TeorÃ A y Prã¡ctica de La Auditorã A I Concepto y Metodologã A (

5.
ª edición
Teoría y práctica
de la auditoría I
Concepto y metodología
JOSÉ LUIS SÁNCHEZ FERNÁNDEZ DE VALDERRAMA
CATEDRÁTICO DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD DE LA UNIVERSIDAD COMPLUTENSE DE MADRID.
MIEMBRO DE LA REAL ACADEMIA DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y FINANCIERAS
MARÍA ALVARADO RIQUELME

PROFESORA TITULAR DE LA UNIVERSIDAD REY JUAN CARLOS.
DIRECTORA DEL MÁSTER DE AUDITORÍA DE LA UNIVERSIDAD REY JUAN CARLOS
5.ª edición
Teoría y práctica
de la auditoría I
Concepto y metodología
EDICIONES PIRÁMIDE
COLECCIÓN «ECONOMÍA Y EMPRESA»
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© José Luis Sánchez Fernández de Valderrama y María Alvarado Riquelme, 2014

© Primera edición electrónica publicada por Ediciones Pirámide (Grupo Anaya, S. A.), 2014
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ISBN digital: 978-84-368-3201-3
Índice
Abreviaturas .................................................................................................. 25
Presentación ................................................................................................. 27
1. Concepto e historia de la auditoría ................................................. 31

1.1. Introducción ...................................................................................... 31
1.2. La auditoría, una necesidad social ................................................... 32
1.3. La auditoría como actividad profesional aplicable a cualquier ente
económico ......................................................................................... 33
1.4. Notas definitorias del concepto de auditoría ................................... 33
1.5. Clases de auditoría ........................................................................... 36
1.5.1. Introducción .......................................................................... 36
1.5.2. Clases .................................................................................... 37
1.5.3. Auditoría forense .................................................................. 39
1.5.4. Auditoría de partes vinculadas ............................................. 40
1.5.5. Auditoría de las combinaciones de negocios y de los estados
contables consolidados .......................................................... 42
1.6. Auditoría interna y auditoría externa ............................................... 47
1.6.1. Concepto y naturaleza de la auditoría interna ..................... 47
1.6.2. Independencia del auditor interno ........................................ 48
1.6.3. Justificación de la auditoría interna ..................................... 49
1.6.4. Funciones del auditor interno .............................................. 50
1.6.5. Diferencias entre la auditoría interna y externa ................... 51
1.6.6. Relaciones entre el auditor interno y externo ....................... 53
1.7. La auditoría en el contexto económico actual ................................. 55
1.8. Problemas conceptuales de la auditoría ............................................ 56
1.8.1. Objetivos de una auditoría externa ....................................... 56
1.8.2. Cuestiones que deben ser tenidas en cuenta en el trabajo
de auditoría ........................................................................... 58
© Ediciones Pirámide 7
Índice
1.8.3. El alcance de la opinión del auditor ................................... 59

1.8.4. El concepto de empresa en marcha ..................................... 60
1.8.4.1. Posición doctrinal ................................................. 60
1.8.4.2. Una propuesta de solución ................................... 61
1.8.5. La materialidad en la auditoría .......................................... 62
1.8.6. Errores e irregularidades en la auditoría ............................. 63
1.8.7 La posición del auditor ante el blanqueo de capitales........ 66
1.8.8. El control de calidad de las auditorías ................................ 68
1.9. El proceso histórico de la función de auditoría .............................. 69
1.9.1. Antecedentes ....................................................................... 69
1.9.2. El proceso actual de desarrollo de la auditoría ................... 71
1.9.3. La influencia de Estados Unidos en el desarrollo de la con-
tabilidad y la auditoría ........................................................ 73
1.9.4. Historia de la auditoría en la Unión Europea .................... 76
1.9.4.1. Introducción ......................................................... 76
1.9.4.2. La propuesta de la Federación de Expertos Con-
tables de la Comisión Europea sobre la función,
la posición y la responsabilidad del auditor esta-
tutario en la Unión Europea ................................ 77
1.9.4.3. El proceso de reforma de la Octava Directiva y el
nuevo Reglamento de Auditoría ........................... 79
1.10. Los sistemas contables internacionales ........................................... 80
2. L as fuentes de las normas, de los principios contables y de la

auditoría .................................................................................................. 85
2.1. La normalización contable .............................................................. 85

2.1.1. Concepto y necesidad .......................................................... 85
2.1.2. Formas de normalización .................................................... 86
2.2. Organismos emisores de normas contables y de auditoría en Esta-
dos Unidos ...................................................................................... 88
2.3. El proceso de normalización contable de la Unión Europea .......... 90
2.3.1. Antecedentes ....................................................................... 90
2.3.2. Clases de normas contables de la Unión Europea .............. 91
2.3.3. Organismos emisores de normas contables y de auditoría
en Europa ............................................................................ 92
2.3.4. Normativa de aprobación de las NIIF/NIC ....................... 95
2.3.5. La Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del
Consejo, de 17 de mayo de 2006, sobre auditoría ............... 97
2.4. Otros organismos emisores de normas y pronunciamientos profe-
sionales internacionales ................................................................... 98
2.4.1. Introducción ........................................................................ 98
2.4.2. Organizaciones de carácter público ..................................... 99
2.4.3. Organizaciones de carácter privado .................................... 101
8 © Ediciones Pirámide
Índice
3. El proceso de normalización y homogeneización contable en

España ...................................................................................................... 105
3.1. Introducción .................................................................................... 105

3.2. Plan General de Contabilidad de 16 de noviembre de 2007 ........... 107
3.2.1. Introducción ........................................................................ 107
3.2.2. Contenido ............................................................................ 109
3.2.2.1. Marco Conceptual de la Contabilidad ................. 109
3.2.2.2. Normas de registro y valoración .......................... 110
3.2.2.3. Estados contables ................................................. 110
3.2.2.4. Cuadro de cuentas ................................................ 110
3.2.2.5. Definiciones y relaciones contables ...................... 111
3.2.3. Modelos de estados contables del PGC .............................. 111
3.3. Los principios contables del Plan General de Contabilidad ............. 112
3.3.1. Concepto y naturaleza ........................................................ 112
3.3.2. La precisión de los límites de los principios contables ........ 113
3.3.3. La formulación doctrinal de AECA ................................... 114
3.3.4. El concepto de imagen fiel .................................................. 118
3.3.5. La formulación de principios de contabilidad generalmente
aceptados en España ........................................................... 119
3.4. Criterios de valoración recogidos en el Marco Conceptual del Plan
General de Contabilidad ................................................................... 121
3.4.1. Coste histórico .................................................................... 121
3.4.2. Valor razonable ................................................................... 122
3.4.3. Valor neto realizable ............................................................ 124
3.4.4. Valor actual ......................................................................... 124
3.4.5. Valor en uso ........................................................................ 125
3.4.6. Gastos de venta ................................................................... 125
3.4.7. Coste amortizado ................................................................ 125
3.4.8. Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo fi-
nanciero ............................................................................... 127
3.4.9. Valor contable o en libros ................................................... 127
3.4.10. Valor residual ...................................................................... 127
3.5. El Plan General de Contabilidad de PYMES .................................. 127
3.5.1. Condiciones para su aplicación ........................................... 127
3.5.2. Otras condiciones referidas al ámbito de aplicación del
Plan General de Contabilidad de PYMES .......................... 128
3.5.3. Empresas que no podrán aplicar el Plan General de Con-
tabilidad de PYMES ........................................................... 128
3.6. Organizaciones profesionales emisoras de normas y pronunciamien-
tos en España y en Europa ............................................................... 129
4. La situación de la auditoría en España ............................................ 133
4.1. Antecedentes ..................................................................................... 133
Índice
4.2. La Ley de Auditoría de 1988............................................................ 135

4.3. Recomendaciones de la Comisión, reforma de la Octava Directiva
y Ley de Auditoría de 2010............................................................... 135
4.4. Análisis crítico sobre la situación actual........................................... 136
4.5. La obligación de auditar en España ................................................. 137
4.5.1. Introducción .......................................................................... 137
4.5.2. Normas generales ................................................................. 138
4.5.3. Casos particulares ................................................................. 141
4.5.4. El comité de auditoría .......................................................... 143
4.5.5. Nombramiento de auditores ................................................. 144
4.5.5.1. Procedimiento habitual .......................................... 144
4.5.5.2. Nombramiento a través del registrador mercantil .. 144
4.5.5.3. Nombramiento a través de juez ............................. 145
4.5.5.4. Rotación de los auditores de cuentas ..................... 145
4.5.5.5. Remuneración de los auditores de cuentas ............ 145
4.5.5.6. Tasa del ICAC por la emisión de informes de audi-
toría de cuentas ...................................................... 146
4.5.6. La auditoría de fundaciones ................................................. 146
4.6. Libros contables ................................................................................ 149
4.6.1. Obligaciones del empresario referidas a los estados conta-
bles........................................................................................ 149
4.6.2. Obligaciones del empresario referidas a los libros obligato-
rios......................................................................................... 149
4.6.3. Legalización de los libros obligatorios .................................. 150
4.6.4. Normas sobre formulación de cuentas anuales .................... 151
4.7. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) .............. 152
4.7.1. Naturaleza del ICAC ............................................................ 152
4.7.2. Funciones desarrolladas por el ICAC ................................... 153
4.7.3. Normas Técnicas del ICAC .................................................. 156
4.8. Las Corporaciones Profesionales de derecho público ....................... 158
4.8.1. El Registro de Economistas Auditores (REA) y el Registro
General de Auditores ............................................................ 159
4.8.2. El Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España
(ICJCE)................................................................................. 160
5. Metodología de la auditoría. Las normas de auditoría general-

mente aceptadas: normas personales ............................................. 161
5.1. Normas de auditoría generalmente aceptadas (NAGA) ................... 161

5.1.1. Concepto y características .................................................... 161
5.1.2. Origen ................................................................................... 162
5.2. Normas personales ........................................................................... 163
5.2.1. Concepto ............................................................................... 163
5.2.2. Las normas personales generalmente aceptadas de auditoría.. 163
Índice
5.3. Cualificación, formación técnica, capacitación, experiencia y habilita-

ción.................................................................................................... 164
5.3.1. Condiciones exigidas para ser auditor de cuentas en España.. 165
5.3.1.1. Condiciones para la inscripción individual ............ 165
5.3.1.2. Condiciones exigidas por la VII Directiva al audi-
tor legal .................................................................. 169
5.3.1.3. Condiciones de admisión para las sociedades de
auditoría ................................................................. 170
5.3.2. Clases de auditores................................................................ 171
5.3.3. Duración del contrato de auditoría y rotaciones obligatorias
para el auditor firmante ....................................................... 172
5.3.4. Prestación de fianza .............................................................. 172
5.4. Independencia profesional ................................................................ 173
5.4.1. Concepto de independencia profesional del auditor ............. 173
5.4.2. Independencia e incompatibilidades en la norma mercantil
española ................................................................................ 175
5.4.2.1. Incompatibilidades para los auditores de cuentas
en España ............................................................... 175
5.4.2.2. Período de cómputo de las incompatibilidades ...... 177
5.4.2.3. Incompatibilidades derivadas de situaciones que
concurren en personas o entidades realacionadas
directamente con el auditor de cuentas o sociedad
de auditoría (red de auditoría) ............................... 178
5.4.2.4. Incompatibilidades derivadas de situaciones que
concurren en personas o entidades de la red a la
que pertenece el auditor o sociedad de auditoría
(red no auditora) .................................................... 179
5.4.2.5 Incompatibilidades derivadas de situaciones que
concurren en familiares próximos del auditor de
cuentas firmante..................................................... 180
5.4.2.6 Extensión de las incompatibilidades a empresas
vinculadas............................................................... 181
5.4.2.7 Modificación de la Octava Directiva relativas a la
independencia del auditor...................................... 181
5.4.2.8 Contenido del nuevo Reglamento Europeo de Au-
ditoría sobre la independencia del auditor............. 189
5.4.3. El control de calidad de la auditoría .................................... 200
5.5. Responsabilidad del auditor de cuentas o sociedad de auditoría ..... 202
5.5.1. La responsabilidad del auditor ............................................. 202
5.5.2. La responsabilidad contractual y legal de los auditores ....... 202
5.5.2.1. Introducción ........................................................... 202
5.5.2.2. La responsabilidad de los auditores en el marco
legal español ........................................................... 203
5.5.3. La responsabilidad civil genérica de los auditores ................ 205
5.5.3.1. Introducción ........................................................... 205
Índice
5.5.3.2. La responsabilidad de los auditores en el Código

Civil ........................................................................ 206
5.5.3.3. La responsabilidad de los auditores en la Ley de
Auditoría................................................................ 207
5.5.4. La responsabilidad de los auditores en el Código Penal ...... 207
5.5.4.1. Consideraciones generales ...................................... 207
5.5.4.2. El delito de falsedad por analogía en la actuación
del auditor .............................................................. 208
5.5.4.3. Las penas contempladas en el Código Penal para
el delito de falsedad ............................................... 209
5.5.5. Infracciones y sanciones en la Ley y Reglamento de
Auditoría............................................................................... 210
5.5.5.1. Introducción ........................................................... 210
5.5.5.2. Clases de infracciones ............................................ 211
5.5.5.3. Régimen sancionador ............................................. 213
5.5.5.4. Prescripción ............................................................ 216
5.5.6. La responsabilidad del auditor en la emisión de opinión res-
pecto a la incertidumbre y riesgos potenciales asumidos por
la empresa ............................................................................. 217
5.5.7. La responsabilidad del auditor en la custodia de los papeles
de trabajo .............................................................................. 218
5.5.8. Plazos para la emisión del informe ....................................... 218
5.6. Requerimientos de ética relativos a la auditoría de estados finan-
cieros ................................................................................................. 219
5.7. Relación entre auditores ................................................................... 219
5.8. Utilización del trabajo de expertos independientes por auditores de
cuentas .............................................................................................. 221

mente aceptadas: la organización del trabajo de auditoría ...... 223
6.1. Las normas del trabajo de auditoría generalmente aceptadas .......... 223

6.1.1. Concepto ............................................................................... 223
6.1.2. La calidad como referente en el trabajo de auditoría ........... 224
6.1.3. Las tres normas generalmente aceptadas del trabajo de au-
ditoría ................................................................................... 225
6.2. Esquema básico del trabajo de auditoría .......................................... 225
6.3. Desarrollo de los puntos contenidos en el esquema de trabajo de
auditoría ........................................................................................... 227
6.3.1. Fase previa ............................................................................ 227
6.3.1.1. Contacto con el cliente y especificación del traba-
jo a realizar ........................................................... 227
6.3.1.2. Análisis general de la empresa y de su entorno ... 228
6.3.1.3. Evaluación del riesgo de auditoría ....................... 229
Índice
6.3.1.4. Solicitud de las cuentas anuales del ente a audi-

tar ......................................................................... 233
6.3.1.5. Estudio preliminar de los principios y normas
contables de la empresa y del control interno ...... 233
6.3.1.6. Determinación de los objetivos generales de la
auditoría ............................................................... 233
6.3.1.7. Verificación de la cumplimentación legal del ente
a auditar ............................................................... 234
6.3.1.8. Análisis y evaluación de los sistemas informáticos.. 234
6.3.1.9. Conclusiones preliminares y plan general de ac-
ción....................................................................... 234
6.3.1.10. Organización de la auditoría ................................ 235
6.3.1.11. Firma del contrato de encargo ............................. 237
6.3.2. Fase de planificación y programas ........................................ 238
6.3.3. Fase de ejecución .................................................................. 238
6.3.4. Fase de cierre y conclusiones ................................................ 238
6.3.4.1. Revisión de las operaciones y hechos posteriores
a la fecha del cierre del ejercicio ............................ 238
6.3.4.2. Carta de manifestaciones de la dirección ............... 238
6.3.4.3. Revisión del borrador de cuentas anuales con la
dirección ................................................................. 238
6.3.4.4. Cierre de puntos relativos al trabajo realizado ...... 239
6.3.4.5. Conclusiones generales de auditoría ...................... 239
6.3.4.6. Evaluación de los riesgos asumidos ....................... 239
6.3.4.7. Asuntos para años futuros ..................................... 240
6.3.5. Fase de informe .................................................................... 240
6.3.5.1. Informe sobre deficiencias de control interno ........ 240
6.3.5.2. Informe de auditoría .............................................. 240
6.3.6. Fase de documentación y archivo ......................................... 241
6.4. La carta de manifestaciones de la dirección ..................................... 241
6.4.1. Contenido ............................................................................. 241
6.4.2. Modelo de carta de manifestaciones de la dirección ............ 243
6.5. Modelo de carta de encargo ............................................................. 245
6.6. Modelo de contrato de auditoría ...................................................... 247
7. M
etodología de la auditoría. Las normas de auditoría general-
mente aceptadas: la planificación, los objetivos y el programa
de auditoría ............................................................................................ 253
7.1. La planificación de la auditoría ........................................................ 253
7.1.1. Concepto de planificación en auditoría ................................ 253
7.1.2. Objetivos de la planificación de la auditoría ........................ 254
7.1.3. Factores determinantes de la planificación de la auditoría... 254
7.1.4. Metodología de la planificación ........................................... 258
7.1.4.1. Introducción ........................................................... 258
Índice
7.1.4.2. Sistemática de la planificación ............................... 259

7.1.5. Técnicas de desarrollo de la planificación ............................ 259
7.1.6. La planificación y los errores y fraudes ................................ 260
7.1.7. Oportunidad de la planificación: ventajas e inconvenientes.. 267
7.1.8. Los sistemas expertos en la planificación de la auditoría ..... 268
7.2. Los objetivos de auditoría ................................................................ 270
7.2.1. Concepto ............................................................................... 270
7.2.2. Descripción de los objetivos de auditoría ............................. 271
7.3. Los programas de auditoría .............................................................. 272
7.3.1. Contenido ............................................................................. 272
7.3.2. Objetivos de los programas de auditoría .............................. 272
7.3.3. Diseño de los programas de auditoría .................................. 273
7.3.4. Aspectos a tener en cuenta en la elaboración de los progra-
mas de auditoría ................................................................... 274
7.3.5. Tipos de programas .............................................................. 275
7.3.6. Modelo de programa de trabajo ........................................... 276

mente aceptadas: análisis y evaluación del control interno ..... 277
8.1. Concepto de control interno ............................................................. 277

8.2. Clases de control interno: control interno administrativo y control
interno contable ................................................................................ 278
8.2.1. Introducción .......................................................................... 278
8.2.2. Control interno contable ....................................................... 279
8.2.3. Control interno administrativo ............................................. 280
8.2.4. Control interno mixto ........................................................... 280
8.3. Elementos fundamentales del control interno .................................. 280
8.4. El control interno en las pequeñas y medianas empresas ................. 286
8.5. Evaluación del sistema de control interno ........................................ 287
8.6. Fases del estudio de control interno ................................................. 288
8.6.1. Revisión del sistema .............................................................. 288
8.6.2. Pruebas de cumplimiento ...................................................... 288
8.6.2.1. Finalidad de las pruebas de cumplimiento ............ 289
8.6.2.2. Extensión de las pruebas de cumplimiento ............ 290
8.6.3. Pruebas verificativas .............................................................. 291
8.7. Métodos de análisis del control interno ........................................... 291
8.7.1. Descripción del sistema ........................................................ 291
8.7.2. Cuestionarios ........................................................................ 293
8.7.3. Flujogramas .......................................................................... 294
8.7.4. Criterios de selección de los métodos de evaluación del
control interno ...................................................................... 297
8.7.5. Hoja de seguimiento del control interno .............................. 298
8.8. Debilidades del control interno ........................................................ 299
Índice
8.8.1. NIA-ES 265 sobre comunicación de las deficiencias en el

control interno a las responsabilidades del gobierno y a la
dirección de la entidad ........................................................ 299
8.8.2. Las limitaciones de los análisis del sistema de control in-
terno.................................................................................... 300
8.9. La elaboración del memorándum de conclusiones sobre el control
interno ............................................................................................. 301
9. Metodología de la auditoría. Las normas de auditoría gene-

ralmente aceptadas: procedimientos ............................................ 305
9.1. Concepto de procedimientos ........................................................... 305

9.2. Clases de procedimientos ................................................................ 307
9.3. Contenido de los procedimientos .................................................... 308
9.3.1. Comparación de los estados contables con los registros
originales ........................................................................... 308
9.3.2. Revisión de registros ......................................................... 309
9.3.3. Examen de documentos importantes ................................ 310
9.3.4. Confirmación .................................................................... 312
9.3.4.1. Concepto ............................................................ 312
9.3.4.2. Técnica de la confirmación ................................ 314
9.3.4.3. Otras cuestiones relacionadas con el procedi-
miento de la confirmación ................................. 315
9.3.5. Inspección ......................................................................... 316
9.3.5.1. Concepto ............................................................ 316
9.3.5.2. Técnicas y procedimientos ................................. 317
9.3.6. Procedimientos analíticos y cálculos ................................. 317
9.3.6.1. Revisiones analíticas .......................................... 317
9.3.6.2. Cálculos ............................................................. 318
9.3.7. Investigaciones y comprobaciones de informaciones in-
terdependientes ................................................................. 320
9.3.8. Observación de las operaciones ........................................ 321
9.3.8.1. Concepto ............................................................ 321
9.3.8.2. Técnica del procedimiento de observación de
las operaciones ................................................... 322
9.3.9. Indagación oral ................................................................. 323
9.3.10. Estimaciones contables ..................................................... 324
9.4. Procedimientos relacionados con los hechos posteriores ................ 326
10. Metodología de la auditoría. Las normas de auditoría gene-

ralmente aceptadas: la evidencia en auditoría ............................ 331
10.1. El concepto de evidencia ............................................................... 331

10.1.1. Precisiones sobre el concepto .......................................... 331
Índice
10.1.2. Cantidad y calidad de la evidencia .................................. 332

10.1.3. Evidencia inmediata y evidencia corroborativa ............... 333
10.1.4. La evidencia interna y externa ........................................ 333
10.2. La doctrina del ICAC sobre la evidencia ...................................... 334
10.3. La importancia relativa y riesgo probable ..................................... 335
10.4. Riesgo de auditoría y riesgo de negocio ....................................... 336
10.4.1. Concepto ......................................................................... 336
10.5. La importancia relativa ................................................................. 338
10.5.1. Introducción .................................................................... 338
10.5.2. Los criterios de las NIAS-ES sobre la importancia relativa.. 339
10.5.2.1. Concepto ......................................................... 339
10.5.2.2. Alcance de las pruebas de auditoría sobre la
importancia relativa ........................................ 340
10.5.2.3. Influencia del concepto de importancia relati-
va en la emisión del informe ........................... 341
10.6. La obtención de la evidencia ......................................................... 343
10.6.1. El proceso de obtención de la evidencia .......................... 343
10.6.2. Clases de evidencia .......................................................... 345
11. M
etodología de la auditoría. Las normas de auditoría gene-
ralmente aceptadas: documentación y archivo del trabajo de
auditoría ................................................................................................. 351
11.1. Papeles de trabajo ......................................................................... 351

11.1.1. Concepto ......................................................................... 351
11.1.2. Finalidad de los papeles de trabajo ................................. 352
11.1.3. Organización de los papeles de trabajo ........................... 352
11.1.4. Contenido de los papeles de trabajo ............................... 353
11.2. Cédulas de trabajo ........................................................................ 354
11.3. Técnicas de identificación de los papeles de trabajo ..................... 355
11.3.1. Referencias cruzadas ........................................................ 355
11.3.2. Marcas de comprobación ................................................ 355
11.3.3. Hojas de puntos .............................................................. 356
11.3.4. Memorandos ................................................................... 356
11.3.5. Hojas de ajustes y reclasificaciones ................................. 357
11.3.6. Índices ............................................................................. 357
11.4. Archivos ........................................................................................ 359
11.4.1. Justificación ..................................................................... 359
11.4.2. Archivo temporal o corriente .......................................... 359
11.4.3. Archivo permanente ........................................................ 360
11.4.4. Contenido de los archivos ............................................... 361
11.5. Modelos de archivos de auditoría ................................................. 362
11.6. Modelos de cédulas de auditoría .................................................. 365
Índice
12. M
etodología de la auditoría. Las normas de auditoría gene-
ralmente aceptadas: las normas relativas al informe de audi-
toría ......................................................................................................... 379
12.1. Introducción .................................................................................. 379

12.2. Normas de auditoría relativas al informe ..................................... 380
12.3. Elementos del informe ................................................................... 381
12.3.1. Elementos personales ....................................................... 381
12.3.2. Elementos temporales: fecha de firma del informe y he-
chos posteriores ............................................................... 383
12.3.2.1. Fecha de firma del informe ............................. 383
12.3.2.2. Hechos posteriores .......................................... 383
12.3.3. Elementos de alcance ....................................................... 384
12.3.3.1. Contenido del párrafo de alcance ................... 384
12.3.3.2. Informe de auditoría sobre las cuentas anuales
de varios ejercicios .......................................... 385
12.3.4. Elementos de opinión ...................................................... 386
12.3.4.1. Contenido del párrafo de opinión .................. 386
12.3.4.2. Causas de salvedades ...................................... 387
12.3.5. Elementos de énfasis de otras cuestiones ........................ 393
12.3.6. Elementos referidos al informe de gestión ...................... 393
12.3.7. Cuadro resumen de los casos que generan distintas alter-
nativas de opinión ........................................................... 394
12.4. Secreto profesional ........................................................................ 395
12.5. Modelos de informe de auditoría independiente ........................... 397
13. El muestreo estadístico en la auditoría ........................................ 415
13.1. Introducción .................................................................................. 415

13.2. Concepto de muestreo en auditoría .............................................. 416
13.3. NIA-ES 530 sobre «muestreo de auditoría» ................................. 417
13.3.1. Introducción .................................................................... 417
13.3.2. El riesgo de muestreo en auditoría .................................. 418
13.4. Cuestiones relevantes del muestreo estadístico aplicado a la audi-
toría............................................................................................... 419
13.4.1. Objetivos del muestreo .................................................... 419
13.4.2. Métodos de muestreo ...................................................... 420
13.4.3. Amplitud de la muestra ................................................... 423
13.4.4. Selección de la muestra. Números aleatorios .................. 426
13.4.5. Evaluación de los resultados ........................................... 428
13.5. Clases de muestreo estadístico ...................................................... 429
13.6. La técnica del muestreo aplicada a la auditoría ........................... 431
13.6.1. Estimación ....................................................................... 431
13.6.2. Intervalos de confianza .................................................... 433
Índice
13.6.3. Contraste de hipótesis ..................................................... 436

13.6.4. Estimación en poblaciones finitas. Muestreo aleatorio
sin reemplazamiento ........................................................ 439
13.6.5. Muestreo estratificado ..................................................... 442
13.7. Otros métodos de inferencia .......................................................... 446
13.8. Ventajas e inconvenientes del muestreo estadístico aplicado a la
auditoría ........................................................................................ 447
13.9. Tabla de números aleatorios .......................................................... 449
14. La auditoría analítica ........................................................................... 451
14.1. Introducción .................................................................................. 451

14.2. Objetivos ....................................................................................... 451
14.3. Teoría y técnica de la auditoría analítica ...................................... 452
14.4. Diseño de los diagramas dinámicos .............................................. 454
14.4.1. Preparación de los diagramas de flujo ............................ 454
14.4.2. Selección de símbolos ...................................................... 456
14.4.3. Un ejemplo de aplicación ................................................ 460
14.5. La auditoría de sistemas ............................................................... 461
14.5.1. Concepto ......................................................................... 461
14.5.2. Componentes de sección ................................................. 461
14.5.3. Técnica gráfica y auditoría de sistemas ........................... 461
14.5.4. Diagramas dinámicos finales ........................................... 462
14.5.5. Modelos resumen del volumen de trabajo ....................... 462
14.6. Auditoría de seguimiento .............................................................. 464
14.6.1. Objetivos .......................................................................... 464
14.6.2. Aplicación de la teoría de los subconjuntos borrosos ..... 464
14.7. Ventajas de la auditoría analítica .................................................. 466
15. Auditoría e informática: Cats y evaluación del control inter-

no en sistemas informatizados ....................................................... 469
15.1. Introducción .................................................................................. 469

15.2. La auditoría de cuentas en entornos informatizados .................... 469
15.2.1. Introducción .................................................................... 469
15.2.2. La auditoría en un entorno informatizado y la planifica-
ción .................................................................................. 470
15.2.3. El riesgo de la auditoría informatizada ......................................... 471
15.2.4. Guía descriptiva de características y controles internos
en entornos informatizados ............................................. 472
15.3. La informática como medio de apoyo en auditoría: Cats ............. 474
15.3.1. Introducción .................................................................... 474
15.3.2. Clasificación de los programas Cats ................................ 475
15.3.3. Funciones de los programas Cats específicos .................. 475
Índice
15.3.4. Consideraciones al uso y desarrollo de programas Cats ... 476

15.3.5. Funciones de programas Cats completos: paquetes de
auditoría .......................................................................... 476
15.3.6. Consideraciones al uso de paquetes de auditoría ............ 477
15.3.7. Ventajas e inconvenientes de los Cats .............................. 478
15.4. Evaluación del control interno en entornos informatizados ......... 478
15.4.1. Introducción .................................................................... 478
15.4.2. Procedimientos de control de un sistema de informa-
ción .................................................................................. 479
15.4.3. Procedimientos de control relativos al área organizacio-
nal .................................................................................... 479
15.4.4. Procedimientos de control relativos al área de procesa-
miento (aplicaciones) ....................................................... 482
15.4.5. Procedimientos de control relativos al área de desarrollo
de sistemas ....................................................................... 489
15.4.6. Procedimientos de control relativos al área de controles
de seguridad (hardware) .................................................. 491
15.4.7. Procedimientos de control relativos al área de controles
de seguridad (software) .................................................... 493
15.4.8. Procedimientos de control relativos al plan de recupera-
ción .................................................................................. 495
Material complementario
en www.edicionespiramide.es
(descargas/material
complementario)
I. NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORÍA
Resolución de 15 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Audi-
toría de Cuentas, por la que se publican las nuevas Normas Técnicas de Audi-
toría, resultado de la adaptación de las Normas Internacionales de Auditoría
para su aplicación en España (NIA-ES).
Glosario de términos.
NIA-ES 200. Objetivos globales del auditor independiente y realización de
la Auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
NIA-ES 210. Acuerdos de los términos del encargo de auditoría.
NIA-ES 220. Control de Calidad de la Auditoría de Estados Financieros.
NIA-ES 230. Documentación de Auditoría.
NIA-ES 240. Responsabilidades del Auditor en la Auditoría de Estados Fi-
nancieros con respecto al Fraude.
NIA-ES 250. Consideración de las Disposiciones Legales y Reglamentarias
en la Auditoría de Estados Financieros.
NIA-ES 260. Comunicación con los responsables del gobierno de la Enti-
dad.
NIA-ES 265. Comunicación de las Deficiencias en el Control Interno a los
responsables del gobierno y a la dirección de la Entidad.
NIA-ES 300. Planificación de la Auditoría de Estados Financieros.
NIA-ES 315. Identificación y valoración de los riesgos de incorrección ma-
terial mediante el conocimiento de la Entidad y de su entorno.
NIA-ES 320. Importancia relativa o materialidad en la planificación y eje-
cución de la Auditoría.
NIA-ES 330. Respuestas del auditor a los riesgos valorados.
Material complementario en www.edicionespiramide.es
NIA-ES 402. Consideraciones de Auditoría relativas a una entidad que uti-

liza una organización de servicios.
NIA-ES 450. Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la rea-
lización de la Auditoría.
NIA-ES 500. Evidencia de Auditoría.
NIA-ES 501. Evidencia de Auditoría-Consideraciones específicas para deter-
minadas Áreas.
NIA-ES 505. Confirmaciones Externas.
NIA-ES 510. Encargos iniciales de Auditoría-Saldos de Apertura.
NIA-ES 520. Procedimientos Analíticos.
NIA-ES 530. Muestreo de Auditoría.
NIA-ES 540. Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de Valor Ra-
zonable, y de la información relacionada a revelar.
NIA-ES 550. Partes Vinculadas.
NIA-ES 560. Hechos posteriores al cierre.
NIA-ES 570. Empresa en Funcionamiento.
NIA-ES 580. Manifestaciones escritas.
NIA-ES 600. Consideraciones Especiales-Auditorías de Estados Financieros
de Grupos (incluido el Trabajo de los Auditores de los Componentes).
NIA-ES 610. Utilización del Trabajo de los Auditores Internos.
NIA-ES 620. Utilización del Trabajo de un Experto del Auditor.
NIA-ES 700. Formación de la opinión y emisión del Informe de Auditoría
sobre los Estados Financieros.
NIA-ES 705. Opinión modificada en el Informe emitido por un Auditor
independiente.
NIA-ES 706. Párrafo de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el In-
forme emitido por un Auditor independiente.
NIA-ES 710. Información Comparativa: Cifras correspondientes a períodos
anteriores y estados financieros comparativos.
NIA-ES 720. Responsabilidad del Auditor con respecto a otra informa-
ción incluida en los documentos que contienen los estados financieros audi-
tados.
Resolución de 26 de octubre de 2011 del Instituto de Contabilidad y Audi-
toría de Cuentas, por la que se publica la Norma de Control Calidad Interno
de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría.
Resolución de 20 diciembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Audi-
toría de Cuentas, por la que se publica la modificación de la Norma Técnica de
Auditoría sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, pu-
blicada por Resolución de 31 de mayo de 1993.
Resolución de 20 de marzo de 2014, del Instituto de Contabilidad y Audito-
ría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre
«Auditoría de un solo estado financiero», resultado de la adaptación de la Nor-
ma Internacional de Auditoría 805, «Consideraciones especiales-auditorías de
Material complementario en www.edicionespiramide.es
un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un

estado financiero», para su aplicación en España (NIA-ES 805).
Texto consolidado de la Norma Técnica de Auditoría sobre la aplicación del
principio de empresa en funcionamiento, publicada por Resolución de 31 de
mayo de 1993.
Norma Técnica de Auditoría sobre «relación entre auditores», publicada por
Resolución de 20 de marzo de 2014 del Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas.
II. NORMATIVA DE AUDITORÍA

Texto refundido de la Ley de Auditoría.
Reglamento que desarrolla la Ley de Auditoría.
Octava Directiva.
Reforma de la Octava Directiva aprobada por el Parlamento Europeo el
3 de abril de 2014.
Reglamento Europeo aplicable a las auditorías de entidades de interés pú-
blico.
Abreviaturas
AAA American Accounting Association.

AECA Asociación Española de Contabilidad y Administración
de Empresas.
AIA American Institute of Accountants.
AICPA American Institute of Certified Public Accountants.
AISG Accountants International Study Group.
APB Accounting Principles Board.
ARB Accounting Research Bulletin.
ARC Accounting Regulatory Committee.
BOICAC Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas.
BORM Boletín Oficial del Registro Mercantil.
CAP Committee on Auditing Procedure.
CEE Comunidad Económica Europea.
CMNV Comisión Nacional del Mercado de Valores.
ECIIA European Confederation of Institutes of Internal Audi-
ting.
EFRAG European Financial Reporting Advisory Group.
FASB Financial Accounting Standard Board.
FEE Federación de Expertos Contables Europeos.
GASB Governmental Accounting Standard Board.
IAS/IFRS/NIIF/NIC Normas Internacionales de Contabilidad.
IASB International Accounting Standard Board.
ICAC Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
ICJCE Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España.
IFAC International Federation of Accountants.
IFRIG International Financial Reporting Interpretation Group.
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Abreviaturas
LMRSF Ley de Medidas de Reforma del Sistema Financiero.

MARC Maastricht Accounting and Auditing Research Centre.
NAA National Association of Accountants.
NACA National Association of Cost Accountants.
NAGA Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
NASAA North American Securities Administrators Association.
NAIMR National Association for Investment Management and
Research.
OM Orden Ministerial.
PCAOB Public Company Accounting Oversight Board.
PCGA Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.
PGC Plan General de Contabilidad.
PYMES Pequeñas y Medianas Empresas.
RD Real Decreto.
RDL Real Decreto-Ley.
REA Registro de Economistas Auditores.
ROA Registro Oficial de Auditores.
SAP Statements on Auditing Procedure.
SAS Statement on Auditing Standards.
SEC Securities Exchange Commission.
SSAE Statements on Standards for Attestation Engagements.
SSARS Statements Services Auditing Research Standards.
TRLSA Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
UE Unión Europea.
Presentación
El presente texto es fruto de la docencia ejercida en el campo de la auditoría

por los autores en las facultades de Ciencias Económicas y Empresariales de las
Universidades Complutense y Rey Juan Carlos y del CUNEF. José Luis Sán-
chez Fernández de Valderrama, catedrático de Economía Financiera y Contabi-
lidad de la citada universidad y del CUNEF, ha dirigido durante 15 años el
Máster de Auditoría, título propio de la Universidad Complutense. María Al-
varado Riquelme, profesora de Economía Financiera y Contabilidad de la Uni-
versidad Rey Juan Carlos, es la actual directora del Máster de Auditoría y Con-
tabilidad Superior que se imparte en dicha universidad.
Pero los autores también tienen un amplio currículum profesional y por tanto
pueden aportar, además de sus méritos académicos, una amplia experiencia en el
mundo real. José Luis Sánchez Fernández de Valderrama es miembro del ROAC
y en la actualidad socio ejerciente de la empresa de auditoría Aceaudit, y María
Alvarado, miembro del ROAC aunque está dedicada en exclusiva a la Universidad,
ha sido auditora de la Deloitte y ha desarrollado una amplia práctica profesional.
Los últimos años han supuesto un importante avance en materia legislativa
en el campo de la auditoría, al mismo tiempo que se ha producido un impor-
tante reconocimiento de la necesidad de la auditoría cuyos efectos no solamen-
te se han manifestado en la potenciación de los despachos y firmas que prestan
este tipo de servicios en España y de la creación de numerosos puestos de tra-
bajo, sino también en la implementación de las enseñanzas de auditoría en to-
dos los planes de estudio de las universidades de económicas y empresariales,
con un significativo aumento del número de estudiantes que acceden a las aulas
interesados en esta especialidad, fenómeno que refleja el cambio de mentalidad
de la sociedad ante el desarrollo de la necesaria transparencia contable y de la
aceptación de la auditoría como sistema de garantía en orden a que los estados
contables elaborados por las empresas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de
los resultados y de la posición financiera.
Presentación
A nivel académico en España nos encontramos con una escasa aportación

de textos adecuados a la mentalidad y necesidades de formación del estudiante
universitario. Al contrario del mercado de textos profesionales, donde existe una
variada y completa bibliografía con un contenido orientado básicamente al ejer-
cicio de la auditoría y a los aspectos relacionados con la ejecución del trabajo,
no existen demasiados manuales preparados para ejercer la docencia en la uni-
versidad española en este campo de estudio.
Sobre esta realidad hemos enfocado la primera parte de nuestro trabajo di-
vidido en dos tomos, el primero de ellos destinado a exponer los conceptos
fundamentales que soportan la justificación de la auditoría y estudiar los aspec-
tos formales de la misma en lo que se refiere a aquellos contenidos relacionados
con las características que debe reunir un auditor, normas personales y con la
calidad de su trabajo mediante el análisis de las normas de ejecución del traba-
jo y de elaboración del informe.
Este desarrollo se realiza soportado en las fuentes doctrinales y normativa
de la auditoría, tanto la legislación española como en las normas y doctrina
internacional. Este contenido lo hemos complementado con dos capítulos fun-
damentales de la auditoría actual dedicados al muestreo estadístico y a la audi-
toría informatizada.
Los escándalos derivados de las malas prácticas de algunas empresas que
eran un referente en sus respectivos países y que en ocasiones se ha soportado
en la manipulación contable, han hecho necesario incorporar los conceptos re-
feridos a la auditoría forense, a la auditoría y el blanqueo de capitales y a la
auditoría de las empresas vinculadas. Cada vez más se reclama por parte de la
sociedad una posición más activa de los auditores para poder contrarrestar el
mal gobierno de las empresas.
Otra novedad de la presente edición deriva de la incorporación de las conse-
cuencias en el trabajo del auditor de los importantes cambios normativos que se
han producido desde la promulgación de la Ley y el Reglamento de Auditoría y la
creación del ICAC en 1988. En anteriores textos ya se incorporaban las consecuen-
cias de las modificaciones introducidas por la Ley 44/2002 de Medidas de Reforma
del Sistema Financiero, referidas a las causas de incompatibilidad, responsabilidad,
creación del comité de auditoría y otros aspectos de la actividad auditora, que
fueron los antecedentes de la reforma de la Ley y el Reglamento de Auditoría.
Se estudian las consecuencias de la modificación que se ha llevado a cabo
por la Unión Europea de la Octava Directiva, a través de la Directiva 2006/43/
CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006. En esta Di-
rectiva se incluía la decisión de que todas las auditorías legales en el seno de la
Unión Europea debían realizarse sobre la base de normas internacionales de
auditoría. El contenido de esta Directiva se incorporó a nuestro ordenamiento
jurídico a través de la Ley 12/2010.
Una de las consecuencias de estas reformas ha sido la adopción en España,
desde enero de 2014, de las Normas Internacionales de Auditoría, adaptándose
Presentación
su contenido a la legislación nacional (NIA-UE). Dichas normas se tienen en

cuenta a lo largo de todo el texto en aquellos casos en que son de aplicación.
Por último, el 27 de mayo de 2014 se han publicado el Reglamento 537/2014
del Parlamento y del Consejo, de 6 de abril, sobre los requisitos específicos para
la auditoría legal de las entidades de interés público, y la Directiva 2014/56/UE
del Parlamento Europeo y del Consejo, por la que se modifica la Octava Direc-
tiva (Directiva 2006/43/CE relativa a la auditoría legal de cuentas anuales y de
las cuentas consolidadas).
En el segundo tomo se estudian las técnicas de auditoría, de las áreas ope-
rativas en la empresa, incluyendo en cada capítulo un número amplio de casos
prácticos, con una metodología original, destinados a ayudar al alumno en la
comprensión de los aspectos valorativos y de interpretación de los problemas de
representación que tienen lugar en la empresa vistos desde la óptica del trabajo
de auditoría. Rigor metodológico, sistemática clara en la exposición de todo el
proceso del trabajo de auditoría y aplicación a la realidad de la empresa de los
principios legales constituyen la línea conductora de este texto.
Uno de los aspectos más importantes ha sido la incorporación de las conse-
cuencias de la obligatoria aplicación a los grupos de empresa cotizados en las
bolsas europeas de las normas del International Accounting Standard Board
(IASB), las NIC/NIIF. La doctrina europea ha tenido mucha influencia en la
reforma contable que se ha llevado cabo con la entrada en vigor del Plan Gene-
ral de Contabilidad, de 16 de noviembre de 2007.
Dicha reforma ha supuesto importantes modificaciones para el trabajo del
auditor, que han afectado al riesgo de auditoría y que han supuesto un cambio
fundamental, sobre todo en lo que se refiere a los criterios de valoración, pero
también se contienen otras importantes novedades que afectan al trabajo de
auditoría, como la incorporación del concepto de deterioro, la renovación com-
pleta del tratamiento de los instrumentos financieros, la mayor complejidad de
la moneda extranjera o del arrendamiento financiero, además de una concep-
ción más estricta del concepto de provisión y la regulación de nuevos temas
como las retribuciones a largo plazo o las combinaciones de negocios, entre
otros.
Queremos terminar agradeciendo la ayuda de dos profesores, expertos en sus
respectivos campos, que han colaborado en el contenido de la obra aportando
los capítulos sobre el muestreo estadístico y la auditoría informática, Elena Ji-
ménez Pulmariño y José Pascual Poveda. Ambos colaboraron con generosidad
y esfuerzo permitiendo mejorar de forma significativa nuestro trabajo.
1

Concepto e historia
de la auditoría
1.1. INTRODUCCIÓN
La empresa es un conjunto de medios destinados a un fin. Cualquier proce-
so de análisis y representación de esta realidad requiere estudiar el fenómeno
complejo que tiene lugar en la misma.
La contabilidad constituye el lenguaje del mundo económico y de los nego-
cios, y sintetiza la información sobre la actividad desarrollada en la empresa en
sentido amplio, siendo omnicomprensiva de todas las facetas que se refieren a
su actividad.
La auditoría, también denominada censura, revisión o verificación, es la
última fase del proceso contable, cuyo fin es la supervisión del mismo por un
profesional independiente, función que efectúa mediante el análisis selectivo de
la actividad de la empresa: orgánico, funcional y económico-financiero.
El Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas (en adelante TR-
LAC), de 1 de julio de 2011, define la auditoría de cuentas como «la actividad
consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros
estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco
normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que di-
cha actividad tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de
dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros».
Para esta ley, «la auditoría de las cuentas anuales consistirá en verificar di-
chas cuentas a efectos de dictaminar si expresan la imagen fiel del patrimonio,
de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo
con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación;
también comprenderá, en su caso, la verificación de la concordancia del informe
de gestión con dichas cuentas».
El profesional de la auditoría elabora un informe en el que, apoyándose en
la evidencia adecuada y suficiente obtenida sobre la información disponible,
Teoría y práctica de la auditoría I
emite una opinión que refleja, en los casos en que sea posible, el grado de ade-
cuación de las cuentas anuales a la imagen fiel del patrimonio y de la situación
financiera de la sociedad, así como de sus resultados y flujos de efectivo en la
fecha analizada, de conformidad con el marco normativo de información finan-
ciera que resulta de aplicación y, en particular, con los principios y criterios
contables contenidos en él.
Es necesario distinguir los estados contables a los que se refiere el informe
del auditor, de la base de datos que la auditoría utiliza como elemento básico
para la consecución del trabajo. Este material abarca no solamente los conteni-
dos de la documentación de naturaleza contable, sino también cualquier otra
que contribuya tanto al mejor conocimiento del movimiento de valores produ-
cido en la empresa como la relativa al conocimiento y evaluación del control
interno, o aquella referida a las circunstancias de carácter sustantivo que afectan
a la empresa y a su entorno.
1.2. LA AUDITORÍA, UNA NECESIDAD SOCIAL

La auditoría de los estados contables se origina como una necesidad social,
para aportar la transparencia necesaria a incrementar la fiabilidad de la documen-
tación contable presentada por los responsables de las compañías, constituyendo
un elemento de protección de los legítimos intereses de todos los usuarios de la
misma: accionistas, inversores, acreedores, trabajadores, analistas o el Estado.
La concepción actual de la auditoría como una actividad profesional inde-
pendiente destinada a elaborar un informe sobre la razonabilidad de los estados
contables ha ido construyéndose como consecuencia de la formulación doctri-
nal, del reconocimiento de su necesidad social, y de la precisión de sus objetivos
relacionados con la necesidad de transparencia de la información que deben
ofrecer las empresas dentro del marco ético que debe existir en la sociedad en
que desarrollan sus actividades.
Esta necesidad se ha hecho más evidente como consecuencia de la globali-
zación económica y el desarrollo de grandes corporaciones internacionales, fa-
vorecidas por los procesos de fusiones y absorciones y por la privatización, que
operan en todos los mercados; empresas transnacionales sujetas a normativas
mercantiles, fiscales y contables diferentes que obligan a complicadas operacio-
nes de consolidación y ajuste.
La auditoría es un fenómeno corriente en países de elevado nivel de desarro-
llo económico, pero, sobre todo, es una consecuencia del proceso de separación
entre los responsables de la gestión y los titulares del capital, y de la globaliza-
ción e internacionalización de las actividades de las unidades económicas.
Constituye un sistema para dotar de la máxima transparencia a la informa-
ción económica-contable de la empresa, dado que el auditor no se limita a la
mera comprobación de los saldos y transacciones ofrecidos por los estados con-
Concepto e historia de la auditoría
tables, sino que emite una opinión en términos de «certeza moral», utilizando
técnicas de trabajo basadas, generalmente, en muestras selectivas sobre la fiabi-
lidad de los mismos.
La auditoría reduce sustancialmente los riesgos derivados de información erró-
nea o incompleta suministrada por las empresas, lo que a su vez influye en la reduc-
ción de otros riesgos asumidos por el gestor en su actividad profesional. Por tanto,
la auditoría mejora y aporta calidad a las decisiones de gestión de la empresa.
1.3. L A AUDITORÍA COMO ACTIVIDAD PROFESIONAL

APLICABLE A CUALQUIER ENTE ECONÓMICO
Pero no solamente las empresas se ven sometidas a un proceso de verifica-
ción de sus estados contables y de sus sistemas de organización y control. El
fenómeno de supervisión de las actividades contables se manifiesta también en
otras muchas áreas.
En las Administraciones Públicas y en el Estado se produce a través de la
Intervención General del Estado y/o del Tribunal de Cuentas del Reino.
En la Hacienda Pública, mediante el cuerpo de Inspectores de Finanzas del
Estado.
En el Banco de España, a través del cuerpo de Inspectores.
Por último, la propia empresa privada organiza, cuando sus dimensiones
impiden el control directo de los gestores, departamentos de auditoría interna,
constituyendo un buen ejemplo la banca privada.
1.4. NOTAS DEFINITORIAS DEL CONCEPTO DE AUDITORÍA

Las especiales características de la auditoría exigen la descripción de sus
notas diferenciadoras como mejor instrumento de análisis de su concepto. Di-
chas especificidades son las siguientes:
1. Función desarrollada por profesionales competentes e independientes
Esta nota exige que el auditor reúna una serie de características de índole
personal que abarcan desde la titulación académica, experiencia profesional y
competencia, hasta la independencia de criterio, que se presume cuando se cum-
plen determinadas condiciones que establecen las organizaciones profesionales
o las normas vigentes en cada país.
Es decir, el auditor debe estar calificado para comprender y desarrollar su
trabajo y ser competente para poder evaluar la cantidad y calidad de la eviden-
cia obtenida, pero sobre todo tiene que tener una actitud mental de independen-
cia que le permita no tener sesgos en la opinión emitida. Por ello los auditores
son profesionales, generalmente agrupados en empresas de auditoría, que no

mantienen ningún tipo de relación económica, o personal o profesional con la
empresa auditada.
2. De acuerdo con normas objetivas de trabajo

El trabajo de auditoría exige la mayor objetivación de criterios con el fin de
evitar interpretaciones diversas de los mismos hechos que son objeto de revi-
sión. Esto se consigue mediante la organización previa de la actividad a desa-
rrollar y con unos sistemas de trabajo formalizados muy rigurosos. Al mismo
tiempo se homogeneiza la labor desarrollada por los auditores, que deben emitir
una opinión destinada a un amplio colectivo de usuarios de la información, por
regla general, sin una cualificación en temas contables.
La objetivación y uniformización de criterios y medios, mediante la aplica-
ción de normas generalmente aceptadas por la profesión y emitidas por orga-
nismos nacionales e internacionales, permite superar cualquier planteamiento de
interpretación subjetiva.
Exige una planificación previa, la preparación de programas donde se defi-
nan los objetivos y procedimientos de trabajo, y la formalización de la actividad
en los denominados papeles y archivos de auditoría, cuya calidad es la prueba
de la garantía del trabajo realizado.
3. C
onsistente en el examen de la contabilidad y del sistema
de control interno de la empresa
El trabajo que desarrolla el auditor se extiende no solamente a los aspectos
relacionados con los estados contables, sino también a todos aquellos relativos
al sistema organizativo y de control interno. Este planteamiento constituye una
garantía de que el auditor analiza también los aspectos relativos al aprovecha-
miento de los recursos de la empresa, que las transacciones, los activos y pasivos
se encuentran protegidos de errores y fraudes, y del cumplimiento de las direc-
trices establecidas por la dirección.
4. C
on el objetivo de emitir un informe donde se manifieste una opinión
técnica sobre si las cuentas anuales de una entidad expresan
razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la imagen fiel
del patrimonio y de la situación financiera, así como de sus resultados
y flujos de efectivo en la fecha analizada, de conformidad con el marco
normativo de información financiera que resulte de aplicación
La función de auditoría no exige la constatación de la exactitud en la elabo-
ración de la documentación contable, sino de la razonabilidad de la misma en
orden a que dicha información ofrezca la imagen fiel de la empresa que permi-
ta al auditor emitir una opinión en un informe que tiene efectos frente a terce-
ros, imagen fiel que constituye el corolario de las características y los requisitos
que debe reunir la información contable y de la correcta interpretación del mar-
co económico en que operan las empresas.
La referencia a la «razonabilidad» en la opinión del auditor se justifica en
que, generalmente, no revisa todas las operaciones de la compañía, sino que
establece sus conclusiones de forma selectiva mediante un plan de trabajo que
permite extrapolar conclusiones sobre el total de una población en base a una
muestra de la misma, no verificándose en detalle todas las transacciones ni to-
dos los saldos, sino sólo aquellos aspectos significativos de la documentación
contable, lo que le permite asegurar su opinión no con base en la exactitud, sino
en la certeza moral.
Se entiende por aspectos significativos todos aquellos que superen los niveles
o cifras de importancia relativa definidos previamente en el trabajo. Los niveles
o cifras de importancia relativa y razones que los justifican y avalan deberán
quedar determinados en los papeles de trabajo donde se consigne el plan global
de auditoría.
En este sentido, un aspecto clave en la opinión emitida es fijar el alcance de
la auditoría en cuanto a los objetivos perseguidos, que no deben confundirse
con la detección de errores aislados o irregularidades de otro tipo que hayan
podido cometerse.
Además, la contabilidad es una ciencia que presenta los hechos económicos
en términos de imagen fiel, lo que supone el reconocimiento de la existencia de
criterios contables alternativos y en especial en lo que se refiere a temas valora-
tivos que introducen el elemento subjetivo en el juicio profesional.
El auditor, para dar una opinión sobre dichos estados, deberá analizar los
documentos internos que han servido de soporte de funcionamiento de la em-
presa. Pero su informe, en una auditoría externa, se concreta en la opinión sobre
razonabilidad de los denominados estados financieros básicos: balance, cuenta
de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto, estado de
flujos de efectivo, memoria y estados consolidados si éstos son exigibles.
El soporte de la opinión del auditor es la evidencia, que implica la obtención
de pruebas en volumen y calidad suficiente que le permita obtener la certeza
moral de que la información que está auditando es conforme con las normas y
criterios establecidos. Esta evidencia se obtiene a través de la puesta en práctica
de los procedimientos de auditoría.
5. D
e acuerdo con el marco normativo de información financiera
que resulta de aplicación y, en particular, con los principios
y criterios contables contenidos en él
El concepto de principios de contabilidad generalmente aceptados, introdu-

cido después de la crisis del año 1929 como consecuencia de la correspondencia
entre la Bolsa de Nueva York y la American Accounting Association, se ha

extendido como instrumento de homogeneización de los criterios básicos de
interpretación generalmente admitidos y que han sido recopilados y formulados
por la doctrina profesional.
En España, estos criterios se han recogido en la legislación mercantil con
una interpretación amplia, que incluso comprende la posibilidad de no aplica-
ción de una norma cuando vaya en contra de los mismos y, en consecuencia, no
permita la consecución de la imagen fiel.
La normativa española establece que son principios generalmente aceptados
los establecidos en:
a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.

b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.
c) Las normas de desarrollo que en materia contable establezca, en su caso,
el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
d) El resto de la normativa contable española que resulte de aplicación.
Cuando existan operaciones o hechos económicos no contemplados en la

normativa anterior, el auditor basará su opinión profesional en normas conta-
bles facultativas emitidas por organizaciones nacionales o internacionales sol-
ventes, siempre que las mismas reúnan todas y cada una de las siguientes con-
diciones:
a) No sean contrarias a los principios y normas contables obligatorios.

b) Hayan sido aceptadas con generalidad por los profesionales mediante
declaraciones expresas de las organizaciones en que aquéllos estén en-
cuadrados.
c) Su aplicación permita la obtención de la imagen fiel del patrimonio, de
la situación financiera, de los resultados y flujos de efectivo de la enti-
dad auditada.
1.5. CLASES DE AUDITORÍA

1.5.1. Introducción
Tradicionalmente, algunos autores han introducido clasificaciones que incor-

poran matices a las aplicaciones del concepto global de auditoría a determina-
das parcelas de la actividad económica, fiscal, laboral, administrativa, etc.
Asimismo, se establecen clasificaciones basadas en factores diferenciales que
se producen según el origen del encargo, los objetivos perseguidos, o el sujeto
que realiza la auditoría.
En ocasiones, el alcance del trabajo de auditoría se limita a algún aspecto

parcial de la información contable y financiera, abarcando solamente algunas
áreas de trabajo: inmovilizado, almacén, clientes, tesorería, etc. Por tanto, el
informe limita la opinión a aquellos aspectos contables que le han sido encarga-
dos, y siempre que esta opinión sea posible de acuerdo con los principios y
normas que rigen el trabajo de auditoría.
1.5.2. Clases
Podemos establecer las siguientes clasificaciones aceptadas por la doctrina,

sobre la base de que las mismas son complementarias y pueden producirse au-
ditorías que reúnan condiciones características de cada una de ellas.
1. En función del sujeto
— Auditoría interna y auditoría externa o financiera. En el primer caso, el

trabajo es realizado por un experto que depende de la empresa, con la
que mantiene una relación laboral estable. En el segundo, se lleva a cabo
por un profesional independiente que mantiene una relación contractual
exclusivamente relacionada con el encargo de la realización de la audito-
ría.
— Auditorías públicas y auditorías privadas. La clasificación se refiere al su-
jeto auditado: organismos públicos o empresas privadas. En el primer
caso, intervienen cuerpos de funcionarios, como los que se integran en la
Intervención General del Estado o en el Tribunal de Cuentas del Reino.
En el segundo, la auditoría la realizan profesionales habilitados por los
respectivos colegios profesionales o por los registros oficiales dependien-
tes del organismo público que regula la auditoría.
Existen situaciones mixtas donde cuerpos dependientes de un organismo

público revisan a empresas privadas o a sujetos particulares; es el caso del Cuer-
po de Inspección del Banco de España y de la Inspección Financiera y Tributa-
ria del Ministerio de Hacienda.
2. En función del objeto
En función de objeto se suelen diferenciar tres tipos de auditoría:
— Auditoría operativa.
— Auditoría de cumplimiento.
— Auditoría de estados financieros.
— La auditoría operativa tiene por objeto la revisión de los sistemas admi-
nistrativos de la empresa, así como de los controles existentes sobre los
mismos conforme a unas normas y procedimientos apropiados.
Evalúa la calidad, medida en términos de eficiencia y de eficacia, de
los procedimientos y métodos utilizados en la gestión de una organiza-
ción. Por tanto, se refiere a aspectos que van desde el propio organigra-
ma de la empresa hasta el tratamiento de la información dentro de la
misma, expresado en forma de documentación utilizada, nivel de autori-
zaciones e, incluso, la forma en que se toman las decisiones.
El alcance del trabajo de la auditoría operativa consiste en el análisis
de las distintas áreas de la empresa, de las funciones que desarrollan, de
las responsabilidades establecidas y de los objetivos marcados, tanto en lo
referente a la evaluación de los mismos y su adecuación con los objetivos
generales de la empresa como a su cumplimiento o control operativo.
— La auditoría de cumplimiento parte de la auditoría operativa y trata de
evaluar la eficacia de la misma.
Tiene como objetivo comprobar si la entidad auditada aplica correc-
tamente los procedimientos y normas establecidas por los manuales de
control interno y por las decisiones del consejo de administración.
Es decir, conocidos los programas de trabajo y la forma de llevarlos a
cabo, se pretende analizar la idoneidad de los mismos y su correcto cumpli-
miento. Considera, pues, dos aspectos: la determinación de la oportunidad
y adecuación a los objetivos de la empresa de los sistemas operativos pro-
puestos y de los controles fijados, y el análisis de la eficacia de la gestión,
evaluando los resultados y las desviaciones sobre los objetivos marcados.
— La auditoría de estados financieros se corresponde con los objetivos que
anteriormente hemos definido al enunciar las notas que integran la defi-
nición de auditoría, es decir, si los estados contables reflejan la imagen
fiel de la empresa, del valor de su patrimonio, de su situación financiera,
de sus resultados y de sus flujos de efectivo.
3. En función del sector económico
— Clasificación de la auditoría en función del tipo de empresa auditada,

según las actividades que desarrolla: bancos, eléctricas, constructoras,
seguros, etc.
4. En función del alcance
— Auditorías totales o completas. Revisan la totalidad de las operaciones,

estando referido su informe a la razonabilidad del valor del patrimonio,
resultados y posición financiera de la empresa en su conjunto.
Estas auditorías corresponden al examen de las cuentas anuales rea-

lizado conforme a las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas
(NAGA).
— Auditorías parciales o de alcance limitado. Se centran en un área de la
empresa o en una operación o conjunto de operaciones específicas, pu-
diendo también referirse a un análisis con una limitación temporal o
espacial, originando informes especiales. Por ejemplo, nuestra legislación
mercantil requiere auditorías de balance como requisito previo a la rea-
lización de ciertas operaciones.
5. En función del origen del mandato
— Auditorías obligatorias. Con carácter general podemos decir que son las
que tienen su origen en una norma legal, que las exige de forma impe-
rativa cuando las empresas cumplen determinados requisitos o en los
casos que sean consecuencia de una resolución judicial. No obstante, el
TRLAC ha adoptado este término que define como la «auditoría de las
cuentas anuales o de las cuentas consolidadas, que sea exigida por el
Derecho de la Unión Europea o la legislación nacional».
— Auditorías voluntarias. Son las contratadas libremente, aunque en ocasio-
nes sean consecuencia de lo dispuesto en los propios estatutos o de de-
terminados acuerdos (contratos, convenios colectivos, etc.) a los que debe
someterse la empresa.
1.5.3. Auditoría forense
Los recientes escándalos producidos por fraudes, principalmente financieros,

que se han producido en algunas empresas en distintos países del mundo, en
particular en Estados Unidos, tenían su consecuencia en la información conta-
ble y origen en la alta dirección de las empresas, facilitado por la globalización
de los movimientos financieros.
Todos estos fenómenos han provocado que, además de la intervención de
otros profesionales dedicados a su investigación, se considere necesaria la parti-
cipación de un profesional contable especializado en el trabajo de auditoría para
la investigación de las consecuencias y efectos del fraude en la información con-
table: nos referimos al auditor forense.
Podríamos definir la auditoría forense como una rama de la auditoría cuya
especialidad consiste en tratar de obtener información sobre fraudes y delitos,
fundamentalmente económico-financieros. Como su propio nombre indica, en
la mayoría de los casos, son una consecuencia de un encargo judicial, como
consecuencia de un proceso destinado a obtener evidencia que posteriormente
se convierta en una prueba en la investigación del fraude. También hay que
poner de manifiesto que dicha auditoría puede referirse tanto a una actividad
privada como pública en los casos en que se haya producido corrupción admi-
nistrativa en el sector público.
La auditoría forense exige una posición inicial diferente a la de la auditoría
común de estados financieros. Recordemos que dentro de la doctrina se admite que
la auditoría no persigue en principio de forma específica la búsqueda de errores o
fraudes, aunque éstos puedan ser detectados en el trabajo profesional de los audi-
tores. En el caso de la auditoría forense partimos del dato previo de que existen
indicios suficientes y racionales de la existencia de dicho fraude y que, por tanto,
el auditor debe planificar, programar y ejecutar su trabajo mediante la puesta en
marcha de los procedimientos necesarios teniendo en cuenta que su finalidad es
obtener obtener evidencias sobre la existencia, o no, de dicho elemento delictivo.
En consecuencia, el auditor forense debe reunir unos conocimientos especia-
lizados, que incluso pueden aproximarse a las técnicas de investigación criminal
y sobre todo al conocimiento de las formas de comportamiento en el mundo de
las finanzas, de los responsables de gestionar el sector público y del funciona-
miento de las grandes empresas tanto en lo que respecta a su forma de financia-
ción interna y externa como en lo referente a las técnicas, formas y modos que
pueden emplearse para disimular la actividad delictiva a través de paraísos fisca-
les, estructuras corporativas complejas, blanqueo de capitales, ingeniería financie-
ra, etc. En definitiva, estructuras creadas específicamente para ocultar el fraude.
El informe final del auditor forense deberá ir destinado a poner de manifiesto
las consecuencias del fraude sobre la contabilidad de las empresas y, en concreto,
sobre los estados contables elaborados con fraude, en los casos en que dichos
fraudes afecten a la razonabilidad e imagen fiel de dichos estados, aunque también
es responsabilidad del auditor forense informar de si las compañías disponen de
los sistemas de control interno que permitan la prevención del fraude financiero.
Por ello, la doctrina ha ido desarrollando normas que van desde la propia
definición del fraude financiero, como son la NIA-ES 240 «Fraude y error»,
hasta la Declaración de Normas de Auditoría (SAS) número 99, «La considera-
ción del fraude en los estados financieros», donde, además de dicha definición,
se establece que el auditor debe organizar su trabajo de tal manera que pueda
evaluar si existen dentro de la empresa sistemas y controles que permitan evitar
el fraude. En definitiva, si el sistema de control interno de la empresa u organis-
mo investigado está planificado para evitar dichos fraudes financieros.
1.5.4. Auditoría de partes vinculadas
La Norma de Valoración 21 del PGC define las operaciones vinculadas

como «aquellas operaciones realizadas entre empresas del mismo grupo».
Ello nos lleva a la definición del grupo, multigrupo y empresa asociada que
se contiene en los artículos 42 y siguientes del Código de Comercio que incor-
pora una serie de situaciones sobre que implican que una parte está vinculada
a otra cuando una de ellas o un conjunto que actúa en concierto, ejerce o puede
ejercer directa, indirectamente o en virtud de pactos o acuerdos entre los accio-
nistas el control sobre otra o una influencia significativa en la toma de decisio-
nes financieras o de explotación de la otra.
Asimismo, la NIC 24, «Información a revelar sobre partes vinculadas», de-
fine a la transacción entre partes vinculadas como toda transferencia de recur-
sos, servicios u obligaciones entre partes vinculadas, con independencia de que
se cargue o no un precio.
A nivel internacional es la NIA 550 la que regula las partes vinculadas. Es-
paña ha incorporado el contenido de esta norma internacional con entrada en
vigor a partir de enero de 2014.
En lo que se refiere a la auditoría de operaciones vinculadas, el PGC incor-
pora, en el apartado 23 de la memoria de las cuentas anuales, hasta 16 tipos de
operaciones vinculadas entre empresas que constituyen una guía importante
para el trabajo de auditoría y que obligan a planificar, elaborar un programa y
establecer los procedimientos más adecuados para la comprobación de dichas
operaciones. Estas operaciones son las siguientes:
— Ventas y compras de activos corrientes y no corrientes.

— Prestación y recepción de servicios.
— Contratos de arrendamiento financiero.
— Transferencia de investigación y desarrollo.
— Acuerdo sobre licencias.
— Acuerdo sobre financiación (incluye préstamos y aportaciones de capi-
tal).
— Intereses abonados y cargados, así como los devengados no pagados o
cobrados.
— Dividendos y otros beneficios distribuidos.
— Garantías de avales.
— Remuneraciones e indemnizaciones.
— Aportaciones a planes de pensiones de seguros de vida.
— Prestaciones a compensar con instrumentos financieros propios.
— Compromisos en firme por operaciones de compraventa u otros instru-
mentos que puedan implicar una transmisión de recursos u obligaciones,
entre la empresa y la parte vinculada.
— Acuerdo de reparto de costes en relación con la producción de bienes y
servicios que serán utilizados por varias partes vinculadas.
— Acuerdos de gestión de tesorería.
— Acuerdos de condonación de deudas y prescripción de las mismas.
El criterio básico entre partes vinculadas es que las operaciones que se harán
deberán valorarse a precios de mercado, es decir, deberán realizarse al mismo
valor que se hubiera utilizado si las mismas transacciones se hubieran llevado a

cabo en un mercado de libre competencia.
Asimismo, y como regla general, las operaciones entre empresas del grupo
deben contabilizarse por su valor razonable; por tanto, la auditoría de operacio-
nes vinculadas deberá comprobar si se han llevado a cabo los ajustes contables,
en primer lugar si la operación se ha reflejado contablemente o su valor razona-
ble, y en segundo lugar comprobar si se ha realizado desplazamiento patrimo-
nial que surge por la diferencia entre el valor razonable y el valor contable.
Ello exige incorporar la normativa sobre los denominados precios de trans-
ferencia o precios a los que una empresa transfiere bienes, derechos o presta
servicios a otra vinculada a ella. El principio general internacionalmente acep-
tado es que los precios deben fijarse conforme lo harían dos partes independien-
tes, es decir, no vinculadas, con condiciones de libre competencia. Este criterio
se incorpora en el artículo 16 de la Ley del Impuesto de Sociedades en España.
La auditoría de los precios de transferencia en las operaciones vinculadas
tiene una especial complejidad si tenemos en cuenta que el concepto de grupo,
donde se desarrollan la mayoría de estas operaciones, está unido al de la globa-
lización de dichas operaciones realizadas por empresas de gran tamaño en dis-
tintos países con legislación fiscal y contable a veces diferente.
Existen otras operaciones significativas entre partes vinculadas que deben
someterse a auditoría, cuando proceda, como son las relativas a la condonación
de deudas entre empresas del grupo, los gastos de personal de sociedades depen-
dientes asumidas por la sociedad dominante, el tratamiento contable de los prés-
tamos intergrupo y la fiscalidad de las operaciones vinculadas.
Otro aspecto clave referido a este tipo de operaciones que debe vigilar la
auditoría es la información, muy completa, que en la memoria debe incorporar-
se para facilitar el reconocimiento de las operaciones con partes vinculadas re-
lativa a la identificación de las partes vinculadas, los detalles y la cuantificación
de las operaciones, los resultados de las mismas, los saldos pendientes tanto
activos como pasivos, las correcciones valorativas por deudas de dudoso cobro
y la periodificación que se haya realizado como consecuencia de gastos recono-
cidos en el ejercicio por deudas incobrables o de dudoso cobro de partes vincu-
ladas.
El desarrollo de las operaciones del auditor relacionado con las operaciones
vinculadas se incorpora en el tomo dos de esta obra.
1.5.5. A
uditoría de las combinaciones de negocios
y de los estados contables consolidados
La auditoría de las combinaciones de negocios exige que el auditor com-

pruebe en primer lugar si existe la combinación de negocios, entendida como
aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios
negocios. Conceptos de control y conceptos de negocio que se incorporan en la

NRV número 19 del PGC.
El auditor comprobará si se aplica correctamente el método del precio de
adquisición exigido para estas operaciones por la normativa española y, por
tanto, si se han cumplido correctamente con las distintas fases del proceso, es
decir, identificar la empresa adquirente; determinar la fecha de adquisición (del
control); cuantificar el coste de la combinación de negocios; reconocer y valorar
los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos, y determinar el im-
porte del fondo de comercio o de la diferencia negativa.
La auditoría de estados consolidados exige al auditor en primer lugar com-
probar si se cumple lo dispuesto en la normativa vigente contenida en el artícu-
lo 42 y siguientes del Código de Comercio y en el Real Decreto 1159/2010, de
17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de
Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC).
Las cuentas consolidadas comprenden el balance consolidado, la cuenta de
pérdidas y ganancias consolidada, el estado de cambios en el patrimonio neto
consolidado, el estado de flujos de efectivo consolidado y la memoria consoli-
dada. A estos documentos hay que incorporar el informe de gestión consolida-
do. Todas ellas deberán ajustarse a la estructura de los modelos contables esta-
blecidos en las normas vigentes
El auditor deberá verificar todas aquellas exigencias que establece la norma-
tiva vigente sobre aquellas situaciones en que es necesario la formulación de
cuentas consolidadas. Concretamente:
— Comprobará quién es el sujeto de los Estados contables consolidados, es

decir, el grupo de sociedades que tiene que ser definido para poder aplicar
la técnica de la consolidación. Grupo que, según el artículo 42.1 del Có-
digo de Comercio, se da cuando «una sociedad ostente o pueda ostentar,
directa o indirectamente, el control de otra u otras», además de incorporar
otra serie de situaciones que presumen, asimismo la existencia del grupo.
— Comprobará que puedan intervenir otros sujetos en la consolidación,
dado que el grupo consolidado incluye no sólo la sociedad dominante y
las sociedades dominadas, directa o indirectamente, sino también la so-
ciedad multigrupo y las sociedades asociadas, que integran el denomina-
do conjunto consolidable y el perímetro de la consolidación.
— Comprobará que se ha utilizado la metodología de la formulación de
estados contables consolidados, que en España se recoge en las Normas
para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC), an-
teriormente citadas.
— Comprobará que se ha utilizado el método adecuado a cada una de las
situaciones de la consolidación: método de integración global, método de
integración proporcional o método de procedimiento en equivalencia,
verificando aquellas situaciones en que pueda darse excepcionalidad de
su aplicación como serían aquellos casos de dispensa de la obligación de

consolidar porque el grupo de sociedades no alcance un determinado
tamaño o porque se trate de un subgrupo.
— Verificará la forma y el fondo de la representación contable realizada por
la empresa dominante al formular los estados contables y en especial
deberá:
1. Comprobar las operaciones de homogeneización para realizar la

agregación cuando la estructura de las cuentas anuales de una socie-
dad del grupo no coincida con la de los estados contables y, por
tanto, si se han realizado las reclasificaciones necesarias para corre-
gir esta situación.
2. Revisar las operaciones de eliminación inversión-patrimonio neto, el
valor atribuido a los intereses minoritarios y el valor incorporado a
los estados contables del fondo de comercio de consolidación o de la
diferencia de consolidación y, en su caso, de la reserva en sociedades
consolidables y el tratamiento contable que se ha hecho de los mis-
mos.
3. Comprobar las consecuencias de que se hayan producido variaciones
de la participación en la sociedad dependiente; Los casos de partici-
paciones indirectas, los casos de transmisiones internas de participa-
ciones y participaciones recíprocas entre sociedades dependientes y
la determinación del grado de control económico de la dominante en
grupos con participaciones complejas.
— En relación con el tamaño, el auditor deberá comprobar que se cumple

lo establecido en la LSC de que la sociedad dominante no estará obliga-
da a formular cuentas anuales consolidadas cuando, durante dos ejerci-
cios consecutivos en la fecha de cierre del ejercicio, el conjunto de las
sociedades del grupo no sobrepase dos de los límites previstos para la
formulación de la cuenta de pérdidas y ganancias abreviadas; tales lími-
tes son los siguientes:
a) Que el total de las partidas de activo no supere los 11.400.000 euros.

b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los
22.800.000 euros
c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio
no sea superior a 250.
Cuando en un grupo, en la fecha de cierre del ejercicio, la sociedad obligada

a consolidar pase a cumplir dos de las circunstancias indicadas, o bien deje de
cumplirlas, tal situación únicamente producirá efectos si se repite durante dos
ejercicios consecutivos.
Si se trata de un subgrupo no estará obligada a presentar cuentas anuales

consolidadas informe de gestión consolidado la sociedad dominante, sometida
la legislación española, que sea al mismo tiempo dependiente de otra que se rija
por dicha legislación o por la de otro Estado miembro de la Unión Europea,
siempre que se cumplan determinadas condiciones:
— El auditor deberá comprobar la corrección de las operaciones de homo-

geneización necesarias para efectuar la consolidación, homogeneización
temporal, valorativa y homogenización por eliminación de las operacio-
nes intergrupo:
1. La verificación por el auditor de la homogeneización temporal se pro-

duce en el caso en que las sociedades del grupo no cierren cuentas en
las mismas fechas. Si una sociedad del grupo cierra su ejercicio con
fecha que no difiere más de tres meses, anteriores o posteriores, de la
fecha de cierre de las cuentas consolidadas, podrá incluirse la consoli-
dación por los valores contables correspondientes a las citadas cuentas
anuales, siempre que la duración del ejercicio referencia coincida con
el de las cuentas anuales consolidadas. Si se producen operaciones o
sucesos significativos se deberán ajustar dichas operaciones o sucesos.
En el caso de que una sociedad del grupo cerrase su ejercicio en
fecha diferente a la de las cuentas anuales consolidadas con fecha de
cierre de una sociedad comprendida en la consolidación que difiere
en más de tres meses de la correspondiente a las cuentas consolidadas
su inclusión en ésta será mediante cuentas intermedias referidas a la
misma fecha y período a la que se refieren las cuentas consolidadas.
2. La verificación de la homogeneización valorativa implica que los cri-
terios de valoración de las cuentas anuales consolidadas aplica como
regla general los criterios de la sociedad dominante, salvo que los de
la sociedad dependiente sean más significativos. El auditor deberá
comprobar que se han llevado a cabo los ajustes necesarios para que
la valoración sea uniforme y de acuerdo con los principios y normas
de valoración establecidos en las normas contables.
3. Por último, el auditor deberá verificar si se han llevado a cabo las eli-
minaciones derivadas de créditos y débitos recíprocos, de ingresos y
gastos intercompañías, de ventas de activos, de operaciones de compra-
venta de existencias internas, de operaciones financieras, de dividendos,
etc., que deban ajustarse o eliminarse en su totalidad y los cálculos.
— Comprobará el cálculo y la contabilización de la fiscalidad de las opera-

ciones consolidadas realizadas por la dominante. Las sociedades del gru-
po pueden tributar por el Impuesto sobre Sociedades de manera separada,
en régimen de tributación individual realizando declaración independien-
te, o pueden, conforme al régimen especial previsto en dicho impuesto

para los grupos fiscales de sociedades que se suele denominar régimen de
tributación sobre el beneficio consolidado, y si ha llevado a cabo la apli-
cación simultánea de este régimen a una parte de las sociedades del grupo
y el de tributación individual al resto de las sociedades del grupo.
El auditor deberá revisar las consecuencias del efecto impositivo de
la homogeneización y la aparición de diferencias temporarias imponibles
o deducibles, el efecto impositivo de eliminaciones de resultados y el efec-
to impositivo de reclasificación del patrimonio neto.
— Verificará el tratamiento contable de las variaciones de moneda extranje-
ra y el método de conversión aplicado a las mismas teniendo cuenta los
casos de sociedades extranjeras sometidas a alta inflación
— Otros contenidos que debe revisar el auditor de estados contables conso-
lidados se relacionan con la información a revelar en los estados conta-
bles consolidados, fundamentalmente:
1. Las razones por las que la dominante no posee el control sobre la

dependiente, a pesar de tener, directa o indirectamente a través de
otras dependientes, más de la mitad del poder de voto actual o po-
tencial de la misma.
2. La fecha de presentación de los estados financieros de la dependiente,
cuando los mismos hayan sido utilizados para elaborar los estados fi-
nancieros consolidados y contengan una fecha de presentación o sean
de un periodo que no coincida con los utilizados por la dominante, así
como las razones para utilizar esta fecha o este periodo diferentes.
3. La naturaleza y alcance de cualquier restricción significativa (por
ejemplo, las que se podrían derivar de acuerdos de préstamo o reque-
rimientos de los reguladores) relativa a la posibilidad de las depen-
dientes para transferir fondos a la dominante, ya sea en forma de
dividendos en efectivo o de reembolsos de préstamos o anticipos.
— Por último, el auditor deberá revisar aspectos formales como la aproba-

ción y publicidad de las cuentas consolidadas y del informe de gestión
consolidado, que deberán someterse aprobación de la Junta General y
depositarse en el Registro Mercantil.
La normativa internacional incorpora el tratamiento de los estados conta-

bles consolidados en la NIC 27, «Estados financieros consolidados y separa-
dos», que será de aplicación a las cuentas anuales consolidadas de los grupos de
sociedades que coticen en bolsa.
Cuando se utilicen las normas internacionales de contabilidad (NIC-NIIF)
se producen los cambios en las cuentas consolidadas: por una parte se aplicarán
las reglas de consolidación contenidas en las normas establecidas para el proce-
so de consolidación y, por otra, se deberán utilizar los criterios relativos y de

representación establecidos en esas y en las restantes normas internacionales.
La NIC 27, además de incluir la terminología y definiciones, el alcance y los
procedimientos de la consolidación, se refiere a aquellas situaciones en los que
no será necesario que la empresa dominante elabore los estados financieros con-
solidados, cuando:
a) Dicha dominante es, a su vez, una dependiente total o parcialmente
dominada por otra entidad, y sus restantes propietarios, incluyendo
aquellos que no tendrían derecho a votar en otras circunstancias, han
sido informados y no han manifestado objeciones a que la dominante
no elabore estados financieros consolidados.
b) Los instrumentos de pasivo o de patrimonio neto de la dominante no se
negocian en un mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional
o extranjera, o un mercado no organizado, incluyendo los mercados
regionales y locales).
c) La dominante no registra, ni está en proceso de registrar, sus estados
financieros en una comisión de valores u otra organización reguladora,
con el fin de emitir algún tipo de instrumentos en un mercado público.
d) La dominante última, o alguna de las dominantes intermedias, elaboran
estados financieros consolidados, disponibles para el público, que cum-
plen con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Otras normas internacionales que deben ser tenidas en cuenta en la consoli-
dación son: la NIC 12, «Impuesto sobre las ganancias», que se aplicará a las
diferencias temporarias que surjan como consecuencia de la eliminación de las
pérdidas y ganancias derivadas de las transacciones intergrupo; la NIC 39, «Ins-
trumentos financieros: reconocimiento y valoración»; la NIIF 5, «Activos no
corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas, en lo que se
refiere a la contabilización de las inversiones en los estados financieros separa-
dos»; la NIC 28, «Contabilización de empresas asociadas»; la NIC 31, «Partici-
paciones en negocios conjuntos»; la NIIF 3, «Combinaciones de negocios» en
lo que se refiere a los ingresos y gastos de la dependiente»; la NIC 21, «Efectos
de las variaciones en los tipos de cambio en moneda extranjera»; la NIC 14,
«Información financiera por segmentos», y la NIC 29, «Información financiera
en economías hiperinflacionarias».
1.6. AUDITORÍA INTERNA Y AUDITORÍA EXTERNA

1.6.1. Concepto y naturaleza de la auditoría interna
«La auditoría interna es una actividad independiente que tiene lugar dentro
de la empresa y que está encaminada a la revisión de operaciones contables y de
otra naturaleza, con la finalidad de prestar un servicio a la dirección»1. Es un

control de la dirección que opera a través de la medida y evaluación de la efec-
tividad de los controles.
La auditoría interna es un órgano asesor al servicio de la dirección, indepen-
diente dentro de la organización, cuya misión es evaluar las distintas áreas o
actividades funcionales de la empresa, para informar sobre su funcionamiento
y promover, mediante recomendaciones, las mejoras oportunas para la protec-
ción del patrimonio y la optimización de los recursos disponibles.
La función de la auditoría interna se configura como un elemento eficaz
para la labor de dirección, al aportar los conocimientos de un grupo de profe-
sionales dedicados íntegramente al análisis de los sistemas y de las consecuen-
cias de las decisiones y como ayuda al diseño del propio sistema.
Su trabajo consiste en el control de los controles, puesto que el objetivo bá-
sico es proporcionar a la dirección la seguridad de que los controles del sistema
y de gestión e información funcionan, que se logra la eficiencia de las operacio-
nes y la seguridad de los activos, y determinar si los procedimientos en vigor son
los mejores, proponiendo, en caso contrario, las modificaciones que estime
oportunas.
El énfasis se pone actualmente en la denominada función de auditoría ope-
rativa, que supone una posición activa del auditor en el diseño y desarrollo de
los sistemas de información y gestión y en la formulación de propuestas enca-
minadas a la modificación de los sistemas existentes. Se trata de colaborar en la
consecución del objetivo de mejorar la eficacia de la gestión a través del perfec-
cionamiento de los procedimientos y sistemas operativos y de información y del
control de los resultados de las decisiones adoptadas2.
1.6.2. Independencia del auditor interno
El auditor interno debe ocupar una posición que no pueda ser controlada por
aquellos sobre quienes se está informando. Es conveniente que dependa de la alta
dirección (Presidente del Consejo de Administración, Dirección General, etc.), de
forma que posea una independencia de criterio, y debe estar apoyado totalmen-
te en su función por el órgano o persona de quien dependa.
La situación ideal se produce cuando sólo tiene relación con el más alto
nivel del órgano de administración y está libre de cualquier otra responsabilidad
operativa. Cualquier limitación o restricción en su trabajo impuesta por la di-
rección deberá ser evaluada adecuadamente. En especial, el auditor interno debe
tener libertad absoluta para comunicarse con el auditor externo.
1
IIA-US («Institute of Internal Auditors-United States of America», Instituto de Audi-
tores Internos de Estados Unidos).
2
Véase la NIA-ES 610. «Utilización del trabajo de los auditores internos».
También debe ocupar una posición de staff dentro del organigrama de la

empresa, al ser un órgano asesor y sin poder de decisión. El apoyo que reciba
ha de ser explícito, además de tener una norma que regule su funcionamiento y
que debe ser conocida por todos los departamentos de la empresa.
Se ha superado actualmente la única idea de función de inspección y vigi-
lancia del cumplimiento de la normativa interna de la organización y la estricta
verificación de los estados contables, función esta última que corresponde al
auditor externo, para dirigir sus contenidos profesionales al asesoramiento y
apoyo a la labor de dirección que desarrolle la gerencia.
1.6.3. Justificación de la auditoría interna
El Instituto de Auditoría Interna español ha elaborado un documento don-

de, después de analizar los problemas humanos y técnicos que se producen en
la auditoría, apunta una serie de razones para justificar la intervención del au-
ditor interno como asesor profesional de la gerencia.
«La auditoría interna (como auditoría operativa) es una función indepen-
diente de control, establecida como un servicio dentro de una organización para
examinar y evaluar sus actividades. El objetivo de la auditoría interna es ayudar
a los miembros de la organización en el cumplimiento efectivo de sus responsa-
bilidades. A este fin les proporciona análisis, valoraciones, recomendaciones,
consejo e información, relativos a las actividades revisadas, y realiza una crítica
de la concepción estricta del control del sistema adjudicado tradicionalmente a
la auditoría», añadiendo que:
— La necesidad de disponer de información exacta, veraz y en tiempo, de lo

que sucede en el seno de la empresa, obliga a que la auditoría no actúe de
forma sistemática a posteriori y sea necesario hacerlo con carácter previo.
— La información que recibe la dirección sobre un problema, gestión inadecua-
da o resultado no previsto no es suficiente, dado que lo importante es analizar
las causas que han provocado estas situaciones, estudiar las soluciones y pro-
poner las acciones correctoras. Existe la opinión en la dirección de que los
auditores les informan de lo que sucede, pero quedan inquietos y mucho más
al comprobar que no se les ofrecen soluciones específicas a sus problemas.
— El concepto de control interno que, con frecuencia, los auditores mantienen,
entendido como algo rígido e inamovible, no se adapta, en numerosas oca-
siones, a las necesidades de las organizaciones que demandan sistemas y
procedimientos ágiles y eficaces que, compatibilizando con las necesidades
de control, no establezcan un corsé que impida el funcionamiento normal de
las mismas o que generen una burocracia administrativa excesiva. Con fre-
cuencia, el auditor interno no entiende esta situación, al no valorar adecua-
damente el riesgo en términos de coste/beneficio.
— La dirección espera de la auditoría interna opiniones profesionales en el

momento en que son requeridas. Frecuentemente, el auditor teme que si no
dispone de todos los datos suficientes pueda equivocarse, lo que da lugar a
que no se muestre muy dispuesto a emitir su opinión.
— La dirección espera que el auditor le aporte soluciones ante problemas o
riesgos para la gestión de la empresa, aun cuando aquéllas no hayan sido
requeridas. Desea, por tanto, una actuación activa que trate de anticipar-
se a situaciones no previstas, ya que los niveles de riesgo evidenciados
por el auditor ponen de manifiesto la necesidad de tomar acciones con-
cretas.
— La dirección considera más rentable que los auditores fijen los requerimien-
tos de control interno en el momento en que los sistemas de información y
control se están definiendo y que, por tanto, es factible su inclusión, evitan-
do los costes que su introducción posterior generarían y facilitando las mo-
dificaciones que considere pertinentes para mejorar sus resultados en fun-
ción de los objetivos marcados por la gerencia3.
1.6.4. Funciones del auditor interno
Siguiendo la NIA-ES 610, «Utilización del Trabajo de los Auditores Inter-

nos», las funciones más importantes de la auditoría interna son:
— Seguimiento del control interno. Examinar y apreciar la eficacia, sufi-

ciencia y razonable aplicación de los controles de información financiera,
de cumplimiento y de seguridad a un coste razonable.
— Examen de información financiera y operativa.
— Revisión de actividades de explotación.
— Revisión del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias.
— Gestión del riesgo. Ayudando a la organización en la identificación y
evaluación de las exposiciones significativas al riesgo, y contribuyendo a
la mejora de la gestión del riesgo y de sus sistemas de control.
— Gobierno de la entidad. Valorando el proceso de gobierno de la entidad
en relación con el cumplimiento de los objetivos de ética y los valores, la
gestión de resultados, los procesos de rendición de cuentas, la comunica-
ción de la información sobre riesgos y control a las áreas apropiadas de
la organización y la eficacia de la comunicación entre los responsables del
gobierno de la entidad, los auditores externos e internos y la dirección.
Todas estas funciones pueden sintetizarse en dos generales: el control y el

asesoramiento.
3
Instituto de Auditoría Interna (1993): Auditoría participativa, Madrid.
1.6.5. Diferencias entre la auditoría interna y externa
Las consecuencias del distinto origen del mandato se concretan en los dis-
tintos tipos de informes, responsabilidad, etc., pero no en las técnicas fundamen-
tales de trabajo.
Dichas diferencias son las siguientes:
a) Por la posición del auditor
El auditor interno es un empleado de la empresa sujeto a su disciplina y, por

tanto, dependiente de la dirección de la misma. El auditor externo es un profe-
sional independiente, por sí mismo o agrupado en una compañía de auditores,
que presta sus servicios a través de un contrato donde se establece el alcance de
la relación laboral-profesional.
b) Por la responsabilidad
La responsabilidad del auditor interno es simplemente de carácter laboral,

ya que sus informes no son utilizados de forma pública como en el caso de los
auditores externos. El auditor interno depende de la empresa y responde ante
ella de la calidad del trabajo realizado. El auditor externo tiene una responsabi-
lidad ante terceros de carácter civil, penal, profesional y administrativa, conse-
cuencia de la relación contractual con la empresa que encarga sus servicios, de
su función social, especialmente en el caso de los mercados de valores, y de su
relación con el organismo que le habilita para ejercer la auditoría.
c) Por los objetivos perseguidos
El auditor interno persigue evaluar el sistema contable y de control interno

y su puntual cumplimiento, debiendo sugerir las modificaciones que considere
pertinentes para mejorar sus resultados en función de los objetivos marcados
por la gerencia.
Los objetivos de la auditoría interna persiguen facilitar a los directivos el
justo cumplimiento de sus responsabilidades desarrollando una labor de aseso-
ramiento y control que permita corregir los fallos, garantizando la seguridad y
eficacia del sistema.
El auditor externo analiza los estados contables síntesis y resumen de la activi-
dad de la empresa y de su posición patrimonial y financiera y expone una opinión
sobre si los mismos ofrecen razonablemente una imagen fiel y clara de las transac-
ciones realizadas en el período de la auditoría y sobre la situación de la compañía
sin estar obligado a aportar soluciones. Esta diferencia no excusa al auditor exter-
no de analizar con detalle el sistema de control interno de la empresa4.
La función del control interno, desde el punto de vista del auditor indepen-
diente, es suministrar la seguridad de que pueden descubrirse los errores siste-
máticos producidos con razonable prontitud, asegurando así la confiabilidad en
la integridad de los registros financieros. La revisión por parte de un auditor
independiente del sistema ayuda a determinar otros procedimientos de auditoría
adecuados para la formulación de una opinión respecto a la razonabilidad de
los estados financieros.
d) Por las actividades realizadas
El auditor externo comprueba los puntos débiles en el sistema informativo

contable. En estos casos deberá hacer partícipe de los mismos a su cliente, pero
no está autorizado para imponer por sí mismo las correcciones al sistema que
considere necesarias. La experiencia y capacitación de un auditor es muy útil y
trasciende de su función como tal, pero el aprovechamiento de la misma queda
al directo arbitrio de la gerencia de la empresa.
Esta función se realiza en cualquier fase de la actividad de la empresa en que
pueda ser útil a la dirección. Para cumplir el objetivo general se llevan a cabo una
serie de controles, revisando y evaluando la validez, corrección y aplicación con-
tinua de los controles contables, financieros y de otro tipo, a un coste razonable;
a título de ejemplo: comprobar el grado de cumplimiento de las políticas, planes
y procedimientos establecidos, asegurarse el grado en que los activos de la em-
presa son contabilizados y se protegen contra pérdidas de todas clases, verificar
la confiabilidad de la información producida en la empresa, evaluar la calidad de
ejecución de las tareas asignadas, recomendar mejoras constructivas, etc.
e) Por el sistema de trabajo
Las normas de un auditor interno coinciden con el auditor externo en cuan-

to a procedimientos, principios generales, etc., pero varían en cuanto al progra-
ma de trabajo que, en el caso del auditor interno, estará en función de los obje-
tivos marcados por la gerencia y, por tanto, condicionado en cuanto a su
extensión y naturaleza a dichos objetivos.
4
La NIA-ES 265, «Comunicación de las deficiencias en el control interno a los respon-
sables del gobierno y a la dirección de la entidad», establece que «el auditor comunicará a los
responsables del gobierno de la entidad, por escrito y oportunamente, las deficiencias signifi-
cativas en el control interno identificadas durante la realización de la auditoría», no obligan-
do a establecer recomendaciones sobre éstas si bien es práctica normal entre los auditores
complementar las deficiencias encontradas con las mejores vías para solucionarlas.
El auditor externo, en cambio, se sujetará a las normas generales de la pro-

fesión para el cumplimiento de su función y deberá cubrir un programa general
de trabajo, siendo variables las pruebas y procedimientos que realice según la
confiabilidad del sistema de control interno de la empresa.
También los auditores externos pueden tener un límite acordado en el alcan-
ce de su trabajo, que puede abarcar a todos los estados financieros de la empre-
sa por un período determinado o limitarse a aspectos parciales de la misma,
como, por ejemplo, que manifieste su conformidad sobre el valor de los inven-
tarios o cualquier otra área específica de la compañía.
Por ello, es fundamental que la naturaleza y el alcance del trabajo a realizar
por el auditor externo queden claramente establecidos por escrito, según contra-
to, o en función de las normas y disposiciones de los estatutos de la organiza-
ción, si se trata de una auditoría interna.
f ) Por el informe emitido
Mientras el auditor interno puede hacer un informe extenso, descriptivo del

proceso de control interno, de sus deficiencias y de las soluciones oportunas
para corregirlas, el auditor externo, además de un informe sobre debilidades
significativas de control interno, elabora un informe breve, sintético, de acuerdo
a un modelo preestablecido, exponiendo una opinión concreta sobre el trabajo
que le ha sido encomendado y donde solamente se desarrollan con mayor deta-
lle las objeciones o las razones que inclinen al auditor a un informe con salve-
dades, negativo, o a la abstención de opinión, así como los hechos relevantes en
los que considere necesario hacer énfasis.
g) Por la periodicidad de su actuación
La auditoría interna exige un trabajo continuo y permanente durante todo

el ejercicio contable, disponiendo de la información en los momentos necesarios.
La auditoría externa normalmente se realiza una vez al año durante un período
de tiempo limitado y con una discontinuidad en el proceso de obtención de la
evidencia.
1.6.6. Relaciones entre el auditor interno y externo
La auditoría interna surge con posterioridad a la auditoría externa por la

necesidad de mantener un control permanente y más eficaz dentro de la empre-
sa y de hacer más rápida y eficaz la función del auditor externo.
Generalmente, la auditoría interna clásica se ha venido ocupando funda-
mentalmente del sistema de control interno, es decir, del conjunto de medidas,
políticas y procedimientos establecidos en las empresas para proteger el activo,
minimizar las posibilidades de fraude, incrementar la eficiencia operativa y op-

timizar la calidad de la información económico-financiera.
El alcance y objetivos de la auditoría interna varían ampliamente y depen-
den tanto del tamaño y estructura de la entidad, del sector de actividad en que
opera y de su cultura de gestión de riesgos y de control como de los requeri-
mientos de sus administradores y directivos.
El ámbito de la auditoría interna es muy amplio, e integra aspectos esencia-
les relacionados con:
— Los sistemas de control interno.

— Los procedimientos de gestión de riesgos.
— Los sistemas de información financiera.
— La comprobación de transacciones y operaciones.
— El acatamiento de las leyes y reglamentos en vigor.
— El control de los datos reguladores e investigaciones especiales.
— El auditor interno debe cumplir con los principios de independencia fija-
dos frente a las actividades auditadas y a los procesos de control diarios.
Han de tomarse medidas tales como la rotación en la distribución de atribu-

ciones, contratación de auditores internos seleccionados fuera de la entidad,
remuneraciones con independencia del desempeño o beneficios obtenidos.
Los auditores externos podrán servirse del trabajo realizado por los audito-
res internos, aunque deberán adoptar medidas para comprobar hasta qué punto
pueden utilizar estos trabajos.
En España esta relación se regula en la NIA-ES 610, «Utilización de los au-
ditores internos», que identifica una serie de deberes propios del auditor externo:
— Evaluar el trabajo de auditoría interna y realizar comprobaciones para

confirmar que es adecuado para sus objetivos.
— Considerar si el alcance del trabajo y los programas son adecuados:
• Comprobando que la formación y competencia de los auditores inter-

nos son adecuadas, así como que el trabajo esté debidamente supervi-
sado, revisado y documentado.
• Obtención de evidencia suficiente para concluir los informes.
• Coherencia entre informes finales y trabajo realizado.
— Resolución de incidencias o excepciones detectadas.

— Realización de pruebas en base al criterio del auditor externo.
A pesar de las diferencias existentes, el trabajo de los auditores externos o

internos responde a un denominador común que abarca desde aspectos relativos
a las normas y procedimientos generales de la profesión y de trabajo general-
mente aceptadas hasta la materia objeto de análisis (sistemas de control interno,

documentación contable, documentación mercantil, etc.), siendo muy importan-
te la colaboración entre ambos.
Para el auditor externo, la existencia de un equipo de auditoría interna cons-
tituye en sí una importante garantía de la bondad del funcionamiento de la
organización, una prueba que se incorpora para la formación de la evidencia, y
una fuente de información relevante.
La experiencia del auditor interno, junto a un conocimiento de la organiza-
ción de la empresa, constituye un elemento de información valiosísima para el
auditor externo. Por ello, el trabajo conjunto en la planificación de una audito-
ría supone un ahorro de tiempo y una posibilidad efectiva de perfeccionamiento
de los resultados obtenidos.
Cuando un auditor externo realiza la censura de cuentas en una empresa
donde exista un departamento de auditoría interna, puede aprovechar trabajos
realizados por éste, comprobando siempre los mismos con la amplitud que con-
sidere necesaria. Por otro lado, ha de darse un margen de confianza adecuado
al trabajo de los auditores externos, ya que la existencia del departamento de
auditoría interna es uno de los elementos básicos del control interno y será de
gran ayuda al auditor externo al proporcionarle un mayor grado de información
sobre el mismo. Esta confianza dependerá de que se compruebe5:
— Su objetividad.
— Su competencia técnica.
— Su diligencia profesional.
— El grado de libertad para comunicarse abiertamente con los auditores
externos.
La coordinación entre auditores internos y externos permite reducir al míni-

mo la duplicidad del trabajo y aprovechar el conocimiento mucho más profundo
de los auditores internos de su propia empresa.
1.7. La auditoría en el contexto económico actual

Los procesos de internacionalización de las relaciones económicas y de glo-
balización de los mercados, la importancia creciente de las operaciones empre-
sariales complejas donde se mezclan actividades puras de intercambios comer-
ciales con operaciones financieras de alto nivel de sofisticación, el fenómeno de
integración económica y monetaria de los países europeos dentro del proyecto
de mercado único y la exigencia de libertad de circulación de personas y servi-
cios, hacen cada vez más necesaria la intervención de expertos independientes,
5
NIA-ES 610. Utilización del Trabajo de los Auditores Internos.
auditores profesionales, que garanticen la transparencia de los fenómenos de

intercambio y la razonabilidad de los informes presentados por las compañías.
La auditoría se ha convertido en un fenómeno social, y a medida que se
reconoce su necesidad ha ido calando en el tejido económico la importancia del
informe de los auditores; pero, paralelamente a este proceso, se han ido plan-
teando cuestiones que afectan a la propia definición de su contenido y a su
credibilidad.
Efectivamente, se están produciendo puntos de controversia que afectan a
temas tan dispares como son el alcance del trabajo del auditor y sus repercusio-
nes en la responsabilidad a la que deben estar sometidos; la delimitación de la
naturaleza pública o privada de su actividad; las relaciones que deben existir
entre los poderes públicos y las corporaciones de auditores, incluyendo quién
debe ser el responsable del control y de la sanción de sus conductas; la delimi-
tación entre las funciones de auditoría, consultoría y asesoramiento legal e in-
formático, y, por último, las consecuencias que sobre la ética e independencia de
la profesión auditora tienen los procesos crecientes de concentración de las fir-
mas auditoras.
Otras cuestiones, no menos importantes, son las que giran alrededor de as-
pectos más relacionados con la calidad del trabajo, la homogeneización de las
normas de trabajo del auditor, el secreto profesional, los límites a la responsa-
bilidad pecuniaria derivada de los informes de auditoría, o, incluso, la validez
de los principios tradicionales en que se fundamentan los informes, que ha pro-
vocado mucha literatura revisionista de principios tradicionales como el precio
de coste o la interpretación del concepto de imagen fiel.
La solución europea a estas inquietudes ha consistido en adaptar, como ya
lo hiciese en materia de información financiera, las normas internaciones de
auditoría ya incorporadas en nuestro derecho nacional.
Asimismo la inquietud provocada por las cuestiones expuestas se manifiesta
en los numerosos documentos de investigación que se han desarrollado por las
Corporaciones Públicas de auditores en España o en los organismos internacio-
nales que controlan la función profesional de la auditoría.
1.8. PROBLEMAS CONCEPTUALES DE LA AUDITORÍA

1.8.1. Objetivos de una auditoría externa
A través del tiempo se han elaborado distintas teorías sobre los objetivos de
una auditoría externa, pudiéndose señalar como más importantes:
— Descubrir fraudes e irregularidades, comprobando la existencia, o no, de

diferencias en las anotaciones contables realizadas y los comprobantes
originales.
— Comprobar que la empresa cumple con las disposiciones vigentes (espe-

cialmente contables, mercantiles y fiscales).
— Comprobar si existen sistemas adecuados de control y dirección del ne-
gocio y determinar las mejoras que puedan introducirse.
— Garantizar la razonabilidad de los estados contables a través del cumpli-
miento de los PCGA y su aplicación uniforme.
— Incrementar la fiabilidad de la información financiera a través del análi-
sis de la veracidad e integridad de ésta y su correcta presentación y des-
glose de acuerdo con el marco normativo de información financiera que
resulte de aplicación y, en particular, con los principios y criterios conta-
bles contenidos en él.
— Descubrir errores y analizar la integridad de las cuentas anuales, compro-
bando la existencia, o no, de diferencias en las anotaciones contables
realizadas, los comprobantes originales y otra documentación no custo-
diada por la entidad.
— Detectar e informar sobre fraudes e irregularidades.
— Comprobar que la empresa cumple con las disposiciones vigentes (espe-
cialmente contables, mercantiles y fiscales).
— Una labor de revisión y asesoría sobre la eficiencia del sistema empresa-
rial de control interno contable y de gobierno corporativo.
Poco a poco se han ido precisando los contenidos de la auditoría sobre la

idea de que constituye una necesidad social y de que sus informes están funda-
mentalmente destinados a garantizar la transparencia de los estados contables
hacia terceras partes: analistas, mercado de valores, inversores, hacienda, etc.
Ello ha supuesto un cambio de fines, eliminando de éstos el descubrimiento
de fraudes e irregularidades (si bien permanece la obligación de su comunica-
ción en caso de ser detectados en la aplicación de los procedimientos de audito-
ría) e incrementando la responsabilidad del auditor respecto a la opinión emiti-
da sobre la razonabilidad de los estados financieros6.
Pero esta concepción de función social de la auditoría no siempre ha coinci-
dido con la percepción de los usuarios, produciéndose lo que, en terminología
anglosajona, se denomina audit expectation gap, o diferencias de expectativas
entre el usuario y el profesional de la auditoría sobre los objetivos de la misma.
La delimitación de los objetivos adquiere una especial dimensión en el fenó-
meno de la auditoría moderna por la complejidad y sofisticación de las relacio-
nes económicas y financieras de la empresa actual. La internacionalización de
sus relaciones, el elevado volumen de recursos que utilizan, y los amplios recur-
sos legales que las empresas encuentran en orden a dispersar la información de
sus actividades, disimulando u ocultando mediante entramados financieros crea-
6
Cfr. Chadler, R. A., Edwards, J. R. y Anderson, M. (1993): «Changing Perceptions of the
role of the company Auditor 1840-1940», Accounting and Business Research, vol. 23, pp. 443-459.
dos, en muchas ocasiones, a través de un complejo conjunto de empresas rela-

cionadas o con sedes en distintos países del mundo sujetos a normas, usos y
costumbres diferentes, dificultan enormemente el trabajo del auditor.
1.8.2. C
uestiones que deben ser tenidas en cuenta
en el trabajo de auditoría
La comprensión de los objetivos de la auditoría exige tener en cuenta, ade-

más, una serie de cuestiones a las que nos vamos a referir a continuación.
En primer lugar, se han modificado los factores de carácter técnico, produ-
ciéndose una evolución en los métodos de trabajo de la auditoría, que han pa-
sado de la revisión detallada de las transacciones individuales a la aplicación de
técnicas de muestreo, al mismo tiempo que se potencia el reconocimiento de la
necesidad de evaluar el sistema de control interno como una guía para determi-
nar el número y orientación de las pruebas selectivas que deben ser realizadas,
y se pone el énfasis en la medida de los riesgos asumidos.
Un segundo aspecto que influye en los objetivos se refiere a la responsabili-
dad del auditor respecto a los estados contables presentados por la sociedad.
Dicha responsabilidad corresponde a los administradores que preparan y firman
los mismos y, por tanto, se comprometen con el contenido, doctrina que coinci-
de con la responsabilidad que al respecto establecen las leyes mercantiles que,
además, hacen extensiva de forma solidaria esa responsabilidad a todos los ad-
ministradores que comuniquen expresamente su disconformidad.
El objetivo principal de la auditoría es ofrecer una garantía formal respecto
a actuaciones pasadas, y una opinión objetiva e independiente a los terceros
para que éstos tengan constancia de la defensa de los legítimos intereses que
puedan tener en la compañía, validando unas afirmaciones que hacen los admi-
nistradores de la compañía, con un criterio selectivo, sobre la base de que la
información contenida en los estados contables no debe asimilarse a la idea de
exactitud, sino a la de razonabilidad de la información que recogen.
Una última delimitación deriva del análisis que se desprende de la importan-
cia creciente que está adquiriendo la auditoría en la moderna sociedad indus-
trial. El específico contenido de la auditoría interna ha dado lugar a la necesi-
dad de precisar los límites del trabajo del auditor en relación con las actividades
de análisis de la empresa que no corresponden a la filosofía de la auditoría, caso
de las desarrolladas por los analistas económicos y financieros, los consultores,
los bufetes de abogados o los expertos en organización de empresas.
Es cierto que la experiencia y el conocimiento del auditor, y la capacidad
para preparar proyectos de organización, facilitan la realización de análisis de
los sistemas de la unidad económica e, incluso, la posible proposición de modi-
ficaciones que considere oportunas, pero estos hechos no deben ocultarnos que
la función del auditor es elaborar un informe sobre una situación concreta, y
que las decisiones de cambio en las estructuras de la empresa y de su gestión

están reservadas a los consultores y decidido por los administradores de las
mismas.
Asimismo, la auditoría operativa o de gestión, que valora la política de ges-
tión de la empresa en función de los resultados obtenidos con respecto a las
previsiones realizadas y a los medios que la organización arbitra para conseguir
sus fines, debe también quedar fuera del concepto tradicional de la auditoría,
cuyo límite se encuentra en la constatación de que existe un plan de actividades
y un sistema de trabajo que han sido desarrollados conforme a las normas pre-
vistas definidas por la empresa.
Una ampliación excesiva del campo de actuación de la auditoría conllevaría
el grave riesgo de hacerle perder su propia identidad, haciéndolo así ineficaz
para los objetivos fundamentales que la configuran: establecer una garantía ante
los administradores y ante terceros del cumplimiento de las normas preestable-
cidas, tanto internas como externas, en la formulación de los Estados Contables,
cumpliendo así una función pública insustituible.
1.8.3. El alcance de la opinión del auditor
Definir el alcance del trabajo o límites de la auditoría es un tema complejo

porque se refiere a un conjunto de cuestiones de la actuación del auditor tan
amplios y diferentes como si debe informar de fraudes y actos ilegales, de la
capacidad de la compañía para poder continuar sus actividades (concepto de
empresa en marcha) o incluso del incumplimiento de las leyes por parte de la
compañía auditada.
A su vez, el principio de materialidad o de importancia relativa va a tener
decisiva influencia en el contenido del informe, al procurar una norma sobre
aquellos casos en que por acción u omisión el propio informe pueda inducir a
error a los usuarios, implicando, incluso, una responsabilidad profesional.
No ocurre lo mismo con los temas de alcance de la opinión del auditor en
aquellos casos en que la misma se refiere a hechos ya producidos (incluyendo
provisiones por pasivos potenciales), a incertidumbres encontradas en el desarro-
llo de su trabajo, o a limitaciones significativas, a incumplimientos de principios
de contabilidad generalmente aceptados que puedan producir salvedades, dene-
gación de opinión o una opinión desfavorable (también conocida como adversa).
Estos casos están suficientemente delimitados por la doctrina profesional.
Pero el alcance de la opinión del auditor no se encuentra suficientemente
resuelto en los casos en que la misma se refiera a la capacidad de la empresa
para seguir funcionando en el futuro, es decir, el alcance de la opinión referida
a riesgos derivados de las condiciones de funcionamiento, características de la
gestión realizada, estructura financiera, oportunidad de las inversiones o simila-
res. En definitiva, a la gestión continuada o a la idea de empresa en marcha.
1.8.4. El concepto de empresa en marcha
1.8.4.1. Posición doctrinal
Al ser la empresa un ente cuya actividad y resultados hay que analizarlos en

el tiempo, es decir, constituye lo que se denomina una empresa en marcha, se
plantea la duda de si el auditor debe fijar un criterio respecto a la solvencia
actual y futura de la compañía, pues ello exigiría juicios de valor que implícita-
mente pueden suponer una toma de posición sobre expectativas que pueden ser
consecuencias de legítimas decisiones de gestión, adoptadas de acuerdo a la
naturaleza de los riesgos asumidos por el empresario y a su toma de posición
frente a la incertidumbre y la innovación.
Tanto la NIA-ES 570, sobre «empresa en funcionamiento», como el AICPA,
a través del SAS 59, «The Auditor’s Consideration of an Entity’s Ability to
Continue as a Goin Concern», se refieren a esta cuestión. A nuestro juicio la
NIA-ES 570 toma una posición que compromete con riesgos de difícil clasifica-
ción al auditor, al exigir que obtenga evidencia adecuada o suficiente que le
permita concluir si existe alguna incertidumbre material con respecto a la capa-
cidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento.
El análisis de la empresa en marcha puede ser realizado bajo un doble pris-
ma: en primer lugar, bajo la óptica de los potenciales resultados de decisiones
de gestión que puedan provocar incertidumbre y de sus consecuencias sobre la
estabilidad de la compañía. Éste sería el caso de proyectos de inversión asocia-
dos a unas decisiones de financiación y a expectativas de generación de flujos
financieros asociados para cubrir los mismos, que pudieran, en caso de no pro-
ducirse los supuestos contemplados, llevar a una situación de concurso de acree-
dores o dificultades operativas.
Una segunda situación sería la posición del auditor ante situaciones de he-
cho ya existentes que por su naturaleza supongan un riesgo actual sobre la
continuidad de la empresa, como podría ser la provocada por la existencia de
un elevado déficit en el fondo de maniobra.
El SAS 59 570 establece una limitación de un año7 si, a su juicio, existen
dudas significativas en cuanto a la capacidad del mantenimiento como empresa
en marcha y siempre que se agoten todas las posibilidades de información, in-
cluyendo los planes de futuro de la empresa.
7
«Para evaluar la valoración realizada por la dirección de la capacidad de la entidad para
continuar como empresa en funcionamiento, el auditor cubrirá el mismo período que el utili-
zado por la dirección para realizar su valoración, de conformidad con el marco de información
financiera aplicable o con las disposiciones legales o reglamentarias, si éstas especifican un
período más amplio. Si la valoración realizada por la dirección de la capacidad de la entidad
para continuar como empresa en funcionamiento cubre un período inferior a doce meses des-
de la fecha de los estados financieros [...], el auditor solicitará a la dirección que amplíe su
período de valoración al menos a 12 meses desde dicha fecha» (NIA-ES 570, apartado 13).
El Libro Verde8 considera al respecto que hasta ahora las auditorías se han
basado en gran medida en información histórica. Es importante considerar en qué
medida los auditores deberían evaluar la información facilitada por la empresa que
se refiera al futuro, y, habida cuenta de su acceso privilegiado a información clave,
la medida en que los propios auditores deben presentar una perspectiva económica
y financiera de aquélla. Este último aspecto sería especialmente pertinente en el
contexto del concepto de «empresa en funcionamiento».
Este criterio parece poco operativo mientras no se modifique el contenido de
las cuentas anuales o se extienda el mandato del auditor; si éstas apenas contie-
nen información prospectiva, el alcance del análisis del auditor tampoco puede
abarcarla.
Por otro lado, algunas empresas podrían todavía continuar con su actividad,
y el dinero de los acreedores y de los accionistas protegido si los problemas se
hubieran identificado antes; más aún, hay ejemplos de empresas que son capa-
ces de continuar comerciando a pesar de que es de conocimiento público que
sufren problemas de liquidez y que están sujetas a discusiones sobre su reestruc-
turación financiera. En efecto, ciertos estudios han encontrado, comparando un
conjunto de empresas teniendo una salvedad por empresa en marcha con otro
sin salvedad, que la tasa de supervivencia era similar.
La no aplicación del principio de empresa en funcionamiento parece impli-
car la utilización de valores de liquidación, pero esto tampoco supone que se
deban utilizar criterios no tradicionales de valoración. Además, existe una dife-
rencia que puede suponer una importante consecuencia para el auditor, aquella
que se produce en la propia opinión si la misma establece de forma categórica
la imposibilidad de que la empresa puede continuar sus operaciones, lo que
implica que el auditor reúne suficiente información al respecto, información que
implique pruebas fundamentales de los hechos o simplemente si del trabajo rea-
lizado se desprenden dudas razonables sobre el futuro de la compañía.
1.8.4.2. Una propuesta de solución
El fondo del tema es el de la delimitación del alcance del trabajo de audito-

ría y el de la implicación del auditor en aspectos relacionados con la gestión de
la compañía, además de aquellos derivados de la forma en que se han confec-
cionado y presentado los estados contables.
Si el auditor debe realizar juicios de valor sobre el futuro de la compañía, lo
hará sobre informaciones disponibles que deben ser incluidas en los estados
contables, balances, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el
patrimonio neto, estado de flujos de efectivo y memoria, información que, por
8
Libro Verde. Política de Auditoría: lecciones de la crisis, Bruselas, 13 de octubre de 2010
COM(2010) 561 final.
tanto, sobre la presunción de que es conforme al marco normativo de informa-

ción financiera que resulta de aplicación y, en particular, a los principios y cri-
terios contables contenidos en él, por haberla expresado un auditor estatutario,
puede ser interpretada por cualquier interesado en la misma.
La cuestión es si el auditor, además de emitir una opinión sobre la razonabi-
lidad de las cuentas, debe suplir la natural ignorancia del usuario de la informa-
ción, convirtiéndose, de esta forma, en un asesor natural para el mismo, o deben
ser los propios usuarios, sobre la base de una información suficiente y a través de
su propio juicio o del que le suministre un experto, analista financiero o contable
independiente, el que saque las conclusiones sobre la viabilidad de la compañía.
Por ello, consideramos que el primero de los temas, referido a las decisiones
de gestión, es privativo del empresario, y el auditor debe exclusivamente com-
probar la razonabilidad de las mismas. Cuestión que se debe resolver en los
mismos términos con que se juzga el propio trabajo del auditor, es decir, com-
probando si la compañía ha llevado a cabo todos los estudios que son necesa-
rios para garantizar el proyecto, tanto de carácter técnico como financiero (por
ejemplo, riesgos asumidos, hipótesis de resultados según los escenarios posibles,
tasas de rentabilidad, alternativas de financiación, coberturas, etc.), todo ello en
función de proyectos concretos de inversión asociados a unas decisiones de fi-
nanciación y a unas expectativas razonables de generación de flujos financieros.
Respecto a la segunda de las cuestiones, la información de hechos relevantes,
parecería razonable que el auditor pusiera de manifiesto las consecuencias de
hechos comprobados, recogidos en los estados contables, tales como déficit de
fondo de maniobra, situaciones de desequilibrio financiero que pudieran abocar
a la suspensión de pagos o a la quiebra, etc. En cualquier caso, estimamos que
el auditor debe limitarse a constatar el hecho, identificando el problema, sin
realizar juicios de valor para evitar que la propia opinión del auditor pueda
generar consecuencias indeseadas para la compañía.
Por último, como ya hemos expuesto, no es posible ignorar que cualquier
posición que suponga un juicio de valor tiene una doble consecuencia para el
auditor. En primer lugar, influye sobre los usuarios de la información y sujetos
de mercado en cuanto puede provocar que sea la propia opinión del auditor la
que produzca decisiones de terceros que impidan las posibles soluciones, contri-
buyendo al incremento de los problemas de la compañía o generando éstos y, en
segundo lugar, implicándose en una toma de posición que, como todos los juicios
de valor, puede ser errónea, lo que pudiera incluso generar responsabilidades
ante la compañía o aquellos usuarios que pudieran considerarse perjudicados.
1.8.5. La materialidad en la auditoría
El auditor, en su informe, se refiere a dos aspectos fundamentales: el cum-

plimiento del marco normativo de información financiera que resulta de aplica-
ción y, en particular, de los principios y criterios contables contenidos en él

(PCGA) en orden a la consecución de la imagen fiel y, por tanto, de la razona-
bilidad de los Estados Contables en su expresión de la imagen fiel de su patri-
monio, de su situación financiera, así como de sus resultados y flujos de efectivo en
la fecha analizada, y, en segundo lugar, el cumplimiento de la Ley.
El IASB considera que la información es material9 si «Information is mate-
rial if omitting it or misstating it could influence decisions that users make on
the basis of financial information about a specific reporting entity. In other
words, materiality is an entity-specific aspect of relevance based on the nature
or magnitude, or both, of the items to which the information relates in the con-
text of an individual entity’s financial report. Consequently, the Board cannot
specify a uniform quantitative threshold for materiality or predetermine what
could be material in a particular situation».
La información es material si su omisión o error podría influir en las decisiones
que los usuarios toman sobre la información financiera de una entidad. En otras
palabras, la importancia relativa es un aspecto específico de la relevancia de una
entidad basada en la naturaleza o magnitud, o en ambas, de las partidas a las que
hace referencia la información financiera en el contexto de unas cuentas anuales.
Consecuentemente, el Consejo no puede especificar una medida cuantitativa uni-
forme para la importancia relativa o predeterminar qué podría ser material en una
situación específica.
Por último, pueden producirse incumplimientos legales que no se refieran a
la información financiera y que, por tanto, no estén sujetos a la regla de la im-
portancia relativa, planteándose, por tanto, la necesidad de procedimientos de
auditoría adicionales con este único objetivo de descubrir incumplimien-
tos de Ley.
La NIA-ES 320, «Importancia relativa o materialidad en la planificación y
ejecución de la auditoría», incluye una guía de aplicación y otras anotaciones
explicativas para ayudar al auditor a planificar y evaluar el efecto que sobre su
informe pueden tener las incidencias que, en su caso, resulten de sus comproba-
ciones10.
1.8.6. Errores e irregularidades en la auditoría
Aunque descubrir el fraude no es el objetivo de la auditoría, los últimos es-

cándalos que se han producido a partir del año 2001 en distintos países del
mundo, casos de Enron, Tyco, World Com o Global Crossing, en Estados Uni-
dos, Parmalat, en Italia, Petrolera Yucos, en Rusia, y los cada vez mayores índi-
ces de corrupción en los países emergentes, que incluso han provocado la desapa
9
IASB (2012): «Marco Conceptual».
10
Consultar capítulo 10, epígrafe 10.3, de este texto.
rición de la auditora Arthur Andersen, han dado una mayor relevancia a la

auditoría como un elemento básico para conocer y prevenir dichos fraudes.
La normativa internacional sobre esta materia ha sido muy activa en los
últimos años; así, en la Unión Europea la Ley 10/2010, de 28 de abril, de pre-
vención de blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo; en el Reino
Unido la ley antisoborno de 2010 o en Estados Unidos la Dodd-Frank Wall
Street reform and consumer Protection Act, de agosto de 2012.
En España hay que referirse a la reforma del Código Penal, que entró vigor
el 23 de diciembre de 2010.
La detección del fraude y los actos ilegales han sido objetivos importantes
desde la creación de las sociedades por acciones y fuente de discusión doctrinal,
sobre todo en los países anglosajones, objetivo que ha vuelto a adquirir prota-
gonismo como consecuencia de los escándalos financieros y las crisis empresa-
riales.
Ello se ha traducido en que todos los emisores de normativa sobre auditoría
emitan pronunciamientos al respecto (NIA-ES 240, SAS 54 y 99), así como los
principales informes sobre auditoría (véase como ejemplo el Libro Verde de la
Unión Europea, Política de Auditoría: lecciones de la crisis, de 2010, o el infor-
me «Restoring Trust» publicado en Estados Unidos tras el caso Word Com).
Otras NIA que deben ser tenidas en cuenta sobre este tema son las 230, 260,
265, 315 y 330.
El concepto de fraude contenido en la NIA 240 se refiere a un acto inten-
cional por parte de uno o más individuos pertenecientes a la administración,
empleados o terceros, que queda como resultado una representación errónea de
los estados financieros.
Esta actuación supone para la NIA que se manipulen, falsifiquen o alteren
registros o documentos; que se lleven a cabo malversación de activos; que se su-
priman u omitan los efectos de transacciones en los registros o documentos; que
se incluyan en los estados contables registros de transacciones sin contenido real
y, por último, que se lleve a cabo una mala aplicación de las políticas contables.
En cambio, el término error supone para la NIA equivocaciones no inten-
cionadas en los estados financieros por omisión o mala interpretación de los
hechos o por mala aplicación de políticas contables.
Es evidente la intencionalidad diferente en ambos casos, fraude o error, pero
también que determinados errores u omisiones pueden ser intencionados para
producir el fraude. En este sentido, la NIA 240 considera que el auditor debe
mantener un escepticismo profesional en este tema.
Existen situaciones que pueden hacer sospechar de un fraude relacionadas
con la estructura del Consejo de Administración, con la estructura del grupo,
con las debilidades del sistema contable y del sistema informático, con la falta
de cualificación de los responsables financieros, con los cambios frecuentes de
asesores y de auditores, con la deficiencia de los sistemas de control interno o
de su incumplimiento, con los problemas generados por la falta de rentabilidad
o de endeudamiento del negocio, con la realización de transacciones inusuales,

complejas o con empresas vinculadas, etc.
Aunque los encargados de la entidad y la dirección son los principales ges-
tores de la prevención y detección del fraude, el auditor es responsable de la
obtención de una seguridad razonable de que los estados financieros considera-
dos en su conjunto están libres de incorrecciones materiales debidas a fraude o
error, examinando detalladamente las excepciones de auditoría y comprobando
si la propia definición y el desarrollo del control interno de la entidad y el dise-
ño y funcionamiento del gobierno corporativo favorecen el fenómeno o incluso
si están diseñados para ello.
En lo que se refiere a su actuación profesional, en el caso de que se detecten
fraudes el auditor deberá determinar si los mismos afectan o no a la razonabi-
lidad de los estados contables.
Para conseguirlo, previa la evaluación de los factores de riesgo de fraude que
se contienen definidos en la NIA 400 sobre evaluación de riesgos y control in-
terno, el auditor deberá diseñar procedimientos de auditoría que garanticen una
certeza razonable de que serán detectadas las representaciones erróneas que se
originen en el fraude o en el error y que tengan importancia relativa en los es-
tados financieros, o que existe evidencia suficiente de auditoría de que no ha
ocurrido fraude y error que tenga importancia relativa para los estados finan-
cieros, o que si se ha producido un efecto de fraude se refleja en los mismos o
que si ha habido un error ha sido corregido.
Ahora bien, es necesario realizar matizaciones en orden a delimitar las res-
ponsabilidades, algunas derivadas de la propia naturaleza del trabajo de audi-
toría. Tal y como pone de manifiesto la NIA-ES 240, debido a las limitaciones
inherentes a una auditoría, existe un riesgo inevitable de que puedan no detec-
tarse algunas incorrecciones materiales en los estados financieros, incluso aun-
que la auditoría se haya planificado y ejecutado adecuadamente de conformi-
dad con las NIA. Por tanto, el auditor no es nunca el responsable del fraude
ni de los actos ilegales que no puedan ser detectados por los procedimientos
que se desprenden de las normas de auditoría aplicables y, además, el propio
trabajo de auditoría, generalmente basado en muestras, puede justificar que el
auditor no detecte hechos planificados para escapar de los controles empresa-
riales.
En segundo lugar, es necesario distinguir entre detectar un fraude (intencio-
nado) o un error (no intencionado). En el primer caso el auditor debe poner en
conocimiento éste, aunque sea intranscendente en términos de la importancia
relativa de sus consecuencias, a la dirección de la entidad (al nivel adecuado, al
menos un nivel por encima del que tienen las personas que parecen estar invo-
lucradas en el fraude respecto del que existen indicios) e, incluso, a los respon-
sables del gobierno corporativo. Las incorrecciones materiales o significativas
detectadas en las cuentas anuales (sean errores o tengan origen fraudulento),
además de ser comunicadas a la dirección, serán incluidas en el informe de au-
ditoría con la transcendencia pública que éste lleve aparejado (dependiendo de

que sean auditorías obligatorias o voluntarias).
Al señalar que los estados financieros reflejan una imagen fiel de conformi-
dad con el marco pertinente de información financiera, los auditores aportan
«garantías razonables» de que los estados financieros en su conjunto no inclu-
yen incorrecciones significativas, ya se deban a fraude o a error.
En Europa existen posturas diversas sobre la posición que deben adoptar los
auditores. En algunos países los auditores estatutarios deben informar sobre
incidentes de fraudes y contravenciones de la Ley de Sociedades, aun cuando
éstas no tengan ningún efecto material sobre las cuentas, mientras que en otros
países las obligaciones de los auditores estatutarios están confinadas a aquellos
casos en donde hay un efecto material.
1.8.7. L a posición del auditor ante el blanqueo

de capitales
Se entiende por blanqueo de capitales la adquisición, utilización, conversión

o transmisión de bienes que procedan de cualquier tipo de participación delicti-
va en la comisión de un delito castigado con pena de cárcel superior a tres años,
para ocultar o encubrir su origen o ayudar a la persona que haya participado
en la actividad delictiva a eludir las consecuencias jurídicas de sus actos.
La normativa sobre blanqueo de capitales actual se encuentra recogida en la
Ley 19/1993, de 28 de diciembre, aprobada por el Real Decreto 925/1995, de 9
de junio, por el que se aprueba el reglamento de la citada ley, y la Ley 10/2010,
de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del
terrorismo.
Esta última norma traspone la Directiva 2005/60/CE del Parlamento Euro-
peo y del Consejo, de 26 de octubre de 2005, relativa a la prevención de la uti-
lización del sistema financiero para el blanqueo de capitales y para la financia-
ción del terrorismo, desarrollada por la Directiva 2006/70/CE de la Comisión,
de 1 de agosto de 2006.
La Ley 10/2010 define los bienes susceptibles de ser blanqueados como:
«todo tipo de activos cuya adquisición o posesión tenga su origen en un delito,
tanto materiales como inmateriales, muebles o inmuebles, tangibles o intangi-
bles, así como los documentos o instrumentos jurídicos con independencia de su
forma, incluidas la electrónica o la digital, que acrediten la propiedad de dichos
activos o derechos sobre los mismos».
El Reglamento 925/1995 regula, en desarrollo de la Ley 19/1993, las obliga-
ciones, actuaciones y procedimientos dirigidos a prevenir e impedir la utilización
del sistema financiero y de otros sectores de actividad económica para el blan-
queo de capitales procedentes de cualquier tipo de participación delictiva en la
comisión de un delito castigado con pena de prisión superior a tres años.
Los artículos 11 y 12 del Reglamento exigen que las personas jurídicas que
actúen en el ejercicio de su profesión como auditores deben nombrar y desarro-
llar un sistema completo sobre la estructura y funcionamiento del órgano de
control y comunicación y de los procedimientos para conocer, prevenir e impe-
dir la realización de operaciones relacionadas con el blanqueo de capitales.
Las sociedades de auditoría por tanto deben elaborar un manual de preven-
ción de blanqueo de capitales en el que se incorporen las actuaciones de audi-
toría destinadas a comprobar la existencia de dichas operaciones.
De ellas destacan las que se refieren al cumplimiento de los procedimien-
tos de prevención de blanqueo de capitales y a la necesidad de valorar los
perfiles de riesgo de los clientes que tienen una mayor probabilidad de reali-
zar blanqueo de capitales, así como al análisis de cualquier operación o clien-
te que infunda sospechas o indicios de posible vinculación con el blanqueo
de capitales, como éste sea definido en cada momento, que debe ser comuni-
cado a la mayor brevedad al responsable de prevención de blanqueo de capi-
tales y cumplimiento normativo, cuestiones que deben revisarse periódica-
mente.
Como regla general debe incorporarse a la actividad de la compañía de au-
ditoría en materia de blanqueo de capitales, además de nombrar al responsable
de prevención de blanqueo de capitales y cumplimiento normativo, establecer
procedimientos que permitan resolver cuestiones que van desde el conocimiento
del cliente hasta la evaluación del riesgo del cliente, la vigilancia y comunicación
de operaciones sospechosas e incluso actuaciones dirigidas a la formación del
personal en esta materia.
En materia de blanqueo de capitales se producen determinadas situacio-
nes que pueden exigir investigación por parte del auditor; de ellas destaca-
mos aquellas operaciones que por excepcionalidad pueden ser sospechosas y
por tanto deben ser examinadas con especial atención. Serían los casos en
que exista conocimiento de transferencias sospechosas de fondos emitidas o
recibidas, que obligarán a verificar los datos de identificación del ordenante
y, en su caso, de la persona por cuya cuenta aquél actúe, tanto en la transfe-
rencia como en los mensajes relacionados con ella a través de la cadena de
pago, con indicación expresa de la norma interna en la que se recogen y su
contenido.
Además de lo anterior, como operaciones que pueden hacer presumir la exis-
tencia de blanqueo de capitales podemos incorporar las siguientes:
a) Operaciones complejas, inusuales o que no tengan un propósito econó-

mico o lícito aparente, reseñando por escrito los resultados del examen.
b) Operaciones que por su naturaleza y cuantía resulten extrañas o aparen-
temente desvinculadas de la persona que las encarga.
c) Negativa o reparos reiterados por parte del cliente para ser plena y ade-
cuadamente identificado.
d) Constitución en poco tiempo de un gran número de sociedades.

e) Nombramiento de administradores a los que no veamos capacitados
para el desempeño del cargo, entre ellos, a modo de ejemplo, desemplea-
dos, personas sin ingresos, sin domicilio, con domicilio ficticio o simu-
lado, etc.
f ) Nombramientos masivos de administradores únicos en multitud de so-
ciedades.
g) Nombramiento de administradores domiciliados en paraísos fiscales, sin
relación laboral o jerárquica con el cliente.
h) Desembolsos en efectivo desproporcionados para la realización de ope-
raciones, incluida nuestra propia minuta por servicios profesionales,
para realizar cualquier operación societaria.
i) Operaciones de venta sobre acciones o participaciones sociales al poco
tiempo de su adquisición, realizadas con personas interpuestas.
j) Transferencias de fondos realizados sin una razón aparente.
k) Compraventa de inmuebles innecesarios o sin una razón lógica aparente.
l ) Realización de transmisiones en cadena de inmuebles adquiridos recien-
temente
Por último, hay que resaltar que un elemento fundamental en el trabajo del
auditor relacionado con el tema de blanqueo de capitales es el conocimiento del
sistema de control interno establecido por la empresa para detectar este tipo de
operaciones y evaluar si el mismo es adecuado para prevenir éstas y el fraude en
general.
1.8.8. El control de calidad de las auditorías11
Éste es uno de los temas que más ha preocupado a los responsables de la

auditoría en la UE. La Directiva 2006/43/CE del Parlamento europeo y del
Consejo de 17 de mayo de 2006 incorpora en su capítulo sexto unas reglas
muy concretas sobre los sistemas de control de calidad en las auditorías de la
UE.
Como antecedentes, la Comisión publicó, en noviembre del año 2000, una Re-
comendación sobre el control de calidad de la auditoría en la UE, y el 16 de mayo
de 2002 otra Recomendación sobre la independencia en la UE de los auditores.
La actual norma exige que todas las auditorías legales deban realizarse sobre
la base de normas internacionales de auditoría. Un comité o grupo técnico de
auditoría en el que deben participar también los sistemas de supervisión pública
de los Estados miembros debe asistir a la Comisión en la evaluación de la vali-
dez técnica de todas las normas internacionales de auditoría.
11
Para ampliación de este tema, consultar epígrafe 5.4.3 del texto.
Asimismo, se establece en la Directiva que las inspecciones regulares son

un buen medio para lograr una calidad elevada y homogénea de las audito-
rías legales. Para ello los Estados miembros podrán decidir que, en el caso de
auditores individuales que tengan una política común de control de calidad,
sólo sea necesario aplicar los requisitos destinados a las sociedades de audi-
toría.
Los estados miembros también podrán organizar el sistema de control de
calidad de tal manera que los auditores individuales se sometan a un control
de calidad al menos cada seis años. En este sentido, la financiación del siste-
ma de control de calidad debe estar libre de cualquier influencia indebida.
Se atribuye a la Comisión la competencia para adoptar medidas de ejecución
en asuntos relacionados con la organización de los sistemas de control de cali-
dad y se incita a los sistemas de supervisión pública de los Estados miembros
para que logren un planteamiento coordinado sobre la forma de realizar los
controles de calidad con vistas a evitar la imposición a las partes de cargas in-
necesarias.
1.9. E
L PROCESO HISTÓRICO DE LA FUNCIÓN
DE AUDITORÍA
1.9.1. Antecedentes
No es posible delimitar con absoluta precisión el momento y lugar del naci-

miento de la auditoría, encontrándonos con una cierta controversia en los esca-
sos tratadistas que se enfrentan al tema.
Para Gironella Masgrau, ya en los pueblos primitivos se aplicaban métodos
sencillos de recuento con el objetivo de confeccionar inventarios patrimoniales
de carácter elemental12. En cambio, para Willingham y Carmichael las audito-
rías existen desde el siglo xiv, teniendo su origen en familias pudientes estable-
cidas en Inglaterra. Éstas recurrían a los servicios de auditores para asegurarse
de que no había fraude en sus cuentas, que eran manejadas por los administra-
dores de sus bienes13.
Es evidente que la separación entre propiedad y gestión del patrimonio ori-
gina la necesidad de supervisión y control. Así, todas las culturas del antiguo
Egipto disponían de sistemas de inventario de los bienes. Los sumerios, en el
Código de Hammurabi, recogían un código de comercio muy desarrollado. Los
imperios de China, Mesopotamia y otras antiguas civilizaciones utilizaban los
12
Gironella Masgrau, E. (1978): «Nacimiento de la auditoría independiente», Técnica
Contable, Madrid, febrero, pp. 59-61.
13
Willingham, J. J. y Carmichael, D. R. (1982): Auditoría, concepto y métodos, McGraw-
Hill, Columbia, p. 3.
servicios de personas especializadas para determinar si los funcionarios habían

actuado de forma honesta en la administración de los ingresos y gastos del Es-
tado. Con la expansión del Imperio Romano esta figura se potenció para con-
trolar la actuación de los agentes financieros en las provincias y colonias con-
quistadas14.
Durante la Edad Media, la falta de preparación e instrucción de los funcio-
narios y agentes propició la necesidad de supervisores competentes que oyeran
las rendiciones de cuentas. Se efectuaba, de este modo, un control estatal sobre
las haciendas feudales. De ahí que algunos autores defiendan que el término de
auditor se deriva del vocablo audire, que significa oír.
Las Edades Media y Moderna suponen la conceptuación científica de la
contabilidad, que tuvo su máximo apogeo en Italia. En Venecia fue creada, en
1581, la primera Asociación de Revisores Contables: el «Collegio dei Raxonati»,
reconocido por las autoridades de la República Adriática, que se unen a Milán
y Bolonia, donde en 1658 se crea la «Academia dei Ragionieri». En Milán se
fundó el segundo Colegio de Revisores Contables, en 1739, siendo fijados los
honorarios de sus miembros por el gobierno de Milán.
Otros casos se han recogido por diversos autores tomando como base la
Historia y doctrina de la contabilidad, de Wlaemminck15.
— El término auditor apareció en Inglaterra a finales del siglo xviii, duran-
te el reinado de Eduardo I.
— El Ayuntamiento de Londres, en 1299, nombró a un auditor para que
revisara las cuentas del municipio. Eduardo I, en 1285, concedió por
decreto a los barones el derecho de nombrar auditores.
— A mediados del siglo xiii el Ayuntamiento de Londres decide informar a
sus conciudadanos sobre la situación de las cuentas del municipio, que
antes de ser publicadas eran revisadas por un inspector independiente.
Este examen fue extendiéndose progresivamente a otras actividades, has-
ta llegar a convertirse en práctica habitual.
— En 1324 se halla evidencia en el documento de aprobación por los audi-
tores de la revisión de cuentas del testamento de Leonor, esposa de
Eduardo I, que éste mandó efectuar.
— En 1543 el comerciante inglés J. Kydermepter ordena en su testamento a
los albaceas que se encarguen de hacer que sus libros sean revisados por
personas entendidas en cuentas.
14
Los primeros datos sobre el registro contable a través del sistema de partida simple los
encontramos 6.000 años a. C. en Mesopotamia y Egipto. Se han escrito numerosos tratados
históricos sobre este tema, entre los que destacamos las obras de Wlaemminck, J. H. (1961):
Historia y doctrina de la contabilidad, EJES, Madrid; Gertz Manero, F. (1976): Origen y evo-
lución de la contabilidad, Trillas, México; Fourastie, J. (1957): La comptabilité, Presses Univer-
sitaires de France, París; Nixon, E. J.: History of Accounting, entre otros.
15
Wlaemminck, J. H. (1961): Historia y doctrina de la contabilidad, EJES, Madrid.
— En diversos países europeos, durante la Edad Media, muchas eran las
asociaciones profesionales que se encargaban de realizar funciones de
auditoría, destacándose entre ellas los consejos londinenses, en 1310, y el
Colegio de Contadores de Venecia, en 1581.
— En Francia, en 1640, se crea en París el Tribunal de Cuentas, donde exis-
tía un perito encargado de la revisión de todas las cuentas y cálculos.
— De los antecedentes españoles destacan las referencias que se incluyen en
un libro de Diego del Castillo, que contiene un estudio de las distintas
cuestiones derivadas de la administración de bienes ajenos, rendición de
cuentas de los administradores y sus administrados, y revisión de las mis-
mas bajo una consideración jurídica.
No obstante, en esta época todavía no se puede hablar de una verdadera

censura de cuentas, dado que estas personas no eran auténticos profesionales de
la contabilidad, al no haber llegado ésta a unos niveles de desarrollo deseados.
Además, estas primeras manifestaciones de auditoría solían reunir las caracte-
rísticas propias de la auditoría interna.
La aparición y el desarrollo de la auditoría externa podemos situarlos en la
última mitad del siglo xix en Inglaterra y los primeros años del siglo xx en
Estados Unidos. El motivo fue el resultado de las fuerzas de mercado (comple-
jidad de las cuentas, responsabilidad de los directores y el incremento en el ta-
maño y número de empresas)16.
1.9.2. El proceso actual de desarrollo de la auditoría
La auditoría, tal como se concibe actualmente, es decir, como una verificación

de los estados financieros, es consecuencia de la Revolución Industrial y de la
creación de las grandes sociedades anónimas. La era industrial supuso la aparición
de un nuevo concepto de propiedad con la creación de las sociedades por acciones,
a diferencia de las sociedades familiares donde el «dueño» o «propietario» era la
figura esencial que controlaba todas las operaciones realizadas por la empresa.
En el siglo xix se transforma la figura de propietario, quedando únicamente
vinculado a la empresa a través del capital aportado; su retribución se realiza
mediante la distribución de dividendos al final del ejercicio. Su participación
diaria en las operaciones desapareció, siendo ésta delegada a los administrado-
res y gerentes. Estos últimos suministraban a los accionistas informaciones fi-
nancieras y patrimoniales en los períodos establecidos.
La información no era fácilmente interpretada por los propietarios, que, ge-
neralmente, no conocían los principios de contabilidad utilizados y por tanto
16
Watts, R. L. y Zimmerman, J. L. (1983). «Agency Problems, Auditing, and the Theory
of the Firm: Some Evidence». Journal of Law and Economics, 26 (3), 613-633.
tampoco podían dilucidar su grado de veracidad. Todo ello generó la necesidad

de técnicos contables independientes que garantizaran, por una parte, la bondad
de las informaciones suministradas por los administradores y, por otra, que
intervinieran en las liquidaciones de sociedades, supervisión de pagos o quiebra.
Nació así la profesión de accountant o «auditor» en el núcleo de la revolución
industrial inglesa.
En este sentido, Willingham y Carmichael afirman que la ausencia de reque-
rimientos estatutarios para que los accionistas dispusieran de auditorías condu-
jo en el siglo xix a la existencia de una gran diversidad de auditorías que com-
prendían desde auditorías de balance general hasta los más amplios y detallados
análisis de todas las cuentas de una corporación.
Los auditores generalmente eran contratados por la gerencia o por la junta
directiva de una corporación, y su informe estaba destinado a controlar los
manejos administrativos que eran poco frecuentes. En cambio, a los directores
de las corporaciones les interesaba obtener de los auditores la seguridad de que
no había habido fraudes ni errores de copia17.
El proceso de desarrollo profesional de la auditoría llegó con retraso al res-
to de los países europeos debido a una mayor lentitud en su industrialización y
al uso de los consejos de vigilancia. Esta figura trataba de proteger al accionista
minoritario tutelando la actuación de consejeros y gerentes. Con el tiempo estos
órganos fueron controlados por los accionistas mayoritarios, perdiendo así su
primitiva función. En la mayoría de los países europeos se fueron creando cole-
gios o institutos de profesionales de auditoría, reconociéndose su actuación
como obligatoria para ciertas empresas y situaciones reguladas por la ley, defen-
diéndose así los intereses no sólo de los accionistas sino también de los obliga-
cionistas, proveedores, acreedores, inversores y del propio Estado.
La primera referencia legal a la auditoría moderna se encuentra en la Ley
inglesa, Companies Clauses Consolitation Act, de 1845. En ella se concretan al-
gunos puntos referentes a la Auditoría de Cuentas y al papel desempeñado por
el auditor en las sociedades constituidas por concesión parlamentaria. A falta
de disposición estatutaria sobre el particular, se nombraban dos auditores para
la fiscalización de la contabilidad social. Asimismo se otorgaba a la Junta de
Accionistas el derecho a conocer el informe de aquéllos.
En 1845 el Railway Companies Consolidation Act obligaba a la verificación
anual de los balances por los auditores.
La legislación inglesa de la época atribuía a un organismo público, Board of
Trade, la designación de los auditores, aunque en 1856 dejó de ser obligatoria al
modificarse la Joint Stock Companies Act en una línea de clara liberalización.
El período sin auditoría obligatoria duró poco tiempo, puesto que en 1879
se introdujo en el Reino Unido la obligación legal de que las entidades banca-
rias fueran auditadas. La Companies Act extendió en 1900 esta obligación a
17
Willingham, J. J. y Carmichael, D. R., op. cit., p. 5.
todas las compañías registradas, debiendo los auditores emitir informes como
resultado de sus trabajos.
En 1854 se crea el «Institute of Chartered Accountants of Scotland» en
Gran Bretaña; este organismo obtiene la calidad de Corporación de Derecho
Público y ve potenciada su función por la promulgación de diversas Companies
Act que exigen la obligación de la auditoría. Comienza por la de 1879 que la
exige para la Banca, y se potencia con la constitución, en 1880, del «Institute of
Chartered Accountants of England and Wales», que reúne en una sola institu-
ción a las distintas sociedades de auditores existentes en esa fecha: Londres,
Liverpool, Manchester, Escocia y Sheffield18.
En Francia se crea la figura del Comisario de cuentas en la ley de 24 de julio
de 1867. En Italia se recoge la figura del auditor independiente del Código de
Comercio de 1882. En Alemania se promulga, en 1897, un código con un con-
tenido específico en lo referente a la revisión de cuentas.
1.9.3. L a influencia de Estados Unidos en el desarrollo

de la contabilidad y la auditoría
A pesar de haber sido Gran Bretaña la cuna de la auditoría, es en los Esta-

dos Unidos donde la profesión se manifiesta, regula y organiza en la forma que
actualmente conocemos. Ello es debido al gran desarrollo económico de esta
nación y a la existencia del más importante mercado de capitales del mundo, la
Bolsa de Valores de Nueva York.
En 1886 se crea en los Estados Unidos la primera asociación de auditores,
la «American Association of Public Accountants» (AAPA). En 1896 nace la
figura del contador público, «Certified Public Accountants» (CPA), creado por
una «Act to Regulate the Profession of P-A» del Estado de Nueva York, y se
recoge la doctrina contable en The Journal of Accountancy, editado por la AAPA
desde 1905.
Posteriormente, los diversos estados fueron dictando leyes de análoga natu-
raleza pero de diferente contenido. Para evitar la heterogeneidad, en 1916 la
AAPA se transforma en la «American Institute of Accountants» (AIA), que se
encarga de expedir los certificados de contador público, previo examen de co-
nocimientos técnicos y cumplimiento de ciertos requisitos: poseer bachillerato
superior, una carrera universitaria con estudios de contabilidad, y haber traba-
jado como mínimo tres años en la profesión.
Asimismo, en 1917, la AIA emite un documento, el «Uniform Accounting»,
relativo a los principios de contabilidad y auditoría, que se demostró claramen-
18
En otros países también nacieron asociaciones profesionales, como en Suecia en 1899,
Suiza en 1916 o Japón en 1917, y aunque su importancia a nivel internacional sería escasa,
fueron un importante paso para la elaboración de planes de cuentas nacionales.
te insatisfactorio y poco operativo, documento que fue revisado en 1922. A

pesar de tratar de establecer las bases de la formulación de los estados contables
y de su revisión, no evitó la escandalosa manipulación de la información, cuyas
consecuencias se pusieron de manifiesto en la crisis de la Bolsa de Nueva York
de octubre de 1929.
En 1930, a solicitud de la Bolsa de Nueva York, y aún bajo los efectos del
crack del año anterior, el instituto designó un comité para asesorarla sobre pro-
blemas de contabilidad, análisis de balances y respecto al contenido de los prin-
cipios que deberían regir la preparación de los estados financieros de las empre-
sas que cotizasen sus valores en la misma.
Concluidas las sesiones de trabajo, el comité propuso la creación de un nue-
vo grupo que tuviera por misión preparar un catálogo de los principios genera-
les de contabilidad que deberían adoptar las empresas que quisieran cotizar sus
títulos en las bolsas americanas, sometiendo éstas sus estados financieros a la
revisión de un contador público.
Para unificar los criterios de opinión, la Bolsa de Nueva York estableció una
correspondencia con la AIA que se encargó de estudiar el problema. Estos tra-
bajos se concretaron en 1934 en la elaboración de seis reglas bajo el nombre de
«Audits of Corporance Accounts», que constituyen el primer intento de los que,
a partir de esta fecha, se denominarían los Principios de Contabilidad General-
mente Aceptados, y en unas recomendaciones publicadas en 1936.
Asimismo, como consecuencia de la crisis, el Gobierno Federal de Estados
Unidos crea en 1933 la «Security and Exchange Commission», estableciendo la
obligación de certificar los estados contables a través de un contador público
que elaboraría «una opinión» sobre dichos estados para las empresas que coti-
zaban en bolsa.
El organismo dependiente de la AIA que se encargó de elaborar principios
contables fue el «Committee on Auditing Procedure» (CAP), creado en 1939. El
CAP elaboró un boletín donde se fueron publicando los trabajos de investiga-
ción, el «Accounting Research Bulletin» (ARB), así como un cuerpo de 43 prin-
cipios y fundamentos que se publicó en 1953 con el título de «CPA Handbook».
El CAP desarrolla tres divisiones:
— «Accounting Research Division» (ARS), dedicada al estudio y a la inves-

tigación en contabilidad.
— «Accounting Principles Board» (APB), dedicada a la emisión de princi-
pios de contabilidad.
— «Accounting Research Bulletin» (ARB), dedicada a la publicación de un
boletín de investigación en contabilidad.
En 1957, el AIA se transforma en el American Institute of Certified Public

Accountants (AICPA). Además de seguir elaborando principios, establece una
división de investigación en materia contable y auditoría. El AICPA convive con
otras asociaciones profesionales con objetivos paralelos, como son la American

Accounting Association (AAA), la National Association of Accountant (NAA),
la Financial Analyst Federation o la Financial Executive Institute.
En el AICPA, desde 1963 a 1972 se publicaron 54 pronunciamientos sobre
procedimientos de auditoría: «Stataments on Auditing Procedure» (SAP). Los
SAP están considerados como el «reglamento» de la auditoría externa.
En 1972 se creó el «Statements on Auditing Standards» (SAS), dedicado a
preparar normas y procedimientos de auditoría. El SAS número 1 señaló que
las normas de auditoría difieren de los procedimientos de auditoría, aunque
sirven al logro de los objetivos de la auditoría.
Las asociaciones citadas acuerdan, en 1973, la creación de la «Financial
Accounting Foundation», donde se agrupan todos aquellos profesionales que
tienen intereses en el campo contable y financiero, sea cual sea su origen profe-
sional: ejecutivos privados, analistas, profesores, universitarios, auditores...
Este órgano es el designado para la emisión de principios contables y cons-
tituye la principal fuente de la normativa contable de los Estados Unidos en la
actualidad. Además tiene una decisiva influencia en el resto del mundo.
También interpreta las normas y principios ya emitidos anteriormente: de
1939-1959, en los «Accounting Research Bulletins» (ARB); de 1959 a 1973 en
los «Accounting Principles Board» (APB), a los que se unen sus propias «Reco-
mendaciones Relativas a Normas Financieras y Contables», «Statements of Fi-
nancial Accounting Standards», y las interpretaciones del Consejo de Normas
Financieras y Contables «Financial Accounting Standard Board» (FASB). Estos
pronunciamientos han sido publicados con el título de Normas financieras con-
tables, «Financial Accounting Standards».
Además, existen otras instituciones que, aunque no tienen como función
principal la expresión de principios de contabilidad generalmente aceptados,
tienen un gran peso en materia contable, como son la Bolsa de Valores de Nue-
va York (New York Stock Exchange), el Departamento del Tesoro (Internatio-
nal Revenue Service), además de la ya referenciada Comisión de Garantías de
la Bolsa (Securities Exchange Commission)19.
19
Los organismos más importantes, doctrinales o emisores de normas contables en Esta-
dos Unidos son:
1. Organismos profesionales privados en los Estados Unidos:

a) American Accounting Association (AAA).
b) National Association of Accountants (NAA).
c) Institute of Certified Public Accountants (AICPA).
d) Financial Accounting Standard Board (FASB).
2. Organismos públicos en los Estados Unidos:

a) Securities Exchange Commission (SEC).
b) Governmental Accounting Standard Board (GASB).
El 30 de julio del año 2002 se aprobó en Estados Unidos la Ley Sarbanes-

Oxley, ley que fundamentalmente tenía como objetivo proteger a los inversores
estableciendo normas referentes al contenido y forma de elaborar la informa-
ción financiera. Esta ley crea un Consejo de Vigilancia de las firmas profesiona-
les de auditoría para proteger los intereses de los inversores.
Esta ley crea el Public Company Accounting Oversight Board, cuyos miem-
bros son designados por la SEC con el objetivo de supervisar su funcionamien-
to. La actividad del PCAOB consiste en vigilar la actuación de los auditores de
compañías públicas, estableciendo normas de control de calidad para dichas
auditorías y realizando inspección de las mismas.
Resumiendo, la emisión de principios contables para las sociedades y empe-
sas privadas americanas queda encomendada al FASB, a excepción de aquellas
que apelan al ahorro público. Éstas deben someterse a las normas de la PCAOB
y del SEC, rigiéndose, en lo relativo a la información financiera, por las normas
que emite dicho organismo profesional privado.
1.9.4. Historia de la auditoría en la Unión Europea
1.9.4.1. Introducción
Los antecedentes fundamentales de la actual doctrina europea se concreta-

ron en dos documentos, el informe MARC (Estudio sobre la función, la Posi-
ción y Responsabilidad del Auditor Estatutario en la Unión Europea20), de mar-
— La American Accounting Association (AAA)

Organismo profesional, fundado en 1919 por la Asociación de Profesores Univer-
sitarios; cambió su denominación por la actual en 1935, desarrollando una intensa
labor de investigación contable a través de monografías, estudios de investigación con-
table y la publicación de la revista The Accounting Review con carácter trimestral.
Esta última revista publica anualmente un suplemento donde se recogen informes
de comités o subcomités que efectúan trabajos sobre temas monográficos relativos a
metodología e investigación contable general.
— La National Association of Accountants (NAA)
Esta organización, cuya denominación anterior era National Association of Cost
Accountants (NACA), desde su nacimiento en 1919 ha investigado especialmente la
contabilidad de costes. Además de los estudios de investigación, que realiza su Com-
mittee on Accounting and Reporting, publica mensualmente la revista Management
Accounting.
Otros organismos que emiten pronunciamientos son la NASAA (North American Securi-
ties Administrators Association), la OCC (Office of the Comptroller of the Currency), la
NASDAQS (National Association of Securities Dealers Automatic Quotation System) y, re-
cientemente, la AIMR (Association for Investment Management and Research).
20
Beijing, W., Maijoor, S. T., Meuwissen, R. y Van Witteloostuijn, A. (1996): The Role,
Position and Liability of the Statutory Auditor within the European Union, Maastrich..
zo de 1996, y el realizado por la Federación de Expertos Contables Europeos

(FEE), de enero de 1996, que constituye el antecedente del Libro Verde sobre la
Función, Posición y Responsabilidad del Auditor Legal en la Unidad Europea,
de junio de 1996.
La recomendación principal del informe MARC es que se establezca un mer-
cado único de servicios de auditoría cuya implantación viene necesariamente
ligada a la libertad de establecimiento de sociedades de auditoría, lo que exige,
a su vez, que se eliminen las restricciones legales sobre la propiedad, dirección
y control de las firmas o sociedades auditoras.
Una segunda recomendación básica se refiere a la calidad, estableciendo tres
categorías de leyes y reglamentaciones: las relativas a la independencia, a la
competencia profesional y contenido del trabajo, y a la responsabilidad del au-
ditor. Según el informe, una combinación de estas leyes y reglamentaciones,
especialmente de las dos últimas categorías, constituiría la mejor forma de ase-
gurar la calidad de la auditoría en el entorno comunitario.
1.9.4.2. L a propuesta de la Federación de Expertos Contables

de la Comisión Europea sobre la función, la posición
y la responsabilidad del auditor estatutario
en la Unión Europea
Esta propuesta es consecuencia de unos documentos de trabajo elaborados

por la FEE que, a su vez, se basaron en unos encuentros realizados con los
quince miembros de la Unión Europea, además de Noruega y Suiza, sobre la
participación del auditor en el control de las autoridades supervisoras en los
bancos, de fecha 1993, y otro sobre las actividades de los auditores profesionales
en Europa, de 1995.
Para la FEE, la auditoría legal, que denomina estatutaria, es necesaria en
Europa, considerando que existe una base común conceptual de organización y
funcionamiento de los auditores, a la que han contribuido de forma decisiva las
Directivas Europeas, que garantizará que los informes emitidos tengan suficien-
te nivel de uniformidad. A pesar de ello se hace necesario tomar determinadas
medidas para conseguir paliar las diferencias que aún existen en los distintos
países de la UE.
Estas sugerencias podemos resumirlas en los siguientes puntos:
— Aumentar la calidad y diversidad de los servicios profesionales, eliminan-

do restricciones al trabajo de los auditores en aquellos campos en los que
son expertos para mejorar la competitividad, fundamentalmente por ac-
tividades de consultoría.
— Clarificar el alcance del trabajo de auditoría estatutaria, tanto en lo que
se refiere a las leyes y normas que, en general, afectan a su informe,
como a las responsabilidades que se derivan de una conducta irregular,

o del propio contenido del informe, cuando existe evidencia de que la
empresa tiene dificultades para continuar en condiciones normales de
funcionamiento o realiza actividades ilegales.
— Establecer normas comunes sobre independencia y objetividad, definien-
do los casos en que no se deben establecer contratos de prestación de
servicios profesionales de auditoría por existir intereses económicos o
presunción de los mismos, o relaciones de índole personal que puedan
influir en la objetividad del auditor.
— Establecer criterios que garanticen el nombramiento objetivo de los au-
ditores, a través de procesos de selección en que intervengan los accionis-
tas, y no tanto de rotaciones obligatorias, que suponen un elevado coste
para la compañía y no garantizan la objetividad.
— Definir la responsabilidad de los auditores, que debe ser proporcional
(sobre otros criterios como la conjunta y solidaria), así como de todos
los implicados en el proceso (gerentes, accionistas...), requiriendo de los
auditores que suscriban pólizas de seguros de responsabilidad profesional
contra los riesgos de indemnización por sus conductas.
— Establecer una definición común de los órganos de la empresa a los que
debe informar el auditor, y un único sistema de información a los desti-
natarios para aumentar la fiabilidad de las cuentas auditadas.
— Favorecer la adaptación permanente, por medio de la autorregulación, de
la forma estándar del informe de auditoría desarrollado por la IFAC.
— Establecer normas comunes sobre control de calidad, seguro de respon-
sabilidad profesional y libertad de establecimiento y forma legal apropia-
da para ejercer su actividad, siempre que la propiedad, dirección y con-
trol de la entidad sean ejercidos por auditores de cuentas.
El informe de la Comisión Europea, Libro Verde, constituye una reflexión

de los principales problemas que origina la auditoría en Europa, partiendo de
la base de que la misma es absolutamente necesaria en el ámbito del interés
público y de la transparencia y fiabilidad que debe tener la información finan-
ciera.
En este sentido, se reconoce la importancia de la libre circulación de servi-
cios y la libertad de establecimiento para la existencia de un mercado europeo,
hasta ahora inexistente, a causa, entre otras razones, de la ausencia de medidas
legislativas concretas.
La Comisión ha reunido una importante información de otros prestigiosos
organismos como la Federación de Expertos Contables Europeos (FEE), la Eu-
ropean Confederation of Institutes of Internal Auditing (ECIIA) o la Interna-
tional Federation of Accountants (IFAC), además del informe MARC.
1.9.4.3. L a reforma de la Octava Directiva y el nuevo Reglamento

de Auditoría
El proceso de reforma de la Octava Directiva, iniciado con el Libro Verde,

es reforzado en la Conferencia de Bruselas de diciembre de 1996 convocada
por la Dirección General XV de información financiera y principios de conta-
bilidad. En ella se analizaron algunos de los temas propuestos por el Libro
Verde. Sus conclusiones reconocen la importancia del mercado único de audi-
toría, la necesidad de adaptación de las normas internacionales de auditoría
para su utilización en la UE, y la eliminación de las barreras existentes para
el libre establecimiento de auditores en la UE, estableciéndose un compromiso
de la FEE con la independencia, debiendo elaborar un código unificado para
la UE.
Se creó un subcomité, dentro del comité de contacto de los directivos conta-
bles de la Dirección General para el Mercado Interno y Servicios Financieros,
compuesto por funcionarios de los organismos reguladores, representantes de la
FEE y de la profesión contable, para desarrollar tres objetivos:
— Revisión de las Normas Internacionales de Auditoría y, en su caso, com-

pletarlas o adaptarlas a la UE, según la propuesta de Monti, coordinan-
do estos trabajos con los de la propia IFAC.
— Examinar los Informes de Auditoría de cada país para asegurar el cum-
plimiento de las normas.
— Examinar las normas sobre independencia.
Estos aspectos han sido todos abordados en la reforma de la Octava Direc-

tiva21, que impone en su artículo 26.1 a los auditores legales y a las sociedades
de auditoría de los estados miembros efectuar las auditorías legales de acuerdo
con las normas internacionales de auditoría, de este modo se aborda la unifica-
ción en los procedimientos e informes de auditoría, dejando en manos de las
legislaciones nacionales el desarrollo de la normativa sobre la independencia del
auditor.
La crisis financiera iniciada en 2007 originó la publicación del Libro Verde
«Política de auditoría: lecciones de una crisis» [COM (210) 561 final], que re-
plantea la función de auditor, su independencia y aspectos importantes relativos
a su supervisión y necesidad de información a terceros.
Como respuesta a este libro y tras tres años de deliberaciones, a mediados
de abril de 2014 se ha aprobado una reforma de calado sobre la Octava Direc-
21
Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006
relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, por la que
se modifican las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE del Consejo y se deroga la Directiva
84/253/CEE del Consejo.
tiva y un nuevo reglamento que será aplicable a los auditores de entidades de

interés público (véanse ambos textos en el material complementario).
Esta reforma deberá traspasarse a nuestro ordenamiento jurídico en un pla-
zo que se prevé breve.
1.10. LOS SISTEMAS CONTABLES INTERNACIONALES

Uno de los requisitos previos para la normalización o armonización conta-
ble es la definición de los distintos sistemas contables, para poder así fijar una
base coherente de actuación o programación del trabajo a efectuar. En este sen-
tido se manifiestan todos los tratadistas que se han referido a la cuestión, como
Seidler, Frank o Álvarez Melcón, y sobre todo el organismo profesional que
más ha contribuido a la clarificación de la cuestión: la American Accounting
Association22.
El marco donde se desarrolla la contabilidad es muy extenso y complejo,
pudiéndose afirmar que las características que definen la formulación contable
son distintas según las notas diferenciadoras del entorno donde se manifiesta la
contabilidad.
En el marco de la Teoría Contable se manifiestan distintos sistemas contables
donde se definen reglas diferentes según los objetivos que en ellos se pretenden.
Ello no invalida, sino que, muy al contrario, justifica la necesidad de la cons-
trucción de una teoría general, que va a procurar analizar las características de
los citados sistemas contables y definir una serie de conceptos generales que sea
común a todos ellos.
La teoría general debe distinguir, por tanto, entre el entorno en que se ma-
nifiesta la contabilidad, y muy especialmente el concepto de entidad, y el desa-
rrollo de sus propios enunciados que, incluso, pueden desembocar en la defini-
ción de un sistema contable específico.
Durante la segunda mitad del siglo xx se ha producido una serie de pronun-
ciamientos, fundamentalmente a través de las instituciones profesionales ameri-
canas, que se han acomodado a los objetivos que en cada momento han consti-
tuido la razón de ser de los esquemas contables en orden a la epistemología de
la ciencia contable y de la armonización de la misma.
22
Seidler, L. J. (1967): «International Accounting. The Ultimate Theory Course», Ac-
counting Review, octubre, p. 775 y ss.
Frank, W. (1973): «An Empirical Analysis of International Accounting Principles», Jour-
nal of Accounting Research, otoño, p. 604.
Álvarez Melcón, S.: «Áreas de influencia internacional de principios y técnicas de conta-
bilidad», Revista de Económicas y Empresariales, núm. 13, pp. 34-37.
AAA (1979): «Report of the Committee and International Accounting Operations and
Education», The Accounting Review, p. 97.
Estas declaraciones de principios han sido analizadas por numerosos auto-

res, pero tal vez su sentido y encuadre dentro de la fenomenología contable haya
sido puesta con más acierto cuando se ha afirmado que23:
— Constituyen un elemento aglutinante y racionalizador del proceso de

emisión de normas que, por lo general, se apoya en ellas en sus sucesivos
pronunciamientos. De este modo juegan el papel de una constitución
contable, que establece el marco en el que, más tarde, se desenvuelve la
armonización.
— En contra de lo que, en ocasiones, se ha pretendido, no son manifesta-
ciones de la teoría general de la contabilidad, sino tan sólo interpretacio-
nes de la misma. Se trata, por tanto, de sistemas contables en los que los
rasgos y características del sistema que describen pueden estar más o
menos explicitados o, incluso, faltar alguno de ellos.
— No obstante, todas ellas se preocupan por establecer un itinerario lógico,
buscando así un cierto carácter formalizador, aparte de la autoridad ra-
cional que puede suministrarles la utilización de instrumental lógico.
— Los itinerarios lógico-conceptuales para la construcción de un sistema
contable no son necesariamente coincidentes en estas declaraciones, ni
tampoco son siempre similares al descrito por nosotros en este mismo
trabajo. Nada tiene de extraño esta falta de coincidencia, ya que no es
sino una consecuencia de la naturaleza del sistema hipotético emplea-
do, en el que se trata tan sólo de obtener una explicación coherente
entre las muchas que pueden describir un sistema contable, explicación
a la que se puede llegar por uno u otro camino, al margen de que algu-
no de ellos —tal como el deductivo-normativo— nos parezca más ade-
cuado.
— Por similares razones tampoco existe unanimidad en cuanto a la meto-
dología utilizada. Abundan las construcciones inductivas, aunque tam-
bién pueden encontrarse, especialmente en la doctrina, elaboraciones
deductivas. Por otro lado, las declaraciones suelen ser más positivas que
normativas, si bien la vinculación de las reglas contables a los objetivos
de la información financiera ha ido penetrando paulatinamente en estas
declaraciones de principios.
— Todas ellas están relacionadas con la regulación, bien por haber sido
emitidas directamente por un organismo profesional —caso más frecuen-
te—, o bien por haber sido encargadas por dichos organismos a autores
de corte académico —como es el caso de Sprouse y Moonitz—.»
Gonzalo y Túa desarrollan un completo estudio teórico sobre el concepto de

sistema contable partiendo de tres posibles enfoques: descriptivo, que concentra
23
ARS, núm. 1: «The Basic Postulates of Accounting», 1961.
en pocas variables las características de los sistemas contables para facilitar su

clasificación; analítico, donde se pretende identificar los factores o variables que
determinan su forma de ser, y predictivo, donde se pretende conocer la respues-
ta de cada sistema contable al cambio de los factores o parámetros que lo de-
terminan24.
Dentro de las clasificaciones basadas en el entorno y las características po-
líticas, económicas y sociales del mismo, destacan las de Mueller con sus cuatro
divisiones:
1. Los sistemas de carácter macroeconómico, que tienen su origen en las

autoridades públicas y cuyo objetivo es facilitar la política económica y
los objetivos nacionales fijados por la Administración, entre los que ocu-
pan un lugar predominante los fiscales. Este sistema se fundamenta en
un rígido esquema de disposiciones legales, caso de los países nórdicos
como Suecia y Alemania.
2. Los sistemas de carácter microeconómico, cuya orientación es propor-
cionar información a la empresa y donde los objetivos fijados para la
gerencia de las unidades económicas condicionan el contenido de la in-
formación contable y priman sobre los intereses de terceros, como en el
caso de Holanda.
3. Los sistemas independientes o pragmáticos desarrollados por profesio-
nales como base de los intereses informativos de inversores y terceros
con separación de la contabilidad financiera y la fiscal, y auditorías
como soporte formal de información, casos de Gran Bretaña y Estados
Unidos.
4. El sistema uniforme de armonización, promovido desde los poderes pú-
blicos fundamentalmente a través de planes contables, como los casos
francés o español.
Seidler reduce esta clasificación a tres grupos que denomina de influen-

cia británica, americana y continental, clasificación que coincide con la ten-
dencia expresada por la mayoría de los tratadistas con la inclusión de la
tendencia americana, que, aunque de origen anglosajón, tendría sus caracte-
rísticas propias y que influiría a países como Japón, México o Israel.
En cuanto a las clasificaciones basadas en los propios sistemas contables,
y siguiendo a Túa, el primero de los intentos sería el de Dacosta, Bourgeois y
Lawson, que se basan en el análisis de las prácticas de los distintos países a
través de encuentros realizados por compañías de auditoría y cuya conclusión
es la distinción de dos áreas de influencia, la de Gran Bretaña y la de Estados
Unidos, lo que resulta evidentemente superficial e incompleto.
24
Gonzalo, J. A. y Túa, J. (1988): Introducción a la contabilidad internacional, Instituto
de Planificación Contable, pp. 37 y ss.
El segundo intento, mucho más válido, sería el de Frank y Nair, que utili-
zando la misma técnica de trabajo encuentran cuatro sistemas diferenciados, el
británico, el continental europeo, el latino americano y el de Estados Unidos.
La American Accounting Association (AAA), a través de su comité sobre
operaciones y educación de contabilidad internacional, elaboró en 1977 una
clasificación basada en el entorno económico y en la práctica contable de la
profesión. Combina, por tanto, los parámetros de los sistemas anteriores, esta-
bleciendo una morfología que combina ocho parámetros con cinco grados en
que los mismos pueden presentarse.
Otro de los autores que más se han significado en el estudio de los sistemas
contables es Oldham25, que llevó a cabo un estudio comparado de los sistemas
contables de once países europeos, sistema que asimismo sigue al AICPA, pero
con una muestra más amplia de treinta países.
Ambos estudios tienen en común su carácter descriptivo y tratan de encon-
trar las explicaciones de los distintos sistemas que se originan por la influencia
de las características socioculturales-económicas de los distintos países. Así, por
ejemplo, el estudio de Oldham se basa en la distinta tipología o regulación jurí-
dico-mercantil de las sociedades en los países estudiados, los registros contables
soporte de la información, los principios de la contabilidad y de auditoría gene-
ralmente aceptados, la evolución alcanzada por la doctrina y profesión contable,
en las distintas exigencias de organismos relacionados con la profesión como
pueden ser las Bolsas de valores.
Por último, hay que referirse a la denominada clasificación subjetiva de No-
bes y Parker26 que elaboran en función de la información financiera que se pu-
blica en los países desarrollados.
Distinguen estos autores entre clases, subclases, familias, especies e indivi-
duos. Las clases corresponden a las características microeconómicas del sistema
que no se encuentran condicionadas por el sistema fiscal, y macroeconómicas,
que se distinguen de aquellas en que han sido elaboradas o inducidas por el
sistema fiscal.
La subclase, a su vez, establece otro nivel de influencias, que en la clase ma-
croeconómica pueden ser de la teoría económica y de la empresa, caso de Ho-
landa, o pragmática, correspondiente al área anglosajona, bien histórica, bien
de Estados Unidos.
Estos últimos corresponden a las familias cuya concreción en individuos
serían los distintos países de cada familia, que en el caso británico son, funda-
mentalmente, Nueva Zelanda, Australia, Sudáfrica, Irlanda y Reino Unido, y en
el caso de Estados Unidos Canadá, Japón, Filipinas o México.
25
Oldham, K. M. (1975): Accounting Systems and Practice in Europe, Gower Press Ltd.
Epping, Essex, Inglaterra.
26
Nobes, C. W. y Parker, R. H. (1981): Comparative International Accounting, Philips
Allan Publishers Limited, Oxford.
Las subclases de la clase macroeconómica son la continental, cuyas familias

son las que denominan de base legal y de base fiscal. A su vez, los individuos
de la familia de base legal sería Alemania, mientras los de base fiscal serían
España, Francia, Bélgica e Italia. Por último, un caso especial sería la subclase
cuyas características derivan de la influencia gubernamental, cuyo ejemplo sería
Suecia.
2

Las fuentes de las normas,
de los principios contables
y de la auditoría
2.1. LA NORMALIZACIÓN CONTABLE

2.1.1. Concepto y necesidad
La normalización contable es un fenómeno actual, consecuencia del incremen-
to de las relaciones económicas entre las empresas y de la creciente demanda de
información de los sujetos que integran la comunidad nacional e internacional.
A nivel supranacional, su necesidad es consecuencia del creciente grado de
internacionalización de la economía, de la generalización de los intercambios y
de la complejidad de los mismos. Este fenómeno, cada vez más importante,
exige el máximo grado de uniformidad en el tratamiento de la información para
conseguir la mayor comprensión e intercomunicación de las prácticas contables
de los distintos países.
El problema es complejo si tenemos en cuenta las diferencias de terminología,
lenguaje, usos, prácticas contables y legislación específica de los distintos países que
en numerosos casos establecen un marco general que define las grandes líneas de
la actuación contable, quedando la interpretación de los problemas específicos, con
un mayor o menor margen de flexibilidad, para que se resuelvan según el criterio
de los profesionales, expertos y estudiosos encargados de aplicar las normas.
Para la empresa, la normalización se constituye como un vehículo apropiado
para facilitar la fluidez y transparencia de su funcionamiento en el sistema eco-
nómico y para posibilitar el cumplimiento de dos de los fines que se consideran
como prioritarios en la empresa moderna: la información y el control de gestión
para la toma de decisiones.
La toma de decisiones se realiza por una multiplicidad de sujetos: empresa-
rios, gobiernos, inversionistas, acreedores, compradores, analistas financieros, e
incluso trabajadores en orden a la defensa de los lícitos intereses en que partici-
pan en la empresa. Todos ellos, por tanto, son destinatarios de una información
que debe ser relevante para conseguir los fines que se persiguen; por ello, la
normalización constituye un instrumento básico para la toma de decisiones,
fenómeno, este último, que se produce en toda actividad económica y para cuya
realización se necesita una información homogénea, veraz, objetiva y relevante,
además de comprensible.
2.1.2. Formas de normalización
Existen dos formas de conseguir el objetivo general de la unificación de cri-

terios:
a) A través de una concepción integradora del proceso contable, previa-

mente definida en cuanto a su contenido, que abarca tanto las formas
de registro como los principios que informan dicho proceso. General-
mente se realiza por la Administración Pública con carácter obligatorio,
sistema que ha sido seguido en países del área continental.
Se suele elaborar un texto fundamental que establece los principios
y normas contables de carácter básico. Este texto suele denominarse
plan contable y promulgarse por los poderes públicos con carácter de
norma legal o reglamentaria. Recientemente se tiende, sin embargo, a
una Ley Contable seguida de un Plan Contable general y de posteriores
desarrollos específicos.
b) El sistema de los países del área anglosajona, donde se planifica a través
de un proceso continuo de elaboración de principios y normas que van
siendo aceptadas por la comunidad por el prestigio de los organismos
que las elaboran: organizaciones privadas de profesionales y estudiosos
de la contabilidad.
A su vez, la normalización general puede ser total, si pretende abarcar el

total del conjunto de unidades económicas de un país o de un grupo de países
y/o la problemática global de la representación contable, o parcial, si se refiere
a determinados sectores y/o áreas económicas o abarca aspectos parciales de la
representación contable.
En cuanto a su ámbito de aplicación, la normalización puede tener un perí-
metro variable, que puede abarcar desde la totalidad del colectivo de empresas
del país que lo impone con carácter de obligado cumplimiento, hasta una apli-
cación de carácter parcial a un colectivo más o menos amplio de las mismas1.
1
Los planes contables más relevantes que han sido elaborados en el mundo son los si-
guientes:
— El Plan Contable Internacional de Mommen.
— El Plan Contable Alemán de 1937 o Plan de Schmalembach.
Las fuentes de las normas, de los principios contables y de la auditoría
En este último caso se puede incentivar su aplicación exigiéndola para la

consecución de ventajas públicas, bien de carácter fiscal, mercantil o de contra-
tación pública. A título de ejemplo el caso español, donde es necesario para
poder acogerse a lo dispuesto en las leyes de Regularización de Balances o para
la Actualización de Activos.
Como ejemplos de aplicación parcial tenemos el caso de Suecia, donde se
elaboró un plan que se aplicaba sólo a empresas de una determinada dimensión,
excluyendo las pequeñas compañías, o el caso de la IV Directiva que se aplica a
las sociedades anónimas, de responsabilidad limitada y comanditarias por accio-
nes, excluyendo su aplicación a las instituciones financieras.
Asimismo, puede entenderse como un intento parcial de normalización el
conjunto de normas que, más o menos dispersas, regulan la actividad contable
y que se contiene en la legislación mercantil, fiscal y, en general, ordinaria de
un país, que constituye un fenómeno tan antiguo como la actividad de la rela-
ción del ser humano. Esta normativa es necesaria para ordenar dichos inter-
cambios, pero generalmente ha tenido un carácter parcial e incompleto refirién-
dose a aspectos específicos, o exclusivamente formales, de la representación
contable.
España representa un modelo de normalización contable muy específico
como es el de la planificación obligatoria, que se produce en muy pocos paí-
ses y del que ha sido impulsor el modelo de planificación francesa. En Espa-
ña, la contabilidad está muy desarrollada, así como y los principios contables
aplicados, tanto los que se recogen en las Normas Internacionales de la In-
formación Financiera aprobados vía Reglamento por la Comisión de la
Unión Europea (UE), como los que se incluyen en el Plan General de Con-
tabilidad y los específicos que se han ido generando en las adaptaciones sec-
toriales.
— El Plan Contable Francés de 1947, reformado en 1957 y revisado en 1982.

— El Plan Contable Portugués de 1975.
— El Plan Contable de la OCAM.
— Las Normas de Elaboración de Estados Contables Belgas.
— El Proyecto de Plan Contable de la Federación Europea de Analistas Financieros de
1973.
Se han elaborado, además, otros planes de carácter privado o público en países como
Suiza, Noruega y Suecia.
En España, la planificación contable tiene su origen histórico en el PGC de abril de 1973
y sus normas de adaptación. El Plan de 1973 es revisado y sustituido por el PGC de 20 de
diciembre de 1990, a su vez sustituido por el PGC de 17 de noviembre de 2007.
Como ejemplos de planificación con carácter obligatorio tenemos el Plan Alemán del 2
de febrero de 1937, denominado Ordonnance Goering, y los planes de los países socialistas,
mientras que la planificación ha tenido un carácter voluntario con los matices apuntados en
los países de economía de libre mercado.
2.2. O
RGANISMOS EMISORES DE NORMAS CONTABLES
Y DE AUDITORÍA EN ESTADOS UNIDOS
Son los siguientes:
a) El American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)
Nace en Estados Unidos en 1957, al cambiar su denominación el American Ins-

titute of Accountant (AIA), decisión adoptada con el objetivo de cambiar la filosofía
seguida hasta esa fecha en relación con la forma de elaborar principios contables.
El AICPA elabora cinco tipos de textos:
1. Los Statements on Auditing Standards (SAS), elaborados por el Conse-

jo de Normas de Auditoría (Auditing Standard Board), son pronuncia-
mientos sobre contenidos de auditoría válidos para todas las empresas
privadas a excepción de las cotizadas en bolsa.
2. Los Statements on Standards for Accounting and Review Services
(SSARS), elaborados por el Accounting and Review Services Commit-
tee, son pronunciamientos sobre las responsabilidades de los contadores
públicos americanos relacionadas con los estados contables de las em-
presas privadas que no están sometidas a auditoría.
3. Los Statements on Standards for Attestation Engagements (SSAE) son
pronunciamientos que pretenden crear una base doctrinal para el desa-
rrollo de las normas del contrato de aseguramiento que llevan a cabo los
auditores.
4. Normas de consultoría, elaboradas por el Consulting Services Executive
Committee en servicios de consultoría propios y recomendaciones pro-
fesionales a los clientes.
5. Normas de conducta y ética profesional elaboradas por el Committee on
Professional Ethics Executive Committee.
En 1978, el AICPA crea el Quality Control Standards Committee con el

objetivo de generar normas e implementar las mismas sobre control de calidad.
Como instrumento de información periódica, el AICPA publica mensual-
mente la revista Journal of Accounting y anualmente el informe Accounting
Trends and Technique, en el que se recogen las prácticas contables de las cuentas
anuales de las más importantes sociedades americanas.
b) El Financial Accounting Standard Board (FASB)
Organismo que elabora la normativa y principios contables en Estados Uni-

dos y que ha sustituido al AICPA en esta función al crearse la Financial Ac-
counting Foundation, que agrupa a expertos profesionales, estudiosos, funcio-
narios públicos y, en general, a expertos en el campo contable.
Los pronunciamientos del FASB constituyen una referencia obligada para

los auditores de todo el mundo, manteniendo un liderazgo doctrinal en la ela-
boración de principios no sólo convencionales, sino sobre temas avanzados: ope-
raciones fuera de balance, pensiones, etc.
El sistema contable de la Financial Accounting Standard Board (FASB)
americana está basado fundamentalmente en el análisis de los casos o situacio-
nes que puedan producirse en la actividad de las empresas cuya estructuración,
además de su complejidad, impide la interpretación y conlleva a la consagra-
ción, aunque no de forma expresa, de la filosofía de que lo que no se encuentra
prohibido en dichas normas está permitido.
Consta de nueve síndicos, uno de ellos el presidente del AICPA, cuatro con-
tables públicos habilitados, dos directores financieros de empresas, un profesor
universitario y un analista financiero del Financial Executives Institute, la Ame-
rican Accounting Association y el Financial Analyst Federation, que forman el
denominado Board of Trustees, nombrados entre los miembros de las respecti-
vas asociaciones profesionales.
Este consejo directivo nombra a los componentes del consejo de normas
contables del Financial Accounting Standard Board (FASB), que consta de sie-
te miembros que ejercen como profesionales dentro del mismo en orden a ela-
borar pronunciamientos sobre sus materias contables.
EL FASB elabora los siguientes pronunciamientos:
— Statements of Financial Accounting Standards (véase material comple-

mentario).
— Statements of Financial Accounting Concepts.
— FASB Interpretations.
— FASB Staff Positions.
— FASB Technical Bulletins.
— EITF Abstracts.
c) La Securities and Exchange Commission (SEC)
Organismo que depende del Gobierno Federal de Estados Unidos y que

tiene como misión defender a los inversores de los mercados de valores de sus
decisiones de inversión. La SEC elabora lo que se denominan formatos con la
letra «S» o con la letra «K», y establece las condiciones de información que
deben incorporar las empresas que emitan valores en oferta pública de venta,
información relevante para los inversores, e información financiera sobre la si-
tuación de las compañías, incluyendo los estados financieros auditados.
d) El Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB)
Como consecuencia de los escándalos contables en Estados Unidos, se pro-

mulga, el 30 de julio del año 2002, la Ley Sarbanes-Oxley, ley que fundamental-
mente tenía como objetivo proteger a los inversores estableciendo normas refe-
rentes al contenido y forma de elaborar la información financiera.
Esta ley crea un Consejo de Vigilancia de las firmas profesionales de audi-
toría para proteger los intereses de los inversores. Dicho consejo, compuesto por
cinco miembros elegidos en función de su integridad demostrada, con dedica-
ción exclusiva al Consejo y con un plazo de mandato de cinco años, establece
una serie de atribuciones referidas a la elaboración de normas y, sobre todo, un
sistema de control sobre las firmas de auditoría.
Asimismo se crea el Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB),
cuyos miembros son designados por la SEC con el objetivo de supervisar su
funcionamiento. La actividad del PCAOB consiste en vigilar la actuación de los
auditores de compañías públicas, estableciendo normas de control de calidad
para dichas auditorías y realizando inspección de las mismas.
Este organismo ha adoptado las normas de auditoría emitidas por el Con-
sejo de Normas de Auditoría del AICPA, y por tanto las SAS emitidas por este
organismo son válidas tanto para las compañías privadas como para las públi-
cas, aunque el PCAOB también ha empezado a emitir normas de auditoría pro-
pias.
2.3. E
L PROCESO DE NORMALIZACIÓN CONTABLE
DE LA UNIÓN EUROPEA
2.3.1. Antecedentes
Constituido el Mercado Común el 25 de marzo de 1975, se contemplaba

como objetivo fundamental realizar la unión aduanera, económica y monetaria
de los países miembros para conseguir la libertad de establecimiento. Para cum-
plir este objetivo era necesario eliminar las barreras que obstaculizaban el desa-
rrollo de las actividades industriales y comerciales en la Comunidad. El sistema
elegido fue elaborar unas directrices que contribuyeran a eliminar las diferencias
existentes y a crear lo que se ha denominado el Derecho de Sociedades Comu-
nitario.
Después del Congreso de Zúrich de 1961, la desaparecida Unión Europea de
Expertos Económicos y Financieros (UEC) se convirtió en el grupo de trabajo
del denominado Grupo de Estudios de Expertos Contables de la CEE, donde se
encuentran representados todos los institutos profesionales de los países del Tra-
tado de Roma, grupo que ha tenido y tiene una decisiva influencia en la crea-
ción de un marco común contable y de auditoría a través de las denominadas
«directrices».
Actualmente, el trabajo contable de la UE se desarrolla por la Comisión Eu-
ropea, creada al efecto, con sede en Bruselas y dependiente del Consejo Europeo.
En materia de auditoría, la UE, a través de la Comisión, ha elaborado diver-

sos informes, como el relativo a la competencia en contabilidad europea de 1992
y el proyecto de Libro Verde de la UE sobre el papel, la posición y la responsa-
bilidad del auditor legal en la Unión Europea, en 1996, y ha emitido tres direc-
tivas, la IV, la VII y la VIII, ésta sobre auditoría, regulando su contenido.
Por último, el Parlamento Europeo, como puso de manifiesto en la Comuni-
cación de la Comisión de 13 de junio de 2000, «La estrategia de la UE en mate-
ria de información financiera: el camino a seguir», eligió las normas del IASB
como forma de conseguir la armonización contable de los países miembros.
2.3.2. Clases de normas contables de la Unión Europea
Las normas que elabora la UE son de tres tipos:
1. Directrices, que tienen carácter vinculante para los países miembros,

aunque éstos son los que establecen el sistema para conseguir lo que, en
definitiva, es el objetivo de las mismas: alcanzar los resultados persegui-
dos2.
2. Reglamentos, que también son obligatorios para los países miembros, de
los que caben destacar los que se refieren al Estatuto de las Sociedades
Anónimas Europeo que contiene las cuentas anuales de las mismas, los
que aprueban la normativa internacional de información financiera apli-
cable, al menos, a los grupos de la Unión Europea con valores emitidos
a cotización en este ámbito, y en el Reglamento de Auditoría aplicable a
entidades de interés público.
3. Convenciones entre países miembros.
Actualmente, el proceso de normalización se sustenta en el plan de acción

en materia de servicios financieros de la UE de marzo de 2000. Una de sus
consecuencias fue el Reglamento del Parlamento Europeo y el Consejo aproba-
do el 19 de julio de 2002 que obligaba, al menos, a los grupos de los estados
miembros de la Unión Europea que emitan valores cotizados dentro de los mer-
cados de la UE a aplicar a las NIIF/IFRS en todos los cierres contables a partir
del 1 de enero de 2005, inclusive. El Reglamento establece un procedimiento de
convalidación endorsement que ha sido aprobado en julio de 20033.
2
La IV Directriz de la Comunidad Económica Europea, sin ser un plan de cuentas com-
pleto, tiene carácter de obligatorio cumplimiento para los países miembros en cuanto a los
principios y contenido de la misma, configurándose como en un marco de prescripciones
mínimas de carácter uniforme relativo a aspectos contables y de información financiera, pero
con un grado de flexibilidad que permite el respeto para las normas prácticas complementa-
rias que se utilizan en los países miembros.
3
Principales disposiciones normativas comunitarias en materia contable y de auditoría:
2.3.3. O
rganismos emisores de normas contables
y de auditoría en Europa
Son los siguientes:
a) El International Accounting Standards Board (IASB)
Organismo privado, con sede en Londres, encargado de emitir las Normas

Internacionales de Información Financiera (NIIF).
La Comisión de Normas Internacionales de Contabilidad es consecuencia de
la transformación del antiguo IASC, organismo que nació el 29 de junio de 1973
— IV Directiva sobre regulación de cuentas anuales, conocida como la Carta Contable
Europea, de 25 de julio de 1978 (se exceptúan bancos y compañías de seguros).
— VII Directiva, 83/349/CEE, sobre consolidación.
— Directiva 2003/51/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 18 de junio, por la
que se modifican las Directivas 78/660/CEE, 83/349/CEE, 86/635/CEE y 91/674/CEE
sobre las cuentas consolidadas de determinadas formas de sociedades, bancos y otras
entidades financieras y empresas de seguros.
— Directiva 2001/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 27 de septiembre de
2001, por la que se modifican las directivas 78/660/CEE, 83/349/CEE y 86/635/CEE,
en lo que se refiere a normas de valoración aplicables a las cuentas anuales consolida-
das de determinadas formas de sociedad, así como de los bancos y otras entidades
financieras. Es conocida como Directiva del valor razonable.
— Reglamento(CE) 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de
2002, relativo a la aplicación de las normas internacionales de contabilidad.
— Directiva 2003/51/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 18 de junio de 2003,
por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE, 83/349/CEE, 86/635/CEE y 91/674/
CEE del Consejo sobre las cuentas anuales y consolidadas en determinadas formas de
sociedades, bancos y otras entidades financieras y empresas de seguros, conocida
como Directiva de modernización.
— Reglamento (CE) 1725/2003, de la Comisión, de 29 de septiembre de 2003, por el que
modifican determinadas NIC.
— Reglamento (CE) 707/2004, de 6 de abril de 2004. Reglamento (CE) 2086/2004, de 19
de noviembre de 2004. Tres Reglamentos (CE) 2236/2004, 2237/2004 y 2238/2004, de
29 de diciembre de 2004. Reglamento (CE) 211/2005, de 4 de febrero de 2005. Todos
ellos de la Comisión, por los que se modifican o adoptan NIC/NIIF.
— Directiva 2006/43/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006,
sobre auditoría.
por la que se modifican las Directivas del Consejo 78/660/CEE, relativa a las cuentas
anuales de determinadas formas de sociedad, 83/349/CEE, relativa a las cuentas con-
solidadas, 86/635/CEE, relativa a las cuentas anuales y a las cuentas consolidadas de
los bancos y otras entidades financieras, y 91/674/CEE, relativa a las cuentas anuales
y a las cuentas consolidadas de las empresas de seguros.
por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE del Consejo en lo
que respecta a determinados requisitos de información de las medianas sociedades y
a la obligación de confeccionar cuentas consolidadas.
con la representación de diez países, con el objetivo de establecer normas con-

tables y emitir documentos sobre temas de contabilidad internacional y cuyo
antecedente se encuentra en el Accountant International Study Group (AISG)4.
Fue creada como iniciativa de un grupo de organismos profesionales priva-
dos con el objetivo específico de formular y publicar a favor del interés público
las normas que deben observarse en la presentación de los estados financieros
objeto de auditoría, provocar su aceptación y cumplimiento a escala mundial,
así como colaborar en la mejora y armonización de las normas y procedimien-
tos contables y de la presentación de estados financieros. Para ello se llegó a un
acuerdo con la Federación Internacional de Profesionales Contables (IFAC),
cuyos miembros se integraron en el IASC.
El grupo constituyente de países estaba formado por Alemania (RFA), Aus-
tralia, Canadá, Gran Bretaña, Irlanda, Estados Unidos, Francia, Holanda,
México y Japón. En noviembre de 1982 se revisó el acuerdo de constitución.
El IASB sufrió una importante reforma en su estructura en el año 2001,
convirtiéndose en una fundación que desarrolla su actividad a través de los si-
guientes órganos:
— Los Administradores, que nombran a los miembros de los diferentes con-

sejos y comités dentro del IASB, captan los fondos, aprueban el presu-
puesto y tienen responsabilidad para acometer cambios en la constitu-
ción del órgano.
— El Consejo (Board), órgano técnico más importante dentro del IASB,
compuesto por catorce miembros con experiencia y conocimientos técni-
cos, la mayoría de los cuales ejerce su misión a tiempo completo.
— El Consejo Asesor de Normas (Standards Advisory Council, SAC), com-
puesto por 45 miembros, nombrados por los 19 administradores repre-
sentantes de los países que integran la Fundación del IASB y el Consejo
(Board), constituye el órgano de coordinación formal para que personas
de diferente procedencia geográfica y profesional puedan asesorar al
Consejo sobre las prioridades de actuación en la normativa contable y
las posibles implicaciones de las normas.
— El Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Informa-
ción Financiera (International Financial Reporting Standards, IFRIG/
CNIIF), compuesto por doce miembros, tiene la misión de estudiar los
problemas que surjan al aplicar las normas con el fin de realizar la exé-
gesis de las mismas en situaciones concretas.
4
El AISG fue creado en 1966 como grupo de estudio sobre problemas contables comu-
nes y soluciones, establecido por los institutos profesionales de tres países con una tradición
contable común y una profesión desarrollada: Estados Unidos, Reino Unido y Canadá. Su
objeto era la realización de estudios e informes sobre temas contables teóricos o prácticos que
interesasen a los organismos participantes.
— Los grupos de trabajo, constituidos por diferentes expertos interesados en

la discusión y elaboración de documentos de discusión y proyectos de
norma siguiendo la agenda previamente acordada por el Consejo, son el
órgano encargado de la aprobación de todos los documentos y pronun-
ciamientos oficiales del IASB.
La aprobación de las Normas Internacionales de la Información Financiera

(NIIF) y sus interpretaciones aplicables en la Unión Europea se realiza por la
Comisión previa consulta al Comité de Reglamentación Contable, compuesto
por los representantes de todos los Estados miembros, y a un organismo conta-
ble técnico de apoyo que aconseja a la Comisión en la elaboración del proyecto
de medidas. Este organismo técnico de carácter consultivo es el EFRAG.
El IASB actúa de forma coordinada con los organismos emisores más im-
portantes del mundo, incluida la Comisión de la Unión Europea, y goza de una
posición especial por su implicación en el desarrollo e implantación de las nor-
mas internacionales.
Tiene aprobado un procedimiento formal de elaboración, discusión y apro-
bación de las normas e interpretaciones que garantiza la participación de todas
las partes interesadas que abarca desde la publicación de documentos de discu-
sión y borradores de normas, para recibir comentarios, hasta la celebración de
reuniones periódicas con los organismos contables normalizadores de los distin-
tos países interesados en la evolución de la normativa internacional.
Las normas del IASB se denominan International Financial Reporting Stan-
dards (IFRS), Normas Internacionales de Información Financiera (NIC/NIIF).
El IASB ha llegado a un acuerdo, denominado Acuerdo Norwalk, con el
Financial Accounting Standard Board (FASB), organismo emisor de normas
contables en Estados Unidos, para llegar a una convergencia de contenidos nor-
mativos en el año 2010, que permita resolver el problema actual originado por
la Security Exchange Comisión (SEC), que exige conciliar las cuentas anuales
de las empresas cotizadas en los mercados de valores de este país con los crite-
rios de la FASB (GAAP).
b) El European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG)
Un organismo clave en el desarrollo del proceso de normalización europea

es el European Reporting Financial Advisory (EFRAG), asociación privada
europea cuyos objetivos son servir de apoyo a la Comisión Europea y promover
el conocimiento, la adopción y el uso de unas normas contables de carácter in-
ternacional, para lo que lleva a cabo una labor de asesoramiento sobre la apli-
cación de las normas del IASB y, en general, para identificar cuestiones que
ayuden a la homogeneización de la contabilidad europea, como las relaciones de
las normas IASB y las del FASB americano.
Este organismo, que nace el 20 de marzo de 2001, agrupa a los principales

representantes del sector privado relacionados con la información financiera,
organizaciones profesionales contables, mercados de valores, analistas financie-
ros y empresas privadas, y está patrocinado por ellos.
En cuanto a la estructura de funcionamiento del organismo, el EFRAG está
formado por dos grupos. El Comité Supervisor de la Contabilidad (ASB-Ac-
counting Supervisory Board), integrado por 23 personas de distintos países eu-
ropeos, y el Grupo Técnico de Expertos (TEG), que está formado por 10 miem-
bros, también de distintos países y distinta orientación profesional, miembros de
organismos reguladores, profesionales de reconocido prestigio y académicos.
La Comisión Europea es observador en ambos grupos, pero además en el
TEG están como observadores el CESR (Comité Europeo de Reguladores de
Bolsas) y el Comité Consultivo Bancario.
Además, el EFRAG mantiene estrechas relaciones con el Comité de Regla-
mentación Contable y con el Foro Consultivo de reguladores europeos. Con este
último tiene reuniones periódicas, a fin de tener contacto directo para informar
sobre cómo van progresando sus tareas y para recibir ideas y comentarios sobre
aspectos de interés general o particular5.
c) El Accounting Regulatory Committee (ARC)
Es un organismo de naturaleza política que actúa como órgano de asistencia

a la Comisión. Sus miembros son los representantes de los Estados. La función
de este organismo tiene carácter regulador y se completa en la elaboración de
opiniones sobre las propuestas de la Comisión acerca de si se debe o no adoptar
una NIIF elaborada y aprobada por el IASB.
El mecanismo de convalidación y control de la normas de IASB se denomina
«endorsement», que pretende integrar estas normas sin conflicto con las Directivas.
2.3.4. Normativa de aprobación de las NIIF/NIC
La reglamentación que ha puesto en marcha la adopción de las NIIF/NIC

es la expuesta a continuación:
5
Entre los patrocinadores se encuentran las siguientes instituciones europeas: Unión de
las Confederaciones de Industria y Empresarios o empleadores Europeos (UNICE), Federa-
ción de Bancos Europeos (EBF), Comité Europeo de Aseguradores (CEA), Grupo Europeo
de Cajas de Ahorro (ESBG), Asociación Europea de Cooperativas de Crédito (GEBC),
Asociación europea de artesanos, pequeñas y medianas empresas (UEAPME), Federación
europea de contables y auditores de Pymes (EFAA), Federación Europea de Bolsas (FESE),
Federación Europea de Sociedades de Analistas Financieros (EFFAS), y Federación de Ex-
pertos Contables Europeos (FEE).
El proceso formal de adopción de las normas, cuyo objetivo es favorecer la

armonización contable interna y posterior convergencia con las normas
U.S.GAAP, al mismo tiempo que proteger los intereses de los usuarios de la
información financiera presentada en los mercados de valores, se ha producido
mediante la aprobación de un Reglamento de la CE 1606/2002, de 19 de julio
de 2002, publicado en el DOCE el 11 de septiembre de 2002, Reglamento de la
CE 1725/2003, y Reglamento de la CE 707/2004, de 6 de abril, que modifica el
anterior e incorpora las normas de adopción por primera vez de las NIIF.
Es importante delimitar qué se engloba dentro de lo que denominamos Nor-
mas Internacionales de Información Financiera. Incluyen las Normas Interna-
cionales de Contabilidad (NIC), del Internacional Accounting Standard Board,
las interpretaciones emanadas del Comité de Interpretaciones de las Normas
Internacionales de Información Financiera (CNIIF), o bien del anterior Comité
de Interpretaciones (SIC) si sus decisiones han sido asumidas posteriormente
por el IASB.
El mecanismo de adopción de las NIC/NIIF se articula en dos niveles, uno
técnico, cuya función la cumple el Comité Técnico Contable, que proporciona a
la Comisión los criterios de evaluación de las normas y cuyo reflejo es el Euro-
pean Financial Reporting Advisory Group (EFRAG), y otro de naturaleza po-
lítica, Comité de Reglamentación Contable (ARC), cuyas decisiones adoptan la
forma de Reglamento de la Comisión6.
6
El cuerpo normativo contable de las NIC/NIIF está integrado por 41 NIC y 13 NIIF.
Las NIIF aprobadas a 30 de septiembre de 2013 son las siguientes:
— NIIF 1. Aplicación por vez primera de las NIIF.

— NIIF 2. Remuneraciones basadas en acciones.
— NIIF 3. Combinaciones de negocios.
— NIIF 4. Contratos de seguros.
— NIIF 5. Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas.
— NIIF 6. Exploración y evaluación de recursos minerales.
— NIIF 7. Instrumentos financieros: información a revelar.
— NIIF 8. Segmentos de explotación.
— NIIF 9. Instrumentos financieros.
— NIIF 10. Estados financieros consolidados.
— NIIF 11. Acuerdos conjuntos.
— NIIF 12. Revelación de participaciones en otras entidades.
— NIIF 13. Medición del valor razonable.
Las NIC vigentes, a 30 de septiembre de 2013, son las siguientes:
1. Presentación de estados financieros.

2. Inventarios.
7. Estados de flujos de efectivo.
8. Políticas contables, cambios en estimaciones contables y errores.
10. Hechos ocurridos después de la fecha del balance (reemplazada parcialmente por la
37).
2.3.5. L a Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo

y del Consejo, de 17 de mayo de 2006,
sobre auditoría
Se trata de la Directiva referida a la auditoría legal de las cuentas anuales y

de las cuentas consolidadas, por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE
y 83/349/CEE del Consejo y se deroga la octava Directiva del Consejo, de 10 de
abril de 1984.
La Directiva incorpora doce capítulos sobre objeto y definiciones, autoriza-
ción, formación continua y reconocimiento mutuo, registro, ética profesional,
independencia, objetividad, confidencialidad y secreto profesional, normas de
auditoría, informe de auditoría, control de calidad, investigaciones y sanciones,
supervisión pública y acuerdos reguladores entre estados miembros, designación
y cese de auditores legales o sociedades de auditoría, disposiciones especiales
para la auditoría legal de las entidades de interés público, aspectos internacio-
nales, y una última sobre disposiciones transitorias y finales.
De su contenido cabe destacar el capítulo primero, donde se incluye el obje-
to de la auditoría y las definiciones a ella referidas, y el capítulo sexto, sobre los
sistemas de control de calidad.
Especialmente relevantes son los considerandos que se incorporan al documen-
to, concretamente 34 puntos, donde se pone el énfasis en la necesidad de que los
11. Contratos de construcción.

12. Impuesto sobre las ganancias.
16. Propiedad, planta y equipo.
17. Arrendamientos.
18. Ingresos ordinarios.
19. Beneficios (retribuciones) a los empleados.
20. Contabilización de las subvenciones del gobierno e información a revelar sobre ayu-
das gubernamentales.
21. Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera.
23. Costes por intereses.
24. Informaciones a revelar sobre partes relacionadas.
26. Contabilización e información financiera sobre planes de beneficio por retiro.
27. Estados financieros separados.
28. Inversiones en empresas asociadas.
29. Información financiera en economías hiperinflacionarias.
32. Instrumentos financieros. Presentación e información a revelar.
33. Ganancias por acción.
34. Información financiera intermedia.
36. Deterioro del valor de los activos.
37. Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes.
38. Activos intangibles.
39. Instrumentos financieros. Reconocimiento y valoración.
40. Propiedades de inversión.
41. Agricultura.
auditores legales deben respetar las normas éticas más elevadas sobre la base de la
función pública que desarrollan; el necesario respeto a la intimidad de sus clientes
manifestado en unas estrictas normas de confidencialidad y secreto profesional;
que los auditores legales y las sociedades de auditoría deben ser independientes,
debiendo renunciar al contrato de auditoría o absteniéndose de ejecutarlo si se
encontraran en una situación en que tuvieran amenazas que afectaran a su inde-
pendencia; la necesidad de garantizar una calidad elevada y homogénea de todas
las auditorías legales exigidas por el derecho comunitario, que deben realizarse
sobre la base de normas internacionales de auditoría, y la responsabilidad plena
que le corresponde al auditor en el caso de auditoría de cuentas consolidadas.
Asimismo, en lo que se refiere al control de calidad, se establece que los es-
tados miembros podrán organizar el sistema de tal manera que los auditores
individuales se sometan a un control de calidad al menos cada seis años. Se
pretende, asimismo, llegar a la elaboración de un informe de auditoría común
sobre la base de las normas de auditoría internacionales.
Se aconseja que, con el fin de reforzar la independencia de los auditores de
las entidades de interés público, se realice una rotación de los principales socios
auditores y, sobre la base de la complejidad de las auditorías de grupos interna-
cionales, se pretende una buena cooperación entre las autoridades competentes
de los Estados miembros y la de terceros países, que deben permitir el acceso a
toda la documentación necesaria.
En abril de 2014 se aprueba una modificación de esta Directiva que será
aplicable a la auditoría de entidades que no tengan la consideración de «interés
público» y un Reglamento aplicable a las entidades «de interés público» (véase
material complementario).
2.4. O
TROS ORGANISMOS EMISORES DE NORMAS
Y PRONUNCIAMIENTOS PROFESIONALES
INTERNACIONALES7
Los organismos más importantes son los siguientes:
1. Organismos internacionales de carácter público:
a) Organización de las Naciones Unidas (ONU).

7
Páginas web de interés contable:
— Ministerio de Economía y Hacienda (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuen-
tas): www.icac.meh.es.
b) La Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico

(OCDE).
c) El Consejo Africano de Contabilidad (CAC).
2. Organismos internacionales de carácter privado más relevantes:
a) La International Federation of Accountants (IFAC).

b) La Federación de Expertos Contables Europeos (FEE).
2.4.2. Organizaciones de carácter público
a) Organización de las Naciones Unidas (ONU)
A nivel mundial, la Organización de las Naciones Unidas no podía quedar

al margen de la problemática de la armonización de las normas de la profesión
contable. Por ello, el Consejo Económico y Social constituyó, en julio de 1972,
un grupo de expertos con el objetivo de analizar la importancia del desarrollo
de las empresas multinacionales, grupo de expertos del que derivó, en 1974, una
Comisión de Empresas Transnacionales, dependiente del Consejo Económico y
Social, cuyo objetivo básico ha sido la elaboración de un código de conducta
contable para las empresas multinacionales.
Dentro de esta comisión, en marzo de 1975 se creó un grupo de expertos en
normas internacionales de contabilidad y de presentación de informes de las
empresas multinacionales, integrado por los miembros de los distintos estamen-
tos públicos y privados, expertos en temas contables, encargado de completar
los trabajos de la comisión sobre la información contable de las empresas mul-
tinacionales con objeto de lograr la armonización de la misma.
En 1979, la Comisión de Empresas Transnacionales crea un nuevo grupo
especial de trabajo, de carácter intergubernamental, compuesto por expertos en
normas internacionales que continúa la labor de análisis y promulgación de
normas para la presentación de informes por parte de las empresas multinacio-
nales, cuyo mandato viene definido por la Resolución 1982/67 del Consejo Eco-
nómico y Social.
— CNMV (Comisión Nacional del Mercado de Valores): www.cnmv.es.

— Unión Europea: www.Europa.eu.int/index.es.htm.
— IASB (International Accounting Standards Board): www.iasb.org.uk.
— IFAC: www.ifac.org.
— EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group): www.efrag.org.
— FEE (Federación Europea de Expertos Contables): www.fee.be.
— IOSCO (International Organization of Securities Commissions): www.iosco.org.
— SEC (Securities and Exchange Commission): www.sec.gov.
— FASB/US GAAP (Financial Accounting Standards Board): www.fasb.org.
b) La Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE)
La labor de esta organización, que agrupa a los principales países europeos,

además de Australia, Canadá, Estados Unidos, Japón, Nueva Zelanda y Tur-
quía, persigue el desarrollo del crecimiento económico y financiero de los países
miembros y la expansión del comercio en el mundo. En el campo contable des-
taca la creación, en 1976, de un grupo especial de trabajo sobre normas de
contabilidad, cuyas actividades han consistido básicamente en el estudio de la
información financiera de las empresas multinacionales y los esfuerzos de los
organismos privados internacionales para mejorar la comparabilidad de las nor-
mas contables y promover la armonización.
En 1975 la OCDE crea un Comité de Inversión Internacional de Empresas
multinacionales, que publica en ese mismo año un documento denominado Dis-
closure of Information, relativo a los informes que deben presentar los grupos de
empresas, y en 1976 el International Investment and Multinational Enterprises.
Posteriormente, en 1979, se publica el informe Accounting Practice in OCDE
Member Countries, cuyo objetivo era analizar las prácticas contables en uso de
los países miembros de la OCDE. Este estudio se efectuó por el Comité de In-
versión Internacional y Empresas Multinacionales, creado el 21 de enero de
1975, en colaboración con el grupo de trabajo sobre normas contables que de-
pende de dicho comité y constituye un análisis comparativo del trabajo del se-
cretario y de las notas confeccionadas por los países miembros en base a un
cuestionario previo.
En octubre de 1979 la Comisión de Inversión Internacional y Empresas
Multinacionales (CIME) creó el Grupo de Trabajo sobre Normas de Contabili-
dad. La labor del grupo surge de las directrices para empresas multinacionales
adoptadas en 1976 por los Estados miembros de la OCDE. Dichas directrices
incluyen una lista de los datos que han de figurar en los estados financieros
publicados por las empresas.
En el grupo de trabajo participan, con carácter asesor, los órganos asesores de
la OCDE, es decir: la Comisión Asesora sobre Comercio e Industrias (BIAC) y la
Comisión Asesora sobre Sindicatos (TUAC), que, respectivamente, representan a
la clase patronal y a los sindicatos. Además, en representación de los profesionales
de la contabilidad, participan también la Comisión Internacional sobre Normas
Contables (IASC) y la Federación de Expertos Contables Europeos (FEE).
c) El Consejo Africano de Contabilidad (CAC)
Fue creado en 1979 por acuerdo de los países africanos miembros de la Or-
ganización de la Unidad Africana, después de que se reuniesen, en junio de
1979, en Argel, representantes de las entidades contables y expertos contables de
23 países miembros de la OUA.

El Consejo Nacional de la Contabilidad (CAC) tiene como uno de sus obje-

tivos elaborar un Sistema Contable Africano de Referencia (SCAR), sistema que
constituye una imperiosa necesidad para conseguir el desarrollo económico y
social de los países miembros de la OUA y que viene dificultado por las distin-
tas corrientes doctrinales imperantes, consecuencia de la influencia de los distin-
tos países que en el pasado ejercieron su protectorado.
Dentro de este proceso de armonización del CAC, su secretariado ha elabo-
rado, en 1980, un importante estudio comparativo de los sistemas contables de
los países africanos como base del trabajo de consecución de un sistema conta-
ble de referencia. Asimismo se han celebrado diversos seminarios, el primero de
los cuales se celebró en 1981 en Kinshasa, sede oficial del CAC, donde se creó
una comisión técnica de normalización contable de referencia, cuya realización
se llevó a cabo en 1985.
2.4.3. Organizaciones de carácter privado
a) La International Federation of Accountants (IFAC)
La Federación Internacional de Contadores nace como consecuencia del

acuerdo asumido en el XI Congreso Internacional de Contabilidad, celebrado
en Múnich el 7 de octubre de 1977 con el objetivo de conseguir el desarrollo y
promoción de la profesión contable a nivel internacional, objetivo que se preten-
de alcanzar mediante el esfuerzo global de sus miembros, que, a través de comi-
siones de trabajo, deberán estudiar las normas necesarias para la armonización
de los principios que van a presidir la actuación de los profesionales de la con-
tabilidad y la auditoría.
Tiene su origen en la transformación del Comité Internacional para la Co-
ordinación de la Profesión Contable (ICCAP). El ICCAP surgió de un grupo de
trabajo, creado en el Congreso Internacional de París de 1967, y se materializa
por una propuesta aprobada en el X Congreso Internacional, celebrado en Sid-
ney en 1972. El objetivo general del ICCAP era coordinar la profesión contable
y favorecer la elaboración de normas de contabilidad de alcance internacional.
Para vertebrar su funcionamiento creó varias comisiones (publicidad, forma-
ción, organización, organismos regionales, ética y normas contables). Esta última
comisión es precisamente la Comisión de Normas Internacionales de Contabili-
dad (IASC), que funcionó autónomamente desde su instauración, en la que par-
ticiparon organizaciones profesionales de nueve países: Alemania, Australia, Ca-
nadá, Estados Unidos, Francia, Holanda, México, Reino Unido e Irlanda. Estas
dos últimas naciones siempre han actuado como si fueran un solo país a todos
los efectos, posiblemente por tener un único órgano normalizador contable.
El acuerdo de creación del IFAC lo firmaron 63 organismos de contabilidad,
entre los que se encontraba el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Es-

paña. Actualmente tiene 157 miembros de más de 123 países que representan a
una cifra superior a los 2 millones y medio de contadores.
El IFAF se estructura a través de Consejos de Emisión de Normas, concre-
tamente los siguientes:
— International Auditing and Assurance Standard Board (IAASB), que

emite las ISAS (International Standard Auditing).
— International Accounting Education Standard Board (IAESB), que emi-
te las IES (International Education Standard) y las IEP (International
Education Practice Statements).
— International Ethics Standard Board for Accountans (IESBA), cuyo do-
cumento más importante es un código ético para contables profesionales.
— International Auditing Practice Statements (IAPS), que emite las IAPS
(International Public Sector Accounting Standard Board).
Además emite las ISRE (International Standards on Review Engagements),

las ISRS (International Standards Related Services) y las ISQC (International
Standards Quality Control).
El IFAC trabaja a través de siete comisiones, dedicadas a los siguientes te-
mas:
— De prácticas internacionales de auditoría.

— De ética.
— De formación.
— De contabilidad financiera y de gestión.
— Del sector público.
— De tecnología de la información.
— De miembros.
Los pronunciamientos que han sido publicados hasta la fecha son principal-
mente de tres tipos:
— Normas y guías internacionales.

— Declaraciones complementarias.
— Estudios.
El Comité de Prácticas Internacionales de Auditoría es, hasta el momento,

el más importante en la medida en que desempeña lo que constituye una de las
actividades principales del IFAC: la emisión de normas de auditoría.
La Federación Internacional de Contadores ha elaborado un prólogo a las
guías internacionales de auditoría donde se establecen los objetivos de su actua-
ción. Justifica la necesidad de las guías en la heterogeneidad de los pronuncia-
mientos contables, tengan carácter legal o bien sean emitidos por organismos

profesionales privados, o posean ambas formas según los distintos países, y es-
tablece el alcance y autoridad de las guías que se publiquen.
En este sentido las guías tienen carácter privado y, por tanto, no prevalecen
sobre las normas locales y, al igual que ocurre con las normas del IASB, los
miembros del IFAC deberán tratar de conseguir de las autoridades locales la
aceptación de las normas fijadas en las guías. En cambio, sí son de aplicación
obligatoria para sus miembros, con la matización apuntada anteriormente,
cuando éstos lleven a cabo una auditoría y el examen suponga la emisión de una
opinión sobre la misma.
Aunque el IASB y el IFAC son organizaciones independientes, han firmado
un acuerdo, que entró en vigor en enero de 1983, de compromisos mutuos. Di-
cho acuerdo tuvo lugar en el Congreso Internacional de Contadores, celebrado
en México en octubre de 1982, con el objetivo de coordinar actividades, defen-
der la profesión, publicar recomendaciones sobre la auditoría, velar por la deon-
tología profesional y organizar congresos.
El IFAC reconoce la autonomía del IASB en el establecimiento y emisión de
normas internacionales de contabilidad, quedando como objeto de la primera
todos los aspectos relativos a la profesión contable y de auditoría.
b) La Federación de Expertos Contables Europeos (FEE)
Nace en Lausana, en octubre de 1986, en las 50.a Jornadas de Estudios de

la UEC, aunque el comienzo de sus actividades se lleva a cabo en enero de 1987.
La FEE es el resultado de la fusión de dos prestigiosas sociedades de profe-
sionales, la Unión Europea de Expertos Contables Económicos y Financieros
(UEC) y el Grupo de Estudios de Expertos Contables de la Comunidad Econó-
mica Europea. La FEE ha establecido su sede en Bruselas, y se integran en la
misma miembros de los países representantes de los organismos profesionales
contables europeos.
Los objetivos de la FEE son los de mejorar la armonización de la práctica
de la profesión contable en Europa, favorecer la colaboración entre diferentes
organismos profesionales contables en temas de interés general y común, repre-
sentar la profesión contable europea en los foros internacionales, constituirse
como organismo de consulta de la profesión contable ante las autoridades de la
UE y organizar seminarios y congresos a nivel europeo sobre temas relativos a
la profesión contable.

3

El proceso de normalización
y homogeneización contable
en España
3.1. INTRODUCCIÓN
El proceso de normalización contable en España se manifiesta a través de los
preceptos de la norma mercantil y tiene su conclusión en la elaboración de pla
nes generales de contabilidad. El primer Plan General de Contabilidad (PGC)
es de 1973 y constituye la primera regulación completa con un contenido no
solamente formal sino de fondo de las obligaciones de información contable.
Anteriormente, las exigencias de naturaleza contable en la norma mercantil eran
muy escasas y se incluían en el código de comercio y en la ley de sociedades
anónimas de 17 de julio de 1951.
El actual proceso de convergencia con la UE, además de la ya producida
incorporación a la norma mercantil de las exigencias de las Directivas europeas,
se inicia con la creación de una comisión de expertos nombrados por el Minis
terio de Economía para elaborar un informe sobre la situación actual de la
contabilidad en España y las líneas básicas para su reforma, el 16 de marzo de
2001, informe que se conoce como el Libro Blanco, concluido en julio de 2002.
Previamente el ICAC había publicado en el BOICAC, número 41, un Informe
Provisional sobre el Análisis Comparativo de la Normativa Contable General
Española con las Normas del IASB.
La normativa internacional ha sido recogida en el ordenamiento jurídico
español a través de la disposición final 11.a de la ley 62/2003, de 30 de diciem
bre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social.
En el caso concreto de las sociedades individuales con títulos cotizados en
un mercado regulado de la UE, el artículo 537 del Texto Refundido de la Ley
de Sociedades de Capital establece la obligación de informar en la memoria de
las principales variaciones que se originen en los fondos propios y en la cuenta
de pérdidas y ganancias si se hubieran aplicado las NIIF aprobadas por los
reglamentos de la Comisión Europea. Esta obligación es aplicable a las cuentas

anuales correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de

2005. Asimismo, el Banco de España aprobó la Circular 4, de 22 de diciembre
de 2004, que recoge las normas de adaptación de las NIIF para las entidades de
crédito.
La Circular 1/2005, de 1 de abril, de la CNMV, modifica los modelos de
información pública periódica de las entidades emisoras de valores admitidos a
negociación en Bolsas de Valores. En el ámbito normativo de los mercados de
valores, el artículo 35 de la ley 24/1988, de 28 de julio, establecía que las entida
des emisoras de valores admitidos a negociación en un mercado secundario ofi
cial debían hacer público con carácter trimestral un avance de resultados y con
trastar semestralmente sus estados financieros complementarios, con un detalle
similar al requerido para sus estados financieros anuales. Estos modelos se esta
blecieron por OM de 18 de enero de 1991 y Circulares posteriores de la CNMV.
La ley 16/2007, de 4 de julio (BOE, de 5 de julio), de reforma y adaptación
de la legislación mercantil en materia contable, para su armonización interna
cional con base en la normativa de la Unidad Europea ha tenido como objetivo
converger con los cambios producidos en la contabilidad de los grupos de em
presas cotizados en los mercados de valores europeos y justificar los cambios
que introduce el PGC para incorporar algunos contenidos de las NIC/NIIF.
La ley 16/2007 modificó el TRLSA y el resto de normas mercantiles relacio
nadas con su contenido (actualmente esta legislación está recogida en la Ley de
Sociedades de Capital), con la finalidad de incorporar los cambios referidos,
siendo la base del nuevo PGC de 16 de noviembre de 2007 (BOE, de 20 de no
viembre).
La reforma contable general ha dado lugar al nacimiento de un nuevo PGC
para las pequeñas y medianas empresas, además de las normas para las microem
presas, que son una adaptación del PGC pero simplificando contenidos y aco
modándolos a la realidad de las pequeñas y medianas empresas1.
1
Principales normas con contenido contable en España.
Sobre contabilidad:
— Código de Comercio de 22 de agosto de 1885.

— Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundi
do de la Ley de Sociedades de Capital.
— Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Re
gistro Mercantil.
— Ley 27/ 99, de 16 de julio, de Cooperativas.
— Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales administrativas y de orden social.
— Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, Texto Refundido de la Ley del Im
puesto sobre Sociedades.
— Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en ma
teria contable para su armonización internacional con base a la normativa de la UE.
— Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General
de Contabilidad (BOE, de 20 de noviembre).

El proceso de normalización y homogeneización contable en España
3.2. P
LAN GENERAL DE CONTABILIDAD
DE 16 DE NOVIEMBRE DE 2007
El planteamiento conceptual del PGC de 16 de noviembre de 2007 (BOE, de

20 de noviembre) pretende que prevalezca en el registro y valoración de los he
chos económicos el contenido económico de las transacciones frente a la forma
jurídica de las mismas. Este criterio justifica la introducción del denominado
valor razonable, que podemos entender como el más aproximado al valor de
mercado, o el más ajustado al mismo.
Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente acepta
dos los establecidos en:
a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.

b) El Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas empresas
(para estas entidades).
c) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales2.
— Real Decreto 1515/2007, de 17 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General

de Contabilidad de Pymes (BOE, de 21 de noviembre).
Sobre auditoría:
— Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el texto refundi
do de la Ley de Auditoría de Cuentas.
— Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que
desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real
Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio.
— Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero.
— Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en
materia contable para su armonización internacional con base a la normativa de la
UE, que modifican los artículos 8 de la Ley de Auditoría de Cuentas, y el artículo 204
del TRLSA, en lo referente a los períodos de contratación de los auditores y nombra
miento de los mismos.
2
Las adaptaciones sectoriales en vigor a la fecha de publicación del actual Plan General
de Contabilidad deben seguir aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto
en el Código de Comercio, Ley de Sociedades Anónimas, disposiciones específicas y en el
presente Plan General de Contabilidad.
Anteriormente al PGC de 1990 se encontraban en vigor:
— Normas de adaptación a la industria siderúrgica y aceros especiales (OM de 8 de
mayo de 1978).
— Normas de adaptación al sector de los casinos de juego (OM de 23 de junio de 1978).
— Normas de adaptación a la industria de fabricación de automóviles (OM de 14 de
enero de 1980).
— Normas de adaptación a la industria de fabricación de cementos (OM de 14 de enero
de 1980).

d) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso

el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
e) La demás legislación española que sea específicamente aplicable.
— Normas de adaptación a la industria de fabricación de calzado (OM de 18 de marzo

de 1981).
— Normas de adaptación a la industria textil (OM de 18 de marzo de 1981).
— Normas de adaptación al sector de la minería de carbón (OM de 10 de febrero de
1984).
— Normas de adaptación a la industria de fabricación de juguetes (OM de 10 de febrero
de 1984).
— Normas de adaptación al sector del transporte terrestre (OM de 2 de junio de 1987).
A julio del 2003 han sido aprobadas las siguientes adaptaciones sectoriales:
— Normas de adaptación del PGC a las empresas constructoras, aprobadas por Orden
de 27 de enero de 1993 (BOICAC, núm. 12, 12 de marzo de 1993).
— Normas de adaptación del PGC a las federaciones deportivas, aprobadas por Orden
de 2 de febrero de 1994 (BOICAC, núm. 16, 16 de marzo de 1994).
— Normas de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden
de 28 de diciembre de 1994 (BOICAC, núm. 20, marzo de 1995).
— Normas de adaptación del PGC a las sociedades anónimas deportivas, aprobadas por
Orden de 23 de junio de 1995 (BOICAC, núm. 23, 23 de octubre de 1995).
— Normas de adaptación del PGC a las empresas de asistencia sanitaria, aprobada por
Orden de 23 de diciembre de 1996 (BOICAC, núm. 29, marzo de 1997).
— Normas de adaptación del PGC a las empresas del sector eléctrico, aprobadas por
Real Decreto 437/1998, de 20 de marzo (BOICAC, núm. 33, marzo de 1988).
— Normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos y las normas de
información presupuestarias de estas entidades, aprobadas por Real Decreto 776/1998,
de 30 de abril (BOICAC, núm. 34, julio de 1998).
— Normas de adaptación del PGC a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles,
puentes y otras vías de peaje, aprobadas por Orden de 10 de diciembre de 1998 (BOI-
CAC, núm. 36, diciembre de 1998).
— Normas de adaptación del PGC a las empresas del sector de abastecimiento y sanea
miento de agua, aprobadas por Orden de 10 de diciembre de 1998, del Ministerio de
Economía y Hacienda (BOICAC, núm. 36, diciembre de 1998).
— Normas de adaptación del PGC a las sociedades anónimas deportivas, aprobadas por
Orden de Ministerio de Economía de 27 de junio del 2000 (BOICAC, núm. 42, junio
de 2000).
— Normas de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del
Ministerio de Economía de 11 de mayo de 2001 (BOICAC, núm. 46, junio de 2001).
— Normas de adaptación del PGC a las empresas del sector vitivinícola, aprobadas por
Orden del Ministerio de Economía de 11 de mayo de 2001 (BOICAC, núm. 46, junio
de 2001).
— Normas de adaptación parcial del PGC a las empresas del sector del transporte aéreo,
en lo que se refiere al tratamiento de la moneda distinta del euro, aprobadas por Or
den del Ministerio de Economía de 18 de diciembre de 2001 (BOICAC, núm. 48, di
ciembre de 2001).
Además, el ICAC ha dictado resoluciones sobre auditoría y contabilidad, cuya relación

puede consultarse en www.icac.meh.es.

Se mantiene la vigencia de las adaptaciones sectoriales en vigor a la fecha de

publicación del PGC, es decir, 1 de enero de 2008, en todo aquello que no se
oponga a la legislación contable vigente, haciendo especial referencia a las adap
taciones a entidades no mercantiles.
3.2.2. Contenido
En materia de cuentas individuales, el PGC es el desarrollo reglamentario de

la legislación mercantil de materia contable, para su armonización internacional
con base en la normativa de la Unión Europea.
El PGC es de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualesquiera
que sean sus formas jurídica, individual o societaria, sin perjuicio de aquellas
empresas que puedan aplicar el PGC para las Pymes.
Todo empresario, con independencia de las obligaciones fiscales a las que
esté sometido por la normativa tributaria, está obligado por la legislación mer
cantil a llevar la contabilidad en los términos establecidos en el Código de Co
mercio y de acuerdo con el PGC.
La disposición final primera de la Ley citada prevé asimismo la aprobación
de normas complementarias del PGC, entre las que se incluyen las Normas para
la formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas.
El PGC se estructura en cinco partes, que van precedidas de una introduc
ción en la que se explican las características fundamentales del mismo y sus
principales diferencias con el plan de 1990, al que sustituye.
El plan se estructura de la siguiente forma:
3.2.2.1. Marco Conceptual de la Contabilidad
Constituye una novedad que, además de establecer cuáles son los estados
contables obligatorios y los requisitos que debe tener la información económica,
incorpora una definición de los conceptos de activo, pasivo, gasto, ingreso y
patrimonio neto, que no figuraban en el anterior plan contable.
Desglosa los documentos que integran las cuentas anuales, así como los re
quisitos, principios y criterios contables de reconocimiento y valoración. Tam
bién se definen los elementos de las cuentas anuales, y recoge los principios
contables obligatorios y diez criterios de valoración que permitan cumplir con
el objetivo de conseguir que la información contable sea útil a los usuarios de
la información, incorporando criterios de valor de mercado.
Como establece el Decreto Ley que aprueba el PGC, esta primera parte cons
tituye la base que debe soportar y dar cobertura a las interpretaciones del dere
cho mercantil contable, otorgando el necesario amparo y seguridad jurídica de
acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 y siguientes del Código de Comercio.

3.2.2.2. Normas de registro y valoración
Las normas de registro y valoración que desarrollan el Marco Conceptual

de la Contabilidad contienen hasta 23 puntos. Constituyen una novedad en la
normativa contable española, al incluir de forma diferenciada las normas de
registro y valoración. En este apartado se recogen los criterios de registro y
valoración de las distintas transacciones y elementos patrimoniales de la empre
sa desde una perspectiva general, quedando los casos especiales bajo la respon
sabilidad de las Resoluciones que vaya aprobando el ICAC.
Se incorporan normas para tratar el inmovilizado material, el inmovilizado
intangible, las inversiones inmobiliarias, los activos no corrientes y grupos de
elementos mantenidos para la venta, los instrumentos financieros, las existen
cias, la moneda extranjera, las subvenciones, donaciones y legados, los impues
tos, los ingresos por ventas y prestaciones de servicios, las provisiones y contin
gencias, los pasivos por retribuciones a largo plazo al personal, las transacciones
con pagos basados en instrumentos de patrimonio, las combinaciones de nego
cios, los negocios conjuntos y las operaciones entre empresas del grupo, además
de los cambios en criterios contables y los errores en estimaciones contables.
3.2.2.3. Estados contables
La tercera parte, cuentas anuales, incluye en primer lugar las normas de elabo
ración de las mismas en las que se recogen las reglas relativas a su formulación, así
como las definiciones y explicaciones aclaratorias del contenido de los documentos
que la integran. Se incorporan asimismo los modelos normales y abreviados.
Dichas cuentas anuales son:
— Balance: refleja la posición estática del patrimonio en sus componentes
activo y pasivo en un momento determinado.
— Cuenta de pérdidas y ganancias: cuantifica la renta de la empresa y des
cribe su formulación.
— Estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN).
— Estado de flujos de efectivo (EFE).
— Memoria: completa, amplía y comenta la información contenida en el
balance y la cuenta de pérdidas y ganancias.
3.2.2.4. Cuadro de cuentas
La cuarta parte, cuadro de cuentas, contiene los grupos, subgrupos y cuentas

necesarios, debidamente codificados en forma decimal, y con un título expresivo
de su contenido. Este cuadro de cuentas es el simple para poder integrar cual
quier situación que tenga lugar el mundo empresarial.

El cuadro de cuentas no es obligatorio en cuanto a la numeración de las

mismas. No obstante, constituye una referencia obligada en relación con los
epígrafes de las cuentas anuales.
Se incorporan, respecto al Plan de 1990, dos nuevos grupos, 8 y 9, necesarios
para representar las relaciones contables que se originan como consecuencia de
la aplicación de los nuevos criterios valorativos y de la existencia de resultados
que se incorporan al patrimonio neto.
3.2.2.5. Definiciones y relaciones contables
La quinta parte, definiciones y relaciones contables, incluye las definiciones

de las distintas partidas que se incorporan en el balance, en la cuenta de pérdi
das y ganancias, en el estado que refleja los cambios en el patrimonio neto, en
el estado de flujos de efectivo así como las de cada una de las cuentas que se
recogen en dichas partidas, incluyendo las definiciones y los principales motivos
de cargo y abono de las mismas.
Por tanto, precisa el contenido de cada partida de las cuentas anuales, pero
sin agotar todas las posibilidades. Igualmente, para algunas cuentas incorpora
criterios valorativos que complementan el contenido de las normas de valora
ción generales en relación a algún elemento patrimonial concreto.
La parte de definiciones y relaciones contables no es de aplicación obligato
ria, con la salvedad de los criterios valorativos contenidos en la misma, y sin
perjuicio del carácter explicativo de las definiciones y movimientos contables
previstos en ella.
3.2.3. Modelos de estados contables del PGC
La Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su

internacionalización, ha fijado nuevos límites para someter las cuentas anuales
a la auditoría y para formular cuentas anuales abreviadas.
Anteriormente se vinculaba la obligación de someter las cuentas anuales a
auditoría a que no fueran abreviadas. Ahora se mantienen los límites para for
mular cuentas de pérdidas y ganancias abreviadas pero se modifican los límites
para formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto abreviados y
memoria abreviada.
Todo ello manteniéndose los límites para someterse a auditoría, que siguen
siendo los anteriores, y por tanto ahora es posible formular cuentas anuales
abreviadas y al mismo tiempo estar sometido a auditoría.
Recordemos que los límites para someter las cuentas anuales a auditoría son
que a la fecha de cierre del ejercicio deban concurir al menos dos de las tres
siguientes circunstancias:

— Que el total de las partidas de activo no superen los 2.850.000 €.

— Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 5.700.000 €.
— Que el número medio de trabajadores empleados en el ejercicio no sea
superior a 50.
Estas circunstancias deberán repetirse durante los ejercicios consecutivos.

Y, con la nueva norma, para formular los modelos de estados contables, es
decir, balance y memoria abreviados y estado de cambios en el patrimonio neto,
se han simplificado las condiciones que ahora son que a la fecha de cierre del
ejercicio deben concurrir al menos dos de las tres siguientes circunstancias:
— Que el total de las partidas de activo no superen los 4.000.000 de €.

— Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 8.000.000
de €.
— Que el número medio de trabajadores empleados en el ejercicio no sea
superior a 50.
En lo que se refiere a la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, podrán

formular el modelo de cuentas anuales las sociedades en las que a la fecha de
cierre del ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes:
— Que el total de las partidas del activo no supere los 11.400.000 €. A estos
efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo del
balance.
— Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 22.800.000 €.
— Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no
sea superior a 250.
Estas circunstancias deberán repetirse durante dos ejercicios consecutivos.

Asimismo, se incorpora al PGC un apartado referido a la memoria abrevia
da, para los casos anteriormente citados.
3.3. L OS PRINCIPIOS CONTABLES DEL PLAN GENERAL

DE CONTABILIDAD
3.3.1. Concepto y naturaleza
Esta denominación genérica incluye un conjunto de postulados, conceptos y

normas que son aceptados con carácter general por los expertos de la contabi
lidad y por las organizaciones profesionales. Suelen ser recopilados y sistemati
zados por los organismos que regulan la actividad contable o se incluyen en los
textos legales de carácter mercantil y contable.

El conjunto citado se refiere a todos los aspectos de la práctica contable y

afectan a la valoración de registros, determinación de resultados y, en general,
a cualquier información que pueda catalogarse como relevante.
La existencia de estos principios generales contribuye a objetivizar la in
formación contable, estableciendo un conjunto de criterios homogéneos que
sirven de referencia al profesional, sobre todo en relación con aquellos aspec
tos de la práctica contable en los que es necesaria la aplicación de juicios
subjetivos.
A pesar de la condición de «general aceptación», todas las instituciones
que desarrollan la actividad contable tienen una gran preocupación por definir
los citados principios para elaborar un cuerpo de doctrina que sirva a los
profesionales de la contabilidad, uniforme sus criterios y perfeccione su acti
vidad.
Los principios de contabilidad generalmente aceptados tienen una referencia
temporal y no son inmutables, al verse afectados por las cambiantes circunstan
cias del entorno que los rodea. Al igual que ocurre en otras áreas del conoci
miento, se van modificando y perfeccionando, sufriendo la evolución de la propia
realidad que los origina. De hecho, los principios de contabilidad generalmente
aceptados han evolucionado a lo largo del tiempo en la práctica de la profesión
contable sin que ello les haya privado de su eficacia y reconocimiento, siendo su
adaptación la mayor prueba de su validez.
3.3.2. L a precisión de los límites de los principios

contables
El concepto de principio contable ha evolucionado en cuanto a su conteni

do, pasando de una concepción puramente descriptiva de un modo general de
manifestación contable ante situaciones o cuestiones determinadas, a la defini
ción de un conjunto de normas que pretenden homogeneizar la práctica conta
ble y que son aceptadas, después de una revisión crítica de las mismas, por su
idoneidad para favorecer los objetivos fundamentales en la contabilidad finan
ciera y muy especialmente la uniformidad y transparencia contable.
La AECA precisa que no es el criterio de habitualidad el único que sirve
para definir los límites de los principios contables, y cómo, en la medida en que
se abandona la metodología descriptiva en favor de la normativa, va a primar
el criterio de adecuación e idoneidad de la norma, estableciendo al respecto que:
«en efecto, abandonada la inducción, es decir, el criterio de habitualidad como
fundamento determinante para la emisión de principios, la expresión “generalmen-
te aceptados” resulta inadecuada y debería ser sustituida por otra que exprese que
los principios utilizados son los más idóneos en relación con la situación concreta
que se pretende describir, así como con los objetivos, características y requisitos de
la información contable».

3.3.3. La formulación doctrinal de AECA

La Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas
(AECA) ha sistematizado y formulado un conjunto de principios que se contie
nen en ambos proyectos normativos, y especialmente en el Documento número
1 de la serie de principios contables denominado «Principios y Normas de Con
tabilidad para España».
La sistemática seguida por la AECA se simplifica sustituyendo la enuncia
ción de unos postulados o axiomas, excesivamente abstractos, por la enumera
ción de un cuadro de notas del entorno económico, del conjunto de caracterís
ticas inherentes a la información a elaborar, y de los requisitos que deben
exigirse a la información contable generada en orden a la consecución del con
cepto de imagen fiel.
Como producto final se formulan los principios o normas contables que
serán de aplicación general. Todo el esquema está pensado para los usuarios de
la información, que pueden ser tanto internos como externos, y para facilitar
que puedan ser objeto de revisión, al aplicarse sobre una realidad cambiante.
El punto más débil, a nuestro juicio, de la formulación de la AECA, se en
cuentra en la necesidad de elegir entre lo que denominan un criterio académico
o un criterio pragmático en la inspiración del contenido de los principios, pro
blema que se resuelve tratando de adoptar una solución ecléctica, armonizadora
de ambos. Éste es un criterio excesivamente vago y cuyas consecuencias son
generalmente que el fiel de la balanza se inclina hacia el criterio de la práctica
contable, que a su vez viene condicionada por el entorno económico y fiscal, en
perjuicio del establecimiento de un cuerpo de doctrina contable propio, caracte
rística que se hace más evidente en el contenido de la formulación de principios
generales por áreas patrimoniales.
La AECA desarrolla una serie de capítulos referidos al contenido de la in
formación contable. Son los siguientes:
Entorno económico. Teniendo en cuenta que la enunciación de los princi

pios contables se circunscribe básicamente alrededor de la contabilidad externa
o financiera, ello supone para la AECA:
1. Economía de mercado. El marco económico en el que se desenvuelve la

empresa responde al modelo de economía de mercado, lo cual implica:
a) Propiedad privada de los medios de producción.

b) Decisiones económicas dispersas.
c) Ánimo de lucro.
2. Incertidumbre. La actividad económica se realiza dentro de un ambien

te de incertidumbre, lo que obliga a adoptar diferentes conjeturas para

la interpretación y cuantificación de los hechos económicos, a fin de

preservar la continuidad de la empresa.
3. Sujetos económicos. La actividad empresarial la realizan personas jurí
dicamente independientes, aun cuando puedan existir vínculos entre va
rias de ellas por razones de propiedad o de control ejercitados a través
de diferentes medios. En consecuencia, pueden ser sujetos económicos
las personas jurídicamente independientes, conjuntos de éstas, o bien
partes de unas u otras.
4. Objetos económicos. La actividad económica se materializa a través de
transacciones de objetos económicos entre los distintos sujetos. Los ob
jetos económicos se identifican con los diferentes bienes, servicios, dere
chos y obligaciones susceptibles de intercambio.
5. Necesidad de la información. La actividad empresarial interesa a diver
sos estamentos de la sociedad: Estado, propietarios del capital, adminis
tradores, acreedores, trabajadores, consumidores, etc. La adopción de
decisiones por parte de cada uno de estos estamentos precisa disponer
de información pertinente sobre la situación económica y financiera de
las empresas. La elaboración de esta información compete a la contabi
lidad empresarial a través de sus métodos e instrumentos específicos.
Características de la información contable. Se mantiene un predominio del

enfoque normativo, en cuanto se reconoce la primacía de la normativa vigente.
Para la AECA son las siguientes:
1. Objetivo. La información contable, como instrumento para la toma de

decisiones de los diversos estamentos interesados en la actividad empre
sarial, debe responder a las necesidades de cada uno de ellos para que
puedan alcanzar sus fines específicos.
2. Estados contables periódicos. La información contable se plasma en diver
sos estados contables periódicos que reflejan la riqueza y la renta de los
sujetos económicos. Éstos son el balance de situación, la cuenta de pérdidas
y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos
de efectivo y la memoria explicativos de dichos estados, los cuales forman
un todo interdependiente, dada su íntima conexión entre sí. También pue
den elaborarse otros estados contables de carácter complementario. Como
mínimo se presentarán los referidos estados con periodicidad anual (cuen
tas anuales), aunque las necesidades actuales para una adecuada gestión de
la actividad económica hacen recomendable la confección de estados con
tables referidos a períodos más cortos, además de las cuentas anuales.
3. Marco legal. La información contenida en los estados periódicos se
inspira preferentemente en los aspectos económico-financieros de la ac
tividad empresarial. No obstante, la información contable es objeto de
regulación por el ordenamiento jurídico, por lo que criterios observados

en cuanto a la elaboración de las cuentas anuales deben atenerse a la

normativa legal vigente.
4. Información en términos monetarios. La información contable se expre
sa en euros. El supuesto implícito es el de estabilidad monetaria. Dada
la escasa consistencia de este supuesto se suelen introducir correcciones
en los datos nominales basadas usualmente en disposiciones legales.
La información contenida en los estados contables periódicos debe
cumplir determinados requisitos con el fin de garantizar la eficacia de
aquélla en el proceso de adopción de decisiones por parte de los diferen
tes destinatarios de dichos estados.
La principal razón de por qué deben definirse unos requisitos para
la información contable dimana de la separación entre la función de
procesamiento de la información y la función de adopción de decisiones
relativas a la gestión económica. Se sigue de este hecho que los respon
sables de la adopción de decisiones y los usuarios de la información
deban exigir determinadas garantías en cuanto a la elaboración de los
estados contables como premisa necesaria para un aprovechamiento efi
caz de la información contenida en ellos.
Requisitos esenciales que han de cumplir los estados contables periódi-

cos. Para la AECA son los siguientes:
1. Identificación. Los estados contables periódicos se refieren a sujetos

económicos perfectamente definidos en cuanto a su área de actividad
económica y a momentos o intervalos temporales perfectamente identi
ficados. Deben mostrar expresamente los datos de identificación perso
nal y temporal de la información contenida en ellos.
2. Oportunidad. La información contable debe ofrecerse a los decisores eco
nómicos en tiempo oportuno, ya que unos datos presentados a destiempo
se convierten en inútiles para la aplicación a la que están dirigidos. La fija
ción de los plazos de presentación de los estados contables es materia de
juicio que corresponde en todo caso señalar a los órganos pertinentes de la
unidad económica. No obstante, el ordenamiento jurídico suele establecer
unos plazos para la presentación de los estados contables periódicos.
3. Claridad. La información contable debe ser mostrada en términos cla
ros y asequibles, con el fin de asegurar, dentro de lo posible, la adecuada
utilización de la misma por parte de sus diferentes destinatarios, los cua
les no tienen por qué ser especialistas en materia contable. La normali
zación contable favorece sustancialmente la claridad de la información
al generar unos estados uniformes en cuanto a la estructura, terminolo
gía y criterios de elaboración.
La información ha de poseer una utilidad notoria, potencial o real
para los fines perseguidos por los diferentes destinatarios de los estados

contables; igualmente, ha de ser completa para que se pueda alcanzar un

conocimiento suficiente de los hechos que se tratan de revelar, por lo que
se deben declarar todos los datos pertinentes e informaciones adicionales
necesarias para el proceso de adopción de decisiones.
4. Razonabilidad. La información contable no puede alcanzar en todos los
casos una exactitud completa sobre los sucesos de la actividad económica
que trata de dar a conocer, por lo que debe perseguir una aproximación
razonable de los mismos. La mayoría de los sucesos económicos se pres
tan a diversas conjeturas, no son medibles con entera precisión, dependen
de sucesos aleatorios, etc. Por tanto, basta con que los estados contables
alcancen una exposición razonable de los hechos que tratan de represen
tar. La razonabilidad de dichos estados se consigue a través de la aplica
ción correcta de los principios contables que inspiran su elaboración.
5. Economicidad. La información contable es útil para el proceso de
adopción de decisiones, pero al mismo tiempo su obtención ocasiona
costes. En la información que ha de proporcionarse a los decisores eco
nómicos debe ser tenido en cuenta el criterio de coste-beneficio a la hora
de juzgar sobre el nivel de agregación o desarrollo de ciertos datos, que
pueden favorecer un conocimiento más detallado de los hechos por par
te de los respectivos decisores.
6. Imparcialidad. La información contenida en los estados contables pe
riódicos ha de elaborarse con la intención de que sea absolutamente
neutral o imparcial, es decir, que no tergiverse o distorsione los datos en
favor de ciertos destinatarios y en perjuicio de otros.
7. Objetividad. La información contable ha de elaborarse utilizando un
mecanismo de procesamiento que impida al máximo la introducción de
criterios subjetivos por parte de los responsables del proceso. Esto de
pende del grado de concreción y consistencia del sistema de procesa
miento contable, para producir automáticamente mediciones de datos al
margen de posibles influencias subjetivas de los procesadores del mismo.
La información contable posee un grado de objetividad suficiente cuan
do varios procesadores de los mismos hechos contables, dentro de un
mismo sistema de información y aplicando las mismas reglas, pueden
llegar a unos datos análogos entre ellos.
8. Verificabilidad. La información contenida en los estados contables
debe ser susceptible de control y revisión internos y externos. La verifi-
cabilidad interna depende esencialmente de las normas de control inter
no que efectivamente regulen las diferentes operaciones que desarrolla la
empresa y el propio sistema de procesamiento de la información conta
ble. La verificabilidad externa representa una garantía necesaria para sus
usuarios respecto del cumplimiento de los requisitos que deben ser exi
gidos a la información y de la correcta aplicación de los principios con
tables que sirven de base para su elaboración; esta garantía es máxima

cuando la revisión es realizada por profesionales especializados e inde

pendientes de la empresa.
Imagen fiel. La interpretación del marco económico en el que operan las

empresas, junto con las características y requisitos enunciados para la informa
ción contable, ha de desembocar en la imagen fiel de la actividad económica
empresarial. Los principios contables que a continuación se enuncian tienen por
objeto alcanzar dicha imagen fiel.
3.3.4. El concepto de imagen fiel
El concepto de imagen fiel es la referencia de la doctrina como síntesis del

objetivo final que debe cumplir la información financiera. El problema se en
cuentra en encontrar una definición que reúna todas y cada una de las condi
ciones que deben darse para que se cumpla la imagen fiel.
Para Cooper y Lybrand no existe definición o interpretación oficial del tér
mino «imagen fiel». Además, ya que puede haber más de una «imagen fiel» de
una situación determinada, el juicio profesional del auditor adquiere una impor
tancia primordial a la hora de aplicar el concepto a las circunstancias específicas
de cada cliente.
No es posible que las cuentas anuales presenten una «imagen fiel», por ejem
plo, en los siguientes casos:
a) Cuando las cifras reflejadas en las cuentas anuales se encuentran erró

neamente presentadas, en exceso o defecto, por un importe que excede
del nivel de materialidad prefijado.
b) Cuando la descripción de los saldos, incluida en la memoria de las cuen
tas anuales, no explica adecuadamente la naturaleza de los mismos, o es
ambigua.
c) Cuando las cuentas anuales del ejercicio no han sido preparadas unifor
memente con las del ejercicio anterior, a no ser que exista una divulga
ción adecuada al respecto.
d) Cuando las cuentas anuales no han sido preparadas de conformidad con
los principios contables especificados en la normativa mercantil, y con
las normas establecidas en el PGC, planes sectoriales aplicables o, en el
caso de informes enviados al extranjero, con las políticas contables apli
cables por el país o la compañía matriz.
e) Cuando no se suministra información significativa en las cuentas anua
les.
f ) Cuando la presentación de las cifras incluidas en las cuentas anuales es
tan poco transparente o tan complicada que son muy difíciles de inter
pretar o de entender.

3.3.5. L a formulación de principios de contabilidad

generalmente aceptados en España
La inclusión en las normas mercantiles de los principios contables aceptados

por la generalidad de la doctrina ha constituido el sistema elegido en España
para conseguir la homogeneización de conceptos y formas tan necesarios para
establecer modelos de información contable que puedan ser interpretados de
forma similar por los usuarios y sirvan de elemento armonizador ante la verifi
cación de cuentas.
Los principios establecidos en el PGC son una forma de conseguir que se
cumpla el objetivo de que las cuentas anuales representen la imagen fiel de la
empresa. Su aplicación supone una presunción de garantizar el cumplimiento de
dicho objetivo, al mismo tiempo que permite una delimitación conceptual del
alcance del concepto de la imagen fiel.
El PGC contiene, en el apartado de Marco Conceptual de la Contabilidad,
seis principios de obligatoria aplicación en el registro de los hechos económicos
y su representación en los estados contables; estos principios son:
• Empresa en funcionamiento.
• Devengo.
• Uniformidad.
• Prudencia.
• No compensación.
• Importancia relativa.
Empresa en funcionamiento
Se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa conti-

nuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios
contables no tiene el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos
de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación.
En aquellos casos en que no resulte de aplicación este principio, en los términos
que se determinen en las normas de desarrollo de este Plan General de Contabili-
dad, la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas
para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, can-
celar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo su-
ministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa
sobre los criterios aplicados.
Devengo
Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando

ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos

y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de

su cobro.
Uniformidad
Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan,

deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transaccio-
nes, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los su-
puestos que motivaron su elección.
De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día;
en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la in-
cidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales.
Prudencia
Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condicio-

nes de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos
patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales.
Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38 bis del Código de Co-
mercio, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de
cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos,
con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si
sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que
éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin
perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros
documentos integrantes de las cuentas anuales.
Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de
la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la
imagen fiel, las cuentas anuales deberían ser reformuladas.
Deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por de-
terioro de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida.
No compensación
Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán com-
pensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valora-
rán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales.
Importancia relativa
Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios

contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos

de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en conse-

cuencia, no altere la expresión de la imagen fiel.
Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significati-
va podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función.
Conflicto entre principios
En los casos de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que

mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio,
de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
3.4. C
RITERIOS DE VALORACIÓN RECOGIDOS EN EL MARCO
CONCEPTUAL DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
Definición de criterio Proceso de asignación de un valor monetario a los ele

de valoración del PGC mentos integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo a lo
dispuesto en las normas de valoración relativas a cada
uno de ellos incluidas en la segunda parte del Plan Gene
ral de Contabilidad.
Los diez criterios de valoración del Plan General de Contabilidad son los
siguientes:
3.4.1. Coste histórico

Puede referirse al coste histórico de un activo o al coste histórico de un pa
sivo.
Coste histórico de un activo
El coste histórico de un activo es su precio de adquisición o su coste de

producción.
Precio de adquisición Importe en efectivo y otras partidas equivalentes, pagadas

o pendientes de pago, que correspondan al mismo.
+ En su caso, y cuando proceda, se deberá incrementar di
cho importe con el valor razonable de las demás contra
prestaciones comprometidas derivadas de la adquisición
y directamente relacionadas con la misma, que son nece
sarias para la puesta del activo en condiciones operativas.

Coste de producción Está integrado por el precio de adquisición de las materias

primas y otros materias consumibles:
+ El precio de los factores de producción directamente
imputables al mismo.
+ La fracción que razonablemente corresponda de los in
directamente relacionados con el activo, en la medida
en que:
— Se refieran al anterior período de producción, cons
trucción o fabricación.
— Se basen en el nivel de utilización de la capacidad
normal de trabajo de los medios de producción.
— Sean necesarios para la puesta del activo en condi
ciones operativas.
Coste histórico de un pasivo
Coste histórico de un Es el valor que corresponde a la contrapartida recibida a

pasivo o coste de un cambio de incurrir en la deuda o, en algunos casos, la can
pasivo tidad de efectivo y otros activos líquidos equivalentes que
se espere entregar para liquidar una deuda en el curso
normal del negocio.
3.4.2. Valor razonable
Concepto Importe por el que puede ser adquirido un activo o liqui

dado un pasivo:
— Entre partes interesadas y debidamente informadas.

— Que realizan una transacción en condiciones de inde
pendencia mutua.
El valor razonable se determinará sin deducir los gastos

de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajena
ción.
No tendrá en ningún caso el carácter de valor razona
ble el que sea resultado de una transacción forzada, urgen
te, o como consecuencia de una situación de liquidación
involuntaria.

Metodología de cálculo El criterio de referencia principal es la existencia de un

si existe un valor de valor de mercado fiable.
mercado fiable El mejor valor de mercado fiable será el precio cotiza
do en un mercado activo, siempre que se den las siguientes
condiciones:
a) Los bienes o servicios intercambiados en el mercado

sean homogéneos.
b) Puedan encontrarse en todo momento compradores o
vendedores para un determinado bien o servicio.
c) Los precios sean conocidos y fácilmente accesibles
para el público.
d) Además, que estos precios reflejen transacciones de
mercado reales y actuales y producidas con regularidad.
Metodología de cálculo Si no existe un mercado activo, el valor razonable se ob

si no existe un mercado tendrá mediante la aplicación de modelos y técnicas de
activo de referencia valoración.
El borrador del PGC también se pronuncia sobre este
tema y considera referencia válida de lo anterior:
— El empleo de transacciones recientes en condiciones de

independencia mutua entre partes interesadas y debi
damente informadas, que estén disponibles.
— Referencias al valor razonable de otros activos que
sean sustancialmente iguales.
— Métodos de descuento de flujos de efectivo y modelos
generalmente utilizados para valorar opciones.
Cautelas que deben En cualquier caso, las técnicas de valoración empleadas

tenerse en deberán ser consistentes con las metodologías aceptadas y
consideración en el utilizadas por el mercado para la fijación de precios, de
cálculo del valor biéndose usar, si existe, la técnica de valoración empleada
razonable por el mercado y que haya demostrado ser la que obtiene
unas estimaciones más realistas que los precios.
Las técnicas de valoración empleadas deberán maximi
zar el uso de datos observables de mercado y otros factores
que los participantes en el mercado considerarían al fijar el
precio, limitando en todo lo posible el empleo de considera
ciones subjetivas y de datos no observables o contrastables.
La empresa deberá evaluar la efectividad de las técni
cas de valoración que utilice de manera periódica, em
pleando como referencia los precios observables de tran
sacciones recientes en el mismo activo que se valore, o uti
lizando los precios basados en datos o índices observables
de mercado que estén disponibles y resulten aplicables.

Cálculo del valor Si no existen transacciones comparables en el mercado, el

razonable de un activo valor razonable de un activo puede determinarse con fia
para el que no existen bilidad si concurre alguna de estas circunstancias:
transacciones
comparables en el — La variabilidad en el rango de las estimaciones del va
mercado lor razonable del activo no es significativa.
— Las probabilidades de las diferentes estimaciones, den
tro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente
y utilizadas en la estimación del valor razonable.
Criterios aplicables En este caso, los elementos que no puedan valorarse, ya

en caso de elementos sea por referencia a un valor de mercado o mediante la
que no pueden valorarse aplicación de los modelos y técnicas de valoración ante
de manera fiable y riormente señalados, se valorarán, según proceda:
corresponda aplicar la
valoración por el valor — Por su coste amortizado.
razonable — Por su precio de adquisición o coste de producción,
minorado, en su caso, por las partidas correctoras de
su valor que pudieran corresponder, haciendo mención
en la memoria de este hecho y de las circunstancias
que lo motivan.
3.4.3. Valor neto realizable
Concepto Es el importe que se puede obtener por su enajenación en

el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo:
— Los costes estimados para llevarla a cabo.

— En el caso de las materias primas y de los productos
en curso, los costes estimados necesarios para terminar
su producción, construcción o fabricación.
3.4.4. Valor actual
Concepto de valor Es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar:

actual de un activo
o de un pasivo — Durante el curso normal del negocio, según se trate de
un activo o de un pasivo, respectivamente.
— Actualizados a un tipo de descuento adecuado.

3.4.5. Valor en uso
Concepto de valor de Es el valor actual de los flujos de efectivo esperados a tra

uso de un activo o de vés de su utilización en el curso normal del negocio y, en
una unidad generadora su caso, de su enajenación u otra forma de disposición:
de efectivo
— Teniendo en cuenta su estado actual.
— Actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo.
— Ajustado este tipo de interés por los riesgos específicos
del activo que no hayan ajustado las estimaciones de
flujos de efectivo futuros.
Cautelas a tener en — Las proyecciones de flujos de efectivo se basarán en

cuenta en su cálculo hipótesis razonables y fundamentadas.
— Normalmente la cuantificación o la distribución de los
flujos de efectivo está sometida a incertidumbre, de
biéndose considerar que se están asignando probabili
dades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo.
— En cualquier caso, estas estimaciones deberán tener en
cuenta cualquier otra asunción que los participantes
en el mercado consideren, tal como el grado de liqui
dez inherente al activo valorado.
3.4.6. Gastos de venta
Concepto Son los costes instrumentales directamente atribuibles a la

venta de un activo, en los que la empresa no habría incu
rrido de no haber tomado la decisión de vender.
Se excluyen Los gastos financieros, los impuestos sobre beneficios y

los incurridos por estudios y análisis previos.
Se incluyen Los gastos legales necesarios para transferir la propiedad

del activo y las comisiones de venta.
3.4.7. Coste amortizado
Concepto de coste Importe al que inicialmente fue valorado un activo finan

amortizado de un ciero o un pasivo financiero:
instrumento financiero
+ Los reembolsos de principal que se hubieran producido.
± Según proceda, la parte imputada en la cuenta de pér
didas y ganancias, mediante la utilización del método
del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre impor
te inicial y el valor de reembolso en el vencimiento.

Caso de los activos – Para el caso de los activos financieros, cualquier reduc
financieros ción de valor por deterioro reconocida directamente
como una disminución del importe del activo o median
te una cuenta correctora de su valor.
Concepto de tipo El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que

de interés efectivo iguala exactamente el valor en libros del instrumento fi
nanciero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de
la vida del instrumento, a partir de sus condiciones con
tractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de cré
dito futuras.
En su cálculo se incluirán las comisiones financieras
que se carguen por adelantado en la concesión de finan
ciación.
3.4.8. C
ostes de transacción atribuibles a un activo
o pasivo financiero
Son los costes instrumentales directamente atribuibles a la

Concepto
compra o enajenación de un activo financiero, o a la emi
sión o asunción de un pasivo financiero, en los que no se
habría incurrido si la empresa no hubiera realizado la
transacción.
Costes incluidos Se incluyen los honorarios y las comisiones pagadas a in

termediarios, tales como las de corretaje, los gastos de in
tervención de fedatario público y otros, así como los im
puestos y otros derechos que se cargan sobre la transacción.
Costes excluidos Las primas o descuentos obtenidos en la compra o emi

sión, los gastos financieros, los administrativos internos y
los incurridos por estudios y análisis previos.
3.4.9. Valor contable o en libros
Concepto Importe neto por el que un activo o pasivo se encuentra

registrado en balance una vez deducida, en el caso de los
activos, su amortización acumulada, así como cualquier
corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya
registrado.

3.4.10. Valor residual
Concepto de valor Importe que la empresa estima que podría obtener en el

residual de un activo momento actual por su venta u otra forma de disposi
ción:
— Una vez deducidos los gastos estimados para realizar

ésta.
— Tomando en consideración que el activo hubiese al
canzado la antigüedad y demás condiciones que se es
pera que tendrá al final de su vida útil.
Concepto de vida útil Período durante el cual se espera utilizar el activo amorti
zable por parte de la empresa o el número de unidades de
producción que se espera obtener del mismo.
En particular, en el caso de activos sometidos a rever
sión, su vida útil es el período concesional cuando éste sea
inferior a la vida económica del activo.
Concepto de vida Período durante el cual el activo se espera que sea utiliza
económica ble por parte de uno o más usuarios, o el número de uni
dades de producción que se espera obtener del activo por
parte de uno o más usuarios.
3.5. EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD DE PYMES
3.5.1. Condiciones para su aplicación
Según establece el Real Decreto que aprueba el Plan General de Contabili

dad de PYMES, de 17 de noviembre de 2007 (BOE, de 21 de noviembre), en su
exposición de motivos, su aplicación es opcional para las empresas que cumplan
las condiciones establecidas en el artículo 175 del TRLSA, referido a las reglas
para la formulación del balance y estado de cambios en el patrimonio neto
abreviado.
Estas condiciones son:
Podrán aplicar el Plan General de PYMES todas las empresas cualesquiera

que sea su forma jurídica, individual o societaria, que durante dos ejercicios
consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de
las circunstancias siguientes:

Concepto Importe
Que el total de las partidas del activo no supere los 4.000.000 €

Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 8.000.000 €
Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio
no sea superior a 50
Las empresas perderán la facultad de aplicar el Plan General de PYMES si

dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos a la fecha de cierre de cada
uno de ellos, dos de las circunstancias a que se refiere el cuadro anterior.
En el ejercicio social de su constitución o transformación, las empresas po
drán aplicar este Plan General de PYMES si reúnen, al cierre de dicho ejercicio,
al menos dos de las tres circunstancias expresadas en dicho cuadro.
3.5.2. O
tras condiciones referidas al ámbito de aplicación
del Plan General de Contabilidad de PYMES
Si la empresa formase parte de un grupo de empresas en los términos des

critos en la norma de elaboración de las cuentas anuales referidas a empresas
del grupo multigrupo y asociadas, contenida en la tercera parte del Plan Gene
ral de Contabilidad de PYMES, para la cuantificación de los importes se tendrá
en cuenta la suma del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del nú
mero medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conforman el
grupo.
Las magnitudes contables a las que se refiere el apartado del ámbito de apli
cación serán las que se deriven de las normas contables que hayan resultado de
aplicación en el último ejercicio y, en ausencia de éste, las del Plan General de
Contabilidad de PYMES.
3.5.3. E
mpresas que no podrán aplicar el Plan General
de Contabilidad de PYMES
No podrán aplicarlo aquellas empresas que se encuentren en las siguientes

circunstancias:
a) Que tengan valores admitidos a negociación en un mercado regulado de

cualquier Estado miembro de la Unión Europea.
b) Que formen parte de un grupo de sociedades que formule o debiera
haber formulado cuentas anuales consolidadas.
c) Que su moneda funcional sea distinta del euro.

d) Que se trate de entidades financieras para las que existan disposiciones

específicas en materia contable.
3.6. O
RGANIZACIONES PROFESIONALES EMISORAS
DE NORMAS Y PRONUNCIAMIENTOS EN ESPAÑA
Y EN EUROPA
a) Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas
(AECA)
La Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas

(AECA) fue fundada en 1979 por un conjunto de directivos empresariales,
profesores universitarios, auditores, consultores de empresas y funcionarios
especializados, preocupados por la mejora de las técnicas de gestión empresa
rial y de la calidad de la información económico-contable difundida por las
empresas.
Desde su fundación se creó, entre otras, la Comisión de Principios y Normas
de Contabilidad, a cuyo cargo quedaba la emisión de unos principios y criterios
contables dirigidos a las empresas españolas, y que han llegado a gozar de ge
neral aceptación entre los estamentos profesionales. La labor desarrollada en los
breves años desde su fundación ha sido muy extensa y ha girado alrededor de
las comisiones de estudio y de los congresos que se celebran bianualmente.
La AECA edita un boletín informativo encargado de difundir noticias na
cionales e internacionales sobre contabilidad, finanzas y administración de em
presas, en general. Asimismo supervisa y patrocina la edición de una revista
especializada sobre estos temas, la Revista Española de Financiación y Contabi-
lidad.
Las comisiones, formadas por expertos, representan a organizaciones profe
sionales, universidad, empresas de auditoría, etc., y se organizan como:
— Comisión de Principios y Normas de Contabilidad.

— Comisión de Principios de Organización y Sistemas.
— Comisión de Principios de Financiación y Valoración de Empresas.
— Comisión de Principios de Contabilidad de Gestión.
— Comisión de Historia de la Contabilidad.
— Comisión de Contabilidad y Administración del Sector Público.
Cada una de las comisiones ha dado lugar a la creación de distintas publi

caciones, de las que destacan, en el campo de la normalización contable, la serie
de Principios Contables, conteniendo el número 1 un cuerpo de doctrina sobre
principios de contabilidad generalmente aceptados.

b) Instituto Español de Analistas Financieros (IEAF)
El Instituto Español de Analistas Financieros es una asociación profesional

que agrupa a los analistas financieros españoles.
Constituido el 18 de septiembre de 1965, el Instituto se incorporó en 1966
a la Federación Europea de Asociaciones de Analistas Financieros (EFAS).
Miembros del Instituto forman parte de los órganos directivos de la federa
ción.
La Federación Europea está conectada con la Federación Americana de
Analistas Financieros, con la Federación Japonesa y con las Asociaciones de
Australia, Sudáfrica y Brasil a través de un Comité Internacional de Coordina
ción (CIC).
La labor de normalización se ha manifestado fundamentalmente en relación
con la información contable que deben aportar las empresas en Bolsa.
El Instituto edita la revista Análisis Financiero con carácter cuatrimestral.
c) Asociación Española de Contabilidad Directiva (ACODI)
La Asociación Española de Contabilidad Directiva se constituyó en 1990

con carácter de corporación cultural, sin ánimo de lucro, con los siguientes prin
cipales objetivos:
1. El estudio e investigación de la Contabilidad Directiva.

2. Promoción e intercambio de experiencias personales y profesionales.
ACODI cuenta con varias comisiones de estudio, investigación y desarrollo

profesional, donde se invita a participar a todos los asociados y desde las cuales
se realizan las declaraciones, documentos e informes, que, tras los debates per
tinentes, se editan como opinión general referente a la solución de los problemas
económico-financieros de la empresa.
Las comisiones actuales son:
1. Comisión Científica, estructurada actualmente en las siguientes áreas de

conocimiento:
— De Contabilidad de Costes.
— De Contabilidad Financiera.
— De Análisis Contable.
— De Contabilidad Pública.
2. Comisión de Relaciones Profesionales.

3. Comisión Económica.

d) European Accounting Association (EAA)
La European Accounting Association (EAA) fue fundada en 1977 con la

finalidad de estimular el intercambio de ideas en el ámbito de la educación, in
vestigación y profesión contables.
Desde sus orígenes se planteó un doble objetivo: promover el encuentro
y la reunión de los profesionales e investigadores de la ciencia contable en Eu
ropa, y crear para este colectivo unos canales de comunicación eficientes y sóli
dos.
Con estos fines la EAA ha desarrollado con éxito durante todos estos años
sus dos principales actividades:
— La organización del congreso anual de la EAA, celebrado en las más

importantes ciudades europeas.
— La edición de Newsletter, revista especializada que sirve de vehículo
transmisor de opinión e información técnica para el conjunto de expertos
en contabilidad que integran la EAA.
Los miembros de la EAA provienen de todos los países europeos, y de otros

como Australia, Canadá, Colombia, Estados Unidos, India, Japón y Nueva Ze
landa.
La EAA tiene su sede social en Bruselas, en el marco de la European Insti
tute for Advanced Studies in Management (EIASM).

4

La situación de la auditoría
en España
4.1. ANTECEDENTES
La auditoría en España ha tenido un desarrollo claramente dividido en tres
períodos, antes y después de la entrada en vigor de la Ley 19/1988, de 12 de
julio, de Auditoría de Cuentas y el relacionado con la reforma de la Octava
Directiva en 2006 y los posteriores desarrollos legislativos nacionales.
El proceso de la auditoría llegó con retraso a nuestro país en comparación
con los países de nuestro entorno, pero, sobre la base de la Ley de Auditoría de
1988 y su Reglamento, se consolidó una cultura favorable hacia la importancia
de la función de la auditoría como garantía de la calidad de la información
contable preparada por las compañías.
Hasta finales de los años setenta el ejercicio de la auditoría se encontraba
limitado en su aplicación a las compañías multinacionales afincadas en España,
fenómeno que tuvo como consecuencia que se instalaran en nuestro país las más
importantes compañías de auditoría. En el período setenta-ochenta el Banco de
España obligaba a auditarse a las empresas bancarias, generando una práctica
que de forma voluntaria se fue extendiendo a las empresas eléctricas y compa-
ñías de seguros.
Este período se caracterizaba por la escasez de normas y por la falta de
conciencia social de la función profesional de auditoría. Se contenían algunas
referencias incompletas en la Ley de Sociedades Anónimas de 17 de julio de
1951 y en el Código de Comercio. Asimismo, ciertas disposiciones legales espe-
cíficas preveían la obligación de actuación de expertos contables.
La Ley de Sociedades Anónimas de 1951 exigía, en su artículo 108, el
examen e informe sobre el balance, cuenta de pérdidas y ganancias, propues-
ta de distribución de beneficios y anexo, por accionistas censores de cuentas,
pudiendo formular la objeción a las mismas por escrito en el plazo de un
mes.

Los accionistas censores, que no podían pertenecer al Consejo de Adminis-

tración, eran elegidos por la Junta General en número de dos titulares y dos
suplentes. Este sistema ofrecía como mayores inconvenientes la falta de indepen-
dencia, dado que los nombrados lo eran entre los accionistas de la sociedad, y
la falta de profesionalidad, al no exigirse ninguna cualificación en materia con-
table.
Si no existía unanimidad en el voto de los accionistas para designar a los
censores, podían ser nombrados por la minoría de los accionistas un censor ti-
tular y otro suplente, siempre que la minoría representara el 10 por 100 del ca-
pital social desembolsado. En este caso, los censores eran elegidos de entre los
miembros del Instituto de Censores Jurados de Cuentas y no podían ser accio-
nistas de la sociedad.
Los censores podían examinar la contabilidad y todos los documentos y
antecedentes relativos a los hechos contables, pero el informe, salvo acuerdo de
la Junta General en sentido contrario, sólo debía referirse a la exactitud y vera-
cidad del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias y a los criterios de
valoración y de amortización aplicados en el ejercicio.
El artículo 109 de la citada Ley de Sociedades Anónimas contemplaba como
caso excepcional, y a solicitud de los accionistas que representasen por lo menos
la tercera parte del capital social desembolsado, que los censores de cuentas
realizasen en cualquier momento una investigación extraordinaria para aclarar
los extremos o anomalías que fuesen sometidos a su examen.
En cuanto al Código de Comercio, la referencia principal a la auditoría se
encontraba en el artículo 41: «El balance y la cuenta de resultados, sin perjuicio
del secreto de la contabilidad, serán sometidos a verificación por experto titula-
do superior en los casos siguientes:
a) Cuando la Ley lo establezca expresamente.

b) A instancia de persona o entidad que ostente derecho reconocido por la
Ley.
c) En los previstos en las normas reguladoras de las Bolsas Oficiales de
comercio y de los jurados de empresas.
d) A petición fundada ante juzgado competente, en vía de jurisdicción vo-
luntaria, por quien acredite un interés legítimo.»
Por último, en lo que se refiere a normas que incluyeran la actuación de las

auditorías, no eran muy numerosas y estaban dispersas, siendo las más impor-
tantes las que se referían a la obligación de sujetarse a la auditoría de determi-
nadas sociedades en función de la relevancia social de sus actividades, o en al-
gunas operaciones concretas1.
1
La relación de las principales disposiciones legales que incorporan la actuación de un
auditor se incluye en el material complementario de este texto.

La situación de la auditoría en España
4.2. LA LEY DE AUDITORÍA DE 1988

Los antecedentes de la reforma del sistema español sobre la auditoría se
encuentran en un informe del Ministerio de Economía sobre la reforma del
mercado de valores, donde se considera absolutamente necesaria la audito-
ría obligatoria para conseguir la transparencia y objetividad de la informa-
ción.
La reforma fue consecuencia inmediata de la homologación de la normativa
española con la establecida en la Comunidad Económica Europea en materia de
sociedades y, en particular, en lo que se refiere a la auditoría, regulada por la
Octava Directiva2.
Las dos normas básicas fueron la propia Ley 19/1988, de 12 de julio, sobre
Auditoría de Cuentas (BOE, de 15 de julio de 1988), y el Reglamento posterior
publicado por Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre (BOE, de 25 de di-
ciembre de 1990).
Ambas normas complementaban los contenidos en el Texto Refundido de la
Ley de Sociedades Anónimas, promulgado por el Real Decreto Legislativo
1564/1989, de 22 de diciembre, el Código de Comercio y el Reglamento del Re-
gistro Mercantil, textos que recogían la reforma introducida por la Ley de 25 de
julio.
4.3. R
ECOMENDACIONES DE LA COMISIÓN,
REFORMA DE LA OCTAVA DIRECTIVA
Y LEY DE AUDITORÍA DE 2010
La Octava Directiva establecía una serie de requisitos de formación y acceso
para los auditores en relación con la auditoría de cuentas anuales individuales,
pero no regulaba otros aspectos importantes para el funcionamiento del merca-
do único europeo tales como la normativa de auditoría aplicable en los Estados
miembros, la responsabilidad civil de los auditores, etc. La UE, consciente de
este problema, abordó una serie de estudios encaminados a reforzar este merca-
do único; entre ellos en 1996 publicó uno sobre la oportunidad y el alcance de
una nueva acción comunitaria para definir la función, posición y responsabili-
dad civil del auditor legal, conocido como el «Libro Verde sobre auditoría le-
gal». En 1998 se creó, a propuesta de la Comisión Europea, el Comité de Audi-
toría, con el objetivo de desarrollar nuevas medidas, siempre en colaboración
con los Estados miembros y la profesión auditora. Fundamentalmente sus ac-
ciones se han materializado en la publicación de distintas recomendaciones por
2
Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma parcial y Adaptación de la Legislación Mer-
cantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de Sociedades.

parte de la Comisión. La primera en el año 2000 sobre sistemas de control de

calidad3, y en 2002 sobre independencia4.
Esta última recomendación sobre la independencia del auditor fue introdu-
cida en la Ley de Auditoría de 1988 y en su Reglamento mediante la Ley
44/2002, de 22 de noviembre, de medidas de reforma del sistema financiero.
Concretamente esta ley, además de crear los comités de auditoría y modificar el
régimen de sanciones de los auditores, introduce once apartados destinados a
garantizar la independencia de criterio, recoge medidas para garantizar el con-
trol de calidad en las auditorías de empresas que facturen más de 30 millones
de euros y se califiquen de interés público, establece la obligatoria rotación de
auditores a los siete años, organiza un examen de acceso único a la profesión y
fija las pautas para una formación continuada. Posteriormente la Ley 16/2007,
de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia
contable para su armonización internacional con base en la normativa de la UE,
modificó el artículo 8 de la Ley de Auditoría de Cuentas de Cuentas y el artícu-
lo 204 del TRLSA en lo referente a los períodos de contratación de los audito-
res y al nombramiento de los mismos.
Las recomendaciones sobre el control de calidad e independencia de los au-
ditores fueron incorporadas a la Octava Directiva a través de la Directiva
2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006, re-
lativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas,
por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE del Consejo y
se deroga la Directiva 84/253/CEE del Consejo. En esta Directiva se incluía la
decisión de que todas las auditorías legales en el seno de la Unión deben reali-
zarse sobre la base de normas internacionales de auditoría. El contenido de esta
Directiva ha sido incorporado a nuestro ordenamiento jurídico a través de la
Ley 12/2010, por la que se modifica la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría
de Cuentas5 y del Reglamento6 que la desarrolla.
4.4. ANÁLISIS CRÍTICO SOBRE LA SITUACIÓN ACTUAL

Dos son las cuestiones actuales más controvertidas sobre la regulación de la
auditoría en España: una derivada ya de un planteamiento polémico en la pro-
3
Recomendación de la Comisión de 15 de noviembre de 2000 sobre «El control de cali-
dad de la auditoría legal en la Unión Europea: requisitos mínimos».
4
Recomendación de la Comisión de la Unión Europea de 16 de mayo de 2002 sobre «La
independencia de los auditores de cuentas en la Unión Europea: principios fundamentales».
5
El texto refundido de esta ley fue aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de
1 de julio.
6
Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que
desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decre-
to Legislativo 1/2011, de 1 de julio.

pia génesis del proceso legislativo, y del que fueron en parte culpables las pro-
pias corporaciones de auditores, que no supieron ponerse de acuerdo sobre la
opción de una única oferta de control privado de la función auditora; la segun-
da, con origen en la primera, es la necesidad de conseguir la máxima autorre-
gulación de la profesión.
Nuestro actual marco legal no contempla la autorregulación, puesto que las
atribuciones de supervisión y control, así como de exigencia de responsabilida-
des, se atribuyen al ICAC, convirtiendo a este organismo en juez y parte, en
contra de las tendencias que se manifiestan en Europa. Este planteamiento es
mucho más claro si tenemos en cuenta que este organismo tiene encomendadas,
además de las funciones de auditoría antes enunciadas, las de desarrollo de la
legislación en materia contable. En este sentido, la reciente reforma de la legis-
lación de la auditoría debería haber contemplado esta situación siempre que,
como establecen las conclusiones del Libro Blanco7, hubiese existido esta sepa-
ración de funciones.
Esta posibilidad de autorregulación, aunque no fue recomendada por el Libro
Blanco, es la utilizada por los principales organismos reguladores en materia de
auditoría (IFAC, AICPA) y contabilidad (IASB, FASB) y sólo podría concretar-
se y materializarse eficazmente en España si se produce la unificación de las dos8
corporaciones de derecho público representativas de los auditores. Esta nueva cor-
poración unificada podrá asumir con plenas garantías las funciones y responsabili-
dades que la ley determine. Parece evidente, y en este sentido existe una opinión
prácticamente unánime, que la unificación es un proceso necesario y suficiente
para que la profesión se autorregule, ya que, en caso contrario, se darían de hecho
tantas «autorregulaciones» como corporaciones existieran. La creación de un ór-
gano de coordinación entre las corporaciones actuales no aportaría la homogenei-
dad necesaria para asumir la regulación.
4.5. LA OBLIGACIÓN DE AUDITAR EN ESPAÑA

La nueva redacción del Título III del Libro Primero del Código de Comer-
cio, «De la Contabilidad de los Empresarios», se refiere a la auditoría en los
artículos 40, 41 y 42.
7
Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas para
abordar su reforma, presidido en 2002 por José Antonio Gonzalo Angulo.
8
En 2013 el Consejo General de Economistas de España y el Consejo Superior de Cole-
gios de Titulares Mercantiles se han unido, quedando dos únicas corporaciones de derecho
público representativas de los auditores: el Consejo General de Economistas y el Instituto de
Censores Jurados de Cuentas de España.

El artículo 40.1 obliga a todo empresario a someter a auditoría las cuentas

anuales cuando lo acuerde el juzgado competente, incluso en vía de jurisdicción
voluntaria, a petición fundada de parte interesada, acreditando un interés legí-
timo, pero todo ello sin perjuicio de lo establecido en otras leyes que obliguen
igualmente a someter dichos estados contables a la auditoría de una persona
que tenga la condición legal de auditor de cuentas.
El artículo 41 indica que las sociedades anónimas, de responsabilidad limi-
tada y en comandita por acciones se regirán por sus respectivas normas para la
formulación, sometimiento a auditoría y publicación de sus cuentas anuales.
En este caso, el juzgado puede exigir al peticionario caución adecuada para
responder del pago de las costas procesales y de los gastos de la auditoría, que
serán a su cargo cuando no resulten vicios o irregularidades esenciales en las
cuentas anuales revisadas, a cuyo efecto presentará el auditor en el juzgado un
ejemplar del informe realizado.
El artículo 42.4, refiriéndose a las cuentas de los grupos de sociedades, trata
de la designación de los auditores, que habrán de controlar las cuentas anuales
y el informe de gestión del grupo. El punto 5 del mismo artículo se refiere al
depósito y publicación de las cuentas consolidadas, informe de gestión del gru-
po e informe de los auditores, remitiéndose a lo establecido para las cuentas
anuales de las sociedades anónimas.
4.5.2. Normas generales
Tienen la obligación de auditar las empresas o entidades, cualquiera que sea

su naturaleza jurídica, en las que concurran algunas de las siguientes circunstan-
cias:
Cotización en bolsa Coticen sus títulos en cualquiera de las Bolsas Oficiales de

Comercio.
Oferta pública Realicen emisiones de obligaciones en oferta pública.
Intermediación Se dediquen de forma habitual a la intermediación financie-

financiera ra, incluyendo aquellas sociedades que ejerzan como comi-
sionistas sin tomar posiciones, y a los agentes de cambio y
bolsa, aunque actúen como personas individuales; en todo
caso, las empresas o entidades financieras que deban estar
inscritas en los correspondientes registros del Ministerio de
Economía y Hacienda y del Banco de España. Entre ellas
quedan sometidas a auditoría obligatoria las Sociedades de
Garantía Recíproca, calificadas como entidades financieras
por la Ley que las regula.

Sucursales de Las sucursales de entidades de crédito extranjeras que no

entidades de crédito tengan que presentar cuentas anuales de su actividad en Es-
extranjeras paña deberán someter a auditoría las informaciones conta-
bles que deban hacer públicas con carácter anual y las que
con carácter reservado remitan al Banco de España.
Seguro privado Tengan por objeto social cualquier actividad sujeta a la Ley
33/84, de 2 de agosto, de Ordenación del Seguro Privado,
dentro de los límites que reglamentariamente fije el Gobier-
no por Real Decreto.
Reciban subvenciones Las empresas y entidades que deban formular sus cuentas
o ayudas de las anuales conforme al Código de Comercio y demás legisla-
Administraciones ción aplicable, y hayan recibido durante el ejercicio subven-
Públicas ciones o ayudas de las Administraciones Públicas o de la
Unión Europea por un importe total acumulado superior a
600.000 €, quedarán obligadas a someter a auditoría las
cuentas anuales del ejercicio en que se reciban, y los poste-
riores en los que se ejecuten o materialicen las inversiones
relacionadas con dichas subvenciones o ayudas.
Realicen obras, Las empresas y entidades que deban formular sus cuentas
gestión de servicios anuales conforme al Código de Comercio y demás legisla-
públicos y otras a las ción aplicable y hayan realizado obras, gestión de servicios
Administraciones públicos, suministros, consultoría y asistencia y servicios a
Públicas las Administraciones Públicas por un importe total acumu-
lado superior a 600.000 €, y éste represente más del 50 por
100 del importe neto de su cifra anual de negocios en el
ejercicio en que se registre el derecho de cobro y en el pos-
terior.
Reglamento del Aquellas situaciones contempladas en la normativa mercan-

Registro Mercantil til, relativa a la auditoría de cuentas, en especial la interven-
ción de técnicos y expertos prevista en el Reglamento del
Registro Mercantil (Real Decreto 1597/89, de 25 de julio).
Sociedades Además, quedarán sometidas a la auditoría de cuentas esta-

cooperativas blecida en el artículo 1, apartado 2 de la Ley de Auditoría
de Cuentas, las empresas, incluidas las sociedades coopera-
tivas, y demás entidades que superen los límites que regla-
mentariamente fije el Gobierno por Real Decreto.
Sociedades de capital, Deberán auditarse también las sociedades que cumplan du-
por razón del tamaño rante dos ejercicios consecutivos dos de los tres límites fija-
dos en el artículo 263 del Texto Refundido de la Ley de
Sociedades de Capital:

a) Que el total de las partidas del activo no supere los

2.850.000 €.
b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no
supere los 5.700.000 €.
c) Que el número medio de trabajadores promedio em-
pleados durante el ejercicio no sea superior a 50.
Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir,

durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstan-
cias a que se refiere el párrafo anterior.
La condición anterior debe considerarse en su máxima
extensión, es decir, referida no sólo a empresarios indivi-
duales con forma societaria, sino a entidades sin forma
mercantil. Solamente quedan excluidas las Entidades Públi-
cas, Administraciones Públicas y Sociedades Estatales con-
templadas en el artículo 6.1b) de la Ley General Presupues-
taria, salvo que se trate de entidades que emitan valores
negociables y vengan obligadas a publicar un folleto infor-
mativo, siempre que no hayan sido exceptuadas por el Go-
bierno, según establece la Ley del Mercado de Valores.
Cuando se establezca la obligación de realizar la auditoría

Decisión judicial
por decisión del juez competente, según se establece en el
artículo 40 del Código de Comercio, y a petición de quien
acredite interés legítimo. Este caso, a diferencia del ante-
rior, no es aplicable a las entidades no mercantiles y ade-
más exige caución por parte del peticionario, que debe pa-
gar los gastos de la auditoría y los costes procesales si
después de realizada la auditoría no se demuestra existen-
cia de irregularidades esenciales en la llevanza de las cuen-
tas, debiendo el auditor presentar un ejemplar del informe
en el juzgado.
Accionistas Cuando lo soliciten accionistas que representen al menos el

minoritarios 5 por 100 del capital social, antes de tres meses después del
cierre del ejercicio, por nombramiento del registrador mer-
cantil. En este caso los costes de la auditoría correrán por
cuenta de la empresa auditada.
Cuentas consolidadas Cuando se presentan cuentas consolidadas, según lo esta-

blecido en el artículo 43 del Código de Comercio, bien por
obligación legal bien por presentación voluntaria. El primer
caso se produce si alguna de las sociedades del grupo ha
emitido valores admitidos a cotización de bolsa, o bien si el
grupo consolidable sobrepasa, al cierre del ejercicio de la
dominante, dos de las siguientes circunstancias:

— Que el total de las partidas de activo no supere los

11.400.000 €.
— Que el importe neto de su cifra anual de negocios no
supere los 22.800.000 €.
— Que el número medio de trabajadores empleados duran-
te el ejercicio no sea superior a 250.
Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir,

durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstan-
cias a que se refiere el párrafo anterior:
— Se excluye de la obligación de auditar por este supuesto

a las sociedades no mercantiles y los empresarios indivi-
duales.
Fundaciones Existe obligación de someter a auditoría externa las cuentas

anuales de todas las fundaciones en las que, a fecha de cie-
rre del ejercicio, concurran al menos dos de las circunstan-
cias siguientes:
a) Que el total de las partidas del activo supere los

2.400.000 €.
b) Que el importe neto de su volumen anual de ingresos
por la actividad propia más, en su caso, el de la cifra de
negocios de su actividad mercantil sea superior a
2.400.000 €.
c) Que el número medio de trabajadores empleados du-
rante el ejercicio sea superior a 50.
La auditoría se contratará y realizará de acuerdo con lo

previsto en el texto refundido de la Ley de Auditoría de
Cuentas (Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio),
disponiendo los auditores de un plazo mínimo de un mes, a
partir del momento en que les fueran entregadas las cuentas
anuales formuladas, para realizar el informe de auditoría.
El régimen de nombramiento y revocación de los auditores
se establecerá reglamentariamente.
4.5.3. Casos particulares
El texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC) establece la

obligación de realizar un informe elaborado por un auditor de cuentas en deter-
minados casos. Concretamente:

a) Régimen de la transmisión voluntaria por actos ínter vivos (art. 107,

aplicable a sociedades de responsabilidad limitada, sociedades anónimas
y comanditaria por acciones).
b) Régimen de la transmisión mortis causa (arts. 110 y 124).
c) Transmisiones forzosas (art. 125).
d) Reglas de liquidación del usufructo (art. 128).
e) Copropiedad y derechos reales sobre participaciones sociales o acciones:
pago de compensaciones (arts. 129, 130 y 131).
f ) Adquisición derivativa. Amortización o enajenación (art. 141).
g) Aumento por compensación de créditos (art. 301 aplicable a sociedades
anónimas).
h) Aumento por conversión de obligaciones (art. 302, aplicable a socieda-
des anónimas y/o sociedades comanditarias por acciones).
i) Aumento con cargo a reservas (art. 303, aplicable a sociedades anónimas
y/o sociedad de responsabilidad limitada).
j) Reducción para compensar pérdidas (art. 323, aplicable a sociedades
anónimas y/o sociedades de responsabilidad limitada).
k) Reducción para dotar la reserva legal (art. 328, aplicable a Sociedades
anónimas y/o Sociedades de Responsabilidad Limitada).
l) Reducción y aumento del capital simultáneos (art. 343).
m) Valoración de las participaciones o de las acciones del socio (arts. 346,
350, 353(2), 354, 355, 461 y 468 TRLSC; arts. 15, 62 y 99 de la Ley
sobre Modificaciones Estructurales de las Sociedades Mercantiles y art.
461 en el caso de sociedad anónima europea).
Emisión de obligaciones convertibles en acciones (art. 414).
n) Supresión del derecho de suscripción preferente (art. 417, en conversión
de obligaciones convertibles).
ñ) Régimen general de exclusión del derecho de suscripción preferente
(arts. 504 y 308).
o) Régimen especial de exclusión del derecho de suscripción preferente (art.
505).
p) Delegación de la facultad de excluir el derecho de suscripción preferente
en caso de emisión de nuevas acciones (art. 506, aplicable a sociedades
cotizadas).
q) Además de los ya citados, se incluyen en la Ley y en el Reglamento de
Registro Mercantil y Código de Comercio numerosos casos en que es
necesario un auditor o un experto independiente9.
9
Concretamente, las referencias a la auditoría en el Reglamento del Registro Mercantil
(RD 1597/89), de 29 de diciembre, son las siguientes:
— Art. 2.b). Nombramiento de auditores y expertos independientes (objeto del registro).

— Art. 23.e). Existencia de un libro de nombramientos de auditores y expertos indepen-
dientes.

4.5.4. El comité de auditoría
La Ley de Medidas de Reforma del Sistema Financiero introduce en la ges-

tión de las empresas emisoras de valores admitidas a negociación en un merca-
do secundario la figura del Comité de Auditoría con una incorrecta utilización
del término auditoría, por cuanto consiste en un comité de vigilancia formado
por Consejeros no ejecutivos.
Este comité, entre otras funciones, es el encargado de realizar la propuesta
al Consejo de Administración para su sometimiento a la Junta General de Ac-
cionistas del nombramiento de auditores externos y la supervisión de los servi-
cios de auditoría interna en el caso de que exista dicho órgano dentro de la
organización empresarial.
Asimismo, el Comité debe desarrollar las relaciones con los auditores exter-
nos para recibir información sobre aquellas cuestiones que puedan poner en
riesgo la independencia de éstos y cualesquiera otras relacionadas con el proce-
so de desarrollo de la auditoría de cuentas, así como aquellas otras comunica-
ciones previstas en la legislación de auditoría de cuentas y en las normas técni-
cas de auditoría.
— Art. 29. Contenido del libro de nombramientos de auditores y expertos independien-

tes.
— Art. 94.4.o. Nombramiento de auditores en la hoja de inscripción de sociedades.
— Art. 114.6.o. Identidad de los auditores en la inscripción de escrituras de constitución.
— Art. 153 y 154. Nombramiento y cese de los auditores de cuentas.
— Art. 166.2.2.a) Informe del auditor (aumento de capital y supresión de derecho de
suscripción preferente).
— Art. 168.3. Informe del auditor (aumento de capital mediante la compensación de
créditos).
— Art. 168.4. Informe del auditor (aumento de capital mediante transformación de re-
servas).
— Art. 171.2. Informe del auditor (reducción de capital para restablecer equilibrio).
— Art. 174.16. Identidad del auditor (primera inscripción sociedades de responsabilidad
limitada).
— Art. 186.3. Informe del experto en transformación de sociedades (patrimonio no di-
nerario).
— Art. 189.2. Informe del experto en transformación de sociedades (patrimonio no di-
nerario).
— Art. 194.2.5.a) Informe del auditor (escritura de fusión de sociedades que se extin-
guen).
— Art. 197.4.o. Informe del auditor o experto independiente en inscripción de escritura
de fusión.
— Art. 227.2.5.a) y 228.1.2.a). Informe del auditor en casos de proyectos de fusión.
— Art. 257.3. Auditoría de los fondos de pensiones.
— Capítulo II. Nombramiento de expertos independientes y auditores de cuentas.
— Art. 332. Depósito y publicidad del informe de los auditores de cuentas.
— Art. 336. Obligación de presentación de las cuentas consolidadas.

4.5.5. Nombramiento de auditores
4.5.5.1. Procedimiento habitual
Las personas que deben ejercer la auditoría de cuentas serán nombradas por
la Junta General antes de que finalice el ejercicio a auditar, por un período de
tiempo inicial que no podrá ser inferior a tres años ni superior a nueve a contar
desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar, pudiendo ser reele-
gidas por la Junta General por períodos máximos de tres años una vez que haya
finalizado el período inicial.
La Junta General podrá revocar a los auditores antes de que finalice el pe-
ríodo inicial para el que fueron nombrados, o antes de que finalice cada uno de
los trabajos para los que fueron contratados una vez finalizado el período ini-
cial, siempre que medie causa justa.
En cuanto al número de auditores, la Junta General puede designar a una o
a varias personas, tanto físicas como jurídicas, que deben actuar conjuntamente.
En el caso de que los designados sean personas físicas, deben ser nombrados
tantos suplentes como titulares.
Cuando la auditoría de cuentas no sea obligatoria, los plazos anteriores no
serán de aplicación, y tampoco cuando los auditores sean nombrados en virtud del
artículo 40.1 del Código de Comercio o cuando lo acuerde el juzgado competente.
4.5.5.2. Nombramiento a través del registrador mercantil
Los administradores, el comisario del sindicato de obligacionistas o cual-

quier accionista, pueden solicitar del registrador mercantil del domicilio social
la designación de los auditores de cuentas en los siguientes casos:
— Cuando la Junta General no hubiera nombrado a los auditores antes de

la finalización del ejercicio a auditar.
— Cuando las personas nombradas por la Junta General no acepten el car-
go o no puedan cumplir sus funciones.
Los socios de las sociedades anónimas, anónimas laborales, de responsabili-

dad limitada y comanditarias por acciones que no estén obligadas a la verifica-
ción de las cuentas anuales y del informe de gestión, pueden solicitar del regis-
trador mercantil del domicilio social el nombramiento de los auditores de
cuentas con cargo a la sociedad cuando concurran las siguientes circunstancias:
— Que los solicitantes representen al menos el 5 por 100 del capital social.
— Que no hayan transcurrido tres meses desde la fecha de cierre del ejerci-
cio a auditar.

Los auditores nombrados por el registrador mercantil deben verificar las

cuentas anuales y el informe de gestión correspondientes al último ejercicio.
4.5.5.3. Nombramiento a través de juez
Los administradores de la sociedad y las personas legitimadas para solicitar

el nombramiento del auditor pueden pedir al juez de primera instancia del do-
micilio social la revocación del designado por la Junta General o por el regis-
trador mercantil y el nombramiento de otro, siempre y cuando concurra justa
causa.
4.5.5.4. Rotación de los auditores de cuentas
Es obligatoria la rotación de los auditores de cuentas de entidades de interés

público y de las sociedades cuyo importe neto de cifra de negocios supere los 30
millones de euros.
4.5.5.5. Remuneración de los auditores de cuentas
La remuneración de los auditores de cuentas, o los criterios para el cálculo

de la misma, deben fijarse antes de que comience el desempeño de sus funciones
y para todo el período en que deban desempeñarlas.
En el caso de nombramiento por el registrador mercantil, será éste quien
determine la retribución o los criterios para su cálculo.
La retribución del auditor no es libre, sino que debe ajustarse a las reglas y
a los principios que se establezcan en las normas técnicas de auditoría y, en su
caso, a las normas de los organismos públicos o privados que regulen la audi-
toría. Por el ejercicio de la función de auditoría los auditores no podrán percibir
ninguna otra remuneración o ventaja de la sociedad auditada.
Los auditores de cuentas deben comunicar al ICAC, anualmente, las horas
y honorarios facturados a cada cliente, distinguiendo las que corresponden a
auditoría de cuentas y a otros servicios prestados, así como cualquier otra in-
formación que precise el ICAC para el ejercicio de sus funciones.
El importe de estos honorarios anteriormente mencionados será público y se
informará específicamente en la memoria de las cuentas anuales, desglosando
los abonados a los auditores de cuentas, así como los abonados a cualquier
sociedad del mismo grupo de sociedades a que perteneciese el auditor de cuen-
tas, o a cualquier otra sociedad con la que el auditor esté vinculado por propie-
dad común, gestión o control.

4.5.5.6. T
asa del ICAC por la emisión de informes de auditoría
de cuentas
La LMRSF crea una tasa por emisión de informes de auditoría de cuentas

con la finalidad de cubrir los costes correspondientes al ejercicio de las compe-
tencias del ICAC.
Constituye el hecho imponible de esta tasa el ejercicio de las competencias
del ICAC, en relación con la emisión de informes de auditoría de cuentas.
Son sujetos pasivos de esta tasa los auditores de cuentas y sociedades de
auditoría inscritos en la situación de ejercientes en el ROAC, que emitan infor-
mes de auditoría de cuentas.
La cuota tributaria de esta tasa10 consistirá en una cantidad fija de 99,85
euros por cada informe de auditoría emitido y 199,70 euros por cada informe
de auditoría sobre una entidad de interés público en el caso de que el importe
de los honorarios facturados por el informe de auditoría sea inferior o igual a
30.000 euros. Dicha cuantía fija será de 199,70 euros por cada informe de audi-
toría emitido y 399,40 euros por cada informe de auditoría sobre una entidad
de interés público, en el caso de que el importe de los honorarios facturados por
el informe de auditoría sea superior a 30.000 euros.
Esta tasa se devengará el último día de cada trimestre natural, en relación a
los informes de auditoría emitidos en cada trimestre.
La gestión y recaudación en período voluntario de la tasa corresponde al
ICAC. La recaudación en vía ejecutiva corresponde a la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria, conforme a la legislación vigente.
Reglamentariamente se determinarán las normas de liquidación y pago de la
citada tasa, pudiendo establecerse la obligación para los sujetos pasivos de au-
toliquidación e ingreso del correspondiente importe.
Los ingresos derivados de la tasa tendrán la consideración de ingresos pre-
supuestarios del ICAC, destinándose a financiar las partidas que correspondan
a los gastos previstos para las funciones de control y disciplina de la actividad
de auditoría de cuentas.
Las cuantías fijas de la tasa podrán modificarse por la Ley de Presupuestos
Generales del Estado de cada año.
4.5.6. La auditoría de fundaciones
La Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones (BOE, de 27 de diciem-

bre de 2002) recoge, en su artículo 25, las obligaciones referidas a la auditoría.
10
Orden ECC/337/2013, de 21 de febrero, por la que se aprueba el modelo de autoliqui-
dación y pago de la tasa prevista en el artículo 44 del texto refundido de la Ley de Auditoría
de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio.

1. Las fundaciones deberán llevar una contabilidad ordenada y adecuada

a su actividad, que permita un seguimiento cronológico de las operacio-
nes realizadas. Para ello llevarán necesariamente un Libro Diario y un
Libro de Inventarios y Cuentas Anuales.
2. El presidente, o la persona que conforme a los Estatutos de la fundación
o al acuerdo adoptado por sus órganos de gobierno corresponda, for-
mulará las cuentas anuales, que deberán ser aprobadas en el plazo máxi-
mo de seis meses desde el cierre del ejercicio por el Patronato de la fun-
dación.
Las cuentas anuales, que comprenden el balance, la cuenta de resul-
tados y la memoria, forman una unidad, y deben ser redactadas con
claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación finan-
ciera y de los resultados de la fundación.
La memoria, además de completar, ampliar y comentar la informa-
ción contenida en el balance y en la cuenta de resultados, incluirá las
actividades fundacionales, los cambios en sus órganos de gobierno, di-
rección y representación, así como el grado de cumplimiento del plan de
actuación, indicando los recursos empleados, su procedencia y el núme-
ro de beneficiarios en cada una de las distintas actuaciones realizadas,
los convenios que, en su caso, se hayan llevado a cabo con otras entida-
des para estos fines, y el grado de cumplimiento de las reglas estableci-
das en el artículo 27 de la presente Ley.
Las actividades fundacionales figurarán detalladas con los requisitos
que reglamentariamente se establezcan. Igualmente, se incorporará a la
memoria un inventario de los elementos patrimoniales, cuyo contenido
se desarrollará reglamentariamente.
3. Las fundaciones podrán formular sus cuentas anuales en los modelos
abreviados cuando cumplan con los requisitos establecidos al respecto
para las sociedades mercantiles. La referencia al importe neto de la cifra
anual de negocios, establecida en la legislación mercantil, se entenderá
realizada al importe del volumen anual de ingresos por la actividad pro-
pia más, si procede, la cifra de negocios de su actividad mercantil.
4. Reglamentariamente se desarrollará un modelo de llevanza simplificado
de la contabilidad, que podrá ser aplicado por las fundaciones en las
que, al cierre del ejercicio, se cumplan al menos dos de las siguientes
circunstancias:
a) Que el total de las partidas del activo no supere 150.000 euros. A

estos efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el
modelo de balance.
b) Que el importe del volumen anual de ingresos por la actividad pro-
pia, más, en su caso, el de la cifra de negocios de su actividad mer-
cantil, sea inferior a 150.000 euros.


no sea superior a cinco.
5. Existe obligación de someter a auditoría externa las cuentas anuales de

todas las fundaciones en las que, a fecha de cierre del ejercicio, concu-
rran al menos dos de las circunstancias siguientes:
a) Que el total de las partidas del activo supere los 2.400.000 euros.
b) Que el importe neto de su volumen anual de ingresos por la activi-
dad propia más, en su caso, el de la cifra de negocios de su actividad
mercantil sea superior a 2.400.000 euros.
sea superior a 50.
La auditoría se contratará y realizará de acuerdo con lo previsto en

la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, disponiendo los
auditores de un plazo mínimo de un mes a partir del momento en que
les fueran entregadas las cuentas anuales formuladas para realizar el in-
forme de auditoría. El régimen de nombramiento y revocación de los
auditores se establecerá reglamentariamente.
6. En relación con las circunstancias señaladas en los apartados 3, 4 y 5
anteriores, éstas se aplicarán teniendo en cuenta lo siguiente:
a) Cuando una fundación, en la fecha de cierre del ejercicio, pase a

cumplir dos de las citadas circunstancias, o bien cese de cumplirlas,
tal situación producirá efectos en cuanto a lo señalado si se repite
durante dos ejercicios consecutivos.
b) En el primer ejercicio económico desde su constitución o fusión, las
fundaciones cumplirán lo dispuesto en los apartados anteriormente
mencionados si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de
las tres circunstancias que se señalan.
7. Las cuentas anuales se aprobarán por el Patronato de la fundación y se

presentarán al Protectorado dentro de los diez días hábiles siguientes a
su aprobación. En su caso, se acompañarán del informe de auditoría. El
Protectorado, una vez examinadas y comprobada su adecuación formal
a la normativa vigente, procederá a depositarlas en el Registro de Fun-
daciones. Cualquier persona podrá obtener información de los docu-
mentos depositados.
8. El Patronato elaborará y remitirá al Protectorado, en los últimos tres
meses de cada ejercicio, un plan de actuación en el que queden reflejados
los objetivos y las actividades que se prevea desarrollar durante el ejer-
cicio siguiente.

9. Cuando se realicen actividades económicas, la contabilidad de las fun-

daciones se ajustará a lo dispuesto en el Código de Comercio, debiendo
formular cuentas anuales consolidadas cuando la fundación se encuentre
en cualquiera de los supuestos allí previstos para la sociedad dominante.
En cualquier caso, se deberá incorporar información detallada en un
apartado específico de la memoria, indicando los distintos elementos
patrimoniales afectos a la actividad mercantil.
4.6. LIBROS CONTABLES

4.6.1. O
bligaciones del empresario referidas a los estados
contables
Al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anuales de

su empresa, que comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un
estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de
flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad. El esta-
do de flujos de efectivo no será obligatorio cuando así lo establezca una dispo-
sición legal.
Según el PGC de PYMES, para las empresas que apliquen dicho plan no es
obligatorio el Estado de Flujos de Efectivo.
4.6.2. O
bligaciones del empresario referidas a los libros
obligatorios
Todo empresario debe llevar necesariamente, sin perjuicio de lo establecido

en las leyes o disposiciones especiales, los siguientes libros:
— Libro de Inventarios y Cuentas Anuales: se abre con el balance inicial

detallado de la empresa. Deben transcribirse, con sumas y saldos, los
balances de comprobación, al menos trimestralmente, así como el inven-
tario de cierre y las cuentas anuales.
— Libro Diario: registra día a día todas las operaciones relativas a la acti-
vidad de la empresa. No obstante, también es válida la anotación con-
junta de los totales de las operaciones por períodos no superiores al mes,
siempre que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes,
de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que se trate.
Las sociedades mercantiles, además del libro de Inventarios y Cuentas Anua-

les y del libro Diario, están obligadas a llevar:

— Libro de actas: deben constar, al menos, todos los acuerdos tomados por
las juntas generales y especiales y los demás órganos colegiados de la
sociedad, con expresión de los datos relativos a la convocatoria y a la
constitución del órgano, un resumen de los asuntos debatidos, las inter-
venciones de las que se haya solicitado constancia, los acuerdos adopta-
dos y los resultados de las votaciones.
Las cooperativas están obligadas a llevar el libro de Inventarios y Balances,

el libro Diario, día a día, o por anotaciones conjuntas que no superen el mes
y cuyo detalle aparezca en otros registros, los libros de informes de la censura
de cuentas y los libros que establezca la legislación especial en razón de su
actividad.
4.6.3. Legalización de los libros obligatorios
La legalización de los libros consiste en la presentación de los mismos en el

Registro Mercantil del domicilio social, con el fin de que el registrador extienda
diligencia firmada en el primer folio. En dicha diligencia constan los siguientes
datos:
— Identificación del empresario, incluidos sus datos registrales.

— Clase de libro.
— Número correspondiente dentro de los libros de la misma clase legaliza-
dos por el empresario.
— Número de folios.
— Sistema y contenido de su sellado.
Además, el libro debe ser sellado en todos sus folios mediante impresión,
estampillado, perforación mecánica o cualquier otro procedimiento que garan-
tice la autenticidad de la legalización.
Los libros pueden ser legalizados antes de su utilización, a priori, o después
de su utilización, a posteriori, antes de que transcurran cuatro meses desde la
fecha de cierre del ejercicio.
En el supuesto de incumplimiento del plazo, el registrador debe hacerlo
constar en la diligencia y en el asiento correspondiente del libro-fichero de lega-
lizaciones.
Los libros obligatorios que se presenten para su legalización antes de su
utilización deben estar completamente en blanco, y sus folios numerados corre-
lativamente, con independencia de que los libros se hallen encuadernados o for-
mados por hojas móviles.
Los libros obligatorios formados por hojas que hayan sido encuadernados
con posterioridad a la realización en ellos de asientos y anotaciones por cual-

quier procedimiento idóneo, deberán estar encuadernados de modo que no sea

posible la sustitución de los folios, y deben tener el primer folio en blanco y los
demás numerados correlativamente y por el orden cronológico que corresponda
a los asientos y anotaciones practicados en ellos. Los espacios en blanco deben
estar convenientemente anulados.
La solicitud de legalización debe realizarse por instancia duplicada al regis-
trador mercantil. Debe contener los siguientes datos:
— Nombre y apellidos del empresario individual o denominación de la so-

ciedad o entidad y, en su caso, datos de identificación registral, así como
su domicilio.
— Relación de los libros cuya legalización se solicita, indicando si se en-
cuentran en blanco o si han sido formados mediante la encuadernación
de hojas anotadas, así como el número de folios u hojas de que se com-
pone cada libro.
— Fecha de apertura y, en su caso, de cierre de los últimos libros legalizados
de la misma clase que aquellos cuya legalización se solicita.
— Fecha de solicitud.
Junto con la solicitud, debidamente suscrita y sellada, deben presentarse los

libros que pretenden legalizarse.
Los sujetos sometidos a inscripción obligatoria y no inscritos sólo pueden
solicitar la legalización una vez presentada a inscripción la escritura de consti-
tución. Los libros no serán legalizados hasta que la inscripción se practique.
4.6.4. Normas sobre formulación de cuentas anuales
Los requisitos formales que deben cumplir las cuentas anuales constituyen
uno de los temas de obligatoria verificación por el auditor, el cual también debe
comprobar quién viene obligado a utilizar los modelos de cuentas anuales con-
tenidas en el PCG de 2007 y el régimen formal de depósito y publicación de las
mismas, según la nueva normativa.
En relación con el primero de los temas, las cuentas anuales, además de
cumplir con los modelos legales, deben mostrar separadamente las cifras del
ejercicio actual y del ejercicio precedente. Asimismo debe producirse una conti-
nuidad en la forma y criterios de presentación entre ejercicios.
Las cuentas anuales expresarán la fecha en que se hubieran formulado y
deberán ser firmadas por el empresario, por todos los socios ilimitadamente
responsables por las deudas sociales, en caso de sociedad colectiva o comandi-
taria, o por todos los administradores, en caso de sociedad anónima o de res-
ponsabilidad limitada. Si faltara la firma de alguno de ellos, se hará expresa
indicación de la causa en cada uno de los documentos en que falte.

Los modelos normales son de aplicación a las sociedades anónimas, inclui-

das las laborales, a las sociedades de responsabilidad limitada y a las sociedades
en comandita de acciones, salvo que se trate de sociedades medianas y peque-
ñas, de acuerdo con los límites establecidos en el TRLSC, las cuales podrán
utilizar los modelos abreviados del balance y de la memoria y, en su caso, de la
cuenta de pérdidas y ganancias. Las sociedades no comprendidas en el párrafo
anterior y los empresarios individuales formularán sus cuentas anuales aplican-
do los modelos abreviados.
Las cuentas anuales de las sociedades anónimas, anónimas laborales, de res-
ponsabilidad limitada y comanditaria por acciones deben ser aprobadas por la
Junta General dentro de los seis primeros meses de cada ejercicio.
Respecto al depósito y publicación de las cuentas anuales, se establece que
el informe de gestión y la propuesta de distribución de resultados deberán for-
mularse por los administradores en un plazo máximo de tres meses a partir de
la fecha de cierre del ejercicio.
Deberá depositarse certificación en el Registro Mercantil de los acuerdos de
aprobación de las cuentas anuales y de aplicación del resultado, acompañados
de un ejemplar de cada una de las cuentas, así como del informe de gestión y
del informe de los auditores si la sociedad viene obligada a realizar auditorías
dentro del mes siguiente a la aprobación de las cuentas anuales por la Junta
General ordinaria. Dicha información contable debe conservarse en la empresa
durante un plazo de seis años desde la publicación del anuncio del depósito en
el Boletín Oficial del Registro Mercantil (BORM).
El registrador, dentro de los quince días siguientes a la fecha del asiento de
presentación, deberá calificar los aspectos relativos a dichos documentos en
cuanto al cumplimiento de las formalidades legales, así como a lo referente a la
aprobación por la Junta General y firmas correspondientes.
La publicidad del depósito se hará efectiva a través de certificación expedida
por el registrador, y podrá ser solicitada por cualquier persona. El registrador de-
berá remitir al Registro Mercantil Central, el primer día hábil de cada mes, la re-
lación de sociedades que cumplen el requisito del depósito. Dicha relación se pu-
blicará en el BORM. El Ministerio de Economía y Hacienda, a través del ICAC,
podrá sancionar a las empresas que hayan incumplido la obligación de depósito.
4.7. INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS

(ICAC)
4.7.1. Naturaleza del ICAC
La Ley de Auditoría de cuentas crea el Instituto de Contabilidad y Auditoría

de Cuentas (ICAC) como organismo autónomo de carácter administrativo ads-

crito al Ministerio de Economía y Hacienda. Rige su actuación por las leyes y

disposiciones generales que le sean de aplicación, y especialmente por la Ley de
Régimen Jurídico de las Entidades Estatales Autónomas, de 26 de diciembre de
1958, por la Ley 11/1977, de 4 de enero, General Presupuestaria, y por la propia
Ley de Fundación.
El ICAC, además de las atribuciones encomendadas al suprimido Instituto
de Planificación Contable, ejerce las competencias y desempeña las funciones
que le atribuye la Ley de Auditoría.
Los órganos rectores del ICAC son el Presidente y el Comité Consultivo del
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas:
a) El Presidente, con categoría de Director General, es nombrado por el

Gobierno, a propuesta del ministro de Economía y Hacienda, y ostenta
la representación legal del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas, ejerciendo las facultades que le asigna la Ley y las que regla-
mentariamente se determinen.
b) El Comité Consultivo del ICAC es un órgano de asesoramiento que
estará presidido por el Presidente de dicho Instituto y compuesto, en la
forma que reglamentariamente se determine, por un máximo de once
miembros designados por el ministro de Economía y Hacienda, de los
cuales cuatro serán representantes del Ministerio de Economía y Ha-
cienda y el resto a propuesta de las Corporaciones de Derecho Público
representativas de la auditoría.
4.7.2. Funciones desarrolladas por el ICAC
Corresponde al ICAC, además de las funciones que legalmente tiene atribui-

das, el control de la actividad de auditoría de cuentas, que será realizado de
oficio cuando el superior interés público lo exija a través de revisiones o verifi-
caciones de alguno de los trabajos de los auditores de cuentas, así como el ejer-
cicio de la potestad disciplinaria de los auditores de cuentas y sociedades de
auditoría de cuentas. Asimismo, dependerá del ICAC el Registro Oficial de Au-
ditores de Cuentas (ROAC).
El ICAC podrá recabar de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría
cuantas informaciones estime necesarias para el adecuado cumplimiento de las
competencias que tiene encomendadas. Con el fin de obtener dichas informacio-
nes o de confirmar su veracidad, el ICAC podrá realizar cuantas inspecciones
considere necesarias. Las personas físicas y jurídicas comprendidas en este pá-
rrafo quedan obligadas a poner a disposición del ICAC cuantos libros, registros
y documentos, sea cual fuere su soporte, éste considere precisos, incluidos los
programas informáticos y los archivos magnéticos, ópticos o de cualquier otra
clase.

Las actuaciones de comprobación e investigación podrán desarrollarse, a

elección del ICAC:
a) En cualquier despacho, oficina o dependencia del auditor o sociedad de

auditoría.
b) En los propios locales del ICAC.
Cuando las actuaciones de comprobación e investigación se desarrollen en

los lugares señalados en el párrafo a) anterior, se observará la jornada laboral
de los mismos, sin perjuicio de que pueda actuarse de común acuerdo en otras
horas y días.
Sin perjuicio de las competencias atribuidas al ICAC, y con carácter adicio-
nal a aquéllas, las corporaciones representativas de los auditores de cuentas de-
berán realizar el control de calidad de los trabajos de sus miembros, así como
comunicar al ICAC el resultado individualizado de dichos controles al final de
cada año natural.
Contra las resoluciones que dicte el ICAC en el ejercicio de las competencias
que le atribuye la Ley, podrá interponerse recurso de alzada ante el Ministerio
de Economía, cuya resolución pondrá fin a la vía administrativa.
Las funciones del ICAC se pueden agrupar en dos grandes bloques:
1. Normalización contable, que comprende:
a) La realización de los trabajos técnicos y propuesta del Plan General

de Contabilidad.
b) El desarrollo del Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones
sectoriales.
c) El perfeccionamiento y la actualización permanentes de la planifica-
ción contable y de la actividad de auditoría de cuentas.
d) La coordinación y cooperación técnica en materia contable con los
organismos oficiales.
2. Auditoría, que abarca:
a) El control y disciplina del ejercicio de la actividad de auditoría.

b) El establecimiento de un Registro Oficial de Auditores de Cuentas
(ROAC), su custodia y gestión.
c) La homologación y publicación de las normas técnicas de auditoría.
d) El establecimiento de normas para la aprobación del contenido de
programas para los exámenes de acceso al ROAC.
e) El control, vigilancia y custodia de las fianzas a constituir por los
auditores de cuentas.
f ) El ejercicio de la potestad sancionadora de las infracciones cometi-
das por los miembros del ROAC.

El ICAC dispone, para el cumplimiento de sus fines, de un boletín (BOI-

CAC) a través del cual se hacen públicas las disposiciones del mencionado or-
ganismo en materia de normas técnicas de auditoría, inscripciones en el Registro
Oficial de Auditores de Cuentas y sanciones disciplinarias que afecten al ejerci-
cio de la actividad de las auditorías de cuentas.
Asimismo se publicarán en el BOICAC las normas de obligado cumplimien-
to que se desarrollen en materia de contabilidad y auditoría en virtud de las
competencias que tiene atribuidas. Por último, se concibe como un instrumento
de información y difusión de las disposiciones que se dicten en el campo de la
contabilidad y la auditoría por otras instancias autorizadas.
Las respuestas del ICAC a las consultas planteadas tienen mero carácter
informativo, y en ningún caso constituyen acto administrativo, por lo que los
interesados no pueden entablar recurso alguno contra las mismas.
En línea con lo anteriormente expuesto, el contenido del boletín se ha divi-
dido en tres secciones.
La primera, Disposiciones Generales, incluye todas las normas generales que
afectan a materias de contabilidad y auditoría de cuentas, dictadas bien por el
ICAC o bien por los diversos órganos administrativos competentes, a propuesta
del mismo. Se incluye también aquella normativa que sin originarse en el citado
Instituto, la importancia de su contenido, en relación con las mencionadas ma-
terias, justifique la publicación íntegra de la misma.
En la segunda sección, Registro Oficial de Auditores de Cuentas, se incluyen
todas las incidencias que afectan al Registro, tales como nuevas inscripciones,
bajas, cambios de situaciones y sanciones. Asimismo, el Instituto publica perió-
dicamente la relación actualizada de auditores de cuentas, personas físicas y
jurídicas, inscritas en el mencionado Registro Oficial.
Por último, en la tercera sección, Comunicaciones, se incorporan todas
aquellas informaciones relativas al ámbito de la auditoría y contabilidad, cuya
divulgación tiene interés para el conjunto de la profesión. En concreto, se inclu-
ye dentro de esta sección una referencia a las disposiciones de carácter norma-
tivo no elaboradas por el Instituto y cuyo contenido, en su totalidad o en parte,
afecta a las materias citadas anteriormente y que hayan sido publicadas en el
Boletín Oficial del Estado con posterioridad a la promulgación de la Ley 19/1989,
de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil de las
Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades.
En esta misma sección se publican también las contestaciones a las consultas
formuladas ante el Instituto cuando son de interés general, así como toda aque-
lla información relevante en las materias que son de su competencia y que no
tengan cabida en otras secciones del boletín.
La labor más importante a nivel doctrinal, además de la creación y control
del ROAC, se encuentra en la publicación de nuevas técnicas de auditoría, el
desarrollo de normas de registro y valoración y la preparación de adaptaciones
sectoriales al PGC.

4.7.3. Normas Técnicas del ICAC
El ICAC elabora Normas Técnicas en materia de auditoría que se organizan

en cinco grupos. Son las siguientes:
— Normas Técnicas de carácter general.

— Normas Técnicas referidas a trabajos especiales.
— Normas Técnicas Provisionales.
— Normas relativas al Comité de Auditoría y a la Comisión de Auditoría.
— Normas relativas a los cursos de formación teórica y al acceso, informa-
ción e inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.
Su regulación está recogida en el artículo 6.4 del texto refundido de la Ley

de Auditoría de Cuentas (TRLAC): «Las normas técnicas de auditoría, las nor-
mas de ética y las normas de control de calidad interno de los auditores de
cuentas y sociedades de auditoría se elaborarán, adaptarán o revisarán, debien-
do estar de acuerdo con los principios generales y práctica comúnmente admi-
tida en los Estados miembros de la Unión Europea, así como con las normas
internacionales de auditoría adoptadas por la Unión Europea, por las corpora-
ciones de derecho público representativas de quienes realicen la actividad de
auditoría de cuentas, previa información pública durante el plazo de dos meses,
y serán válidas a partir de su publicación, mediante Resolución del Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en su Boletín Oficial». Desde enero de
2014 las Normas Técnicas aplicables en España son las Normas Internacionales
de Auditoría11.
11
Hasta la fecha de redacción de este libro (junio de 2013), estarán vigentes las siguientes
normas técnicas de auditoría publicadas mediante resolución del ICAC:
— Resolución de 27 de junio de 2011 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuen-

tas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre «relación entre audi-
tores». Quedarán vigentes los apartados correspondientes de los epígrafes «auditoría
de cuentas anuales individuales cuando se utiliza el trabajo de otro auditor», «Cambio
de auditores» y «Auditorías conjuntas».
— NIA 200. Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría
de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.
— NIA.210. Acuerdos de los términos del encargo de auditoría.
— NIA 220. Control de calidad de la auditoría de estados financieros.
— NIA 230. Documentación de auditoría.
— NIA 240. Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con
respecto al fraude.
— NIA 250. Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría
de estados financieros.
— NIA 260. Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad.
— NIA 265. Comunicación de las deficiencias en el control interno a los responsables del
gobierno y a la dirección de la entidad.

Las Normas Técnicas sobre trabajos específicos se refieren generalmente a

las situaciones que se generan por la aplicación de lo dispuesto en el Texto Re-
fundido de la Ley de Sociedades Anónimas, o por cualquier otra norma legal o
un organismo público, cuando se exige un informe especial elaborado por un
auditor.
Las Normas relativas al Comité de Auditoría y a la Comisión de Auditoría
solamente incluyen, a la fecha de mayo de 2008, la Orden del Ministerio de
Economía de 5 de marzo de 2004, por la que se nombran los miembros del
Comité de Auditoría de Cuentas del ICAC.
Por último, Las Normas relativas a los cursos de formación teórica y al ac-
ceso, información e inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas
incorporan las Resoluciones del ICAC, así como otras normas referidas al reco-
— NIA 300. Planificación de la auditoría de estados financieros.

— NIA 315. Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante
el conocimiento de la entidad y de su entorno.
— NIA 320. Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la
Auditoría.
— NIA 330. Respuestas del auditor a los riesgos valorados.
— NIA 402. Consideraciones de auditoría relativas a una entidad que utiliza una orga-
nización de servicios.
— NIA 450. Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la
Auditoría.
— NIA 500. Evidencia de auditoría.
— NIA 501. Evidencia de auditoría-consideraciones específicas para determinadas
Áreas.
— NIA 505. Confirmaciones externas.
— NIA 510. Encargos iniciales de auditoría-saldos de apertura.
— NIA 520. Procedimientos analíticos.
— NIA 530. Muestreo de auditoría.
— NIA 540. Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y de
la información relacionada a revelar.
— NIA 550. Partes vinculadas.
— NIA 560. Hechos posteriores al cierre.
— NIA 570. Empresa en funcionamiento.
— NIA 580. Manifestaciones escritas.
— NIA 600. Consideraciones especiales-auditorías de estados financieros de grupos (in-
cluido el trabajo de los auditores de los componentes).
— NIA 610. Utilización del trabajo de los auditores internos.
— NIA 620. Utilización del trabajo de un experto del auditor.
— NIA 700. Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los esta-
dos financieros.
— NIA 705. Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente.
— NIA 706. Párrafo de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido
por un auditor independiente.
— NIA 710. Información comparativa-cifras correspondientes de períodos anteriores y
estados financieros comparativos.
— NIA 720. Responsabilidad del auditor con respecto a otra información incluida en los
documentos que contienen los estados financieros auditados.

nocimiento de los títulos de enseñanza superior en la UE y las condiciones que

deben cumplir los cursos de formación teórica de formación de auditores tanto
por las Corporaciones de Derecho público como por los Centros de enseñanza
reconocidos.
4.8. L AS CORPORACIONES PROFESIONALES DE DERECHO

PÚBLICO
Se reconoce esta naturaleza a las organizaciones que cumplan los requisitos
establecidos en el artículo 104 del Reglamento de Auditoría, concretamente:
a) Que en sus estatutos figure como una de las actividades de sus miem-
bros la de auditoría de cuentas.
b) Que al menos un 10 por 100 de los auditores de cuentas inscritos en el
ROAC pertenezcan a la Corporación, bien directamente, o bien a través
de las entidades integradas en dicha corporación.
c) Que al menos un 15 por 100 de los auditores de cuentas inscritos en el
Registro Oficial de Auditores de Cuentas, en la situación establecida en
el artículo 27.a), sean miembros de la corporación.
Estas condiciones las cumplían algunas de las organizaciones profesionales

que controlaban el ejercicio de la profesión antes de la entrada en vigor de la
Ley de Auditoría.
Concretamente cumplían los requisitos citados:
— El Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España.

— El Registro de Economistas auditores y el Registro General de Auditores,
dependiente del Consejo General de Colegios de Economistas de España.
— El Registro General de Auditores, dependiente del Consejo Superior de
Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles y Empresariales de España.
En 2013 se ha producido la fusión del Registro de Economistas Auditores y

del Registro General de Auditores bajo el Consejo General del Colegio de Eco-
nomistas creado por la Ley 30/2011 de 4 de octubre.
A las corporaciones de Derecho público les corresponde, además de la elabo-
ración de las normas técnicas de auditoría, la realización de otras funciones re-
cogidas en el artículo 105 del Reglamento: organización e impartición de los
cursos de enseñanza teórica para acceder al ROAC, la realización de los exáme-
nes de aptitud encaminados a la comprobación de la capacidad de los candidatos
para el ejercicio de la auditoría, la organización de programas de formación per-
manente para los miembros de las corporaciones y la colaboración con el ICAC.

4.8.1. E
l Registro de Economistas Auditores (REA)
y el Registro General de Auditores
Como comentábamos previamente, a traves de la Ley 30/2011, de 4 de octu-
bre, se crea el Consejo General de Economistas, que unifica las organizaciones
colegiales de economistas y de titulares mercantiles.
Antes de esta fusión existían dos registros, el Registro de Economistas Au-
ditores (REA), creado como desarrollo del contenido del Real Decreto 871/1977,
de 26 de abril, sobre el Estatuto Profesional de los Economistas y Profesores y
Peritos Mercantiles, que confería a los economistas competencias profesionales
en el campo de la verificación contable o auditoría.
Según establece el artículo 1 del Reglamento del Registro de Economistas
Auditores: «el Registro de Economistas Auditores es un órgano especializado
del Consejo General de Colegios de Economistas en el que podrán inscribirse
los economistas (doctores y licenciados en Ciencias Económicas y Empresariales
e Intendentes Mercantiles colegiados) dedicados al ejercicio profesional inde-
pendiente de la auditoría contable y de cuantas actividades guarden relación
directa con aquélla».
Los miembros del Registro podrán constituir firmas para el ejercicio asocia-
do de la auditoría, que deberán estar inscritas en la sección correspondiente del
Registro, siempre que cumplan las condiciones que al efecto se señalan. Tanto
los economistas como las firmas inscritas están obligados a guardar estricta
observancia de las normas que se contienen en su Reglamento.
El Registro General de Auditores era un órgano del Consejo Superior de
Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles y Empresariales, que se rige por la
Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas; por el Real Decreto
1636/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento que desa-
rrolla la Ley 19/1988, de Auditoría de Cuentas; por los Estatutos Generales del
mencionado Consejo Superior, y por lo dispuesto en el Reglamento elaborado
por el Consejo.
Integra a todos los auditores y sociedades de auditoría que se inscriban en
el mismo, y, según el Reglamento que desarrolla su actuación, tiene como obje-
tivos fundamentales la elaboración de normas técnicas de auditoría, organizar
cursos de enseñanza teórica para ingresar en el ROAC, realizar los exámenes de
aptitud profesional, organizar programas de actualización y formación perma-
nente, fomentar la investigación en materias relacionadas con la auditoría, efec-
tuar controles de calidad, asegurar el ejercicio profesional de sus miembros ejer-
citando los expedientes informativos y sancionadores y colaborar con el ICAC
y otras corporaciones y asociaciones.
A efectos funcionales del Registro General de Auditores del Consejo Superior
de Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles y Empresariales, los Colegios Ofi-
ciales de Titulados Mercantiles y Empresariales se agruparon por áreas geográ-
ficas, estableciéndose éstas por proximidad y número de auditores inscritos.

4.8.2. E
l Instituto de Censores Jurados de Cuentas
de España (ICJCE)
Se crea por Decreto Fundacional el 15 de diciembre de 1942, como resulta-

do de la fusión de los Colegios Contadores Jurados que con carácter privado
existían en España y cuyo primer antecedente fue el Colegio de Contadores de
Bilbao, fundado en 1927, seguido por el de Barcelona en 1931, Vigo en 1936 y
Madrid en 1936.
El ICJCE es una organización profesional de Derecho público, vinculada
orgánicamente al Ministerio de Economía y Hacienda, con personalidad jurídi-
ca propia, que agrupa a expertos en materias económicas, contables y financie-
ras, con la titulación y experiencia exigidas para el cumplimiento de los fines
que se señalan en sus estatutos.
Los nuevos Censores Jurados de Cuentas hicieron la redacción de su regla-
mentación orgánica y elaboraron los estatutos de la corporación, que fueron
aprobados por la Dirección General de Comercio y Política Arancelaria del
Ministerio de Industria y Comercio el 16 de abril de 1945.
Por Real Decreto 176/1979, de 11 de enero, el ICJCE dejó de depender del
Consejo Superior de Titulares Mercantiles para quedar vinculado «de forma
exclusiva y directa» al Ministerio de Economía y Comercio. En cumplimiento
de la disposición transitoria del mismo Real Decreto, el Instituto, en Asamblea
General Extraordinaria del 18 y 19 de diciembre de 1980, tras el tiempo necesa-
rio de estudio y de debate, aprobó sus nuevos estatutos, que fueron ratificados
por Real Decreto de 24 de septiembre de 1982.
El Instituto está no sólo reconocido dentro del país, sino también es la úni-
ca corporación que actualmente representa a España en los organismos interna-
cionales de auditoría, siendo miembro de la Federación de Expertos Contables
Europeos (FECE), de la Federación Internacional de Contadores (IFAC) y de
la Comisión de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC).

5
Metodología de la auditoría.
Las normas de auditoría
generalmente aceptadas:
normas personales
5.1. N
ORMAS DE AUDITORÍA GENERALMENTE
ACEPTADAS (NAGA)
5.1.1. Concepto y características
Las normas de auditoría generalmente aceptadas (NAGA), GAAP en inglés,
incorporan los requisitos exigibles relativos a la personalidad del auditor, al tra-
bajo que desempeña y al informe que debe elaborar como resultado de la evi-
dencia obtenida mediante la puesta en práctica del trabajo de auditoría.
El establecimiento de dichas normas cumple una función de uniformidad
profesional, evita confusiones entre los destinatarios de la información y delimi-
ta la responsabilidad del auditor, que, de otra manera, sería demasiado extensa
e indeterminada respecto a las conclusiones que pudiera incluir en su informe.
Estas normas son líneas orientativas del trabajo de auditoría para mejorar
su calidad, pero no pueden reglamentar toda la actividad del auditor, ya que
éste realiza un juicio personal. Además no existen reglas absolutas de aplicación
a todas las situaciones con que se tiene que enfrentar.
El trabajo de auditoría se aplica sobre una realidad viva y cambiante. El au-
ditor se encuentra con multiplicidad de problemas de distintas características que
requieren también un tratamiento distinto. Revisar los límites del alcance de las
normas de auditoría en relación con la aplicación del juicio profesional del audi-
tor no es un problema fácil y ha originado controversias de difícil conciliación.
A pesar de ello, existen ciertos principios fundamentales que son la base e
inspiración del concepto de auditoría y deben guiar la realización del trabajo. A
estos principios básicos se les denomina «normas de auditoría». Se considera,
que, por su naturaleza y razón de ser, deben ser de aceptación general por toda
la profesión, por lo que habitualmente se les designa como «normas de audito-
ría generalmente aceptadas».

Las normas de auditoría han sido aceptadas de forma general y son repro-
ducidas sin discusión por todas las organizaciones profesionales y tratadistas de
la materia. Se suelen clasificar en tres grupos, en función de los contenidos a los
que se refieren, pero constituyen una unidad, y como tal deben ser estudiadas.
Estos grupos son los de normas personales, normas de ejecución del trabajo y
normas sobre el informe. A su vez, cada uno de ellos se manifiesta en subnor-
mas de carácter general.
Una definición de dichas normas ha sido elaborada por la Security Exchan-
ge Commission (SEC) americana: Las normas de auditoría pueden ser considera-
das como los principios fundamentales de la auditoría que controlan la naturaleza
y el alcance de la evidencia comprobatoria que es obtenida a través de los proce-
dimientos de auditoría.
Resumiendo, podemos considerarlas como el conjunto de las normas aplica-
bles a la actuación profesional de la auditoría, que tratan de definir las condi-
ciones básicas de la misma, en orden a establecer las características personales
del auditor, así como la forma de realizar su trabajo y de elaborar su informe.
5.1.2. Origen
El interés del establecimiento de unas reglas mínimas trasciende del auditor

individual y se convierte en una necesidad para la profesión en general. Han sido
los propios organismos internacionales que se ocupan de la profesión y las aso-
ciaciones de auditores los que se han interesado en definir y divulgar el conjun-
to de normas que se denominan normas de auditoría generalmente aceptadas.
Junto a las normas de auditoría existen unas orientaciones referentes a las
técnicas aplicables para el desarrollo de las mismas que, fundamentalmente, se
concretan en los denominados procedimientos de auditoría. Estas técnicas no
deben ser confundidas con las normas, por tener un carácter más limitado en
cuanto se aplican según la naturaleza del problema.
Su origen se puede situar al principio del siglo xx en los trabajos desarrolla-
dos por la AIA en Estados Unidos en orden a estandarizar el informe del audi-
tor. Los trabajos atravesaron distintas vicisitudes hasta que, en 1939, se consti-
tuyó el Comité sobre procedimientos de auditoría de la AIA (AICPA).
En 1947 se publica por la AICPA una declaración general sobre normas de
auditoría: «Estado tentativo de normas de auditoría», que ha sido de general
aceptación por la doctrina contable a partir de esta fecha y que se materializó
en el Statement of Auditing Standards, número 1, publicado en 1973, bajo el tí-
tulo de «Codificación de las normas y procedimientos de auditoría».
Las NAGA del AICPA se contienen en las denominadas SAS (Statements on
Auditing Standards), emitidas por el comité creado a tal efecto, el ASB (Audi-
ting Standards Board). Estas normas, que en la actualidad superan las 100, in-
terpretan las 10 normas generales de auditoría generalmente aceptadas. Tienen

Metodología de la auditoría. Las normas de auditoría generalmente aceptadas
dos números de clasificación que indican su localización en el código de normas

de auditoría del AICPA, pero estas directrices no implican procedimientos espe-
cíficos de auditoría para su aplicación ni en lo que se refiere al juicio que debe
elaborar el auditor. En definitiva, constituyen normas mínimas de desarrollo que
deben ser complementadas con las interpretaciones doctrinales y la investigación
que se lleva a cabo en revistas especializadas y por las Universidades.
En lo que se refiere a la doctrina sobre las NAGA a nivel internacional, se
contienen en las ISA (International Standards on Auditing) emitidas por el Co-
mité Internacional de Prácticas de Auditoría (IAPC) de la Federación Interna-
cional de Contadores (IFAC), y que complementan a nivel doctrinal las normas
de auditoría de cada uno de los países que participan en el IFAC. En España
desde enero de 2014 se han adoptado las Normas Internacionales de Auditoría,
pero adaptando su contenido a la legislación nacional (NIA-UE).
5.2. NORMAS PERSONALES

5.2.1. Concepto
El trabajo del auditor externo tiene como finalidad última la emisión de un

informe que tiene efectos frente a terceros. La opinión tiene un contenido per-
sonal y está limitada por la formación técnica y la capacidad del auditor. Este
elemento subjetivo puede, sin embargo, ser corregido o matizado a través de la
definición de normas de actuación de carácter general que sean de obligada
aplicación en el ejercicio de su profesión.
Las normas personales se refieren a las cualidades que el auditor debe reunir
para ejercer su profesión, tanto de carácter técnico como de experiencia, inde-
pendencia y responsabilidad. Estas cualidades se entiende que deben ser reuni-
das de forma objetiva.
Las organizaciones profesionales y la legislación de los distintos países sue-
len establecer presunciones relativas a dichas condiciones, que deben ser pread-
quiridas por el candidato a auditor antes de asumir un trabajo profesional de
auditoría y deben mantenerse mientras siga en activo.
Estas organizaciones establecen un registro donde se agrupan los sujetos que
reúnen dichas condiciones, reservándose la autorización para ejercer la profe-
sión y vigilando el cumplimiento de los requisitos exigidos al respecto.
5.2.2. L as normas personales generalmente aceptadas

de auditoría
Las normas personales de auditoría generalmente aceptadas se refieren a las

condiciones que debe reunir un auditor legal:

1. Cualificación, formación técnica, capacitación, experiencia y habilita-

ción.
2. Independencia profesional.
3. Responsabilidad profesional.
5.3. C
UALIFICACIÓN, FORMACIÓN TÉCNICA, CAPACITACIÓN,
EXPERIENCIA Y HABILITACIÓN
El trabajo de auditoría debe ser llevado a cabo por personas que posean
cualificación y formación técnica adecuadas, capacidad profesional, experiencia
demostrada y estar habilitadas para ejercer la profesión.
Esta norma agrupa varias características que debe reunir el auditor:
a) Formación técnica, que exige el título académico que demuestre haberse

preparado en la materia objeto de auditoría. Este título puede comple-
mentarse o sustituirse por la experiencia profesional obtenida trabajan-
do como ayudante de auditores habilitados.
b) Experiencia. Es conveniente que el auditor complete su preparación aca-
démica con un período razonable de formación práctica bajo la direc-
ción de un auditor profesional experimentado. Ese período de tiempo
puede ser muy variable, pues depende tanto de la capacidad del futuro
auditor como del tipo de problemas con que se haya enfrentado.
c) Capacidad profesional. Además de los conocimientos técnicos y expe-
riencia, el auditor debe demostrar su capacidad profesional. Las espe-
ciales características de su trabajo, donde tiene importancia decisiva el
juicio personal, exigen que el auditor demuestre que es capaz de aplicar
dichos conocimientos en su informe con la madurez exigida y la respon-
sabilidad asumida.
La capacidad profesional tiene un contenido más amplio que el sim-
ple entrenamiento técnico, ya que éste requiere la adquisición de unos
conocimientos necesarios para el desarrollo del trabajo, mientras que la
capacidad profesional requiere, además, madurez de juicio.
Tanto en el aspecto técnico como en lo que se refiere a sus conoci-
mientos económico-financieros, el auditor debe preocuparse de obtener
continua actualización de aquéllos, sobre todo si tenemos en cuenta los
continuos cambios que se están produciendo a nivel normativo y en el
marco de conducta de las empresas y en su entorno: internacionalización
y globalización de la economía, cambios tecnológicos, cambios de legis-
lación fiscal y mercantil, tratamiento informático de la información, etc.
Por ello, se deben arbitrar los cursos y pruebas necesarios para con-
seguir la permanente actualización de conocimientos. Al mismo tiempo,
el auditor debe asegurar su formación a través de la lectura de las publi-

caciones profesionales, asistencia a congresos, intercambios de corres-

pondencia con otros profesionales, etc.
La Ley de Auditoría establece a este respecto los requisitos mínimos
de formación de los auditores. A estos efectos, las Corporaciones Profe-
sionales comunicarán al ICAC, para su homologación, los cursos que se
programen, según los grados o categoría profesional de experiencia y
materias a impartir, en línea con las innovaciones que tengan lugar tan-
to en los negocios como en la profesión.
d) Habilitación profesional. Ésta es una condición que adquiere cada día
mayor importancia, ya que al generalizarse el trabajo de auditoría se
hace necesaria una defensa de la pureza de la profesión. Ello se consigue
mediante la intervención de organismos que agrupan a los auditores y
establecen pruebas objetivas que permiten autorizarlos como tales,
creando comités de ética y de responsabilidad profesional que garanti-
cen su conducta.
5.3.1. C
ondiciones exigidas para ser auditor de cuentas
en España
En España es necesario estar inscrito en el Registro Oficial de Auditores de

Cuentas (ROAC) (art.7 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas,
en adelante TRLAC).
5.3.1.1. Condiciones para la inscripción individual
Para ser inscritos en el ROAC se requerirá:
a) Ser mayor de edad.

b) Tener la nacionalidad española o la de alguno de los Estados miembros
de la Unión Europea, sin perjuicio de lo que disponga la normativa
sobre el derecho de establecimiento.
c) Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos.
d) Haber obtenido la correspondiente autorización del ICAC.
La autorización a que se refiere el apartado precedente se concederá a quie-

nes reúnan las siguientes condiciones:
1. Titulación universitaria
Están dispensados del cumplimiento del requisito de haber obtenido una

titulación universitaria quienes hayan cursado los estudios u obtenido los títulos

que faculten para el ingreso en la universidad y adquirido la formación práctica

con un período mínimo de ocho años, en trabajos realizados en el ámbito finan-
ciero y contable, especialmente referidos al control de cuentas anuales, cuentas
consolidadas y estados financieros análogos, de los cuales al menos cinco años
hayan sido realizados con persona habilitada para la auditoría de cuentas y en
el ejercicio de esta actividad.
2. Cursos de enseñanza teórica
Los cursos de enseñanza teórica, de 60 créditos si se trata de cursos univer-

sitarios o de 600 horas presenciales en el caso de cursos no universitarios, ho-
mologados por el ICAC, pueden ser organizados e impartidos por alguna uni-
versidad, por las corporaciones de derecho público o por centros de enseñanza
reconocidos por el ICAC, que ha establecido, con carácter general, las condicio-
nes que deben cumplir los cursos de formación organizados por las universida-
des o por las corporaciones de derecho público representativas de los auditores,
una vez cuenten con la homologación del Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas. Su contenido debe abarcar las siguientes materias:
— Bloque I: Contabilidad y auditoría (40 créditos o 400 horas). Formado

por los siguientes módulos:
• Módulo I.1: Auditoría (18 créditos o 180 horas):
I.1.1:
Gestión de riesgos y control interno.
I.1.2:
Normas y procedimientos de auditoría.
I.1.3:
Normas de acceso a la auditoría de cuentas.
I.1.4:
Normativa aplicable en España sobre el control de calidad de la
auditoría de cuentas.
I.1.5: Normas Internacionales de Auditoría.
I.1.6: Normas de ética e independencia.
• Módulo I.2: Marcos normativos de información financiera aplicables

en España (18 créditos o 180 horas):
I.2.1: Plan General de Contabilidad y PGC de PYMES.

I.2.2: Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas.
I.2.3: Normas Internacionales de Información Financiera.
I.2.4: Otros marcos: contabilidad de entidades financieras y de seguros,
de entidades sin ánimo de lucro, de entidades públicas y de situa-
ciones concursales.
• Módulo I.3: Otras materias contables (4 créditos o 40 horas):
I.3.1: Análisis de estados financieros.

I.3.2: Contabilidad analítica de costes, presupuestaria y de gestión.

I.3.3: T
écnicas valoración de empresas y confección de planes de viabi-
lidad.
— Bloque II: Otras materias (20 créditos o 200 horas). Integrado por los
siguientes módulos:
• Módulo II.1: Materias jurídicas (12 créditos o 120 horas): derecho civil
y mercantil; derecho de sociedades, de otras entidades y gobernanza;
derecho concursal, derecho fiscal; derecho del trabajo y de la seguridad
social.
• Módulo II.2 (4 créditos o 40 horas): Tecnología de la información y
sistemas informáticos: estrategia, arquitectura, diseño y gestión de pro-
cesos informáticos en las empresas. El control de los procesos de tec-
nología de la información: conocimiento, competencias y evaluación
del riesgo. La función de seguridad informática en las organizaciones:
principios y medios. La detección de errores y su prevención.
• Módulo II.3: Otras materias (4 créditos o 40 horas): economía general
y economía financiera; economía de la empresa; principios fundamen-
tales de gestión financiera de las empresas; matemáticas y estadística.
3. Formación práctica
La formación práctica deberá extenderse por un período mínimo de tres

años en trabajos realizados en el ámbito financiero y contable, y se referirá es-
pecialmente al control de cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados finan-
cieros análogos. De ellos al menos dos años se realizarán con persona habilitada
para el ejercicio de la auditoría de cuentas y en el ejercicio de esta actividad.
4. Examen de aptitud profesional1
Quienes posean los títulos de máster, licenciado, graduado, ingeniero, profe-

sor mercantil, arquitecto o diplomado universitario podrán quedar dispensa-
1
El examen de aptitud profesional, que estará encaminado a la comprobación rigurosa
de la capacitación del candidato para el ejercicio de la auditoría de cuentas, deberá cumplir
las condiciones y versar sobre las materias a que se refiere la VIII Directiva. El sistema está
regulado por el artículo 8 del Reglamento que desarrolla la Ley de Auditoría aprobado por
el Real Decreto Legislativo 2011, de 1 de julio (BOE 157, de 2 de julio de 2011), y disposi-
ciones posteriores.
Estos exámenes se realizarán mediante el sistema de convocatoria única, a propuesta
conjunta de las corporaciones representativas de auditores de cuentas, y subsidiariamente por
el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, previa aprobación por este último de la
respectiva convocatoria.

dos2, en el examen de aptitud profesional, de aquellas materias que hayan supe-

rado en los estudios requeridos para la obtención de dichos títulos. Asimismo,
quienes hayan seguido programas de enseñanza teórica impartidos por alguna
universidad en las condiciones que establece el Reglamento.
Los exámenes de aptitud profesional se realizarán mediante el sistema de
convocatoria única, a propuesta conjunta de las corporaciones representativas
de auditores y subsidiariamente por el ICAC, previa aprobación por este último
de la respectiva convocatoria, que se publicará mediante Orden del Ministerio
de Economía. La superación de estos exámenes permitirá el acceso a las corpo-
2
La disposición transitoria tercera del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas
establece el derecho a dispensa, en el examen de aptitud profesional, de los licenciados, inge-
nieros, profesores mercantiles, arquitectos o diplomados universitarios que hubieran superado
alguna de las materias en los estudios requeridos para la obtención de dichos títulos, en los
términos que se establezcan mediante Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas. La Resolución de 12 de junio de 2012, del Instituto de Contabilidad y Auditoria
de Cuentas, por la que se regulan los criterios generales de dispensa correspondientes a la
realización de los cursos de formación teórica y a la superación de la primera fase del examen
a quienes posean una titulación oficial con validez en todo el territorio nacional, mantiene
las dispensas que, en la normativa anterior al texto refundido, habían sido reconocidas a los
poseedores de los títulos anteriores a la Ley Orgánica 6/2001, sin perjuicio de la obligación
de completar su formación de acuerdo con la disposición transitoria primera del Reglamento
que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas; en concreto las materias
dispensadas por título son las siguientes, sin perjuicio de la obligación de completar la for-
mación en aquellas materias o módulos que lo precisen, así como de acreditarlo mediante la
aportación del correspondiente certificado oficial de estudios:
— Licenciado en Ciencias Políticas, Económicas y Comerciales (sección de Económicas

y Comerciales); Licenciado en Ciencias Económicas y Empresariales (secciones de
Ciencias Empresariales, Empresariales o Economía de la Empresa); licenciado en
Ciencias Económicas y Empresariales (rama Economía de la Empresa); licenciado en
Administración y Dirección de Empresas; licenciado en Ciencias Actuariales y Finan-
cieras y profesor mercantil: I.2.1, I.2.2, I.2.4, I.3.1, I.3.2 y Bloque II.
— Diplomados en Ciencias Empresariales: I.2.1, I.2.2, I.3.2 y Bloque II.
— Licenciados en Ciencias Actuariales y Financieras: 6, 7, 8, 9, 11 y 12.
— Licenciado en Ciencias Económicas y Empresariales (rama Economía General) y li-
cenciado en Economía: 1.2.1 y Bloque II.
— Licenciado en Derecho: Módulo II.1.
En el caso de los títulos de grado y máster, vigentes a partir de la Ley Orgánica 5/2001,
al carecer de un mapa de contenidos único a nivel nacional, resulta imposible generalizar las
dispensas como se hacía con la estructura de títulos anterior a la LOU; en consecuencia, cada
título debe ser objeto de evaluación por separado. Esta evaluación podrá solicitarse por la
universidad a través de homologación total o parcial en estudios de máster o la dispensa
genérica parcial para los grados y másteres no homologados. Además sigue vigente la posi-
bilidad de solicitar por el interesado, en función del currículum académico seguido, la dispen-
sa individual al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, ya sea para la totalidad o
para una parte de las materias cubiertas por la primera fase del examen.
En caso de no poseer titulación universitaria será necesario demostrar los conocimientos
teóricos de las materias citadas anteriormente a través del correspondiente examen.

raciones representativas de los auditores de cuentas, en relación con el ejercicio

de la función auditora, sin perjuicio de los requisitos específicos que puedan
exigir los estatutos de cada corporación.
Reglamentariamente se establecerán las normas para la aprobación del con-
tenido de los programas, periodicidad, composición del tribunal, debiendo cons-
tar al menos un miembro de cada una de las corporaciones representativas de
auditores de cuentas, y período de formación práctica.
5. Formación continuada obligatoria de los auditores de cuentas
Los auditores de cuentas inscritos en el Registro Oficial de Auditores de

Cuentas (ROAC) deberán seguir cursos de formación continua, en la forma y
condiciones que se establezcan reglamentariamente.
6. Caso especial de ciertos cuerpos de funcionarios
Podrán inscribirse en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas los emplea-

dos públicos cuya formación y funciones desempeñadas se hallen relacionadas
con la auditoría de cuentas del sector público, o que examinen o valoren la si-
tuación financiera y patrimonial y la actuación de las entidades financieras o
aseguradoras, y que hayan sido seleccionados como empleados públicos por
oposición o por otras pruebas establecidas al efecto que permitan constatar la
formación teórica y aptitud necesaria para el ejercicio de tales funciones..
El requisito relativo al seguimiento de programas de enseñanza teórica y el
correspondiente a la superación del examen de aptitud profesional, establecidos
en los párrafos b) y c) del apartado 2 del artículo 8 de la citada Ley, se enten-
derán cumplidos mediante la superación de la oposición o de las pruebas esta-
blecidas para el ingreso en el correspondiente cuerpo.
Se entenderá, asimismo, cumplido el requisito de la formación práctica esta-
blecido en el párrafo b) del apartado 2 del artículo 8 del texto refundido de la Ley
de Auditoría de Cuentas, mediante el desempeño efectivo de trabajos correspon-
dientes a la auditoría de cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados financie-
ros análogos del sector público, de entidades financieras o de compañías asegura-
doras, durante un período mínimo de tres años, debidamente certificado.
5.3.1.2. Condiciones exigidas por la VIII Directiva al auditor legal
La VIII Directiva incorpora en su articulado las condiciones para ser audi-

tor, exigiendo el cumplimiento de los siguientes aspectos para poder ejercer lo
que denomina la auditoría legal: buena reputación; formación, mediante el gra-

do de acceso a la universidad o equivalente, curso de instrucción teórica poste-

rior, formación práctica, y haber aprobado un examen de competencia profesio-
nal del nivel de examen final universitario o equivalente, organizado o
reconocido por el Estado miembro en cuestión.
El artículo 10 exige cualificación lograda a través de una larga experiencia
práctica, que se concretará en tres años dedicado a actividades profesionales que
le permitan adquirir experiencia suficiente en los ámbitos de auditoría de las
cuentas anuales, las cuentas consolidadas o estados financieros similares. Al me-
nos dos tercios de dicha formación práctica se realizarán con un auditor legal o
una sociedad de auditoría autorizados en cualquier Estado miembro. El artícu-
lo 12 prevé la combinación de formación práctica de instrucción teórica, y el
artículo 13 de la Directiva incorpora la condición de formación continua.
5.3.1.3. Condiciones de admisión para las sociedades de auditoría
Podrán constituirse sociedades de auditoría de cuentas siempre que éstas

cumplan los siguientes requisitos (TRLAC, art. 10.1):
a) Que las personas físicas que realicen los trabajos y firmen los informes
de auditoría en nombre de una sociedad de auditoría estén autorizadas
para ejercer la actividad de auditoría de cuentas en España.
b) Que la mayoría de los derechos de voto correspondan a auditores de
cuentas o sociedades de auditoría autorizados para realizar la activi-
dad de auditoría de cuentas en cualquier Estado miembro de la Unión
Europea.
c) Que una mayoría de los miembros del órgano de administración sean
socios auditores de cuentas o sociedades de auditoría autorizados para
realizar la actividad de auditoría de cuentas en cualquier Estado miem-
bro de la Unión Europea.
En caso de que el órgano de administración no tenga más que dos
miembros, al menos uno de ellos deberá cumplir las condiciones estable-
cidas en el presente apartado.
d) Que estén inscritas en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.
La dirección y firma de los trabajos de auditoría realizados por una socie-

dad de auditoría de cuentas corresponderán, en todo caso, a uno o varios de
los socios auditores de cuentas o a auditores de cuentas que pueden ejercer la
actividad de auditoría en España y que estén designados por la sociedad de
auditoría para realizar la auditoría y firmar el informe en nombre de dicha
sociedad.
En todo caso deberán estar inscritos en el Registro Oficial de Auditores de
Cuentas las sociedades y demás entidades de auditoría autorizadas para reali-

zar la actividad de auditoría de cuentas de terceros países que emitan informes

de auditoría en relación con las cuentas anuales o cuentas anuales consolida-
das de una entidad constituida fuera de la Unión Europea y cuyos valores
estén admitidos a negociación en un mercado regulado en España, excepto
cuando la entidad auditada emita exclusivamente obligaciones, bonos u otros
títulos de deuda negociables cuyo valor nominal por unidad sea al menos de
50.000 euros o de un importe equivalente a éste. Esta excepción no se aplicará
cuando la entidad emita valores que sean equiparables a las acciones de socie-
dades o que, si se convierten o si se ejercen los derechos que confieren, den
derecho a adquirir acciones o valores equiparables a acciones. En estos casos,
se exigirá a quienes firmen los informes en nombre de la entidad el cumpli-
miento de los requisitos recogidos en el artículo 9 del texto refundido de la
LAC, entre los que se encuentra la superación de una prueba de aptitud sobre
la normativa de auditoría aplicable en España cuyo conocimiento no se hubie-
se acreditado en el Estado miembro en que el auditor de cuentas esté autori-
zado.
5.3.2. Clases de auditores
Se contemplan tres situaciones:
a) Ejercientes.
b) No ejerciente que presta servicios por cuenta ajena.
c) No ejercientes.
Sólo los auditores de cuentas inscritos como ejercientes podrán desarrollar

la actividad de auditoría de cuentas definida en el artículo 1 del Reglamento de
Auditoría.
Los auditores de cuentas ejercientes deberán inscribirse en alguna o algunas
de las siguientes modalidades: a título individual, como socio de sociedad de
auditoría de cuentas, o como auditor de cuentas designado expresamente por
una sociedad de auditoría para firmar informes de auditoría en el nombre de
dicha sociedad.
En la situación de no ejerciente que presta servicios por cuenta ajena podrán
inscribirse quienes se encuentren colaborando activamente con un auditor de
cuentas en ejercicio o con una sociedad de auditoría de cuentas, en tareas direc-
tamente ligadas a la actividad de auditoría de cuentas..
Como no ejercientes se inscribirán quienes no desarrollen la actividad de
auditoría de cuentas, los cuales podrán acceder a cualquiera de las situaciones
establecidas en los apartados anteriores, previa solicitud al ICAC, acompañada,
en su caso, de los documentos justificativos de la fianza exigida.

5.3.3. D
uración del contrato de auditoría y rotaciones
obligatorias para el auditor firmante
Los contratos de auditoría de cuentas deberán celebrarse por un período de

tiempo determinado inicialmente que no podrá ser inferior a tres años ni supe-
rior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar,
pudiendo ser firmados por períodos máximos sucesivos de tres años una vez que
haya finalizado el período inicial. Si a la finalización del período de contrata-
ción inicial o de prórroga del mismo ni el auditor de cuentas o la sociedad de
auditoría ni la entidad auditada manifestaren su voluntad en contrario, el con-
trato quedará tácitamente prorrogado por un plazo de tres años.
Durante el período inicial, o antes de que finalice cada uno de los trabajos para
los que fueron contratados una vez finalizado el período inicial, no podrá rescin-
dirse el contrato sin que medie justa causa. Las divergencias de opiniones sobre
tratamientos contables o procedimientos de auditoría no son justa causa. En tal
caso, los auditores de cuentas y la entidad auditada deberán comunicar al Institu-
to de Contabilidad y Auditoría de Cuentas la rescisión del contrato de auditoría.
Tratándose de entidades de interés público, o de sociedades cuyo importe neto
de la cifra de negocios sea superior a 50.000.000 de euros, una vez transcurridos
siete años desde el contrato inicial será obligatoria la rotación del auditor de
cuentas firmante del informe de auditoría, debiendo transcurrir en todo caso un
plazo de dos años para que dicha persona pueda volver a auditar a la entidad
correspondiente.
Dicha rotación será obligatoria cuando en el séptimo año, o en los años si-
guientes, la entidad auditada tenga la condición de entidad de interés público o
su importe neto de la cifra de negocios supere los 50.000.000 de euros con inde-
pendencia de que durante el transcurso del referido plazo la citada entidad no
hubiese cumplido durante algún período de tiempo alguna de los dos circuns-
tancias anteriores.
Cuando las auditorías de cuentas no fueran obligatorias, no serán de aplica-
ción las limitaciones referentes a la duración del contrato de auditoría y rota-
ción obligatoria del auditor firmante.
5.3.4. Prestación de fianza
Se exige que los auditores presten fianza en garantía de las responsabilidades

en que pudieran incurrir en el ejercicio de su actividad. La fianza se constituirá
en forma de depósito en efectivo, valores de deuda pública, aval de entidades
financieras inscritas en los registros especiales del Ministerio de Economía y
Hacienda y del Banco de España, o seguro de responsabilidad civil, y tendrá
que garantizar las responsabilidades que puedan deducirse, y hasta su prescrip-
ción, de los trabajos realizados durante el período correspondiente.

La fianza para el primer año de la actividad, que tendrá carácter de mínima

en los sucesivos, será de 300.000 euros en el supuesto de las personas físicas.
Dicha cuantía se multiplicará en el caso de las sociedades por cada uno de los
socios de la misma, sean o no auditores de cuentas, teniendo, asimismo, el ca-
rácter de mínima en los años sucesivos.
Una vez transcurrido el primer año de la actividad, la fianza mínima a que
se refiere el apartado anterior se incrementará en el 30 por 100 de la facturación
que exceda de la cuantía equivalente a la de dicha fianza mínima y que corres-
ponda a la actividad de auditoría de cuentas del ejercicio anterior.
5.4. INDEPENDENCIA PROFESIONAL

5.4.1. C
oncepto de independencia profesional
del auditor
Éste es uno de los temas más controvertidos en el seno de la profesión. Aun-

que los códigos de funcionamiento emitidos bien por las asociaciones privadas
de auditores, bien por las normas legales, determinan requisitos que establecen
la presunción o no de independencia sobre la base de que no se den circunstan-
cias que limiten la imparcialidad del auditor y/o se estén produciendo circuns-
tancias que provoquen, cuando menos, desconfianza y recelo sobre su actividad,
sobre todo en base al proceso de concentración de las firmas auditoras y de los
posibles intereses, consecuencia en muchas ocasiones de la propia actividad au-
ditora, fundamentalmente por actividades paralelas de consultoría.
El auditor debe mantener y gozar de una posición de independencia comple-
ta en todos los aspectos relacionados con su trabajo, evitando actuar en aque-
llos casos en los que existan circunstancias que influyan sobre su opinión obje-
tiva o en aquellos otros en los que pueda originarse en el usuario una duda
razonable sobre la propia independencia y objetividad de juicio.
La AICPA describe la independencia de criterio del siguiente modo: La in-
dependencia demuestra sincero desinterés por parte del auditor en la formulación
y expresión de su opinión, lo que significa un juicio obtenido y la consideración
imparcial de los hechos, con factores determinantes de su opinión.
A pesar de que esta actitud se presupone en el auditor habilitado, los orga-
nismos profesionales dictan una serie de prohibiciones para actuar como audi-
tor cuando éste se encuentre inmerso en determinadas circunstancias de paren-
tesco, dependencia económica y/o profesional, o pueda presumirse la existencia
de prejuicios que puedan influir en su independencia de criterio, extendiéndose
incluso durante un período de tiempo amplio, aun después de que hubieran
desaparecido dichas circunstancias.
El objetivo del detalle con que en todos los países se regula la independencia
del auditor es preservarle de las presiones e influencias a las que se pudiera ver

sujeto en el desarrollo de su función, fundamentalmente por parte de la gerencia

de la compañía y, al mismo tiempo, ofrecer una imagen de objetividad ante los
terceros que evite cualquier suspicacia frente al informe. En todo caso, la certe-
za moral del informe se deriva de la reputación obtenida por el auditor, que es
vigilada por la profesión mediante los comités de auditoría, y los de ética pro-
fesional o comisiones de deontología.
En Europa se han planteado este tema tanto el informe Cadbury, como el
Libro Verde y la VIII Directiva. El Libro Verde expone algunas de las amenazas
que se ciernen sobre la profesión, concretamente porque:
— Las empresas están cada vez más preparadas a desafiar auditores, com-
prar opiniones, buscar asesoramiento legal sobre las opiniones de los
auditores y cambiar auditores.
— La propia posición del auditor ante el riesgo de perder clientes.
— Se ponen los servicios de auditoría a oferta para obtener los más compe-
titivos, lo que supone presionar a los auditores titulares.
— La cotización de los auditores por debajo de su coste para conseguir
auditorías de «prestigio» que pueden perjudicar la calidad de su trabajo.
— La oferta por debajo del coste para compensar por otros servicios pres-
tados, especialmente los de consultoría.
Existen otros argumentos no contemplados por el Libro Verde, relacionados
con los riesgos asumidos, como pueden ser acuerdos ante el cliente y auditor
pactando indemnizaciones para evitar pleitos y escándalos o, incluso, el propio
coste de la demanda, el desánimo para desarrollar la profesión ante el nivel de
riesgo económico que puede originarse, o el intrusismo y la falta de ética de
algunos profesionales.
El Libro Verde considera que la cuestión sobre si el auditor debe prestar otros
servicios a sus clientes de auditoría ha sido objeto de mucho debate. Se ha defen-
dido que el suministro de otros servicios a un cliente de auditoría probablemente
aumenta el conocimiento del auditor de los negocios y operaciones del cliente, re-
sultando, por tanto, una mejor auditoría. También se ha argumentado que no hay
evidencia de que el volumen de los honorarios no relacionados con los servicios de
auditoría en comparación con los de auditoría sea una amenaza a la objetividad.
No obstante, igualmente, hay una fuerte creencia en que el suministro de una am-
plia gama de servicios que no son de auditoría a un cliente actual puede perjudicar
la objetividad de auditoría, por lo que son necesarias medidas de salvaguarda para
responder a estas preocupaciones.
La VIII directiva incorpora una doctrina muy completa sobre la indepen-
dencia. Concretamente en su artículo 22 dice lo siguiente:
Los Estados miembros se asegurarán de que, cuando se realice una auditoría
legal, el auditor legal y/o la sociedad de auditoría sean independientes de la en-
tidad auditada y no participen en el proceso de toma de decisiones de la misma.

Los Estados miembros se asegurarán de que un auditor legal o una socie-

dad de auditoría no realicen una auditoría legal si existe alguna relación finan-
ciera, comercial, laboral o de otro tipo, ya sea directa o indirecta, incluida la
prestación de servicios adicionales no relacionados con la auditoría entre el
auditor legal, la sociedad de auditoría o la red y la entidad auditada, sobre la
base de la cual una tercera parte objetiva, razonable e informada pueda llegar
a la conclusión de que la independencia del auditor legal o de la sociedad de
auditoría está comprometida.
Si la independencia del auditor legal o de la sociedad de auditoría se viera
comprometida por factores como autorrevisión, interés propio, abogacía, fami-
liaridad o confianza o intimidación, el auditor legal o la sociedad de auditoría
aplicarán salvaguardias para atenuarlos. Si la importancia de estos factores en
relación con las salvaguardias aplicadas es tal que compromete su independen-
cia, el auditor legal o la sociedad de auditoría se abstendrán de realizar la
auditoría legal.
La VIII Directiva considera que una forma de garantizar la independencia

de los auditores legales es una rotación de los principales socios auditores.
Esta Directiva introduce el concepto de «red» en aquellos casos en que una
estructura tiene como objetivo compartir beneficios y costes, y establece el sis-
tema de salvaguardia mediante la intervención del Estado miembro para decidir
si el auditor legal o la sociedad de auditoría debe renunciar o abstenerse de
realizar una auditoría.
5.4.2. Independencia e incompatilidades en la norma

mercantil española
5.4.2.1. Incompatibilidades para los auditores de cuentas en España
El Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el

texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, establece en su artículo 12
el principio general de independencia para cualquier auditor de cuentas:
«1. Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán ser

independientes, en el ejercicio de su función, de las entidades audi-
tadas, debiendo abstenerse de actuar cuando su independencia en
relación con la revisión y verificación de las cuentas anuales, los es-
tados financieros u otros documentos contables pudiera verse com-
prometida.
Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán abs-
tenerse de participar en el proceso de toma de decisiones de la entidad
auditada [...].

Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría, para asegu-

rar su independencia, deberán establecer las medidas de salvaguarda
que permitan detectar las amenazas a la citada independencia, evaluar-
las, reducirlas y, cuando proceda, eliminarlas. En cualquier caso, las
medidas de salvaguarda serán adecuadas a la dimensión de la actividad
de auditoría o de la sociedad de auditoría.
Estas medidas de salvaguarda serán objeto de revisión periódica y
se aplicarán de manera individualizada para cada trabajo de auditoría,
debiendo documentarse en los papeles de trabajo de cada auditoría de
cuentas.
Las amenazas a la independencia podrán proceder de factores como
la autorrevisión, interés propio, abogacía, familiaridad o confianza, o
intimidación. Si la importancia de estos factores en relación con las
medidas de salvaguarda aplicadas es tal que compromete su indepen-
dencia, el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría se abstendrán
de realizar la auditoría.
2. El ICAC es el organismo encargado de velar por el adecuado cumpli-
miento del deber de independencia, así como de valorar en cada traba-
jo concreto la posible falta de independencia de un auditor de cuentas
o sociedad de auditoría».
El texto refundido considera en su artículo 13 que el auditor de
cuentas o la sociedad de auditoría no goza de la suficiente independen-
cia en el ejercicio de sus funciones respecto de una empresa o entidad,
además de en los supuestos de incompatibilidad que prevean otras le-
yes, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en el au-
ditor de cuentas firmante del informe de auditoría:
a) La condición de cargo directivo o de administración, el desempeño

de puestos de empleo o de supervisión interna en la entidad audi-
tada o el otorgamiento a su favor de apoderamientos con mandato
general por la entidad auditada.
b) Tener interés financiero directo en la entidad auditada, o indirecto
si es significativo para cualquiera de las partes.
c) La existencia de vínculos de matrimonio, de consanguinidad o afini-
dad hasta el primer grado, o de consanguinidad colateral hasta el se-
gundo grado, incluidos los cónyuges de aquellos con quienes manten-
gan estos últimos vínculos, con los empresarios, los administradores o
los responsables del área económica-financiera de la entidad auditada.
d) La llevanza material o preparación de los documentos contables o
estados financieros de la entidad auditada.
e) La prestación a la entidad auditada de servicios de valoración que
conduzcan a la evaluación de cantidades significativas, medidas en
términos de importancia relativa, en los estados financieros u otros

documentos contables de dicha entidad correspondientes al perío-

do o ejercicio auditado, siempre que el trabajo de valoración con-
lleve un grado significativo de subjetividad.
f ) La prestación de servicios de auditoría interna a la entidad audita-
da, salvo que el órgano de gestión de la entidad auditada sea res-
ponsable del sistema global de control interno, de la determinación
del alcance, riesgo y frecuencia de los procedimientos de auditoría
interna, de la consideración y ejecución de los resultados y reco-
mendaciones proporcionados por la auditoría interna.
g) La prestación de servicios de abogacía simultáneamente para la
entidad auditada, salvo que dichos servicios se presten por perso-
nas jurídicas distintas y con consejos de administración diferentes,
y sin que puedan referirse a la resolución de litigios sobre cuestio-
nes que puedan tener una incidencia significativa, medida en tér-
minos de importancia relativa, en los estados financieros corres-
pondientes al período o ejercicio auditado.
h) La percepción de honorarios derivados de la prestación de servi-
cios de auditoría y distintos del de auditoría a la entidad auditada,
siempre que éstos constituyan un porcentaje significativo del total
de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de audi-
toría, considerando la media de los últimos tres años.
i) La prestación a la entidad auditada de servicios de diseño y pues-
ta en práctica de sistemas de tecnología de la información finan
ciera, utilizados para generar los datos integrantes de los estados
financieros de la entidad auditada, salvo que ésta asuma la respon-
sabilidad del sistema global de control interno o el servicio se pres-
te siguiendo las especificaciones establecidas por dicha entidad, la
cual debe asumir también la responsabilidad del diseño, ejecución,
evaluación y funcionamiento del sistema.
5.4.2.2. Período de cómputo de las incompatibilidades
El período de cómputo para las incompatibilidades comprenderá desde el

inicio del primer año anterior al ejercicio al que correspondan las cuentas anua-
les, los estados financieros u otros documentos contables auditados hasta la fe-
cha en que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría finalice el trabajo de
auditoría correspondiente.
No obstante el párrafo anterior, en el supuesto de que se trate de incompa-
tibilidades derivadas del párrafo b) anterior (tener interés financiero directo en
la entidad auditada, o indirecto si es significativo para cualquiera de las partes)
deberá resolverse la situación de incompatibilidad con anterioridad a la acepta-
ción del nombramiento como auditor.

Durante los dos años siguientes a la finalización del trabajo de auditoría de

cuentas correspondiente, los auditores de cuentas firmantes del informe de au-
ditoría y las sociedades de auditoría en cuyo nombre se realice la auditoría no
podrán formar parte de los órganos de administración o de dirección de la en-
tidad auditada, de las entidades del grupo al que la auditada pertenezca ni de
las entidades controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas
o jurídicas que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuer-
dos o cláusulas estatutarias, ni ocupar puesto de trabajo, ni tener interés finan-
ciero directo o indirecto en dichas entidades si, en cualquiera de los casos, es
significativo para cualquiera de las partes.
Esta prohibición afectará a:
«a) Los socios, auditores o no, de la sociedad de auditoría que tengan

responsabilidad de supervisión o gestión en la realización del trabajo
de auditoría y puedan influir directamente en su valoración y resulta-
do final.
b) Los socios de la sociedad de auditoría y los auditores designados para
realizar auditorías en nombre de ésta que no hayan intervenido o te-
nido capacidad de influir en el trabajo de auditoría, salvo que dejen de
tener cualquier vinculación o interés con la sociedad de auditoría an-
tes de entrar a formar parte de los referidos órganos, de ocupar pues-
to de trabajo en la entidad auditada o antes de tener interés financiero
y siempre y cuando la objetividad no pueda verse comprometida por
la existencia de posibles influencias recíprocas entre dichos socios y el
auditor firmante o la sociedad de auditoría».
5.4.2.3. Incompatibilidades derivadas de situaciones que concurren

en personas o entidades relacionadas directamente
con el auditor de cuentas o sociedad de auditoría
(red de auditoría)
Se considerará que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría no goza

de la suficiente independencia en el ejercicio de sus funciones respecto a una
entidad auditada cuando concurran, además de las circunstancias previstas en
otras leyes, en algún otro socio de la sociedad de auditoría, así como en las
personas con capacidad para influir en el resultado final de la auditoría de cuen-
tas, o en los auditores de cuentas o sociedades de auditoría con los que tuviera
cualquier vinculación directa o indirecta, las situaciones de incompatibilidad
previamente analizadas.
En el caso de los socios de la sociedad de auditoría, así como los auditores
de cuentas o sociedades de auditoría con los que tuvieran cualquier vinculación
directa o indirecta, en el supuesto de existencia de vínculos de matrimonio, de

consanguinidad o afinidad hasta el primer grado, o de consanguinidad colateral

hasta el segundo grado, incluidos los cónyuges de aquellos con quienes manten-
gan estos últimos vínculos, con los empresarios, los administradores o los res-
ponsables del área económico-financiera de la entidad auditada, sólo se consi-
derará que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría no goza de la
suficiente independencia en el ejercicio de sus funciones cuando, por razón de la
estructura y dimensión de la sociedad de auditoría, pueda existir relación con
posibles efectos o influencia en el resultado del trabajo de auditoría.

en personas o entidades de la red a la que pertenece
el auditor o sociedad de auditoría (red no auditora)
Se considerará que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría no goza

de la suficiente independencia en el ejercicio de sus funciones respecto a una
entidad auditada cuando concurran, además de las circunstancias previstas en
otras leyes, en las personas o entidades no relacionadas directamente con el
auditor de cuentas o socieadad de auditoría pero que pertenecen a la misma red.
El artículo 18 del TRLAC entiende por red «la estructura a la que pertenece
un auditor o una sociedad de auditoría que tenga por objeto la cooperación, así
como que tenga claramente por objetivo compartir beneficios o costes, o que
comparte propiedad, control o gestión comunes, políticas y procedimientos de
control de calidad comunes, una estrategia empresarial común, el uso de un
nombre comercial común, o una parte significativa de sus recursos profesiona-
les». Se considerará que se cumplen dichas circunstancias cuando las entidades
vinculadas formen parte del perímetro de consolidación de un grupo.
En esta situación deberán tenerse en cuenta las siguientes particularidades:
1. La incompatibilidad por ostentar la condición de cargo directivo o el

desempeño de puestos de empleo ha de afectar, o estar relacionada con,
a la elaboración de información significativa contenida en los estados
financieros u otros documentos contables de la entidad auditada.
2. Las incompatibilidades por la existencia de intereses financieros signifi-
cativos y por vínculos familiares próximos se tendrán en cuenta respecto
de aquellas personas que, en las entidades vinculadas, posean la condi-
ción de socio, administrador, secretario del órgano de administración o
apoderado con mandato general y sólo se considerará que el auditor de
cuentas o la sociedad de auditoría no goza de la suficiente independen-
cia en el ejercicio de sus funciones cuando, por razón de la estructura y
dimensión conjunta de la sociedad de auditoría y de las entidades vin-
culadas con ésta, la relación pueda tener efectos o influencia en el resul-
tado del trabajo de auditoría.

3. Las incompatibilidades por extensión a entidades vinculadas con la en-

tidad no se aplicarán en el caso de que se trate de una entidad respecto
de la cual la entidad auditada ejerza control o influencia significativa y
esa entidad no sea, en términos de importancia relativa, significativa
para la entidad auditada, a excepción de los casos de llevanza material
o preparación de los estados financieros u otros documentos contables
de la entidad auditada y de percepción de honorarios derivados de la
prestación de servicios de auditoría y distintos del de auditoría a la en-
tidad auditada, siempre que éstos constituyan un porcentaje significativo
del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de
auditoría, considerando la media de los últimos tres años.

en familiares próximos del auditor de cuentas firmante
Se considerará que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría no goza de

la suficiente independencia en el ejercicio de sus funciones respecto a una entidad
auditada cuando concurran en el cónyuge del auditor firmante del informe de
auditoría y en aquellos con los que éste tenga vínculos de consanguinidad o afini-
dad hasta el primer grado, o vínculos de consanguinidad colateral hasta el segun-
do grado, incluidos los cónyuges de aquellos con quienes mantengan estos últimos
vínculos, además de las circunstancias previstas en otras leyes, las situaciones de
incompatibilidad previamente analizadas, a excepción de la que establece la exten-
sión de las incompatibilidades al ámbito personal del auditor de cuentas.
Padres Suegros
Cuñados Hermanos Auditor Cónyuges
Cónyuges Nietos Hijos Hijos
Cónyuges Cónyuges
Fuente: Elaboración propia.

Figura 5.1. Extensión de las incompatibilidades al ámbito familiar.

No obstante, se establecen las siguientes limitaciones:
1. El desempeño de cargos de empleo ha de afectar a la elaboración de

información significativa contenida en los estados financieros u otros
documentos contables de la entidad auditada.
2. No será de aplicación la extensión a empresas vinculadas si se trata de
una entidad respecto de la cual la entidad auditada ejerza control o
influencia significativa y esa entidad no sea, en términos de importan-
cia relativa, significativa para la entidad auditada, salvo que el familiar
elabore la contabilidad o los estados financieros de la empresa vincu-
lada y/o la percepción de honorarios derivados de la prestación de ser-
vicios de auditoría y distintos del de auditoría constituya un porcenta-
je significativo del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas
o sociedad de auditoría, considerando la media de los últimos tres
años.
3. El período de cómputo para las incompatibilidades comenzará desde el
inicio del ejercicio al que se refieren los estados financieros u otros do-
cumentos contables auditados hasta la fecha en que finalice el corres-
pondiente trabajo de auditoría, salvo que el familiar elabore la contabi-
lidad o los estados financieros de la empresa vinculada y/o la percepción
de honorarios derivados de la prestación de servicios de auditoría y dis-
tintos del de auditoría constituya un porcentaje significativo del total de
los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoría, con-
siderando la media de los últimos tres años.
5.4.2.6. Extensión de las incompatibilidades a empresas vinculadas
A los efectos de lo expuesto, la norma establece que:
Las menciones a la empresa o entidad o al cliente de auditoría se extenderán

a aquellas otras con las que esté vinculada directa o indirectamente, entendien-
do por vinculadas a las empresas que forman parte del perímetro de consolida-
ción de un grupo.
5.4.2.7. M
odificaciones en la Octava Directiva relativas
a la independencia del auditor
A continuación ofrecemos un análisis comparativo sobre el contenido refe-

rente a la independencia del auditor en el Texto Refundido de la LAC y el Re-
glamento que la desarrolla y los cambios aprobados en abril de 2014 sobre la
Octava Directiva.

Reforma
Concepto TRLAC, Reglamento Diferencias
Octava Directiva
Incompatibilidades
1 Contenido Posean instrumentos Tener interés financiero directo o indirecto en La reforma de la octa-
financieros de la enti- la entidad auditada si, en uno u otro caso, es va directiva se centra
dad auditada, a excep- significativo para cualquiera de las partes: exclusivamente en la
ción de los intereses tenencia de instrumen-
que se posean de for- • Cuando suponga más del 10 por 100 del tos financieros, situa-
ma indirecta a través patrimonio personal del auditor de cuentas. ción incluida por nues-
de sistemas de inver- • Cuando alcance, de forma directa o indirec- tra legislación, por lo
sión colectiva diversifi- ta, al menos, un 5 por 100 del capital social, que no se aprecian in-
cada. de los derechos de voto o del patrimonio de compatibilidades, ni
la entidad auditada, o de un 0,5 por 100 aspectos que deban re-
cuando la entidad auditada tenga la consi- formarse en nuestra
deración de entidad de interés público. legislación por la pu-
• Aunque no se alcance el porcentaje anterior, blicación de los cam-
cuando, como consecuencia de dicho interés, bios en la Directiva.
y mediante las entidades vinculadas a la enti-
dad auditada o a la entidad auditora, se está
en situación de poder influir en la gestión de
la entidad auditada o en el resultado de la
auditoría.
Extensión Cualquier entidad vin- En España se concreta por vinculada las en- No se aprecian dife-
entorno culada a la entidad tidades dentro del perímetro de consolida- rencias significativas.
control auditada. ción.
entidad
auditada
Excepciones Los intereses que se La tenencia de un interés financiero indirecto No se aprecian dife-
posean de forma indi- en la entidad auditada a través de un fondo rencias significativas.
recta a través de siste- de pensiones, institución de inversión colecti-
mas de inversión co- va o instrumento de inversión equivalente,
lectiva diversificada. siempre y cuando no se tenga relación con la
auditoría de las cuentas anuales o estados fi-
nancieros del gestor o administrador del fon-
do ni el auditor de cuentas o la sociedad de
auditoría tengan o puedan tener capacidad de
influir en las decisiones de inversión.
2 Contenido Relación laboral, co- 1. La condición de cargo directivo o de admi- La reforma de la octava
mercial o de otra índo- nistración, el desempeño de puestos de directiva es más ambi-
le con dicha entidad empleo o de supervisión interna en la enti- gua que nuestra legisla-
auditada que pueda dad auditada, o el otorgamiento a su favor ción, pero no se apre-
generar un conflicto de de apoderamientos con mandato general cian incompatibilidades,
interés o ser percibida por la entidad auditada. ni aspectos que deban
generalmente como 2. La llevanza material o preparación de los reformarse en nuestra
posible causante de un estados financieros u otros documentos legislación por la pu-
conflicto de interés. contables de la entidad auditada. blicación de los cam-
bios en la Directiva.

Reforma
Octava Directiva
3. La prestación de servicios de auditoría in-

terna a la entidad auditada, salvo que el
órgano de gestión de la entidad auditada
sea responsable del sistema global de con-
trol interno, de la determinación del alcan-
ce, riesgo y frecuencia de los procedimien-
tos de auditoría interna, de la consideración
y ejecución de los resultados y recomenda-
ciones proporcionados por la auditoría in-
terna.
4. Tener interés financiero directo o indirecto
en la entidad auditada si, en uno u otro
caso, es significativo para cualquiera de
las partes.
5. La prestación a la entidad auditada de ser-
vicios de valoración que conduzcan a la
evaluación de cantidades significativas, en
los estados financieros u otros documentos
contables de dicha entidad correspondien-
tes al período o ejercicio auditado, siempre
que el trabajo de valoración conlleve un
grado significativo de subjetividad.
6. La prestación de servicios de abogacía si-
multáneamente para la entidad auditada,
salvo que dichos servicios se presten por
personas jurídicas distintas y con consejos
de administración diferentes, y sin que
puedan referirse a la resolución de litigios
sobre cuestiones que puedan tener una in-
cidencia significativa, medida en términos
de importancia relativa, en los estados fi-
nancieros correspondientes al período o
ejercicio auditado.
7. La prestación de servicios de diseño y
puesta en práctica de sistemas de tecnolo-
gía de la información financiera, utilizados
para generar los datos integrantes de los
estados financieros de la entidad auditada,
salvo que ésta asuma la responsabilidad
del sistema global de control interno o el
servicio se preste siguiendo las especifica-
ciones establecidas por dicha entidad, la
cual debe asumir también la responsabili-
dad del diseño, ejecución, evaluación y
funcionamiento del sistema

Reforma
Octava Directiva
Extensión Durante el período el Desde el inicio del ejercicio anterior a la au- Nuestra legislación es
temporal período al que se refie- ditoría hasta la fecha del informe de audito- más restrictiva, pero no
ran los estados finan- ría, excepto para los intereses financieros los hay motivos aparentes
cieros que se hayan de cuales deberán ser eliminados por el auditor para que tenga que mo-
auditar y durante el antes de comenzar el encargo. dificarse por la publica-
período en que se rea- ción de los cambios en
lice la auditoría legal. la Directiva.
3 Contenido No podrá solicitar o No se refleja directamente, si bien indirecta- En nuestra legislación

aceptar obsequios, de mente la filosofía está incorporada en las nos limitamos a limitar
carácter pecuniario o NIAS y en el articulado sobre honorarios. el efecto de honorarios
no, ni favores de la en- sobre la dependencia fi-
tidad auditada o de nanciera (reglamento),
cualquier entidad vin- si bien la ley también
culada a una entidad hace mención a que los
auditada auditores no deben reci-
bir por su trabajo remu-
neraciones o ventajas
adicionales que englo-
barían los regalos y “fa-
vores”. Por tanto, no
hay motivos aparentes
para que nuestra legis-
lación tenga que modi-
ficarse por la publica-
ción de los cambios en
la Directiva.
Excepciones Aquellos casos en que Si bien no se hace referencia explícita de esta No hay motivos apa-
un tercero objetivo, ra- excepción en el articulado de los honorarios, rentes para que nues-
zonable e informado está incorporada en el espíritu de la ley. tra legislación tenga
considere que su valor que modificarse por la
es insignificante o in- publicación de los cam-
trascendente. bios en la Directiva.
4 Contenido Cualquier situación No está contemplado directamente, pero sí No hay motivos apa-
incompatible sobreve- indirectamente a través de la regulación sobre rentes para que nues-
nida por fusión o ad- intereses financieros directos o indirectos y la tra legislación tenga
quisición de la entidad extensión en el ámbito de control de la enti- que modificarse por la
a auditar dad a auditar. publicación de los cam-
bios en la Directiva.
Obligación El auditor auditoría No está contemplado directamente, pero sí No hay motivos apa-
del auditor definirá y evaluará los indirectamente a través de la regulación sobre rentes para que nues-
intereses o relaciones intereses financieros directos o indirectos y la tra legislación tenga
existentes o recientes, extensión en el ámbito de control de la enti- que modificarse por la
incluido cualquier ser- dad a auditar. publicación de los cam-
vicio que no sea de bios en la Directiva.

Reforma
Octava Directiva
auditoría prestado a
dicha entidad que, te-
niendo en cuenta las
garantías existentes,
pudieran comprometer
la independencia del
auditor y su capacidad
de continuar la audito-
ría legal tras la fecha
efectiva de la fusión o
adquisición. De ser ne-
cesario, adoptará todas
las medidas que pue-
dan ser necesarias para
poner fin a los intere-
ses o relaciones exis-
tentes que pudieran
comprometer su inde-
pendencia y, en los ca-
sos en que sea posible,
adoptará medidas de
salvaguardia para mi-
nimizar cualquier tipo
de amenaza a su inde-
pendencia ligada a in-
tereses y relaciones an-
teriores y presentes.
E x t e n s i ó n Durante el período al No se contempla explícitamente, pero no creo No se aprecian moti-

temporal que se refieren los es- que haya problemas de interpretación con vos de cambio en este
tados financieros. nuestra normativa relativa a intereses finan- sentido, salvo que se
cieros, servicios adicionales y extensión de quiera incorporar ex-
incompatibilidades al ámbito de control de la plícitamente el con-
entidad a auditar. cepto de intereses so-
brevenidos en estas
circunstancias.
Plazo solucio- En el plazo más breve Por asimilación, podría ser: en el caso de ha- La legislación españo-
nar incompa- posible, y en cualquier ber adquirido un interés financiero, por cual- la parece más restricti-
tibilidad caso en un plazo de quier causa sobrevenida con posterioridad a va por lo que no se
tres meses. la aceptación, el auditor de cuentas o socie- aprecian motivos de
dad de auditoría deberá proceder a liquidar, cambio en este senti-
deshacer o eliminar dicho interés en el plazo do, salvo que se quiera
de un mes desde que tuvo conocimiento de incorporar explícita-
dicha circunstancia. mente el concepto de
intereses sobrevenidos
en estas circunstan-
cias.

Reforma
Octava Directiva
Extensión de las incompatibilidades en el ámbito profesional
Contenido Los auditores legales, • Los socios de la sociedad de auditoría, así No hay motivos apa-
las sociedades de audi- como los auditores de cuentas o sociedades rentes para que nues-
toría y sus principales de auditoría con los que tuvieran cualquier tra legislación tenga
socios de auditoría, así vinculación directa o indirecta (que formen que modificarse por la
como sus empleados y parte del perímetro de consolidación del publicación de los cam-
cualquier otra persona grupo) o formaran parte de una misma red. bios en la Directiva.
física cuyos servicios • Las personas con capacidad para influir en
estén a disposición o el resultado final de la auditoría de cuentas,
bajo el control de di- incluidos los socios, auditores o no, que
cho auditor legal o so- tengan responsabilidad de supervisión o
ciedad de auditoría, gestión en la realización del trabajo de au-
que intervengan direc- ditoría y puedan influir directamente en su
tamente en actividades valoración y resultado final
de auditoría legal.
Extensión de las incompatibilidades a personas vinculadas con el auditor
Contenido a) El cónyuge o cual- Cónyuge del auditor firmante del informe de No hay motivos apa-
quier persona rela- auditoría y en aquellos con los que éste tenga rentes para que nues-
cionada con ella vínculos de consanguinidad o afinidad hasta tra legislación tenga
considerada como el primer grado, o vínculos de consanguini- que modificarse por la
equivalente al cón- dad colateral hasta el segundo grado, inclui- publicación de los cam-
yuge por la legisla- dos los cónyuges de aquellos con quienes bios en la Directiva.
ción nacional. mantenga éstos últimos vínculos.
b) Con arreglo a la le-
gislación nacional,
los hijos a cargo de
la persona que ejer-
za un cargo directi-
vo.
c) Otros parientes de
la persona que ejer-
za un cargo directi-
vo que vivan en su
hogar por un pe-
ríodo mínimo de
un año.
d) Cualquier persona
jurídica, fideicomiso
(trust) o asocia-
ción, en la que ocu-
pe un cargo directi-
vo el auditor legal o
las personas citadas
en los apartados a),
b) y c) anteriores, o

Reforma
Octava Directiva
que esté directa o

indirectamente con-
trolada por esta
persona, o que se
haya creado para
beneficio de esa
persona, o cuyos in-
tereses económicos
sean en gran medi-
da equivalentes a
los de esa persona.
Incompatibilidades posteriores
Contenido a) Asumir un cargo No podrán formar parte de los órganos de No hay motivos apa-
directivo importan- administración o de dirección de la entidad rentes para que nues-
te en la entidad au- auditada, ni de las entidades que formen par- tra legislación tenga
ditada. te de su perímetro de consolidación, ni ocu- que modificarse por la
b) S e r n o m b r a d o par puesto de trabajo, ni tener interés finan- publicación de los cam-
miembro del comi- ciero directo o indirecto. bios en la Directiva.
té de auditoría de
la entidad auditada
o, en caso de que
no exista dicho co-
mité, del órgano
que desempeñe
funciones equiva-
lentes a los del co-
mité de auditoría.
c) S e r n o m b r a d o
miembro no ejecu-
tivo del órgano ad-
ministrativo o de
supervisión de la
entidad auditada.
E x t e n s i ó n Antes de que transcu- Durante los DOS años siguientes a la finali- Nuestra normativa es
temporal rra un período míni- zación del trabajo de auditoría de cuentas más restrictiva por lo
mo de un año desde su correspondiente. que no se observan
cese como auditor le- motivos para que deba
gal o principal socio cambiar salvo que se
auditor vinculado al quieran relajar los pla-
encargo de auditoría, zos.
o de al menos dos
años en el caso de la
auditoría legal de enti-
dades de interés públi-
co

Reforma
Octava Directiva
E x t e n s i ó n Los empleados y los • Los socios, auditores o no, de la sociedad Nuestra normativa es
ámbito profe- socios que no sean los de auditoría que tengan responsabilidad de más restrictiva por lo
sional principales socios de supervisión o gestión en la realización del que no se observan
auditoría de un encar- trabajo de auditoría y puedan influir direc- motivos para que deba
go de auditoría legal, tamente en su valoración y resultado final. cambiar salvo que se
así como cualquier • Los socios de la sociedad de auditoría y a quiera disminuir la ex-
otra persona física culos auditores designados para realizar audi- tensión.
yos servicios estén a torías en nombre de ésta que no hayan in-
disposición o bajo el tervenido o tenido capacidad de influir en
control de dicho audi- el trabajo de auditoría, salvo que dejen de
tor legal o sociedad de tener cualquier vinculación o interés con la
auditoría. sociedad de auditoría antes de entrar a for-
mar parte de los referidos órganos, de ocu-
par puesto de trabajo en la entidad audita-
da o antes de tener interés financiero.
Extensión Antes de que transcu- Durante los DOS años siguientes a la finali- Nuestra normativa es
temporal ám- rra un plazo mínimo zación del trabajo de auditoría de cuentas más restrictiva por lo
bito profesio- de UN año desde que correspondiente. que no se observan
nal intervinieron directa- motivos para que deba
mente en las activida- cambiar salvo que se
des de auditoría legal. quieran relajar los pla-
zos.
Si bien la reforma no contempla la realización de servicios adicionales,

esto está recogido en la Octava Directiva: «Los Estados miembros se asegura-
rán de que un auditor legal o una sociedad de auditoría no realice una audi-
toría legal si existe alguna relación financiera, comercial, laboral o de otro
tipo, ya sea directa o indirecta —incluida la prestación de servicios adicionales
no relacionados con la auditoría— entre el auditor legal, la sociedad de audi-
toría o la red y la entidad auditada, sobre la base de la cual una tercera parte
objetiva, razonable e informada pueda llegar a la conclusión de que la inde-
pendencia del auditor legal o de la sociedad de auditoría está comprometida.
Si la independencia del auditor legal o de la sociedad de auditoría se viera
comprometida por factores como autorrevisión, interés propio, abogacía, fa-
miliaridad o confianza o intimidación, el auditor legal o la sociedad de audi-
toría aplicarán salvaguardias para atenuarlos. Si la importancia de estos fac-
tores en relación con las salvaguardias aplicadas es tal que compromete su
independencia, el auditor legal o la sociedad de auditoría se abstendrán de
realizar la auditoría legal».

5.4.2.8. C
ontenido del nuevo Reglamento Europeo de Auditoría
sobre la independencia del auditor
A continuación ofrecemos un análisis comparativo sobre el contenido refe-

rente a la independencia del auditor en el Texto Refundido de la LAC y el Re-
glamento que la desarrolla y el nuevo Reglamento europeo aprobado en abril de
2014 aplicable a la auditoría de entidades de interés público.
Concepto Reglamento Europeo TRLAC, Reglamento Diferencias
Definición entidades de interés público
• Entidades sometidas a la legis- • Las entidades emisoras de va- No se aprecian incom-

lación de un Estado miembro y lores admitidos a negociación patibilidades.
cuyos valores sean negociables en mercados secundarios ofi-
en un mercado regulado de ciales de valores.
cualquier Estado miembro. • Las entidades de crédito.
• Entidades de crédito. • Las entidades aseguradoras.
• Empresas de seguros. • Las instituciones de inversión
• Los Estados miembro podrán colectiva que, durante dos ejerci-
designar a otras entidades cios consecutivos, a la fecha de
como entidades de Interés pú- cierre de cada uno de ellos, ten-
blico, por ejemplo, aquellas gan como mínimo 150 partíci-
que sean de importancia públi- pes o accionistas, las sociedades
ca significativa por la naturale- gestoras que administren dichas
za de su actividad empresarial, Instituciones, así como las em-
su tamaño o su número de empresas de servicios de inversión.
pleados. • Las sociedades de garantía recí-
proca, las entidades de pago y las
entidades de dinero electrónico.
• Los fondos de pensiones que,
durante dos ejercicios consecu-
tivos, a la fecha de cierre de
cada uno de ellos, tengan como
mínimo 500 partícipes y las so-
ciedades gestoras que adminis-
tren dichos fondos.
• Aquellas entidades distintas de
las mencionadas en los párrafos
anteriores cuyo importe neto de
la cifra de negocios o plantilla
media durante dos ejercicios con-
secutivos, a la fecha de cierre de
cada uno de ellos, sea superior a
200.000.000 de euros o a 1.000
empleados, respectivamente.
• Los grupos de sociedades en
los que se integren las entida-
des contempladas en los párra-
fos anteriores.

Incompatibilidades
1 Contenido Servicios fiscales relacionados con: En la normativa española no se El Reglamento añade

detallan como incompatibles los una incompatibilidad,
1. La preparación de impresos tri- servicios fiscales, sólo la presta- por prestación de ser-
butarios. ción de servicios de abogacía, sal- vicios fiscales, que no
2. El impuesto sobre las rentas vo que dichos servicios se presten sería aplicable a enti-
del trabajo. por personas jurídicas distintas y dades que no tengan
3. Los derechos de aduana. con consejos de administración di- la consideración de in-
4. La búsqueda de subvenciones ferentes, y sin que puedan referir- terés público, al menos
públicas e incentivos fiscales, se a la resolución de litigios sobre en lo relativo a:
salvo que la legislación exija un cuestiones que puedan tener una
apoyo respecto de estos servi- incidencia significativa, medida 1. El impuesto sobre
cios al auditor legal o sociedad en términos de importancia rela- las rentas del traba-
de auditoría. tiva, en los estados financieros jo.
5. La asistencia relativa a las ins- correspondientes al período o 2. Los derechos de
pecciones fiscales de las auto- ejercicio auditado. aduana.
ridades tributarias, salvo que 3. La asistencia relati-
la legislación exija un apoyo va a las inspeccio-
respecto de estos servicios al nes fiscales de las
auditor legal o sociedad de autoridades tribu-
auditoría. tarias, salvo que la
6. El cálculo de impuestos direc- legislación exija un
tos e indirectos y el pago dife- apoyo respecto de
rido de impuestos. estos servicios al
7. El asesoramiento fiscal. auditor legal o so-
ciedad de audito-
ría.
4. El cálculo de im-
puestos directos e
indirectos y el pago
diferido de impues-
tos.
Excepciones Los Estados miembros podrán

autorizar la prestación de los
siguientes servicios incompati-
bles:
1. La preparación de impresos

tributarios.
2. La búsqueda de subvenciones
públicas e incentivos fiscales,
en los casos en los que no sea
exigible al auditor legal o so-
ciedad de auditoría por la le-
gislación.
3. El asesoramiento fiscal.

Siempre que se cumplan los si-

guientes requisitos:
1. No tengan un efecto directo o

tengan un efecto de poca im
portancia relativa, por separa-
do o de forma agregada, en los
estados financieros auditados.
2. La estimación del efecto en
los estados financieros audita-
dos esté documentada de for-
ma exhaustiva y explicada en
el informe adicional para el
comité de auditoría.
3. Los auditores legales o socie-
dades de auditoría respeten
los principios de independen-
cia establecidos en la Directiva
2006/43/CE.
Extensión El período comprendido entre el N/A N/A

temporal principio del período auditado y la
emisión del informe de auditoría.
2 Contenido Los servicios que supongan cual- La condición de cargo directivo o No existen diferencias.
quier tipo de intervención en la de administración o el otorga-
gestión o la toma de decisiones miento a su favor de apodera-
de la entidad auditada mientos con mandato general
por la entidad auditada.
Extensión El período comprendido entre el Desde un año antes al periodo Sería menor en entida-
temporal principio del período auditado y la auditado, hasta la fecha de emi- des de interés público
emisión del informe de auditoría. sión del informe de auditoría. lo cual no tiene senti-
do. Incompatibilidad.
3 Contenido Los servicios de contabilidad y La llevanza material o prepara- No existen diferencias.

preparación de los registros con- ción de los estados financieros u
tables y los estados financieros. otros documentos contables de la
entidad auditada.
4 Contenido Los servicios relacionados con La llevanza material o prepara- Se podría asimilar.
las nóminas. ción de los estados financieros u
otros documentos contables de la
entidad auditada.

5 Contenido La concepción e implantación de La prestación de servicios de di- En el Reglamento eu-

procedimientos de control inter- seño y puesta en práctica de siste- ropeo no se contem-
no o de gestión de riesgos rela- mas de tecnología de la informa- plan excepciones. In-
cionados con la elaboración y/o ción financiera, utilizados para compatibilidad.
el control de la información fi- generar los datos integrantes de
nanciera o del diseño o aplica- los estados financieros de la enti-
ción de los sistemas informáticos dad auditada, salvo que ésta asu-
de información financiera. ma la responsabilidad del sistema
global de control interno o el ser-
vicio se preste siguiendo las espe-
cificaciones establecidas por dicha
entidad, la cual debe asumir tam-
bién la responsabilidad del diseño,
ejecución, evaluación y funciona-
miento del sistema.
Extensión El período comprendido entre el Incompatibilidad. No se aprecian dife-

temporal principio del período auditado y rencias.
la emisión del informe de audito-
ría y el ejercicio inmediatamente
anterior.
6 Contenido Los servicios de valoración, in- La prestación a la entidad audita- En el Reglamento no

cluidas las valoraciones realizada de servicios de valoración que se exceptúan los traba-
das en relación con servicios ac- conduzcan a la evaluación de can- jos que no conlleven
tuariales o servicios de asistencia tidades significativas, en los esta- un grado significativo
en materia de litigios. dos financieros u otros documen- de subjetividad (intrín-
tos contables de dicha entidad seca y/o impacto en
correspondientes al período o ejer- cuentas anuales). Dife-
cicio auditado, siempre que el tra- rencia menos preocu-
bajo de valoración conlleve un pante que otras.
grado significativo de subjetividad.
temporal principio del período auditado y auditado, hasta la fecha de emi- des de interés público
la emisión del informe de audito- sión del informe de auditoría. lo cual no tiene senti-
ría. do. Incompatibilidad.
7 Contenido Los servicios jurídicos relaciona- Nuestra normativa no contempla Nuestra normativa no
dos con: los servicios jurídicos relaciona- contempla los servi-
dos con: cios jurídicos relacio-
1. La prestación de asesoramien- nados con:
to general. 1. La prestación de asesoramien-
to general,

2. La negociación por cuenta de 2. La negociación por cuenta de 3. La prestación de
la entidad auditada, y la entidad auditada. asesoramiento ge-
3. La defensa de los intereses del neral,
cliente en la resolución de liti- Además, en lo concerniente a la 4. La negociación por
gios defensa de los intereses del clien- cuenta de la enti-
te en la resolución de litigios hay dad auditada.
excepciones: «salvo que dichos
servicios se presten por personas En la defensa de los
jurídicas distintas y con consejos intereses del cliente en
de administración diferentes, y la resolución de liti-
sin que puedan referirse a la re- gios se exceptúan los
solución de litigios sobre cuestio- casos de servicios que
nes que puedan tener una inci- no tengan un impacto
dencia significativa, medida en significativo en las
términos de importancia relativa, cuentas anuales si los
en los estados financieros corres- realizan personas jurí-
pondientes al período o ejercicio dicas distintas y con
auditado». consejos de adminis-
tración diferentes.
Diferencia menos pre-
ocupante que otras.
la emisión del informe de audi- sión del informe de auditoría. lo cual no tiene senti-
toría. do. Incompatibilidad.
8 Contenido Los servicios relacionados con la La prestación de servicios de audi- No se aprecian dife-
función de auditoría interna de toría interna a la entidad audita- rencias.
la entidad auditada. da.
Excepciones Los Estados miembros podrán Salvo que el órgano de gestión de El Reglamento es más
autorizar la prestación de los ser- la entidad auditada sea responsa- restrictivo al reducir la
vicios relacionados con la fun- ble del sistema global de control posibilidad de presta-
ción de auditoría interna de la interno, de la determinación del ción a los casos en que
entidad auditada. Siempre que se alcance, riesgo y frecuencia de los no tengan un efecto
cumplan los siguientes requisitos: procedimientos de auditoría indirecto o tengan un
terna, de la consideración y eje- efecto de poca impor-
1. No tengan un efecto directo o cución de los resultados y reco- tancia relativa, de for-
tengan un efecto de poca im- mendaciones proporcionados por ma individual o agre-
portancia relativa, por separa- la auditoría interna. gada, en los estados
do o de forma agregada, en los financieros a auditar.
estados financieros auditados.
2. La estimación del efecto en
los estados financieros audita-
dos esté documentada de for-
ma exhaustiva y explicada en
el informe adicional para el
comité de auditoría.

3. Los auditores legales o socie-

dades de auditoría respeten
los principios de independen-
cia establecidos en la Directiva
2006/43/CE.
la emisión del informe de audito- sión del informe de auditoría. lo cual no tiene senti-
ría. do. Incompatibilidad.
9 Contenido Los servicios vinculados a la fi- Específicamente no se contem- Hay diferencias, si

nanciación, la estructura y distri- pla. bien éstas no tienen
bución del capital, y la estrategia porque ser importan-
de inversión de la entidad audita- tes si la normativa es-
da, con excepción de la prestación pañola se ciñe a enti-
de servicios de verificación en rela- dades no de interés
ción con los estados financieros, público, dado que en
como la emisión de cartas de con- ese caso la exigencia a
formidad en relación con folletos las de interés público
emitidos por la entidad auditada. sería mayor.
Extensión El período comprendido entre el No se contempla. Ídem anterior.

10 Contenido La promoción, negociación o Específicamente no se contem- Hay diferencias, si bien

suscripción de acciones de la en- pla. éstas no tienen porque
tidad auditada. ser importantes si la
normativa española se
ciñe a entidades no de
interés público, dado
que en ese caso la exi-
gencia a las de interés
público sería mayor.

11 Contenido Los servicios de recursos huma- La normativa española no lo Hay diferencias, si

nos relacionados con: contempla. bien éstas no tienen
porque ser importan-
1. Cargos directivos que puedan tes si la normativa es-
ejercer una influencia signifi- pañola se ciñe a enti-
cativa en la preparación de los dades no de interés
registros contables o los esta- público, dado que en
dos financieros objeto de la ese caso la exigencia a
auditoría legal, si tales servi- las de interés público
cios incluyen: sería mayor.

• La búsqueda o selección de

candidatos para esos cargos.
• La verificación de las refe-
rencias de los candidatos
para esos cargos.
2. La estructuración del diseño

organizativo.
3. El control de costes.

temporal principio del período auditado y
la emisión del informe de audito-
ría.
Extensión de las incompatibilidades a personas del ámbito laboral del auditor
Contenido Los miembros de la red de la que Los miembros de la red de la que No existen.
forme parte el auditor legal o so- forme parte el auditor legal o so-
ciedad de auditoría. ciedad de auditoría.
Excepciones Cuando la incompatibilidad pro- No hay excepciones en

viene por vínculos personales, solo el Reglamento euro-
se considerará que el auditor de peo. Estas diferencias
cuentas o la sociedad de audito- no tienen porque ser
ría no goza de la suficiente inde- importantes si la nor-
pendencia en el ejercicio de sus mativa española se
funciones cuando, por razón de la ciñe a entidades no de
estructura y dimensión de la socie- interés público, dado
dad de auditoría, pueda existir que en ese caso la exi-
relación con posibles efectos o in- gencia a las de interés
fluencia en el resultado del trabajo público sería mayor.
de auditoría. En todo caso se en-
tenderá que existe incompatibili-
dad (RELAC, art. 50):
• Cuando, no perteneciendo a la
misma sociedad de auditoría,
están vinculados directa o indi-
rectamente mediante cualquier
tipo de pacto o acuerdo de ca-
rácter profesional o relación de
prestación de servicios entre sí
o para terceros, cualquiera que
sea la duración temporal.
• Cuando pertenezcan o estén vin-
culados a una misma sociedad
de auditoría que tenga menos de
seis socios.

• Cuando, perteneciendo o estan-

do vinculados a una misma so-
ciedad de auditoría, presten ser-
vicios, de forma permanente o
esporádica, en la misma oficina,
o en el mismo sector de activi-
dad.
• Cuando el auditor de cuentas
en quien incurre los vínculos re-
feridos tenga la responsabilidad
directa de supervisión, gestión,
valoración incluidos quienes
puedan preparar, revisar o in-
fluir directamente en la valora-
ción del trabajo y conclusiones
alcanzadas.
Extensión de las incompatibilidades al entorno de control de la sociedad a auditar
Contenido Cuando un miembro de la red del En normativa española la exten- No tiene sentido que
auditor legal o de la sociedad de sión es a todas las incompatibili- entidades no de interés
auditoría responsable de la audi- dades. público tengan mas li-
toría de una entidad de interés mitaciones que las de
público preste cualquiera de los interés público, lo ra-
servicios ajenos a la auditoría zonable en este caso,
prohibidos o incompatibles a una es que se dejen las ac-
empresa constituida en un tercer tuales para todas las
país y controlada por la entidad entidades, esto es posi-
de interés público, el auditor legal ble, dado que el Regla-
o sociedad de auditoría en cues- mento faculta a los
tión deberá evaluar si su indepen- Estados Miembros a
dencia se ve comprometida por la poner requisitos más
prestación de tales servicios por estrictos.
un miembro de la red.
En todo caso se considerará in-
compatible:
1. Los servicios que supongan

cualquier tipo de intervención
en la gestión o la toma de deci-
siones de la entidad auditada;
2. Los servicios de contabilidad y
preparación de los registros
contables y los estados finan-
cieros.
3. La concepción e implantación
de procedimientos de control
interno o de gestión de riesgos
relacionados con la elaboración

y/o el control de la información

financiera o del diseño o aplica-
ción de los sistemas informáticos
de información financiera.
Duración mínima del encargo
Contenido Duración mínima del encargo: Un

año con posible renovación. Los
estados miembros pueden estable-
cer una duración mínima superior.
Rotación
1 Rotación a Ni el encargo inicial de un audi- No existe. No hay problema de

nivel de firma tor legal o sociedad de auditoría incompatibilidad.
determinado, ni el encargo inicial
combinado con sus renovaciones
podrán exceder de una duración
máxima de diez años. Este plazo
puede reducirse por los estados
miembros y también fijar una du-
ración superior, pero en este últi-
mo caso sólo en los siguientes pe-
riodos y cumpliéndose las
siguientes circunstancias:
• Veinte años si, una vez transcu-

rrido el período de duración
máxima anterior (10 años o in-
ferior si así lo ha establecido el
estado miembro), se realiza
una convocatoria pública de
ofertas para la auditoría legal; o
• Veinticuatro años si, una vez
transcurrido el período de du-
ración máxima anterior (10
años o inferior si así lo ha esta-
blecido el estado miembro), se
ha contratado simultáneamente
a más de un auditor legal o so-
ciedad de auditoría, en el caso
de co-auditorías.
Extensión de Se extiende a todos los miembros No existe. No hay problema de

la rotación a de la red profesional del auditor incompatibilidad.
nivel de firma o despacho profesional en la
o despacho Unión.
profesional

Duración de Cuatro años. No existe. No hay problema de

la incompati- incompatibilidad.
bilidad por
superar el
máximo tem-
poral exigido
de la rotación
a nivel de fir-
ma
2 rotación a ni- Los principales socios auditores Los auditores de cuentas y las so- No se aprecian dife-
vel de auditor responsables de la realización de ciedades de auditoría serán con- rencias significativas,
firmante la auditoría legal deberán dejar tratados por un período de tiem- la normativa española
de participar en la auditoría legal po determinado inicialmente, que es más rígida porque
de la entidad auditada, a más no podrá ser inferior a tres años contempla entidades
tardar, a los siete años de la fecha ni superior a nueve a contar desde no de interés público,
de su designación. la fecha en que se inicie el primer pero se puede seguir
ejercicio a auditar, pudiendo ser manteniendo y ello no
c o n t rat a d o s p o r p e r i o d o s supone incompatibili-
máximos sucesivos de tres años dad.
una vez que haya finalizado el pe-
riodo inicial. Si a la finalización
del periodo de contratación inicial
o de prórroga del mismo, ni el au-
ditor de cuentas o la sociedad de
auditoría ni la entidad auditada
manifestaren su voluntad en con-
trario, el contrato quedará
tácitamente prorrogado por un
plazo de tres años.
Tratándose de entidades de interés
público, o de sociedades cuyo im-
porte neto de la cifra de negocios
sea superior a 50.000.000 de
euros, una vez transcurridos siete
años desde el contrato inicial, será
obligatoria la rotación del auditor
de cuentas firmante del informe
de auditoría, debiendo transcurrir
en todo caso un plazo de dos
años para que dicha persona pue-
da volver a auditar a la entidad
correspondiente.
Será obligatoria dicha rotación
cuando en el séptimo año o, en
su defecto, en los años siguientes,
la entidad auditada tenga la
condición de entidad de interés
público o su importe neto de la

cifra de negocios fuese superior a

50.000.000 de euros con indepen-
dencia de que, durante el trans-
curso del referido plazo, la citada
entidad no hubiese cumplido du-
rante algún período de tiempo
alguna de las circunstancias men-
cionadas en este párrafo.
Duración de Tres años desde la fecha en que Debe transcurrir un plazo de dos Incompatibilidad. La
la incompati- cesó su participación años para que dicha persona normativa española es
bilidad por pueda volver a auditar a la enti- más laxa.
superar el dad correspondiente.
máximo tem-
poral exigido
de la rotación
a nivel de au-
ditor firmante
3 Rotación gra- El mecanismo de rotación gradual No existe. No hay problema de

dual de los se aplicará de manera escalonada incompatibilidad.
miembros del a los miembros del equipo, y no a
equipo la totalidad del equipo que realiza
el encargo. Guardará proporción
con la escala y la complejidad de
las actividades del auditor legal o
la sociedad de auditoría.
Honorarios
1 Límite por- Cuando el auditor legal o la socie- No se desarrolla en la normativa No hay problema de
centaje hono- dad de auditoría preste a la enti- española. incompatibilidad.
rarios por dad auditada, a su empresa ma-
servicios adi- triz o a las empresas que controle
cionales so- servicios ajenos a la auditoría dis-
bre honora- tintos de la auditoría legal, duran-
rios servicios te un período de tres o más ejerci-
de auditoría cios consecutivos, los honorarios
legal totales percibidos por estos servi-
cios no podrán exceder del 70 por
100 de la media de los honorarios
satisfechos en los tres últimos
ejercicios consecutivos por la au-
ditoría o auditorías legales de la
entidad auditada y, cuando co-
rresponda, de su empresa matriz,
de las empresas que controle y de
los estados financieros consolida-
dos de dicho grupo de empresas.

Porcentaje Cuando los honorarios totales pa- La normativa española establece No creo que existan
honorarios gados por una entidad de interés este porcentaje de manera más diferencias significati-
una entidad público en cada uno de los tres estricta y lo eleva al 40% cuando vas.
sobre factu- últimos ejercicios consecutivos rese inicia la actividad.
ración del presenten más del 15 por 100 de
auditor los honorarios totales obtenidos
por el auditor legal o la sociedad
de auditoría, o, cuando correspon-
da, por el auditor del grupo que
realice la auditoría legal en cada
uno de esos ejercicios, dicho audi-
tor legal o sociedad de auditoría o,
en su caso , el auditor del grupo lo
comunicará al comité de auditoría
y examinará con este las amenazas
a su independencia y las medidas
de salvaguardia adoptadas para
atenuarlas. El comité de auditoría
analizará si el encargo de audito-
ría ha de ser objeto de una revi-
sión de control de calidad efectua-
da por otro auditor legal o
sociedad de auditoría antes de que
se emita el informe de auditoría.
Prórroga En caso de que los honorarios Este periodo adicional de dos Al ser más estricta la
temporal pagados por esa entidad de inte- años no se contempla en la nor- normativa española,
rés público sigan siendo superio- mativa española. salvo reforma en ésta,
res al 15 por 100 de los honora- no sería aplicable el
rios totales percibidos por dicho plazo adicional de dos
auditor legal o sociedad de audi- años.
toría o, en su caso, el auditor del
grupo que realice la auditoría le-
gal, el comité de auditoría decidi-
rá, basándose en razones objeti-
vas, si el auditor legal o la
sociedad de auditoría o el audi-
tor del grupo de dicha entidad o
grupo de entidades pueden seguir
realizando la auditoría legal du-
rante un período adicional que en
ningún caso superará los dos años.
5.4.3. El control de calidad de la auditoría
El control de la calidad de la auditoría en los Estados miembros de la UE

es uno de los temas incorporados a la VIII Directiva. La norma deja la respon-

sabilidad del control de la calidad de las auditorías a los Estados miembros,

exigiendo que se cumplan por lo menos los siguientes criterios:
a) El sistema de control de calidad estará organizado de tal manera que sea
independiente de los auditores legales y sociedades de auditoría someti-
dos a control, y esté sujeto a supervisión pública según lo establecido en
la propia Directiva.
b) La financiación del sistema de control de calidad deberá ser segura y
estar libre de cualquier posible influencia indebida por parte de los au-
ditores legales o las sociedades de auditoría.
c) El sistema de control de calidad deberá contar con los recursos oportu-
nos.
d) Las personas que realicen los controles de calidad deberán tener la for-
mación profesional apropiada y la experiencia pertinente en auditoría
legal e información financiera en combinación con la formación especí-
fica sobre controles de calidad.
e) La selección de personas que realicen los controles de calidad deberán
realizar las tareas específicas siguiendo un procedimiento objetivo con-
cebido para asegurarse de que no existan conflictos de intereses entre
ellos y el auditor legal o la sociedad de auditoría objeto de control.
f ) En el alcance del control de calidad, apoyado por la comprobación
oportuna de archivos de auditoría seleccionados, deberá incluirse una
evaluación del cumplimiento de las normas de auditoría y de los requi-
sitos de independencia aplicables, de la cantidad y calidad de los recur-
sos utilizados, de los honorarios de auditoría y del sistema de control de
calidad interno de la sociedad de auditoría.
g) El control de calidad deberá ser objeto del informe en el que figuren las
principales conclusiones del control de calidad.
h) Los controles de calidad deberán realizarse al menos cada seis años. Los
resultados generales del sistema de control de calidad deberán publicar-
se anualmente. Las recomendaciones de los controles de calidad serán
seguidas por el auditor legal o la sociedad de auditoría en un plazo ra-
zonable.
La NIA-ES 220 recoge todos estos requisitos, así como una guía de aplica-
ción para auditores de cuentas, y la Norma de Control de Calidad Interno de
los auditores de cuentas (NICC 1-ES3) desarrolla el objetivo de dicho control y
los requerimientos diseñados con la finalidad de permitir a la firma de auditoría
cumplir dicho objetivo.
3
Aprobada por Resolución de 26 de octubre de 2011 del Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma de Control de Calidad Interno de los
auditores de cuentas y sociedades de auditoría.

5.5. R
ESPONSABILIDAD DEL AUDITOR DE CUENTAS
O SOCIEDAD DE AUDITORÍA
5.5.1. La responsabilidad del auditor
La actividad de auditoría constituye una figura de prestación de servicios

profesionales que trasciende de la mera responsabilidad privada ante su cliente.
La opinión que constituye el objetivo de su informe condiciona las decisiones
de terceros ante los que el auditor puede incurrir en responsabilidad por las fi-
guras que corresponden a conductas inadecuadas al ejercicio de su trabajo pro-
fesional, fundamentalmente de carácter civil y penal.
El tema de la responsabilidad adquiere especial relevancia en dos campos: el
efecto multiplicador de los perjuicios causados al dirigirse la información a un
amplísimo colectivo de usuarios, potenciales demandantes, y los negativos efec-
tos que sobre la imagen de la profesión en general tienen cuando se produce una
demanda de estas características.
Formalmente se exige en todos los países, dentro del ámbito de la Unidad
Europea, pudiéndose iniciar el proceso de petición de responsabilidad por cual-
quiera que acredite interés legítimo. De la responsabilidad, según la naturaleza,
son encargados de su exigencia los Tribunales Ordinarios de Justicia, las Corpo-
raciones Profesionales privadas o los organismos públicos designados según la
normativa de cada país.
La responsabilidad debe plantearse de una doble manera; en primer lugar,
en cuanto a los campos en que el auditor puede verse afectado, civil o penal; y
en segundo lugar, y ello como consecuencia de la responsabilidad civil, respecto
a los límites a la obligación de indemnizar.
5.5.2. L a responsabilidad contractual y legal

de los auditores
En lo que se refiere a la responsabilidad civil, se puede derivar del incumpli-

miento de contrato, de la negligencia o del dolo. El incumplimiento de contrato
exige una gran precisión de los objetivos, el alcance y las obligaciones de la
compañía auditora respecto a la información que debe facilitar el auditor. Un
profesional tiene la obligación de no emitir un dictamen si el auditor considera
que no posee elementos de juicio suficientes y la obligación del cliente es facili-
tar toda la información relativa al trabajo del auditor. En este último punto se
debe contemplar la obligatoriedad de la confección de la carta de manifestacio-
nes de la dirección.

En el caso de la existencia de negligencia, la responsabilidad del auditor se

deriva del incumplimiento de las normas técnicas de auditoría, bien de las per-
sonales, de ejecución del trabajo o las relativas al informe. Estamos en el caso
de un cuasi delito que dará lugar a la obligación de responder por los daños que
su conducta negligente haya originado al cliente.
Por último, se encuentra el caso del incumplimiento de las responsabilidades
del auditor, pero con intención de engañar. Cuando existe dolo existe delito, y
la responsabilidad no sólo se extiende ante su cliente, sino también a terceros
que se vieran perjudicados por este incumplimiento del auditor. Por tanto, si
existe la intención de engaño o fraude por parte del auditor, todos los terceros
afectados por dicho dictamen tendrán derecho a denunciarle o demandarle para
que éste repare los daños causados.
En este caso, el dictamen del auditor es de suma importancia, y no solamen-
te en sus conclusiones, sino también en los aspectos parciales, como podría ser
la omisión de alguna salvedad necesaria.
Los auditores deben responder, frente a terceros que acrediten haber sido
perjudicados y ante la empresa que los contrata, de los daños y perjuicios que
provoquen en el caso de incumplimiento doloso de sus obligaciones, con respon-
sabilidad solidaria de aquellos que firmen el informe y de la sociedad de audi-
toría a que pertenezcan.
Es discutible e injusta la pretensión de que los auditores se sitúen al mismo
nivel de responsabilidad que los administradores de la sociedad, aun en aquellas
situaciones en que se pueda demostrar negligencia en el desarrollo del trabajo,
sobre todo si ésta se considera como ilimitada, debiéndose establecer una res-
ponsabilidad proporcional, en un plazo de prescripción adecuado, a las caracte-
rísticas de la actividad auditora y con la obligatoriedad de contratar un seguro
de responsabilidad civil que cubra la totalidad de la posible indemnización que
pudiera exigirse.
Este seguro obligatorio debería sustituir a la fianza en los casos en que,
como ocurre en España, está establecida. Dicha fianza supone de hecho una
limitación injustificada para el efectivo ejercicio de la profesión, cuyas limitacio-
nes deben ser exclusivamente las que se fundamenten en la cualificación profe-
sional y en las restricciones que tengan su origen en defectos de la dependencia
o de objetividad, así como en la necesaria experiencia, que es absolutamente
necesaria para desarrollar el trabajo de auditoría en las condiciones de calidad
que le es exigible.
5.5.2.2. L a responsabilidad de los auditores en el marco legal

español
Al no encontrarse tipificada la conducta de los auditores en el Código Civil

no se puede establecer de forma absoluta el alcance de su responsabilidad. Sin

embargo, es posible hacer algunas precisiones sobre los criterios generales que
podrían ser de aplicación respecto a la responsabilidad del auditor4.
Nuestra legislación mercantil, a pesar de las referencias a la actuación de
auditor, no contempla las consecuencias de una conducta no ajustada a Dere-
cho por parte de los auditores.
El Código Penal tampoco hace referencia alguna a la actividad no ajustada
a Derecho de los auditores, lo que ha originado las críticas de expertos penalis-
tas. Solamente resulta novedosa en este campo la introducción de los denomi-
nados delitos societarios cuando exista intención de causar daño a la sociedad
o a un tercero en el que podría entenderse colaboraría el auditor. Ello es aún
más censurable si tenemos en cuenta la situación del Derecho comparado y la
importancia creciente de la auditoría en España5.
Por todo ello, la actuación de los auditores deberá calificarse por analogía
en relación con las conductas contempladas, por ejemplo, en el artículo 1.902
del Código Civil, en lo referente a la responsabilidad civil, y en los artículos 390
a 399 del Código Penal, respecto a la falsificación.
Asimismo, aunque el informe de auditoría tiene la categoría de documento
mercantil, la función del auditor no se encuentra tipificada por el Derecho co-
mún en los aspectos que se refieren a los dos primeros extremos. Sí lo está, en
el nivel profesional, en la Ley de Auditoría, que contempla sanciones de carácter
administrativo en aquellos casos en que el auditor, en el ejercicio de sus funcio-
nes, infrinja normas de auditoría generalmente aceptadas; estas sanciones in-
cumben al ICAC6.
4
Para Carbajal, los requisitos que tradicionalmente se vienen admitiendo en la doctrina
y jurisprudencia para la determinación de la existencia de responsabilidad serían concreta-
mente:
1. Un comportamiento: acción u omisión.
2. La antijuridicidad del mismo.
3. La producción de un daño.
4. La culpa.
5. Una relación o nexo causal entre el comportamiento y el daño.
Considerando que para que exista responsabilidad se han de dar simultáneamente dichos
cinco elementos, de suerte que si alguno faltare no se generará responsabilidad y analizando
los casos en que la actuación de los auditores cumpliría las citadas condiciones.
Carbajal, J. (1994): «La responsabilidad de los auditores de cuentas», Revista Técnica del
ICJCE, núm. 5, pp. 14 y ss.
5
Han tratado con profundidad el tema Bercovitz, R. (1982): «Responsabilidad civil de
los auditores», en Jornadas sobre el futuro de la Auditoría en España, ICJCE, Madrid; Stam-
pa, J. M. y Bacigalupo, E. (1980): La reforma del Derecho Penal Económico español, Instituto
de Estudios Económicos, Informes, Madrid, p. 68; y Bajo Fernández, M. (1982): «Responsa-
bilidad penal de los auditores», en El futuro de la auditoría, Instituto de Censores Jurados de
Cuentas, Madrid, p. 135. Condor López, V. (1999): «Función social de la auditoría y respon-
sabilidad del auditor», Actualidad Financiera, Madrid, 3 t.
6
La Ley de Auditoría, además de la sección segunda del capítulo III dedicado a la res-
ponsabilidad civil del auditor, incluye una sección completa, la segunda del capítulo IV, cen-

La propia Ley de Auditoría hace una referencia al derecho común, en su

artículo 22, al establecer que: «Los auditores de cuentas y las sociedades de
auditoría responderán por los daños y perjuicios que se deriven del incumpli-
miento de sus obligaciones según las reglas generales del Código Civil».
5.5.3. La responsabilidad civil genérica de los auditores

Las situaciones planteadas pueden ser las siguientes:
a) Incumplimiento de contrato. Las dificultades se derivan de la compleji-

dad de la actividad auditora. Por ello, lo más aconsejable es que dicho
contrato especifique, de forma clara, todas las condiciones bajo las cua-
les se van a desarrollar las relaciones entre auditor y cliente.
Deberán definirse los objetivos y alcance de la auditoría, entre los
que se encuentran, principalmente, la obligación de no emitir un dicta-
men si el auditor considera que no posee elementos de juicio suficientes,
y la obligación del cliente de facilitar toda la información relativa al
trabajo del auditor; en este último punto se debe contemplar la obliga-
toriedad de la confección de la carta de encargo.
El incumplimiento del contrato conllevará la obligación de indemni-
zar, en función de los daños y perjuicios que se puedan originar a la
parte perjudicada.
b) Negligencia. En este caso, la responsabilidad del auditor se deriva del
incumplimiento de las normas técnicas de auditoría personales, de eje-
cución del trabajo o a las relativas al informe del auditor. Estamos en el
caso de un cuasidelito que dará lugar a la obligación de responder por
los daños que su conducta negligente haya originado al cliente.
c) Dolo. Es incumplimiento de las responsabilidades del auditor pero con
intención de engañar. Cuando existe dolo existe delito, y la responsabi-
lidad no sólo se extiende ante su cliente, sino también a terceros que se
vieran perjudicados por este incumplimiento del auditor. El dictamen
del auditor es de suma importancia, y no solamente en sus conclusiones,
sino también en los aspectos parciales, como podría ser la omisión de
alguna salvedad necesaria en su informe.
Por tanto, si existe la intención de engaño o fraude por parte del auditor,
todos los terceros afectados por dicho dictamen tendrán derecho a denunciarle
o demandarle para que éste repare sus daños.
trada en las infracciones y sanciones. Asimismo, en la Disposición adicional cuarta se regula

la responsabilidad administrativa de sociedades de auditoría extinguidas.

5.5.3.2. La responsabilidad de los auditores en el Código Civil
Como ya hemos señalado, en el ordenamiento jurídico español no existe la

falta o el delito de auditoría, por lo que es necesario analizarla por analogía con
otras figuras tipificadas para encontrar las posibles responsabilidades que pue-
dan derivarse.
La responsabilidad se deriva del contrato que liga al auditor con la empresa
que solicita sus servicios, y de las normas generales que rigen en nuestro Código
Civil sobre la conducta del individuo ante terceros.
Respecto al contrato, podrían aplicarse, por analogía, el contrato de man-
dato (art. 1.709 del Código Civil), el de arrendamiento de servicios (art. 1.544
del Código Civil) o el de arrendamiento de obra. No obstante, ninguno de ellos
nos ofrece una solución clara y específica referente al tema importantísimo de
la culpa por falta de diligencia exigida al auditor en el cumplimiento del con-
trato.
La extensión de la responsabilidad puede entenderse de forma estricta con-
siderando al auditor responsable si aparecen informaciones posteriores que pue-
dan tener efectos graves en el resultado y que pudiendo haber sido detectadas
no han sido reflejadas en el informe de auditoría, o de forma más matizada,
caso de la responsabilidad por negligencia, consecuencia de que no se haya apli-
cado, o se haya hecho incorrectamente, alguna norma de auditoría que hubiera
producido algún error en el informe. Al primero se le ha denominado test de
razonabilidad, y al segundo test de negligencia.
En todo caso, la responsabilidad del auditor se desprenderá del contrato de
auditoría, o de la general del artículo 1.902 del Código Civil: El que por acción
u omisión cause daño a otro, interviniendo culpa o negligencia, está obligado a
reparar el daño causado. En el primer caso, la indemnización tendrá efecto ex-
clusivamente entre las partes, mientras que la responsabilidad extracontractual
puede exigirse por todos aquellos que puedan demostrar el daño causado.
El artículo 1.902 de Código Civil contempla, por tanto, la responsabilidad
de carácter general, derivada tanto de la actuación activa como de la pasiva por
omisión, que tiene una gran importancia en el trabajo de auditoría, caso de
haber dejado de incluir en el informe datos fundamentales que alterarían el re-
sultado del mismo.
En la relación contractual la responsabilidad es irrenunciable. Entre las nor-
mas imperativas se encuentra la prohibición de renunciar en los contratos a la
hipotética responsabilidad que proceda de una actuación dolosa en la otra par-
te en el cumplimiento de sus obligaciones (art. 1.102 del Código Civil), de modo
que los pactos que pretendan limitar en cualquier sentido la responsabilidad en
que puedan incurrir los auditores por una actuación dolosa o de mala fe son
nulos. Esta conducta sería de culpa o negligencia grave.
Una vez probada la culpa o negligencia, el artículo 106 del Código Civil
establece que la responsabilidad se extiende tanto al daño emergente como al

lucro cesante, quedando a la discrecionalidad del juez (art. 1.103 del Código
Civil) la cuantía en que ha de evaluarse la responsabilidad.
5.5.3.3. L a responsabilidad de los auditores en la Ley

de Auditoría
Como comentábamos previamente, la Ley de Auditoría establece que los

auditores de cuentas y las sociedades de auditoría responderán por los daños y
perjuicios que se deriven del incumplimiento de sus obligaciones según las reglas
generales del Código Civil pero con las particularidades establecidas en la pro-
pia Ley, que pasamos a relacionar:
«1. La responsabilidad civil de los auditores de cuentas y las sociedades de

auditoría será exigible de forma proporcional a la responsabilidad di-
recta por los daños y perjuicios económicos que pudieran causar por
su actuación profesional tanto a la entidad auditada como a un tercero.
A estos efectos, se entenderá por tercero cualquier persona física o
jurídica, pública o privada, que acredite que actuó o dejó de actuar
tomando en consideración el informe de auditoría, siendo éste elemen-
to esencial y apropiado para formar su consentimiento, motivar su ac-
tuación o tomar su decisión.
La responsabilidad civil será exigible en forma personal e individua-
lizada, con exclusión del daño o perjuicio causado por la propia enti-
dad auditada o por terceros.
2. Cuando la auditoría de cuentas se realice por un auditor de cuentas en
nombre de una sociedad de auditoría, responderán solidariamente, dentro
de los límites señalados en el apartado precedente, tanto el citado auditor
que haya firmado el informe de auditoría como la sociedad de auditoría.
3. La acción para exigir la responsabilidad contractual del auditor de
cuentas y de la sociedad de auditoría prescribirá a los cuatro años a
contar desde la fecha del informe de auditoría».
5.5.4. L a responsabilidad de los auditores

en el Código Penal
5.5.4.1. Consideraciones generales
La legislación española no contiene ninguna referencia específica sobre el

dolo en la actividad de la auditoría de cuentas.
El delito en el informe de auditoría se incluirá, por analogía, en la figura del
delito de falsedad, simulación, violación del secreto profesional, falso testimo-

nio, abuso de confianza o cualesquiera de los que regulan la comisión de una

actividad de engaño o fraude. El más adecuado será el delito de falsedad, con-
templado en los artículos 390 a 399 del Código Penal, relativos a la falsedad
documental, que especifican una serie de conductas muy variadas sobre altera-
ción de información en documentos, confección de documentos falsos, etc.
En general, este artículo comprende una conducta dolosa destinada a equi-
vocar o confundir con la alteración de la verdad en un documento, conducta
que incluye la omisión en el mismo de datos o hechos que sirvan de base para
la opinión del auditor.
La compleja función de la auditoría introduce numerosos interrogantes so-
bre el alcance de la aplicación de los artículos citados del Código Penal. Así,
podemos considerar que el auditor emite una opinión de carácter profesional
que puede ser equivocada, sin que esta conducta pueda ser calificada de delicti-
va si no existe mala fe o dolo. Tampoco el auditor será responsable por no co-
municar datos o informaciones que exceden de los límites del informe solicitado.
Otra cuestión, que afecta a la pena correspondiente, es la calificación del suje-
to como funcionario público o como particular y del documento como público o
privado. No es posible dar una solución definitiva precisamente por la indetermi-
nación jurídica de la actividad de la auditoría. El auditor no es un funcionario, ni
siquiera en el caso de una institución tan atípica como el Instituto de Censores
Jurados de Cuentas de España, ni el documento tiene carácter de público u oficial.
En este sentido, determinadas conductas de particulares se definen como
públicas debido a la función o interés público que representan. Un ejemplo sería
la aplicación a la actividad del auditor cuando la propia ley le atribuye funcio-
nes específicas como las contempladas en la disposición adicional 1 de la Ley
de Auditoría de Cuentas.
En cuanto al documento ocurre algo similar. Según establece el Tribunal
Supremo, la naturaleza de un documento se determina por la finalidad, y el que
es privado, si se presenta ante autoridad u oficina pública para provocar la ac-
tuación administrativa, adquiere carácter oficial7.
En los casos en que se considere el documento de carácter público u oficial
y al auditor como funcionario, se aplicarán las penas previstas en el Código
Penal. En este sentido el artículo 3 del texto refundido de la Ley de Auditoría
configura al informe de auditoría como un documento mercantil.
5.5.4.2. E
l delito de falsedad por analogía en la actuación
del auditor
La sección 1 del capítulo II del Titulo XVIII del Código Penal, relativa a las
falsedades documentales por la falsificación de documentos públicos, oficiales y
7
Sentencia del Tribunal Supremo del 7 de mayo de 1969.

mercantiles y de los despachos transmitidos por servicios de telecomunicación,

la falsificación de documentos privados y la falsificación de certificados, con-
templa tres requisitos para cometer falsedad en el caso de los particulares:
1. Alterando un documento en alguno de sus elementos o requisitos de

carácter esencial.
2. Simulando un documento en todo o en parte, de manera que induzca a
error sobre su autenticidad.
3. Suponiendo en un acto la intervención de personas que no la han teni-
do, o atribuyendo a las que han intervenido en él declaraciones o mani-
festaciones diferentes de las que hubieran hecho.
Se añade un cuarto requisito para la autoridad o funcionario público en el

ejercicio de sus funciones.
4. Faltando a la verdad en la narración de los hechos.
5.5.4.3. L as penas contempladas en el Código Penal para el delito

de falsedad8
Se establecen penas de prisión, inhabilitación especial, multas y suspensiones

de empleo o cargo público, para las actividades o funcionarios públicos.
8
Para Bajo y Díaz-Maroto la responsabilidad penal de los auditores se engloba o como
falsedad, o como incumplimiento del deber de denunciar, testificar y mantener el secreto, o
como participación del auditor en los delitos de su cliente.
Concretamente, en relación con la falsificación, consideran que se produce en los siguien-
tes casos:
1. Alteración de documento verdadero ya existente.

2. Constatación falsa de un hecho.
3. Creación de un documento totalmente falso, y más concretamente en los casos de:
— La alteración de una fecha cuando pueda afectar de forma lesiva a los intereses
de terceros.
— La modificación de cualquiera de los datos establecidos como obligatorios para el
informe de auditoría, por el artículo 2 de la Ley de Auditoría de Cuentas, siempre
que se refiera al elemento esencial del documento y pueda afectar a la buena fe.
— Cuando, teniendo obligación jurídica de informar sobre aspecto específico, no lo
hace (comisión por omisión).
Respecto al incumplimiento del deber de mantener secreto, los autores citados consideran
que el deber jurídico de mantener secreto no está penalmente impuesto, excepto que se con-
sidere al auditor como funcionario. En cualquier caso, tiene los límites derivados del deber
de denunciar y testificar.

En los artículos 391 a 393 se establece: La autoridad o funcionario público

que por imprudencia grave incurriere en alguna de las falsedades previstas en el
artículo anterior o diere lugar a que otro las cometa, será castigado con la pena
de multa de seis a doce meses y suspensión de empleo o cargo público por tiem-
po de seis meses a un año (art. 391).
El particular que cometiere en documento público, oficial o mercantil, algu-
na de las falsedades descritas en los tres primeros números del apartado 1 del
artículo 390, será castigado con las penas de prisión de seis meses a tres años y
multa de seis a doce meses (art. 392).
El que, a sabiendas de su falsedad, presentare en juicio o, para perjudicar a
otro, hiciere uso de un documento falso de los comprendidos en los artículos
precedentes, será castigado con la pena inferior en grado a la señalada a los
falsificadores (art. 393).
Por último, los artículos 394 y 395 se refieren a los casos de falsificación de
documentos privados por perjudicar a otro y a las falsificaciones de certificados.
5.5.5. Infracciones y sanciones en la Ley y Reglamento

de Auditoría
El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas tiene la potestad san-

cionadora respecto de los auditores de cuentas, las sociedades de auditoría, las
personas y entidades de su red, tanto auditoras como no auditoras, y los sujetos
no auditores que hayan intervenido en la realización de la auditoría de cuentas
o se vean afectados por extensión de las incompatibilidades.
Por último, en los casos de coautoría y participación, distinguen dos supuestos:
— La acción positiva (por ejemplo, colaborar en falsear los libros de contabilidad o
instigar al cliente para que realice una estafa), en la que el auditor tendrá una respon-
sabilidad idéntica a la de cualquier otro profesional.
— La omisión (por ejemplo, omisión de denuncia o la omisión de datos relativos a
irregularidades que perjudiquen a terceros), que requiere, para dar lugar a responsa-
bilidad, que se cumplan las exigencias específicas de la correspondiente forma de
participación y que el omitente tenga un deber específico de obrar. La ocultación
puede dar lugar a responsabilidad como coautor, partícipe o encubridor del delito
ocultado.
En este último supuesto podría encuadrarse el incumplimiento por los auditores de la

obligación de recoger en su informe las «eventuales infracciones de las normas legales» o
cualquier hecho «que hubieren comprobado, cuando éste suponga un riesgo para la situación
financiera de la sociedad» que especifica el artículo 268 del Real Decreto Legislativo 1/2010,
de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.
Bajo, M. y Díaz-Maroto, J.: op. cit., pp. 28-34.

Las consecuencias de los incumplimientos legales se concretan en la sección

segunda del capítulo IV del texto refundido de la Ley de Auditoría, donde se
establece el régimen sancionador aplicable a los sujetos anteriores.
5.5.5.2. Clases de infracciones
Las infracciones cometidas se clasificarán en muy graves, graves y leves.

Se considerarán infracciones muy graves a tenor del artículo 33 del TRLAC:
«a) La emisión de informes de auditoría de cuentas cuya opinión no fuese

acorde con las pruebas obtenidas por el auditor en su trabajo, siempre
que hubiese mediado dolo o negligencia especialmente grave e inexcu-
sable.
b) El incumplimiento de lo dispuesto en los artículos 12.1, 13, 15, 16, 17
o 18, en relación con el deber de independencia, siempre que hubiese
mediado dolo o negligencia especialmente grave e inexcusable.
c) La negativa o resistencia por los auditores de cuentas o sociedades de
auditoría al ejercicio de las competencias de control o disciplina del
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas o la falta de remi-
sión a dicho Organismo de cuanta información o documentos sean
requeridos en el ejercicio de las funciones legalmente atribuidas de
control y disciplina del ejercicio de la actividad de auditoría de cuen-
tas, de conformidad con lo establecido en el artículo 28.
d) El incumplimiento del deber de secreto establecido en el artículo 25.
e) La utilización en beneficio propio o ajeno de la información obtenida
en el ejercicio de sus funciones.
f ) El incumplimiento de la prohibición impuesta con arreglo al artículo
37.3.
g) El incumplimiento del deber de conservación y custodia establecido en
el artículo 24, salvo que concurran causas de fuerza mayor no impu-
tables al auditor de cuentas o a la sociedad de auditoría».
Se considerarán infracciones graves (artículo 34 del TRLAC):
«a) El incumplimiento de la obligación de realizar una auditoría de cuen-

tas contratada en firme o aceptada, en el caso de designación judicial
o por el registrador mercantil, por causas imputables al auditor de
cuentas o a la sociedad de auditoría, incluido el caso en que no con-
currieran las circunstancias requeridas en el artículo 3.2 para la falta
de emisión del informe de auditoría o la renuncia a continuar con el
contrato de auditoría; así como la emisión de un informe de auditoría
que, por razón de la fecha de su emisión, no sea susceptible de cumplir

con la finalidad para la que fue encargado el correspondiente trabajo

de auditoría, por causas imputables al auditor de cuentas o la socie-
dad de auditoría.
b) El incumplimiento de las normas de auditoría que pudiera tener un
efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente,
en su informe.
c) El incumplimiento de lo dispuesto [en el TRLAC] [...] en relación con
el deber de independencia, siempre que no hubiese mediado dolo o
negligencia especialmente grave e inexcusable [...].
d) La falta de remisión al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuen-
tas de aquellas informaciones, de carácter periódico o circunstancial,
exigidas legal o reglamentariamente, cuando hayan transcurrido tres
meses desde la finalización de los plazos establecidos para ello, o la
remisión de dicha información cuando sea sustancialmente incorrecta
o incompleta.
e) La aceptación de trabajos de auditoría de cuentas que superen la ca-
pacidad anual medida en horas del auditor de cuentas, de acuerdo con
lo establecido en las normas de auditoría de cuentas.
f ) El incumplimiento de lo establecido en la disposición final primera.
g) La emisión de un informe, identificándose como auditor de cuentas,
en un trabajo distinto a los que se regulan en el artículo 1, o distinto
a aquellos que, no teniendo la naturaleza de auditoría de cuentas, es-
tén atribuidos por ley a auditores de cuentas, cuando su redacción o
presentación pueda generar confusión respecto a su naturaleza como
trabajo de auditoría de cuentas.
h) La realización de trabajos de auditoría de cuentas sin estar inscrito
como ejerciente en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas o sin
tener prestada fianza suficiente.
i) El incumplimiento de lo establecido en el artículo 12.1, en relación con
las medidas de salvaguarda aplicadas, cuando éstas sean insuficientes
o no se hayan establecido.
j) La falta de cumplimiento en plazo de los requerimientos formulados
en el control de calidad a que se refiere el artículo 28.1.
k) El incumplimiento de la obligación de publicar el informe anual de
transparencia o cuando el informe publicado contenga información
sustancialmente incorrecta o incompleta, de acuerdo con el contenido
previsto en el artículo 26.
l) La negativa o resistencia por parte de los sujetos no auditores a que
se refieren los artículos 17 y 18 al ejercicio de las competencias de
control o disciplina del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuen-
tas o la falta de remisión a dicho Organismo de cuanta información o
documentos sean requeridos en el ejercicio de dichas competencias,
con arreglo a lo establecido en el artículo 28.2.

ll) La inexistencia o falta sustancial de aplicación de sistemas de control

de calidad internos por parte de los auditores de cuentas o sociedades
de auditoría.
m) La falta de comunicación del incumplimiento de alguno de los requi-
sitos exigidos a los auditores de cuentas o sociedades de auditoría para
la inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas como
ejercientes o sociedades de auditoría, cuando hayan continuado ejer-
ciendo su actividad.
n) El incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 7.7 en cuanto al se-
guimiento de formación continuada.
ñ) La firma de un informe de auditoría en nombre de una sociedad de
auditoría por un auditor de cuentas que no esté expresamente desig-
nado por dicha sociedad para su realización.
o) El incumplimiento de la obligación de permitir al auditor de cuentas
o sociedad auditora sucesora, en el caso de sustitución del auditor de
cuentas de la entidad auditada, o al auditor de cuentas o sociedad de
auditoría del grupo, en el caso de auditoría de cuentas consolidadas,
el acceso a la documentación relacionada con la entidad auditada o
con las entidades consolidadas, respectivamente».
Se considerarán infracciones leves (artículo 35 del TRLAC):
a) Cualesquiera acciones y omisiones que supongan incumplimiento de las

normas de auditoría y que no estén tipificadas como infracciones muy
graves o graves.
b) La no remisión al ICAC de aquellas informaciones de carácter periódi-
co o circunstancial, exigidas legal o reglamentariamente, siempre y
cuando no hayan transcurrido tres meses desde la finalización de los
plazos establecidos.
5.5.5.3. Régimen sancionador9
Por la comisión de infracciones muy graves, se impondrá al infractor,

cuando se trate de un auditor de cuentas individual, una de las siguientes
sanciones:
a) Retirada de la autorización y baja definitiva en el Registro Oficial de

Auditores de Cuentas.
b) Suspensión de la autorización y baja temporal por plazo de dos años y
un día a cinco años en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.
9
Artículo 36 del TRLAC.

c) Multa por importe de seis a nueve veces la cantidad facturada por el

trabajo de auditoría en el que se haya cometido la infracción, sin que
pueda, en ningún caso, ser inferior a 18.001 euros, ni superior a 36.000
euros. Este máximo no será de aplicación en aquellos casos en que la
infracción se refiera a un trabajo de auditoría de cuentas de una entidad
de interés público.
Cuando la infracción no se haya cometido en relación con un trabajo con-

creto de auditoría, se impondrá al auditor de cuentas una sanción de multa de
un importe mínimo de 18.001 euros y máximo de 36.000 euros.
En el supuesto de infracción muy grave consistente en el incumplimiento del
deber de secreto de cuanta información hubiesen conocido en el ejercicio de su
actividad profesional por sujetos no auditores, se impondrá una multa por im-
porte mínimo de 18.001 euros y máximo de 36.000 euros.
Por la comisión de infracciones graves se impondrá al infractor, cuando se
trate de un auditor de cuentas individual, una de las siguientes sanciones:
«a) Suspensión de la autorización y baja temporal por plazo de hasta dos

años en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.
b) Multa por importe de dos a cinco veces la cantidad facturada por el
trabajo de auditoría en el que se haya cometido la infracción, sin que
pudiera, en ningún caso, ser inferior a 6.001 euros, ni superior a 12.000
euros.
Cuando la infracción no se haya cometido en relación con un con-
creto trabajo de auditoría, se impondrá al auditor una sanción de mul-
ta de un importe mínimo de 6.001 euros y máximo de 12.000 euros».
En el supuesto de la comisión por sujetos no auditores del deber de indepen-

dencia, por incumplimiento de prohibiciones posteriores a la finalización del
trabajo de auditoría, se les impondrá una por importe mínimo de 3.000 euros y
máximo de 12.000 euros. En este caso no se considerará responsable a la socie-
dad de auditoría por el referido incumplimiento, sin perjuicio de su obligación
de no realizar la auditoría en cumplimiento de la extensión posterior de las in-
compatibilidades relativas a la independencia del auditor (art. 20, TRLAC).
Por la comisión de infracción grave consistente en la inexistencia o falta
sustancial de aplicación de sistemas de control de calidad internos por parte de
sujetos no auditores se impondrá una multa por importe mínimo de 6.000 euros
y máximo de 18.000 euros.
Por la comisión de infracciones leves se impondrá al infractor, cuando éste
sea un auditor de cuentas individual, una de las siguientes sanciones:
a) Multa por importe de hasta 6.000 euros.

b) Amonestación privada.

Por la comisión de infracciones muy graves se impondrá a la sociedad de

auditoría infractora una de las siguientes sanciones:
«a) Retirada de la autorización y baja definitiva en el Registro Oficial de

b) Multa por un importe entre el tres y el seis por 100 de los honorarios
facturados por actividad de auditoría de cuentas en el último ejercicio
cerrado con anterioridad a la imposición de la sanción, sin que la
sanción resultante pueda ser inferior a 24.000 euros».
Al auditor de cuentas que firme el informe en nombre de una sociedad de

auditoría corresponsable de la infracción muy grave cometida por dicha socie-
dad de auditoría, se le impondrá una de las siguientes sanciones:
«a) Retirada de la autorización y baja definitiva en el Registro Oficial de

b) Suspensión de la autorización y baja temporal por plazo de dos años
y un día a cinco años en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.
c) Multa por importe mínimo de 12.001 euros y máximo de 24.000 euros.»
Por la comisión de infracciones graves se impondrá a la sociedad de audito-

ría infractora una sanción de multa por un importe de hasta el 3 por 100 de los
honorarios facturados por actividad de auditoría de cuentas en el último ejerci-
cio cerrado con anterioridad a la imposición de la sanción, sin que la sanción
resultante pueda ser inferior, en ningún caso, a 12.000 euros.
Cuando la infracción haya consistido en la falta de comunicación del incum-
plimiento de alguno de los requisitos exigidos a los auditores de cuentas o so-
ciedades de auditoría para la inscripción en el Registro Oficial de Auditores de
Cuentas como ejercientes o sociedades de auditoría y hubiesen continuado ejer-
ciendo su actividad, se impondrá a la sociedad auditora la suspensión o retirada
de la autorización y baja en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, o una
sanción de multa por importe de hasta el tres por 100 de los honorarios factu-
rados por actividad de auditoría de cuentas en el último ejercicio cerrado con
anterioridad a la imposición de la sanción.
Al socio corresponsable de la infracción grave cometida por una sociedad de
auditoría se le impondrá una de las siguientes sanciones:
a) Multa por importe mínimo de 3.000 euros y máximo de 12.000 euros.

b) Suspensión de la autorización y baja temporal por plazo de hasta dos
años en el ROAC.
Por la comisión de infracciones leves se impondrá a la sociedad de auditoría

infractora una sanción de multa por importe de hasta 6.000 euros y al socio
corresponsable se le impondrá una sanción de amonestación privada.

Las sanciones aplicables en cada caso por la comisión de infracciones se

determinarán según los siguientes criterios (art. 37, TRLAC):
«a) La naturaleza e importancia de la infracción.

b) La gravedad del perjuicio o daño causado o que pudiera causar.
c) La existencia de intencionalidad.
d) La importancia de la entidad auditada, medida en función del total de
las partidas de activo, de su cifra anual de negocios o del número de
trabajadores.
e) Las consecuencias desfavorables para la economía nacional.
f ) La conducta anterior de los infractores.
g) La circunstancia de haber procedido a realizar por iniciativa propia
actuaciones dirigidas a subsanar la infracción o a minorar sus efectos.
h) La condición de entidad de interés público de la entidad auditada».
Cuando la imposición de una sanción por infracción muy grave o grave sea
consecuencia de un trabajo de auditoría de cuentas a una determinada empresa
o entidad, dicha sanción llevará aparejada la incompatibilidad del auditor de
cuentas o sociedad de auditoría con respecto a las cuentas anuales de la men-
cionada empresa o entidad correspondientes a los tres primeros ejercicios que se
inicien con posterioridad a la fecha en que la sanción adquiera firmeza en vía
administrativa.
Las resoluciones mediante las que se impongan cualquiera de las previamente
enumeradas sólo serán ejecutivas cuando hubieren ganado firmeza en vía admi-
nistrativa; cuando se trate de infracciones muy graves o graves se publicará e ins-
cribirá su parte dispositiva en el BOICAC LMRSF. En las infracciones leves,
excepto las amonestaciones privadas, se inscribirá su parte dispositiva en el ROAC.
En los casos de baja temporal o definitiva en el ROAC los auditores de
cuentas y las sociedades de auditoría adoptarán las medidas necesarias para la
salvaguarda de la documentación referente a aquellas auditorías de cuentas que
hubieran realizado y sepa incursas en alguna demanda de responsabilidad civil
por parte de un tercero.
5.5.5.4. Prescripción
Las infracciones leves prescribirán al año, las graves a los dos años, y las
muy graves a los tres años de su comisión.
La prescripción se interrumpirá por la iniciación, con conocimiento del in-
teresado, del procedimiento sancionador, volviendo a correr el plazo si el expe-
diente permaneciese paralizado durante más de seis meses por causa no impu-
table al auditor de cuentas o sociedad de auditoría de cuentas sujetos al
procedimiento.

Las sanciones impuestas por infracciones leves prescribirán al año, las im-
puestas por faltas graves a los dos años, y las impuestas por faltas muy graves
a los tres años.
El plazo de prescripción comenzará a contarse desde el día siguiente a aquel
en que adquiera firmeza la resolución por la que se imponga la sanción.
5.5.6. L a responsabilidad del auditor en la emisión

de opinión respecto a la incertidumbre y riesgos
potenciales asumidos por la empresa
Hay dos tipos de situaciones particularmente conflictivas para el auditor al

referirse a expectativas sobre hechos que pueden afectar a la compañía; el primer
tipo son las situaciones controlables, caso de las consecuencias que pueden deri-
varse de la propia política de gestión; el segundo tipo son los no controlables,
derivadas del entorno en que desarrolla sus actividades la empresa auditada.
Lógicamente, las empresas de auditoría tratan de limitar la responsabilidad
derivada de estos hechos. En nuestra opinión, hay que diferenciar claramente
entre lo que se refiere a la constatación de hechos relevantes conocidos por el
auditor, que deben figurar no solamente en el contenido del informe del auditor,
sino también en la memoria presentada por la compañía, del juicio de valor
sobre sus consecuencias, en particular en lo que se refiere a las decisiones razo-
nadas y fundamentadas de los responsables de la empresa auditada.
En este último caso solamente estará justificada dicha opinión si la compa-
ñía no hubiera realizado los estudios necesarios para la toma de la decisión, o
ésta atentara gravemente, o pusiera en grave riesgo el futuro de la empresa.
No olvidemos que la opinión del auditor, que se convierte en un elemento
fundamental para evaluar las consecuencias de las decisiones, es tomada por la
compañía. Una opinión crítica a una decisión de ampliación de una planta in-
dustrial, o a una determinada elección respecto a las fuentes de financiación,
puede provocar un pánico de los usuarios de la información relacionados con la
empresa, accionistas, bancos, proveedores, etc. Por tanto, un auditor no debe
emitir juicio sobre la gestión, sino evaluar el impacto que dichas decisiones ejer-
cen sobre las cuentas anuales y la aplicación del principio de empresa en marcha.
Respecto al segundo de los temas, la incertidumbre, existe una mayor defini-
ción doctrinal. La «Commission on Auditors Responsabilities», del AICPA, ha
elaborado informes donde se defiende que la responsabilidad del auditor debería
limitarse o evaluar la razonabilidad de la información financiera ofrecida por las
empresas, sin emitir opinión sobre los riesgos potenciales que les afectan.
Concretamente, la ASB, en la exposición de motivos del SAS denominado
«Evaluating the Adegracy of Disclosure of Matters Involving Uncertaintes»,
publicado en 1982, se mostraba a favor de eliminar las opiniones «sujeto a»
relacionadas con incertidumbres.

Esta tendencia, asumida en la normativa internacional, ha sido adaptada en

España a través las NIAS-ES 70510 y 70611, que establecen que las incertidumbres
relativas a una auditoría que en conjunto sean inmateriales o significativas afecta-
rán a la opinión de auditoría y se informará sobre ellas en un párrafo de énfasis,
y cuando su efecto global sea muy significativo tendrán el carácter de salvedad.
La contratación de un seguro de riesgo, o las garantías que esta responsabi-
lidad ofrecerá sobre el trabajo del auditor, al obligar a una mayor rigurosidad
en el alcance y cantidad de pruebas obtenidas, no compensan los riesgos deri-
vados e influencia tendenciosa que podría provocar la opinión del auditor sobre
decisiones privativas de la gestión, a nuestro juicio siempre basada en un nivel
de información inferior a aquel del que razonablemente disponen los responsa-
bles de la compañía.
5.5.7. L a responsabilidad del auditor en la custodia

de los papeles de trabajo
Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán conservar y

custodiar los papeles de trabajo de cada auditoría que constituyan las pruebas
y el soporte de las conclusiones que consten en el informe durante un plazo de
cinco años, a contar desde la fecha del informe de auditoría.
Podrán acceder a la documentación en el ejercicio de las funciones legales
relacionadas los organismos que se mencionan a continuación: el ICAC, el Ban-
co de España, la CNMV, la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensio-
nes, el Tribunal de Cuentas y las corporaciones representativas de los auditores
de cuentas, otros auditores de cuentas en los casos de cuentas anuales consoli-
dadas o sustitución de un auditor, quienes estén autorizados por ley, quienes
resulten designados por resolución judicial, las autoridades competentes de los
Estados miembros de la Unión Europea, quedando todos ellos sujetos a la obli-
gación de mantener en secreto cuanta información se conozca en el ejercicio de
su actividad, no pudiendo hacer uso de la misma para finalidades diferentes de
la propia auditoría de cuentas.
5.5.8. Plazos para la emisión del informe
Los auditores tendrán como mínimo un plazo de un mes, a partir del mo-
mento en que les fueren entregadas las cuentas firmadas por los administradores
para presentar su informe.
10
Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente.
11
Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un
auditor independiente.

En los casos en que como consecuencia del trabajo realizado por los audi-
tores los administradores tuvieran que alterar las cuentas anuales, los auditores
deberán ampliar su informe e incorporar los cambios producidos.
5.6. R
EQUERIMIENTOS DE ÉTICA RELATIVOS A LA AUDITORÍA
DE ESTADOS FINANCIEROS12
El auditor deberá reunir los siguientes requerimientos éticos cuando realiza
encargos de auditoría de estados financieros:
1. Independencia: El auditor debe ser independiente.

2. Escepticismo profesional13: El auditor deberá planificar y ejecutar los
encargos de auditoría con escepticismo profesional, asumiendo que pue-
den darse circunstancias que supongan que los estados financieros con-
tengan incorrecciones significativas.
3. Juicio profesional: El auditor aplicará su juicio profesional en la planifi-
cación y ejecución de la auditoría de estados financieros.
4. Evidencia de auditoría suficiente y adecuada y riesgo de auditoría: El
auditor deberá obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para
reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo que le per-
mita alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinión.
Asimismo, el TRLAC, tal y como hemos analizado previamente, también

exige los siguientes requisitos éticos:
1. Formación técnica (arts. 7 y 8).

2. Independencia (arts. 12 a 21).
3. Responsabilidad (art. 22).
4. Secreto profesional (arts. 24 y 25).
5. Honorarios y comisiones (art. 21).
5.7. RELACIÓN ENTRE AUDITORES

Pueden existir distintas situaciones en las que sea necesaria la intervención
de más de un auditor en una auditoría de cuentas anuales:
12
NIA-ES 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría
de conformidad con las normas internacionales de auditoría, párrafos A-14 a A17,
13
Definido en la propia norma como «actitud que implica una mentalidad inquisitiva,
una especial atención a las circunstancias que puedan ser indicativas de posibles incorreccio-
nes debidas a errores o fraudes y una valoración crítica de la evidencia de auditoría».

a) Que otros auditores habilitados por la legislación del país donde desa-
rrollen su actividad realicen trabajos de auditoría sobre las cuentas
anuales de entidades participadas por aquellos cuyas cuentas anuales
individuales o consolidadas son objeto de examen (regulado por la
NIA-ES 600. Consideraciones especiales-auditorías de estados financie-
ros de grupos).
b) Que se produzca un cambio de auditores, y que por tanto la auditoría
de las cuentas anuales anteriores haya sido efectuada por otros auditores
independientes (regulado por la Resolución de 27 de junio de 2011 del
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica
la Norma Técnica de Auditoría sobre «relación entre auditores»).
c) Que el trabajo se realice conjuntamente por más de un auditor indepen-
diente, emitiendo un informe conjuntamente firmado por todos (regula-
do por la Resolución de 27 de junio de 2011 del Instituto de Contabili-
dad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de
Auditoría sobre «relación entre auditores»).
Por tanto, interviene en la auditoría el denominado «auditor principal», el

denominado «otro auditor», y la denominada «componentes», una sociedad
dependiente o asociada o participada, o cualquier otra unidad económica con
personalidad jurídica, así como la unión temporal de empresas u otras unidades
económicas cuya información financiera se incluye en las cuentas anuales audi-
tadas por el auditor principal.
Un tema a resolver es decidir quién es el auditor principal. A tal efecto,
debería considerarse en su conjunto:
a) La importancia de la parte de las cuentas actuales que el mismo audita.

En todo caso, se entenderá que su participación es importante cuando
su trabajo cubra la mayor parte de los activos y/o cifra de negocios de
las cuentas anuales.
b) Su nivel de conocimiento, como auditor principal, de la actividad de
todos los componentes.
c) El nivel de riesgo de errores significativos en la información financiera
de los componentes sometidos a verificación por el otro auditor.
d) Su grado de participación en las citadas auditorías de los componentes.
En la planificación, el auditor principal deberá considerar la competencia

profesional del otro auditor y facilitarle toda la información necesaria sobre la
auditoría que se va a realizar, nombre de la entidad, uso previsto del trabajo,
principios y normas aplicables, tipo de informe, etc.
Asimismo, el auditor principal tiene que expresar en su opinión los conteni-
dos del informe del otro auditor en los que ha basado su opinión, y delimitar
en los párrafos de alcance y de opinión la responsabilidad entre aquella parte de

las cuentas anuales que ha cubierto de aquella otra que ha constituido el traba-
jo del otro auditor. Lógicamente, si decide asumir íntegramente el trabajo reali-
zado por el otro auditor y no hacer mención al trabajo de éste, deberá aplicar
procedimientos que le permitan obtener evidencia de auditoría suficiente y ade-
cuada.
En las auditorías conjuntas (en las que se emite un informe firmado por más
de un auditor), la planificación y los programas de trabajo de auditoría serán
aprobados por todos los auditores, así como cualquier modificación posterior a
la planificación inicial del trabajo.
Si el criterio profesional de los auditores que actúan conjuntamente no fue-
ra coincidente, el informe deberá expresar claramente cuál es la opinión emitida
por cada uno de los auditores actuantes.
Cuando se produce un cambio de auditores, el auditor sucesor, antes de
aceptar el encargo, deberá evaluar a lo largo del proceso de aceptación las cir-
cunstancias del cambio de auditor, así como de la propia entidad a auditar y el
encargo.
Si se decide a aceptar el encargo, el auditor sucesor deberá decidir si puede
basar, o no, una parte de su trabajo en las pruebas realizadas en años anteriores
por el auditor predecesor (saldos iniciales, criterios de valoración...). Si decidie-
se no hacerlo, el alcance del trabajo deberá incluir procedimientos de auditoría
sobre los saldos iniciales de las cuentas del balance del ejercicio sujeto a audito-
ría y, en algunos casos, sobre las operaciones de ejercicios anteriores.
5.8. U
TILIZACIÓN DEL TRABAJO DE EXPERTOS
INDEPENDIENTES POR AUDITORES DE CUENTAS
Este tema está regulado por la NIA-ES 620 (utilización del trabajo de un
experto del auditor). Su importancia se acrecienta si tenemos en cuenta las difi-
cultades que incorpora a la auditoría la aplicación de los nuevos criterios de
valoración, y en especial el del valor razonable.
La NIA-ES 620 establece que el auditor es el único responsable de la opi-
nión de auditoría expresada, y la utilización por éste del trabajo de un experto
del auditor no reduce dicha responsabilidad. No obstante, si el auditor que uti-
liza el trabajo de un experto del auditor concluye que éste es adecuado para los
fines del auditor, puede aceptar los hallazgos o las conclusiones del experto en
su campo de especialización como evidencia de auditoría adecuada.
Para cumplir con lo anterior, el auditor debe llevar a cabo los procedimien-
tos que establece la Norma Técnica sobre utilización del trabajo de expertos
independientes.
Como ejemplos de situaciones en que el auditor pueda necesitar la colabo-
ración de expertos independientes, se citan los siguientes:

— Valoración de ciertas clases de activos, por ejemplo, terrenos, edificios,

instalaciones, maquinaria, obras de arte, etc.
— Determinación de las existencias físicas y características de ciertas clases
de las mismas, tales como minerales, reservas de petróleo, etc.
— Determinación de las condiciones físicas y características de ciertos acti-
vos, tales como la vida útil de instalaciones y maquinaria, etc.
— Determinación de importes mediante la utilización de métodos y técnicas
especializadas, por ejemplo de una valoración actuarial.
— Opiniones legales relativas a la interpretación de acuerdos, reglamenta-
ciones y otras regulaciones.
— Opiniones sobre contenciosos en curso, litigios o cualquier otro tipo de
reclamaciones que pueda tener la entidad auditada.
El auditor, en la determinación de la necesidad de utilizar el trabajo del ex-

perto, ha de tener en consideración, entre otros aspectos, lo siguiente:
— La importancia relativa del saldo, partida, transacción, estimación o con-

cepto objeto de examen.
— La naturaleza y complejidad del saldo, partida, transacción, estimación
o concepto objeto de examen.
— Las otras pruebas de auditoría efectuadas en relación con dicho saldo o
partida.
— Los dictámenes emitidos por expertos internos o por profesionales a pe-
tición de alguna parte interesada, o por obligación legal, con anteriori-
dad o durante la actuación del auditor.
En un informe de auditoría que contenga una opinión no modificada o favo-

rable, el auditor no hará referencia al trabajo del experto del auditor. No obstan-
te, si el auditor hiciese referencia al trabajo del experto del auditor en el informe
de auditoría por ser tal mención relevante para la comprensión de una opinión
modificada, indicará en el informe de auditoría que dicha referencia no reduce
su responsabilidad con respecto a dicha opinión.

6
la organización del trabajo
de auditoría
6.1. L AS NORMAS DEL TRABAJO DE AUDITORÍA

GENERALMENTE ACEPTADAS
6.1.1. Concepto
La auditoría es una actividad cuya garantía de calidad se fundamenta en la
profesionalidad del auditor y un completo conocimiento de los aspectos relacio-
nados con la actividad que va a ser sujeta a informe.
La opinión del auditor va a suponer una mayor garantía de la razonabilidad
de dichos estados financieros frente a los responsables de la compañía y frente
a terceros. De ahí que el trabajo de auditoría tenga una finalidad y un objetivo
que no dependen ni de la voluntad personal del auditor ni de los criterios del
cliente, sino que se desprenden de la misma naturaleza de la actividad profesio-
nal de la auditoría. Esta característica obliga también a que el trabajo profesio-
nal de auditoría se realice conforme a determinadas normas y procedimientos.
En relación con el encargo recibido, hay que considerar lo que representa la
auditoría externa como actividad profesional, que excede en su planteamiento del
simple ejercicio de una técnica especializada. Dado que su informe va a ser reci-
bido por un colectivo muy amplio, genera una responsabilidad pública y en cierta
forma una función social. Dicha función social ha sido confirmada en Holanda,
donde existe una sala dedicada en el Tribunal de Justicia de Ámsterdam a la in-
formación contable, cuyas sentencias son recurribles ante el Tribunal Supremo.
Ante esta situación de hecho, el auditor debe plantearse su trabajo conforme
a una metodología que no deje ningún punto al azar. Metodología que consti-
tuye a su vez una garantía para el propio auditor, que adquiere un cierto grado
de certeza de que cumpliendo la misma se van a incrementar las probabilidades
de que el juicio emitido sea conforme con los criterios de objetividad y razona-
bilidad que quiere conseguir.

En este sentido, el ejercicio de la auditoría supone al mismo tiempo el ejer-

cicio de una técnica especializada y la aceptación de una responsabilidad pú-
blica. Como profesional, el auditor desempeña su trabajo mediante la aplica-
ción de una serie de conocimientos especializados que vienen a formar el
cuerpo técnico de su actividad. Sin embargo, en el desempeño de esta labor, el
auditor adquiere responsabilidad no solamente con la persona que directamen-
te contrata sus servicios, sino con un amplio número de personas, desconocidas
para él, que van a utilizar el resultado de su trabajo como base para tomar
decisiones.
El trabajo de auditoría se realiza a través de la cobertura de etapas lógicas,
cada una de las cuales se constituye como previa y necesaria para la siguiente.
Dichas etapas constituyen un proceso complejo que exige poner en práctica un
conjunto de actividades que forman una unidad, cada una de las cuales por sí
mismas son imprescindibles, pero no suficientes, para obtener la evidencia nece-
saria.
Este conjunto heterogéneo comprende desde aspectos de un contenido es-
trictamente formal, como son la creación de archivos y la apertura de los
papeles de trabajo, hasta conceptual, mediante la identificación de los riesgos
de auditoría y los procedimientos y sistemas de control interno aplicables.
Este contenido se corresponde con el concepto de normas de trabajo de audi-
toría.
Podemos decir que el objetivo de estas normas es la determinación de los me-
dios y actuaciones que han de ser utilizadas y aplicadas por los auditores de cuen-
tas independientes en la realización de la auditoría de las cuentas anuales.
6.1.2. L a calidad como referente en el trabajo

de auditoría
Es precisamente debido al carácter profesional de la auditoría, y a la respon-

sabilidad social implícita, por lo que la profesión, desde su principio, se ha pre-
ocupado por asegurar que el desempeño de los servicios profesionales se efectúe
con un alto nivel de calidad.
En una primera etapa se pensó que ese nivel profesional podría lograrse
estudiando y estableciendo procedimientos mínimos obligatorios para el des-
empeño del trabajo de auditoría. El American Institute of Accountants inten-
tó establecerlos; sin embargo, la experiencia y las características de la activi-
dad profesional demostraron pronto la imposibilidad práctica de lograr ese
objetivo.
Esto no quiere decir que no haya una lista de procedimientos que puedan
servir como base del trabajo, pero el auditor no los deberá seguir obligatoria-
mente por una razón bastante simple: la auditoría no es una actividad mera-
mente mecánica que implique la aplicación de ciertos procedimientos cuyos re-

sultados, una vez llevados a cabo, son de carácter irrefutable. La auditoría

requiere el juicio profesional, sólido y maduro, para elegir los procedimientos
que deben seguirse y estimar los resultados obtenidos.
Precisamente, la dificultad que representa resolver el problema de la calidad
del trabajo profesional mediante el establecimiento de procedimientos mínimos
obligó a las organizaciones profesionales a buscar otro camino por el cual fue-
ra posible asegurar el suministro del servicio de auditoría sobre unas bases
mínimas satisfactorias para las personas que dependan de los servicios del au-
ditor.
Sobre esa corriente de ideas se llegó al convencimiento de que, si bien no es
posible establecer procedimientos uniformes mínimos para la auditoría, sí, en
cambio, existen ciertos fundamentos que son la base de la inspiración de las
propias normas de auditoría y que pueden ser definidos en términos generales.
Lo anteriormente expuesto no significa que el auditor no pueda introducir
elementos nuevos en la organización de un trabajo de auditoría. Éste debe res-
ponder a un conjunto de principios y normas previamente determinadas que
son de general aplicación, universales, para cualquier trabajo de auditoría; sin
embargo, el auditor debe completarlas e incluso adaptarlas a la realidad especí-
fica y concreta de las características del cliente.
6.1.3. L as tres normas generalmente aceptadas

del trabajo de auditoría
Las normas de auditoría generalmente aceptadas sobre la realización del

trabajo son las siguientes:
1.a El trabajo de auditoría exige una planificación adecuada, y si se utilizan

ayudantes tienen que establecerse sistemas de supervisión apropiados.
2.a Debe realizarse un estudio sobre el sistema de control interno existente
en la compañía, y procederse a la evaluación de sus características con
el objeto de conocer su alcance y confianza.
3.a La evidencia suficiente comprobatoria se obtendrá mediante la puesta
en práctica de procedimientos que proporcionen una base razonable de
opinión de los estados contables sujetos a examen.
6.2. ESQUEMA BÁSICO DEL TRABAJO DE AUDITORÍA

El trabajo de auditoría se organiza a través de fases, cada una de las cuales
es necesario cumplimentar con profesionalidad y rigor. Estas fases son las si-
guientes:

Fases Objetivos Resultados
A) Fase previa 1. Contacto con el cliente y especificación del Contrato o carta de
trabajo a realizar. encargo
2. Análisis general de la empresa y de su entor-
no.
3. Evaluación de los riesgos de auditoría.
4. Determinación de los objetivos generales de
auditoría.
5. Estudio preliminar de los principios y normas
contables y de control interno de la compa-
ñía.
6. Determinación de los objetivos generales de
auditoría.
7. Verificación de la cumplimentación de las
obligaciones legales del ente auditado.
8. Análisis y evaluación de los sistemas informá-
ticos.
9. Conclusiones preliminares y plan general de
acción.
10. Organización de la auditoría. Se van a anali-
zar los siguientes aspectos:
a) Temporales: duración de la auditoría.
b) Espaciales: lugares de realización.
c) Humanos: personas que van a intervenir
y supervisar el trabajo.
d) Económicos: coste de la auditoría.
e) Materiales: soporte documental necesa-
rio.
f ) Organizativos: elaboración del programa
general.
11. Firma del contrato o carta de encargo.
B) F
ase 1. Identificación de cuentas a verificar. Estrategia de audito-
de planificación 2. Determinación de los objetivos específicos de ría, importancia rela-
de la auditoría auditoría. tiva, precisión mone-
3. Elaboración de programas. taria y programas
C) F
ase Se desarrollará mediante el análisis de las áreas, de Papeles de trabajo por
de ejecución acuerdo al siguiente esquema: áreas
1. Evaluación del control interno.
2. Procedimientos y pruebas sobre saldos y so-
bre transacciones.
3. Obtención de la evidencia.

Fases Objetivos Resultados
D) F
ase de cierre 1. Revisión de las operaciones y hechos poste- Documentación del
y conclusiones riores a la fecha de cierre del ejercicio. análisis de hechos
2. Carta de manifestaciones de la dirección. posteriores, de la eva-
3. Revisión del borrador de cuentas anuales. luación de riesgo y las
4. Cierre de puntos relativos al trabajo realiza- conclusiones
do.
5. Conclusiones generales de auditoría.
6. Evaluación de los riesgos asumidos.
7. Asuntos para años futuros.
E) Fase de informe 1. Informe de deficiencias de control interno Carta de debilidades

para la gerencia. significativas de con-
2. Elaboración del informe de auditoría. trol interno e informe
de auditoría
F) F
ase Se desarrolla durante toda la realización de las fa- Papeles de trabajo de
de documentación ses del trabajo de auditoría. la auditoría
y archivo
1. Archivo permanente.
2. Archivo temporal.
G) F
ase Se desarrolla al concluir el trabajo de auditoría y Informes control de
de supervisión tiene como principal objetivo garantizar la calidad calidad
del trabajo del mismo.
realizado
6.3. D
ESARROLLO DE LOS PUNTOS CONTENIDOS
EN EL ESQUEMA DEL TRABAJO DE AUDITORÍA1
6.3.1. Fase previa
6.3.1.1. C
ontacto con el cliente y especificación del trabajo
a realizar
El alcance del trabajo a realizar se ajusta, por una parte, a la finalidad de la

auditoría, que se relaciona con el encargo recibido por el auditor, y por otra a
las condiciones generales de la empresa.
1
En el desarrollo de este epígrafe se han reproducido algunos textos del libro de Sánchez
Fernández de Valderrama, J. L., Tejeiro Castanedo, N. y Poveda Maestre, J. P. (1995): op. cit.

Como sabemos, el origen de la auditoría puede ser diverso. En ocasiones es

una norma que imperativamente establece la obligación de llevarla a cabo, nor-
ma que debe fijar el alcance de la auditoría. En otros casos el origen es una
decisión personal del cliente, bien a título personal (director general), bien por
decisión institucional (Consejo de Administración). Incluso el origen puede ser
debido a legítimos intereses reconocidos por la ley, como en el caso de los ac-
cionistas minoritarios, que pueden exigir una auditoría protegidos por lo dis-
puesto en los estatutos o en el TRLSA.
Sea cual sea su origen, el auditor va a ponerse en contacto con los responsables
de la empresa, que, en definitiva, son los encargados de facilitarle parte sustancial
de la información que el auditor va a necesitar para llevar a cabo su trabajo.
En el caso en que la auditoría tenga su origen en la decisión voluntaria del
cliente, el auditor debe precisar con rigurosidad en qué consiste el trabajo a
realizar. A este respecto hay que hacer notar que en ocasiones no existe una idea
precisa por parte del cliente de lo que quiere, incluso puede desconocer cuáles
son los objetivos que se persiguen con la auditoría, confundiéndola con estudios
de viabilidad de la empresa, con un sistema de organización del trabajo o con
la justificación de determinados intereses particulares.
Es fundamental que el auditor aclare dichos conceptos y ponga de manifies-
to su independencia y la necesidad de colaboración y de información veraz por
parte del cliente como condición necesaria y previa para encargarse del trabajo.
El auditor puede colaborar eficazmente con su cliente cuando, como conse-
cuencia del trabajo de auditoría, se pone de manifiesto la existencia de determi-
nados problemas en la empresa que los conocimientos técnicos del auditor pue-
den detectar con mucho mayor rigor que su cliente, sobre todo a nivel de
deficiencias de control interno.
En línea con lo expuesto, debe tener conversaciones y contactos no solamen-
te con la dirección general de la empresa, sino también con todos aquellos ele-
mentos responsables de la línea que le permitan formarse una opinión inicial
sobre la empresa, su organización, procedimientos de trabajo, sistema contable,
actividades desarrolladas, etc., información que resulta imprescindible para pro-
ceder a la planificación, que constituye la base de la organización del trabajo de
la auditoría.
6.3.1.2. Análisis general de la empresa y de su entorno
La auditoría moderna no se concibe sin un conocimiento profundo del ne-

gocio, postulado clave y fundamental para realizar la misma de forma adecuada
y eficaz.
La auditoría, entendida como una verificación detallada de documentación
con registros contables, ha quedado superada al haberse demostrado sus limita-
ciones y las conclusiones erróneas a las que múltiples veces conduce.

Todo el planteamiento que se realice debe basarse en un conocimiento sufi-

ciente del negocio que permita asumir como evidencia hechos coherentes y ló-
gicos derivados de la propia actividad de la entidad que se audita. No se puede
olvidar que las cuentas anuales tienen que reflejar la realidad económica, finan-
ciera y patrimonial de la empresa auditada en términos de imagen fiel y, para
ello, el auditor tiene que conocer previamente dicha realidad.
El conocimiento del negocio debe comprender aspectos como los siguientes:
actividad y características del negocio, situación financiera y patrimonial, evo-
lución de la rentabilidad, sistema organizativo general, problemas comerciales y
de fabricación más relevantes, problemática con las compras y el personal, etc.
El auditor trata de obtener cualquier información elaborada por la compa-
ñía, además de la contable, que pueda colaborar en una previa formación de la
opinión. Esta información puede ser de carácter organizativo (organigramas,
manuales de organización y de control interno); laboral (convenios colectivos,
organización sindical, etc.); de naturaleza contractual (contrato de asistencia
técnica, compraventas futuras, etc.), o registral (escrituras públicas, etc.).
A nivel del entorno, el auditor deberá obtener las normas que regulan las
actividades de la compañía, marco legal general y específico, y los principios
generales que la profesión considera afectan a la misma.
Para la mejor comprensión de los problemas asociados con el trabajo de
auditoría puede ser necesario solicitar la participación de expertos. Determina-
dos campos de trabajo o áreas especializadas, como la informática, requieren de
esta ayuda para establecer la estrategia más adecuada para cubrir los objetivos
de auditoría, y van a revolucionar las técnicas de trabajo.
6.3.1.3. Evaluación del riesgo de auditoría
El riesgo de auditoría es la probabilidad de que el auditor esté expuesto a

responsabilidades negativas para sus intereses como consecuencia de emitir una
opinión equivocada sobre los estados contables sometidos a auditoría, y sufrir
las consecuencias en forma de demandas judiciales y sobre su imagen por la
publicidad negativa subsiguiente.
Asimismo, responsabilidades derivadas de que los estados contables audita-
dos tomados en su conjunto tengan errores significativos como consecuencia de
factores de riesgo que influyan directa o indirectamente, en dichos estados con-
tables.
Por ello, el auditor debe, en primer lugar, formarse una opinión previa de los
riesgos de auditoría con los datos de partida disponibles que le permitan centrar
su labor y prepararse para la primera de las fases a desarrollar, consistente en la
planificación del trabajo en función de los objetivos marcados.
Dicha opinión previa se debe fundamentar en la información disponible, en
caso de que exista, de otros auditores externos con origen en auditorías anterio-

res; de la propia experiencia del auditor con el cliente como consecuencia de

auditorías ya efectuadas; de la información disponible en el mercado en revistas
especializadas o en cualquier medio de información referida a la imagen del
cliente; de problemas asociados con la empresa sometida a auditoría; y, por
último, de las propias investigaciones que pueda llevar a cabo el auditor aprove-
chando los medios de los que dispone.
Los riesgos asumidos son de tres tipos:
— El riesgo financiero: tiene su origen en la rentabilidad del trabajo de au-

ditoría a largo plazo.
— El riesgo de negocio: probabilidad de que el auditor pueda quedar ex-
puesto a consecuencias negativas por las circunstancias que concurren en
la auditoría relacionadas con la imagen negativa del cliente y los litigios
que pueda generar la misma.
Tiene origen en las consecuencias derivadas del deterioro de la ima-
gen profesional que puede producirse si la compañía auditada se ve in-
mersa en algún problema derivado del concepto de empresa en marcha,
de los litigios que puedan producirse con el cliente o de las revisiones
técnicas a que puede verse sometida.
— El riesgo de auditoría: con origen en la opinión emitida por el auditor.
El auditor debe identificar los riesgos principales de la auditoría que va
a llevar a cabo, entendiendo por tal que pueda producirse un error signi-
ficativo en su opinión, derivado, por una parte, de la incorrección de las
partidas incluidas en los estados contables por un error o fraude en su
elaboración y, por otra, como consecuencia de que los sistemas de con-
trol interno de la compañía auditada no sean eficaces para prevenir y
descubrir dichos errores y/o fraudes.
El auditor debe determinar y evaluar ese riesgo y aceptar el mismo si
es soportable, al mismo tiempo que diseña las pruebas sustantivas que le
permitan exponer su opinión en función de dicho riesgo relacionado con
los saldos y transacciones que constituyen el objetivo del informe.
Dichos riesgos se suelen clasificar en riesgo inherente, riesgo de detec-
ción y riesgo de empresa de auditoría.
El riesgo inherente viene relacionado con los objetivos de auditoría
para cada área o flujos de transacciones estudiadas por el auditor, y en
cada una de éstas por cada saldo contable y tipo de transacción. Por
tanto, el riesgo de auditoría se relaciona con la existencia, propiedad,
valoración, presentación y desglose de cada uno de los conceptos inclui-
dos en los estados contables.
El riesgo de detección tiene su origen en la posibilidad de que las
pruebas sustantivas diseñadas por el auditor no detecten errores de im-
portancia en las cuentas anuales; suele subclasificarse en riesgo de mues-
treo y riesgo genérico.

El riesgo de control deriva de la eficiencia de los controles asociados

a la auditoría.
El auditor debe tratar de informarse sobre aquellos aspectos que pueden

definir las características de la empresa, poniéndose énfasis en las operaciones
de blanqueo de capitales. Entre ellos podemos destacar los siguientes:
Estructura — Exceso de apalancamiento.

financiera — Utilización de técnicas financieras sofisticadas, como las
que tienen su origen en derivados.
— Operaciones de financiación fuera de balance.
— Déficit de fondo de maniobra.
— Costes financieros por encima de los costes medios conce-
didos al sector.
— Derechos de cobro con excesiva antigüedad.
— Riesgo excesivo en divisas.
— Aplazamientos con las Administraciones Públicas por IVA,
IRPF o Seguridad Social.
— Restricciones de proveedores.
— Retrasos injustificados en los pagos.
— Actuación en mercados volátiles.
Estructura — Transacciones con acciones propias.

de capital — Grupos de control en el Consejo de Administración.
— Presupuestos no realistas o incumplidos sistemáticamente.
— Cambios accionariales frecuentes.
— Fusiones y tomas de participación importantes.
— Remuneración de los administradores basada en resulta-
dos.
Estructura — Dependencia de factores externos, precios de materias pri-

de resultados mas, tipos de interés.
— Operaciones no habituales que se realizan antes o después
de cada ejercicio para maquillar resultados.
— Pérdidas de explotación continuadas.
— Excesivos costes financieros.
— Pérdidas potenciales en contratos a largo plazo.
— Cobertura del resultado mediante resultados extraordina-
rios.
— Resultados por debajo del promedio del sector.
Estructura — Exceso de mercancías.

de almacén — Existencias obsoletas y de bajo movimiento.
— Períodos medios de maduración excesivos.
— Problemas de suministros con proveedores.

Estructura — Proyectos de inversión insuficientemente fundamentados en

de inversión estudios técnicos, rentabilidad interna o en seguridad de fi-
nanciación.
— Proyectos de expansión sin la cobertura necesaria de perso-
nal cualificado en dirección y administración.
— Antigüedad de la planta productiva y de las instalaciones.
— Políticas de investigación y desarrollo fracasadas.
Estructura — Transferencias no justificadas entre empresas del grupo.

de grupo — Estructura corporativa excesivamente compleja.
— Falta de adecuado sistema de control interno y de defini-
ción de responsabilidades de dirección.
— Existencia de un número excesivo de subsidiarias muy des-
centralizadas.
Estructura — Ventas en recesión.

comercial — Debilidad de la cartera de pedidos.
— Exceso de riesgos para cambiar la tendencia de las ventas.
— Dependencia excesiva del mercado de materias primas.
— Poca solvencia de los clientes.
— Dependencia de factores coyunturales, como la moda, con-
cesiones, licencias o patentes revocables.
Circunstancias — Actas levantadas por la Administración Tributaria.

extraordinarias — Historial de suspensiones de pagos, quiebra o similares.
— Reestructuraciones empresariales.
— Litigios en curso o previsibles.
— Opas.
— Sucesos económicos negativos que afectan al sector en que
opera la empresa.
— Sector sujeto a cambios cronológicos frecuentes.
Otros — Garantías y avales prestados.

— Compromisos financieros.
— Incumplimiento de los PCGA.
— Existencia de doble contabilidad.
— Existencia de papel de colusión.
— Incumplimiento del principio de uniformidad.
— Rotación no justificada del personal directivo.
— Cambios frecuentes de asesores, auditores, entidades finan-
cieras, etc.

6.3.1.4. Solicitud de las cuentas anuales del ente a auditar
El punto de referencia del trabajo son todos los documentos que expresan
oficialmente la situación de la empresa sobre los que debe dar una opinión pro-
fesional, es decir, las cuentas anuales formuladas por la compañía, aunque, como
ya hemos señalado, el informe de auditoría no tiene por qué necesariamente re-
ferirse a dichos estados en su conjunto, sino que puede hacer hincapié en una
parte de los mismos representativos de una parcela de la actividad de la empresa.
Por tanto, para poder comenzar el trabajo es necesario tener acceso a las
cuentas anuales y, por este motivo, se solicita al director administrativo o geren-
cia que sean entregadas al equipo auditor.
En principio, dicho equipo debería recibir el balance, cuenta de pérdidas y
ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto, estado de flujos de efectivo
y la memoria, pero en la práctica, salvo compañías bien organizadas, únicamen-
te se suelen recibir el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias, estado de
cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo, por lo que el au-
ditor se ve en la obligación de colaborar en la confección de la memoria.
Este hecho debe entenderse como algo no deseable; por ello se debe intentar
persuadir a los responsables de las empresas de que asuman la responsabilidad
de elaborar las cuentas anuales íntegramente, lo que dependerá del grado de
profesionalidad de su personal.
6.3.1.5. E
studio preliminar de los principios y normas contables
de la empresa y del control interno
El conocimiento de los principios y normas contables aplicados en la con-

fección de las cuentas anuales se realiza en esta fase, ya que la adecuada aplica-
ción de dichos principios y normas es esencial para expresar la imagen fiel del
patrimonio. En el supuesto de que se apliquen los principios contables y normas
de valoración del PGC será suficiente mencionar dicho hecho.
Ahora bien, cuando los principios y normas de dicho plan no sean suficientes
para que las cuentas anuales expresen la imagen fiel, deberán indicarse aquellos prin-
cipios o criterios específicos aplicados para cumplir con la mencionada imagen fiel.
Asimismo, deberá realizarse un análisis previo del sistema de control interno,
comprobando si existe y si, en principio, parece adecuado a las necesidades de
la compañía. Circunstancia fundamental para planificar los contenidos de la
auditoría y las condiciones temporales y económicas del contrato.
6.3.1.6. Determinación de los objetivos generales de la auditoría
Una vez que el auditor tiene en su poder las cuentas anuales, conoce los
principios y normas contables que han servido para su formulación y ha reali-

zado una evaluación del control interno, debe determinar los objetivos básicos
que desea conseguir con la metodología técnica que va a aplicar.
Es evidente que el objetivo general es verificar que las cuentas anuales pre-
sentan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resulta-
dos del ejercicio de la empresa o entidad que audita.
6.3.1.7. Verificación de la cumplimentación legal del ente a auditar
Al ser uno de los objetivos de auditoría la verificación de si la entidad audi-

tada cumple con la legalidad vigente (mercantil, laboral, fiscal, etc.), desde el
punto de vista del impacto sobre las cuentas anuales éste es el momento de
cuestionar si se está cumpliendo con dicha legalidad, con independencia de la
constatación de dicha legalidad, que posteriormente se efectuará cuando se apli-
quen las pruebas verificativas.
6.3.1.8. Análisis y evaluación de los sistemas informáticos
Los actuales procesos de tratamiento de la información exigen que el auditor

compruebe el sistema de la compañía utilizado para el procesamiento electróni-
co de la información, su idoneidad para su correcto procesamiento y descrip-
ción de las operaciones, y, por tanto, la confiabilidad de la información contable
suministrada por dicho sistema.
El auditor deberá comprobar la calidad del software utilizado, la capacidad
de los equipos, la naturaleza y tamaño de las redes de comunicación de datos, y
la naturaleza y el número de conexiones automatizadas entre los sistemas.
Asimismo deberá comprobar la utilización que hace su cliente del sistema
informático, preparará un resumen general del proceso contable informatizado
y concluirá con un análisis de las estimaciones y conclusiones que haya obteni-
do. Todo ello teniendo en cuenta las distintas áreas de la compañía y la influen-
cia que el tratamiento informático de la información tiene sobre ellas: volumen
de transacciones, grado de especialización de los técnicos que manejan el siste-
ma, errores detectados y consecuencias de las decisiones adoptadas en base a la
información suministrada por el sistema informático.
6.3.1.9. Conclusiones preliminares y plan general de acción
En esta fase del proceso, y con el conocimiento del negocio que se posee, se
está en condiciones de establecer con carácter general si la empresa cuenta con
los requisitos para ser auditada o, por el contrario, adolece de tal número de
deficiencias que su auditoría es prácticamente inviable. En este caso, el trabajo
se terminaría y se emitiría el correspondiente informe.

En el supuesto de que se pueda continuar, que generalmente será lo normal,

se deberán definir las áreas de auditoría sobre las que se va a realizar el trabajo
detallado de verificación, cuestión que se plantea en la fase siguiente.
6.3.1.10. Organización de la auditoría
El análisis de la organización de la empresa supone como cuestión previa

dividir su actividad de forma racional, de modo que facilite el trabajo de audi-
toría y ponga de manifiesto las interrelaciones que existen en la misma, así
como los problemas derivados que puedan plantearse.
Comprende los siguientes aspectos:
— Descripción del trabajo a realizar.

Se deben establecer los límites del mismo y la naturaleza de la audi-
toría, o si se trata de una auditoría total o parcial que abarque solamen-
te alguna área concreta de actividades.
Deben precisarse, en el caso de que la auditoría sea encargada por la
propia empresa, los objetivos perseguidos que pueden originar que el
auditor ponga el énfasis en determinados aspectos de su trabajo que con-
cretarán el tipo de informe a emitir.
— Lugares de realización de la auditoría.
El auditor debe obtener información precisa sobre el conjunto de ins-
talaciones de la empresa a las que debe tener libre acceso. Si existe algún
condicionante justificado que restrinja esta posibilidad, debe quedar
constancia a todos los efectos de las limitaciones que puedan suponer en
la realización del trabajo.
— Metodología del trabajo de auditoría.
La realización de una auditoría de cuentas anuales requiere una me-
todología debidamente estructurada que permita desarrollar todas las fa-
ses del trabajo impuesto por las normas técnicas generalmente aceptadas,
que son, en definitiva, el marco de referencia de la actuación del auditor.
A nivel material, el trabajo de auditoría comienza con el trabajo de
campo. Llamamos trabajo de campo al físicamente realizado en las ins-
talaciones de la entidad que se audita.
En función del tipo de pruebas que en cada caso se realiza, la natu-
raleza de las instalaciones en las que se efectúa el trabajo puede variar:
centros contables, naves de fabricación, almacenes, etc. En ellas se efec-
túan distintos tipos de pruebas: documental, arqueos, inventarios físicos,
valoración de inventarios, examen físico de partidas del inmovilizado ma-
terial, etc.
Un sistema consiste en elegir áreas de la empresa. Éstas pueden tener
un origen contable y así distinguirlas en función del conjunto de elemen-

tos representativos del patrimonio de la empresa que son homogéneos, es

decir, que tienen la misma naturaleza desde un punto de vista de la or-
ganización contable. Se diferencian así las áreas de inmovilizado, recur-
sos propios y ajenos, derechos de cobro, etc. También pueden tener un
origen funcional, según la organización productiva y comercial de la em-
presa; tradicionalmente, almacén, comercial, producción y administra-
ción, y otras secciones o departamentos en que se organice la empresa.
Otro sistema es perseguir lo que vamos a denominar el análisis de un
flujo completo de transacciones, abarcando el conjunto de actividades
que se desarrollan en la empresa en una operación o conjunto de opera-
ciones interrelacionadas. Podemos distinguir, así, el flujo que se manifies-
ta en una operación de compra, de obtención de un crédito, etc.
Este último sistema supone que un análisis agrupa varias áreas, por-
que una operación o actividad concreta generalmente implica varias sec-
ciones de la empresa o intervienen y se relacionan varios conjuntos de
elementos homogéneos contablemente. Así, en una operación de compra-
venta intervienen los departamentos de compra, recepción, almacén, fac-
turación, contabilidad y caja, por citar aquellos más corrientes.
El auditor no puede prescindir de ninguno de los enfoques, y aunque
a efectos de la organización del trabajo elija como punto de referencia
alguno de ellos, por ejemplo el de las masas contables, siempre tendrá en
cuenta el conjunto de implicaciones que cualquier operación supone para
la empresa globalmente considerada. Cualquier otro enfoque privaría a
la auditoría de los elementos de juicio necesarios para su validez.
— Identificación del equipo de auditoría.
Han de designarse el socio director del informe y los colaboradores
que van a desarrollar el trabajo, gerentes, jefes de equipo y ayudantes.
La configuración del equipo de trabajo que efectúa el trabajo de cam-
po varía de una asignación a otra, en función del tipo de empresa, volu-
men de operaciones, descentralización geográfica y contable, homogenei-
dad de procedimientos, etc.
Generalmente, un equipo de auditoría actúa bajo la supervisión y
administración de un auditor senior, con el que colaboran uno o varios
auditores junior.
A diferente nivel, participa personal de las áreas legal, fiscal y de
organización y sistemas, estando todo el personal que colabora en un
proyecto bajo la supervisión de un gerente de auditoría.
Con objeto de asegurar la calidad del trabajo realizado, normalmen-
te se establecen niveles superiores de control, dos o más, en función de la
complejidad del trabajo2.
2
Sánchez Fernández de Valderrama, J. L., Tejeiro Castanedo, N. y Poveda Maestre, J. P.
(1995): Metodología de la auditoría de cuentas, 2.a ed., Deusto, Bilbao, p. 13.

— Discusión de la planificación estratégica de la auditoría con el cliente.

El socio y gerente de la auditoría deben discutir el desarrollo previsto
de la auditoría y definir los aspectos más relevantes de la misma.
— Estimación de las fechas de comienzo y conclusión de la auditoría.
— Honorarios estimados.
Este punto es aproximado, ya que el coste exacto de la auditoría sólo
podrá facturarse cuando se conozcan los tiempos reales de trabajo, lógi-
camente cuando ésta termine. Existen problemas, que se pondrán de ma-
nifiesto en el curso de la auditoría, que pueden complicar y encarecer la
misma. El presupuesto ofrecido debe salvar esta posibilidad y se justifica
solamente en su racionalidad con los datos de partida de los que dispone
el auditor. Estos honorarios se determinan en función de las horas de
trabajo de los distintos profesionales que intervengan en el mismo y tie-
nen un coste según su categoría. En orden de una mayor racionalización
del trabajo y confianza del mercado, se tiende a fijar por las organizacio-
nes que controlan la profesión unas tarifas mínimas y máximas a las que
se recomienda se sujeten todos los profesionales.
6.3.1.11. Firma del contrato de encargo
El contrato de auditoría cierra la fase previa, y su firma se constituye como el

momento de perfeccionamiento de la relación entre las partes, auditor y cliente.
La NIA-ES 210, Acuerdo de los términos del encargo de auditoría, estable-
ce de forma general el contenido del contrato y sus aspectos colaterales deriva-
dos del mismo, proporcionando un modelo para su redacción3.
En líneas generales, el contrato no deberá incluir ninguna limitación al al-
cance impuesto por el cliente, y si ésta viene impuesta por las circunstancias del
auditor, se debe indicar en el contrato las posibles consecuencias.
El contenido del contrato debe recoger el objeto de la auditoría, la informa-
ción y responsabilidad, los plazos, los planes de realización del trabajo y los
honorarios, horas y período de contratación.
En los contenidos generales del contrato se deberán incluir la obligatoriedad
de que los administradores faciliten y permitan el acceso a la información, la
obligación del auditor de comunicar al cliente las debilidades de control interno,
las relaciones con los auditores internos, indicación de que el informe no puede
publicarse parcialmente ni en extracto, prohibición de que los auditores puedan
hacer uso de la información obtenida, y referencia a que los papeles de trabajo
son propiedad del auditor y permanecerán bajo su custodia, entre otros.
En lo referente a otros aspectos, cabe destacar la posibilidad de incluir en el
contrato temas como los procedimientos a aplicar antes de comenzar el encargo
3
Véase modelo de contrato contenido en las páginas 243 y siguientes de este texto.

si hay cambio de auditores; la indicación de resolver mediante arbitraje todas

las incidencias que puede provocar el desarrollo del contrato; acuerdos con otros
auditores, auditoría de cuentas consolidadas; acceso a los papeles de trabajo por
parte de terceros; servicios adicionales previstos por requerimientos legales y
petición de la carta de encargo en su caso.
6.3.2. Fase de planificación y programas
Se desarrolla en el capítulo 7 del texto.
6.3.3. Fase de ejecución
Se desarrolla en los capítulos 7, 8, 9, 10 y 11 del texto.
6.3.4. Fase de cierre y conclusiones
Antes de emitir el informe es necesario establecer los procedimientos míni-

mos para concluir la revisión de las cuentas anuales. El esquema básico del
trabajo de auditoría en esta fase sería:
6.3.4.1. R
evisión de las operaciones y hechos posteriores a la fecha
del cierre del ejercicio
El auditor debe evaluar la naturaleza e importancia de estos hechos y si

afectan significativamente a las cuentas anuales, comprobar si se han incluido
los ajustes necesarios y la información exigida en la memoria, así como elegir la
fecha de la firma del informe, evaluando la necesidad de incluir modificaciones
en el informe de auditoría.
6.3.4.2. Carta de manifestaciones de la dirección
(Véase apartado 6.4.)
6.3.4.3. Revisión del borrador de cuentas anuales con la dirección
Al finalizar el trabajo de campo, y antes de emitir el dictamen de auditoría,

es imprescindible proponer a la dirección la aceptación o no de los ajustes y
reclasificaciones que hayan surgido, así como el cambio en el contenido de la
memoria que se considere oportuno.

En el supuesto de que se acepten las propuestas del auditor, los mencionados

ajustes y reclasificaciones, que estarán reflejadas en la referencia del archivo
correspondiente, se traspasarán íntegramente al balance y a la cuenta de pérdi-
das y ganancias que previamente se habían preparado por el auditor, y una vez
traspasados se obtendrán los saldos definitivos según auditoría. Es evidente que
hasta este momento la hoja preparada por el auditor únicamente contendrá los
saldos finales de los ejercicios auditados y del anterior.
Estos ajustes y reclasificaciones deben ser contabilizados para que la socie-
dad presente el nuevo balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cam-
bios en el patrimonio neto, estado de flujos de efectivo y memoria, que serán los
estados contables definitivos de las cuentas anuales. Asimismo, en la memoria
se introducirán los nuevos acuerdos alcanzados en cuanto a información para
obtener la definitiva, que se integrará en las cuentas anuales.
Puede ocurrir que la dirección no acepte parte o el total de las propuestas
de modificación de las cuentas anuales. En este supuesto, el auditor deberá de-
cidir la importancia que puedan tener dichas modificaciones sobre posibles dis-
torsiones de la imagen fiel de las cuentas anuales y obrar en consecuencia en
cuanto a la redacción del dictamen de auditoría, bien introduciendo salvedades,
negando opinión o absteniéndose de opinar.
6.3.4.4. Cierre de puntos relativos al trabajo realizado
Deberá comprobarse que se encuentran resueltos todos los puntos de audi-

toría que se han puesto de manifiesto durante la realización del trabajo y que se
sostienen todas las conclusiones en los papeles de trabajo, siendo éstas con-
gruentes con los procedimientos de auditoría aplicados para permitir emitir una
opinión en conjunto.
6.3.4.5. Conclusiones generales de auditoría
Al finalizar el trabajo de campo se deben formular las conclusiones sobre si

se ha conseguido cumplir con los objetivos generales que se habían establecido
al principio del trabajo en los objetivos generales de auditoría.
Cualquier salvedad al respecto deberá estar incluida en el apartado «Cues-
tiones que afectan al dictamen», en el supuesto de que previamente no se haya
realizado.
6.3.4.6. Evaluación de los riesgos asumidos
El auditor deberá comprobar que se ha efectuado la evaluación del riesgo

inherente, del riesgo de control interno, del riesgo de detección, del riesgo de

muestreo sustantivo, y que se ha dado cumplimiento a todos los puntos de los

programas de trabajo.
6.3.4.7. Asuntos para años futuros
En esta fase se incluye cualquier asunto o aspecto de interés que deba ser
tenido en consideración en auditorías futuras. Cambios en el enfoque de prue-
bas, rotación de énfasis en las áreas de trabajo, amplitud y disminución de prue-
bas verificativas, son algunos ejemplos que pueden quedar recogidos en esta
fase. Se preparará también un memorándum de asuntos para la atención de los
socios.
6.3.5. Fase de informe
Comprende la elaboración y presentación del informe de auditoría y de con-

trol interno.
6.3.5.1. Informe sobre deficiencias de control interno
Todas las deficiencias de control interno, de gestión, organización, etc., de-

ben servir de base para la confección de un informe obligatorio, según establece
el ICAC, que debe ser aportado a la dirección al objeto de que la misma tome
las medidas pertinentes si lo considera oportuno.
6.3.5.2. Informe de auditoría
Llegado el momento de redactar el dictamen de auditoría deberá realizarse

de acuerdo con las normas técnicas profesionales de elaboración de informes
promulgadas por el ICAC.
Todas las cuestiones incluidas en el corriente del archivo administrativo so-
bre «Cuestiones que afectan al dictamen» deberán ser tenidas en cuenta para así
poder emitir un dictamen adecuado a las normas de auditoría y conforme a las
circunstancias concurrentes en cada caso.
El dictamen final que se emita será la garantía del cumplimiento o no de las
cuentas anuales con la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y
del resultado del ejercicio.
El análisis pormenorizado de este tema se desarrolla en el capítulo 13 del
texto.

6.3.6. Fase de documentación y archivo
Se emplean como métodos de trabajo que, aunque afectando solamente a los

aspectos formales, facilitan y garantizan la calidad del mismo sirviendo de prue-
ba del trabajo de auditoría.
Los papeles de trabajo abarcan desde el soporte formalizado, en forma de
hojas o soportes informáticos, donde se configuran cédulas apropiadas para las
distintas operaciones (sumarias, de detalle, de estados contables básicos), hasta
un conjunto de técnicas destinadas a facilitar la identificación y la intercorrela-
ción de la información (marcas, índices, referencias cruzadas, etc.).
Asimismo, existen distintas clases de papeles de trabajo: memorándum, ho-
jas de puntos, hojas de ajustes y reclasificaciones, según la naturaleza de la in-
formación, y papeles preparados para materializar el contenido básico de la
auditoría: objetivos, programas, control interno, procedimientos y conclusiones.
Los archivos agrupan los papeles de trabajo según las características de la
información que soportan: permanente o intemporal y corriente o de ejercicio.
El análisis pormenorizado de este tema se desarrolla en el capítulo 12 del
libro.
6.4. LA CARTA DE MANIFESTACIONES DE LA DIRECCIÓN

6.4.1. Contenido
Un aspecto fundamental de la auditoría es la carta de manifestaciones de la

dirección. Es un documento en el que el cliente expone que no ha ocultado
ninguna información al auditor y le ha aportado la documentación de que dis-
pone sobre todos aquellos aspectos y cuestiones relacionadas con el trabajo en-
cargado. Aunque esta carta no sustituye en ningún caso a las obligaciones del
auditor de obtener y contrastar la información por cualquier medio que esté a
su alcance, ni cambia ni sustituye la aplicación de los procedimientos de audi-
toría necesarios, supone una declaración de buena fe por parte de la dirección
de la empresa de cara a posibles futuros conflictos que pudieran plantearse.
El artículo 4 de la Ley de Auditoría de Cuentas establece que las empresas
o entidades auditadas estarán obligadas a facilitar cuanta información fuera
necesaria para realizar los trabajos de auditoría de cuentas; asimismo, quien o
quienes realicen dichos trabajos estarán obligados a requerir cuanta información
precisen para la emisión del informe de auditoría de cuentas.
El ICAC ha hecho pública una norma técnica de auditoría sobre «Manifes-
taciones escritas», donde se ha adaptado el contenido de la NIA 580.
Aun cuando el auditor haya realizado su trabajo con la máxima diligencia y
rigor, puede ocurrir que parte de la información no llegue a su conocimiento

(doble contabilidad, papel de colusión, operaciones sin declarar, activos ocultos,

etc.). Para tratar de obviar estos casos citados, el auditor deberá requerir de la
dirección de la empresa que le suministre cuanta información sea oportuna para
poder llegar a formar un juicio completo y poder emitir su dictamen.
Existen ocasiones en las que la «carta de manifestaciones de la dirección»
puede ser el único procedimiento aplicable por el auditor para obtener evidencia
sobre ciertos asuntos. Por ejemplo, si los administradores de la entidad deciden
cerrar la línea de producción de un artículo, puede que la «carta de manifesta-
ciones» sea el único procedimiento que el auditor pueda aplicar para obtener
evidencia o corroboración de esta circunstancia.
El auditor dejará constancia de la solicitud de información, en general, y de
forma expresa en aquellas áreas o cuestiones que estime oportunas, solicitando
de la gerencia que manifieste de forma fehaciente que la misma no ha ocultado
ninguna información referente a la auditoría, que no conoce hechos o situacio-
nes que afecten o puedan afectar a la información ofrecida (estados financieros,
control interno, etc.) y que dicha información representa fielmente la situación
de la empresa.
Esta condición adopta generalmente la forma de carta dirigida a la compa-
ñía de auditores firmada por el cliente. Su contenido concreto consiste en unas
declaraciones que certifican la corrección y autenticidad de las valoraciones,
cantidades reflejadas en los inventarios, cobertura y corrección de los activos y
pasivos, hechos no registrados en libros, o en relación con cualquier otro asunto
del que, a juicio del auditor, sea conveniente obtener una declaración expresa.
La carta debe venir firmada por algún miembro del órgano de administra-
ción de la entidad con competencia para ello. Su fecha debe ser la del informe
realizado por el auditor, o anterior, pero nunca posterior, y en el caso de que la
dirección se niegue a firmarla, el auditor podrá incluir en su dictamen una limi-
tación en el alcance de su examen impuesto por la empresa auditada, ofreciendo
una opinión denegada (NIA-ES 705).
En esta situación, el auditor deberá evaluar las causas e importancia de tal
limitación y los efectos que estas circunstancias pudieran tener en la emisión de
su opinión técnica. No obstante, dicha limitación pudiera llevar a emitir un in-
forme con opinión denegada.
La carta suele constar de dos partes. Una primera, de carácter general, don-
de la gerencia confirma que los estados contables entregados al auditor consti-
tuyen la representación fiel de la situación de la empresa en cuanto al patrimo-
nio y resultados; se incluye también una declaración general en el sentido de que
no se ha ocultado ninguna información o asunto presente o futuro que pueda
afectar a los anteriores estados. La segunda parte consiste en la precisión o
concreción de aspectos que afectan a las distintas áreas de actuación del auditor
y que tienen relevancia en el resultado final del informe.
Aun cuando la carta de gerencia no excusa al auditor sobre cualquiera de
los procedimientos de auditoría que es necesario poner en práctica, tiene el efec-

to de recordar al cliente que él es el principal responsable de la confección de

las cuentas y de los estados financieros.
El auditor deberá incluir en sus papeles de trabajo la «carta de manifestacio-
nes» firmada por la dirección, así como, en su caso, cualquier otro tipo de de-
claraciones escritas que se hubieran realizado por la dirección de la entidad al
auditor y los documentos en los que se reflejen las conversaciones mantenidas
por aquélla.
6.4.2. Modelo de carta de manifestaciones de la dirección
El modelo incorporado por la NIA-ES 580, Manifestaciones escritas, es el

siguiente:
(Membrete de la entidad)
(Al auditor)................................................................ (Fecha).........................
Esta carta de manifestaciones se proporciona en relación con la auditoría de

los estados financieros de la sociedad ABC correspondiente al ejercicio terminado
el 31 de diciembre de 20XX11, a efectos de emitir una opinión sobre si los citados
estados financieros expresan la imagen fiel (o se presentan fielmente, en todos los
aspectos materiales), de conformidad con las Normas Internacionales de Informa-
ción Financiera.
Confirmamos que (según nuestro leal saber y entender, tras haber realizado las
indagaciones que hemos considerado necesarias a los efectos de informarnos ade-
cuadamente):
Estados financieros
— Hemos cumplido nuestras responsabilidades, tal como se establecen en los

términos del encargo de auditoría de [fecha], con respecto a la prepara-
ción de los estados financieros de conformidad con las Normas Interna-
cionales de Información Financiera; en concreto, los estados financieros
expresan la imagen fiel (o se presentan fielmente), de conformidad con
dichas Normas.
— Las hipótesis significativas que hemos empleado en la realización de esti-
maciones contables, incluidas las estimaciones medidas a valor razonable,
son razonables (NIA 540).
— Las relaciones y transacciones con partes vinculadas se han contabilizado
y revelado de forma adecuada, de conformidad con los requerimientos de
las Normas Internacionales de Información Financiera (NIA 550).

— Todos los hechos ocurridos con posterioridad a la fecha de los estados fi-
nancieros y con respecto a los que las Normas Internacionales de Informa-
ción Financiera exigen un ajuste, o que sean revelados, han sido ajustados
o revelados (NIA 560).
— Los efectos de las incorrecciones no corregidas son inmateriales, ni indivi-
dualmente ni de forma agregada, para los estados financieros en su con-
junto. Se adjunta a la carta de manifestaciones una lista de las incorreccio-
nes no corregidas (NIA 450).
— [Cualquier otra cuestión que el auditor pueda considerar adecuada (véase
el apartado A10 de esta NIA).]
Información proporcionada
— Les hemos proporcionado:
• Acceso a toda la información de la que tenemos conocimiento y que es

relevante para la preparación de los estados financieros, tal como regis-
tros, documentación y otro material.
• Información adicional que nos han solicitado para los fines de la audi-
toría.
• Acceso ilimitado a las personas de la entidad de las cuales ustedes con-
sideraron necesario obtener evidencia de auditoría.
— Todas las transacciones se han registrado en los registros contables y se

reflejan en los estados financieros.
— Les hemos revelado los resultados de nuestra valoración del riesgo de que
los estados financieros puedan contener una incorrección material debida
a fraude (NIA 240).
— Les hemos revelado toda la información relativa al fraude o a indicios
de fraude de la que tenemos conocimiento y que afecta a la entidad e
implica a:
• La dirección.
• Empleados que desempeñan funciones significativas en el control in-
terno.
• Otros, cuando el fraude pudiera tener un efecto material en los estados
financieros (NIA 240).
— Les hemos revelado toda la información relativa a denuncias de fraude o a

indicios de fraude que afectan a los estados financieros de la entidad, co-
municada por empleados, antiguos empleados, analistas, autoridades regu-
ladoras u otros (NIA 240).
— Les hemos revelado todos los casos conocidos de incumplimiento o sospe-
cha de incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias cuyos
efectos deberían considerarse para preparar los estados financieros (NIA
250).

— Les hemos revelado la identidad de las partes vinculadas con la entidad y

todas las relaciones y transacciones con partes vinculadas de las que tene-
mos conocimiento (NIA 550).
— [Cualquier otra cuestión que el auditor pueda considerar necesaria (véase
el apartado A11 de esta NIA).]
La Dirección La Dirección
La Carta de manifestaciones de la dirección, en general, deberá ser firmada,

al menos, por algún miembro del órgano de administración de la entidad con
competencia para ello.
6.5. MODELO DE CARTA DE ENCARGO

La NIA-ES 210, Acuerdo de los términos del contrato de auditoría, incluye
el siguiente modelo de carta de encargo (contrato de auditoría o contrato de
encargo):
Dirigida al representante adecuado de la dirección o a los responsables del

gobierno de la sociedad ABC:
[Objetivo y alcance de la auditoría]
Han solicitado ustedes que auditemos los estados financieros de la sociedad

ABC, que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, el es-
tado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de
flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, y un
resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Nos complace confirmarles mediante esta carta que aceptamos el encargo de au-
ditoría y comprendemos su contenido. Realizaremos nuestra auditoría con el ob-
jetivo de expresar una opinión sobre los estados financieros.
[Responsabilidades del auditor]
Llevaremos a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Interna-

cionales de Auditoría (NIA). Dichas normas exigen que cumplamos los requeri-
mientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin
de obtener una seguridad razonable de que los estados financieros están libres de
incorrección material. Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos
para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada
en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio
del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los

estados financieros, debida a fraude o error. Una auditoría también incluye la

evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabi-
lidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evalua-
ción de la presentación global de los estados financieros.
Debido a las limitaciones inherentes a la auditoría, junto con las limitaciones
inherentes al control interno, existe un riesgo inevitable de que puedan no detec-
tarse algunas incorrecciones materiales, aun cuando la auditoría se planifique y
ejecute adecuadamente de conformidad con las NIA.
Al efectuar nuestras valoraciones del riesgo, tenemos en cuenta el control in-
terno relevante para la preparación de los estados financieros por parte de la en-
tidad con el fin de diseñar procedimientos de auditoría que sean adecuados en
función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre
la eficacia del control interno de la entidad. No obstante, les comunicaremos por
escrito cualquier deficiencia significativa en el control interno relevante para la
auditoría de los estados financieros que identifiquemos durante la realización de
la auditoría.
[Responsabilidades de la dirección e identificación del marco de información
financiera aplicable (a los efectos de este ejemplo, se supone que el auditor no ha
determinado que las disposiciones legales o reglamentarias prescriban dichas res-
ponsabilidades en términos adecuados; se emplean, por tanto, las descripciones
del apartado 6(b) de esta NIA).]
Realizaremos la auditoría partiendo de la premisa de que [la dirección] y,
cuando proceda, los encargados del gobierno de la entidad reconocen y compren-
den que son responsables de:
a) La preparación y presentación fiel de los estados financieros de conformi-

dad con las Normas Internacionales de Información Financiera.
b) El control interno que [la dirección] considere necesario para permitir la
preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida
a fraude o error.
c) Proporcionarnos:
i) Acceso a toda la información de la que tenga conocimiento [la direc-

ción] y que sea relevante para la preparación de los estados financie-
ros, tal como registros, documentación y otro material.
ii) Información adicional que podamos solicitar a [la dirección] para los
fines de la auditoría.
iii) Acceso ilimitado a las personas de la entidad de las cuales conside-
remos necesario obtener evidencia de auditoría.
Como parte de nuestro proceso de auditoría, solicitaremos [a la dirección, y,

cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad] confirmación es-
crita de las manifestaciones realizadas a nuestra atención en relación con la audi-
toría.
Esperamos contar con la plena colaboración de sus empleados durante nuestra
auditoría.

[Otra información relevante]
[Insertar otra información, como acuerdos sobre honorarios, facturación y

otras condiciones específicas, según el caso.]
[Informes]
[Insertar referencia adecuada respecto a la estructura y contenido esperados

del informe de auditoría.]
Es posible que la estructura y el contenido de nuestro informe tengan que ser

modificados en función de los hallazgos de nuestra auditoría.
Les rogamos que firmen y devuelvan la copia adjunta de esta carta para indi-
car que conocen y aceptan los acuerdos relativos a nuestra auditoría de los esta-
dos financieros, incluidas nuestras respectivas responsabilidades.
XYZ y Cía.
Recibido y conforme, en nombre de la sociedad ABC, por

(Firmado)
......................
Nombre y cargo
Fecha
6.6. MODELO DE CONTRATO DE AUDITORÍA
En _____________________, a ____ de ______________ de 20____

REUNIDOS
De una parte, don __________________________________________________
con DNI núm. ___________________, en nombre y representación de la Sociedad
_________________________, constituida por tiempo ________________________,
en escritura autorizada por el Notario de _________________________________
don ____________________________________________, en fecha ____________,
y con el número de protocolo ______________; Sociedad domiciliada en _______
____________________________________, y CIF número _______________, en
adelante «la Sociedad».
Y de otra don _____________________________________________________,
con DNI núm. _______________, actuando en nombre de ______________________,
constituida el ____ de _____________ de 19____, domiciliada en ________________,
calle _____________________________, _____ y con CIF número _______________,
en adelante «los auditores».

EXPONEN
1. Que la Sociedad desea celebrar un contrato de auditoría de cuentas para

dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 263 y ss. del capítulo IV del Real
Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundi-
do de la Ley de Sociedades de Capital, habiendo sido designados los auditores
anteriormente citados para desempeñar esta función en virtud de acuerdo adop-
tado en la Junta General de fecha _________________.
2. Que la Sociedad de auditoría __________________________ que acepta el
encargo está inscrita en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas con el núme-
ro ___________ y en el Registro de Sociedades del (REA+REGA)/(ICJC).
3. Que a los fines indicados, ambas partes suscriben el presente contrato de
auditoría de cuentas, que se regirá por las siguientes
CLÁUSULAS
Primera.—Los auditores realizarán la auditoría de las cuentas anuales de la

Sociedad XYZ, S. A. (que comprenden el balance de situación, la cuenta de pér-
didas y ganancias y la memoria) correspondiente a los ejercicios sociales ______.
Al completar la auditoría, emitirán un informe que contendrá su opinión técnica
sobre las cuentas anuales examinadas y sobre la información contable contempla-
da en el informe de gestión.
Adicionalmente, los auditores informarán a los Administradores sobre las de-
bilidades significativas que, en su caso, hubieran identificado en la evaluación del
control interno.
Segunda.—Los auditores realizarán su trabajo de acuerdo con las disposiciones

legales vigentes, así como con las normas de auditoría generalmente aceptadas
publicadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. En consecuen-
cia, en bases selectivas, obtendrán la evidencia justificativa de la información in-
cluida en las cuentas anuales, evaluarán los principios contables aplicados, las esti-
maciones significativas realizadas por los Administradores y la presentación global
de las citadas y su concordancia con el informe de gestión con las cuentas anuales.
Como parte de la auditoría, y únicamente a efectos de determinar la natura-
leza, oportunidad y amplitud de los procedimientos de auditoría, los auditores
tendrán en cuenta la estructura de control interno de la Sociedad. Sin embargo,
dicha consideración no será suficiente para permitirles expresar una opinión espe-
cífica sobre la eficacia de la estructura de control interno en lo que se refiere a la
información financiera.
El objetivo del trabajo de los auditores es obtener una seguridad razonable de
que las cuentas anuales estén libres de errores o irregularidades significativos.
Aunque una estructura efectiva de control interno reduce la probabilidad de que
puedan existir riesgos de errores o irregularidades y de que no sean detectados, no
elimina tal posibilidad. Por dicha razón, y dado que el examen de los auditores
está basado principalmente en pruebas selectivas, éstos no pueden garantizar que
se detecten todo tipo de errores o irregularidades, en caso de existir.

Los papeles de trabajo preparados en relación con la auditoría son propiedad de

los auditores, constituyen información confidencial, y éstos los mantendrán en su
poder de acuerdo con las exigencias de la Ley de Auditoría de Cuentas. Asimismo,
y de acuerdo con el deber de secreto establecido en dicha normativa, los auditores
se comprometen a mantener estricta confidencialidad sobre la información de la
entidad obtenida en la realización del trabajo de auditoría.
Por otra parte, los auditores, en la realización de su trabajo, mantendrán siem-
pre una situación de independencia y objetividad, tal y como exige la normativa
de auditoría de cuentas a este respecto.
Tercera.—Los Administradores de la sociedad son responsables de la formu-

lación de las cuentas anuales a las que se ha hecho referencia anteriormente, así
como de entregarlas a los auditores, debidamente firmadas, dentro del plazo que
para su aprobación establece la Ley. En este sentido, los Administradores son
responsables del adecuado registro de las operaciones en los libros de contabilidad
y del mantenimiento de una estructura de control interno que sea suficiente para
permitir la elaboración de unas cuentas anuales fiables. Los Administradores son
también responsables de proporcionar a los auditores, cuando éstos así lo solici-
ten, todos los registros contables de la Sociedad y la información relativa a los
mismos, así como de indicarles el personal de la Sociedad a quien puedan dirigir
sus consultas.
Adicionalmente, la Sociedad prestará a los auditores la máxima colaboración
en la preparación de ciertos trabajos, tales como análisis de cuentas, conciliaciones
de diferencias de saldos, búsqueda de comprobantes y registros, etc. Estos traba-
jos, así como las cartas de solicitud de confirmación que soliciten los auditores,
serán puestos a su disposición en el plazo que la Sociedad y los auditores fijen de
común acuerdo.
Cuarta.—De acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas, los

auditores harán consultas específicas a los Administradores y a otras personas
sobre la información contenida en las cuentas anuales y sobre la eficacia de la es-
tructura de control interno. Asimismo, tales normas exigen que los auditores ob-
tengan de los Administradores una carta de manifestaciones sobre las cuentas
anuales. Los resultados de las pruebas de auditoría, las respuestas a las consultas
de los auditores y la carta de manifestaciones constituyen la evidencia en la que los
auditores pretenden basarse para formarse una opinión sobre las cuentas anuales.
Si la sociedad tuviera la intención de publicar las cuentas anuales junto con el
informe de auditoría en un documento que contenga otra información, se com-
promete a: a) proporcionar a los auditores un borrador del documento para su
lectura, y b) obtener nuestro consentimiento para la inclusión en él de nuestro
informe de auditoría, antes de que dicho documento se publique y distribuya.
Quinta.—A) Cuando se trata del período inicial de contratación:

La duración del presente contrato será de _____ años (no podrá ser inferior a
tres años ni superior a nueve) a contar desde el momento de aceptación por las
partes.

B) Para los ejercicios posteriores al período inicial de contratación:

Las cuentas anuales objeto del presente contrato son las de la Sociedad corres-
pondientes al ejercicio terminado el 31 de diciembre de 20xx.
Sexta.—Los honorarios profesionales que habrán de percibir los auditores por

el desempeño de su función (en cuanto al primer ejercicio de vigencia del presen-
te contrato), serán de ____________ euros, tomando en consideración el tiempo
estimado necesario (____ horas), y los conocimientos y experiencia profesional del
personal asignado para la realización del encargo.
Si durante la realización del trabajo observaran los auditores cambios en las
circunstancias en base a las cuales se ha realizado el presente contrato, tales como
fusiones, absorciones, cambios del objeto social, modificación del volumen de ne-
gocio o de la cifra patrimonial, modificación en los criterios de contabilización,
errores en aquellos detalles que hubieran solicitado, modificaciones del sistema
contable y otros similares, se lo notificarán a la Socieddad, explicando los motivos
que les obligan a modificar los honorarios estimados, en base al número de horas
a realizar en virtud de los cambios operados.
(Aplicable únicamente a la opción A de la cláusula quinta.) Para cada uno de los
ejercicios sucesivos, los honorarios tendrán como base el importe total señalado para
el ejercicio 20XX, al que se aplicará la tasa de actualización interanual de las tarifas
de los auditores, la cual está basada en el incremento por el IPC del sector servicios.
Esta estimación tendrá validez siempre que no se modifiquen las circunstancias
actuales en base a las cuales se ha realizado el presente contrato. Si con posteriori-
dad recibieran evidencia adicional o modificación de las cuentas a que se refiere el
artículo 270.2 de la Ley de Sociedades de Capital, modificarían consecuentemente
su informe procediendo a la correspondiente facturación adicional de honorarios.
A los honorarios se les aplicará el IVA, al tipo que se encuentre vigente.
Independientemente de los honorarios, los auditores percibirán los suplidos
que, como gastos necesarios, hayan tenido que realizar para el desempeño de su
función.
Séptima.—Los honorarios profesionales a percibir por los auditores durante

cada ejercicio serán abonados por la Sociedad de forma siguiente:
% _____ a la firma del presente contrato.

% _____ en ____ mensualidades de ___________ euros cada una durante los
meses ___________ a ___________.
% _____ a la entrega del informe final.
Octava.—El presente contrato tiene por objeto exclusivo la realización de la

auditoría de las cuentas anuales de la Sociedad en los términos previstos en la
legislación vigente, quedando excluido del mismo cualquier otra actuación profe-
sional que se encomiende por la Sociedad a los auditores.
(Si fuera necesario, se deberán incluir aquí los párrafos adicionales que cubran
temas tales como plazo de entrega, fecha de realización, sistema de facturación,
detalle de colaboración que esperamos, etc.)

(Modelos operativos de cláusula arbitral y de sometimiento a la jurisdicción

competente, en los casos en que se considere necesario.)
Cláusula arbitral.—Las partes acuerdan que todo litigio, discrepancia, cues-

tión o reclamación resultante de la ejecución o interpretación del presente contra-
to o relacionado con él, directa o indirectamente, se resolverá mediante el arbitra-
je de ______________.
El arbitraje se realizará conforme al procedimiento establecido en el Regla-
mento Arbitral de _______ y la Ley de Arbitraje de 23 de diciembre de 2003.
Salvo pacto en contrario de las partes, el laudo arbitral deberá dictarse duran-
te los seis meses siguientes a la aceptación del encargo por parte de los árbitros
designados, obligándose ambas partes a aceptar y cumplir la decisión contenida
en el mismo.
Cláusula de sometimiento a la jurisdicción competente.—Para la resolución de
los conflictos que puedan surgir en la aplicación o interpretación del presente
contrato, ambas partes someten a la jurisdicción de los Juzgados y Tribunales de
___________, con renuncia a su propio fuero si éste fuera otro.
Y en prueba de conformidad con cuanto antecede, ambas partes firman el
presente contrato por duplicado en el lugar y fecha arriba indicados.

7
la planificación, los objetivos
y el programa de auditoría
7.1. LA PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA

7.1.1. Concepto de planificación en auditoría
La planificación consiste en la organización global del trabajo, de las activi

dades del auditor y de sus ayudantes. La planificación de la auditoría exige al
auditor el desarrollo de una estrategia global en base al objetivo final y del al
cance del encargo y de la forma en que se espera que responda la organización
de la entidad.
En la planificación del trabajo el auditor determina la naturaleza, alcance y
momento de su ejecución con el fin de identificar errores u omisiones que, indi
vidual o colectivamente, pudieran ser significativos respecto a las cuentas anua
les tomadas en su conjunto.
La naturaleza, profundidad y desarrollo del trabajo de planificación dependen
del tamaño y complejidad de la entidad, de la experiencia que el auditor tenga de
la misma, del conocimiento del tipo de negocio en que la empresa se desenvuelve,
de la calidad de la organización y del control interno de la entidad auditada.
La planificación constituye, por tanto, un proceso inicial en el trabajo de
auditoría, donde se elabora un proyecto general de actuación fundamentado en
las condiciones y alcance de la auditoría, preparado según las características de
la compañía auditada.
Para conseguir el mayor grado de eficacia en la fase de planificación, es
conveniente crear un comité de auditoría en el que participen responsables de la
sociedad que permita la identificación de las políticas y prácticas de la dirección
y de los problemas principales que se plantean en la actividad de la compañía:
financieros, organizativos, productivos, de control interno, etc.
La última fase, siguiente a la planificación, la constituye la elaboración de
los programas de auditoría, donde se detallan las actividades que deberán desa

rrollar los auditores para cubrir los objetivos marcados en la fase previa de la
planificación en orden a obtener la evidencia suficiente para emitir una opinión.
7.1.2. Objetivos de la planificación de la auditoría
Los objetivos de la planificación son:
— Permitir la realización de un examen adecuado y eficiente que facilite la

consecución de los objetivos del auditor en un tiempo razonable.
— Facilitar el control sobre el desarrollo del trabajo y el tiempo que se in
vierte en el mismo.
— Fijar racionalmente el alcance con que se van a aplicar los distintos pro
cedimientos de auditoría.
— En los casos en que el plan se presenta por escrito, servir como constan
cia de los trabajos realizados como parte del proceso de auditoría.
7.1.3. F
actores determinantes de la planificación
de la auditoría
Existen condiciones que pueden variar la forma en que se realiza el trabajo

de auditoría. Las más importantes son:
a) Información previa a la planificación.

La planificación en auditoría exige, como primera actuación, que el
auditor acumule un volumen de información previa que sea suficiente
para establecer las líneas maestras del modelo de conducta que va a
desarrollar, con el enfoque más adecuado para garantizar la máxima
eficiencia de su trabajo.
Una parte de esta información la obtiene el auditor a través del con
tacto con su cliente, que le va a permitir determinar el alcance de su
trabajo y obtener información de un nivel inicial de problemas que pue
da tener planteados la empresa.
Dentro de este proceso de acumulación de información previa, cons
tituye un aspecto básico el conocimiento del negocio y del entorno. Re
sulta evidente que, en la fase que estamos estudiando, este conocimiento
tiene un carácter general, puesto que el conocimiento específico sólo se
obtendrá del conjunto de procedimientos que utiliza el auditor en el
proceso de ejecución de su trabajo.
Por tanto, en la planificación se incluyen los trabajos preparatorios
dedicados al conocimiento de la compañía, en particular el tipo de ne
gocio o actividad que desarrolla y el sector en que opera, principios y

normas de control interno existente, contactos con los administradores

para precisar el alcance del encargo, y los medios de los que podrá dis
poner para llevarlo a cabo.
Al ir conociendo el negocio y sus características básicas, el auditor
debe establecer una línea de análisis mediante la cual se puedan poner
de manifiesto hechos o aspectos que previsiblemente pudieran afectar a
su trabajo y tengan influencia en las cuentas anuales.
A título de ejemplo, indicaremos que ciertas actividades y caracterís
ticas de negocios generan índices de morosidad en clientes, dificultades
en los recuentos físicos, problemas en la valoración de existencias, de
sequilibrios financieros, etc. Es evidente que estos aspectos afectan di
rectamente al trabajo y conclusiones de la auditoría.
Esta fase de auditoría deberá cumplimentarse conjuntamente con el
director general, director comercial, de fabricación, de personal, etc.,
según las circunstancias de cada empresa y el tamaño de la misma.
El conocimiento de los aspectos gerenciales de la empresa, su siste
ma organizativo, las actividades que realiza, los objetivos perseguidos en
todas las áreas (comercial, de producción, almacén, etc.), y el control
interno de la organización, es imprescindible para el trabajo de audito
ría, pero no lo es menos el conocimiento de las características del sector
en que se mueve la empresa, de la coyuntura económica y de la estruc
tura productiva en general. Es decir, de todos aquellos aspectos que
aunque externos a la compañía condicionan su presente y evolución fu
tura.
El análisis general obliga al auditor a obtener información sobre las
actividades de la compañía no sólo a nivel interno, sino también a nivel
general, lo que implica el conocimiento de la coyuntura del sector y del
entorno macroeconómico a través del análisis de las expectativas de la
economía general.
1. El contenido del estudio preliminar contendrá, entre otros, los si
guientes componentes:
a) Estudio de los factores macroeconómicos, que comprenden las

regulaciones y controles administrativos, el efecto de las políti
cas económicas y las relaciones con las variables fundamentales
de la economía: gasto público, inflación, tipos de interés, fisca
lidad, regulación social, etc.
b) Estudio del entorno sectorial, que abarca al mercado de la
compañía auditada, los competidores, prácticas industriales,
tecnología, medio ambiente, etc.
c) Estudio analítico de la información financiera y estadística dis
ponible en la organización y fuera de ella, para identificar cues

tiones inusuales o fluctuaciones no justificadas que pudieran

indicar la existencia de problemas operativos.
d) Estudio de las políticas y procedimientos escritos que estable
cen las pautas y métodos de funcionamiento.
e) Estudio de los planes y previsiones, tales como presupuestos,
planes de inversión, previsiones de tesorería y planes de planti
lla, para determinar su grado de cumplimiento en el pasado y
su contenido y adecuación para la planificación hacia el futuro.
f ) Estudio del grado de cumplimiento de la legislación básica y
del control económico-financiero para determinar deficiencias
graves que pudieran denotar áreas o funciones que deban ser
incluidas en el trabajo de auditoría operativa.
g) Desarrollo de los criterios seleccionados para la evaluación de
la información obtenida y de los resultados alcanzados, basa
dos en pautas internas y externas a la organización.
En esta fase, el auditor deberá crear un archivo que contenga toda la
documentación que suponga información de interés permanente si se tra
ta de una primera auditoría, o actualizando el mismo en años sucesivos.
b) Objetivos, condiciones y limitaciones del trabajo.

Es imprescindible que el auditor conozca las circunstancias particu
lares del cliente para planificar el trabajo de auditoría. Así, por ejemplo,
si el objetivo perseguido es presentar la auditoría para conseguir un cré
dito, serán distintos los riesgos de la auditoría que si el objetivo es pre
sentarla a la Junta General de accionistas. El auditor también debe co
nocer en qué condiciones va a trabajar, así como las limitaciones que el
propio trabajo le imponga.
El hecho de que el auditor trabaje sobre unos estados contables de
terminados no puede ocultar que los mismos sólo son elementos de re
presentación de carácter histórico de unos hechos económicos que han
afectado a una empresa, pero la actividad de la misma, su conjunto de
activos y pasivos y la realidad subyacente, constituyen la auténtica ma
teria prima del auditor.
Efectivamente, cada sector económico responde a unas característi
cas propias y posee unos problemas peculiares que el auditor debe co
nocer.
En unas ocasiones son cuestiones de tipo legislativo o tarifario, como
ocurre en aquellos sectores sujetos a regulación, caso del sector eléctri
co, que pueden condicionar su política de inversiones; o aquellos otros
como el sector del petróleo, que se encuentran condicionados por la
problemática de los precios del crudo, lo cual origina dificultades en la
valoración de los productos terminados; o el caso del sector de la cons

trucción, en el que influye la coyuntura económica y la política del Go

bierno en materia de gasto público o incentivos fiscales.
En otras ocasiones, los problemas son de carácter interno, como es
el caso que plantean aquellos sectores con fuertes volúmenes de inver
siones en curso que exigen definir un tratamiento especial para los inte
reses de los recursos que financian dichas inversiones, o aquellos otros
como los de las empresas de construcción y ventas a plazos, que exigen
tener en cuenta el problema del reconocimiento del momento del ingre
so en las ventas; o, como último ejemplo ilustrativo, el caso de las em
presas de electrónica, que ofrecen una especial complejidad en la conta
bilización y valoración de inventarios.
Por ello, para cubrir los objetivos, deberán identificarse las transac
ciones o áreas importantes, establecer los niveles o citas de importancia
relativa, determinar la fiabilidad que se atribuye al sistema contable y de
control interno y calcular el riesgo de auditoría.
c) Objetivos particulares de cada fase del trabajo de auditoría.

Aunque los objetivos particulares de cada fase del trabajo estén fun
dados en el objetivo general, éstos son distintos para cada grupo de
partidas examinadas y están determinados por la clase de información
y de evidencia comprobatoria que el auditor necesita con respecto a esa
partida concreta.
Un sistema consiste en elegir áreas de la empresa. Éstas pueden tener
un origen contable y así distinguirlas en función del conjunto de elemen
tos representativos del patrimonio de la empresa que son homogéneos,
es decir, que tienen la misma naturaleza desde un punto de vista de la
organización contable. Se diferencian así las áreas de inmovilizado o
activo fijo, recursos propios y ajenos, derechos de cobro, etc.
También pueden tener un origen funcional, según la organización
productiva y comercial de la empresa; tradicionalmente, almacén, co
mercial, producción y administración y otros departamentos en que se
organice.
Otro sistema es perseguir lo que vamos a denominar el análisis de un
flujo completo de transacciones, abarcando el conjunto de actividades
que se desarrollan en la empresa en una operación o conjunto de ope
raciones interrelacionadas. Podemos distinguir, así, el flujo que se mani
fiesta en una operación de compra, de obtención de un crédito, etc.
Este último sistema supone que un análisis agrupa varias áreas por
que una operación o actividad concreta generalmente implica varias sec
ciones de la empresa o intervienen y se relacionan varios conjuntos de
elementos homogéneos contablemente. Así, en una operación de com
praventa intervienen los departamentos de compra, recepción, almacén,
facturación, contabilidad y caja, por citar aquellos más corrientes.

El auditor no puede prescindir de ninguno de los enfoques y, aun

que a efectos de la organización del trabajo elija como punto de refe
rencia alguno de ellos, por ejemplo el de las masas contables, siempre
tendrá en cuenta el conjunto de implicaciones que cualquier operación
supone para la empresa globalmente considerada. Cualquier otro enfo
que privaría a la auditoría de los elementos de juicio necesarios para su
validez.
7.1.4. Metodología de la planificación
La planificación permite al auditor establecer una estrategia de la audito

ría, pero para cumplir con los objetivos establecidos y elaborar los programas
de auditoría debe desarrollar procedimientos que le permitan obtener eviden
cias que sustenten la opinión de auditoría y elaborar un plan de pruebas sus
tantivas que afronten los riesgos de fraude o error significativo que haya iden
tificado.
Las pruebas son análisis específicos que se materializan con procedimientos
generales de auditoría para proporcionar la evidencia necesaria para documen
tar las conclusiones. Los procedimientos son actuaciones concretas encaminadas
a la comprobación de los aspectos relevantes para la obtención de la evidencia,
como puede ser la evaluación de una determinada transacción o la constatación
de un saldo.
Generalmente, cada prueba se relaciona con un conjunto de procedimientos
específicos. A título de ejemplo, la prueba relativa a la existencia física de los
inventarios, o cualesquiera otros activos, se relaciona con el procedimiento de la
inspección material de los mismos, con la revisión de los documentos o facturas
base, etc.
La naturaleza, alcance y momento de realización de los procedimientos ne
cesarios para obtener la evidencia que sustenta el juicio profesional del auditor
que deben incluirse en el programa de auditoría, debe tener en cuenta los riesgos
sustantivos detectados o riesgo inherente, la importancia relativa o materialidad
y el coste de obtener las pruebas.
Existen procedimientos anticipados realizados antes o en el momento del
cierre del ejercicio, pruebas sobre inventarios o sobre saldos de clientes, o sobre
revisión analítica de la totalidad y exactitud de las ventas para los primeros
meses del año.
En el período de obtención de pruebas sustantivas puede obtenerse nueva
información sobre los riesgos inherentes de la auditoría o sobre la eficacia de
los sistemas de control interno, que exija la actualización del plan de procedi
mientos.

7.1.4.2. Sistemática de la planificación
El trabajo de auditoría se efectúa de acuerdo a una sistemática, previamente

definida, que abarca programas de trabajo, procedimientos, archivos y modelos
de informe. En síntesis, dicha sistemática sería:
a) Elaboración de un programa detallado de trabajo en función de los objetivos

perseguidos por la auditoría, del conocimiento previo de la empresa y de
la evaluación inicial realizada del sistema de control interno de la misma.
b) Formulación de los procedimientos que van a ser aplicados con el objetivo
de obtener la evidencia comprobatoria y suficientemente necesaria que
desarrollarán los programas establecidos.
c) Determinación de la información necesaria para la realización de la audi-
toría, seleccionando y recopilando las fuentes adecuadas: estados conta
bles, documentación importante, legislación, información del sector y de
la economía en general, auditorías anteriores, etc.
d) Precisión de las personas que van a intervenir en la realización del traba
jo y el grado de participación en el mismo (ayudantes o trabajo de cam
po, supervisión, responsables de la redacción del informe y contactos
con el cliente), para así coordinar el trabajo, garantizar su eficacia y
minimizar el coste del mismo.
e) Organización de los archivos de la auditoría y de los papeles de trabajo
donde se va a dejar constancia del trabajo realizado.
f ) Establecimiento del sistema de control sobre el proceso de puesta en
práctica del plan de auditoría en todos sus extremos (tiempo efectiva
mente empleado en cada tarea, desviaciones sobre los presupuestos,
análisis de sus causas, cumplimiento de programas y procedimientos),
que garantice la planificación y sirva al mismo tiempo de control inter
no en la forma más apropiada para que sea posible comprender la his
toria real de las operaciones y si las mismas reflejan los activos reales y
los pasivos existentes.
g) Elaboración de los programas de auditoría.
7.1.5. Técnicas de desarrollo de la planificación
Aunque la obtención de datos necesarios es distinta, dependiente de la natu

raleza y de las condiciones particulares de la empresa, los métodos más frecuen
tes y de aplicación más general son los siguientes:
a) Entrevistas previas con el cliente. Antes de comenzar el trabajo, es im

prescindible que el auditor mantenga entrevistas previas con el cliente,
con el fin de fijar las condiciones básicas del mismo.

b) Inspección de las instalaciones y observación de las operaciones. El audi

tor debe realizar una inspección personal de las características operati
vas de la empresa, siendo ésta una fuente fundamental de la obtención
de datos.
c) Investigación o indagación con directores y empleados. A través de esta
investigación el auditor obtiene los datos referentes a las políticas gene
rales de la empresa, así como los relativos a los criterios de contabiliza
ción y de organización interna.
d) Inspección de documentos. El auditor debe inspeccionar los documentos
relacionados con la situación jurídica, económica, laboral, etc., de la
empresa, debiendo hacer constar en los papeles de trabajo un resumen
de los puntos significativos encontrados en los documentos investigados.
e) Examen y análisis de estados contables. El estudio de los estados finan
cieros del ejercicio, con un estudio comparativo de años anteriores, debe
ser llevado a cabo cuidadosamente por el auditor, ya que es una fuente
de información cuantiosa.
f ) Revisión de auditorías anteriores. El auditor debe analizar los trabajos de
auditorías anteriores para comprobar los elementos constantes de la em
presa y los problemas ya localizados.
Es necesario que el auditor desarrolle esta fase de la planificación debida

mente preparado. Conviene formular previamente un memorándum de los pun
tos a definir y tratar en cada entrevista, con el fin de que se cubran todos los
temas que es necesario dejar resueltos.
En el caso de realizar la entrevista, el auditor deberá revisar los puntos ana
lizados y estimar si quedan suficientemente tratados, si se cubrieron todos y si
surgieron dudas que necesiten de una entrevista posterior.
Es importante que el resultado de estas investigaciones se refleje por escrito
y sea confirmado por la persona que proporciona los datos.
7.1.6. La planificación y los errores y fraudes
La NIA-ES 450, Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la

realización de la auditoría trata de la responsabilidad que tiene el auditor de
evaluar el efecto de las incorrecciones identificadas en la auditoría y, en su caso,
de las incorrecciones no corregidas en los estados financieros.
Las incorrecciones en los estados financieros pueden ser inintencionadas, en
cuyo caso hablaríamos de errores, o intencionadas, que denominaremos fraudes.
El término «error» se refiere a actos u omisiones no intencionados cometi
dos por uno o más individuos, sean los administradores, la dirección, los em
pleados de la entidad auditada o terceras personas ajenas a ésta, que alteran la
información contenida en las cuentas anuales, tales como:

— Errores aritméticos o de transcripción en los registros y datos contables.

— Inadvertencia o interpretación incorrecta de hechos.
— Aplicación incorrecta de principios y normas contables.
El término «fraude» se refiere a los actos intencionados realizados por una

o más personas de la dirección, los responsables del gobierno de la entidad, los
empleados o terceros, que conlleven la utilización del engaño con el fin de con
seguir una ventaja injusta o ilegal.
El fraude puede suponer, entre otros aspectos:
— Manipulación, falsificación o alteración de registros o documentos.

— Apropiación indebida y utilización irregular de activos.
— Supresión u omisión de los efectos de transacciones en los registros o
documentos.
— Registro de operaciones ficticias.
— Aplicación indebida e intencionada de principios y normas contables.
Para el auditor son relevantes dos tipos de incorrecciones intencionadas: las

incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta y las debidas a una
apropiación indebida de activos.
En la planificación de su examen, el auditor debe considerar la detección de
los errores y fraudes producidos que pudieran tener un efecto significativo sobre
las cuentas anuales; sin embargo, no será responsable de todo error o fraude
cometido por los administradores, directivos o personal de la entidad auditada
no detectable por los procedimientos de auditoría que se desprenden de las
NIA. Como destaca la NIA-ES 2401 (pár. 4), «los responsables del gobierno de
la entidad y la dirección son los principales responsables de la prevención y
detección del fraude».
La prevención y detección de errores y fraudes corresponde a los adminis
tradores y a la dirección, siendo misión del auditor evaluar el riesgo de que las
cuentas anuales estén afectadas por ellos, evaluando el control interno existente
y su eficacia y diseñando los procedimientos de auditoría necesarios que permi
tan obtener evidencia suficiente y adecuada sobre si se han producido errores o
fraudes, sobre su materialidad y sobre sus consecuencias en relación con la fia
bilidad de las manifestaciones de la dirección.
NIA-ES 240, en su anexo I, aporta ejemplos de factores de riesgos de fraude,
entre los que destacamos:
• Factores de riesgo relacionados con incorrecciones debidas a información

financiera fraudulenta:
1
«Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al
fraude.»

Incentivos y elementos de presión
— La estabilidad o rentabilidad se ve amenazada por condiciones económi

cas, sectoriales u operativas de la entidad, tales como:
• Un alto grado de competencia o saturación del mercado, acompañado

de un descenso de los márgenes.
• Gran vulnerabilidad a cambios rápidos, como los tecnológicos, obso
lescencia de los productos, o los tipos de interés.
• Descensos significativos de la demanda y aumento del número de em
presas fallidas en el sector o en la economía en general.
• Pérdidas operativas que convierten en inminente la amenaza de quie
bra, de ejecución forzosa o de absorción hostil.
• Flujos de efectivo negativos recurrentes procedentes de las operaciones
o una imposibilidad para generar flujos de efectivo en las operaciones,
al tiempo que se registran beneficios y crecimiento de beneficios.
• Crecimiento rápido o rentabilidad inusual, especialmente en compara
ción con los de otras empresas del mismo sector.
• Nuevos requerimientos contables, legales o reglamentarios.
— La dirección está sometida a una presión excesiva para cumplir con los
requerimientos o con las expectativas de terceros como consecuencia de
lo siguiente:
• Las expectativas de rentabilidad o de grado de tendencia por parte de

analistas de inversión, inversores institucionales, acreedores significati
vos u otros terceros (especialmente expectativas injustificadamente des
mesuradas o poco realistas), incluidas las creadas por la propia direc
ción mediante, por ejemplo, comunicados de prensa o mensajes en los
informes anuales excesivamente optimistas.
• La necesidad de obtener financiación adicional, a través de recursos
ajenos o propios, para seguir siendo competitivos, incluida la financia
ción de importantes proyectos de investigación y desarrollo o de inver
sión en activos fijos.
• Una capacidad limitada para cumplir con los requerimientos asociados
a la cotización en bolsa, con el reembolso de la deuda u otras obliga
ciones derivadas de compromisos de deuda.
• Los efectos negativos, reales o percibidos, de informar de malos resul
tados relacionados con transacciones significativas en curso, como
combinaciones de negocios u obtención de contratos.
— La información disponible indica que la situación financiera personal de

los miembros de la dirección o de los responsables del gobierno de la

entidad se ve amenazada por la evolución financiera de la entidad debido

a que:
• Tienen intereses financieros significativos en la entidad.

• Una parte significativa de su retribución (por ejemplo, primas, opcio
nes sobre acciones y contratos con cláusulas ligadas al resultado) de
pende de la consecución de unos objetivos desmesurados de cotización,
resultados operativos, situación financiera o flujos de efectivo.
• Han prestado garantías personales con respecto a deudas de la enti
dad.
• Existe una presión excesiva sobre la dirección o sobre el personal ope
rativo para cumplir con los objetivos financieros fijados por los respon
sables del gobierno de la entidad, incluidos objetivos incentivados de
ventas o rentabilidad.
Oportunidades
— La naturaleza del sector o de las operaciones de la entidad proporciona

oportunidades de facilitar información financiera fraudulenta que puede
tener su origen en:
• Transacciones significativas con partes vinculadas, ajenas al curso nor

mal de los negocios, o con entidades vinculadas no auditadas o audi
tadas por otra firma de auditoría.
• Una fuerte presencia financiera o capacidad de dominio de un deter
minado sector de la industria que permite a la entidad imponer térmi
nos o condiciones a los proveedores o a los clientes que pueden dar
lugar a transacciones inadecuadas o no realizadas en condiciones de
independencia mutua.
• Activos, pasivos, ingresos o gastos basados en estimaciones significati
vas que implican juicios subjetivos o incertidumbres difíciles de corro
borar.
• Transacciones significativas, inusuales o altamente complejas, especial
mente las realizadas en una fecha cercana al cierre del período, que
plantean una problemática del tipo «fondo sobre forma».
• Operaciones significativas transfronterizas o realizadas en el extranjero
en jurisdicciones donde existen diferentes entornos y culturas empresa
riales.
• Utilización de intermediarios sin que parezca existir una justificación
empresarial clara.
• Cuentas bancarias significativas u operaciones de una sociedad depen
diente o de una sucursal en jurisdicciones que sean paraísos fiscales y
para las que no parezca existir una justificación empresarial clara.

— El seguimiento de la dirección no es eficaz como consecuencia de las si

tuaciones siguientes:
• El hecho de que sea una persona sola o un grupo reducido de personas
quienes ejerzan la dirección (cuando no se trate de una entidad con un
propietario-gerente) sin que existan controles compensatorios.
• El hecho de que no sean eficaces ni la supervisión realizada por los
responsables del gobierno de la entidad sobre el proceso de informa
ción financiera ni el control interno.
— Existe una estructura organizativa compleja o inestable que se pone de

manifiesto por lo siguiente:
• Dificultad para determinar la organización o las personas que tienen

responsabilidades de control en la entidad.
• Estructura organizativa extremadamente compleja que comporta enti
dades jurídicas o líneas jerárquicas de dirección inusuales.
• Rotación elevada de los miembros de la alta dirección, de los asesores
jurídicos o de los responsables del gobierno de la entidad.
— Los componentes del control interno son deficientes como consecuencia

de:
• Un seguimiento inadecuado de los controles, incluidos los controles

automatizados y los que se realizan sobre la información financiera
intermedia (en los casos en que se requiere información externa).
• Unas tasas de rotación elevadas o una selección ineficaz de empleados
de contabilidad, de auditoría interna o de tecnología de la informa
ción.
• Sistemas ineficaces de contabilidad e información, incluidas situaciones
que implican deficiencias significativas en el control interno.
— Actitudes y racionalización:
• Ineficacia en la comunicación, la implementación, el apoyo o la impo

sición de los principios o de las normas de ética de la entidad por
parte de la dirección, o la comunicación de principios o normas de
ética inadecuados.
• Participación o preocupación excesivas de la dirección no financiera en
relación con la selección de políticas contables o la determinación de
estimaciones significativas.
• Historial conocido de incumplimiento de la normativa sobre valores y
de otras disposiciones legales o reglamentarias, o de demandas contra

la entidad, su alta dirección o los responsables del gobierno de la enti

dad por supuesto fraude o incumplimiento de las disposiciones legales
y reglamentarias.
• Interés excesivo por parte de la dirección en mantener o aumentar la
cotización de las acciones o la tendencia de beneficios de la entidad.
• La práctica, por parte de la dirección, de comprometerse con los ana
listas, acreedores y otros terceros a cumplir pronósticos desmesurados
o poco realistas.
• El hecho de que la dirección no subsane las deficiencias significativas
conocidas en el control interno oportunamente.
• Interés por parte de la dirección en la utilización de medios indebidos
para minimizar los beneficios contabilizados, por motivos fiscales.
• Escaso nivel ético de los miembros de la alta dirección.
• El propietario-gerente no distingue entre transacciones personales y
empresariales.
• Disputas entre accionistas de una entidad cuyo número de accionistas
es reducido.
• Intentos recurrentes por parte de la dirección de justificar una conta
bilidad paralela o inadecuada basándose en su importancia relativa.
• La relación entre la dirección y el auditor actual o su predecesor es
tensa.
• Factores de riesgo relacionados con incorrecciones originadas por la apro

piación indebida de activos. Estos factores de riesgo se pueden clasificar
atendiendo a las tres condiciones que generalmente están presentes cuando
existe fraude: incentivos y elementos de presión, oportunidades, actitudes
y racionalización.
Incentivos y elementos de presión
Las obligaciones financieras personales pueden presionar a la dirección o a

los empleados que tienen acceso al efectivo o a otros activos susceptibles de ser
sustraídos y llevarles a apropiarse indebidamente de ellos.
Las malas relaciones entre la entidad y los empleados con acceso al efectivo
u otros activos susceptibles de ser sustraídos pueden llevar a dichos empleados
a apropiarse indebidamente de ellos. Por ejemplo, pueden crearse malas relacio
nes por:
— Futuros despidos conocidos o previsibles de empleados.

— Cambios recientes o previstos en la remuneración de los empleados o en
sus planes de prestaciones sociales.
— Ascensos, remuneración u otras recompensas incongruentes con las ex
pectativas.

Oportunidades
— Determinadas características o circunstancias pueden aumentar el grado de

exposición de los activos a una apropiación indebida. Por ejemplo, las opor
tunidades para la apropiación indebida de activos aumentan cuando hay:
• Mantenimiento en caja o manipulación de grandes cantidades de efec

tivo.
• Partidas de existencias de tamaño reducido, gran valor o muy deman
dadas.
• Activos fácilmente convertibles en dinero, como bonos al portador,
diamantes o chips informáticos.
• Activos fijos de tamaño reducido, comercializables o que carecen de
una identificación de titularidad visible.
— Un control interno inadecuado sobre los activos puede aumentar el gra
do de exposición de dichos activos a una apropiación indebida. Por ejem
plo, una apropiación indebida de activos puede producirse porque haya:
• Una segregación de funciones o comprobaciones independientes inade

cuadas.
• Una supervisión inadecuada de los gastos de la alta dirección, como
los de viaje y otros reembolsos.
• Una supervisión inadecuada por parte de la dirección de los empleados
responsables de los activos; por ejemplo, una supervisión o un segui
miento inadecuado de ubicaciones remotas.
• Procesos de selección de personal inadecuados para puestos con acceso
a activos.
• Un sistema de registro inadecuado en relación con los activos.
• Un sistema de autorización y aprobación de las transacciones inade
cuado (por ejemplo, de compras).
• Medidas inadecuadas de salvaguarda física del efectivo, de las inversio
nes, de las existencias o de los activos fijos.
• La falta de conciliación completa y oportuna de los activos. Ausencia
de documentación sobre las transacciones oportuna y adecuada; por
ejemplo, de los abonos por devolución de mercancías.
• Ausencia de vacaciones obligatorias para empleados que desempeñan
funciones clave de control.
• Una comprensión inadecuada por la dirección de las tecnologías de la
información, lo que permite a los empleados que las manejan realizar
una apropiación indebida.
• Controles inadecuados de acceso a los registros automatizados, inclui
dos los controles sobre los registros de incidencias de los sistemas in
formáticos y su revisión.

Actitudes y racionalización
— Falta de atención con respecto a la necesidad de seguimiento o de reduc

ción de los riesgos relacionados con la apropiación indebida de activos.
— Falta de atención con respecto al control interno de la apropiación inde
bida de activos mediante elusión de los controles existentes o la falta de
adopción de medidas adecuadas correctoras de deficiencias conocidas en
el control interno.
— Un comportamiento por parte del empleado que indique disgusto o in
satisfacción con la entidad o con el trato que recibe.
— Cambios de comportamiento o de estilo de vida que puedan indicar que
se ha producido una apropiación indebida de activos.
— Tolerancia de las sustracciones menores.
La NIA-ES 240 incluye, en su anexo II, una lista de procedimientos aplica

bles cuando hay indicios de fraude, señalando que en general el auditor no debe
asumir que un caso de error o irregularidad es un hecho aislado (pár. 35).
Las consecuencias en el informe pueden, según el efecto significativo en las
cuentas anuales, provocar una opinión con salvedad, desfavorable o abstención
de opinión por existencia de limitaciones en el alcance de la auditoría.
7.1.7. O
portunidad de la planificación: ventajas
e inconvenientes
Para iniciar una fase del trabajo de auditoría no es necesario que estén pla
neadas detalladamente todas las fases del trabajo de auditoría, aunque es con
veniente elaborar la planificación general de toda la auditoría. Es necesario,
además, que la planificación sea flexible. El auditor debe estar preparado para
modificar la planificación cuando existan circunstancias no previstas o elemen
tos no conocidos previamente, y cuando los resultados del trabajo indiquen la
necesidad de variar o ampliar los programas previamente establecidos.
a) Una planificación bien preparada ofrece las siguientes ventajas:
— La precisión de los objetivos del examen de cada área ayuda a fijar la
importancia relativa de cada trabajo, a concretar el examen de las áreas
y a determinar procedimientos alternativos, anticipando la detección de
los problemas e incorporando información sobre riesgos y su análisis.
— Permite determinar con mayor facilidad las áreas en las que se puede
solicitar la colaboración del cliente.
— Posibilita una coordinación del trabajo, disminuyendo la improvisa
ción y facilitando la eliminación de los elementos superfluos.

— Permite reflexionar sobre el alcance de cada trabajo y fundamentar

lo más adecuadamente, contribuyendo a la división racional de las
tareas, dado que se conocen los tiempos estimados que va a requerir
el examen de cada área, y a incrementar las evidencias del trabajo
realizado.
— Sirve de base para auditorías posteriores.
b) Los inconvenientes que el uso de la planificación implica son:
— La mecanización del sistema de tareas, en particular el riesgo de de

jar de aplicar un procedimiento necesario por el mero hecho de ha
berlo omitido en el programa.
— Se limita la creatividad de quienes la aplican si el programa se utiliza
de una forma mecánica y no se reflexiona sobre el objetivo final de
los procedimientos detallados en las mismas.
— Crecimiento desproporcionado de los procedimientos a aplicar. Esto
ocurre cuando se basa una planificación en otras realizadas anterior
mente. Se añaden nuevos procedimientos, pero no se tienen en cuen
ta los cambios habidos, y se mantienen procedimientos que han que
dado obsoletos.
7.1.8. L os sistemas expertos en la planificación

de la auditoría
Es indudable que el proceso de planificación y ejecución de la auditoría ha

sufrido en los últimos años cambios importantes como consecuencia de la im
plementación de sistemas y aplicaciones informáticas, tanto en las empresas
como por parte de los auditores. No está muy lejano el tiempo en el que la
confección del balance de sumas y saldos suponía un enorme consumo de tiem
po y un elevado coste.
Las denominadas «tareas de auditoría estructuradas», tales como prepara
ción de balances, cálculos de ratios, muestreo, circularización, etc., se realizan
con ayuda de la informática convencional. En cambio, para tareas que estén
poco estructuradas, se requiere, si se quieren llevar a cabo con ayuda del orde
nador, que éste incorpore el conocimiento y la experiencia necesarios que po
seen los expertos que las realizan.
En este punto es donde se ha comenzado a incorporar la tecnología de los
sistemas expertos y se han desarrollado diferentes aplicaciones dirigidas a que, en
un momento determinado, un auditor «no experto» pueda, con ayuda del ordena
dor y del sistema, efectuar funciones que hasta ahora correspondían al «experto».
Sierra y otros señalan que los sistemas expertos actúan como ayudantes inte
ligentes de los expertos humanos y como consultores cuando no se tiene ninguna

posibilidad de acceder a la experiencia y al conocimiento. Una vez desarrollado,

el software de sistema experto utiliza los datos que le proporcionan los usuarios,
y los procesa de acuerdo a los mismos patrones que utilizan los expertos.
El componente que contiene el conocimiento incorporado al sistema es la base
de conocimientos. El método más común de representar el conocimiento en los
sistemas expertos son las reglas de producción. El conocimiento que se va a repre
sentar con ayuda del sistema experto se divide en pequeñas «secciones» de cono
cimiento. Estas secciones son las reglas que tienen el formato «Si... entonces».
Una vez construida la base de conocimientos se necesita un programa que
utiliza dicho conocimiento para obtener conclusiones y resolver un problema
concreto. Este programa se denomina generalmente «motor de inferencia» y está
diseñado para tomar decisiones y juicios a partir de los datos de dicha base.
Sierra y Bonsón estudian los sistemas de expertos desarrollados en audito
ría, desde la perspectiva de las fases del proceso de formación de opinión del
auditor. En la tabla siguiente se presentan los sistemas más conocidos.
Fase Sistema Dominio
Orientación AUDITPLANNER Nivel de materialidad.

RICE Análisis de riesgos.
RISK ADVISOR Análisis de riesgos.
Control interno TICOM Modelización y evaluación CI.

ARISC CI Compras.
ICES CI Ventas.
INTERNAL CONTROL
ANALIZER CI Beneficios.
INTERPRETER Evaluación CI.
EDP-XPERT CI Informático.
Plan táctico DS Plan táctico.

MASTERPLAN Auditoría interna.
Pruebas sustantivas EXPERTEST Programa para pruebas sustan

tivas.
Pruebas sustantivas- AUDITOR Cuentas de dudoso cobro.

opinión CFILE LOAN-PROBE Provisiones insolvencias ban
cos.
EXPERTAX Peat Marwick.
Impuesto sociedades.
Opinión-evaluación AOD Empresa en funcionamiento.

empresa en marcha GC-X Empresa en funcionamiento.

Estos sistemas no son más que una muestra de los desarrollos actuales que
ocasionan importantes consecuencias tanto para la empresa como para los pro
fesionales. La auditoría asistida con herramientas informáticas produce los mis
mos resultados que cualquier auditoría de alta calidad, pero acelera las tareas
rutinarias, con lo que permite al auditor concentrarse en la planificación y en el
análisis y toma de decisiones sobre las cuestiones más importantes, hecho que
producirá auditorías más efectivas y eficientes. Los sistemas expertos como he
rramientas de ayuda a la decisión permiten facilitar el proceso a las personas
que «piensan al nivel más alto» (socios y gerentes).
7.2. LOS OBJETIVOS DE AUDITORÍA

7.2.1. Concepto
El principal objetivo de auditoría es emitir una opinión razonable sobre los

estados contables de la empresa auditada. Para conseguir ese objetivo el auditor
lleva a cabo una serie de actuaciones, en forma de procedimientos de auditoría,
que le permiten obtener pruebas que a su vez generen evidencia, en términos de
certeza moral, que le posibilitan emitir dicha opinión.
Para conseguir este objetivo el auditor pone en prácticas procedimientos
para obtener pruebas sobre las operaciones que generan los saldos finales y
pruebas sobre saldos de cuentas. Por tanto, existen objetivos de auditoría rela
cionados con las operaciones y objetivos de auditoría relacionados con saldos.
Los procedimientos para conseguir estos objetivos serán diferentes según el tipo
de operaciones y de saldos con activos y pasivos y patrimonio neto que el audi
tor trate de verificar.
Además de la determinación de los objetivos generales de auditoría, realiza
do en la fase previa, el auditor debe fijar los objetivos de la auditoría para cada
área de trabajo, objetivos que serán incluidos dentro del programa de auditoría
y que se relacionan con la evidencia que se pretende obtener para poder emitir
una opinión de auditoría.
El objetivo general para cada área será el de determinar si los saldos de
las cuentas representativas de los elementos que la integran son legítimos y
razonables, están debidamente contabilizados y valorados, corresponden a la
realidad física y económica de los bienes, están suficientemente protegidos, y
su coste es recuperable como consecuencia de la actividad esperada de la com
pañía.
Este objetivo se subdivide en objetivos más específicos, unos relacionados
con la evidencia de control interno, y otros referidos al cumplimiento de las
normas legales establecidas o a la correcta aplicación de los PGCA.

7.2.2. Descripción de los objetivos de auditoría

Con carácter general, el auditor va a tratar de obtener pruebas y obtener
evidencia sobre los conceptos siguientes:
— Si los activos, pasivos y patrimonio neto incluidos en los estados conta
bles existen a la fecha del mismo, se ajustan a la definición de activo,
pasivo y patrimonio neto del PGC, y si las operaciones registradas inclui
das en dichos estados contables tuvieron lugar durante el período al que
se refieren los mismos y se encuentran en las condiciones que aparecen
descritas en los registros de la empresa.
— Si los activos son propiedad de la compañía y se encuentran debidamen
te legitimados por títulos justificativos de dicha propiedad.
— Si los saldos correspondientes a los activos, pasivos y patrimonio neto y
las operaciones que a ellos se refieren están contenidos íntegramente en
los estados contables.
— Si el valor atribuido a dichas operaciones y a los saldos incluidos en los
estados contables es razonable y ajustado a los criterios contenidos en las
normas mercantiles y contables y en los principios de contabilidad gene
ralmente aceptados.
— Si las obligaciones y derechos que figuran en los estados contables son
los que corresponden a las fechas en ellos expuestas.
— Si la presentación y revelación de los estados financieros están debida
mente expuestos y descritos.
— Si se han reflejado todas las operaciones que afectan al patrimonio en un
determinado período, dejando constancia de sus efectos sobre los activos,
pasivos y neto patrimonial, periodificándose dichas operaciones y en par
ticular los ingresos y gastos relacionados con ellos.
— Si los gastos e ingresos son reales y están adecuadamente periodificados
y contabilizados, en especial conceptos como deterioro, amortizaciones y
provisiones.
— Si la clasificación contable de los elementos que componen el patrimonio
es suficientemente explicativa y adecuada en función del plan contable de
la compañía y de la legalidad vigente.
— Si se aporta la información complementaria necesaria en los estados con
tables que permita su comprensión por terceros.
— Si los bienes están debidamente protegidos, física, jurídica y económica
mente, teniendo la empresa una política razonable de evaluación de ries
gos.
— Si el control interno existe, es adecuado y se cumple.
— Si se han cumplido las normas obligatorias sobre información que deben
incluirse en la memoria que establece el PGC, incluyendo la explicación
de los hechos relevantes y las situaciones que puedan afectar a la empre

sa, como empresa en funcionamiento, transacciones entre empresas vin

culadas, cambios en el principio de uniformidad, litigios en curso, posi
ción fiscal, etc.
7.3. Los programas de auditoría

7.3.1. Contenido
Constituye el producto de la planificación. Ésta define la estrategia y el pro

grama desarrolla los aspectos operativos para llevarla a cabo. Consiste en el
conjunto de actividades que el auditor se propone llevar a cabo como conse
cuencia de los objetivos establecidos y el conocimiento previo obtenido sobre la
empresa y sobre su sistema de control interno contable y administrativo.
La planificación debe materializarse a través de un programa de trabajo es
cueto que luego formará parte de un conjunto en la experiencia comprobativa
que el auditor recopile a través de las distintas bases de su examen.
Los programas pretenden conseguir una descripción detallada según el sis
tema elegido por ciclos de actividad o por áreas determinadas de la empresa.
Para ello se proponen unas pruebas a realizar encaminadas a obtener evidencias,
pruebas que se efectúan conforme a unos procedimientos que también se van a
definir en el programa.
7.3.2. Objetivos de los programas de auditoría
El programa de auditoría contiene las etapas o fases que componen el tra

bajo de auditoría. El programa se crea en las oficinas del auditor, y se puede ir
modificando en las oficinas del cliente en función de las circunstancias específi
cas que se vayan produciendo en la realización del trabajo y de los resultados
de la información adicional obtenida, que puede hacer aconsejable cambios y
modificaciones al programa inicialmente elaborado.
Los programas de trabajo cumplen con un doble cometido: en primer lugar,
constituyen un modelo, un camino a seguir, en la realización de un trabajo. En
este sentido, el auditor va a ser muy riguroso en el cumplimiento del programa
marcado que le garantiza que no se vayan a producir omisiones significativas.
Por otra parte, el cumplimiento de los programas de trabajo constituye una
prueba frente a terceros de su propio trabajo, una garantía de calidad del mismo
y un método de supervisión.
El programa, al ser una eficaz guía de trabajo del auditor, formaliza y orde
na su conducta, garantiza que todas las pruebas sean eficazmente realizadas,
que no se produzcan duplicaciones en los esfuerzos, y que se cumplan los pre
supuestos de alcance y tiempo que el plan de auditoría hubiera establecido.

De hecho, el programa se convierte en un elemento de conjunción en el es

fuerzo de la auditoría. Las auditorías efectuadas en equipo facilitan que el socio
emita un dictamen adecuado debido a la supervisión por los miembros del per
sonal o por alguno de los miembros del equipo, disminuyendo los riesgos de que
se produzcan errores.
Como el socio de auditoría tiene que asumir la responsabilidad de todos los
actos realizados por el personal de su grupo, cualquiera de las circunstancias
mencionadas puede llevarle a cometer un acto considerado desacreditable para
su profesión. Estos actos son los siguientes:
— No revelar un hecho necesario para impedir que los estados financieros
den la imagen fiel.
— No comunicar un error de importancia en los estados financieros.
— Negligencia en el desempeño de la auditoría.
— Emitir un dictamen profesional sin recabar suficientes datos informativos
para sustentarlo.
— No observar ni señalar cualesquiera divergencias u omisiones de los pro
cedimientos de auditoría de aceptación general.
7.3.3. Diseño de los programas de auditoría
No existen programas estándar, sino que deben confeccionarse específica

mente para cada auditoría. Cada programa deberá diseñar la naturaleza y pro
fundidad de las pruebas y procedimientos elegidos, así como el momento en que
deberán ser puestos en práctica.
Las pruebas son análisis específicos en los que se materializan los procedi
mientos generales de auditoría para proporcionar la evidencia necesaria para
documentar las conclusiones. Los procedimientos son actuaciones concretas en
caminadas a la comprobación de los aspectos relevantes para la obtención de la
evidencia, como puede ser la evaluación de una determinada transacción o la
constatación de un saldo.
Generalmente, cada prueba se relaciona con un conjunto de procedimientos
específicos. A título de ejemplo, la prueba relativa a la existencia física de los
inventarios, o cualesquiera otros activos, se relaciona con el procedimiento de la
inspección material de los mismos, con la revisión de los documentos o facturas
base, etc.
El programa debe incluir los objetivos de auditoría para cada área con el
suficiente detalle para que sirva de guía y control de los responsables del cum
plimiento de las distintas actividades del trabajo de auditoría. Incluirá, asimis
mo, las pruebas a realizar, con el alcance y extensión de las mismas y el sistema
de selección de las muestras. Contendrá los controles internos más eficaces para
determinar la naturaleza, momento de realización y alcance de los procedimien

tos de auditoría, así como las ayudas que serán necesarias por parte de los
responsables de la sociedad auditada, y el momento y condiciones de participa
ción de otros auditores y de expertos.
A nivel de detalle, el programa de auditoría deberá definir los niveles de
riesgo y error admisibles, en función del tipo de organización y las característi
cas de las distintas áreas a analizar, para permitir sustentar opiniones objetivas
dentro del principio de la materialidad o importancia relativa.
7.3.4. A
spectos a tener en cuenta en la elaboración
de los programas de auditoría
El programa, en su acepción amplia, incluye los programas de trabajo en

sentido estricto, el proyecto de papeles de trabajo y el memorándum de adscrip
ción del personal al trabajo a realizar.
Preparar un programa de trabajo implica, por lo menos, definir cuatro as
pectos:
a) Qué elementos o circunstancias deben ser tenidas en cuenta. Los princi

pales aspectos para preparar un programa son:
— La posibilidad de obtener colaboración del cliente.

— El tipo de ente o su forma jurídica.
— La naturaleza del negocio.
— Los objetivos del examen.
— El control interno en vigor.
— Los principios y normas de contabilidad en vigor.
— La fecha convenida para la presentación del informe.
— Las posibles interrupciones y los problemas que puedan sobrevenir.
— La experiencia anterior del auditor.
— El hecho de que se trate o no de una primera auditoría.
b) Recopilación de datos necesarios. Puede lograrse a través de:
— La información contenida en los registros del auditor.

— Visitas realizadas a la empresa para obtener información general.
— El conocimiento de la actividad económica del sector.
— La evaluación de los controles internos vigentes.
c) Cuándo efectuar el trabajo. En general, el mejor momento para proce

der a la programación es el de la iniciación del trabajo o el de finaliza
ción de la evaluación del control interno. No obstante, existen variantes
consistentes en programar provisionalmente el comienzo de la auditoría

y revisar esta programación al completar la evaluación del sistema de

control interno.
d) Quién debe efectuarlo. La responsabilidad para la preparación del pro
grama puede repartirse de diversas formas, según el tamaño y organiza
ción interna del departamento de auditoría. Sin embargo, la responsabi
lidad final es siempre del profesional que firma el dictamen.
7.3.5. Tipos de programas
1. Desde el punto de vista del grado de detalle, se clasifican en:
a) Programas generales, cuyo contenido se limita al enunciado genérico

de procedimientos técnicos y objetivos.
b) Programas detallados, en los que con mayor o menor detalle se in
dican los procedimientos y técnicas a desarrollar.
2. Desde el punto de vista práctico o profesional, se utilizan programas de

trabajo en los que figuran los procedimientos y técnicas a seguir en casos
que se consideran de aplicación a un gran número de empresas y en los
que el auditor introducirá cambios en función del tipo de empresa. Así
podemos establecer la siguiente clasificación general:
a) Grandes empresas con control interno efectivo.

b) Grandes empresas en las que el control interno no es efectivo.
c) Grandes y medianas empresas con frecuentes fallos en su sistema de
control interno.
d) Pequeñas o medianas empresas en las que las decisiones están prác
ticamente en manos de una sola persona.
e) Pequeñas empresas sin ningún sistema de control interno.
En las empresas grandes y medianas, el método utilizado es la «verificación

documental», en la que el tipo de comprobación se hace a través de un determi
nado número de partidas.
En las empresas que están en manos de una sola persona normalmente se
utiliza la auditoría de sistema, en la que el tipo de comprobaciones se hace en
función de porcentajes de operaciones, aunque también puede utilizarse la veri
ficación documental para determinadas funciones cuyo control es satisfactorio.
Por último, en las empresas pequeñas, sin sistemas de control interno, debe
rán realizar pruebas de saldos y transacciones con un alcance muy extendido.
Las partidas elegidas deben ser representativas de las operaciones de la em
presa, y en su elección debemos tener en cuenta tanto su importancia como el
riesgo que entrañan dentro de la empresa.

7.3.6. Modelo de programa de trabajo
Programa de trabajo
B
Programa
Cliente: SAPPE, S. A.
Sección del trabajo: Cuentas por cobrar Fecha de auditoría: 31-12-2014
Programa basado en condiciones presumidas o anticipadas Trabajo cumplimentado
Estimado Incluya aquí, o en un memorándum suplementario, un breve resumen gene- Cambios

ral sobre la naturaleza de las cuentas, los procedimientos de contabilidad del
Refe- Realiza-
Para del cliente, los puntos débiles o fuertes del sistema de control interno consi- programa Tiempo
rencia do por
hacer Tiempo derado al establecer el alcance de la auditoría, y los objetivos de auditoría
por a cumplir.
Naturaleza de la cuenta:
(véase TES para una explicación más detallada)
Cuenta núm. 11-1 Cuentas de clientes:

Ésta representa unas 250 cuentas por cobrar a clientes, que lleva
el encargado de cuentas por cobrar en tres libros.
1. Las cuentas se preparan por un empleado de ventas y se en
vían directamente al cliente después de cotejar los avisos de
embarque, las órdenes de compras de los clientes y las confir
maciones de Creve, S. A., de dichas órdenes. El registro de
ventas y las facturas se preparan simultáneamente.
2. El empleado de cuentas a cobrar usa el registro.
Control interno:
1. Las funciones de embarque, facturación y llevar los mayores

auxiliares están segregadas adecuadamente. Las funciones de
cobranza están separadas de las de llevar los mayores auxilia
res de cuentas por cobrar.
2. Se envían estados mensuales a los clientes.
Objetivos de auditoría:
1. Determinar si las cantidades que se muestran representan

adecuados legítimos para con la compañía.
2. Determinar si los saldos están propiamente mostrados como
activos corrientes.
Procedimientos de auditoría:
AB 1/2 1. Revise los controles internos y los procedimientos de opera

ción en vigor. Considere los efectos de cualesquiera modifica
ciones observadas en el alcance de auditoría bosquejado en
este programa. Complete la hoja número 65.
AB 1 Obtenga un balance de comprobación de las cuentas por cobrar
a clientes, compruébelo aritméticamente y cotéjelo con la cuenta
en el mayor general.
a) Seleccione una muestra representativa de cuentas para con
firmación de forma positiva.
AB 1/2 b) Seleccione algunas cuentas adicionales para la confirmación
supuesta (negativa).

8
análisis y evaluación
del control interno
8.1. CONCEPTO DE CONTROL INTERNO

La implantación de sistemas de control interno es consecuencia del tamaño de
las unidades económicas y de la complejidad de sus organizaciones, lo que ha mo
tivado la práctica imposibilidad de llevar a cabo una continua y minuciosa inspec
ción del control de todos los elementos y normas de la organización por parte de
los propietarios y directores de la misma. Ha surgido la necesidad de delegar fun
ciones y responsabilidades y de establecer sistemas que, además de proteger los
activos, permitan obtener una información veraz y mayor eficiencia en la gestión.
Podemos definir el control interno como el sistema establecido por la compa
ñía para garantizar el cumplimiento de los objetivos de organización y control
que la misma tiene planteados en orden a conseguir una optimización de los fi
nes, lograr la máxima eficacia en la gestión, proteger los activos y dejar constan
cia razonable y veraz, en términos de imagen fiel, de las actividades realizadas.
Esta definición quiere comprender todo un conjunto de situaciones que tie
nen lugar en la empresa, referidas a aspectos registrales, informativos, adminis
trativos u operacionales, o simplemente organizativos.
El American Institute of Certified Public Accounting (AICPA) define el
control interno como aquel que comprende el plan de organización y el conjunto
coordinado de los métodos y medidas adoptadas dentro de una empresa para sal-
vaguardar sus activos, verificar la exactitud y veracidad de la información conta-
ble, promover la eficiencia de las operaciones y alentar la adhesión a la política
prescrita por la gerencia.
De la definición del AICPA se deducen las siguientes notas básicas que debe
cumplir el sistema de control interno:
a) Protección de los activos. Comprende tanto la protección física para evi

tar pérdidas, robo, deterioro, etc., como la protección contable, es decir,

destinada a detectar errores, irregularidades, omisiones y/o registros

inadecuados o incompletos.
b) Obtención de información adecuada. La información es requisito indis
pensable y debe ser oportuna y eficaz para poder adoptar las decisiones
más convenientes para el logro de los objetivos de la empresa.
c) Promoción de la eficiencia operativa. El sistema de control interno debe
perseguir el logro de la máxima eficiencia en el desarrollo de las activi
dades de la empresa, teniendo en cuenta que el cumplimiento de este
objetivo implica a los dos anteriores.
d) Estimular la adhesión a las políticas de la gerencia. Se pretende conseguir
un mejor desarrollo de las relaciones dentro de la empresa, de forma que
el personal se identifique con las decisiones establecidas por la gerencia.
No es posible definir un modelo de sistema de control interno con carácter

general. Éste dependerá de las características de la organización, del tamaño de
la empresa, del volumen de sus operaciones, de las características de los produc
tos que comercialice y venda, de los medios humanos disponibles, etc.
A pesar de ello, existen diversos principios relativos que pueden ser definidos
y tenidos en cuenta por el auditor. Incluso podríamos referirnos a sistemas de
control interno válidos y distintos para grandes y para pequeñas organizaciones.
Resulta evidente que la capacidad de juicio del auditor tiene una gran impor
tancia para evaluar la calidad del sistema de control interno que debe corres
ponder a la organización que es objeto de su estudio.
También las medianas y pequeñas empresas tienen sistemas de control inter
no, pero no es posible exigir una segregación de funciones en empresas de muy
pequeño número de empleados, aunque existen sistemas alternativos que pueden
corregir este inconveniente. Por ejemplo, una pequeña explotación agrícola con
un administrador profesional puede entregar su contabilidad a una empresa de
servicios independiente sin incrementar sustancialmente sus costes, evitando la
contratación de un contable y garantizando al mismo tiempo la segregación de
funciones.
8.2. C
LASES DE CONTROL INTERNO: CONTROL INTERNO
ADMINISTRATIVO Y CONTROL INTERNO CONTABLE
Existen dos aspectos en la estructura de la empresa que tienen diferente

naturaleza, pero que, a efectos del trabajo de auditoría, se encuentran relaciona
dos. Nos referimos, por una parte, al organigrama y al conjunto de disposicio
nes, normas y procedimientos establecidos para organizar el funcionamiento

general de la empresa y, por otra, al conjunto de disposiciones relativas a los

instrumentos de registro de la realidad económica y financiera que realiza la
contabilidad.
Cada uno de ellos tiene unos principios, normas, procedimientos, técnicas,
sistemas de representación y nivel de autorizaciones que se les aplica de forma
específica. El auditor va a analizar en su informe tanto el contenido de natura
leza contable como el análisis del sistema de control interno de carácter admi
nistrativo. Ambos constituyen aspectos fundamentales para su trabajo, dado
que la inexistencia del sistema de control interno, o su incorrecta puesta en
práctica, resta fiabilidad a la actividad realizada por la compañía y a la propia
documentación contable.
De lo anteriormente expuesto se deduce que el auditor necesita conocer
cómo se encuentra organizada la empresa en tres niveles, expuestos en los si
guientes epígrafes.
8.2.2. Control interno contable
Abarca la preparación de los estados contables y financieros, la existencia de

principios de contabilidad generalmente aceptados, el sistema de registro, infor
matizado o no, y el cumplimiento de lo dispuesto por las normas que se refieren
a los mismos en la legislación vigente.
Ello exige comprobar si:
— Los activos y pasivos existen realmente, se encuentran reflejados en los

estados contables y existen criterios de clasificación adecuados a su na
turaleza.
— Los criterios contables son adecuados para reflejar la realidad financiera
y económica que tiene lugar en la empresa en los distintos períodos en
que se subclasifica su actividad.
— Los sistemas de representación y lenguaje, informatizados o no, son los
adecuados para dejar constancia de los procesos de registro contable.
— La información que ofrece la contabilidad es suficiente en cantidad y
calidad para las necesidades de la propia empresa y de los terceros que
tienen intereses legítimos en ella.
El auditor debe comprobar si la información contable ofrecida es suficiente

para el conocimiento de lo sucedido en la empresa. Esto incluye los propios
criterios, principios y convenciones empleados para su elaboración a través de
planes contables, definición de las cuentas y su contenido, relaciones entre las
distintas cuentas del sistema, normas de valoración y de periodificación, regis
tros contables empleados, estados contables finales, sistema de autorizaciones de
transacciones, y controles sobre las anotaciones en los mismos y organización

de sistemas de control que puede presentar la forma de comités de auditoría o

departamento de auditoría interna.
Por último, deberá analizar las políticas contables establecidas, su coherencia
con las necesidades de la empresa, su aplicación y cumplimiento a través de
técnicas presupuestarias y los sistemas de control de costes.
8.2.3. Control interno administrativo
Se refiere al plan de organización de las actividades de la compañía, organi

gramas, líneas de responsabilidad, sistemas de autorización de las operaciones,
planes de trabajo, métodos encaminados a promover la eficiencia en las opera
ciones, estímulos de adhesión a las políticas ordenadas por la gerencia...
Asimismo se refiere a los sistemas de movimiento de documentos, condicio
nes, requisitos formales y de contenido de los mismos.
La enumeración de las técnicas y controles a nivel administrativo y de orga
nización sería excesivamente prolija. A título de ejemplo, podemos enumerar
temas tan diversos como los relativos al control de calidad, primas de producti
vidad, sistemas de promoción laboral o de delegación de funciones.
8.2.4. Control interno mixto
Se refieren al conjunto de controles y medidas encaminados a conseguir la

protección de los activos de la compañía. Abarcan medidas de carácter adminis
trativo, como la segregación de funciones, o de carácter contable, como la reali
zación de presupuestos, de inventarios o el establecimiento de sistemas de con
trol de costes.
8.3. ELEMENTOS FUNDAMENTALES DEL CONTROL INTERNO

Dada la gran cantidad y variedad de situaciones que pueden afectar a la
actividad de una empresa, es prácticamente imposible recoger todos los elemen
tos de un sistema adecuado de control interno. Los elementos más usuales, que
en la práctica han demostrado ser los más eficaces, son los siguientes:
1. Objetivos y planes claramente definidos
La necesidad de tener unos objetivos y planes claramente definidos es evi

dente. Sin unos objetivos el desarrollo de la actividad no se puede realizar, ya

que no se conocen las metas a alcanzar; además, son necesarios para que el
personal sepa lo que tiene que hacer en cada situación que pueda plantearse.
Los objetivos, para que sean operativos, tienen que cumplir unos requisitos.
Los principales son los siguientes:
— Deben ser posibles y razonables, siendo necesario que tengan en cuenta la

situación de la empresa y su entorno para que puedan ser alcanzados; es
decir, tienen que ser objetivos realistas.
— Deben estar definidos por escrito, de forma que puedan ser fácilmente
comprensibles evitando dobles interpretaciones.
— Deben ser aceptados y entendidos por el personal encargado de su cumpli-
miento, ya que, de lo contrario, es mejor eliminar los objetivos controver
tidos y consensuar otros nuevos.
— Deben ser flexibles para poder adaptarse a las circunstancias cambiantes
de la empresa.
— Deben ser revisados periódicamente con el fin de adaptarlos a las condi
ciones internas y externas, corrigiendo sus defectos y actualizándolos.
— Deben tener vocación de permanentes, ya que exigen continuidad para
poder ser alcanzados.
— Deben ser comunicados al personal para que éste pueda llevarlos a cabo.
Se debe comunicar tanto los propios objetivos, definidos de forma clara,
como el plazo para su consecución y la prioridad de los mismos.
— Deben ser controlables para poder supervisar y medir su cumplimiento.
Para poder controlarlos se necesita disponer de una norma o regla de
valoración que permita conocer el nivel de realización alcanzado.
2. Existencia de planificación estratégica y de presupuestos
Es importante destacar que la programación de los objetivos en la empresa

se realiza normalmente a través de la planificación estratégica y de presupuestos.
Los presupuestos son planes donde se detallan los resultados previstos de forma
cuantificada.
El presupuesto es un patrón o norma que sirve para realizar comparaciones
entre los resultados obtenidos realmente y los previstos. Si existen desviaciones
entre ambos, habrá que analizarlas para intentar corregirlas, y si esto no es po
sible habrá que proceder a reformularlos.
El presupuesto es, por tanto, un instrumento de planificación, y la adminis
tración del presupuesto, llamada control presupuestario, es un instrumento de
control. Para poder llevar a cabo el control presupuestario de una forma ade
cuada se necesita un sistema de información que sea eficaz; además, hay que
tener en cuenta que un sistema de control presupuestario depende del apoyo que
le proporcione la dirección; si ésta no le respalda el plan no será eficaz.

3. Existencia de un plan de organización
Este elemento resulta necesario debido a la imposibilidad de la gerencia para

supervisar personalmente todas las operaciones realizadas. Por ello, ha de darse
una adecuada independencia entre los distintos departamentos, secciones y em
pleados, así como el establecimiento de líneas de responsabilidad y autoridad
claramente definidas.
El plan de organización facilita que el trabajo de un empleado sirva como
prueba de la exactitud del trabajo de otro y la detección de la existencia de
errores, ya sean accidentales o intencionados, permitiendo adoptar las decisio
nes precisas para subsanarlos.
Según Gironella, los elementos que determinan la eficacia de una organiza
ción son los siguientes1:
a) Dirección eficaz. Para que una organización funcione adecuadamente es

necesario el establecimiento de una dirección eficaz, responsable de la
fijación de objetivos y de su cumplimiento.
b) Fijación de funciones. Significa que cada empleado debe saber cuál es su
función dentro de la empresa. Debe delimitarse de manera clara y por
escrito, a través de manuales.
c) Segregación de funciones. La segregación de funciones consiste en la se
paración entre las funciones operativas, las funciones de custodia de los
activos y las funciones de registro de las transacciones, es decir, se sepa
ra cada operación en fases de manera que ninguna persona pueda tener
la totalidad de la misma a su cargo exclusivo, para así dificultar la po
sibilidad de que se cometan irregularidades.
La segregación debe realizarse de forma racional para que exista la
adecuada coordinación entre las personas.
d) Líneas de autoridad y responsabilidad claramente delimitadas. Deben
existir líneas de responsabilidad y autoridad perfectamente definidas por
escrito, a través de manuales de organización y organigramas. La res
ponsabilidad ha de estar definida para cada empleado en cuanto a aque
llo de lo que es responsable y ante quien es responsable.
Respecto a la autoridad, la delimitación de ésta sirve para que la
persona en cada posición conozca los límites hasta donde puede orde
nar a sus empleados el desempeño de los diferentes trabajos. Asimismo,
hay que tener en cuenta que la cantidad de subordinados bajo la auto
ridad de un superior debe permitir siempre una efectiva supervisión.
Cuando se produce delegación de autoridad ésta no conlleva delega
ción de responsabilidad; el delegante sigue teniendo la responsabilidad
1
Gironella Masgrau, E.: El control interno y la censura de cuentas, Biblioteca del Institu
to de Censores Jurados de Cuentas de España, Madrid.

que le corresponde por la autoridad que delega. La responsabilidad es,

por tanto, indelegable.
e) Coordinación. La coordinación se logra manteniendo unos medios de
comunicación que funcionen eficazmente, haciendo llegar la informa
ción a las distintas personas. No obstante, es necesario mantener con
tactos personales para evitar problemas de interpretación que puedan
surgir, así como para exponer detalles significativos.
f ) Programas permanentes de entrenamiento del personal. Es necesario el
entrenamiento y capacitación del personal lo más permanente posible
para mantener la motivación del empleado y para la formación y per
feccionamiento del mismo por medio de programas continuados ade
cuados a las necesidades existentes (por ejemplo, conferencias, mesas
redondas, seminarios, etc.).
4. Existencia de sistemas de autorización y procedimientos de registro
Los aspectos más importantes a destacar son los siguientes:
a) La autorización debe estar recogida en normas escritas, reunidas en ma

nuales de procedimientos. Respecto a la contabilidad, son necesarios
planes y manuales de cuentas que faciliten la preparación de la misma.
b) Contar con registros adecuados, según el volumen de operaciones de la
empresa, las necesidades de información de la gerencia y el grado de
descentralización de la función contable. La eficiencia de los registros se
logra a través de la simplicidad, ordenamiento de datos, información
completa, interpretación fácil, diseño según el archivo a que se destinen,
etc. Además, el sistema debe prever controles sobre el cumplimiento de
las normas y procedimientos establecidos y debe existir segregación de
funciones entre la autorización y el registro.
c) Contar con archivos seguros y apropiados, según la dimensión y tipo de
negocio de la empresa. En general, deben contener recibos, órdenes de
pago, facturas, notas de crédito, correspondencia, disposiciones legales, etc.
d) Emplear los mejores medios de registro y archivo, adecuados a las carac
terísticas de la empresa. La tendencia actual es el uso de medios de re
gistro electrónicos e informáticos, que permiten tratar un gran volumen
de información y disminuyen las probabilidades de error.
5. Existencia de información útil y periódica
Es necesario un sistema de información periódica, rápida y eficaz, que per

mita la toma de decisiones en el momento oportuno, ya que la información es
indispensable para la toma de decisiones.

El tipo y características de la información variará según la persona a quien

esté destinada, es decir, según el puesto que ocupe en la estructura de la empre
sa, ya que no necesita la misma información, por ejemplo, un director financie
ro que un jefe de sección.
Los requisitos que deben cumplir los informes son los siguientes:
a) Deben ser útiles y razonables. Los informes han de ir destinados a cubrir

una necesidad. De nada sirve preparar informes que no se examinen por
ser inútiles, ya que su preparación tiene un coste y, además, puede lle
garse a la pérdida de interés por parte de los colaboradores.
b) Deben ser oportunos. La información ha de presentarse en el momento
adecuado para que puedan tomarse las decisiones acertadas. Una infor
mación que se presente demasiado tarde no tiene ninguna utilidad.
Como regla general, nunca llevará más tiempo la preparación de la
información que la duración del período que se quiere controlar. Cuan
do sea necesario se deben elaborar informes provisionales para que se
vayan aplicando las medidas adecuadas conforme a su desarrollo.
Aunque la oportunidad es uno de los aspectos básicos de los infor
mes, esta característica debe ir unida a la fiabilidad, puesto que, aunque
los informes estén preparados oportunamente, son totalmente inútiles si
no son dignos de confianza.
c) Deben ser comprensibles. Los informes han de redactarse de forma que
puedan ser comprendidos por cualquier persona a la que vayan dirigi
dos. Si el informe va dirigido exclusivamente a profesionales y expertos
en el tema de que se trate, es necesario emplear un lenguaje técnico, pero
si el posible lector no es un experto en el tema, deben desecharse los
tecnicismos para que pueda ser comprendido.
d) Deben ser uniformes. Los informes han de prepararse de forma que se
pueda realizar la comparación entre los datos correspondientes a dos
períodos consecutivos, es decir, que se incluya la misma clase de parti
das, valoradas y consideradas con los mismos criterios.
Si el informe se preparara con nuevos criterios, éstos deben ir ex
puestos claramente y, si es posible, hay que cuantificar el efecto que
produce el cambio.
e) Deben ser completos y exactos. Los informes contendrán todos los datos
necesarios sobre lo que intentan comunicar. Tienen que ser íntegros, y
al mismo tiempo exactos en toda la información que contienen.
La integridad y exactitud son requisitos indispensables para que un
informe pueda ser considerado. Si un informe no tiene en cuenta todos
los aspectos necesarios del tema que trata, tendrá muy poco interés. Si
el informe tiene cualquier clase de error, ocurre lo mismo.
f ) Deben ser concisos. Los informes no incluirán un volumen excesivo de
cifras, datos, explicaciones, etc. Es preciso destacar la información más

importante de forma clara y concreta, de manera que se facilite la pre

sentación, y comunicación. Tiene que existir, por tanto, una ordenación
de la información presentando en primer lugar lo fundamental, y luego
ir descendiendo en importancia. Esto es lo que se denomina «presenta
ción piramidal de la información».
6. Existencia del personal adecuado
Existe la necesidad de un personal adecuado para que el sistema de control

interno sea eficiente. En otras palabras, el funcionamiento adecuado de un sis
tema de control interno depende no sólo de una planificación efectiva de la
organización y de procedimientos y prácticas adecuados, sino también de la
selección de directivos hábiles y experimentados y de personal capaz de llevar a
cabo los procedimientos prescritos de forma eficiente y económica.
Todo sistema de control interno debe hacer referencia a los siguientes aspectos:
a) Contratación de personal de calidad. El personal contratado debe ser

apto para las funciones que tiene que asumir tanto en el futuro inmedia
to como en el mediato, tanto si se contrata a través de la propia empre
sa como si se hace a través de empresas especializadas.
Es importante tener en cuenta la opinión del jefe del departamento
donde se va a integrar el empleado de nueva contratación, puesto que es
de quien va a depender directamente.
b) Entrenamiento y capacitación lo más permanente posible. Es necesario el
entrenamiento y capacitación para mantener la motivación del emplea
do y que éste se identifique con los objetivos de la empresa. Por otra
parte, es necesario darle la formación adecuada para el desarrollo de sus
funciones.
c) Revisión de la actuación del personal. Hay que realizar una evaluación
constante del trabajo de los empleados por parte de sus superiores, com
plementada con un buen sistema de informes a la gerencia, con el fin de
verificar que se está cumpliendo la normativa establecida o, en caso con
trario, determinar las causas de su no aplicación y poner en práctica las
medidas correctivas necesarias.
d) Política de remuneraciones y promociones. La política de remuneraciones
y promociones debe aplicarse de forma que motive el entusiasmo y sa
tisfacción de los empleados, teniendo en cuenta su grado de responsabi
lidad y su nivel de destreza. La actitud de los empleados ante su trabajo
aumenta o disminuye su rendimiento, siendo la motivación lo que con
diciona directamente su actitud.
Es necesario fijar algún sistema de incentivos o primas que premien
el trabajo realizado por el empleado según el nivel alcanzado, sin olvi

darse de mantener un control de calidad para que ésta no se vea afecta

da. Estas primas deberán establecerse de forma que sean progresivas y
fácilmente comprensibles por el perceptor de las mismas.
e) Rotación del personal. Cuando un empleado se ausente por vacaciones,
enfermedad, etc., su puesto debe quedar debidamente atendido por otra
persona con suficiente capacidad y conocimientos. Esto se consigue con
la rotación del personal, evitándose de esta forma la desatención de las
funciones propias del empleado ausente.
Mediante la rotación de personal se reduce también la oportunidad
de cometer irregularidades, al pasar distintos empleados por un mismo
puesto.
f ) Condiciones de trabajo. Las empresas deben complementar las prestacio
nes de la Seguridad Social mediante seguros privados y mutualidades de
empresa. Asimismo deben desarrollar campañas de seguridad en el tra
bajo y atender a las necesidades de carácter social, cultural y afectivo de
los empleados (bibliotecas, polideportivos, etc.).
g) Disciplina. Hay que controlar que se cumplan las reglamentaciones la
borales, contratos de trabajo, convenios colectivos y reglamentos de ré
gimen interior.
7. Existencia de un sistema de revisión de controles
El más importante es la auditoría interna (consultar capítulo 1).
8.4. E
L CONTROL INTERNO EN LAS PEQUEÑAS Y MEDIANAS
EMPRESAS
Para este tipo de empresas sólo podrán aplicarse algunos de los elementos y
principios necesarios para las grandes empresas, debido a razones de costes de
los mismos, siendo un sistema de controles mínimos necesarios para poder ase
gurar su supervivencia y conseguir la máxima eficiencia en la gestión, y tal que
permita consolidar su situación dentro del mercado.
Podríamos señalar como elementos fundamentales los siguientes:
— Segregación mínima de funciones, estableciendo una supervisión efectiva

ejercida por la gerencia de forma directa o por el propietario si la empre
sa es pequeña.
— Cesión de determinadas áreas de actividad o terceros (contabilidad, ges
tión de personal, etc.) para poder provocar acceso restringido a los acti
vos y a los registros, y un control objetivo por profesionales independien
tes con un coste relativamente bajo.

— Establecimiento de una correcta política en materia de seguros, dado que

el riesgo ante un posible siniestro es proporcionalmente mayor en las
empresas pequeñas y medianas que en las grandes, ya que en éstas difí
cilmente se verá afectada la totalidad de la empresa en el caso de que
ocurra el siniestro.
— Es aconsejable en este tipo de empresas que exista una persona de eleva
da cualificación profesional.
8.5. EVALUACIÓN DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO

Aun cuando para la auditoría externa tiene gran importancia la evaluación
del sistema de control interno, ésta es máxima en la auditoría interna, ya que
dicha evaluación es una de las partes de la misma.
Se plantean diversos problemas a la hora de realizar una evaluación de un
sistema de control interno, entre los cuales pueden destacarse los siguientes:
¿qué controles deben ser examinados?, ¿qué pasos deben seguirse?, ¿qué medios
emplear?, ¿cuándo debe ser evaluado?
Para ello es necesario realizar una selección previa en los controles que van
a ser examinados, ya que todos ellos no podrán revisarse en profundidad debido
a las limitaciones iniciales de tiempo y coste con las que se parte.
El alcance de la evaluación del sistema de control interno va a variar depen
diendo de que se realice una auditoría interna o externa. Así, al auditor interno
le interesará evaluar todos los aspectos del sistema de control interno, aun cuan
do para ello necesite analizar áreas sobre las que él no tiene un claro dominio.
En cambio, el auditor externo debe analizar los controles que hacen una
referencia más directa a los registros contables, ya que su labor fundamental
consiste en la verificación de los estados financieros. Por tanto, los controles que
hacen referencia a la estructura organizativa y de personal que no tienen in
fluencia en los estados contables no preocuparán al auditor externo y sí al au
ditor interno.
Según el AICPA, un enfoque lógico de evaluación del sistema de control
interno sería:
— Considerar los tipos de errores e irregularidades que se pueden presentar.

— Determinar los procedimientos de control que deberían prevenir o detec
tar esos errores e irregularidades.
— Determinar si los procedimientos necesarios existen y funcionan satisfac
toriamente.
— Evaluar cualquier debilidad (errores potenciales e irregularidades no cu
biertas por los procedimientos de control existentes) para ver su efecto
sobre el período o amplitud de los procedimientos de auditoría a aplicar
y para emitir sugerencias al cliente.

En la aplicación práctica del anterior enfoque, los dos primeros pasos se

realizarían mediante cuestionarios, guías, instrucciones, etc. El tercer paso se
llevaría a cabo mediante la revisión del sistema y las pruebas de las transaccio
nes, y el cuarto y último paso a través del ejercicio del criterio profesional al
evaluar la información obtenida en los pasos precedentes.
Esta fase tiene lugar durante la ejecución del trabajo, y tiene una gran im
portancia puesto que corresponde a la naturaleza más específica de los trabajos
de auditoría. Entre los planteamientos organizativos teóricos y su efectivo cum
plimiento suelen producirse lagunas sustanciales, incumplimientos en puntos
clave que privan de eficacia al sistema e, incluso, pueden plantearse estructuras
organizativas paralelas al sistema teórico impulsadas por la propia dinámica de
la empresa y de las personas que en ella trabajan.
El auditor deberá realizar una serie de comprobaciones en cada fase, así
como pruebas sustantivas en la primera y pruebas de cumplimiento en la última,
cuya intensidad dependerá de las circunstancias concretas de cada auditoría.
8.6. FASES DEL ESTUDIO DEL CONTROL INTERNO

El estudio del control interno de forma general incluye tres fases fundamen
tales:
a) Conocimiento y comprensión de los procedimientos y métodos vigentes

(revisión del sistema).
b) Seguridad de que se encuentran en uso y de que están operando tal y
como se plantearon (pruebas de cumplimiento).
c) Constatación del sistema, en los casos en que éste no funciona, no se
aplica o es insuficiente (pruebas verificativas).
8.6.1. Revisión del sistema
Como cuestión previa se encuentra la constatación de su existencia y la obten

ción de un conocimiento general sobre el mismo. En definitiva, se trata de conse
guir una evidencia de cuál es el control interno que tiene implantado la compañía.
El auditor tratará de formarse una opinión sobre el control interno de la
empresa, a través del estudio de las normas escritas que existan sobre el mismo,
y preparando un cuestionario específico diseñado para el tema.
La revisión de los papeles de trabajo de años anteriores, el análisis de ma
nuales de organización, de los procedimientos, consultas a los directivos y em
pleados de la empresa, observaciones del propio auditor, y otras actuaciones que
sean necesarias para el conocimiento total del sistema del control interno, debe
rán ser puestas en práctica por el auditor.

Esta fase se encuentra dentro del proceso de planificación, ya que resulta

imprescindible para que el auditor pueda programar su trabajo y elegir los pro
cedimientos adecuados al nivel de organización de la empresa.
El auditor debe confeccionar diagramas y elaborar un memorándum general
sobre la organización del control interno de la empresa, fijando, en esta primera
aproximación, los posibles puntos débiles del mismo.
Un procedimiento de trabajo operativo es complementar su informe o me
morándum con flujogramas que describan gráficamente el sistema de control
interno que la compañía tiene previsto.
La información básica se obtiene de:
1. Entrevistas con el personal adecuado de la empresa.

2. Revisión de los manuales de procedimiento.
3. Análisis de la descripción de puestos.
4. Estudio de los diagramas de responsabilidades y centros de decisión.
La información relativa al sistema de control interno puede ser recogida por

el auditor en forma de respuestas a un cuestionario, memorándum descriptivo
o en forma de flujograma.
Con objeto de verificar la información obtenida, a veces se adopta el proce
dimiento de seguir el ciclo completo de una o varias transacciones a través del
sistema. Esta práctica, además de ser útil para el propósito indicado, permite
que las partidas seleccionadas puedan ser consideradas como parte de las prue
bas de cumplimiento.
8.6.2. Pruebas de cumplimiento
8.6.2.1. Finalidad de las pruebas de cumplimiento
La finalidad de las pruebas de cumplimiento es proporcionar al auditor una

seguridad razonable de que los procedimientos relativos a los controles internos
contables están siendo aplicados tal como fueron establecidos.
Estas pruebas son necesarias si se va a confiar en los procedimientos descri
tos; sin embargo, el auditor puede decidir no confiar en los mismos si ha llega
do a la conclusión de que los procedimientos no son satisfactorios para este
propósito o de que el trabajo necesario para comprobar el cumplimiento de los
procedimientos descritos es mayor que el trabajo que se realizaría en el caso de
no confiar en dichos procedimientos.
Esta última conclusión puede resultar de consideraciones sobre la naturaleza
o número de las transacciones o saldos involucrados, los métodos de procesa
miento de datos que se estén usando, o sobre los procedimientos de auditoría
que puedan ser aplicados al realizar las pruebas sustantivas.

La naturaleza de los procedimientos de control interno contable y la eviden

cia disponible sobre su cumplimiento determinan necesariamente la naturaleza
de las pruebas de cumplimiento, e influyen sobre el momento de ejecución y
extensión de tales pruebas.
Las pruebas de cumplimiento están íntimamente interrelacionadas con las
pruebas sustantivas. En la práctica, los procedimientos de auditoría suministran,
al mismo tiempo, evidencia de cumplimiento de los procedimientos de control
interno contable, así como la evidencia requerida de las pruebas sustantivas.
En esta fase de la evaluación, el auditor realiza una selección de un conjun
to de operaciones y comprueba que éstas se llevan a cabo de acuerdo con las
normas establecidas por la gerencia.
Estas pruebas de cumplimiento unas veces se pueden hacer a través de veri
ficaciones de documentos archivados, pero otras veces es necesaria la presencia
física, como es el caso de cierto tipo de pagos donde debe intervenir un directi
vo a un nivel de responsabilidad apropiado.
La evaluación propiamente dicha del sistema de control interno consiste en
la valoración de la idoneidad de los controles existentes. Esta valoración va a
ser muy subjetiva, dependiendo del auditor que la realice.
En esta fase han de considerarse dos aspectos: a) el propio sistema, y b) las
personas, ya que todo sistema organizativo va a depender en gran medida de la
actuación del factor humano.
8.6.2.2. Extensión de las pruebas de cumplimiento
El propósito de las pruebas de cumplimiento de los procedimientos de con

trol tiene por objeto suministrar un grado razonable de seguridad de que están
siendo utilizados y están operando como se planearon durante todo el ejercicio
auditado.
Determinar lo que constituye un «grado razonable de seguridad» es una
cuestión de juicio del auditor, que depende del alcance de las pruebas y de los
resultados obtenidos.
En lo que respecta a su extensión, las pruebas de cumplimiento han de apli
carse a las transacciones ejecutadas durante todo el período que se está auditan
do, de acuerdo con el concepto general de muestreo. Las partidas que vayan a
ser examinadas han de seleccionarse del conjunto de datos a los cuales deban
aplicarse las conclusiones resultantes. El muestreo estadístico debe ser un medio
para expresar el juicio del auditor en términos cuantitativos.
Los auditores frecuentemente realizan tales pruebas durante su trabajo pre
liminar. Cuando éste sea el caso, la aplicación de tales pruebas a todo el período
restante puede no ser necesaria, puesto que las pruebas sobre saldos finales
aportan al auditor evidencias sobre el adecuado registro de operaciones en ese
período final.

8.6.3. Pruebas verificativas
El auditor, como ya hemos señalado, tiene que realizar una investigación del
sistema de control interno para determinar cuál es su naturaleza y característi
cas básicas, evaluar si dicho sistema de control interno es adecuado para una
organización dada y, por último, si es operativo, es decir, si se cumple.
Las pruebas verificativas son aquellas que el auditor pone en práctica en los
casos en que no existe control interno, o existe y no es adecuado, o, por último,
existe y es adecuado, pero del conjunto de pruebas de cumplimiento utilizadas
se ha puesto de manifiesto que el sistema no funciona, no se aplica o se hace
insuficiente o incorrectamente.
Estas pruebas verificativas se encaminan a obtener la evidencia suficiente
para soportar las conclusiones finales. El grado de evidencia necesaria es a su
vez una consecuencia de la propia evaluación del control interno.
El conjunto de actuaciones para cada una de las fases es distinto en función
del grado de información de unos casos, juicio en unos y certeza en otros, que
el auditor desea obtener.
Además, el control interno no siempre se encuentra definido y formalizado
con precisión. Existen organizaciones en las que la práctica diaria ha generado
una red de responsabilidades y controles que, a pesar de sus limitaciones forma
les, cumplen con eficacia su cometido y pueden ser una prueba importante en
la formación del juicio del auditor.
Asimismo, puede ocurrir que el sistema de control interno, previamente de
finido en manuales y procedimientos, sea ignorado e incumplido sistemática
mente, perdiendo toda su fuerza como elemento de convicción en orden al tra
bajo del auditor.
Lo que sí constituye una regla, que es aceptada con carácter general, es la
necesidad de la existencia en la empresa auditada de normas y procedimientos
por escrito sobre el control interno, en orden a facilitar el trabajo de auditor y
evitar la necesidad de efectuar la reconstrucción de los flujos de transacciones
de la empresa en todo su alcance.
8.7. MÉTODOS DE ANÁLISIS DEL CONTROL INTERNO

8.7.1. Descripción del sistema
Este método supone una revisión completa de un flujo de transacciones de

la empresa, analizando y dejando constancia, con el suficiente detalle explicati
vo, de las operaciones que se realizan, secciones o departamentos en que se
producen, responsables de las autorizaciones y supervisiones, soporte documen
tal, sistemas de representación contable y cualquier otra cuestión relacionada
con el flujo de transacciones.

Este sistema, denominado por algunos autores como revisión operativa,

ofrece una visión integradora de la actividad de la empresa sujeta a examen y
permite obtener un conocimiento global de la misma.
Se plantea también la discusión de si deben ser revisadas todas las operacio
nes de la empresa y la frecuencia de dicha revisión. Respecto al primer punto, a
su vez se requiere una definición precisa de lo que se entiende por una opera
ción, concepto que, en ocasiones, no es fácil de determinar.
Así, algunas operaciones, aun siendo semejantes, tienen distinto origen;
por ejemplo, un pedido de almacén puede realizarse a un proveedor o al de
partamento de producción de la empresa. Otras operaciones, aun teniendo el
mismo origen, pueden diversificarse y dar lugar a varias actividades, etc. Por
ello, el auditor debe establecer, con su conocimiento y buen juicio, cuáles son
las operaciones significativas que va a revisar en función de las características
citadas.
Para algunos tratadistas, dada la finalidad de la revisión operativa, será su
ficiente con el análisis de una sola operación significativa, puesto que sólo se
pretende confirmar el conocimiento que el auditor tiene del sistema y que éste
funciona de acuerdo a los esquemas prefijados, siendo un proceso distinto el que
establece otra serie de pruebas con la finalidad de determinar si dichas opera
ciones se cumplen de acuerdo al sistema.
Este criterio es contestado por otros autores que aducen que la revisión de
una sola operación puede originar errores si la operación elegida no se ajusta al
sistema y, por tanto, es incorrecta, circunstancia que entonces sería difícil de
descubrir si no se analizan otras semejantes que sirvan de referencia. Este argu
mento puede ser rebatido sobre la base de que las pruebas de funcionamiento
que se realicen posteriormente dejarían constancia de la anomalía.
La frecuencia depende del alcance del trabajo de auditoría, y sobre todo de
la experiencia que posea el auditor sobre la empresa auditada. Si se han realiza
do auditorías anteriores recientemente donde se ha comprobado la fiabilidad de
las operaciones y el funcionamiento operativo, el auditor, basado en su propio
conocimiento, puede prescindir de algunas revisiones.
Una vez definida la operación a identificar, el auditor debe investigar todo
el proceso, empezando generalmente por el final y recorriendo el camino inver
so a su nacimiento. Además, el análisis de los documentos no ha de limitarse a
una constatación mecánica sino crítica de todos sus contenidos. Debe revisar
todos los cálculos, comprobantes y causas que originaron la operación en las
distintas fases de la misma. Así, deberá revisar los siguientes aspectos:
a) Autorización.
b) Corrección del comprobante.
c) Contabilización de acuerdo a los PCGA.
d) Cálculos numéricos.
e) Correlación numérica con otras operaciones.

f ) Origen de la operación.

g) Coherencia del contenido.
Cada una de estas características debe ser analizada de forma completa para
confirmar el proceso y las peculiaridades que puedan modificar el conocimiento
previo del auditor. Así, por ejemplo, todos los comprobantes no tienen la misma
fuente y ofrecen la misma seguridad. Algunos se originan en la propia empresa
y son emitidos por un solo sector o responsable, como en el caso de la decisión
del responsable financiero de dar de baja definitiva a un incobrable.
Otros, aunque originados en la propia empresa, han sido supervisados por
varios responsables, como los comprobantes de entrega al departamento de pro
ducción de materiales por parte del almacén preparado por el primero y revisa
do por el último, y cuyas copias, en poder de ambos departamentos, son cote
jadas por personas ajenas a ellos.
Por último se encuentran aquellos documentos cuyo origen se halla en el
exterior de la empresa, es decir, han sido emitidos por terceros.
El grado de fiabilidad de estos documentos será diferente y en relación in
versa a como han sido citados y, por tanto, así será también el interés que el
auditor debe dedicar a dichos documentos.
8.7.2. Cuestionarios
Los cuestionarios consisten en una relación de preguntas relativas al área de

trabajo de la auditoría. Abarcan todos los aspectos sustanciales y formales del
conjunto de operaciones que se realizan en dicha área.
Están elaborados con carácter de generalidad, suelen ser estándar y deben
prepararse con un tipo de preguntas que sean aplicables a cualquier auditoría.
Pueden ser completados durante el curso de la realización de la auditoría con
preguntas que se ajusten a las características específicas de cada situación con
creta y en función del conocimiento del negocio y control interno que va obte
niendo el auditor.
El perfil de las preguntas debe ser claro y sencillo, y su técnica se fundamen
ta en que una contestación positiva represente la conformidad con el esquema
teórico del control interno que debe ofrecer la empresa. La contestación negati
va supone una laguna en el sistema y puede hacer necesario un nuevo paquete
de preguntas adicionales sobre la cuestión contestada negativamente, con la fi
nalidad de obtener la información suficiente sobre esa parcela de la actividad de
la empresa.
Formalmente, los cuestionarios se estructuran en forma de listado con diver
sas columnas, una que plantea la pregunta, otra para reflejar la contestación
positiva, otra para la contestación negativa y dos últimas columnas cuya utili
dad es reflejar aquellas situaciones en las que dichas preguntas no son proceden

tes y a las condiciones aclaratorias necesarias. Es decir, la estructura sería la

siguiente:
CUESTIONES SÍ NO NO PROCEDE OBSERVACIONES
8.7.3. Flujogramas
El flujograma, también denominado diagrama de flujos (flow-charting), re

presenta la combinación del método descriptivo con un sistema de representa
ción gráfica, tomando como base el movimiento de los documentos y registros
contables en que se reflejan todas las operaciones.
En la preparación de los flujogramas se divide un flujo de transacciones en
ciclos. Entendemos por ciclo el conjunto de transacciones que están relaciona
das por un sistema de control y por funciones de subsistemas de control dentro
de un ciclo.
El auditor persigue, como objetivo fundamental de su trabajo, comprobar
que se cumplen los fines de control y de segregación que considera necesarios
en relación con cada una de las funciones. Para ello procede a realizar un test
de control que consiste en obtener evidencias sobre los procedimientos que la
compañía tiene establecidos para cumplir los objetivos de control.
El sistema consiste en presentar, mediante secuencia cronológica, las opera
ciones de la empresa a través del seguimiento de los documentos que se inter
cambian entre las distintas áreas, secciones o departamentos en un flujo de tran
sacciones.
Este método ofrece las siguientes ventajas:
— Evita los problemas de tipo semántico que aparecen sobre todo en el

método descriptivo.
— Permite detectar con mayor facilidad fallos en el sistema de control in
terno.
— Permite observar el conjunto del sistema al mismo tiempo.
— Facilita seguir el orden lógico de las operaciones de la unidad económica.
La técnica consiste en representar dichos documentos por un conjunto de sím

bolos estándar y sencillos que permiten obtener la imagen del flujo completo de
una operación o conjunto de operaciones determinadas. Dicha representación per
mite una observación de la interrelación entre las distintas áreas de la empresa, la
segregación de funciones entre las mismas y el conjunto de controles del sistema.
El flujograma se complementa con una breve descripción, que figura en el
margen del mismo, de las actividades que se recogen en los documentos que se
representan gráficamente.

Aunque cada diagrama de flujo puede responder a una simbología distinta

según aquel que los haya preparado, existen diversas características o notas de
general aceptación en su estructura2.
Estas notas son las siguientes:
a) La simbología utilizada debe ser estándar y responder a unas caracterís

ticas de simplicidad, líneas y figuras geométricas elementales, que no
induzcan a confusión unas con otras y que sean de fácil lectura y com
prensión.
b) El flujograma debe estar dividido según las funciones que se desarro
llan en las distintas áreas, departamentos o divisiones de la empresa.
Para ello deberá procederse a distinguir bloques verticales que se
greguen aquellas divisiones de la empresa que realicen funciones di
ferentes.
c) La dirección del flujo debe ser vertical, de arriba abajo, y horizontal, de
izquierda a derecha. No se deben utilizar, por tanto, líneas diagonales ni
flujos que vayan hacia arriba o hacia la izquierda.
d) Las distintas operaciones representadas en documentos deberán ser nu
meradas con objeto de facilitar su identificación, y describirse de forma
sintética, al margen del documento del flujograma, aquellas que puedan
ofrecer alguna dificultad de comprensión.
e) Se deberá proceder a una revisión y actualización de los flujogramas
cuando sea pertinente, con objeto de adecuarlos a las posibles modifica
ciones que se hayan producido en la organización.
f ) Todos los flujogramas, incluso aquellos que hayan sido revisados, deben
ser conservados dentro del archivo permanente acompañándolos de mo
delos de los documentos que se reflejan en los mismos y de cualquier
dato que pueda resultar útil para su mejor comprensión, como, por
ejemplo, las notas que se hayan tomado en su construcción.
g) Deberá constar en el flujograma la persona o personas que han interve
nido en su confección y revisión, así como las fechas en que se ha ela
borado el mismo.
h) La realización material debe producirse en hojas de doble anchura, y ser
confeccionado a lápiz, con objeto de simplificar las operaciones de co
rrección y poder introducir los nuevos datos que vayan surgiendo en su
elaboración.
i) El auditor que elabora un flujograma lo hará de acuerdo con las infor
maciones que vaya recogiendo del funcionamiento del sistema. Una vez
confeccionado un borrador inicial deberá discutirlo con los responsables
que estén involucrados en el sistema, procediendo a efectuar las correc
ciones, también a lápiz, que sean necesarias.
2
La simbología se analiza con detalle en el capítulo 13 dedicado a la auditoría analítica.

COMPRAS INV. PERMANENTE RECEPCIÓN CONTABILIDAD ALMACÉN
296
(Sr. Alvarado) (Sr. Lifante) (Sr. Villagrasa) (Sr. Riquelme) (Sr. Perea)
1 Pedido telefónico
3
2 OC N
1
C
OC Mercancía
recibida 2
f
Al proveedor
Prenumerada
Diariamente
NE D: Existencias
Embarque incompleto
f H: Proveedores,
N
Embarque AE Diario facturas
A pendientes
incompleto Al transportista
de recibir
AE Se concilian y
Embarque corrigen errores
completo AE 1
AE DyT IPA
f f IF
Diariamente
N
Inventario Prenumerada f
Embarque completo
B permanente
3
I. permanente
N
IPA D C
Listado OC
pendientes
C F
Seguimiento
diario
Se concilian
E
IF
f
DOCUMENTOS Y FIRMAS ARCHIVOS
OC: Orden de compra (Sr. Alvarado). IF: Inventario físico (Sr. Perea). A: Archivo temporal numérico por OC. D: Archivo permanente numérico por AE.
NE: Nota de entrega (transportista, Sr. Villagrasa). IPA: Inv. permanente actualizado (Srs. Lifante y Perea). B: Archivo permanente numérico por OC. E: Archivo permanente cronológico.
AF: Albarda de entrada (Sr. Villagrasa). D y T: Diferencias y tratamiento (Sr. Riquelme). C: Archivo temporal numérico por AE. F: Archivo permanente cronológico.
© Ediciones Pirámide
Figura 8.1. Ejemplo de flujograma sobre el tratamiento de las entradas de existencias.
j) Deberá verificarse el último borrador con una comprobación de las ope

raciones consistente en el seguimiento de una muestra simple de algunas
de las que recoge el flujograma. La comprobación de operaciones debe
rá llevarse a cabo también cada cierto tiempo y siempre que se proceda
a la realización de una auditoría repetitiva para corregirlos si fuera con
veniente.
k) Deben seleccionarse aquellas operaciones que tengan importancia res
pecto al sistema para no sobrecargar el flujograma, incrementándolo de
tal forma que perdiera su eficacia.
l) Normalmente se distinguen los símbolos en dos clases: aquellos que re
presentan una operación y aquellos que representan una comprobación.
m) El flujograma se inicia en el ángulo inferior izquierdo. Las líneas de
flujo de documentos se representan por una línea continua, y el flujo de
información por líneas discontinuas.
8.7.4. C
riterios de selección de los métodos
de evaluación del control interno
La elección de un determinado método de evaluación del sistema de control

interno va a depender principalmente del tipo de auditoría que se vaya a efec
tuar. En la auditoría externa la elección del método depende también de la
amplitud del análisis que se quiera ofrecer al cliente.
Para la auditoría interna, que es una auditoría operativa que debe evaluar el
sistema de control interno con profundidad, parece que el método más adecua
do es el de los flujogramas.
En cambio, para el auditor externo, cuya función es la verificación de los
estados contables, parece más apropiado el empleo de cuestionarios por su sim
plicidad. Además, juega en favor del auditor externo la economicidad de este
método, ya que, por ser normal en este tipo de auditoría el verificar estados
contables de varias empresas, puede aplicar los mismos cuestionarios o similares
a las distintas empresas que audite.
Los tres métodos de evaluación del sistema de control interno vistos hasta
ahora presentan una serie de inconvenientes que se pueden solventar realizando
una adecuación de los mismos:
— En el caso de los flujogramas, el problema de la no detección de posibles

deficiencias en la organización del personal y en la administración puede
ser resuelto mediante la utilización conjunta del método de los cuestio
narios.
— El método descriptivo puede ser utilizado como método complementario
de los dos anteriores, sirviendo para aclarar puntos oscuros que presen
ten dichos métodos.

En cuanto al momento de realizar la evaluación del sistema de control inter

no, va a depender del tipo de auditoría que se vaya a realizar.
En la auditoría interna, la evaluación del sistema de control interno es cons
tante y continua. En la auditoría externa existe una serie de factores que van a
determinar el momento en que se realizará dicha evaluación; uno de ellos puede
ser la dimensión de la empresa.
Para aquellas empresas que presenten una dimensión tan grande que sea
imposible realizar la auditoría externa en el período de tiempo en que se elabo
ran los estados contables, la evaluación del sistema de control interno puede ser
una de las tareas que se adelanten en la auditoría externa.
En este último caso dicha evaluación no podrá realizarse en un período de
tiempo muy anterior al de verificación de los estados contables, ya que, en caso
contrario, podría no ajustarse el control interno evaluado al que está funcionan
do en el momento del cierre de los estados contables. Por último, en empresas
cuya dimensión lo permita, la evaluación se realizará en el momento o período
de cierre de los estados contables.
Sobre la extensión de la evaluación del sistema de control interno, lo normal
es que en la primera auditoría se realice una evaluación exhaustiva. En audito
rías sucesivas se podría seguir un proceso de selección de aspectos del sistema a
evaluar, de tal forma que en un período de años previamente fijado se complete
la evaluación total del sistema.
El problema que puede presentar este método radica en que se pueden pro
ducir deficiencias en departamentos o áreas de actividad a cuya evaluación no
se haya procedido en un año determinado. Este problema puede ser resuelto
estableciendo un sistema de controles mínimos para detectar posibles deficien
cias que influyan en los estados contables o sean de gran trascendencia.
8.7.5. Hoja de seguimiento del control interno
Ante los puntos débiles, el auditor decidirá las medidas a tomar y podrá
escoger entre las siguientes alternativas:
1. No realizar ninguna acción si el volumen total de los errores resulta no

ser relevante.
2. Revisar la naturaleza, época y extensión de algunos procedimientos de
auditoría de estados contables.
3. Realizar investigación detallada sobre puntos débiles descubiertos du
rante la realización de la auditoría analítica.
4. Efectuar una revisión en el programa de auditoría de estados contables
al mismo tiempo que una investigación especial sobre zonas débiles.

8.8. DEBILIDADES DEL CONTROL INTERNO
8.8.1. N
IA-ES 265 sobre comunicación de las deficiencias
en el control interno a los responsables
del gobierno y a la dirección de la entidad
La Norma Internacional excluye de su contenido el caso en que el auditor

haya sido contratado expresamente para realizar una revisión y evaluación del
control interno, en cuyo caso, y en circunstancias normales, la identificación por
parte del auditor de una debilidad significativa en el sistema de control interno
dará lugar a comentarios a un nivel adecuado de la organización para que el
auditor pueda contrastar su comprensión del sistema.
Asimismo, la mencionada norma establece que la identificación de una de
ficiencia importante significa la existencia de una debilidad o debilidades en el
control interno empresarial que, según el juicio profesional del auditor, tiene,
tienen o pueden llegar a tener la importancia suficiente para merecer la atención
de los responsables del gobierno de la entidad.
La Norma Internacional, en relación con las obligaciones de información,
establece que el auditor comunicará oportunamente y al nivel adecuado de res
ponsabilidad de la dirección (NIA-ES 265, pár. 10):
a) Por escrito, las deficiencias significativas en el control interno que el

auditor haya comunicado o tenga intención de comunicar a los res
ponsables del gobierno de la entidad, salvo que, teniendo en cuenta las
circunstancias, su comunicación directa a la dirección resulte inade
cuada.
b) Otras deficiencias en el control interno identificadas durante la realiza
ción de la auditoría que no hayan sido comunicadas a la dirección por
otras partes y que, según el juicio profesional del auditor, tengan la im
portancia suficiente para merecer la atención de la dirección.
Por último, y sobre el contenido y características de la comunicación, la

carta deberá contener (NIA-ES 265, pár. 11):
a) Una descripción de las deficiencias y una explicación de sus posibles

efectos.
b) Información suficiente para permitir a los responsables del gobierno de
la entidad y a la dirección comprender el contexto de la comunicación.
En especial, el auditor explicará que:
i) El propósito de la auditoría era que el auditor expresara una opi

nión sobre los estados financieros.

ii) La auditoría tuvo en cuenta el control interno relevante para la

preparación de los estados financieros con el fin de diseñar los pro
cedimientos de auditoría adecuados a las circunstancias, y no con
la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control
interno.
iii) Las cuestiones sobre las que se informa se limitan a las deficiencias
que el auditor ha identificado durante la realización de la auditoría
y sobre las que el auditor ha llegado a la conclusión de que tienen
importancia suficiente para merecer ser comunicadas a los respon
sables del gobierno de la entidad.
En circunstancias normales es conveniente que las debilidades significativas

identificadas, antes de comunicarse formalmente por escrito, sean comentadas
con el personal responsable de la entidad. Por lo general, el nivel adecuado de
la dirección es el que tiene la responsabilidad y autoridad necesarias para eva
luar las deficiencias en el control interno y adoptar las medidas correctoras. En
el caso de deficiencias significativas (NIA-ES 265, pár. A19), probablemente sea
el presidente ejecutivo o el director financiero (o equivalentes), ya que también
estas cuestiones serán comunicadas a los responsables del gobierno de la enti
dad. En cuanto a otras deficiencias en el control interno, el nivel adecuado
puede ser la dirección operativa que participe de forma más directa en las áreas
de control afectadas y tenga autoridad para adoptar las medidas correctoras
necesarias.
Cuando subsistan debilidades significativas, que el auditor de cuentas iden
tificó en trabajos de auditoría del(de los) ejercicio(s) anterior(es), su comunica
ción actual puede realizarse mediante referencia a la comunicación anterior
(NIA-ES 265, pár A.17).
8.8.2. L as limitaciones de los análisis del sistema

de control interno
Aunque la evaluación del sistema de control interno de una empresa, por

alguno de los métodos vistos anteriormente, dé como resultado la idoneidad del
mismo, existen diversas limitaciones que pueden llevar a error.
La primera de las limitaciones se refiere a las personas que han de poner en
marcha las normas de funcionamiento establecidas. Estas personas pueden co
meter errores por falta de entendimiento de esas normas, falta de capacidad, etc.
Las dificultades anteriores van a agravarse cuanto mayor sea el número de
personas que intervengan en la auditoría, ya que al ir pasando la información
de mano en mano se va acumulando y aumentando los errores de interpreta
ción. El error de interpretación se subsanará o no dependiendo de la prudencia
e interés del usuario de la información.

Otra desventaja es la que se origina como consecuencia de que no existan

elementos previos que guíen al auditor en su examen, lo cual contribuirá de
alguna manera al descuido del auditor.
También se pueden dar fallos de la misma gerencia, sobre todo en la peque
ña y mediana empresa, al incumplir ellos mismos las normas del control interno
induciendo con su comportamiento a que dichas normas sean incumplidas a su
vez por los demás miembros de la organización.
Por las razones argumentadas anteriormente se puede deducir que, si bien la
evaluación del control interno de una empresa pueda dar como resultado la
existencia de un buen control interno, éste no implica que la empresa funcione
perfectamente, como tampoco la inexistencia o la existencia de un control inter
no defectuoso implica un mal funcionamiento de la empresa.
8.9. L A ELABORACIÓN DEL MEMORÁNDUM

DE CONCLUSIONES SOBRE EL CONTROL INTERNO
Distintas serán las conclusiones elaboradas por el auditor interno y el audi
tor externo. Aunque se acepte que lleguen a las mismas conclusiones, éstas serán
enfocadas desde distintos puntos de vista, ya que para el auditor interno el sis
tema de control interno es un fin y para el auditor externo es un medio para
verificar las cifras de los estados contables.
Para el auditor interno cualquier deficiencia en el sistema de control interno
tendrá importancia y habrá de exponerla en su informe, proponiendo posibles
soluciones y momento en que han de aplicarse.
Para el auditor externo tan sólo tendrán importancia aquellas deficiencias
que influyan en los estados contables, esto es, hará hincapié en problemas que
afecten a la fiabilidad de la información, teniendo importancia relativa para él
los problemas que afecten a la protección de los activos y a la eficiencia de las
operaciones.
Las conclusiones se pueden referir a la aplicación de una norma o procedi
miento, al control interno de un área, o a la totalidad del sistema de control
interno vigente en la empresa. Ahora bien, la opinión sobre lo acertado de una
norma o procedimiento establecido en la empresa puede ser razonablemente
objetiva; basta con tener en consideración el objeto principal de la empresa, sus
objetivos específicos y los principios del control interno.
En cambio, dar una opinión sobre el conjunto de normas o procedimientos
sobre la administración, y en general sobre todos los aspectos concernientes al
sistema de control interno, no suele ser tan fácil y objetiva. De hecho, existen di
versos métodos para hacer una valoración cuantitativa que limite la subjetividad.
Entre otros, podemos considerar el método de Bande y Lupi, que se basa en
las siguientes consideraciones:

a) Parte de cuestionarios cuyas respuestas pueden ser: sí, no o no aplicable.

b) Se establece una ponderación Pi acorde con la importancia de cada pre
gunta.
c) Dicha ponderación se multiplica por un factor vi:
vi = 1 en caso de respuesta afirmativa

vi = –1 en caso de respuesta negativa
vi = 0 en caso de respuesta no aplicable
d) De dicho producto se obtiene la valoración Vi de cada pregunta:
Vi = Pi · vi
e) Sumando todas las ponderaciones de cada pregunta se obtiene el valor

favorable máximo mj.
f ) Se establece el coeficiente de valoración Ci como la relación por cocien
te entre la suma total de las valoraciones ri y el valor favorable máximo
mj:
ri
Ci =
mj

g) Este coeficiente varía entre (1, −1), tomando el valor 1 cuando el control

interno es prácticamente perfecto, y el valor −1 cuando el control inter
no no existe.
Aunque este método cuantifica, con objeto de eliminar subjetividades, al

mismo tiempo está introduciendo otros elementos subjetivos como son las pon
deraciones. Este método es útil para evaluar el control interno de las distintas
áreas o departamentos de la empresa. De la misma forma se podría evaluar el
control interno global de la empresa; tan sólo habría que asignar un coeficiente
a cada departamento de acuerdo con su importancia en la empresa:
a) Multiplicando los coeficientes de valoración de cada departamento por

su factor de ponderación se obtendrán las valoraciones ponderadas de
cada factor de la empresa.
b) Sumando todas las valoraciones anteriores, por una parte, y obteniendo
el valor máximo favorable por otra, M =  Pi, se podrá establecer el
coeficiente siguiente:
C =  Ci · Pi
M

Donde C es el coeficiente de calificación del control interno global

de la empresa.
Este coeficiente podrá variar entre (1, −1), tomando el valor 1 cuan
do el control interno global de la empresa es perfecto, y el valor −1
cuando el control interno global no existe.
Al ampliar el método anterior a la empresa en su conjunto se incluyen más

elementos subjetivos en las valoraciones de cada sector o departamento. Ade
más, estas valoraciones van a ser muy dispares dependiendo del tipo de empre
sas (empresas normales o estacionales), de la actividad que desarrollen, etc.

9
procedimientos
9.1. CONCEPTO DE PROCEDIMIENTOS

Los procedimientos en auditoría consisten en determinadas actuaciones en-
caminadas a conseguir las pruebas diseñadas o planificadas en los programas de
trabajo. Fundamentalmente, los procedimientos se encaminan a la comproba-
ción de una transacción o de un saldo, pero ello no limita sus posibilidades, ya
que en otras ocasiones se trata de obtener la prueba sobre la existencia de un
activo determinado, sobre el cumplimiento de un control o sobre cualquier otra
situación que facilite la formación del juicio profesional y la obtención de la
evidencia.
Es por ello que resulta necesario recordar algunos de los objetivos de la
auditoría, es decir, aspectos relevantes de los que el auditor desea obtener un
cierto grado de evidencia para la formación de opinión y, en definitiva, poder
confeccionar su informe:
1. Los activos existen físicamente y se encuentran en las condiciones que

aparecen descritas en los registros de la empresa.
2. Los pasivos registrados por la compañía son ciertos y corresponden a
transacciones relacionadas con el patrimonio de la empresa. Asimismo,
no existen pasivos omitidos en dichos registros.
3. Los activos son propiedad de la compañía y se encuentran debidamente
legitimados por títulos justificativos de dicha propiedad.
4. Los activos y pasivos están correctamente valorados y, en consecuencia,
el neto patrimonial está debidamente representado.
5. Se han reflejado todas las operaciones que afectan al patrimonio en un
determinado período, dejando constancia de sus efectos sobre los acti-
vos, pasivos y neto patrimonial, periodificándose dichas operaciones y
en particular los ingresos y gastos relacionados con ellos.

6. La clasificación contable de los elementos que componen el patrimonio

es suficientemente explicativa y adecuada en función del Plan Contable
de la compañía y de la legalidad vigente.
7. Se aporta la información complementaria necesaria en los estados con-
tables que permita su comprensión por terceros.
El auditor, para completar el cuadro de proposiciones que le permitan obte-

ner evidencia suficiente, en calidad y cantidad, y para poder elaborar su infor-
me, dispone de dos caminos: uno, de carácter indirecto, se basa en la propia
calidad del control interno de la empresa auditada, cuyo nivel va a condicionar
el conjunto de pruebas que el auditor va a tratar de conseguir; control interno
que, en ocasiones, es la única evidencia para el auditor por la imposibilidad
material de llevar a cabo la realización de otro tipo de pruebas.
Un segundo camino consiste en la puesta en práctica de conductas específi-
cas relacionadas con las pruebas relativas a los objetivos definidos a través de
técnicas de investigación apropiadas que constituyen los procedimientos.
Los diferentes sistemas de organización, control, contabilidad y, en general,
los detalles del desarrollo operativo de los negocios, hacen imposible establecer
sistemas rígidos de pruebas para el examen de los estados financieros. Por esta
razón, el auditor deberá, aplicando su criterio profesional, decidir qué procedi-
miento, o conjunto de ellos, será aplicable en cada caso para obtener la certeza
moral que fundamente una opinión objetiva.
Tomando como base las anteriores exigencias, podemos elaborar una lista de
procedimientos de auditoría, aunque, previamente, es necesario hablar de lo que
se conoce como extensión o alcance de los procedimientos.
Muchas operaciones de las empresas son de características repetitivas y
constituyen cantidades numerosas de operaciones simples que dificultan la po-
sibilidad de realizar un examen detallado de todas las partidas individuales que
forman una partida global. Por ello, en tales circunstancias, se recurre a la prác-
tica de examinar una muestra representativa para obtener del resultado del exa-
men de tal muestra una opinión general sobre la totalidad de la población.
La relación de las partidas examinadas respecto al total de las partidas indi-
viduales que forman el universo es lo que se conoce como extensión o alcance
de los procedimientos de auditoría. Su determinación es uno de los elementos
más importantes de la planificación de la propia auditoría.
También es importante tener en cuenta que los procedimientos suelen encon-
trarse relacionados unos con otros, siendo habitual que el auditor deba ejercitar
varios para poder formarse un juicio razonable del área que está siendo verifi-
cada.
Así, la revisión de los comprobantes originales de un registro contable puede
ofrecer como resultado que algunos de ellos no ofrezcan la suficiente garantía.
Esto puede exigir, a su vez, la revisión de los documentos importantes que fue-
ron origen de dicho comprobante, como un contrato o documento similar, o

una revisión conceptual, a efectos de observar si el contenido es conforme con

el conjunto de operaciones habituales de la empresa e, incluso, una confirma-
ción de terceros. Éste es, precisamente, uno de los campos donde el auditor debe
ejercitar su juicio crítico a los efectos de determinar el conjunto de procedimien-
tos a desarrollar.
Vamos a estudiar a continuación los procedimientos más importantes que se
ponen en práctica en el trabajo de auditoría y que se relacionan con los objeti-
vos perseguidos y con la clase de evidencia que se pretende obtener.
9.2. CLASES DE PROCEDIMIENTOS

Hemos definido los procedimientos como conductas, acompañadas de técni-
cas concretas, que el auditor lleva a cabo con el objeto de obtener pruebas que
le proporcionen evidencias en orden a la formación de opinión. Estos procedi-
mientos podemos clasificarlos, en función de dichas conductas y técnicas, en:
a) Procedimientos que se basan en la documentación obtenida y elaborada

por la empresa que constituye la fuente de datos del registro contable.
Dentro de este grupo de procedimientos se incluyen:
— Comparación y revisión de registros contables.

— Estimaciones contables.
b) Procedimientos relacionados con sujetos ajenos a la unidad económica

que tienen conocimientos suficientes sobre algunos aspectos de la infor-
mación recogida en los estados contables de la misma. Se incluye aquí
fundamentalmente el procedimiento de:
— Confirmación de terceros.
c) Procedimientos que se basan en la conducta directa del auditor. Se in-

cluyen los procedimientos de:
— Inspección ocular.
— Seguimiento de las operaciones.
— Cálculos aritméticos y analíticos.
— Examen de documentos importantes.
— Investigaciones y comprobaciones de informaciones interdependien-
tes y revisiones conceptuales.
d) Procedimientos relacionados con los empleados y responsables de la

compañía. Comprenden:

— Indagación oral. Fundamentalmente confirmaciones de la gerencia y

con miembros del Consejo de Administración y conversaciones con
los empleados y responsables de la compañía.
— Carta de manifestaciones de la dirección.
e) Procedimientos relacionados con el entorno económico y conyuntural

de la compañía. A título de ejemplo:
— Análisis de los antecedentes, coyuntura y sector económico y análisis

fundamental de estados contables.
— Análisis de hechos posteriores.
Cada uno de estos procedimientos tiene un diferente grado de importancia

en relación con los objetivos marcados y con los distintos tipos de evidencia.
Resulta necesario seleccionar los más adecuados de acuerdo con la naturaleza
de las afirmaciones contenidas en los estados contables, el propósito de cada
revisión, la confiabilidad de las evidencias a obtener o la facilidad de aplicación
de los procedimientos y su coste.
9.3. CONTENIDO DE LOS PROCEDIMIENTOS
9.3.1. C
omparación de los estados contables
con los registros originales
El objetivo de este procedimiento consiste en verificar o cotejar que las cifras

de los estados contables coinciden con las cifras de los registros primarios: ma-
yores y diarios auxiliares.
El auditor va a seguir el camino inverso al seguido por la contabilidad,
ya que parte de la identificación de las afirmaciones contenidas en los esta-
dos contables para después comprobar que las mismas son razonablemente
ciertas.
Diarios Balances de Estados

Mayores
auxiliares comprobación contables
La línea continua representa el camino seguido por el registro contable,

mientras que la línea de puntos discontinua representa el seguido por el au-
ditor.
Este procedimiento se acompaña de otros complementarios, pero paralelos,
como son la comprobación de la corrección de las sumas efectuadas de las par-
tidas que intervienen en los distintos estados contables y registros.

9.3.2. Revisión de registros
La comparación de los estados contables con los registros implica no sola-

mente la constatación de la identidad de las cifras en ellos reflejadas, sino, ade-
más, la revisión, en todos sus extremos, de dichos registros contables, empezan-
do por determinar si se trata de documentos originales o de documentos que
hayan podido ser preparados para la auditoría.
Ello supone que el auditor, siguiendo el proceso inverso al seguido por la
contabilidad, va a verificar a través de los documentos soporte que la transac-
ción realizada está correctamente contabilizada de acuerdo con la naturaleza de
la misma y con los principios y normas establecidos por el control interno y
disposiciones legales vigentes.
El trabajo de auditoría tendrá que verificar la corrección de las autorizacio-
nes, clasificación y valoración, periodificación, contenido de los comprobantes
originales, cálculos, diarios auxiliares y principales, mayores y, por último, de los
propios estados contables.
La revisión de los registros debe realizarse enfrentándolos entre sí y con los
comprobantes originales. El primer caso sería, a título de ejemplo, la compa-
ración del saldo de la cuenta de inventarios de mercaderías, según el libro
mayor, con el correspondiente listado a la fecha de cierre del submayor respec-
tivo.
La verificación de los comprobantes obliga a la determinación de su confia-
bilidad. En este sentido, su origen es relevante para el auditor a efectos de su
trabajo. Así los comprobantes tendrán mayor o menor fiabilidad en función de
que hayan sido elaborados por terceros o dentro de la propia empresa, respon-
dan a modelos impresos y prenumerados o sean simples notas de reconocimien-
to de operación, intervenga en su confección una persona o lo hagan varias por
exigirlo su contenido o el sistema de autorizaciones o supervisiones establecidos
por el control interno. Estas circunstancias proveen de distinta fiabilidad a los
mismos.
El procedimiento del análisis de los registros contables proporciona una base
de datos muy útil para la comprobación de informaciones interdependientes.
Resulta corriente que dichos documentos hayan sido preparados para la audi-
toría, pero que ello haya originado falta de coherencia entre distintas partidas
que componen los estados o sobre la serie de dichos estados correspondientes al
pasado, o en comparación con los estados ofrecidos por empresas del mismo
sector o con las características de la propia empresa auditada.
De hecho, el auditor debe combinar el procedimiento de la revisión de los
registros con otros, como pueden ser el de confirmación con terceros, revisiones
conceptuales, etc., sobre todo en aquellos casos en que los comprobantes origi-
nales no le ofrecen suficiente garantía.

9.3.3. Examen de documentos importantes

Muchos de los objetivos perseguidos por el trabajo de auditoría pueden con-
seguirse mediante evidencias derivadas de documentos clave que constituyen el
punto de partida y la justificación contractual o legal de la propiedad de los
activos y de la realización de las operaciones.
Estos documentos pueden encontrarse en poder de la empresa, caso de un
contrato, o fuera de ella, como aquellos que se encuentran en el Registro de la
Propiedad. Sea cual sea su situación, el auditor debe examinarlos para verificar
si lo expuesto en ellos corresponde con lo recogido en los registros contables y
si dicha documentación es conforme con lo dispuesto por la normativa vigente.
Así, por ejemplo, que no existan cláusulas que por su contenido pueden ser
nulas de pleno derecho o viciar de contenido un contrato y las anotaciones
contables correspondientes.
En ocasiones, dicha documentación puede reflejar situaciones que pongan
de manifiesto debilidades del control interno o responsabilidades potenciales
que pudieran afectar al futuro de la compañía, o que pudieran modificar los
estados contables de la misma. Por ejemplo, una escritura de compraventa pue-
de recoger la obligación de la compañía de realizar determinados pagos para
perfeccionar el contrato, si, una vez cumplidas las obligaciones, no se otorga
una nueva escritura donde conste que el activo en cuestión ha quedado libre de
cargas de las que pueden originarse complicaciones por reclamaciones futuras,
pudiendo también ocurrir que una misma finca figure inscrita en más de un
Registro.
Este tipo de documentación ofrece también una evidencia de aspectos que,
aunque no figuran en los estados contables, son objeto de análisis por el auditor
y se tienen en cuenta en la elaboración del informe. Nos referimos a hechos
potenciales que afectan al futuro de la compañía y a su patrimonio, como con-
tratos futuros de colaboración, suministro o similares, o determinadas disposi-
ciones legales que obligan a procesos de reconversión o transformación, como
pueden ser los relativos a las exigencias de calidad, salubridad, demandas de
indemnización por actuaciones de la compañía, etc. Algunas de estas disposicio-
nes pueden obligar a cambios sustanciales en los activos de la compañía o tener
decisiva influencia en sus resultados, condicionando incluso su supervivencia.
Entre los documentos más representativos pueden citarse los siguientes:
a) De carácter contractual, los cuales, a su vez, pueden tener diferente con-
tenido: pueden ser de carácter comercial, referirse a operaciones de com-
praventa, a prestación de servicios o suministros, a arrendamientos, a
royalties, etc.
Contratos importantes son los de contenido financiero, soportes de
inversiones financieras en sus distintas modalidades (pólizas de crédito,
contratos de factoring, imposiciones a plazo, certificados de depósito,

obligaciones, bonos y pagarés del tesoro, cédulas hipotecarias, certifica-

dos de regulación monetaria, opciones, futuros, etc.).
Otro tipo de contratos son los de asesoramiento concertados por la
empresa sobre temas jurídicos y fiscales, y los contratos suscritos con las
compañías de seguros.
Por último, hay que referirse a los documentos justificativos de con-
cesiones, subvenciones, así como a aquellos de naturaleza laboral, caso
de los convenios colectivos de trabajo, regulaciones de empleo, fondos
de pensiones, etc.
b) De carácter legal o estatutario. Abarcan todos los documentos relativos a

la existencia de la sociedad y a su funcionamiento. Comprenden las actas
de constitución, de asambleas generales, de las reuniones del Consejo de
Administración, estatutos y escrituras de modificación de los mismos, etc.
Dentro de este grupo se encuentran todos los documentos que res-
paldan la propiedad de los activos de la compañía y, fundamentalmente,
de los inmuebles de la misma: escrituras de propiedad, justificantes de
la inscripción en el registro de la propiedad industrial o intelectual, legi-
timación de patentes y marcas, etc.
En estos casos se deben confrontar dichos documentos con los registros
de la propiedad correspondientes, caso del Registro Mercantil, de la Pro-
piedad Intelectual, etc., y su adecuación con la normativa vigente, para
comprobar cuál es la situación real de los activos en cuanto a su situación
legal derivada de la vigencia de los documentos que justifican su propiedad.
El auditor deberá examinar aquellas disposiciones legales que afec-
ten a la industria o negocio de la empresa y que puedan tener influencia
sobre su presente o futuro. Éste es un campo muy variado que depende
del objeto social de la compañía. A título de ejemplo, en una empresa
inmobiliaria tienen una gran importancia las disposiciones sobre arren-
damientos urbanos o los estímulos que el Gobierno pueda aprobar para
el desarrollo de la economía en cuanto favorezcan la construcción; en
cambio, en otro tipo de negocio puede ser fundamental la existencia de
regímenes especiales para la importación de materias primas.
c) De carácter interno. Un último grupo de documentos importantes, que

deben ser objeto de análisis, se refiere a aquellos de carácter interno
donde se refleja la política de actuación de la compañía y los planes
estratégicos, de inversión y financieros que tiene previstos para la puesta
en práctica de dicha política.
Estos documentos adquieren una mayor dimensión en épocas de cri-
sis, porque pueden obligar a la compañía a actuaciones que podemos
definir como excepcionales y que implican cambios tecnológicos y es-
tructurales con consecuencias significativas, como pueden ser planes de

reconversión, regulaciones de empleo, jubilaciones anticipadas, expe-

dientes de crisis y similares.
Se incluyen también en este apartado los informes de auditoría in-
terna, declaraciones de impuestos y correspondencia, y los manuales de
políticas y procedimientos, incluidos los relativos a asuntos contables y
a la normativa de control interno.
Ya hemos señalado que la puesta en práctica de un procedimiento de audito-

ría se encuentra, por regla general, ligada a la realización de otros procedimien-
tos necesarios para que la evidencia obtenida sea completa y sirva de prueba.
El examen de documentos importantes va a exigir, en muchas ocasiones, su
utilización conjunta con otros procedimientos. A título de ejemplo, en los casos
de contratos con terceros por prestación de servicios o garantías será necesario
efectuar una confirmación con los asesores jurídicos y con los asesores o técni-
cos fiscales y de las compañías de seguros.
Estas últimas actuaciones pueden servir además para que el auditor obtenga
evidencias de que no existe ninguna documentación importante que haya sido
omitida, información que puede ser facilitada por los asesores independientes
con los que tiene contrato la compañía.
9.3.4. Confirmación
9.3.4.1. Concepto
Constituye uno de los procedimientos que ofrecen una mayor confianza en

la evidencia obtenida, por tratarse de evidencia externa suministrada por terce-
ros, cuyo grado de independencia del proceso garantiza la veracidad de la infor-
mación suministrada.
Las confirmaciones consisten en obtener corroboración, normalmente por
escrito, de una información contenida en los registros contables, así como la
carta con las manifestaciones de la dirección del cliente.
Por tanto, la confirmación es una comunicación de un tercero, ajeno a la
empresa examinada, que tiene conocimiento de la naturaleza y condiciones de
la operación y que puede informar de una manera válida sobre ella.
Es una de las pruebas más firmes que el auditor puede lograr dada la obje-
tividad de la fuente. Las confirmaciones deben ser por escrito, aunque también
pueden ser orales; el auditor debe preferir las primeras, ya que constituirán evi-
dencias irrefutables sobre la comprobación efectuada.
La mayor dificultad radica en su obtención, ya que el auditor no puede en
muchas ocasiones ejercitar el procedimiento ante la negativa de su cliente, que
alega razones de secreto comercial, o de aquellos terceros que deben contestar a
la confirmación, que pudieran apoyarse en que no tienen obligación de efectuarla.

El procedimiento de la confirmación suele aplicarse para obtener evidencia

de los saldos en instituciones de crédito: saldos de clientes, deudores y provee-
dores y acreedores, papel comercial en circulación, existencias en poder de ter-
ceros, depósitos, litigios, operaciones importantes en vías de perfeccionamiento,
inscripción en registros, fianzas, contratos pendientes de realización, avales, títu-
los de propiedad de activos (valores, inmuebles, etc.) bajo coste de terceros o
retenidos previstos en garantía, titularidad de valores adquiridos pero no liqui-
dados por el intermediario financiero al cierre del ejercicio, condiciones pacta-
das en operaciones concretas, a fin de averiguar si se han producido modifica-
ciones posteriores y, en su caso, en qué han consistido, situación fiscal, etc.
La NIA-ES 505 sobre confirmaciones externas enuncia los siguientes tipos
de cartas de confirmación (pár. 6):
— Solicitud de confirmación positiva: petición a la parte confirmante para

que responda directamente al auditor, indicando si está o no de acuerdo
con la información incluida en la solicitud, o facilite la información so-
licitada. En este último caso es frecuente encontrarnos en la literatura
con la denominación de solicitud ciega. Generalmente, el tipo de infor-
mación sobre el que se solicita confirmación suele ser un saldo o un ex-
tracto de operaciones relativas a un período de tiempo, pero también
puede referirse a otros aspectos, como condiciones comerciales, formas
de pago, aspectos relativos a los contratos, pólizas de seguro, etc. Este
tipo de confirmación implica la investigación de la contestación recibida
hasta las últimas consecuencias de lo expuesto en ella, no limitándose a
los comentarios relativos a la información solicitada. Generalmente se
utiliza para confirmar activos en los casos en que el número de cuentas
es relativamente pequeño y cada una tiene importancia relativa. Las con-
firmaciones negativas se utilizan cuando existe un gran número de cuen-
tas con un volumen cada una relativamente insignificante; se emplean
para confirmar derechos de cobro y obligaciones de pago de pequeña
cuantía.
— Solicitud de confirmación negativa: demanda de información a la parte
confirmante para que responda directamente al auditor únicamente en
caso de no estar de acuerdo con la información incluida en la solicitud.
Las confirmaciones negativas podrán emplearse para reducir el riesgo de
auditoría a nivel aceptable si se dieran conjuntamente las cuatro circuns-
tancias siguientes:
1. Se han calificado de bajos el riesgo inherente y el de control.

2. Existe un número elevado de saldos de pequeño importe.
3. No se espera un número elevado de errores.
4. El auditor no tiene razón alguna para considerar que los terceros
van a hacer caso omiso de este tipo de petición.

El auditor, al diseñar el conjunto de pruebas de auditoría que quiere obtener

mediante la confirmación, debe tener en cuenta los tres riesgos, inherente, de
control y de detección, que existen en dicho trabajo, teniendo en cuenta la evi-
dencia que puede obtenerse de otros procedimientos, y organizar las mismas de
tal manera que haya un equilibrio entre las pruebas de cumplimiento y las prue-
bas sustantivas.
El grado de fiabilidad de la evidencia obtenida mediante confirmaciones
de terceros dependerá de cómo organice el auditor la petición de confirma-
ción, cómo la ejecute y cómo evalúe las respuestas recibidas, así como de las
características de los destinatarios y de cualquier tipo de restricción presente
en las respuestas recibidas o que hubiera sido impuesta por la empresa audi-
tada.
9.3.4.2. Técnica de la confirmación
La técnica de la confirmación es simple: las cartas son redactadas y enviadas

por el auditor, aunque en nombre de su cliente y con autorización de éste. El
auditor no puede sin dicha autorización y forma proceder por su cuenta, lo que
evidenciaría una falta de ética que podría generar responsabilidad.
El domicilio al que deberán ser remitidas las contestaciones debe garantizar
que no van a ser manipuladas. Por ello, se recomienda que sea un apartado de
correos si no se quiere que figure el nombre de la compañía de los auditores,
que es el caso más corriente, e incluso que se acompañe un sobre franqueado
para facilitar las contestaciones.
Las respuestas recibidas electrónicamente, como por ejemplo por fax o por
correo electrónico, conllevan riesgos sobre su fiabilidad si es difícil demostrar su
procedencia y la autoridad del que contesta, y las alteraciones pueden ser difí-
ciles de detectar. Estos riesgos se pueden mitigar mediante la utilización por el
auditor y por el que contesta de un proceso que cree un entorno seguro para
este tipo de respuestas (NIA-ES 505, pár. A12).
A su vez, una respuesta verbal a una solicitud de confirmación, por sí mis-
ma, no cumple la definición de confirmación externa porque no es una respues-
ta al auditor por escrito y directa. Sin embargo, después de obtener una respues-
ta verbal a una solicitud de confirmación, el auditor puede, dependiendo de las
circunstancias, solicitar a la parte confirmante que responda por escrito directa-
mente al auditor. En el caso de que no se recibiera dicha respuesta, el auditor
buscará otra evidencia de auditoría para sustentar la información contenida en
la respuesta verbal (NIA-ES 505, pár. A12).
Previamente al envío de las solicitudes de confirmación se habrá efectuado
una selección de las partidas sobre las que se va a solicitar la confirmación y se
habrá elegido el tipo de ésta: positiva, negativa, ciega, o una combinación de
ellas si las partidas a estudiar así lo exigieren.

La selección de las partidas sobre las que se va a solicitar confirmación de-

pende de la naturaleza de las mismas y del juicio del auditor, pudiéndose referir
a la totalidad del universo, como, por ejemplo, todas las cuentas de clientes de
un período dado, o a una muestra elegida al azar, o referirse a algunas cuentas
específicas, caso de aquellas cuentas que representen un volumen considerable
sobre la facturación de la compañía o, por último, a una muestra elegida apli-
cable a las cuentas de clientes cuyos saldos se encuentren entre unos límites
máximos y mínimos determinados.
Para la organización interna de la auditoría resulta necesaria la preparación
de estados de control donde se recojan los datos relativos a los terceros, a los
que se envían las cartas de confirmación, y una serie de espacios o columnas
para recoger las informaciones que se reciban para permitir llevar un control del
desarrollo del proceso.
Generalmente, si no se produce contestación en un tiempo prudencial a la
primera carta de confirmación, se envía una segunda o una más si esta última
tampoco es contestada. Se entrará así en una nueva dinámica que podría exigir,
incluso, la gestión personal del auditor al objeto de conseguir dicha confirma-
ción.
Por último, el auditor deberá proceder a evaluar los resultados obtenidos
para investigar las posibles discrepancias que puedan manifestarse entre los re-
gistros del cliente y las contestaciones recibidas. Asimismo deben ser objeto de
investigación por procedimientos alternativos aquellos casos en los que no haya
sido posible la confirmación por falta de contestación después de agotadas to-
das las gestiones, segunda carta y contacto personal, o cuando la importancia
relativa de la partida objeto de la confirmación lo haga aconsejable.
Puede ocurrir que existan intereses de la dirección de la compañía para ocul-
tar información o entorpecer el trabajo de auditoría. Sería el caso de que la
compañía suministrara direcciones falsas, controladas por ella misma, aportara
clientes ficticios o, incluso, que pudiera manipular y ponerse de acuerdo con
terceros para encubrir determinadas operaciones irregulares o fraudulentas.
Por ello, el auditor no debe informar a su cliente del momento en que se va
a efectuar la confirmación ni del contenido de las cartas hasta el último instan-
te. Además, podría llegar a verificar, en un trabajo adicional, las direcciones de
aquellos clientes cuyos saldos sean significativos, a través de otros procedimien-
tos como anuarios comerciales, guías telefónicas o mediante la contratación de
los servicios de empresas especializadas al respecto.
9.3.4.3. O
tras cuestiones relacionadas con el procedimiento
de confirmación
El procedimiento de la confirmación constituye un sistema para descubrir

puntos débiles del sistema no detectados por los procedimientos que generan

evidencia interna, e incluso para confirmar puntos fuertes relativos al control

interno de la empresa.
Recordemos que los objetivos de la auditoría no son los de descubrir frau-
des, sino detectar errores de carácter sistemático. En este sentido, el procedi-
miento de la confirmación origina un nivel de respuestas, según la muestra ele-
gida, que estadísticamente puede ofrecer evidencia sobre los errores sistemáticos
dentro de los límites de confianza que se consideren oportunos. Por ello, no es
necesario que todas las confirmaciones sean contestadas para obtener el nivel
de evidencia necesaria.
El auditor llevará a cabo una investigación más detallada, poniendo en prác-
tica otros procedimientos cuando se observen errores de carácter sistemático y
éstos tengan una importancia significativa. En otros casos, el auditor comunica-
rá a su cliente el error aislado o el error sin importancia que haya descubierto.
Por último, procederá a incluir una salvedad en su informe si el error aislado
influye sustancialmente en los estados contables.
En ocasiones la empresa auditada establece restricciones al ejercicio del pro-
cedimiento de confirmación. En este caso, si existe causa justa, el auditor debe-
rá buscar procedimientos alternativos para obtener las pruebas buscadas; si no
proceden dichas restricciones, deberá evaluar el efecto que en su informe pueda
tener esta limitación al alcance de su trabajo.
El auditor puede llevar a cabo confirmaciones antes de la fecha de cierre
cuando el riesgo inherente y de control interno de la afirmación verificada no
fueron altos. En este caso el auditor tendrá que valorar la necesidad de tener
que complementar su trabajo posteriormente para asegurarse de que no existen
errores significativos con respecto a las transacciones que tuvieran lugar entre
ambas fechas.
9.3.5. Inspección
9.3.5.1. Concepto
Es un procedimiento para verificar la existencia de determinados activos

como dinero, existencias, inmuebles, documentos, etc. Este procedimiento sólo
prueba que el activo existe, pero no que sea propiedad de la compañía.
Consiste en el examen físico de los activos de carácter material, o de una
operación o de documentos representativos de activos inmateriales como paten-
tes, títulos valores o similares.
Un aspecto fundamental en este procedimiento es efectuar una adecuada
comprobación de que se han practicado todos los registros contables relaciona-
dos con los activos, para evitar duplicaciones y errores.
Mediante este sistema, la evidencia obtenida es débil y deberá ser siempre
complementada con otros procedimientos, dado que el derecho representado

puede haber desaparecido habiéndose conservado el título. Un ejemplo de una

situación de esta naturaleza sería el de las patentes cuyo plazo de utilización
hubiese caducado, o el de títulos de crédito que no hubiesen sido devueltos al
cliente, aunque éste hubiese abonado sus deudas.
9.3.5.2. Técnicas y procedimientos
La inspección la debe realizar el auditor personalmente, aunque en ocasio-

nes con ayuda de personas técnicas si los activos a examinar reúnen condiciones
específicas que exigen la intervención de un experto para evaluar sus caracterís-
ticas. El auditor no solamente inspecciona su existencia, sino además todas
aquellas circunstancias relacionadas con su naturaleza: estado de conservación,
valoración, etc.; es decir, no sólo se constata la cantidad, también la calidad.
No siempre el auditor puede ejercitar este procedimiento, pues en ciertos
casos, generalmente recuentos físicos de existencias, debe trabajar sobre la infor-
mación ofrecida por la compañía y tratar de evaluar la confianza que le inspira
el recuento o inspección realizada por la misma.
Las técnicas más habitualmente utilizadas para ejecutar este procedimiento
de la inspección son los inventarios y los arqueos, operaciones en las que, ade-
más de comprobar la existencia física del activo, se trata de obtener evidencia
de otros aspectos como los relativos al cumplimiento del control interno, apro-
vechamiento correcto del almacén, etc.
El procedimiento de la inspección suele ser sorpresivo y sujeto a determina-
das exigencias formales que garanticen la efectividad del mismo. Tiene que ser
completo, así como estar definido el sistema de exigencia de responsabilidades
y nombrado el encargado de las investigaciones posteriores en los casos en que
se aprecien diferencias importantes entre los activos que existen realmente, los
que deberían existir según los registros contables, y los resultados que se deriven
del trabajo del auditor.
9.3.6. Procedimientos analíticos y cálculos
9.3.6.1. Revisiones analíticas
Dentro de la revisión de las operaciones se suele incluir la denominada revi-

sión analítica. Consiste en el análisis comparativo de las operaciones de la em-
presa para identificar las diferencias que se hayan producido en el funcionamien-
to de las mismas y concluir hasta qué punto habrán supuesto modificaciones en
el sistema.
Se entiende por procedimientos analíticos el análisis de ratios y tendencias
significativas, incluyendo la correspondiente investigación de partidas y fluctuacio-

nes que no sean coherentes con otra información relevante; por tanto, esta norma
incluiría el procedimiento de comparación de informaciones interdependientes.
El objetivo del auditor no es solamente comprobar la exactitud de las ope-
raciones, sino también la razonabilidad de las mismas. La técnica consiste en
estimaciones de carácter global, pero también en efectuar comprobaciones y
cálculos, ejercitando las técnicas de análisis de los estados contables para com-
probar la correlación de las diferentes partidas que componen el patrimonio y
confirmar que mantienen la suficiente coherencia.
Esta clase de revisión tiene también como objetivo poner de manifiesto si-
tuaciones anómalas en la empresa. La revisión analítica tiene una especial rele-
vancia y utiliza técnicas muy amplias, pudiendo incluir cálculos de ratios, estu-
dio de presupuestos, variaciones en las rotaciones, cambios en la duración del
período medio de maduración, o estudios de la variación de inventarios. En
definitiva, técnicas de análisis de estados contables, técnicas presupuestarias y,
en general, de investigación sobre la actividad de la empresa.
Dentro de las revisiones analíticas se integran pruebas de carácter global,
que combinan cálculos analíticos con algún otro procedimiento. Como ejemplo,
aquellas que se refieren a los activos fijos y sus correspondientes dotaciones
para amortización o el cálculo del deterioro. El auditor puede determinar cuál
sería la cuota de amortización que correspondería a los activos fijos de la com-
pañía calculada por grupos de elementos y en función de una tasa de amortiza-
ción razonable, como podría ser la tasa media establecida según la normativa
fiscal, y, obtenido el global, compararla con la calculada por la empresa para
observar las diferencias.
9.3.6.2. Cálculos
Los cálculos consisten en ejercitar técnicas matemáticas encaminadas a veri-

ficar la precisión de los efectuados por la compañía.
Las pruebas realizadas son de carácter mecánico y comprenden las de exac-
titud de sumas, saldos y cálculos de rutina en inventarios, estado de amortiza-
ción, verificaciones de los totales de las cuentas del mayor, o cálculos relativos a
aspectos contenidos en facturas comerciales: descuentos, tantos por ciento, etc.
La NIA-ES 520 regula los procedimientos analíticos. La norma considera
que los procedimientos analíticos pueden incluir, entre otros:
a) La investigación de partidas y fluctuaciones inusuales.

b) La explicación de las desviaciones significativas con respecto a los im-
portes previstos o presupuestados.
c) El análisis de ratios y tendencias significativas. Este análisis incluye la
comparación de la información financiera de la entidad auditada con la
información similar de períodos anteriores; las cifras estimadas por la

entidad auditada; las expectativas del auditor respecto al resultado de

algunas estimaciones como las provisiones, el deterioro o las amortiza-
ciones; la información del sector de actividad en que la empresa audita-
da desarrolla su negocio y la información de otras entidades de tamaño
comparable del mismo sector de actividad.
d) El estudio de elementos clave de la información financiera de los que,
como es el caso de los márgenes brutos, puede esperarse un comporta-
miento basado en la experiencia de la entidad, o el estudio de la relación
entre información financiera y no financiera, como la correlación entre
los gastos de personal y el número de empleados.
En lo que se refiere a los procedimientos analíticos, se deben utilizar en la

planificación de la auditoría para mejorar su comprensión e identificar las áreas
de mayor riesgo.
La norma distingue entre procedimientos analíticos utilizados como proce-
dimientos sustantivos y los utilizados en la revisión global del trabajo. Los pro-
cedimientos sustantivos para reducir el riesgo de detección pueden consistir en
pruebas de detalle, procedimientos analíticos o una combinación de ambos, de-
cisión que dependerá de la experiencia profesional del auditor.
El auditor deberá consultar a la dirección la disponibilidad y fiabilidad de
información necesaria para aplicar los procedimientos analíticos y el resultado
de los procedimientos de esta naturaleza llevados a cabo por la entidad.
Por último, la norma técnica establece que la utilización de procedimientos
analíticos como pruebas sustantivas deberá tomar en consideración los factores
siguientes (NIA-ES 520, pár. A.12):
a) La confianza en los resultados esperados.

b) La naturaleza de las actividades de la entidad auditada y su nivel de
detalle de la información disponible.
c) La relevancia y disponibilidad de información financiera (presupuestos,
proyecciones, etc.) y no financiera (estadísticas de producción, detalles
analíticos etc.).
d) La fiabilidad de la información disponible en el sistema de control inter-
no diseñado para su preparación y compilación.
e) Las fuentes de información disponibles, siendo preferibles las fuentes
externas a las internas.
f ) La comparabilidad de la información disponible. El conocimiento obte-
nido por el auditor en actuaciones anteriores respecto a la fiabilidad de
los sistemas de control interno y los problemas que han generado ajustes
o salvedades en el informe de auditoría.
Se deberá también analizar por parte del auditor el grado de confianza en

los procedimientos analíticos, que dependerá del riesgo de que puedan existir

errores significativos según la evidencia obtenida respecto a la integridad, exac-

titud o validez de los datos producidos.
Asimismo, el auditor deberá investigar las variaciones de carácter anormal
al identificarse fluctuaciones significativas u operaciones inconsistentes con otra
información relevante disponible, o que se desvía significativamente de los im-
portes previstos o estimados, investigación que deberá llevar a cabo mediante
consultas a la dirección, corroboración de las respuestas o mediante la aplica-
ción de otros procedimientos de auditoría.
9.3.7. Investigaciones y comprobaciones

de informaciones interdependientes
Es otro de los procedimientos que exigen capacidad de juicio y madurez del

auditor. Se aplica después de haber obtenido las distintas evidencias que se des-
prenden de la ejecución de otros procedimientos de auditoría.
Estas pruebas tratan de correlacionar distintas partidas y saldos del patrimo-
nio para ver si guardan una proporción razonable. Así, por ejemplo, el tamaño
de los almacenes se relacionará con la cobertura de seguros contratada para los
mismos y con el nivel de existencias, con los saldos medios en bancos y tesore-
ría, con las necesidades de liquidez de la empresa, etc.
Asimismo, del conjunto de evidencias obtenidas, el auditor puede concluir
que existen determinados aspectos que no guardan la debida coherencia y lógi-
ca racional. A modo de ejemplo, en el área de almacén, el volumen de los al-
macenes debe guardar proporción con las necesidades operativas del mismo en
función de las ventas efectivas de la compañía y de las mercaderías en depósito
en poder de clientes; también se relaciona con la naturaleza del negocio o los
depósitos medios de la competencia, etc. Del mismo modo, es un procedimien-
to adecuado para investigar las operaciones relacionadas con el blanqueo de
dinero.
De la partida de gastos financieros, contenida en el estado de pérdidas y
ganancias en relación con el pasivo remunerado de la compañía, puede determi-
narse si existe el papel de colusión o, simplemente, si el coste del dinero es razo-
nable en función del existente en el mercado o del que se produce en la compe-
tencia. Asimismo, la relación entre saldos ofrecidos por la empresa y la media
del sector es un procedimiento de análisis que puede ofrecer una valiosa infor-
mación al auditor.
Se utiliza este procedimiento para investigar la racionalidad de la relación
entre las distintas partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias y las incluidas
en el activo y pasivo del balance, para descubrir disfunciones, dimensiones in-
adecuadas, costes excesivos, incorrecto aprovechamiento de la tesorería, dobles
contabilidades, etc. Resulta también un procedimiento útil para determinar uno
de los problemas más complicados para el auditor, que ocurre cuando no existe

información suficiente por omisión de los documentos o registros relativos a

operaciones presentes, pasadas o futuras de la compañía.
Hay que tener en cuenta la importancia que tiene para la auditoría la asocia-
ción de las distintas actividades en la empresa. Un fallo en almacén (por ejemplo,
un nivel de stock excesivo) puede ser debido a un problema de volumen de ventas
de la empresa, pero también a un estudio incorrecto sobre la dimensión óptima
del almacén, a una incorrecta política de compras, o simplemente a una decisión
voluntaria de la dirección general por cuestiones de seguridad en los abasteci-
mientos o para especulación. Un mal funcionamiento del departamento de fac-
turación incide en las previsiones financieras y en el área de cobros de la empre-
sa. Un fallo en el departamento de cobro puede afectar a la tesorería de la
empresa y, como derivación, al cash-flow futuro y a la renovación de inventarios.
Resulta imprescindible que el auditor conozca en profundidad el tipo de
negocio y sus entresijos para poder determinar ciertas relaciones que no resultan
tan evidentes. Las correlaciones resultan más difíciles de determinar cuando la
auditoría se realiza sobre un grupo de empresas consolidables, donde se pueden
producir operaciones cuyo único objetivo sea el traspaso de resultados de una
empresa a otra del grupo.
9.3.8. Observación de las operaciones
9.3.8.1. Concepto
Es un procedimiento cuya naturaleza es semejante a la de la inspección físi-

ca. Consiste en una conducta directa de seguimiento físico e inmediato sobre el
desarrollo de los distintos ciclos, procesos y operaciones que se desarrollan en
la empresa. El auditor va a efectuar la observación completa de un proceso, en
todas sus fases, personas, documentos y controles, pero con la diferencia sobre
la inspección física de que no va a intervenir en el mismo.
Este procedimiento resulta muy apropiado para evaluar el control interno.
El auditor puede complementarlo, dejando constancia en los papeles de trabajo
de sus observaciones, mediante el método descriptivo o a través de la confección
de flujogramas.
No se trata de que el auditor realice las operaciones, sino de que observe su
cumplimiento. En el caso de que el proceso se acompañe de un inventario no es
necesario llevarlo a cabo, como ocurría en la inspección física, sino observar
cómo se efectúa por los responsables del área de almacén. Por ejemplo, puede
observar que el inventario se realiza correctamente, pero que, aunque se levanta
acta del inventario y de las deficiencias observadas en el almacén al nivel de
responsabilidad adecuada, después no se ponen en marcha mecanismos de in-
vestigación de las causas de los problemas, sino que las actuaciones son archi-
vadas, dando por terminado el inventario.

El procedimiento de observación, además de ofrecer evidencia sobre la cali-

dad del control interno, permite obtener una idea de conjunto de la actividad
de la empresa y detectar los puntos débiles del sistema. Por ello, es oportuno
ponerlo en práctica al comienzo de los contactos con el cliente, dentro de la fase
del estudio general sobre la empresa, incluso antes de realizar una planificación
integral de la auditoría.
La observación exige dejar constancia expresa en los papeles de trabajo de
los puntos débiles, a efectos de orientar la planificación del trabajo de auditoría,
programando al mismo tiempo los procedimientos que faciliten la investigación
de las lagunas del sistema.
9.3.8.2. T
écnica del procedimiento de observación
de las operaciones
El camino elegido para la práctica de este procedimiento consiste en un

proceso de seguimiento de las operaciones desde su origen hasta su conclusión.
De esta forma, se evitan análisis fragmentados que pueden inducir a confusión,
puesto que, como ya hemos puesto de manifiesto, las actividades de la empresa
hay que considerarlas en su conjunto, y los sucesos de un área determinada de
la empresa pueden incidir en otras.
Es evidente que aunque el sistema operativo de una empresa es conocido por
el auditor con carácter general, cada empresa tiene sus peculiaridades. El audi-
tor no necesita tener una confirmación de las mismas. Su juicio profesional debe
calibrar los datos originales y las situaciones importantes y extraordinarias que
pueden requerir un énfasis especial al realizar el trabajo.
Veamos, a título de ejemplo, el conjunto de las actividades que representa el
aprovisionamiento del almacén. En esta operación intervienen distintos depar-
tamentos y secciones o áreas de la empresa. Vamos a tratar de descubrir lo que
podía ser un teórico flujo de transacciones apropiado para esta actividad.
El flujo debe iniciarse por la petición del departamento interesado en el su-
ministro al departamento de compras de la empresa, acompañando, en los casos
en que el nivel de compra lo justifique (nivel que debe constar definido previa-
mente), un memorándum justificativo de la inversión. Esta petición debe hacer-
se en los formularios preparados al efecto donde figure la fecha de la petición,
especificaciones técnicas y nivel de autorización, por el responsable del departa-
mento peticionario.
El departamento de compra debe solicitar condiciones a diversos proveedo-
res relativas a precios, plazos de entrega, calidad, descuentos, etc. Para ello debe
poseer un fichero maestro de proveedores convenientemente sujeto a actualiza-
ción.
Recibidas las contestaciones, deben seleccionarse aquellas que reúnan las
condiciones más favorables. La decisión debe efectuarse al nivel adecuado, según

normas previamente definidas que deben constar por escrito. El pedido se hará
en cuestionarios impresos y prenumerados, con copia que debe remitirse a los
departamentos interesados, peticionario y recepción.
Efectuado el pedido, la mercancía se recibe por el departamento de recep-
ción, que debe comprobar todas las especificaciones del mismo y efectuar los
controles de calidad pertinentes, autorizando al departamento de contabilidad a
que proceda a su registro y a caja para su pago.
9.3.9. Indagación oral
Este procedimiento consiste en contactos personales, mediante conversacio-

nes y reuniones del auditor con empleados, responsables y miembros de la di-
rección general y del Consejo de Administración de la compañía, con el objeto
de obtener la opinión de los mismos respecto al control interno y actividades de
la empresa.
Es un procedimiento muy útil para contrastar las normas establecidas con
su realización práctica. Las relaciones fácticas de una organización tienden a ir
modificando las normas establecidas, adaptándolas a una realidad cambiante y
actual. En ocasiones estas modificaciones suponen alteraciones sustanciales del
sistema que privan de eficacia al control interno y debilitan los controles esta-
blecidos. En otras, en cambio, suponen correcciones positivas del mismo que
mejoran las normas o corrigen lagunas de las mismas.
Además, la indagación oral pone de manifiesto los problemas que pueden
producirse en las relaciones personales, como acumulaciones de poder que mi-
nan la segregación de funciones, falta de trabajo en equipo e, incluso, la falta de
moral de trabajo que puede poner en peligro la eficacia de la empresa.
A título de ejemplo, son frecuentes ciertas acumulaciones de poder en pun-
tos clave de la organización, con el riesgo de que se origine una falta de delega-
ción en los trabajos que a su vez pueden ser causa del abandono de sus respon-
sabilidades del personal bajo el argumento de que las mismas son absorbidas
por el prepotente.
El auditor se encuentra que en los casos anteriores es muy difícil garantizar
el cumplimiento del control interno. Es también frecuente el incumplimiento de
las normas por parte de la dirección general, que establece, de facto, un régimen
excepcional en su actuación que incita, asimismo, al incumplimiento de las nor-
mas por el resto del personal de la compañía.
El contacto personal permite, al conocer las relaciones reales de autoridad y
responsabilidad, establecer las concordancias con las normas establecidas en los
organigramas y con la aplicación por parte del personal de la empresa de las
mismas, así como contribuir a mejorar la moral de trabajo, cuyas debilidades
constituyen un principio de posible incumplimiento de los sistemas establecidos
para el futuro.

9.3.10. Estimaciones contables

El auditor se encuentra con dificultades a la hora de emitir opinión en los
casos de partidas cuyos importes no pueden evaluarse de forma exacta, por
no existir normas o criterios precisos para ello, lo que exige la utilización de
juicios de valor, generándose en consecuencia un riesgo mayor de auditoría
en la opinión emitida. Esto supone que los administradores de la empresa
auditada también habrán llevado a cabo los cálculos también sobre estima-
ciones.
La NIA-ES 540 regula la auditoría de estimaciones contables, incluidas
las de valor razonable, y de la información relacionada a revelar y detalla los
procedimientos que deben aplicarse sobre situaciones que se realizan con fre-
cuencia en condiciones de incertidumbre sobre el resultado de hechos que
han ocurrido o que es probable que sucedan, utilizando, por tanto, juicios de
valor.
Como ejemplos de situaciones que generan incertidumbre en su evaluación
se citan los siguientes:
— Estimación de deterioros de valor en las existencias al quedar su valor

estimado neto de realización por debajo de su coste.
— Amortizaciones que imputan el coste del activo fijo a lo largo de su vida
útil estimada.
— Determinación del deterioro de valor y de los métodos de valoración
utilizados para su cálculo, en particular en los casos de las Unidades
Generadoras de activo y de los instrumentos financieros (valor razona-
ble, valor de uso etc.).
— Determinación y cálculo de los impuestos anticipados y diferidos y de las
diferencias temporarias.
— Provisiones generadas por litigios, retribuciones, medioambiente, impues-
tos, reestructuraciones, etc.
— Provisiones para cubrir garantías y riesgos comerciales.
La determinación de la estimación contable puede ser simple o compleja

dependiendo de la naturaleza de la partida. Asimismo puede determinar si for-
ma parte de la rutina del sistema contable, de manera repetitiva, o es no rutina-
ria, apareciendo sólo al final del ejercicio.
El cálculo se suele realizar empleando la información obtenida de la expe-
riencia, pero también de elementos técnicos contrastados, caso de las estimacio-
nes financieras o actuariales.
En lo que se refiere al procedimiento sobre estimaciones, exige ponerlos en
práctica para obtener evidencia suficiente y adecuada. Para ello, la norma téc-
nica establece que el auditor puede adoptar uno de los siguientes enfoques o
bien la combinación de ellos:

a) Revisión de los hechos posteriores que confirmen la estimación realiza-

da. Las transacciones y hechos que ocurren después del cierre, pero
antes de la finalización del trabajo de auditoría, pueden suministrar
evidencia relativa a las estimaciones contables realizadas por la direc-
ción.
b) Revisión y comprobación del proceso utilizado por la dirección. Para
ello deben tenerse en cuenta:
— Evaluación de los datos y consideraciones de las hipótesis en las que

se basan las estimaciones de la dirección. Los datos en que se basan
las estimaciones deben ser precisos, completos y relevantes, y si son
contables deben ser consistentes con los procesados por el sistema
contable; deben haberse analizado adecuadamente y haber sido pro-
yectados con criterios razonables, y la entidad debe tener una base
adecuada que justifique las principales hipótesis utilizadas. Asimis-
mo, las hipótesis en que se basan las estimaciones deben ser razona-
bles, congruentes y consistentes.
— Verificación de los cálculos efectuados en la estimación, cuestión que
dependerá de la complejidad inherente en el cálculo de la estimación,
su evaluación de los procedimientos y métodos utilizados por la di-
rección, y la importancia relativa en el contexto de la información
financiera.
— Comparación, cuando sea posible, de las estimaciones realizadas en
períodos anteriores con los resultados reales.
— Consideración de los procedimientos de aprobación por la dirección
de las estimaciones contables.
Se podrán utilizar trabajos de expertos independientes que deberán ser eva-

luados considerando las hipótesis y comprobando los procedimientos de cálculo
utilizados.
En cuanto a las consecuencias de los resultados obtenidos, el auditor reali-
zará una evaluación final de la razonabilidad de las estimaciones, razonando si
existen hechos o transacciones posteriores significativas que puedan afectar a los
datos y a las hipótesis utilizadas.
Cuando exista una diferencia entre el importe estimado por auditor y la
estimación incluida en las cuentas anuales, el auditor deberá determinar si se
requiere un ajuste, siempre que esta diferencia no se encuentre en un intervalo
de estimación aceptable.
Si la diferencia no es razonable, solicitará a la dirección que revise la estima-
ción, y en función de que efectivamente esta revisión se lleve a cabo, el auditor
decidirá si es necesario incluir un ajuste, considerando las estimaciones realiza-
das en su conjunto.

9.4. P
ROCEDIMIENTOS RELACIONADOS CON LOS HECHOS
POSTERIORES
La NIA-ES 560 desarrolla la problemática de auditoría relacionada con los
hechos posteriores al cierre contable.
En la NIA-ES 560 se establece lo siguiente:
La clasificación o tipificación de los hechos posteriores requiere el conoci-

miento y evaluación profunda de los mismos y de las circunstancias que los
produjeron. Por ejemplo, una pérdida de la incobrabilidad de una cuenta con un
cliente como resultado del deterioro gradual de su situación financiera, que pue-
da dar lugar a su insolvencia en fecha posterior a la del balance, puede ser indi-
cativa de condiciones ya existentes a la fecha del balance y, por tanto, requiere el
ajuste por la entidad auditada de sus cuentas anuales (hecho posterior tipo 1).
En cambio, una pérdida similar en la realización de una cuenta a cobrar, pero
ocasionada por un siniestro no asegurado acaecido al cliente, como sería en el
caso de un incendio o inundación que ocurriera después de la fecha del balance,
no sería indicativa de condiciones existentes a la fecha del balance y, por ello, el
ajuste de las cuentas anuales no sería apropiado, pero si dicha pérdida fuera muy
significativa, la entidad tendría que incluirlo en la Memoria de las cuentas anua-
les dentro de la nota de hechos posteriores (hecho posterior tipo 2).
Los procedimientos a desarrollar incluirán:
a) Obtener los estados financieros intermedios posteriores al cierre, com-

pararlos con las cuentas anuales que son objeto de su informe y hacer
cualquier otro tipo de comparaciones que considere apropiadas a las
circunstancias, tales como los presupuestos, proyecciones financieras y
económicas y otros informes de la dirección de la entidad.
b) L eer las actas de las Juntas Generales de accionistas, de reuniones del
Consejo de Administración, o de cualquier otro comité pertinente, lleva-
das a cabo en el período posterior al cierre, e investigar acerca de los
asuntos discutidos de importancia significativa. En lo que se refiere a las
reuniones celebradas para las que no existan actas disponibles, pregun-
tar acerca de los asuntos tratados en tales reuniones.
c) I ndagar y comentar con el personal y directivos de la entidad la exis-
tencia de hechos posteriores significativos, mediante consultas relacio-
nadas con:
1. La evolución de pasivos contingentes o compromisos importantes

existentes a la fecha de las cuentas anuales objeto del informe, y la
existencia en la fecha en que se hace la averiguación de otros pasivos
contingentes o compromisos importantes.

2. Si ha habido, hasta la fecha, modificaciones en el capital social o

estructura legal de la entidad, o cambios importantes en deudas a
largo plazo o capital circulante.
3. La situación actual de partidas reflejadas en las cuentas anuales ob-
jeto del informe que fueron determinadas sobre la base de datos
provisionales, preliminares o no definitivos.
4. Si se ha producido la enajenación de inmovilizados o actividades
importantes de la entidad.
5. Si se han producido daños y pérdidas significativas en los activos del
negocio.
6. Si se han hecho o se prevé realizar ajustes anormales que hubieran
afectado o pudieran llegar a afectar a las cuentas anuales.
7. Si han ocurrido otros hechos que, de tener su debido reflejo en las
cuentas anuales, afectarían significativamente a la apreciación que se
desprende de la situación financiera y resultado de las operaciones.
d) Asegurarse de que la carta con las manifestaciones de la dirección del

cliente se refiere a todos los hechos posteriores relevantes hasta la fecha
de emisión del informe. A tal efecto se hará coincidir la fecha de dicha
carta con la del informe.
e) Las confirmaciones de los asesores legales del cliente deberán cubrir el
máximo período posterior posible.
A continuación mostramos en un gráfico el tratamiento de los hechos pos-

teriores en los distintos períodos que pueden presentarse y su efecto sobre las
cuentas anuales:
ESTRATEGIA
Obligatoria
• CCAA Informe
auditoría
• Memoria (nota P
Tipo 1 ordinaria) E
T Voluntaria Información
R
I condicionada posterior
Í Publicación
P • Memoria (nota CCAA fiable
O
O de hechos
Tipo 2 D
posteriores)
O Voluntaria Reformulación
Después condicionada CCAA
publicación
CCAA

A continuación desarrollaremos los impactos de cada uno de los tipos de

hechos posteriores dependiendo de cuándo lleguen a conocimiento del auditor,
distinguiendo los impactos en cuentas anuales y en el informe de auditoría:
1. Hechos posteriores entre la fecha de las cuentas anuales y la fecha de

emisión del informe de auditoría:
1.1. Hecho posterior tipo 1: evidencia adicional sobre condiciones que

existían a fecha de cierre de las cuentas anuales que conllevan di-
ferencias con las estimaciones realizadas por la entidad a fecha de
cierre.
— Fecha extensión responsabilidad auditor: fecha emisión infor-

me de auditoría.
— Fecha emisión informe de auditoría: último día de realización
de los procedimientos (fecha de la carta de representación o de
manifestaciones de la gerencia).
— Impacto del hecho sobre las cuentas anuales: ajuste, reclasifica-
ción o desglose en nota ordinaria.
— Impacto sobre la opinión del auditor: ninguno si la sociedad lo
incorpora o no es significativo. Opinión con salvedades o des-
favorable, en caso contrario.
1.2. Hecho posterior tipo 2: evidencia sobre condiciones que no exis-

tían a fecha de cierre de las cuentas anuales.
— Fecha extensión responsabilidad auditor: fecha emisión infor-

me de auditoría.
— Fecha emisión informe de auditoría: último día de realización
de los procedimientos de auditoría (fecha de la carta de repre-
sentación o de manifestaciones de la gerencia).
— Impacto del hecho sobre las cuentas anuales: desglose en nota
de hechos posteriores.
favorable por presentación incompleta, en caso contrario.
2. Hechos que llegan a conocimiento del auditor con posterioridad a la

fecha del informe de auditoría pero con anterioridad a la fecha de pu-
blicación de los estados financieros o cuentas anuales: la fecha del infor-
me de auditoría representa la fecha en que el auditor ha completado los
procedimientos de auditoría necesarios y suficientes para formarse una
opinión de auditoría. El auditor no tiene obligación de extender sus pro-

cedimientos más allá de la fecha del informe de auditoría. No obstante,

si en el intervalo entre la fecha de emisión del informe de auditoría y la
de su entrega al cliente llegase a conocimiento del auditor alguna infor-
mación significativa y fiable, referida a hechos ocurridos tras la fecha de
emisión del informe, deberá investigar el hecho.
2.1. Hecho posterior tipo 1: evidencia adicional sobre condiciones que

existían a fecha de cierre de las cuentas anuales que conllevan di-
ferencias con las estimaciones realizadas por la entidad a fecha de
cierre.
— Fecha extensión responsabilidad auditor: nueva fecha de emi-

sión del informe (la referente a las cuentas anuales modifica-
das, con una fecha siempre posterior a la formulación de éstas).
— Fecha emisión informe de auditoría: la nueva fecha de emisión
del informe sobre las cuentas anuales modificadas.
— Impacto del hecho sobre las cuentas anuales: ajuste, reclasifica-
ción o desglose en nota ordinaria.
favorable, en caso contrario.
2.2. Hecho posterior tipo 2: evidencia sobre condiciones que no exis-

tían a fecha de cierre de las cuentas anuales.
— Fecha extensión responsabilidad auditor: la nueva fecha de

emisión del informe sobre las cuentas anuales modificadas.
— Fecha emisión informe de auditoría: la nueva fecha de emisión
— Impacto del hecho sobre las cuentas anuales: desglose en nota
de hechos posteriores.
favorable por presentación incompleta, en caso contrario.
3. Hechos que llegan a conocimiento del auditor con posterioridad a la

fecha del informe de auditoría pero con posterioridad a la fecha de pu-
blicación de los estados financieros o cuentas anuales: el auditor no tie-
ne obligación de extender sus procedimientos más allá de la fecha del
informe de auditoría. No obstante, si tras la aprobación de las cuentas
anuales por parte de la Junta General de Accionistas, u órgano similar
y/o después de su depósito legal los Administradores hubiesen de refor-
mular las cuentas anuales por un hecho posterior ocurrido entre la fecha

de entrega del informe de auditoría y la de aprobación de las cuentas

anuales, el auditor deberá analizarlo y, si procede, modificar el informe
de auditoría previamente emitido. El nuevo informe de auditoría inclui-
rá un párrafo de énfasis que relate las razones de la reformulación e in-
dicará que el nuevo informe sustituye al previamente emitido sobre las
cuentas anuales antes de su modificación.
— Fecha extensión responsabilidad auditor: la nueva fecha de emisión

— Fecha emisión informe de auditoría: la nueva fecha de emisión del
informe sobre las cuentas anuales modificadas.
— Impacto del hecho sobre las cuentas anuales: ajuste, reclasificación o
desglose en nota ordinaria (hecho posterior tipo 1). Desglose en nota
de hechos posteriores (hecho posterior tipo 2).
— Impacto sobre la opinión del auditor: ninguno si la sociedad lo incor-
pora o no es significativo; opinión con salvedades o desfavorable, en
caso contrario (hecho posterior tipo 1). Ninguno si la sociedad lo in-
corpora o no es significativo; opinión con salvedades o desfavorable por
presentación incompleta, en caso contrario (hecho posterior tipo 2).
El auditor incluirá en el informe de auditoría nuevo o rectificado

un párrafo de énfasis o un párrafo sobre otras cuestiones que remita
a la nota explicativa de los estados financieros que describa más de-
talladamente la razón por la que los estados financieros anterior-
mente publicados se han modificado, y al informe anterior propor-
cionado por el auditor. Si la dirección no adopta las medidas
necesarias para garantizar que cualquier persona que haya recibido
los estados financieros anteriormente publicados sea informada de la
situación ni modifica los estados financieros en circunstancias en las
que el auditor considera que debería hacerlo, el auditor notificará a
la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad, salvo que
todos ellos participen en la dirección de la entidad, que tratará de
evitar que a partir de ese momento se confíe en el informe de audi-
toría. Si, a pesar de dicha notificación, la dirección o los responsa-
bles del gobierno de la entidad no adoptan las medidas necesarias, el
auditor llevará a cabo las actuaciones adecuadas para tratar de evitar
que se confíe en el informe de auditoría (NIA-ES 560, pár. 16).

10
la evidencia en auditoría
10.1. EL CONCEPTO DE EVIDENCIA

10.1.1. Precisiones sobre el concepto
El objetivo del trabajo de auditoría es suministrar al auditor elementos de

juicio para sustentar una opinión fundamentada en la naturaleza de los hechos
examinados. Por consiguiente, el juicio definitivo sobre el trabajo de auditoría
consiste en decidir si ha suministrado al auditor material suficiente para obtener
una base razonable para emitir una opinión profesional.
La evidencia consiste en una disposición mental del auditor por la cual que-
da libre de cualquier duda significativa respecto a la opinión que tiene que emi-
tir en su informe. El proceso de obtención de la evidencia es complejo y respon-
de a un desarrollo lógico y de revelación de conocimientos a través de la
acumulación de datos consecuencia de los resultados de los procedimientos que
se ponen en práctica en el curso del trabajo de auditoría y de las pruebas obte-
nidas.
Al ser una disposición mental, no es posible definir rígidamente cuál es el
proceso de obtención de la evidencia. Será distinto para un auditor u otro en
función de la capacidad de juicio de cada uno. La intensidad de dicho proceso
dependerá de la evidencia que quiera obtenerse. Su grado de aceptabilidad se
mide en función de la contribución al conocimiento del auditor y no de sus
características.
La obtención de la evidencia se puede derivar del volumen de datos corro-
borativos o bien de su calidad. La evidencia que exige la tercera norma de eje-
cución del trabajo requiere la combinación de ambas cosas. La obtención de
datos exige una planificación donde se definan los procedimientos a seguir y las
pruebas correspondientes a dichos procedimientos. Concretamente, el auditor
deberá decidir lo siguiente:

— Qué población se debe analizar.

— Cuál debe ser el tamaño de la muestra para obtener la evidencia suficien-
te y necesaria.
— Qué procedimientos de auditoría se van a poner en práctica.
— Cuándo y qué personas van a llevar a cabo dichos procedimientos.
10.1.2. Cantidad y calidad de la evidencia
Resulta difícil de precisar qué se puede entender por «cantidad de evidencia»

y «calidad de evidencia», pues dependerá del objetivo perseguido. Su precisión
siempre estará influida por el coste de la información, económico y operativo,
que en ocasiones provoca que no exista proporción entre el coste de la evidencia
que se quiere obtener y la utilidad real de ésta.
La cantidad y clase de evidencia requerida depende del equilibrio de muchos
factores: importancia relativa del material examinado, importancia relativa y ries-
go probable de errores e irregularidades, posibilidad de mal uso o cambio imprevis-
to de alguna partida, la posibilidad práctica de obtener evidencia y el equilibrio
entre el coste de obtenerla y su valor comprobatorio1.
Aunque el coste no es el factor fundamental que influye en la decisión del
auditor en cuanto al de tipo de evidencia que debiera obtenerse, es siempre un
factor de importancia considerable. El factor coste puede impedir la obtención
de una forma ideal de evidencia y requerir su sustitución por otras formas de
evidencia que, aunque de menos calidad, sean, no obstante, satisfactorias.
El auditor no siempre necesita obtener la mejor evidencia posible. Deberá
obtener la evidencia que sea más adecuada a las circunstancias. En la medida
en que sea de mayor significación la partida que deberá verificarse, más firme
será la evidencia requerida por el auditor y mayor será el coste que puede estar
dispuesto a soportar para su obtención.
Por ejemplo, el activo circulante es relativamente fácil de convertir o cambiar
y se halla sujeto a mayor probabilidad de manipulaciones deliberadas para cu-
brir irregularidades o presentar situaciones financieras más favorables de las
realmente existentes. Por tanto, los riesgos de auditoría que implican la revisión
del activo circulante son muy grandes y, por lo general, se requiere evidencia
más poderosa para apoyar los criterios relativos a los saldos en estas cuentas.
Por otra parte, el activo fijo es relativamente inamovible y más difícil de
convertirlo y, por tanto, menos sujeto a manipulaciones que el activo circulante.
En consecuencia, para apoyar los saldos de las cuentas del activo fijo es necesa-
ria una evidencia menos poderosa que la requerida cuando se trata de apoyar el
activo circulante.
1
Defliese, P. L., Johnson, K. P. y McLead, R. K. (1993): Auditoría Montgomery, Limusa,
México, p. 81.

10.1.3. Evidencia inmediata y evidencia corroborativa

El SAS número 1 distingue entre la evidencia inmediata y la evidencia corro-
borativa.
La evidencia inmediata se obtiene de los documentos contables que sirven de
base a los estados contables, es decir, de los libros de contabilidad, diarios ma-
yores, balances de comprobación, libros auxiliares, hojas de trabajo, etc.
La evidencia corroborativa comprende toda aquella información que el audi-
tor obtiene para asegurarse de la veracidad y exactitud de la anterior evidencia
que hemos denominado inmediata. Se consigue, de forma general, mediante la
puesta en práctica de procedimientos de auditoría para obtener las que se deno-
minan pruebas de auditoría. Se incluyen aquí todos los análisis de los elementos
básicos de obtención de información sobre la correcta elaboración de los docu-
mentos contables: inspecciones, confirmaciones, cálculos, estudios sobre el gra-
do de cumplimiento del control interno contable, entrevistas, etc.
El Comité de Procedimientos de Auditoría del AICPA, al referirse a la evi-
dencia corroborativa, indica que debe cumplir dos condiciones: ser suficiente y
ser competente.
Será suficiente cuando el auditor puede llegar a adquirir la certeza moral de
que los hechos que se están tratando de probar o los criterios cuya corrección
se está juzgando han quedado satisfactoriamente comprobados. Es imposible
llegar a obtener la certeza absoluta; sin embargo, existe un grado de seguridad
en el cual una persona puede afirmar las cosas con plena confianza de que no
está haciendo una afirmación audaz o arriesgada.
A este grado de seguridad se llama certeza moral. Es esa certeza la que el
auditor debe alcanzar para que sea posible considerar su opinión profesional de
forma objetiva y cumpliendo con las finalidades y deberes de su profesión.
Pero la evidencia corroborativa también debe ser competente. Es decir, debe
referirse a aquellos hechos, circunstancias o criterios que realmente tienen im-
portancia en relación con lo examinado. El auditor, al hacer su examen de esta-
dos financieros y al dar una opinión sobre ellos, está haciendo un juicio de
equilibrio y evaluación.
10.1.4. La evidencia interna y externa

Un criterio de clasificación de la evidencia se encuentra en el origen de la
misma y no en sus características específicas. En este sentido nos podemos refe-
rir a la evidencia externa y a la evidencia interna.
La evidencia interna es la que se obtiene del conjunto de información que se
genera en la propia organización auditada: documentos, cálculos, registros que
nacen y se procesan dentro de la misma, etc. Como ejemplo podemos citar:
órdenes de fabricación, nóminas, cálculos de depreciación y de provisiones, e
incluso los propios registros contables: diarios, mayores, etc.

Lógicamente, este tipo de evidencia ofrece menos confianza que la externa,

que se recibe en su totalidad del exterior a la organización de la empresa audi-
tada y que ha sido preparada y comunicada por terceros ajenos, como son las
confirmaciones a clientes, escrituras preparadas por el notario, informaciones
obtenidas de los asesores, etc.
La evidencia externa se obtiene también por los procedimientos verbales
puestos en práctica por el auditor. Esta evidencia externa, al provenir de una
información de personas ajenas, hace más difícil la manipulación y reduce la
probabilidad de error.
No siempre se dan las condiciones puras de evidencia interna y externa.
Existe otro origen, de carácter mixto, cuando la información proviene del exte-
rior pero se obtiene del cliente que ya ha tenido acceso a la misma e, incluso,
la ha procesado y registrado. Es el caso más corriente y comprende toda la
documentación que justifica las operaciones con terceros: extractos bancarios,
facturas, correspondencia, contratos, etc. La confianza que le pueda merecer al
auditor depende de la naturaleza de la documentación base y de los procedi-
mientos que ponga en práctica para obtener pruebas de su veracidad y razona-
bilidad.
10.2. LA DOCTRINA DEL ICAC SOBRE LA EVIDENCIA

Para la NIA-ES 5002, la evidencia debe ser completa en términos de ade-
cuación y suficiencia. El concepto de evidencia «adecuada» es la característica
cualitativa, es decir, la relevancia y fiabilidad para respaldar las conclusiones en
las que se basa la opinión del auditor; en tanto que el concepto de evidencia
«suficiente» tiene carácter cuantitativo, la cantidad de evidencia de auditoría
necesaria depende de la valoración del auditor del riesgo de incorrección ma-
terial, así como de la calidad de dicha evidencia. La confluencia de ambos
elementos, adecuación y suficiencia, debe proporcionar al auditor el conoci-
miento necesario para alcanzar una base objetiva de juicio sobre los hechos
sometidos a examen. La evidencia será adecuada cuando sea pertinente para
que el auditor emita su juicio profesional y la suficiencia, o cantidad de eviden-
cia necesaria, dependerá de la valoración del auditor, de su calidad y del riesgo
de incorrección material.
La naturaleza de la evidencia, que debe ser suficiente y adecuada, se funda-
menta en cuatro puntos:
— La evidencia del auditor es la información utilizada por el auditor para

alcanzar las conclusiones en las que basa su opinión. La evidencia de
auditoría incluye tanto la información contenida en los registros conta-
2
Evidencia de auditoría.

bles de los que se obtienen los estados financieros como otra información
(NIA-ES 500, pár. 5).
— El objetivo del auditor es diseñar y aplicar procedimientos de audito-
ría de forma que le permita obtener evidencia de auditoría suficiente
y adecuada para poder alcanzar conclusiones razonables en las que
basar su opinión.
— Al realizar el diseño y la aplicación de los procedimientos de auditoría,
el auditor considerará la relevancia y la fiabilidad de la información que
se utilizará como evidencia de auditoría (NIA-ES 500, pár. 7).
— Al realizar el diseño de las pruebas de controles y de las pruebas de de-
talle, el auditor determinará medios de selección de los elementos sobre
los que se realizarán pruebas que sean eficaces para conseguir la finali-
dad del procedimiento de auditoría (NIA-ES 500, pár. 10).
Para la selección de los elementos sobre los que se realizarán las pruebas, el
auditor puede utilizar uno de los siguientes medios (NIA-ES 500, pár. A52):
— La selección de todos los elementos (examen del 100 por 100).

— La selección de elementos específicos.
— El muestreo de auditoría.
10.3. LA IMPORTANCIA RELATIVA Y RIESGO PROBABLE

Son los criterios de importancia relativa y de riesgo probable los que deben
orientar al auditor en orden a definir la suficiencia y adecuación de la evidencia.
Ambos conceptos se influyen mutuamente y, por ello, deben ser considerados de
forma conjunta al establecer el juicio de valor correspondiente.
Los conceptos de importancia relativa y riesgo probable no afectan exclusi-
vamente a la obtención de la evidencia, sino también a otros aspectos del traba-
jo del auditor, como, por ejemplo, la elaboración del informe.
Por otra parte, no resulta sencillo realizar una calificación de ambos concep-
tos por la propia indeterminación que representan. Existen informaciones que
tienen importancia con relación a otras, aunque no la tengan en sí mismas, y
viceversa. En otras ocasiones, ciertas informaciones, por demasiado prolijas o
detalladas, pueden oscurecer el proceso de auditoría o el informe. Por ello, no
existen reglas fijas en relación a este tema, que queda en función de la califica-
ción que establezca el propio auditor.
Para la evaluación del riesgo probable debe considerarse el criterio de impor-
tancia relativa y viceversa, al ser interdependientes en cuanto al fin de la forma-
ción de juicio para la emisión de una opinión. Las decisiones a adoptar, basadas
en tales evaluaciones, al ser también interdependientes, deben juzgarse y eva-
luarse en forma conjunta y acumulativa.

10.4. RIESGO DE AUDITORÍA Y RIESGO DE NEGOCIO

10.4.1. Concepto
El término «riesgo de auditoría» se utiliza para describir el riesgo de que el

auditor emita una opinión inadecuada sobre las cuentas anuales cuando éstas
contienen incorrecciones materiales. El riesgo de auditoría es una función del
riesgo de detección y del riesgo de incorrección material (NIA-ES 2003, pár. 13).
El «riesgo de detección» comprende la posibilidad de que los procedimientos
aplicados por el auditor para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptable-
mente bajo no detecten la existencia de una incorrección material, considerada
individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones. El primero es el
denominado «riesgo genérico» o riesgo de que cualquier factor que no sea la
muestra seleccionada dé lugar a que el auditor llegue a una conclusión incorrec-
ta sobre un saldo contable o sobre la eficacia de un control interno contable por
errores en la elección o ejecución de los procedimientos contables, o de los
PGCA, o por no comprobar correctamente la información, etc. El segundo es
el «riesgo de muestreo» o riesgo de que los resultados de una determinada
muestra lleven a una conclusión que habría sido diferente de haberse examinado
toda la población. El objetivo es reducir el riesgo de muestreo a un nivel bajo y
aceptable, mediante el diseño correcto del muestreo.
El riesgo de detección tiene su origen en la propia actividad profesional del
auditor por una incorrecta realización del trabajo de auditoría, al no haber
puesto en práctica, o haberlo hecho de forma incorrecta o inadecuada, los pro-
cedimientos esenciales, como pueden ser las revisiones analíticas, la revisión de
las actas de la compañía, selección de muestras, análisis de resultados, inventa-
rios, confirmaciones, etc.
Algunas situaciones que contienen riesgos relativamente altos podrían ser:
1. Situación financiera: una empresa que opera con pérdidas o que se en-
cuentra fuertemente presionada por sus acreedores.
2. Controles internos débiles: el control interno puede ser deficiente o nulo
en ciertas áreas de operación del cliente o a lo largo de toda la empresa.
3. Cambios en las tasas del impuesto sobre la renta: la presión de una
fuerte carga fiscal conduce, en ocasiones, a una interpretación interesada
de los principios contables y a la formación de las transacciones de for-
ma inconsistente.
El «riesgo de incorrección material» recoge el riesgo de que los estados fi-

nancieros o cuentas anuales contengan incorrecciones materiales antes de la
3
Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformi-
dad con las normas internacionales de auditoría.

realización de la auditoría. Está formado por el riego inherente y el riesgo de

control.
El «riesgo inherente», a su vez, es el relativo a la susceptibilidad de una afir-
mación sobre un tipo de transacción, saldo contable u otra revelación de infor-
mación a una incorrección que pudiera ser material, ya sea individualmente o
de forma agregada con otras incorrecciones, antes de tener en cuenta los posi-
bles controles relacionados. Los factores de riesgo inherentes se pueden encon-
trar en el entorno de la compañía derivados de las variables macroeconómicas
(tipos de interés, precios, tipos de cambio), de las características del sector (tec-
nología, mercados) o del propio negocio (volatilidad, litigios, activos suscepti-
bles de manipulación o robo, el saldo con origen en estimaciones, periodifica-
ciones realizadas, etc.).
El «riesgo de control» engloba el riesgo de que una incorrección que pudie-
ra existir en una afirmación sobre un tipo de transacción, saldo contable u re-
velación de información, y que pudiera ser material, ya sea individualmente o
de forma agregada, no sea prevenida o detectada y corregida oportunamente
por el sistema de control interno de la entidad. Los riesgos de control se mani-
fiestan en la representación de los saldos y de las transacciones susceptibles de
error (falta de división de funciones, no existencia de registros, etc.). Estos erro-
res son menores en un entorno informatizado.
Por último, el «riesgo de negocio» es el derivado de condiciones, hechos,
circunstancias, acciones u omisiones significativos que podrían afectar negativa-
mente a la capacidad de la entidad para conseguir sus objetivos y ejecutar sus
estrategias o el derivado del establecimiento de objetivos y estrategias inadecua-
dos (NIA-ES 315, pár. 4). El riesgo de negocio es más amplio que el riesgo de
incorrección material en los estados financieros, aunque lo engloba, y puede
originarse por (NIA-ES 315, pár. A.30)
— El desarrollo de nuevos productos o servicios que pueden resultar falli-

dos.
— Un mercado que, incluso si ha sido desarrollado con éxito, es inadecuado
para sustentar un producto o servicio.
— Defectos en un producto o servicio que pueden dar lugar a obligaciones
y poner en riesgo la reputación.
En la práctica, el riesgo de auditoría es el riesgo de que el auditor emita una

opinión sin salvedades cuando las cuentas anuales en su conjunto contienen
errores materiales. Por ello, deben diseñarse y ejecutarse procedimientos de au-
ditoría que resulten en un riesgo reducido y aceptable de que la opinión que se
expresa sobre las cuentas anuales sea inadecuada. Los riesgos inherente, de con-
trol y de negocio existen independientemente de la auditoría, por lo que el au-
ditor lo único que puede hacer es evaluarlos. Se diferencian con respecto al
riesgo de detección en que el auditor sólo puede estimarlos, pero no controlar-

los. La evaluación que hace de ellos le permite conocerlos, pero no reducirlos ni

modificarlos. En cambio, el auditor sí puede controlar el riesgo de detección
haciendo variar la naturaleza, el momento y la intensidad de las pruebas sustan-
tivas y de los controles. Este riesgo tiene a su vez una relación con la propia
naturaleza de los hechos analizados según estén basados en estimaciones, en
cuyo caso el riesgo es mayor, o en hechos ciertos; en transacciones no canceladas
o canceladas; en hechos habituales o excepcionales, como un cambio de criterio
valorativo, etc. Dichas circunstancias exigen del auditor una evaluación y califi-
cación adecuada a sus características. El objetivo del auditor es mantener el
riesgo de detección a un nivel reducido y aceptable, mediante el diseño de un
programa efectivo de pruebas sustantivas adaptado a las circunstancias particu-
lares del cliente, atendiendo a los riesgos evaluados y mediante la realización
minuciosa y efectiva de las pruebas.
Un auditor nunca podrá tener una seguridad absoluta al expresar una opi-
nión. Cada dictamen que firme representa la adquisición de un riesgo probable
que puede ser estimado en forma precisa y mantenido dentro de límites razo-
nables.
El auditor independiente que fuera hasta el máximo extremo para la obten-
ción de evidencia en que apoyar su opinión, tendría que cobrar unos honorarios
elevadísimos. El auditor que se apoye en una evidencia insuficiente para la ex-
presión de una opinión indudablemente será eliminado del mercado por las de-
mandas de quienes, confiando en sus servicios, sufrieron pérdidas ocasionadas
por éstos. Para que un auditor se pueda mantener entre los dos extremos, re-
quiere el continuo ejercicio del juicio profesional.
No es similar en todas las auditorías el riesgo de error, fraude o inaplicación
de los principios de contabilidad. Cuando el riesgo relativo es superior al nor-
mal, el auditor deberá demandar más y mejor evidencia que la que requeriría
normalmente como base para la expresión de su opinión.
Por ello, el auditor, al realizar la planificación, debe identificar el riesgo de
auditoría o probabilidad de error para cada componente de la información fi-
nanciera, tanto si se trata del riesgo inherente, que se origina en el hecho de que
una transacción o saldo contable puede originar un error significativo en el in-
forme, como el riesgo de control derivado de que la estructura de control inter-
no del cliente no esté preparada para detectar los errores significativos.
10.5. LA IMPORTANCIA RELATIVA

Se refiere al grado de importancia de la evidencia obtenida respecto a la

información que el auditor desea obtener en relación con alguna área concreta
de su trabajo o de la totalidad del mismo.

La importancia relativa es denominada también concepto de materialidad,

en términos del FASB 2, que ha sido analizado en el capítulo 1, y constituye un
elemento esencial para fijar tanto el alcance del trabajo a realizar como para el
contenido del informe. El concepto de materialidad aparece en la planificación
de la auditoría, en la ejecución del trabajo y en la emisión del informe.
La materialidad supone evaluar características cuantitativas y cualitativas de
la información. El PGC establece que: Podrá admitirse la no aplicación estricta de
alguno de los principios contables siempre y cuando la importancia relativa, en tér-
minos cuantitativos de la variación que tal hecho produzca, sea escasamente signifi-
cativa y, en consecuencia, no altere las cuentas anuales como expresión de la imagen
fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
10.5.2. L os criterios de las NIAS-ES sobre la importancia

relativa
10.5.2.1. Concepto
La importancia relativa permite determinar el alcance del trabajo a realizar

por el auditor y evaluar el efecto de las distintas circunstancias que pudieran
incidir en su informe. De este modo podemos hablar de una importancia relati-
va para la ejecución del trabajo y de una importancia relativa para los estados
financieros o cuentas anuales.
Para la NIA-ES 3204 (pár. 9) la importancia relativa o materialidad para la
ejecución del trabajo se refiere a la cifra o cifras determinadas por el auditor,
por debajo del nivel de la importancia relativa establecida para los estados fi-
nancieros en su conjunto, al objeto de reducir a un nivel adecuadamente bajo la
probabilidad de que la suma de las incorrecciones no corregidas y no detectadas
supere la importancia relativa determinada para los estados financieros en su
conjunto. En su caso, la importancia relativa para la ejecución del trabajo tam-
bién se refiere a la cifra o cifras determinadas por el auditor por debajo del nivel
o niveles de importancia relativa establecidos para determinados tipos de tran-
sacciones, saldos contables o información a revelar.
La importancia relativa sobre los estados financieros o cuentas anuales es
aquella sobre la cual el auditor formula su opinión a expresar en el informe de
auditoría.
La determinación por el auditor de la importancia relativa viene dada por
el ejercicio de su juicio profesional, y se ve afectada por su percepción de las
necesidades de información financiera de los usuarios de los estados financieros.
En este contexto, es razonable que el auditor asuma que los usuarios (NIA-ES
320, pár. 4):
4
Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría.

a) Tienen un conocimiento razonable de la actividad económica y empre-

sarial, así como de la contabilidad, y están dispuestos a analizar la in-
formación de los estados financieros con una diligencia razonable.
b) Comprenden que los estados financieros se preparan, presentan y audi-
tan teniendo en cuenta niveles de importancia relativa.
c) Son conscientes de las incertidumbres inherentes a la determinación de
cantidades basadas en la utilización de estimaciones y juicios y en la
consideración de hechos futuros.
d) Toman decisiones económicas razonables basándose en la información
contenida en los estados financieros.
Dado que los usuarios de la información pueden tener expectativas diferen-

tes sobre dicha información y ser todas lógicas, los juicios sobre las cuestiones
que son materiales para los usuarios de los estados financieros se basan en la
consideración de las necesidades comunes de información financiera de los
usuarios en su conjunto. Por tanto, no se tiene en cuenta el posible efecto que
las incorrecciones puedan tener en usuarios individuales específicos, cuyas nece-
sidades pueden ser muy variadas.
10.5.2.2. A
lcance de las pruebas de auditoría
sobre la importancia relativa
El concepto de importancia relativa se debe tener en consideración en las

distintas etapas de la auditoría, concretamente en la planificación, en la ejecu-
ción del trabajo, en la evaluación del efecto de las incorrecciones identificadas
sobre dicha auditoría y, en su caso, del efecto de las incorrecciones no corregi-
das sobre los estados financieros y en la formulación de la opinión a expresar
en el informe de auditoría.
En la fase de planificación el auditor ha de fijar la importancia relativa en
función de diferentes parámetros, tales como resultados de la entidad, volumen
de negocio, fondos propios, total de activos y otros que puedan estar relaciona-
dos con el tamaño de la entidad.
La importancia relativa para la ejecución del trabajo ha de ser inferior a
aquella que el auditor utiliza para formular su opinión, o importancia relativa
sobre los estados financieros, dado que su trabajo se realizará en base a pruebas
selectivas y que debe identificar todos los aspectos significativos que, individual-
mente o en su conjunto, tengan un efecto importante en las cuentas anuales u
otros documentos contables sometidos a auditoría.
En la fase de ejecución del trabajo, el concepto de importancia relativa es
inherente al trabajo de auditor de cuentas. Por ello, el alcance de las pruebas que
soportan la opinión técnica en aquellas áreas y transacciones que sean determi-
nantes para el auditor o en aquellas en que se puedan producir errores que su-

peren la importancia relativa fijada en la planificación, debe ser más amplio y

extenso que en aquellas otras en que no se den estas circunstancias.
El alcance de las pruebas de auditoría está afectado por el error tolerable o
incorrección tolerable determinado por el auditor. El error tolerable es el impor-
te establecido por el auditor con el objetivo de obtener un grado adecuado de
seguridad de que las incorrecciones existentes en la población no superan dicho
importe (NIA-ES 5305, pár. 5). Este error tolerable nunca ha de ser mayor que
la importancia relativa fijada para la ejecución del trabajo (puede ser igual o
inferior) y, por tanto, será una proporción de aquélla. En la determinación de
la cuantía de la fracción habrán de considerarse factores genéricos tales como,
entre otros:
— Las características del negocio y del área de trabajo involucrada.

— La experiencia acumulada del auditor en el cliente y la industria.
— La efectividad del control interno existente.
— Naturaleza, cantidad y magnitud de los errores o incorrecciones esperados.
Cuando de las comprobaciones realizadas por el auditor resulten diferencias

que superen el error tolerable, o existan limitaciones al alcance o incertidumbre,
el auditor habrá de plantearse si debe extender sus procedimientos de auditoría,
así como su evaluación a efectos de su informe, considerándolas individualmen-
te y en relación con el resto de las incidencias identificadas en las demás áreas.
10.5.2.3. Influencia del concepto de importancia relativa

en la emisión del informe
Por último, en la fase de emisión del informe, la importancia relativa es una

cuestión de juicio profesional, no existiendo criterios objetivos de aplicación.
Existen dos tipos de aspectos a tener en cuenta: los cuantitativos y los cua-
litativos.
Los cualitativos se refieren a la naturaleza de las incidencias, a la informa-
ción necesaria y a la cantidad de dicha información.
Los cuantitativos se refieren a la magnitud monetaria y exigen matizar dis-
tintos aspectos, que resumimos en que:
a) Las incidencias han de considerarse en el contexto de las cuentas de su

conjunto.
b) Si las incidencias se evalúan considerando su efecto en resultados, hay
que excluir las extraordinarias y tener en cuenta las posibles fluctuacio-
nes anormales de los resultados ordinarios.
5
Muestreo de auditoría.

c) Los resultados no son en todos los casos la base de comparación más

adecuada para todo tipo de entidades.
d) La importancia relativa de las incidencias que no afectan a los resulta-
dos de la entidad o a sus fondos propios (por ejemplo, reclasificaciones),
normalmente se fijará en una cuantía superior que cuando existe aquel
efecto.
La importancia relativa sobre los estados financieros o cuentas anuales es

una cuestión de juicio profesional en las circunstancias concretas de cada caso.
No existen, por tanto, criterios objetivos ni rígidos para determinar una medida
de la importancia relativa de las incidencias encontradas por el auditor. Esta
importancia relativa resulta habitualmente de evaluar sus aspectos cualitativos y
cuantitativos, como se indica a continuación.
— Los aspectos cualitativos hacen referencia a la naturaleza de las inciden-

cias, tales como:
a) Incidencias en situaciones delicadas (transacciones con personas fí-

sicas o jurídicas vinculadas, transacciones de dudosa legalidad, etc.).
b) Incumplimientos de la normativa legal.
c) La subjetividad implícita en las estimaciones contables (provisiones
de obsolescencia, cuentas dudosas, para contingencias, etc.), puesto
que a mayor subjetividad, mayor ha de ser la medida de la impor-
tancia relativa.
d) Omisión de información necesaria y suficiente para la interpretación
y comprensión adecuada de las cuentas auditadas.
— Los aspectos cuantitativos hacen referencia a la magnitud monetaria de

las incidencias encontradas y a su efecto relativo sobre otros elementos
de las cuentas. En concreto, al evaluar la importancia relativa de una
incidencia con posible peso en la opinión, el auditor analiza normalmen-
te uno o varios de los siguientes factores:
a) La magnitud absoluta individualmente considerada de los errores,

omisiones y efectos de cambios de principios y normas contables que
hubieran podido ser cuantificados, así como de los eventuales efectos
de las limitaciones al alcance e incertidumbres que, por su propia
naturaleza, no pueden ser cuantificadas por el auditor en su informe.
b) Su relación con otras cifras de las cuentas que se vieran distorsiona-
das por algunas de las circunstancias con posible efecto en la opi-
nión del auditor. Por ejemplo, su porcentaje sobre:
— El epígrafe del activo, pasivo, ingreso o gasto al que pertenece.

— El activo o pasivo circulante.

— Activos totales.
— Cifra de negocios.
— Resultados de actividades ordinarias.
— Resultados antes y después de impuestos.
— Fondos propios.
c) Su efecto sobre las tendencias de rentabilidad y otros ratios finan-

cieros (liquidez, capital de trabajo, relación deuda-patrimonio, etc.).
Si el auditor se encuentra ante alguna de las circunstancias con posible efecto

en su opinión, deberá evaluar si las mismas, consideradas en su conjunto, son
«significativas» en relación con las cuentas anuales auditadas, en cuyo caso habrá
de emitir una opinión modificada, en concreto una opinión con salvedades. Esas
mismas normas requieren que, cuando estas circunstancias sean «muy significati-
vas», el auditor habrá de emitir una opinión modificada, desfavorable o denegada.
Para calificar las circunstancias de «muy significativas» es preciso que afec-
ten de manera fundamental a la imagen fiel. En consecuencia, para que el audi-
tor exprese una opinión desfavorable o denegada, normalmente será necesaria
la concurrencia de más de una incidencia significativa con efecto en diversos
epígrafes del balance y de la cuenta de resultados, de forma que su efecto con-
junto distorsione (o pueda distorsionar en el caso de limitación al alcance de
incertidumbres) radicalmente la imagen fiel.
Como anexo a esta norma se incluyen, a título exclusivamente orientativo,
unos parámetros que puedan ayudar al auditor a formar su juicio profesional
únicamente sobre la importancia relativa en la emisión de su informe.
En todo caso, y en orden a la mayor exactitud del trabajo, la evidencia ob-
tenida deberá hacerse constar en los papeles de trabajo, así como todas las prue-
bas que el auditor haya realizado para obtenerla.
10.6. LA OBTENCIÓN DE LA EVIDENCIA

10.6.1. El proceso de obtención de la evidencia
Para formular un juicio sobre la razonabilidad de los estados contables o la

gestión de una empresa, debe seguirse un proceso que comprende, como míni-
mo, las siguientes etapas:
1. Identificación de las afirmaciones
El análisis de los estados contables debe comenzar por la identificación del

significado de todas y cada una de las afirmaciones en ellos contenidas.

Estas afirmaciones pueden clasificarse en:
a) Explícitas o implícitas. Las primeras son las que aparecen en documen-

tos contables que confirman su existencia, y las implícitas aquellas que
no aparecen, presumiendo, por tanto, su no existencia. Las afirmaciones
implícitas requieren aplicar procedimientos que permitan comprobar su
razonabilidad; en cambio, las explícitas exigen que el auditor compruebe
que no se ha omitido ninguna información necesaria.
b) De existencia o de hechos pasados. Las afirmaciones de existencia pue-
den referirse a cosas físicas, como las mercaderías, cuyos saldos se reco-
gen en el balance sin implicar necesariamente su presencia física en la
empresa, o también pueden referirse a cosas no físicas como las cuentas
a cobrar o a pagar, marcas, patentes, etc., cuyos saldos también se reco-
gen en el balance y constituyen manifestaciones de existencias de cosas
no físicas.
Las afirmaciones sobre hechos pasados son las diversas partidas de
los estados de resultados acumulados y de origen de fondos, así como
informaciones contenidas en algunas notas y anexos a los estados con-
tables.
c) Sobre condiciones cuantitativas y cualitativas. Las afirmaciones sobre
condiciones cuantitativas son las expresiones numéricas que aparecen en
los estados contables; algunas no ofrecen problemas de medición, como
los saldos de caja, mientras que otras implican juicios de valor, como las
provisiones, las amortizaciones o el deterioro.
Las afirmaciones sobre condiciones cualitativas no numéricas se re-
fieren a nombres de cuentas, notas de estados contables, etc. Las afirma-
ciones sobre condiciones cuantitativas permiten una aplicación de pro-
cedimientos de cálculo y exactitud, pero tales procedimientos no
permiten concluir sobre la legitimidad de los contenidos.
2. Evaluación de la validez de suficiencia
a) Criterios a seguir
Esta etapa requiere también objetividad y mucho cuidado por parte del au-
ditor, ya que está sujeto al juicio del mismo. Se recomiendan las siguientes pau-
tas a seguir:
— Los elementos de juicio obtenidos directamente por el auditor de fuentes

independientes, como las confirmaciones de terceros, son más fiables que
las obtenidas a través de éstos.

— Las evidencias surgidas de una empresa con control interno satisfactorio

son más fiables que las surgidas de otra con control interno deficiente.
— La evidencia obtenida a través del conocimiento directo del auditor,
como las inspecciones oculares, es más fiable que la obtenida de forma
indirecta.
b) Formulación de la opinión final
Esta etapa implica la necesidad, por una parte, de establecer conclusiones

sobre cada una de las áreas examinadas y, por otra, de formular el conjunto de
todas las conclusiones parciales.
La conclusión final del auditor estará destinada a determinar si los estados
contables fueron preparados de acuerdo con los principios generales de conta-
bilidad generalmente aceptados. Para ello debe reflejar si:
1. Todas las partidas incluidas en los estados contables existen y correspon-

den a la empresa.
2. Todas las partidas correspondientes han sido incluidas en los estados
contables.
3. Las partidas incluidas están adecuadamente valoradas.
4. Se exponen todas las informaciones necesarias para la adecuada inter-
pretación de los estados contables.
5. Los principios contables fueron aplicados de manera uniforme con los
empleados en el ejercicio anterior.
6. Ha reunido elementos de juicio suficientes como para mencionar en el
dictamen otros aspectos no contenidos en los dos apartados anteriores,
pero que, por alguna razón legal o reglamentaria, tenga que ser así ex-
puesta.
10.6.2. Clases de evidencia
El conjunto de procedimientos y pruebas desarrolladas por el auditor persi-

guen la obtención de evidencias. Obviamente, existe una asociación de concep-
tos entre los procedimientos puestos en práctica por el auditor y las evidencias
obtenidas, aunque estas últimas pueden exigir varias pruebas para aceptar la
misma.
Un procedimiento como la inspección ocular origina una evidencia física; la
revisión de documentos origina la evidencia documental. Sistematizando, pode-
mos distinguir las clases de evidencia que se expondrán a continuación, donde
existe una coincidencia de fondo con la explicación realizada sobre los procedi-
mientos de auditoría.

Física
Permite constatar la existencia real de los activos y especificar la cantidad y

calidad de los mismos. Se obtiene mediante el procedimiento de inspección ocu-
lar, y en muchas ocasiones el auditor necesita ayudarse con personas técnicas,
peritos entendidos en la materia que se está inspeccionando. Como ejemplo te-
nemos la realización de inventarios sobre existencias físicas de mercaderías, o
sobre el efectivo, o sobre valores de la compañía, o en la inspección de determi-
nadas operaciones como los pagos por tesorería.
A primera vista, podría pensarse que el examen físico de un activo constitu-
ye una verificación concluyente; sin embargo, esto es frecuentemente inexacto.
Existen muchas situaciones en las que una inspección física permite verificar la
cantidad pero no la calidad de un activo. La responsabilidad del auditor para
descubrir defectos de calidad en los materiales es mucho menor que su respon-
sabilidad en cuanto a la precisión de las cantidades.
La evidencia física sólo es aprovechable en los elementos del activo. Aun
cuando la evidencia física es importante en la verificación de algunos activos,
generalmente deberá complementarse con otros tipos de evidencia.
Documental
Se obtiene a través del examen de documentos importantes y de los registros

contables en todos sus estadios: registros propiamente dichos y documentos
base, facturas, nóminas, etc. Permite al auditor obtener evidencia sobre la vera-
cidad y racionalidad de dichos documentos, sobre si su creación corresponde a
operaciones reales o ficticias, y sobre el grado de confianza que puede merecer-
le la organización.
Obviamente, la profundidad de los procedimientos encaminados a obtener
la evidencia documental dependerá de la confianza que le merezca el control
interno. Será mayor cuanto mejor sea el control interno.
El valor de un documento como evidencia depende, en parte, del hecho de
que hubiese sido creado dentro de la compañía o provenga de una persona aje-
na a la empresa:
a) Documentación creada fuera de la organización. La mejor calidad de

evidencia documental consiste en documentos originados en organiza-
ciones independientes ajenas al cliente y transmitidos directamente al
auditor. La documentación creada en el exterior, que se encuentra en
posesión del cliente, es ampliamente utilizada por los auditores, y se
considera, en términos generales, como un tipo de evidencia más firme
que los documentos elaborados por el cliente.
b) Documentación creada dentro de la organización. Si el control interno
es débil, el auditor no puede depositar mucha confianza en la docu-

mentación preparada dentro de la organización y no revisada por ter-

ceros.
Analítica
Es la obtenida del conjunto de procedimientos que implican la realización

de cálculos aritméticos y comprobaciones matemáticas. Sirve para verificar la
razonabilidad de los cálculos efectuados por la compañía y la coherencia de
las partidas y operaciones de los estados contables. En su forma más simple
esta evidencia consistiría en comprobar las sumas de un Diario o de un libro
Mayor.
Verbal
Se obtiene a través del contacto personal con los distintos responsables y

empleados de la compañía y con terceras personas independientes. Estas decla-
raciones pueden tener carácter formal e informal.
Aunque no es en sí una evidencia que pueda ser considerada como definiti-
va, al venir sesgada por la particular visión que en función de su posición e
intereses tienen los empleados de la empresa, sirve para detectar puntos débiles
y conflictivos en el sistema, permitiendo iniciar una investigación sobre los mis-
mos. En otras ocasiones permite confirmar evidencias obtenidas por otros pro-
cedimientos.
De control interno
La existencia de un sistema de control interno eficaz, y que además se cum-

pla, constituye para el auditor una evidencia válida del correcto funcionamiento
de la empresa.
Un adecuado sistema de control interno promueve la precisión y confiabili-
dad de la información contable. Los errores son rápida y automáticamente evi-
denciados por los controles y verificaciones inherentes al sistema.
El control interno es, por tanto, por sí mismo una evidencia que condiciona
el alcance del trabajo de auditoría, es decir, el nivel de pruebas a realizar y, con-
secuentemente, de los procedimientos que se deben poner en práctica.
La eficiencia del sistema de control interno es un factor fundamental para
determinar la magnitud de la evidencia que el auditor necesita obtener de docu-
mentos, registros, respuestas y otras fuentes. En la medida en que sea mayor la
firmeza del sistema del control interno menor será la evidencia generada por
otros medios que necesita el auditor para fundamentar su opinión. Cuando el

control interno es débil el auditor debe obtener, proporcionalmente, mayor evi-

dencia de otras clases.
La importancia del control interno se pone de manifiesto si además tenemos
en cuenta que el auditor no siempre puede ejercitar todos los procedimientos de
los que teóricamente dispone. Incluso ejercitando éstos pueden no constituir
suficiente evidencia.
Las razones son varias, pero las más importantes son el coste de la obten-
ción de la información y las limitaciones temporales para obtenerla. El auditor
no puede examinar toda la evidencia disponible, porque ello supondría prácti-
camente volver a repetir el proceso de registro realizado por la compañía con un
coste que lo haría inviable.
Un segundo argumento en favor del empleo del control interno como proce-
dimiento de obtención de evidencia es que el resto de los procedimientos válidos
en auditoría no garantizan una exactitud en las evidencias obtenidas, ya que se
refieren principalmente al reconocimiento de hechos, pero no a aquellas situa-
ciones, operaciones o bienes que pudieran haberse omitido o falseado y que
condicionan la formación de la opinión del auditor.
Es obvio que los dos inconvenientes citados pueden evitarse sustancialmen-
te si existe un control interno eficaz y que funcione. Ello evita el tener que
obtener evidencia de todas las operaciones de la compañía, y dificulta que pue-
dan producirse omisiones significativas realizadas de forma intencionada o por
errores.
La profesión contable ha contado siempre con estas limitaciones y, por ello,
ha tenido que confiar en el buen funcionamiento del sistema de control interno
para asegurar la existencia de las operaciones y para aumentar la confianza de
la evidencia realmente examinada.
El control interno como evidencia es consecuencia del examen del mismo
respecto a su existencia, adecuación y funcionamiento, pero esta evaluación pue-
de quedar complementada y garantizada cuando existe en la organización de su
cliente un departamento especializado en control interno.
El Comité sobre Procedimientos de Auditoría del AICPA reconocía que el
personal de auditoría interna es un sólido factor en un sistema de control inter-
no, puesto que proporciona los medios de estudio de la efectividad y la adhesión
a los procedimientos descritos.
Debido a que los procedimientos internos son algunas veces similares a los
que lleva a cabo el auditor externo, se pueden plantear dudas sobre el alcance o
la confianza que puede depositarse en el trabajo del auditor interno. El AICPA
proporciona una guía en relación con el límite de confianza del trabajo de este
último: El trabajo de un auditor interno debe ser considerado por el auditor inde-
pendiente como un suplemento, no como un sustituto del trabajo del auditor inde-
pendiente. Deberá examinar las actividades del personal de auditoría interna,
cuando exista, para determinar su efecto sobre la selección de los procedimientos
adecuados de auditoría y la extensión de las pruebas requeridas.

Los mayores y diarios como evidencia
La confiabilidad de los diarios y mayores como evidencia dependerá del gra-

do de control interno exigido en su preparación.
Los mayores auxiliares deberán ser llevados por personas que no sean res-
ponsables del mayor general; y todos los asientos de diario deberán ser aproba-
dos por escrito por el controlador y otro funcionario. Sólo cuando existen con-
troles de este tipo el auditor podrá considerar que los diarios y mayores
constituyen una evidencia de importancia para los estados financieros.
Comparaciones e índices como evidencia
La comparación de las cantidades de cada una de las cuentas de activos,

pasivos, ingresos y gastos con los saldos correspondientes al período precedente
es un medio sencillo para localizar cambios significativos. Cualquier variación
extraordinaria de un año a otro deberá ser explorada hasta que el auditor que-
de satisfecho de que hay una razón válida que apoye tal variación.
Además de comparar cantidades interperíodos, el auditor deberá estudiar
los tantos por ciento relativos de las diferentes partidas contenidas en los esta-
dos. Estas pruebas y comparaciones complementan la detallada verificación de
las cuentas particulares y proporcionan seguridad al auditor.
La evidencia y la información electrónica
El tratamiento electrónico de la información exige a los auditores la utiliza-

ción de computadoras para obtener y evaluar la evidencia. Existen paquetes,
generalmente de Windows, diseñados específicamente para el uso de los audito-
res, que permiten al auditor manejar la información sobre la base de las copias
de las bases de datos del cliente y los archivos maestros.
Las pruebas obtenidas mediante estos procedimientos permiten desarrollar
pruebas de auditoría sobre la información electrónica del cliente; en lo referente
a la planificación y programas del auditor, también se desarrollan a través de
hojas de cálculo que facilitan su trabajo.
De hecho, los auditores pueden utilizar esta tecnología para convertir la
documentación que tradicionalmente se encuentra en papel y convertirla en ar-
chivos electrónicos, lo que facilita su tratamiento y organización. Los software
que ha desarrollado el mercado, como el ACL software, permiten al auditor
preparar el balance de comprobación, así como los estados principales, las cé-
dulas sumarias o detalle y las las cédulas de trabajo, y en general toda la docu-
mentación de apoyo a la auditoría, facilitando la realización de la denominada
auditoría analítica, tanto de sistemas como de seguimiento, y el diseño de los
diagramas dinámicos.

11
Metodología de la auditoría. Las
normas de auditoría generalmente
aceptadas: documentación
y archivo del trabajo de auditoría
11.1. Papeles de trabajo

11.1.1. Concepto
Se denomina así al conjunto de registros, archivos y documentos de trabajo
preparados por la auditoría donde se va dejando constancia del trabajo realizado,
de la diversa información que se va recopilando y de las conclusiones obtenidas.
El trabajo del auditor tiene su conclusión en la elaboración del informe de
auditoría. Dicho informe es la síntesis de un detallado y minucioso estudio que
ha ido teniendo su reflejo documental en los papeles de auditoría, papeles que
pueden tener su expresión material en hojas, fichas o en un soporte informático.
Los papeles de trabajo comprenden la totalidad de la documentación genera-
da en el proceso de realización de la auditoría, bien preparados por el auditor o
recibidos de terceros. Constituyen un compendio de la información recopilada,
objetivos perseguidos en la auditoría, procedimientos utilizados y de las pruebas,
evidencias y conclusiones obtenidas. Deben ser claros, concisos y completos.
La constancia formal de todas las actuaciones realizadas tiene gran importan-
cia para la auditoría. De esta forma se garantiza el trabajo ante terceros y se apor-
ta una prueba evidente del trabajo realizado. También significa una garantía para
el propio auditor, que ve ordenado y sistematizado su trabajo, evitándole conduc-
tas subjetivas o erráticas que no son congruentes con la función de auditoría.
Se agrupan en dos tipos de archivos: permanente, donde se incluye la informa-
ción que comprende varios ejercicios, susceptible de tener incidencia en auditorías
sucesivas; y corriente, que recoge la información relativa a la auditoría del ejercicio.
Cada hoja de trabajo debe reunir una serie de requisitos relativos al conte-
nido, fecha de su preparación, responsable de la misma y referencias cruzadas.
Las técnicas de identificación, marcas de comprobación, referencias cruza-
das, índices, hojas de puntos, etc., son fundamentales en la confección de los

papeles de trabajo. Permiten relacionar las distintas hojas de trabajo, constitu-

yendo, en la mayoría de los casos, un elemento clave en orden a las conclusiones
finales.
Los papeles de trabajo son confidenciales y están sujetos al secreto profesio-
nal. La propiedad de los mismos es del auditor, aunque el cliente tiene derecho
a que le sean mostrados, e incluso a autorizar su difusión si lo considerase ne-
cesario. En este caso, la compañía de auditoría deberá exigir constancia escrita
al nivel de dirección adecuada.
Deben ser conservados en lugar protegido donde no puedan ser inspeccio-
nados por terceros ajenos a la compañía de auditoría. No deben destruirse antes
que haya transcurrido el tiempo que establecen las obligaciones derivadas de las
leyes y las necesidades de la práctica profesional. Su destrucción o pérdida, así
como la difusión no autorizada, acarrearía responsabilidad para el auditor.
11.1.2. Finalidad de los papeles de trabajo
La finalidad primordial de la documentación de la auditoría es la de servir

como evidencia del trabajo realizado, de soporte de las conclusiones del mismo
y de base para la rendición de informes a las partes interesadas. Adicionalmen-
te debe cumplir las siguientes finalidades:
— Facilitar los medios para organizar, controlar, administrar y supervisar el

trabajo ejecutado en las oficinas del cliente.
— Facilitar la continuidad del trabajo en el caso de que un área deba ser
terminada por persona distinta de la que la inició.
— Facilitar la labor de revisiones posteriores y servir para la información y
evaluación del personal.
11.1.3. Organización de los papeles de trabajo
La organización de los papeles de trabajo depende de cada compañía, pero

existen unos elementos comunes; concretamente:
a) Los papeles de trabajo pueden materializarse en soporte informático,

hojas interanuales, fichas, cédulas o similares, que permitan su manejo
de forma operativa y de fácil localización, así como su integración en los
archivos correspondientes, archivo continuo o permanente, donde se
conserva la información intemporal de la compañía auditada, y el archi-
vo anual o corriente donde se recoge la información de la auditoría del
ejercicio.

b) La organización material se fundamenta en la siguiente estructura:
— Establecimiento de un sistema de índices y referencias cruzadas que

permiten la identificación de los papeles.
— Definición de marcas de comprobación claras y uniformes que eviten
confusiones.
— Determinación de las clases de documentos o cédulas de trabajo en
función de la información que contienen: memorándum, hojas de
puntos, hojas de ajustes y/o hojas de reclasificaciones.
— Definición de los distintos niveles de cédulas de trabajo.
11.1.4. Contenido de los papeles de trabajo
Los papeles de trabajo constituyen una documentación-soporte del trabajo

de auditoría, estandarizada y sistematizada, que tiene por objeto evitar errores
y facilitar el uso de la información obtenida en el ejercicio del trabajo de audi-
toría.
La información mínima que toda cédula de trabajo debe contener es la si
guiente:
— Encabezamiento: tipo de trabajo, breve descripción del contenido de la

cédula y fecha en que se efectúa.
— Identificación de la persona o personas que han contribuido a su prepa-
ración y la fecha en que el trabajo se llevó a cabo.
— Índice.
— Fuente de obtención de la información: registros contables, fichas de ma-
yor, etc.
Pueden ser de muy diversas características y tamaños según el contenido de

la información que recogen. Abarcan desde memorandos, donde se incluyen los
programas de trabajo o las conclusiones, hasta las hojas de puntos o aspectos a
resolver que surgen en el desarrollo del trabajo de auditoría, así como los cálcu-
los, comprobaciones y, en general, todos los procedimientos aplicados por el
auditor en orden a obtener evidencias. En especial deben referirse a:
1. Alcance del trabajo efectuado.

2. Programas.
3. Procedimientos desarrollados.
4. Fuentes de la información conseguida.
5. Hechos relevantes.
6. Conclusiones.

11.2. CÉDULAS DE TRABAJO

Podemos distinguir tres clases de cédulas de trabajo:
— Cédulas base (estados de trabajo).

— Cédulas sumarias.
— Cédulas de cálculo (o de detalle).
Las cédulas base o estados de trabajo contienen información, enviada desde

las cédulas sumarias, de los grandes grupos de activo, pasivo y pérdidas y ga-
nancias.
En las cédulas sumarias se anotan los saldos correspondientes al cierre del
ejercicio anterior, obtenidos del mayor general de la contabilidad de la empresa
auditora, y los correspondientes al año actual, después de comprobados. Se
debe organizar una cédula sumaria para cada clase o grupo de cuentas del ba-
lance general y del estado de pérdidas y ganancias o para cada ciclo de transac-
ciones.
Las cédulas de cálculo o de detalle incluyen las operaciones, pruebas y pro-
cedimientos que el auditor desarrolla en el ejercicio de su trabajo para compro-
bar la razonabilidad de los saldos de las cédulas sumarias. La práctica aconseja
que en la preparación de las cédulas de trabajo se siga un orden operativo de lo
general a lo particular.
Además de las cédulas explicadas (base, sumarias y de detalle), el auditor
apertura hojas de trabajo para distintos aspectos relacionados con cuestiones
que requieren una especial atención en el curso del trabajo, caso de los memo-
randos, cuestionarios, hojas de revisión de recomendaciones, de puntos sobre
trabajo pendiente, además de las cédulas relativas a los ajustes y reclasificaciones
propuestas por el auditor.
La estructura de una cédula sumaria es la siguiente:
Nombre
compañía
auditada. Índice.
Nombre de la
cuenta y fecha.
Número Título Índice Saldo al Saldo al Ajustes y Saldo al

de cuenta de la 31-XII 31-XII reclasificaciones 31-XII
según cuenta año n – 1 año n año n
plan
compañía
auditada

11.3. T
ÉCNICAS DE IDENTIFICACIÓN DE LOS PAPELES
DE TRABAJO
Los papeles de trabajo no sólo responden a un formato y contenido previa-
mente definido, sino que incluyen una serie de técnicas que facilitan la utiliza-
ción de los mismos, principalmente las denominadas referencias cruzadas y las
marcas de comprobación.
11.3.1. Referencias cruzadas
Las referencias cruzadas consisten en anotar un índice junto a una cifra en

un papel para mostrar que la misma cifra aparece en otro papel, en el que a su
vez se incorpora el índice del primer papel de trabajo.
Las referencias cruzadas cubren varios objetivos operativos. En primer lugar,
favorecen la exactitud en la preparación de los papeles de trabajo. De esta for-
ma, se pone de manifiesto que un miembro del equipo de auditoría ha compa-
rado dos cantidades y las ha encontrado exactamente iguales.
El segundo propósito es de mayor importancia. Muchos de los elementos de
la información que se consideran durante una auditoría tienen relación recípro-
ca. Por ejemplo, el gasto de depreciación se relaciona con los abonos de las
cuentas de depreciación acumulada. La referencia cruzada demuestra que el
equipo de auditoría entiende y ha tenido en cuenta esas relaciones recíprocas.
11.3.2. Marcas de comprobación
Se utilizan para expresar, de forma sintética, que se ha realizado una opera-

ción específica o para resumir el contenido de una explicación que se refiere a
una partida o partidas determinadas.
Aunque lo normal es que las marcas de comprobación representen los mis-
mos contenidos y explicaciones dentro del conjunto de papeles de trabajo, evi-
tando explicaciones semejantes de las mismas, una marca concreta puede usarse
para significar una cosa en una cédula y otra cosa distinta en otra, siempre que
se expresen con precisión las explicaciones diferentes en los anexos respectivos.
Debe existir, por tanto, una hoja de explicación del contenido y significado
de las marcas uniformes, o bien pueden explicarse las marcas en la primera cé-
dula o documento en que se utilizan y anotar en las demás cédulas o documen-
tos la indicación del lugar donde pueden encontrarse las explicaciones.
En el caso de existencia de una hoja de explicación uniforme, se asigna un
índice a las marcas y se hará referencia a las mismas al comienzo de la sección,
por ejemplo, en la cédula sumaria, o en cada cédula u otro documento en que

se hayan usado uno o más de los símbolos comunes. Tales documentos contie-
nen normalmente un índice que indica la sección de los papeles a los que se
aplica, y que se archiva al final de esa sección.
Por último, deben evitarse marcas de comprobación complicadas, así como
un número excesivo de las mismas que pueda provocar confusiones.
11.3.3. Hojas de puntos
Se emplean para recordar temas de especial relevancia que deben ser discu-
tidos con los jefes de equipo y con los supervisores. Las hojas de puntos de
trabajo pendiente son recordatorios escritos acerca de asuntos relacionados con
la auditoría que requieren atención posterior, así como los problemas detectados
pendientes de decisión al nivel de responsabilidad apropiada. La hoja de puntos
de trabajo pendiente es un lugar adecuado para relacionar estos temas. Es un
procedimiento más efectivo y seguro que incluir los puntos en hojas sueltas.
11.3.4. Memorandos
Se utilizan para exponer el alcance del trabajo previsto, las actuaciones efec-
tivamente llevadas a cabo y las conclusiones obtenidas. También se emplean
cuando son necesarias explicaciones sobre los problemas más importantes que
han surgido en el proceso de realización de la auditoría.
El contenido básico de los memorandos debe ser el siguiente:
— Alcance del trabajo: planificación, programas por áreas, objetivos, siste-

mas de revisión, etc.
— Explicación del trabajo realizado: verificación de cálculos aritméticos,
arqueos físicos, examen de documentos, etc.
— Información general sobre hechos importantes: deficiencias encontradas,
problemas planteados y su solución.
— Conclusiones obtenidas una vez finalizado el trabajo.
Las conclusiones deberán ser personales y basarse en la interpretación que

realice el auditor de los hechos puestos de manifiesto durante el trabajo. Si la
persona que revisa el trabajo llega a distinta conclusión que quien lo efectuó,
deberá expresar su propia conclusión, respetando la primera y justificando las
razones por las que establece discrepancias con la conclusión inicial.
Cuando en cualquier comentario sobre el trabajo haya que referirse a explica-
ciones dadas por terceras personas, es conveniente dejar constancia del nombre de
la persona y el puesto que ocupa en la organización. De esta forma, quien revise
el trabajo podrá determinar el grado de validez de las explicaciones recibidas.

En cuanto a la relación con el alcance del trabajo, el auditor deberá referir-

se al sistema de muestreo seguido, de opinión o científico, tamaño de las mues-
tras y cómo se han conseguido.
11.3.5. Hojas de ajustes y reclasificaciones
Consisten en los asientos que se proponen por el auditor para complementar

las operaciones contables de cierre realizadas por la empresa. Se dividen en dos
grupos: ajustes y reclasificaciones. Los ajustes son asientos que resultan necesa-
rios para corregir los saldos de los libros de contabilidad; excepto en casos es-
peciales, no se proponen ajustes por cantidades de poca importancia.
Las reclasificaciones son asientos que no afectan a los saldos de los libros de
contabilidad, pero son necesarios para obtener una adecuada presentación de
los estados financieros. Estos asientos no afectan a resultados y usualmente re-
presentan transferencias de cantidades o de cuentas dentro del balance o dentro
de las cuentas de estado de pérdidas y ganancias.
11.3.6. Índices
Generalmente se utilizan códigos alfanuméricos organizados de una o dos

letras, según se trate de los subgrupos correspondientes al activo y al pasivo, o
de números, según se refieran a los subgrupos de la cuenta de pérdidas y ganan-
cias.
Un modelo de índices sería el siguiente:
Activo
Inmovilizado intangible A
Inmovilizado material B
Inversiones inmobiliarias C
Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo D
Inversiones financieras a largo plazo E
Activos por impuesto diferido F
Activos no corrientes mantenidos para la venta G
Existencias H
Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar I
Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo J
Inversiones financieras a corto plazo K
Periodificaciones a corto plazo L
Efectivo y otros activos líquidos equivalentes M

Patrimonio neto
Fondos propios AA
Ajustes por cambios de valor BB
Subvenciones, donaciones y legados recibidos CC
Pasivo
Provisiones a largo plazo DD

Deudas a largo plazo EE
Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo FF
Pasivos por impuesto diferido GG
Periodificaciones a largo plazo HH
Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta II
Provisiones a corto plazo JJ
Deudas a corto plazo KK
Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo LL
Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar MM
Periodificaciones a corto plazo NN
Pérdidas y ganancias
Importe neto de la cifra de negocios 1

Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabri-
cación 2
Trabajos realizados por la empresa para su activo 3
Aprovisionamientos 4
Otros ingresos de explotación 5
Gastos de personal 6
Otros gastos de explotación 7
Amortización del inmovilizado 8
Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras 9
Excesos de provisiones 10
Deterioro del resultado por enajenaciones del inmovilizado 11
Ingresos financieros 12
Gastos financieros 13
Variación del valor razonable en instrumentos financieros 14
Diferencias de cambio 15
Deterioro del resultado por enajenaciones de instrumentos financieros 16
Impuesto sobre beneficios 17
Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto
de impuestos 18

11.4. ARCHIVOS
11.4.1. Justificación
Los papeles de auditoría sirven de prueba del trabajo realizado. Constituyen
un soporte de las conclusiones del mismo y son de gran utilidad para la realiza-
ción de auditorías posteriores. Por ello, resulta imprescindible una adecuada
organización sistemática de los mismos que permita su fácil localización y utili-
zación si fuese necesario.
Además de los papeles de trabajo preparados en el curso del trabajo de audi-
toría, el auditor va obteniendo otra documentación que debe también quedar de-
bidamente recopilada en los archivos. Nos referimos a las cartas de confirmación
de proveedores, asesores, compañías de seguros, registros, etc., así como a cualquier
otra obtenida de terceros y a la documentación soporte de las conclusiones obte-
nidas, auditorías anteriores, legislación aplicable o contratos presentes y futuros.
Se distinguen dos clases de archivos según los documentos y papeles de traba-
jo que en ellos se van a recoger, aquellos que contienen una documentación de
carácter intemporal, cuya utilidad es permanente, no limitándose su interés a la
auditoría que se está realizando, y aquellos otros cuyo contenido se refiere a los
documentos y papeles de trabajo cuya vigencia se circunscribe al período de la
realización de la auditoría, no siendo relevante la información en ellos contenida
para otras auditorías posteriores.
Al primero de los archivos se le suele denominar archivo permanente o ge-
neral, y al segundo de ellos archivo temporal o corriente. A su vez, cada uno de
los archivos se subdivide en tantos subarchivos como sean necesarios para or-
denar sistemáticamente la documentación que van a contener.
En los archivos hay que incluir toda aquella, interna o externa, que haya
utilizado el auditor en el ejercicio de su trabajo, como los resúmenes o copias de
las actas del Consejo de Administración, contratos, registros y documentos, con-
venios laborales, informes fiscales, etc., así como las respuestas de las solicitudes
de confirmación enviadas a terceros: clientes, proveedores, instituciones financie-
ras, asesores, etc.
11.4.2. Archivo temporal o corriente

Respecto al archivo temporal o corriente, cabe distinguir una sección general,
que incluirá, por una parte, toda la información referente a la organización de
la auditoría (planificación, programas de trabajo, pruebas y procedimientos em-
pleados, presupuesto de la auditoría, tiempo presupuestado y tiempo real, per-
sonas que han intervenido...), y, por otra, una sección específica que recogerá la
documentación de terceros que se refieren a la confirmación de aspectos relacio-
nados con temas concretos de la auditoría (bancos, proveedores, asesores, etc.).

La sección general del archivo temporal deberá recoger también los papeles
de trabajo donde se han ido reflejando los principales problemas que se han
planteado en la ejecución de la auditoría y las conclusiones que el auditor ha
ido obteniendo de los mismos, incluyendo la propuesta de soluciones y revisión
de hechos posteriores al cierre del ejercicio. Incluirá, además, el informe de au-
ditoría y control interno, los estados contables preparados por la compañía y
los preparados por el auditor con el conjunto de ajustes y reclasificaciones pro-
puestas.
Una segunda sección del archivo temporal será la sección de áreas, que con-
tendrá todos los papeles de trabajo que contengan la información relativa a
cada una de las áreas en que se ha dividido la empresa a los efectos de la reali-
zación del mismo. Su contenido, muy extenso, es el resultado del trabajo de
campo del auditor, supervisión y conclusión final; por ello, deben recogerse los
objetivos planteados y el trabajo realizado expresado mediante los programas de
trabajo, pruebas sobre saldos y operaciones, procedimientos, etc.
Por último, el archivo corriente recogerá las conclusiones obtenidas, inclu-
yendo las deficiencias observadas en el control interno y los comentarios que el
auditor considere oportunos.
11.4.3. Archivo permanente
El contenido del archivo permanente o general deberá incluir una sección

general que recogerá toda la información referente a:
— El cliente: direcciones, personas con quien hay que contactar e informes
de auditoría anteriores, con su fecha y número de copias.
— La compañía: historia, información de su estructura, posición financiera,
comercial y productiva, organización contable y fiscal, documentación
importante, correspondencia mantenida, etc. Es decir, toda la informa-
ción que el auditor ha ido obteniendo a través del contacto con el clien-
te referente a la situación de la empresa previa a la planificación, y la
conseguida posteriormente en el ejercicio de la función auditora.
Un segundo subarchivo debe referirse al plan contable de la empresa y a los

datos referentes a cada una de las áreas en que se haya dividido a efectos de la
realización del trabajo: inmovilizado material, intangible, financiero, existencias,
etc. En él se contendrán los datos relativos a las especificaciones sobre el nego-
cio, los principios y prácticas contables empleados, control interno existente y
evaluación del mismo, y la relación de los distintos fallos que se hayan detecta-
do y puedan repetirse en el futuro.
El archivo permanente debe tenerse actualizado, dejándose constancia en
el caso de que se produzca alguna variación respecto a los datos originales de

la fecha en que se produjo la variación y la firma o referencia del responsable

de la actuación.
11.4.4. Contenido de los archivos
Los archivos corrientes suelen recoger la siguiente documentación:
a) Constancia del proceso de planificación y de los programas de audito-

ría.
b) Constancia del estudio y evaluación del sistema de control interno con-
table mediante descripciones narrativas, cuestionarios o flujogramas o
una combinación de éstos.
c) Los principios contables y criterios de valoración seguidos.
d) Conclusiones alcanzadas por el auditor en relación con los aspectos sig-
nificativos de la auditoría, incluyendo cómo han ido siendo resueltos o
tratados los asuntos excepcionales y las salvedades puestas de manifies-
to a través de la auditoría.
e) Una copia de las cuentas anuales auditadas y del informe de auditoría.
f) Constancia de la naturaleza, momento de realización y amplitud de las
pruebas efectuadas, incluyendo los criterios utilizados para la selección
y determinación de las muestras, el detalle de las mismas y los resulta-
dos obtenidos.
g) Confirmaciones o certificados recibidos de terceros.
h) Indicación de quién realizó los procedimientos de auditoría y cuándo
fueron realizados.
i) Constancia de que el trabajo realizado por los ayudantes ha sido super-
visado y revisado.
j) Extractos de las actas de las Juntas de Accionistas, Consejos de Admi-
nistración y otros órganos de dirección o vigilancia.
A continuación exponemos lo que puede ser un modelo de organización de

archivos con sus referencias técnicas:

11.5. MODELOS DE ARCHIVOS DE AUDITORÍA
Archivo permanente (AP)
Ficha de datos generales (AP.A)

Datos históricos (AP.B)
• Escritura de constitución (AP.B.1)
• Estatutos (AP.B.2)
• Apoderamientos (AP.B.3)
• Escrituras de modificación (AP.B.4)
• Actas de la Junta General y del Consejo de Administración (AP.B.5)
• Estructura del accionariado (AP.B.6)
• Centros de trabajo, sucursales, almacenes, oficinas, delegaciones (AP.B.7)
• Asesores externos (AP.B.8)
Control interno (AP.C)
• Administrativo (AP.C.1)
— Organigrama
— Firmas autorizadas
— Flujogramas
• Contable (AP.C.2)
— Criterios contables de valoración
Inmovilizado (AP.D)
• Contratos y escrituras (AP.D.1)
• Contratos de arrendamiento financiero (AP.D.2)
• Estructura del grupo, compañías asociadas y multigrupo (AP.D.3)
Financiación básica (AP.E)
• Evolución del capital y de las reservas (AP.E.1)
Personal (AP.F)
• Convenio colectivo (AP.F.1)
• Criterios de cálculo sobre pagas extraordinarias y vacaciones (AP.F.2)
Impuestos (AP.G)
• Últimas actas de inspecciones realizadas (AP.G.1)
• Declaraciones del impuesto de sociedades (AP.G.2)
• Declaraciones de IVA (AP.G.3)
• Declaraciones de IRPF (AP.G.4)
• Retenciones y pagos a cuenta (AP.G.5)
• Otros impuestos (AP.G.6)
Informes de auditoría (AP.H)

Archivo del ejercicio (AE)

Archivo del ejercicio general (AG)
A. Ficha de datos generales (AG.A)

B. Estados financieros sujetos a examen (AG.B)
• Balances de comprobación de sumas y saldos (AG.B.1)

• Balance de situación: cédula (AG.B.2)
• Cuenta de pérdidas y ganancias: cédula (AG.B.3)
• Memoria (AG.B.4)
• Cuestionario sobre suficiencia de la información en la memoria (AG.B.5)
• Cuentas anuales e informe de gestión firmados (AG.B.6)
C. Horas: presupuestadas y reales (AG.C)

D. Planificación inicial: cuestionario (AG.D)
E. Verificación de los principios y normas de valoración: cuestionario (AG.E)
F. Revisión analítica (AG.F)
G. Plan global preliminar (AG.G)
H. Pruebas sustantivas anticipadas (AG.H)
I. Plan global del ejercicio: análisis de riesgos, nivel precisión y error tolerable (AG.I)
J. Planificación del trabajo final: pruebas sustantivas (AG.J)
K. Confirmaciones (AG.K)
• Asesores externos (AG.K.1)

• Otros (AG.K.2)
L. Ajustes y reclasificaciones: resumen (AG.L)

M. Control interno: carta de recomendaciones (AG.M)
N. Puntos de informe: resumen (AG.N)
O. Puntos a tener en cuenta en futuras auditorías (AG.O)
P. Correspondencia con cliente y resumen de las conversaciones mantenidas (AG.P)
Q. Hechos posteriores: revisión y análisis (AG.Q)
R. Terminación de la auditoría: cuestionario (AG.R)
S. Carta de gerencia (AG.S)

Archivo del ejercicio técnico contable (AET)
A. Activo no corriente (AE.A)

B. Inmovilizado
B.1. Intangible (AE.B.1)
B.2. Material (AE.B.2)
B.3. Inversiones inmobiliarias (AE.B.3)
B.4. Inversiones financieras a largo plazo (AE.B.4)
B.5. Activos por impuesto diferido (AE.B.5)
B.6. Activos no corrientes mantenidos para la venta (AE.B.6)
D. Circulante
D.1. Existencias (AE.D.1)
D.2. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar (AE.D.2)
D.3. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo (AE.D.3)
D.4. Inversiones financieras a corto plazo (AE.D.4)
D.5. Periodificaciones a corto plazo (AE.D.5)
D.6. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes (AE.D.6)
D.7. Ajustes por periodificación (AE.D.7)
E. Fondos propios (AE.EE)
F. Ajustes por cambio de valor (AE.FF)
G. Subvenciones, donaciones y legados (AE.GG)
H. Provisiones a largo plazo (AE.HH)
I. Deudas a largo plazo
I.1. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo (AET.II.1)
I.2. Pasivos por impuesto diferido (AE.II.2)
I.3. Periodificaciones a largo plazo (AE.II.3)
J. Acreedores a corto plazo
J.1. Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos por la venta
(AE.JJ.1)
J.2. Provisiones a corto plazo (AE.JJ.2)
J.3. Deudas a corto plazo (AE.JJ.3)
J.4. Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo (AE.JJ.4)
J.5. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar (AE.JJ.5)
J.6. Periodificaciones a corto plazo (AE.JJ.6)
K. Gastos e ingresos de explotación
KG. Gastos (AE.KG)
KI. Ingresos (AE.KI)
L. Gastos e ingresos financieros
LG. Gastos (AE.L.G)
LI. Ingresos (AE.L.I)
M. Gastos e ingresos por operaciones no continuadas
MG. Gastos (AE.M.G)
MI. Ingresos (AE.M.I)

11.6. MODELOS DE CÉDULAS DE AUDITORÍA

A continuación se acompañan modelos de algunas de las cédulas que puede
abrir el auditor en el ejercicio de auditoría de una empresa general:
CUADRO 11.1
Ficha de datos generales
Razón social : Creve, S. A.

CNAE : 493
CIF : B 79978974
Código cliente : 0020
Domicilio social : C./ Ferraz, 221. Madrid
Ejercicio a auditar : 2008
Lugar de trabajo : Sala de juntas
Calificación : Buena
Horario de trabajo : 9 a 14 y 16 a 20
Teléfonos : 124 23 91
Fax : 124 23 92
Personas de contacto :
Nombre Cargo
Serafín López Azúzar Director general

Agustín Alcarria Arrior Director administrativo
Dolores Petrus Lota Contable
Pilar Martínez Trezo Telefonista
Fecha del informe : 6-4-N

Fecha de entrega del informe : 6-4-N
Número de copias del informe : 3 más original

366
CUADRO 11.2
Organización de archivos. Organización de los papeles de trabajo
Cédulas base
(estados de trabajo)
• • • • • •
• • •
Activo Pasivo Pérdidas y

ganancias
Cédulas sumarias
(hojas resumen)
• • • • • • • • • • • • • • • • • •
• • • • • • • • •
Derechos Obligaciones Recursos Pérdidas
Tesorería Existencias de pago propios y ganancias Ventas
de cobro
Cédulas de cálculo (hojas de detalle)
• • • • • •
• • • • • • • • • •
• • • • • • • • • •
• • • • • • •
CUADRO 11.3
Estructura de los papeles de trabajo
C C C C
CREVE S. A. 1 CREVE S. A. 2 CREVE S. A. 2-1 CREVE S. A. 2-2

Recuentos físicos Pruebas del valor Mercancías Existencias
de inventario de realización obsoletas excesivas
Auditoría 31-12-N Auditoría 31-12-N Auditoría 31-12-N Auditoría 31-12-N
C
1
C
2
C
2-1
C
2-2
C-1

CUADRO 11.4
REF.: AEG B.2
368
Cédula base: estado de trabajo activo
Fecha de auditoría:
Cliente: Creve, S. A. 31-12-N
Área de examen: Balance de situación. Activo‑Apartado área:
Ajustes Reclasificaciones Saldos s/auditoría
Saldo al Saldo al
Ref.
31-12-N − 1 31-12-N
Debe Haber Debe Haber Debe Haber
ACTIVO ∑ 7.336.169 21.958.656
A) Activo no corriente -A- 4.040.436 9.773.262
I. Inmovilizado intangible A-1 36.234 50.234
201. Desarrollo 41.913 68.665

2801. Amortización acumulada desarrollo <5.589> <18.431>
II. Inmovilizado material A-3 400.411 29.723.028
215. Otras instalaciones A-3/1 — 791.417

216. Mobiliario A-3/2 3.443.068 4.679.750
217. Equipos para procesos información A-3/3 716.524 845.598
218. Elementos de transporte A-3/4 — 4.149.750
219. Otro inmovilizado material A-3/5 147.171 399.616

281. Amortización acumulada I. Material A-3/6 302.651 <1.142.915>
B) Activo corriente -B- 3.295.733 12.185.394
II. Existencias B-2 — 52.745
328. Material de oficina — 52.745
III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar B-3 49.704 1.212.837
470. Hacienda Pública deudor div. conceptos B-3/1 29.652 12.837
473. Hacienda Pública, ret. y pagos a cuenta B-3/2 20.052 —

554. Cuenta de crédito con administradores B-3/3 — 1.200.000
VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes B-6 3.246.029 10.919.812
570. Caja, pesetas B-6/1 — 461.384

572. Banco e instituciones de crédito c/c, pts. B-6/2 3.246.029 11.381.196
‑ Preparado por: Fecha de preparación: 10-3-N + 1

‑ Revisado por: Fecha de revisión:
CUADRO 11.5
REF.: AEG B.2
Cédula base: estado de trabajo pasivo
Cliente: Creve, S. A. 31-12-N
Área de examen: Balance de situación. Pasivo‑Apartado área:
Ajustes Reclasificaciones Saldos s/auditoría
Saldo al Saldo al
Ref.
31-12-N − 1 31-12-N
Debe Haber Debe Haber Debe Haber
PASIVO & 7.336.169 21.958.656
A) Fondos propios -E- 4.342.475 6.761.405
I. Capital E-1 ‑ 500.000 1.625.000
100. Capital social ‑ 500.000 1.625.000
IV. Reservas E-4 — 4.057.813
112. Reserva legal E-4/1 — ‑ 100.000

117. Reservas voluntarias E-4/2 — 3.957.813
VI. Pérdidas y ganancias E-6 11.078.592 3.842.475
129. Resultado del ejercicio (beneficios) 11.078.592 3.842.475
E) Acreedores a corto plazo -I- 2.993.694 5.197.251
IV. Acreedores comerciales I-4 ‑ 13.555 ‑‑ 9.847
419. Acreedores por operaciones en común ‑ 13.555 ‑‑ 9.847
V. Otras deudas no comerciales I-5 2.980.139 5.187.404
475. Hacienda Pública acreedor con. fiscales I-5/1 2.548.471 4.944.279

476. Organismo de la S. Social acreedores I-5/2 ‑ 18.595 ‑ 18.595
553. Cuenta de crédito con socios I-5/3 ‑ 413.073 ‑ 224.530
∑ Sumado y cotejado con balances de situación

369
370
CUADRO 11.6
REF.: AEG B.3
Cédula sumaria
Cliente: Creve, S. A. -- -- ----
Área de examen: Inmovilizado material y amortización acumulada inmovilizado material
Sumas N − 1 Sumas N Ajustes Reclasificaciones Saldos s/auditoría
Saldo
Ref.
31/12/N
Deudoras Acreedoras Deudoras Acreedoras Debe Haber Debe Haber Debe Haber
Código
PGC
215. Otras instalaciones A-3/1 — — ∑ 791.417 — 791.417

216. Mobiliario A-3/2 3.443.068✓ — ∑1.236.494 — 4.679.750 ✓
217. Equipos para el proceso de la infor-
mación A-3/3 716.524✓ — ∑ 129.074 — 845.598 ✓
218. Elementos de transporte A-3/4 — — ∑4.851.750 702.000 4.149.750 ✓

219. Otro inmovilizado material A-3/5 147.171✓ — ∑ 252.445 — 399.616> ✓
∑
‑Total S 4.306.763✓ ∑7.261.180 7.261.180 10.865.943>
281. Amortización acumulada I. Material A-3/6 302.651✓ 840.264 <1.142.915> ✓
‑Total 302.651✓ 840.264 <1.142.915> ✓
Valor contable 4.004.112✓ 9.723.028 ✓
∑ Sumado y cotejado con fichas de mayor.

✓ Cotejado con balances de situación.

CUADRO 11.7
Cédula de cálculo: elementos de transporte
Fecha
CL: Creve, S. A. Pág.: 1/3
Preparado por: _________ 11-3-N + 1
Aud.: 31-12-N
Aprobado por: _________ _________
2280000-Elementos de transporte Ref.: A-3/4
N − 1 Año N Amortización 31/12/N

Fechas
Altas Bajas Altas Bajas Traspasos Saldo % S/auditoría
11-02-N — — ∑ 802.000 ✓ 20 100.233 (1)

19-09-N — — ∑4.049.750 ✓ 20 269.983 ((
19-09-N — — ∑702.000
31-12-N — — ✓ 4.149.750
∑4.851.750 ∑702.000
‑ ∑ Sumado y cotejado con mayor general.

‑ ✓ Cotejado con balances de situación.
‑ ✓ Aunque en la memoria del año N − 1 no se indica que proceda este tanto por ciento, sí se hace en la del año N.
‑ (1) Se amortizan 100.000 u.m. durante 11 meses y 702.000 u.m. sólo durante 7 meses.
371
CUADRO 11.8
Cédula de cálculo sobre saldos de clientes*
Cliente: Creve, S. A. Fecha: 31/12/N. Título: Análisis saldos de clientes
A través del detalle de los saldos de clientes al 31 de diciembre de N, que se indican en

el siguiente cuadro, hemos analizado y revisado los 50 saldos más significativos:
Saldos de clientes al 31-12-N
Saldo al 31-12-08
Código Cliente
(miles de pesetas)
43000010 Jaime Sanz 12.620

43000020 Pedro Caballero 9.400
43000030 Pedro Vázquez 133.300
43000040 Juan Ruano 7.600
43000050 Carlos Blázquez 6.500
… … …
43000199 José Sanz 1.400
43000200 Íñigo Prada 11.600
800.060
En nuestro análisis se detectaron las dos siguientes irregularidades:

1. El saldo del cliente Espanor, S. A., de 10 millones de u.m., estaba integrado por
facturas con fechas superiores a un año.
Revisado el asunto con el director de administración, nos confirma que, en efec-
to, este cliente acaba de suspender pagos y existen serios problemas para su cobro.
Hace tres meses que no se le sirve.
Este saldo no está provisionado, por lo que, a nuestro juicio, procede propo-
ner el correspondiente ajuste para incrementar la provisión para insolvencias en
10.000.000 de u.m. (véase hoja de ajustes en el archivo administrativo, referencia d).
Hemos preguntado al jefe de administración si existen más clientes con proble-
mas de morosidad como el acabado de mencionar, y nos contesta que no existen
más clientes en estas circunstancias.
2. Dentro de la composición del saldo de clientes existe una cuenta que es un anticipo
a un proveedor que ha sido contabilizado por error. Su nombre es Juan Abad y su
importe 3.500.000 u.m. Procede su reclasificación (véase hoja citada).
Los movimientos de estas cuentas, a excepción de lo indicado en los puntos anteriores,
tienen un funcionamiento normal, no habiéndose detectado anomalías en su operativa de
cargos y abonos, ni desfases de fechas en la contabilización. Por tanto, los saldos reflejan
importes pendientes de pago dentro del límite razonable concedido, que es de 70 días
aproximadamente.
* Reproducido del libro de J. L. Sánchez Fernández de Valderrama, N. Tejeiro Castanedo

y J. P. Poveda Maestre (1995): Metodología de la auditoría de cuentas, 2.ª ed., Deusto, p. 74.

CUADRO 11.9
Cédula de cálculo sobre circulación de clientes*
Cliente: Creve, S. A.
Fecha: 31/12/N
Título: Circularización de clientes
1. Hemos llevado a cabo la circularización de clientes que se indica en el cuadro de

más abajo. El número total de clientes seleccionados ha ascendido a 56, represen-
tando un 45 por 100 del saldo total de clientes.
Teniendo en cuenta que el sistema de control interno es adecuado y las prue-
bas efectuadas de ventas han tenido resultado satisfactorio, consideramos el tama-
ño de la muestra lo suficientemente representativa para efectos de la circulación.
2. El trabajo efectuado ha sido el siguiente:
a) Hemos enviado las cartas de confirmación y extractos de cuenta (véase E10/1,
la carta y el extracto enviados a J. Sanz).
b) Hemos recibido las contestaciones (véase la de J. Sanz).
c) Hemos comprobado que las contestaciones conformes son correctas.
d) Con las cartas de contestación que presentaban diferencias se ha revisado la con-
ciliación realizada por la compañía (véase más adelante el ejemplo de P. Vázquez).
e) Para las cartas no contestadas se han realizado procedimientos alternativos
consistentes en revisar facturas, albaranes y su adecuada contabilización (no
se adjuntan modelos).
3. El resultado de la circularización, después de haber realizado las pruebas y veri-
ficaciones indicadas en el punto 2, ha sido positivo y, por consiguiente, la con-
firmación de saldos nos permite garantizar, adicionalmente a las pruebas previa-
mente efectuadas, la fiabilidad de los mismos.
Control de la circularización a clientes
Cartas contestadas Referen- Referen-
Saldo Cartas cias cias Enviadas
Nuevo
Código Cliente al Sin no con- cartas cartas peticiones
orden Confor- Conci-
31/12/N conci- testadas contes- no con- 1.a/2.a
mes liadas
liar tadas testadas
1 4300001 Jaime Sanz 12.620 12.620

2 4300003 Pedro Vázquez 13.300 13.300
3 4300004 Juan Ruano 7.600 7.600
Ra m ó n G o n -
4 4300008 3.620 3.620
zález
5 4300012 Paula García 4.300 4.300
6 4300015 Javier Ferrer 6.400 6.400
… … … … … … … … … … …
56 4300076 Ramón Fraile 7.400 7.400
Total circularizado (45%) 360.200 190.200 120.500 49.500
Total saldo (100%) 800.060
1.a petición enviada el 15-1-N + 1.

2.a petición enviada el 30-1-N + 1.
* Op. cit., Metodología..., p. 75.

CUADRO 11.10
Cédula de trabajo: hoja de puntos de auditoría
Fecha de auditoría: 31-12-N Preparado el: 20-3-N + 1 por
Descripción de los puntos: Descripción del sistema
Ref. P/T Punto Solución y ref. P/T Por y fecha
Las remesas del cliente se anotan por el cajero en un

libro de ingresos de caja, que es la fuente utilizada
por el encargado de cuentas por cobrar para los
asientos en las cuentas de los clientes y la anotación
de los totales mensuales en las cuentas del control.
Los talones de remesa de los cheques de los clientes
podrían utilizarse como fuente de anotación en las
cuentas de los clientes, pudiendo adjuntarse a los
duplicados de las notas diarias de depósito. Pudiera
prepararse mensualmente una tira de sumas de los
totales diarios, a fin de obtener los totales mensua-
les para las cuentas del central. Este procedimiento
ahorraría una hora de trabajo cada día y también
mejoraría el control interno sobre el efectivo y las
cuentas por cobrar del cliente, al separar la contabi-
lidad de los ingresos de caja de la contabilidad de
las cuentas de clientes.
Resueltos
todos los
puntos
Fecha 30-3-N + 1

CUADRO 11.11
Memorándum sobre el corte de ventas*
Cliente: Creve, S. A. 20
Fecha: 31-12-N ————–
Título: Corte de ventas MEMO
Trabajo realizado:
1. Hemos revisado secuencialmente las facturas de ventas del período 1-9-N al

15-9-N, comprobando el desfase de tiempo existente entre la salida del producto y
su facturación. El resultado ha sido que no existe desfase, ya que se hace de forma
automática y se registra contablemente en el día. Por consiguiente, la posibilidad
de no recoger en el ejercicio ventas producidas en el mismo es muy remota.
2. Al cierre del ejercicio, y para confirmar lo anterior, se ha tomado una muestra de
los últimos albaranes del ejercicio N y primeros del ejercicio N + 1 para verificar
su correcta imputación y contabilización dentro del período, según se indica en el
siguiente cuadro:
Factura Salida almacén Contabilización

Cliente
Número Fecha Número Fecha 2008 2009
73436 28-12-N Santiago Pérez 8100/12 28-12-N Sí

73437 28-12-N Juan Gómez 8100/12 28-12-N Sí
73468 29-12-N Andrés Báez 8100/12 28-12-N Sí
73523 30-12-N Pedro Ostiz 8100/12 30-12-N Sí
70001 30-12-N Carlos Rico 8100/12 30-12-N Sí
70002 2-1-N + 1 Juan Godoy 0001/01 2-1-N + 1 Sí

70003 2-1-N + 1 Luis Sanz 0002/01 2-1-N + 1 Sí
70004 2-1-N + 1 Javier Ibarra 0003/01 2-1-N + 1 Sí
70005 2-1-N + 1 Abel Tomas 0004/01 2-1-N + 1 Sí
70006 2-1-N + 1 Tomás Tapia 0005/01 2-1-N + 1 Sí
Conclusión:
La sociedad periodifica correctamente sus ventas, dado el sistema informático que

tiene implantado, que, a pesar de que está en un entorno de control interno no ade-
cuado, funciona correctamente.

CUADRO 11.12
Memorándum sobre cuentas a cobrar
Cliente: Creve, S. A. I
Fecha: 31/12/N ————–
Título: Cuentas por cobrar MEMO
SÁNCHEZ
11-3-N + 1
Agradecimientos de la Compañía
‑Las cuentas de los clientes, unas 250, se llevan por los encargados de cuentas por
cobrar en 3 libros anotados a mano. Las cuentas se efectúan a clientes detallistas a
bien de condiciones de pago:
‑2-10 neto 30 días. Los clientes mayoristas.
Trabajo efectuado por la auditoría

‑Se circularizaron las cuentas por cobrar al 31 de diciembre del año N. Se envió con-
firmación positiva al tardar las cuentas con saldos mayores de 1.000. Se utilizó con-
firmación supuesta (negativa), para dos series de 50 cuentas.
Conclusión
‑En mi opinión las cuentas por cobrar con 31-12-N representan saldos legítimos, no
se encuentran infladas, están debidamente clasificadas y no están dadas en prenda.
CUADRO 11.13
Cuestiones que afectan al dictamen*
Fecha: 31-12-N
Título: Cuestiones que afectan al dictamen
Cuestión Solución
1. La empresa ha sido demandada por Descripción en memoria y correspondiente

contaminar en el entorno donde está salvedad informativa en el dictamen de audi-
ubicada. En el supuesto de que prospere toría.
la demanda y sea condenada tendrá que
efectuar unas inversiones anticontamina-
ción de 100 millones de u.m. y pagar una
indemnización de 40 millones de u.m.

CUADRO 11.14
Ejemplo de guía a seguir cumplimentada
Cliente: Creve, S. A. Página: 2/3
Referencia: B-2/4 Fecha preparación: 3-3-N + 1
Área/apartado: Elementos de transporte Hecho por: APC
Resumen de pruebas y conclusiones
Pruebas realizadas
Análisis documental y de rutinas contables del 100 por 100 de los movimientos del año N.
Evidencia obtenida
1. Documental
Vista escritura de ampliación de capital fechada el 11-2-N del notario don XXX. Se hizo
un desembolso mediante aportaciones no dinerarias consistentes en 2 vehículos, uno valorado
en 100.000 u.m. y otro valorado en 700.000 u.m. Valoración razonable. Vistos recibos seguros.
Vista factura compra vehículo nuevo, fechada el 19-9-N. Se entrega como parte del pago de
uno de los vehículos usados.
2. Otra
Comprobado pago vehículo nuevo a través del mayor del banco y verificada su existencia
física.
CUADRO 11.15
Cédula de ajustes y reclasificaciones
Cliente: Creve, S. A. Página: 3/3
Referencia: B-2/4 Fecha preparación: 3-3-N + 1
Área/apartado: Elementos de transporte Hecho por: APC
Ajustes y reclasificaciones
Al comprar el vehículo nuevo el apunte realizado fue:
Cuenta Debe Haber
2280000 4.049.750
7710000 1.297.750
2280000 1.702.000
5720001 3.050.000
Sin embargo, debió tenerse en cuenta la amortización acumulada. El apunte correcto habría
sido:
Cuenta Debe Haber
2280000 3.670.100
2820000 1.181.900
2280000 1.702.000
5720001 3.050.000
Dado que ya han transcurrido tres ejercicios contables, y que las diferencias no se consideran
materiales, no se propone ningún ajuste/reclasificación.

12
Metodología de la auditoría. Las
normas de auditoría generalmente
aceptadas: las normas relativas
al informe de auditoría
12.1. INTRODUCCIÓN
El informe de auditoría es el resultado del trabajo del auditor. Expresa, de

forma estándar, una opinión profesional sobre los estados contables de una em-
presa. Presenta una serie de características fundamentalmente de carácter for-
mal: se trata de un documento claro, oportuno, breve y sintético, cuyo conteni-
do se encuentra sujeto a un esquema predeterminado según lo establecido por
la doctrina y las normas que regulan la profesión.
Por opinión técnica referida a unas cuentas anuales o estados financieros
entenderemos la que se deduce de la evaluación de las conclusiones extraídas de
la evidencia de auditoría obtenida. Dicha opinión debe estar expresada con cla-
ridad en un informe escrito en el que debe describirse la base en la que se sus-
tenta la opinión (NIA-ES 7001, pár 6).
Se pretende que, al estar dirigido a personas que no tienen necesariamente
que conocer el lenguaje contable, su contenido no introduzca elementos subjeti-
vos o literarios que puedan inducir a confusiones e impida la uniformidad en la
interpretación de las conclusiones.
Durante gran parte de este siglo los contadores públicos elaboraron sus infor-
mes siguiendo muy pocas orientaciones formales. Sin embargo, la profesión desa-
rrolló rápidamente un lenguaje común de información a través del AICPA. Dicho
lenguaje se halla tan extendido en la actualidad que el informe de una auditoría ya
no representa un problema de escritura; es un proceso de decisión. Existe un nú-
mero limitado de tipos de informes entre los cuales puede escoger el auditor; una
vez tomada una decisión acerca del tipo de dictamen que va a presentar ante una
1
Formación de la opinión y emision del informe de auditoría sobre los estados finan-
cieros.

situación específica, se puede escoger el modelo de informe especialmente concebi-

do para expresar ese dictamen2.
Dicha terminología se ajusta al informe elaborado por el comité de procedi-
mientos de auditoría del AICPA, en 1948, y aunque se han producido algunas
modificaciones, sobre todo terminológicas, para ajustarse a las modernas nece-
sidades de la información financiera, se ha mantenido lo que podemos conside-
rar esquema básico.
La normativa española define modelos de informes en las NIA 700, 7053 y
4
706 , en las resoluciones sobre modelos especiales de informe para recoger los
casos contemplados en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas o
en otras normas legales en que es necesaria la intervención obligatoria de un
auditor miembro del ROAC.
El informe tiene la categoría de documento mercantil y debe mostrar el al-
cance del trabajo realizado, así como la opinión profesional del auditor, de
acuerdo a lo establecido en el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por
el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, dispo-
siciones que desarrollan la Ley y las NIAS-ES y las Normas Técnicas elabora-
das por el ICAC.
Si, una vez llegado el momento de emitir la opinión técnica, el auditor tu-
viera razones para abstenerse de efectuar tal pronunciamiento, debe justificar
suficientemente dicha abstención, aportando a tal fin cuantos detalles e infor-
mación complementaria sean necesarios5.
Los auditores de cuentas disponen como mínimo de un plazo de un mes, a
partir del momento en que les son entregadas las cuentas firmadas por los ad-
ministradores, para presentar su informe. El plazo máximo viene dado por la
fecha de la convocatoria de la junta general.
12.2. NORMAS DE AUDITORÍA RELATIVAS AL INFORME

A nivel doctrinal se han definido cuatro subnormas para la preparación del
informe:
1.a El informe de auditoría debe manifestar si los estados contables some-

tidos a opinión, claramente identificados, se han presentado de acuerdo
a las normas legales exigibles y a lo establecido en la profesión.
2
Willingham, J. J. y Carmichael, D. R. (1982): Auditoría: concepto y métodos, McGraw-
Hill, Columbia, p. 3.
3
Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente.
4
Párrafo de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un audi-
tor independiente.
5
Artículo 12, Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el
texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas.

2.a El informe deberá enfatizar aquellas circunstancias donde no se hayan

observado los principios contables de forma uniforme sobre el ejercicio
anterior.
3.a Los contenidos de los estados financieros deben ser razonablemente
adecuados. En caso contrario, se expondrá en el informe.
4.a El dictamen deberá expresar la opinión del auditor sobre los estados
financieros considerados en su conjunto, o bien una afirmación, cuan-
do no sea posible expresar dicha opinión, debiendo entonces exponerse
las causas y razones que justifican dicha decisión.
12.3. ELEMENTOS DEL INFORME

El contenido del informe incluye los siguientes elementos.
12.3.1. Elementos personales
Comprenden, a su vez, los siguientes aspectos:
1. Título o identificación del informe.
En los informes contratados voluntariamente por las empresas o particulares

no es necesaria ninguna especificación especial. En los casos en que el informe
sea consecuencia de lo dispuesto en la Ley de Auditoría de Cuentas, debe llevar
el título genérico de «Informe de Auditoría de las Cuentas Anuales».
2. I dentificación de los destinatarios y de las personas que han realizado el

encargo.
Generalmente, el informe será dirigido a los administradores de la compañía

o, en su representación, al Presidente del Consejo de Administración. Asimismo
se identificará el colectivo de personas a quien va dirigido (accionistas o socios),
que son, en definitiva, los que, indirectamente, a través de su representante, han
realizado el encargo.
Respecto a estos elementos del informe, destinados a la precisa determina-
ción del mismo, hay que señalar que se refieren normalmente a la empresa o a
la persona que contacta el auditor, generalmente, en este último caso, el repre-
sentante legal de la misma, aunque también el auditor puede ser nombrado por
los accionistas en ciertos casos contemplados por la ley.
Deberá identificarse, asimismo, el nombre o razón social de la entidad objeto
de la auditoría, expresando el domicilio social y demás elementos clarificadores.

3. Identificación del auditor.
Por último, deberá figurar en el informe la identificación del auditor, hacién-

dose constar el nombre, dirección y datos registrados del auditor que incluyan
el número de inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC).
La firma del informe corresponde al auditor independiente o a una sociedad
de auditoría. En este último caso el informe deberá ser firmado por el auditor
de cuentas que hubiera dirigido el trabajo.
En el caso de sociedades de auditoría, la firma deberá corresponder a uno o
varios socios auditores de cuentas ejercientes. Aun en aquella situación en que
un solo auditor firme el informe, lo hace en nombre de la sociedad que repre-
senta si se encuentra integrado en la misma.
En la redacción del informe deberán tenerse presentes las normas aplicables a
los distintos modelos contemplados en las NIAS-ES referidos a las distintas si-
tuaciones derivadas de la opinión del informe (no modificada u opinión favorable
o sin salvedades, modificada u opinión con salvedades, denegada o desfavorable)
o bien en función del origen del informe emitido (informes especiales, informes
emitidos en alguno de los casos contemplados por las normas mercantiles etc.).
La Ley y el Reglamento de Auditoría determinan la responsabilidad deriva-
da de la firma del informe. Concretamente, el artículo 22 de la Ley establece:
1. Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría responderán por

los daños y perjuicios que se deriven del incumplimiento de sus obliga-
ciones según las reglas generales del Código Civil, con las particularida-
des establecidas en el presente artículo.
2. La responsabilidad civil de los auditores de cuentas y las sociedades de
auditoría será exigible de forma proporcional a la responsabilidad direc-
ta por los daños y perjuicios económicos que pudieran causar por su
actuación profesional tanto a la entidad auditada como a un tercero.
A estos efectos, se entenderá por tercero cualquier persona física o jurídi-
ca, pública o privada, que acredite que actuó o dejó de actuar tomando en
consideración el informe de auditoría, siendo este elemento esencial y apropia-
do para formar su consentimiento, motivar su actuación o tomar su decisión.
La responsabilidad civil será exigible en forma personal e individua-
lizada, con exclusión del daño o perjuicio causado por la propia entidad
auditada o por terceros.
3. Cuando la auditoría de cuentas se realice por un auditor de cuentas en
nombre de una sociedad de auditoría, responderán solidariamente, dentro
de los límites señalados en el apartado precedente, tanto el citado auditor
que haya firmado el informe de auditoría como la sociedad de auditoría.
4. La acción para exigir la responsabilidad contractual del auditor de cuen-
tas y de la sociedad de auditoría prescribirá a los cuatro años a contar
desde la fecha del informe de auditoría.

12.3.2. E
lementos temporales: fecha de firma del informe
y hechos posteriores
12.3.2.1. Fecha de firma del informe
El informe de auditoría deberá contener la fecha de emisión que constituye

el límite temporal de la responsabilidad respecto a su trabajo. Ello implica que
deberá incluir opinión sobre los hechos posteriores con efectos significativos
sobre las cuentas anuales al cierre del ejercicio que hayan tenido lugar hasta la
citada fecha.
12.3.2.2. Hechos posteriores
Existen dos grandes tipos de hechos posteriores:
a) Aquellos que proporcionan una evidencia adicional con respecto a con-

diciones que ya existían a la fecha de cierre de las cuentas y que, por
suponer diferencias con las estimaciones de los administradores inheren-
tes al proceso de formulación de las cuentas anuales originalmente rea-
lizadas, deberían suponer una modificación de las mismas.
b) Los que evidencian condiciones que no existían a la fecha de cierre del
ejercicio, por lo que no deberían suponer una modificación de las cuen-
tas, pero que por su importancia deberían ser comunicados al destina-
tario de las cuentas anuales para evitar una interpretación errónea o
incompleta de las mismas. Estos hechos posteriores deben incluirse por
la compañía como un apartado de la memoria y, en su caso, si la socie-
dad está obligada a presentar informe de gestión, analizarse sus conse-
cuencias previsibles dentro del mismo. La NIA-ES 560 sobre «hechos
posteriores», analizada en el capítulo sobre procedimientos, exige al
auditor que analice aquellos hechos producidos entre la fecha de las
cuentas anuales y la fecha del informe de auditoría. Desde un punto de
vista formal, serían los acontecimientos producidos entre el momento
del cierre de las cuentas anuales y el último día de realización de pro-
cedimientos de auditoría por el auditor, y, por tanto, son conocidos por
éste.
No obstante, pueden llegar a conocimiento del auditor hechos con posterio-

ridad a la fecha del informe de auditoría pero con anterioridad a la fecha de
publicación de los estados financieros. En este caso la NIA-ES 560 establece que
el auditor no tiene obligación de aplicar procedimientos de auditoría con respec-
to a los estados financieros después de la fecha del informe de auditoría, pero si
llegase a su conocimiento un hecho producido en ese intervalo de tiempo que,

de haber sido conocido por él en la fecha del informe de auditoría, pudiese ha-
berle llevado a rectificar este informe, el auditor (pár. 10):
a) Discutirá la cuestión con la dirección y, cuando proceda, con los respon-

sables del gobierno de la entidad.
b) Determinará si los estados financieros necesitan ser modificados.
c) De ser así, indagará sobre el modo en que la dirección piensa tratar la
cuestión en los estados financieros.
Si la dirección modifica los estados financieros, el auditor aplicará los pro-

cedimientos de auditoría hasta la fecha del nuevo informe de auditoría y pro-
porcionará un nuevo informe de auditoría sobre los estados financieros o cuen-
tas anuales modificados.
El auditor deberá utilizar la información disponible para localizar estos he-
chos posteriores mediante la lectura de las actas del consejo de administración,
de los estados financieros intermedios posteriores al cierre si existen y de con-
versaciones con la dirección, huyendo del hecho de que en la carta de manifes-
taciones de la dirección se hace referencia al conocimiento por parte de ésta de
estos hechos posteriores, y la confirmación posterior con terceros.
Si la entidad auditada no modificara las cuentas anuales o no desglosara el
hecho posterior, según procediera, el auditor deberá incluir una salvedad en su
informe explicando este incumplimiento.
El auditor actuará de forma similar cuando tenga conocimiento de hechos
posteriores con posterioridad a la fecha de publicación de los estados financieros.
12.3.3. Elementos de alcance
12.3.3.1. Contenido del párrafo de alcance
En él se identificarán los documentos auditados, es decir, los estados conta-

bles, y se hará referencia a las normas de auditoría empleadas en el trabajo y a
los procedimientos que no hayan podido emplearse.
La NIA-ES 7006 establece lo siguiente respecto al contenido del párrafo de
alcance de auditoría:
Este párrafo, que será el primero del informe, incluirá los siguientes aspectos:
a) Identificación de los documentos que comprenden las cuentas anuales ob-

jeto de la auditoría que se adjuntan al informe, es decir, el balance de si-
tuación, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria.
6
Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros.

b) Referencia sintetizada y general a las Normas Técnicas de Auditoría apli-

cadas en el trabajo realizado.
c) Una indicación de aquellos procedimientos previstos en las citadas normas
técnicas que no hubieran podido aplicarse como consecuencia de limitacio-
nes al alcance del examen del auditor. Si el auditor no incluyera limitacio-
nes en este párrafo, se entenderá que ha llevado a cabo los procedimientos
de auditoría requeridos por las normas técnicas en el apartado b) anterior.
12.3.3.2. Informe de auditoría sobre las cuentas anuales de varios

ejercicios
El informe de auditoría puede referirse a las cuentas anuales de un ejercicio

o a las cuentas anuales de varios ejercicios (NIA-ES 7107, pár. 2).
En el primer caso, de acuerdo con la legislación mercantil, las cuentas anua-
les de un ejercicio incluyen a efectos comparativos las cifras del balance, la cuen-
ta de pérdidas y ganancias y el cuadro de financiación correspondientes al ejer-
cicio anterior.
Cuando la entidad hubiera estado sometida a auditoría obligatoria en el
ejercicio anterior, el auditor podrá indicar, en un párrafo de otras cuestiones
(también conocido como párrafo de énfasis), si fue él mismo quien efectuó dicha
auditoría o, en caso contrario, indicar que fue realizada por otro auditor, la
fecha de emisión del informe y el tipo de opinión emitida (favorable, con salve-
dades, desfavorable o denegada).
Si la empresa sometió a auditoría, de forma voluntaria, las cuentas anuales
del ejercicio anterior, las indicaciones a dicho informe de auditoría voluntaria
pueden ser omitidas. En este último caso, el auditor deberá requerir de la enti-
dad que identifique como «no sometidas a auditoría obligatoria» las cifras re-
lativas al ejercicio anterior incluidas en las cuentas anuales a efectos compara-
tivos.
Si los estados financieros del período anterior no fueron auditados, el audi-
tor manifestará en un párrafo sobre otras cuestiones del informe de auditoría
que las cifras correspondientes a períodos anteriores no han sido auditadas. Sin
embargo, dicha declaración no exime al auditor del requerimiento de obtener
evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que los saldos de apertura no
contienen incorrecciones que afecten de forma material a los estados financieros
del período actual.
Cuando la sociedad hubiera incumplido la obligación de someterse a audi-
toría en el ejercicio anterior, este hecho deberá ser mencionado en el informe de
auditoría.
7
Información comparativa: cifras correspondientes a períodos anteriores y estados finan-
cieros comparativos.

Si el informe de auditoría se refiere a las cuentas anuales de varios ejercicios,

cuando las empresas presenten cuentas anuales de un ejercicio incorporando,
voluntariamente, información completa (balance, cuenta de pérdidas y ganan-
cias y memoria) de uno o varios ejercicios precedentes, y todos ellos hayan sido
auditados por el mismo auditor, el informe de auditoría versará sobre todos y
cada uno de estos ejercicios.
El párrafo de alcance del informe identificará, claramente, las cuentas anua-
les que hubieran sido objeto de su auditoría haciendo referencia expresa a los
ejercicios auditados por él.
Si la opinión sobre los estados financieros del período anterior difiere de la que
previamente se expresó, se revelarán los motivos fundamentales de la diferencia en
la opinión en un párrafo sobre otras cuestiones de acuerdo con la NIA-ES 7068.
12.3.4. Elementos de opinión
12.3.4.1. Contenido del párrafo de opinión
La opinión del auditor puede ser no modificada (favorable) o modificada

(con salvedades, adversa o negativa y denegada). Básicamente, se elabora en una
terminología estándar encaminada a favorecer la claridad en la interpretación
del informe. Si ésta es limpia, reflejará entonces que los estados contables pre-
sentan la imagen fiel de la empresa, del patrimonio, de la situación financiera,
de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados
durante el ejercicio, de acuerdo a los principios y normas generalmente acepta-
dos, aplicados uniformemente respecto al ejercicio anterior.
Una consideración necesaria es la que se refiere al límite que representa el
conjunto de temas que deben ser objeto de opinión por el auditor. La opinión
debe referirse a hechos comprobables, y no a cuestiones que sean consecuencia
de una decisión razonada de gestión. A nuestro juicio, sólo una decisión que
compromete gravemente el futuro de la compañía, que excede del riesgo que la
toma de decisiones comporta, puede ser objeto de una mención en el párrafo de
opinión, ello independientemente del párrafo de énfasis.
Asimismo, el informe del auditor no responde de la exactitud de los estados
contables, sino solamente de su razonabilidad. Los propios estados contables
tienen su base en valoraciones y criterios que tienen otras alternativas posibles
y son el resultado de cálculos y aproximaciones. Por otra parte, el trabajo de
auditoría se basa en muestras, pues el auditor no comprueba todas las operacio-
nes, siendo posible el error aislado, ya que se plantea el trabajo de auditoría
para detectar la existencia de error sistemático.
8
Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un au-
ditor independiente.

La opinión del auditor se refiere no solamente a conductas activas o errores

materiales, sino también a la omisión de información que sea necesaria para la
consecución de la imagen fiel, caso de la existencia de pasivos ocultos contin-
gentes.
La NIA-ES 7059 establece que:
Al emitir un informe con salvedades, el auditor deberá utilizar en el párrafo
de «opinión» la expresión «excepto por» para presentar las mismas, y se hará
referencia a otro párrafo «intermedio» entre el de alcance y el de opinión en el
que se describirán claramente la naturaleza y las razones de la salvedad y, cuan-
do ésta sea cuantificable, su efecto en las cuentas anuales.
Si el auditor no logra obtener toda la información y todas las explicaciones
que considera necesarias para la auditoría, este hecho debe hacerse constar en
el informe, así como si las cuentas anuales no cumplen con los requisitos esta-
blecidos en la normativa legal en cuanto a divulgación de la información nece-
saria (retribuciones de consejeros, etc.).
Estas salvedades pueden originar también una opinión adversa o negativa.
El grado de importancia de los hechos, la importancia relativa y del riesgo pro-
bable, que a juicio del auditor afecten a las cuentas anuales de forma en una
cuantía o concepto muy significativo, o en un número elevado de capítulos,
pueden inducir al auditor a este tipo de opinión.
12.3.4.2. Causas de salvedades
Las causas más habituales de salvedades son:
1. L
a existencia de hechos o circunstancias que hayan impedido, o limitado,
la realización del trabajo de auditoría, evitando la aplicación de
procedimientos, la obtención de evidencias suficientes y, en general,
provocando restricciones a la labor del auditor.
Estos casos son muy diversos; a título de ejemplo:
— No estar presente en el inventario físico o en los arqueos efectuados por

la compañía por haber sido contratado como auditor en una fecha pos-
terior a la de la realización de dicho inventario, o no haberlos podido
efectuar personalmente.
— Prohibir la dirección de la compañía la confirmación directa de saldos
con clientes, proveedores, bancos, acreedores, asesores, etc.
— Existencia de registros deficientes, incompletos o con debilidades impor-
tantes de control interno, o que se haya producido destrucción accidental
9
Informe con opinión modificada.

de documentos o registros sin que el auditor haya podido aplicar méto-

dos alternativos.
— No existir balances auditados de las sociedades que forman la cartera de
inversiones de la compañía para poder conocer si la valoración de dicha
cartera es conforme con los principios de contabilidad generalmente
aceptados.
— No haber podido acceder a los almacenes, cajas, oficinas, controles, re-
gistros o actas de las reuniones del Consejo de Administración que el
auditor considere necesario por la realización de su trabajo.
2. N
o aplicación, o aplicación errónea, de los principios o normas
de contabilidad generalmente aceptados, o no haberlos aplicado
uniformemente entre ejercicios, incluyendo omisiones de información
necesaria.
Podemos enunciar los siguientes casos:
a) Utilización de principios y normas contables distintos de los general-

mente aceptados.
b) Errores, fueran o no intencionados, en la elaboración de las cuentas
anuales. Entre ellos se incluyen los errores aritméticos, los errores en la
aplicación práctica de los principios y normas contables y los errores de
interpretación de hechos.
c) Cuentas anuales que no contengan toda la información necesaria y su-
ficiente para la interpretación y comprensión adecuada. Esta circunstan-
cia comprende tanto defectos en los desgloses requeridos en la Memoria
como la presentación inadecuada de las cuentas en cuanto a su formato
o clasificación.
d) Hechos posteriores a la fecha de cierre del ejercicio cuyo efecto no hu-
biera sido corregido en las cuentas anuales o adecuadamente desglosa-
dos en la Memoria, según procediera.
3. Q
ue parte del trabajo de auditoría haya sido realizado por otros
auditores.
El ICAC ha elaborado una Norma Técnica sobre Relación entre Auditores,

de fecha 27 de junio de 2011, desarrollando las consecuencias de esta situación
a efectos de delimitar responsabilidades y de emitir el informe.
El auditor, en uso de su criterio profesional, puede estimar conveniente uti-
lizar como parte de su evidencia trabajos realizados por otros profesionales. En
este caso será responsable de la parte de dichos trabajos que haya asumido para

formar y emitir su propia opinión incluida en los papeles de trabajo. La intro-

ducción de la citada norma describe las situaciones a que se refiere la misma:
Cuando un auditor efectúa un examen de cuentas anuales o de revisión y veri-

ficación de documentos contables, puede encontrarse con que concurran algunas de
las circunstancias siguientes:
a) Que otros auditores, bien sea a petición del cliente o del auditor principal,
efectúen una revisión de un área o parte concreta de las cuentas anuales,
tales como compañías participadas, sucursales, divisiones, inversiones, etc.
b) Que se produzca un relevo de auditores y que, por tanto, el examen de las
cuentas anuales anteriores haya sido efectuado por otros auditores inde-
pendientes.
c) Que requiera la colaboración de otro auditor para que le preste su ayuda
temporal en orden a obtener un mejor aprovechamiento de recursos técni-
cos, humanos, económicos o combinaciones de los mismos.
d) Que el trabajo lo realicen conjuntamente más de un auditor independiente,
emitiendo un informe conjunto firmado por todos ellos.
El auditor deberá decidir si actúa como auditor principal y si asume, sin

hacer ninguna mención, el trabajo de otros auditores. Para el ICAC:
En caso contrario, si el auditor principal decide no asumir la responsabilidad

por el trabajo del otro auditor, deberá incluir en su informe una salvedad por limi-
tación de alcance, o denegar la opinión.
Si el auditor principal decide tomar esta postura, no debe indicar en su informe
qué parte del trabajo fue efectuado por otro auditor, porque si lo hiciera podría dar
lugar a que un tercero malinterpretara el grado de responsabilidad asumida.
Normalmente, el auditor principal deberá asumir esta actitud cuando se pre-
senten algunas de las siguientes situaciones:
a) Parte del trabajo ha sido efectuado por otro auditor asociado o correspon-
sal del auditor principal y, de modo que éste considera su trabajo aceptable
debido a que conoce su diligencia profesional.
b) El otro auditor ha sido nombrado por el auditor principal y el trabajo ha
sido realizado bajo su supervisión.
c) El auditor principal, haya seleccionado o no al otro auditor, toma las medidas
que considere necesarias para satisfacerse en cuanto al trabajo del otro audi-
tor y, consecuentemente, en cuanto a la razonabilidad de sus conclusiones
sobre las cuentas anuales respecto de las cuales está expresando su opinión.
d) La parte de las cuentas anuales auditadas o revisadas por el otro auditor
no es significativa en relación a las cuentas anuales sobre las que emite su
opinión el auditor principal.

Cuando el auditor principal decide asumir la responsabilidad por el trabajo

efectuado por otro auditor, debe considerar los siguientes procedimientos:
a) Visitar al otro auditor y comentar los procedimientos de auditoría y resul-

tados obtenidos.
b) Revisar la planificación y programas de auditoría del otro auditor. En al-
gunos casos puede ser apropiado impartir instrucciones escritas al otro
auditor en cuanto al alcance de su trabajo de auditoría.
c) Revisar los papeles de trabajo y el informe del otro auditor.
El auditor principal podrá mantener conversaciones con el personal que ten-

ga responsabilidad en relación con las cuentas anuales que están siendo revisa-
das por otros auditores, y efectuar pruebas complementarias cuyo alcance co-
rresponda únicamente al auditor principal.
Deberá obtener confirmación escrita de la independencia del auditor anterior,
de su conocimiento de las cuentas anuales y de las normas de auditoría general-
mente aceptadas, y de que ha emitido su opinión de acuerdo a las mismas.
También deberá tomar medidas apropiadas para asegurar la coordinación
de sus actividades con las del otro auditor para lograr una adecuada revisión de
los aspectos que afectan a las cuentas anuales.
Si de los procedimientos y evidencia obtenidos se desprende que no es posi-
ble aceptar el trabajo de otro auditor o que el trabajo de este último es lo sufi-
cientemente importante, afectando al grado de confianza de la opinión de audi-
toría principal, se introducirá en el informe una limitación de alcance y se
procederá de acuerdo con lo establecido al respecto en las normas de auditoría.
En el caso de cambio de auditores, el auditor sucesor podrá basarse en el
trabajo del auditor anterior previo conocimiento de las circunstancias del relevo
y de las razones éticas o técnicas que aconsejen la no aceptación del encargo,
confirmación que debe realizarse por escrito y a iniciativa del auditor sucesor, y
mantenerse como información confidencial.
Los procedimientos exigen al auditor sucesor obtener permiso del cliente
para entrevistarse con el auditor anterior, comprobar si han existido desacuer-
dos en éstos y verificar las razones, en su caso, que hayan existido para que el
cliente no permita o limite las respuestas del auditor anterior.
Además, para el ICAC, el auditor sucesor deberá preguntar al auditor ante-
rior acerca de los asuntos que aquél crea le ayudarán en la decisión de aceptar o
no el encargo. Sus preguntas deberán incluir, entre otros: aspectos específicos rela-
cionados con la integridad de la gerencia, desacuerdos con principios de contabili-
dad generalmente aceptados, procedimientos de auditoría u otros asuntos impor-
tantes, así como sobre el punto de vista del auditor anterior, en cuanto a las
razones existentes, para el cambio de auditores.
Un último caso, contemplado en la Norma Técnica sobre Relación entre
Auditores, es el de las auditorías conjuntas con otro auditor, estableciendo que:

Se denomina trabajo de auditoría conjunto a aquel que se efectúe por dos o

más auditores en el que todos ellos tengan la condición común de actuar como
auditores principales.
Esta circunstancia puede darse por normativa legal, por deseo expreso del
cliente u otras.
Para que el trabajo tenga la consideración de conjunto, deberán concurrir las
siguientes condiciones:
a) Nombramiento o designación conjunta por el órgano social competente de

dos o más auditores con el mismo objeto y referido a la misma fecha.
b) Que los auditores intervinientes tengan comunicación fehaciente de que
actúan con carácter conjunto.
c) Que se espere de ellos la emisión de un único informe.
d) Que el informe emitido sea firmado por todos los auditores principales.
La firma conjunta del trabajo confiere a los auditores responsabilidad solidaria

por el informe emitido.
Consecuentemente con lo anterior, aunque a efectos operativos pueda existir
una división del trabajo, la responsabilidad final lo es por la totalidad del mismo
y, por ello, todos los auditores actuantes en calidad de principales podrán acceder
a los programas, papeles de trabajo y demás documentación preparada por los
restantes auditores.
La planificación y programas de trabajo de auditoría serán aprobados por to-
dos los auditores, que actuarán con la categoría de principales. Asimismo, las mo-
dificaciones posteriores a la planificación inicial del trabajo han de ser aprobadas
por todos los auditores actuantes.
Si el criterio profesional de los auditores que actúan conjuntamente no fuera
coincidente, el informe deberá expresar claramente cuál es la opinión emitida por
cada uno de los auditores actuantes a efectos de delimitar el grado de responsabi-
lidad que cada uno de ellos asume en el trabajo realizado. Todo informe firmado
por más de un auditor tendrá la consideración de conjunto a todos los efectos.
Por último, hay que tener en cuenta que en un informe de auditoría no se per-
mite la expresión de una opinión sobre alguna o varias partidas de las cuentas
anuales cuando se esté expresando una opinión desfavorable o se esté denegando
ésta sobre dichas cuentas anuales en su conjunto.
4. E
xistencia de incertidumbres que se refieren a la condición de la empresa
en funcionamiento.
Como ya se expuso en el capítulo primero, no es objetivo del auditor hacer

un informe sobre la idoneidad del negocio, pero si existen circunstancias cuya
importancia puedan poner en duda razonable la continuidad del mismo debe
exponerlas en su informe.

A título de ejemplo podríamos citar la existencia de pérdidas continuadas de

tal importancia que pudieran llevar a la desaparición de la compañía; la incapa-
cidad de la empresa para hacer frente a sus compromisos financieros a corto o
a largo plazo; la existencia de hechos excepcionales, independientemente de que
tengan su origen en una mala gestión o no, que comprometan el futuro de la
empresa, como puede ser la de pérdidas de clientes importantes, incrementos en
costes que no puedan ser repercutidos, conflictos laborales, catástrofes y fenó-
menos naturales que afectan gravemente al patrimonio, etc.; sanciones graves
generadas por incumplimiento de normas legales o administrativas, etc.
El tratamiento que el auditor debe dar a este tipo de incertidumbres viene
regulado en la Resolución de 31 de mayo de 1993 del Instituto de Contabilidad
y Auditoría de Cuentas por la que se publica la Norma de Auditoría sobre la
aplicación del principio de empresa en funcionamiento, y se resume en las si-
guientes circunstancias:
a) Si el auditor concluye que la utilización de la hipótesis de empresa en

funcionamiento es adecuada, teniendo en cuenta las circunstancias, pese
a la existencia de una incertidumbre significativa, determinará si las
cuentas anuales:
— Revelan la información adecuada en las cuentas anuales, en cuyo

caso el auditor expresará una opinión favorable e incluirá un párrafo
de énfasis en el informe de auditoría para destacar los motivos de la
incertidumbre y la nota de la memoria donde la empresa explica es-
tas circunstancias.
— Revelar una información no adecuada, en cuyo caso el auditor ex-
presará una opinión con salvedades o una opinión desfavorable,
según proceda.
b) Si el auditor concluye que la utilización de la hipótesis de empresa en fun-

cionamiento es inadecuada, el auditor expresará una opinión desfavorable.
c) Si no es aplicable la hipótesis de empresa en funcionamiento y las cuen-
tas anuales se presentan bajo la hipótesis alternativa de empresa en liqui-
dación establecida en el marco de información financiera: si las cuentas
anuales se presentan basándose en la hipótesis alternativa a la de empre-
sa en funcionamiento, al no ser ésta de aplicación, el auditor podrá rea-
lizar la auditoría de dichas cuentas anuales y emitir su informe de acuer-
do con las normas técnicas de auditoría, siempre que dicha información
financiera sea aplicable a la entidad en España, de acuerdo con el artícu-
lo 2.1 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas (pár. 5.6).
d) Si existe falta de disposición de la dirección para justificar la evaluación
de los factores, el auditor podría emitir un informe incluyendo una opi-
nión con salvedades o denegada.

12.3.5. Elementos de énfasis o de otras cuestiones
La NIA-ES 70610 precisa cuál debe ser el contenido de los párrafos de énfa-
sis y cuándo debe ser incluido en el informe: el auditor, cuando lo considere
necesario, podrá incluir un párrafo de otras cuestiones para llamar la atención
de los usuarios sobre:
a) Una cuestión o cuestiones presentadas o reveladas en los estados finan-

cieros, de tal importancia que sean fundamentales para que los usuarios
comprendan los estados financieros.
b) Cualquier cuestión o cuestiones distintas de las presentadas o reveladas
en los estados financieros que sean relevantes para que los usuarios
comprendan la auditoría, las responsabilidades del auditor o el informe
de auditoría.
En este caso podrían encontrarse las indicaciones relativas a que la entidad

auditada ha realizado transacciones importantes con entidades o personas vin-
culadas a ella, cuando éstas no sean usuales; han sucedido acontecimientos con
efectos importantes entre la fecha de cierre del ejercicio y la del informe de au-
ditoría; se modifiquen normas de obligatorio cumplimiento o las cuentas anua-
les; la entidad no haya aplicado uno o varios principios generalmente aceptados
en aquellos casos excepcionales en que su aplicación impidiera que las cuentas
anuales presentaran la imagen fiel, o que en los resultados extraordinarios se
recojan gastos, o ingresos, correspondientes a ejercicios anteriores, cuando éstos
sean significativos. También se incluirán situaciones que dan lugar a incertidum-
bres significativas o muy significativas relativas a la hipótesis de empresa en
funcionamiento cuando la causas estén desglosadas adecuadamente por la enti-
dad auditada en las cuentas anuales11.
Al no tratarse de una salvedad, el auditor no deberá hacer referencia a este
párrafo de «énfasis» en su párrafo de «opinión». Sin embargo, un párrafo de
salvedad en ningún caso debe ser sustituido por un párrafo de énfasis.
12.3.6. Elementos referidos al informe de gestión
En el informe de gestión, documento no contable pero obligatorio, se debe

incluir información relativa a la exposición fiel sobre la evolución de los nego-
10
Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un
auditor independiente.
11
Resolución de 31 de mayo de 1993, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuen-
tas, por la que se publica la Norma de Auditoría sobre la aplicación del principio de empre-
sa en funcionamiento.

cios y la situación de la entidad, además de información sobre los acontecimien-

tos importantes ocurridos después del cierre y sobre las actividades en materia
de investigación y desarrollo y sobre la política de adquisición de acciones pro-
pias.
Según la NIA-ES 700: el auditor manifestará en este párrafo el alcance de
su trabajo y si la información contable que contiene el citado informe de gestión
concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio.
Ciertas entidades, bien por exigencia legal o voluntariamente, pueden pre-
sentar el informe de gestión que contendrá, al menos, la exposición fiel sobre la
evolución de los negocios y la situación de la entidad. Este informe debe incluir
igualmente indicaciones sobre los acontecimientos importantes para la entidad
ocurridos después del cierre del ejercicio, la evolución previsible de aquélla, las
actividades en materia de investigación y desarrollo y las adquisiciones de accio-
nes propias.
El informe de gestión no forma parte de las cuentas anuales, y la responsa-
bilidad del auditor con respecto al citado informe de gestión consiste únicamen-
te en comprobar que la información contable contenida en el mismo concuerda
con los datos contables de la entidad que han servido de base para preparar las
cuentas anuales auditadas.
El auditor no tiene obligación de realizar procedimientos de auditoría adi-
cionales para verificar información distinta de la obtenida a partir de los regis-
tros contables auditados de la entidad. No obstante, el auditor deberá analizar
la totalidad del informe de gestión para determinar si el mismo contiene contra-
dicciones patentes con la información obtenida durante su auditoría de las
cuentas anuales o si pudiera existir algún error evidente en la información eco-
nómico-financiera presentada por los administradores, si estas circunstancias
fueran significativas.
Cuando las cuentas anuales vayan acompañadas del informe de gestión de
la entidad auditada, el informe del auditor deberá incluir un párrafo adicio-
nal que describa que dicho informe no forma parte integrante de las cuentas
anuales, y donde el auditor concluya sobre la concordancia de la información
contable del informe de gestión con la de las cuentas anuales. Si existieran
contradicciones significativas entre ambos tipos de información u otros erro-
res evidentes, y tras las oportunas investigaciones, el auditor concluirá que el
informe de gestión es incorrecto pero los administradores se negaron a revi-
sarlo.
12.3.7. C
uadro resumen de los casos que generan
distintas alternativas de opinión
A continuación se incluye un cuadro resumen de los casos que generan dis-

tintas alternativas de opinión.

Significativa pero Significativa

Tipo de salvedad No significativa
no generalizada y generalizada
C
o
n
Incorrecciones F Desfavorable
a
s
v
a
o
l
r
v
a
e
b
d
Limitación l
a Denegada
al alcance e
d
e
s
Favorable1,
Denegada2 o
Incertidumbre Favorable1 denegada2 o
desfavorable3
desfavorable

1
Se incluirá un párrafo de énfasis explicando la incertidumbre y la nota de la memoria
donde aparece desglosada.
2
Si hubiese falta de disposición de la dirección para justificar la evaluación de los
factores.
3
Si la información desglosada en las cuentas anuales no es adecuada o se ha utilizado
inadecuadamente el principio de la empresa en funcionamiento.
12.4. SECRETO PROFESIONAL

El texto refundido de la Ley de Auditoría, en su artículo 52, establece, en lo
que se refiere al secreto profesional:
1. El auditor de cuentas firmante del informe de auditoría, la sociedad de

auditoría, así como los socios de ésta, los auditores de cuentas designados
para realizar auditorías en nombre de la sociedad de auditoría y todas las
personas que hayan intervenido en la realización de la auditoría estarán
obligados a mantener el secreto de cuanta información conozcan en el ejer-
cicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de ella para finalidades distin-
tas de las de la propia auditoría de cuentas, sin perjuicio del deber de de-

nuncia contemplado en el artículo 262 de la Ley de Enjuiciamiento

Criminal.
2. No obstante lo anterior, y sin perjuicio de lo que se establezca en las cláu-
sulas del contrato de auditoría, podrán, en todo caso, acceder a la docu-
mentación referente a cada auditoría de cuentas, quedando sujetos a la
obligación establecida en el apartado anterior:
a) El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, tanto en el ejer-

cicio de las funciones legalmente atribuidas de control y disciplina del
ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas como a efectos de la
cooperación internacional prevista en los artículos 42 y 43.
b) Quienes resulten designados por resolución judicial.
c) Quienes estén autorizados por ley.
d) El Banco de España, la Comisión Nacional del Mercado de Valores y
la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, así como los
órganos autonómicos competentes en materia de supervisión y control
de las entidades aseguradoras, exclusivamente a los efectos del ejercicio
de las competencias relativas a las entidades sujetas a su supervisión y
control, en casos especialmente graves, de acuerdo con lo establecido
en la disposición final primera, y siempre que no hubieran podido ob-
tener de tales entidades la documentación concreta a la que precisen
acceder. Asimismo, los órganos que tengan atribuidas por ley compe-
tencias de control interno y externo de la gestión económico-financiera
del sector público, respecto de las auditorías realizadas a entidades
públicas de sus respectivos ámbitos de competencia. Dichos órganos y
organismos podrán requerir del auditor de cuentas o sociedad de audi-
toría la información de la que disponga sobre un asunto concreto, en
relación con la auditoría de cuentas de la entidad auditada y con la
aclaración, en su caso, del contenido de los papeles de trabajo.
e) Las corporaciones representativas de los auditores de cuentas a los
exclusivos efectos de verificar la observancia de las prácticas y proce-
dimientos internos de actuación de sus miembros en el ejercicio de su
actividad de auditoría de cuentas.
f) Los auditores de cuentas y sociedades de auditoría, además de en el
caso previsto en el artículo 5, en el supuesto de sustitución de auditor
de cuentas o sociedad de auditoría de la entidad. En este supuesto de
sustitución, el auditor de cuentas o sociedad de auditoría predecesora
permitirá el acceso por parte del auditor de cuentas o sociedad de
auditoría sucesora a toda la información relacionada con la entidad
auditada.
g) Las autoridades competentes de los Estados miembros de la Unión
Europea y de terceros países en los términos a que se refieren, respec-
tivamente, los artículos 42 y 43.

12.5. M
ODELOS DE INFORME DE AUDITORÍA
INDEPENDIENTE
Las NIAS-ES han considerado conveniente incorporar modelos de informes
de auditoría independiente de cuentas anuales relativos a los casos que con ma-
yor frecuencia se encontrará en la práctica el auditor. Concretamente, incluye en
las normas técnicas:
— Informe sin salvedades (opinión no modificada) sobre cuentas anuales

auditadas de un ejercicio:
a) Sobre cuentas anuales elaboradas de acuerdo con los marcos de in-

formación financiera vigentes en España.
b) Sobre cuentas anuales elaboradas de acuerdo con otros marcos de
información financiera.
— Informe sin salvedades sobre las cuentas anuales auditadas de dos ejerci-
cios.
— Informe de auditoría con una opinión con salvedades debido a una in-
corrección material en los estados financieros.
— Informe de auditoría con una opinión desfavorable (o adversa) debido a
una incorrección material en los estados financieros.
— Informe de auditoría con una opinión con salvedades debido a que el
auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecua-
da.
— Informe de auditoría con denegación (o abstención) de opinión debido a
que el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y
adecuada en relación con un único elemento de los estados financieros.
— Informe de auditoría con denegación (o abstención) de opinión debido a
que el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y
adecuada en relación con múltiples elementos de los estados financieros.
A continuación se incluyen algunos de los modelos obligatorios de carácter

general recogidos en las NIAS-ES:

Informe con opinión no modificada sobre las cuentas anuales auditadas

de un ejercicio
Informe de auditoría independiente de cuentas anuales
A los accionistas de ABC, S.A. [por encargo de…..] [Destinatario correspondiente]:
Hemos auditado las cuentas anuales adjuntas de la sociedad ABC, S. A., que com-
prenden el balance a 31 de diciembre de 20X1, la cuenta de pérdidas y ganancias, el esta-
do de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria corres-
pondientes al ejercicio terminado en dicha fecha.
Los administradores son responsables de formular las cuentas anuales adjuntas, de
forma que expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resul-
tados de ABC, S. A., de conformidad con el marco normativo de información financiera
aplicable a la entidad en España, que se identifica en la nota X de la memoria adjunta, y
del control interno que consideren necesario para permitir la preparación de cuentas
anuales libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas
basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con
la normativa reguladora de auditoría de cuentas vigente en España. Dicha normativa
exige que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecute-
mos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que las cuentas anuales
están libres de incorrecciones materiales.
Una auditoría requiere la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de
auditoría sobre los importes y la información revelada en las cuentas anuales. Los proce-
dimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los ries-
gos de incorrección material en las cuentas anuales, debida a fraude o error. Al efectuar
dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para
la formulación por parte de la entidad de las cuentas anuales, con el fin de diseñar los
procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no
con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad.
Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables
aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección,
así como la evaluación de la presentación de las cuentas anuales tomadas en su conjunto.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una
base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría con salvedades.
En nuestra opinión, las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos sig-
nificativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la sociedad ABC,
S. A., a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo corres-
pondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, de conformidad con el marco
normativo de información financiera que resulta de aplicación y, en particular, con los
principios y criterios contables contenidos en él.
El informe de gestión adjunto del ejercicio 20X1 contiene las explicaciones que los
administradores consideran oportunas sobre la situación de la sociedad, la evolución de
sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las cuentas anuales.

Hemos verificado que la información contable que contiene el citado informe de gestión
concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio 20X1. Nuestro trabajo como audito-
res se limita a la verificación del informe de gestión con el alcance mencionado en este
mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta de la obtenida a partir de
los registros contables de la sociedad.
[Firma del auditor]
[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor y número de Registro Oficial de Auditores de Cuentas]
Informe con opinión no modificada sobre las cuentas anuales auditadas

de un ejercicio elaboradas con un marco de información financiera distinto
del marco de imagen fiel

[Destinatario correspondiente]:
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que compren-
den el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado
de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al
ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables signi-
ficativas y otra información explicativa.
La dirección es responsable de la preparación y presentación de los estados financie-
ros adjuntos de conformidad con la Ley XYZ de la jurisdicción X, y del control interno
que considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de in-
corrección material, debida a fraude o error.
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjun-
tos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad
con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los
requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin
de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de inco-
rrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de
auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los
procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los
riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al
efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno rele-
vante para la preparación y presentación por parte de la entidad de los estados financie-
ros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función
de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del
control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecua-
ción de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones conta-
bles realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación de los estados
financieros.


base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría.
En nuestra opinión, los estados financieros de la sociedad ABC correspondientes al
ejercicio terminado a 31 de diciembre de 20X1 han sido preparados, en todos los aspectos
materiales, de conformidad con la Ley XYZ de la jurisdicción X.
[Firma del auditor]
[Dirección del auditor]
Informe de auditoría de cuentas anuales que contiene una opinión

con salvedades por una incorrección material

rrección material.
financieros.


Las existencias de la sociedad se reflejan en el balance por xxx. Los administradores
no han registrado las existencias al menor de los importes correspondientes a su coste o
valor neto de realización sino que se encuentran registradas únicamente al coste, lo que
supone un incumplimiento del marco normativo de información financiera que resulta de
aplicación. De acuerdo con los registros de la sociedad, si se hubieran valorado las exis-
tencias al menor de los importes correspondientes a su coste o valor neto de realización,
hubiese sido necesario reducir el importe de las existencias en xxx para reflejarlas por su
valor neto de realización. En consecuencia, el coste de ventas está infravalorado en xxx, y
el impuesto sobre beneficios, el resultado neto y fondos propios están sobrevalorados en
xxx, xxx y xxx, respectivamente.
En nuestra opinión, excepto por los efectos del hecho descrito en el párrafo de «Fun-
damento de la opinión con salvedades», las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos
los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la
sociedad ABC, S. A., a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de
efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con el
marco normativo de información financiera que resulta de aplicación y, en particular, con
los principios y criterios contables contenidos en él.
[Firma del auditor]
Informe de auditoría de cuentas anuales consolidadas que contiene una opinión

desfavorable por una incorrección material



rrección material.
financieros.
Tal y como se explica en la nota X, la sociedad no ha integrado globalmente las
cuentas anuales de la sociedad dependiente XYZ adquirida durante 20X1, debido a que
no le ha sido posible determinar el valor razonable en la fecha de adquisición de algunos
de los activos y pasivos de la sociedad dependiente que resultan materiales. En consecuen-
cia, esta inversión está contabilizada por el método del coste. De conformidad con el
marco normativo de información financiera que resulta de aplicación, la dependiente de-
bería haberse integrado globalmente puesto que está controlada por la sociedad. Si se
hubiese consolidado XYZ, muchos elementos de las cuentas anuales consolidadas adjun-
tas se habrían visto afectados de forma material. No se han determinado los efectos sobre
las cuentas anuales consolidadas de esta falta de integración global.
En nuestra opinión, debido al efecto muy significativo del hecho descrito en el párra-
fo de «Fundamento de la opinión desfavorable», las cuentas anuales consolidadas adjun-
tas no expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la sociedad
ABC, S. A., y sociedades dependientes, a 31 de diciembre de 20X1, ni de sus resultados y
flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad
con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación y, en particu-
lar, con los principios y criterios contables contenidos en él.

[Firma del auditor]
Informe de auditoría de cuentas anuales que contiene una opinión

con salvedades por limitación al alcance

rrección material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de au-
ditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los proce-
gos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar
la preparación y presentación por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin
de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circuns-
tancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno
de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas
contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la
dirección, así como la evaluación de la presentación de los estados financieros.

Tal y como se indica en la nota XX de la memoria adjunta, ABC, S. A., ha adquirido

durante el ejercicio una participación del XX por 100 en la sociedad extranjera XYZ. La
inversión se encuentra registrada en las cuentas anuales adjuntas por un valor en libros de
XX miles de euros. En el transcurso de nuestro trabajo no hemos tenido acceso a la infor-
mación financiera, los planes de negocio, la dirección ni los auditores de la sociedad XYZ.
En consecuencia, no hemos podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada
sobre el importe recuperable de la inversión de ABC, S. A., en XYZ a 31 de diciembre de
20X1, ni determinar si el importe por el que figura registrada la inversión en las cuentas
anuales de ABC, S. A., debe ser ajustado.
En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos del hecho descrito en el párrafo
de «Fundamento de la opinión con salvedades», las cuentas anuales adjuntas expresan, en
todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera
de la sociedad ABC, S. A., a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos
de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con el
marco normativo de información financiera que resulta de aplicación y, en particular, con
los principios y criterios contables contenidos en él.
[Firma del auditor]
Informe de auditoría de cuentas anuales que contiene una opinión denegada

Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden
el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado de
cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio
terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y
otra información explicativa.
La dirección es responsable de la preparación y presentación de los estados financieros
adjuntos de conformidad con la Ley XYZ de la jurisdicción X, y del control interno que
considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrec-
ción material, debida a fraude o error.

basada en la realización de la auditoría de conformidad con la normativa reguladora de la
auditoría de cuentas vigente en España. Sin embargo, debido a los hechos descritos en el
párrafo de «Fundamento de la denegación de opinión», no hemos podido obtener evidencia
de auditoría que proporcione una base suficiente y adecuada para expresar una opinión de
auditoría.
El balance de la sociedad a 31 de diciembre de 20X1 incluye las partidas correspon-
dientes a su participación en la UTE XYZ (país X), que representa más del 90 por 100 de
los activos netos a dicha fecha.No se nos ha permitido el acceso ni a la dirección ni a los
auditores, incluida la documentación de auditoría de los auditores de la UTE XYZ.Como
resultado, no hemos podido determinar si son necesarios ajustes en relación con la parte
proporcional de los activos que la sociedad controla conjuntamente, de los pasivos de los
cuales es responsable conjuntamente, de los ingresos y gastos del ejercicio ni de los ele-
mentos que conforman el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de
efectivo que provienen de la UTE XYZ.
Debido al efecto muy significativo del hecho descrito en el párrafo de «Fundamento de
la denegación de opinión», no hemos podido obtener evidencia de auditoría que proporcio-
ne una base suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría. En consecuencia,
no expresamos una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas.
El informe de gestión adjunto del ejercicio 20X1 contiene las explicaciones que los ad-
ministradores consideran oportunas sobre la situación de la sociedad, la evolución de sus
negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las cuentas anuales. Hemos
verificado que la información contable que contiene el citado informe de gestión concuerda
con la de las cuentas anuales del ejercicio 20X1. Nuestro trabajo como auditores se limita a
la verificación del informe de gestión con el alcance mencionado en este mismo párrafo y no
incluye la revisión de información distinta de la obtenida a partir de los registros contables
de la sociedad.
[Firma del auditor]
Informe de auditoría de cuentas anuales que contiene una opinión denegada

por múltiples limitaciones



basada en la realización de la auditoría de conformidad con la normativa reguladora de
la auditoría de cuentas vigente en España.
Sin embargo, debido a los hechos descritos en el párrafo de «Fundamento de la de-
negación de opinión», no hemos podido obtener evidencia de auditoría que proporcione
una base suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría.
Fuimos nombrados auditores de la sociedad con posterioridad al 31 de diciembre de
20X1 y, por lo tanto, no presenciamos el recuento físico de las existencias al inicio y al
cierre del ejercicio. No hemos podido satisfacernos, mediante procedimientos alternativos,
de las cantidades de existencias a 31 de diciembre de 20X0 y 20X1, las cuales están regis-
tradas en el balance por xxx y xxx, respectivamente. Asimismo, la introducción en sep-
tiembre de 20X1 de un nuevo sistema informatizado de cuentas a cobrar ocasionó nume-
rosos errores en dichas cuentas. En la fecha de nuestro informe de auditoría, la dirección
aún estaba en el proceso de rectificar las deficiencias del sistema y de corregir los errores.
No pudimos confirmar o verificar por medios alternativos las cuentas a cobrar incluidas
en el balance por un importe total de xxx a 31 de diciembre de 20X1. Como resultado de
estos hechos, no hemos podido determinar los ajustes que podrían haber sido necesarios
en relación con las existencias y las cuentas a cobrar registradas, o no registradas, ni en
relación con los elementos integrantes de la cuenta de pérdidas y ganancias, del estado de
cambios en el patrimonio neto y del estado de flujos de efectivo.
Debido al efecto muy significativo de los hechos descritos en el párrafo de «Funda-
mento de la denegación de opinión», no hemos podido obtener evidencia de auditoría que
proporcione una base suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría. En
consecuencia, no expresamos una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas.
[Firma del auditor]

Informe con salvedad sobre las cuentas anuales auditadas de dos ejercicios
motivada por una salvedad del ejercicio precedente no resuelta y significativa
para ambos ejercicios
(Membrete de la Sociedad de Auditoría de Cuentas)

A los accionistas de la Sociedad XYZ, S. A., por encargo de:
prenden los balances a 31 de diciembre de 20X1 y 20X0, las cuentas de pérdidas y ganan-
cias, los estados de cambios en el patrimonio neto, los estados de flujos de efectivo y las
memorias correspondientes a los ejercicios terminados en dichas fechas.
aplicable a la entidad en España, que se identifican en las notas X de las memorias adjun-
tas, y del control interno que consideren necesario para permitir la preparación de cuentas
auditoría sobre los importes y la información revelada en las cuentas anuales. Los pro-
cedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los
riesgos de incorrección material en las cuentas anuales, debida a fraude o error. Al efec-
tuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevan-
te para la formulación por parte de la entidad de las cuentas anuales, con el fin de dise-
ñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias,
y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la
entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas
dirección, así como la evaluación de la presentación de las cuentas anuales tomadas en
su conjunto.
Tal como se comenta en la nota X de la memoria, no se ha registrado amortización
alguna en las cuentas anuales, lo que constituye un incumplimiento del marco normativo
de información financiera que resulta de aplicación. Sobre la base de un método de amor-
tización lineal y una tasa anual del 5 por 100 para edificios y del 20 por 100 para equipos,
la pérdida del ejercicio debe incrementarse en xxx en 20X1 y xxx en 20X0, el inmovilizado
material debe reducirse por la amortización acumulada de xxx en 20X1 y xxx en 20X0 y
las reservas deben disminuirse en xxx en 20X1 y xxx en 20X0.

En nuestra opinión, excepto por los efectos del hecho descrito en el párrafo de «Fun-
damento de la opinión con salvedades», las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos
los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la
sociedad ABC, S. A., a 31 de diciembre de 20X1 y de 20X0, así como de sus resultados y
flujos de efectivo correspondientes a los ejercicios terminados en dichas fechas, de confor-
midad con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación y, en
particular, con los principios y criterios contables contenidos en él.
Los informes de gestión adjuntos de los ejercicios 20X1 y 20X0 contienen las explica-
ciones que los administradores consideran oportunas sobre la situación de la sociedad, la
evolución de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las cuentas
anuales. Hemos verificado que la información contable que contienen los citados informes
de gestión concuerda con la de las cuentas anuales de los ejercicios 20X1 y 20X0. Nuestro
trabajo como auditores se limita a la verificación de los informes de gestión con el alcan-
ce mencionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta de
la obtenida a partir de los registros contables de la sociedad.
[Firma del auditor]
Informe con salvedad sobre las cuentas anuales auditadas de dos ejercicios
cuando la auditoría del ejercicio anterior la realizó otro auditor y el auditor
predecesor decide desglosar este hecho en su informe

A los accionistas de la Sociedad XYZ, S. A., por encargo de:

auditoría sobre los importes y la información revelada en las cuentas anuales. Los proce-
gos de incorrección material en las cuentas anuales, debida a fraude o error. Al efectuar
la formulación por parte de la entidad de las cuentas anuales, con el fin de diseñar los
procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no
con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad.
Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables
aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección,
así como la evaluación de la presentación de las cuentas anuales tomadas en su conjunto.
En nuestra opinión, las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos sig-
nificativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la sociedad ABC,
S. A., a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo corres-
pondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con el marco normativo
de información financiera que resulta de aplicación y, en particular, con los principios y
criterios contables contenidos en él.
Las cuentas anuales de la sociedad ABC, S. A., correspondientes al ejercicio termina-
do a 31 de diciembre de 20X0, fueron auditadas por otro auditor que expresó una opinión
favorable sobre ellas el 31 de marzo de 20X1.
[Firma del auditor]

Informe con salvedad por incumplimiento de los principios y normas

contables generalmente aceptados o por errores sobre las cuentas anuales
auditadas del ejercicio precedente que no se han solventado en el presente
si bien son inmateriales para el ejercicio actual

A los accionistas de ABC, S. A. [por encargo de…..] [Destinatario correspondiente]:
su conjunto.
Debido a que fuimos nombrados auditores de la sociedad ABC, S. A., durante 20X0,
no pudimos presenciar el recuento físico de las existencias al inicio del ejercicio ni hemos
podido satisfacernos por medios alternativos de las cantidades de existencias. Puesto que
las existencias iniciales influyen en la determinación del resultado de las operaciones, no
hemos podido determinar si hubiese sido necesario realizar ajustes en el resultado de las
operaciones y en las reservas iniciales por ganancias acumuladas correspondientes a 20X0.

Nuestra opinión de auditoría sobre las cuentas anuales correspondientes al ejercicio ter-
minado el 31 de diciembre de 20X0, consecuentemente, fue una opinión con salvedades.
Nuestra opinión sobre las cuentas anuales del período actual también es una opinión con
salvedades debido al posible efecto de este hecho sobre la comparabilidad entre los datos
del período actual y los del anterior.
En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos sobre las cifras comparativas del
ejercicio anterior del hecho descrito en el párrafo de «Fundamento de la opinión con
salvedades», las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la
imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la sociedad ABC, S. A., a 31 de
diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al
ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con el marco normativo de informa-
ción financiera que resulta de aplicación y, en particular, con los principios y criterios
[Firma del auditor]

Informe con salvedad por incumplimiento de los principios y normas

contables generalmente aceptados o por errores sobre las cuentas anuales
auditadas del ejercicio precedente que no se ha solventado en el presente
y son significativas para dicho ejercicio

A los accionistas de ABC, S. A. [por encargo de…..] [Destinatario correspondiente]:
su conjunto.
Debido a que fuimos nombrados auditores de la sociedad ABC, S. A., durante 20X0,
no pudimos presenciar el recuento físico de las existencias al inicio del ejercicio ni hemos
podido satisfacernos por medios alternativos de las cantidades de existencias. Puesto que
las existencias iniciales influyen en la determinación del resultado de las operaciones, no
hemos podido determinar si hubiese sido necesario realizar ajustes en el resultado de las
operaciones y en las reservas iniciales por ganancias acumuladas correspondientes a 20X0.
Nuestra opinión de auditoría sobre las cuentas anuales correspondientes al ejercicio ter-

minado el 31 de diciembre de 20X0, consecuentemente, fue una opinión con salvedades.

Nuestra opinión sobre las cuentas anuales del período actual también es una opinión con
salvedades debido al posible efecto de este hecho sobre la comparabilidad entre los datos
del período actual y los del anterior.
En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos sobre las cifras comparativas del
ejercicio anterior del hecho descrito en el párrafo de «Fundamento de la opinión con
salvedades», las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la
imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la sociedad ABC, S. A., a 31 de
diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al
ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con el marco normativo de informa-
ción financiera que resulta de aplicación y, en particular, con los principios y criterios
[Firma del auditor]

13

El muestreo estadístico
en la auditoría1
13.1. INTRODUCCIÓN
El trabajo de auditoría requiere la obtención de evidencia suficiente y ade-
cuada a través de los procedimientos que se desprenden de las normas de audi-
toría aplicables. La existencia de partidas que gozan de las características de
homogeneidad y masividad ha dado lugar a que, en la actualidad, se apliquen
pruebas selectivas para la consecución de las referidas evidencias.
Aunque será el juicio profesional del auditor el que decidirá la clase y alcan-
ce de las pruebas a realizar en la auditoría, se ha experimentado una marcada
evolución, adquiriendo un carácter científico más acusado, hacia una mayor
utilización del instrumental de la estadística matemática, concretamente de las
técnicas de muestreo.
Sin duda alguna, el uso de estas técnicas permite al auditor tener un alto
grado de seguridad sobre la efectividad de la evidencia obtenida, el cual no es
posible alcanzar mediante otros métodos de análisis parcial apoyados en el jui-
cio subjetivo del investigador.
El muestreo es la técnica que nos va a permitir, mediante inferencias, obtener
conclusiones sobre las características de un conjunto numeroso de partidas (uni-
verso), a través del examen de un grupo parcial de ellas (muestra).
La Inferencia Estadística, también llamada Estadística Inductiva, es la parte
de la Estadística que estudia los métodos y técnicas que permiten hacer inferen-
cias, predicciones y generalizaciones sobre una población, basándose en la in-
formación contenida en la muestra. Es el paso de lo particular a lo general, con
la medida de la incertidumbre que esa generalización supone.
1
Este capítulo ha sido redactado en colaboración con Elena Jiménez Pulmariño, profe-
sora del Departamento de Estadística e Investigación Operativa de la Facultad de Ciencias
Económicas y Empresariales de la Universidad Complutense.

13.2. CONCEPTO DE MUESTREO EN AUDITORÍA

Para la NIA-ES 530, el muestreo de auditoría es la «aplicación de los proce-
dimientos de auditoría a un porcentaje inferior al 100 por 100 de los elementos
de una población relevante para la auditoría, de forma que todas las unidades de
muestreo tengan posibilidad de ser seleccionadas con el fin de proporcionar al
auditor una base razonable a partir de la cual alcanzar conclusiones sobre toda
la población».
El auditor, en un buen número de tareas que realiza, pretende conocer o
comprobar medidas o coeficientes patrimoniales, y sólo en casos extraordinarios
deberá examinar todas las partidas que integran un grupo de transacciones. Tras
ello, ciertos métodos de inferencia le permitirán obtener información respecto a
las características del grupo examinando una pequeña muestra; esto supondrá
un ahorro de tiempo y costes.
Los métodos estadísticos son, por tanto, un instrumento sumamente valioso
en auditoría. Su utilización por parte del auditor le permite conocer magnitudes,
aceptar o rechazar conclusiones, tomar decisiones...; en suma, realizando su tra-
bajo con menor coste y ahorro de tiempo. Con una descripción parcial de datos
puede emitir juicios razonados con cierto grado de certeza y precisión, dado que
conoce, además, la medida de la incertidumbre que las generalizaciones impli-
can, es decir, el grado de seguridad que tenemos en nuestras afirmaciones, aco-
tando así los riesgos.
En toda auditoría de una empresa medianamente compleja, y que puede
comprender además varios ejercicios, se utilizan siempre de forma explícita, o
no, procedimientos de muestreo. Resultaría físicamente casi imposible analizar
uno por uno todos los documentos y todas las transacciones de la empresa con
incidencia contable.
El auditor ha de delimitar claramente cuál es la parte del colectivo sobre la
que ha de actuar; colectivo que abarca desde los asientos y las cuentas de los
libros principales hasta el último comprobante. Como áreas contables más apro-
piadas para el muestreo podemos mencionar las siguientes:
— Inventarios.
— Cuentas de clientes.
— Cuentas de proveedores.
— Pago de dividendos.
— Desembolsos de caja.
Es decir, aquellas áreas compuestas por largas series de elementos cuya ve-
rificación completa resulta prohibitiva por los factores de tiempo y coste.
Concretamente, el muestreo puede utilizarse para la revisión de los siguientes
aspectos relacionados con la auditoría:

El muestreo estadístico en la auditoría
— Confirmaciones con terceros de saldos y transacciones.

— Revisión de comprobantes que tienen un volumen significativo y carac-
terísticas homogéneas, caso de las facturas de compra y venta, pagos y
cobros, nóminas, etc.
— Recuentos físicos y valoraciones, en especial en partidas de inventario.
— Procedimientos de contabilidad y de control interno.
13.3. NIA-ES 530 SOBRE «MUESTREO DE AUDITORÍA»

El muestreo de auditoría puede aplicarse al saldo de una cuenta o a un tipo

de transacciones, y puede llevarse a cabo mediante el denominado muestreo
estadístico o bien mediante un muestreo no estadístico. La decisión es un asun-
to de juicio profesional del auditor.
Al utilizar el muestreo estadístico, el tamaño de la muestra puede determi-
narse utilizando la teoría de probabilidades o el juicio profesional y dependerá
de factores tales como: el riesgo de incorrección material, el empleo de procedi-
mientos complementarios, el error tolerable, etc.
El diseño de la muestra exige al auditor tener en cuenta los objetivos de la
prueba y los atributos de la población de la que se extraerá la muestra.
La norma técnica insiste en la necesidad de comprender claramente qué si-
tuaciones constituyen error para asegurarse de que en la extrapolación de los
errores se incluyen todas las situaciones que sean relevantes para los objetivos
de la prueba, pero sólo aquellas que lo sean.
También es muy importante al realizar pruebas de cumplimiento en las que
el auditor realice una evaluación preliminar de la tasa de error que se espera
encontrar y del nivel de riesgo de control, de la misma forma que en las pruebas
sustantivas.
En lo que se refiere a la población, la norma establece que el auditor debe
asegurarse que es adecuada y completa. Asimismo establece la posibilidad de
estratificación, es decir, dividir la población en subconjuntos discretos con una
característica que los identifique y que tengan características similares (a menu-
do su importe).
La estratificación se realiza frecuentemente en las pruebas sustantivas sobre
la base del importe. También es muy eficaz la selección ponderada por el valor.
La norma técnica también establece criterios relativos a los procedimientos
de auditoría, y al análisis de los errores detectados como consecuencia de los
resultados de la muestra.

13.3.2. El riesgo de muestreo en auditoría

El riesgo de muestreo se produce por la posibilidad de que la conclusión del
auditor basada en una muestra pueda diferir de la que obtendría aplicando el
mismo procedimiento de auditoría a toda la población. El riesgo de muestreo
puede producir dos tipos de conclusiones erróneas:
— En el caso de una prueba de controles, considerar que los controles son
más eficaces de lo que realmente son, o en el caso de una prueba de de-
talle o sustantiva, concluir que no existen incorrecciones materiales o
significativas cuando de hecho existen. Este tipo de error incide en la
efectividad de la auditoría y tiene mayor probabilidad de conducir a una
opinión de auditoría incorrecta.
— El riesgo de que, en el caso de una prueba de cumplimiento, el auditor
concluya que el riesgo de control es mayor del que es en realidad o, en el
caso de una prueba sustantiva, concluya que existe error significativo
cuando no lo hay. Este tipo de riesgo afecta a la eficiencia de la auditoría
y, por lo general, supondrá la realización de trabajo adicional para aca-
bar comprobando que las conclusiones iniciales eran incorrectas.
El IFAC considera que el riesgo de muestreo y el riesgo ajeno al muestreo
en la obtención de evidencia pueden tener efecto en los componentes del riesgo
de auditoría, y lleva a cabo una serie de consideraciones. Por ejemplo, al realizar
pruebas de cumplimiento, puede ocurrir que el auditor no encuentre ninguna
excepción y concluya que el riesgo de control es bajo cuando, en realidad, la
tasa de valor de la población es inaceptablemente elevada (riesgo de muestreo).
Puede haber errores en la muestra de los que el auditor no se hubiera percatado
(riesgo ajeno al muestreo).
La norma incorpora ejemplos de lo anterior relacionados con las pruebas de
cumplimiento, con las pruebas sustantivas o con las pruebas de detalle.
En relación con las pruebas sustantivas, existe una variedad de métodos que
el auditor puede utilizar para reducir el riesgo de detección a un nivel aceptable.
Dependiendo de su naturaleza, estos métodos pueden estar o no sujetos a riesgo
de muestreo y/o ajenos al muestreo.
Por ejemplo, al realizar una prueba de detalle, el auditor puede elegir una
técnica de revisión analítica inapropiada (riesgo ajeno al muestreo) o puede de-
tectar únicamente errores no significativos, cuando, en realidad, el error en la
población es superior al error tolerable (riesgo de muestreo).
El riesgo ajeno al muestreo se debe a factores que pueden llevar al auditor a
una conclusión errónea por cualquier motivo no derivado del tamaño de la
muestra. Así, por ejemplo, puesto que la mayor parte de la evidencia de audito-
ría es indicativa más que concluyente, el auditor podría no detectar errores exis-
tentes por haber utilizado procedimientos inadecuados o haber interpretado
incorrectamente la evidencia obtenida.

En relación con las pruebas de cumplimiento, puede ocurrir que el auditor

no encuentre ninguna excepción y concluya que el riesgo de control es bajo
cuando, en realidad, la tasa de error de la población es inaceptablemente eleva-
da (riesgo de muestreo). O Puede haber errores en la muestra de los que el au-
ditor no se hubiera percatado (riesgo ajeno al muestreo).
Tanto en el caso de las pruebas de cumplimiento como en el de las pruebas
sustantivas, el riesgo de muestreo se puede reducir ampliando el tamaño de la
muestra. Por lo que respecta al riesgo ajeno al muestreo, puede reducirse me-
diante una adecuada planificación, supervisión y revisión del trabajo.
La norma establece criterios para diseñar los procedimientos de auditoría
seleccionando los elementos a comprobar bien de todos elementos, bien de ele-
mentos específicos o bien por muestreo.
13.4. C
UESTIONES RELEVANTES DEL MUESTREO ESTADÍSTICO
APLICADO A LA AUDITORÍA
La utilización del muestreo estadístico en auditoría no supone exclusivamen-
te inspeccionar una parte y fijar cuál es esta parte, sino que es fundamental
aplicar métodos de inferencia, que son los que permiten extender el conocimien-
to adquirido, con esa parte, a toda la población, así como controlar y medir la
probabilidad de error en que podemos incurrir.
Es preciso tener en cuenta las distintas fases de cualquier trabajo de mues-
treo en auditoría. Concretamente:
1. Definir los objetivos de la prueba.

2. Determinar el método de muestreo.
3. Calcular la amplitud de la muestra.
4. Seleccionar la muestra.
5. Evaluar los resultados.
13.4.1. Objetivos del muestreo
Por las especiales circunstancias que concurren en la auditoría, donde la

opinión del auditor es consecuencia de evidencias obtenidas por la aplicación de
procedimientos y obtención de pruebas que, generalmente, están interrelaciona-
das y sólo pueden comprenderse si se analizan de forma conjunta, es necesario
que se fije con precisión la finalidad perseguida con la utilización del procedi-
miento del muestreo estadístico.
Solamente una definición rigurosa de estos fines permitirá determinar el res-
to de condicionantes, amplitud de la muestra, selección de la misma y grado de
confianza o seguridad que se puede depositar en los resultados obtenidos.

El objetivo puede ser una evaluación del control interno, o una verificación
de un saldo o de una transacción, que aparece en una cuenta o cuentas especí-
ficas. Habiendo efectuado esta determinación, a continuación deberá definir lo
que constituye una «excepción».
Éste es uno de los objetivos que deben establecerse claramente. El personal
de auditoría que lleva a cabo el examen deberá comprender la naturaleza de una
excepción en esa auditoría, pues si no está bien especificada inducirá a su no
reconocimiento en el examen y, por tanto, a una incorrecta conclusión y evalua-
ción de resultados. Deberán determinarse los procedimientos de verificación que
se aplicarán y las técnicas específicas de auditoría: observación, inspección,
comparación, confirmación y cálculo.
Supone, asimismo, establecer claramente la población objeto de estudio, de-
terminación del campo de estudio, grupo de partidas sujetas a examen, ampli-
tud aproximada del mismo, cómo son sus elementos, qué tipo de características
o parámetros nos interesan de esa población, si vamos a dar un único resultado
o intervalo de variación para un parámetro, o si lo que pretendemos es verificar
una conclusión anterior. Todo esto complementado con el nivel de confianza y
grado de precisión que queremos conseguir.
13.4.2. Métodos de muestreo
Una vez definida la población, es decir, establecido, por ejemplo, el grupo

total de transacciones o partidas que constituyen un balance de cuentas, así
como su soporte físico, debemos especificar las características de interés de esa
población; éstas pueden ser de dos tipos, de carácter cualitativo (atributos) o de
carácter cuantitativo (variables).
Trabajamos con atributos cuando analizamos si los elementos de la pobla-
ción poseen o no una cierta característica, que será en cada caso ver si cada
elemento es correcto, cumpliendo con las condiciones establecidas (por ejemplo,
si las facturas de ventas han sido aprobadas correctamente).
Es decir, atributo será toda prueba habitual del auditor, en los procedimien-
tos de contabilidad y control interno, y que nos dará, por tanto, el número de
errores en el proceso y su índice de ocurrencia. Una variable cuantitativa será el
resultado de una medida de los elementos de la población (por ejemplo, canti-
dad de los saldos de cuentas o de facturación de ventas).
En este sentido se conoce en términos de auditoría como:
1. Muestreo de atributos, mediante el cual se determinan cuántos elementos

o atributos existen en el universo, y cuál es la tasa de ocurrencia de ca-
racterísticas cualitativas. Es decir, en términos estadísticos, estimación o
contrastación de proporciones.

2. Muestreo de suspensión o continuación, sistema de muestreo que permite

reducir la extensión de las pruebas si los resultados que se van obtenien-
do revelan relativamente pocos errores.
3. Muestreo de variables, cuando se desea estimar o contrastar el valor de
parámetros de una población compuesta de elementos con característi-
cas cuantitativas.
4. Muestreo de descubrimiento, método que permite al auditor determinar
si en una población existe, por lo menos, un error o excepción. Es una
eficaz ayuda al auditor para poder poner en evidencia las deficiencias
graves en el sistema de control interno de la empresa.
Puesto que ya hemos determinado la población objeto de estudio, y que

sabemos las variables a estudiar y si son atributos o no, debemos fijar si nuestro
objetivo es determinar un único valor para el parámetro (por ejemplo, el saldo
medio de una cuenta es c), o, por el contrario, queremos conocer un intervalo
de variación (en el ejemplo, el saldo medio está entre a y b); en términos esta-
dísticos se denominan estimación puntual y estimación por intervalos, respecti-
vamente.
Igualmente, el auditor tiene que considerar si desea tomar un enfoque de
cálculo (estimación) o de decisión; en este caso, el auditor estará probando una
proposición o hipótesis, formulada ésta afirmativa o negativamente, y utilizará
la información muestral para sustentar o rechazar la proposición (por ejemplo,
la tasa de impagados es superior a k); esta técnica es lo que constituye la llama-
da contrastación o test de hipótesis.
Todo lo anterior debe ir acompañado en cualquier trabajo de muestreo de
los niveles de precisión y confianza que se quieren conseguir. En toda afirma-
ción que efectuemos sobre una aplicación sin conocerla totalmente hay posibi-
lidad de error, de modo que el auditor debe considerar qué cantidad de error e
es la máxima admisible.
Es decir, cuál es la desviación entre el verdadero valor y lo que afirmamos,
a partir de la cual se cree excesiva (por ejemplo, si en un saldo medio se admiten
desviaciones hasta 120,2 euros), así como cuál es el riesgo que se admite correr
en el hecho de que las pruebas no detecten errores superiores, y, por tanto, la
confianza depositada en nuestras afirmaciones.
Al fijar la precisión especificamos los límites de los resultados muestrales
entre los cuales esperamos se encuentre el verdadero valor de la característica
poblacional. El nivel de confianza g es el porcentaje de veces que los resultados
muestrales cumplirían con el margen de precisión dado si examinamos el 100
por 100 de la población.
Observamos que precisión y nivel de confianza son estadísticamente insepa-
rables; la precisión es el margen dentro del cual la respuesta puede variar y aún
ser aceptable, y el nivel de confianza mide la probabilidad de que la respuesta
esté dentro de dicho margen.

El riesgo de que no se detecten errores importantes en el examen del auditor

se mide por el complemento del nivel de confianza a(a = 1 – g). La inferencia
estadística posibilita decir, a través de sus fórmulas, cómo serán estas relaciones.
Para la NIA 530 sobre «Muestreo estadístico», algunos de los principales
métodos de selección de muestras son los siguientes:
a) Utilización de números aleatorios generados por ordenador o mediante

tabla de números aleatorios.
b) Selección sistemática. Este método consiste en dividir el número de ele-
mentos de la población por el número de elementos de la muestra para
obtener un intervalo de muestreo.
Si éste es, por ejemplo, de 10, y se fija como punto de partida el tercer
elemento, la muestra estará compuesta por los elementos 3, 13, 23, 33, y
así sucesivamente. Aunque el punto de partida puede ser seleccionado al
azar, la muestra será verdaderamente aleatoria si el punto de partida se
selecciona a partir de un número generado aleatoriamente previamente
por el ordenador o mediante una tabla de números aleatorios.
Cuando utilice el método de selección sistemática, el auditor deberá
asegurarse de que la población no está estructurada de tal forma que el
intervalo de muestreo coincida con un determinado patrón de la pobla-
ción.
c) Selección por unidad monetaria. Es un tipo de selección ponderada so-
bre el valor de una muestra y sus componentes, en la que el tamaño, la
selección y la evaluación de la muestra tienen como resultado una con-
clusión en valores monetarios.
d) Selección al azar. El auditor selecciona la muestra sin aplicar una técnica
estructurada. El auditor deberá no obstante evitar cualquier sesgo cons-
ciente o predecible (por ejemplo, evitar seleccionar elementos de difícil
localización o seleccionando o evitando los primeros últimos elementos de
las páginas del estado) y, en consecuencia, deberá asegurarse de que todos
los elementos de la población tienen posibilidades de ser seleccionados. La
selección al azar no es adecuada en caso de muestreo estadístico.
e) La selección por bloques consiste en seleccionar bloques de elementos
contiguos en una población. Por lo general, la selección de bloques no
es aplicable para el muestreo en auditoría, ya que la mayoría de las po-
blaciones están estructuradas de manera que es probable que los elemen-
tos de una secuencia tengan características similares entre ellos y dife-
rentes de otros de la misma población.
Aunque en algunos casos el examen de un bloque de elementos pue-
de ser un procedimiento de auditoría adecuado, generalmente no será
un método adecuado de seleccionar una muestra cuando el auditor
quiera inferir a partir de la muestra una conclusión válida con respecto
al conjunto de la población.»

13.4.3. Amplitud de la muestra

Como ya hemos indicado, sólo es posible determinar correctamente la am-
plitud o tamaño de la muestra después de definidos claramente los fines perse-
guidos con el muestreo estadístico. En el tamaño de la muestra va a influir ló-
gicamente el método de muestreo utilizado, así como la clase de variables que
manejamos y las características de la población, pero sobre todo el grado de
precisión y nivel de confianza exigidos.
En el muestreo de variables, la determinación de la amplitud de la muestra
exige conocer la distribución del universo para poder determinar la distribución
del estadístico y las características que debe tener la muestra que va a seleccio-
nar. La primera de las condiciones puede venir resuelta por la experiencia y el
estudio estadístico, ya que es frecuente conocer por estudios anteriores que cier-
ta población se distribuye según una variable aleatoria normal, o una variable
de Poisson o alguna otra distribución.
Si esto no es así, pueden darse las condiciones para la convergencia a la dis-
tribución normal; el Teorema Central del Límite demuestra que toda suma de un
número suficientemente grande de variables aleatorias independientes entre sí
converge en distribución a una normal (es decir, la distribución de la suma se
toma como normal). Existen, además, métodos estadísticos que permiten anali-
zar si una cierta población se distribuye o no según un determinado modelo.
En el muestreo de atributos, empleado para calibrar la calidad de los proce-
dimientos y control interno de la compañía, la complejidad para obtener con-
clusiones es superior que en el muestreo de variables; de hecho, este tipo de
muestreo exige conocer lo que se considera error o excepción antes de comenzar
el muestreo, para después obtener la información sobre el porcentaje de las ex-
cepciones producidas, que deberán ser tenidas o no en cuenta por el auditor en
función de su nivel y naturaleza, lo que exige tener fijado un criterio previo del
porcentaje de las excepciones que pueden existir en el universo, es decir, definida
una hipótesis de partida.
Para ambas situaciones, tanto en muestreo de variables como en el muestreo
de atributos, es preciso conocer la desviación típica o estándar de la población;
cuando esto no es así, se anticipará por un valor previsible, o se estimará por
los valores de la propia muestra; en poblaciones de atributos esta desviación
típica viene calculada en función del porcentaje de errores que se prevé que hay
en el universo, y determina lo que denominamos tasa máxima de error previsto.
Además, debemos conocer las características que deseamos que tenga la
muestra, es decir, establecer el grado de precisión y nivel de confianza para la
prueba; esto supone para una variable establecer la amplitud del intervalo den-
tro del cual afirmamos se encuentra el verdadero valor de la variable poblacio-
nal, y fijar cuantitativamente la probabilidad de que el valor buscado en el uni-
verso esté dentro del intervalo elegido. En el muestreo de atributos se debe fijar
el porcentaje de error máximo que se establece como límite para la aceptación

del universo, tasa máxima de error aceptable y la proporcionalidad de que los

resultados obtenidos con la muestra sean representativos del universo.
Es evidente el efecto que sobre la amplitud de la muestra tiene la precisión,
el nivel de confianza y la desviación típica poblacional. A medida que sea mayor
el nivel de confianza (mayor g), menor es el riesgo que el auditor está dispuesto
a asumir respecto a la extracción de una muestra no representativa, luego mayor
será la amplitud de la muestra.
Asimismo, cuanto menor sea la amplitud del intervalo, es decir, cotas de
errores menores (menor e), mayor será el tamaño muestral. Recíprocamente, si
fijado un cierto nivel de confianza deseamos mejorar la precisión, bastará au-
mentar el tamaño de la muestra, o si para una precisión concreta queremos
aumentar la confianza igualmente tendremos que aumentar la amplitud de la
muestra. Asimismo, para mantener una cierta precisión y confianza, si la des-
viación típica aumenta deberá aumentar también el tamaño muestral.
La dimensión de la muestra que se requiere depende también del tipo de
muestreo. Es menor el tamaño en el muestreo de aceptación y muestreo de des-
cubrimiento que en el muestreo de estimación; por otro lado, en los dos prime-
ros depende además de la hipótesis dada para la población, es decir, la tasa de
error prevista en el universo. Se pueden utilizar tablas o programas informáticos
para determinar el tamaño de la muestra, donde ya están realizados los cálculos
mediante las fórmulas estadísticas, para las distintas situaciones que podemos
necesitar.
Resumiendo, los factores que produce un incremento del tamaño muestral son:
Datos estadísticos:
— Mayor nivel de confianza.

— Mayor precisión.
— Mayor dispersión poblacional.
— Mayor error previsto.
— Menor error aceptable.
— Mayor tamaño poblacional (sólo cuando la población es pequeña).
Muestreo:
— No estratificación.
Auditoría:
— Menor confianza en los controles internos.

— Mayor importancia de la población en los estados financieros.
La NIA 530 incorpora cuatro anexos. El primero está referido a la estratifi-

cación y la selección de muestras por valor o unidad monetaria, en el último se

incorporan los métodos de selección de muestras, y otros dos incluyen ejemplos

de factores que influyen en el tamaño de la muestra en pruebas de cumplimien-
to y en pruebas sustantivas. Estos últimos son los siguientes:
Ejemplos de factores que influyen en los tamaños de la muestra

en pruebas de cumplimiento o sobre los controles
Efecto en el
Factor tamaño de la
muestra
Incremento del nivel de confianza que el auditor tiene intención de Incremento

depositar en los sistemas contable y de control interno.
Incremento en la tasa de error que el auditor está dispuesto a aceptar Disminución

en aplicación del control.
Incremento de la tasa de error que el auditor espera encontrar en la Incremento

población.
Incremento en el nivel de confianza requerido por el auditor (o a la Incremento

inversa, reducción del riesgo de que el auditor concluya, en base a la
muestra, que el riesgo de control es menor que el riesgo de control real
del aprobación).
Incremento del número de elementos de la población. Efecto poco

significativo
Ejemplos de factores que influyen en el tamaño de la muestra

en pruebas sustantivas o de detalle
Efecto en el
muestra
Incremento en la evaluación del riesgo inherente. Incremento
Incremento en la evaluación del riesgo de control. Incremento
Aplicación de otras pruebas sustantivas destinadas a verificar la

Reducción
misma afirmación de las cuentas anuales.
Incremento en el nivel de confianza requerido por el auditor (o a la

inversa, reducción del riesgo de que el auditor concluya, en base a la
Incremento
muestra, que no existe un error significativo, cuando en realidad si lo
hay).

Efecto en el
muestra
Incremento en el importe total de error que el auditor está dispuesto

Disminución
a aceptar (error tolerable).
Incremento en el importe total de error que el auditor espera

Incremento
encontrar en la población.
Cuando sea aplicable, estratificación de la población. Disminución
Efecto poco
Número de elementos de la población.
significativo
13.4.4. Selección de la muestra. Números aleatorios
Selección de la muestra es la concreción física de cuáles son los elementos

que vamos a examinar, es decir, qué elementos de la población son los que con-
forman y determinan la muestra. Esto hay que realizarlo una vez que hemos
determinado el tipo de muestreo y la amplitud de la muestra.
Como ya hemos indicado, para poder hacer uso de las conclusiones de la in-
ferencia estadística, el muestreo, en cualquier caso, ha de ser aleatorio; por tanto,
la selección de la muestra consiste en ir obteniendo aleatoriamente de la población
n elementos; la forma concreta de obtención nos lo dará el tipo de muestreo ele-
gido. Pero, en todo caso, podemos pensar en la población como una gran urna
formada por nuestros objetos de estudio, de la cual vamos extrayendo al azar las
bolas (elementos); las extracciones pueden ser con reemplazamiento o sin él.
Puesto que vamos a aplicar al colectivo las conclusiones obtenidas a partir
de la muestra, reviste singular importancia, en primer lugar, el método de selec-
ción de la muestra. Son varios los tipos de muestreo, siendo la clasificación más
importante la de muestras aleatorias y no aleatorias. En el primer tipo la selec-
ción de los elementos se realiza al azar, de forma aleatoria, y, por tanto, en los
elementos que la componen no ha influido la opinión o preferencias del auditor.
Dentro del muestreo no aleatorio tenemos el muestreo intencional u opiná-
tico, y el muestreo sin norma, circunstancial o errático; en éste se toma la mues-
tra de cualquier manera, a la ventura, por razones circunstanciales o de como-
didad; evidentemente, sólo será adecuadamente representativa si la población es
muy homogénea.
En el muestreo opinático es la persona que selecciona la muestra la que pro-
cura que ésta sea representativa; luego ésta depende de su intención u opinión
y es obvia la inclusión de criterios subjetivos. Hay partes de una auditoría don-

de éste es el método utilizado, ya que es el auditor, en función de su intuición y

experiencia, el que sabe cuándo es ventajoso o no tomar una muestra y de qué
modo debe tomarla, y decide qué partidas son las que deben controlarse exclu-
sivamente y cuáles no, pues sabe en qué cuentas, documentos y operaciones de
una empresa pueden hallarse los errores o posibles fraudes de los estados finan-
cieros. No hacer uso de esa experiencia significaría desperdiciar un capital hu-
mano valioso; el aprovechamiento de la opinión del profesional es perfectamen-
te compatible con la realización de muestreos aleatorios.
En este capítulo nos vamos a limitar al muestreo aleatorio, porque nos per-
mite construir con relativa sencillez instrumentos adecuados mediante los cuales
podremos hacer inferencias estadísticas determinando la probabilidad de error
contenida en las mismas, es decir, que las conclusiones obtenidas sean valoradas
en términos de probabilidad. Las principales ventajas del uso de los métodos de
inferencia son que el riesgo de error puede medirse y controlarse.
Para realizar un muestreo aleatorio, la técnica es semejante a las extracciones
sucesivas de las bolas de una urna, pudiendo ser éstas con reemplazamiento o
sin él; si son con reemplazamiento, un mismo elemento de la población puede
ser seleccionado más de una vez; en teoría puede serlo n, tantas como el tamaño
de la muestra, hecho que no ocurrirá cuando se realicen las extracciones sin
reemplazamiento.
En poblaciones infinitas uno y otro nos darán los mismos resultados, pero
en poblaciones finitas no; los resultados del muestreo con reemplazamiento po-
drán utilizarse siempre que el tamaño de la población sea muy grande en com-
paración con el de la muestra, ya que los de sin reemplazamiento convergen a
ellos.
La selección al azar de los elementos se podría hacer, por tanto, haciendo
uso de una urna o lotería, pero el método más utilizado es mediante las tablas
de números aleatorios, que pueden formarse por distintos procedimientos; el
instrumento más utilizado en la actualidad y más eficaz es el ordenador.
Se dispone de un método que simula las extracciones de las urnas y propor-
ciona valores al azar de una distribución conocida; es el llamado Método de
Montecarlo, que es un procedimiento general para seleccionar muestras aleato-
rias de cualquier población finita o infinita de la que se conozca su distribución
de probabilidad.
Con dicho método se obtienen las tablas de números aleatorios, que son
conjuntos de números obtenidos al azar según una determinada distribución de
probabilidad, generalmente según la distribución uniforme; así pues, son núme-
ros equiprobables, es decir, en donde todos los dígitos tienen la misma probabi-
lidad de aparición.
Existe, como es lógico, un amplio número de tablas de números aleatorios
confeccionadas por diferentes personas o instituciones. Al final del capítulo apa-
rece un resumen de las tablas A Million Randon Numbers, publicadas por la
Rand Corporation.

La utilización de las tablas no reviste ninguna dificultad especial. La extrac-

ción de una serie de números deber ser con un procedimiento sistemático. Se
comienza eligiendo al azar un número cualquiera, en cualquier página o lugar,
tomando números de una o varias cifras, según se necesiten, para después seguir
escogiendo en bloque, de derecha a izquierda, de arriba abajo, seguidos o sal-
teados, etc., pero manteniendo siempre el mismo criterio, para no destruir su
naturaleza aleatoria.
Para su utilización sólo se necesita que los elementos de la población estén to-
talmente numerados, hecho que suele darse en auditoría; por ejemplo, están nume-
rados cheques, operaciones de un cajero automático, facturas, etc. Si tenemos una
población no numerada previamente a la selección de la muestra, debemos nume-
rarla, es decir, adjudicar un número a cada uno de los elementos de la población.
Una selección inadecuada de la muestra es una de las causas de errores ex-
ternos al muestreo. Ello puede deberse a la utilización de una muestra no alea-
toria; por ejemplo, en el muestreo sistemático, si no se utiliza un punto de ini-
ciación al azar, o por hacer la selección según su propio criterio, muestreo
opinático, o cuando, obtenida la muestra por números aleatorios, luego es sus-
tituida alguna de las partidas obtenidas.
Si se ha producido esta selección no aleatoria, no será cierto, ya que hay un
porcentaje de confianza en las conclusiones, es decir, podemos usar los cálculos
estadísticos, pero no la medida de la probabilidad de los riesgos de errores en
que podemos incurrir.
13.4.5. Evaluación de los resultados
El análisis de los resultados del muestreo requiere una evaluación desde el

punto de vista estadístico y desde el de la auditoría. Estadísticamente supone
analizar, para una precisión y confianza determinadas, los valores estimados y
el intervalo de variación para el parámetro poblacional, tanto si es variable
como si es tasa de error.
El enfoque que adopte el auditor, respecto a si es cálculo (estimación) o
toma de decisión (contrastación), también influye sobre la evaluación; en con-
traposición, deberá tenerse en cuenta el tipo de contraste y analizar las conse-
cuencias sobre si el contraste indica rechazo o no de una hipótesis.
Debemos tener en cuenta que, una vez obtenida la muestra con los requisitos
establecidos, además de tener el tamaño muestral como dato, tendremos una
desviación estándar observada en la muestra y no anticipada; por tanto, la eva-
luación exige calcular de nuevo la precisión y la confianza alcanzadas, pues la
desviación estándar observada normalmente difiere de la anticipada, y dada la
interrelación entre confianza, precisión, tamaño muestral, índice de error o des-
viación estándar, el cálculo es importante; la estrategia habitual es mantener el
nivel de confianza y calcular la nueva precisión lograda.

El auditor debe evaluar el efecto de las excepciones o anomalías2 sobre los

estados financieros y adoptar procedimientos de auditoría que hayan sido es-
pecíficamente diseñados para protegerse contra el tipo de excepción observado.
La naturaleza de la excepción puede ser más importante que su tasa de ocu-
rrencia.
La evaluación de una muestra estadística comprende los resultados estadís-
ticos de la prueba y las conclusiones de auditoría que se deduzcan. Por tanto, el
trabajo debe estar documentado para permitir una evaluación de la validez de
la utilización del muestreo y de la justificación de las conclusiones.
Los resultados de la muestra pueden o no corroborar la cantidad registrada.
El auditor tiene entonces que considerar si hay fuentes alternativas de informa-
ción, incluyendo la información que se necesitaría para respaldar un ajuste de
los registros.
13.5. CLASES DE MUESTREO ESTADÍSTICO

Muestreo probabilístico. Cuando puede calcularse de antemano cuál es la
probabilidad de obtener cada una de las muestras que sea posible seleccionar.
Es decir, que la selección se verifique en condiciones de azar.
Muestreo aleatorio simple. Cuando los elementos se obtienen de la pobla-
ción mediante extracciones sucesivas con reemplazamiento; esto hace que las
características de una muestra aleatoria simple (m.a.s.) sean:
— Todas las variables muestrales (xi) son variables aleatorias igualmente

distribuidas que la variable poblacional.
— Todas son variables aleatorias estocásticamente independientes entre sí.
Formalmente, coincide con muestreo en poblaciones infinitas, pues al devol-

ver cada elemento observado de nuevo a la población ésta es inagotable.
Muestreo aleatorio sin reemplazamiento, o muestreo irrestrictamente aleato-
rio. Cuando cada elemento observado no es devuelto a la población, es lo mis-
mo que si se tomaran todos los elementos simultáneamente. Como en el método
anterior, cada unidad de la población posee la misma probabilidad de ser esco-
gida que las restantes para formar parte de la muestra, pero ya no se da la in-
dependencia entre las variables muestrales, ya que la probabilidad de que un
elemento sea extraído depende de los extraídos anteriormente.
Muestreo estratificado. Consiste en dividir la población en estratos, y dentro
de cada uno se procede a extracciones aleatorias.
2
La NIA 530 define el término «anomalía» como «una incorrección o una desviación
que se puede demostrar que no es representativa de incorrecciones o de desviaciones en una
población».

En auditoría se suele utilizar en muestras de balances de cuentas o totales de

transacciones; las cantidades registradas son la base o característica común para
la estratificación, de tal manera que la variabilidad sea pequeña dentro de cada
grupo.
El problema de conceder a cada estrato la adecuada representación en la
muestra (supuesto que se ha fijado previamente el tamaño de la misma) se co-
noce con el nombre de afijación. Fundamentalmente, se distinguen los siguientes
criterios de afijación:
— Igual. Cuando en la muestra todos los estratos tienen el mismo número

de elementos.
— Proporcional. El número de elementos de las submuestras es proporcio-
nal al tamaño de los correspondientes estratos.
— Óptimo. Cuando el tamaño de la muestra en cada estrato depende del
tamaño de la población de éste y de la dispersión de sus elementos me-
dida a través de la cuasi desviación típica.
— Óptimo con costes variables. Caso particular del anterior en el que incor-
poramos además el coste variable de la obtención de los elementos mues-
trales.
— Valorar. Cuando se distribuye el tamaño de la muestra proporcionalmen-
te al total de cada estrato.
Muestreo sistemático. Consiste en tomar los elementos de la población que

formarán la muestra, de k en k, a partir de uno de ellos elegido aleatoriamente
entre los k primeros. El valor de k vendrá dado directamente (por ejemplo, que-
remos inspeccionar el 1 por 100 de la población), o bien lo determinamos por
el cociente entre el tamaño de la población y el de la muestra (por ejemplo, si el
auditor desea seleccionar para su examen 200 cheques pagados, de un total de
10.000, puede decirse que examinará 1 de cada 50, luego en este caso el valor k
es 50).
Cuando el origen no es aleatorio (por ejemplo, se toma el elemento central
del grupo, o la población no está ordenada aleatoriamente), sino que tiene un
orden (por ejemplo, todas las partidas de un mismo tipo se procesan únicamen-
te un determinado día, la muestra puede no contener ninguna), el muestreo deja
de ser probabilístico y la muestra se dice desviada.
La técnica de selección sistemática es útil y comúnmente utilizada por los
auditores, por la obvia ventaja de permitir al auditor obtener una muestra de
una población de documentos o transacciones sin numeración, a diferencia de
que esto es necesario en la selección por números aleatorios, pero tiene en contra
la dificultad para saber si un grupo de partidas sujetas a examen están o no
ordenadas al azar, además de la necesidad de contar los intervalos.
Cuando el auditor esté seguro de que las partidas están ordenadas al azar
puede utilizar el método de números aleatorios o el de selección sistemática;

cuando no cuenta con esa seguridad, deberá utilizar obligatoriamente la tabla

de números aleatorios.
Otros tipos de muestreo son: muestreo por conglomerados, por etapas o
mixtos.
13.6. LA TÉCNICA DEL MUESTREO APLICADA A LA AUDITORÍA

En todo lo que a continuación vamos a ver se considera solamente el mues-
treo aleatorio simple. Los métodos de las inferencias son estimación y contras-
tación de hipótesis.
13.6.1. Estimación
Método por el cual tomamos como valores de los parámetros poblacionales

los que hemos obtenido en ciertos parámetros muestrales. Cuando es único el
valor estimado para el parámetro hablamos de estimación puntual, mientras que
si damos un intervalo de valores, dentro del cual se encontrará el valor pobla-
cional con una determinada probabilidad fijada de antemano, se trata de la es-
timación por intervalos.
A) Estimación puntual
El proceso de estimación puntual utiliza un estadístico (una función de la

muestra), que en este caso se llama estimador puntual, que depende del pará-
metro a estimar y tiene una determinada distribución que, según cada caso,
podremos conocer. Para determinar la bondad del estimador se utilizan las pro-
piedades de ser: insesgado, consistente, eficiente y suficiente.
Supuesta una determinada población, representada por la variable x y cuyo
parámetro desconocido sea q, obtenemos muestras aleatorias simples de tamaño
n; la información muestral será el vector aleatorio (x1, x2, ..., xn), y el estimador
del parámetro lo representamos por q*.
Según cuál sea el estadístico y de qué población proceda, la muestra será
diferente en su distribución, pero en todo caso tenemos la distribución asintóti-
ca de los estadísticos, ya que se observa que los estadísticos principales son su-
mas de variables muestrales independientes entre sí; luego para muestras gran-
des, aplicando el teorema central del límite, sus distribuciones convergen en ley
a la distribución normal.
θ * → N [ E (θ *), D(θ *)]

B) Estimadores por puntos más usuales
1. Proporción muestral: Frecuencia relativa de un suceso en la muestra; por

ejemplo, una excepción.
Número de veces que aparece el suceso en la muestra

p* =
Número de elementos de la muestra
Si llamamos x a la variable aleatoria número de veces que se concreta el

suceso (excepción) en la muestra, tenemos:
x
p* =
n
Es un estimador insesgado de la proporción poblacional, que representamos

por p, y tiene mínima varianza, E(p*) = p,
p(1 − p )
V ( p*) =
n
Si el tamaño de la muestra es grande (n > 30), n · p > 5, y n · (1 – p) > 5, p*

se considera que se distribuye según una distribución normal.

N p,
p(1 − p )
n
Cuanto más próximo a 0,5 esté p, mejor será la aproximación. El valor de p
será el p0, en cuya hipótesis estemos en cada caso. Si no podemos utilizar la
normal, entonces sabemos que p es el cociente entre la variable número total de
características en la muestra x, que se distribuye como una binomial B(n, p), y
n. La binomial si n > 30, con p < 0,05, se aproxima por la Poisson.
x = n · p = número total de elementos con la característica en la mues-
tra = B(n, p), que podemos, en las condiciones dadas, aproximar por una Pois-
son con l = n · p.
2. Media muestral: La media de los elementos muestrales.
n
∑ xi
ax = 1
n

Si la muestra procede de una población normal N(m, p), o el tamaño mues-

tral es grande (n > 30), la distribución de ax es:

σ
N µ,
n
3. Varianza muestral: Varianza de los elementos muestrales.
n
∑ ( xi − ax )2
S2 = i
n
4. Cuasivarianza muestral:
n
∑ ( xi − ax )2 nS 2
s2 = i
=
n −1 n −1
El estimador insesgado de la varianza poblacional s2 es la cuasivarianza y,

por tanto, es el usado; se verifica que:
nS 2 ( n − 1)s 2
= sigue una distribución χ n2 −1 Pearrson
σ2 σ2 (con n – 1 grados de libertad)
Cuando consideramos la distribución de la media muestral, procedente de

una población normal, pero se desconoce la varianza poblacional (situación
muy frecuente), la estimamos como hemos dicho por la cuasivarianza muestral,
con lo cual el estadístico t sigue una distribución:
— tn – 1 = t de Student de n – 1 grados de libertad, si n pequeña.

— N(0, 1) si n grande, n > 100.
13.6.2. Intervalos de confianza
En el proceso de estimación por intervalos, damos un conjunto de valores,

un intervalo, entre los cuales tenemos una determinada confianza de que esté el
verdadero valor del parámetro. Para ello se utilizan dos estadísticos, L1 estadís-

tico (variable aleatoria), límite inferior del intervalo, y L2 a la variable (estadís-

tico) límite superior del intervalo; tendremos así un intervalo aleatorio, función
de la muestra L1, L2; al ser aleatorio tiene sentido hablar de la probabilidad del
suceso, que el intervalo cubra el verdadero valor del parámetro; a esta probabi-
lidad la llamamos nivel de confianza g del intervalo.
Si el parámetro a estimar es q será:
P(L1 < q < L2) = g
Debemos resaltar que, una vez fijada la muestra, el intervalo es uno concre-
to, por lo cual ya no se puede hablar de probabilidad de que el parámetro per-
tenezca a él, sino que es la expresión de la confianza de que así sea, ya que es
un elemento tomado de un conjunto de intervalos donde el porcentaje que in-
dica g cumple la condición.
La notación usada es:
γ = 1 − α = Nivel de confianza ( 0 < γ = 1 − α < 1)
la/2 = Valor de la abscisa de la distribución N(0, 1), que deja a su derecha

una probabilidad de a/2.
ta/2, n = Valor de la abscisa de la distribución t de Student con n grados de
libertad, que deja a su derecha una probabilidad de a/2.
Los valores de g más normales son: 90, 95 y 99 por 100.
A) Principales intervalos
1. Intervalo de confianza para la proporción poblacional:
p* − λ α /2
p(1 − p )
n
, p* – λα / 2
p(1 − p )
n
Como la varianza de la población no se conoce, se sustituye por su estima-
ción en la muestra, o bien en el supuesto de hipótesis por el valor previsto.
2. Intervalo de confianza para la media de una población normal con varian-
za conocida, N(m, s).
a
σ σ
x − λα / 2 ⋅ , ax + λα / 2 ⋅
n n

3. Intervalo de confianza para la media de una población normal con varian-
za desconocida, N(m, s).
a) Si el tamaño muestral es pequeño:
a
s s
x − tα / 2 ⋅ , ax + tα / 2 ⋅
n n
b) Si el tamaño muestral es grande:
a
s s
x − λα / 2 ⋅ , ax + λα / 2 ⋅
n n
B) Determinación del tamaño de la muestra
En los intervalos anteriores se ha supuesto conocido el tamaño de la mues-

tra; sin embargo, el problema de determinar el adecuado tamaño es muy impor-
tante, ya que un tamaño excesivamente elevado puede aumentar considerable-
mente el tiempo y coste de la investigación y, por otra parte, una muestra
demasiado pequeña puede no alcanzar el grado de fiabilidad deseado.
Observamos que en todos los intervalos de confianza dados, la longitud del
intervalo está en razón inversa al valor de n; es decir, a mayor tamaño de la mues-
tra menor amplitud del intervalo y, por tanto, mayor precisión en la estimación.
Por ejemplo, partiendo del intervalo de la media de una población normal,
con varianza conocida, de un nivel de confianza g, si queremos que la diferencia
máxima entre el valor de la media población y su estimación (la media muestral)
sea de e.
Luego si ax – m < e, debemos hacer a la semiamplitud igual a e:
σ
λα / 2 ⋅ =ε
n
De donde obtenemos:
σ2
n = ( λα / 2 )2 ⋅
ε2
Si nos encontramos en el intervalo de la media con varianza desconocida y

muestras pequeñas, para una cota de error e, quedará:

σ2
n = (tα / 2 )2 ⋅
ε2
Expresiones que nos permiten obtener, como ya hemos indicado en su mo-

mento, el tamaño muestral, en función del nivel de confianza (la/2, ta/2), de la
precisión e y de la varianza población o su estimación (s2, s2).
13.6.3. Contraste de hipótesis
El contraste de hipótesis es el procedimiento estadístico mediante el cual se

investiga la aceptación o rechazo de una cierta afirmación acerca de los pará-
metros o características de una población, en función de la información mues-
tral. La hipótesis es una conjetura sobre la población; si estamos en poblaciones
con características de las que hemos llamado variables, supone partir de un
cierto valor para dicha variable; cuando son atributos, la hipótesis supone hacer
la conjetura sobre la cantidad de errores que prevemos en la población (por
ejemplo, cuando se quiere ver si se puede seguir considerando que una pobla-
ción tiene la misma tasa de error que el año anterior; por tanto, ésta será el
dato, la hipótesis). Se utilizará la contrastación cuando el objetivo del auditor
no es de cálculo, sino de decisión.
Llamamos:
— Hipótesis nula H0 a la hipótesis que se quiere contrastar; es, por tanto, la

hipótesis que se acepta o se rechaza.
— Hipótesis alternativa H1 es la que se formula frente a H0, y son comple-
mentarias en su aceptación o rechazo.
Se formulará alternativa cuando se piense que si no es cierto para la
población lo expresado en la hipótesis nula, entonces sólo podrá ser cier-
to lo dado en H1.
— Estadístico de contraste. La función de la muestra utilizada en cada caso,
que bajo las condiciones de la hipótesis se conoce su distribución.
— Región crítica. Conjunto de valores del estadístico muestral que llevan a
la decisión de rechazar la hipótesis nula.
— Región de aceptación. Conjunto de valores del estadístico donde acepta-
mos la hipótesis H0, complementaria de la crítica.
— Error de tipo I. Error que se comete en la decisión cuando rechazamos
la hipótesis siendo ésta cierta. La probabilidad de este error se denota
por a.
En auditoría se dará este error cuando, por los datos obtenidos en la
muestra, consideramos que no es correcta la cantidad (por ejemplo, de
un cierto registro), y, en cambio, sí es correcta. Este riesgo a veces se

llama riesgo sobreauditoría, ya que al salir que debe rechazar (errónea-

mente) una cantidad registrada, por lo general buscará mayor informa-
ción.
— Error tipo II. Error que se comete cuando aceptamos una hipótesis falsa.
La probabilidad de cometerlo se denota por b.
Se dará este tipo de error cuando la prueba estadística corrobore
erróneamente la cantidad registrada, es decir, cuando la cantidad obteni-
da en la muestra se considera aceptable con respecto a la registrada y, en
cambio, la registrada es incorrecta, con lo cual su probabilidad indica las
posibilidades de riesgo que tenemos de que la prueba no detecte errores
considerables (infraauditoría). Si el auditor tiene una alta confianza en
los controles internos, podrá utilizar un mayor valor de b, pero si su
confianza en su existencia o en su calidad es escasa, deberá tomar un
muy pequeño valor de b. Es evidente que deben controlarse las probabi-
lidades de ambos errores.
— Nivel de significación. Probabilidad de cometer el error de tipo I; lo de-
notamos por a.
— Potencia del contraste. Probabilidad de no cometer el error de tipo II. Se
usan contrastes de máxima potencia, dentro de un determinado nivel de
significación.
— Contraste unilateral. Cuando la región crítica se sitúa en una sola cola de
la distribución del estadístico; si se sitúa en las dos será bilateral.
— Contraste de significación. Aquel en el cual lo que verificamos es si las
diferencias entre la hipótesis y lo que dice la muestra son o no signifi-
cativas, es decir, si consideramos que se deben o no a otra causa distin-
ta de la aleatoriedad. El rechazo de la hipótesis no supone la acepta-
ción de ningún otro valor. De este tipo de contrastes los más usados
son:
1. Contraste para la proporción
a) Contraste bilateral
— Hipótesis nula, H0: p = p0

— Hipótesis alternativa, H1: p ≠ p0
— Nivel de significación a (tamaño muestral n > 30).
p* − p0
— Estadístico de contraste: z =
p0 (1 − p0 )
n
— Región crítica: {x/ | z | > la/2}

b) Contraste unilateral
— Hipótesis nula, H0: p = p0

— Hipótesis alternativa, H1: p > p0 o (p < p0)
— Región crítica: {x/ | z | > la} o {x/ | z | < la}
2. Contraste de la media de una población normal

con varianza conocida
— Hipótesis nula, H0: m = m0

ax − µ0
σ
n
Nivel de significación a:
— Bilateral H1: (m ≠ m0)/Rc = {x/ | z | > la/2}

— Unilateral H1: (m > m0)/Rc = {x/ | z | > la}
3. Contraste para la media de una población normal

con varianza desconocida
— Hipótesis nula, H0: m = m0

ax − µ0
s
n
Nivel de significación a:
a) Muestras pequeñas:
— Bilateral H1: (m ≠ m0)/Rc = {x/ | z | > ta/2, n – 1}

— Unilateral H1: (m > m0)/Rc = {x/ | z | > ta, n–1}
b) Muestras grandes:
— Bilateral H1: (m ≠ m0)/Rc = {x/ | z | > la/2}

— Unilateral H1: (m > m0)/Rc = {x/ | z | > la}

13.6.4. E
stimación en poblaciones finitas. Muestreo
aleatorio sin reemplazamiento
Como hemos indicado anteriormente, el muestreo sin reemplazamiento es

aquel en el que, al seleccionar la muestra, cada elemento observado no es de-
vuelto a la población; esto supone variaciones en las condiciones de las que
hemos partido en el muestreo aleatorio simple.
Por ejemplo, las variables aleatorias muestrales xi ya no son variables alea-
torias independientes entre sí, igualmente distribuidas; asimismo, si estamos
considerando variables de tipo cualitativo, el total de elementos que poseen la
característica no sigue ahora una distribución binomial, sino hipergeométrica.
Todas estas restricciones de tipo estadístico imponen estudiar las modifica-
ciones en las definiciones de los estadísticos y sus características.
Supongamos una población de tamaño N de cuyos elementos estudiamos
una determinada característica; representamos por A el total de elementos que
poseen la característica en la población; por P, la proporción de los mismos.
1. Estimación de la proporción
Estimación de la proporción
El estimador de la proporción poblacional es la proporción muestral (idén-

ticamente como en el muestreo aleatorio simple): P* = p. Es un estimador inses-
gado E(p) = P y consistente.
Para dar una medida de la precisión necesitamos la varianza de la estimación:
N − n P (1 − P )
σ 2p = ⋅
N −1 n
Se llama error de muestreo a la desviación típica del estimador, luego:
N − n P (1 − P )
σp = ⋅
N −1 n
Se llama error de muestreo absoluto a: e = la · sp.
Determinación del tamaño muestral
Dado un cierto nivel de confianza 1 – a, y una determinada precisión e,

podemos determinar el tamaño de la muestra necesario; despejando de la igual-
dad siguiente, obtenemos:

N − n P (1 − P ) λα2 ⋅ N ⋅ P (1 − P )
ε = λα ⋅ ⋅ ; n=
N −1 n ( N − 1)ε 2 + λα2 P (P
P1 − P )
2. Estimación del total de clase A* = N · p
Estimador insesgado y consistente:
N − n P (1 − P ) P (1 − P )
σ A2 * = N 2 ⋅ ⋅ ≈ N ( N − n) ⋅
N −1 n n
Tamaño de la muestra
Con e = la · sA*, despejamos n:
λα2 ⋅ N 2 ⋅ P (1 − P )
n=
ε 2 + λα2 NP (1 − P )
3. Estimación de la varianza poblacional
En todo lo anterior hemos usado como conocida la varianza poblacional

P(1 – P); como es lógico, lo habitual será no conocerla, con lo que la estimamos
por:
N −1 n
( P ( P1 − P ))* = ⋅ ⋅ p(1 − p )
N n −1
4. Estimación de la media poblacional
Consideremos ahora una población de tamaño N, en la que estudiamos una

variable cuantitativa, cuya media representamos por M, el total por x, la varian-
za por S12, y la cuasivarianza por S2. Tomamos muestras de tamaño n, median-
te extracciones sin reemplazamiento.
Como estimador de la media población se toma igual que en el muestreo
aleatorio simple, la media muestral M* = x– x.
Es un estimador insesgado E(x– x) = M, y consistente:
N − n S2
V ( x ) = σ x2 = ⋅
N n

donde el término (N – n)/N es el factor corrector para poblaciones finitas y,

evidentemente, si N 1, el factor tiende a 1 y nos queda la expresión ya obte-
nida de poblaciones infinitas.
Error de muestreo:
N − n S2
σx = ⋅
N n
Error de muestreo absoluto:
e = la · sx
Determinación del tamaño de la muestra. Para un determinado nivel de con-

fianza, 1 – a, y error de muestreo absoluto e, el tamaño muestral será el que se
obtiene al despejar n de la igualdad:
N − n S2 N λα2 ⋅ S 2
ε = λα ⋅ ⋅ ; n=
N n N ε 2 + λα2 S 2
5. Estimación del total poblacional
Representamos por X el total poblacional, y por x el total muestral; defini-

mos como estimador del total poblacional a la media muestral por el tamaño
de la población.
N
X* = Nx = x ⋅
n
Es un estimador insesgado y consistente, cuya varianza es:
S2
V ( X *) = σ X2 * = N ⋅ ( N − n ) ⋅
n
con e = la · sX; dados los valores de a y e, determinamos el valor del tamaño

muestral:
N λα2 ⋅ S 2
n=
ε + N λα2 S 2
2

6. Estimación de la varianza poblacional
Se toma como estimador de la cuasivarianza poblacional a la cuasivarianza

muestral, que es el estimador insesgado, S2* = s2.
Haciendo las transformaciones correspondientes, para la varianza nos
queda:
N −1 n
S12 * = ⋅ ⋅ s12
N n −1
13.6.5. Muestreo estratificado
Como ya hemos indicado anteriormente, en ciertos casos es útil dividir la

población en subpoblaciones o estratos, antes de efectuar el muestreo, con el fin
de conseguir poblaciones más homogéneas y, por tanto, ganar en precisión o,
manteniendo la precisión, disminuir el tamaño muestral con respecto al mues-
treo no estratificado.
Por tanto, el auditor deberá realizar clasificaciones de conceptos significati-
vos en función de los cuales se realizará la estratificación; en otras ocasiones
puede perseguir cubrir un determinado porcentaje del universo, en función de
su importancia relativa, centrando su certificación en un número elevado de
elementos de mayor valor y cumplimentándolo con un muestreo estadístico al
resto del universo, como ocurre en el método ABC de selección de almacén. Si
el equipo de auditoría decide examinar de un estrato el total de las partidas, se
denomina estrato del 100 por 100.
El procedimiento a seguir es el siguiente: una vez formados convenientemen-
te los distintos estratos, por ejemplo, en saldos contables, los estratos serían los
distintos intervalos o niveles de variación de las cantidades; se muestrea dentro
de cada estrato, pudiendo ser diferente el método de muestreo en cada uno, y se
realizan las estimaciones correspondientes para después formar los resultados
globales. Pero esto puede realizarse con diferentes formas de repartir la muestra
entre los estratos, con distintos criterios de afijación.
A) Estimadores de la proporción, media y total
Supongamos que el número de estratos es K, en una población de N elemen-

tos y n el tamaño de la muestra, representando igualmente por Ni, ni los tama-
ños de la población y de la muestra, respectivamente, del estrato i, por xi y pi la
media y proporción muestral, y por Xi el total.

Estimador de la proporción:
k
∑ Ni ⋅ pi
i =1
P* = p =
N
Estimador de la media poblacional:
k
∑ Ni ⋅ xi
i =1
M* =
N
Estimador del total:
X* = N · M*
En condiciones de convergencia, fracción de muestreo muy pequeña, y mues-

tras muy grandes, los estimadores de la media y la proporción se distribuyen
como variables normales.
B) Errores de muestreo

k
1 Ni − ni Pi (1 − Pi )
σ 2p =
N2
∑ Ni2 Ni − 1
⋅
ni
i =1
k
1 Si2
σ x2 =
N2
∑ Ni ( Ni − ni ) ni
i =1
k
Si2
σ X2 * = ∑ Ni ( Ni − ni )
i =1 ni
C) Criterios de afijación
1. Afijación igual o uniforme
Evidentemente, n1 = n2 = ... = nk = n/k, es poco útil.

2. Afijación proporcional
Dividimos la muestra en proporción al número de elementos que tiene cada

estrato. Es decir, cuanto más peso tenga una cierta clase en la población, tam-
bién lo tiene en la muestra.
Luego:
ni n
= i = 1, 2, … , k
Ni N
De donde:
Ni
ni = n
N
Si empleamos las notaciones de Wi y wi para designar los pesos relativos del

estrato i, en la población y en la muestra, respectivamente, nos queda:
Wi = wi i = 1, 2, … , k
3. Afijación óptima
Submuestras proporcionales a los tamaños y las desviaciones típicas de los

estratos.
Además de lo anterior, se considera que, si una subpoblación tiene mucha
dispersión, entonces deberá tomarse mayor número de elementos muestrales.
Medimos la dispersión por la cuasidesviación típica.
Luego:
ni n
=
Ni ∑ Ni Si
despejando:
Ni Si
ni = ⋅n
∑ Ni Si
4. Afijación óptima con costes variables
Cuando, además de lo indicado en el criterio anterior, se incluye que el ta-

maño de la muestra sea inversamente proporcional al coste de la obtención de
una unidad muestral en cada estrato (se toma la raíz cuadrada del coste), ten-
dremos:

ni ci ni
=
Ni Si Ni Si
ci
de donde obtendremos:
Ni Si n
ni = ⋅
ci ∑ i Si
N
ci
5. Afijación valoral
Cuando repartimos el tamaño muestral en proporción al total de la variable

en cada estrato.
Tiene un uso importante en la inspección de saldos, pues es lógico primar
los estratos en los que la variable tome valores más altos, ya que los errores
serían más graves. Podemos observar que, normalmente, a importes más altos
suele corresponderles mayor dispersión también, con lo que la afijación óptima
y valoral darían resultados aproximados.
Recordando que representamos por X el total de la población y por Xi el
total del estrato i, tenemos:
ni n
=
Xi X
de donde:
n
ni = Xi
X
En cada caso sustituiremos la expresión de ni, obtenida en la correspondien-

te definición del estadístico, así como en el error de muestreo.
D) Intervalos de confianza
Exactamente igual que en todo lo anterior, dado un determinado nivel de

confianza 1 – a, que nos determina el valor de la (suponemos el de la normal),
tenemos para cualquiera de las estimaciones un intervalo de confianza. Por
ejemplo, para la media será:
[ x − λα / 2σ x , x + λα / 2σ x ]

E) Determinación del tamaño muestral
Supuesto que queremos un nivel de confianza de 1 – a, una precisión de e,

y si consideramos la estimación de la proporción, será:
k
1 N − n P (1 − P )
ε 2 = λα2σ 2p = λα2 ⋅ ∑ N12 Ni − 1i ⋅ i n i
N 2 i =1 i i
Simplificando Ni /Ni – 1 = 1, sustituyendo el valor de ni por el que nos da la

correspondiente afijación (supongamos afijación proporcional), efectuando ope-
raciones y despejando, obtenemos:
λα2 N ∑Wi PQ
i i
n=
N ε 2 + λα2 ∑Wi PQ
i i
Determinado n, calcularemos los respectivos ni.

Si ahora consideramos la afijación valoral, y el estimador del total, dados a
y e, obtenemos:
X λα2 ∑ N12S12
n= X
ε 2 + λα2 ∑ N12S12
13.7. OTROS MÉTODOS DE INFERENCIA

Hay otras técnicas de inferencia, aunque tienen una menor utilización; son
la inferencia bayesiana y la no paramétrica.
Inferencia bayesiana
En esta concepción, al parámetro desconocido de la población q, que debe-

mos estimar, se le considera una variable aleatoria, con una cierta distribución
a priori f (q), con lo que la inferencia se basará no sólo en la información mues-
tral (es así en la inferencia clásica), sino también en la información a priori del
parámetro. Para la inferencia final se utiliza la distribución a posteriori, que se
obtiene a través del teorema de Bayes.
Para muestras grandes los estimadores bayesianos coinciden con los de
máxima verosimilitud; por tanto, sólo tendrán utilidad como alternativa a los
obtenidos anteriormente, según el llamado enfoque clásico, para muestras pe-

queñas. Los principales estimadores bayesianos son una combinación lineal en-
tre el valor del parámetro a priori y el estimador muestral, compromiso, por
tanto, entre información inicial e información muestral.
Inferencia no paramétrica
Las técnicas clásicas de inferencia estadística y, por tanto, todos los desarrollos
anteriores, se basan en determinados supuestos sobre la distribución de la pobla-
ción (población normal, varianza conocida, varianzas desconocidas pero iguales,
etc.). Como en ocasiones estos supuestos no podrán ser asumidos, debemos recu-
rrir a la estadística no paramétrica, donde se han desarrollado numerosos contras-
tes estadísticos que no exigen supuestos tan rigurosos sobre la población o los
parámetros, así como el estudio de la distribución de los estadísticos ordenados.
Entre las distribuciones de estadísticos ordenados, las más importantes son:
la del menor valor, mayor valor, recorrido y mediana muestra. Entre los tests no
paramétricos, destacan para la configuración de la distribución poblacional el
test X2 de bondad del ajuste y el test de Kolmogoroff-Smirnoff, para discutir la
aleatoriedad de la muestra; el test de rachas, para comparar poblaciones; el test
X2 de independencia; el test de los signos; el test de Wilcoxon; el test de Mann-
Whitney o el test Kruskal-Wallis.
Los tests no paramétricos son rápidos y sencillos, se obtienen fácilmente
soluciones cómodas, pero son de potencia relativamente menor en comparación
con los paramétricos, por lo que su uso está restringido para situaciones en las
que no sea posible aplicar técnicas paramétricas.
13.8. V
ENTAJAS E INCONVENIENTES DEL MUESTREO
ESTADÍSTICO APLICADO A LA AUDITORÍA
Ventajas
1. Fiabilidad de la información. Permite al auditor calcular la precisión y

confiabilidad de la muestra, con mayor precisión previa de los resultados perse-
guidos y posterior en la evaluación de los obtenidos.
Debido a la precisión que aporta la inferencia estadística, que requiere que el
auditor planee su actividad en forma más ordenada, debe determinar con antici-
pación los objetivos de su prueba y la naturaleza de las excepciones de auditoría.
Asimismo, permite interpretar los resultados del proceso sobre una base más
objetiva, y cuenta con una compresión más clara de las características del cam-
po y de los tipos de excepciones.
Facilita un examen más intensivo de las partidas debido a que muestras de
menor amplitud hacen posible el examen cuidadoso de cada partida, mejorando

la percepción del efecto de cada excepción en la precisión y confianza y, conse-

cuentemente, tiende a hacer una inspección más detallada.
Por otra parte, permite dedicar más atención a los problemas propios de la
planificación de la auditoría. Y, por último, se puede decir que la información
sobre la actividad del muestreo y evaluación de los resultados tenderán a ser
más sinceros por parte de los miembros del staff.
2. Facilidad de aplicación. Aunque parece una técnica complicada, el mues-

treo estadístico no resulta difícil de aplicar, ni siquiera si hubiera que realizar
todos los cálculos de forma manual, pero menos aún contando con la ayuda de
programas informáticos.
3. Reducción de costes. Permite al auditor emplear menor amplitud de

muestra que la que utilizaría en un muestreo a base de juicio, especialmente si
la población es relativamente grande. Para alcanzar elevados grados de seguri-
dad, el muestreo estadístico no precisa incrementar grandemente la muestra, lo
cual economiza gastos y tiempo sin perder eficiencia. El auditor no debe buscar
más información cuando el costo de obtenerla no es proporcional a la mayor
seguridad obtenida.
Limitaciones
1. En determinadas muestras puede aparecer un gran número de elementos

de escaso valor y pocos de gran importancia, por lo que puede resultar ésta
poco representativa de la verdadera variable poblacional, siendo necesario poner
gran cuidado en la técnica de selección de la muestra. Como ya hemos indicado,
esto se evitará con una adecuada estratificación de la población y un adecuado
criterio de afijación.
2. Otra limitación se presenta cuando deben efectuarse verificaciones mi-

nuciosas, sobre todo en los casos en que se trata de detectar posibles fraudes.
Esto supone que el muestreo estadístico no debe usarse en cualquier fase del
trabajo del auditor, sino que debe reconocer aquellas áreas en las que esa técni-
ca mejorará sus procedimientos de auditoría.
El auditor está libre para utilizar métodos estadísticos o no, según las dife-
rentes áreas. El muestreo estadístico no modifica las decisiones que el auditor
debe tomar, pero le ayuda a obtener una muestra más eficiente en comparación
a otras formas de selección y le proporciona medios para medir la confiabilidad
y el riesgo. Las características de la auditoría en particular indican el tipo más
apropiado de muestreo, no existiendo un plan óptimo de muestreo independien-
te de las circunstancias. En resumen, el uso eficiente y eficaz del muestreo esta-
dístico requiere un conocimiento del cuándo y el cómo utilizarlo.

13.9. TABLA DE NÚMEROS ALEATORIOS

Números aleatorios
10 09 73 25 33 76 52 01 35 86 34 67 35 48 76 80 95 90 91 17 39 29 27 49 45
37 54 20 48 05 64 89 47 42 96 24 80 52 40 37 20 63 61 04 02 00 82 29 16 65
08 42 26 89 53 19 64 50 93 03 23 20 90 25 60 15 95 33 47 64 35 08 03 36 06
99 01 90 25 29 09 37 67 07 15 38 31 13 11 65 88 67 67 43 97 04 43 62 76 59
12 80 79 99 70 80 15 73 61 47 64 03 23 66 53 98 95 11 68 77 12 17 17 68 33
66 06 57 47 17 34 07 27 68 50 36 69 73 61 70 65 81 33 98 85 11 19 92 91 70
31 06 01 08 05 45 57 18 24 06 35 30 34 26 14 86 79 90 74 39 23 40 30 97 32
85 26 97 76 02 02 05 16 56 92 68 66 57 48 18 73 05 38 52 47 18 62 38 85 79
63 57 33 21 35 05 32 54 70 48 90 55 35 75 48 28 46 82 87 09 83 49 12 56 24
73 79 64 57 53 03 52 96 47 78 35 80 83 42 82 60 93 52 03 44 35 27 38 84 35
98 52 01 77 67 14 90 56 86 07 22 10 94 05 58 60 97 09 34 33 50 50 07 39 98
11 80 50 54 31 39 80 82 77 32 50 72 56 82 48 29 40 52 42 01 52 77 56 78 51
83 45 29 96 34 06 28 89 80 83 13 74 67 00 78 18 47 54 06 10 68 71 17 78 17
88 68 54 02 00 86 50 75 84 01 36 76 66 79 51 90 36 47 64 93 29 60 91 10 62
99 59 46 73 48 87 51 76 49 69 91 82 60 89 28 93 78 56 13 68 23 47 83 41 13
65 48 11 76 74 17 46 85 09 50 58 04 77 69 74 73 03 95 71 86 40 21 81 65 44
80 12 43 56 35 17 72 70 80 15 45 31 82 23 74 21 11 57 82 53 14 38 55 37 63
74 35 09 98 17 77 40 27 72 14 43 23 60 02 10 45 52 16 42 37 96 28 60 26 55
69 91 62 68 03 66 25 22 91 48 36 93 68 72 03 76 62 11 39 90 94 40 05 64 18
09 89 32 05 05 14 22 56 85 14 46 42 75 67 88 96 29 77 88 22 54 38 21 45 98
91 49 91 45 23 68 47 92 76 86 46 16 28 35 54 94 75 08 99 23 37 08 92 00 48
80 33 69 45 98 26 94 03 68 58 70 29 73 41 35 53 14 03 33 40 42 05 08 23 41
44 10 48 19 49 85 15 74 79 54 32 97 92 65 75 57 60 04 08 81 22 22 20 64 13
12 55 07 37 42 11 10 00 20 40 12 86 07 46 97 96 64 48 94 39 28 70 72 58 15
63 60 64 93 29 16 50 53 44 84 40 21 95 25 63 43 65 17 70 82 07 20 73 17 90
61 19 69 04 46 26 45 74 77 74 51 92 43 37 29 65 39 45 95 93 42 58 26 05 27
15 47 44 52 66 95 27 07 99 53 59 36 78 38 48 82 39 61 01 18 33 21 15 94 66
94 55 72 85 73 67 89 75 43 87 54 62 24 44 31 91 19 04 25 92 92 92 74 59 73
42 48 11 62 13 97 34 40 87 21 16 86 84 87 67 03 07 11 20 29 25 70 14 66 70
23 52 37 83 17 73 20 88 98 37 68 93 59 14 16 26 25 22 96 63 05 52 28 25 62
04 49 35 24 94 75 24 63 38 24 45 86 25 10 25 61 96 27 93 35 11 19 92 91 70
00 54 99 76 54 64 05 18 81 59 96 11 96 38 96 54 69 28 23 91 23 40 30 97 32
35 96 31 53 07 26 89 80 93 54 33 35 13 54 62 77 97 45 00 24 18 62 38 85 79
59 80 80 83 91 45 42 72 68 42 83 60 94 97 00 13 02 12 48 92 83 49 12 56 24
46 05 88 52 36 01 39 09 22 86 77 28 14 40 77 93 91 08 36 47 35 27 38 84 35
32 17 90 05 97 87 37 92 52 41 05 56 70 70 07 86 74 31 71 57 85 39 41 18 38
69 23 46 14 06 20 11 74 52 04 15 95 66 00 00 18 74 39 24 23 97 11 89 63 38
19 56 54 14 30 01 75 87 53 79 40 41 92 15 85 66 67 43 68 06 84 96 28 52 07
45 15 51 49 38 19 47 60 72 46 43 66 79 45 43 59 04 79 00 33 20 82 66 95 41
94 86 43 19 94 36 16 81 08 51 34 88 88 15 53 01 53 03 54 56 05 01 45 11 76
98 08 62 48 26 45 24 02 84 04 44 99 90 88 96 39 09 47 34 07 35 44 13 18 80
33 18 51 62 32 41 94 15 09 49 89 43 54 85 81 88 69 54 19 94 37 54 87 30 43
80 95 10 04 06 96 38 27 07 74 20 15 12 33 87 25 01 62 52 98 94 62 46 11 71
79 75 24 91 40 71 96 12 82 96 69 86 10 25 91 74 85 22 05 39 00 38 75 95 79
18 63 33 25 37 98 14 50 65 71 31 01 02 46 74 05 45 56 14 27 77 93 89 19 36
74 02 94 39 02 77 55 73 22 70 97 79 01 71 19 52 52 75 80 21 80 81 45 17 48
54 17 84 56 11 80 99 33 71 43 05 33 51 29 69 56 12 71 92 55 36 04 09 03 24
11 66 44 98 83 52 07 98 48 27 59 38 17 15 39 09 97 33 34 40 88 46 12 33 56
48 32 47 79 28 31 24 96 47 10 02 29 53 68 70 32 30 75 75 46 15 02 00 99 94
69 07 49 41 38 87 63 79 19 76 35 58 40 44 01 10 51 82 16 15 01 84 87 69 38

14

La auditoría analítica
14.1. INTRODUCCIÓN
La auditoría analítica no cuenta con una gran tradición en el mundo moder-
no de los negocios, sujeto a cambios constantes. Las empresas están adquiriendo
a diario mayores proporciones en cuanto a volumen, y como consecuencia la
automatización de la contabilidad se está imponiendo en todos los ámbitos.
Asimismo, los sistemas contables son cada vez más complicados y los me-
dios para realizar el control interno exigen un continuo perfeccionamiento. Bajo
estas circunstancias parece difícil creer que las técnicas de auditoría en vigor
hace treinta años resulten óptimas en nuestros días.
El primer problema que se plantea en el estudio de la auditoría analítica es
delimitar si se trata de un nuevo procedimiento de auditoría o simplemente es
un instrumento de auditoría. La opinión generalizada se inclina por este segun-
do criterio, y concibe la auditoría analítica como un nuevo instrumento o herra-
mienta válida para la realización de las auditorías, tanto internas como externas.
En general, podemos decir que la auditoría analítica es un nuevo procedi-
miento de auditoría dirigida hacia los sistemas y basada en el análisis de diagra-
mas dinámicos a la vez que en tests limitados de procedimiento.
La auditoría analítica así descrita representa los medios para llevar a cabo
aquella parte del trabajo del auditor que está orientada al análisis de la bondad
del sistema contable, lo que constituye a la vez la base para planificar la com-
probación de la exactitud del activo, patrimonio neto y pasivo a fin de ejercicio.
14.2. OBJETIVOS
La auditoría de estados contables tradicional no es suficiente, y por ello es
necesario que sea complementada con la auditoría analítica o continuada. Las
razones de su necesidad son las siguientes:

1. Independientemente del cuidado con que el auditor verifique los estados

contables, no existirá certeza acerca de su integridad a menos que se
confíe plenamente en los asientos contables que los han producido.
2. Dado que la valoración de los estados contables se efectúa de acuerdo
con bases establecidas, sería imposible determinar la valoración más
apropiada de no confiar plenamente en los registros contables.
3. La confianza de la razonabilidad contable adquiere mayor importancia
cuando, por motivos de racionalización del trabajo, la verificación de
algunos activos se realiza en fecha distinta a la del cierre de los libros.
4. Por último, la exactitud de las diversas partidas de la cuenta de pérdidas
y ganancias no puede determinarse simplemente por la verificación de
los activos netos al principio y final del ejercicio.
Aun cuando se realice la auditoría de cuentas anuales, el informe del auditor

se basará principalmente en la opinión sobre la fiabilidad del sistema contable.
Las conclusiones derivadas de la auditoría analítica afectarán al programa a
seguir en la auditoría de estados contables.
Podemos resumir el objetivo de la auditoría analítica en dos subobjetivos:
a) Un objetivo primario obligatorio, que consiste en determinar, por medio

de un análisis del sistema contable y de los controles internos, la exacti-
tud y fiabilidad de los estados contables del cliente, y de esta forma fa-
cilitar las bases para programar el trabajo de auditoría necesario para
obtener la evidencia necesaria y suficiente que permita emitir opinión
sobre los estados contables.
b) Un objetivo secundario, discrecional, que consiste en adquirir los sufi-
cientes conocimientos de los negocios del cliente, para ofrecer sugeren-
cias con las que pueda reforzar el sistema de control interno y aumentar
la eficiencia de los procedimientos contables, mejorando la programa-
ción financiera y fiscal del cliente.
Estos objetivos han sido enfocados hacia el auditor externo o independiente,

pero esto no quiere decir que no puedan y deban ser utilizados por los auditores
internos. Únicamente habría que hacer ciertas modificaciones en algunas de las
técnicas a seguir que provienen de los diferentes objetivos que debe cumplir el
auditor interno.
14.3. TEORÍA Y TÉCNICA DE LA AUDITORÍA ANALÍTICA

Podemos distinguir dos procedimientos para realizar una auditoría, funda-
mentados en dos teorías:

La auditoría análitica
a) Teoría de los resultados. No considera los medios sino los resultados.

Consiste en la duplicación de todos y cada uno de los cálculos conta-
bles que ha realizado la empresa durante todo el período. Su coste es
muy alto y en la práctica lo que se realiza es la llamada teoría del re-
sultado final modificado, que consiste en examinar cierto número de
datos, y si éstos son fiables confiar en la exactitud del resto de datos no
examinados.
b) Teoría del método. Esta teoría está dirigida a los medios, a explorar el
sistema y describir exactamente cómo se producen los resultados. Se
analiza rigurosamente la mecánica del sistema, y de esta investigación se
deduce si los controles e instrumentos son apropiados o no.
Estas dos teorías tienen ciertas ventajas e inconvenientes. Lo que se hace en

la práctica es una combinación de ambas, poniendo mayor énfasis en alguna de
ellas según el objetivo que se pretenda conseguir.
La técnica de la auditoría analítica está basada en la teoría de métodos o
análisis. Concretamente hay que resolver dos problemas:
1. Necesidad de una normalización: es necesario encontrar algún método

para registrar, con exactitud y coordinación, la información de los siste-
mas. El método normativo ha sido desechado por el gran número de in-
convenientes que presenta; de aquí que el método utilizado sea el de
diagramas dinámicos, que nos suministra algo parecido a una fotografía
del sistema, puesto que los esquemas muestran claramente el proceso
existente y nos proveen de un método fácil de localización de zonas defi-
cientes y puntos débiles en los que se podrían introducir reformas.
2. Muestreos limitados sobre la suficiencia del sistema: antes de analizar el
sistema, el auditor debe estar seguro de que está en plena actualidad;
para ello debe realizar un número limitado de muestreos (cuatro o cinco)
de cada tipo de transacción (tanto de libros como de documentos, dis-
cusión con empleados, etc.). El objetivo es confirmar que cada paso que
el auditor ha dibujado en sus diagramas dinámicos se sigue realmente en
la práctica. Es obvio que esto se deberá realizar al tiempo que se prepa-
ran los esquemas, y no después, para evitar trabajo inútil.
Por último, podemos distinguir dos fases en la realización de la auditoría

analítica:
1. Realización de la auditoría de sistemas.

2. Realización de la auditoría de seguimiento.
La primera consiste en el análisis de sistemas y la segunda en la investiga-

ción de las zonas inconsistentes.

14.4. DISEÑO DE LOS DIAGRAMAS DINÁMICOS

14.4.1. Preparación de los diagramas de flujo
Dentro de los diferentes tipos de diagramas, la auditoría analítica utiliza el

de construcción horizontal.
Los diagramas, por otra parte, tienen que estar normalizados, es decir, deben
ser comprensibles por el resto de auditores y gerencia en general.
Existen distintos modelos de diagramas de flujo. A continuación exponemos
el que utilizaba Touche Ross International1.
«Son cinco los pasos que deben seguirse al preparar diagramas de flujo:
a) Decidir qué aspectos del sistema del cliente son importantes; o sea,
aquellos que tienen importancia para la auditoría.
b) Preparar diagramas resumidos para aquellos sistemas que implican una
gran cantidad de detalle.
c) Preparar diagramas de flujo detallados que incluyan las fases tanto ma-
nuales como computerizadas.
d) Preparar diagramas complementarios y materiales analíticos adicionales
cuando sea apropiado.
e) Llevar a cabo y documentar la verificación de la descripción del sistema
y modificar los diagramas según sea necesario.
La situación común es la de una auditoría repetitiva y que existan diagramas

de flujo del año anterior. Normalmente, los originales de los diagramas vuelven
a utilizarse cada año, modificándolos como resultado de cambios en los siste-
mas. En los papeles de trabajo de cada año se conservan copias fotostáticas de
los diagramas. Debe observarse que no es útil volver a hacer los diagramas sólo
porque su diseño, distribución o su organización requieran mejoras poco impor-
tantes.»
Cada diagrama de flujo consta de tres elementos: los departamentos o acti-
vidades cubiertos, los símbolos que representan los documentos y registros rela-
tivos a las actividades, y las líneas de flujo que muestran cómo se procesan las
transacciones, según lo evidencian los documentos y registros. Para ayudar a
hacerlos más claros cada diagrama deberá titularse y numerarse claramente, e
incluir una explicación de las diferentes abreviaturas empleadas.
Los diagramas de flujo normalmente deberán contener información suficien-
te para que sean completos por sí mismos. Sin embargo, puede haber casos en
los que sería útil complementarlos con material adicional. Los materiales sopor-
1
Touche Ross International: Manual de técnicas de diagramas de flujo, pp. 2-5.

te incluyen descripciones narrativas que detallan asuntos complejos, cuestiona-

rios empleados para reunir datos, y ejemplos de los documentos y reportes del
cliente. Sin embargo, es necesario tener cuidado al respecto, ya que es muy fácil
invertir demasiado tiempo en integrar y reunir papeles sin que se obtengan re-
sultados productivos.
El método para diagramar que ha adoptado la firma puede describirse como
de «diagramación horizontal», debido a que los documentos que se muestran en
el diagrama de flujo se representan como un flujo horizontal entre los distintos
departamentos que sigue el documento desde que se origina hasta que se archi-
va en forma definitiva, sale del sistema o se destruye.
Por tanto, el diagrama de flujo deberá prepararse de tal forma que pueda ser
leído de izquierda a derecha a lo largo de la hoja. La creación original de un
documento, o de las actividades que dan origen a una transacción contable, se
anotan normalmente a la izquierda de la hoja, en tanto que la actividad final
(por ejemplo, el registro en el libro Mayor) normalmente se encuentra en el lado
derecho de la misma.
Cuando un documento es enviado de un departamento a otro se representa
como una línea continua entre los departamentos, volviéndose a dibujar gene-
ralmente el documento transferido cuando éste vuelve a entrar a un nuevo de-
partamento en el que tiene lugar alguna actividad. El diagrama de flujo siempre
deberá indicar el lugar en el que se archivan los documentos, cuáles son los li-
bros y registros que se emplean para registrar los documentos, y los controles
(por ejemplo, aprobaciones, autorizaciones, división de funciones, etc.) que exis-
ten en el sistema.
Los departamentos o los empleados que realizan funciones específicas se
representan mediante columnas verticales a lo largo de la hoja. Las líneas que
indican las divisiones de las columnas se dibujan únicamente en la parte supe-
rior del diagrama y no deben extenderse dentro del diagrama mismo, ya que
interferirán con las líneas que representan los flujos de la información o de los
documentos. El grado de subdivisión que se requiere en cualquier diagrama de
flujo es una cuestión de juicio.
El criterio a emplearse para decidir el número de columnas que deben utili-
zarse es el grado de diferenciación entre las distintas funciones que se realizan.
Por ejemplo, si cuarenta empleados realizan la misma función en el departamen-
to de cuentas por pagar, no será necesario poner una columna diferente para
cada empleado. Por otra parte, si el departamento de cuentas por pagar incluye
un grupo que controla la información, entonces sus actividades (por ejemplo, la
comparación de los datos que entran y los que salen) constituirían una columna
por separado en el diagrama.
El número requerido de columnas normalmente varía de acuerdo con el ta-
maño de la compañía. En una compañía pequeña, un individuo puede ser una
columna, en tanto que en una compañía más grande un departamento puede
dividirse en distintas funciones y cada una de ellas puede ser una columna. El

aspecto principal que debe tenerse en mente al decidir sobre el número de co-
lumnas a emplearse es la importancia de la segregación de funciones desde un
punto de vista de control interno. Si es importante el separar dos procedimen-
tos, deberá asignarse una columna para cada uno de ellos en el diagrama.
Una regla básica a seguir al preparar diagramas de flujo es que toda la do-
cumentación que se representa debe terminar de alguna de estas maneras:
a) En un archivo permanente.
b) En una terminal (abandona el sistema diagramado; por ejemplo, es en-
viado al cliente).
c) Transfiriéndose a otro diagrama.
d) Destruyéndose.
14.4.2. Selección de símbolos
Desgraciadamente, no existe una unificación de criterios en cuanto a los

símbolos a utilizar. Con esto no queremos decir que cada auditor utilice los
símbolos que más le convenga, sino que, en general, se utilizan muchos símbolos
iguales pero que no se adaptan a un canon específico.
Por otra parte, la naturaleza de los signos a utilizar debe variar de acuerdo
con los objetivos que se persigan, pues los esquemas del auditor que tienen un
propósito completamente distinto de los usados por los analistas de sistemas.
Los símbolos más utilizados son los siguientes:
1. Documento: las letras mayúsculas, den-

tro del rectángulo, identifican el documento en
2 cuestión, y los números en la esquina superior
1 derecha representan el primer ejemplar, el segun-
OC
do, etc.
2. La trayectoria de un documento se repre-

senta por una línea continua. Cuando un docu-
mento pasa de una columna a otra, donde se
somete a una operación cualquiera, éste se repre-
senta de nuevo en la última columna unido al
anterior con una flecha en línea continua.
Primer Segundo 3. Cuando una flecha señala una referencia
empleado empleado de otro esquema, esto significa que la trayectoria
AL DPTO. VER del documento continúa en el esquema referen-
DE D/V B3
ciado.

4. Cuando el documento no vuelve a entrar

en juego en el esquema, se remata la línea conti-
nua con un signo que indica final de trayectoria.
AL A ESTUDIOS Esto puede significar que el documento se entre-
O
CLIENTE DE TIEMPOS ga o envía a una persona ajena al sistema, o a
algún departamento que no es de la incumben-
cia del auditor en cuanto a su relación con este
documento.
5. Un triángulo representa un archivo per-

manente de documentos. El sistema de archivo
se indica por una letra dentro del triángulo,
como sigue:
— Por orden alfabético A.

— Por orden numérico N.
— Por orden cronológico F.
6. Este signo refleja un documento que se

A
archiva alfabéticamente.
7. Cuando la continuidad en serie de un

archivo por orden numérico se comprueba pe-
✓
riódicamente, se indicará con una marca de
comprobación bajo el símbolo de archivo.
Si la comprobación de continuidad no tiene
importancia y no se realiza, esta marca no apa-
recerá.
En los casos en que se considere interesante
x
la comprobación, pero ésta no se hace en la
práctica, reflejaremos esta situación por una x.
8. Por medio de un rombo se representa un

archivo provisional de documentos. El método
de archivo, igual que antes, viene dado por las
letras A, N o F, y por las comprobaciones perió-
dicas de continuidad.
Llamamos archivo temporal a aquel en que
los documentos aguardan a que se produzca una
operación concreta para continuar su trayectoria
normal.

9. Este símbolo significa que este documen-

to ha sido depositado en un archivo provisional,
en espera de la aprobación del crédito corres-
UNA VEZ
APROBADO
pondiente, después de lo cual se envía a un ar-
EL CRÉDITO N chivo permanente.
10. Un cuadro en negro indica la destruc-

ción de un documento. En cualquier caso, el des-
tino final de un documento será:
a) Un archivo permanente.
b) Un símbolo de final de trayectoria.
c) Traspaso a otro esquema.
d) Destrucción.
Si no ocurriera así en algún caso, esto signi-

ficaría que el esquema está incompleto.
11. Una sola solapa oscura en la parte infe-

rior derecha del rectángulo indica la preparación
del documento. Esto facilita, al primer golpe de
PREVIAMENTE vista, ver dónde se origina cada documento en el
NUMERADO
esquema.
12. La línea discontinua significa que un

dato o un documento se usa para algún propó-
sito como la preparación de otro documento en
base al primero, su registro en algún libro subsi-
diario, etc., sin necesidad de que el documento
se mueva realmente o cambie de lugar.
SI ES
OC
13. Una horquilla en línea continua o dis-
LOCAL
APRUEBA
continua representa diferentes pasos alternati-
OC
FUERA vos, cuya selección depende de alguna circuns-
ANOTA LOS DE LA OC
PRECIOS LOCALIDAD tancia determinada que afecta al documento en
APRUEBA cuestión en ese punto.
PEDIDO 3
ESPECIAL 14. Otro tipo de alternativa puede señalarse
2
por medio de una línea de puntos sobre la que
1
se escribe «si existe copia». En este caso, los
A primer Segundo
ejemplares 1 y 2 se preparan siempre y se envían
empleado empleado a un empleado. Sin embargo, si se trata de un

caso especial, se prepara una tercera copia, que

se envía a otro empleado distinto.
15. Un cuadro con diagonal significa la

operación de unir varios documentos.
A 16. Esta figura significa que el documento

A se adjunta al B, y que ambos se archivan jun-
B
tos numéricamente.
N
17. Los libros de contabilidad se represen-

tan de forma parecida a los documentos, sólo
que, para diferenciarlos de éstos, se sombrea la
parte izquierda de los mismos. Igualmente, otro
DIAR REG tipo de libros, tales como catálogos, listas de pre-
DEUD INV
VENT PERP cios, control de inventarios, etc., se identificarán
abreviando su nombre, pero no por medio de
iniciales, que podrían dar lugar a confusión.
Sólo se usarán iniciales cuando se repitan varias
veces en el diagrama.
18. Aunque lo normal es comenzar el flujo

1
del diagrama partiendo de la esquina superior

izquierda, a veces ocurre que hay que tomar otro
punto de partida. Para orientar inmediatamente
el lugar de origen, en los casos en que éste no
sea el normal, se utiliza una flecha sombreada
de línea gruesa, que indica con claridad el lugar
de comienzo.
i
19. Un cuadro pequeño con una «i» en su
COMPRUEBA
CÁLCULOS interior indica la operación de estampar las ini-
ciales en un documento. Si en su lugar hay una
«f» significa firma. Esto facilita la localización
f
COMPRUEBA
inmediata de los puntos en que un documento es
GÉNEROS RECIBIDOS revisado y aprobado, por quién y con qué objeto.
20. El texto narrativo debe evitarse siempre

que sea posible en los diagramas. Se destina es-

*
pacio para aclaraciones en la parte inferior iz-
quierda de la hoja. Se utilizarán las llamadas
por medio de asterisco cuando sean precisas
aclaraciones a algún punto del esquema.

14.4.3. Un ejemplo de aplicación
Vamos a desarrollar un ejemplo de un diagrama dinámico referido a una

sección de ventas.
El diagrama muestra la información facilitada por uno de los empleados de
ventas, el señor Sánchez, que recibe los pedidos de los clientes por correo, así
como algunos por teléfono, y a continuación prepara un impreso interno de
pedido.
También recibe de los vendedores los pedidos que éstos preparan usando los
mismos impresos. Una vez preparado el pedido interno se archivan los pedidos
de los clientes en el archivo de clientes. Después se da entrada en el registro de
ventas a cada uno de los pedidos, asignándole un número correlativo y mencio-
nando en el mismo el nombre del cliente.
El juego de pedidos internos se envía al empleado encargado de las expedi-
ciones, quien devuelve la cuarta copia a otro empleado de la sección de ventas,
y una vez efectuada la expedición al señor Fernández.

14.5. La auditoría de sistemas

14.5.1. Concepto
Tiene como objetivo el estudio de los procedimientos organizativos y de los

sistemas de control de la empresa.
A la hora de realizar la auditoría tenemos que distinguir si ésta se hace por
vez primera o si anteriormente se habían realizado otras auditorías para dicha
empresa. En este último caso, no es necesario preparar de nuevo los esquemas
dinámicos, sino que es suficiente revisarlos y actualizarlos. El esquema de fun-
cionamiento sería el siguiente:
14.5.2. Componentes de sección
Desde las secciones elegidas partimos de una hoja principal cuyo contenido
es una serie de interrogantes acerca del control interno.
Para analizar el sistema partimos de los esquemas dinámicos, y mediante la
información contenida en la hoja principal podemos valorar la fiabilidad del
sistema. Cada hoja se divide en cuatro secciones:
1. Resumen de sistemas: su finalidad es orientar las sucesivas auditorías.

2. Índice de sección: permite, al contener referencias del diagrama, el cono-
cimiento, a grandes rasgos, de la sección.
3. Guía para el desarrollo del sistema: apoya al auditor para evitar omisio-
nes conteniendo los distintos tipos de transacciones.
4. Valoración: compuesta por un cierto número de preguntas sobre el con-
trol interno.
Cada hoja guía contiene un número corto de preguntas primarias. A conti-

nuación de cada una de ellas se exponen los sistemas más usuales de control sin
pretender hacer una lista exhaustiva.
Los esquemas dinámicos del sistema deben seguir las directrices de la hoja
guía.
14.5.3. Técnica gráfica y auditoría de sistemas
Previamente a la revisión de los sistemas de una sección, el auditor se infor-

mará del contenido general de la misma, evitando el detalle. Esta información
se usa sólo a efectos de orientación.

El siguiente paso consiste en la lectura de preguntas sobre el control interno

contenidas en la hoja guía.
Los procedimientos relacionados con los puntos clave de control serán ex-
puestos en el diagrama de forma detallada que permita comprobar que el con-
trol ha sido descrito con exactitud.
El auditor realizará pruebas para cada tipo de transacción, y para ello dis-
cutirá con cada empleado sobre la parte del procedimiento que a cada uno le
afecte.
Conviene resaltar que durante el desarrollo de la auditoría analítica el audi-
tor debe considerar el papel de las copias de documentos que tienen relación
con la fiabilidad del sistema. El objetivo de la auditoría de sistemas no consiste
en verificar simplemente que las pequeñas pruebas comprobadas han sido co-
rrectamente procesadas, sino en establecer la mecánica del sistema, incluyendo
los pasos intermedios que se consideren importantes.
El auditor, durante la auditoría de sistemas, procederá a un escrutinio de los
libros, juegos de fichas y archivos de documentos para descubrir cualquier tipo
de operación prevista en los diagramas o en la auditoría en general.
El auditor investigará también sobre los períodos de poca actividad del ne-
gocio, las temporadas óptimas de producción o de ventas, etc.
14.5.4. Diagramas dinámicos finales
Cuando se haya completado la auditoría de sistemas y preparado los borra-

dores de los diagramas es cuando se deben diseñar los esquemas definitivos, que
deben cumplir las siguientes condiciones:
1. Fácil comprensión.
2. Simples y legibles.
3. Reflejar fielmente el sistema.
4. Buena presentación.
Se suele presentar primero un diagrama general para una mejor compren-

sión de los demás.
14.5.5. Modelos resumen del volumen de trabajo
Los esquemas indican el flujo del sistema, pero no representan el volumen

de trabajo que éste implica. Una forma sencilla para recoger esta información
complementaria es la que a continuación exponemos:

Sección Volumen mensual de Número total de
B Órdenes de venta Clientes-Cuentas en activo

Facturas de venta Clientes-Cuentas muertas
Expediciones Clientes por categorías
Unidades expedidas Vendedores
Órdenes devueltas Administrativos de ventas
Notas de crédito Empleados de facturación
Cheques recibidos Administrativos de cobro
Deudores
Asientos
Recibos de ventas al contado
C Peticiones de compra Empleados del departamento de

Pedidos compras
Facturas de compra
Recibos de compras al contado
Cargos de proveedores
Justificantes de gastos
Cheques expedidos
D Hojas diarias de tiempos Empleados en la oficina (mensual,

Cheques de nómina quincenal)
Hoja de trabajo por unidades pro- Empleados en la fábrica
ducidas Empleados por categorías y épocas
de mayor actividad durante el año
Empleados por funciones
Empleados del departamento de
nóminas
E Órdenes de fabricación Productos

Unidades productos Partes fabricadas, montajes parciales
Órdenes de cambio en la fabrica- Cuentas de inventario (por categorías)
ción
Partes de desechos
F Asientos de Diario Cuentas de Mayor

Asientos en el Mayor Empleados en el departamento de
contabilidad

14.6. Auditoría de seguimiento

14.6.1. Objetivos
Su objetivo consiste en confirmar la seguridad de exactitud en el sistema
contable por medio del análisis de las diferencias estadísticas, informes, compa-
raciones, presupuestos, o cualquier otro método que permita tratar de localizar,
en estas estadísticas, cualquier anormalidad que pueda aconsejar una investiga-
ción adicional del auditor.
Aunque, como norma general, el auditor procurará averiguar la consistencia
de los datos asegurados comparando unas cifras con otras, el análisis debe limi-
tarse a aquellas materias que puedan ser revisadas en un tiempo razonable, te-
niendo en cuenta que, en algunos casos, el análisis de las cifras estadísticas lle-
vará muy poco tiempo, pero en otros puede resultar muy laborioso.
El auditor preparará un extracto de comparaciones, cálculos, conclusiones,
etcétera. Ocasionalmente encontrará anomalías sin explicación y ello requerirá
una investigación adicional. Si no se consigue una explicación a esta variación
se tratará como un punto débil aparente.
Si se encuentran errores en la realización de la investigación sobre puntos
débiles y lagunas, se incrementará el programa previsto para resolverlos de una
forma o de otra, sin perder de vista que el objetivo final es establecer si se han
producido errores sustanciales como consecuencia de la fragilidad del sistema.
Las pruebas suplementarias deberán realizarse en las zonas donde, en prin-
cipio, se estima que había un control satisfactorio. En el caso de encontrar error,
ello significaría llegar a conclusiones equivocadas, ya que una parte del sistema
no funcionaría como estaba previsto.
El auditor debe ser informado de los cambios en el sistema entre la auditoría
de sistemas y la de seguimiento. Si son de poca importancia, o mínima, no ten-
drán graves consecuencias, mientras que si se han producido cambios sustancia-
les habrá que preparar y llevar a cabo investigaciones sobre puntos débiles.
14.6.2. A
plicación de la teoría de los subconjuntos
borrosos
Un método válido para descubrir anormalidades puede ser la utilización de
técnicas estadísticas o matemáticas que permitan facilitar la detección de dife-
rencias extrañas o imprevistas, las cuales precisen de una mayor amplitud o
profundidad de las pruebas aplicables.
En este sentido, puede ser útil la aplicación de subconjuntos borrosos a la
auditoría de seguimiento, ya que su tratamiento matemático básico no es exce-
sivamente complicado y permite, a un mismo tiempo, tener en consideración
dos factores de gran relevancia:

— La incertidumbre que rodea el entorno en el que se desenvuelve la enti-

dad auditada.
— La posible subjetividad en el juicio del auditor.
Sin abordar en profundidad los fundamentos de la teoría de los subconjun-

tos borrosos, podemos apuntar que se basan en la existencia en la realidad de
múltiples situaciones difíciles de encuadrar dentro de una categoría o grupo
determinado, lo que deriva en el reconocimiento de la diversidad de opciones y
valores que puede tomar en la realidad una misma variable.
Es en estas situaciones donde los subconjuntos borrosos presentan ventajas,
permitiendo tratar adecuadamente entornos inciertos al operar con información
borrosa o difusa, evitando los inconvenientes de los modelos deterministas de
certeza absoluta. Ello es posible, pues los subconjuntos borrosos intentan simu-
lar la lógica del pensamiento humano, dando lugar a variables propias de un
entorno inseguro y cambiante.
Sobre esta base será posible valorar la subjetividad o la incertidumbre que
rodea a las entidades auditadas, permitiendo al auditor tener una referencia
válida y objetiva sobre el valor de los datos a revisar, comparándolos con la
realidad observada a través de las técnicas y procedimientos aplicados. De esta
forma pueden detectarse diferencias o valores anormales sobre los objetivos
planteados, pudiendo ser de gran ayuda en la auditoría analítica.
Los subconjuntos borrosos pueden obtenerse utilizando opiniones suminis-
tradas por expertos independientes, desarrollando toda una teoría matemática
para el tratamiento de datos de carácter subjetivo. Por ello, los expertos consul-
tados proporcionarán normalmente intervalos que cubren varias posibilidades,
en lugar de datos concretos y puntuales, ya que indudablemente existirá, en la
mayoría de casos, un entorno incierto y cambiante.
Las opiniones obtenidas pueden convertirse en funciones matemáticas utili-
zando el tratamiento de la lógica borrosa o fuzzy, proporcionando al auditor
una referencia válida y objetiva que a la vez tiene en cuenta la incertidumbre
que afecta a la variable estudiada, lo que supone una ventaja para el seguimien-
to que ha de realizarse a la entidad auditada, permitiendo la detección de des-
viaciones o anormalidades.
Normalmente, los subconjuntos borrosos pueden adoptar diseños lineales o
triangulares, representando de forma matemática los objetivos o valores consi-
derados estándar para la entidad auditada.
En la siguiente ilustración observamos la representación gráfica de un sub-
conjunto borroso triangular, obtenido a partir de opiniones suministradas por
expertos independientes.
Es decir, la variable revisada toma un valor en la realidad, observado por el
auditor de 70,5, mientras que la referencia proporcionada por el subconjunto
borroso se situaba en el intervalo [87, 89] con una posibilidad de concurrencia
máxima (nivel de presunción) de 88.

1,0
0,8
0,6
0,4
0,2
0,0
65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89 90
La comparación del valor objetivo o considerado como «normal» puede

cotejarse con el valor real detectado por el auditor tras la aplicación de sus
pruebas. Esta comparación proporciona una diferencia cuantificable o distancia,
en cuyo cálculo se ha tenido en cuenta la incertidumbre que pueda afectar a la
variable. Cuanto mayor sea esta distancia, más grande será la diferencia con los
valores esperados, debiéndose dedicar más trabajo a incrementar las pruebas y
a detectar las razones de la divergencia surgida.
Ello supone un posible instrumento eficaz a la auditoría de seguimiento para
comprobar y evaluar el sistema, ya que proporciona al auditor referencias sobre
las entidades que debe revisar en el ejercicio profesional, las cuales son fácilmen-
te defendibles por aportar datos de carácter objetivo en entornos inciertos y
cambiantes.
14.7. VENTAJAS DE LA AUDITORÍA ANALÍTICA

La auditoría analítica y el estudio de los diagramas de flujo no implican cam-
bio alguno en los principios básicos, sino que se trata de un nuevo mecanismo
cuya función es la de obtener el máximo rendimiento de esos principios básicos.

De este modo, se deduce que los principios expuestos por la AICPA coinci-
den con los criterios de auditoría analítica expuestos. Este paralelismo queda
reflejado en los siguientes puntos:
1. Toda revisión del sistema se lleva a cabo al comienzo de la auditoría

analítica mediante diagramas.
2. La revisión que sigue a la auditoría prueba que el sistema es efectiva-
mente operativo. Esa nueva revisión consta también en el diagrama.
3. Los diagramas dinámicos, al hacer visibles las debilidades, son una va-
liosa ayuda para evaluar el control interno.
4. Toda investigación posterior debe tratar de localizar los puntos débiles
y lagunas de control que surgen durante el proceso de auditoría. Tam-
bién se debe tener en cuenta toda posible modificación derivada de la
investigación en los estados contables.
5. La extensión inicial de las pruebas está muy restringida, pero adquiere
la consistencia dependiendo en gran medida de la capacidad del auditor.
Resumiendo, las ventajas de la auditoría analítica son:
— Facilita el conocimiento del negocio del cliente y del sistema contable

utilizado por el mismo.
— Posibilita un mejor conocimiento del sistema de control interno.
— Evita el tratamiento superficial que puede venir dado por un largo cues-
tionario.
— Permite el asesoramiento al cliente, tanto desde el punto de vista del
control interno como de la eficacia de los sistemas.
— Contribuye a la iniciativa personal de los encargados para realizar las
verificaciones analíticas.
— Racionaliza el empleo del tiempo en aquellos puntos que requieren una
mayor atención.
— Fomenta la buena voluntad del cliente, tanto desde el punto de vista de
incremento de la productividad, como por el mayor rendimiento del per-
sonal encargado.
Todas estas ventajas suponen tiempo y esfuerzo, así como la necesidad de

preparar personal experto en este tipo de técnica y de asegurarse de que todos
los pasos han sido acometidos con éxito.
Por último, hay que insistir en que todo lo anteriormente expuesto es de
aplicación en todo el campo de la auditoría. Allí donde exista control interno
cabe un análisis de control, aunque nunca debemos olvidar que es la propia
dimensión del sistema la que determina el tipo de control apropiado. Por ejem-
plo, hay que tener en cuenta que no es operativo realizar verificaciones analíti-
cas sirviéndonos de diagramas dinámicos allí donde no existen elementos de
control suficientes o donde las transacciones son muy pequeñas.

15
Auditoría e informática:
Cats y evaluación del control
interno en sistemas
informatizados*
15.1. INTRODUCCIÓN
El auditor de cuentas emplea la informática con dos finalidades: como me-
dio de apoyo para realizar su labor y como objeto de su cometido, es decir, para
analizar el control interno de la empresa en las tecnologías de información y
comunicación (TIC).
Además, existe la figura del auditor informático, cuya misión es determinar
el grado de efectividad de la función informática en la empresa y dar soluciones
para mejorarla.
Sin embargo, el auditor de cuentas, con el fin de determinar el alcance de sus
pruebas, debe evaluar la confianza sobre la función informática desarrollada en
la empresa, ya que ésta es parte del sistema de información y, por tanto, afecta
al control interno.
15.2. L A AUDITORÍA DE CUENTAS EN ENTORNOS

INFORMATIZADOS
El auditor debe tener conocimiento suficiente de los sistemas informáticos

que le permita planificar, dirigir, supervisar y revisar el trabajo realizado, y debe
evaluar si es necesario para la auditoría disponer de conocimientos especializa-
dos sobre esta materia que permitan:
* Este capítulo ha sido redactado con la colaboración de José Pascual Poveda Maestre,
doctor en Ciencias Empresariales por la Universidad de Alicante y profesor del CEU San
Pablo.

a) Entender suficientemente de los sistemas contables y de control interno

afectados por el entorno informatizado.
b) Determinar el efecto del entorno informatizado en la evaluación del
riesgo global y del riesgo a nivel de saldos contables y de tipos de tran-
sacciones.
c) Diseñar y aplicar las adecuadas pruebas de control y los procedimientos
sustantivos.
Para ello puede necesitar asesoramiento de otros profesionales (NIA-ES

300, A2).
15.2.2. L a auditoría en un entorno informatizado

y la planificación
En la planificación, el auditor debe tener conocimiento de los siguientes as-

pectos:
a) Importancia y complejidad del proceso informático en cada una de las

aplicaciones contables significativas. La importancia en este caso se re-
fiere a la materialidad de las informaciones contenidas en las cuentas
anuales afectadas por el proceso informático. Una aplicación informáti-
ca puede considerarse compleja cuando, por ejemplo:
1. El volumen de transacciones es tal que los usuarios de la misma po-

drían tener dificultades para identificar y corregir errores del proceso.
2. El ordenador genera de forma automática transacciones significati-
vas o anotaciones directas en otras aplicaciones.
3. El ordenador realiza cálculos complicados de información financie-
ra y/o general de forma automática, y transacciones significativas
que no puede ser, o no son, válidas independientemente.
4. Se intercambian electrónicamente transacciones con otras organiza-
ciones (sistemas de intercambio electrónico de datos) sin validación
manual.
b) La estructura organizativa de las actividades de los sistemas informáti-

cos de la entidad, así como el grado de centralización del proceso infor-
mático, ya que pueden afectar a la segregación de funciones.
c) La disponibilidad de los datos. En ocasiones, sólo se mantienen cierto
período de tiempo únicamente en soportes informatizados los documen-
tos fuente, determinados activos informáticos y otras evidencias que el
auditor pudiera requerir.

Auditoría e informática: Cats y evaluación del control interno
Los sistemas informáticos de la entidad pueden generar información interna

o para la aplicación de pruebas sustantivas (especialmente procedimientos ana-
líticos). La posibilidad de utilizar técnicas de auditoría asistida por ordenador
puede permitir aumentar la eficiencia de los procedimientos de auditoría, o ha-
cer posible la aplicación, sin excesivo coste, de algunos procedimientos sobre la
población completa de saldos o transacciones.
15.2.3. El riesgo en la auditoría informatizada
Un entorno informatizado implica, entre otros, los siguientes tipos de riesgos

y características de control interno:
a) Proceso uniforme de transacciones. Elimina los errores en activos aso-

ciados a procesos manuales; por el contrario, los errores de programa-
ción, u otros errores sistemáticos en el hardware o en el software, darán
lugar a que todas las transacciones similares procesadas bajo las mismas
condiciones lo sean incorrectamente.
b) Falta de segregación de funciones.
c) Posibilidad de errores e irregularidades.
d) Inicio o ejecución automática de transacciones cuya autorización pue-
de estar documentada de la misma forma que lo estaría en los sistemas
manuales; incluso dicha autorización puede estar implícita en la acep-
tación por parte de la dirección del diseño del sistema informático y
sus posteriores modificaciones. Controles basados en procesos infor-
máticos.
e) Posibilidad de mayor supervisión de la dirección, utilizando técnicas de
auditoría asistida por ordenador, que son instrumentos para la ejecu-
ción de pruebas de auditoría.
La posibilidad de que se produzcan errores e irregularidades significativas en

el conjunto de la información financiera en cuentas específicas depende de los ries-
gos inherentes y de control en un entorno informatizado:
a) Estos riesgos pueden derivar de deficiencias en las actividades generales

del sistema informático, tales como el desarrollo y mantenimiento de pro-
gramas, soporte de los sistemas, operaciones del sistema, seguridad física
del centro informático y control de acceso a programas de utilización res-
tringida. Estas deficiencias pueden tener un impacto global en todas las
aplicaciones informáticas.
b) Asimismo, estos riesgos pueden incrementar la posibilidad de errores o
irregularidades en aplicaciones específicas, en bases de datos concretas o
en archivos maestros, o en determinados procesos. Por ejemplo, no es in-

usual encontrar errores de sistemas que realizan procesos lógicos o de

cálculos complejos, o que pueden tratar con multitud de condiciones de
excepción diferentes. Asimismo, los sistemas que controlan los desembol-
sos en efectivo u otros activos líquidos son susceptibles de operaciones
fraudulentas por parte de los usuarios o por el personal del área informá-
tica.
c) La aparición de nuevas tecnologías informáticas aumenta la sofisticación
global del sistema informático y la complejidad de sus aplicaciones especí-
ficas. Como resultado, pueden verse incrementados los riesgos inherentes y
de control.
15.2.4. G
uía descriptiva de características y controles
internos en entornos informatizados
A. Características de los entornos informatizados
1. Estructura a) Concentración de funciones e información.

organizativa b) Concentración de programas y datos.
2. Naturaleza del a) Ausencia de documentos de entrada.

procesamiento b) Inexistencia de rastro visible de la transacción.
c) Inexistencia de datos de salida tangibles.
d) Mayor facilidad de acceso a los datos y programas in-
formáticos.
3. Diseño y a) Uniformidad en la ejecución de procesos.

procesamiento b) Procedimientos de control, incluidos los propios pro-
gramas.
c) Actualización de varios archivos o bases de datos con
una sola transacción.
d) Transacciones generadas directamente por el sistema.
e) Vulnerabilidad de acceso a los archivos de datos y pro-
gramas.
B. Controles internos en entornos informatizados
1. Controles generales del entorno informatizado. El propósito es estable-

cer un marco conceptual de control general sobre las actividades del
sistema informático y asegurar razonablemente la consecución de los
objetivos generales de control interno. Los controles generales informa-
tizados pueden incluir:

1.1. Controles de or- a) Políticas y procedimientos relativos a funciones de con-

ganización y di- trol.
rección b) Adecuada segregación de funciones incompatibles (pre-
paración de transacciones de entrada, programación y
explotación).
1.2. Controles sobre a) Ejecución de pruebas, conversión, implantación y docu-

el desarrollo y mentos de sistemas nuevos o de revisiones.
mantenimiento b) Cambios en las aplicaciones.
de aplicaciones c) Acceso a la documentación de los sistemas. Adquisi-
ción de aplicaciones de terceros.
1.3. Controles sobre a) El sistema se está utilizando exclusivamente para pro-

operaciones reali- pósitos autorizados.
zadas a través del b) El acceso a las operaciones realizadas desde el ordena-
ordenador dor está restringido a personal autorizado.
c) Sólo se utilizan programas autorizados.
d) Se detectan y corrigen los errores de procesamiento.
1.4. Controles sobre a) Autorización, aprobación, pruebas, implantación y do-

el software de los cumentación de los nuevos software de sistemas y de
sistemas sus modificaciones.
b) Restricción de acceso al software de sistemas y docu-
mentación al personal autorizado.
1.5. Controles de en- a) Se ha establecido un adecuada estructura de autoriza-

trada de datos y ción sobre las transacciones a introducir en el sistema.
de programas b) El acceso a los datos y programas se encuentra restrin-
gido a personal autorizado.
1.6. Existen otras sal- a) Mantenimiento de copias de seguridad externa de los

vaguardas que datos y los programas informáticos.
contribuyen a la b) Procedimientos de recuperación aplicables en caso de
continuidad de robo, pérdida o destrucción causal o intencionada.
las operaciones c) Establecimiento de centros alternativos de procesamien-
de procesamiento to en el caso de catástrofes.
en entornos in-
formatizados
2. Controles de aplicación en un entorno informatizado. Su objetivo es es-

tablecer procedimientos de control específico sobre las aplicaciones con-
tables, con el fin de asegurar razonablemente que todas las transacciones
son autorizadas y registradas, y que son procesadas de forma completa,
adecuada y oportuna. Los controles de aplicación en un entorno infor-
matizado incluyen:

2.1. Controles de en- a) Las transacciones son adecuadamente autorizadas an-

trada tes de que sean procesadas informáticamente.
b) Las transacciones se transfieren correctamente al so-
porte informático y se incluyen en los archivos de datos
del ordenador.
c) Las transacciones no son objeto de pérdidas, duplica-
ción, manipulación o alteración.
d) Las transacciones incorrectas son rechazadas, corregi-
das y, en su caso, reprocesadas oportunamente.
2.2. Controles sobre a) Las transacciones, incluidas las que genera el propio sis-
el procesamiento tema, son adecuadamente procesadas por el ordenador.
y los ficheros in- b) Las transacciones no son objeto de pérdida, duplica-
formáticos de ción, manipulación o alteración.
datos c) Los errores de procesamiento se identifican y corrigen
a tiempo.
2.3. Controles de sa- a) Los resultados del procesamiento son adecuados.

lida b) El acceso a los datos de salida del sistema está restrin-
gido al personal autorizado.
c) Los datos de salida del sistema llegan al personal auto-
rizado en tiempo oportuno.
15.3. L A INFORMÁTICA COMO MEDIO DE APOYO

EN AUDITORÍA: CATS
El trabajo de auditoría puede ser implementado con una mayor precisión y

rapidez mediante el empleo de programas informáticos. El uso de dichos progra-
mas informáticos como instrumento de apoyo en las labores de auditoría recibe
el nombre de Cats.
Así, el uso de un programa informático que selecciona y clasifica en función
de la información del archivo maestro la antigüedad de los saldos de clientes, es
una técnica utilizada para analizar la solvencia de los derechos de cobro.
Sin embargo, el empleo de Cats no es exclusivo de la auditoría de cuentas.
Se extiende a cualquier tipo de auditoría y es independiente de la informatiza-
ción del sistema. El auditor informático puede emplearlos para determinar la
existencia de bombas lógicas, detectar y eliminar virus informáticos, etc.; es de-
cir, en cometidos singulares de la auditoría informática. Por otra parte, de los
sistemas de información manuales o mecánicos se pueden extraer datos e intro-
ducirlos al ordenador con el fin de aplicar algún tipo de Cat.

15.3.2. Clasificación de los programas Cats
Los programas Cat, en función de su implementación en el sistema de infor-

mación, pueden clasificarse en externos e internos.
Un programa Cat externo actúa fuera del sistema de información de la em-
presa y se caracteriza por:
— El programa es propiedad del auditor, así como el medio de procesa-

miento (generalmente, ordenadores portátiles).
— Dicho programa procesa la información en un ambiente independiente
del sistema de información de la empresa.
— Los datos utilizados en el programa son extraídos del sistema de infor-
mación e introducidos al ordenador mediante teclado, lectoras, disquetes
o conexiones con el sistema informático de la empresa.
Un programa Cat interno opera en el sistema informático de la empresa

utilizando tanto los medios de procesamiento como los datos. Es por ello por
lo que una utilización o desarrollo incorrecto puede dañar el software de la
empresa.
A su vez, tanto los programas Cats externos como los internos se clasifican
en completos y específicos.
Los completos reciben el nombre de paquetes de auditoría y tienden a abar-
car todas las actividades desarrolladas en una auditoría de cuentas. General-
mente, éstos son propiedad del auditor y pueden actuar en un sistema informá-
tico independiente al de la empresa o funcionan en el mismo sistema, como son
aquellos que están adheridos al programa de contabilidad. Los específicos son
utilizados para realizar pruebas puntuales.
15.3.3. Funciones de los programas Cats específicos
Se utilizan para realizar pruebas que, o bien son complejas, o requieren, en

el caso de que se efectuasen de forma manual, el uso de abundante mano de
obra.
Por lo general, son elaborados a medida y se utilizan para la implementación
de pruebas como:
— Examen de registros informáticos en función de ciertas características:

«Determinar cuentas a cobrar con una antigüedad superior a 120 días,
de una cartera de clientes conformada por 400.000 empresas».
— Comprobar cálculos: «Comprobar que la amortización acumulada de
todo el inmovilizado de una empresa de fabricación de cementos está
bien determinada».

— Comparar fuentes de datos: «En un supermercado mayorista, conciliar

los productos que aparecen en factura de ventas con los que aparecen en
los registros de salida de almacén».
— Ayudar en tareas de confirmación: «Automatizar la confirmación de un
gran volumen de clientes, 1.500 empresas».
— Análisis de cuentas en relación a incidencias: «En atención a los movi-
mientos de caja y bancos, analizar si existen indicios de sustracción de
efectivo».
15.3.4. C
onsideraciones al uso y desarrollo
de programas Cats
Entre las consideraciones relativas al uso y desarrollo de los programas para

pruebas específicas, citamos:
— Elaboración correcta: disposición de documentación descriptiva relativa

al desarrollo y a su uso, como son los flujogramas, listas de codificacio-
nes, descripciones sobre compiladores utilizados, manuales de uso del
programa, etc.
— Especificaciones relativas a las metas que se persiguen y a los tipos de
archivos de datos que van a ser utilizados. Por ejemplo, en el área de
clientes: «Análisis de la provisión para insolvencias en función de la in-
formación recogida en los archivos maestros de datos de clientes».
— Pruebas de correcto funcionamiento del Cat en ambientes externos al
sistema de información de la empresa. Para ello, debemos simular un
sistema informatizado análogo al de la empresa y realizar pruebas sobre
el adecuado funcionamiento del programa Cat.
— Garantía en el desarrollo del programa. Existencia de una adecuada
experiencia demostrable del equipo que participa en el desarrollo del
programa y de una correcta segregación de funciones de sus miem-
bros.
15.3.5. F
unciones de programas Cats completos:
paquetes de auditoría
Estos programas tienden a abarcar todas las actividades desarrolladas en

una auditoría de cuentas. Lo normal es que este tipo de programas se comercia-
lice en grandes tiradas, aunque pueden desarrollarse a medida.
Se componen de los procedimientos normales que confieren una auditoría
de cuentas. Entre ellos citamos:

— Documentación sistemática de la auditoría.

— Presupuesto del tiempo y coste referente a la realización de la auditoría.
— Elaboración y desarrollo del plan de auditoría.
— Análisis de riesgo. Determinación de dispersiones entre cuentas relativas
a varios ejercicios, análisis comparativo de diversos estados financieros,
etcétera.
— Planteamiento de objetivos y procedimientos.
— Documentación descriptiva de todo el programa de auditoría, hojas de
trabajo, automatización de referencias, etc.
— Análisis estadístico interno, señalando el error y la confianza del mues-
treo.
— Automatización de cartas de circularización.
— Descripción y argumentación de los ajustes a practicar.
También llevan incorporados una hoja de cálculo, base de datos, procesador

de texto y comandos relativos a la introducción de datos (datos de diario, ma-
yores u otros documentos de registro) a través del uso de lectores o mediante
dispositivos magnéticos.
Sin embargo, esta automatización de los procedimientos empleados en la
auditoría no se traduce en una actuación neutral por parte del auditor. El audi-
tor debe emplear su juicio no solamente para concretar conclusiones y para
determinar la opinión sobre el informe, sino además en la realización de pruebas
que no son contempladas por los paquetes informáticos.
Aunque el juicio del auditor se intenta suplantar mediante los sistemas ex-
pertos (o programas de implicaciones conformados por la experiencia de profe-
sionales cualificados en el campo de la auditoría), la actuación de éstos se centra
en pruebas específicas y no en toda la auditoría.
15.3.6. Consideraciones al uso de paquetes de auditoría
Entre las consideraciones relativas al uso de paquetes citamos:
— La necesidad de un adecuado manual explicativo del funcionamiento del

programa, de utilización de comandos y de actuación ante errores de
procesamiento.
— Fiabilidad de funcionamiento del programa. Existencia de un certificado
de garantía acerca del correcto funcionamiento del mismo.
— No caer en la mecánica del paquete y olvidarnos de pruebas singulares
porque, para un determinado negocio, las conclusiones de dichas prue-
bas pueden ser significantes.
— Flexibilidad en cuanto a la aceptación e incorporación de rutinas adicio-
nales y compatibilidad con otros programas.

15.3.7. Ventajas e inconvenientes de los Cats

Los Cats permiten:
— Precisión en el trabajo y, por tanto, menores errores si el programa está

adecuadamente desarrollado y los datos a procesar son fiables.
«En una cartera de 15.000 clientes se puede determinar sobre el total de
la población (nivel de confianza del 100 por 100 y un error del 0 por 100) a
aquellos clientes que tienen una antigüedad en saldos superior a 120 días.»
— Rapidez en el trabajo, puesto que las pruebas se realizan a velocidades
vertiginosas.
«Recalcular la amortización acumulada de 4.000 elementos del inmo-
vilizado puede ser cuestión de segundos.»
— Menor coste en la realización de la auditoría que si se emplean recursos
humanos.
«El desembolso a efectuar por estos programas comercializados no su-
pera los 1.202,02 euros y el hardware utilizado en la ejecución es barato.»
Son inconvenientes:
— No contar con una documentación adecuada relativa al funcionamiento

del programa.
— Que el programa no es fiable. Ello ocurre, principalmente, cuando es
desarrollado a medida por programadores no experimentados en el cam-
po de la programación y/o auditoría.
— Uso de programas estandarizados que no contemplan las pruebas nece-
sarias para llevar a buen término la auditoría.
— Requerimientos de nociones de informática. Aunque para el empleo de
paquetes de auditoría los conocimientos de informática son mínimos, en
el caso de Cats específicos las habilidades relativas al procesamiento pue-
den ser mayores.
— Pruebas unidireccionales. Generalmente con los programas Cats se con-
cilia la información de los registros con la realidad patrimonial de la
empresa, olvidándonos de si ésta se encuentra adecuadamente registrada.
15.4. E
VALUACIÓN DEL CONTROL INTERNO EN ENTORNOS
INFORMATIZADOS
Si un auditor pretende realizar pruebas sobre la confianza de un sistema de
información informatizado, y así calibrar la adecuación del control interno de

la empresa, tendrá que emplear la metodología utilizada por los auditores infor-
máticos.
Deberá realizar pruebas sobre los controles informáticos, para lo cual plan-
teará como objetivos el análisis de dichos controles y establecerá procedimientos
para llevarlo a cabo: «Fijará objetivos de control y procedimientos».
15.4.2. P
rocedimientos de control de un sistema
de información
El propósito de este epígrafe no es el de centrarnos en objetivos y procedi-

mientos relativos a analizar su cumplimiento, los cuales son sugeridos en lista-
dos publicados por organizaciones de auditores internacionales como la EDPAF,
sino analizar los procedimientos de control relativos a áreas que confieren el
actual sistema de información.
— Área organizacional.
— Área de procesamiento.
— Área de desarrollo de sistemas.
— Área de controles físicos.
— Área de software.
— Área de recuperación del sistema.
15.4.3. P
rocedimientos de control relativos
al área organizacional
Para que el procesamiento de la información sea eficiente se requiere que

cada empleado o grupo de empleados del Centro de Procesamiento de Datos
(CPD) tenga asignadas funciones correctamente delimitadas y comprensibles, y
que las mismas sean cumplidas adecuadamente.
La existencia de dichas funciones depende, por lo general, del tamaño de la
empresa y de la complejidad de su estructura organizacional.
En un CPD mediano pueden convivir las siguientes funciones:
Analistas y diseñadores de sistemas
— Recopilan e interpretan la información necesaria para la realización del

diseño del sistema.
— Analizan y describen los requerimientos para aplicaciones nuevas y/o
mejorar las ya existentes.

— Son responsables de interpretar las necesidades de los usuarios correcta-

mente.
— Participan en la elaboración de normas e instrucciones para el uso del
sistema por parte de los usuarios.
Programadores de sistemas
— Se encargan del mantenimiento, mejoras y pruebas del software del sis-
tema.
— Deben ser personas de confianza y existir medidas cautelares en lo que a
su trabajo concierne, tales como:
• Existencia de un registro de su labor.

• Supervisión adecuada de su actividad.
• Acceso limitado exclusivamente al software del sistema.
Programadores de aplicaciones
— Identifican los programas requeridos atendiendo al diseño del sistema.

— Transforman los diagramas de flujo de datos en sentencias de un lengua-
je de programación.
— Prueban los programas y elaboran la documentación de los mismos.
Administrador de control de calidad
Consiste en asegurar que los programas y cambios de programas y su corres-

pondiente documentación se adhieren a las normas y directrices establecidas por
la dirección antes de que los programas sean incorporados al sistema de infor-
mación.
Operadores del ordenador
— Personal requerido para llevar eficiente y eficazmente el ordenador.

— Su labor debe efectuarse atendiendo a las normas y directrices corpora-
tivos y de acuerdo a la documentación para cada aplicación.
Operadores de entrada de datos
— Se encargan de la correcta introducción de los datos procedentes de do-

cumentos fuente y de asegurar una adecuada custodia de los mismos
hasta que dichos documentos sean devueltos.

— Otras de sus tareas son verificar, registrar y distribuir la salida de datos

al departamento apropiado, con especial cuidado de la información con-
fidencial.
Bibliotecarios de software y documentación
— Custodian, inventarían, catalogan y mantienen un registro de todos los

archivos, programas y documentación.
— Controlan el acceso a las bibliotecas.
Administrador de seguridad
— Establece procedimientos relacionados con el acceso al software y hard-

ware.
— Vigila la labor efectuada por los agentes de seguridad.
— Revisa los datos estadísticos y registros que informan sobre posibles vio-
laciones e indaga sobre las mismas.
— Emite claves de seguridad.
— Vigila su correcta utilización.
Sin embargo, no basta con la segregación de funciones para garantizar la

fiabilidad y seguridad del procesamiento de datos, sino que también es necesaria
la utilización de procedimientos operativos.
Estos procedimientos son muy variados y pueden operar en aspectos gene-
rales o muy específicos. Algunos son comunes en cualquier departamento, mien-
tras que otros son singulares del CPD.
Entre los comunes se encuentran:
— Procedimientos de planificación. Es aconsejable la existencia de planes a

corto y largo plazo.
— Procedimientos de supervisión. Cualquier tipo de operación debe ser revi-
sable.
— Procedimientos de autorización. Todas las operaciones realizadas en el
equipo informático han de estar autorizadas por el responsable corpora-
tivo apropiado.
— Procedimientos de comunicación de problemas. Es aconsejable la existen-
cia de normas que aseguren que los problemas no resueltos son comuni-
cados a niveles corporativos superiores.
Entre los singulares, están:
— Procedimientos sobre el correcto funcionamiento del equipo. Se emplean

para analizar y evaluar la fiabilidad de los equipos informáticos utilizados.

— Procedimientos sobre la ejecución de trabajos. La labor efectuada por los

operadores informáticos ha de estar predeterminada de tal forma que
quede establecida la secuencia de programas a implementar, el uso del
equipo y archivos, y cualquier otro tipo de acción efectuada por los ope-
radores, como pueden ser terminaciones y reanudaciones de trabajos.
— Procedimientos sobre operaciones en el equipo. Referidos a los procedi-
mientos de arranque y parada del equipo, el cambio de cintas y discos, o
la selección de impresoras.
— Procedimientos para el almacenamiento de recursos informáticos. Son los
relacionados con el uso y almacenamiento de los programas del sistema,
de las aplicaciones y de los archivos de datos.
— Procedimientos de emergencia. Han de existir normas que describan los
procedimientos a seguir ante situaciones de desastre.
En atención a la estructura organizacional y los procedimientos característi-

cos del CPD, podemos plantear los siguientes objetivos de control.
15.4.4. P
rocedimientos de control relativos al área
de procesamiento (aplicaciones)
La finalidad de los controles sobre el procesamiento (también conocidos

como controles de aplicaciones) es la de garantizar la integridad de los datos
desde su introducción en el ordenador hasta su salida mediante informes.
Son controles relativos a la preparación, entrada, procesamiento y salida de
datos. Incluyen métodos para asegurar que sólo datos completos, exactos y vá-
lidos entran y se actualizan en el ordenador, que el proceso se hace con los pa-
sos correctos, y que los datos resultantes del proceso son suministrados de for-
ma adecuada.
Se clasifican en cuatro grupos: controles de captura de datos, entrada de
datos, procesamiento y salida.
Controles de captura de datos
Son anteriores a la introducción de los datos en el ordenador. Se clasifican

en controles preventivos, de detección y corrección.
Son preventivos:
— La existencia de procedimientos manuales de usuario preestablecidos for-

malmente, comprensibles y adecuados:
• Guías para la preparación de documentos.

• Flujogramas de documentos entre departamentos.

• Lista nominativa de las personas autorizadas para efectuar revisiones

y aprobaciones.
• Procedimientos de evidencia de la aprobación y verificación preestable-
cidos.
— Diseño adecuado de los documentos fuente:
• Casillas preestablecidas para recoger firmas de autorización y revisión.

• Casillas preestablecidas para recoger datos o efectuar controles de to-
tales.
— Prenumeración de documentos fuente. Permite evitar la pérdida de tran-

sacciones producidas.
— Separación de deberes en cuanto a:
• La custodia de bienes.

• Captura del dato.
• Autorización de transacciones.
• Preparación de documento fuente.
• Corrección de errores.
— Evidencia de la aprobación y supervisión. Esto se efectúa mediante firmas,

iniciales, sellos o código de aprobación en terminal.
Entre los de detección:
— Controles por lotes:
• Establecimiento de totales de control (considerando el número de tran-

sacciones, cifras, cantidades, etc.) por grupo o lote de documentos
fuente.
• Registrando totales de control en etiqueta, también llamados ticket de
transmisión.
• Confeccionando registros sobre totales de control.
— Revisiones de usuario:
• Comprobando los documentos fuente.

• Recalculando totales de control (automáticamente mediante el uso del
ordenador o manualmente) y comparando con los totales de los tickets
de transmisión.
• Verificando la correcta completitud de los registros de tickets de trans-
misión.

Controles de corrección:
— Diseño de documentos de corrección de errores:
• Prenumerados.
• Preimpresos.
• Con casillas de aprobación y supervisión.
— Procedimientos de corrección de errores escritos, atendiendo:
• Al tipo de error.

• Al modo de completar los documentos de corrección de errores.
— Registro de los errores de los documentos fuente, señalando entre otras

cosas:
• La causa del error.

• Tipo de error.
• Identificación de la persona que comete el error.
• Número de documento a través del cual se lleva la corrección.
— Evidencia de la aprobación y supervisión de la corrección. Ello se efectúa

mediante:
• Firmas, iniciales, sellos o código de aprobación en terminal.
Controles de entrada de datos
Tienen como finalidad prevenir, detectar y corregir los datos incorrectamen-

te introducidos al ordenador.
Son preventivos:
— Procedimientos escritos de la actividad del operador. En ellos se deben

considerar aspectos referentes a:
• Utilización del terminal.

• Modo de operar en las aplicaciones.
• Accesos a ficheros de datos.
• Corrección de errores al teclear.
— Procedimientos de restricción de acceso físico y lógico. La finalidad de los

procedimientos de restricción de acceso físico es asegurar que solamente
los operadores autorizados pueden usar las terminales, mientras que la
finalidad de los procedimientos de restricción de acceso lógico es que

solamente accedan al sistema y a las aplicaciones específicas los opera-

dores y terminales autorizados.
— Hojas de recopilación de datos bien diseñadas (preimpresas y prenumera-
das) que permitan incrementar la rapidez y exactitud de su lectura, y la
posterior comprobación con los introducidos.
— Procedimientos de encriptación y fragmentación de datos, cuya finalidad
es prevenir posibles cambios o adiciones no autorizadas durante la trans-
misión de los mismos al ordenador.
— Establecimiento de pantallas de ayuda y casillas de carga en pantalla, con
el número exacto de espacios y plantillas de comandos superponibles en
teclados.
Son controles de detección:
— Procedimientos de revisión de la entrada de datos:
• Comprobación de que los datos introducidos se corresponden con los

registrados en los documentos fuente.
• Efectuando dobles entradas por operadores diferentes.
— Validación de datos de entrada antes de que los datos sean aceptados por
el ordenador:
• Pruebas de clasificación y validación de códigos (comprobar que el código

introducido por el usuario se encuentra en el fichero de códigos válidos).
• Pruebas de límites (determinar si un valor se encuentra dentro de un
rango de valores razonables).
• Pruebas de comprobación de dígitos (consiste en añadir información
redundante que, calculada mediante una fórmula con los dígitos del
campo existente, nos sirve para verificar que el campo es correcto; pen-
semos en la letra del NIF).
• Totales de control: cada operador calcula manualmente totales de con-
trol. Asimismo el ordenador calcula los totales de todas las transacciones
introducidas que son registradas por el ordenador, junto al código del
terminal desde el que fueron introducidas, el código del operador y el
código de la aplicación. Finalmente, una tercera persona con acceso a los
totales calculados por el ordenador concilia con los totales del operador.
Son controles de corrección:
— Existencia de procedimientos de corrección de errores preestablecidos,

escritos y entendibles por el personal que afronta la responsabilidad de
la corrección.

— Separación de funciones entre las personas que introducen los datos y

aquellas que corrigen los errores.
— Creación de registros de errores que informen del tipo de error, en qué
fase se produjo y si el mismo ha sido corregido.
Además, en el caso de que la entrada se efectúe por lote de datos, también

es necesario establecer controles con la finalidad de que tanto la agrupación de
los datos como su conversión sea completa, no duplicada, correctamente clasi-
ficada y esté segura.
El control batch o por lotes se efectúa primeramente agrupando las tran-
sacciones antes de la entrada por teclado, y posteriormente se calcula el total
o totales de control, considerando unidades tales como importes, unidades
servidas, códigos de cuentas, número de registros físicos o número de registros
lógicos.
Los totales de control de un lote, calculados bien manualmente o mediante
una terminal inteligente, son almacenados en el registro de cabeza del lote (batch
header record). Este registro de totales de control es utilizado para conciliar con
el número de totales de control que calcula el ordenador. Además, cada total de
control es a su vez almacenado en un registro donde aparece el número de se-
cuencia de los lotes, descripción del trabajo, reconciliaciones, y errores en la
reconciliación.
Controles sobre el procesamiento
Los errores en el procesamiento pueden ser debidos a la utilización de in-

apropiados programas o de datos.
Son controles de prevención:
— Controles sobre desarrollo de sistemas, los cuales aseguran que los pro-
gramas son desarrollados de forma adecuada.
— Controles sobre adquisición de programas.
— Controles de biblioteca sobre acceso a programas.
— Existencia de una adecuada segregación de funciones entre los programa-
dores y operadores de ordenadores.
Controles de detección
Tienen como finalidad detectar errores acontecidos en los datos dispuestos a

procesar y durante el procesamiento.
En relación a los datos dispuestos a procesar, los controles tienen por mi-
sión detectar el uso de ficheros de datos, registros o transacciones erróneos.
Incluyen:

— Comprobación de la etiqueta interna del fichero. Las etiquetas internas

de los ficheros deben ser comprobadas por la aplicación para determinar
si el fichero requerido por el usuario es el correcto.
— Pruebas de identificación de clave primaria de un registro. En un fichero
secuencial, cada registro tiene un número correlativo en su clave primaria
que lo identifica. La lectura de un fichero secuencial se realiza siguiendo
el orden establecido en dicha clave; por tanto, la aplicación puede descu-
brir, observando el valor almacenado en dicha clave, que el siguiente regis-
tro a procesar no es el adecuado, puesto que no sigue el orden secuencial.
— Pruebas de código de transacción. Los ficheros de transacciones están a
menudo compuestos por diferentes clases de transacciones, cada una de
las cuales puede requerir un procesamiento diferente. Para que la aplica-
ción pueda comprobar de qué tipo de transacción se trata, es necesario
que cada tipo de transacción tenga asignado un código que la identifique.
Entre las pruebas de validación para detectar errores de procesamiento in-

cluimos:
— Las pruebas de exactitud aritmética se realizan efectuando dobles com-

probaciones, que sean válidas y conduzcan a la misma solución. Así, la
depreciación acumulada de un inmovilizado puede obtenerse de dos for-
mas diferentes: sumando la depreciación anual más la existente al final
del ejercicio, o bien considerando la fecha de adquisición de dicho inmo-
vilizado. En nuestro caso, si el procesamiento es correcto, la depreciación
acumulada coincidirá.
— La entrada de campo dual consiste en introducir los datos en el ordena-
dor dos veces, procesando la información para cada entrada de datos, y
luego se comparan los resultados.
— Pruebas de razonabilidad y límite de datos. Estas pruebas se utilizan con
la finalidad de comprobar si los datos esperados son razonables. Por
ejemplo, que la nómina de un trabajador al mes sea de 1.202.024,2 euros.
— Las pruebas de agregación de datos consisten en acumular datos desagre-
gados de totales para comparar con los totales. Así, los componentes de
un sueldo bruto son el neto percibido por bancos, retención en concepto
del Impuesto sobre la Renta y Seguridad Social del asalariado; la prueba
consistiría en comparar el sueldo bruto con la suma de los componentes
descritos.
— Las pruebas de equilibramiento o balanceado del sistema utilizan totales
de control que van acumulándose a medida que se efectúa el procesa-
miento. Éstos son comparados con totales de control previos a la etapa
de procesamiento o derivados de otros procesamientos anteriores.
— Prueba de comparación de doble ejecución continuada o ejecución a eje-
cución. Consiste en comparar los totales de un primer período, más los

totales de inputs correspondientes a un segundo período, con los totales

globales resultantes en un segundo período. Supongamos un saldo de un
proveedor al final del primer período; éste es el saldo (output inicial)
inicial en el segundo período que, sumado a las obligaciones derivadas
de nuevas compras menos los pagos a dicho proveedor (inputs generados
en el segundo período), da lugar al saldo al final del segundo período.
Controles de corrección
— Los controles de corrección de procesamiento de errores pueden estable-

cerse mediante el empleo adecuado de procedimientos de corrección de
errores y puntos de interrupción de programas.
— Los errores de procesamiento pueden detectarse durante el procesamien-
to o posteriormente al mismo.
— En el caso de errores que sean detectados durante el procesamiento, las
transacciones erróneas son trasladadas a un archivo pendiente. A cada
transacción de este archivo se le asigna un número, se imprime la infor-
mación del archivo, y se comunica a la persona encargada de la opera-
ción de corrección. Ésta corrige la información del archivo suspenso y la
envía al archivo de transacciones para su procesamiento.
— Si los errores se localizan con posterioridad al procesamiento, el archivo
maestro se ve afectado, para lo cual resulta útil contar con actualizacio-
nes del archivo maestro.
— Con la finalidad de comprobar que los errores de transacciones son corre-
gidos, se realiza un registro de corrección de errores. Dicho registro ha de
contener información sobre cuándo se produce el error y cuándo se co-
rrige el mismo.
— Ante situaciones de error, el procesamiento de la información puede agi-
lizarse mediante el establecimiento de los puntos de ruptura, los cuales
están insertados en los programas y ayudan a no reprocesar la aplicación
completamente. En cada punto de ruptura se establecen datos de control
que informan sobre los errores que acontecen.
Controles de salida
La misión de los controles de salida es reducir el riesgo de que los informes

de datos de salida puedan ser incorrectos o mal distribuidos.
Controles de prevención. Pueden implementarse utilizando listas de personal

autorizado para recibir informes, u hojas de recepción de informes (las cuales se
adhieren a los informes y son devueltas firmadas por las personas que reciben
los informes), elaborando registros descriptivos de la distribución (en los que se

señalan las personas autorizadas a recibir informes, la fecha de distribución y

las personas que verdaderamente reciben los informes).
Controles de detección. La función detección de errores de informes de salida

puede ser compartida tanto por el grupo de control como por los usuarios de
informes.
Así, el grupo de control puede conciliar totales de procesamiento e informes
de actividad de procesamiento, reconciliar registros descriptivos de distribución
con la lista de personal autorizado, o verificar hojas de recepción con la lista de
personal autorizado.
Los usuarios han de comprobar que la hoja de recepción coincide con el
informe que acompaña, observar si los informes son distribuidos en el tiempo
establecido, comparar transacciones procesadas con los documentos fuente de
transacciones en dobles sentidos, comparar totales generados automáticamente
con los totales manuales, conciliar el saldo global de agrupaciones individuales
de cuentas auxiliares con cuentas de mayor, o efectuar pruebas de razonabilidad
del saldo.
En cuanto a los procedimientos de corrección, es necesario que éstos estén
formalizados por escrito y sean descriptivos.
Una forma de monitorizar la eficiencia de la corrección de errores es me-
diante la creación de registros de errores (llevados por el oficinista de control o
grupo de control), los cuales han de informar del tipo de error, en qué fase se
produjo y si el mismo ha sido corregido.
15.4.5. P
de desarrollo de sistemas
Sabemos que el sistema de información de la empresa tiene una importancia

vital, puesto que es por él por donde circula y se procesa el flujo de informa-
ción. Es por ello por lo que cualquier procedimiento relacionado con su desa-
rrollo, adquisición o modificación debe ser correctamente realizado.
El desarrollo de un sistema de información requiere un conjunto de fases
que pueden ser clasificadas en:
— Fase de planificación del sistema.

— Fase de viabilidad del sistema.
— Fase de definición de requerimientos del sistema.
— Fase de diseño detallado.
— Fase de desarrollo de programas.
— Fase de pruebas.
— Fase de implantación del sistema.
— Fase de revisión postimplantación.

Todas estas fases han de estar correctamente documentadas como prueba

del proceso de desarrollo del sistema y como herramienta de ayuda para preve-
nir, detectar, corregir errores e implementar mejoras.
En la fase de planificación del sistema se identifican las principales necesida-
des de la organización, generalmente para un plazo de 3 o 5 años.
Con dichas necesidades se confecciona un plan de viabilidad de desarrollo o
modificación de sistemas, en el cual se han de determinar los costes esperados de
implementación, además de su viabilidad técnica.
En la fase de definición de requerimientos de sistemas se especifica el diseño
general del sistema, identificando detalladamente y en orden de prioridad los
requerimientos principales del mismo en cuanto a las necesidades de software,
hardware y controles a implementar, plasmándose todo ello en el estudio de
requerimientos del sistema.
En esta fase, por lo general, se confiere la planificación de la implementación
del sistema, en el cual se asignan fechas a los procesos de diseño detallado, desa-
rrollo de programas, pruebas e implementación en el entorno de producción.
A continuación, en la fase de diseño detallado, y partiendo del estudio de
requerimientos, los analistas diseñan el nuevo sistema, identificando las entradas
y salidas de información del sistema, las estructuras de los archivos y los dispo-
sitivos de almacenamiento.
Si el programa ha sido comprobado, en este caso la fase consiste en la realiza-
ción de planes de conversión y de comunicación con los otros programas existentes.
En la fase de desarrollo, los programadores pueden instalar el software que
hayan comprado o pueden codificar programas nuevos diseñados a medida, lo
cual depende del coste de cada una de las opciones, el tiempo de codificación y
la disponibilidad de programadores.
La fase de pruebas se efectúa a dos niveles: uno cuya finalidad es comprobar
el funcionamiento correcto de cada módulo independientemente (pruebas uni-
tarias), y otro que consiste en probar el conjunto de módulos una vez que se
encuentran todos integrados (pruebas de integración).
Las pruebas han de ser planificadas y realizadas con la intervención de per-
sonas diferentes a aquellas que codifican los programas y los diseñan, con la
finalidad de asegurar un resultado más exhaustivo y fiable.
La fase de implantación requiere la elaboración de un Plan de Conversión
que afecta a los equipos existentes, ficheros de datos, aplicaciones, formularios
y entrenamiento del personal para lograr que el cambio del sistema antiguo al
nuevo sea correcto.
La conversión es una tarea muy compleja, puesto que puede dar lugar a un
funcionamiento incorrecto del software existente, así como a pérdidas y mani-
pulaciones de datos. Se requiere, por tanto, probar antes el funcionamiento del
plan de conversión fuera del sistema de información de la empresa.
Una vez terminada con éxito la prueba total del sistema, ya está listo para
ser instaurado en la empresa. La fecha para la migración debería impactar lo

mínimo en la actividad normal de la empresa, y es por eso por lo que se elige

un fin de semana, evitando un período de cierre o un ciclo de máxima actividad
de la producción.
15.4.6. P
de controles de seguridad (hardware)
Las instalaciones informáticas pueden estar sujetas a dos tipos de riesgos:

físicos y ambientales. Los físicos son los que pueden ser cometidos por el hom-
bre, bien de forma intencionada o accidental, mientras que los ambientales son
producidos por eventos naturales.
La finalidad de los controles físicos es minimizar la existencia de riesgos físicos,
mientras que la de los controles ambientales es reducir los riesgos ambientales.
Entre los controles de seguridad física sobre el hardware, destacamos:
a) Controles de acceso:
— Existencia de una única puerta de entrada controlada por un guardia

de seguridad.
— Ausencia de señalización de lugares sensibles. De esta forma, se con-
sigue la inadvertencia de las instalaciones importantes del CPD tales
como la sala de ordenadores o la biblioteca.
— Establecimiento de dobles puertas de acceso (o puertas deadman),
siendo necesario para operar con la segunda puerta la presencia de
una única persona en el pasillo y el cierre de la primera.
— Existencia de cerraduras de seguridad, las cuales pueden ser de llave
metálica, mecánicas de combinación, electrónicas o biométricas.
b) De identificación:
— Registro de entrada del personal y de los visitantes, en el cual se ha de

plasmar la hora de entrada, datos legales identificativos, depósito de
documentos oficiales identificativos, firma, motivo de visita, perso-
nal a visitar y la autorización del visitado.
— Placa de identificación. Todo el personal del CPD debe llevar visible
una placa de identificación con su foto.
c) De seguimiento:
— Existencia de videocámaras ocultas ubicadas en lugares estratégicos.

— Existencia de guardias de seguridad que vigilen la actuación de los
visitantes.

— Acompañamiento y escolta de los visitantes por empleados responsa-

bles del CPD.
d) De comunicación: existencia de dispositivos de alarmas de seguridad en

lugares ocultos y estratégicos.
e) Específicos del equipo:
— Fijación de terminales y otros equipos informáticos fácilmente despla-

zables para evitar su sustracción.
— Cerraduras de acceso a las terminales de microordenadores, impreso-
ras, unidades de disco, etc.
Entre los controles de seguridad ambiental, citamos:
a) Controles de incendio:
— Utilización de material incombustible, tanto en la construcción de

muros, techos y puertas como de equipos informáticos.
— Utilización de paneles eléctricos y tubos aislantes resistentes al fuego.
— Prohibición de fumar, con la finalidad de evitar un descuido por par-
te del fumador que conlleve un incendio.
— Inspección y verificación por parte de los bomberos sobre la seguridad
de los sistemas de detección y extinción de incendios.
— Alarmas de detección de fuego y humo. Es preferible que estén comu-
nicadas a una estación central de guardia y al parque de bomberos.
— Extintores y mangueras de incendios localizados en lugares visibles y
de fácil acceso.
— Sistemas automáticos de extinción de incendios, los cuales son activa-
dos debido a la presencia de calor o humo.
— Procedimientos automáticos y/o manuales de cierre de puertas, de
equipos informáticos, conductos de aire y de notificación al parque
de bomberos.
b) Controles de agua:
— Alarmas detectoras de agua.

— Ubicación de la sala del CPD en plantas intermedias del edificio para
disminuir riesgos en casos de inundaciones.
— Existencia de desagües estratégicamente distribuidos.
c) Controles de continuidad en el suministro eléctrico:
— Amortiguadores de la tensión eléctrica, de forma que las variaciones

de la tensión no afecten a los componentes del ordenador.

— Baterías y generadores auxiliares de potencia que se pongan en mar-

cha cuando se produce un corte en el suministro eléctrico.
— Conexión del suministro desde varias estaciones eléctricas, de tal for-
ma que ante un corte de corriente esté garantizada la continuidad
del suministro.
15.4.7. P
de controles de seguridad (software)
Los controles lógicos, a diferencia de los físicos y ambientales, tienen por

finalidad reducir el riesgo de que implementaciones, alteraciones, sustracciones
o copias no autorizadas de datos y software sean efectuadas en el sistema. Son
responsables de este tipo de riesgo los empleados descontentos, personas desco-
nocidas pero interesadas (riesgos intencionados) y los usuarios mal instruidos
(riesgos accidentales).
La procedencia de estos riesgos puede ser por diferentes vías de acceso al
ordenador desde la consola del ordenador central, cualquier terminal conectada
a la red, a través de módems, o incluso mediante la incorporación de datos o
programas vía unidades de cinta o disquetes.
Por lo general, estos riesgos pueden ser originados:
a) Manualmente:
— Mediante alteración de datos (data diddling) antes o mientras son

introducidos en el ordenador.
— Desviando la información a cualquier dispositivo de descarga de infor-
mación: archivos, cintas, papel...
b) Mediante la incorporación de lógicas, las cuales, atendiendo al tipo de

daño, son a veces denominadas con nombre propio.
— Virus (computer viruses): son autorreplicables, latentes, y pueden

transmitirse mediante líneas de telecomunicaciones o disquetes. La
finalidad de estos programas es la alteración de la información,
tanto de los archivos como la que reside en la memoria del orde-
nador.
— Bombas lógicas (logic bombs): al igual que los virus, alteran o des-
truyen la información pero no son autorreplicables.
— Técnicas de salami (salami techniques), donde el programador adhie-
re a la aplicación un programa tal que sustrae pequeñas cantidades
de efectivo, las cuales, por lo general, son transferidas a una cuenta
de un cliente vinculado al programador.

c) A través de redes y líneas de telecomunicaciones:
— Ataque a transmisiones asíncronas (asynchronous attacks): Es una

sofisticada técnica cuya finalidad es acceder al dato que está espe-
rando ser enviado a través de canales de alta velocidad. Permite que
se pueda acceder a datos inautorizados, así como a programas y
áreas privilegiadas del sistema operativo.
— Electronic piggybacking. Se realiza mediante el uso de un terminal
oculto no autorizado que es conectado a la línea de una terminal
válida a través, por ejemplo, de una intervención telefónica. Cuan-
do la terminal legítima está en marcha pero no está en uso, la ter-
minal oculta puede acceder al ordenador central sin que ésta sea
detectada. Una forma de evitar esta conexión no autorizada es me-
diante el cierre de la terminal del sistema después de un cierto tiem-
po sin uso.
— Wire tapping o reconocimiento de la información que es transmitida a
través de las redes de comunicación. Un método de protección de la
información contra el wire tapping es el uso de técnicas de encripta-
ción (codificación reservada de la información).
Los controles de acceso al software tienen por finalidad evitar los riesgos
derivados de efectuar entradas no autorizadas tanto a los datos como a los
programas del ordenador.
Entre ellos citamos:
— Restricción al acceso informático: el acceso informático no tiene por qué

ser completo, pudiendo estar restringido a diferentes funciones (leer, pre-
guntar, escribir, ejecutar, etc.), programas y datos específicos.
— Registro de entrada interno. El ordenador puede contener una lista in-
terna de datos descriptivos del personal autorizado, los cuales son ne-
cesarios para permitir el acceso. El ordenador comparará los datos des-
criptivos introducidos por el usuario con los que aparecen en la lista
interna.
— Palabras clave o códigos de entrada que reconoce el ordenador como
válidos para acceder al ordenador autentificando la disposición de acce-
so autorizado al usuario.
— Desactivación de acceso de entradas tras un número fijo de intentos falli-
dos. Casi siempre los registros de entrada y de palabras clave están coor-
dinados. Así, si tras la identificación, una palabra clave es introducida
erróneamente un número de veces, se produce una desactivación del re-
gistro de entrada impidiendo el acceso.

— Procedimientos de comunicación y registro de violaciones. Se han de re-

gistrar todos los accesos o intentos de acceso, características identifica-
torias de las personas que lo llevan a cabo y el tiempo de conexión.
Obviamente, para que los registros de acceso sean útiles, se exigen pro-
cedimientos de análisis de registros, comunicación y resolución de viola-
ciones.
— Restricciones sobre el uso de terminales. De esta forma sólo ciertas termi-
nales puedan acceder a operaciones y ficheros de datos sensibles.
— Minimizar la existencia de terminales con módems. De esta forma dismi-
nuye el riesgo de violaciones a través de líneas de teléfono.
— Confirmación de llamadas (dialback). Consiste en permitir el acceso de
terminales conectadas a números de teléfono autorizados. Puede ser efec-
tuado automáticamente por el ordenador o a través del operador. Así, el
operador pregunta por el número de teléfono del usuario que quiere co-
nectar con el sistema, y confirma la existencia de dicho número en una
lista de teléfonos de acceso autorizado; en caso afirmativo llama al usua-
rio.
— Iniciación de llamadas por parte del ordenador central. En este caso la
llamada siempre es promovida por el ordenador central.
— Desconexión de líneas de teléfono. Una medida para evitar la entrada y el
acceso vía módem es la desconexión de la línea cuando la comunicación
no es requerida.
Citamos a continuación los objetivos de control y procedimientos relativos a

este área.
15.4.8. P
rocedimientos de control relativos al plan
de recuperación
Un plan de recuperación no es una exigibilidad sino una necesidad. La inte-

rrupción del sistema informático de una empresa no solamente da lugar a pér-
didas monetarias, sino operatorias y de credibilidad.
Esta importancia que se le atribuye al plan de recuperación ante desastres
obliga a que dicho plan sea practicable, esté actualizado y su elaboración se
realice lo más cuidadosamente posible, contemplando aspectos referidos tanto a
instalaciones, equipos o software como telecomunicaciones.
Con el fin de minimizar las pérdidas producidas por una interrupción del
sistema, se requiere contar con instalaciones y un software alternativo, una co-
rrecta asignación de las funciones del personal que participa en el plan y una
adecuada documentación del mismo.

Cuando la interrupción en el sistema informático obedece a sucesos catas-

tróficos, urge el uso de instalaciones alternativas, en las cuales se ha de realizar
la función de procesamiento durante un período de tiempo tal que la instalación
siniestrada esté en condiciones de volver a funcionar.
Estas instalaciones alternativas han de ser seguras, y contar con adecuados
controles que permitan minimizar los riesgos de interrupción y de manipulación
indebida del sistema de información. Es aconsejable que las instalaciones alter-
nativas, también llamadas de rescate, se encuentren a una distancia prudencial,
de tal forma que el percance no les afecte. Por otra parte, cuanto mayor sea el
equipamiento de éstas, más rápida será la restauración del sistema informático
en la empresa.
Dicho equipamiento ha de venir definido considerando el coste de utilizarlo,
el riesgo de que se produzca una situación de desastre y las pérdidas ocasiona-
das como consecuencia de la interrupción. La duplicidad del software o de los
datos, programas y documentos es un requisito para cualquier plan de recupe-
ración.
Las personas que participan en el plan deben tener correctamente asignadas
y delimitadas sus funciones. Atendiendo al tamaño y a la complejidad del siste-
ma de información, estas funciones pueden estar más o menos agrupadas.
Una posible estructura organizacional es la siguiente:
— Equipo de dirección y tasador: responsable de coordinar y dirigir las acti-

vidades de los demás equipos y de identificar las posibles causas del ac-
cidente.
— Equipo de recuperación del software: restaura el sistema operativo, las
aplicaciones y datos necesarios para llevar a cabo el procesamiento de la
información. Estas funciones han de realizarse considerando una correc-
ta segregación de funciones entre sus miembros.
— Equipo de hardware: localiza y coordina la instalación de terminales, uni-
dades centrales de procesamiento, dispositivos de almacenamiento, im-
presoras, etcétera. Otra función de este equipo es participar activamente
en el suministro del equipo informático necesario.
— Equipo de comunicaciones: encargado de restablecer las redes de comuni-
caciones de datos.
— Equipo de transporte y salvaguarda de información: responsable del trans-
porte de archivos o instalaciones alternativas.
— Equipo de seguridad: su objetivo es establecer adecuadas medidas de se-
guridad y comprobar que éstas se cumplen.
El plan de recuperación debe estar correctamente documentado, todas las

tareas descritas, y a ser posible la documentación debe ser almacenada en dis-
tintos lugares, con el fin de garantizar la recuperación ante un desastre produ-
cido en cualquier instalación.

Entre la documentación que debe ser almacenada en instalaciones alternati-

vas, señalamos:
— Procedimientos operativos: aplicaciones de manuales de funcionamiento,

instrucciones de control, manuales de sistemas operativos y normas espe-
ciales.
— Documentación de sistemas y programas: organigramas, listas de códigos
de programas fuente, descripciones de programas lógicos, condiciones de
error y otras descripciones.
— Documentos fuente de entrada y salida: copias duplicadas, fotocopias,
microfichas y películas.
— Guía de primeros procedimientos a implementar.
Un plan de recuperación del sistema es eficaz cuando el coste de interrup-

ción del sistema es el mínimo posible. Ello se verifica a la hora de implementar
el plan, pero se logra a lo largo de tres fases:
a) Fase de desarrollo del plan.

b) Fase de pruebas del plan.
c) Fase de actualización del plan.
a) Fase de desarrollo del plan
Para desarrollar un plan de recuperación es necesario crear un comité en el

cual intervengan el personal directivo, personal del CPD y usuarios del sistema.
Una vez configurado el comité se nombrará el director del plan de recupe-
ración, el cual asignará responsabilidades en relación a las personas que parti-
cipan en el mismo y velará por el correcto desarrollo del plan, prueba y actua-
lización del mismo.
Conformado el equipo que participa en el desarrollo del plan, se procederá
a analizar el riesgo considerando las pérdidas potenciales de los recursos ante
interrupciones de funciones del sistema.
En dicho análisis de riesgo:
— Se clasifican las funciones de un sistema en críticas, vitales, sensibles y no

críticas.
— Se define la situación de la interrupción: de catástrofe, desastre y no de-
sastre.

— Se determinan los diversos requerimientos de software, hardware, insta-

laciones alternativas y personal para llevar a cabo la recuperación del
sistema, considerando las situaciones que acabamos de citar.
b) Fase de prueba del plan de recuperación
La fase de prueba consiste en comprobar si el plan de recuperación, en todos

los aspectos, funciona correctamente. Para ello es necesario probar que la dis-
posición de hardware, software e instalaciones complementarias es adecuada en
tiempo y forma, y el personal involucrado en la recuperación actúa satisfacto-
riamente.
Los resultados obtenidos de la prueba se contrastarán con los esperados,
con el fin de considerar la adecuación del plan de recuperación.
Dicha prueba se realiza:
1. Primeramente, estableciendo una fase de preprueba, en la cual se incluye

el conjunto de acciones y elementos necesarios para simular una inte-
rrupción del sistema.
2. A continuación tiene lugar la prueba del plan. Tras acabar la prueba
llega la posprueba, que consiste en transportar al personal a sus puestos
originales, desconectar equipos, borrar información en equipos de terce-
ros, etc.
3. Durante cada fase de la prueba debe mantenerse documentación deta-
llada de observaciones, problemas y resoluciones, pues muchas veces
esta documentación sirve como información histórica importante que
puede facilitar el rescate durante un desastre real, y ayuda a analizar las
debilidades y puntos fuertes del plan.
Es importante que los resultados sean cuantitativamente calculados, no que-

dando únicamente con la evaluación basada en la observación. Las medidas
valorativas varían, pudiendo ser: el tiempo transcurrido en realizar determina-
das tareas, cantidad de trabajo efectuado, número de archivos vitales recupera-
dos con éxito, precisión en la introducción de datos, etc.
c) Fase de actualización
Para que el plan sea eficaz es necesario que esté actualizado, de tal forma
que todos los cambios en el hardware o software estén considerados y así no
haya sorpresas al recuperar el sistema.

La actualización del plan exige:
— Desarrollo del programa para revisiones periódicas y mantenimiento del

plan.
— Comprobación periódica de las revisiones y actualización del plan.
— Implementación de un programa de educación actualizada al personal
para actividades de rescate.

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5.

MARÍA ALVARADO RIQUELME

Edición en versión digital

Está prohibida la reproducción total o parcial

© José Luis Sánchez Fernández de Valderrama y María Alvarado Riquelme, 2014

1. Concepto e historia de la auditoría ................................................. 31

1.8.3. El alcance de la opinión del auditor ................................... 59

2. L as fuentes de las normas, de los principios contables y de la

2.1. La normalización contable .............................................................. 85

3. El proceso de normalización y homogeneización contable en

3.1. Introducción .................................................................................... 105

4. La situación de la auditoría en España ............................................ 133

4.1. Antecedentes ..................................................................................... 133

4.2. La Ley de Auditoría de 1988............................................................ 135

5. Metodología de la auditoría. Las normas de auditoría general-

5.1. Normas de auditoría generalmente aceptadas (NAGA) ................... 161

5.3. Cualificación, formación técnica, capacitación, experiencia y habilita-

5.5.3.2. La responsabilidad de los auditores en el Código

6. Metodología de la auditoría. Las normas de auditoría general-

6.1. Las normas del trabajo de auditoría generalmente aceptadas .......... 223

6.3.1.4. Solicitud de las cuentas anuales del ente a audi-

7.1.4.2. Sistemática de la planificación ............................... 259

8. Metodología de la auditoría. Las normas de auditoría general-

8.1. Concepto de control interno ............................................................. 277

8.8.1. NIA-ES 265 sobre comunicación de las deficiencias en el

9. Metodología de la auditoría. Las normas de auditoría gene-

9.1. Concepto de procedimientos ........................................................... 305

10. Metodología de la auditoría. Las normas de auditoría gene-

10.1. El concepto de evidencia ............................................................... 331

10.1.2. Cantidad y calidad de la evidencia .................................. 332

11.1. Papeles de trabajo ......................................................................... 351

12.1. Introducción .................................................................................. 379

13. El muestreo estadístico en la auditoría ........................................ 415

13.1. Introducción .................................................................................. 415

13.6.3. Contraste de hipótesis ..................................................... 436

14. La auditoría analítica ........................................................................... 451

14.1. Introducción .................................................................................. 451

15. Auditoría e informática: Cats y evaluación del control inter-

15.1. Introducción .................................................................................. 469

15.3.4. Consideraciones al uso y desarrollo de programas Cats ... 476

NIA-ES 402. Consideraciones de Auditoría relativas a una entidad que uti-

un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un

II. NORMATIVA DE AUDITORÍA

AAA American Accounting Association.

LMRSF Ley de Medidas de Reforma del Sistema Financiero.

El presente texto es fruto de la docencia ejercida en el campo de la auditoría

A nivel académico en España nos encontramos con una escasa aportación

su contenido a la legislación nacional (NIA-UE). Dichas normas se tienen en

1.2. LA AUDITORÍA, UNA NECESIDAD SOCIAL

1.3. L A AUDITORÍA COMO ACTIVIDAD PROFESIONAL

1.4. NOTAS DEFINITORIAS DEL CONCEPTO DE AUDITORÍA

1. Función desarrollada por profesionales competentes e independientes

son profesionales, generalmente agrupados en empresas de auditoría, que no

2. De acuerdo con normas objetivas de trabajo

El concepto de principios de contabilidad generalmente aceptados, introdu-

entre la Bolsa de Nueva York y la American Accounting Association, se ha

a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.

Cuando existan operaciones o hechos económicos no contemplados en la

a) No sean contrarias a los principios y normas contables obligatorios.

1.5. CLASES DE AUDITORÍA

Tradicionalmente, algunos autores han introducido clasificaciones que incor-

En ocasiones, el alcance del trabajo de auditoría se limita a algún aspecto

Podemos establecer las siguientes clasificaciones aceptadas por la doctrina,

2. L as fuentes de las normas, de los principios contables y de la

8.8.1. NIA-ES 265 sobre comunicación de las deficiencias en el

LMRSF Ley de Medidas de Reforma del Sistema Financiero.

1.3. L A AUDITORÍA COMO ACTIVIDAD PROFESIONAL

1.4. NOTAS DEFINITORIAS DEL CONCEPTO DE AUDITORÍA

a) No sean contrarias a los principios y normas contables obligatorios.

— Auditoría interna y auditoría externa o financiera. En el primer caso, el

— Clasificación de la auditoría en función del tipo de empresa auditada,

— Auditorías totales o completas. Revisan la totalidad de las operaciones,

Estas auditorías corresponden al examen de las cuentas anuales rea-

— Ventas y compras de activos corrientes y no corrientes.

— Comprobará quién es el sujeto de los Estados contables consolidados, es

1. Comprobar las operaciones de homogeneización para realizar la

— En relación con el tamaño, el auditor deberá comprobar que se cumple

a) Que el total de las partidas de activo no supere los 11.400.000 euros.

— El auditor deberá comprobar la corrección de las operaciones de homo-

1. La verificación por el auditor de la homogeneización temporal se pro-

— Comprobará el cálculo y la contabilización de la fiscalidad de las opera-

1. Las razones por las que la dominante no posee el control sobre la

— Por último, el auditor deberá revisar aspectos formales como la aproba-

— La necesidad de disponer de información exacta, veraz y en tiempo, de lo

— La dirección espera de la auditoría interna opiniones profesionales en el

— Seguimiento del control interno. Examinar y apreciar la eficacia, sufi-

— Los sistemas de control interno.

— Evaluar el trabajo de auditoría interna y realizar comprobaciones para

• Comprobando que la formación y competencia de los auditores inter-

— Resolución de incidencias o excepciones detectadas.