Método de interpretación de

normas jurídicas y normas contables

Walker Villanueva Gutiérrez
 Agenda
• Bases metodológicas de la interpretación
– Disposición norma
– Naturaleza de la interpretación
– Interpretación y calificación
– Fases de la actividad interpretativa
– Métodos de interpretación
• Normas y principios jurídicos vs principios contables
• Modelos contables normativos: Reglas y principios
contables
• Juicio profesional “contable”
• Juicio profesional y métodos de interpretación
• Juicio profesional y métodos de integración
 Disposición y Norma

• La interpretación de textos consiste en atribuir significado a un

fragmento del lenguaje; la interpretación jurídica pertenece
obviamente al campo de la interpretación textual, en el ámbito
jurídico existe la interpretación de la ley, de los actos jurídicos, de
las sentencias, de los actos administrativos (RTF), en suma, la
interpretación de textos o documentos jurídicos.
• La interpretación de normas contables pertenece también a este
ámbito, y comparte en ese sentido, el mismo propósito que la
interpretación jurídica, su finalidad es “constatar” o “decidir” el
significado de los textos contables. La norma jurídica o la norma
contable no es el objeto de la interpretación, lo que se interpreta
son “disposiciones”, “enunciados” o “textos contables”.
• Las normas no son los textos contables o jurídicos sino el sentido
construido a partir de la interpretación coherente y sistemática de
los textos normativos. Las disposiciones son el objeto de la
interpretación y las normas el resultado de dicha interpretación.
 Ejemplo
• Ejemplo:
• Enunciado 1: El Impuesto a la Renta grava las ganancias de capital (artículo 1 inciso
b).
• Enunciado 2: Se entiende por ganancias de capital el “ingreso” de la enajenación
de bienes de capital (Articulo 2).
• Enunciado 3: Se entiende por bienes de capital los bienes no destinados a ser
comercializado en el ámbito de un giro de negocio o empresa (artículo 2)
• Enunciado 4: Se entiende por enajenación la venta, permuta, cesión definitiva,
expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el
que se transmita el dominio a título oneroso (art 5).
• Enunciado 5: No constituye ganancia de capital gravable la enajenación de casa
habitación y la enajenación de bienes muebles salvo los indicados en el artículo 2
inciso a).
• Norma jurídica: la Ley del IR grava la transferencia de propiedad a título oneroso
de bienes no destinados a la venta, entendiéndose por bienes “todos” los bienes
inmuebles y “sólo” los bienes muebles mencionados en el artículo 2.a) de la Ley, es
decir, valora mobiliarios y título valores.
 Naturaleza de la interpretación

• Decimos que la interpretación no se caracteriza como un acto de

descripción de un significado previamente dado, sino un acto de
decisión que constituye el significado de un texto.
• El intérprete no se limita a describir el significado de los textos, se
ha superado en el ámbito jurídico que el viejo adagio de
Montesquieu “el juez es una boca muda que pronuncia las palabras
de la ley”, el juez se limitaba a describir el significado previamente
contenido en la disposición normativa, realizaba una actividad
mecánica de descripción del significado de la disposición y de
subsunción del caso concreto a la norma interpretada.
• El intérprete tampoco es que tenga libertad plena de decidir la
construcción de significado del texto normativo, hay una zona de
significados mínimos incorporados al uso ordinario o técnico del
lenguaje, interpretar es construir a partir de algo, es reconstruir un
sentido razonable del texto interpretado.
 Ejemplo
• Ejemplo
• Enunciado normativo 1: la ley del IR grava: “Las indemnizaciones en
favor de empresas por seguros de su personal y aquéllas que no
impliquen la reparación de un daño, así como las sumas a que se
refiere el inciso g) del Artículo 24º”
• Toda indemnización repara un daño: daño emergente o lucro
cesante. En consecuencia la norma regula un imposible jurídico.
• Se grava las indemnizaciones que sean lucro cesante, porque
compensan las rentas dejadas de percibir.
• Se grava las indemnizaciones que sean lucro cesante en caso de
personas naturales porque la norma no distingue. Esta renta sería
de tercera categoría.
 Interpretación y la calificación
• La interpretación del texto normativo precede lógicamente a la
aplicación al caso concreto.

• La interpretación presupone lógicamente a la calificación, sin

embargo es muy probable que psicológicamente en la mente del
intérprete las cosas sucedan al revés: el intérprete primero califique
los hechos del caso y después de dirija a los textos normativos para
atribuir significados con vistas a encontrar la norma adecuada.

• Las transacciones económicas se califican, no se interpretan, los

hechos se califican en función a su racionalidad económica, los
hechos jurídicos se calificación en su función a forma y sustancia
jurídica y sólo cuando existe discordancia entre ambas por abuso de
las formas jurídicas, se puede prescindir de la forma jurídica y
recalifica el negocio según su sustancia económica.
 Ejemplo
• Enunciado: En el caso de comunidad de bienes; joint ventures, consorcios
y demás contratos de colaboración empresarial que no lleven
contabilidad independiente, “las rentas serán atribuidas a las personas
naturales o jurídicas que las integran o que sean parte contratante.
• La asociación en participación no encaja en el texto normativos “y demás
contratos de colaboración empresarial” por interpretación histórica y por
finalidad de la norma.
• Caso: Una empresa A entrega en uso maquinaria a través de un contrato
de asociación en participación, a cambio de un porcentaje en las ventas
del asociante.
• Ejemplo de sustancia vs forma jurídica: arrendamiento financiero
• RTF 3248-5-2010, RTF 15502-10-2011, RTF 10577-8-2010 y RTF 10813-3-
2010 – en las que ha establecido como criterio que el tratamiento
contable como arrendamiento financiero bajo la NIC 17 es aplicable
también para efectos tributarios, aun cuando el arrendador sea una
entidad no financiera.
Las fases de la actividad interpretativa

• Desarrollo de la actividad interpretativa

• El intérprete desarrolla una actividad cognitiva o
interpretación averiguación que consiste en identificar
los distintos significados posibles del enunciado
normativo; decide la interpretación plausible del texto
normativo que puede ser una interpretación decisoria
estándar o una interpretación decisoria creadora y
finalmente argumenta o fundamenta la interpretación
elegida, con el fin de demostrar que la decisión
interpretativa es más convincente o no, que es más
plausible o no.
 Ejemplo
Fase cognitiva

• No se grava ninguna indemnización, ni lucro cesante ni daño emergente.

• Se grava sólo la indemnización por lucro cesante para empresas
• Se grava también la indemnización por lucro cesante para personas naturales

Fase decisoria
• Se grava la indemnización por lucro cesante para empresas

Fase de fundamentación
• Interpretación literal la norma no contiene una “,” que separe el primer supuesto del segundo.
• Veamos: “Las indemnizaciones en favor de empresas por seguros de su personal y aquéllas que no
impliquen la reparación de un daño”
• No está así: “Las indemnizaciones en favor de empresas por seguros de su personal y, aquéllas que no
impliquen la reparación de un daño”
• Interpretación sistemática de la norma, la ley grava para personas naturales solo renta-producto (art
1.a), ganancias de capital (art. 1.b) y rentas fictas (art. 1.d). No se gravan supuestos de incremento
patrimonial.
• Argumento apagógico o reductio ab adsurdum. Si estuviera gravada sería renta de tercera categoría.
 El método literal

Los métodos de interpretación son las técnicas utilizadas para

acreditar la interpretación elegida.
• El significado objetivo del texto en base a las reglas
semánticas y sintácticas del texto.
• La norma debe ser interpretada de acuerdo a la acepción
más común u ordinaria del lenguaje en que esta expresado
el texto.
• Si el texto normativo contiene lenguaje técnico, debe
interpretarse de modo que se otorgue al texto su
significado técnico y no su significado ordinario.
• Ejemplo: la asociación en participación es una forma de
colaboración empresarial en sentido semántico, en su
acepción común y en su acepción técnica.
 Método histórico
• Debe considerar la voluntad o intención del legislador, la intención de los
legisladores de “carne y hueso” para lo cual se puede revisar trabajos
preparatorios y el documento por excelencia la exposición de motivos.
• El método histórico también debe considerar “la voluntad de la ley”, la
ratio legis, es decir, la razón o el motivo por el que una norma ha sido
dictada.
• Finalmente debe considerarse el criterio histórico-evolutivo, esto es, la
interpretación de la norma tomando en cuenta el contexto actual, la
adaptación de la ley a situaciones nuevas no previstas por el legislador
histórico.
• Ejemplo: la asociación en participación por voluntad del legislador se
suprimió expresamente de la regulación de los contratos de colaboración
empresarial (exposición de motivos) y la ratio legis fue que el asociante es
el dueño del negocio y no debe llevar contabilidad independiente en
ningún caso.
 Método sistemático

• La interpretación debe tomar en cuenta el contexto dentro

del cual se encuentra la disposición, a fin de decidir el
significado de la norma. El significado de la norma puede
provenir:
• De una combinación de disposiciones
– Otros párrafos de la norma
– Otras normas relacionadas
– El conjunto de normas
• Tomando en cuenta la ubicación (argumento topográfico) o
• Tomando en cuenta la consistencia terminológica.
• Ejemplo: el IR grava las ganancias de capital, interpretación
sistemática de varios enunciados normativos.
 Método teleológico

• La interpretación debe tomar en cuenta el fin

de la norma, los fines que pretendía conseguir
la norma. El espíritu y finalidad de las normas.
En materia contable se afirma que “el énfasis
en reglas detalladas es el culpable de llevar a
soluciones contables que cumple más con la
letra que el espíritu de la ley” (Sir David
Tweedie ex presidente del IASB).
Normas y principios jurídicos vs
principios contables
Normas jurídicas Principios jurídicos
Carácter hipotético condicional “Fundamentos para interpretar y
aplicar la norma. Principio
axiológicos”.
Prevalece la norma específica
sobre el marco conceptual

Las normas tienen un origen (test Los principios pertenecen al

del origen) derecho y no porque alguna
autoridad lo haya establecido
Los principios contables se
regulan en forma expresa

Las normas se aplican o no se Los principios se aplican en forma

aplican. Mandato definitivos gradual más o menos. Mandatos de
optimización
Los principios contables o
reglas contables de aplican
Normas y principio jurídicas vs
principios contables
Conflictos de normas – Principios se superponen y se
antinomias solucionan a través de
Jerarquía, competencia, ponderación el principio que
“especialidad” y cronología. tenga más peso. Ejemplo de los
comparables secretos RTF 759-Q-
2014 de 6 de febrero de 2014.
Derecho de defensa vs reserva
tributaria

En materia contable los

principios no entran en
conflicto, tienes alcances
distintos.
Las normas se derogan Los principios permanecen
mientras se considere conveniente
para el ordenamiento jurídico
Los principios contables
varían, por ejemplo la
prudencia contable.
Normas y principio jurídicas vs
principios contables
Las normas requieren un esfuerzo Los principios requieren una
de argumentación menor argumentación exigente y
axiológica
Los principios contables
requiere argumentación o
fundamentación de opinión,
pero fundamentación
axiológica de seguridad
jurídica, derecho de defensa,
etc.
 Reglas y principios contables
• En el mundo se distingue el modelo de normas contables basado en
las reglas (FASB) y el modelo contable de los principios (IASB). El
desarrollo de reglas particulares para resolver problemas
específicos, contrasta con el sistema de normas basado en
principios, las normas contables son guías basados en principios y
por lo tanto, son más abiertas y flexibles a la interpretación.
• En este orden de ideas, las reglas o los principios contables son
modalidades de normas que describen sus regulaciones en base a
enunciados normativos específicos o en base a enunciados
normativos más genéricos.
• En otras palabras, la diferencia entre uno y otro sistema de derecho
contable, es el grado de indeterminación intencional en la
elaboración de las normas, mientras que las normas FASB tienen el
propósito de formular normas detalladas, el IASB tiene, por el
contrario, un propósito contrario. Veamos.
Reglas y principios contables
Reglas Principios

Normas detalladas y específicas Normas son flexibles pero también

para resolver cada situación. especificas

Exige interpretación de reglas Exige el juicio profesional. En el

apegadas a la literalidad de la
norma. “La gente ve el árbol y no
el bosque”
caso “Enron” si se hubiera tenido
que decidir usando el juicio
profesional los EEFF hubieran
reflejado fielmente la situación
financiera
Reglas y principios contables
Enfoque del libro de cocina. Se El intérprete “decide” lo que es
señala que se debe hacer necesario hacer. El juicio
profesional se basa en un código
ético la información transparente
y debe representar fielmente la
situación financiera

No permite opciones Permite opciones de regulación

Reglas y Principios contables
Interpretación es parte El IASB ha optado por la filosofía
fundamental del proceso contables de interpretar lo menos posible,
a través del comité dejando al intérprete sacar sus
propias conclusiones

Construcción de normas Principios que aplican a distintos

sectoriales especificas sectores de la actividad económica
 El juicio profesional del profesional
jurídico
• En el ámbito jurídico también existe el juicio
profesional con distintos matices al que existe en el
derecho contable.
• La norma jurídica se interpreta, se decide y se
fundamenta, y en este proceso interpretativo se debe
usar la interpretación conforme a la Constitución, la
interpretación basada la unidad del ordenamiento
jurídico y su coherencia y cuando sea pertinente aplicar
los principios de razonabilidad y proporcionalidad.
• La interpretación jurídica no es una aplicación
mecánica del significado de un enunciado es más bien
la reconstrucción de una norma.
 Ejemplo
• La RTF interpreta que no son deducibles para la determinación del IR los
gastos que no estén sustentado en comprobantes de pago emitidos a la
fecha en que deba determinarse el IR.
• “Artículo 44º.- No son deducibles para la determinación de la renta
imponible de tercera categoría… inciso j): Los gastos cuya documentación
sustentatoria no cumpla con los requisitos y características
mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago”.
• Interpretación en materia jurídica debe partir de los principios y valores
constitucionales, en el caso del comprobante de pago tiene una función
de derecho de prueba legal insustituible, no se puede ejercer el derecho
de prueba sino se tiene el comprobante de pago, es una limitación intensa
del derecho de defensa en protección del principio de igualdad tributaria a
fin de posibilitar el control fiscal. En ese sentido, la función del
comprobante de pago como medio probatorio calificado, se ejerce en la
etapa de fiscalización y no en la etapa de determinación del tributo.
 El juicio profesional contable y los
métodos de interpretación
• En el uso del juicio profesional por parte del profesional
contable en la interpretación de normas contables, se
debe transitar por el procedimiento de interpretación:
– Conocer los significados,
– Decidir el significado plausible para el caso y
– Fundamentar su opinión basado en los argumentos
interpretativos.
• Las normas contables se expresan en textos normativos a
los cuales le resultan de aplicación los métodos de
interpretación de normas jurídicas.
• Si el texto normativo contiene lenguaje técnico, debe
interpretarse de modo que se otorgue al texto su
significado técnico y no su significado ordinario
 Ejemplo
• Ejemplo: Definición de activo, pasivo, ingreso, gasto son conceptos
técnicos. Definición de “gasto” preoperativo (artículo 37 inciso g) de la
Ley).
• Definición según norma contable “gastos” y no aplica a activos y
“preoperativo” en función a su interpretación gramatical “inicio de
actividades” o “expansión de actividades”.
• Aquella que deriva del significado objetivo del texto en base a las reglas
semánticas y sintácticas del texto.
• La norma debe ser interpretada de acuerdo a la acepción más común u
ordinaria del lenguaje en que esta expresado el texto.
• En tanto las normas contables NIIF son normas de obligatorio
cumplimiento en aplicación del artículo 223 de la LGS que dispone que
“los EE FF se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones
legales sobre la materia y con principios de contabilidad generalmente
aceptados en el país” y la Resolución Nro. 13-98-EF/93.10 del CNC.
 El método histórico
• Debe considerar la voluntad o intención del
legislador, la intención de los legisladores de
“carne y hueso” para lo cual se puede revisar
trabajos preparatorios y el documento por
excelencia la exposición de motivos.
• En materia contable un documento que se
asimila al uso de este método es el Fundamento
de las Conclusiones de las NIIF.
• El método histórico también debe considerar “la
voluntad de la ley”, la ratio legis, es decir, la razón
o el motivo por el que una norma ha sido dictada.
 Ejemplo 1
• Ejemplo: FC Marco Conceptual párrafos 3.27 y
3.29 sobre el principio de prudencia.
• La neutralidad que es una cualidad de la
representación fiel exige que los activos y pasivo
se reflejen en su real dimensión y oportunidad, ni
se infravaloran activos, ni se sobrevaloran
pasivos. El principio de prudencia en su
formulación antigua contraviene el principio de
neutralidad e imagen fiel.
 Ejemplo 2
• Ejemplo: FC Marco conceptual párrafo 3.19 sobre
principio de sustancia sobre forma
• La característica cualitativa de la representación fiel
supone que las transacciones se reflejan según su
esencia o contenido económico. Este principio es
redundante con el principio de imagen fiel.
• Finalmente debe considerarse el criterio histórico-
evolutivo, esto es, la interpretación de la norma
tomando en cuenta el contexto actual, la adaptación
de la ley a situaciones nuevas no previstas por el
legislador histórico.
 Método Sistemático
• La interpretación debe tomar en cuenta el
contexto dentro del cual se encuentra la
disposición, a fin de decidir el significado de la
norma como resultado de la combinación de
disposiciones o tomando en cuenta la ubicación
(argumento topográfico) o tomando en cuenta la
consistencia terminológica.
– Otros párrafos de la norma
– Otras normas relacionadas
– El conjunto de normas
 Ejemplo
• Ejemplo El reconocimiento de ingresos en la transferencia de inmuebles
• Interpretación sistemática de la NIC 18 en cuanto se refiere al reconocimiento de
ingresos por la venta de bienes y el ejemplo de aplicación en lo que se refiere a
venta de inmuebles. “Normalmente, los ingresos se reconocen cuando la
titularidad legal pasa al comprador”
• La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos
derivados de la propiedad de los bienes.
• La empresa no retiene ninguna implicancia gerencial relacionada con el derecho
de propiedad de los bienes vendidos, ni ningún control efectivo sobre los bienes
vendidos.
• El monto de los ingresos pueden medirse confiablemente.
• Es probable que los beneficios económicos relacionados con la transacción fluirán
a la empresa.
• Los costos incurridos o por incurrir con respecto a la transacción pueden estimarse
confiablemente
• RTF 1203-2-2008 la emisión de las boletas de venta por la cuota inicial denota la
realización de la operación, lo que permitirá en materia contable establecer el
monto de ingresos y costos y certeza respecto de los beneficios de la transacción.
 Método de integración y las lagunas
• La laguna normativa se presenta después de la interpretación, el sentido de la
norma señala que el supuesto de hecho no está comprendido dentro del ámbito
de aplicación de la norma.
• En este caso no queda espacio para la interpretación, la interpretación ya se agotó,
aquí procede otro fenómeno jurídico: colmar la laguna, lograr la “completitud” del
ordenamiento legal, integrar el ordenamiento legal imperfecto o incompleto. La
interpretación puede evitar la laguna o concluir que la laguna es inevitable.
• No se trata sin embargo de la creación de una regla jurídica pues se estaría
violando el principio de separación de poderes. Se trata de crear una norma para
resolver el caso y no denegar la solución de controversia, los jueces tiene la
obligación de emitir sentencia, así el ordenamiento presente lagunas.
• En el derecho tributario, la Norma VIII del Título Preliminar señala que en vía de
interpretación no puede extenderse las normas a supuestos no comprendidos. La
Corte Suprema 4392-2013 en el primer precedente de observancia obligatoria en
materia tributaria ha señalado que en el derecho tributario no está prohibida la
analogía, ni tampoco la interpretación extensiva.
• Además la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario regula la aplicación
supletoria de las normas del derecho común, de los principios generales del
derecho tributario.
 Ejemplo 1
Hay laguna
• La Ley del IR no regula el supuesto de “activos no
corrientes mantenidos para la venta” que está
como elemento 2 cuenta 27, la ley regula
“existencias” y “activo fijo”. ¿Qué tratamiento
tributario corresponde a este tipo de activos en
caso se tengan que dar de baja?.
• Su naturaleza es similar a existencia, en
consecuencia, corresponde otorgarle el
tratamiento del desmedro de existencias.
 Ejemplo 2
• No hay laguna
• Otra opción es realizar una interpretación
histórica-evolutiva del concepto de existencia
como comprensivo de todos los elementos 2 del
PCGE, histórico en el sentido que el concepto
original de existencias tenía como finalidad
regular todo lo concerniente al “activo realizable”
y evolutiva en el sentido que el concepto se está
adaptando a la circunstancias actuales sin
desnaturalizar el sentido de la norma.
 Lagunas en las normas contables
• En el ámbito de las normas contables, en ausencia de
políticas contables la NIC 1, párrafo 19 prevé que en
ausencia de norma contable (laguna normativa) o en
caso la norma contable sea no apropiada o conduzca a
resultados engañosos (laguna axiológica), se debe
buscar una regulación contable que sea apropiada a la
situación haciendo uso del juicio profesional acudiendo
a normas similares (parecido a la analogía a través de
normas similares) o acudiendo al marco conceptual
(parecido a la analogía en base a principios generales
del derecho).
 Normas interpretativas o
interpretación auténtica
• En materia del derecho las normas interpretativas no crean
derecho, no regulan “nuevo derecho”, precisan el alcance ambiguo
del derecho preexistente y por lo tanto, su vigencia es retroactiva.
• Sin embargo, es muy usual que el “lobo venga disfrazado de
cordero”, es decir, que bajo una norma interpretativa se esté
creando nuevo derecho, caso en el cual, la norma no tendrá efecto
retroactivo sino prospectivo.
• Sentencia del TC2053-2013-PA/TC
– Debe referirse a una norma anterior
– Elegir el sentido plausible de las distintas opciones
– No incorporar un contenido que no estuvo en el ámbito material de la
norma interpretada
• El comité de interpretaciones NIIF expide normas de interpretación
de situaciones especiales que no están contempladas en las NIIF
siempre con vigencia futura, nunca retroactiva.