COMERCIANTE - Una de sus obligaciones es inscribir en el

registro mercantil los libros, actos y documentos que la ley exija /

LIBROS DE COMERCIO - No han sido definidos por ninguna ley
ya que la facultad otorgada al Gobierno para su reglamentación
no ha sido ejercida

El Código de Comercio se Dala como una de las obligaciones de todo

comerciante el de "Inscribir en el registro mercantil todos los actos,
libros y documentos respecto de los cuales la ley exija esa formalidad"
(art. 19 ordinal 2°), luego para dicho estatuto mercantil, toda persona
natural o jurídica que sea comerciante, esto es "las personas que
profesionalmente se ocupan en alguna de las actividades que la ley
considera mercantiles" (art. 10 inciso 1°) tiene como uno de sus
deberes registrar entre otros los libros para los cuales la ley exige esa
formalidad. Por su parte el artículo 49 del mismo Estatuto, prescribe:
"Para los efectos legales, cuando se haga referencia a los libros de
comercio, se entenderán por tales los que determine la ley como
obligatorios y los auxiliares necesarios para el completo entendimiento
de aquellos" de donde se tiene que los libros de comercio son aquellos
que la ley defina como tales, ley que hasta el momento no ha sido
expedida, puesto que ni el Código de Comercio ni otras normas de la
misma naturaleza han seDalado expresamente cuáles son aquellos,
ya que la facultad otorgada al Gobierno Nacional para expedir la
reglamentación sobre libros, comprobantes y soportes prevista en el
numeral 2 del artículo 44 de la Ley 222 de 1995 no ha sido ejercida
por parte del Ejecutivo hasta el momento.

LIBROS OBLIGATORIOS DE CONTABILIDAD - De las normas

mercantiles y tributarias se deduce que lo son el de Inventarios y
Balances, el Diario y el Mayor y Balances / LIBRO DIARIO - Es un
libro principal y obligatorio a que se refieren los artículos 53 del
Código de Comercio y 33 del Decreto 2821 de 1974 / LIBROS DE
CONTABILIDAD - Son una especie de Libros de Comercio y
deben ser inscritos en el registro mercantil

De la sentencia del 13 de septiembre de 1996 Exp. 7849 se deduce

que a pesar de no existir en el ordenamiento jurídico norma legal que
indique cuáles son los libros obligatorios de contabilidad, de las
diferentes disposiciones que hacen referencia a los libros de
contabilidad en el Código de Comercio y en otras disposiciones de
carácter tributario, se puede advertir que son obligatorios entre otros
los Libros Inventario y Balances, los Libros Diario y Mayor y Balances,
enfatizando que el libro Diario tiene el carácter de principal y
obligatorio a que se refiere el artículo 49 del Código de Comercio;
respecto a los Libros de Registro de Accionistas y de Actas de
Asambleas, de Socios y de Junta Directiva han sido considerados por
la jurisprudencia como una de las especies de los llamados de libros
de comercio.De las normas transcritas y los comentarios
jurisprudenciales se concluye que es obligación de todo comerciante
inscribir en el registro mercantil, los libros de contabilidad, como una
de las especies de los libros de comercio, y que se encuentran
seDalados a lo largo de las disposiciones legales del Código de
Comercio,; asimismo dentro de los libros de contabilidad principales y
obligatorios se encuentra el Libro Diario cuya fuente normativa son los
artículos 53 del Código de Comercio y 33 del Decreto
Extraordinario 2821 de 1974, éste último regulatorio de la contabilidad
para efectos fiscales.

OPERACIONES REGISTRADAS EN LIBROS CON

POSTERIORIDAD - No da lugar a la sanción por libros de
contabilidad de que trata el literal b) del artículo 654 del E.T. /
REGISTRO DE LIBROS DE CONTABILIDAD - Su inexistencia y no
la contabilización de operaciones anteriores a la inscripción es lo
que origina la sanción / REGISITRO PREVIO DE LOS LIBROS DE
CONTABILIDAD - Será exigible siempre que exista ley especial
que así lo consagre situación que no se contempla en el Estatuto
Tributario

La situación fáctica desplegada por la actora no encaja dentro del

supuesto consagrado en el literal b) del art. 654 del E.T., ya que tal
como lo ha advertido la Sala, "es evidente que existe diferencia entre
la conducta establecida legalmente como infractora, y la tomada como
tal por la administración, como quiera que jurídicamente lo
sancionable no es el registro de asientos contables respecto de
operaciones anteriores a la fecha de registro del respectivo libro, sino
la ausencia de registro de dicho libro por tanto la actuación
administrativa que asimiló el hecho de no registrar los libros de
contabilidad antes de la contabilización en ellos, al hecho de no
tenerlos registrados, extendiendo de esta manera la conducta
sancionable a situaciones no previstas en la norma sancionatoria,
resulta violatoria de la norma que fue tomada como fundamento del
acto acusado por la Administración Tributaria, esto es, el literal b) del
artículo 654 del Estatuto Tributario. Si bien es cierto el artículo 126 del
Decreto Reglamentario 2649 de 1993 seDala que:" Cuando la ley así
lo exija, para que puedan servir de prueba los libros deben haberse
registrado previamente a su diligenciamiento, ante las autoridades o
entidades competentes en el lugar de su domicilio principal", el
alcance de tal precepto normativo debe interpretarse como una
exigencia legal para las situaciones expresamente seDaladas por
alguna norma de carácter especial, cuando se intente presentar como
prueba los libros de contabilidad llevados en debida forma, por tanto el
registro previo será exigible siempre que exista ley especial que así lo
consagre, situación que no contempla norma alguna del Estatuto
Tributario, ni siquiera el artículo 774 ib que trata de los requisitos para
que la contabilidad constituya prueba.

SANCION POR LIBROS DE CONTABILIDAD - No procede cuando

la inscripción en el registro mercantil es posterior a los registros
contables / VALOR PROBATORIO DE LOS LIBROS DE
CONTABILIDAD - Tendrá importancia el registro extemporáneo de
los mismos cuando exista ley especial que así lo indique /
PRINCIPIO DE PROHIBICION DE ANALOGIA SANCIONATORIA -
Significa que debe rechazarse la interpretación extensiva a
situaciones no reguladas por la norma sancionatoria tomada
como fundamento de la actuación administrativa / ANALOGIA
SANCIONATORIA - Prohibición

En tales condiciones, la inscripción posterior a los registros contables

realizados en los libros principales de contabilidad y en este caso en el
Libro Diario, no puede ser objeto de sanción por la irregularidad del
literal b) del artículo 654 del Estatuto Tributario, ya que si bien es
cierto con ello no se cumple a cabalidad los deberes impuestos a los
comerciantes por las normas mercantiles, sus efectos desfavorables
serán de índole probatoria cuando así lo indique una norma legal;
pretender como lo hizo la Administración asimilar el hecho comentado
a la falta de registro de los libros de contabilidad, viola no sólo el
citado artículo 654 del Estatuto Tributario sino que desconoce el
Principio de Prohibición de la Analogía en materia sancionatoria,
según el cual debe rechazarse la interpretación que aplique criterios
extensivos a situaciones no reguladas por la norma sancionadora
tomada por el ente administrativo como fundamento de su actuación,
permitiendo a éste la facultad de crear tipos infraccionales o
correctivos equivalentes, vulnerando asimismo la reserva de ley que
en materia sancionatoria tiene el órgano legislativo.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

Bogotá, D.C., Marzo seis (6) de dos mil tres (2003)

Radicación número: 0800-12-33-1000-2000-0559-01(13135)

Actor: FRIGORIFICO GANADERO S.A.

Demandado: La Nación U.A.E. - DIAN

Referencia: SANCION POR LIBROS DE CONTABILIDAD ACO 1996

-FALLO-

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la actora, contra

la Sentencia de fecha 3 de octubre de 2001, proferida por el Tribunal
Contencioso Administrativo del Atlántico, desestimatoria de las
súplicas de la demanda instaurada por FRIGORIFICO GANADERO
S.A. en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del
derecho, contra la Resolución N° 900126 del 3 de junio de 1999 y la
Resolución N° 900055 del 30 de noviembre de 1999, actos
administrativos mediante las cuales la Administración de Impuestos
Nacionales de Barranquilla le impuso sanción por libros de
contabilidad por la suma de $ 154.000.000 respecto al aDo gravable
1996.

ANTECEDENTES

El 6 de abril de 1998 la actora solicitó devolución del saldo a favor

liquidado en la declaración del impuesto sobre la renta por el aDo
gravable 1996, ante lo cual la División para el Control y Penalización
Tributaria de la Administración de Impuestos de Barranquilla ordenó
proferir auto de inspección contable, la que se dio por terminada
mediante acta del día 23 de septiembre de 1998. En dicha acta de
inspección se determinó que en el libro diario registrado en la Cámara
de Comercio presentaba movimientos contables anteriores a la fecha
de registro de dicho libro, constituyendo a juicio de la Administración
un hecho irregular en la contabilidad, por considerar que dichas
anotaciones carecían de valor probatorio.

El día 4 de noviembre de 1998 se profirió el Pliego de Cargos 00759

en el cual tomando como base los argumentos planteados en la citada
Acta de Inspección Contable, la Administración aduce que para que
los libros de contabilidad tengan valor probatorio ante terceros, deben
ser llevados en debida forma según las disposiciones legales y los
actos y documentos sujetos a registro no producirán efectos ante
aquellos sino a partir de la fecha de inscripción; termina proponiendo
una sanción por irregularidades en los libros de contabilidad
contemplada en el artículo 655 del Estatuto Tributario equivalente al
0.5% del mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos netos
del aDo anterior al gravable, esto es del aDo 1995, estableciéndola en
$ 167.530.000.

Después de atender la respuesta al pliego de cargos, la División de

Control y Penalización Tributaria de Barranquilla profirió la Resolución
Sanción 900126 del 3 de junio de 1999 donde se le impuso a la actora
una sanción por libros de contabilidad como consecuencia de haber
sido registrado el libro Diario en la Cámara de Comercio el 9 de julio
de 1997 con número de registro 73.682 comenzando su utilización en
el folio 2, pero registrando el movimiento del mes de julio de 1996, es
decir registrando movimientos anteriores a la fecha de su registro,
constituyendo un hecho irregular en la contabilidad que le restan valor
probatorio conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado
expresada en las sentencias del 13 de diciembre de 1995 Expediente
7323 y del 22 de noviembre de 1991 Expediente 3255.

Termina diciendo que para que los libros de contabilidad tengan el

valor probatorio ante un tercero y la Administración de Impuestos lo
es, deben ser llevados en debida forma según las previsiones
contempladas en el numeral 7 del artículo 28 y en el artículo 29 del
Código de Comercio, según los cuales los actos y documentos sujetos
a registro no producirán efectos respecto de terceros sino a partir de la
fecha de su inscripción, teniendo en cuenta lo establecido en los
artículos 772, 773 y 774 del Estatuto Tributario.

En criterio del ente fiscalizador dicha situación encaja en la

irregularidad prevista en el literal b) del artículo 654 del Estatuto
Tributario según el cual hay lugar a aplicar sanción por libros de
contabilidad al "No tener registrados los libros de contabilidad si
hubiere obligación de llevarlos” y para ello impone la sanción
propuesta desde el pliego de cargos, es decir aplicando el 0.5% sobre
los ingresos netos del aDo 1995 por $ 33.505.924.000, ajustándola a
la cuantía máxima establecida para el aDo 1995 por el Decreto 2323
de 1995, esto es $ 154.000.000.

Interpuesto el recurso de reconsideración el día 2 de agosto de 1998

contra la citada Resolución Sancionatoria ésta fue confirmada
mediante la resolución 900055 del 30 de noviembre de 1999.

LA DEMANDA

La sociedad actora, en ejercicio de la acción de nulidad y

restablecimiento del derecho, solicitó que se declare la nulidad de las
Resoluciones 900126 de junio 13 de 1999 y 900055 de noviembre 30
de 1999 proferidas por la División de Liquidación Tributaria y la
División Jurídica de la Administración de Impuestos Nacionales de
Barranquilla mediante las cuales se impuso sanción por libros de
contabilidad por el aDo gravable 1996 y que como consecuencia de lo
anterior se declare que no está obligada a pagar dicha sanción.

Invocó como normas violadas el artículo 654 literal b) del Estatuto

Tributario y el artículo 29 de la Constitución Nacional así como
indebida aplicación del numeral 7° del artículo 28 del Código de
Comercio y falta de aplicación de los artículos 49 del mismo Código y
126 del Decreto 2649 de 1993.

Manifestó que el presupuesto de hecho seDalado en la inspección

contable y que sirvió de fundamento a la Resolución de sanción, no
coincide con el presupuesto normativo previsto en el literal b) del
artículo 654 del Estatuto Tributario, ya que una cosa es no tener los
libros registrados y otra registrarlos extemporáneamente. Con tal
disposición se vulnera el principio de tipicidad consagrado en el
artículo 3° del Código Penal que establece que "La Ley definirá el
hecho punible de manera inequívoca", violándose de igual manera el
artículo 29 de la Carta Política.

En apoyo de lo anterior transcribió apartes de las sentencias T-145 de

1993 y C-160 de 1998 de la Corte Constitucional, donde en su parecer
en la primera de las cuales, los principios de Derecho penal han sido
prohijados para aplicarlos en la actuación administrativa y en la
segunda en cuanto a la exigencia de un precepto en donde se
describa claramente la conducta reprochable. Asimismo cita apartes
de la sentencia del Consejo de Estado del 30 de abril de 1999
Expediente 9238 donde a su juicio es un caso similar donde se decidió
que no había lugar a la sanción en situaciones como la debatida.

Por otra parte consideró que la Administración Tributaria interpretó

indebidamente el literal b) del artículo 654 del estatuto tributario
porque en su opinión la sanción procede cuando no se tengan
registrados los libros principales y citando la sentencia del 3 de julio de
1999 Expediente 9223 del Consejo de Estado afirma que conforme a
ésta, el libro diario no es obligatorio, y en consecuencia será menos
obligatorio aún su registro.

Finalmente afirmó que la interpretación que debe darse al artículo 28

del Código de Comercio y al artículo 126 del Decreto 2649 de 1993 es
que no todos los libros de comercio adoptados por el comerciante
deben ser registrados y que por el contrario sólo debe hacerse esto
cuando la Ley así lo exija, lo cual no sucede en el caso del Libro
Diario.
 CONTESTACION DE LA DEMANDA

La apoderada de la Administración, se opuso a las pretensiones de la

demanda y solicitó denegar las peticiones y en su lugar confirmar los
actos acusados.

Manifestó que la conducta desplegada por la contribuyente es típica,

toda vez que la obligación de registrar los libros debe entenderse
referida al momento de asentar las operaciones ya que ante un tipo
sancionatorio en blanco, se debe acudir a las normas pertinentes que
aclaran en qué momento deben registrarse los libros de contabilidad,
como es el artículo 126 del decreto 2649 de 1993 que indica que los
libros deben registrarse antes de su diligenciamiento, es decir al
momento de registrar las operaciones contables y nunca al momento
de atender la visita fiscalizadora.

Acusó que fue con ocasión de la visita de los funcionarios

administrativos que la sociedad asentó en los libros de contabilidad
operaciones antes del registro, es decir desconoció el artículo 126 del
Decreto 2649 de 1993, hecho sancionable de acuerdo al literal b) del
artículo 654 del Estatuto Tributario, criterio que apoyó en el
salvamento de voto del Doctor Delio Gómez Leyva de la sentencia del
14 de mayo de 1999 Expediente 9238.

Termina afirmando que conforme al numeral 7° del artículo 28 del

Código de Comercio se deben inscribir en el registro mercantil los
libros de contabilidad, los cuales sólo producirán efectos respecto de
terceros a partir de la fecha de su inscripción (numeral 4° del artículo
29 ib), en consecuencia al haber optado por llevar el Libro Diario (C.
de Cio art. 49), de ello se deriva igualmente el deber de registrarlo,
pues mal puede entenderse que la obligación tan sólo se refiera al
hecho de asentar sus registros contables y no registrar dicho libro en
la Cámara de Comercio. La inscripción en el registro mercantil de los
libros de contabilidad debe coincidir con la fecha en que se inicia la
ejecución de la actividades propias del objeto social (C. de Cio art. 52),
luego si dicha formalidad se cumple posteriormente, la conducta se
tipifica dentro del literal b) del artículo 654 del Estatuto Tributario.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo del Atlántico mediante providencia del 3 de

octubre de 2001, denegó las súplicas de la demanda considerando
que la demandante asentó operaciones contables en un libro de
contabilidad que en ese momento no se encontraba registrado y que
dicha omisión constituye un incumplimiento de los artículos 19 y 28
numeral 7 del Código de Comercio y el literal b) del artículo 654 del
Estatuto Tributario.

Igualmente, para el Tribunal los artículos 50, 52 y 53 del Código de

Comercio, consagran la obligación de llevar los libros de contabilidad,
entre los que se encuentra el de Inventarios, Balances y Diario, así no
exista en tales artículos un catálogo exacto de los mismos. En apoyo
de sus argumentos transcribió partes de la sentencia de la Sección
Cuarta del 6 de febrero de 1998 Expediente 8664 Ponente Dr. Delio
Gómez Leyva.

RECURSO DE APELACION

Inconforme con la decisión de primera instancia, la sociedad actora

interpuso recurso de apelación, seDalando que la conducta de realizar
registros contables en una fecha anterior a la del registro del libro
diario no se adecua al tipo sancionatorio previsto en el literal b) del
artículo 654 del Estatuto Tributario, puesto que sí tenía registrados su
libros de contabilidad, incluso el libro diario, aunque
extemporáneamente. Insiste en que el Tribunal no tuvo en cuenta las
sentencias del 30 de abril de 1999 Expediente 9238 y del 5 de octubre
de 2001 Expediente 12.282, ambas de la Sección Cuarta del Consejo
de Estado que se refieren al tema discutido.

Arguye que la irregularidad del literal b) del artículo 654 del Estatuto
Tributario se aplica al no tener registrados los libros principales de
contabilidad y no el hecho de no llevar el libro diario. Por otra parte, en
su opinión de acuerdo a la sentencias de la Sección Cuarta
Expedientes 9141, 9223 y 12304 no es obligatorio llevar el libro diario
y por tanto no se trata de un libro principal y menos puede ser exigido
su registro al no existir norma que así lo exiga, razón por la cual
tampoco habría lugar a la sanción, ya que el literal b) del artículo 654
del Estatuto Tributario considera que hay lugar a la sanción si no se
tienen registrados los libros principales cuando hubiere obligación de
registrarlos y el artículo 126 del Decreto 2649 de 1993 es claro al
seDalar que sólo deben registrarse los libros de contabilidad que la
Ley exija.

ALEGATOS DE CONCLUSION

El apoderado de la sociedad actora reitera la improcedencia de la

sanción porque la DIAN al censurar el registro extemporáneo del libro
diario no tuvo en cuenta que para la fecha en que se realizó la visita a
la actora, el libro diario ya se encontraba efectivamente registrado con
suficiente anterioridad; además reitera la inexistencia de la obligación
de registrar el libro diario.

Por su parte la apoderada de la entidad demandada afirma que la

obligación de inscribir en el registro mercantil los libros de contabilidad
(Código de Comercio artículo 28 numeral 7°) como la sanción que
genera el hecho de no tenerlos registrados existiendo la obligación
(artículo 654 lit. b) del Estatuto Tributario), se encuentran previstos de
manera expresa en la ley, desvirtuándose así los argumentos de la
sociedad sancionada.

Apoyada en conceptos de la Superintendencia de Sociedades afirma

que los libros obligatorios son los necesarios que como mínimo exige
la ley para desarrollar actividades comerciales dentro de los que se
encuentran el libro diario y el libro mayor y balances, los cuales deben
registrarse de conformidad con lo dispuesto en el numeral 7° del
artículo 28 del Código de Comercio, cuya falta de registro constituye
un hecho irregular en la contabilidad sancionable de acuerdo con lo
preceptuado en el literal b) del artículo 654 del Estatuto Tributario.

MINISTERIO PUBLICO

La Procuradora Sexta Delegada dentro de la oportunidad legal rindió

su concepto donde solicita sea confirmada la sentencia apelada al
considerar que las deficiencias contables mostradas por la actora
evidencian el desacato a la obligación de llevar con las formalidades
legales los libros necesarios para el desarrollo de sus actividades y
particularmente la de inscribir el libro diario en el registro mercantil de
la Cámara de Comercio. Concluye que la objeción de la
Administración por razón de la inscripción inoportuna del Libro Diario
en el registro mercantil, resulta ajustada al literal b) del artículo 654 del
Estatuto Tributario, como quiera que de esa norma se infiere el hecho
irregular presentado en la contabilidad, que da lugar a la imposición de
la sanción por libros, ya que la contabilidad así llevada carece de valor
probatorio.

CONSIDERACIONES

Corresponde a la Sala resolver el recurso de apelación interpuesto por

la sociedad actora en su calidad de parte demandante, contra la
sentencia de primer grado que denegó la nulidad de los actos
administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos de
Barranquilla impuso sanción por libros de contabilidad respecto al
período gravable de 1996, como consecuencia de presentar el Libro
Diario registros contables con anterioridad a la fecha de inscripción del
mismo ante la Cámara de Comercio y en tales condiciones aplicó la
sanción prevista en el artículo 655 del Estatuto Tributario al darse a
juicio de la Administración Tributaria la irregularidad del literal b) del
artículo 654 ib.

Inscripción de los libros de contabilidad en el registro mercantil

El Código de Comercio seDala como una de las obligaciones de todo

comerciante el de "Inscribir en el registro mercantil todos los actos,
libros y documentos respecto de los cuales la ley exija esa formalidad”
(art. 19 ordinal 2°), luego para dicho estatuto mercantil, toda persona
natural o jurídica que sea comerciante, esto es "las personas que
profesionalmente se ocupan en alguna de las actividades que la ley
considera mercantiles” (art. 10 inciso 1°) tiene como uno de sus
deberes registrar entre otros los libros para los cuales la ley exige esa
formalidad.

Por su parte el artículo 49 del mismo Estatuto, prescribe: "Para los

efectos legales, cuando se haga referencia a los libros de comercio, se
entenderán por tales los que determine la ley como obligatorios y los
auxiliares necesarios para el completo entendimiento de aquellos” de
donde se tiene que los libros de comercio son aquellos que la ley
defina como tales, ley que hasta el momento no ha sido expedida,
puesto que ni el Código de Comercio ni otras normas de la misma
naturaleza han seDalado expresamente cuáles son aquellos, ya que la
facultad otorgada al Gobierno Nacional para expedir la reglamentación
sobre libros, comprobantes y soportes prevista en el numeral 2 del
artículo 44 de la Ley 222 de 1995 no ha sido ejercida por parte del
Ejecutivo hasta el momento. Ante tal vacío reglamentario, ha sido la
jurisprudencia de esta Corporación la que ha fijado criterios para
dilucidar el tema al expresar lo siguiente:

“Sobre este aspecto la Sala en juicio 5351 del 6 de mayo de 1994, con
ponencia de la Magistrada Consuelo Sarria Olcos, explicó que a pesar
de no existir norma legal que determine expresamente los libros
obligatorios, ellos surgen de los requerimientos de la ley comercial y
tributaria así:

“Así, del artículo 52 del Código de Comercio, que obliga al

comerciante al iniciar sus actividades y por lo menos una vez al aDo a
elaborar un inventario y un balance general, se puede establecer la
necesidad de llevar el libro de "balances" y el de "inventarios".

De los artículos 28 numeral 7°, 180 y 195 ibídem, se infiere la

existencia de los libros de Registros de Accionistas, las Actas de
Asambleas y Juntas de Socios, así como los de Juntas Directivas de
las Sociedades Mercantiles.

Así mismo, del artículo 53 del Código de Comercio, que exige el

asentamiento cronológico de las operaciones, de la exigencia de
aplicación de la partida doble y del artículo 33 numeral 1° del Decreto
2821 de 1974, que exige que la contabilidad debe mostrar fielmente el
movimiento diario de ventas y compras, y que permite su expresión
global, previo cumplimiento de determinados requisitos, surge la
necesidad de los libros "diario" y "mayor".

De las disposiciones inherentes al impuesto sobre las ventas (art. 41

del Decreto 3541 de 1983) se deriva la exigencia del Mayor y
Balances, así como la exigencia del registro "auxiliar de ventas y
compras".

Es decir que de las normas comerciales y tributarias sí se deriva la

exigencia del libro diario como principal, sin perjuicio de llevar otros
libros como el mayor y balances en los cuales como es obvio se
resumen los asientos del libro diario al mayorizarlos..

Para que estos libros constituyan prueba a favor de quien los lleva
deben responder a las exigencias de la ley especialmente en lo
relacionado con el registro".1(se ha subrayado).

De la jurisprudencia transcrita se deduce que a pesar de no existir en

el ordenamiento jurídico norma legal que indique cuáles son los libros
obligatorios de contabilidad, de las diferentes disposiciones que hacen
referencia a los libros de contabilidad en el Código de Comercio y en
otras disposiciones de carácter tributario, se puede advertir que son
obligatorios entre otros los Libros Inventario y Balances, los Libros
Diario y Mayor y Balances, enfatizando que el libro Diario tiene el
carácter de principal y obligatorio a que se refiere el artículo 49 del
Código de Comercio; respecto a los Libros de Registro de Accionistas
y de Actas de Asambleas, de Socios y de Junta Directiva han sido
considerados por la jurisprudencia como una de las especies de los
llamados de libros de comercio al decir:

“...el denominado "libro de actas" que deben llevar los entes

económicos de conformidad con los artículos 195, 431 y 207-4 del
Código de Comercio, entre otros, constituye una especie del género
"libros de comercio" sin que pueda entenderse, que pertenece a los
libros de contabilidad, los cuales también son otra especie de los libros
de comercio. En efecto, dentro de los libros de comercio se
encuentran los libros de contabilidad, en el entendido que son una
especie de los primeros, pues si bien todos los libros de contabilidad,
son de comercio, no todos los libros de comercio son de contabilidad.
Son libros de comercio, que no de contabilidad, el de Actas de
Asamblea o Junta de Socios (arts. 189, 195 y 431 del C. de Cio) el
registro de acciones (arts. 195 y 406 del C. de Cio), el libro de registro
de socios en la limitada (art. 361 del C. de Cio), el libro de navegación
o bitácora; el libro de campana u órdenes a las máquinas (art. 1501
num. 17 del C. de Cio).2 (se subraya).

Respecto de los deberes de los comerciantes, el artículo 19 del

Código de Comercio tal como se transcribió antes, seDala como
obligación de todo comerciante la de inscribir los libros y documentos
para los cuales la ley exija dicha formalidad, norma que guarda
concordancia con el artículo 28 numeral 7 ib que preceptúa:

“Deberán inscribirse en el registro mercantil:

...7. Los libros de contabilidad, los de registro de accionistas, los de

actas de asamblea y juntas de socios, así como los de juntas
directivas de sociedades mercantiles.

De las normas transcritas y los comentarios jurisprudenciales se

concluye que es obligación de todo comerciante inscribir en el registro
mercantil, los libros de contabilidad, como una de las especies de los
libros de comercio, y que se encuentran seDalados a lo largo de las
disposiciones legales del Código de Comercio,; asimismo dentro de
los libros de contabilidad principales y obligatorios se encuentra el
Libro Diario cuya fuente normativa son los artículos 53 del Código de
Comercio y 33 del Decreto Extraordinario 2821 de 1974, éste último
regulatorio de la contabilidad para efectos fiscales.

Sanción por Libros de Contabilidad.

El artículo 654 del Estatuto Tributario que corresponde al artículo 63

del Decreto Extraordinario 2503 de 1987 preve la sanción para las
irregularidades en que incurran los contribuyentes en sus libros de
contabilidad, aclarando que su contenido habrá de interpretarse en
concordancia con las disposiciones del Código de Comercio y normas
relacionadas que se refieren a la forma de llevar los libros del
comerciante y las obligaciones referidas a ellos, su texto es el
siguiente:

ART. 654. Hechos irregulares en la contabilidad. Habrá lugar a

aplicar sanción por libros de contabilidad, en los siguientes casos:

a. No llevar libros de contabilidad si hubiere obligación de llevarlos;

 b. No tener registrados los libros principales de contabilidad, si hubiere
obligación de llevarlos
c. No exhibir los libros de contabilidad, cuando las autoridades tributarias lo
exigieren;
d. Levar doble contabilidad;
e. No llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o
determinar los factores necesarios para establecer las bases de
liquidación de los impuestos o retenciones, y
f. Cuando entre la fecha de las últimas operaciones registradas en los
libros, y el último día del mes anterior a aquel en el cual se solicita su
exhibición existan más de cuatro (4) meses de atraso.(se ha subrayado).

De la norma transcrita se tiene que constituye hecho sancionable la

irregularidad de la contabilidad, referida al no cumplimiento de la
obligación de inscribir en el registro mercantil de la respectiva Cámara
de Comercio (C. de Cio artículos 19 num. 2 y 28 num. 7) los libros de
contabilidad considerados como principales, en caso de existir la
obligación de llevarlos; y ha sido precisamente la jurisprudencia del
Consejo de Estado parcialmente transcrita la que ha encuadrado
dentro de esta categoría de principales al Libro Diario y al Mayor y
Balances los que conforme al artículo 28 numeral 7 se tiene la
obligación inscribir o registrar ante la Cámara de Comercio.

En el caso que se debate, la sociedad actora al momento de atender

la visita de inspección tributaria presentó los registros contables del
mes de julio de 1996 en el libro diario registrado el 9 de julio de 1997,
es decir en una fecha anterior a la de su registro ante la Cámara de
Comercio (folios 44 a 50 y 187 a 196), lo que demuestra una
inscripción extemporánea, más no la falta de registro que es la
conducta sancionada por la norma tributaria.

Así pues, la situación fáctica desplegada por la actora no encaja

dentro del supuesto consagrado en el literal b) de la norma antes
transcrita, ya que tal como lo ha advertido la Sala, "es evidente que
existe diferencia entre la conducta establecida legalmente como
infractora, y la tomada como tal por la administración, como quiera que
jurídicamente lo sancionable no es el registro de asientos contables
respecto de operaciones anteriores a la fecha de registro del
respectivo libro, sino la ausencia de registro de dicho libro"3 por tanto
la actuación administrativa que asimiló el hecho de no registrar los
libros de contabilidad antes de la contabilización en ellos, al hecho de
no tenerlos registrados, extendiendo de esta manera la conducta
sancionable a situaciones no previstas en la norma sancionatoria,
resulta violatoria de la norma que fue tomada como fundamento del
acto acusado por la Administración Tributaria, esto es, el literal b) del
artículo 654 del Estatuto Tributario.
Si bien es cierto el artículo 126 del Decreto Reglamentario 2649 de
1993 seDala que:" Cuando la ley así lo exija, para que puedan servir
de prueba los libros deben haberse registrado previamente a su
diligenciamiento, ante las autoridades o entidades competentes en el
lugar de su domicilio principal”, el alcance de tal precepto normativo
debe interpretarse como una exigencia legal para las situaciones
expresamente seDaladas por alguna norma de carácter especial,
cuando se intente presentar como prueba los libros de contabilidad
llevados en debida forma, por tanto el registro previo será exigible
siempre que exista ley especial que así lo consagre, situación que
no contempla norma alguna del Estatuto Tributario, ni siquiera el
artículo 774 ib que trata de los requisitos para que la contabilidad
constituya prueba.

La carencia de valor probatorio (Decreto 2649 de 1993 art. 126) o la

inoponibilidad de los libros de contabilidad frente a terceros (C. de Cio
artículo 28-4) hasta tanto no sean inscritos en el registro mercantil,
tiene sus consecuencias tributarias expresas en el artículo 655 del
Estatuto Tributario al expresar que:

“Sanción por irregularidades en la contabilidad. Sin perjuicio del

rechazo de los costos, deducciones, impuestos descontables,
exenciones, descuentos tributarios y demás conceptos que carezcan
de soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de
conformidad con las normas vigentes, la sanción por libros de
contabilidad será del medio por ciento (0.5%) del mayor valor entre el
patrimonio líquido y los ingresos netos del aDo anterior al de su
imposición,..." .

Luego será el desconocimiento de costos, deducciones, impuestos

descontables, exenciones y demás beneficios fiscales, la
consecuencia tributaria cuando no sea posible comprobarlos mediante
los soportes respectivos, o cuando de la contabilidad tampoco se
pueda tener certeza de los hechos investigados, sin que ello obste
para sancionar por los hechos taxativamente enlistados en el artículo
654 del Código Tributario. De manera que la sanción para la
insuficiencia probatoria o la falta de ella, no debe ser necesariamente
la sanción por libros prevista en el artículo 655 del Estatuto Tributario.

En tales condiciones, la inscripción posterior a los registros contables

realizados en los libros principales de contabilidad y en este caso en el
Libro Diario, no puede ser objeto de sanción por la irregularidad del
literal b) del artículo 654 del Estatuto Tributario, ya que si bien es
cierto con ello no se cumple a cabalidad los deberes impuestos a los
comerciantes por las normas mercantiles, sus efectos desfavorables
serán de índole probatoria cuando así lo indique una norma legal;
pretender como lo hizo la Administración asimilar el hecho comentado
a la falta de registro de los libros de contabilidad, viola no sólo el
citado artículo 654 del Estatuto Tributario sino que desconoce el
Principio de Prohibición de la Analogía en materia sancionatoria,
según el cual debe rechazarse la interpretación que aplique criterios
extensivos a situaciones no reguladas por la norma sancionadora
tomada por el ente administrativo como fundamento de su actuación,
permitiendo a éste la facultad de crear tipos infraccionales o
correctivos equivalentes, vulnerando asimismo la reserva de ley que
en materia sancionatoria tiene el órgano legislativo.

Por todo lo anterior se considera que el recurso de apelación está

llamado a prosperar, ya que los actos demandados no se ajustaron a
las normas pertinentes, en consecuencia la Sala revocará la sentencia
apelada proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo

Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en
nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA

1. REVOCASE la sentencia apelada del 3 de octubre de 2001, proferida

por el Tribunal Administrativo del Atlántico. En su lugar se dispone:
2. DECLARASE la nulidad de las Resoluciones 900126 del 3 de junio de
1999 y 900055 de noviembre 30 de 1999 ambas proferidas por la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Barranquilla, referente
a la sanción por libros de contabilidad por el aDo gravable 1996 de la
sociedad FRIGORÍFICO GANADERO S.A. por valor de $ 154.000.000.
3. Como consecuencia de lo anterior DECLARASE que por el aDo
gravable 1996, la sociedad FRIGORÍFICO GANADERO S.A. FRIGOFAN
S.A. no está obligada a pagar la sanción impuesta en los citados actos
anulados.

RECONÓCESE PERSONERÍA a la Doctora MYRIAM JEANET

ROMERO CRUZ para representar a la Nación en los términos del
poder que obra a folios 266 a 272.

CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE Y DEVUÉLVASE AL

TRIBUNAL DE ORIGEN. CÚMPLASE.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y

aprobada en sesión de la fecha.

LIGIA LÓPEZ DÍAZ GERMÁN AYALA MANTILLA

 -Presidente-

MARÍA INES ORTÍZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO

HINCAPIÉ

RAÚL GIRALDO LONDOCO

-Secretario-

1
CONSEJO DE ESTADO. Sección Cuarta. Sentencia del 13 de septiembre de 1996. Expediente 7849.
Ponente Dr. Julio Enrique Correa Restrepo.

2
CONSEJO DE ESTADO. Sección Cuarta. Sentencia del 9 de Octubre de 1998. Expediente 9069.
Ponente Dr. Daniel Manrique Guzmán

3
CONSEJO DE ESTADO. Sección Cuarta. Sentencia del 30 de abril de 1999. Expediente 9238 Ponente
Dr. Germán Ayala Mantilla.