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RÉGIMEN RECURSIVO
I. INTRODUCCIÓN
Antes de analizar las vías recursivas previstas en la ley vigente (Ley 11.683 en su texto
ordenado en 1998) para el cuestionamiento de resoluciones que determinen tributos y
accesorios en forma cierta o presuntiva o apliquen sanciones, es importante decir que,
desde el punto de vista del derecho administrativo, se define al recurso como toda
impugnación en término de un acto administrativo o reglamento tendiente a obtener
del órgano emisor del acto, de su superior jerárquico o de quien ejerce el control
llamado de tutela, la revocación, modificación o saneamiento del acto impugnado.
De esta manera, los recursos son las herramientas con las que cuentan los
contribuyentes para discutir cualquier acto emanado de la Administración Tributaria que
consideren agraviante, buscando obtener de esta forma en sede administrativa o
judicial su modificación, extinción o sustitución.
Obviamente, para que este sistema no viole la garantía constitucional de tutela judicial
efectiva, se debe tener en cuenta que:
Toda resolución por parte de la Administración esté sujeta a una revisión judicial
posterior. De no ser así, se estaría posibilitando al Organismo recaudador ejercer sus
facultades en forma discrecional y arbitraria, dado que toda revisión ulterior se haría
en la propia esfera administrativa.
Sobre este tema resulta sumamente importante lo establecido por nuestro más alto
Tribunal en autos “Fernández Arias c/Poggio” (CSJN, 19/9/1960, Fallos 247:652.), donde
se expresó que “(...) ha de reconocerse a los habitantes del país el derecho de ocurrir
ante un órgano judicial en procura de justicia (...)” agregando más adelante que “(...)
puede afirmarse, por tanto, que aun cuando el artículo 18 de la Constitución no requiere
multiplicidad de instancias, según ha sido uniformemente resuelto, debe entenderse
que sí impone una instancia judicial al menos (...)”.
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1) Recursos contra las resoluciones fiscales que determinen los tributos y accesorios
en forma cierta o presuntiva; o recaigan en materia de reclamos de repetición
interpuestos de acuerdo al artículo 81 LPT o que apliquen únicamente multa, ya
sea de naturaleza formal o material, es decir para las sanciones previstas en los
artículos 10, 38, 39, 45, 46 y 48 de la LPT.
Cabe destacar que el tercer párrafo del artículo 76 LPT establece una limitación
respecto del Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal, disponiendo que el mismo no
será procedente en el caso de liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus
actualizaciones e intereses, como así también para liquidaciones de actualizaciones e
intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen. Este
párrafo, incorporado por la ley 23.871 (BO 31/10/90) recepta la doctrina jurisprudencial
que excluía de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación a aquellas cuestiones en
que el contribuyente sólo pretendía debatir una simple cuestión numérica o de
liquidación.
El artículo 57 del DRLPT determina que, en tales casos, las liquidaciones de intereses
resarcitorios y las actualizaciones sólo podrán recurrirse mediante el Recurso de
Apelación ante el Director General.
Opción del contribuyente: Quiere decir que constituye una opción que debe ejercer
el contribuyente o responsable (dentro del plazo de 15 días) por uno de los dos
recursos. No son acumulativos. Debe elegirse una sola vía. El administrado podrá optar
por impugnar el acto administrativo mediante la interposición del recurso de apelación
ante el Tribunal Fiscal de la Nación, o agotar la vía administrativa mediante la
interposición del recurso de reconsideración.
Ambas vías procesales son optativas y excluyentes, lo cual implica que, una vez
escogida alguna de ellas por parte del contribuyente, e interpuesto el correspondiente
recurso, queda vedada la posibilidad de impugnar luego el mismo acto administrativo
por la vía procesal descartada, siempre y cuando la vía procesal elegida originalmente
sea procedente.
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PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO NACIONAL
Alcance del recurso: El encargado de resolver el recurso puede examinar tanto los
hechos alegados por las partes como la adecuada aplicación del derecho a los hechos
probados y, naturalmente, sobre las nulidades procesales que pudiera interponer el
recurrente.
Plazo para su interposición Tal como surge del propio artículo 76, el plazo para
interponer este recurso es de 15 días hábiles administrativos, contados a partir de la
notificación del acto que se recurre, debiendo dicha notificación realizarse en el
domicilio fiscal del contribuyente (artículo 3 de la 11.683) por uno de los medios
contenidos en el artículo 100 de la ley.
Plazo de gracia: La RG (DGI) 2452 amplía el plazo para la presentación de todos los
escritos y el aporte de pruebas hasta las dos primeras horas del día hábil siguiente a
aquel en el cual hubiera vencido el plazo legal.
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velar por la vigencia del derecho objetivo y la efectiva preservación de los
derechos de los habitantes.
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PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO NACIONAL
Plazo de resolución. Falta de resolución en el plazo legal: La vía judicial queda
abierta tanto para el caso de recursos interpuestos contra la aplicación de multas,
rechazos de reclamos por repetición, o por determinaciones de impuestos (Fonrouge G.
y Navarrine S., Ob.Cit. pag.422.).
Esto es así atento a la vigencia en nuestro país del principio “solve et repete” en
materia impositiva, que obliga a todo aquel que quiera cuestionar judicialmente su
obligación tributaria, a ingresar primero el monto discutido e interponer luego una
demanda por repetición. La demanda se interpondrá dentro del plazo de prescripción (5
años).
Suspensión de los efectos del acto apelado: El artículo 167 de la ley 11.683
establece la suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido en lo
concerniente a la parte apelada.
Cabe señalar si el acto apelado por el actor, ha sido consentido parcialmente, la
suspensión de los efectos de la intimación de pago sólo va a comprender las sumas que
han sido cuestionadas mediante el recurso interpuesto, debiéndose pagar las sumas
consentidas en el término legalmente establecido, ya que de lo contrario es Fisco se
encuentra habilitado para librar boleta de deuda siguiendo la vía de apremio.
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Forma de presentación. Envío por correo. Inadmisibilidad: A diferencia de lo que
ocurre con el Recurso de reconsideración, no se admite la interposición de la apelación
ante el TFN por medio de carta certificada con aviso de retorno, siendo el único medio
permitido, conforme al art. 166 de la ley 11.683, la presentación del mismo en forma
directa ya sea en la sede del Tribunal o en la dependencia de la AFIP del interior del
país, según corresponda.
Plazo para su interposición Tal como surge del propio artículo 76, el plazo para
interponer este recurso es de 15 días hábiles para el Tribunal (conforme surge del art. 4
y 152 de la ley 11.683), contados a partir de la notificación de la resolución que se
recurre, debiendo dicha notificación realizarse en el domicilio fiscal del contribuyente
(artículo 3 de la 11.683) por uno de los medios contenidos en el artículo 100 de la ley.
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PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO NACIONAL
la ley 19.549, no suspende el plazo para aplear la resolución determinativa ante el
Tribunal Fiscal, pues, el hecho de que la vista haya sido solicitada en el curso de un
procedimiento reglado por la ley 11.683 y una vez dictada la resolución con la que
culmina el trámite de determinación de oficio, torna improcedente la aplicación
supletoria de la legislación administrativa. (García Martínez, Jorge A. TFN, Sala A
28/09/2005).
Plazo de gracia: Es de aplicación lo establecido en el art. 124 del Código Procesal Civil
y Comercial de la Nación, el cual amplía el plazo para la presentación del recurso y el
aporte de pruebas hasta las dos primeras horas del día hábil siguiente a aquel en el cual
hubiera vencido el plazo legal. Por lo tanto, en caso de hacerse uso del plazo de gracia,
el mismo comprende desde las 12:30 horas a las 14:30 horas del día hábil siguiente al
vencimiento de los 15 días previstos por la ley.
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d) Contra las resoluciones definitivas de la DGI por la que se ajusten quebrantos por
montos superiores a los $ 7.000.
e) En los recursos de amparos contra la DGI (art. 182 de la ley 11.683);
f) En los recursos por retardo por demora de la DGI en resolver la repetición (art. 81 y
159 ley 11.683).
a) Obligación de pago:
a.1. Por la incompetencia del Tribunal Fiscal de la Nación: Fallo QUILT del 29/4/92 TFN
en pleno, señalaba que es fundamental para establecer la competencia del TFN en
razón del monto, es la suma intimada de pago en la resolución determinativa, sin
importar que la resolución de la DGI que ajuste los importes del crédito o débito fiscal
en el IVA por sumas superiores a las establecidas en el art. 159, pero que intiman al
pago una suma inferior.
a.2. Por la competencia del TFN. CONSTRUCCIONES SAN LUIS SA, del 30/5/94
CNACAF en pleno.
a.3. Con posterioridad a este fallo el TFN, en pleno estableció una doctrina plenaria
similar, en autos FIMACO SA, del 4/7/01
a) Intereses y actualizaciones:
Por expresa disposición del tercer párrafo del art. 76 de la ley 11.683, la vía prevista en
el inciso b), es decir, el recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación,
queda excluida respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus
actualizaciones e intereses, como para las liquidaciones de actualizaciones e intereses
cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen.
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PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO NACIONAL
b) Actos determinativos o de trascendencia determinativa que han sido
dictados sin observar el procedimiento reglado en los arts. 16 y ss. de la ley
11.683:
Tasa de actuación: Ley 25.964 (BO 22 de diciembre de 2004), derogó la ley 22.610,
es de aplicación a todos los procesos que se inicien en el TFN a partir del 30 de
diciembre de 2004.
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tasa que establece la ley 25.964
Base imponible: Esta tasa se calculará sobre el importe total cuestionado (incluyendo
sanciones), y/o el valor de la mercadería comisada o prohibida, que constituya la
pretensión del recurrente o demandante.
Exenciones. Beneficio de litigar sin gastos: Estarán exentas del pago de la tasa por
actuaciones las personas que actuaren con beneficio de litigar sin gastos. El trámite
tendiente a obtener el beneficio también estará exento de tributar. Esta exención podrá
invocarse o acreditarse tanto al comienzo como durante el trámite de las actuaciones. Si
la resolución sobre el beneficio fuere denegatoria, se pagará la tasa por actuaciones
correspondientes al proceso luego de dictarse esa resolución. Recaída la sentencia
definitiva del Tribunal Fiscal de la Nación, la parte que no gozare del beneficio, si
resultare vencida con imposición de costas deberá abonar la tasa correspondiente en su
totalidad.
Oportunidad y forma de pago: La tasa será abonada por la parte actora o recurrente,
en su totalidad, en el acto de iniciación de las actuaciones, sin perjuicio de su posterior
reajuste al tiempo de practicarse la liquidación definitiva, si ésta arrojase un mayor
valor que el considerado al inicio, con exclusión de los incrementos por intereses
devengados desde el pago inicial de la tasa.
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PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO NACIONAL
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autoridad de cosa juzgada material una vez vencido el plazo de 30 días hábiles para el
Tribunal Fiscal, debiendo el contribuyente cumplir la misma en los 15 días hábiles
siguientes de haber quedado firme –art. 192 de la ley 11.683, pues si no lo hace, queda
abierta la facultad para la Administración de llevar adelante el juicio de ejecución fiscal
previsto en el artículo 92 de la LPT.
Traslado del recurso: Una vez presentada la expresión de agravios, el Tribunal Fiscal
dará traslado de la presentación a la otra parte, debiendo ésta contestar en el plazo de
15 días hábiles. Vencido este último término, exista o no contestación, el Tribunal
elevará los autos a la Cámara dentro de las 48 horas siguientes –art. 195 de la ley
11.683.
Casos en que procede: Al describir en los puntos anteriores los medios recursivos que
poseen los administrados contra las resoluciones que imponen multa, nos
circunscribimos a los tipos infraccionales establecidos por los artículos 10, 38, 39, 45, 46
y 48 de la LPT, dejando de lado expresamente la sanción de multa, clausura y de
corresponder, la suspensión de la matrícula, por poseer la misma un régimen recursivo
propio.
La LPT ha reglamentado un proceso sumarial distinto para la aplicación de la sanción del
artículo 40, siendo también diferentes las vías recursivas con las que cuenta el
administrado para impugnar la resolución fiscal que resuelva aplicarla.
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PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO NACIONAL
Fundamento del recurso: La incorporación de este recurso ha tenido como
fundamento justificar, de alguna manera, el efecto devolutivo que posee el recurso de
apelación judicial, contemplando de esta forma una doble instancia para el juzgamiento
de la sanción. Resulta obligatoria su interposición a fin de agotar la vía administrativa y
permitir el posterior acceso a la instancia judicial.
Alcance del recurso: Al resolver el recurso se puede examinar tanto los hechos
alegados por las partes como la adecuada aplicación del derecho a los hechos probados
y, naturalmente, sobre las nulidades procesales que pudiera interponer el recurrente.
Plazo de gracia: La RG (DGI) 2452 amplía el plazo para la presentación de todos los
escritos y el aporte de pruebas hasta las dos primeras horas del día hábil siguiente a
aquel en el cual hubiera vencido el plazo legal.
Efectos del recurso: Al igual que el resto de los recursos administrativos analizados
en este trabajo, el recurso del artículo 77 posee efecto suspensivo, por lo cual la
Administración no podrá ejecutar la sanción de multa y clausura hasta tanto no se
pronuncie en forma expresa.
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Plazo para dictar la resolución: Los funcionarios fiscales deben resolver el recurso
interpuesto en un tiempo de 10 días hábiles administrativos.
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computarse en días hábiles judiciales. CFed. Gral Roca, ”Talmon, Omar
s/Infracción Ley 11.683”, 16/11/1999, DTE, Marzo de 2001
Efectos del recurso. La reforma de la LPT, introducida por la ley 24.765, permite al
Organismo recaudador ejecutar la sanción del artículo 40 de la LPT independientemente
de que el contribuyente se encuentre discutiendo la misma en sede judicial. Es decir,
que el recurso judicial previsto en el artículo 78 de la LPT debe ser concedido con efecto
devolutivo.
Efectos del recurso. Suspensión del acto: .La Corte Suprema de Justicia ha
consagrado que resulta claro que la sanción de clausura de un establecimiento, es de
carácter indiscutiblemente penal. Por ello, pendiente un recurso de apelación ante el
órgano judicial concedido con efecto devolutivo por expresa disposición legal, se viola
de manera flagrante las garantías del debido proceso legal, del juicio previo y del juez
natural, así como también la inviolabilidad de la defensa en juicio de que goza todo
ciudadano por imperio de expresa disposición del artículo 18 de la Constitución
Nacional. CSJN “Lápiduz, Enrique c/DGI s/Acción de amparo”, 28/4/1998
Casos en que procede: Este régimen recursivo se utiliza para impugnar las
resoluciones administrativas que dispongan el decomiso de a mercadería sujeta a
secuestro o interdicción. Esta sanción fue incorporada a la ley 11.683 por la ley 26.044
con vigencia a partir del 6/7/2005.
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No presentación de los recursos en legal tiempo y forma: La no interposición de
los recursos dentro de los plazos legales fijados, produce la firmeza de la resolución
administrativa condenatoria, adquiriendo así la calidad de cosa juzgada material, con la
consiguiente imposibilidad para el contribuyente de cuestionar la aplicación de la
sanción en un procedimiento posterior.
Alcance del recurso: Al resolver el recurso se puede examinar tanto los hechos
alegados por las partes como la adecuada aplicación del derecho a los hechos probados
y, naturalmente, sobre las nulidades procesales que pudiera interponer el recurrente.
Plazo de gracia: La RG (DGI) 2452 amplía el plazo para la presentación de todos los
escritos y el aporte de pruebas hasta las dos primeras horas del día hábil siguiente a
aquel en el cual hubiera vencido el plazo legal.
Efectos del recurso: Al igual que el resto de los recursos administrativos analizados
en este trabajo, este recurso posee efecto suspensivo respecto del decomiso, con
mantenimiento de la medida preventiva de secuestro o interdicción.
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PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO NACIONAL
Plazo para dictar la resolución: Los funcionarios fiscales deben resolver el recurso
interpuesto en un plazo no mayor a 10 días hábiles administrativos. En caso de
urgencia, dicho plazo se reducirá a 48 horas de recibido el recurso de apelación.
Efectos del recurso. El recurso posee efecto suspensivo respecto del decomiso, con
mantenimiento de la medida preventiva de secuestro o interdicción
Carácter residual del recurso: Se trata de un recurso con carácter residual dado que,
tal como lo enuncia el artículo 74 DRLPT se interpondrá cuando “en la ley o en el
presente reglamento no se encuentre previsto un procedimiento recursivo especial. (...)
contra el acto de alcance individual respectivo (...)”.
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supuestos en los cuales no hay otro recurso articulable por el contribuyente o
responsable (Rodríguez Use, Guillermo. Los recursos administrativos ante la D.G.I.
Doctrina. IMP 1994-B, 2829)
Casos en que procede: la procedencia de este recurso esta dada contra todos
aquellos actos de alcance individual no contemplados por los recursos de la ley 11.683,
siendo que estos últimos se refieren en general a actos de determinación de oficio o
resoluciones en materia de sanciones.
Forma y plazos: Se interpone por escrito o por correo ante la autoridad que dictó la
resolución recurrida, dentro de los 15 días hábiles administrativos de la notificación de
la misma, sin necesidad del pago previo de las sumas en disputa (“Igarreta S.A. c/DGI”,
CSJN, 8/9/81)
Efecto del recurso: No puede utilizarse esta vía cuando exista determinación de oficio,
imposición de sanciones o demanda de repetición y su interposición cierra la vía del
Tribunal Fiscal de la Nación. (Bio, David G. . Principales vías recursivas contenidas en la
Ley de procedimiento nacional y en su decreto reglamentario. Doctrina. PET N° 239).
Suspensión del acto impugnado: Sólo se podría lograr la suspensión de los efectos
del acto, ya sea de oficio (por la administración) o a pedido de parte, si se dieran alguna
de estas tres circunstancias:
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a) Razones de interés público: es una razón de gran amplitud, debiendo tener en
cuenta la administración si decretar la suspensión resulta menos dañoso para la
comunidad que no hacerlo (“SADAIC”, C.N.Fed.Cont.Adm., Sala IV, 10/5/84)
b) Perjuicio grave: debe entenderse que la existencia de daño grave no causa por si
misma la suspensión del acto, sino que debe ir unida a la nulidad absoluta o a
razones de interés publico. Un daño grave causado por un acto válido, no lo
suspende, sino que en todo caso genera el derecho a una indemnización.
c) Nulidad absoluta del acto administrativo: esta puede darse por vicios en el objeto, la
causa, la competencia, la forma, la finalidad, la motivación, etc.
Sustanciación del recurso. Plazo para resolver: El plazo para resolver el recurso es
de 60 días hábiles administrativos, siendo necesario que para dicha resolución se
requiera Dictamen Jurídico, sin el cual la misma carecería de validez.
La Resolución Interna (DGI) 471 determina cuales son las personas autorizadas, dentro
de la estructura jerárquica de la Dirección, para resolver los Recursos de Apelación ante
el Director General, como así también quienes deberán producir el Dictamen Jurídico
correspondiente.
a) Interponer un recurso de amparo por mora ante la justicia (artículo 28 ley 19549) o
ante el Tribunal Fiscal de la Nación (artículo 182 ley 11.683): Por medio de éste se
posibilita que quien sea parte en el procedimiento administrativo emplace a la
administración a que cumpla con su cometido y decida las cuestiones sometidas a
su resolución en un plazo que le fije el juez. La decisión final de éste no puede ser
otra que ordenar a la administración resuelva en forma expresa, no pudiendo esta
última ampararse en el “silencio”, pretendiendo que decidió el asunto en esa forma,
puesto que no decidir o decidir fuera de plazo constituyen conductas irregulares de
la administración, que perjudican al particular y atentan contra el accionar eficaz de
aquella.
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Rechazo del recurso. Impugnación judicial: Si el recurso resultare denegado, al
contribuyente sólo le queda la posibilidad de acudir a la Justicia por la vía prevista en el
artículo 23 de la 19.549, referido a la impugnación judicial de actos de alcance
individual. La demanda judicial deberá interponerse dentro de los 90 días hábiles
judiciales de notificada la denegatoria del recurso.
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