Eidico S.A.

s/ apelación
Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nación, sala A
Fecha: 26/05/2014
Hechos
Una empresa que desarrolla la actividad de fideicomiso inmobiliario, asumiendo la figura de fiduciario,
interpuso recurso de apelación contra la resolución del fisco por la que se determinó de oficio el impuesto a la
ganancia mínima presunta. El Tribunal Fiscal de la Nación revocó la resolución.
Sumarios

1 - De conformidad con el art. 2° inc. f) de la ley de impuesto a la ganancia mínima presunta, y el art.
6°, inc. e), de la ley 11.683, la figura del fiduciario encuadra en la categoría de responsable por deuda
ajena, y se encuentra obligado a pagar el tributo con los recursos que administran, perciben o que
disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados,
mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., máxime si se tiene
en cuenta que los bienes fideicomitidos constituyen un patrimonio separado y autónomo del
patrimonio del fiduciario.

2 - La determinación de oficio el impuesto a la ganancia mínima presunta efectuada por el fisco a una
empresa que desarrolla la actividad de fideicomiso inmobiliario, asumiendo la figura de fiduciario, no
resulta ajustada a derecho, pues el organismo recaudador determinó a quien no es titular de la
relación jurídica sustancial, en tanto debió imputar las obligaciones tributarias y exigirle el gravamen a
cada uno de los fideicomisos conformados, aún cuando la obligación recayera en última instancia,
como responsable por deuda ajena, en el fiduciario (del voto del Dr. Buitrago).

3 - Si bien de acuerdo con el art. 7° de la ley ritual, el responsable por deuda ajena debe cumplir por
cuenta de los titulares de los bienes que administran los deberes que la ley impositiva les impone, el
fideicomiso resulta ser el sujeto del impuesto a la ganancia mínima presunta y, por tanto,de la
obligación tributaria, por lo cual el fisco debió realizar a aquellos fideicomisos la determinación y no al
fiduciario (del voto del Dr. Buitrago).

Buenos Aires, mayo 26 de 2014.

La doctora Gómez dijo:
I - Que a fs. 21/37 Eidico SA interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 16 de diciembre de
2004 dictada por la División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Microcentro de la AFIP-DGI por la
que se determina de oficio el impuesto a la ganancia mínima presunta por los períodos fiscales 1998, 1999 y
2000 con más intereses resarcitorios y se hace constar que se efectúa reserva de la eventual aplicación de
sanciones de conformidad con lo previsto en el art. 20 de la ley N° 24.769.
Expone que se trata de una empresa cuya actividad sustancial consiste en organizar urbanizaciones que son
ejecutadas al costo por cuenta de los respectivos interesados, y en el ejercicio de tal actividad su única
ganancia está conformada por el importe que cobra a los futuros beneficiarios por los servicios de
administración que les brinda, indicando que tanto el precio de la tierra afectada a las respectivas
urbanizaciones como el costo de las obras de infraestructura son afrontados por los propios interesados,
limitándose la recurrente a recaudar y aplicar los fondos necesarios para alcanzar el objetivo perseguido.
Explica que como se trata de urbanizaciones integradas por una gran cantidad de lotes, la tierra fue adquirida
originalmente en block por Eidico SA en propiedad fiduciaria, lo que es aclarado en las escrituras de compra
que el dominio corresponderá en definitiva a los respectivos beneficiarios que fueron creando de este modo
sus propias viviendas, inmuebles éstos que conforman los Activos fideicomitidos sobre los que el Fisco refiere
en la resolución apelada.
Sostiene que Eidico SA no omitió el pago del impuesto a la ganancia mínima presunta sino que lo abonó con
relación a los activos afectados a su propia actividad y lo que ahora se le reclama es una supuesta diferencia
referida a éstos que fueron administrados por la firma recurrente. Detalla que el pago del impuesto sobre sus
propios activos fue reconocido formalmente por la AFIP sin observaciones que formular. Señala que las
urbanizaciones desarrolladas a través de Eidico SA tuvieron por objeto sustancial y excluyente la construcción
de unidades de vivienda destinadas a los respectivos beneficiarios, es decir que los emprendimientos
desarrollados a través de la figura del fideicomiso de administración que conformaron relaciones dinámicas
carentes de ganancias, indicando que nadie puede ganar con la construcción de un inmueble para su uso
personal, destacando que dichas personas no compraron el producto final ni se propusieron venderlo una vez
obtenido, precisando así que la figura del fideicomiso expresa una relación de simple administración
concebida para proteger a los beneficiarios, quienes de ese modo pudieron destinar recursos económicos
propios para crear sus futuras viviendas con un margen razonable de seguridad. Alude que en una sola de las
urbanizaciones referidas —Santa María de Tigre—, una de las unidades funcionales —sobre más de 650— fue
destinada a un Centro Comercial, para operar como complemento del barrio de viviendas y si bien en este
único caso el contrato de fideicomiso celebrado para su construcción podría resultar alcanzado por el tributo
(art. 2° inc. f) de la ley 25063), dice que tampoco se generó en este caso la obligación fiscal a cargo de Eidico
SA porque los adjudicatarios de los distintos locales son ellos mismos los sujetos pasivos del impuesto, por lo
que se encuentra encuadrada dentro de la exención del art. 3 inciso f) de la ley citada.
Manifiesta que los activos a los que se refiere el art. 1 de la ley 25.063 son los que real o potencialmente
resulten idóneos para producir rentas y los fideicomisos a los que alude el art. 2 son aquellos cuya estructura y
finalidad convoque alguna hipótesis de ganancias, lo que no se da en el caso; ya que si bien el art. 69 inc. a)
apartado 6) de la ley del impuesto a las ganancias y el art. 2 inc. f) de la ley del impuesto GMP identifican como
sujetos pasivos a los fideicomisos constituidos en el país, la referencia sólo alcanzan a quienes realicen alguna
de las actividades descriptas en la ley como hechos imponibles, y en función de las ganancias que pueden serle
atribuidas. Aclara que sobre el total de activos fideicomitidos atribuidos a la recurrente, es $... en el año 2000,
los correspondientes al Centro Comercial ascienden a solo $... lo que representa el 1,33% del total.
Se queja la actora de que en la resolución apelada se omitió considerar las defensas opuestas y la prueba
producida; y que por lo tanto el acto no se encuentra fundamentado, recurriendo a enunciados dogmáticos
que no guardan relación con el objeto del conflicto. Expone que el Fisco parte de una premisa errónea que
surge del informe correspondiente a la orden de intervención 1884-8 conforme a la cual se dice que "en los
contratos celebrados con Eidico SA los fiduciantes poseen el carácter de beneficiarios, por lo que se
encuentran incluidos en lo dispuesto por el art. 49 (rentas de tercera categoría) de la ley en cuestión" (ley del
impuesto a las ganancias) cuando de las pruebas agregadas en las actuaciones —escrituras públicas en
particular— se demostró que:
a) los fiduciantes fueron los titulares originales de la tierra donde se erigieron cada uno de los 12
emprendimientos identificados en los Considerandos de la resolución de vista, que en realidad son sólo 10
porque en el Anexo I realiza una apertura por diversos sectores de las urbanizaciones Santa María y Santa
Bárbara.
b) Beneficiarios son las miles de personas identificadas en los listados obrantes en la orden de intervención
citada (fs. 38/60 Altamira, fs 61/81 Santa Bárbara, 82 Santa Bárbara Anexo I, fs 83/93 Santa Catalina, 94/107
San Isidro Labrador, 108 Santa María del Tigre, 109/110 El Aduar, 111/112 Miralejos, 113 El Durazno, 114/118
Santa Clara y 119/120 Santa María de la Aguada).
Las escrituras públicas —agregadas en las actuaciones administrativas— confirman que los fiduciantes son
personas distintas de los beneficiarios, lo que es corroborado con la prueba producida en el procedimiento de
determinación de oficio, y de los Reglamentos de Copropiedad y el informe de la Municipalidad de Tigre sobre
los expedientes formados por la construcción de las viviendas. Calificando por todo ello a la resolución
apelada de arbitraria.
Plantea la exclusión de cualquier hipótesis de ganancia a partir de la realidad económica y jurídica acreditada
en la causa, lo que indica que no se configuró en el caso el hecho imponible en tanto los fiduciantes no poseen
el carácter de beneficiarios por ser personas distintas y que en los contratos de fideicomiso sólo se delegó la
administración de los respectivos proyectos orientados inequívocamente a la construcción de sus propias
viviendas familiares. Agrega que la cuestión se relaciona también con la normativa que en la Pcia. de Buenos
Aires regula el uso de la tierra conforme a la cual los denominados "Barrios Cerrados" deben obtener primero
la declaración de prefactibilidad, luego el reconocimiento de factibilidad de su realización para finalmente ser
subdivididos en propiedad horizontal, una vez realizadas las obras de infraestructura, por lo que los
beneficiarios se encuentran de hecho impedidos de acceder a la titularidad del dominio de sus unidades
funcionales hasta que se apruebe el plano de subdivisión en propiedad horizontal y se otorgue el Reglamento
de Copropiedad y Administración, alegando que en términos de la realidad económica a las personas que
construyen sus futuras viviendas no les puede ser atribuida ninguna hipótesis de lucro, renta o ganancia.
Niega que el Impuesto a la ganancia mínima presunta sea un impuesto autónomo aunque sí vinculado con el
impuesto a las ganancias alegando que ello queda demostrado con la posibilidad de aplicar dicho tributo como
pago a cuenta del impuesto a las ganancias (art. 13 ley 25063), exponiendo para estar alcanzados por el
Impuesto a la ganancia mínima presunta los activos gravados en función de su naturaleza y destino deben ser
aptos para producir una ganancia real lo que no ocurre en el caso.
Opone también que no se dan los presupuestos normativos de la responsabilidad atribuida en el art. 6 inc. e)
de la ley de procedimiento tributario, analiza la norma y remarca que Eidico SA no administró, percibió o
dispuso de recursos de propiedad de los beneficiarios que pudieran haberse aplicado al pago del impuesto
reclamado ya que los activos fideicomitidos a los que alude el acto en crisis, cuyo dominio fiduciario le
correspondió durante un tiempo, fueron bienes inmuebles de los que el propietario fiduciario nunca pudo
disponer libremente porque tanto el contrato de fideicomiso como la normativa que lo contempla establecen
que una vez concretada la urbanización, las unidades resultantes debían ser asignadas y entregadas a sus
respectivos beneficiarios como se hizo y por lo tanto la recurrente nunca estuvo en condiciones jurídicas ni
materiales de desafectar de ese destino una parte de dichos activos para realizarlos y con su producido abonar
el impuesto reclamado, de haberlo hecho hubiera incumplido sus obligaciones legales y contractuales, es decir
que el art. 6 referido no contempla la obligación de pagar el tributo con recursos propios. Hace hincapié en
que en la resolución de vista sólo se atribuyó responsabilidad por deuda ajena, mientras que en el acto
recurrido propone expresamente que el sujeto pasivo de la obligación sería el propio patrimonio de afectación
que actualmente no pertenece ni está siendo administrado por Eidico SA, sin que el juez administrativo tuviera
en cuenta tal impedimento pese a que fue advertido al contestar la vista. Alude a que la responsabilidad
solidaria sólo puede ser atribuida si los deudores principales no cumplen la intimación administrativa de pago
lo que no ocurrió en el caso.
Plantea también que hay un error en la determinación en lo que respecta a la base de cálculo, argumentando
que se toman bienes no computables, por no haberse considerado lo establecido por el art. 12 inciso b) de la
ley del Impuesto a la ganancia mínima presunta. Recuerda que según surge de los antecedentes la pretensión
fiscal está dirigida a 12 emprendimientos inmobiliarios constituidos bajo la figura del fideicomiso, que las
inversiones aludidas en las actuaciones administrativas se aplicaron a la construcción de barrios de vivienda
con su respectiva infraestructura y conforme a la norma invocada a los fines de su liquidación, no deben
computarse "el valor de las inversiones en la construcción de nuevos edificios o mejoras comprendidas en el
inciso b) del art. 4 en el ejercicio en que se efectúen y en el siguiente" y destaca que el art. 4 inc. b) dice que
"los inmuebles, excluidos los que revisten el carácter de bienes de cambio"; en tal sentido —dice— que si se
entendiera que se hubiera configurado el hecho imponible deberá excluirse de la determinación los dos
primeros ejercicios.
Remarca que el Fisco vulnera la doctrina de los actos propios, haciendo mención al dictamen agregado a fs.
667 de las actuaciones, en respuesta a la consulta formal relacionada con uno de los contratos de fideicomiso
involucrados en la causa donde el Jefe de Distrito de Zapala dijo que "la transmisión fiduciaria de inmuebles no
tiene carácter oneroso y en razón de lo dispuesto por el art. 1 de la Resolución General 3026/89 (DGI) el
aludido traspaso no se encontraría sujeto a la retención del impuesto a las ganancias", lo que evidencia que no
existiría ganancia real ni presunta mientras que en el acto apelado el juez administrativo se limita a expresar
que dicha opinión "no resulta vinculante para este organismo" lo que si bien es formalmente correcto no lo
exime de la obligación de hacerse cargo de su propio discurrir argumental y fundar porque su opinión era la
correcta.
Ofrece prueba y pide que oportunamente se dicte sentencia revocando la resolución apelada, con costas y se
tenga presente la reserva del caso federal.
II - Que a fs. 54/66vta. el apoderado fiscal contesta el traslado conferido exponiendo que la auditoría
practicada permitió detectar que la recurrente desarrolla la actividad de fideicomiso inmobiliario asumiendo la
figura de fiduciario obteniendo un honorario por la prestación de un servicio consistente en desarrollar y
administrar la construcción de cada uno de los emprendimientos diagramados, organizando para ello a los
clientes —en general pequeños inversores—, que participan del negocio de transformar una fracción de tierra
en una urbanización con infraestructura, verificando que en los períodos fiscales 1998 a 2000 presentó las
declaraciones juradas del impuesto a la ganancia mínima presunta omitiendo computar el activo fideicomitido
para la liquidación del tributo. Pide el rechazo de la nulidad incoada, con costas, alegando que el acto cumple
con los requisitos que fija la ley de procedimientos administrativos.
Posteriormente, se refiere a la figura del fideicomiso y su regulación por la ley N° 24.441. Analiza las partes del
mismo: fiduciante, fiduciario, beneficiario y fideicomisario, exponiendo que tradicionalmente estos dos
últimos eran la misma persona pero la ley citada admite que sean personas distintas. Asimismo, menciona las
formas más comunes de fideicomiso (de administración, de garantía y financiero) y se remite a las
consideraciones expuestas por el juez administrativo en el acto apelado respecto de las cuestiones planteadas
por la recurrente, negando que la resolución sea arbitraria. Remarca lo normado por la ley del tributo en
cuanto a que la responsabilidad de ingresar el impuesto queda a cargo del fiduciario en su carácter de
administrador de los bienes fideicomitidos, indicando que el recurrente reconoció a lo largo de su recurso que
se trata de un fideicomiso de administración.
Sobre la responsabilidad tributaria del fiduciario se remite a lo establecido por el art. 6° inciso e) de la ley de
rito y sostiene que la responsabilidad potencial del fiduciario van más allá de las inherentes al ejercicio de la
propiedad fiduciaria sobre los bienes fideicomitidos conforme al encargo recibido. En cuanto al centro
comercial del Tigre dice que en la resolución se reclama el impuesto al administrador de la fiduciaria mientras
dura el fideicomiso, situación distinta cuando éste concluye y las unidades son adjudicadas a los destinatarios
finales o beneficiarios del fideicomiso, negando que exista un error en la base de cálculo.
Se opone a las pruebas ofrecidas por la contraria y pide que se dicte sentencia confirmando en todas sus
partes el acto apelado, con costas y se tenga presente la reserva del caso federal.
III - A fs. 87 se rechaza la oposición formulada por el Fisco Nacional a las probanzas ofrecidas por la actora y se
abre la causa a prueba admitiéndose la informativa y la pericial contable.
A fs. 266/268 la apelante presenta como hecho nuevo copia de la resolución N° 59/2008 dictada el 25 de abril
de 2008 por el Jefe (int) de la División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Microcentro de la AFIP-
DGI por la que determina de oficio el impuesto a la ganancia mínima presunta por los períodos fiscales
posteriores a los apelados en autos, esto es 2001, 2002 y 2003, e intima el ingreso del tributo con más
intereses resarcitorios al Fideicomiso Altamira, Fideicomiso Santa Bárbara —Anexo I, Fideicomiso Santa
Catalina, Fideicomiso San Isidro Labrador, Fideicomiso Estancia Miralejos (este último sólo por el año 2001 y
deja sin efecto los cargos de los años 2002 y 2003), Fideicomiso Santa Clara, Fideicomiso Santa Bárbara —
Anexo II, Fideicomiso Dormies-Santa Bárbara, Fideicomiso San Esteban y deja sin efecto los cargos formulados
respecto del Fideicomiso El Aduar, Fideicomiso Santa María de la Aguada, Fideicomiso El Durazno y
Fideicomiso San Antonio, intimando a "cada fideicomiso indicado" las sumas detalladas con más los accesorios
y se intima a Eidico en su carácter de responsable por deuda ajena de las declaraciones juradas e ingrese los
importes aludidos en el acto referido (fs. 222/267).
A fs. 221 se declara cerrado el período de instrucción.
Que a fs. 299 se tuvo presente el hecho nuevo manifestado por la actora a fs. 285/286 y la copia de la
sentencia recaída en la causa "Eidico SA sobre infracción ley 24.769" (N° 1989/2004) dictada por el Juzgado
Nacional en lo Penal Tributario N° 3 (fs. 272/284) que sobreseyó totalmente a los responsables de la firma con
relación a la presunta evasión del pago del impuesto a la ganancia mínima presunta de Eidico SA por los
ejercicios 1998, 1999 y 2000 en razón que los hechos investigados no encuadran en una figura legal; y se
elevan los autos a conocimiento de la Sala "A".
A fs. 304/310 y 311/315 la actora y el Fisco Nacional, respectivamente, producen sus alegatos de bien
probado, pasando los autos a sentencia a fs. 402.
Que a fs. 325 la actora aporta copia de la resolución emanada de la CSJN del 16/4/2013 donde se desestima el
recurso de hecho deducido por la AFIP-DGI contra lo decidido en sede penal.
IV - Según surge de las actuaciones, la actividad principal que desarrolla la firma recurrente es la prestación de
servicios inmobiliarios realizados a cambio de una retribución o por contratación y como actividad secundaria
el alquiler de inmuebles propios; y con motivo del procedimiento de fiscalización surgió que la firma desarrolla
la actividad de fideicomiso inmobiliario asumiendo la figura del "fiduciario", en el marco del contrato de
fideicomiso obteniendo un honorario por la prestación de un servicio consistente en desarrollar y administrar
la construcción de cada uno de los emprendimientos diagramados, organizando para ello, a los clientes que
participan del negocio —en general a pequeños inversores—, de transformar una fracción de tierra en una
urbanización con infraestructura. Que el Fisco destaca que durante los períodos 1998 a 2000 Eidico SA
presentó las declaraciones juradas del impuesto a la ganancia mínima presunta omitiendo computar el activo
fideicomitido a efectos de la liquidación del tributo.
Que mediante Resolución N° 189/2004 (DV MRR2) del 16/7/2004 el juez administrativo admite la producción
de la siguiente prueba informativa: a) urbanización Santa Bárbara, Gobernación de la Pcia Bs As y
Subsecretaría de Asuntos Municipales del Ministerio de Gobierno de la Pcia de Buenos Aires, que fueron
contestados en el plazo acordado al efecto, b) urbanizaciones Santa María de Tigre, Altamira, Santa Catalina,
El Durazno, San Isidro Labrador, Estancia Miralejos, Santa Clara, Santa María de la Aguada y la Municipalidad
de Tigre que contestaron aunque luego de vencido el plazo y c) urbanización El Aduar, y Dirección Provincial
de Catastro Territorial de la Pcia de Buenos Aires, que no contestaron.
Si bien la actora se agravia de que en el acto apelado el juez administrativo no tuvo en consideración las
razones expuestas en el descargo, como así también no habría analizado la totalidad de las pruebas recabadas,
cabe señalar que los agravios vertidos por la apelante resultan ser una discrepancia con el criterio fiscal y que
integra el fondo mismo de la cuestión que este Tribunal está llamado a resolver, pero que no afecta la validez
del acto.
De acuerdo al artículo 1° de la ley N° 24.441 "Habrá fideicomiso cuando una persona (fiduciante) transmita la
propiedad fiduciaria de bienes determinados a otra (fiduciario), quien se obliga a ejercerla en beneficio de
quien se designe en el contrato (beneficiario), y a transmitirlo al cumplimiento de un plazo o condición al
fiduciante, al beneficiario o al fideicomisario". Cabe apuntar que la aludida normativa no contiene
disposiciones específicas relativas a los distintos tipos de fideicomisos que pueden presentarse en la realidad
negocial —con excepción del financiero—, sino que ha previsto los principios jurídicos generales que resultan
aplicables a esta figura.
Que el artículo 2° de la ley N° 25.063, incluye como sujetos pasivos del impuesto a la ganancia mínima
presunta, a los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la ley 24.441, excepto los
fideicomisos financieros previstos en los artículos 19 y 20 de dicha ley. De acuerdo a lo que se desprende de
dicha norma, se encuentran alcanzados por el impuesto los fideicomisos no financieros en general, sin
distinguir las posibles especies que pudieran presentarse, a excepción hecha —claro está— del fideicomiso
financiero.
Cabe remarcar que no es motivo de debate que el objeto de los fideicomisos sobre los que el aquí recurrente
se desempeñaba como fiduciario, era la concreción de diversos proyectos inmobiliarios bajo el régimen de
propiedad horizontal de acuerdo a las ordenanzas municipales y normas provinciales respectivas de los
denominados "Barrios Cerrados"; al efecto nótese que en la propia resolución el funcionario firmante señala
que, en este caso en particular, la figura del fideicomiso fue concebida para proteger a los beneficiarios
quienes de ese modo pueden destinar recursos económicos propios para crear sus futuras viviendas en
atención a la realidad económica, toda vez que el fin perseguido por Eidico SA no es otro que el contemplado
en sus estatutos constitutivos, esto es la realización de negocios inmobiliarios entre otros mediante contratos
de fideicomiso, lo que es conteste con el objeto social descripto para esta figura societaria.
Así también, en el acto recurrido se hace mención a algunos de los contratos suscriptos por Eidico SA,
poniendo de resalto que el fiduciario tiene dentro de sus obligaciones la responsabilidad de cumplir con las
cuestiones tributarias como propietario de los bienes fideicomitidos que administra; señalando que si bien
Eidico dice que de los contratos surge que se trata de emprendimientos inmobiliarios que se instrumentan a
través de la figura del fideicomiso, el juez administrativo hace una distinción entre los fideicomisos en garantía
y los de administración.
Con relación a que la ley del impuesto a la ganancia mínima presunta opera en forma coordinada con la ley del
impuesto a las ganancias, en la cual se enuncia el concepto de renta y se describen los hechos imponibles, el
Fisco destaca que la ley del gravamen prevé que todos los fideicomisos no financieros son responsables del
impuesto sin importar si el fiduciante y el beneficiario coinciden o no, sustentando su posición en lo
establecido por el art. 2° de la ley del tributo, para luego resaltar que el hecho imponible es la existencia de
activos y que la efectiva generación de ganancias o la existencia de quebrantos es irrelevante en la medida
que la actora posea activos alcanzados por el tributo; concluyendo así que los fideicomisos en cuestión
resultan sujetos pasivos del impuesto del rubro.
Que continuando con el análisis de la resolución en crisis, no obstante lo expresado respecto del sujeto pasivo
del gravamen, el juez administrativo manifiesta que no subsisten causales de responsabilidad por deuda ajena
por parte del fiduciario respecto de los períodos 1998 a 2000 por cuanto el responsable declara en los Estados
Contables de esos años los activos fideicomitidos, haciendo mención al art. 16 de la ley 24.441 y que en el
Dictamen (DAT) N° 17/2004 se expresó que "...los activos integrantes de un patrimonio fiduciario se
encuentran alcanzados por el impuesto a la ganancia mínima presunta recayendo la responsabilidad de la
determinación e ingreso del tributo en cabeza del administrador de los bienes fideicomitidos, ello con
independencia de que el fondo en cuestión realice o no una actividad económica.", para luego precisar que "...
es el propio patrimonio de afectación el sujeto pasivo de la obligación, por cuanto la responsabilidad del
fiduciario es por deuda ajena, agregando que sin embargo, la ley no pone ningún papel activo a cargo del
contribuyente directo, siendo el administrador fiduciario el único sujeto responsable (conforme Dictamen
49/97 (DAL)."
Que del cotejo de las actuaciones administrativas se evidencia que el recurrente incorporó (vide fs. 666/667
act.) una copia certificada de la comunicación suscripta por la Jefatura del Distrito de Zapala de la AFIP dando
respuesta a una consulta efectuada por el Escribano de San Martín de los Andes que intervino en las escrituras
de transmisión del dominio de las unidades correspondientes a la urbanización "Estancia Miralejos" —
involucrada en estos actuados—, con relación al tratamiento tributario que debía recibir el fideicomiso a cargo
de Eidico SA, que se desempeñaba hasta ese momento como fiduciario. Que en la consulta aludida, de fecha
20/6/2002, se expone que "... la transmisión fiduciaria de inmuebles no tiene carácter oneroso..." que si bien
el juez administrativo remarca que ello no resulta vinculante para el organismo, ni para los consultantes, no
cabe duda que la misma ha sido incorporada como otro elemento más de prueba que debe ser considerada.
Que si bien ante esta instancia se ordenó la producción de prueba informativa (relativa a las condiciones de
dominio de los inmuebles que conforman los activos fideicomitidos, y para saber acerca de los requisitos a fin
que se apruebe un plano de mensura para someter una urbanización al régimen de la ley N° 13.512 y el
destino que tienen asignadas las unidades funcionales individualizadas), y pericial contable, medidas
probatorias que no han brindado nuevos elementos para dilucidar la cuestión.
Asimismo, entiendo que no puede dejar de señalarse que en oportunidad de producir su alegato la recurrente
hace hincapié en que la AFIP, al ampliar su reclamo por el mismo concepto pero por períodos posteriores
reconoció que los fideicomisos y no Eidico SA "resultan ser cada uno de ellos, sujetos pasivos del IGMP", cuya
copia obra a fs. 222/265 de autos. Que en dicho acto el juez administrativo reconoce que Eidico SA no se
desempeñó como fiduciario del emprendimiento El Aduar, siendo incluido el impuesto a la ganancia mínima
presunta en la declaración jurada de la propietaria del inmueble, señalándose en dicho acto que "el dominio
del inmueble perteneció a El Aduar SA hasta el 15/10/2004", por lo que además de las razones expuestas,
resulta claro que el tributo intimado a Eidico por dicha propiedad es improcedente.
Es así que mediante la resolución N° 59/2008 de fecha el 25 de abril de 2008, la AFIP-DGI determina de oficio
el impuesto a la ganancia mínima presunta e intima el ingreso del tributo con más intereses resarcitorios a
cada uno de los fideicomisos, por ser éstos los sujetos pasivos del gravamen, mientras que contrariamente a lo
allí acaecido, en oportunidad de realizarse el procedimiento de determinación de oficio que culminara con el
dictado del acto aquí recurrido, se advierte que el Fisco no sólo omitió individualizar en su parte dispositiva a
los fideicomisos, sino que éstos no tuvieron participación directa en el proceso de determinación de oficio
bajo examen.

Que el art. 2° inciso f) de la ley de impuesto a la ganancia mínima presunta establece que son sujetos pasivos
del impuesto "los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la ley 24.441...". A su
vez, surge de la última parte del citado artículo, que las personas físicas o jurídicas que asuman la calidad de
fiduciarios, se encuentran comprendidas en las disposiciones del artículo 6°, inciso e), de la ley 11.683, texto
ordenado en 1998, en donde se expresa que "Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en
ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas
leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas
condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero."
De las normas pretranscriptas, se desprende que la figura del fiduciario encuadra en la categoría de
responsable por deuda ajena, y en tal sentido se encuentran obligados a pagar el tributo con los recursos que
administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus
representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., debiendo
destacarse que en el caso puntual de los fideicomisos, los bienes fideicomitidos constituyen un patrimonio
separado y autónomo del patrimonio del fiduciario.
Que resta considerar lo decidido por el Juzgado Nacional en lo Penal Tributario N° 3, Secretaría Única,
mediante sentencia de fecha 22 de setiembre de 2008 recaída en la causa "Eidico SA sobre infracción Ley
24.769" cuya copia fue acompañada por la recurrente a fs. 273/286 y cuya merituación fue diferida hasta esta
oportunidad procesal. Que de la lectura de la misma no caben dudas que, en este caso en particular, no
resulta posible que este Tribunal se aparte de los hechos probados y acreditados en la causa penal referida a
fin de evitar sentencias contradictorias. A tal fin considero procedente referirme a las pruebas que fueron
tenidas en cuenta en dicha resolución y a las conclusiones a las que en definitiva se arriban, teniendo en
cuenta que tal decisorio ha adquirido firmeza conforme surge de la constancia obrante a fs. 325/326 de autos.
Que en dicho fallo se pone de resalto que "no obstante lo que surge de las disposiciones legales citadas, el
organismo recaudador liquidó el impuesto a la Ganancia Mínima Presunta que habría correspondido ingresar
a Eidico S.A por los ejercicios anuales 1998, 1999 y 2000 (en calidad de obligado tributario por los activos de su
titularidad), adicionando el impuesto que habría correspondido ingresar por cada propiedad fiduciaria, lo que
se fundó en que "...dadas las características particulares que presentan las figuras... los bienes fideicomitidos
deben computarse en la base imponible del fiduciario y debe determinarse la obligación tributaria directa en
cabeza de Eidico SA y no de cada fideicomiso en particular. Que una armónica y discreta interpretación de las
normas en juego hace colegir a esta Instancia que no obstante ser el fondo fiduciario el sujeto del gravamen,
el cumplimiento de las obligaciones formales, así como las de ingreso corresponden al fiduciario..." (el
destacado le pertenece), para luego poner de resalto que el Jefe (int) de la División Supervisión Técnica de la
Dirección de Asesoría Jurídica, hizo referencia a la Act. N° 850/06 (DIALIR) de fecha 11/8/2006 indicó que se
"... objeta el procedimiento de determinación de oficio en lo referido al sujeto pasible del mismo, es decir que
considera que el proceso determinativo de oficio debe realizarse en cabeza de cada uno de los
fideicomisos...". Por otra parte, al referirse a los distintos contratos de fideicomiso celebrados el juzgador
expone en el Considerando 23°) que "...en el caso "sub examine", la transferencia de la propiedad fiduciaria,
integrada como ya se expresó, por el bien inmueble y por sumas de dinero, se realizó a efectos de que el
sujeto fiduciario (Eidico SA) garantice la realización del denominado "emprendimiento". Precisamente el
denominado "emprendimiento" consiste en "...Organizar un 'Barrio Cerrado' orientado a la radicación de
familias en viviendas 'permanentes'.
Se busca convocar a familias jóvenes, con un nivel sociocultural parejo, que decidan vivir en un lugar abierto,
con muchos espacios verdes, con tranquilidad, privacidad y seguridad, a una distancia prudencial de la Capital
Federal y centros de educación, donde los accesos y medios de comunicación sean ágiles y con posibilidad de
mejorar a corto plazo (autopistas, ferrocarril, etc.). La privacidad es uno de los pilares fundamentales del
emprendimiento por el cual las superficies de uso común y/o construcciones comunes serán las mínimas
indispensables para lograr un equilibrio de la urbanización. Se considera prioritario conseguir un bajo costo
por metro cuadrado de terreno propio y costos de mantenimiento y seguridad también bajos. A fin de lograr
este propósito, si bien se le dará suma importancia al buen gusto, calidad y durabilidad de las obras comunes,
estas se encararán con un criterio de sobriedad y con rigurosidad de análisis de los costos de inversión y de
mantenimiento futuro. No forma parte de este emprendimiento la suntuosidad, no se pretende desarrollar o
alongar una vida social común y el objetivo no es el de un 'club'...", concluyendo que "los contratos de
fideicomiso celebrados por Eidico SA pueden caracterizarse como fideicomisos de garantía. Ello, en razón de
que el esquema implementado se orientó, principalmente, a proteger el buen fin del proyecto y,
precisamente, el fideicomiso en garantía protege "... no sólo el crédito de quien financia un proyecto, sino
también y principalmente el buen fin del proyecto, poniéndolo a salvo de contingencias ajenas al proyecto
mismo... " (cfr. CARREGAL, Mario A. "Fideicomiso de garantía: Lícito y necesario" (LA LEY, 2000-E, 948)".
Asimismo hace mención a que "... el señor juez administrativo que dictó la resolución determinativa del
tributo expresó al ser convocado a prestar declaración testimonial, que el análisis relativo a si los bienes
expuestos por Eidico SA en sus estados contables como activos fideicomitidos resultan susceptibles de generar
renta gravada por el impuesto a las ganancias "... no fue un elemento a considerar en la resolución dictada...
ese análisis no lo hice..."..., no obstante el hecho que aquel argumento había sido introducido por el
representante de Eidico SA al contestar la vista conferida en los términos del artículo 17, de la ley N° 11.683",
precisando así que "... en función de las razones expresadas por los considerandos anteriores y teniendo
especialmente presente lo recordado por el considerando 23° de la presente, lo cual no ha sido controvertido
en modo alguno por el organismo de recaudación, no se advierte que los emprendimientos Santa Bárbara,
Santa Catalina, San Isidro Labrador, Santa Clara y Santa María de Tigre desarrollados por Eidico SA mediante
los contratos de fideicomiso analizados por la presente, puedan ser calificados como unidades económicas
que puedan generar alguna rentabilidad, o que tengan potencialidad generadora de renta." para luego
agregar que "... es concluyente la circunstancia que por los contratos de fideicomiso celebrados con motivo de
los emprendimientos mencionados anteriormente, no se estableció ninguna cláusula relativa a la distribución
de utilidades entre las partes, precisamente por cuanto el negocio instrumentado a través de aquellos
contratos descarta cualquier hipótesis de ganancia", arribando a la conclusión de que los activos que
integraron la propiedad fiduciaria de cada uno de los contratos de fideicomiso que Eidico SA celebró "... no se
encontraron gravados por el impuesto a la ganancia mínima presunta...".
Cabe traer a colación que el Título VI del proyecto de creación del impuesto a la ganancia mínima presunta, el
Poder Ejecutivo Nacional sostuvo que:
"La implementación de este gravamen se fundamenta en el hecho de que el mantenimiento de un activo
afectado a la actividad empresaria requiere necesariamente, para su desarrollo en condiciones de
competitividad, de la generación de una rentabilidad que contribuya como mínimo a su sostenimiento. De tal
manera que el impuesto que se propicia conforme ha sido concebido, sólo castiga a los activos improductivos
sirviendo de señal y acicate para que sus titulares adopten las decisiones y medidas que estimen adecuadas
para reordenar o reorganizar su actividad, a fin de obtener ese rendimiento mínimo que la norma pretende".
Que conforme lo expuesto entiendo que resulta de aplicación al caso lo decidido por la Corte Suprema de
Justicia de la Nación al resolver con fecha 15/6/2006 la causa "Hermitage SA c. Poder Ejecutivo Nacional -
Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos - Título 5 - ley 25063 s/ proceso de conocimiento", donde
luego de analizar las normas aplicables, señaló —en su parte pertinente—: "14) Que, en el caso, sobre la base
de la alegada necesidad de inducir al pago del impuesto a las ganancias y asegurar al fisco la recaudación de
un ingreso mínimo —argumento del legislador—, o bien, con sustento en que quien mantiene un activo
afectado a una actividad empresaria es porque, al menos, obtiene una rentabilidad que le permite su
sostenimiento —argumento del mensaje de elevación n° 354—, se ha contemplado en la hipótesis de
incidencia del tributo la presunción de obtención de una ganancia mínima que no es posible derribar mediante
prueba en contrario".
"Como fue señalado en el considerando 10 de la presente —y a diferencia de los casos precedentemente
citados—, el tributo en examen pesa sobre un universo de actividades heterogéneas —sin consideración a
particularidad alguna— y sobre innumerables formas de organización de los recursos humanos. Prueba de
ello, lo constituyen los diferentes supuestos fácticos que el Tribunal tiene ante sí (en esta causa, la sociedad
actora se dedica a la actividad hotelera, y en las restantes, las actividades desarrolladas consisten en la venta
de materiales para la construcción, o en el desempeño de la industria metalúrgica)."
"Sin embargo, el legislador, sin tener en cuenta las modalidades propias que pueden adquirir explotaciones
tan diversas, ha supuesto —sobre la base de la existencia y mantenimiento de sus activos— que dichas
explotaciones, en todos los casos, obtendrán una renta equivalente al 1% del valor de éstos, y no ha dado
fundadas razones para impedir la prueba de que, en un caso concreto, no se ha obtenido la ganancia
presumida por la ley."
"15) Que, la iniquidad de esta clase de previsión, se pondría en evidencia ante la comprobación fehaciente de
que aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha existido."
A mayor abundamiento, me permito señalar que nuestro más Alto Tribunal al resolver con fecha 11/2/2014, in
re "Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Diario Perfil S.A. c. AFIP - DGI s/ Dirección General
Impositiva" expuso —en su parte pertinente— que "7°) Que en el caso "Hermitage", la Corte tuvo en cuenta,
en síntesis, que el mencionado tributo se estructuró sobre la presunción de la existencia de una renta mínima
—inferida por la existencia o mantenimiento de activos— y destacó que "la iniquidad de esta clase de
previsión, se pondría en evidencia ante la comprobación fehaciente de que aquella renta presumida por la ley,
lisa y llanamente, no ha existido" (considerando 15), por lo cual, ante la demostración de que los resultados de
la sociedad actora habían arrojado pérdidas, concluyó que, en tales condiciones, "el medio utilizado por el
legislador para la realización del fin que procura, no respeta el principio de razonabilidad de la ley, y por lo
tanto, las normas impugnadas son constitucionalmente inválidas en su aplicación al caso"" (considerando 16).
8°) Que, como se observa, la doctrina que surge de ese precedente no exige, de manera alguna, que deba
demostrarse la imposibilidad de que los activos generen la renta presumida por la ley —o que no tengan
capacidad para hacerlo— sino, simplemente, que esa renta, en el período examinado, no existió.".
A tenor de lo expresado y tal como surge de los precedentes transcriptos, la presunción sobre la que opera el
impuesto a la ganancia mínima presunta no encuentra correlato con la particular situación del contribuyente y
en consecuencia voto por revocar la resolución apelada en todas sus partes.
En cuanto las costas considero que corresponde imponerlas en el orden causado atento las particularidades
que presenta la cuestión suscitada en autos.
El doctor Vicchi dijo:
Que adhiere al voto de la Dra. Gómez.
El doctor Buitrago dijo:
I. Que adhiere al relato de los hechos efectuado por la Vocal preopinante en los considerandos I a III de su
voto.
II. Que la cuestión sobre la que este Tribunal radica en decidir si se ajusta a derecho la resolución por la que se
determinó a Eidico S.A. el impuesto a la ganancia mínima presunta por los períodos fiscales 1998, 1999 y 2000.
Según surge de los contratos obrantes en las actuaciones administrativas, se trata de construcciones al costo
desarrolladas bajo la figura del fideicomiso (ley 24.441) en las que los fiduciantes son un grupo de personas
que realizan aportes dinerarios a fin de llevar a cabo una urbanización en determinados predios; el fiduciario
es Eidico S.A. que recibe el mandato de administrar y realizar el emprendimiento inmobiliario para la
construcción de viviendas y los beneficiarios son cada integrante del fiduciante al momento de la finalización
de los contratos de los diferentes fideicomisos. Es decir que los fiduciantes poseen asimismo el carácter de
beneficiarios.
No se encuentra discutido en autos el carácter de fiduciario de Eidico S.A.
III. Que la ley de impuesto a la ganancia mínima presunta prevé en su artículo 2° inc. f) como sujetos pasivos
del impuesto a los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la ley 24.441, excepto
los fideicomisos financieros previstos en los artículos 19 y 20 de dicha ley. Asimismo, la norma prevé in fine
que las personas físicas o jurídicas que asuman la calidad de fiduciarios se encuentran comprendidas en las
disposiciones del art. 6° inc. e) de la ley 11.683 (t.v.). según el cual "los administradores de patrimonios,
empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible
que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen
correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero".
Sobre el particular, se advierte que si bien de acuerdo con el art. 7° de la ley ritual el responsable por deuda
ajena debe cumplir por cuenta de los titulares de los bienes que administran los deberes que la ley impositiva
les impone, lo cierto es que resulta ser el fideicomiso el sujeto del impuesto y, por tanto de la obligación
tributaria; al ser ello así, le asiste razón a la recurrente en sus múltiples planteos (al interponer el recurso y en
reiterados hechos nuevos puestos a conocimiento de este Tribunal) el sentido en que el Fisco debió realizar a
aquellos fideicomisos la determinación y no a Eidico S.A.
En virtud de ello el acto apelado no se ajusta a derecho, pues el organismo recaudador le ha determinado a
quien no es titular de la relación jurídica sustancial. A cada uno de los fideicomisos conformados se debía
imputar las obligaciones tributarias y exigírsele el gravamen, dándoles la intervención en el procedimiento
determinativo, aún cuando la obligación recayera en última instancia, como responsable por deuda ajena, en
el fiduciario.
La exigencia del tributo no puede cambiar de sujeto, ya que debe recaer en quien generó el hecho imponible.
Adviértase en este sentido, que al momento de iniciar el procedimiento determinativo con la vista de rigor el
ente recaudador sostuvo que " ...los bienes fideicomitidos deben computarse en la base imponible del
fiduciario y debe determinarse la obligación tributaria directa en cabeza de Eidico SA y no de cada fideicomiso
en particular" (v. fs. 31 del cuerpo I D.O. de las act. Adm.).
Que por otra parte, no se puede soslayar que esta situación fue evidentemente advertida por el ente
recaudador, quien enderezó el procedimiento y en períodos posteriores determinó directamente la obligación
en cabeza de los fideicomisos en varios casos donde también se trataba de fideicomisos de construcción al
costo, en los que se solventaba la compra de la tierra y la realización de las obras con el aporte de los
suscriptores fiduciantes y en los que Eidico resultaba ser el fiduciario. Allí reconoció expresamente que los
fideicomisos (y no Eidico) resultan ser, cada uno de ellos, sujetos pasivos del impuesto. Varias de esas
determinaciones fueron revocadas por la Sala B de este Tribunal por aplicación de la doctrina que surge del
precedente "Hermitage SA" de nuestro Máximo Tribunal, del 15/6/2010 (vide "Fideicomiso San Gabriel";
"Fideicomiso El Encuentro"; "Fideicomiso San Marco", del 10/12/13).
Ello pone de manifiesto la rectificación del procedimiento para determinar el impuesto a la ganancia mínima
presunta y evidencia que el temperamento adoptado en el caso de autos no puede ser convalidado.
IV. Que si bien ello sólo amerita la revocación del acto apelado, cabe dejar sentado que lo decidido por el
Juzgado Nacional en lo Penal Tributario N° 3 con fecha 22/9/2008 en cuanto resolvió que los activos que
integraron la propiedad fiduciaria de cada uno de los contratos de fideicomiso que Eidico SA celebró no se
encontraron gravados por el impuesto a la ganancia mínima presunta, tal decisión no resulta vinculante para
este Tribunal pues no refiere a la materialidad de los hechos sino a valoraciones jurídicas sobre la
configuración del hecho generador de la obligación tributaria, que resultan competencia de este organismo
jurisdiccional.
Este juzgador tuvo oportunidad de expedirse sobre el particular en autos "Eurnekian, Eduardo" del 27/9/2010
(confirmado por la Alzada ; Sala V, 19/06/2013) en los que se señaló que resulta impensable pretender que el
Tribunal Fiscal de la Nación (y también en el estadio oportuno la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo) acaten pasivamente lo decidido respecto de la valoración jurídica atinente al
acaecimiento del hecho imponible o a aspectos que hacen a la determinación impositiva del gravamen en
sede penal. De suyo que el juez penal está facultado y debe analizar el hecho imponible del presunto delito
investigado, mas ello no puede hacer pensar que su opinión y su propio encuadre normativo deba tener
efecto vinculante para la sede contencioso administrativa. Sostener esto supondría el menoscabo de las
funciones jurisdiccionales de este Tribunal e, incluso, de su Alzada judicial, la Cámara Nacional de Apelaciones
en lo Contencioso Administrativo Federal. Mas ello no implica que el Tribunal Fiscal de la Nación, sobre la base
de las cuestiones fácticas de cada caso, prescinda de las valoraciones jurídicas brindadas por el juez penal sino
que como parte de la sana crítica, deben considerarse los hechos materialmente probados en sede penal.
Por la forma en que se resuelve, y atento la falta de legitimación pasiva que se verifica en el sub lite deviene
improcedente analizar la aplicación al caso de la doctrina sentada por el Máximo Tribunal en "Hermitage". Las
costas deben imponerse al Fisco Nacional.
Por ello, por mayoría, se resuelve: Revocar la resolución apelada en autos. Con costas por su orden.
Regístrese, notifíquese y oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.— Edith
V. Gómez.— Juan C. Vicchi.— Ignacio J. Buitrago.