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de Costos
Contabilidad
de Costos
Antonio Lavolpe
Edgardo Rosito
Carpeta de trabajo
Diseño original de maqueta: Hernán Morfese
Procesamiento didáctico: Hernán Pajoni / Adriana Imperatore
ISBN: 978-987-1782-52-9
Impreso en Argentina
Lectura obligatoria
Es la bibliografía imprescindible que acompaña el desarrollo de los conteni-
dos. Se trata tanto de textos completos como de capítulos de libros, artícu-
los y "papers" que los estudiantes deben leer, en lo posible, en el momento
en que se indica en la Carpeta.
Actividades
Se trata de una amplia gama de propuestas de producción de diferentes ti-
pos. Incluye ejercicios, estudios de caso, investigaciones, encuestas, elabo-
ración de cuadros, gráficos, resolución de guías de estudio, etc.
Para reflexionar
Es una herramienta que propone al estudiante un diálogo con el material, a tra-
vés de preguntas, planteamiento de problemas, confrontaciones del tema con
la realidad, ejemplos o cuestionamientos que alienten la autorreflexión, etc.
Lectura recomendada
Es la bibliografía que no se considera obligatoria, pero a la cual el estudian-
te puede recurrir para ampliar o profundizar algún tema o contenido.
Pastilla
Se utiliza como reemplazo de la nota al pie, para incorporar informaciones
breves, complementarias o aclaratorias de algún término o frase del texto
principal. El subrayado indica los términos a propósito de los cuales se in-
cluye esa información asociada en el margen.
Índice
Introducción........................................................................................11
Problemática del campo .......................................................................11
Reflexiones acerca del aprendizaje de la asignatura en el
entorno virtual .....................................................................................12
Mapa conceptual .................................................................................12
Objetivos ............................................................................................13
3. Sistemas de costos.........................................................................73
3.1. Costo standard.............................................................................73
3.1.2. Principios del costo standard ..............................................74
3.1.3. Requisitos para implementar un sistema de costos
standard ...........................................................................75
3.1.4. Determinación de los estándares físicos o
especificaciones ................................................................77
3.1.5. Determinación del nivel de actividad standard
de producción....................................................................78
3.1.6. Determinación de costos unitarios standard ........................83
3.1.7. Variaciones en standard .....................................................88
3.2. Costos por órdenes ......................................................................99
3.3. Costos resultantes o históricos por procesos ...............................106
3.4. Costos de la producción conjunta ................................................108
Referencias bibliográficas..................................................................181
Introducción
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no define la necesidad de conocer los costos, sino que los costos son
elementos básicos de información para la supervivencia de las empresas.
Lo anterior lleva a analizar detalladamente cómo hay que proceder para
recopilar la información y cómo será su procesamiento para lograr costos
precisos y confiables que sirvan de base para las decisiones empresarias y
que permitan controlar la gestión operativa y posibiliten decisiones
acertadas. También es parte de los problemas proponer las técnicas para
el manejo acertado de esta información.
Mapa conceptual
El orden secuencial de los temas y los conceptos centrales de cada uno de
ellos se explicitan a continuación:
Introducción a los costos y recolección de la in- Rubros componentes de los costos de produc-
formación para determinar costos ción, comerciales, unitarios y totales. Clasifica-
ción de los costos según las necesidades de
información
Erogaciones del sector comercial y tratamiento Análisis y clasificación de las erogaciones del
de los costos financieros sector comercial. Precisa asignación de los
costos financieros que soportan las empresas
para la información de gestión
Costos para tomar decisiones de corto plazo Segregación de la porción variable y fija de los
costos unitarios y totales para, mediante el
análisis marginal, tomar decisiones que inten-
tan mejorar las utilidades en el corto plazo
12
Objetivos
13
1
Introducción a los costos y recopilación de
información para determinar costos
Mano de obra directa: representa el valor del trabajo del personal que está
directamente afectado a la producción del bien o del servicio en cuestión y
que puede ser asignada con relativa precisión al producto o servicio. La for-
En la remuneración
ma de remuneración puede ser mensual o por jornal.
mensual la empresa
En la actividad industrial se da con frecuencia que cierto personal que no abona una vez por mes, mien-
realiza tareas eminentemente productivas, tales como movimientos de materia- tras que en la forma de jornal lo
les o materias primas, traslados de productos en proceso o productos termina- hace quincenalmente.
dos, tareas de mantenimiento, limpieza, etc. se considera mano de obra no di-
recta, y será contemplada entonces en las unidades de costeo en otro rubro.
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otra manera, podemos decir que carga fabril es una gran bolsa que engloba
todos aquellos conceptos que no cumplen con la condición de materia prima
o mano de obra directa. Esto significa que aquellos materiales que no cum-
plen con las condiciones para ser considerados materia prima y aquella ma-
no de obra que no realiza tareas directamente afectadas a la producción, se-
rán incorporados a las unidades de costeo en este rubro. La carga fabril
tiene como característica principal no ser de asignación directa a las unida-
des de costeo, salvo que la actividad sea monoproductora. Si los productos
o servicios son dos o más, la carga fabril debe asignarse a los costos unita-
rios a través de criterios de distribución
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Contabilidad de Costos
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Costos unitarios: son los costos obtenidos para la unidad de costeo, que ha-
bitualmente es el producto.
Precio de venta bruto: resulta de agregarle al precio de venta neto los des-
cuentos y bonificaciones.
Para contar con información precisa para poder determinar los costos de las
distintas unidades de costeo, vamos a necesitar recolectar la información
pertinente. Para ello hay que analizar cuáles son las fuentes de información
que la empresa posee.
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Contabilidad de Costos
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Es decir, que los costos de los productos que se elaboran con estas mate-
rias primas deben soportar no sólo el importe de la factura del proveedor, si-
no también todos los desembolsos que se originan hasta que las mismas
pueden consumirse. La forma adecuada de recopilar todos estos importes
es registrándolos en esta cuenta.
El funcionamiento contable implica debitar la cuenta por todos los con-
ceptos antedichos y acreditarla por el total acumulado por cada materia pri-
ma en el momento del ingreso al almacén de materias primas.
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Contabilidad de Costos
Otras cuentas
Además de las mencionadas son necesarias otras cuentas en la contabili-
dad general que se irán analizando a medida que la asignatura avance. Por
ahora, diremos que en el rubro bienes de uso interesa un correcto registro
de las amortizaciones ya que las mismas forman parte de los costos de pro- El principio contable
ducción. de lo devengado es
Los costos precisos y confiables a los que aspiramos deben ser conse- considerar a los hechos econó-
cuencia de una rigurosa aplicación del principio del devengado, que obliga a micos en el momento que se
producen y no cuando los mis-
tener abiertas tantas cuentas de Cargos Diferidos como Previsiones y Provi- mos se abonan o se perciben.
siones sean convenientes. A medida que se desarrollen los temas iremos
viendo cuáles son las necesarias.
1.
Caso: La monoproductora
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Se requiere:
a. Determinar el costo primo total y unitario
b. Establecer el costo de conversión total
c. Determinar el costo de producción total
d. Establecer el resultado del mes en curso
e. Establecer el valor del saldo final de la cuenta Almacén de
Productos Terminados
Erogaciones de aplicación diferida a los costos, que por aplicación del prin-
cipio del devengado ya mencionado, se aplican a los costos después que
se incurrió en estas erogaciones. Es el caso, entre otros, de los seguros o
alquileres pagados por adelantado y de las amortizaciones de los bienes
de uso.
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Contabilidad de Costos
Para que los costos de un período sean precisos y confiables, los mismos
deben contemplar la totalidad de las erogaciones corrientes y la parte que
corresponde al mes de las erogaciones de aplicación anticipada y diferida a
los costos.
En esta etapa del estudio nos interesa la función industrial porque es la que
engloba todos los consumos que forman parte del costo de producción, que
por ahora es el objeto principal de estudio.
Función industrial
Al introducirnos en la función industrial, nos encontramos que la misma es-
tá compuesta por:
Función de producción, que son los sectores que elaboran los productos o
servicios que la empresa comercializa. En principio todas las erogaciones
en que incurre esta función deben formar parte de los costos de producción.
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Contabilidad de Costos
zan los mismos. Por otra parte, con los centros de servicio diferenciados, el
control de gestión de los mismos se puede efectuar individualmente.
• Materia prima
• Mano de obra directa
• Carga fabril
Este nivel de apertura sólo permite identificar los grandes conceptos en que
incurren los sectores productivos. Pero si queremos que nuestro sistema de
costos sirva para control, esta apertura peca de insuficiente: debemos ha-
cer una apertura más amplia de la naturaleza en que se componen los cos-
tos incurridos.
En esa línea, e iniciando la apertura por materia prima, es dable pensar
en identificar por naturaleza a cada una de las materias primas que consu-
men los sectores, cosa factible si es que las mismas son unas pocas. Pero
es extremadamente laborioso y factible de cometer errores cuando las ma-
terias primas que se consumen son numerosas. En esta alternativa, el crite-
rio que debe prevalecer para la apertura es identificar las materias primas
que se desea controlar, es decir, individualizar aquellos consumos que por al-
guna razón la empresa desea conocer en detalle, y agrupar en naturalezas
genéricas aquellas de menor relevancia.
En lo que hace a mano de obra directa, en virtud de que este rubro refle-
ja “el valor del trabajo del personal que está directamente afectado a la pro-
ducción de los bienes o servicios que la empresa comercializa” (ver 1.1.),
por la uniformidad de concepto del rubro, identificar una sola naturaleza es
suficiente.
Para carga fabril es fácil entender que agrupa una diversidad de concep- Elemento del costo
que identifica todos los
tos que nunca son homogéneos entre sí para agruparlos en una sola natura- consumos de los centros que
leza, lo que obliga a identificar por naturaleza a cada uno de los rubros que no se catalogan como materia
la componen. prima o mano de obra.
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Costos variables
Cuando existe una relación directamente proporcional entre unidades consu-
midas y cantidades producidas, estamos frente a un costo variable. En térmi-
nos mensuales, los costos variables son acumulativos, es decir, que a medi-
da que aumenta la producción crece en la misma proporción el consumo de
los costos variables. El ejemplo clásico de costo variable es materia prima.
La expresión gráfica de los costos variables mensuales es:
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Contabilidad de Costos
Costos fijos
Es fácil advertir que así como existen costos que están íntimamente ligados
a la actividad, hay también costos cuyo comportamiento es totalmente indi-
ferente a las oscilaciones en los niveles de producción. Éstos son los llama-
dos costos fijos, denominados también de estructura.
Podemos decir que un costo es fijo cuando su comportamiento no tiene
ninguna relación con los niveles de actividad alcanzado. Los costos fijos
mensuales pueden graficarse así:
Ahora bien, los costos fijos no son constantes para cualquier nivel de pro-
ducción, ya que cuando estos niveles se modifican sensiblemente los cos-
tos fijos mensuales varían, aunque no en forma proporcional a dichos cam-
bios. Expresado en forma gráfica se puede decir que, ante esos cambios
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• Costos fijos de operaciones, son aquellos costos fijos que se originan co-
mo consecuencia del funcionamiento de la empresa. Ejemplos de estos
costos fijos son el alquiler de depósitos, el mantenimiento de edificios, la
iluminación de fábrica, etc. Estos costos tiene la característica de que en
alguna medida son manejables por decisiones empresarias para adecuar-
los a los niveles de actividad de la empresa.
• Costos fijos de capacidad, son costos fijos que derivan de la existencia de
los bienes de uso de la compañía. Ejemplos de los mismos son amortiza-
ciones y seguros de maquinarias. Son costos muy rígidos e inmodifica-
bles en el corto plazo por decisiones gerenciales.
• Costos fijos programados, comprende a los costos fijos que se incurren
ahora pero que tienen relación con futuros niveles de actividad. El ejem-
plo típico de estos costos son los de investigación y desarrollo.
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Contabilidad de Costos
Costos semifijos
Además de los costos variables y fijos, existe una tercer categoría de costos
cuyo comportamiento no está directamente relacionado con los niveles de
actividad, sino con el tiempo trabajado medido en días del período de costos
que se analiza.
Estos costos semifijos tienen como característica principal el ser acumu-
lativos a medida que el tiempo de trabajo transcurre, es decir, que los cos-
tos semifijos mensuales son mayores en un mes donde el tiempo de traba-
jo fue de 23 días que en otro mes donde el tiempo trabajado es de 21 días.
La otra característica que los distingue es que son constantes por unidad de
tiempo, y esta unidad puede ser la hora de trabajo o el día de trabajo, lo que
significa que si el costo diario es de $ 10, ese costo es independiente de la
cantidad de unidades que se produzcan en ese día.
Ejemplos de costos semifijos son los jornales que se abonan a operarios
que cobran por día trabajado, los costos de mantenimiento de maquinarias,
etc. La representación gráfica de los costos semifijos mensuales es:
Días
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Contabilidad de Costos
2.
Caso Los Ángeles
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2
Determinación de costos unitarios
• El Departamento de Compras
• El Departamento de Recepción
• El Almacén de Materias Primas
Cada uno de estos sectores tiene un papel importante dentro del circuito
y la existencia de los mismos en la empresa es lo que permite confiar en la
información sobre consumos y costos de las materias primas, que luego se
vuelcan a las unidades de costeo.
Analicemos en detalle cuál es el papel que cumplen los mismos en este
circuito administrativo.
Departamento de Compras
La adquisición de todo tipo de insumos para el funcionamiento de la compa-
ñía debe estar centralizado en un solo sector que se ocupe de la función de
comprar, y que adquiera todo tipo de insumos, que van desde las materias
primas propiamente dichas a los meros artículos para oficinas.
De esta forma, se evitan duplicaciones de esfuerzos en el abastecimien-
to, cosa que ocurre cuando dos o más sectores compran parte de lo que se
necesita para el desenvolvimiento empresario: se consiguen mejores condi-
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Departamento de recepción
Así como antes se afirmó sobre la conveniencia de que en la empresa exis-
ta un sector de compras que centralice todas las adquisiciones, se necesita
también de un sector que sea la única boca de entrada de todas las com-
pras que se realizan: el Departamento de recepción.
Recepción recibe la entrega del proveedor y en primera instancia debe
controlar:
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Contabilidad de Costos
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Almacenes nominales
Ciertas materias primas son de engorroso manejo físico dentro de las em-
presas, y esto se da en aquéllas que los proveedores entregan a granel, es
decir, sin envase alguno: es el caso de la sal industrial que se utiliza para
acondicionar el agua que consumen las calderas que generan vapor.
Físicamente las materias primas cuando ingresan a la empresa van direc-
tamente al sector que las consume, pero contablemente se hace el ingreso
al Almacén y en el mismo momento se hace la descarga del mismo con car-
go al centro consumidor. De esta forma, el saldo de este Almacén es siem-
pre nulo, y es lo correcto, ya que la materia prima no está depositada en el
mismo. Este artificio contable se denomina almacenes nominales
Este recurso es aconsejable ya que permite un adecuado control de las
cantidades compradas y la frecuencia de las compras, los importes abona-
dos y cualquier otro elemento de información que se requiera. Esta informa-
ción se torna dificultosa si la materia prima fuera imputada contablemente
al sector como consumo, ya que para tener información sobre las mismas
es necesario bucear dentro de los cargos del sector en cuestión.
Estos datos son fáciles de obtener ya que se mide el contenido del tanque
al final de cada período y se conoce la existencia final del mes y la medición
del mes pasado constituye la existencia inicial. Las Compras del mes se ob-
tienen del Departamento de Compras y de Recepción.
Luego de conocida la salida real del tanque con destino al consumo, la
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Contabilidad de Costos
misma debe ser apropiada a los centros que la utilizaron. Para ello debemos
El consumo teórico ne-
establecer el consumo teórico. cesita de información
Luego se prorratea el consumo total de acuerdo a los consumos teóricos técnica respecto del consumo
así determinados. de la materia prima por unidad
producida, dato que se multipli-
Veamos un ejemplo. Supongamos que el aguarrás tenga como destino
ca por la cantidad de unidades
dos sectores productivos: A y B. En cada uno de ellos se elaboran productos elaboradas.
cuyo consumo teórico por unidad de producto está técnicamente estableci-
do. Mensualmente, y sobre la base de la cantidad de unidades producidas
en cada uno de esos centros, se determina al cierre de cada mes la canti-
dad de aguarrás que se debió haber consumido (unidades producidas por
consumo teórico de aguarrás). Ello nos da un total teórico para A y otro pa-
ra B. Supongamos que ellos son:
O sea que el 70% es para A y el 30% para B. Estos porcentajes los aplica-
mos sobre los litros reales salidos del tanque, y obtendremos el consumo
real para el Centro A y el Centro B.
Como la salida del tanque (ver ejemplo anterior) es de 550 litros, prorra-
teamos y obtenemos el consumo real por Centro:
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Hay que hacer un comentario sobre los rendimientos y los desperdicios. Se pue-
de afirmar que es lo mismo expresar que la materia prima tiene un rendimiento
del 90% o un desperdicio del 10%. Son dos maneras de expresar lo mismo.
Desarrollemos el siguiente ejemplo:
• Cantidad neta de materia prima 1 Kg.
• Rendimiento 90%
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Contabilidad de Costos
Veamos otro ejemplo de un producto que se elabora en tres máquinas. Los ren-
dimientos de la materia prima en cada máquina son:
Máquina 1: 95%
Máquina 2: 97%
Máquina 3: 102%
Imaginemos que el producto es tela que se somete a un teñido en las tres máqui-
nas. Para el cálculo de un metro de tela teñida se precisa conocer qué cantidad
de tela debe ingresar al proceso (cantidad necesaria) para que al final del mis-
mo obtengamos un metro teñido, que es la cantidad neta.
Para concluir con el tema vale apuntar que los rendimientos no necesaria-
mente tienen que ser negativos, ya que en muchos procesos los mismos
son positivos, y en esos casos las cantidades necesarias son menores que
las netas.
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1.
Caso 1000-K
Se requiere:
a. Determinar el costo de materia prima para:
• 1 Kg. de chocolate al final del centro ELABORACIÓN
• 1 chocolatín a la salida del centro ENVASADO
2.
Caso Pasta Linda
Centro Amasado
En este centro se procede a mezclar y amasar harina integral,
soja y minerales, según la siguiente especificación para 1 Kg.
de masa:
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Contabilidad de Costos
Centro Envasado
Los fideos se envasan en bolsas que contienen 300 grs. El cos-
to de la bolsa es de $ 0,50 cada una.
Los ravioles son colocados en cajas de cartón que presentan
dos planchas de 24 unidades cada una y un contenido neto
por caja de 250 grs. El costo de cada caja es de $ 0,10. En es-
te centro se registran roturas en las bolsas de 5% a nivel de
producto terminado, en tanto que los ravioles y cajas no regis-
tran desperdicio alguno.
Los costos de mano de obra directa son:
• $ 0,10 por bolsa de tallarines
• $ 0,12 por caja de ravioles
Cantidad Costo
Existencia inicial 1.000 Kg. $ 0,35 por Kg.
Entradas A determinar A determinar
Existencia final 1.000 Kg.
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Se requiere:
a. Obtener las cantidades necesarias de materia prima para la
producción del período
b. Determinar los costos unitarios de los productos obtenidos
Existen disposiciones legales que imponen un costo adicional: son las deno-
minadas cargas sociales: son una serie de erogaciones que la empresa tie-
ne que afrontar por el hecho de tener personal a su cargo. Son costos aso-
ciados a la contratación de personal.
Para una mejor comprensión del tema analizaremos el costo de mano de obra
directa en primer lugar. Al terminar haremos lo mismo con las cargas sociales.
Para llegar a determinar el costo unitario de mano de obra directa se ne-
cesita esta información:
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Contabilidad de Costos
el salario del operario surge de multiplicar ese valor unitario por la cantidad
de unidades que produjo en el día. Si el valor por unidad de producto es $ 1
y la producción de un día fue de 10 unidades, la remuneración será de $ 10.
Si al día siguiente la producción fuese de 9 unidades, la paga será de $ 9.
En esta forma de remuneración, denominada trabajo a destajo, existe una
correlación directa entre paga y producción, y esto hace que para la empresa
sea la forma de pago más atractiva. En nuestro país la Ley de Contrato de Tra-
bajo vigente prohibe expresamente esta manera de remunerar, salvo casos
muy especiales, como el trabajo a domicilio en la industria de la confección.
Remuneración mensual
En este sistema de pago el personal gana por cada mes de trabajo, cum-
pliendo un horario habitual de 8 o 9 horas diarias, un importe fijo indepen-
diente de la producción alcanzada.
Las empresas dedicadas a la prestación de servicios son las que utilizan
normalmente esta forma de pago. También el personal de supervisión de fá-
brica, de administración, y en general, el jerárquico cobran de esta manera.
nal por las unidades que excedan dicha producción. Esta remuneración adi-
cional es el incentivo.
Como ejemplo podemos analizar lo siguiente:
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Del ejemplo expuesto surge que esta forma de pago garantiza un jornal al
personal aunque no alcance la producción básica. Podemos apuntar las si-
guientes características que la distinguen de otros sistemas de pago:
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Contabilidad de Costos
• La cantidad de personal que trabaja en cada máquina o en cada sector Este dato es necesario porque
casi todas las actividades están
operativo reglamentadas por los
• Las categorías de convenio a las que los mismos pertenecen Convenios Colectivos
• La secuencia de producción de la unidad de costeo y cuáles son las má- de Trabajo. Estos convenios
contemplan una diversidad de
quinas donde se elaboran
categorías, y cada una de ellas
• Los tiempos de elaboración en cada máquina tiene su propia remuneración.
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• Artículo A: $ 7
• Artículo B: $ 5
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Contabilidad de Costos
Pero hay que considerar que cuando la materia prima procesada en la má-
quina 1 pasa a la máquina 2 y en ésta tiene un rendimiento de 97%, no só-
lo se desperdicia el 3% de la misma, sino que tiene incorporado $ 4,20 de
jornal de la máquina 1, o sea que también se desperdicia el 3% de $ 4,20,
y esto no está contemplado en el costo de la máquina 1.
Por lo tanto, el costo acumulado del producto al final del proceso de la máqui-
na 2 no es la suma de $ 4,20 + $ 9,60 = $ 13,20, sino que el mismo es igual a:
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3.
Caso Rendimiento
Se requiere:
a. Determinar el costo unitario por centro de costo (detallar
la composición por elemento del costo en cada centro).
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Contabilidad de Costos
4.
Caso L.M.
Centro Elaboración
En este centro se fabrican los comprimidos Dolornon, y ela-
boran mensualmente 1.000.000 de comprimidos a partir del
procesamiento de 25 Kg. de materia prima, con un rendimien-
to del 80%.
El tiempo total que insume la producción del mes es de 640
horas hombre. El jornal horario del centro es $ 6,25.
Centro Acondicionamiento
Se envasa Dolornon en cajas de 40 comprimidos cada una. El
proceso es efectuado manualmente por los operarios del cen-
tro y demanda 2 minutos de mano de obra. El jornal horario
del centro es $ 5.
Se requiere:
a. Determinar el costo de mano de obra por unidad de pro-
ducto terminado, discriminándolo por centro de costo.
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En muchas actividades Existen algunos conceptos como es la ropa de trabajo que si bien no consti-
las empresas están
tuyen en si mismos cargas sociales, por analogía se las suele considerar co-
obligadas a proveer a su perso-
nal de la vestimenta y elemen- mo tales.
tos de seguridad para la realiza- Vamos a analizar en detalle cuáles son los rubros que componen estas
ción de la tarea. cargas sociales anexas y cómo deben ser tratados para su inclusión en los
costos.
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Contabilidad de Costos
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Bajo esta forma de previsionar, los costos de cada mes contemplan la inclu-
sión del despido y cuando el mismo se produce, no tiene impacto en los
costos del mes en cuestión.
Queda por definir la variabilidad de la previsión para despidos. Este rubro
es un ejemplo clásico de cómo su contabilización determina su variabilidad.
Obsérvese que al establecer un monto de $ 400 por mes, que es el proce-
dimiento razonable, estamos ya determinando que es fija.
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Contabilidad de Costos
(*) Algunas actividades le dan las vacaciones al personal en forma conjunta, lo que hace
que la misma se paralice, efecto buscado para realizar tareas de mantenimiento extraor-
dinario que solo pueden efectuar con la empresa paralizada por vacaciones. En este
ejemplo asumimos que la planta trabaja de lunes a viernes, lo que hace que cuando es-
tá cerrada por vacaciones, se pierdan 5 de trabajo por semana.
Hay que introducir un concepto, el de tiempo normal, algo que más adelante
vamos a profundizar. Por ahora vamos a decir que el tiempo normal es una
cantidad de días de trabajo promedio. Dado que la cantidad de días de cada
mes no es uniforme, la producción real de cada mes varía de acuerdo a los
mismos y por lo tanto los costos unitarios, por influencia de los costos fijos,
varían todos los meses. No es argumento válido para que los costos se alte-
ren el hecho de que existan distintos volúmenes de producción por diferente
cantidad de días. Para evitar lo anterior, es aconsejable calcular los costos
basados en una producción a alcanzar en el tiempo normal de trabajo.
Volviendo al ejemplo que nos ocupa, el resto de la información es:
Todos los meses se constituye contablemente una provisión por $ 400 con
cargo a Producción en Proceso y crédito a Provisión para Vacaciones y Car-
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• Cantidad de personas: 20
• Cantidad de días feriados: 11
• Jornal promedio por día: $ 10
• Total de días feriados a pagar: 11 días x 20 personas = 220 días
• Total de jornales a abonar: 220 días x $ 10 = $ 2.200
• Cargas sociales derivadas 30%: $ 2.200 x 0,30 = $ 660
• Importe mensual a provisionar = $ 2.860 / 12 meses = $ 238
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Contabilidad de Costos
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Contabilidad de Costos
Fuerza motriz
La fuerza motriz es el consumo de corriente industrial, es decir, la que con-
sumen las maquinarias, motores, equipos, etc. que dispone la empresa. Es-
te consumo se expresa habitualmente en kilowats. La capacidad de necesi-
tar fuerza motriz de los motores se mide en caballos de fuerza (HP). Cuanto
más HP tiene un motor mayor cantidad de kilowats consumirá.
Las empresas tienen la posibilidad de obtener la fuerza motriz de dos
maneras:
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Costos de reprocesos
En algunas actividades industriales, es factible que los productos terminados
no cumplan con las condiciones que los hacen aptos para la venta, ya que no
cumplen con las condiciones técnicas requeridas, pero que si se someten a
algún proceso adicional se los puede rescatar. Los costos que se incurren en
estos procesos adicionales constituyen los costos de reprocesos.
La conveniencia de registrar en forma separada los consumos incurridos
en estos reprocesos permite ejercer un mejor control sobre los mismos y po-
der establecer su razonabilidad.
Estos procesos adicionales pueden consumir en algunos casos materias
primas, mano de obra directa y cargas fabriles y aparecen contablemente
imputados al consumo general de cada sección. Ello permite identificar
cuánto de los consumos totales corresponde a la producción normal y cuán-
to a los reprocesos efectuados, lo que justifica su registración por separado.
Es fácil comprender que la cantidad de unidades reprocesadas tiene una
relación directamente proporcional con las unidades producidas, lo que hace
que se la considere una carga fabril variable.
Amortizaciones de maquinarias
Cuando comenzamos el estudio de las cargas fabriles se manifestó cómo
los criterios de contabilización afectan la variabilidad de las cargas fabriles,
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Contabilidad de Costos
Es bien conocido que en materia contable lo que no está incluido en los cos-
tos lo vamos a encontrar en los resultados del período. Esto nos obliga a
preguntarnos nuevamente si los resultados del mes de vacaciones es razo-
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Papelería y útiles
Esta naturaleza engloba el consumo de papelería de los sectores operati-
vos, como boletas de producción, partes diarios, etc. Es una carga fabril se-
mifija pues se asume que su consumo de este rubro se incrementa con los
días de trabajo de cada mes.
Aceites y lubricantes
Este tipo de consumos está relacionado con el tiempo de trabajo de cada
período, lo que hace que lo consideremos como parte de la carga fabril se-
mifija.
Repuestos y herramientas
Esta naturaleza refleja el consumo de repuestos pequeños de las maquina-
rias y equipos como rodamientos, bolilleros, rulemanes, correas, etc., y don-
de el mismo es proporcional a la cantidad de días de trabajo de cada mes.
Mantenimiento
En primera instancia debemos establecer qué tipo de erogaciones generan
los bienes de uso. Hay ciertas reparaciones que se hacen a las maquinarias
que aumentan su capacidad de producción o les prolongan la vida útil. Este
tipo de erogaciones se activan contablemente incrementando los valores de
origen y se recuperan en los costos a través de las amortizaciones.
Pero además los bienes de uso exigen otras reparaciones que no les
cambian la condición, es decir, no modifican la capacidad de producción ni
prolongan la vida útil. Son los desembolsos que implica el mantenimiento, y
estos importes deben incorporarse a los costos unitarios como parte de la
carga fabril de los mismos.
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Contabilidad de Costos
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Contabilidad de Costos
Repetimos que estas bases son las más usuales y es común encontrar em-
presas donde para una más justa distribución se hacen combinaciones de
ellas, dando lugar a las llamadas bases mixtas. La definición de las bases
más adecuadas es una tarea ardua la primera vez, pero las mismas se man-
tienen en el tiempo y periódicamente se revisan para corroborar que siguen
siendo válidas.
Definidas las bases de distribución, entramos ahora en el terreno de los
mecanismos de distribución de los importes de los centros indirectos a los
sectores que reciben sus servicios.
Es el momento de prestar atención a las relaciones que tiene entre sí los
servicios indirectos, ya que si bien atienden las necesidades de los centros
operativos, también se dan asistencia entre sí. Tal es el caso de cómo el
sector de Personal que asiste las necesidades de Compras, pero a su vez
Compras también le da servicios a Personal, lo que origina círculos viciosos
al momento de la distribución.
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Universidad Virtual de Quilmes
Acá también se advierte que los costos que reciben los servicios indirectos
podrían distorsionarse por cargos sobre los cuales no tienen responsabili-
dad alguna. Un ejemplo absurdo para recalcar lo dicho es que en una empre-
sa como consecuencia de una tormenta se quede sin techo. En impensable
que una compañía pueda funcionar sin techo, lo que llevará a su reparación
inmediata. Los costos de producción de ese mes se verían afectados por la
reparación mencionada, y no es lógico que los costos alterados por la rotu-
ra del techo sirvan como elemento para controlar la gestión.
Para evitar lo anterior y conseguir el objetivo planteado con los costos co-
mo elemento de gestión, es que vamos a proponer que los mismos se cal-
culen sobre importes presupuestados de servicios indirectos. Entonces se-
rá necesario seguir los siguientes pasos:
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Contabilidad de Costos
• Débitos
• Amortizaciones $ 1.000
• Prov. vacaciones y cargas sociales ($ 600 x 0,5 mes) $ 300
• Depto. Serv. Indirectos ($ 200 fijos + $ 100 semifijos) $ 300
• Créditos
• Transferencia de 500 unidades a $ 2 $ 1.000
Hagamos el supuesto que la producción del mes fue toda terminada y trans-
ferida y no quedaron unidades en proceso de fabricación. En este caso, el
saldo de la cuenta debe ser nulo, y el ejemplo muestra un saldo deudor de
$ 600 que corresponden a los costos fijos que no fueron recuperados por la
producción en el mes de las vacaciones.
Analizando la composición del saldo, la composición del mismo es:
Como se ve, en los
• Amortizaciones $ 500 costos fijos sin absor-
• Parte fija DSI $ 100 ber por la producción no partici-
pa la Provisión para Vacaciones,
algo lógico ya que cuando se
Las empresas tienen políticas definidas respecto de los cierres de planta,
trató el tema se dijo que en el
así que la situación arriba descripta se la puede estimar con anterioridad, y mes de vacaciones el cargo a
los $ 600 del ejemplo incorporarlos a los costos de los productos que se Producción en Proceso es por
elaboran en los 11,5 meses laborables. la parte proporcional del tiempo
trabajado.
Entonces podemos explicar el criterio para calcular la cuota mensual de
esta Provisión para Inactividad de Vacaciones Anuales. Procederemos así:
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Costos fijos
+
% fijo DSI
-
Prov. Vacaciones
El valor que surge de este cálculo se provisiona durante los meses de traba-
jo normales, y en el mes de vacaciones se provisiona el porcentaje corres-
pondiente al tiempo trabajado. Siempre la cuenta deudora es Producción en
Proceso, y en el mes del receso se acredita Producción en Proceso por los
costos no recuperados con débito a la Provisión. El saldo que muestre la
misma al final de estas registraciones se salda contra Ganancias y Pérdidas
en el mes de vacaciones.
5.
Caso El Buco S. R. L.
66
Contabilidad de Costos
Se requiere:
a. Distribuir los costos presupuestados a los centros de servi-
cios y productivos usando las bases más lógicas en fun-
ción de los datos disponibles
b. Efectuar la distribución de los centros de servicios a los cen-
tros productivos de acuerdo al siguiente orden de cierre:
1° Oficina de fábrica
2° Comedor
3° Almacén de materias primas
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Universidad Virtual de Quilmes
Los dos primeros requisitos tienen que ver con la medición de la eficiencia
operativa de los centros de costos, ya que si bien más adelante afinaremos
esta medición, podemos decir ahora que medir eficiencia es comparar con-
sumos previstos con consumos reales. Los consumos previstos surgen -en
los sistemas de costos standard- de la producción terminada y transferida
para aparearlos luego con los realmente incurridos, sector por sector, de ma-
nera de poder medir eficiencia en cada uno de ellos.
El tercer requisito está relacionado con la asignación precisa de la carga
fabril a los costos unitarios. Las máquinas y equipos de un centro de costos
deben tener consumos de carga fabril homogéneos en lo que hace a su
composición.
Para corroborar lo anterior imaginemos una empresa metalúrgica que dis-
pone de un centro de costos Tornería, donde se agrupan 7 tornos adquiridos
por la empresa en el año 1995, y que disponen de la tecnología de esa épo-
ca, y que en al año 2002 compra 4 tornos nuevos con toda la tecnología ac-
tual. En caso de incorporar los nuevos tornos al centro Tornería que ya exis-
te, se corre el riesgo de que al uniformar los consumos de carga fabril de los
tornos 1955 con los del año 2002, los costos unitarios de carga fabril se dis-
torsionen, al ser seguramente disímiles las naturalezas que la integran.
En casos como el descripto, lo aconsejable es dividir el sector Tornería
en dos centros de costos: uno con los 7 tornos del año 1995, y otro con los
5 nuevos. De esa manera cada uno de ellos recibirá los cargos que le co-
rresponden.
Debemos insistir en la obligación de cumplir con estos tres requisitos pa-
ra poder definir un centro de costos.
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Contabilidad de Costos
VÁZQUEZ J. C.
LAVOLPE, CAPASSO Y SMOLJE (2000), La gestión presupuestaria, (1988), Costos, Edi-
Ediciones Macchi, pp. 121-124. torial Aguilar, pp. 281-291.
69
Universidad Virtual de Quilmes
Veamos cuáles son los módulos posibles a utilizar y qué criterios –repeti-
mos- deben privar en la elección de los mismos.
Sobre la base de este cálculo, todos los productos tienen el mismo costo
unitario de carga fabril, algo aceptable si los productos fuesen similares
desde el punto de vista objeto de nuestro análisis: qué parte le corresponde
de carga fabril. Y ello no se da en el ejemplo. Los tres productos tienen di-
ferentes tiempos de fabricación (obsérvese el tiempo en HH y en HM nece-
sario para hacer cada unidad de producto): aquel que tenga más tiempo de
elaboración, consumirá más fuerza motriz, será más responsable de costos
de mantenimiento, etc. Por lo tanto, si usamos este módulo y concluimos en
que cada uno de los tres artículos debe tener $ 2,31 de costo unitario, es-
tamos costeando mal, con las consecuencias que puede acarrearle al em-
presario.
Se puede concluir que este módulo es aconsejable cuando el centro de
costos elabora artículos similares desde el punto de vista de sus tiempos de
Es cuando se elabora elaboración o cuando es monoproductor.
un único producto.
70
Contabilidad de Costos
bril, existiese una proporción muy elevada de costos vinculados a los secto-
res Compras, Recepción y Almacenes; que el costo del movimiento interno
de la materia prima en el sector sea relevante o existiesen materias primas
valiosas que insumen un costo significativo de seguros para el sector.
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Conclusión
Para que ustedes pueda visualizar qué importancia tiene la elección del mó-
dulo, veamos cómo quedan los costos unitarios según cuál fuere el módulo
elegido:
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3
Sistemas de costos
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El profesor Juan Carlos Vázquez realizó una síntesis muy acertada de todo
lo que encierra el sistema standard a través de lo que dio en llamar los prin-
cipios básicos de este sistema y que resultan ser una verdadera metodolo-
gía de los pasos a seguir para su implementación. Los mismos son:
• Hay que considerar a cada centro fabril como una empresa individual.
• Medir mensualmente la eficiencia de cada sector.
• Calcular el costo unitario standard de cada producto elaborado por cada
centro, abriéndose ese costo por naturaleza y variabilidad de carga fabril.
Para el cálculo de estos costos se necesita:
• Disponer de especificaciones y de costos de materias primas.
• Conocer los tiempos y el valor horario de la mano de obra directa.
• Presupuestar las cargas fabriles mensuales.
• Seleccionar un módulo de aplicación para las cargas fabriles.
• Debitar a cada área operativa los costos reales del mes, agrupándolos
en forma idéntica a la empleada para calcular los costos unitarios.
• Establecer la cantidad de unidades producidas y transferidas por cada
sector identificándolas por producto.
• Calcular el valor standard de la producción transferida, desglosada por
naturaleza.
• Tener en cuenta que los cargos reales del mes fueron originados por la
producción realizada en ese lapso y no sólo por la terminada y transferida.
• Inventariar las existencias en proceso al fin de cada período, valuándolas
al costo standard acumulado y segregando el importe total por naturaleza.
• Determinar cada mes las diferencias producidas entre los costos reales
y la producción realizada calculada a costo standard. Para poder analizar
los desvíos, éstos deben separarse por naturaleza.
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Contabilidad de Costos
Éste es el esquema central alrededor del cual iremos desarrollando los con-
ceptos que conforman este sistema de costos.
Para proceder a la implementación del sistema hay que cumplir con una se-
rie de pasos ineludibles para lograrlo: son los que Vázquez denomina requi-
sitos. Algunos de ellos ya han sido analizados y haremos un desarrollo deta-
llado de los otros, puntualizando que varios de ellos son comunes a
cualquier sistema de costos y otros son propios del costo standard.
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Universidad Virtual de Quilmes
En el momento del cálculo de los costos unitarios de carga fabril, los vo-
lúmenes de producción están basados en las expectativas de venta.
Por todo lo dicho, el costo standard ideal habitual intenta ser realista, y
ese realismo que parece ser su mayor virtud, se convierte en su mayor in-
conveniente, ya que sólo se detectan ineficiencias cuando las mismas son
mayores que las ya están incorporadas en los costos, al ser la base de la in-
formación las experiencias pasadas. De todos modos, en algunas empresas
que implantan por primera vez costos standard, puede ser aconsejable utili-
zar este método, comenzando con patrones de medición menos rigurosos
que los otros dos tipos de standard, e ir haciéndolos más exigentes a medi-
da que la organización se acostumbre al verdadero standard.
76
Contabilidad de Costos
Las cantidades de materia prima a tener en cuenta para los costos unitarios
deben estar definidas técnicamente, y la información se encuentra en un do-
cumento interno llamado especificación. El mismo constituye una recopila-
ción de datos, medidas, condiciones físicas y químicas que sirven para esta-
blecer las normas a las que se debe ajustar la producción de un artículo, así
como la secuencia de procesos y máquinas a utilizar.
Las especificaciones deben estar referidas a la unidad de artículo y de-
ben detallar la composición física de los mismos, y también la influencia que
sobre su estado ejercen factores como la temperatura, humedad, etc. De-
ben informar sobre porcentajes de rendimientos de las materias primas en
cada etapa del proceso, considerando sólo los comportamientos normales
de las materias primas, y no tomar en cuenta los resultantes del descuido
del personal o del mal funcionamiento del equipamiento.
La redacción de las especificaciones debe estar a cargo de un sector téc-
nico, integrado por profesionales expertos de la actividad. En cuanto a su
ubicación en la organización empresarial, no debe depender de los sectores
operativos, ya que predetermina consumos de materias primas, tiempos de
mano de obra, y en general, formas de trabajo que deberán adoptar y que
servirán para controlarlos. Tampoco debe tener dependencia de sectores ad-
ministrativos, ya que éstos no cuentan con los conocimientos técnicos nece-
Sectores que no están
sarios. Lo aconsejable que éste sea un sector staff y que tenga relación je- en la línea operativa.
rárquica con el más alto nivel gerencial.
Tipos de especificaciones
Existen distintos tipos de especificaciones:
• Especificaciones permanentes
• Especificaciones temporarias
• Especificaciones provisorias
• Especificaciones estimadas
Especificaciones permanentes
Son las que describen las características de los artículos que se encuentran
en la línea de producción, es decir, los productos que se elaboran normal-
mente. El sector de costos de la empresa se nutre de la información de es-
tas especificaciones para el cálculo de los costos standard.
Especificaciones temporarias
Suele ocurrir que por dificultades en el abastecimiento de ciertas materias
primas se autorice el uso de materias primas alternativas por un cierto pe-
ríodo. Esto origina la redacción de estas especificaciones, que tienen la ca-
racterística principal de tener un plazo de vigencia limitado. Vencido el plazo
se analiza si el abastecimiento de la materia prima reemplazada se normali-
77
Universidad Virtual de Quilmes
Especificaciones provisorias
Estas especificaciones se redactan cuando se quiere experimentar con una
nueva materia prima para tratar de mejorar la calidad del producto o abara-
tar su costo. También tiene un período de vigencia y a su finalización se de-
be decidir si se la da de baja o se transforma en permanente, retirando del
uso la permanente anterior.
Costos utiliza también estas especificaciones para justificar desvíos en
los consumos de materia prima.
Especificaciones estimadas
Las mismas se redactan cuando se están haciendo estudios sobre las posi-
bilidades de un nuevo producto a los efectos de calcular el costo para su
probable precio de venta.
• Edificios y construcciones
78
Contabilidad de Costos
Dentro de estos factores fijos, encontramos los factores estructurales que li-
mitan la posibilidad de producción de la empresa al determinar el límite má-
ximo de producción.
Osorio enuncia dos definiciones claves, que son:
Ahora entra en escena el otro concepto que mencionamos varias veces, que
es el nivel de actividad. Éste representa la producción que se puede alcan-
zar, o que se alcanzó en base a una combinación de los factores condicio-
nantes que son:
• El tiempo de trabajo
• La productividad técnica: esto implica la velocidad de trabajo de los equi-
pos y del personal.
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80
Contabilidad de Costos
El costo standard unitario –asumiendo que los costos de materia prima, ma-
no de obra y carga fabril variable son de $ 1- será:
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Materia prima $ 1
Mano de obra directa y cargas sociales $ 1
Carga fabril variable $ 1
Carga fabril fija $ 1 Calculado sobre 1.500 uds
Capacidad ociosa anticipada $ 0,15 Es la diferencia entre 1.500 uds
y 1.300 uds
Capacidad ociosa operativa $ 0,35 Diferencia entre 1.300 uds
y 1.000 uds
Costo 4,50
82
Contabilidad de Costos
El análisis de cómo llegar a los costos unitarios lo vamos a realizar para ca-
da elemento del costo que estamos determinando.
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Contabilidad de Costos
• Artículo A: $ 8,40
• Artículo B: $ 6
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Universidad Virtual de Quilmes
Como las cargas fabriles variables son proporcionales a los niveles de producción
logrados, los importes históricos deben relacionarse con la actividad alcanzada
en meses anteriores, para hacer el ajuste correspondiente. Supongamos que los
datos existentes son:
• Promedio de consumo de carga fabril variable: $ 900 mensuales
• Nivel de actividad real: 90%
• Presupuesto de carga fabril para el mes considerado = $ 900 / 0,90 = $ 1.000
Las cargas fabriles fijas son las que menos problemas muestran, dado que el
comportamiento de las mismas es indiferente tanto con el nivel de actividad co-
mo con el tiempo de trabajo, lo que hace que los promedios de consumos obte-
nidos se los pueda proyectar sin hacer ajuste alguno.
En lo que hace a las cargas fabriles semifijas, cuyos importes dependen del
tiempo real de trabajo de cada mes, los valores históricos deben ajustarse para
llevarlos al tiempo standard de trabajo. En el caso que la información sea:
1.
Caso Colores
Centro 100
Los productos se costean por litro y las especificaciones son:
86
Contabilidad de Costos
Centro 200
Los productos se costean por unidades, y las especificaciones
son:
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Universidad Virtual de Quilmes
Se requiere:
a. Calcular el valor de las existencias en proceso al final del
mes desglosadas por subcuenta.
Una explicación corresponde efectuar sobre una expresión término que en la dis-
ciplina costos tiene connotaciones muy importantes: absorbido por la producción.
Esta expresión indica el resultado de multiplicar el costo standard de un producto
por la producción realizada: esa multiplicación está señalando lo que se debió ha-
ber gastado si se hubiese trabajado en las condiciones previstas por el standard.
88
Contabilidad de Costos
Esta planilla muestra los valores de las existencias en proceso finales e ini-
ciales, así como los de la producción terminada y transferida valorizadas al
costo standard de las mismas. El cargo real son los importes realmente in-
curridos y provienen de la contabilidad.
Ya que los sectores que operan las materias primas son responsables de la
variación por cantidad, de la variación total de la planilla debemos segregar
cuánto de la misma es producto de las cantidades utilizadas y cuánto se de-
be al factor precio, variable que no manejan –y por lo tanto no son responsa-
bles- los sectores operativos.
Luego podemos establecer que:
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90
Contabilidad de Costos
En este mes 1 vemos una variación positiva de $ 200 en carga fabril fija y de
$ 600 en carga fabril semifija, debido a que el ritmo de trabajo en la realidad
fue mayor al previsto (11 unidades por día en lugar de las 10 previstas).
De lo anterior podemos concluir que una diferencia entre la eficiencia
real y la eficiencia prevista origina desvíos en las cargas fabriles fijas y semi-
fijas.
Para utilizar lenguaje técnico, a las variaciones de carga fabril positivas
las llamaremos sobreabsorciones de carga fabril, y las variaciones negativas
de carga fabril serán subabsorciones de carga fabril.
(1) Los cargos reales se volvieron a comportar en forma idéntica a los importes presu-
puestados
(2) El cargo real es $ 300 x día x 18 días de trabajo.
Al analizar las variaciones de este mes 2, vemos que sólo hubo variaciones
de carga fabril fija y la subabsorción ocurrida es debido al menor tiempo de
trabajo, 18 días reales en lugar de los 20 días standard. De aquí podemos
también concluir que cuando el tiempo de trabajo es distinto del standard
se producen sobre o subabsorciones de carga fabril fija solamente. Esto ocu-
rre por ser la carga fabril semifija proporcional al tiempo trabajado.
Es de suma importancia tener claros estos conceptos, para llevar adelante
un análisis cierto de las razones que originan estos desvíos y a quién le corres-
ponde la responsabilidad. Esto se torna particularmente importante en el caso
de los semifijos ya que las sub o sobreabsorciones ocasionadas por el tiempo
de trabajo no son responsabilidad de los encargados de los centros operativos.
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Universidad Virtual de Quilmes
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Contabilidad de Costos
Conocidos los desvíos por tiempo y eficiencia, nos queda averiguar los im-
portes sobre o subabsorbidos de carga fabril que conforman las variaciones.
En el ejemplo desarrollado, el desvío en el tiempo de trabajo fue del 10%
negativo, y esto acarrea subabsorciones de carga fabril fija. Para ello hay
que hacer:
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• Horas máquinas
• Horas hombre
• $ de mano de obra directa
En los desarrollos anteriores los consumos reales coincidieron con los pre-
supuestados, algo que no es usual que ocurra. Cuando los importes reales
de carga fabril tienen un comportamiento distinto de las presupuestadas, se
genera una tercera sobre o subabsorción que denominaremos variación pre-
supuesto de las cargas fabriles.
Esta variación presupuesto la podemos encontrar en los tres tipos de car-
ga fabril, y dado que forman parte de la variación total, la misma debe ser
identificada ya que no es responsabilidad de los centros operativos.
Así tenemos:
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Contabilidad de Costos
2.
Caso Huevolín
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Universidad Virtual de Quilmes
• Operación Moldeado
El chocolate previamente templado se vuelca en diferentes
moldes para huevos de Pascua de acuerdo al tipo de huevo
que se desea obtener:
Huevos pequeños: 19 grs. netos a la salida de la Operación
Huevos medianos: 47,5 grs netos a la salida de la Operación
Huevos grandes: 95 grs. netos a la salida de la Operación
• Operación Enfriado
El chocolate moldeado se enfría a temperatura ambiente, y
adicionalmente se recortan los sobrantes de chocolate, des-
perdiciándose un 2% de materia prima (no se rompen unida-
des). No hay agregado de materias primas adicionales, y los
tiempos de producción son:
Huevos pequeños: 0,01 hora hombre por unidad
Huevos medianos: 0,02 hora hombre por unidad
Huevos grandes: 0,03 hora hombre por unidad
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Contabilidad de Costos
Se requiere:
a. Determinar y justificar todas las variaciones del Centro
Moldeado
3.
Caso La Aguada
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Otros datos
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Contabilidad de Costos
Se requiere:
a. Calcular el costo unitario de los productos.
b. Determinar y justificar las variaciones de materia prima le-
che en el centro Pasteurizado de Leche.
c. Determinar y justificar las variaciones de carga fabril del
centro Elaboración y Envasado de quesos.
• Establecimientos fabriles
• Empresas como talleres metalúrgicos, de carpintería, de reparaciones
de maquinarias, etc.
• Empresas constructoras o relacionadas con esta actividad
• Las que se dedican a la construcción de edificios, astilleros o compa-
ñías que se dedican a asistirlas
• Empresas de servicios
• Actividades como laboratorios clínicos, consultorios radiológicos, estu-
dios de ingeniería que se dedican a realizar trabajos para empresas
constructoras (instalaciones sanitarias, eléctricas, etc.).
• Departamentos internos de las empresas
• Suele ocurrir que la actividad principal de una empresa sea por proce-
sos y consecuentemente el sistema de costos que utiliza para costear
los productos sea por procesos, pero en su organización interna sue-
len existir sectores que operan por órdenes, como es el caso del Ta-
ller de Mantenimiento.
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Requisitos a cumplir
Los pasos son los siguientes:
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Contabilidad de Costos
Presupuestación de la orden
Las bases para presupuestar una orden usualmente se encuentran en expe-
riencias anteriores, ya sea porque el trabajo se ejecutó con anterioridad y se
posee información, o porque las características propias de la actividad lo
permiten.
Para una mejor confección del trabajo presupuestario es conveniente divi-
dir a éste en ítems o etapas, presupuestando por separado los materiales a
consumir en cada etapa, como también la mano de obra directa y la carga
fabril (o las denominaciones que tienen en la actividad de que se trate las
diferentes naturalezas de costos).
101
Universidad Virtual de Quilmes
La orden de producción
Es un documento interno de gran importancia dentro de estas empresas, ya
que constituye la autorización para la ejecución del trabajo. Esta orden se
identifica con el mismo número asignado al presupuesto.
La orden de producción debe acompañar durante todo el trayecto produc-
tivo a la orden física, y los contenidos de la misma son:
La hoja de costos
Ya se estableció que el costo de la orden debe ser el conjunto de costos in-
curridos por la misma. Para ello, y para el hipotético caso en que la empre-
sa no disponga de un sistema informático, el sector de costos abrirá una ho-
ja de costos para cada trabajo, e irá volcando los consumos de materia
prima, mano de obra directa y carga fabril.
Un sector de la hoja debe estar destinado al registro del consumo de ma-
teriales o materias primas. Para ello este sector debe permitir volcar la si-
guiente información:
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Contabilidad de Costos
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Universidad Virtual de Quilmes
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Contabilidad de Costos
Este saldo podrá ser cancelado contra resultados de fin de mes, o bien dife-
rirlo ante la expectativa de una compensación con saldo de signo contrario
en meses posteriores. En este caso, el diferimiento es válido en los cierres
mensuales, y al cierre del ejercicio anual, el mismo debe cancelarse siempre
contra resultados.
Informes de costos
Lo que sigue es un ejemplo de cómo informar los desvíos de costos presu-
puestados en una orden de trabajo contra los costos resultantes.
Presupuesto Ejecutado
Ítem Mano de obra Materiales Mano de obra Materiales
Horas $ $ Horas $ $
1 60 700 2.140 71 825,50 2.750
2 25 370 400 29 333 500
3 27 306 70 16 192 56
Total 112 1.276 2.610 116 1.350.50 3.306
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• Artículo A: $ 5
• Artículo B: $ 4
• Artículo C: $ 7
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Contabilidad de Costos
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110
4
Erogaciones del sector comercial y
tratamiento de los costos financieros
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Universidad Virtual de Quilmes
❘❚❚ “Los costos comerciales son, en verdad, desembolsos que posibilitan la ob-
tención de ingresos futuros y, por ello, conceptualmente conforman una clase
especial de activos que se diferencian de los elementos que se computan en el
costo de producción esencialmente por la brevedad del lapso durante el cual
mantienen esa capacidad; al ser su vida sumamente fugaz y desaparecer en el
mismo mes de su devengamiento, a efectos de simplificar su tratamiento, se
procura evitar la activación y posterior cargo a resultados en el mismo período
mensual. Se imputan directamente a resultados negativos”.❚❚❘
Para llevar adelante este control habrá que diferenciarlo de los costos de
producción y además clasificarlo adecuadamente.
112
Contabilidad de Costos
• Por función
• Por naturaleza
• Por variabilidad
• Por líneas de productos
• Por zonas de venta
• Por canales de distribución
• Por importancia de los pedidos
• Promoción
• Publicidad
• Ventas
• Administración de ventas
• Expedición
• Cobranzas
• Marketing
• Investigación de mercado
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• Sueldos
• Cargas sociales sobre sueldos
• Comisiones sobre ventas
• Viáticos
• Teléfonos y comunicaciones
• Gastos de rodados
• Elementos de promoción
• Elementos de publicidad
• Publicidad radial
• Publicidad televisiva
• Publicidad gráfica
• Etc.
114
Contabilidad de Costos
do que arroja cada línea de productos (cuya suma será obviamente, igual al
total). Para poder lograr ello, será indispensable asignar los gastos comer-
ciales a cada línea.
Desarrollemos el ejemplo de una empresa que establece sus resultados
mensualmente y que quiere conocer el resultado por líneas de productos.
Para ello dispone de esta información:
Líneas A B C Total
Ventas 1.000 400 600 2.000
Costo producción 600 200 100 900
Utilidad bruta 400 200 500 1.100
Gastos comerciales 500
Utilidad 600
Líneas A B C Total
Ventas 1.000 400 600 2.000
Costo producción 600 200 100 900
Utilidad bruta 400 200 500 1.100
Gastos comerciales 250 100 150 500
Utilidad 150 100 350 600
Téngase en cuenta que esta información será base para decisiones futuras:
el convencimiento -por ejemplo- de que la línea A es responsable del 50% de
los gastos comerciales. Y puede no ser así, ya que un análisis adecuado -co-
mo el que sugerimos en esta unidad nos indica que las líneas B y C se co-
mercializan con locales propios -responsables por ello de la mayor parte de
los gastos comerciales- y la línea A tiene un solo distribuidor que cobra una
comisión del 10% de lo vendido. Y ese error en virtud del cuál hemos asig-
nado a la línea $ 150 de más, impide conocer que con ella se ganan $ 300
y no $ 150.
La apropiación de los gastos a cada línea deberá ser efectuada de una
manera más racional. Una ayuda importante para la asignación es la clasifi-
cación por función que explicáramos anteriormente. Será necesario verificar
cuáles son los centros de costos que tiene una relación directa con las lí-
neas y hacer la imputación respectiva. Pero existirán centros de costos que
no tienen una única relación con una línea, sino que la relación es con dos
o más líneas de productos. Será necesario efectuar un prorrateo del centro
en cuestión entre las líneas que tiene relación con el mismo, utilizando los
elementos teóricos explicados en el tema de carga fabril.
Podemos concluir entonces destacando que ésta es la clasificación ex-
tracontable más importante, dado que permite:
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Universidad Virtual de Quilmes
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Contabilidad de Costos
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Universidad Virtual de Quilmes
1.
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Contabilidad de Costos
• Presupuesto de ventas.
• Nevergrip, 2.000 unidades por mes de enero a abril, 12.000
unidades en mayo, 30.000 unidades por mes en junio y ju-
lio y 2.000 unidades por mes de septiembre a diciembre.
• Antimigra, 7.500 unidades por mes en enero y febrero,
8.500 unidades por mes de marzo a diciembre.
119
Universidad Virtual de Quilmes
• Precios de venta.
• Nevergrip, $ 3 por unidad con un 8% de descuento.
• Antimigra, $ 5 con un 5% de descuento.
Se requiere
a. Confeccionar un estado de resultados presupuestado para
el período enero / diciembre para cada línea de produc-
tos, discriminando los gastos comerciales.
120
Contabilidad de Costos
Es preciso recordar una vez más la distinción conceptual ente costo y gasto
a la que nos hemos referido anteriormente, y a la opinión de diversos auto-
res en el sentido de que todos son costos. Para Sorlino, todos los cargos
contables son costos en la intención de quien decide.
121
Universidad Virtual de Quilmes
Ahora bien: ¿cómo se asignan los costos financieros a los activos que con-
tribuyen a mantener?
Los elementos a tener en cuenta para este cálculo son:
• Tiempo
• Valor del activo financiado
• Tasa de interés
Tiempo
El mantenimiento de activos es causado por los requerimientos de los ciclos
productivos y de comercialización. No tiene sentido acumular activos si no
es para asegurar la continuidad fluida del proceso productivo o de la opera-
toria comercial.
Vale entonces desarrollar el ciclo de vida de los activos requeridos por ca-
da producto o servicio, o sea el tiempo que transcurre de costo vigente a
costo insumido (gasto).
El tipo de producto o de servicio determina el activo fijo a incorporar y por
su naturaleza son los costos de mayor permanencia como activos, y el con-
sumo de los mismos se refleja en las amortizaciones. Luego hay que esta-
blecer el costo de mantener estos activos, pero es claro que cada producto
o servicio debe hacerse cargo del costo del tiempo en que se utiliza el acti-
vo para su elaboración.
Para mayor claridad en la exposición, vamos a ejemplificar el ciclo de vida
de un producto industrial. Este ciclo puede determinarse de acuerdo a su
historia contable y los pasos son:
122
Contabilidad de Costos
Importe financiado
Para el rubro Bienes de Cambio lo podemos resumir en este cuadro:
Sobre el rubro Bienes de Uso, se debe calcular sobre la base del valor resi-
dual actualizado para el período en que se realiza el cálculo.
En lo que hace a las Cuentas por Cobrar, el importe financiado correspon-
de al importe de la factura.
Tasa de interés
En períodos inflacionarios, la tasa de interés abarca dos conceptos:
• La inflación
• La tasa de interés propiamente dicha
donde,
• TR = Tasa real
• tn = Tasa de interés nominal
• ti = Tasa de inflación
123
Universidad Virtual de Quilmes
Para los Bienes de Uso se parte del valor residual actualizado, al que se le
aplica la tasa real de interés para cada período mensual. Queda la dificultad
de aplicar este importe a cada unidad de producto. Hay que encontrar una
base de distribución apropiada, y se propone distribuirlos sobre la base de
los costos unitarios de amortizaciones contenidos en los costos de produc-
ción, partiendo del hecho que el producto que tiene mayor importe de amor-
tizaciones en su costo unitario es el que más requerimientos le solicita a los
Bienes de Uso.
Entonces, para el cálculo del costo financiero, cuál es la tasa nominal a uti-
lizar. Si los fondos provienen de terceros, la tasa nominal a utilizar es la ta-
sa nominal pasiva. Respecto al interés del capital propio y más allá de las
controversias existentes en la doctrina contable, en el análisis de la gestión
los informes gerenciales deberían incluirlo. En ese caso, la tasa a aplicar es
la tasa nominal pasiva, ya que en el menú de alternativas de inversión que
tienen los accionistas, es la que corresponde cuando ella es el costo de
oportunidad de un préstamo.
124
Contabilidad de Costos
2.
Dado la siguiente información, calcule el costo financiero
mensual de la empresa.
125
5
Costos para tomar decisiones de corto plazo
Nos toca ahora desarrollar el papel que los costos tienen en la toma de de-
cisiones. En primer lugar, hay que señalar que vamos a hablar de decisiones
en el corto plazo, donde algunas variables pueden ser modificadas por las
decisiones y otras no, y que las mismas intentan mejorar las utilidades de la
empresa.
Para ello, los costos deben ser desglosados por variabilidad, pero a dife-
rencia de lo visto con anterioridad al respecto -clasificación en variables, fi-
jos y semifijos-, este desglose implica clasificarlos sólo en variables y fijos.
Esta segregación se basa en que sobre los costos variables es posible ac-
cionar, mientras que la mayoría de los costos fijos -sobre todo los de capaci-
dad- no pueden alterarse por decisiones de corto plazo
Vázquez establece ciertas premisas que vale mencionar para introducir-
nos en el tema. Algunas de ellas son:
• Los costos que se han definido como variables en lo que hace al control
de gestión, también van a ser variables para la toma de decisiones.
127
Universidad Virtual de Quilmes
• Materia prima
• No existen dudas sobre que este componente del costo de producción
es variable. Recordemos todo lo expresado con anterioridad en mate-
ria de variabilidad de los costos.
• Mano de obra directa
• Hemos analizado en su momento que la variabilidad de la mano de
obra directa depende de la forma de remuneración. La inclusión de es-
te rubro como costo variable se basa en lo siguiente: si una empresa
está en condiciones de aumentar la actividad y están dadas las condi-
ciones (mercado, recursos materiales y financieros disponibles, etc.) y
la única restricción que tiene es la falta de recursos humanos, incor-
porará toda la mano de obra que necesita.
128
Contabilidad de Costos
• Fuerza motriz
• Hay que remitirse a todas las consideraciones que se hicieron sobre
el tema.
• Costos de reprocesos
• El carácter de costo variable de este rubro ya fue tratado.
• Regalías
• Este rubro se incluye en los costos variables de producción cuando se
abonan derechos a un tercero en base a la cantidad de unidades pro-
ducidas, por el uso de una patente o de un proceso de producción.
Costos de estructura
Ya nos hemos referido a ellos al hablar de los costos fijos, denominación
que se usa indistintamente a la de costos de estructura.
129
Universidad Virtual de Quilmes
• El precio de venta
• Costo de producción, comercial y financiero
• El volumen de producción y de ventas
Mes 1
Líneas A B C Total
Ventas $ 500 $ 300 $ 200 $ 1.000
Costo de producción $ 450 $ 200 $ 100 $ 750
Ganancia bruta $ 50 $ 100 $ 100 $ 250
Costos comerciales $ 75 $ 45 $ 30 $ 150
Ganancia neta $ (25) $ 55 $ 70 $ 100
130
Contabilidad de Costos
Mes 2
Líneas B C Total
Ventas $ 300 $ 200 $ 500
Costo producción $ 280 $ 155 $ 435
Ganancia bruta $ 20 $ 45 $ 65
Costos comerciales $ 58,5 $ 39 $ 97,5
Ganancia neta $ (38,5) $6 $ (32,5)
Como surge del cuadro anterior la supresión de la línea A origina que el nue-
vo resultado sea una pérdida de $ 32,5. Obviamente que la decisión adop-
tada de eliminar la línea A no produjo los resultados esperados. Ello se de-
be a que la información que motivó la decisión no fue confeccionada en
forma adecuada, lo que indujo a la decisión errónea.
Cuando se elabora información sobre resultados por segmentos de nego-
cios, debe mostrar cuál es la utilidad de cada uno, pero también debe ilus-
trar sobre la contribución marginal que aportan a los resultados.
Si volvemos a la situación original, y el cuadro de resultados destacara la
contribución marginal de cada línea, le encontraremos explicación a los re-
sultados obtenidos luego de suprimir A.
Veamos:
Mes 1
Líneas A B C Total
Ventas $ 500 $ 300 $ 200 $ 1.000
Costo variable de producción $ 315 $ 140 $ 70 $ 525
Costos variables comerciales $ 52,5 $ 31,5 $ 21 $ 105
Contribución marginal $ 132,5 $ 128,5 $ 109 $ 370
Costos de estructura producción $ 135 $ 60 $ 30 $ 225
Costos de estructura comerciales $ 22,5 $ 13,5 $9 $ 45
Ganancia neta $ (25) $ 55 $ 70 $ 100
Esta forma de presentar los resultados muestra que, si bien la línea A arro-
ja pérdida, tiene contribución marginal positiva. Esto implica que la contribu-
ción marginal que aporta A no alcanza a solventar sus costos de estructura,
y al ser suprimida desaparecen los $ 132,5 de contribución marginal, que-
dando existentes los $ 135 de costos fijos de producción y los $ 22,5 de
costos de estructura comerciales.
Entonces queda como primera conclusión que cuando un segmento de
negocio muestra pérdida, pero tiene contribución marginal positiva, la mejor
decisión de corto plazo es mantener el segmento vigente hasta ver cómo se
soluciona la pérdida del mismo. No se trata de pensar que el hecho de te-
ner contribución marginal positiva solamente y pérdida neta sea una situa-
ción satisfactoria, pero insistimos que hasta que se consiga solucionar la si-
tuación de pérdida lo mejor es mantener el segmento vigente.
Si observamos el cuadro de resultados cuando se suprime la línea A, ve-
mos lo siguiente:
131
Universidad Virtual de Quilmes
• Las ventas de las líneas B y C son iguales que las del período anterior: la
eliminación de la línea A no incidió en un aumento en las ventas de las
otras dos líneas.
• Los costos de producción de B y C muestran:
• Para B los costos de producción y comerciales del mes 1 son $ 200 y
$ 45 respectivamente; y para C $ 100 y $ 30.
• En el mes 2, los costos que muestra B son $ 280 los de producción y
$ 58,5 los comerciales; y para C, $ 155 y $ 39 respectivamente.
132
Contabilidad de Costos
Vemos ahora que los costos variables no se alteran ya que el volumen per-
manece constante, cayendo el monto de ventas a raíz de la disminución de
precios. Ahora, la utilidad en términos absolutos disminuye en $ 8.000 (de
$ 12.000 a $ 4.000) y en términos relativos 9,5% (de 15% a 5,5%).
A través del análisis marginal, entonces, se puede prever cómo se afec-
tan las utilidades ante modificaciones en los precios o en los volúmenes de
venta.
133
Universidad Virtual de Quilmes
Cuando se procede de esta forma, los costos de producción, base del cálcu-
lo, deben establecerse considerando alternativas en lo que hace a volúme-
nes de producción. Como ejemplo vamos a tomar rangos de producción en
forma arbitraria, y tenemos entonces:
134
Contabilidad de Costos
135
Universidad Virtual de Quilmes
Artículos A B C
Costo variable $ 130 $ 180 $190
Costo fijo $ 40 $ 40 $ 60
Costo total $ 170 $ 220 $ 250
Ganancia $ 85 $ 60 $ 100
Precio de venta $ 255 $ 280 $ 350
% Ganancia / Precio venta % 33,3 % 21,4 % 28,6
Artículos A B C
Precio de venta $ 255 $ 280 $ 350
Costo variable $ 130 $180 $ 190
Contribución marginal $ 125 $ 100 $ 160
Unidades por hora máquina $ 2,5 uds. 4 uds. 2 uds.
Contribución marginal por
hora máquina $ 312,50 $ 400 $ 320
Vemos que el producto que tiene mayor contribución marginal por hora má-
quina es B. Y si fuese posible que el mercado aceptase de B todas las uni-
dades que la empresa puede elaborar, la situación que mayor utilidad le brin-
dará a esta compañía en el corto plazo es utilizar toda su capacidad de
producción para hacer B. Y si el mercado se satura de B y todavía queda ca-
pacidad de producción, elaborar y volcar en el mercado todas las unidades
de B que el mismo acepte, y si saturado de B todavía quedase capacidad de
producción, ocuparla hasta agotar la misma fabricando A.
Analicemos cómo proceder cuando se presentan en forma conjunta la
restricción de mercado con la restricción de la capacidad de producción. La
información para poder decidir es:
136
Contabilidad de Costos
137
Universidad Virtual de Quilmes
En ciertos tipos de mercados aceptan los precios que imponen las em-
presas. Bajo este supuesto analicemos el siguiente ejemplo:
Situación actual
Materia prima $ 10
Mano de obra y cargas sociales $5
Carga fabril variable $5
Carga fabril fija $ 10 (x)
Costo total $ 30
(x) Calculado $ 10.000/1.000 unidades.
Imaginemos que esta empresa recibe una oferta para adquirir esas 300 uni-
dades que no elabora por no tener mercado a un precio de venta de $ 26
por unidad.
La empresa antes de contestar la oferta realiza un análisis del costo uni-
tario de estas 300 unidades. El mismo es:
Materia prima $ 10
Mano de obra y cargas sociales $ 5,50
Carga fabril variable $5
Carga fabril fija $0
Costos incrementales $ 1,50
Costo total $ 22
• Estas unidades no tienen importes de carga fabril fija en su costo, ya que los
$10.000 de este rubro están íntegramente absorbidos por la producción habitual
• La elaboración de las unidades adicionales genera costos incrementales, ya
que se incurrirá en mayores costos de estructura, como ser más costos de
mantenimiento de máquinas, supervisión, etc.
138
Contabilidad de Costos
Para que los mismos puedan ser aplicados deben darse estas condiciones:
Los mercados usuales para este tipo de productos son los de exportación. Pero si
las empresas aplican los mismos en los mercados locales con las debidas precau-
ciones pueden obtener marcados beneficios. Ejemplos de estas situaciones son:
$ Ventas
Costos totales
Costos fijos
139
Universidad Virtual de Quilmes
perponen con los costos totales, y donde los costos totales igualan a los in-
gresos por ventas se define el punto de equilibrio. El mismo se puede expre-
sar en $ de ventas, en cantidad de unidades o en porcentaje. En este último
caso, la venta normal constituye el 100% y el porcentaje correspondiente al
punto de equilibrio significa qué porcentaje de la venta normal se debe lo-
grar para que la empresa deje atrás la zona de pérdida.
Cabe destacar la diferencia conceptual entre venta normal y venta en el
punto de equilibrio, ya que la venta normal es la que la empresa debe lograr
para obtener la ganancia pretendida, mientras que, como ya se expresó antes,
la venta en el punto de equilibrio es la que permite salir de la zona de pérdida
También se puede calcular en forma matemática de esta manera:
• En unidades
Costo fijo total/ (precio venta unitario - costo variable unitario)
• En porcentaje
Costo fijo total/ (Venta - Costo variable total)
(Ventas Punto Equilibrio/Venta total) x 100
• En $ de ventas
Costo fijo total/1-(Costo variable unitario/Precio venta)
$ Ingresos
Costos totales
Costos fijos
Punto de Q
Equilibrio
140
Contabilidad de Costos
Ingresos
$
Costo total
Costo variable
Punto de Q
equilibrio
Gráfico de Knoeppel
Knoeppel dibuja los costos variables desde el origen y a los costos fijos los
hace coincidir con los costos totales; cuando los ingresos cortan a los cos-
tos totales se determina el punto de equilibrio. Ahora la contribución margi-
nal se refleja en el área definida por la ganancia (ingresos - costos totales)
y la porción de los costos fijos a la derecha del punto de equilibrio.
También se lo puede expresar gráficamente a través del mal llamado grá-
fico u/v. (utilidad/volumen). La denominación está influida por los que consi-
deran a la contribución marginal como una utilidad: en rigor, el gráfico rela-
ciona a la contribución marginal con el volumen de ventas.
Zona de $
Ganancia
$ de venta
Recta u/v
Zona de
Pérdida
141
Universidad Virtual de Quilmes
• Como ya hemos dicho, supone que las funciones son lineales y que
son independientes unas de otras, algo que no se da en la realidad em-
presaria.
• Si la compañía elabora más de un producto o servicio, se lo puede calcu-
lar en monto de ventas o en porcentaje pero no en unidades.
• Para que sea útil en la toma de decisiones debe estar permanentemente
actualizado. Esto exige recalcularlo cada vez que se modifican los cos-
tos, los precios o los volúmenes de venta.
• Debe darse una perfecta correlación entre la producción y las ventas, y
esto hace recomendable calcularlo sobre la base de información de si-
tuaciones definidas como normales y con información resultante.
142
Contabilidad de Costos
Hasta ahora hemos enumerado motivos para fabricar o comprar, pero en úl-
tima instancia la decisión debe basarse en la mayor o menor conveniencia
económica de la alternativa elegida. Vázquez sugiere que desde el punto de
vista de los costos, se analice -cuando se plantea la alternativa- si la empre-
sa dispone de capacidad ociosa o si está trabajando a plena capacidad y de-
berá ampliar la planta productiva.
1.
Caso Imaginaria S. R. L.
143
Universidad Virtual de Quilmes
144
Contabilidad de Costos
145
Universidad Virtual de Quilmes
2.
Centro Mezclado
El proceso productivo de Naftol es en base a “Carburante” y
“Naftil”. El 87,5% de la producción se transfiere al centro En-
vasado y el 12,5% restante se vende a terceros.
Carburante $ 150
Naftil $ 50
Mano de obra directa 2 hora hombre x $ 20 $ 40
Carga fabril variable $ 10
Carga fabril fija $ 20
Carga fabril semifija (1) $ 30
Total $ 300
Centro Envasado
En este centro se envasa el Naftol que se recibe del centro
Mezclado y el Aceitol que se compra a terceros a $ 200 el li-
tro. Se genera un desperdicio del 28%.
Naftol Aceitol
(latas de 0,45 lt.) (latas de 0,90 lt.)
Naftol (recibido de Mezclado) $ 187,50
Aceitol (provisto por terceros) $ 250
Envase (1 lata) $ 50 $ 75
Etiqueta y tapa $ 87,50 $ 87,50
Carga fabril variable (1) 200
por hora máquina $ 20 $ 22
Carga fabril fija (2) $ 410 por hora máquina $ 141 $ 155.10
Carga fabril semifija (3) $ 800
por hora máquina $ 80 $ 88
Total $ 566 $ 677,60
146
Contabilidad de Costos
Carga fabril variable (1) Carga fabril fija (2) Carga fabril semifija (3)
Amortización $ 600.000 Sueldos y $ 1.230.000 Jornales $ 800.000
máquina cargas indirectos
sociales
Limpieza $ 1.200.000 Mantenimiento $ 1.600.000
Amortización $ 1.700.000
edificio
Inactividad $ 100.000
Vacaciones
Anuales
Total $ 600.000 $ 4.230.000 $ 2.400.000
Se requiere:
a. Determinar el resultado neto del período, considerando
que los volúmenes de venta coinciden con los normales
de producción utilizando la técnica de la contribución
marginal discriminando por producto, sabiendo que:
b. Calcular:
• El volumen adicional que es necesario vender de latas de
Aceitol para equilibrar una baja del 10% en su precio de
venta.
• El incremento en el monto de ventas necesario para so-
portar un aumento de $ 1.500.000 en los costos de estruc-
tura y mantener el porcentaje de utilidad sobre ventas de-
terminado en el punto a.
147
Universidad Virtual de Quilmes
3.
• Artículo A: $ 115
• Artículo B: $ 120
• Artículo C: A determinar
Se requiere:
a. Determinar el precio de venta del artículo C, considerando
que se desea obtener una utilidad de $ 10,75 por unidad.
Los gastos de comercialización fijos son $ 5,14.
b. Realizar el cuadro de resultados con la técnica de la con-
tribución marginal
c. Establecer el punto de equilibrio y el margen de seguri-
dad.
148
Contabilidad de Costos
149
Universidad Virtual de Quilmes
gral, los costos fijos van al producto y mientras éste no se venda forman par-
te del activo. En el costeo variable, en cambio, los costos fijos van a gastos,
o sea al cuadro de resultados en el mes en que se devengan. Hecha esta in-
troducción, desarrollemos el tema.
Teniendo en cuenta lo antedicho, sólo van a formar parte del costo variable
aquellos costos que cumplen con la condición de ser proporcionales a la ac-
tividad. Las mismas consideraciones expuestas en su momento al desarro-
llar el tema análisis marginal respecto a cuáles y por qué, son válidas ahora,
razón por la que sólo nos limitaremos a recordar cuáles son los rubros más
comunes:
• Materia prima
• Mano de obra directa
• Cargas sociales de la mano de obra directa
• Fuerza motriz, cuando se puede establecer la relación de la misma con
los niveles de actividad.
• Reprocesos
• Regalías, cuando se abonan sobre las unidades producidas
150
Contabilidad de Costos
O sea, como todos los costos fijos no son igualmente constantes -recordar
lo explicado oportunamente- elaboran diferentes presupuestos de costos fi-
jos para diferentes niveles de actividad. Finalizado el período, se comparan
los gastos de estructura reales con el presupuesto flexible correspondiente
al nivel de actividad logrado, y se obtiene de esa manera un cierto control
sobre ellos. Hay que recordar que siempre la totalidad de los gastos de es-
tructura reales forman parte de los resultados del período.
151
Universidad Virtual de Quilmes
152
Contabilidad de Costos
En este mes donde la producción es mayor que las ventas, los resultados
por costeo integral son mayores que por costeo variable, ya que los costos
fijos unitarios de las 20 unidades que quedaron en stock, no “aparecen” en
el estado de resultados, sino que quedaron valorizadas en al activo, mien-
tras que en el costeo variable la totalidad de los gastos de estructura for-
man parte del estado de resultados del mes. Podemos concluir que cuando
la producción es mayor que las ventas los resultados por costeo integral son
mayores que por costeo variable.
La diferencia de resultados se explica en el valor de los inventarios, ya
que en el costeo integral las 20 unidades en stock quedan valuadas en $
700 (20 unidades a $ 35), mientras que en el costeo variable el inventario
tiene un valor de $ 500 (20 unidades a $ 25).
Si vamos al mes 3, donde se vuelven a producir 100 unidades y se ven-
den 120, las 100 elaboradas en el mes, más las 20 del stock, los resulta-
dos por ambos métodos serán:
Al ser la venta mayor que la producción del período, los resultados por cos-
teo variable son mayores que por costeo integral. La razón se encuentra en
que en el costeo integral se muestran la totalidad de los costos de estructu-
ra de las unidades vendidas ($ 120), mientras que en el costeo variable só-
lo están los gastos de estructura del mes ($ 100).
153
Universidad Virtual de Quilmes
154
Contabilidad de Costos
Ventas
- Costos variables de producción
- Costos variables de comercialización
Contribución marginal
- Gastos de estructura
+ o - Aumento o reducción de los costos de estructura incorporados en los inventarios
Ganancia neta
Es posible, entonces, conocer el resultado neto por cada segmento. Para uti-
lizar el método mixto es necesario haber calculado por lo menos una vez el
costo integral de los productos o servicios que elabora cada segmento, ya
que es la única forma de conocer el aumento o reducción de los costos de
estructuras inventariados.
• Ayuda a los gerentes a comprender que las utilidades las generan las
ventas y no los procesos operativos.
• Los estados de resultados por segmentos de negocios se comprenden
con mayor facilidad al no considerar las sobre o subabsorciones de los
costos de estructura.
• En una empresa donde se implanta un sistema de costos por primera
vez, es más fácil comenzar con un sistema variable que con uno integral.
• Se adapta perfectamente a las tareas de planificación financiera, ya que
todos los rubros que lo componen son erogables en términos financie-
ros, es decir, implican salidas de Caja.
Como conclusión final a este tema, hay que decir que durante décadas exis-
tió una controversia apasionada entre los propulsores del costeo variable y
los del costeo integral. El tiempo ha dilucidado la misma, fundamentalmen-
155
Universidad Virtual de Quilmes
te por la última limitación enunciada. Los costos de estructura hoy día tie-
nen tanta relevancia en los costos totales de una empresa que es imposible
gerenciar sin tenerlos en cuenta, lo que hace que el método que brinda toda
la información para conducir una empresa sea el integral. Sí es necesario,
como ya se vio, conocer y segregar la parte variable de la parte fija de los
costos, para generar la información gerencial que permita controlar la ges-
tión y decidir, y esto se logra con un buen método de costeo integral, que se-
gregue los componentes variables y fijos del costo unitario, y utilice -para
ciertas decisiones- la técnica del análisis marginal.
156
6
Nuevas técnicas de gestión
157
Universidad Virtual de Quilmes
158
Contabilidad de Costos
• Unidades producidas
• Horas máquina
• Horas hombre
• Cantidad de órdenes procesadas
• Horas de ingeniería
• Etc.
159
Universidad Virtual de Quilmes
Como vemos, los costos son distintos y, en este ejemplo, bajo el método
ABC son más precisos que por el MT. Esto no indica que ABC sea superior a
MT en el cálculo de costos, sino que en este caso el MT ha sido utilizado con
criterios erróneos. Los costos de Montaje y Movimientos de Materiales son
tareas evidentemente manuales y aquí se asignan a los costos por el tiem-
po de máquinas. El alumno recordará la importancia que los autores le da-
mos en la unidad de Carga Fabril a la correcta centrolización y, sobre todo a
la correcta elección del módulo (en terminología de ABC, al driver).
Hay que dejar bien claro que no se trata de que ABC sea superior a MT, si-
no que los errores adjudicados a este último son consecuencia de una mala
utilización. Las críticas hay que hacerlas a la implementación del sistema y no
160
Contabilidad de Costos
al sistema en sí. Cuando ambos métodos están bien implementados, los costos
indirectos unitarios deben ser iguales cualquiera sea el método aplicado.
En lo que hace a materia prima y mano de obra directa el cálculo de los
costos es similar, radicando las diferencias en la acumulación de los costos in-
directos. Mientras que el método tradicional acumula los costos por centros
de costos para aplicarlos a las unidades de costeo mediante los módulos de
aplicación (recordar lo visto anteriormente al respecto), el costeo basado en
las actividades acumula los costos por actividad para luego asignarlos a las
unidades de costeo mediante los cost drivers. Conceptualmente, el módulo de
aplicación y el costo driver tienen el mismo significado: son criterios de asig-
nación de los costos indirectos a las unidades de costeo.
• ABM operativo
• Considera la demanda para las actividades de la empresa como dada,
e intenta satisfacer esa demanda con menor consumo de recursos.
• Los beneficios se miden en:
• Menores costos
• Mayores ingresos por la mejor utilización de los recursos
• ABM estratégico
• Intenta alterar la demanda de actividades como forma de aumentar la
utilidad mientras que se asume en primera instancia que la eficiencia
permanece constante
• Trata de dirigir la demanda hacia las actividades más rentables
• Incluye decisiones sobre el diseño y desarrollo de los productos y
las relaciones con los proveedores para reducir la demanda de ac-
tividades que debe realizar la organización
No suele ser fácil discernir cuáles son las actividades que agregan valor y
cuáles no. Fabricar una pieza para un producto es considerado generalmen-
te como una actividad que agrega valor. Corregir una factura errónea o tras-
ladar materiales dentro de un mal diseño de planta se consideran activida-
des que no agregan valor.
En principio, el cliente no debe pagar por aquellas actividades que no
agregan valor. La dificultad en definir adecuadamente a las actividades la
podemos ejemplificar como sigue:
161
Universidad Virtual de Quilmes
KAPLAN R. Y COO-
PER R. (1999), Coste
LAVOLPE Y SMOLJE, “Un aporte clarificador a la polémica ‘Mé-
y efecto, Gestión 2000, pp. todo tradicional versus ABC’”, en: Boletín de Lecturas Sociales
101-136; 165-238. y Económicas, UCA, FCSE, Año 3, N° 10.
162
Contabilidad de Costos
Esta utilidad es, entonces, la rentabilidad que está arrojando el capital inverti-
do: en términos de análisis financiero, es el retorno sobre el capital invertido.
163
Universidad Virtual de Quilmes
• Ventas
• Si se trabaja con ventas brutas o netas. Es conveniente utilizar ventas
netas, ya que las políticas de descuentos y bonificaciones se modifi-
can con el tiempo.
• Ganancia
• Si se trabaja con ganancia antes o después de impuestos. Es preferible
utilizar ganancia después de impuestos ya que es la renta neta verda-
dera, después de calculado el impuesto a las ganancias.
• Capital invertido
• El problema central es el cálculo y valuación del mismo y merece ser
analizado en detalle.
• Capital de trabajo
• Capital fijo
• Disponibilidades
• Cuentas a cobrar
• Inventarios
• De materias primas o materiales
• Productos en proceso
• Productos terminados
• Terrenos
• Edificios
• Máquinas
• Motores
• Equipos
• Muebles
• Vehículos
• Obras en curso
El argumento para incorporar las obras en curso radica en ser fondos com-
prometidos para un segmento, que podrían tener otro destino.
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Contabilidad de Costos
• Valores de origen
• No se reconocen las amortizaciones acumuladas. Tiene la ventaja de
hacer comparables los resultados de los distintos segmentos de ne-
gocio de una empresa, ya que atempera el efecto de los activos anti-
guos y modernos.
• Valores de origen menos amortizaciones acumuladas
• Tiene mayor significado económico ya que acepta que parte de los va-
lores de activos se han recuperado a través de las amortizaciones.
El otro inconveniente que hay que salvar en la valuación del capital fijo es
el efecto inflacionario. Se requiere ajustar el valor de los bienes al momento
del cálculo, ya que la incorporación de los activos fijos no es algo que se dé
íntegramente en un solo momento, sino que se va dando a lo largo del tiem-
po, y los valores de origen están expresados en moneda de diferentes pode-
res adquisitivos.
Las formas de realizar este ajuste son:
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• Terrenos y edificios
• Salvo el caso que un sector esté dedicado exclusivamente a la elabo-
ración de una sola línea, la imputación debe hacerse siguiendo los
mismos criterios que se mencionaron cuando se distribuyeron estos
rubros al calcular los costos de producción, en el elemento carga fa-
bril.
• Máquinas, motores, equipos, muebles y vehículos
• Son asignables con facilidad a los centros de costos a los que perte-
necen, por lo que transitoriamente se los imputaremos.
En este momento del cálculo, los centros de costos acumulan importes pro-
venientes de:
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Contabilidad de Costos
Estos importes deben volcarse a las líneas que se elaboran en cada centro
de costos en base al criterio de distribución que resulte más apropiado, de
acuerdo con las exigencias que cada línea requiere del centro de costos.
Los criterios de distribución más usuales son ya conocidos antes, como ho-
ras máquina, horas hombre o costo de mano de obra directa.
❘❚❚ “Un proceso de obtención del costo de los bienes o servicios a partir del
precio de venta esperado o disponible, al cual se le restan los beneficios de-
seados para arribar a un valor de costo que pasa a constituirse en el objetivo a
cumplir por parte de la organización a lo largo de todo su ciclo operativo, respe-
tando de esta manera las metas de precio y beneficio que constituyeron los pa-
rámetros fijos que sustentaron el cálculo del costo objetivo”.❚❚❘
El proceso, como se dijo, comienza con el precio que el cliente está dis-
puesto a pagar al cuál se le deduce la utilidad neta, el resultado es el costo
al que tiene que arribar la organización.
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Contabilidad de Costos
Para lograr una implementación exitosa hay que considerar los siguientes
condicionantes:
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• Desventajas
• Largos tiempos de desarrollo
• Grandes esfuerzos a los miembros de la organización
• Excesiva atención a los deseos del cliente, que puede llegar a ser ne-
gativo
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Contabilidad de Costos
HORNGREEN Y FOS-
COMISIÓN DE ESTUDIOS DE COSTOS DEL CONSEJO PROFESIONAL TER (1996), Conta-
DE CIENCIAS ECONÓMICAS DE LA CAPITAL FEDERAL, Informe N° 3 bilidad de Costos. Un enfo-
que de gerencia, Editorial
Prentice-Hall Inc., Octava
edición, pp. 438-440.
1.
171
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6.4. Benchmarking
Dentro de las nuevas técnicas de gestión que se han desarrollado última-
mente ocupa un lugar importante el Benchmarking. Lo podemos definir como:
• Benchmarking interno
• El objetivo es identificar los standard de desarrollo interno de la em-
presa. Da por sentado que existen diferencias en los procesos que lle-
va a cabo una organización y que algunos son más eficientes que
otros.
• Benchmarking competitivo
• Identifica información acerca de productos, procesos y resultados co-
merciales de la competencia para compararlos con lo de la propia em-
presa. Es útil cuando se busca posicionar en el mercado los produc-
tos, servicios y procesos de la compañía.
• Benchmarking funcional
• El objetivo es identificar las mejores prácticas de cualquier empresa
que se distinga por su excelencia en un área específica. Pone el acen-
to en la excelencia de los procesos más que en las prácticas comer-
ciales.
Los objetivos para practicarlo pueden ser diferentes. Hay quienes lo llevan
adelante como parte de un proceso global para solucionar problemas y me-
172
Contabilidad de Costos
• La planificación estratégica
• Esta planificación requiere de un gran conocimiento del mercado, las
actividades de la competencia y los avances logrados en productos o
servicios
• La formulación de pronósticos
• La información obtenida se utiliza para medir el estado del mercado y
predecir las potencialidades del mismo
• La generación de nuevas ideas
• Quienes lo practican, acceden a nuevos productos, nuevas formas de
trabajo y de manejo de los recursos de la empresa
• Realizar comparaciones de productos o procesos
• El benchmarking implica la recopilación de información sobre produc-
tos y procesos de la competencia o de empresas que se destacan por
su excelencia, y se emplea como standard de comparación con pro-
ductos o procesos similares de la propia empresa.
• Para fijar objetivos
• Dentro de los procesos de mejora continua, los standard fijados por
las empresas líderes definen los objetivos a alcanzar por la organi-
zación.
• Productos y servicios
• Es parte del análisis competitivo
• Procesos de trabajo
• Se analiza cómo se producen los productos o servicios. La atención
se centra en el cómo y no tanto en el qué.
• Funciones de apoyo
• Se comparan funciones que no están directamente relacionadas con
la producción real sino aquellas áreas como Recursos Humanos, Fi-
nanzas, etc.
• Desempeño organizacional
• Comprende los resultados que definen las utilidades de una empresa:
• Costos
• Ingresos
• Estrategia
• Consiste en hacer benchmarking de las estrategias de aquellas em-
presas que obtienen ventajas competitivas
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Vamos a analizar un proceso que está conformado por cinco etapas. Las
mismas son:
174
Contabilidad de Costos
• Nuevas necesidades del cliente, dado que suele ocurrir que del proceso
el cliente defina nuevas necesidades de información para concretar las
mejoras.
• Fondos disponibles, ya que hay que contar con el apoyo financiero para
poner en práctica las recomendaciones del equipo
• Tiempo disponible, ya que se necesita tiempo para incorporar los cam-
bios sugeridos
• Establecer los niveles de interés de los miembros del equipo, ya que sue-
le ocurrir que finalizada la tarea de investigación el interés de los compo-
nentes del equipo haya decaído y tengan que ser relevados en la etapa
de implementación de los cambios.
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6.5. Reingeniería
Siempre dentro del escenario de globalización y de muy fuerte competencia,
la reingeniería es otra de las técnicas de gestión moderna que tiene un fuer-
te impulso en el mundo empresarial.
Hoy día los clientes han tomado el mando y son los que determinan:
176
Contabilidad de Costos
Hay que comenzar este proceso sin preconceptos, es decir, no hay que dar
nada por sentado. Primero, hay que determinar qué hay que hacer y cómo
hacerlo. Es preciso olvidar lo que es y concentrarse en lo que debe ser. Hay
que llegar a la raíz de las cosas abandonando lo viejo. Rediseñar es reinven-
tar el negocio, no mejorarlo ni modificarlo. Consiste en dar saltos espectacu-
lares en rendimientos. Una compañía que se encuentra un 10% por debajo
de su máximo nivel seguramente no necesita reingeniería. Hay que acudir a
ella cuando se necesita renovar todo.
Un proceso es un conjunto de actividades que reciben uno o más insu-
mos y crea un psoducto de valor para el cliente, y cuando el mismo llega a
las manos del cliente es cuando se concreta el valor que el proceso crea.
Las tareas individuales dentro de un proceso son importantes pero no tie-
nen significación para el cliente si el proceso no funciona globalmente. La
reingeniería rediseña los procesos que se llevan adelante en los departa-
mentos: Cuentas a Pagar no puede rediseñarse, si no se pueden rediseñar
los procesos que se llevan a cabo en Cuentas a Pagar.
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• calidad,
• servicio,
• flexibilidad y
• bajos costos de procesos
los procesos deben ser sencillos y combinan varios factores, como es la desapa-
rición del trabajo en serie, varias tareas se integran en una sola y puede ocurrir
que la concentración de tareas requiera de un equipo de trabajo. Estos procesos
indirectos reducen costos indirectos como –por ejemplo- los de supervisión.
Los empleados que llevan adelante los procesos rediseñados asumen la
responsabilidad de que el cliente se satisfaga a tiempo y sin defectos, con
menor dedicación de los supervisores. Se mejora el control ya que se nece-
sita de menos personas facilitando la asignación de responsabilidades y el
seguimiento del desempeño.
Los trabajadores toman decisiones y no tienen que acudir a las jerar-
quías superiores, sino que pueden tomar sus propias decisiones, pasando
éstas a ser parte de la carga de trabajo. Se consiguen menos demoras, se
disminuyen los costos indirectos, una mejor reacción de la clientela y se les
otorga mayores facultades a los empleados.
En los procesos rediseñados los pasos se ejecutan en orden natural, ya
que la secuencia del trabajo se hace en función de lo que debe hacerse an-
tes y después. En los procesos sin rediseñar, para comenzar el proceso 2 se
necesita que el proceso 1 esté terminado. La reingeniería se pregunta si pa-
ra comenzar el proceso 2 es necesario que el proceso 1 esté completo o si
se puede comenzar antes de que esto ocurra. Se consigue acelerar los tiem-
pos de procesos ya que muchas tareas se pueden hacer en forma simultá-
nea. Al reducir el tiempo entre pasos del proceso disminuye la posibilidad
de que los trabajos anteriores se vuelvan obsoletos, o que el trabajo poste-
rior se torne incompatible con el anterior.
Los procesos rediseñados cuentan con varias versiones. Implican la fina-
lización de la estandarización, ya que ésta tiene por objetivo conseguir pro-
ducción masiva para un mercado masivo. Esta lógica no es aplicable en los
mercados cambiantes. Hoy se necesitan de varias versiones de un mismo
proceso para adaptarlo a las circunstancias del caso. El gran desafío que
enfrentan los procesos rediseñados es que deben ofrecer las mismas eco-
nomías que la gran escala.
La característica más saliente de los procesos tradicionales es que son
únicos para todas las situaciones y deben contemplar una gran cantidad de al-
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Contabilidad de Costos
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Las personas son las que rediseñan los procesos de las empresas, por lo
que la elección de las personas es factor clave en el éxito de las mismas.
Los roles a cumplir usualmente son
• Líder
• Es quién autoriza y motiva el esfuerzo del rediseño.
• Dueño del proceso
• Tiene la responsabilidad de llevar adelante el rediseño de un proceso
determinado.
• Equipo de reingeniería
• Está conformado por un grupo de individuos dedicados al rediseño de
un proceso específico. Diagnostican el mismo y supervisan su reinge-
niería y su ejecución.
• Comité directivo
• Formula las políticas para el desarrollo de la estrategia global de la or-
ganización.
• Máximo responsable de la reingeniería
• Es la persona responsable de desarrollar técnicas e instrumentos y
de lograr la sinergia entre los diferentes proyectos de reingeniería de
la empresa
La interrelación entre éstos sería que el Líder nombra al Dueño del proceso,
que reúne al Equipo de reingeniería con la ayuda del Máximo Responsable
dentro de las norma fijadas por el Comité Directivo.
Elegido el proceso hay que entenderlo cabalmente, ya que suele ser común
el error de querer rediseñar un proceso sin comprenderlo.
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Referencias bibliográficas
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