FUNDAMENTOS DE

DERECHO FINANCIERO Y
TRIBUTARIO

Universidad Autónoma de Madrid

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TEMA 1. EL DERECHO FINANCIERO: LOS INGRESOS PÚBLICOS.

1. LA ACTIVIDAD FINANCIERA. LAS DISCIPLINAS FINANCIERAS Y

EL DERECHO FINANCIERO. LA CONEXIÓN ENTRE LOS INGRESOS Y
GASTOS PÚBLICOS.

1.1. CONCEPTOS DE ACTIVIDAD FINANCIERA Y DERECHO

FINANCIERO.

El Derecho financiero es una disciplina jurídica que tiene por objeto

aquel sector del ordenamiento jurídico que regula la constitución y
gestión de la Hacienda Pública; esto es, la actividad financiera.

Por actividad financiera (AF) es aquella encaminada a la obtención de

ingresos y realización de gastos, con los que poder satisfacer
determinadas necesidades colectivas. De tal manera que se trata de una
actividad de la realidad social, dotada de una naturaleza compleja, que
presenta aspectos de naturaleza distinta: jurídica, económica, política,
sociológica, etc. Sin embargo, cada uno de los aspectos que presenta debe
ser asumido como objeto de conocimiento por ciencias distintas, ya que
se exige que el objeto de conocimiento de cualquier ciencia esté dotada
de una clara homogeneidad.

Al Derecho Financiero le interesa la actividad financiera realizada por

las entidades públicas territoriales e institucionales que,
respectivamente, son representativas de intereses generales y de aquellos
que, aun no siendo generales, alcanzan relevancia pública.

1.2. CONCEPCIÓN OBJETIVA Y SUBJETIVA DEL DERECHO

FINANCIERO.

• Concepción objetiva. Afirma que el objeto del Derecho financiero se

compone por el ingreso y el gasto, con sus correspondientes regímenes
jurídicos, que hacen referencia a los derechos y obligaciones del Estado.
 o Por lo que respecta a los ingresos, habrá que analizar el
ordenamiento jurídico a través del cual se posibilita la obtención de
aquéllos.
o Por lo que respecta a los gastos, el Derecho Financiero deberá
analizar las normas a través de las cuales los ingresos públicos se
destinan de forma efectiva a la financiación de las necesidades públicas.
• Concepción subjetiva. Aboga que lo relevante es el ente que ejerce
esas competencias.
Ese ente no sería, en este caso, la Hacienda Pública, debido a que
forma parte de la
Administración Pública y, derivado de ello, no posee personalidad
jurídica propia.

1.2. CARACTERÍSTICAS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA.

1) Se trata de una actividad pública, que representa intereses

colectivos.
2) Es una actividad instrumental o medial, es decir, se entiende como
un medio para conseguir un fin; por lo que no satisface inmediatamente
una necesidad pública.
3) Y, además, se considera una actividad de doble vertiente: por un
lado es una regulación
para el ingreso (Derecho Tributario) y también una regulación para el
gasto (Derecho Presupuestario), ambos públicos. La primera vertiente,
relativa a los tributos, es la parte esencial (cualitativa y
cuantitativamente).

1.3. LA CONEXIÓN ENTRE LOS INGRESOS Y GASTOS PÚBLICOS.

En concreto, la ordenación jurídica de la actividad financiera está

integrada esencialmente por dos elementos: ingresos y gastos públicos.
Cada uno de ellos, aisladamente considerados, presenta una riqueza de
contenidos y matices que lo hacen susceptible de ser examinado por
separado.
1

Sin embargo, existe una evidente conexión entre ambos, considerada

la esencia de la actividad financiera y, por tanto, necesaria para la
consecución de la justicia financiera. Dicho lo cual, su análisis debe
realizarse en el marco de una disciplina, de forma unitaria, con una
metodología común y bajo las directrices de unos principios comunes: los
principios de justicia financiera.
 En consecuencia, si la actividad financiera debe regirse por criterios
de justicia, no cabe hablar de una justicia en la ordenación de los
ingresos públicos que no tenga en cuenta la justicia en la ordenación del
gasto público.

2. LOS INGRESOS PÚBLICOS. CONCEPTO Y CRITERIOS DE

CLASIFICACIÓN.

2.1. CONCEPTO DE INGRESO PÚBLICO.

Se entiende por ingreso público toda cantidad de dinero percibida por

el Estado y los demás entes públicos, cuyo objetivo esencial es financiar
los gastos públicos.

Si el objeto básico del ingreso es propiciar la cobertura del gasto, solo

habrá ingreso cuando el ente que lo recibe tenga sobre el mismo plena
disponibilidad, esto es, cuando ostente un título jurídico suficiente para
afectarlo al cumplimiento de sus fines. Por eso, no pueden calificarse
como ingresos públicos aquellas cantidades que obran en poder de los
entes públicos como consecuencia de títulos jurídicos que no permiten
su plena disponibilidad; como es el caso de las fianzas, depósitos o
cauciones constituidos en la Caja General de Depósitos.

2.2. CRITERIOS DE CLASIFICACIÓN DE LOS INGRESOS PÚBLICOS.

Los ingresos públicos pueden ser clasificados tomando en cuenta

diversos criterios, algunos de los cuales tienen reflejo legal y otros son
admitidos por la doctrina solo a efectos convencionales. Los más
relevantes son los siguientes:

a) Ingresos de Derecho público y de Derecho privado. El criterio

distintivo de esta clasificación se encuentra en la pertenencia de las
normas reguladoras en un determinado ingreso al ordenamiento público
o privado. En el primer caso, se aplican normas de Derecho Público y la
Administración Pública goza de las prerrogativas propias de los Entes
públicos. En el segundo, se aplican las normas de Derecho privado
porque priman propios sus principios, que regulan relaciones entre
iguales.
b) Ingresos tributarios, patrimoniales y crediticios. Esta
clasificación, que pretende superar las dificultades que puede plantear
la anterior, atiende al origen o instituto jurídico del que dimanan los
respectivos ingresos. En unos casos nos encontramos ante institutos
que, de modo inmediato, procuran ingresos pecuniarios. En otros
supuestos, los recursos monetarios se obtendrán indirectamente a través
de su gestión.
c) Ingresos ordinarios y extraordinarios. Los primeros son los que
afluyen al Estado (o a los demás Entes públicos) de manera regular,
mientras que los segundos solo se obtienen en circunstancias especiales.
d) Ingresos presupuestarios y extrapresupuestarios. Los primeros
aparecen previstos en el Presupuesto, mientras que los segundos son los
que no tienen reflejo en él.

2.3. INGRESOS PATRIMONIALES.

Los ingresos patrimoniales son los producidos por la explotación y

enajenación de los bienes que constituyen el patrimonio de los Entes
públicos. En cuanto a la caracterización de los bienes patrimoniales,
debemos distinguir entre las distintas Administraciones Públicas:

1. Por lo que respecta al Estado, la distinción entre bienes de dominio

público y los bienes patrimoniales se encuentra en los arts. 338 a 441
CC:
a. Bienes patrimoniales. Son aquellos de titularidad pública que no
tienen carácter demanial. Estos bienes patrimoniales, si se explotan o se
venden, pueden dar lugar a ingresos patrimoniales públicos regulados
por normas de Derecho privado.
 b. Bienes de dominio público. Son los de titularidad pública, afectos
a uso general o servicio público. Dan lugar a ingresos públicos de
Derecho Público y, concretamente, a tasas. Pueden producir ingresos
tributarios, pero su finalidad no es producir ingresos.
2. En la normativa aplicable a las Comunidades Autónomas,
también se encuentra la misma distinción.
3. De igual forma ocurre en el caso de las Corporaciones Locales, si
bien los términos
utilizados por las normas se acomodan a las denominaciones
tradicionales de los bienes municipales provinciales.

De lo indicado es posible extraer alguna conclusión en relación con la

posibilidad de obtener ingresos derivados de ambos tipos de bienes:

Por lo que se refiere a los bienes patrimoniales, aunque su

finalidad esencial no es la de procurar ingresos, sí pueden generarlos, a
través de su explotación.
No existe una correspondencia entre dominio público y bienes
patrimoniales, de una parte, e ingresos de Derecho Público y de Derecho
Privado, de otra, sino que frecuentemente bienes demaniales producen
ingresos de naturaleza jurídico-privada. Por ejemplo, esto sucede siempre
que tales bienes son explotados por el Estado o Ente público titular por
medio de contratos privados, cuando las leyes lo autorizan.

Es importante destacar que los bienes patrimoniales son, en

principio, los que no pueden clasificarse como bienes de dominio o uso
público; de ahí que pueda decirse que, en general, los ingresos
patrimoniales se rigen por normas de Derecho privado. No obstante,
hay una diferencia fundamental entre ambos, y es que los bienes
patrimoniales son embargables, salvo que estén afectos a un servicio o a
una función pública. Mientras que los bienes de dominio público son
inalienables, inembargables e imprescriptibles.

2.4. LOS INGRESOS CREDITICIOS. LA DEUDA PÚBLICA.

La Deuda pública son los capitales tomados a préstamo por los Entes
públicos. El prestatario (ente público) se obliga a devolver el capital
(amortizar) y retribuir al prestamista pagando el tipo de interés pactado.
Características, reguladas en el art. 92 LGP:

1. Genera un ingreso actual, pero un gasto futuro (el pago de

intereses y la devolución del capital).
 2. A diferencia de lo que ocurre con el ingreso tributario, la Deuda
pública es un ingreso
de carácter voluntario.
3. Además, cumple otras finalidades. La más importante de ellas
es la de ser un instrumento de política económica.

Las clases o modalidades que puede revestir la Deuda pública son

múltiples. Las más destacables son las siguientes:

• La Deuda pública puede ser interior o exterior (art. 99 LGP),

depende del lugar donde se emite, es decir, en España o en el extranjero.
3

• Poe razón del número de prestamistas, puede distinguirse entre

Deuda singular o general. Las operaciones singulares de préstamo se
darían cuando cualquier entidad pública toma prestado capital de varios
prestamistas. Junto a ellas estarían las generales de préstamos, que la
contrae el Estado o los entes públicos accediendo al mercado financiero
(es lo que se conoce vulgarmente como emisión de deuda pública).
• Por razón del tiempo por el que se emite, se alude a la Deuda a
corto, a medio y a largo plazo.
o A corto, como son los Pagarés y Letras del Tesoro. Tienen un
plazo de
vencimiento entre 3 y 18 meses.
o A medio, como son los Bonos del Estado. Tienen un plazo de
vencimiento entre
3 y 5 años.
o A largo plazo, como son las Obligaciones del Estado. Tienen
un plazo de vencimiento de más de 5 años.

2.4.1. La Deuda Pública en la CE.

Según establece el art. 135.3 CE, la emisión de Deuda pública está

sometida a la reserva de ley. Asimismo, pone de relieve que se trata de
una reserva de ley relativa y no absoluta: basta que la LPGE establezca
el límite de la variación del saldo vivo de Deuda del Estado de cada
ejercicio presupuestario (art. 94 LGP).
 La limitación del endeudamiento público a la previsión comunitaria
(actualmente el 60% del PIB para el año 2020) posee excepciones que
deben ser apreciadas por mayoría absoluta del Congreso, y que son:

Catástrofes naturales.
Recesión económica.
Situaciones de emergencia extraordinaria que escapen al
control del Estado y perjudiquen considerablemente la economía.

El Gobierno fija los objetivos de Deuda pública en virtud de lo

dispuesto en el art. 15 LOEPSF. Se garantiza así el crédito presupuestario
para satisfacer los intereses y el capital de la Deuda pública, y se añade
que su pago tendrá prioridad absoluta.

2.4.2. Régimen jurídico de la Deuda Pública.

1. Autorización. En primer lugar, debe existir una Ley que autorice

la creación de la Deuda pública (art. 99 LGP).
2. Creación / Disposición. En segundo lugar, es necesario un acto
en que se disponga la
creación de la deuda. Su creación corresponde al Gobierno, al Ministro
de Economía o a Hacienda.
3. Emisión y contratación. El Ministro de Economía cumple la
función de establecer el plazo, el tipo de interés (salvo en las subastas) y
demás características que han de ajustarse al acto de disposición de
la Deuda pública (art. 98 LGP). Puede ser con rendimiento implícito
o explícito.
4. Conversión. Entendida como la modificación de alguna
característica esencial de la Deuda pública, como el tipo de interés, el
capital a rembolsar o el plazo de amortización. Las conversiones
facultativa y obligatoria pueden dar lugar a la novación del contrato o
relación jurídica, o a la extinción anticipada de la misma, mientras que
la forzosa supone un repudio parcial de la Deuda.

5. Limitación. La LOEPSF limita el endeudamiento neto al 60% PIB,

que se distribuye entre el Estado (44%), CCAA (13%) y Entidades Locales
(3%). La Administración que supere su nivel de Deuda pública no podrá
realizar nuevas operaciones de endeudamiento neto.
 6. Extinción. La causa normal de extinción de la relación es la
amortización del capital o devolución de la cantidad prestada en el tiempo
establecido. Otras causas son la prescripción y el repudio:
o La amortización solo se dará en la Deuda amortizable. Puede
ser total, al momento del vencimiento, y paulatina.
o La prescripción es la extinción de un derecho por su falta de
utilización por un periodo de tiempo.
o El repudio consiste en la declaración unilateral del Estado, expresa
o tácita, de que no cumplirá en el futuro las obligaciones, todas o algunas
de ellas, que como prestatario le corresponden.

2.4.3. La Deuda Pública de las CCAA.

Se reconoce en la CE (art. 157.1) y LOFCA (art. 14). En principio, no

necesitan autorización del
Estado en:

o Operaciones de crédito a 1 año para cubrir necesidades transitorias

de tesorería.
o Operaciones para financiar gastos de inversión, siempre que
la cuantía de los reembolsos no supere el 25% de los ingresos
corrientes.

Está limitada por los objetivos de estabilidad presupuestaria fijadas

por el Gobierno. Cualquier préstamo que soliciten debe cumplir las
condiciones de “prudencia financiera”, que son básicamente limitaciones
del tipo de interés a pagar, para evitar un encarecimiento de dicho
endeudamiento (art. 13 bis LOFCA).

Cualquier Comunidad Autónoma puede solicitar el préstamo al

Estado a través del Fondos de Financiación Autonómica (FLA) que, entre
otras cosas, obligan al solicitante a aceptar diversas condiciones para
mejorar el estado de sus cuentas.

2.4.4. La Deuda Pública de las EL.

Aparece recogida en los arts. 48 a 55 LHL. En principio, no necesita

autorización en operaciones a corto plazo (máximo 1 año), siempre que la
deuda viva no supere el 30% de sus ingresos corrientes en el ejercicio
anterior. Sin embargo, las EELL sí necesitan autorización para
operaciones a largo plazo si el año anterior tuvo déficit o si el saldo vivo
de deuda supera el 110% de ingresos corrientes.

Están limitadas por los objetivos de estabilidad presupuestaria fijadas

por el Gobierno y por la morosidad en pago a proveedores. Cualquier
préstamo que soliciten debe cumplir las condiciones de “prudencia
financiera”, que son limitaciones del tipo de interés a pagar, para evitar
un encarecimiento de dicho endeudamiento (art. 48 bis LHL).

Finalmente, pueden ser financiadas por el Estado a través del Fondos

de Financiación Local
(FFEL), si aceptan la “condicionalidad fiscal”.

2.5. INGRESOS TRIBUTARIOS. CONCEPTO Y CLASES DE TRIBUTOS:

IMPUESTOS, TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES. LOS PRECIOS
PÚBLICOS.

Según establece el art. 2.1 LGT, los tributos “son los ingresos públicos
que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una
Administración pública como consecuencia de la

realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de

contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para
el sostenimiento de los gastos públicos”. Características:

1º Son prestaciones pecuniarias, coactivas y de Derecho público.

2º Se establecen por ley.
3º Están asociadas a la capacidad económica.
4º No tienen carácter sancionador.

En el Derecho español, tradicionalmente, la categoría del tributo se ha

dividido en tres grandes clases: impuesto, tasa y contribución especial.
De acuerdo con el art. 2.2 LGT:

o Impuestos. “Son los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo

hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen
de manifiesto la capacidad contributiva del contribuyente”. Por tanto, es
una obligación de pago nacida con independencia cualquier actividad
administrativa. Clases de impuestos:
• Personales y reales. Los primeros son aquellos en los que el
elemento objetivo del presupuesto de hecho solo puede concebirse por
referencia a una persona determinada, que actúa como elemento
constitutivo del propio presupuesto. Los segundos se asientan sobre un
elemento objetivo cuya naturaleza se determina independientemente del
elemento personal de la relación tributaria.
• Subjetivos y objetivos. En los subjetivos el elemento subjetivo
del hecho imponible es tenido en cuenta en el momento de cuantificar el
importe de la deuda tributaria; mientras que en los objetivos las
circunstancias personales del obligado al pago no son tomadas en
consideración en el momento de cuantificar el importe de su deuda.
• Periódicos e instantáneos. Periódicos son aquellos cuyo
presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo, de forma que el
legislador se ve obligado a fraccionarlo, de tal manera que a cada fracción
resultante asocia una deuda tributaria distinta. Instantáneos son
aquellos cuyo presupuesto de hecho se agota, por su propia naturaleza,
en un determinado periodo de tiempo.
• Directos e indirectos. Nos encontraremos ante los primeros cuando
el tributo
es satisfecho efectivamente por la persona a la que el legislador quiere
someter a gravamen. Por el contrario, cuando las cuotas impositivas se
obtienen de personas distintas a las que el legislador quiere gravar, serán
indirectos.
• Fiscales y extrafiscales. Los fiscales son aquellos cuya
finalidad esencial es
financiar el gasto público; frente a los extrafiscales, que son
aquellos cuya finalidad esencial está encaminada a la consecución de
otras finalidades, como es la creación de empleo o el ahorro de energía.
o Tasas. Son tributos cuyo hecho imponible consiste en (arts. 13 LTPP
y 20.4 LHL):
• La utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio
público.
• La prestación de servicios o realización de actividades en régimen
de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo
particular al sujeto pasivo, cuando:
Los servicios o actividades no sean de solicitud
voluntaria para los administrados, considerándose no voluntaria la
solicitud si viene impuesta por disposiciones legales o reglamentarias o
el servicio sea imprescindible para la vida privada o social del solicitante.
No se presten o realicen por el sector privado, esté o no
establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa
vigente.
 6

o Contribuciones especiales. Se entienden como “tributos cuyo hecho

imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un
beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de
la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de
servicios públicos”. Su ámbito de aplicación es esencialmente local.
Cuantificación: se distribuye un porcentaje (máximo del 90%) del coste
de la obra o servicio entre los principales beneficiados. Se podrá
repercutir lo máximo si el beneficio particular es máximo, pero ese
porcentaje disminuirá a medida que aumenta el beneficio general de
la actuación pública. Los módulos de reparto deben ser los recogidos
en la ley (art. 32 LHL).

Las exacciones parafiscales tienen naturaleza tributaria (DA 1ª

LGT). Otros recursos no tributarios son los precios públicos y los
recursos de la Seguridad Social (DA 2ª LGT; se rigen por su normativa
específica).

2.5.1. Estructura y elementos esenciales del tributo. Sus elementos

esenciales son:
Hecho imponible (art. 20 LGT). Es el presupuesto fijado por la Ley
de cada tributo cuya realización origina el nacimiento de la obligación
tributaria principal.
Devengo (art. 21 LGT). Momento en que se entiende realizado el
hecho imponible y nace la obligación tributaria principal. Devengo
y exigibilidad pueden no ser coincidentes.
Exenciones (art. 22 LGT). Regla que determina que no nazca la
obligación tributaria, pese a la realización hecho imponible.
Sujeto pasivo (art. 36 LGT). Persona que resulta obligada ante la
Hacienda Pública por haber realizado el hecho imponible (contribuyente).
 Base imponible (art. 50 LGT). Magnitud que resulta de la
medición o valoración del hecho imponible.
Tipo de gravamen. Es el porcentaje que se aplica a la base
imponible para obtener la
cuota tributaria.

2.5.2. Diferencia entre tasas y precios públicos.

Los precios públicos son las contraprestaciones pecuniarias que se

satisfacen por la prestación de servicios o la realización de actividades
efectuadas en régimen de Derecho público cuando (a diferencia de las
tasas) dichos servicios son de solicitud voluntaria para los administrados
o se presten por el sector privado.

Coincidencias:

Diferencias:

1. Son obligaciones ex lege.

2. Son obligaciones de Derecho Público

(procedimiento de apremio).

1. Libertad de elección en el precio público, no existente en el ámbito

de las tasas.

2. Tasas ≤ coste del servicio ≤ precios públicos.

3. Las tasas son tributos y se les aplican sus principios de justicia; los
precios públicos no son tributos.
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2.5.3. Gasto público y Derecho Presupuestario.

El gasto de dinero público se realiza de acuerdo con una serie de

normas genéricas que integran el Derecho Presupuestario. Las
principales normas de Derecho Presupuestario son las recogidas en el
art. 135 CE, en la LOESF y en la LGP.

La Ley de Presupuestos Generales del Estado (LPGE), y las

correspondientes a las demás Administraciones, contienen las
autorizaciones para realizar gastos en un período concreto y las
previsiones de ingresos para ese mismo período.

Cada acto de gasto público tiene que estar previsto y autorizado en la

LPGE. Las autorizaciones para gasto (créditos presupuestarios)
contenidas en la LPGE señalan la finalidad que puede darse a ese dinero
y el límite máximo que puede destinarse a esa finalidad (principio de
especialidad).

2.5.4. Relevancia del Derecho Presupuestario.

El Derecho Presupuestario siempre ha tenido mucha relevancia ya que

la autorización para gastar dinero público, contenida en la Ley de
Presupuestos, condiciona la acción política del Gobierno. Por ello la
aprobación de los presupuestos es una de las actuaciones más relevantes
del Parlamento.

En los últimos años la relevancia del Presupuesto ha sido todavía más

destacada como consecuencia de la política de austeridad derivada de
nuestros compromisos con la UE. Precisamente, la reforma del art. 135
CE realizada en 2011 se hizo con la intención de asegurar el
cumplimiento de nuestros compromisos con la UE y, a tal fin, estableció
“el Estado y las Comunidades Autónomas no podrán incurrir en un
déficit estructural que supere los márgenes establecidos, en su caso, por
la Unión Europea para sus Estados Miembros”.

2.5.5. Estabilidad presupuestaria y déficit.

 La estabilidad presupuestaria determina que las Administraciones
Públicas no pueden incurrir en un déficit estructural que supere los
márgenes establecidos por la UE.

El Pacto de Estabilidad y Crecimiento (PEC) de la UE prohíbe el déficit

superior al 3% (aunque tiene un período transitorio para la reducción de
dicho déficit) y establece el compromiso de limitar el déficit en 2020 al
0’5% (aunque ese límite sube al 1% para los países con una deuda inferior
al 60% PIB). La LOEPSF establece la exigencia de reducirlo al 0’4% en
2020.

El déficit es la diferencia entre lo que se ingresa y se gasta cada

ejercicio. Se financia con préstamos (deuda pública), que el PEC pretende
reducir a un máximo del 60% del PIB en el plazo de 20 años.

TEMA 2. LA DISTRIBUCIÓN DEL PODER FINANCIERO EN

ESPAÑA.

1. CONCEPTO DE PODER FINANCIERO: VERTIENTES Y LÍMITES.

 El Poder financiero se define como el conjunto de competencias
constitucionales y de potestades administrativas de que gozan los
poderes públicos para realizar la actividad financiera: la obtención de
ingresos para satisfacer necesidades públicas. Posee dos vertientes:

1. El poder para obtener ingresos, entendido como poder tributario.

2. El poder de gasto. Engloba la competencia normativa (aprobar el
presupuesto) y la competencia de ejecución (aplicación del presupuesto).

De esta forma, se puede presuponer que el poder financiero es aquel

sometido a límites, que pueden ser tanto constitucionales como
internacionales. Dichos límites tienen como objetivo resolver o afrontar
los dos problemas fundamentales planteados en materia financiera, que
se concretan en determinar:

a) Cómo distribuir las competencias financieras entre los diferentes

entes públicos territoriales: Estado, CCAA y Entes locales.
b) Cómo distribuir las cargas públicas entre los ciudadanos que
deben concurrir a su financiación y se han de beneficiar de la equitativa
asignación de los fondos públicos disponibles.

Los límites que la Constitución impone al poder financiero de los entes

públicos territoriales que integran el Estado, se dan cuando el Estado o
las CCAA, que legislan en materia financiera, están condicionados por el
conjunto de mandatos, principios y valores establecidos en la CE. Nos
encontramos así ante unos primeros límites al ejercicio del poder
financiero: los directamente derivados del texto constitucional y los
referidos a la materia financiera.

El segundo bloque de límites se refiere a los Tratados Internacionales.

La concurrencia de los poderes financieros propios de los Estados que
coexisten en el orden internacional provoca la aparición de dos tipos
básicos de problemas, cuya solución puede afrontarse por normas de
Derecho Tributario o por normas convencionales pertenecientes al
Derecho Internacional Tributario, que condicionan y limitan el poder
impositivo de los Estados.

Particular atención merecen los límites impuestos al poder financiero

del Estado por su adhesión a las Comunidades Europeas en 1986. Hay
que tener en cuenta, a raíz de esto, un conjunto de principios definidos
básicamente en la jurisprudencia del TJUE y un sistema de valores y
objetivos llamados “acervo comunitario”.
 2. EL PODER DE GASTO Y EL PODER DE OBTENCIÓN DE
INGRESOS EN UN ESTADO COMPUESTO.

Respecto a la distribución del poder financiero, en la actualidad

existen cuatro niveles de gobierno (son la UE, el Estado, las CCAA y las
EELL), a partir de los cuales la Constitución no establece una clara
separación del poder financiero entre ellas, aunque tiene referencias
indirectas a la distribución territorial en distintos artículos (133, 142,
149.1.14º, 156-158).

Tres notas características:

1) Complejidad. La distribución se refiere a distintos ámbitos de la

actividad financiera
(presupuesto, tributos, patrimonio, deuda, etc.), respecto de los que
se pueden ejercer

distintas competencias (regulatorias, de aplicación, de disposición)

y con distinta intensidad.
2) Necesidad de conciliar la complejidad con la autonomía financiera
y con la solidaridad
(art. 138 CE).
3) Singularidad de los regímenes forales (Territorios Históricos del
País Vasco y Navarra).

3. MANIFESTACIONES DEL PODER TRIBUTARIO: PODER

NORMATIVO, POTESTADES DE GESTIÓN, DERECHO AL
RENDIMIENTO.

El poder tributario es la capacidad para realizar actos de disposición

sobre los tributos, y tiene tres vertientes, que pueden concurrir, o no, en
el Estado y/o CCAA y/o entidad local:

Competencias normativas: conjunto de potestades para

el establecimiento y la regulación del tributo.
Competencias de aplicación: conjunto de potestades
necesarias para la gestión de los tributos.
 Derecho sobre el rendimiento del tributo: el derecho a
percibir todos o parte de los ingresos tributarios

En cuanto al poder tributario del Estado, El Estado tiene menos

límites al ejercicio de su poder tributario que las CCAA y EELL.

1. Los límites formales al poder tributario del Estado se concentran

en el principio de reserva de ley (arts. 31.3 y 133.1 CE).
2. Los límites materiales al poder tributario del Estado son:
o Principios y reglas europeos (derechos y libertades contenidas
en el TFUE, prohibición de ayudas de Estado, etc.).
o Competencias cedidas a la Unión Europea en regulación de
impuestos indirectos
(IVA e impuestos especiales).
o Tratados internacionales.
o Principios constitucionales de justicia tributaria.
o Competencias exclusivas de las CCAA (referidas competencias
materiales que excluyen la intervención del Estado mediante tributos).

4. LA HACIENDA DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS.

4.1. AUTONOMÍA FINANCIERA. PODER DE GASTO Y PODER DE

INGRESO. RECURSOS.

El art. 156.1 CE establece que las CCAA gozarán de autonomía

financiera para el desarrollo de sus competencias con arreglo a los
principios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre
todos los españoles. La regulación de la autonomía financiera de las
CCAA se encuentra en la CE, en la LOFCA (reserva material) y en los
Estatutos de Autonomía.

Lo que determina la autonomía financiera es el concepto de poder de

gasto, según el cual las Comunidades Autónomas podrán elegir y
realizar sus propios objetivos políticos, administrativos, sociales o
económicos con independencia de cuáles hayan sido las fuentes de los
ingresos que nutren sus presupuestos. Este poder de gasto (y también la
autonomía financiera) han quedado limitados por la LOEPSF, que
establece límites al poder de gasto para garantizar la estabilidad
presupuestaria. No obstante, esta limitación ha sido refrendada por el
Tribunal Constitucional.
 10

Respecto al poder de ingresos, la autonomía financiera es más

limitada, ya que la CE no exige que todos los ingresos de las CCAA sean
propios (la mayoría, de hecho, son cedidos).

Los recursos principales de las Comunidades Autónomas son:

o Impuestos cedidos y participación en tributos del Estado. o Fondo

de Garantía de Servicios Públicos Fundamentales. o Fondo de Suficiencia
Global.
o Fondos de Compensación Interterritorial.

Como otros recursos se pueden mencionar: los tributos propios;

ingresos patrimoniales; los recargos sobre tributos del Estado;
operaciones de crédito; los precios públicos... entre otros.

4.2. LÍMITES A LOS TRIBUTOS PROPIOS DE LAS COMUNIDADES

AUTÓNOMAS.

4.2.1. Generales.

Principios de justicia tributaria (art. 31.1 CE).

Normativa comunitaria.
Tratados internacionales.

4.2.2. Específicos.
 Principio de territorialidad (arts. 157.2 CE y 9 LOFCA). No pueden
gravarse elementos patrimoniales, rendimientos, gastos, o negocios que
estén situados o se hayan originado fuera de su territorio. La eficacia y el
alcance territorial de las normas y de los actos de las CCAA vienen
impuestos por la organización territorial del Estado y responden a la
necesidad de hacer compatible el ejercicio simultáneo de las
competencias asumidas por las distintas Comunidades Autónomas.
Principio de unidad de mercado (arts. 157.2 CE y 9 LOFCA). No
pueden establecerse tributos que constituyan obstáculo a la libertad de
circulación de personas, mercancías, servicios y capitales; ni tampoco
tributos que afecten de manera efectiva a la fijación de residencia.
Prohibición de doble imposición (art. 6 LOFCA) se produce sobre
tributos del Estado y de las Entidades Locales. Garantiza que sobre los
ciudadanos no pueda recaer la obligación material de pagar doblemente
por un mismo hecho imponible.
Principio de autonomía y de corresponsabilidad. Con la
atribución a las CCAA de autonomía para el desarrollo y ejecución de
sus competencias, se establece la explícita vinculación constitucional
entre las competencias financieras y las competencias materiales de las
Comunidades Autónomas.
El principio de solidaridad. La solidaridad sustenta la nueva
organización territorial del Estado. Este principio es un factor de
equilibrio entre la autonomía de las nacionalidades o regiones y la
indisoluble unidad de la Nación Española.
Principio de coordinación con la hacienda estatal. Pretende
garantizar un equilibrio económico y una estabilidad presupuestaria que
estimule el crecimiento de la renta y de la riqueza, así como su justa
distribución. Es una tarea que corresponde al Estado,
adoptando las medidas oportunas para conseguirlo.

11

Principio de igualdad. Le corresponde al Estado la competencia

exclusiva para la regulación de las condiciones básicas que garanticen la
igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los derechos y en el
cumplimiento de los deberes constitucionales.
Principio de neutralidad. El sistema de ingresos de las CCAA
deberá establecerse de
 forma que no pueda implicar, en ningún caso, privilegios económicos
o sociales ni suponer la existencia de barreras fiscales en el territorio
español.
Principio de lealtad institucional. Es el ejercicio de las
respectivas competencias conforme a las exigencias de la buena fe. No
está recogido expresamente en la CE, pero constituye un soporte esencial
del funcionamiento del Estado autonómico.

4.3. IMPUESTOS CEDIDOS A LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS.

Un impuesto cedido es un impuesto de titularidad estatal del que se

cede todo o parte de la recaudación (y en ocasiones competencias
normativas y/o de aplicación) a las CCAA.

A medida que las competencias de gasto pasaron del Estado a las

Comunidades Autónomas (sobre todo sanidad y educación), también se
transfirieron la mayoría de los impuestos. Este procedimiento de cesión
de impuestos se enfrenta a la dificultad para establecer puntos de
conexión justos:

La residencia (domicilio fiscal) será aquella Comunidad Autónoma

en la que resida habitualmente el contribuyente. Ejemplos: IRPF, IP (arts.
30 y 31 LCT).
Lugar del consumo: IVA, IIEE.
Lugar de situación del bien. Puede tratarse de:
o ISD (art. 32 LCT). Donación de inmuebles: Comunidad Autónoma
donde radique el inmueble.
o ITPAJD (art. 33.2 LCT). Transmisión onerosa de inmuebles: CA
donde radique.

4.4. RECARGOS DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS SOBRE

TRIBUTOS DEL ESTADO.

Se trata de un recurso no utilizado por las Comunidades Autónomas.

Sin embargo, se pueden establecer sobre los tributos estatales
susceptibles de cesión (aunque no se haya producido la cesión efectiva),
excepto:

o Impuesto sobre Hidrocarburos;

 o IVA y resto de Impuestos Especiales (solamente pueden
establecerlos cuando tengan competencias normativas en materia de
tipos de gravamen).

Aun así, además, poseen límites:

1. No pueden configurarse de forma que supongan una minoración

en los ingresos del
Estado.
2. No pueden desvirtuar la naturaleza o estructura del tributo sobre
el que recaen.

4.5. OTROS INGRESOS DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS.

Junto al sistema tributario autonómico (tributos propios, tributos

cedidos y recargos sobre impuestos estatales), los demás recursos
financieros e ingresos de las CCAA están constituidos por una serie de
participaciones en ingresos del Estado mediante fondos de financiación:

12

• Fondo de Garantía de Servicios Públicos Fundamentales (art. 15

LOFCA). Instrumento con el que el Estado asegura que cada Comunidad
Autónoma reciba los mismos recursos por habitante, en función de sus
necesidades diferenciales, para financiar los servicios públicos
fundamentales (educación, sanidad y servicios sociales esenciales).
• Fondo de Suficiencia Global (art. 13 LOFCA). Cubre la diferencia
entre las necesidades de gasto de cada Comunidad Autónoma y la suma
de su capacidad tributaria, y la transferencia del Fondo de Garantía de
Servicios Públicos Fundamentales. Este fondo permite asegurar la
suficiencia de la financiación de la totalidad de las competencias de las
Comunidades Autónomas y ciudades con Estatuto de Autonomía.
• Fondo de compensación interterritorial (arts. 158.2 CE y
16 LOFCA). Corrige
desequilibrios económicos interterritoriales y hace efectivo el principio
de solidaridad. Sólo se puede destinar a gastos de inversión, para los
cuales se ha creado el Fondo Complementario. El art. 158 CE prevé
la posibilidad de que las CCAA obtengan impuestos provenientes del
Fondo de compensación interterritorial.
 • Ingresos patrimoniales. Las Comunidades Autónomas cuentan,
asimismo, con los rendimientos procedentes de su patrimonio y con los
ingresos de Derecho privado en general (adquisiciones a título de
herencia, legado o donación, ingresos derivados de explotaciones
económicas particulares con capital público, etc.)
• Ingresos derivados de operaciones de crédito. Estos ingresos
constituyen una fuente
complementaria en una economía saneada. Establece dos principios
básicos:
a) La CA podrá realizar operaciones de crédito por plazo inferior a un
año, con objeto de cubrir sus necesidades transitorias de Tesorería.
b) Podrá concertar operaciones de crédito por plazo superior a un
año siempre
que el importe total del crédito se destine exclusivamente a gastos de
inversiones y el importe total de las anualidades de amortización por
capital e intereses no exceda del 25% de los ingresos corrientes de la
CCAA. Las operaciones de crédito en el extranjero y la emisión de deuda,
o cualquier otra apelación al crédito público, precisarán autorización del
Estado.

5. LAS HACIENDAS LOCALES.

Las haciendas locales se regulan por dos principios:

1º El principio de suficiencia. Debe garantizarse un sistema de

ingresos que asegure la suficiencia de recursos para el desarrollo de sus
competencias y funciones (art. 142).
2º El principio de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad
financiera. Establece una
“condicionalidad fiscal” muy estricta para las Entidades Locales que
no cumplen con las condiciones derivadas de la LOEPSF.

En ellas, la autonomía financiera se encuentra limitada al carecer de

potestad legislativa (aunque aprueban sus propios presupuestos).

Sus principales ingresos son los tributos propios, aunque disfrutan de

otros recursos:

Ingresos patrimoniales.
Recargos sobre impuestos propios de las CCAA y de otras
Entidades Locales.
 Cesión de recaudación de impuestos del Estado (IRPF, IVA o IIEE).
Operaciones de crédito.

13

Multas y sanciones en el ámbito de sus competencias.

Precios públicos.

5.1. LOS TRIBUTOS LOCALES. Límites al poder tributario local:

El principio de reserva de ley condiciona la creación de
tributos por las Entidades Locales, ya que carecen de competencia
legislativa.
El principio de autonomía local (art. 133.2 CE). Debe
reconocerse a las Entidades Locales una cierta intervención en su
establecimiento o exigencia.
La ley estatal (LHL) permite una intervención local en la
configuración de su sistema
tributario propio, modulando algunos elementos esenciales regulados
de forma abierta, y decidiendo el establecimiento de impuestos
potestativos, tasas y contribuciones especiales.

Impuestos municipales:

Los obligatorios son el IBI, IAE e IVTM.

Los facultativos son el ICIO, IIVTNU (también el Impuesto
sobre gastos suntuarios, que pervive gracias a la DT 6ª LHL, etc).
14
 TEMA 3. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MATERIA
TRIBUTARIA.

1. INTRODUCCIÓN: PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES

FINANCIEROS Y TRIBUTARIOS.

Los principios constitucionales son elementos básicos del

ordenamiento financiero y ejes sobre los que se asientan los distintos
institutos financieros. El valor normativo y vinculante de tales principios
y su aplicabilidad por los Tribunales de Justicia constituyen las dos
grandes innovaciones introducidas en esta materia por la Constitución.

Así las cosas, la CE establece una serie de principios en materia

financiera y tributaria, con valor normativo inmediato, vinculante y
directo, que son:

Principios en materia de ingresos.

o Legalidad (art. 31.3 CE).
o Generalidad (art. 31.1 CE).
o Capacidad económica (art. 31.1 CE).
o Igualdad (art. 31.1 CE).
o Progresividad (art. 31.1 CE).
o No confiscatoriedad (art. 31.1 CE).
Principios en materia de gastos.
o Legalidad (art. 134.1 CE).
o Anualidad (art. 134.2 CE).
o Universalidad (art. 134.2 CE).
o Unidad (art. 134.2 CE).
o Estabilidad presupuestaria (art. 135 CE).
o Equidad (art. 31.2 CE).
o Eficiencia y economía en programación
 y ejecución del gasto público (art. 31.2 CE).

2. PRINCIPIOS FORMALES.

FORMALES

MATERIALES

FORMALES

MATERIALES

2.1. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA. FORMULACIÓN. SU

CARÁCTER FLEXIBLE.

En cuanto al principio de reserva de ley en el ámbito presupuestario,

la CE es clara al reservar al poder legislativo (Cortes Generales) la
aprobación de los Presupuestos Generales del Estado (PGPE; arts. 662.2
y 134.1) que habrá de regir en cada ejercicio presupuestario.

A nivel doctrinal se ha discutido sobre la posibilidad de aprobar leyes

de gasto público a través de Decreto-ley. Desde una perspectiva
constitucional, siempre y cuando se presenten los requisitos de
extraordinaria y urgente necesidad para que tal fuente normativa
pueda adoptarse, la misma no está vedada en el ámbito presupuestario
para actuaciones concretas de gasto público, pero no para aprobar los
PGE en su conjunto de esta manera.

Por otra parte, el principio de legalidad tributaria (art. 31.3 CE)

establece que todo tributo es una prestación patrimonial de carácter
público (PPCP) sometida a la reserva de ley. Sin embargo, PPCP es un
concepto más amplio que “tributo” (art. 133.1 CE), es decir, su carácter
es flexible, sobretodo en:

- Tasas y contribuciones especiales.

- Elementos de cuantificación.
- Entidades Locales.

15

De esta forma, la reserva de ley relativa engloba: la creación ex novo

de tributos; el establecimiento de beneficios fiscales (art. 133.3 CE);
y la determinación de elementos esenciales del tributo (reserva
impropia, art. 8 LGT).

Normas tributarias en leyes de presupuestos (art. 134.7 CE):

La regla del art. 134.7 CE NO se aplica a las CCAA: tiene como

objeto directo la regulación de una institución estatal (LPGE). De los
preceptos constitucionales que regulan las instituciones del Estado no
pueden inferirse sin más reglas y principios de aplicación analógica a
CCAA.
La regla del art. 134.7 CE SÍ se aplicará a las CCAA si está prevista
en un precepto similar en los Entes Autonómicos (p.ej. Andalucía y La
Rioja) o en normas estatales dictadas para delimitar competencias del
Estado y CCAA.

2.2. LAS DISTINTAS FUENTES CON VALOR DE LEY EN DERECHO

TRIBUTARIO. REFERENCIA AL DECRETO-LEY. LAS NORMAS
TRIBUTARIAS EN LAS LEYES DE PRESUPUESTOS.

El Real Decreto-Ley en materia tributaria tiene rango de ley y, por

tanto, satisface las exigencias derivadas del principio de legalidad. Pero
el art. 86 delimita su ámbito de aplicación a situaciones de
“extraordinaria y urgente necesidad” y dispone que “no podrán afectar a
los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos recogidos en el Título
I”, en donde se contiene el deber de contribuir.

Por ello resulta cuestionable su aplicación en materia tributaria, que

el TC ha resuelto de la siguiente manera: primero rechazó la posibilidad
de regular mediante Real Decreto-Ley las materias reservadas a la Ley.
Finalmente identificó ese límite con deber de contribuir, que no puede
verse “afectado” por una regulación por Real Decreto-Ley.

2.3. LA POTESTAD REGLAMENTARIA. LAS DISPOSICIONES

INTERPRETATIVAS O ACLARATORIAS. LAS ORDENANZAS FISCALES.

La potestad reglamentaria del Estado es originaria del Gobierno (art.

97 CE) y derivada de los Ministros (art. 7.1 LGT). Como el ámbito
tributario es especialmente confuso, existen disposiciones interpretativas
o aclaratorias, dictadas por el Ministro de Hacienda (art. 12.3 LGT). Su
función principal radica en conseguir la unidad en la interpretación de
normas tributarias.

Respecto a la naturaleza jurídica de las disposiciones interpretativas

o aclaratorias, no tienen valor normativo, solo vinculan a los órganos de
la Administración Tributaria. La interpretación la llevará a cabo el Juez
conforme a los criterios de interpretación habituales, no conforme a lo
que dicte el Ministro.

Existen también otras disposiciones no vinculantes, como pueden

ser las contestaciones a consultas tributarias escritas (art. 88 LGT),
relacionadas con los órganos de aplicación de tributos, pero no con
los de revisión, a fin de generar cierta seguridad jurídica en la aplicación
de los mismos. Otra de ellas puede ser la Doctrina del TEAC (art. 239.8
LGT), la cual va a obligar o vincular a todos los TEAS regionales,
consiguiendo así una unificación de la doctrina de todos los tribunales
dispersos por el territorio nacional.

Asimismo, la potestad reglamentaria de las Corporaciones Locales

en materia tributaria se ejerce a través de Ordenanzas fiscales [art. 7.1.e)
LGT]. Las Ordenanzas fiscales pueden regular ciertos elementos dentro
del margen legalmente establecido, adecuando la norma a las
peculiaridades de su municipio.

16
 2.4. TRATADOS Y CONVENIOS INTERNACIONALES.

Los tratados internacionales tienen una posición prevalente en el

sistema de fuentes (principio de jerarquía o competencia). Algunos de
ellos también poseen transcendencia tributaria, como:

Convenios para eliminar la doble imposición internacional (CDI).

Acuerdos de intercambio de información en materia tributaria.
OMC.
Tratados de Libre Comercio.
Acuerdos económicos con la Iglesia Católica.

3. PRINCIPIOS MATERIALES.

Todos ellos reflejan la idea de justicia que la comunidad políticamente

organizada profesa en la esfera concreta de los tributos. De esta forma,
la justicia tributaria se consigue con la combinación del conjunto de
principios y no con cada uno aisladamente: cada vez que se “establezca”
un tributo, se ha de hacer de acuerdo con tales principios.

Los principios materiales son: el principio de generalidad, de

capacidad económica, de igualdad, de progresividad y el principio de no
confiscatoriedad.

3.1. EL DEBER DE CONTRIBUIR. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD

ECONÓMICA.

En el actual ordenamiento español, el art. 31 CE dispone que “Todos

contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su
capacidad económica…”. Tradicionalmente, dicho principio ha tenido
una proyección exclusiva en el ámbito tributario: solo podían
establecerse tributos cuando se producía un acto, hecho o negocio
jurídico indicativo de capacidad económica, no pudiendo establecerse
carga tributaria alguna que no respondiera a la existencia de tal
capacidad económica. El principio de capacidad económica actuaba así
como presupuesto y límite para la tributación.

De acuerdo con dicha concepción, el legislador debía configurar los

distintos hechos imponibles de los tributos de forma que todos ellos
fueran manifestación de una cierta capacidad económica. Establecía bien
unos índices directos u otros que, indirectamente, ponían de relieve la
existencia de capacidad económica para soportar cargas tributarias.

Como presupuesto de imposición, el principio de capacidad económica

impide que el legislador establezca tributos cuya materia u objeto
imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial,
esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias
y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica. Por tanto, solo
pueden gravarse hechos que directa o indirectamente pongan de
manifiesto capacidad económica (no cabe gravamen si cesa el
presupuesto); en el caso de los tributos extrafiscales, se hace necesario
que el hecho gravado demuestre capacidad económica.

Por otra parte encontramos la medida de imposición, según la

cual el legislador, cuando configura una determinada situación como
hecho imponible, atiende a la necesidad de consideraciones de capacidad
económica en los elementos de cuantificación del tributo. Esta modalidad
admite métodos objetivos de cuantificación para simplificar la aplicación
de los tributos.

17

3.2. EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD.

Dispone el art. 31.1 CE que “todos contribuirán al sostenimiento de

los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un
sistema tributario…”. La reiterada insistencia del ordenamiento jurídico
en que todos sean llamados a contribuir al levantamiento de las cargas
públicas debe interpretarse en términos del principio de generalidad en
la distribución de cargas públicas. Destacamos algunas características
del principio:

Posee una clara conexión con el principio de igualdad general.

Es indiferente, en principio, la nacionalidad. Es decir, el
Constituyente se refiere no solo a los ciudadanos españoles, sino también
a los extranjeros.
Vinculado a lo anterior, son destinatarios del deber “todos”,
incluyendo tanto las
 personas físicas como las jurídicas.

Cuando se postula la generalidad en el ámbito tributario no se está

luchando contra la subsistencia de privilegios, sino que se está
postulando una aplicación correcta del ordenamiento tributario, de
forma que no sólo no existan privilegios amparados por la Ley, sino que
tampoco puedan producirse situaciones privilegiadas al aplicar la Ley.

El principio de generalidad constituye un requerimiento directamente

dirigido al legislador para que cumpla con una exigencia: tipificar como
hecho imponible todo acto, hecho o negocio jurídico que sea indicativo de
capacidad económica. El principio pugna así contra la concesión de
exenciones fiscales que carezcan de razón de ser. Desde este punto de
vista, dos son los significados que en la actualidad cabe atribuir a dicho
principio:

1º En primer lugar, debe informar, con carácter general, el

ordenamiento tributario, vedando la concesión de exenciones y
bonificaciones tributarias que puedan reputarse como discriminatorias.
La concesión de beneficios tributarios puede ser materialmente legítima
cuando, a pesar de favorecer a personas dotada de capacidad
económica suficiente para soportar cargas tributarias, el legislador
dispensa del pago de tributos con el fin de satisfacer determinados fines
dotados de cobertura constitucional. De esta forma, son admisibles
beneficios fiscales si están justificados:
a. En el principio de capacidad económica u otros principios de
justicia tributaria
(p.e.: mínimo existencial).
b. En principios de orden extrafiscal (p.e.: ONG’S).
c. En reglas de Derecho Internacional (p.e.: reciprocidad).
2º En segundo lugar, será contrario al principio de generalidad
cualquier configuración normativa que arbitrariamente dispense un
tratamiento a favor de cualquiera de las CCAA, como establecen los arts.
138.2 y 139.1 CE.

3.3. EL PRINCIPIO DE IGUALDAD. PROGRESIVIDAD Y NO

CONFISCATORIEDAD.

La igualdad se ha convertido en elemento básico de nuestro

ordenamiento constitucional, pues el art. 1 CE la configura como uno de
los valores superiores del ordenamiento. Además, según consideraciones
del TC, la CE en su art. 31.1 ha concretado y modulado, para el
ámbito tributario, el alcance del principio de igualdad recogido en el art.
14 CE. La diferencia entre ambos radica en que:

Mientras que la igualdad del art. art. 14 CE prohíbe la

discriminación de índole subjetiva.
La igualdad del art. 31 CE lo que impide es la discriminación de
índole objetiva.

18

El TC ha puesto de relieve reiteradamente que el principio de igualdad

incluye no solo la igualdad ante la ley, sino también la igualdad en la
aplicación de ley. En este sentido, un mismo órgano, administrativo o
judicial, no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones
en casos sustancialmente iguales, y, cuando considere que debe
apartarse de sus precedentes, deberá ofrecer una fundamentación
razonable para ello. De ahí la afirmación del TC de que “la igualdad solo
puede operar dentro de la legalidad”.

En el ámbito tributario, es frecuente considerar que el principio de

igualdad se traduce en forma de capacidad contributiva, en el sentido
de que situaciones económicamente iguales sean tratadas de la misma
manera. Es decir, generalmente, la presunta vulneración del principio de
igualdad se fundamenta en el diferente tratamiento que atribuye el
legislador a idénticas manifestaciones de riqueza. Sin embargo, ello no
significa que el principio de igualdad tributaria agote su contenido con el
de capacidad económica; entre otros motivos porque, como señaló el TC,
las discriminaciones no son arbitrarias cuando se establecen en función
de otro principio constitucional amparado por el ordenamiento.
 Finalmente, distinguimos ente igualdad material e igualdad formal:

La igualdad material establece un tratamiento desigual cuando la

capacidad económica es distinta. Sin embargo, no implica uniformidad.
La igualdad formal presenta una similitud con la capacidad
económica. Caracteres:
o Necesidad de semejanza de las situaciones comparadas.
o Vulneración del principio por desigualdades artificiosas o
injustificadas.
o Los requisitos para la licitud de la diferenciación son tres:
justificación, licitud del fin perseguido, adecuación y proporcionalidad de
las consecuencias.

3.4. EL PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD.

El principio de progresividad se puede definir como aquella

característica de un sistema tributario según la cual, a medida que
aumenta la riqueza de los sujetos pasivos, aumenta la contribución en
proporción superior al incremento de la riqueza. Por eso, puede afirmarse
que se trata de una manera de ser del sistema tributario articulada de
forma que pueda responder a la consecución de unos fines distintos a los
estrictamente recaudatorios, como pueden ser cualquiera de los previstos
en el art. 40 CE.

La progresividad, por imperativo constitucional, tiene un límite

infranqueable en la no confiscatoriedad (art. 31 CE).

3.5. EL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD.

Según apunta el art. 31 CE, “todos contribuirán… mediante un

sistema tributario justo… que en ningún caso tendrá alcance
confiscatorio”.

El principio de no confiscatoriedad supone un límite extremo que

dimana del reconocimiento del derecho de propiedad. Su finalidad es
impedir una posible conducta patológica de las prestaciones
patrimoniales coactivas, entendiéndose como una aplicación de la
progresividad que atentará contra la capacidad económica que la
sustenta. Caracteres:
 La contribución de cada contribuyente al reparto de la carga
tributaria no puede suponer privación de la riqueza del contribuyente.
Pretende evitar que se agote la fuente de riqueza por el deber de
contribuir.
Se relaciona con el derecho a la propiedad privada.

19

TEMA 4. APLICACIÓN E INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS

FINANCIERAS.

1. ÁMBITO DE APLICACIÓN ESPACIAL.

Las normas financieras se aplicarán en el territorio nacional (con

especialidades en País Vasco, Navarra, Islas Canarias, etc.) según
criterios de sujeción (art. 11 LGT):

Como regla general, los tributos se aplicarán conforme a los

criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso.
Como regla supletoria, los tributos de carácter personal se
aplicarán conforme al criterio de residencia. Los de carácter real,
conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la
naturaleza del objeto gravado.

La doble imposición internacional tiene lugar cuando una misma

renta es sometida a gravamen por dos o más Estados a la vez,
generalmente por aplicación de criterios de sujeción distintos.

2. EFICACIA EN EL TIEMPO.

2.1. DE LAS NORMAS PRESUPUESTARIAS.

El principio de anualidad presupuestaria determina que las normas

presupuestarias tengan limitada su vigencia temporal. El fundamento
de esta limitación es lógico, la mayor eficiencia.

- Se proyecta sobre las autorizaciones para realizar gastos, pero no

sobre las normas sobre ingresos.
 - Otro tipo de normas contenidas en la LPGE tienen la vigencia
que expresamente dispongan: temporal o indefinida.

Si la LPGE no se aprueba antes del primer día del ejercicio económico,

se consideran prorrogados automáticamente los presupuestos del
ejercicio anterior hasta la aprobación de los nuevos (art.
134.4 CE).

2.2. DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.

o Entrada en vigor. Lo que establezca la norma. El art. 10.1 LGT

establece que las normas tributarias entrarán en vigor a los 20 días de
su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas
no se dispone otra cosa.
o Vigencia. Será indefinida, salvo que la norma disponga algo distinto
(art. 10.1 LGT).
o Cese de la vigencia. Al igual que toda ley, las leyes tributarias
pueden cesar en su vigencia, y lo harán mediante:
Transcurso del tiempo fijado en la propia norma.
Determina el cese de su vigencia, dejando de producir efectos jurídicos.
Con las denominadas leyes temporales se trata de determinar si cuando
las normas con plazo de vigencia determinado se extinguen, recuperan
su vigencia aquellas leyes que se derogaron. Aquí se dan dos supuestos:
Si estas leyes fueron derogadas, no vuelven a entrar en vigor por
el
hecho de que la ley que las derogó haya cumplido con el término de
su vigencia.

20

Referencia a las leyes que fueron suspendidas por una ley con
vigencia limitada en el tiempo. En este supuesto, cuando ésta deja de
tener vigencia, por haber transcurrido el plazo en el que se dictó, la
ley suspendida recupera su vigencia automáticamente.
Derogación (tácita o expresa: art. 9.2 LGT). Se produce
en todos aquellos supuestos en los que la nueva ley, aun no derogando
expresamente una ley anterior, regula la misma materia de forma
diferente y contradictoria con la regulación legal hasta entonces vigente.
Esta derogación tácita afecta a los preceptos de la ley anterior que sean
compatibles con la ley posterior.
Declaración de inconstitucionalidad de una Ley o de ilegalidad de
un reglamento
(arts. 39-40 LOTC / art. 73 LJCA). Se debe considerar que tal
declaración determinará que sólo permanezca vigente la parte de una ley
que no se encuentre afectada por tal declaración.
“ Ultraactiv idad”. Se da cuando una norma derogada
continúa aplicándose a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a
su derogación.

3. RETROACTIVIDAD TRIBUTARIA.

El art. 10.2 LGT establece que, salvo que dispusieren otra cosa, las
normas tributarias no tendrán carácter retroactivo. Ello no quiere decir
que el ordenamiento prohíba esa retroactividad de las normas
tributarias, ya que las leyes tributarias retroactivas están en principio
admitidas por nuestra Ley Fundamental.

En consecuencia, las leyes tributarias pueden desplegar eficacia

retroactiva cuando expresamente lo establezcan y ello será
constitucionalmente admisible siempre que la retroactividad (de grado
máximo, mínimo o medio) no choque con otros principios que
constitucionalmente aparezcan protegidos como pueden ser, por
ejemplo, los principios de seguridad jurídica o capacidad económica.

El mismo art. 10.2 establece que se aplicarán con carácter retroactivo

siempre que no hubiere alcanzado firmeza el acto en que se hubieran
aplicado, las normas sancionadoras y las que establezcan recargos,
cuando su aplicación resultase más favorable al interesado.

Por regla general, las normas tributarias no tienen efecto retroactivo,

no afectan a situaciones pasadas, sino sólo a situaciones futuras. Las
propias normas tributarias, no obstante, pueden establecer su aplicación
retroactiva expresamente.

Las normas sancionadoras tributarias serán de aplicación retroactiva

si con ello favorecen al interesado. No cabe hablar de la retroactividad de
las normas interpretativas (tampoco de las reglamentarias) porque no
innovan el ordenamiento.
 La retroactividad expresamente declarada de una norma puede ser
inconstitucional, si con ello vulnera algún principio o regla consagrada
en la CE.

21

4. GRADOS DE RETROACTIVIDAD.

Existe retroactividad cuando se aplica una norma a hechos

producidos con anterioridad a su publicación. Grados de retroactividad:

o En grado máximo (propia o auténtica). La norma se aplica a

situaciones de hecho producidas con anterioridad a su publicación y
que ya han desarrollado todos sus efectos.
o En grado medio (impropia). La norma incide sobre situaciones
nacidas bajo la vigencia de la normativa anterior, pero que no han
agotado todos sus efectos en la fecha en que se publica.

5. RETROACTIVIDAD TRIBUTARIA: CE Y LEY.

La CE no prohíbe la retroactividad de las normas tributarias, pues

estas no son sancionadoras, desfavorables o restrictivas de derechos
individuales (art. 9.3 CE). Legalmente, tampoco se prohíbe su
retroactividad (art. 10.2 LGT).

En general, las normas se aplicarán en función de la clase de tributo:

 Tributos instantáneos. Son supuestos de hecho que se agotan con
su mera realización en un momento determinado y concreto. El devengo
coincide con el momento de la realización del hecho imponible (ISD, IVA,
etc.). Las normas se aplicarán a los tributos devengados a partir de su
entrada en vigor.
Tributos periódicos. En ellos, la realización del hecho imponible se
prolonga a lo largo del tiempo, produciéndose de forma continuada o con
tendencia a reproducirse. Se aplicarán a los períodos impositivos que se
inicien a partir de la entrada en vigor de la norma. La ley acota períodos
temporales que sirven para fraccionar dicha continuidad (período
impositivo). De cada período impositivo surge una obligación y el
tributo devengado en cada uno de ellos será autónomo y diferenciado.
Puede situarse al comienzo (IBI) o al final del período impositivo (IRPF).

Siendo el devengo (art. 21 LGT) el momento en que nace la obligación

tributaria (puede ser diferente del momento de su exigibilidad). La
determinación de la obligación tributaria se realiza conforme a la ley
vigente en el momento del devengo.

5.1. RETROACTIVIDAD TRIBUTARIA: JURISPRUDENCIA DEL TC.

La licitud o no de la retroactividad está estrechamente vinculada al

principio de seguridad jurídica y a la previsibilidad de las consecuencias
fiscales de la norma en el caso concreto.

El juicio sobre la constitucionalidad de la retroactividad depende del

grado de retroactividad de la medida, que puede ser:

o Retroactividad propia. Es inadmisible por regla general, salvo que

concurran exigencias cualificadas de interés general.
o Retroactividad impropia. La licitud o ilicitud de la norma
retroactiva se enjuiciará en el caso concreto, valorando cómo incide en la
seguridad jurídica en atención a los siguientes factores: finalidad de la
medida, grado de previsibilidad (momento desde que la nueva norma
pudo ser conocida la nueva norma), momento temporal de la medida,
importancia cuantitativa, etc.

22
 6. INTERPRETACIÓN Y CALIFICACIÓN DE LAS NORMAS
TRIBUTARIAS.

Conforme a lo dispuesto en el art. 3.1 CC, “las normas se interpretarán

según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los
antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en
que han de ser aplicadas, atendiendo únicamente al espíritu y finalidad
de aquellas”.

o Sentido de los términos empleados (art. 12.2 LGT): “En tanto no

se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados
en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico
o usual, según proceda”.
o Autonomía del legislador a la hora de atribuir significado a los
conceptos jurídico- tributarios con independencia de que estos hayan
sido elaborados en otras ramas del ordenamiento jurídico.

Por su parte, la calificación es esa fase del proceso de aplicación de

la norma, que consiste en fijar e identificar los hechos realmente
acaecidos para compararlos con la hipótesis abstracta prevista en la
norma. La calificación se establecerá según la naturaleza jurídica del
presupuesto de hecho (art. 13 LGT). Se excluye así la referencia a la
naturaleza económica. Se prescinde igualmente de la forma o
denominación que le hayan dado los interesados.

7. ANALOGÍA EN LAS NORMAS TRIBUTARIAS.

Analogía en Derecho: “procederá la aplicación analógica de las normas

cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen
otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón” (art. 4.1
CC). El propio CC establece como excepción a tal posibilidad que las leyes
penales, las excepcionales y las de ámbito temporal no se aplicarán a
supuestos ni en momentos distintos de los comprendidos expresamente
en ellas.
 Analogía en Derecho Tributario: “no se admitirá la analogía para
extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho
imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”
(art. 14 LGT). Hay que entender que este artículo despliega eficacia propia
de una ley ordinaria y que sólo dice lo que dice.

En consecuencia, la analogía no será admisible para extender el

ámbito del hecho imponible, de las exenciones y de los demás beneficios
o incentivos fiscales. Si en algún supuesto concreto la analogía debe
reputarse contraria al principio de reserva de ley tributaria, deberá ser
cuestión a resolver por el TC.

Fundamento tradicional: reserva de ley.

Fundamento más reciente: seguridad jurídica.
Posible conflicto entre la analogía (integración) y la interpretación.

8. CONFLICTO DE APLICACIÓN DE LA NORMA (FRAUDE DE LEY).

Podemos definir el fraude de ley como uno o varios actos que originan
un resultado contrario a una norma jurídica y que se han amparado en
otra norma dictada con distinta finalidad. El fraude de ley exige la
presencia de dos tipos de normas:

1) Norma de cobertura, bajo cuyo amparo se realizan los actos en

fraude.
2) Norma defraudada, cuya vulneración se persigue.

23

Así pues, de acuerdo con esta línea doctrinal, se puede definir el

fraude de ley tributaria como “el resultado contrario a una norma
tributaria provocado por uno o varios actos que se han realizado bajo el
amparo formal de una ley que ha sido dictada con finalidad distinta de la
perseguida por los interesados”.

En atención al posible conflicto en aplicación de la norma tributaria

(art. 15 LGT), se entenderá originado cuando se evite total o parcialmente
la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda
tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las
siguientes circunstancias:

a) Que sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado

obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económico
relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran
obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En nuestro ámbito, el fraude de ley presenta una singular importancia

(en Derecho, el fraude de ley se regula en el art. 6.4 CC). Por dos razones
fundamentalmente:

1º Por el deseo de obviar la aplicación de las normas tributarias,

o conseguir una minoración de las cargas fiscales.
2º Porque la propia configuración de las normas tributarias ofrece
claras posibilidades al
fraude de ley, al asumir en no pocas ocasiones como presupuesto de
hecho la forma jurídica en vez de la realidad económica.

8.1. DECLARACIÓN DEL CONFLICTO DE APLICACIÓN DE LA

NORMA.

Se valora como la dificultad de tipificar la institución (concepto

artificioso, efectos relevantes,
etc….). Su regulación está abierta al “abuso de Derecho”.

El procedimiento de aplicación solo se puede utilizar en el marco de

un procedimiento de inspección. Para declarar el conflicto en la
aplicación de la norma tributaria es necesario informe favorable de la
Comisión consultiva, el cual no es susceptible de recurso (sí el resultado
de su aplicación).

Los efectos jurídicos que tiene el conflicto en la aplicación de la norma

tributaria son:

o Exigencia del tributo aplicando la norma eludida.

o Liquidación de intereses de demora.
 o Improcedencia de la imposición de sanciones hasta la reforma de la
LGT en 2015 (15.3
LGT). Ahora sancionable si hay precedente publicado (art. 206.bis
LGT).

9. SIMULACIÓN.

En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho

imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. Según
la doctrina y la jurisprudencia, existen dos clases de simulación:

1. Simulación absoluta. Se finge la realización de un negocio sin

que exista voluntad negocial alguna.
2. Simulación relativa. Se finge la realización de un negocio
ocultando la verdadera
voluntad de las partes de realizar otro.

24

Como consecuencias jurídicas de la simulación, se aplicará la norma

correspondiente al hecho imponible realmente realizado y se exigirán
intereses de demora y, en su caso, las oportunas sanciones.

La simulación se apreciará por la Administración en el

correspondiente acto de liquidación, produciendo efectos exclusivamente
tributarios.

9.1. SIMULACIÓN FRENTE A CONFLICTO DE APLICACIÓN DE LA

NORMA.

Toda simulación es un fraude (en su acepción de incumplimiento de

la norma tributaria), pero no todo fraude es una simulación. Diferencias
entre fraude de ley y simulación:

o En el fraude de ley no se documenta el engaño: se hace lo que se

dice hacer, pero con una intención distinta de la típica.
o En la simulación se falsea la documentación, en el fraude de ley no.
 Economía de opción y fraude de ley: la economía de opción supone la
opción legítima por la forma negocial menos gravosa desde un punto de
vista fiscal.
 25

TEMA 5. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: EL HECHO IMPONIBLE.

1. LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA. DERECHO TRIBUTARIO

MATERIAL Y FORMAL.

La relación jurídica-tributaria se define como el conjunto de

obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación
de los tributos, que afectan tanto a la Administración como a los
obligados tributarios (art. 17.1 LGT). El apartado 2 de tal artículo
reconoce, por otra parte, que “de la relación jurídica-tributaria pueden
derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y
para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias
en caso de su incumplimiento”. Dicho lo cual, se produce una
diferenciación entre tipos de obligaciones y deberes:

Obligaciones materiales. Son las relaciones jurídicas cuyo

contenido consiste en que el sujeto ha de entregar a la Administración
una suma de dinero. Son aquellas de carácter principal, las de realizar
pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo
y las accesorias (art. 17.3 LGT). Son:
o Pago de la obligación tributaria principal.
o Efectuar e ingresar los pagos a cuenta (obligaciones autónomas de
retener, ingresar a cuenta y realizar pagos fraccionados).
 o Obligación de repercutir la cuota tributaria.
o Pago de las obligaciones accesorias (intereses demora y recargos).
o Pago de las sanciones tributarias.
Obligaciones (o deberes) formales. Son las relaciones cuyo
contenido no es pecuniario, consistiendo en conductas del particular que
podrían calificarse de deberes jurídico- públicos, contando la
Administración con las correspondientes potestades administrativas
para su exigencia. Vienen definidas en el art. 29 LGT, que recoge, entre
otras, los deberes de declarar, de expedir factura y, en general, los de
aportar datos y colaborar con la comprobación e investigación de la
situación tributaria.

Dado el contenido pecuniario de las obligaciones materiales,

constituyen prestaciones públicas del art. 31.1 CE, por lo que solo
pueden establecerse y regularse por Ley en sus elementos esenciales. Las
obligaciones formales, en cambio, al no tener dicho contenido pecuniario
no se sujetan a dicho principio constitucional, pudiendo ser establecidas
y reguladas también por norma reglamentaria.

Deberes y derechos de la Administración:

Los derechos o potestades de la Administración son las

prerrogativas administrativas habituales (autotutela, presunción de
legalidad, apremio, etc.).
Los deberes formales de la Administración son dos: la formación
de la voluntad según
las normas reguladoras de los procedimientos administrativos; y los
necesarios para respetar los derechos del obligado tributario.
Por último, las obligaciones materiales de la
Administración son tres: realizar las devoluciones derivadas de la
normativa (art. 31 LGT); realizar las devoluciones de ingresos
indebidos (art. 32 LGT); y reembolsar el coste de las garantías (art. 33
LGT).

2. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por

actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos
ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias
jurídico-privadas (art. 17.5 LGT).

26
 En las prestaciones patrimoniales públicas se produce una relación
jurídica muy similar a la tributaria porque las categorías jurídicas son
muy similares y en ocasiones intercambiables. Pero no se aplican las
reglas estudiadas, reservadas a los tributos, y tampoco se aplican los
principios de justicia tributaria.

Derechos del obligado tributario, entre otros:

Ser informado y asistido por la Administración tributaria.

Conocer la identidad de las autoridades y del personal que tramitan
los procedimientos en los que tenga la condición de interesado.
Solicitar certificación y copia de las declaraciones presentadas,
así como derecho a obtener copia sellada de los documentos
presentados.
No aportar aquellos documentos ya presentados, siempre que el
obligado tributario
indique el día y procedimiento en el que los presentó.
A formular alegaciones y a aportar documentos.
A ser oído en el trámite de audiencia.

2.1. CLASES.

2.1.1. La obligación tributaria principal.

La obligación tributaria principal se define por el art. 19 LGT como

aquella “que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria”. No puede
identificarse como la de pago del tributo o de la deuda tributaria, ya que
ésta última (art. 58 LGT) puede venir integrada por componentes
distintos de la cuota, es decir, por otras obligaciones materiales.

Con estas precisiones, puede afirmarse que los caracteres de la

obligación tributaria principal son: obligación ex lege, de Derecho
público, cuyo objeto consiste en una prestación patrimonial a favor del
ente público, que es la cuota del tributo.

La obligación tributaria principal sí queda vinculada a la realización

del HI, y se caracteriza por lo siguiente:

Es una obligación que nace de la ley.

Es una obligación de dar.
Obligación de Derecho público.
No puede alterarse por actos o convenios de los particulares.

2.1.2. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta.

Con todo, hay otros sujetos que, sin haber realizado el hecho
imponible del tributo, tienen obligación de pagar a la Administración
tributaria. Son las llamadas prestaciones a cuenta (art.
23 LGT).

Por ejemplo, los sujetos que pagan rentas a un contribuyente, tienen

la obligación de retener una parte del salario en concepto de IRPF, y lo
deberá ingresar en la Administración. Pero este sujeto que retiene no ha
realizado el hecho imponible, pues no es él quien ha obtenido la renta.
De este modo, las obligaciones tributarias también surgen debido a que
la normativa obliga a realizar una retención (y esta obligación
corresponde al que paga la renta a la persona que ha realizado el hecho
imponible).

En los pagos fraccionados, el ingreso efectuado a la Administración

mediante retención es un adelanto de la cantidad que el contribuyente
tendrá que pagar. Es un pago adelantado por

27

retención o por ingresos en cuenta; cantidades que no tendrá que

pagar y que la Hacienda le devolverá después.
 Quien tiene la obligación de adelantar es el propio contribuyente que
tiene rentas, y no el que realiza el pago de la retención (empresario). De
este modo, el pago fraccionado es la obligación de adelantar un pago
impuesto que tendré que pagar en el futuro, y es una obligación del
contribuyente.

2.1.3. Las obligaciones tributarias accesorias.

Las prestaciones accesorias sólo existen si existen prestaciones

principales. Las primeras dependen, pues, de las segundas (es decir,
primero debe haber una obligación de pago). Tipos:

1º Interés de demora. Se exige a los obligados tributarios y a los

sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago o
presentación de una autoliquidación, de la que resulte una cantidad,
fuera de plazo. (art. 26 LGT).
2º Recargos por declaración extratempórea sin requerimiento. La
cuota se ingresa fuera de plazo, pero de forma espontánea (sin
requerimiento) y voluntaria. Con ello se evita la sanción de la
Administración y, en algunos casos, se elimina el interés de demora (art.
27 LGT).
3º Recargos del período ejecutivo. Se devengan con el inicio de dicho
período (art. 28 LGT).

2.1.4. Las obligaciones tributarias formales.

Son obligaciones de hacer (declaraciones, registros, contabilidad,

información…) o soportar
(actuaciones derivadas de procedimientos de gestión o inspección
tributaria).

Conforme el art. 29 LGT, son obligaciones tributarias formales las

que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa
tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del
tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de
actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.

3. EL HECHO IMPONIBLE. CONCEPTO. ESTRUCTURA Y

ELEMENTOS.
 3.1. CONCEPTO DEL HECHO IMPONIBLE.

Como cualquier norma jurídica, la que instituye el tributo presenta

una estructura basada en un presupuesto de hecho al que asocia unos
efectos o consecuencias de carácter jurídico, que en este caso se resumen
en la sujeción al tributo. Dicho presupuesto ha recibido la denominación
de hecho imponible, y así se recoge también por el art. 20.1 LGT: “El
hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada
tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria
principal” (art. 20 LGT).

En resumen, es el elemento identificador del tributo y debe reflejar el

índice de capacidad económica gravada. Su definición legal en cada
impuesto no siempre se corresponde con la configuración real del mismo.

3.2. ESTRUCTURA Y ELEMENTOS DEL HECHO IMPONIBLE.

Cabe distinguir, en la estructura de todo hecho imponible, entre

elemento objetivo y elemento subjetivo. Mientras el primero consiste en
el hecho mismo, acto u operación que resulta sujeto al tributo, el segundo
indica aquella persona que guarda con el anterior la especial relación que
la ley ha prefigurado para considerarlo su realizador.

28

3.2.1. El elemento subjetivo.

Un extremo esencial que la norma ha de contemplar es el sujeto que

debe resultar gravado una vez se ha realizado dicho hecho imponible.

En unos casos podría obtenerse de la propia definición del

presupuesto objetivo cuál es esa relación a la que la leu dota de relevancia
para imputar los efectos tributarios. En otros, sin embargo, pueden
concurrir varias personas en su realización, con igual intensidad
e importancia, resultando difícil aislar la relación significativa para
imputar, a quien se halle en la misma, la condición de contribuyente.

Atendiendo a cómo concurre el elemento subjetivo en la configuración

del hecho imponible, se obtiene la distinción entre impuestos personales
e impuestos reales, exigiendo los primeros la referencia del presupuesto
objetivo a un sujeto determinado para poder formar su hecho imponible.

3.2.2. El elemento objetivo.

En él se distinguen cuatro aspectos: material o cualitativo, especial,

temporal y cuantitativo.

El aspecto material es el propio hecho, acto, negocio, estado o

situación que se grava, siendo el que identifica y configura el tributo, y
que en los sistemas tributarios desarrollados consiste generalmente en
una manifestación de la capacidad económica. Según su formulación,
pueden dar lugar a hechos imponibles:
o Genéricos. Abarcan supuestos no citados expresamente por la
norma, pero subsumibles en su delimitación global.
o Específicos. Abarcan solo los supuestos expresamente especificados
en ella.
El aspecto espacial indica el lugar de producción del hecho
imponible, siendo decisivo para determinar el ente público al que se
sujeta.
El aspecto temporal determina el instante en que el hecho
imponible se entiende realizado íntegramente, produciéndose entonces
el devengo del tributo.
El aspecto cuantitativo expresa la medida con que el hecho
imponible se realiza, su
cuantía, su volumen o intensidad. Pero como existen tributos fijos y
variables, solo en éstos últimos existirá dicho aspecto, pues en los fijos
su hecho imponible no es susceptible de producirse en distinto grado,
siendo imposible su medición.

4. LA NO SUJECIÓN Y LA EXENCIÓN. OTRAS TÉCNICAS

DESGRAVATORIAS.

4.1. LA EXENCIÓN.

El hecho imponible se delimita además mediante los supuestos de

exención y de no sujeción. Ambos aluden a supuestos de hecho con los
que, por diferente motivo, no ha de nacer la obligación tributaria.
Técnicamente sí son normas necesarias, porque su supresión determina
la tributación de los hechos a los que se refiere. Liberan de la obligación
de pago, no liberan de deberes formales.
 Dice el art. 22 LGT que “son supuestos de exención aquellos en que,
a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento
de la obligación tributaria principal”. Los supuestos de exención (art. 22
LGT), son previsiones del legislador para que, dadas unas circunstancias
que constituyen su presupuesto de hecho, la persona que realiza el hecho
imponible no soporte total o parcialmente la carga tributaria (p.e: becas).
No nace la obligación tributaria principal aunque se realiza el hecho
imponible.

29

El mecanismo jurídico para que esto ocurra se explica por la

concurrencia de dos normas con sentido contrapuesto. La primera, la
norma que delimita el hecho imponible y le asocia el efecto de nacimiento
de la obligación tributaria principal. La segunda, la norma de exención,
que debilita los efectos de la anterior disponiendo que no se desarrollen
respecto a determinados sujetos que realicen el hecho imponible
(exenciones subjetivas) o respecto a determinados supuestos en éste que
la norma exoneradora precisa (exenciones objetivas).

Además de la clasificación anterior en subjetivas y objetivas, existen

exenciones:

Plenas o parciales. Las plenas excluyen la obligación tributaria

principal sobre toda la capacidad económica demostrada en un supuesto
de hecho; y las parciales sólo hasta un determinado límite. Doble
imposición económica.
Automáticas o rogadas (art. 137.1 RGI). En las rogadas, los premios
literarios, artísticos, científicos… relevantes, están exentos, pero para ello
la entidad que la convoca tiene que solicitar el reconocimiento del
dictamen por la Agencia Tributaria. Las automáticas no requieren un
acto administrativo previo.
Técnicas y extrafiscales.
Permanentes y temporales.
De concesión obligatoria o discrecional.

A través de las exenciones, el legislador puede matizar las

consecuencias para ciertos casos concretos de la realización del hecho
imponible, configurando la obligación tributaria surgida de ellos o incluso
eliminándola. De modo que el hecho imponible puede contener
supuestos gravados en los que surge la obligación tributaria principal,
otros exentos en los que no surge dicha relación y otros parcialmente
exentos en los que surge por cuantía inferior a la ordinaria.

4.2. LA NO SUJECIÓN.

La no sujeción se diferencia del anterior concepto en que la norma que

contiene el supuesto de no sujeción es delimitadora, clarificadora u
orientadora (art. 20.2 LGT). La no sujeción supone una definición del
hecho imponible pues aclara los supuestos que no caen dentro del hecho
imponible dispuesto por el legislador.

Sin embargo, en determinados casos el legislador opta por incluir

dentro de los supuestos de no sujeción, supuestos en los que se realiza
el hecho imponible. La finalidad de esto tiene repercusiones a efectos
posteriores.

Por tanto, las reglas de no sujeción ayudan a delimitar el hecho

imponible, señalando expresamente supuestos no subsumibles en
él (art. 20.2 LGT). Técnicamente, podría prescindirse de estas
reglas, pues exclusivamente son aclaratorias, aunque en la práctica
incluyen con frecuencia supuestos de exención.

4.3. OTRAS TÉCNICAS DESGRAVATORIAS.

Conexión con otras técnicas desgravatorias como reducciones (se

distingue base imponible de base liquidable, que es la imponible menos
las deducciones), deducciones y bonificaciones (lo que desgrava es la
cuota que se ha calculado u no de la base imponible).

30
 TEMA 6. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS.

1. LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

En la aplicación de los tributos se ven implicados diversos tipos de

sujetos:

1. El sujeto activo. sujeto que puede exigir a los obligados tributarios

el cumplimiento de sus deberes y obligaciones tributarias (materiales y
formales). Es el ente público que tiene la competencia administrativa
sobre el tributo, que no tiene que coincidir siempre con el que tiene la
competencia sobre el rendimiento. La LGT identifica el sujeto activo con
los órganos con competencia para la aplicación de los tributos (art. 83.1).
En el ámbito del Estado ese ente es la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT).
2. Los obligados tributarios (art. 35 LGT). Son las personas físicas o
jurídicas a los que la normativa tributaria les impone el cumplimiento de
obligaciones tributarias, tanto de carácter material como formal.

2. EL SUJETO PASIVO Y LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS.

La categoría principal es la de sujeto pasivo, que normalmente se

identifica con la persona que realiza el hecho imponible, pero hay muchas
posiciones subjetivas en la relación jurídica tributaria. Por ello se acuña
el término “obligados tributarios”, para aludir a la totalidad de los sujetos
que tienen deberes u obligaciones de naturaleza tributaria.

Por tanto, el sujeto pasivo es el obligado tributario que, según la ley,

debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones
formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto
del mismo (art. 36.1 LGT). Todo sujeto pasivo es deudor del tributo, pero
no a la inversa. No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba
repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la Ley de cada
tributo disponga otra cosa (art. 36.1
LGT).

En cuanto al contribuyente, es el principal sujeto pasivo,

“protagonista” de la relación jurídica tributaria, que realiza el hecho
imponible (art. 36.2 LGT). La LGT reserva el término contribuyente
a quien resulta obligado ante la Hacienda Pública precisamente por
haber realizado el hecho imponible, quedando vinculado, por ello, al pago
de la obligación tributaria principal y al cumplimiento de las prestaciones
formales inherentes a la misma.

Su condición le impone (salvo presencia de sustituto) el cumplimiento

de la obligación tributaria principal y los deberes formales. Solo se
adquiere la misma por imposición de ley, y dicha condición no se pierde
aunque se traslade la carga tributaria a un tercero (art. 36.1 LGT).

Algunas leyes denominan “sujeto pasivo” al que técnicamente

merece la consideración de
“contribuyente”.

2.1. SOLIDARIDAD TRIBUTARIA.

Según el art 35.7 LGT, la solidaridad se define como la

concurrencia de varios obligados tributarios en la realización de un
hecho imponible determina que todos respondan solidariamente frente a
la AT: puede exigir a cualquiera de ellos el cumplimiento de las
prestaciones tributarias, salvo que por ley se disponga expresamente otra
cosa.

Se trata de una regla aplicable a todos los obligados tributarios

cuando han realizado el mismo presupuesto de una obligación
(responsables, sucesores, etc.). La regla general en el ámbito

31

tributario es la solidaridad (a diferencia que en el CC: mancomunidad

en caso de concurrencia de deudores).
 La voluntad de la LGT es que todos los que hubieran realizado
conjuntamente su presupuesto de hecho asuman íntegramente el
cumplimiento de las prestaciones derivadas del mismo.

2.2. SUSTITUTO.

Es sujeto pasivo, aunque muchas leyes identifican al sujeto pasivo con

el contribuyente. El sustituto se coloca en el lugar del contribuyente al
que sustituye en la relación jurídico-tributaria en sus relaciones con la
AT: está obligado al cumplimiento de las obligaciones materiales y
formales de la obligación tributaria.

El sustituto desplaza al contribuyente de la relación tributaria,

ocupando su lugar y quedando como único sujeto vinculado a la
Hacienda Pública. Como la capacidad económica realmente la manifiesta
el contribuyente, el sustituto podrá exigir de éste el importe de las
obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa.

El sustituto solo existe cuando expresamente lo indique la ley, sin que

la Administración ni los particulares puedan intervenir para alterar las
posiciones subjetivas prefiguradas por la ley del tributo. Figura poco
utilizada. Algunos ejemplos son las tasas locales, el ICIO y el IIVTNU.

En el sistema tributario actualmente vigente los mecanismos de la

retención y el ingreso a cuenta han eliminado el de la sustitución con
retención, sin que pese a sus analogías pueda considerarse el mismo
instituto jurídico.

3. OBLIGADOS TRIBUTARIOS: ENTES SIN PERSONALIDAD

JURÍDICA.

No es una posición jurídica subjetiva concreta, sino la mención

de que el ordenamiento tributario reconoce capacidad para ser obligado
tributario (titular de derechos y obligaciones) a los entes sin personalidad
jurídica.

Según el art. 35.4 LGT, “tendrán la consideración de obligados

tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes,
comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad
jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado
susceptibles de imposición”. Así, se prevé que pueden ser sujetos pasivos
del IVA o del IBI.
 Por el contrario, no pueden ser, con carácter general, sujetos pasivos
de los impuestos sobre la renta (IRPF, IS, IRNR). Aunque sí pueden ser
obligados tributarios distinto del sujeto pasivo.

4. OBLIGADOS TRIBUTARIOS POR DEUDAS AJENAS: EL

RESPONSABLE.

El responsable responde del pago de la deuda tributaria de un tercero

(deudor principal). Se trata de un tercero que se coloca junto al sujeto
pasivo o deudor principal del tributo, pero a diferencia del sustituto, no
lo desplaza de la relación tributaria ni ocupa su lugar, sino que se añade
a él como deudor, de manera que habrá dos deudores del tributo, aunque
por motivos distintos y con régimen jurídico diferenciado. Debido a la
coexistencia de deudores, el responsable no es en ningún caso sujeto
pasivo del tributo, ni tampoco deudor principal.

El fundamento radica en que normalmente se debe a la realización de

una conducta (presupuesto de hecho de la responsabilidad) que, de
alguna forma, facilita el incumplimiento por parte del sujeto pasivo.

32

El responsable no realiza el hecho imponible ni revela capacidad

económica: paga la deuda del deudor principal, y por ello tiene derecho
de reembolso de acuerdo con el CC (art. 41.6 LGT).

5. EL RESPONSABLE (ART. 41 LGT).

5.1. ALCANCE DE LA RESPONSABILIDAD.

Como regla general, la deuda tributaria es la cuantía exigida al deudor

principal en período voluntario. También comprende los intereses y
recargos generados en el procedimiento de recaudación iniciado contra el
responsable, cuando no paga en el período voluntario.

Asimismo, no alcanza el cumplimiento de deberes formales del

contribuyente. Tampoco alcanza a las sanciones del deudor principal,
salvo previsión expresa: cuando comprende las sanciones, tiene derecho
a la aplicación de las mismas reducciones sobre la sanción (conformidad
y pronto pago) que hubiera tenido el deudor principal.

5.2. TIPOS DE RESPONSABILIDAD.

La terminología es equívoca, ya que la diferencia reside en el diferente

momento en que pueden ser llamados al pago de la deuda (art. 175 LGT).

• Al responsable solidario se le puede exigir la deuda a partir del

momento en que el deudor principal no paga la deuda en período
voluntario.
• Al responsable subsidiario no se le puede exigir la deuda hasta que
no se ha declarado fallido al deudor principal y, si los hubiere, a los
responsables solidarios.

Si la ley no menciona el tipo de responsabilidad, se considera que es

subsidiaria.

5.2.1. Responsabilidad solidaria.

Se entiende como la colaboración en la realización de infracciones

(la responsabilidad se extiende a las sanciones). El colaborador
responderá de la sanción y de la deuda tributaria, esto es, de la cuota
que corresponda al obligado principal.

La responsabilidad solidaria no se da entre coparticipes, sino entre

cada uno con la entidad, de modo que la Administración puede dirigir el
cobro contra la propia entidad o por las partes correspondientes contra
los copartícipes.

El alcance del responsable solidario se extiende a las deudas del

anterior titular derivadas de la explotación, lo que abarca no solo los
tributos en que fuera sujeto pasivo, sino también las retenciones e
ingresos a cuenta procedentes sobre rendimientos abonados en el
ejercicio de la actividad.

Sucesión intervivos de explotaciones económicas. Alcanza

a las sanciones, pero se puede limitar la responsabilidad solicitando la
certificación de deudas (art. 175 LGT).
 Participación en las entidades del art. 35.4 LGT. En este
caso, entre ellos y frente a la AT, su responsabilidad se limita a su
porcentaje de participación (excepción a la regla general de solidaridad
del art. 35.7 LGT).
Sujetos que colaboran o dificultan la acción recaudatoria de la AT.
La responsabilidad
alcanza a las sanciones, intereses y recargos (art. 42.2 LGT).

33

5.2.2. Responsabilidad subsidiaria.

Se declara responsables subsidiarios a los administradores de hecho

o de derecho de personas jurídicas sancionadas que incurran en
infracciones tributarias, cuando no hubiera hecho lo posible por evitar
el incumplimiento sancionado (la responsabilidad se extiende a las
sanciones).

Son también responsables subsidiarios los administradores de

personas jurídicas que cesan en su actividad, cuando no hubiera hecho
lo posible por cumplir las obligaciones pendientes. También los
integrantes de la administración concursal, cuando no hubiera hecho lo
posible por cumplir las obligaciones pendientes. Respondiendo
también como administradores de las deudas y sanciones posteriores
a tales situaciones si tienen funciones de administración.

Los adquirentes de bienes afectos al pago de la deuda tributaria

responderán con los propios bienes.
La LGT incorpora en los subsidiarios a los agentes y comisionistas
de aduanas, cuando
actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes.
Contratistas y subcontratistas, por las retenciones y cuotas a
repercutir por el subcontratista a los trabajadores y clientes, en la parte
que corresponda a sus propias obras, salvo que el subcontratista hubiera
aportado certificado de estar al corriente de sus obligaciones tributarias.
Personas o entidades creadas fraudulentamente con la
finalidad de eludir la
 responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública
(incluye sanciones y responsabilidad por las deudas tributarias).

5.3. PROCEDIMIENTO PARA EXIGIR LA RESPONSABILIDAD

TRIBUTARIA.

Se trata de un procedimiento declarativo conducente a la emisión de

un acto administrativo en que se declara la responsabilidad, se cuantifica
la misma y se le exige al responsable, habilitándole un período voluntario
para su ingreso. A partir de ahí, en caso de vencer dicho período
voluntario sin haberse satisfecho la deuda, se iniciará el período ejecutivo
y se le exigirá al responsable por el procedimiento de apremio.

La diferencia entre los dos tipos de responsabilidad no reside en el

procedimiento a seguir en cada caso, sino en el momento y el
presupuesto de hecho habilitante para dictar el acto declarativo en cada
una de ellas:

En el caso de la responsabilidad subsidiaria, dicho acto solo podrá

dictarse tras la declaración de fallido del obligado principal y en su caso
de los responsables solidarios, notificándose entonces al responsable
subsidiario el acto derivativo de la responsabilidad.
En el caso de la responsabilidad solidaria, por el contrario, señala
que el acto declarativo podrá dictarse y notificarse antes o después de
vencer el periodo voluntario de ingreso del deudor principal. Si se notificó
antes, bastará con requerir de pago al responsable una vez haya vencido
dicho periodo, concediéndole otro propio.

La responsabilidad debe ser declarada por la Administración y

notificada al responsable
mediante “Acto de Derivación de Responsabilidad” (ADR), con:

o El texto íntegro del acuerdo, con indicación del presupuesto de

hecho habilitante, y las liquidaciones a las que alcanza dicho
presupuesto.

34
 o Medios de impugnación que pueden ser ejercitados contra dicho
acto.
o Lugar, plazo y forma para efectuar el pago.

El acto declarativo de la responsabilidad se dictará previa audiencia

del interesado, quien no podrá, con anterioridad a este trámite de
audiencia, efectuar las alegaciones y aportar la documentación que
considere necesarias.

Puede impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las

liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que ello permita
revisar las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros
obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del
responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación (excepto en
la responsabilidad por colaborar en la desaparición de bienes
embargados).

6. OBLIGADOS TRIBUTARIOS.

6.1. OBLIGADOS TRIBUTARIOS POR DEUDAS AJENAS:

SUCESORES.

Respecto a los sucesores de personas físicas (art. 39 LGT), a la muerte

de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se
transmitirán a los herederos (a los que se equiparan los legatarios cuando
toda la herencia se transmita en legados). En ningún caso se transmitirán
las sanciones.

La obligación del responsable no se transmitirá, salvo que hubiera

sido notificado el ADR antes del fallecimiento. Si se aceptara la herencia
a beneficio de inventario, la obligación transmitida quedaría limitada al
valor de los activos que integran la masa.
 Las obligaciones se transmiten aunque las deudas no hubieran
sido liquidadas antes del momento del fallecimiento.

En cuanto a los sucesores de personas jurídicas y entidades sin

personalidad jurídica (art. 40
LGT), poseen un régimen diferente dependiendo de que la entidad
tuviera o no limitada su responsabilidad. Este artículo 40 distingue cinco
supuestos diferentes:

1) Entidades disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la

responsabilidad de los socios.
En este caso los socios quedarán solidariamente obligados.
2) Entidades disueltas y liquidadas sin limitación de responsabilidad
de los socios. Igual que el anterior.
3) Sociedades y entidades jurídicas disueltas o extinguidas, pero sin
liquidación, en cuyo caso las obligaciones pendientes se transmitirán a
quienes les sucedan.
4) Sucesión de entidades referido a la disolución de fundaciones.
Las obligaciones pendientes de las mismas se transmitirán a los
destinatarios de sus bienes y derechos.
5) Disolución de los entes sin personalidad. Se transmitirán a los
partícipes o cotitulares de dichas entidades.

6.2. OBLIGADOS A REALIZAR PAGOS A CUENTA.

Son los retenedores (R), obligados a realizar ingresos a cuenta (IC) y

obligados a realizar pagos fraccionados (PF) (arts. 23 y 37 LGT).

o Tributos sobre los que suele establecerse (impuestos sobre la renta):

IRPF, IS, IRNR.
o Funciones: anticipo de la cuota antes de que resulte exigible,
información, etc.

35

La obligación tributaria es autónoma de la obligación tributaria

principal (art. 23 LGT). No obstante, la doctrina del Tribunal Supremo
impide liquidar la cuota de retención al retenedor cuando ello pudiera
producir un enriquecimiento injusto a favor de la AT.
 Las cuotas de R/IC/PF están regularizadas por el propio
contribuyente al autoliquidar el tributo sobre el que recaen obligaciones
de pagos a cuenta.
6.3. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS: ESQUEMA GENERAL. a)
Obligados al pago de deudas tributarias.
o Propias (principales o no) (deudores tributarios).
Sujeto pasivo (contribuyente y sustituto) (art. 36 LGT).
Obligaciones a cuenta: retenedores (R), personas obligadas a
realizar ingresos a cuenta (IC) y a realizar pagos fraccionados (PF).
o Ajenas (principales o no). Responsables tributarios (solidarios
y subsidiarios) y sucesores.
b) Obligados al cumplimiento de deberes formales. Estas
obligaciones pueden afectar también a los sujetos anteriores.
c) Obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del
tributo (art. 38 LGT).
o Sujetos que soportan retenciones e IC (contribuyente).
o Sujetos obligados a soportar la repercusión (IVA).

7. CAPACIDAD JURÍDICA Y REPRESENTACIÓN.

• Capacidad jurídica (art. 44 LGT). En el ámbito tributario la tienen

los que la tengan reconocida en Derecho, y también los menores de edad
y los incapacitados en las relaciones tributarias derivadas de las
actividades cuyo ejercicio les esté permitido por el ordenamiento jurídico
sin asistencia de la persona que ejerza la patria potestad, tutela, curatela
o defensa judicial. Se exceptúa el supuesto de los menores incapacitados
cuando la extensión de la incapacitación afecte al ejercicio y defensa de
los derechos e intereses de que se trate.
• Representación legal (art. 45 LGT):
o Para quienes no tienen capacidad jurídica: la legalmente establecida.
o Para personas jurídicas: la legalmente establecida.
o Para entes sin personalidad jurídica: quien la acredite
fehacientemente y, en su defecto, se considerará como tal el que
aparentemente ejerza la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera
de sus miembros o partícipes.

7.1. REPRESENTACIÓN VOLUNTARIA Y OBLIGATORIA.

• Representación voluntaria (art. 46 LGT):

 o Los obligados tributarios podrán actuar por medio de
representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán
las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga
manifestación expresa en contrario.
o Para actos de mero trámite se presumirá concedida la
representación.
o Cuando concurran varios obligados en un mismo presupuesto de
hecho, se presumirá otorgada la representación a cualquiera de ellos,
salvo que se

36

produzca manifestación expresa en contrario (pero la liquidación

resultante deberá ser notificada a todos los titulares de la obligación).
• Representación obligatoria (art. 47 LGT). Los no residentes pueden
quedar obligados a designar un representante con domicilio en territorio
español cuando operen en dicho territorio a través de un establecimiento
permanente, o si así lo requiere la AT.

8. DOMICILIO FISCAL (art 48 LGT).

Es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones

con la AT. Incide también en la determinación del órgano competente de
una concreta Administración (art. 84 LGT).

El domicilio fiscal de las personas físicas será donde tengan

su residencia habitual (aunque para empresarios y profesionales la AT
podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente
centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades
desarrolladas).
El domicilio fiscal de las entidades y personas jurídicas será el
lugar donde se realice la
gestión administrativa y la dirección de sus negocios.
En relación a los cambios de domicilio se establece el deber
de notificar los cambios del domicilio fiscal a “todas” las Administraciones
tributarias. No producirá efectos frente a la AT el cambio de domicilio no
notificado.
 Cada AT podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por
los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le
competa.
 37

TEMA 7. LOS ELEMENTOS CUANTITATIVOS DE LA PRESTACIÓN

TRIBUTARIA.

1. INTRODUCCIÓN.

Debe partirse de la distinción entre tributos variables y no variables.

En estos últimos, como el hecho imponible puede realizarse con distinto
grado, es preciso que la Ley ofrezca unos elementos de cuantificación que
permitan, por su aplicación a cada caso concreto, determinar la cuantía
del tributo, según la medida o intensidad con que se realizó el hecho
imponible en cada caso. Los más importantes son la base imponible y el
tipo de gravamen.

Dada su función de determinación de la cuantía del gravamen, los

elementos de cuantificación están directamente vinculados por el
principio de capacidad económica y, en general, lo que según el art. 31.1º
CE expresan la justicia tributaria. Tanto la base imponible como el tipo
de gravamen están presididos en su regulación por el principio de reserva
de ley (art. 8.a LGT).

2. LA BASE IMPONIBLE.

2.1. CONCEPTO.

La base imponible es el conjunto de reglas que sirven para medir la

intensidad de la realización del hecho imponible (art. 50 LGT).

En virtud de esa estrecha relación entre hecho imponible y base

imponible, a la definición normativa del hecho imponible debe
corresponder un concepto normativo de base imponible coherente con
aquella, obtenido en atención a sus aspectos y elementos. La segunda
función de la base imponible es la de servir como elemento de
cuantificación del tributo. Aplicando sobre ella los tipos de gravamen, se
obtendrá la cuota tributaria, constituyendo así el primer eslabón lógico y
jurídico de las operaciones de determinación del importe del tributo.
 El proceso de cuantificación (art. 49 LGT) recibe el nombre de
liquidación, al igual que el acto resultante de dicho proceso. Cuando lo
realiza el Administración tributaria (AT), se llama liquidación. Cuando lo
realiza el obligado tributario (OT), se llama autoliquidación (declaración-
liquidación). La cuantificación difiere según los tributos:

De cuota variable. La cuota se determina y cuantifica a partir de

las bases tributarias (BI
y BL) y los tipos de gravamen (TG).
De cuota fija. La cuota viene predeterminada (p.e.: IVTM, tasas).
De cupo o reparto. La cuota es el resultado de distribuir costes
entre los beneficiarios
(p.e.: contribuciones especiales).

2.2. MODALIDADES.

Respecto a las clases de base imponible, hay múltiples criterios y

tipologías resultantes de ellos. Limitándonos a las que tienen más
relevancia actualmente, distinguimos entre:

• Base imponible y base liquidable. Según el art. 54 LGT, por base

liquidable se entiende la magnitud resultante de practicar en la base
imponible las reducciones establecidas en la Ley, como ocurre
actualmente en el IRPF.
• Base imponible monetaria y no monetaria. Su importancia reside
en que se aplicarán una especie u otra de tipos de gravamen, ya que,
debiendo obtenerse en todo caso una suma de dinero como cuota del
tributo, la base monetaria permite aplicar directamente sobre ella los
porcentajes establecidos por la Ley, mientras que las no monetarias

38
 deberán gravarse por aplicación de cantidades monetarias sobre las
unidades físicas o de otro tipo que se expresen. La base imponible arroja
normalmente un resultado expresado en unidades monetarias, pero no
siempre (p.e.: IIEE).
• Base imponible unitaria o agregada y desagregada. Esta división se
realiza en función de que se les aplique en toda su magnitud un mismo
tipo de gravamen o se prevea su descomposición para aplicar tipos
diversos. Este último caso es el del IRPF, que registra porciones de base
sometidas a un tipo general y otras sometidas a tipos diferentes.
• Base imponible alternativa, subsidiaria o complementaria. Se dan
cuando la propia Ley del tributo prevea más de una base imponible
normativa, no por los métodos para obtenerla sino como expresivas de
magnitudes diferentes. Lo relevante en tales casos será determinar con
exactitud si la relación entre una y otra definición de la base es
subsidiaria, o puede acudirse a alguna de ellas, como opción del sujeto o
de la Admón.

2.3. MÉTODOS DE DETERMINACIÓN.

Los métodos de determinación de bases imponibles constituyen los

instrumentos o medios para el tránsito de la base normativa a la fáctica
(medida o magnitud que en cada caso concreto alcanza el hecho real
verificado, que se subsume en el hecho imponible normativo). Su
trascendencia reside en que, en virtud de su mayor o menor precisión,
ofrecerán la base normativamente definida o, por el contrario, otra
magnitud que no se corresponde con aquella, llegando a propiciar que la
medición no se haga sobre los hechos imponibles legalmente definidos,
sino sobre otros hechos, con lo que se subvierte por completo el sistema
tributario.

El art. 50.2 LGT señala que las leyes de cada tributo establecerán los
métodos para determinar la base imponible, dentro de los regímenes de
estimación directa, objetiva e indirecta.

1. Estimación directa (art. 51 LGT). Podrá utilizarse por el

contribuyente y por la Administración tributaria conforme a la normativa
de cada tributo. En su aplicación, la Administración tributaria utilizará
las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en
libros y registros comprobados administrativamente y los demás
documentos, justificantes y datos que tengan relación con los
elementos de la obligación tributaria (art. 51 LGT). Características:
 a) Es el método más idóneo para medir la capacidad económica real,
utilizando el mayor número posible de datos reales.
b) Se aplica generalmente en los tributos y conlleva costes indirectos
(deberes formales: contabilidad, libros-registro, facturación, etc…).
c) Sustituye muchos datos reales por otros indirectos o indiciarios
(cantidades prefijadas, índices, módulos, porcentajes, estadísticas, etc.).
d) Mide con menor exactitud la capacidad económica, pero simplifica
la gestión tributaria (reducción de costes indirectos).
e) Posee carácter voluntario (especial relevancia en IRPF e IVA y
escasa en el resto).
2. Estimación objetiva. Se caracteriza por determinar la base
imponible mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o
datos previstos en la normativa propia de cada tributo (art. 52 LGT). El
carácter objetivo de los índices o módulos estriba en que arrojan
resultados o valores iguales para cada sector, actividad o grupo de
contribuyentes para los que se prevén.
3. Estimación indirecta. Se trata del método subsidiario de
determinación de la base imponible, aplicable solo cuando resulte
imposible determinar la base imponible en estimación directa (arts. 53
y 158 LGT). Solo es aplicable en el curso de un procedimiento de
inspección. Procedimiento:
39

a) La base imponible se calcula aplicando uno (o varios) de los

siguientes medios:
Los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes.
Los elementos que indirectamente acrediten la existencia de
bienes, rentas, ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean
normales en el respectivo sector económico; o que se dependan de las
dimensiones de las unidades productivas a comparar.
Las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran
en los obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se
posean de supuestos similares.
b) Existe, además, un procedimiento específico (art. 158 LGT), en el
que la AT debe justificar su utilización y la elección de los medios
adoptados.
Causas que la habilitan (art. 53 LGT):
Falta de presentación de declaraciones o que estén incompletas o
inexactas.
Resistencia, obstrucción, excusa o negativa en la actuación
inspectora
 Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o
registrales.
Desaparición o destrucción, aun por fuerza mayor, de los
libros-registro contables o de los justificantes de sus anotaciones.

3. EL TIPO DE GRAVAMEN.

Los tipos de gravamen se definen, según dispone el art. 55 LGT, como

“la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para
obtener como resultado una cuota íntegra”. Indican en qué porción de la
capacidad económica medida por la base imponible se reserva al ente
público o, en otras palabras, la participación que corresponde a la
Hacienda Pública en la riqueza o capacidad económica manifestada en
cada tributo.

En cuanto a las clases de tipos de gravamen:

1) Alícuotas y específicos. Los alícuotas consisten en un porcentaje,

mientras que los específicos se aplican sobre la base imponible no
monetaria, y consiste en una cantidad de dinero por cada unidad de
medida de la base imponible.
2) Proporcionales, progresivos y regresivos. En los proporcionales, el
tipo de gravamen no varía aunque aumente la base imponible. En los
progresivos, el tipo de gravamen aumenta a medida que lo hace la base
imponible. Y, por último, en los regresivos el tipo de gravamen disminuye
a medida que aumenta la base imponible.

Según el art. 55.2 LGT, se denomina tarifa al conjunto de tipos de

gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable
en un tributo.

4. LA CUOTA Y DEUDA TRIBUTARIAS.

Según el art. 56 LGT, la determinación de la cuota tributaria se

realizará aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable o según la
cantidad fija señalada a tal efecto.

La cuota tributaria (art. 56 LGT) se divide en:

a) Cuota íntegra (art. 56.1 LGT). Es la cantidad resultante de aplicar

el tipo de gravamen a la base liquidable.
 b) Cuota líquida (art. 56.5 LGT). Se define como el resultado de
practicar sobre la cuota
íntegra las reducciones previstas en la Ley de cada tributo. Existe en
la mayoría de impuestos (IRPF, IP, IS, ISD).

40

c) Cuota diferencial (art. 56.6 LGT). Se trata del resultado de minorar

la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados,
retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de
cada tributo. No existe en la mayoría de impuestos (sí en el IRPF e IS).

En este punto, se debe realizar una distinción entre cuota tributaria y

deuda tributaria. Según el art. 58.1 LGT, formará parte de la deuda
tributaria el interés de demora y los recargos por declaración
extemporánea, sean del periodo ejecutivo o los exigibles sobre las bases
o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos. En cambio, este
precepto no incluye en la deuda las sanciones tributarias (pecuniarias)
que pudieran imponerse.

5. LAS GARANTÍAS DEL CRÉDITO TRIBUTARIO.

En sentido amplio, podría entenderse por garantías todas las medidas

normativas con que se protege y rodea de cautelas la prestación
tributaria, asegurando su efectividad. Cabría incluir en este ámbito las
propias prerrogativas administrativas o las de tipo personal como la
responsabilidad tributaria, aparte de las específicamente exigidas para
aplazamientos, suspensiones, etc.

En sentido más estricto, se consideran garantías tributarias las

recogidas en los arts. 77 a 80 LGT. Constituyen una relación accesoria y
diferenciada de la relación tributaria principal que tiene por objeto la
prestación del tributo. Lo que no impide que también vengan sujetas al
principio de legalidad, debiendo establecerse por Ley, tanto por afectar a
la prestación tributaria como por incidir, en su caso, sobre los sujetos
que han de hacer frente a ellas. Concebidas como garantías reales de
crédito tributario, la LGT prevé los derechos de prelación (general y
especial), de afección y el de retención. En otro orden pueden citarse
ciertas medidas cautelares.
 El derecho de prelación general se define como un privilegio
frente a otros acreedores del deudor, transformándose en un derecho real
sobre el valor de los bienes en caso de concurso, determinando la
preferencia de la Hacienda Pública a la hora de distribuir el producto de
la venta de los bienes embargados al sujeto.
El derecho de prelación especial se denomina también hipoteca
legal tácita y se trata
de un derecho a favor de todas las Administraciones territoriales
(Estado, CCAA y Entidades Locales) y se aplica en los tributos periódicos
que graven bienes o derechos inscribibles en un registro público, o sus
productos directos.
En virtud del derecho de afectación, la Administración goza de un
derecho real de
afección sobre el bien transmitido en garantía de los tributos que
graven su transmisión.
El derecho de retención se prevé como la facultad que tiene
la Admón. de retener las mercancías presentadas a despacho para
liquidar los tributos que graven su tráfico.

5.1. LAS MEDIDAS CAUTELARES.

La necesidad de tutelar los intereses públicos justifica que se puedan

adoptar algunas medidas que eviten que aquéllos puedan ser ignorados,
perjudicados o burlados. Su carácter preventivo exige que puedan
tomarse antes de que el hipotético perjuicio llegue a producirse, por eso
se llaman cautelares (art. 81 LGT). Se deben distinguir, por una parte, de
las garantías que recaen sobre el patrimonio o bienes singulares de los
deudores tributarios, a las que acabamos de hacer referencia; y, por otra,
de las medidas de aseguramiento definitivas (por ejemplo, el embargo de
los bienes del deudor una vez inatendido el requerimiento de pago en el
procedimiento ejecutivo). Las medidas cautelares también son aplicables
a los tributos que fueran titularidad de otros Estados miembros de la UE,
o de Entidades internacionales o supranacionales.

41

Como medidas cautelares específicas encontramos la anotación

preventiva y las medidas cautelares en la inspección (arts. 79.2 y 146
LGT).

6. LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

 Formas de extinción de la obligación tributaria (art. 59 LGT):

Pago (arts. 60-65 LGT). El pago de la deuda tributaria se efectuará

en efectivo. Se entiende pagada en efectivo una deuda tributaria cuando
se haya realizado el ingreso de su importe en las cajas de los órganos
competentes, oficinas recaudadoras o entidades autorizadas para su
admisión.
Compensación. Es una modalidad de pago, regulada en los arts.
71 a 74 LGT. Se produce
cuando coincide en la misma persona acreedor y deudor, siendo
necesaria la existencia de un acto administrativo que reconozca ese
derecho del contribuyente de cobro. De esta manera, la Admón.
compensa la deuda que el contribuyente tiene frente a ella.
Condonación. “Las deudas tributarias sólo podrán condonarse en
virtud de ley, en la
cuantía y con los requisitos que en la misma se determinen” (art. 75
LGT).
Baja provisional por insolencia (sin rehabilitarse en 4 años, art. 76
LGT). Las deudas tributarias que no se hayan hecho efectivas en los
procedimientos de recaudación por insolvencia probada, total o parcial,
de los OT, se darán de baja en cuentas en la cuantía procedente,
mediante la declaración del crédito como incobrable, en tanto no se
rehabiliten dentro del plazo de prescripción, de acuerdo con el art. 173.2
LGT. La deuda tributaria se extinguirá si, vencido el plazo de
prescripción, no se hubiera rehabilitado.
Responsabilidad por infracciones. La muerte del infractor extingue
la responsabilidad por infracciones (art. 189), pero no la obligación
tributaria. La muerte de los obligados a satisfacer las sanciones
determina la extinción de las sanciones tributarias (art. 190).
Prescripción (arts. 66-70 LGT). Se refiere a la extinción de los
derechos por su no uso.
o Prescripción extintiva. Extinción de un derecho por inactividad de
su titular durante el periodo de tiempo previsto en la ley.
o Prescripción tributaria. La inactividad del titular de un derecho
(OT o AT)
durante un plazo de cuatro años determina su extinción.
o Derechos de la Administración prescriptibles. Son el derecho a
determinar la deuda tributaria, y el derecho a exigir el pago de las deudas
liquidadas.
o Derechos del obligado tributario prescriptibles. Son el derecho
a solicitar devoluciones tributarias y reembolso de garantías; y el
derecho a obtener devoluciones tributarias y reembolso de garantías.
 Cómputo de plazos: Aunque el derecho a liquidar prescribe a los 4
años, la Admón. puede comprobar algunos elementos de la liquidación
de los últimos 10 años cuando pretenda regularizar obligaciones
tributarias no prescritas (p.e.: bases imponibles negativas, cuotas
compensadas o pendientes y deducciones aplicadas o pendientes).
Inicio del cómputo: desde que pudo ejercitarse el derecho afectado.
Interrupción de la prescripción: determina el inicio de
un nuevo plazo. La interrupción del plazo para el obligado tributario se
extiende a todos los demás obligados, incluidos responsables (no si la
obligación es mancomunada).
Causas de interrupción de la prescripción (art. 68 LGT): cualquier
actuación de
cualquier interesado relacionada con el cumplimiento del derecho
afectado.

42

TEMA 8: LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS: EL

PROCEDIMIENTO DE GESTIÓN.

1. LA CUANTIFICACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

 Se trata del elemento nuclear de los procedimientos tributarios. La
cuantificación es realizada en ocasiones por el OT (autoliquidación) y en
otras por la AT (liquidación):

La “autoliquidación” es la operación realizada por el OT en el que

simultáneamente:

Declara los hechos jurídicamente relevantes y los califica

jurídicamente.
Identifica las normas aplicables
Cuantifica la obligación tributaria.

Como resultado de esa operación, el OT normalmente paga la deuda

cuantificada, sin actividad alguna por parte de la Administración.

Por otra parte, la “liquidación” es el acto administrativo de

cuantificación, como resultado de una actuación que puede tener lugar
en alguno de los procedimientos de gestión e inspección existentes.

2. LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS (ARTS. 83-177).

Aplicar los tributos equivale a ejecutar, realizar o poner en práctica
las normas que los regulan. La aplicación del sistema tributario se basará
en los principios de proporcionalidad, eficacia y
limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de
obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías
de los obligados tributarios.

La aplicación de las normas ordenadoras de los tributos se realiza de

manera compartida por la Administración tributaria y los particulares,
los cuales son los principales destinatarios de las normas fiscales, y casi
siempre, los únicos que responden de su correcto cumplimiento. La
Administración aplica el tributo, pero es la ley la que establece las
posibilidades y los límites de actuación.

En conclusión, la aplicación de los tributos comprende todas las

actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los
obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como
las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en
cumplimiento de sus obligaciones tributarias (art. 83 LGT). Su contenido
es el siguiente:
 o Comprende las reglas de los principales procedimientos de
aplicación (gestión tributaria, inspección, recaudación), excluidos los
procedimientos de revisión y los sancionadores.
o Contiene un grupo grande de normas heterogéneas, de difícil
sistematización, de aplicación en la mayoría de los procedimientos
tributarios.

3. LOS PROCEDIMIENTOS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS.

Dichos procedimientos tienen regulación diferenciada, pero están

estrechamente vinculados. Ordenados cronológicamente, lo normal es
que se inicie con la gestión del tributo (liquidación), luego su recaudación
y luego, quizás, la inspección. Pero ese orden se altera con frecuencia y
ello dificulta su estudio. Otras dificultades:

43

o La coexistencia de regímenes de gestión mediante liquidación y

autoliquidación.
o La configuración como procedimientos autónomos de actuaciones
que forman parte de un procedimiento general.
o La regulación de distintos procedimientos de control de la
actuación del contribuyente, que a veces tienen la consideración de
gestión y otras de inspección.

Junto a la Administración Pública, el interesado es el otro elemento

subjetivo esencial e imprescindible en todo procedimiento administrativo.
El órgano de la Administración que intervenga en un procedimiento tiene
el deber de comunicar su existencia y tramitación a los titulares de
derechos e intereses legítimos potencialmente afectados.

Como regla general, los particulares interesados podrán comparecer

en los procedimientos personalmente o no, por medio de representante.

4. NORMAS COMUNES.

4.1. ASISTENCIA POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.

 Conforme al art. 85 LGT, la Administración deberá prestar a los
obligados tributarios la necesaria información y asistencia acerca de sus
derechos y obligaciones. En este ámbito, cabe incluir las siguientes
actuaciones:

o Ayuda para la presentación de declaraciones, autoliquidaciones

y comunicaciones tributarias.
o Contestaciones a consultas escritas (art. 89 LGT).
o Valoración de inmuebles a efectos tributarios (art. 90 LGT).
o Actuaciones previas de valoración (art. 91 LGT).

La AT adoptará las medidas necesarias para garantizar la

confidencialidad de la información tributaria y su uso adecuado (art. 95.3
LGT); aunque publicará la lista de deudores de más de 1 millón de euros
(art. 95.bis LGT).

4.2. INFORMACIÓN POR PARTE DEL OBLIGIDADO TRIBUTARIO.

Los Obligados Tributarios deben proporcionar a la Administración

tributaria cualquier dato, informe, antecedente y justificante, con
trascendencia, tributaria relacionados con el cumplimiento de sus
propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones
económicas, profesionales o financieras con otras personas (art. 93 LGT).

La información es aportada por un deber genérico (por suministro)

por un requerimiento individualizada (por captación). El secreto bancario
no ampara la negativa a suministrar información. Sólo cabe oponer al
requerimiento de información:

o El secreto del contenido de la correspondencia.

o El secreto estadístico.
o El secreto notarial (salvo régimen económico-matrimonial).
o El secreto profesional (si afectara al honor, intimidad, derecho de
defensa).
 44

5. FASES DE LOS PROCEDIMIENTOS.

5.1. INICIO (ART. 98 LGT).

Los procedimientos podrán iniciarse de oficio o a instancia de parte

(la AT podrá imponer un modelo de documento normalizado para iniciar
el procedimiento). La iniciación de oficio requerirá acuerdo del órgano
competente para su inicio, a petición razonada de otros órganos;
pudiendo realizarse mediante comunicación notificada al obligado
tributario o mediante personación.

La iniciación a instancia de parte (OT) se puede producir por

autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro
medio previsto en la normativa tributaria. Cuando el procedimiento se
inicie por solicitud, ésta deberá contener al menos, los datos de
identificación personal, hechos, razones y petición en que se concreta la
solicitud, lugar, fecha, firma, órgano al que se dirige y domicilio a efectos
de notificaciones.

Las Administraciones tributarias podrán aprobar modelos

normalizados de declaraciones y solicitudes tributarias, y exigir que se
presenten en ellos o bien por medios telemáticos, en los supuestos y
condiciones que se establezcan.

5.2. DESARROLLO O TRAMITACIÓN (ART. 99 LGT).

Primeramente se debe acudir a lo que diga la normativa tributaria

general y supletoriamente a las disposiciones generales sobre
procedimiento administrativo común. Conforme a estas últimas, el
órgano que tramite el procedimiento realizará de oficio los actos de
instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y
comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la
resolución, pudiendo los interesados proponer las actuaciones que
requieran su intervención o constituyan trámites legal o
reglamentariamente establecidos.
 Los actos administrativos se producirán por escrito, a menos que su
naturaleza exija o permita otra forma más adecuada de expresión y
constancia. La audiencia al interesado o la vista del expediente y la
posibilidad de presentar alegaciones constituye un trámite del
procedimiento que la ley debe garantizar cuando proceda.

En relación con la prueba se dispone que los hechos relevantes, para

la decisión de un procedimiento podrán acreditarse por cualquier medio
de prueba admisible en derecho, debiendo el instructor del procedimiento
acordar la apertura de un periodo de prueba cuando la administración
no tenga por ciertos los hechos alegados por los interesados y la
naturaleza del procedimiento lo exija. En los procedimientos de
aplicación de tributos la AT tiene la potestad (deber) de comprobar e
investigar los hechos, elementos y demás circunstancias determinantes
de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las
normas, y no está obligada a ajustar la liquidación a los datos
consignados por los OT, pudiendo aquellos ser objeto de verificación y
comprobación por la Admón.

Todos los actos de la AT son reglados y deben quedar oportunamente

documentados (comunicaciones, diligencias o informes). El trámite de
audiencia y alegaciones es preceptivo antes de la terminación.

5.3. TERMINACIÓN (ART. 100 LGT).

Las formas de terminación de los procedimientos tributarios son la

resolución, desistimiento, caducidad, renuncia al derecho, imposibilidad
material de continuar, cumplimiento de la obligación, inicio de otro
procedimiento y otras causas legalmente previstas. También se

45

contempla en el art. 88 la terminación convencional mediante

acuerdo, pacto o convenio entre las partes, con el alcance y efectos que
en cada caso prevea la disposición que se regula.

La resolución expresa constituye el modo normal de terminación de

los procedimientos tributarios, estando obligada la Administración a
dictar resolución y a resolver expresamente todas las cuestiones que se
planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos y aquellas
otras que de ellos se deriven, así como notificar la resolución a los
interesados.
 No existe obligación de resolver expresamente en procedimientos
relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de
comunicación por el OT. Tampoco existe obligación de resolver
expresamente en los procedimientos en los que se produzca caducidad,
pérdida sobrevenida del objeto, renuncia o desistimiento de los
interesados, salvo cuando estos últimos lo soliciten.

El desistimiento de la solicitud y la renuncia al derecho en que se

fundamente aquella también son formas de terminación del
procedimiento administrativo general. También producirá la terminación
la imposibilidad material de continuarlo¸ así como el cumplimiento de la
obligación y la caducidad.

6. NORMAS COMUNES A LOS PROCEDIMIENTOS.

6.1. RESOLUCIÓN: MOTIVACIÓN, PLAZO Y EFECTOS.

La resolución deberá ser motivada en todo caso (art. 103 LGT). El art.
103 impone expresamente la obligación de motivar, ya que la AT está
obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en
los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar
dicha resolución expresa”.

o Los actos de reconocimiento de derechos/obligaciones “serán

motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de
derecho”.
o Los actos de liquidación tributaria como “actos que limitan
derechos subjetivos e intereses legítimos” habrán de ser motivados
en cualquiera de los procedimientos tributarios en los que se dicten.
o Necesitan ser motivados los actos de comprobación de valor, los
actos que impongan una obligación y también los actos denegatorios
de la suspensión de la ejecución, conforme al art 224 LGT.

Como regla general, el plazo de resolución (art. 104 LGT) será de seis
meses, aunque la norma remite a lo establecido en particular para cada
procedimiento (que puede diferir). El procedimiento de apremio no está
sometido a plazo; es el único procedimiento de aplicación de tributos
cuyas actuaciones podrán extenderse hasta que se produzca la
prescripción del derecho de cobro.

Para el cómputo de los plazos, el intento de notificación se equipara a

la notificación, y las dilaciones no imputables a la AT no se computan.
 La caducidad no determinará la prescripción, pero sí que las
actuaciones realizadas no tengan efectos interruptivos de la
prescripción. La caducidad se produce por la inactividad o
paralización de la actividad administrativa durante el plazo establecido
por la Ley. Una vez producida la caducidad, esta será declarada de oficio
o a instancia del interés, ordenandose el archivo de las actuaciones, lo
que no significa que se extinga el derecho.

46

6.2. PRUEBA: CARGA DE LA PRUEBA Y MEDIOS.

El objeto de la prueba son los hechos, y “en los procedimientos de

aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los
hechos constitutivos del mismo” (carga de la prueba; art. 105 LGT).
Medios de prueba y valoración (art. 106-108 LGT):

o Es posible que la Ley propia de cada tributo pueda exigir requisitos

formales probatorios específicos, para determinadas operaciones que
tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
o El art. 106.5 LGT establece la necesidad de acreditar la procedencia
y cuantía de las compensaciones y deducciones mediante exhibición de
las liquidaciones y autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad
y los oportunos soportes documentales, en aquellos supuestos en que las
bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las
deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en
ejercicios prescritos.
o Las diligencias, como documentos públicos, hacen prueba de los
hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.
 o En el art. 108 LGT se abordan las presunciones como medio de
prueba. Separando las legales de las presunciones simples o de hecho.
Admiten prueba en contrario.
o El art. 108.3 LGT reconoce el derecho de la Administración a
considerar titular de cualquier bien, explotación o actividad a quien
figure como tal en el registro fiscal o de carácter público, admitiendo
prueba en contrario, optando definitivamente por considerarla una
presunción legal.
o Los datos consignados en declaraciones y autoliquidaciones se
presumen ciertos para ellos, aunque podrán rectificarse mediante prueba
en contrario.

6.3. NOTIFICACIONES.

La notificación consiste en una comunicación formal del acto

administrativo, de la que se hace depender su eficacia, constituyendo
una garantía para el administrado o en ese caso, del contribuyente,
en cuanto hace posible el exacto conocimiento de su contenido y permite
a aquél actuar frente a la decisión administrativa que comporta a través
del ejercicio de su oportuna defensa. En cuanto a la normativa, se
aplicará lo previsto en la Ley de Procedimiento Administrativo, con las
especialidades contenidas en los arts. 109-112 LGT.

Lugar de práctica de la notificación (art. 110 LGT):

o En procedimientos iniciados a instancia de parte, es decir a solicitud

del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado por el
interesado o en el domicilio fiscal de uno y otro.
o En procedimientos iniciados de oficio, el “domicilio fiscal” del
obligado tributario, el
centro de trabajo, o cualquier otro lugar “adecuado a tal fin”.
o Las personas jurídicas (obligatorio) y quienes lo soliciten
(voluntario), en la “dirección electrónica habilitada” (DEH).

Persona legitimada para recibir la notificación (art. 111 LGT):

o Cualquiera que se halle en el domicilio y haga constar su identidad,

no es imprescindible la recepción de la notificación por el interesado en
persona.

47
 o Si el interesado o su representante (no el resto de legitimados)
rechazase la notificación, se haría constar en el expediente y se tendrá la
misma por efectuada.
o Si en el momento de entregarse la notificación se tuviera
conocimiento del fallecimiento del obligado tributario, deberá hacerse
constar esta circunstancia y se deberá comprobar tal extremo por la
Administración tributaria.

Cuando la Administración intente sin éxito la notificación personal,

podrá realizarse la “notificación por comparecencia” (o “por anuncios”),
según el art. 112 LGT, puesto que la ausencia en el domicilio del
interesado o de alguna persona que se haga cargo de la notificación no
puede frustrar la actividad administrativa.

El intento debe realizarse al menos dos veces (un solo intento cuando
el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar), en
distinto día y distinta franja horaria (mañana/tarde), según el art. 42.2
LPAC. Procedimiento:

La Administración Tributaria pondrá un anuncio en el BOE,

citando al interesado para comparecer y recibir las notificaciones
pendientes.
Si en el plazo de 15 días naturales no comparece, la
notificación se tendrá por realizada a todos los efectos, tanto para el acto
señalado como para los siguientes del mismo procedimiento (aunque las
liquidaciones y acuerdos de enajenación de bienes embargados deberán
ser notificados separadamente).
El derecho a comparecer persiste todo el tiempo.

7. PROCEDIMIENTO DE GESTIÓN: LA DECLARACIÓN.

Básicamente, la gestión tributaria se define como el ejercicio de las

funciones administrativas dirigidas a la tramitación de declaraciones,
autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con
trascendencia tributaria (art. 117 LGT). También otros procedimientos
(comprobación, valoración, etc…). Formas de inicio del procedimiento de
gestión (art. 118 LGT): por declaración o autoliquidación; por solicitud;
o de oficio por la Administración.

Se considerará declaración tributaria (art. 119 LGT) todo documento

presentado ante la AT donde se reconozca la realización de cualquier
hecho relevante para la aplicación de los tributos. Su función es iniciar
el procedimiento de liquidación por parte de la Administración (residual
en la actualidad, regulado en art. 128-130 LGT).

En cuanto a la naturaleza de la declaración tributaria, conviene

distinguir:

Acto. Produce efectos jurídicos y se corresponde con el deber de

declarar.
Contenido. Puede considerarse como una confesión
extrajudicial, una declaración de conocimiento o una manifestación de
voluntad.
Forma. No es esencial la forma documental, ya que cabe la
declaración verbal y tácita.

Respecto a los sujetos de la declaración, la LGT exige expresamente

la acreditación de la representación en todos los supuestos en que sea
necesaria la firma del obligado tributario, entre otros, en los
procedimientos de aplicación de los tributos; con lo que le está negando
al acto de declaración tributaria la consideración de acto de mero trámite.

Conforme al contenido de la declaración tributaria, el art. 119 LGT

impone una doble y genérica delimitación. La primera, que recae
exclusivamente sobre los hechos. La segunda, que tales hechos deben
tener trascendencia tributaria, es decir, deben ser relevantes para la
aplicación

48

de los tributos. Junto al reconocimiento de hechos que toda

declaración tributaria comporta, el art. 119.3 LGT admite implícitamente
que en la misma puedan contenerse manifestaciones de voluntad.

Existen dos efectos que la LGT atribuye a cualquier clase de

declaración: iniciar la gestión tributaria o los procedimientos tributarios;
y gozar de la presunción legal de certeza de los datos y elementos de
hecho que en ellas consignen los obligados tributarios.

Las declaraciones tributarias del hecho imponible inician el

procedimiento de gestión tributaria mediante declaración, es decir, el
procedimiento de gestión propio de aquellos tributos no exigidos por
autoliquidación.
 8. PROCEDIMIENTO DE GESTIÓN.

8.1. LA LIQUIDACIÓN.

La liquidación es el acto administrativo de cuantificación de la

obligación tributaria (art. 101
LGT). Puede dictarse como consecuencia de la declaración del OT,
pero también como resultado de otros procedimientos administrativos de
control del cumplimiento de las obligaciones tributarias. Clases:

1) Liquidaciones definitivas. Son las dictadas como resultado de

un procedimiento inspector en el que se comprobó la totalidad de
los elementos de la obligación tributaria. No pueden ser objeto de
rectificación por la Administración, salvo procedimientos especiales de
revisión.
2) Liquidaciones provisionales. Son aquellas que no son
definitivas. Pueden ser
modificadas en otro procedimiento ulterior de comprobación o
inspección, salvo preclusividad.

8.2. LA AUTOLIQUIDACIÓN.

La autoliquidación es la declaración en la que, además de comunicar

datos a la Administración, el obligado tributario realiza por sí mismo
“las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para
determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso,
determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar” (art. 120
LGT).

Las autoliquidaciones son actos tributarios del particular de los que,

en la mayoría de casos, se hace depender la determinación y la efectiva
aplicación de la mayor parte de los tributos del sistema. Comprenden las
operaciones de liquidación y auto-cálculo, esto es, de cuantificación del
importe de la prestación.

En los tributos gestionados mediante autoliquidación, es el propio

sujeto pasivo quien además de declarar el hecho imponible (auto)liquida
el tributo realizando las operaciones de calificación y cuantificación
necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria,
o en su caso, la cantidad a devolver o compensar. Con la autoliquidación
no se inicia ningún procedimiento tributario sino sencillamente, se
autoliquida, ingresa y en definitiva, aplica el tributo por el mismo sujeto
pasivo. Con la autoliquidación no se insta a la Administración a que
liquide el tributo, ni tampoco para que lo verifique o compruebe, salvo
que expresamente el interesado inste la rectificación de la
autoliquidación de acuerdo con el procedimiento reglamentariamente
establecido.

49

8.2.1. Rectificación de las autoliquidaciones. La LGT la prevé dos

supuestos:
a) Cuando el obligado tributario considere que la autoliquidación
presentada “ha
perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos”, sin solicitar
la devolución de un
ingreso efectuado (debido o no).
b) Cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un
ingreso efectuado, pudiendo tratarse de la devolución derivada de la
normativa del tributo o bien de la devolución de un ingreso indebido.

La solicitud, instando la rectificación de la autoliquidación, podrá

formularse una vez presentada ésta y antes de que la AT haya practicado
liquidación definitiva o de que haya prescrito su derecho para determinar
la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación o, en su caso, el
derecho a solicitar la devolución derivada de la normativa de cada tributo
o la devolución de ingresos. Esta solicitud deberá acompañarse de la
documentación y la justificación en que se sustente, y en su caso, de la
justificación de ingreso efectuado, así como el medio elegido para obtener
la devolución.

La AT comprobará las circunstancias que determinen la procedencia

de la rectificación y finalizada esta comprobación se notificará al
interesado la propuesta de resolución para que en un plazo de 15 días
para alegaciones, salvo que se acceda a la rectificación solicitada por el
interesado, en cuyo caso se notificará sin más trámite la liquidación que
se practique.

El procedimiento finaliza mediante resolución, acordando o

denegando la rectificación solicitada. El plazo máximo para notificar la
resolución son 6 meses.
 8.2.2. Gestión de las autoliquidaciones.

Normalmente no hay actuación ulterior, salvo el pago (o la devolución).

Puede ser rectificada por la Administración de dos formas:

De oficio, a través de los procedimientos de comprobación e

inspección.
A instancia de parte, cuando el OT aprecie la existencia de un
error:
Si la rectificación instada le favorece, se da mediante un
procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.
Si la rectificación instada favorece a la Administración, se
origina mediante “autoliquidación complementaria”, la cual conlleva los
recargos del art. 27 LGT si es presentada fuera de los plazos de
autoliquidación.

9. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN E INVESTIGACIÓN.

Según la intensidad del control, encontramos distintos tipos de

procedimiento:

Verificación de datos (Gestión). Baja intensidad.

Comprobación limitada (Gestión). Intensidad alta.
Inspección (Inspección). Máxima intensidad.

9.1. VERIFICACIÓN DE DATOS (ARTS. 131-133 LGT).

Se trata de una función administrativa que se ha venido

utilizando por los órganos y dependencias de gestión tributaria para
verificar la exactitud formal de lo declarado y corregir

50
 los errores materiales o aritméticos, así como los errores de derecho
derivados de una aplicación indebida de la normativa que resulte patente
de la misma declaración o de los justificantes aportados con ella y, en su
caso, rectificarlos practicando las liquidaciones provisionales.

El objeto de la verificación de datos se ciñe a las declaraciones o

autoliquidaciones presentadas, debiendo la liquidación provisional en
su caso resultante practicarse a la vista de los datos declarados que sólo
podrán contrastarse con los justificantes aportados con la declaración,
con los datos contenidos o con los que obren en poder de la AT. El propio
objeto material de la verificación (los datos declarados) impide que el
procedimiento pueda iniciarse en ausencia de declaraciones tributarias,
esto es, en los supuestos de omisión o incumplimiento de la obligación
de declarar.

El procedimiento de verificación de datos se podrá iniciar mediante

requerimiento de la Administración para que el obligado tributario aclare
o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su
declaración o autoliquidación; o bien mediante la notificación de la
propuesta de liquidación cuando la AT cuente con datos suficientes para
formularla.

o Limitado a que la AT aprecie en la declaración o autoliquidación:

Defectos formales o errores aritméticos.
Datos que no coinciden con los que obren en su poder.
Aplicación indebida de la normativa que resulte patente.
Necesidad de aclarar o justificar algún dato (siempre que no
se refiera al desarrollo de actividades económicas).

9.2. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA (ART. 136

LGT).

9.2.1. Objeto e iniciación.

 El objeto del procedimiento de comprobación limitada es más
amplio que el propio de la verificación de datos, pudiendo iniciarse en
los siguientes supuestos:

a) En relación con las autoliquidaciones, declaraciones,

comunicaciones de datos o solicitudes presentadas, cuando se
adviertan errores en su contenido, o discrepancias entre los datos
declarados o los justificantes aportados y los elementos de prueba en
poder de la Administración tributaria; o bien cuando se considere
conveniente comprobar todos o algún elemento de la obligación
tributaria.
b) Cuando no conste la presentación de la declaración tributaria o
de autoliquidación, y los
antecedentes en poder de la Administración pongan de manifiesto la
obligación de declarar o la realización del hecho imponible.

Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por el

órgano de gestión o de inspección tributaria competente. La AT deberá
comunicar a los OT el inicio, naturaleza y alcance de las actuaciones. A
su vez, podrá acordar la ampliación o reducción del objeto de las
actuaciones previa notificación al OT antes de la apertura del plazo para
negociaciones.

9.2.2. Tramitación. Medios de comprobación.

El objeto de la comprobación se extiende a la comprobación de los

“hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás
circunstancias determinantes”, teniendo a la vista además de los datos
consignados y justificantes requeridos, los siguientes:

51

a) Los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria

que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del
presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos
determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por
el OT.
b) Los registros y demás documentos exigidos por la normativa
tributaria.
c) Los datos procedentes de los requerimientos efectuados a terceros
para que aporten la información que se encuentren obligados a
suministrar con carácter general, o para que la ratifiquen mediante la
presentación de justificantes.

9.2.3. Terminación, alcance y preclusividad.

Por resolución expresa en la que se incluya la obligación

tributaria o elementos de la misma, objeto de comprobación y su ámbito
temporal.
Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de 6 meses desde la
notificación de inicio.
Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el
objeto de la comprobación limitada, entendiéndose cumplida la
obligación de notificar la terminación dentro de su plazo máximo de
duración, con el intento de notificación de la comunicación de inicio del
procedimiento de inspección.

El procedimiento de comprobación limitada permite comprobar

todos los hechos determinantes de la obligación tributaria, pero, a
diferencia del procedimiento de inspección, no permite:

o Requerir la aportación de la contabilidad mercantil (aunque puede

ser voluntariamente aportada por el OT).
o Requerir a terceros información sobre movimientos financieros.
o Realizar actuaciones fuera de las oficinas de la AT.

La AT no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el

objeto comprobado, salvo descubrimiento de nuevos hechos o
circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y
especificadas en dicha resolución (preclusividad).

9.3. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN DE VALORES.

Puede consistir en una actuación, en un procedimiento o en una

actuación concreta “en el curso de otro procedimiento”. La función
comprobadora de la Administración recae también sobre el valor de las
rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la
obligación tributaria, declarados por los obligados tributarios o
descubiertos por la propia Administración.
 La Administración podrá proceder a la comprobación de valores
declarados, salvo que el obligado tributario hubiera declarado
utilizando los valores publicados por la propia Administración.

La LGT enuncia, en su art. 57, un conjunto plural y heterogéneo de

medios de valoración. No hay criterios de prioridad entre éstos ni
indicativos de cuáles se deben usar en cada caso, es decir, existe
discrecionalidad administrativa para acudir a unos o a otros. En todo
caso, habrá de especificarse cuál ha sido el medio empleado y los criterios
por los que se ha elegido y con base en los cuales se ha llegado al valor
comprobado por la Administración. Principales medios de valoración (art.
57 LGT):

52

o Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros

oficiales de carácter fiscal (incluida la aplicación de los coeficientes
multiplicadores a dichos valores).
o Precios medios en el mercado.
o Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
o Dictamen de peritos de la Administración.

En cuanto al procedimiento en sí, su objeto radica en la

“comprobación de valores que, valiéndose de los medios de valoración
previstos en el art. 57 LGT, podrán efectuar los órganos de gestión o los
de Inspección tributaria salvo que el obligado tributario hubiera
declarado utilizando los valores publicados por la propia administración
actuante en aplicación de alguno de los citados medios”.

La comprobación de valores puede ser el objeto único de un

procedimiento autónomo, o bien puede insertarse como una actuación
concreta en el curso de un procedimiento de gestión tributaria o de
inspección. El valor que determine la Administración tributaria y su acto
de regularización (liquidación) que ponga fin al procedimiento, deberá
notificarse en el plazo máximo de 6 meses desde la notificación del
acuerdo de inicio.

En los casos en los que la comprobación de valores se efectúa en un

procedimiento autónomo, el acto de valoración que se dicte será un acto
definitivo, susceptible de impugnación. En cambio, si la comprobación
de valores se lleva a cabo en un procedimiento más amplio, el acto de
valoración tendrá la consideración de acto de trámite y, por ello, la
valoración resultante no puede impugnarse de forma aislada (pero sí al
impugnar la regularización que utiliza dicha valoración). Asimismo, la
valoración resultante puede rebatirse con la tasación pericial
contradictoria.

9.4. PROCEDIMIENTO DE TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA

(ART. 135).

La tasación pericial contradictoria constituye un mecanismo de

corrección de la valoración administrativa efectuada con los medios del
art. 57 LGT. Pese a esto, su función está más próxima a la revisión
administrativa que a la aplicación de los tributos en sentido estricto. La
tasación pericial contradictoria, pese a no ser propiamente un
recurso, tiene una clara naturaleza impugnatoria. La TPC podrá
promoverse:

Cuando la comprobación de valores se inserte en un

procedimiento más amplio dentro del plazo de un mes establecido para
interponer el primer recurso o reclamación que proceda contra el acto
administrativo que resuelva el procedimiento, esto es, contra la
liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados
administrativamente.

Cuando la comprobación de valores constituya el único

objeto de un procedimiento autónomo, la tasación podrá instarse dentro
del plazo de impugnación del acto de valoración que resulte del mismo.

El efecto inmediato que provoca la presentación de la solicitud de TPC,

o la reserva del derecho a promoverla, es la suspensión de la ejecución
de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra
la misma. Acordada la tasación pericial contradictoria, será necesaria la
valoración realizada por un perito de la Administración cuando la
cuantificación del valor comprobado que se cuestiona se haya realizado
valiéndose de un medio distinto del dictamen de peritos de la
Administración.

53
 La TPC permite al obligado tributario rebatir la valoración obtenida en
el procedimiento de comprobación de valores. Procedimiento:

1º Solicitud expresa de utilizar esta vía.

2º Presentación de una tasación realizada por un perito del OT.
3º La AT realizará su tasación pericial (si no lo hubiera hecho).
4º Si la tasación del perito del OT no dista en más del 10% y/o
120.000€ de la tasación de la AT, se aceptará. Si dista más de esos
límites, se designará un tercer perito por sorteo.
5º La valoración del tercer perito se utilizará para la liquidación (con
el límite inferior del valor declarado y superior del valor comprobado).
6º El coste del tercer perito será satisfecho por el sujeto pasivo si su
valoración dista en
más de un 20% del valor declarado, y por la AT en caso contrario.
7º La solicitud de TSP suspende la ejecución, sin aportación de
garantías.

La solicitud de TSP suspende la ejecución, sin aportación de

garantías.
54
 TEMA 9. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN.

1. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS EN SENTIDO SUBJETIVO Y

FUNCIONAL.

1.1. CONCEPTO Y FUNCIONES.

La inspección tributaria (arts. 140 y 141 LGT) puede contemplarse

desde una triple perspectiva:

Orgánica. Como conjunto de órganos de la Administración de la

Hacienda Pública.
Funcional. Como una de las actividades o funciones que la LGT
incluye en el “ámbito de la aplicación de los tributos” (art. 83).
Procedimental. Como conjunto de procedimientos a través de los
cuales los órganos de
la Inspección desempeñan sus funciones inspectoras.

La función inspectora principal abarca el conjunto de actuaciones

(efectuadas por el Órgano de inspección) necesarias para realizar una
comprobación o verificación exhaustiva de las declaraciones-
liquidaciones practicadas por los administrados. Aun así, no es ésta
la única función administrativa (art. 141 LGT):

1. Funciones controladoras que pueden dar lugar a actuaciones

de comprobación inquisitiva y limitada de los hechos determinantes de
las declaraciones presentadas.
2. Funciones de investigación de los presupuestos de hecho de las
obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados
por la Administración.
3. Funciones de obtención de información relacionadas con la
aplicación de los tributos.
 4. Funciones de liquidación para practicar las liquidaciones
resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación.
5. Funciones de información a los obligados tributarios acerca
de sus derechos y del
cumplimiento de sus obligaciones.
6. Funciones consistentes en intervenciones tributarias, de carácter
permanente o no , que se regirán por su normativa específica.
7. Las demás funciones que se establezcan en otras disposiciones o
se le encomienden por
las autoridades competentes.

1.2. FACULTADES DE LA INSPECCIÓN (ARTS. 145 Y 146 LGT).

1) Examen de la contabilidad, de los libros y registros fiscales y de

los documentos y justificantes en papel o electrónicos de las operaciones
del obligado tributario.
2) Comprobar e investigar actos, hechos, actividades y explotaciones
del OT.
3) Entrada en fincas, locales de negocio y demás establecimientos o
lugares en que se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho:
a. Para entrada en domicilio particular se requiere consentimiento
del obligado tributario o autorización judicial.
b. Para entradas en el resto de lugares se requiere autorización
administrativa.
4) Recabar colaboración del OT o terceros (comparecer, aportar,
documentación, etc.).

Otras facultades de la inspección son las medidas cautelares,

recogidas en el art. 146 LGT. Las medidas cautelares tienen como
fundamento impedir la desaparición de pruebas. Éstas deben ratificarse
a los 15 días de su adopción, y serán modificadas o levantadas si
concurren circunstancias sobrevenidas o distintas de las que motivaron
su establecimiento. Requisitos:

a) Deben estar motivadas por la Administración. b) Deben ser

proporcionadas.

55

c) No pueden causar perjuicios de difícil o imposible reparación.

 Medidas: precinto, depósito o incautación de mercancías y productos
sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos,
archivos, locales o equipos electrónicos de tratamientos de datos.

1.3. DEBERES DE LA INSPECCIÓN.

Servir los intereses generales conforme a los principios

constitucionales del art. 103 CE.
Actuar con cortesía e informar sobre los derechos y deberes del
obligado tributario.
Sigilo y secreto respecto de los asuntos a su cargo.
Dar cuenta a los Jueces y Tribunales y al Ministerio Fiscal de los
hechos que puedan ser constitutivos de delitos públicos. En tal caso:
o Pasará el tanto de la culpa a la jurisdicción competente o remitirá el
expediente al Ministerio Fiscal.
o No obstante, la Administración Tributaria puede continuar el
procedimiento y liquidar, separando en liquidaciones diferentes, aquellos
que se encuentren vinculados con el posible delito y aquellos que no.

2. EL PROCEDIMIENTO INSPECTOR. INICIACIÓN, DESARROLLO Y

TERMINACIÓN.

El procedimiento de inspección tiene por objeto comprobar e investigar

el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, procediendo,
en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado
mediante las liquidaciones tributarias que correspondan (art.
145.1 LGT).

Conforme al “principio de uniformidad o procedimiento único”, el

procedimiento de inspección comprende el conjunto de actos que realiza
la Inspección desde la comunicación de inicio de las actuaciones hasta
que dicta el acto de liquidación y se notifica.

2.1. INICIACIÓN DEL PROCEDIMIENTO: ALCANCE Y EFECTOS. El

procedimiento de inspección se iniciará (art. 147 LGT):
a) De oficio. Requerirá acuerdo del órgano competente (que será aquel
que lleve a cabo
 las liquidaciones) para su inicio, adoptándolo: por propia iniciativa;
como consecuencia de orden superior; o a petición razonada de otros
órganos. Caracteres:
a. Notificación con comparecencia.
b. Personación de la Inspección en el lugar de realización del hecho
imponible. c. Elaboración de un Plan de Inspección (art. 116 LGT).
d. Orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo.
e. La denuncia pública no inicia per se el procedimiento (art. 114
LGT).
b) A instancia de parte o a petición del OT que ya esté siendo objeto
de una actuación inspectora de carácter parcial, y solicite (en los 15 días
siguientes al inicio del procedimiento de alcance parcial) que la misma
tenga carácter general respecto al tributo y, en su caso, periodos
afectados. En realidad, los arts. 147.1.b) y 149 LGT no contemplan la
petición del OT como “modo de iniciación” de las actuaciones
inspectoras, sino únicamente como “solicitud de una inspección de
carácter general”.

Las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán una o

varias obligaciones o periodos impositivos o de liquidación, y podrán
tener alcance general o parcial. Salvo que se indique otra cosa en la
comunicación de inicio del procedimiento o en el acuerdo motivado de
modificación

56

de la extensión de las actuaciones, éstas tendrán alcance general: se

investiga la totalidad de los elementos de la obligación tributaria del
periodo inspeccionado, y termina con liquidación definitiva. Tendrán
alcance parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la
obligación tributaria en el periodo objeto de la comprobación y en los
demás supuestos del art.
178.3 LGT (asimismo, terminan con liquidación provisional), debiendo
comunicarse en este caso
los elementos que vayan a ser comprobados o excluidos de la
comprobación. La iniciación del procedimiento de inspección producirá
los siguientes efectos:
1) Interrupción del plazo de prescripción de la Administración para
liquidar y sancionar.
2) Imposibilidad de considerar las autoliquidaciones
complementarias como espontáneas
 (no cabe recargo del art. 27 LGT, sí caben sanciones).
3) Las contestaciones a consultas de la DGT no tendrán efecto
vinculante.

2.2. DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO.

En el curso del procedimiento de inspección se realizarán las

actuaciones necesarias para la obtención de los datos y pruebas que
sirvan para fundamentar la regularización de la situación tributaria del
obligado tributario o para declararla correcta. En el procedimiento de
comprobación tributaria es el Inspector actuario el que instruye el
expediente y quien, con la obligada colaboración del contribuyente, dirige
las actuaciones y formula los requerimientos para obtener las
justificaciones pertinentes o de información frente a terceros.

Cuando en el curso del procedimiento se pongan de manifiesto

razones que así lo aconsejen, el órgano competente podrá acordar de
forma motivada, bien la “modificación de la extensión de las actuaciones”
para incluir (o excluir) obligaciones tributarias o periodos no
comprendidos en la comunicación de inicio, o bien la “ampliación o
reducción del alcance de las actuaciones” que se estuvieran
desarrollando.

Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse

indistintamente, según determine la inspección (arts. 151 y 152 LGT):

En el domicilio fiscal del OT. Si se desarrollan en los locales del

OT, deberá realizarse en su horario de la jornada laboral.
Donde se realicen las actividades gravadas.
Donde exista alguna prueba del hecho imponible.
En las oficinas de la Administración tributaria, en el horario oficial
de apertura al público de las mismas.

2.3. PLAZO.

El procedimiento se desarrollará en el plazo de la duración de las

actuaciones inspectoras, en cuyo transcurso se podrán adoptar las
medidas cautelares previstas en el art. 146 LGT. El pazo será único para
todas las obligaciones tributarias comprobadas y se contará desde la
notificación del inicio hasta la notificación de la resolución o de un
intento de notificación. El plazo puede ser (art. 150 LGT):
 - Plazo general de duración: 18 meses.
- Plazo especial: 27 meses. Si se da alguna de estas circunstancias:
o Que la Cifra Anual de Negocios del OT sea igual o superior al
requerido para
auditar sus cuentas (con carácter general, 5’7 millones de euros).
o Que el OT tribute en régimen de consolidación fiscal o grupo de
entidades.

57

No es de aplicación el art. 102 LGT sobre periodo de interrupción

justificada ni de las dilaciones por causas no imputables a la
Administración tributaria.

Efectos del incumplimiento del plazo de inspección:

a) Las consecuencias del incumplimiento del plazo máximo de

duración no determinarán la caducidad del procedimiento, que
continuará hasta su terminación (art. 150.6 LGT).
Podrán desaparecer los efectos interruptivos de la prescripción por
el inicio de actuaciones inspectoras.
Posibilidad de acogerse al pago “espontáneo” y recargos del art. 27
LGT.
No hay intereses de demora desde el incumplimiento hasta dar por
finalizado el procedimiento.
b) Se debe destacar que la inactividad administrativa por más de 6
meses no se asimila al incumplimiento del plazo.

2.4. SUSPENSIÓN Y EXTENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO.

El cómputo del procedimiento puede suspenderse por seis causas (art.

150.3 LGT):

1. Remisión del expediente a la Fiscalía.

2. Paralización o suspensión por orden judicial.
3. Conflicto ante las Juntas Arbitrales forales.
 4. Remisión del expediente de conflicto en la aplicación de la
norma a la Comisión consultiva.
5. El intento de notificación al OT de la propuesta de resolución o de
liquidación o del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones.
6. La concurrencia de causa de fuerza mayor.

Si hay elementos a los que no afecta la suspensión, el

procedimiento puede continuar desagregando los plazos.

Relativo a la extensión del procedimiento, éste se podrá prolongar:

- 60 días naturales como máximo, cuando la solicite el obligado

tributario siempre antes de la apertura del trámite de audiencia.
- 3 o 6 meses por retraso o por no aportar documentación el obligado
tributario. Si tras un tercer requerimiento el obligado tributario no
entrega la documentación requerida, su aportación posterior extiende el
plazo: 3 meses si ocurre a partir del 9º mes desde el inicio; o 6 meses si
se aporta tras el acta y se acuerda completar actuaciones.
- 6 meses cuando, tras la apreciación de la estimación indirecta,
se aporten datos, documentos o pruebas.

3. DOCUMENTACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS. LAS

ACTAS DE LA INSPECCIÓN.

“Las actuaciones inspectoras se documentarán en comunicaciones,

diligencias, informes, actas y demás documentos en los que se incluyan
actos de liquidación” (art. 175 RGGI).

- Comunicaciones. Documentos para requerir al obligado tributario

o notificarle el inicio del procedimiento u otros hechos relativos al mismo.
- Diligencias. Sirven para hacer constar hechos o manifestaciones
del obligado tributario.
- Informes. De contenido heterogéneo, sirven para ilustrar los
acuerdos adoptados. En ocasiones son preceptivos (actas de
disconformidad, estimación indirecta de bases imponibles, etc.).

58
 - Actas. Documento que recoge el resultado de la actuación
inspectora.

3.1. TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO: LAS ACTAS.

Las actas son los documentos que recogen el resultado de las

actuaciones inspectoras. Normalmente contienen una “propuesta de
liquidación” y no ponen fin al procedimiento de inspección, ya que
precisa de un acto posterior (real o presunto) de liquidación. Los hechos
y circunstancias contenidos se presumen ciertos (art. 144 LGT).

El contenido del acta, según el art. 153 LGT, engloba diversos

elementos:

1º Lugar, fecha e identificación de las partes.

2º Estado de la contabilidad.
3º Elementos esenciales de la regularización y propuesta de
liquidación.
4º Conformidad o disconformidad del obligado tributario.
5º Criterio del inspector sobre culpabilidad del obligado tributario y
su sancionabilidad.

3.1.1. Clases.

1. Actas de conformidad (art. 156 LGT). Aquella cuya propuesta

de regularización es aceptada por el OT, entendiéndose producida y
notificada la liquidación de acuerdo con la propuesta formulada en ella
si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del
acta, no se hubiera notificado la resolución del Inspector-Jefe en la que:
a. Ordena rectificar errores materiales o completar el expediente.
 b. Confirma la liquidación propuesta en el acta.
c. Aprecia errores en la propuesta de liquidación y concede al
obligado tributario plazo de audiencia previo a la nueva liquidación que
se practique.
La conformidad produce, como beneficio en el obligado tributario, una
reducción del
30% en la eventual sanción (acumulable al 25% adicional por
pronto pago). Pero también produce un inconveniente en el OT: los
hechos aceptados por éste se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse
mediante prueba de error de hecho.
2. Actas de disconformidad (art. 157 LGT). Actas cuya propuesta de
regularización es
rechazada por el obligado tributario, que podrá formular alegaciones
(en el plazo de 15 días desde la fecha de su firma) ante el Inspector-
Jefe. El Inspector actuario debe redactar un informe justificando la
propuesta de regularización que igualmente remite al Inspector-Jefe; el
cual, a la vista de las alegaciones del OT, el informe del actuario y el acta,
dictará el acto de liquidación que proceda. El Inspector-Jefe también
podría, antes de resolver, ordenar la práctica de actuaciones
complementarias.
3. Actas con acuerdo (art. 155 LGT). Cuando de los datos y
antecedentes obtenidos en las actuaciones de comprobación e
investigación, el órgano inspector entienda que puede proceder la
conclusión de un acuerdo, por concurrir alguno de los supuestos del art.
155
LGT, lo pondrá en conocimiento del OT, que podrá formular una
propuesta con el fin de alcanzar un acuerdo. De tal manera que lo que
contienen estas actas son un acuerdo entre Administración y obligado
tributario, referido exclusivamente a conceptos jurídicos
indeterminados; a la apreciación de hechos relevantes para determinar
la deuda tributaria; y a estimaciones, valoraciones o mediciones
relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de
forma cierta. Se trata de actas poco utilizadas dado que las mismas
ventajas se alcanzan con las actas de conformidad (reducción de la
sanción) y, además, con estas se evitan los perjuicios (depósito o aval,
dificultad de impugnación…).
o Requisitos formales para el acuerdo:

59

Autorización del órgano competente para liquidar.

Constitución de depósito o aval que garanticen la deuda que se
derive.
 Los hechos aceptados por el OT se presumen ciertos y sólo
podrán rectificarse mediante prueba de error de hecho.
o Procedimiento:
A los diez días de su firma, se entenderá confirmada la
liquidación y sanción, salvo manifestación expresa en contrario por el
Inspector-Jefe.
Confirmadas las propuestas, el depósito se aplicará al pago de la
deuda.
El acta con acuerdo produce, como beneficio para el obligado
tributario, la reducción de un 50% en la eventual sanción.
El contenido del acta con acuerdo sólo se podrá
impugnar por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno
derecho, y debe garantizar el importe de la deuda
 60

TEMA 10: LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS (III): EL

PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN.

1. LA RECAUDACIÓN: ASPECTOS GENERALES.

Por recaudación debe entenderse la función pública que tiene por

objeto procurar el ingreso en el Tesoro Público de los tributos
previamente liquidados. Es decir, consiste en el ejercicio de la función
administrativa conducente al cobro de las deudas y sanciones tributarias
(arts. 160 LGT y 2 RGR).

En cuanto a los órganos de recaudación, es posible distinguir entre

órganos centrales y órganos periféricos. El centro directivo de la gestión
recaudatoria es el Departamento de Recaudación. Como órganos
periféricos de recaudación se pueden mencionar los siguientes (junto a
ellos intervienen en la recaudación las Entidades de Crédito, como
bancos, cajas, etc.):

Los Delegados y Administradores de la AEAT (Agencia Estatal

Tributaria).
Las Dependencias Regionales de Recaudación de la AEAT.
Las Dependencias Regionales y las Administraciones de Aduanas
e impuestos especiales.
Los demás órganos a los que se atribuyan
competencias recaudatorias (P.e.: Ministerios).

En el ejercicio de sus funciones (art. 162 LGT), los órganos de

recaudación pueden llevar a cabo cuantas actuaciones tengan por
conveniente. Algunas de ellas son:

o Comprobar e investigar la existencia y situación de los bienes

o derechos de los obligados tributarios.
o Los órganos de recaudación tienen las mismas facultades que los
órganos de inspección, incluso la facultad de adoptar medidas
cautelares.
o Se desarrollan las actuaciones materiales necesarias para lograr el
cobro en el curso del procedimiento de apremio.

Tiene dos procedimientos claramente diferenciados: la recaudación en

período voluntario (PV)
y la recaudación en período ejecutivo (PE).

2. LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO VOLUNTARIO.

En estos casos, el pago de los tributos se resuelve, en la inmensa

mayoría de los supuestos, con la actuación sucesiva:
 Del sujeto pasivo que paga materialmente u ordena pagar el
importe debido y,
Después, de las Entidades de Crédito que, ejecutando
la orden recibida, ingresan efectivamente tal importen en el Tesoro
Público.

En periodo voluntario, la deuda se extingue normalmente mediante

el pago. No obstante, existen otras formas de extinción de la deuda que
también pueden tener lugar en PV, como por ejemplo la compensación
(art. 72 LGT).

El objeto del ingreso es, en todo caso, una suma de dinero que se debe
entregar al Ente público. La obligación tributaria siempre consiste en una
obligación de dar una suma de dinero, aunque se acepten también otros
medios de pago.

61

La legitimación para el pago (art. 33.1 RGR) la ostenta cualquier

persona (incluso se permite el pago por tercero), sin necesidad de que el
deudor lo conozca o apruebe. El tercero que pague la deuda no está
legitimado para ejercitar ante la AT los derechos que le corresponden al
deudor. El lugar de pago son las cajas de los órganos competentes y
entidades colaboradoras autorizadas (el pago a órgano incompetente no
libera al deudor).

Relativo a las formas y medios de pago (arts. 60 LGT; 33 y ss. RGR),

los tributos pueden pagarse en efectivo, mediante el empleo de efectos
timbrados y en especie. Los dos primeros son los tradicionales de nuestro
Derecho.

Pago en efectivo. Puede ser dinero en curso legal, cheques, tarjetas

de crédito y débito, transferencias bancarias, domiciliaciones, y cualquier
medio utilizado por el Ministerio de Hacienda.
Empleo de efectos timbrados. Utilización de documentos en los
que se encuentra impreso un dibujo, señal o anagrama especial y el valor
correspondiente de cada uno.
Pagos en especie. En realidad nos encontramos con una dación en
pago. Para realizar el
 pago en especie no sirve la entrega de cualquier bien o derecho, sino
que sólo está previsto que tenga efectos liberadores la entrega de bienes
que formen parte del patrimonio Histórico español.

2.1. PERÍODOS DE PAGO.

Del examen de los arts. 62 LGT y 68 RGR se deducen los siguientes

plazos de pago voluntario, según las distintas modalidades del
procedimiento de liquidación:

En el caso de las autoliquidaciones, se establece el

plazo reglamentariamente establecido en cada tributo (art. 62.1 LGT).
En los casos de liquidación administrativa notificada al
sujeto, el plazo se iniciará a partir de la fecha de dicha notificación (art.
62.2 LGT): depende de la quincena del mes en que se haya producido la
notificación.
1 al 15 del mes: hasta el día 20 del mes posterior.
16 al último día del mes: hasta el día 5 del segundo mes posterior.
Deudas de notificación colectiva y periódica (art. 62.3
LGT): según disponga su normativa reguladora (supletoriamente el
plazo media entre el 1 de septiembre y el 20 de noviembre).
En el caso de liquidación de tributos aduaneros el plazo se inicia
igualmente al ser
notificada la liquidación, abarcando los plazos que fija su propia
normativa.
Deudas apremiadas (providencia de apremio, art. 62.5 LGT):
en estos casos la deuda ya está en período ejecutivo. Los plazos se
computan de forma similar a las deudas liquidadas por la
Administración, pero son más reducidos.
1 al 15 del mes: hasta el día 20 del mismo mes.
16 al último día del mes: hasta el día 5 del mes siguiente.

3. IMPUTACIÓN DE PAGOS Y
APLAZAMIENTOS/FRACCIONAMIENTOS.

La imputación de pagos (art. 63 LGT) se produce de la siguiente

manera: el OT, cuando tiene varias deudas, puede imputar el pago a la
que libremente quiera determinar; en cambio, la AT, en el procedimiento
de apremio, tiene que imputar el pago a la deuda más antigua.
 62

Por otra parte encontramos el aplazamiento y fraccionamiento (arts.

26.6, 65, 82 LGT y 44-54
RGR). En general, todas las normas tributarias pueden ser
aplazadas o fraccionadas. Como excepción, no son aplazables:

En ningún caso, las deudas cuya exacción se realice mediante el

empleo de efectos timbrados.
Las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deba
cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta.
En caso de concurso del OT, las deudas que tengan la
consideración de créditos contra la masa.
La ejecución de la recuperación de ayudas de estado que afecten
al ámbito tributario.

En cuanto a los requisitos, el art. 65 dice que “podrá aplazarse o

fraccionarse el pago de la deuda, a petición de los interesados, cuando
su situación económica les impida transitoriamente hacer frente al pago
de los tributos en los plazos establecidos”.

3.1. PROCEDIMIENTO.

El procedimiento para obtener el aplazamiento o fraccionamiento de

la deuda se encuentra regulado en la RGR (Reglamento General de
Recaudación) y se inicia siempre a petición del interesado.
 a) Si la deuda se encuentra en período de ingreso voluntario,
la solicitud se puede presentar en cualquier momento antes de que
transcurra dicho periodo.
b) Si la deuda se encuentra en vía de apremio, la solicitud puede
presentarse en cualquier momento anterior a la enajenación de los bienes
embargados.

Junto a los datos de identificación del obligado y de la deuda cuyo

aplazamiento o fraccionamiento se pretenda, habrá de expresarse el
motivo, el aplazamiento o fraccionamiento que se solicita, y las garantías
que se ofrecen o la documentación.

Los trámites en cuanto al particular se llevarán a cabo por los órganos

recaudadores, que podrán recabar los informes técnicos necesarios
sobre cualquier aspecto del expediente. Asimismo, remitirán al órgano
competente el expediente con el informe que proceda, junto con la
propuesta de resolución.

El régimen de las garantías exigibles plantea problemas de regulación.

La garantía consistirá en “un aval solidario prestado por una entidad de
crédito o una sociedad de garantía que deben cubrir la deuda y los
intereses de demora”. La LGT contempla algunos supuestos de dispensa
total o parcial de las garantías:

Cuando las deudas sean inferiores a la cuantía que fije la

normativa tributaria.
Cuando se constate la carencia de bienes suficientes para
garantizar la deuda o cuando la ejecución de los que existieran afectara
sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del
nivel de empleo de la actividad económica.
Cuando la exigencia de garantías produjera graves quebrantos
para los intereses de la
Hacienda Pública.

El procedimiento finaliza normalmente a través de una resolución

expresa que debe adoptarse por el órgano correspondiente. La resolución
debe ser motivada y puede o no conceder el aplazamiento o el
fraccionamiento; y decidir los plazos aplicables. Por otra parte, la
resolución

63
 debe notificarse con expresión de las consecuencias a que haya lugar
según sea aprobatoria o denegatoria.

3.2. CONSECUENCIAS DEL APLAZAMIENTO.

Las consecuencias del aplazamiento son diferentes según que se

hubiera concedido o denegado. En síntesis son las siguientes:

a) Si se concede el aplazamiento, la deuda habrá de ingresarse en los

plazos señalados en el acuerdo que le conceda, devengándose el interés
de demora por el tiempo que medie entre la finalización del PV y el
vencimiento del plazo concedido. Si llegado el vencimiento del plazo de
pago no se efectuara el ingreso, se exigirán la deuda y los intereses ya en
vía de apremio, con el correspondiente recargo. A continuación se
ejecutará la garantía y se seguirá el procedimiento de apremio.
b) Si además, se concede el fraccionamiento, se calcularán los
intereses de demora de
cada fracción desde la finalización del PV hasta el vencimiento del
plazo de cada una, exigiéndose su ingreso con la fracción
correspondiente.
c) Si se deniega la petición de aplazamiento o fraccionamiento, ambas
consecuencias
dependen del momento en el que se realizó aquella. Como conclusión,
el fraccionamiento o aplazamiento:
o No cabe respecto de algunas deudas (art. 65.2 LGT).
o Se puede solicitar en PV y PE. La solicitud en PV impide que se
produzcan algunas de las consecuencias del PE, pero no el devengo de
intereses (se aplica el interés legal o el de demora en función de la
garantía aportada).
o Solo se produce, con carácter general, si se concede de forma
expresa por la AT. El criterio general es que el OT pruebe la existencia de
una situación de falta de liquidez transitoria.
o Normalmente requiere la aportación de una garantía, que cubra la
deuda, los intereses y un 25 % adicional, de la suma de los dos conceptos
anteriores.

3.3. FIN DEL PERÍODO VOLUNTARIO: CONSECUENCIAS.

Deudas liquidadas y no pagadas en PV (art. 161.1 LGT). Inicia el

periodo ejecutivo tanto si fueron liquidadas por la Administración, como
si se trata de autoliquidación presentada por el OT sin ingreso.
 Deudas no declaradas o no autoliquidadas. Establece dos
posibilidades:
o Que la AT las descubra y regularice, con exigencia de intereses de
demora y posibilidad de imponer sanciones o remisión a la vía penal.
o Que el OT, antes de que la AT actúe, regularice voluntariamente su
situación en los términos del art. 27 LGT. De esta forma, se evita la
imposición de sanciones, aunque se imponen los recargos del art. 27
LGT. La regularización del art. 27 LGT no es equivalente a la prevista
para el delito fiscal en el art. 305.4 CP: aquí se exige que la regularización
sea completa y que se pague la totalidad de la deuda
regularizada.

64

4. RECARGOS POR DECLARACIÓN EXTEMPORÁNEA (ART. 27 LGT).

Con el establecimiento de estos recargos se pretende incentivar las

declaraciones voluntarias, reconociendo a los contribuyentes un régimen
más favorable que el que sería aplicable si el incumplimiento de la
obligación de declarar y pagar un tributo fuera descubierto por la AT.

La declaración y autoliquidación, aun siendo extemporánea, debe

hacerse antes de que medie algún requerimiento de la AT; es decir, debe
ser espontánea. Además, debe identificar el tributo y período al que se
refiere. Los recargos sólo se aplican en los casos en que dicha declaración
arroje una cantidad a ingresar.

Este régimen se aplica cuando el obligado tributario declara fuera de

plazo (autoliquidaciones y declaraciones), de forma espontánea (sin
requerimiento previo) y transparente, una obligación de la que se deriva
una cuota a pagar.

o El requerimiento previo existe cuando previamente ha existido

cualquier actuación de la Administración realizada con conocimiento
formal del OT, conducente a la comprobación de lo que se regulariza
(art. 27.1 LGT).
 o En la transparencia debe identificarse expresamente el período
de la obligación tributaria que se regulariza, debiendo contener
únicamente los datos relativos al mismo (art. 27.4 LGT).

El cumplimiento de estos requisitos supone la imposición de un

recargo, pero excluye la imposición de sanciones y limita el devengo de
intereses. El recargo varía en función del tiempo transcurrido desde la
finalización del período de declaración y se aplica sobre la cuota a
ingresar declarada.

o 0 a 3 meses → recargo 5 %, sin intereses.

o 4 a 6 meses → recargo10 %, sin intereses.
o 7 a 12 meses → recargo 15 %, sin intereses.
o Más de 12 meses → recargo 20 %, intereses desde que
transcurrieron los 12 meses.

El recargo que proceda imponer se reduce en un 25 % si: se paga la

cuota cuando se declara; y se paga el recargo en el PV concedido por la
AT cuando lo liquida. Se aplica lo anterior aunque haya
aplazamiento/fraccionamiento si es con aval o seguro de caución.

Estos recargos son compatibles con los que se devengan por el pago
en el periodo ejecutivo del art. 28 LGT, dado que ambos recargos se
vinculan a circunstancias diferentes.

5. PERÍODO EJECUTIVO: INICIO Y EFECTOS.

Para que se pueda iniciar es imprescindible que la deuda esté

liquidada, bien por la Administración tributaria o por el obligado
tributario en una autoliquidación. El período ejecutivo se inicia (art
161 LGT):

a) Para las deudas liquidadas por la Administración, el día siguiente

al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso.
b) Para las deudas a ingresar mediante autoliquidación cuando
finalice el plazo establecido
para su ingreso, si aquella se presentó durante tal plazo sin realizar
el ingreso, o al día siguiente de la presentación, si se hizo una vez
transcurrido dicho plazo.
 65

Efectos (arts. 28 y 161.4 LGT):

o La Administración tributaria comenzará a desarrollar actuaciones

recaudatorias a través del procedimiento de apremio.
o Devengo de intereses de demora sobre la deuda que entre en el
periodo ejecutivo, los recargos del período ejecutivo (art. 28 LGT) y, en su
caso, las costas del procedimiento.

5.1. RECARGOS DEL PERÍODO EJECUTIVO (ART. 28 LGT).

Dichos recargos se aplican sobre el total de la deuda que entra en

período ejecutivo y su cuantía varía en función del momento en que se
realiza el pago:

o Recargo del 5% si se paga la totalidad de la deuda antes de la

notificación de la providencia de apremio (PA). Este recargo excluye los
intereses del periodo ejecutivo. La PA es la primera actuación
recaudatoria en periodo ejecutivo.
o Recargo del 10% si se paga la totalidad de la deuda, junto al propio
recargo, en el plazo del art. 62.5 LGT que se abre con la notificación de
la PA. Este recargo excluye los intereses del periodo ejecutivo.
o Recargo del 20% pagos posteriores a la notificación de la PA. Se
exigen intereses de demora desde que comenzó el periodo ejecutivo y, en
su caso, las costas del procedimiento de apremio.

6. PROCEDIMIENTO DE APREMIO.

La recaudación en vía de apremio sigue al incumplimiento de la

prestación en Período Voluntario, y tiene como finalidad la ejecución
forzosa del patrimonio del deudor en cuantía suficiente para cubrir las
deudas tributarias no satisfechas.

La recaudación en vía de apremio presenta las siguientes

características:
 a) Es un procedimiento administrativo, cuya existencia deriva del
privilegio de autotutela administrativa, concebido como una función
exclusiva y excluyente de la AT, que se ejerce hoy a través de las
Dependencias de Recaudación.
b) Es un procedimiento ejecutivo, no cognitivo y unilateral.
c) Como tiene naturaleza de procedimiento ejecutivo, la oposición al
mismo se articula en un procedimiento autónomo y separado, que sólo
provoca la suspensión de las actuaciones de acuerdo con la regulación
específica de los medios de impugnación y en los supuestos tasados en
que se prevé dicho efecto.

El procedimiento de apremio no es acumulable a otros procedimientos

o procesos de ejecución. El procedimiento no se suspenderá por la
existencia de esos otros de ejecución y se atenderá ante todo al orden de
prelación de créditos establecido por las leyes.

6.1. SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO.

Existen algunas especialidades que se refieren a los supuestos en los

que, para suspender el procedimiento, no será necesario prestar garantía
alguna. Tal sucederá cuando:

La liquidación contuviera un error material, aritmético o de hecho

en la liquidación.
La liquidación hubiera sido ingresada, compensada, aplazada o
suspendida.
Hubiera prescrito el derecho a exigir el pago.

66
 6.2. PROVIDENCIA DE APREMIO.

El requisito o presupuesto material del procedimiento de apremio es

el impago de la deuda tributaria en el período establecido para hacerlo de
forma espontánea. El procedimiento de apremio es el acto de la
Administración que ordena la ejecución contra el patrimonio del
obligado, y que tiene la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial
para proceder contra los bienes y derechos de los obligados al pago.

Se iniciará (art. 167 LGT) con la notificación de la Providencia de

Apremio, donde se identifica la deuda pendiente, los recargos del art. 28
LGT, requiriendo el pago con advertencia que de lo contrario se procederá
contra el patrimonio del deudor.

Por su parte, conforme a las causas tasadas de oposición del art. 167.3
LGT, solo caben motivos que afectan al propio periodo ejecutivo. No puede
discutirse la procedencia de la deuda apremiada, pues para ello habrá
que haberse impugnado el acto que la liquidó.

o Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el

pago.
o Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación
formulada en PV y otras causas de suspensión (art. 165 LGT).
o Falta de notificación o anulación de la liquidación.
o Error u omisión en el contenido de la PA que impida la identificación
del deudor o de la deuda apremiada.

6.3. DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO Y EJECUCIÓN DE LAS

GARANTÍAS.

Si la deuda se satisface una vez notificada la providencia de apremio,

el procedimiento ejecutivo finaliza con la satisfacción del crédito de la
Hacienda Pública. Por el contrario, si se desatiende la providencia de
apremio y, en consecuencia, no se ingresa la deuda en los plazos que
hemos visto, el procedimiento ejecutivo seguirá su curso.

En primer lugar, se procederá a ejecutar la garantía existente. Ahora

bien, la Administración puede optar por embargar y ejecutar antes otros
bienes del deudor cuando la garantía no sea proporcionada a la deuda
garantizada, o cuando lo solicite el propio deudor, señalando bienes
suficientes al efecto. En estos casos la garantía quedara sin efecto en la
parte asegurada por los embargos.
 6.4. EMBARGO.

El embargo de bienes del deudor constituye el núcleo del

procedimiento ejecutivo, que tiene por objeto el cobro de la prestación
con la suma obtenida al realizar los bienes embargados (arts.
168 y 170 LGT). Tiene lugar cuando no se produce el pago tras la
notificación de la PA y el transcurso del plazo de pago que se abre con
ella.

Cada actuación se documenta en diligencia que se notifica al deudor

y, en su caso, a otros posibles interesados. Si la deuda estuviera
garantizada, primero se ejecutará la garantía (salvo petición del deudor o
falta de proporcionalidad entre la garantía y la deuda). Se hará por
cuantía suficiente para cubrir el importe de la deuda, recargos, intereses
y costas del procedimiento de apremio.

La oposición a la diligencia de embargo se regula en el art. 170.3 LGT,

y las causas son tasadas: extinción de la deuda o prescripción del
derecho a exigir el pago; falta de notificación PA; incumplimiento normas
de embargo; y suspensión del procedimiento de recaudación.

67

6.5. RESTO DE ACTUACIONES.

Orden o prelación en que se produce el embargo en función de los

bienes y derechos embargables: debe procederse en función de la mayor
facilidad en su enajenación y la menor onerosidad para el deudor
(principio de proporcionalidad). El art. 169.2 LGT establece
supletoriamente una lista que atiende al principio de
proporcionalidad señalado (dinero efectivo, sueldos, inmuebles, etc.).

Enajenación de bienes embargados (art. 172 LGT):

o Salvo que concurran causas excepcionales, no puede procederse a

la enajenación hasta que la liquidación que se ejecuta es firme.
o Los modos son la subasta, concurso o adjudicación directa.
o El deudor puede pagar en cualquier momento antes de la subasta.
Si lo obtenido por la enajenación es mayor que la deuda, la diferencia
se devuelve al deudor. Si no es suficiente, el resto queda pendiente.
 6.6. TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO.

El art. 173 LGT establece que el procedimiento de apremio terminará:

a) Con el pago del débito.

b) Con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente
incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago.
c) Con el acuerdo de haberse extinguido el crédito por cualquier otra
causa legal.
d) Con el acuerdo o la compensación con los créditos del deudor, en
los casos de concurso.

7. PROCEDIMIENTO FRENTE A RESPONSABLES Y SUCESORES.

El momento en que la AT puede dirigirse contra el responsable

depende de que lo sea como responsable solidario o subsidiario (fallido).

El responsable puede impugnar el acuerdo de derivación de

responsabilidad (ADR), oponiéndose también contra la legalidad de la
deuda que se le deriva. Una vez notificado el ADR, se aplican las mismas
consecuencias que a las deudas liquidadas por la AT (arts. 174-176).

Sanciones impuestas al deudor principal: el responsable tiene los

mismos derechos y obligaciones que el deudor respecto a la aplicación
de las reducciones por conformidad y pronto pago. Ello puede implicar
que la deuda derivada por una sanción sea superior para el responsable.

Los sucesores (art. 177 LGT) se subrogan en la posición jurídica del

sucedido con los mismos derechos y obligaciones que tenía éste en el
momento de la sucesión.
 68

TEMA 11. LOS PROCEDIMIENTOS DE IMPUGNACIÓN Y

REVISIÓN.

1. LA POTESTAD ADMINISTRATIVA DE REVISIÓN DE LOS ACTOS DE

GESTIÓN TRIBUTARIA.

1.1. REVISIÓN E IMPUGNACIÓN.

Los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de

imposición de sanciones tributarias pueden modificarse de oficio
(revisión) o a instancia de parte (impugnación).

La impugnación tiene lugar, típicamente, a través de los siguientes

recursos: recurso de reposición y reclamaciones económico-
administrativas. También cabe la impugnación a través de
“procedimientos especiales”, como la nulidad de pleno derecho y la
rectificación de errores.

La revisión administrativa, según el art. 23 LGP, contempla tres

modos de revisión:

a) El recurso de reposición.
b) Las reclamaciones económico-administrativas (REA). c) Los
procedimientos especiales.

La revisión de actos tributarios de la Administración Local está

excluida del ámbito de las Reclamaciones Económico-Administrativas.
Normalmente se impugnan mediante recurso de reposición (art. 14 LHL)
y contra su resolución procede recurso en sede judicial (ante los Juzgados
de lo Contencioso-Administrativo).
 La Reclamación Económico-Administrativa (REA) es preceptiva y la
principal singularidad de la impugnación tributaria. La resuelven los
llamados “Tribunales Económico-Administrativos”, que realmente son
órganos del Ministerio de Hacienda, dotados de “independencia
funcional”.

Existe un TEA en cada CCAA, que resuelven las

reclamaciones contra actos de menor cuantía dictados por órganos
periféricos de la Administración.
También existe un TEA Central, que resuelve las
Reclamaciones Económico-
Administrativas contra actos de mayor cuantía (directamente o previo
conocimiento del
TEAR) y los dictados por órganos centrales de la Administración.
En grandes ciudades se han creado los TEA Municipales (art. 137
LBRL):
o Emulan el modelo de las REA.
o Funcionan con criterios de independencia técnica, celeridad y
gratuidad.
o Tienen una regulación propia en cada “gran ciudad”.
o En caso de existir TEAM, el recurso de reposición tendría carácter
potestativo.
o Contra la resolución del TEAM procede recurso en sede judicial.

Tanto el recurso de reposición como la Reclamación Económico-

Administrativa poseen tres características en común: libertad de forma,
gratuidad y prohibición de “reformatio in peius”.

2. EL RECURSO DE REPOSICIÓN.

2.1. OBJETIVO Y CARACTERES.

Regulado en los arts. 222-225 LGT para el ámbito del Estado, tiene su
fundamento en que el órgano administrativo que dictó el acto tenga una
nueva oportunidad de reconsiderarlo, antes de someter la controversia al
enjuiciamiento externo a la Administración gestora, por parte de los
órganos económico-administrativos y, en su caso, judiciales.
Características definitorias:
 69

1) Se interpone ante el propio órgano que dictó el acto (que es,

además, quien resuelve el recurso interpuesto) y, si éste lo hizo por
delegación, será también competente para la reposición, salvo que en ella
se expresara otra cosa.
2) Procede contra todos los actos susceptibles de reclamación
económico-administrativa, salvo las propias resoluciones de la reposición
y las económico-administrativas.
3) Es previo a la vía económico-administrativa, por lo que una vez
interpuesto no podrá acudirse a ella hasta que se resuelva la reposición,
expresamente o por silencio administrativo. Asimismo, si se
simultanean ambos, se tramitará el interpuesto en primer lugar,
declarándose inadmisible el otro.
4) Es potestativo, no habiendo sido nunca en el ámbito tributario
la vía previa al contencioso, pues este carácter se reserva a la
económico-administrativa.

2.2. PROCEDIMIENTO.

El plazo de interposición del recurso es de un mes, contado a partir

del día siguiente al de la notificación del acto recurrible o del siguiente a
aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo. Debe
tenerse en cuenta el principio general de que el error o la omisión en la
calificación del recurso no alteran su naturaleza ni impide su admisión,
siempre que se identifique claramente el acto recurrido y se deduzca la
voluntad de impugnarlo.

La legitimación para recurrir es la misma que para la reclamación

económico-administrativa. La
instrucción del recurso es sumamente sencilla, destacando dos
cuestiones:

1. No existe en su tramitación una fase de puesta de manifiesto del

expediente para alegaciones. Si el interesado precisa del expediente para
formularlas, le será puesto de manifiesto durante el plazo de
interposición del recurso.
2. La extensión de la revisión abarca todas las cuestiones planteadas
por el expediente, hayan sido o no suscitadas por el recurrente. Esta
extensión no puede dar lugar a la reformatio in peius.
 La resolución del recurso contendrá una exposición sucinta de los
hechos y los fundamentos jurídicos adecuadamente motivados que
hayan servido para el fallo, siendo obligatorio para el órgano adoptarla,
sin que pueda abstenerse y sin poder alegar duda racional o deficiencia
de los preceptos legales. El plazo para notificarla al recurrente es de un
mes desde la interposición del recurso, transcurrido el cual sin haberse
producido, podrá éste entenderlo desestimado a efectos de proseguir
su impugnación en vía económico-administrativa.

Deber de resolver inexcusablemente, aunque la falta de resolución

abre la posibilidad de impugnar en instancias superiores por silencio
negativo.

2.3. EFECTOS DE LA INTERPOSICIÓN DEL RECURSO.

Dos son los principales efectos de la mera interposición, aparte de los

que puedan derivar ya de la resolución del recurso.

1º Interrupción de los plazos para otros recursos. Al interponerse la

reposición, no podrá promoverse la reclamación económico-
administrativa, debiendo esperar a formular ésta a la resolución
expresa de la reposición o al transcurso del plazo para entenderlo
desestimado.
2º Posible suspensión del acto impugnado. En el recurso contra
sanciones, la suspensión es automática por la mera interposición del
recurso, sin necesidad de garantía, dado el principio de no ejecutividad
de las sanciones hasta su firmeza en vía administrativa. Si

70
 el acto recurrido es distinto de una sanción, la mera interposición no
provoca la suspensión, pero puede obtenerse automáticamente si se
solicita y se aportan las garantías para la suspensión, que consisten en
un depósito de dinero o valores públicos.
En caso de que la impugnación no afecte a la totalidad del acto, la
suspensión se limitará al aspecto impugnado, debiendo ingresarse el
resto de la deuda. Si tras la resolución hubiera de ingresarse la
cantidad suspendida, se abonarán los intereses de demora. Si, por el
contrario, la pretensión es estimada total o parcialmente, deberán
reembolsarse los costes de la garantía prestada.
3º Interrupción de la prescripción. En los recursos administrativos
procede la prescripción
si transcurre el plazo de cuatro años desde la última actuación
interruptiva, y sin que la resolución desestimatoria por silencio sirva para
interrumpir ese cómputo, al no ser una resolución, sino una fictio iuris a
la que el interesado puede acogerse a los meros efectos de proseguir su
impugnación.

3. LAS RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS.

3.1. OBJETO Y CARACTERES.

La reclamación económico-administrativa constituye una vía

específica para impugnar los actos tributarios ante la propia
Administración, cuya significación especial radica en ser la vía
administrativa previa que es necesario agotar para acudir al recurso
contencioso-administrativo. Sistematizando sus caracteres, destacan los
siguientes:

1) Es un recurso administrativo especial, tanto por la materia como

por los órganos que lo conocen. Además es preceptivo y gratuito, y no
exige abogado ni procurador.
2) Son competentes para conocerlo y resolverlo, con carácter
exclusivo, los órganos
económico-administrativos, tanto estatales como autonómicos y
locales, con independencia jerárquica y funcional respecto a los
órganos de aplicación de los tributos.
3) Constituye una vía administrativa previa que hay que agotar para
acudir al contencioso- administrativo, incluida la fase de alzada cuando
proceda por razón de la cuantía.
4) Según la cuantía del asunto, se desarrollará en única instancia o
en fase de alzada;
 además de ciertos recursos extraordinarios en determinados
supuestos.
5) Es la vía exclusiva en materia económico-administrativa,
excluyéndose cualquier otro órgano u orden revisor, salvo el recurso
potestativo y previo de reposición.

También se tramitan como REA los conflictos entre particulares por

actos de repercusión o retención tributaria.

3.2. PROCEDIMIENTO.

En los arts. 235-240 LGT se regula el procedimiento en primera

o en única instancia. Previamente, el art. 234 sienta las normas
generales del procedimiento, declarando su impulso de oficio, sin
posibilidad de prórroga de sus plazos, y la gratuidad; así como la
exigencia de notificación de todos los actos y resoluciones que afecten a
los interesados o pongan término a la reclamación.

El procedimiento se estructura en tres fases principales: iniciación,

tramitación y terminación.

71

3.2.1. Iniciación.

La iniciación abarca la mera presentación de la reclamación, que sólo

requiere la identificación del recurrente y del acto impugnado. Según el
art. 235 LGT, el plazo de interposición es de un mes desde el día siguiente
al de notificación del acto o al día en que se entienda producido el silencio
administrativo.

El escrito de interposición podrá limitarse a pedir que se tenga por

interpuesta la reclamación, o podrá también contener las alegaciones del
recurrente. Tras la presentación ante el órgano que dictó el acto, éste lo
remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes, junto con el
expediente, al que podrá incorporar un informe si lo considera
conveniente. Sin embargo, si el escrito de interposición contuviera
alegaciones, el órgano que lo reciba podrá, en el plazo del mes de que
dispone para remitir el expediente al tribunal, anular total o parcialmente
el acto recurrido, siempre que no se hubiera interpuesto reposición
previa, remitiendo al tribunal el nuevo acto dictado junto con el
expediente y el escrito de interposición.

La presentación será telemática siempre que el reclamante tuviera

DEH (obligación de recibir las notificaciones vía telemática, que son
básicamente las sociedades mercantiles).

3.2.2. Tramitación o instrucción.

La instrucción la contemplan los arts. 236 y 237, destacando tres

aspectos principales, relativos a la puesta de manifiesto del expediente,
la prueba y la extensión de la revisión.

La puesta de manifiesto del expediente procederá cuando el escrito de

interposición no contuviera alegaciones y cuando, conteniéndolas, se
solicitara expresamente en el mismo dicho trámite. Tendrá una duración
de un mes, durante el que se podrán formular las alegaciones y proponer
las pruebas. Si el Tribunal lo estima oportuno, podrá recabar informe
aclaratorio del órgano que dictó el acto, pudiendo existir casos en los que
dicho informe sea preceptivo. El escrito de alegaciones presentado por el
reclamante contendrá la fundamentación y la pretensión del reclamante,
y se acompañará de todas las pruebas que se considere oportuno.

Respecto a la prueba, el art. 236.4 indica que las testificales, periciales

y las declaraciones de parte se realizarán mediante acta notarial o ante
el secretario del tribunal, que extenderá el acta correspondiente. Añade
que no cabrá denegar las relativas a hechos relevantes, debiendo la
resolución final de la reclamación enumerar las no pertinentes y decidir
sobre las no practicadas.

Finalmente, en cuanto a la extensión de la revisión, el art. 237 LGT

atribuye al tribunal el conocimiento de todas las cuestiones de hecho y
de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los
interesados; obligando el art. 239.2 a que la resolución decida sobre
todas las cuestiones, y permitiendo el art. 230 la acumulación en los
supuestos que contempla.

3.2.3. Terminación.
 El art. 238 LGT admite diversas formas de terminación: renuncia,
desistimiento, caducidad, satisfacción extraprocesal y resolución. Salvo
en el último caso, el tribunal acordará motivadamente el archivo de
actuaciones.

En cuanto a la resolución, el art. 239 establece el deber de dictarla,

sin que el tribunal pueda abstenerse alegando duda o deficiencia de los
preceptos legales. Se formulará por escrito contenido los antecedentes
de hecho y los fundamentos de derecho en que se base y decidiendo todas
las cuestiones suscitadas en el expediente, hayan sido planteadas o no
por el reclamante.

72

Atendiendo a su contenido, podrá ser estimatoria, desestimatoria o de

inadmisibilidad. En el primer caso, podrá anular total o parcialmente el
acto recurrido, tanto por motivos de fondo como por defectos formales y
se anulará el acto en la parte afectada ordenando la retroacción de
actuaciones al momento del defecto formal. Las causas de
inadmisibilidad son la extemporaneidad, la falta de legitimación o de
representación y la ausencia de objeto de la reclamación.

El plazo de resolución, en cualquiera de las instancias, es de un año

desde la interposición. Transcurrido el año sin haber resolución, el
interesado podrá entender desestimada por silencio administrativo su
pretensión.

Tras la terminación del procedimiento se abre la fase de ejecución de

la resolución. Las resoluciones se ejecutarán en sus propios términos,
salvo que se hubiera suspendido el acto y se prolongara esta situación a
otras instancias.

3.3. SUSPENSIÓN DEL ACTO IMPUGNADO.

Se regula por los arts. 224-233 LGT. Los supuestos de suspensión son
los siguientes:

Si se trata de un recurso extraordinario de revisión, nunca

procederá la suspensión.
Si se trata de sanciones, se suspenden automáticamente sin
necesidad de garantía.
 Si se trata de actos cuyo objeto no es una deuda tributaria o
cantidad líquida, podrán suspenderse si lo solicita el interesado y
justifica que su ejecución podría causar daños de imposible o difícil
reparación.
Si se recurre una parte de la deuda tributaria, la suspensión
se referirá solo a ella, debiendo ingresarse el resto de la misma.
Podrá suspenderse el acto, sin necesidad de garantías, cuando se
aprecie que al dictarlo
pudo incurrirse en error aritmético, material o de hecho.

En el resto de casos, el carácter de la suspensión depende de los

medios de garantía ofrecidos, que habrán de cubrir la deuda impugnada,
los intereses de demora y los recargos. La suspensión puede ser
automática, no automática o con garantías y sin garantías (apartados 2
y 4 art. 233).

En cuanto a la duración de la suspensión, tanto si se había obtenido

en la reposición previa como si se acuerda en la vía contencioso-
administrativa, se mantendrá mientras dure la reclamación en todas sus
instancias y, en caso de comunicarse a la Administración la interposición
del recurso contencioso solicitando la suspensión, se prolongará la
misma hasta que el órgano judicial decida sobre ella.

Si por desestimarse la pretensión, en todo o en parte, hubiera de

ingresarse cantidades, se devengarán intereses de demora por todo el
tiempo de suspensión. Si, por el contrario, se anula total o parcialmente
el acto impugnado, no procederán intereses de demora por la suspensión,
pero sí el reembolso del coste de las garantías presentadas para obtener
la suspensión.

3.4. PROCEDIMIENTO ABREVIADO ANTE ÓRGANOS

UNIPERSONALES.

Las reclamaciones que se tramiten por este procedimiento serán

resueltas en única instancia por el órgano unipersonal, sin que contra la
resolución que recaiga quepa en ningún caso el recurso ordinario de
alzada, aunque si los extraordinarios de alzada y de revisión.

Procederá este procedimiento abreviado en los supuestos siguientes:

 73

a) Cuantía inferior a la reglamentariamente señalada., que se fija en

6.000€ o en 72.000€
si se impugnan bases o valoraciones.
b) Alegación exclusiva de inconstitucionalidad o ilegalidad de las
normas, de falta o defecto de notificación, de insuficiencia de motivación
o de incongruencia del acto, así como en torno a la comprobación de
valores.

La iniciación se hará mediante escrito que contendrá, junto con

los datos del acto, del reclamante y del tribunal al que se dirige, las
alegaciones que fundamentan la pretensión, así como las pruebas. Como
en el procedimiento ordinario, se presentará ante el órgano que dictó el
acto, que lo remitirá al tribunal, pudiendo también, con anterioridad,
modificar o anular el acto y dictar otro nuevo. Al no disponerse nada en
cuanto al plazo, será el ordinario de un mes.

En la tramitación, el órgano unipersonal podrá decidir, de oficio o a

instancia del interesado, la celebración de vista oral, al objeto de que éste
fundamente sus alegaciones.

La resolución se adoptará en el plazo de seis meses desde la

interposición, entendiéndose desestimada la reclamación si transcurre el
plazo sin haberse dictado.

3.5. RECURSO ORDINARIO DE ALZADA.

En las reclamaciones que, por su cuantía, sean susceptibles de alzada

y se haya optado por el recurrente por interponer la reclamación en
primera instancia, debe tenerse en cuenta que ésta no agota la vía
administrativa. Por tanto, no podrá acudirse al contencioso sin
interponer preceptivamente el recurso ordinario de alzada ante el TEAC,
que es el que pone fin a la vía económico-administrativa en los asuntos
de cuantía superior a la señalada.

El recurso ordinario de alzada se concibe como el recurso jerárquico

por excelencia, siendo preceptivo contra las resoluciones de los TEAR y
TEAL cuando el asunto supere las cuantías señaladas, así como contra
las resoluciones de los órganos económico-administrativos autonómicos.
 El escrito de interposición contendrá las alegaciones contra la
resolución de primera instancia y adjuntará las pruebas oportunas, que
solo serán admisibles si no pudieron practicarse en la instancia anterior.
El plazo de interposición es de un mes desde la notificación de la
resolución.

En cuanto a la legitimación, se concede a los interesados así como a

la Administración Tributaria en las materias de su competencia.

La resolución de alzada que se dicte por el TEAC confirmará o revocará

la dictada en primera instancia, surtiendo plenos efectos sobre la
situación controvertida.

3.6. RECURSOS EXTRAORDINARIOS (ARTS. 242-244 LGT).

Tienen en común el que se pueden interponer solamente por los

órganos directivos contra resoluciones que no admiten la alzada
ordinaria por razón de su cuantía y cuya decisión quiere corregirse a
efectos de fijar la doctrina aplicable otros casos similares.

3.6.1. Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.

El art. 242 regula el recurso extraordinario de alzada para la

unificación de criterio. Podrán interponerlo los Directores Generales del
Ministerio de Hacienda y los Directores de Departamento de la AEAT, así
como los órganos asimilados de las CCAA.

74
 La interposición se llevará a cabo en el plazo de tres meses desde la
notificación del acuerdo recurrido, lo interpone la AT contra RTEAR no
susceptibles de recurso de alzada, en caso de que estimara gravemente
dañosa y erróneas dichas resolución, o cuando aplicara criterios distintos
a otras RTEAR. La resolución se dictará por el TEAC en el plazo de seis
meses.

3.6.2. Recurso extraordinario de alzada para la unificación de

doctrina.

Tiene la misma finalidad que el anterior de depurar los criterios y

pronunciamientos económico- administrativos, buscando su
homogeneidad. Pero en este caso procede contra resoluciones del propio
TEAC, pudiendo interponer el recurso únicamente el Director General de
Tributos y el órgano equivalente autonómico. Se trata, por tanto, de un
medio de eliminar las discrepancias entre la Administración gestora y la
revisora, buscando conciliar ambas posturas.

Así, lo interpone la Administración contra RTEAC cuando esté en

desacuerdo con el contenido de dichas resoluciones (y lo resuelve una
Sala especial integrada por el TEAC y la AT).

El plazo de interposición se fija en tres meses y la resolución se dictará

en el plazo de seis meses.

3.6.3. Recurso extraordinario de revisión.

Es un remedio extraordinario para revisar actos y resoluciones firmes

respecto de los que se manifiestan ciertos vicios o defectos cuando ya no
están disponibles los medios de revisión ordinarios. Cabe contra actos
firmes de la Administración o de los TEA, en caso de que concurran
causas extraordinarias (muy similares a las previstas para la nulidad de
pleno derecho).

La competencia para conocerlo y resolverlo es del TEAC, pero si de la

interposición se aprecia la falta de alguno de los motivos que lo permiten,
podrá declararse la inadmisibilidad por órgano unipersonal. La
legitimación para recurrir la establece el art. 244.2 LGT. Por tanto,
podrán interponer el recurso los interesados y los órganos directivos del
Ministerio de Hacienda, de la AEAT y de las CCAA, en los términos ya
expuestos.
 El plazo de interposición es de tres meses desde la aparición del
documento o desde la firmeza de la sentencia judicial, recordando que no
procede en este recurso la suspensión del acto. La resolución se dictará
en el plazo ordinario de un año, entendiéndose desestimado el recurso si
transcurre el mismo sin haberse adoptado, pudiendo el interesado
interponer el contencioso contra la desestimación por silencio o esperar
a la resolución expresa, que el órgano habrá de dictar en todo caso.

4. LOS PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN.

4.1. DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS.

Se contempla entre los procedimientos especiales de revisión en el

art. 221 LGT, aunque el mismo precepto comienza diciendo que se trata
de un procedimiento “para el reconocimiento del derecho a la devolución
de ingresos indebidos”. En esa medida, se trata de un procedimiento
declarativo de derecho, más que de un procedimiento revisor de la
actuación administrativa, pues no se dirige a anular, modificar o
rectificar ningún acto previo de la Administración. Así se confirma al
examinar los supuestos en que procede (se inicia de oficio o a instancia
de parte en estos casos):

a) Duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

b) Pago excesivo sobre la cantidad liquidada o autoliquidada. c)
Pago de obligaciones prescritas.

75

d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

El obligado tributario afectado casi siempre instará el procedimiento

de rectificación de autoliquidaciones (art. 120), y no éste. El desarrollo
del procedimiento podrá ejercerse durante el plazo de cuatro años de
prescripción del derecho, que se desdobla en un plazo de cuatro años
para el reconocimiento del derecho y de otros cuatro para obtener la
devolución reconocida.

La resolución deberá dictarse en el plazo de seis meses desde que se

inició el procedimiento, transcurridos los cuales se entenderá caducado
si se había iniciado de oficio y desestimada la petición por silencio
administrativo si lo fue a instancia del interesado. Contra la misma
procederá, en caso de denegarse la devolución, el recurso de reposición
y la reclamación económico-administrativa.

4.2. NULIDAD.

Su objetivo es que la propia Administración pueda declarar nulo un

acto por padecer vicios muy graves de ilegalidad. El art. 217 LGP admite
esta vía cuando los actos se encuentren en alguno de los mencionados
supuestos, y solo cuando sean considerados especialmente graves en la
vulneración del ordenamiento, siendo éste el fundamento de que se
arbitre esta vía excepcional de revisión en defensa de la legalidad.

Respecto a los actos revisables por esta vía, el art. 217 LGP lleva a
cabo una doble previsión:

Por un lado, admite actos administrativos y resoluciones

económico-administrativas, por lo que cabe entender que también serán
revisables otro tipo de resoluciones resolutorias de recursos o de
procedimientos de revisión.
Por otro, exige que se trate de actuaciones que hayan puesto fin a
la vía administrativa o que no hayan sido recurridas en plazo.

El procedimiento para la declaración de nulidad podrá iniciarse “en

cualquier momento” (art.
102.1 LRJPAC), pues el plazo para emprender esta vía es indefinido al
ser la nulidad radical insubsanable e imprescriptible. La iniciación puede
ser de oficio, por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior
jerárquico, o a instancia del interesado. En este último caso, podrá
declararse la inadmisión cuando el acto no sea firme en vía
administrativa o si concurren circunstancias extraordinarias (actos de
contenido imposible, dictados al margen del procedimiento, en caso de
delito, etc.). Se dará audiencia al interesado en el plazo de 15 días y serán
oídos aquellos afectados por el acto y a los que se les reconoció derechos.

La resolución es competencia del Ministerio de Hacienda, previo

dictamen favorable del Consejo de Estado, que podrá delegarla. El plazo
de resolución es de un año desde la iniciación por el interesado o desde
que se le notificó el acuerdo de iniciación de oficio, y la falta de resolución
en plazo comportará la caducidad en los iniciados de oficio y
desestimación por silencio administrativo en los iniciados a instancia del
interesado. La resolución, expresa o presunta, o el acuerdo de
inadmisión, pondrán fin a la vía administrativa.
 4.3. DECLARACIÓN DE LESIVIDAD DE ACTOS ANULABLES.

Su objetivo es que la Administración pueda instar la anulación de un

acto ilegal, para modificarlo en perjuicio del interesado. No se permite
anularlo directamente a la propia Administración, pero sí que pueda
acudir a su impugnación por vía contenciosa.

Por eso, los supuestos en que procede son los de “cualquier

infracción del ordenamiento jurídico”, sin mayores precisiones. Los actos
revisables por esta vía son “actos y resoluciones”,

76

por lo que pueden ser objeto de la misma las resoluciones económico-

administrativas. El único
requisito exigido es que sean “favorables a los interesados”.

En cuanto al procedimiento, se regula por los apartados 2 y 4 del art.

218 LGP. La iniciación no la menciona expresamente la Ley, aunque se
deduce que solo podrá iniciarse de oficio: cuando la Administración
pretenda modificar el acto en perjuicio del obligado tributario, lo que
exige es la declaración previa de lesividad (que corresponde al Ministro
de Hacienda en tributos estatales) y la ulterior impugnación en sede
jurisdiccional del acto que se pretende modificar.

El plazo para ejercerla se fija por el apartado 2, diciendo que “la

declaración de lesividad no podrá adoptare una vez transcurridos cuatro
años desde que se notificó el acto administrativo”. Tras dar audiencia a
todos los interesados, por un plazo de 15 días, la resolución compete al
Ministerio de Hacienda. El plazo de resolución es de tres meses desde
que se inició el procedimiento, entendiéndose caducado si se excede
dicho plazo y especificando que, si se declara la lesividad, se comunicará
al órgano de defensa y representación de la Administración autora del
acto, para su impugnación en vía contenciosa.

4.4. REVOCACIÓN.

Su objetivo es que la Administración pueda anular y modificar sus

actos en beneficio de los interesados, cuando (art. 219 LGT):

Concurran supuestos de infracción manifiesta de ley.

 Concurran circunstancias sobrevenidas que afecten a la situación
jurídica particular que pongan de manifiesto la improcedencia del acto
dictado.
En la tramitación se haya producido indefensión a los interesados.

Asimismo, el precepto advierte que la revocación no podrá constituir

exención no permitida por las normas, ni ser contraria al principio de
igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.

En cuanto a los actos revisables por esta vía, el art. 219 parece excluir
las resoluciones económico-administrativas; por otra parte, los actos
de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones podrán
revocarse aunque se hayan impugnado en vía contencioso-
administrativa, en tanto que no haya recaído resolución de la misma o
acuerdo de terminación.

El procedimiento se iniciará siempre de oficio. El plazo durante el que

puede revocarse el acto es el de prescripción, siendo susceptible de
interrupción y reinicio. En la tramitación se dará audiencia a los
interesados y se solicitará informe sobre la procedencia de la revocación.

La resolución será competencia del órgano que reglamentariamente se

determine, que será siempre distinto del que dictó el acto y, por tanto, de
igual o superior rango jerárquico. El plazo de resolución es de seis meses
desde que se notificó el inicio del procedimiento, transcurridos los cuales
se entenderá caducado el procedimiento.

Puesto que el art. 219.5 LGT señala que la resolución que se adopte
pone fin a la vía administrativa, contra ella solo procederá el contencioso.

4.5. RECTIFICACIÓN DE ERRORES.

Se prevé por el art. 220 LGT como cauce para corregir el acto en los
supuestos de errores materiales, aritméticos o de hecho padecidos por el
mismo.

El art. 220.1 incluye como actos revisables las resoluciones

económico-administrativas. El
procedimiento se iniciará de oficio o a instancia del interesado,
teniendo como plazo el de
 77

prescripción. Si se inició de oficio se dará audiencia por 15 días a los

interesados y, si fue a instancia de éste y no se tienen en cuenta más
hechos que los aportados por él, se prescindirá del trámite.

La resolución es competencia del mismo órgano que dictó el acto o la

resolución, debiendo adoptarla en el plazo de seis meses desde que se
solicitó por el interesado o se le notificó el inicio del procedimiento.
Transcurrido este plazo sin haberse notificado resolución expresa, se
producirá la caducidad del procedimiento si se inició de oficio,
entendiéndose desestimado por silencio administrativo si se inició a
instancia del interesado. Al provenir la resolución del mismo órgano que
dictó el acto, será susceptible de los recursos ordinarios que procedieran,
esto es, la reposición y la reclamación económico-administrativa.
78
 → ANEXO: LOS PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN.

DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS NULIDAD

DECLARACIÓN DE LESIVIDAD DE ACTOS ANULABLES
REVOCACIÓN RECTIFICACIÓN DE ERRORES
REGULACIÓN Art. 221 LGT Art. 217 LPG X Art. 219
LGT Art. 220 LGT
PLAZO PARA EJERCERLA Durante 4 años
de prescripción
del derecho. Es indefinido. De 4 años, una vez
que se notificó el
acto administrativo De prescripción,
siendo susceptible
de interrupción y
reinicio. De prescripción.
INICIACIÓN De oficio o a
instancia del
interesado. De oficio o a
instancia del
interesado. Solo podrá iniciarse
de oficio. Siempre de oficio. De oficio o a
instancia del
interesado.
RESOLUCIÓN

x Competencia
del Ministerio
de Hacienda. Competencia del
 Ministerio de
Hacienda. Competencia de
cualquier órgano,
de igual o superior
rango jerárquico, distinto del que dictó la resolución
Competencia del
mismo órgano que
dictó el acto o la
resolución.
PLAZO DE RESOLUCIÓN De 6 meses
desde que se
inició el
procedimiento. De 1 año desde
la iniciación por
el interesado o
la notificación del acuerdo de iniciación de oficio. De 3 meses desde
que se inició el
procedimiento. De 6 meses desde
que se notificó el
inicio del
procedimiento. De 6 meses desde
que se solicitó por
el interesado o se
notificó el inicio
del procedimiento.
TRANSCURRIDO EL PLAZO Se entenderá
caducado el
procedimiento si se había iniciado de oficio; y desestimada la petición
por
silencio administrativo si lo fue a instancia del interesado.
Comportará la
caducidad del
procedimiento en los iniciados de oficio; y desestimación por silencio
administrativo
en los iniciados a instancia del interesado. Se entenderá
caducado el
 procedimiento. Se entenderá
caducado el
procedimiento. Se producirá la
caducidad del
procedimiento si se inició de oficio, entendiéndose desestimado por
silencio administrativo si
se inició a instancia del interesado.
CONTRA ELLA CABE Recurso de
reposición y reclamación económico- administrativa Solo el
contencioso. Impugnación por vía
contenciosa. Solo el
contencioso. Recurso de
reposición y reclamación económico- administrativa.

79

TEMA 12: INFRACCIONES Y DELITOS TRIBUTARIOS.

1. EL ORDENAMIENTO JURÍDICO Y LOS ILÍCITOS TRIBUTARIOS.

El incumplimiento de obligaciones tributarias puede ser constitutivo

de una infracción administrativa o de un delito. Diferencias entre el ilícito
tributario y el penal:

La cuantía dejada de ingresar, que asciende a 120.000€ /

600.000€ en su modalidad
agravada.
La necesidad de que concurra dolo.
 Con carácter general, solo las conductas del sujeto pasivo que
producen un perjuicio económico efectivo a la Hacienda Pública son:
dejar de ingresar y obtener indebidamente devoluciones tributarias (arts.
305 y 305bis CP).

2. PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA.

Conforme al art. 178 LGT, los principios de la potestad sancionadora

son: legalidad, tipicidad, responsabilidad (culpabilidad),
proporcionalidad y no concurrencia (non bis in ídem). Destacaremos los
dos más importantes: principio de responsabilidad y de no concurrencia
de sanciones tributarias.

2.1. PRINCIPIO DE RESPONSABILIDAD (ART. 179 LGT).

Mediante éste, las personas físicas o jurídicas podrán ser sancionadas

por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten
responsables de los mismos. No es posible sancionar a un OT por el
incumplimiento de una obligación si no existe un comportamiento
culpable.

Este principio, en definitiva, es trasposición del principio básico del

ordenamiento penal que requiere la concurrencia de culpabilidad en el
sujeto a quien se impone una sanción.

El autor de una infracción tributaria sólo puede sufrir el consiguiente

reproche jurídico y asumir las consecuencias de su acción (la sanción)
cuando sea culpable. De ahí que el ordenamiento tipifique unas causas
de exclusión de responsabilidad, de forma que, aun habiéndose cometido
una infracción, las consecuencias de la misma no serán imputables a su
autor. Las causas de exclusión de la responsabilidad se engloban en el
art. 179.2 LGT y tienen carácter meramente enunciativo:

1) Ausencia de capacidad de obrar. No es que sea causa de exclusión

de responsabilidad, es que constituye un caso claro de inimputabilidad
al sujeto agente.
2) Fuerza mayor. Estamos ante una acción atípica que sólo podría
determinar la exclusión de la responsabilidad si existiera, que no existe,
un sistema de responsabilidad objetiva.
3) Quien ha salvado su voto en una decisión colectiva no es que esté
exento de responsabilidad, es que no ha cometido infracción alguna.
 4) Actuación conforme al amparo de una interpretación razonable de
la norma tributaria.
5) No hay un comportamiento culpable cuando se haya puesto la
diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Se entiende que existe cuando el obligado haya actuado amparándose en
una interpretación razonable de la norma.

80

2.2. PRINCIPIO DE NO CONCURRENCIA DE SANCIONES

TRIBUTARIAS (ART. 180 LGT).

Según este principio, una misma infracción no puede ser sancionada

dos veces, siempre que exista identidad de sujetos, de hechos y de
fundamentos sobre los que se basa la sanción. Es en definitiva, la
proyección del ne bis in ídem.

Tampoco se pueden sancionar de forma independiente los hechos que

se tienen en cuenta como criterio de graduación de una infracción o como
circunstancia que determina la calificación de una infracción como grave
o muy grave.

La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias

infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por
todas ellas.

3. CLASES DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS.

Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o

culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y
sancionadas como tales en esta u otra ley (art. 183 LGT). La LGT las
clasifica en leves, graves y muy graves, considerado un criterio poco útil
para clasificar el conjunto de infracciones, ya que su alcance opera de
manera diferente en cada uno de los tipos infractores.
 La calificación depende de los siguientes aspectos: la base de la
sanción y la concurrencia o no de ocultación (art. 184.2 LGT) y/o medios
fraudulentos (art. 184.3 LGT).

3.1. INFRACCIÓN MUY GRAVE.

Para que se dé una infracción considerada muy grave, tiene que haber
una concurrencia de medios fraudulentos (sanción: 50-100 % BS). Los
medios fraudulentos aparecen enumerados en el art. 184.3 y son:

Anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o

registros establecidos en la norma tributaria.
Empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o
falseados.
Utilización de personas o entidades interpuestas cuando el
sujeto infractor, con el fin de ocultar su identidad, haya hecho figurar a
nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los
bienes o derechos, la obtención de rentas o ganancias patrimoniales, etc.

Se consideran muy graves:

a) No ingresar dentro del plazo previsto la totalidad o parte de la

deuda tributaria e incumplir la obligación de presentar documentación
necesaria.
b) Expedir facturas o documentos con datos falsos o falseados.
c) Comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes de número
de identificación fiscal. d) Incumplir la obligación de comunicar
correctamente datos al pagador de rentas
sometidas a retención o ingreso en cuenta.

Graduación de la sanción entre 50-100 %: Se realiza con los criterios

de comisión repetida de infracciones tributarias (art. 187.1.a LGT) y
perjuicio económico (art. 187.1.b LGT).

81
 3.2. INFRACCIÓN GRAVE.

Se origina cuando la Base de la Sanción es mayor a 3.000 € y hay

ocultación (sanción: 50-100 % BS). Se gradúa igual que la muy grave. Se
considerarán como graves:

a) Utilización de medios análogos a los considerados como

fraudulentos pero con la diferencia de que su utilización no llega a
producir el resultado dañoso asociado a los medios fraudulentos.
b) Solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos
fiscales.
c) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o
negativas o créditos tributarios aparentes.
d) Imputar incorrectamente, o no imputar, bases imponibles o rentas.
e) Presentar de forma incorrecta o con datos falsos, autoliquidaciones
o declaraciones, asi como documentos relacionados con obligaciones
aduaneras.
f) Incumplimiento de obligaciones contables, registrales, de
facturación o documentación. g) Incumplimiento por las entidades de
crédito de las obligaciones relativas a la utilización
del NIF.
h) Resistencia, obstrucción o negativa a las actuaciones de la AT.
i) Incumplimiento del deber de sigilo exigido a los retenedores y
obligados a realizar ingresos a cuenta.

3.3. INFRACCIÓN LEVE.

Se lleva a cabo cuando la base de la sanción (BS) es inferior o igual a

3.000 € o, de ser mayor, no hay ocultación o medios fraudulentos
(sanción: 50 % BS). Se consideran leves:

a) Dejar de ingresar toda o parte de la deuda, incumplir la obligación

de presentar declaraciones y documentos para que liquide la AT u
obtener indebidamente devoluciones, siempre que no se utilicen medios
fraudulentos.
b) No presentar en plazo autoliquidaciones, declaraciones o
documentos, siempre que no
exista perjuicio económico para la Hacienda. c) No comunicar el
domicilio fiscal.
 d) Incumplir las obligaciones establecidas en las autorizaciones
emitidas por las
autoridades aduaneras.
e) Incumplimiento de las obligaciones relativas a la correcta
expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la
normativa de los Impuestos Especiales.
f) Incumplimiento de las obligaciones sobre utilización del NIF.
g) Incumplimiento de la obligación de proporcionar datos al pagador
de rentas sometidas a retención.
h) Incumplimiento de la obligación de entregar el certificado de
retenciones o ingresos en cuenta.

3.4. INFRACCIONES POR CONDUCTAS QUE PRODUCEN UN

PERJUICIO REAL O POTENCIAL.

Un perjuicio real abarca las siguientes actuaciones: dejar de

ingresar por incorrecta autoliquidación (art. 191 LGT) o declaración
(art. 192 LGT), obtener devoluciones indebidas (art.
193 LGT) y conflicto en aplicación de la norma (art. 206bis LGT).

82

Un perjuicio potencial sería: solicitud indebida de devoluciones (art.

194 LGT), determinar o acreditar indebidamente partidas negativas en
base o en cuota (art. 195 LGT) y otros supuestos (arts. 196-197 LGT).
 3.5. INFRACCIONES POR CONDUCTAS QUE NO PRODUCEN
PERJUICIO ECONÓMICO.

Se regulan en los arts. 198 a 206 LGT y normalmente se

asocian al incumplimiento de obligaciones formales.

4. INFRACCIÓN POR DEJAR DE INGRESAR (ART. 191 LGT).

4.1. CALIFICACIÓN.

Base de la sanción (BS). Es el importe de la cuantía que debió

haberse ingresado y no se ingresó. Es decir, es la cuota dejada de ingresar
por la comisión de la infracción. La BS no tiene por qué coincidir siempre
con la cuota regularizada por la AT, ya que es posible que por parte de la
misma no se considere que ha habido un comportamiento culpable.
Ocultación. Es la no presentación de la autoliquidación o
presentación con hechos falsos, inexistentes u omisión de elementos
que incidan en el cálculo de la cuota, siempre que afecte a un
porcentaje de la BS superior al 10%.
Medios fraudulentos. Se trata de anomalías sustanciales en la
contabilidad, facturas falsas (si > 10% BS) o utilización de personas
interpuestas.

4.2. GRADUACIÓN.

Comisión repetida de infracciones tributarias (CRIT). Si el

contribuyente ha sido sancionado por una infracción de la misma
naturaleza que fuera firme en vía administrativa en los 4 años anteriores
a la comisión de la infracción, el porcentaje de graduación aplicable varía
en función de la infracción sancionada previamente: leve (5%), grave
(15%) o muy grave (25%). Si hay varias se toma “la más grave”.
Perjuicio económico (PE). Exige calcular el porcentaje de la base de
la sanción (BS) que representa de la cuota total derivada de la correcta
autoliquidación (CTDCA). El porcentaje de graduación aplicable varía en
función de la intensidad del perjuicio producido. Cuando concurra esta
circunstancia, la sanción mínima se incrementará en un 10, 15 o 20 por
100 según, respectivamente, el porcentaje sea superior al 10% e inferior
o igual al 25%, superior al 25% e inferior o igual al 50%, y superior al
50% e inferior o igual al 75%. Cuando el perjuicio económico supere el
75% la sanción mínima se incrementará en un 25%.
o PE > 10% = < 25% → 10%. o PE > 25% = < 50% → 15%. o PE > 50%
= < 75% → 20%. o PE > 75% → 25%.
 Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o
documentación. La sanción
se duplicará cuando se cometa una infracción por incumplimiento de
las obligaciones de facturación o las relativas a la correcta expedición o
utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de
los impuestos especiales y el incumplimiento afecte a más de un 20% de
las obligaciones de facturación o de los documentos de
circulación.

83

4.3. REDUCCIÓN.

Por acuerdo o conformidad (arts. 188.1.d y 188.1 LGT). Solo se

aplica en las infracciones por perjuicio económico y sobre la sanción final
una vez calificada y graduada. Es del 50
% (acta con acuerdo) o 30 % (conformidad). Hay conformidad cuando
se firmó el acta
en conformidad o cuando no se impugna la liquidación que
procede de un procedimiento distinto al de inspección. Si se impugna
la liquidación se pierde la reducción. Si se impugna la sanción se pierde
la reducción por acuerdo pero no la de conformidad.
Por pronto pago (art. 188.3 LGT). Se aplica a todas infracciones,
salvo en las reducidas por acuerdo, sobre la sanción final una vez
aplicada, si procede la reducción por conformidad. La reducción es del
25 %. Se exige no impugnar la liquidación ni la sanción, y que la sanción
se pague en plazo (o se aplace o fraccione con aval o seguro de caución).

5. PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN PARA IMPONER SANCIONES.

El plazo es de 4 años que se computa a partir del momento en que se

cometió la infracción (art.
189 LGT). Entre las causas que interrumpen la prescripción están las
actuaciones dirigidas a regularizar las obligaciones tributarias de las que
deriva la comisión de las infracciones.

Por lo tanto, los procedimientos de gestión e inspección interrumpen

también la prescripción de la acción para sancionar las infracciones
vinculadas con las deudas regularizadas.
 Por su parte, los procedimientos sancionadores que se incoan como
consecuencia de un procedimiento previo de gestión o inspección (art.
209.2 LGT) no pueden iniciarse, aunque no se haya producido la
prescripción, una vez transcurridos tres meses desde que se notifica la
resolución que pone fin a dicho procedimiento.

6. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR.

Se trata de un procedimiento separado a los de gestión e inspección

(art. 208 LGT). Cabe su tramitación conjunta en algunos casos (actas con
acuerdo y renuncia a la tramitación separada). El plazo de tramitación es
de 6 meses. Su incumplimiento determina la caducidad y la imposibilidad
de poder iniciar otro procedimiento aunque no haya habido prescripción
(art.
211.4 LGT).

Recurso contra las sanciones: durante la vía administrativa se

suspenden automáticamente sin necesidad de garantías y no se
devengan intereses de demora (art. 212 LGT).

6.1. DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR.

6.1.1. Inicio.

Se inicia siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo al

interesado, notificación que habrá de cursarse dentro de los 10 días
siguientes a la fecha en que se hubiera dictado.

Cuando el procedimiento sancionador se incoe como consecuencia de

la presentación de una declaración tributaria, o tras realizarse un
procedimiento de comprobación o de inspección, no podrá iniciarse una
vez transcurridos 3 meses desde que se hubiese notificado o se
entendiese notificada la correspondiente liquidación tributaria. Estamos
ante un plazo de caducidad.

Los procedimientos sancionadores que se incoen para la imposición

de las sanciones accesorias, de carácter no pecuniario, por la comisión
de infracciones graves o muy graves deberán iniciarse

84
 en el plazo de 3 meses desde que se hubiese notificado o se entendiese
notificada la sanción pecuniaria a que se refiere el art. 186 LGT.

Será competente para acordar la iniciación del procedimiento

sancionador el equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de
comprobación e investigación, salvo que el inspector jefe designe otro
diferente.

6.1.2. Instrucción.

El legislador dispone que en la instrucción del procedimiento

sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo
de las actuaciones y procedimientos tributarios.

Ahora bien, debemos formular una serie de consideraciones,

encaminadas a reiterar una constatación básica: los procedimientos
sancionadores deben regirse por los principios, garantías y técnicas
propias de los procedimientos penales y sancionadores en general.

La instrucción del procedimiento podrá encomendarse por el inspector

jefe al equipo o unidad competente para acordar el inicio o a otro equipo
o unidad distinto, en función de las necesidades del servicio o de las
circunstancias del caso. Concluida la instrucción, el instructor formulará
la propuesta de resolución, donde se recogerán los hechos, su calificación
y la infracción que puedan constituir. La propuesta de resolución será
notificada al interesado dándole plazo de 15 días para que presente
alegaciones.

6.1.3. Terminación. Ejecución de la sanción.

El procedimiento sancionador terminará por caducidad, resolución o

incluso sin esta última, cuando, en un procedimiento sancionador
iniciado como consecuencia de un procedimiento inspector, el interesado
haya prestado su conformidad a la propuesta de resolución,
entendiéndose dictada y notificada por el órgano competente para
imponer la sanción, de acuerdo con aquella propuesta, por el transcurso
de plazo de un mes, a contar desde la fecha en que dicha conformidad se
manifestó, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo
que en dicho plazo el órgano competente para imponer sanción notifique
al interesado acuerdo.
 El procedimiento deberá concluir en el plazo de 6 meses, contados
desde la notificación del inicio del procedimiento, hasta la notificación
por la que se comunica su resolución.

Transcurridos 6 meses desde la notificación de la comunicación de

inicio del procedimiento, se entenderá caducado el procedimiento,
caducidad que impedirá la incoación de un nuevo procedimiento
sancionador.

Los órganos competentes para la imposición de sanciones son:

El Consejo de Ministros.
El Ministro de Hacienda, órgano equivalente a las CCAA, Entidades
Locales u órganos en quienes deleguen.
El órgano competente para el reconocimiento del beneficio o
incentivo fiscal, cuando consistan en la pérdida del derecho a aplicar el
mismo, salvo lo dispuesto en el párrafo anterior.
El órgano competente para liquidar o el órgano superior
inmediato de la unidad
administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento
sancionador.

85

6.2. RECURSOS CONTRA LAS SANCIONES.

El acto resolutorio del procedimiento sancionador podrá ser objeto de

recurso o reclamación independiente. Si el contribuyente impugna
también la deuda tributaria, se acumularán ambos recursos o
reclamaciones, siendo competente para su resolución el órgano que
conozca la impugnación contra la deuda.

Puede recurrirse la sanción, sin perder la reducción del 30% obtenida

al firmar las actas de conformidad, siempre que no se impugne la
regularización de la deuda tributaria contenida en dichas actas.
 En el caso de actas con acuerdo no podrá impugnarse la sanción en
vía administrativa y, si se impugna, se perderá el derecho a la reducción
del 50% prevista para dichas actas.

7. DELITO FISCAL (ARTS. 305 Y 305BIS LGT).

Conductas: producción de un perjuicio económico efectivo a la

Hacienda Pública, por encima del mínimo establecido (120.000€),
concurriendo dolo.

Cómputo de la cuantía defraudada (120.000€ / 600.000€).

o Tributos periódicos (IRPF, IS, etc.): la cuantía está referida a la

cuota de cada período impositivo. No se acumulan las deudas de
ejercicios diferentes.
o Tributos y obligaciones tributarias instantáneos de
declaración periódica (IVA, retenciones, etc.): hay que sumar todas las
cuotas devengadas en el año natural.
o Resto de tributos instantáneos: la cuantía defraudada en cada
cuota.

La cuantificación de la cantidad defraudada corresponde a la

jurisdicción penal, si bien la AT
puede liquidar provisionalmente la deuda y realizar actuaciones
recaudatorias.

Prescripción y penas:

o Modalidad normal (art. 305 CP). Prescripción: 5 años. Penas:

prisión (1-5años) y multa del tanto al séxtuplo de la cuota defraudada.
o Modalidad agravada (art. 305bis CP). Prescripción: 10 años. Penas:
prisión (2-6 años) y multa del doble al séxtuplo.

Modalidad agravada: concurre cuando la cuota defraudada mayor a

600.000 € o se ha cometido la defraudación en el seno de una
organización criminal, utilizando testaferros o paraísos fiscales que
dificultan la investigación.

Excusa absolutoria (arts. 305.4 CP y 27, 221 y 252 LGT):

regularización espontánea, con exoneración de responsabilidad
(diferencias con el art. 27 LGT). Es precisa una regularización espontánea
completa, con pago completo de la deuda regularizada (cuota, intereses y
recargos).

86

TEMA 13. LOS GASTOS PÚBLICOS: EL DERECHO

PRESUPUESTARIO.

1. EL PRESUPUESTO.

1.1. CONCEPTO Y NATURALEZA.

El presupuesto es un acto legislativo mediante el cual se autoriza la

suma máxima de los gastos que el Gobierno puede realizar durante un
período de tiempo determinado, en las atenciones que detalladamente se
especifican, y en el que se prevén los ingresos necesarios para cubrirlos
(art. 32 LGP).

De forma más simplificada, la idea de presupuesto se define como la

planificación de la actividad financiera general de un determinado ente
público y en un periodo de tiempo concreto. La Actividad Financiera (AF)
se planifica haciendo una estimación de ingresos y, consecuentes con tal
estimación, realizando una autorización de gastos para cada ente
público. La regulación jurídica de tal actividad vendrá estudiada por el
Derecho Presupuestario.

De modo análogo a como las leyes tributarias vieron negada su

naturaleza de norma jurídica hasta bien entrado el siglo XX, también
la Ley de Presupuestos fue considerada como ley meramente en sentido
formal, pero no como ley material, en cuanto que su contenido se decía
que no eran reglas de Derecho ni sus mandatos poseían naturaleza
jurídica.

Se debe entender por ley formal aquella aprobada por los cauces
comunes previstos para todas las leyes; y por ley material aquella que
ordena conductas de la comunidad política. Que también sea una Ley en
sentido material significa que es un acto legislativo que en abstracto
puede regular cualquier faceta del ordenamiento, menos las que estén
excluidas por reserva de Ley.

A lo largo del siglo XX, la extensión de lo jurídico a cualquier

regulación de la vida social, incluida la actuación administrativa,
permitió superar aquella dicotomía entre ley formal y material,
reconocimiento a la de Presupuestos el carácter ordinario de ley; es decir,
de norma jurídica.

1.2. CONTENIDO.

En virtud del mandato del art. 134.7 CE, es obvio que los
Presupuestos deben presentar un contenido basado en las cifras de
ingresos y de gastos previsibles durante el ejercicio, de manera que
puedan ser entendidos como expresión contable del plan de la Hacienda
Pública. Tipos de contenido:

1) Contenido mínimo. Los Presupuestos incluirán la totalidad de

gastos e ingresos del sector público estatal y en ellos se consignará el
importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado
(art. 134.2 CE).
2) Contenido posible. Modificaciones tributarias cuando una Ley
tributaria sustantiva así lo prevea (art. 134.7 CE) y regulación de otras
materias solo si guardan relación directa con el presupuesto.
3) Contenido imposible. Hace referencia a la creación de tributos (art.
134.7 CE).

87

1.3. EFECTOS.

1.3.1. Sobre los ingresos públicos.

Se ha venido entendiendo tradicionalmente que el estado de ingresos

incluido en los PGE constituye una mera estimación que no vincula al
ejecutivo y que no puede ser objeto de control. Por tanto, la estimación
de los ingresos previstos en los PGE es meramente indicativa (son
previsiones), y no conlleva un mandato estricto a la Administración para
recaudar una determinada cuantía, de manera que tales parámetros
dependerán de las leyes tributarias particularizadas.

La confección del estado de ingresos y su inclusión en el Presupuesto

se explica por la conexión jurídica existente entre éstos y los gastos
públicos. En el Presupuesto se contiene el plan de actuación financiera
del ejecutivo para cada ejercicio, y difícilmente puede comprenderse uno
de sus aspectos sin la consideración del otro. Dicho en otros términos,
los ingresos y gastos públicos se explican mutuamente y la decisión de
política financiera que recaiga sobre éstos es interdependiente de la que
afecte a aquéllos y viceversa.

1.3.2. Sobre los gastos.

 La doctrina ha señalado tradicionalmente que la parte más importante
de los PGE viene conformada por el estado de gastos, que constituye un
mandato vinculado al ejecutivo desde una perspectiva negativa (en
principio no pueden excederse las partidas de gastos que se prevén en
los presupuestos, que vendrían a constituir un límite) y también una
forma positiva (imponiendo una obligación de gasto en determinados
conceptos que no puede ser obviada por la Administración).

Es preciso acudir al art. 46 LGP, cuyo texto establece que los créditos
para gastos son limitativos. Asimismo, es nulo cualquier acto
administrativo que comprometa pagos u obligaciones por cuantía
superior a lo autorizado como gasto.

El acto o norma mediante el que se adopta una decisión sustantiva

que comporta un gasto encierra en su seno, desde la óptica
presupuestaria, la autorización, pero no la disposición o compromiso del
gasto, que se produce tras aquél y una vez nacida la obligación.

En consecuencia, se impide por el art. 46 LGP que la Administración

se vincule a la realización de un gasto, pero no que surja a su cargo una
obligación, lo que vendrá determinado por la ley, norma reglamentaria o
acto administrativo que la establece.

Dicho lo cual, el crédito presupuestario referente a los gastos se puede

entender como una autorización para gastar. La existencia del mismo, en
cuantía suficiente para atender una obligación, es condición para su
exigibilidad (art. 21 LGP), mas no necesariamente para su validez. En
otros sectores del ordenamiento se condiciona el nacimiento de la
obligación (validez) a la existencia de crédito presupuestario suficiente
(contratos públicos y subvenciones).

1.3. LA LEY DE PRESUPUESTOS Y LAS OBLIGACIONES

PECUNIARIAS DEL ESTADO.

Tres son las normas principales reguladoras del Presupuesto del

Estado en el ordenamiento español: la Constitución Española, la Ley
General Presupuestaria nacida en 1977 y cuyo vigente texto es la Ley
47/2003, y la Ley Orgánica 2/2012 de Estabilidad Presupuestaria y
Sostenibilidad Financiera. A ellas podría añadirse la propia Ley de
Presupuestos de cada año.

De este marco normativo se extraen las siguientes características:

 88

1) Los Presupuestos Generales del Estado (PGE) son la expresión

cifrada, conjunta y sistemática de los derechos y obligaciones a liquidar
durante el ejercicio. Abarcando la totalidad de los gastos e ingresos
del sector público estatal, se trata del plan de actuación financiera
de los entes públicos para cada año, autorizando sus gastos con carácter
limitativo y previendo los correspondientes ingresos.
2) El Presupuesto es un instituto plenamente constitucional, en cuyo
seno se refleja el equilibrio y la separación de poderes.
3) Con ello la CE consagra, por una parte, el principio de reserva
de ley en materia financiera al disponer la aprobación del Presupuesto
por las Cortes y, por la otra, confirma la posición preeminente del
legislativo en el diseño de la Hacienda Pública, al recaer sobre el mismo
órgano la aprobación de los gastos, el establecimiento de tributos y la
regulación del crédito público y de los ingresos patrimoniales (arts. 132-
135 CE).
4) En tal medida, el Presupuesto es una norma atributiva de
competencia, por cuanto al
autorizar gastos, el legislador permite a la Administración perseguir
ciertas finalidades, pudiendo disponer de los fondos previstos para ellas.

1.4. ESTRUCTURA.

La Ley de Presupuestos consta de un texto articulado, que especifica

el carácter de ciertos créditos, da reglas para su gestión y regula
determinadas autorizaciones y otras materias relacionadas con los
gastos e ingresos, como modificaciones tributarias, de cotizaciones
sociales o de retribución de empleados públicos. Tras él se recogen los
estados contables, es decir, los importes de las distintas partidas, que
son el estado de gastos, el de ingresos y los financieros, ordenados de
acuerdo con los criterios que definen su estructura (arts. 39-41 LGP).

a) Clasificación orgánica. Se aplica tanto a unos como a otros y

persigue distribuir los recursos y las cantidades a gastar entre los entre
los distintos Centros Gestores, entendiendo por tales las unidades
sectoriales. Ejemplo: Sección 1ª Casa de S.M. el Rey.
b) Clasificación económica. Los créditos atribuidos a cada Centro
según el criterio anterior,
bien de ingresos, bien de gastos, se agrupan según la naturaleza
económica de los mismos. En virtud de ello se logra la siguiente
clasificación entre gastos e ingresos:
 a. Gastos: gastos de personal; gastos corrientes en bienes y
servicios; gastos financieros; transferencias corrientes; y fondo de
contingencia.
b. Ingresos: inversiones reales; transferencias de capital; activos
financieros; y pasivos financieros.
c) Clasificación funcional. con este criterio se distribuyen los gastos
atendiendo a la naturaleza de las actividades a los que se destinan.

1.5. ELABORACIÓN DE LOS PRESUPUESTOS GENERALES DEL

ESTADO.

Corresponde al Gobierno la elaboración de los PGE (134.1 CE)

mediante el desarrollo de un determinado procedimiento, el cual se puede
dividir en:

1) Establecimiento del objetivo de estabilidad presupuestaria (art. 11

LOEPSF), que luego es aprobado por las Cortes.
2) Aprobación de la estructura de los Presupuestos (arts. 36.2 y 39
LGP). La competencia corresponde a las Cortes Generales (art. 134.1 CE)
mediante tramitación parlamentaria: comisión y pleno tanto en el
Congreso como en el Senado. Límites al debate parlamentario:
a. Fondos consolidados: no cabe enmienda o modificación de
créditos sobre deuda pública (art. 135.2 CE).
89

b. Las enmiendas que supongan un aumento de crédito (gasto) o

disminución de ingreso presupuestario, requieren conformidad del
Gobierno (art. 134.6 CE). No se precisa tal conformidad cuando se trata
de enmiendas de aumentos de créditos si se tramita, en la misma
sección, una disminución de gastos en igual cuantía.
3) Preparación o elaboración de las previsiones de gastos de cada
Centro Gestor del Sector Público. Posteriormente se entrega al Ministerio
de Hacienda (MHA) antes del 1 de mayo de cada año.
4) Preparación del Anteproyecto de Ley de Presupuestos, que
corresponde al MHA y al
Ministerio de Empleo y Seguridad Social. Antes del 1 de agosto se ha
de fijar el límite de gasto no financiero, coherente con el objetivo de
estabilidad presupuestaria y la regla de gasto (no excediendo la tasa
crecimiento PIB). Las previsiones macroeconómicas han de ser
informadas previamente por la AIREF.
5) Aprobación del Proyecto de Ley, que corresponde al Gobierno y
debe remitirlo a las
 Cortes Generales antes del 1 de octubre del año anterior al que se
refiera.

Respecto a la prórroga de los PGE, si la LPGE no fuera aprobada antes

del 1 de enero, “se considerarán automáticamente prorrogados los
presupuestos del ejercicio anterior hasta la aprobación de los nuevos”
(art. 134.4 CE).

La prórroga es automática (ope Constitutione) y se extiende solo al

presupuesto aprobado que se prorroga y no a las modificaciones o
créditos extraordinarios producidos. Asimismo, no afecta a los créditos
para gastos o programas ya ejecutados (art. 38.2 LGP) y suele
complementarse con un Decreto-Ley que actualiza aspectos de la LPGE
prorrogada.

La DA 3º LOEPSF, también prevé la prórroga para el supuesto

en que el TC acordase la suspensión de ejecución de una Ley de
Presupuestos impugnada por vulnerar los mandatos contenidos en dicha
LOEPSF.

2. LOS PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS.

2.1. PRINCIPIOS MATERIALES.

Son dos: el principio de asignación equitativa y el principio de

eficiencia y economía.

El primero puede descomponerse en elementos más sencillos cuya

vulneración puede determinar la violación del art. 31.2 CE, poniendo
dicho principio en relación con los DDFF reconocidos en la CE y con la
cláusula del Estado Social (art. 9.2 CE). Así pues, la vulneración del
principio de igualdad en la distribución del gasto público podría resultar
contraria a la asignación equitativa de los recursos públicos, y por ello
incurrir en vicio de inconstitucionalidad.

Por su parte, los principios de Eficiencia y economía son principios

económico-financieros de buena gestión del gasto público (art. 7 LEPSF).
Se refieren a la ordenación de la actuación pública desde una perspectiva
económica. Con respecto a la eficiencia, lo que se pretende es lograr los
objetivos deseados con la mejor utilización de los recursos existentes.
Con el principio de economía se alude a los métodos más eficaces para
satisfacer los objetivos previstos con el menor empleo de recursos
públicos

90

2.2. PRINCIPIOS FORMALES.

Son los previstos en los arts. 134.2 y 135 LGP y son:

Legalidad o competencia (134.1 CE).

Anualidad (134.2 CE).
Unidad y universalidad (134.2 CE)
Especialidad.
Estabilidad presupuestaria (135 CE)

2.3. PRINCIPIO DE LEGALIDAD O COMPETENCIA

PRESUPUESTARIA.

En cuanto al principio de reserva de ley en el ámbito presupuestario,

la CE es clara al reservar al poder legislativo la aprobación de la PGPE
(arts. 662.2 y 134.1) que habrá de regir en cada ejercicio presupuestario.
 A nivel doctrinal se ha discutido sobre la posibilidad de aprobar leyes
de gasto público a través de Decreto-ley. Desde una perspectiva
constitucional, siempre y cuando se presenten los requisitos de
extraordinaria y urgente necesidad para que tal fuente normativa
pueda adoptarse, la misma no estará vedada en el ámbito presupuestario
para actuaciones concretas de gasto público, no siendo aceptable para
aprobar los PGE en su conjunto de esta manera.

2.4. PRINCIPIOS DE UNIDAD Y UNIVERSALIDAD

PRESUPUESTARIAS.

Se trata de principios complementarios referidos al ámbito y a la

estructura de los Presupuestos. Sin embargo, es posible diferenciarlos,
teniendo el de unidad una proyección más centrada en la forma, con
exigencia de un Presupuesto único, y el de universalidad, sobre el
contenido, ordenando que se incluyan todos los ingresos y gastos
públicos en ese Presupuesto, extendiéndose a la no afectación recíproca
entre unos y otros.

Aun concebidos como principios formales, ambos responden a la

necesidad de garantizar unos contenidos irrenunciables en el actual
Estado de Derecho.

El de unidad vela fundamentalmente por asegurar el control de

toda actividad financiera pública por parte del órgano legislativo.
El de universalidad, por su parte, al proyectarse en las reglas
contables de no afectación
entre ingresos y gastos, y de presupuesto bruto, permite que los
Presupuestos sean la expresión del grado de solidaridad alcanzado,
reflejando en su globalidad la contribución al sostenimiento del
gasto público.

Llegados a este punto, puede afirmarse que los principios de unidad y

universalidad presupuestarias gozan de una plena recepción en nuestro
ordenamiento positivo, por previsión directa del propio texto
constitucional. No obstante, registran matizaciones tendentes a permitir
una mayor agilidad en el desempeño de la actuación financiera de los
entes públicos:

1º Los créditos extraordinarios y suplementos de crédito son rogados

por el Gobierno a las Cortes para atender necesidades sobrevenidas a la
aprobación de los Presupuestos para las que éstos no habían previsto
crédito o el previsto resulta insuficiente.
2º Aun integrados en los PGE, los Organismos Autónomos, las
entidades públicas empresariales, las sociedades mercantiles y las
fundaciones, cuentan con Presupuestos propios, en los que lucen sus
propios recursos y gastos, jurídicamente imputables como derechos y
obligaciones de cada uno, al gozar de personalidad jurídica diferenciada.

91

3º Finalmente, ciertos créditos presupuestarios pueden sustraerse a

la exigencia genérica de la no afectación entre ingresos y gastos. Son los
créditos afectados a ingresos, la generación de créditos y la reposición de
créditos por reintegro de los pagos indebidos.

2.5. PRINCIPIO DE ESPECIALIDAD PRESUPUESTARIA.

Este principio condensa el sentido de la autorización parlamentaria al

ejecutivo, dado que ésta no se concede de forma genérica e indeterminada
sino concretando, para cada finalidad, el montante máximo que pueden
alcanzarlos fondos dirigidos por cubrirla.

Por ello ha podido subrayarse una triple proyección del principio,

coincidente con la triple limitación que conlleva la consignación de
presupuestos:

1) Cualitativa. Manifiesta la concreta finalidad que se quiere

perseguir, esto es, los créditos para gastos se destinarán exclusivamente
a la finalidad específica para la que hayan sido autorizados.
2) Cuantitativa (art. 46 LGP). Indica el volumen máximo a que dicha
finalidad se destina; la autorización está limitada al montante autorizado.
Impone la nulidad de aquellos compromisos de gastos contraídos sin que
exista crédito presupuestario suficiente para cubrirlos. Sin embargo, se
reconoce la posibilidad de realizar determinados gastos que exceden la
cuantía inicialmente aprobada; son los casos de generación, reposición e
incorporación de créditos, así como los anticipos de Tesorería y los
créditos ampliables.
3) Temporal. Limita el tiempo en que puede gastarse esa cantidad
para ese fin (está limitada al ejercicio presupuestario).

Las modificaciones presupuestarias suponen una excepción a las

limitaciones anteriores, así como a la función institucional del
presupuesto, ya que generalmente son autorizadas por el Ejecutivo.
Encontramos:

A. Transferencias de créditos (art. 52 LGP). Permite destinar créditos

previstos para una finalidad a otra distinta, no prevista o prevista de
modo insuficiente: no supone un incremento de gasto. Mediante ella, el
ejecutivo puede modificar la decisión de las Cámaras respecto al destino
de ciertos gastos. Es una excepción al principio de especialidad
cualitativa. Se requiere la autorización, generalmente, del Ministro de
Hacienda. Prohibiciones:
a. No podrán realizarse desde créditos para operaciones financieras
al resto de los
créditos, ni desde créditos para operaciones de capital a créditos
para operaciones corrientes.
b. No podrán realizarse entre créditos de distintas secciones
presupuestarias.
B. Generaciones de créditos (art. 53 LGP). En ellas, se
incrementa el crédito por la obtención de nuevos ingresos y solo podrá
realizarse cuando se hayan efectuado los ingresos correspondientes.
Además, se producirá una limitación de destino si los ingresos
provienen de la venta de bienes o prestaciones de servicios (cubrir gastos
de la misma naturaleza).
C. Créditos ampliables (art. 54 LGP). Se trata de créditos específicos
a los que la propia ley presupuestaria confiere ese carácter. Se
entenderán ampliables todos los créditos presupuestarios afectados por
ejecución de sentencias judiciales que condenen a la Administración al
pago de cantidades (art. 106.1 LJCA).
D. Incorporaciones de crédito (art. 58 LGP). Se entiende como la
posibilidad de incorporar créditos no utilizados al Presupuesto del
ejercicio siguiente. Supone una excepción al principio de especialidad
temporal.
92

E. Créditos extraordinarios y suplementos de crédito (art. 55 LGP).

Se producen cuando haya de realizarse algún gasto que no pueda
demorarse hasta el ejercicio siguiente, solo si no puede hacerse ninguna
otra modificación. Gastos sin crédito presupuestario previo o
insuficiente. Se financian con remanentes o mediante bajas en otros
créditos. Si no se produce así, se dará mediante Fondo de Contingencia
(gastos no financieros) o deuda pública (gastos financieros).

El Fondo de Contingencia de ejecución presupuestaria se contempla

como otra excepción que es necesario analizar aparte. Según el art. 50
LGP, su importe es de un 2% del total de gastos para operaciones no
financieras y sirve para financiar ampliaciones, créditos extraordinarios
e incorporaciones de créditos. No es, por tanto, una modificación
presupuestaria.

2.6. PRINCIPIO DE ANUALIDAD PRESUPUESTARIA.

En el principio de anualidad (art. 134.2 CE), el presupuesto que se

aprueba es para un ejercicio completo, es decir, un año. Al año siguiente
hay que aprobar un nuevo presupuesto y si no se aprueba, se prorroga
el del año anterior.

La anualidad en la aprobación se refiere únicamente a los ingresos y

los gastos de la LGP; todo el contenido no presupuestario en la LGP se
integra en el ordenamiento jurídico y tendrá vigencia hasta que no se
derogue explícita o tácitamente por una norma posterior (por tanto, la
anualidad no afecta a estas normas no presupuestarias incluidas en la
LGP). Esto será así a no ser que la norma establezca su propia vigencia.

La anualidad en la ejecución del presupuesto (art. 34 LGP) se refiere

a que hay que ejecutar tanto los ingresos como los gastos. En relación a
los ingresos (Art. 34 LGP), los que se incluyen en el ejercicio son todos
los derechos liquidados durante el mismo, cualquiera que sea el período
del que se deriven, es decir, aunque vengan del ejercicio anterior. Por su
parte, en relación a los gastos, éstos son los relativos al ejercicio
correspondiente (obligaciones económicas reconocidas hasta el fin de
mes de diciembre, siempre que correspondan a adquisiciones, obras,
servicios, prestaciones o, en general, gastos realizados dentro del ejercicio
y con cargo a los respectivos créditos). También se pueden incluir los
pagos atrasados que se debían en el ejercicio anterior.

Además, existe la prórroga de presupuestos: así, el 134.4 CE recoge

que “si la Ley de Presupuestos no se aprobara antes del primer día del
ejercicio económico correspondiente, se considerarán automáticamente
prorrogados los Presupuestos del ejercicio anterior hasta la aprobación
de los nuevos”.

2.7. PRINCIPIO DE ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA.

En 2011 se modificó el art. 135 CE introduciendo como mandato

constitucional para todas las Administraciones Públicas la estabilidad
presupuestaria, entendida como no superación del déficit estructural
fijado por la Unión Europea y remitiendo a Ley Orgánica su desarrollo.
 Según la LO 2/2012, para 2020 ninguna Administración Pública
podrá incurrir en déficit estructural (si son reformas estructurales con
efectos presupuestarios a largo plazo, podrá alcanzarse en conjunto un
déficit estructural del 0,4% PIB). Y con la LO 6/2013 se creó la Autoridad
Independiente de Responsabilidad Fiscal (AIREF) para asegurar el
cumplimiento efectivo de este principio.

93

Dicho lo cual, el principio de estabilidad presupuestaria determina

que el Estado y las Comunidades Autónomas no pueden incurrir en un
déficit estructural (no relacionado con la coyuntura económica) que
supere los márgenes establecidos, en su caso, por la Unión Europea.
Tampoco las Entidades Locales pueden incurrir en déficit, en ningún
caso.

Las únicas excepciones (apreciadas por mayoría absoluta en el

Congreso de los Diputados) son catástrofes naturales; recesión
económica; y emergencia extraordinaria que escape al control del Estado.

2.8. OTROS PRINCIPIOS DE LA LEY DE ESTABILIDAD

PRESUPUESTARIA.

Principio de sostenibilidad financiera. Es la capacidad para

financiar compromisos de gasto presentes y futuros dentro de los límites
de déficit y deuda pública.
Principio de plurianualidad. Referente al período de
tiempo en que se valora el cumplimiento del principio de estabilidad.
Principio de transparencia. Es el deber de las
Administraciones Públicas de suministrar información suficiente para
verificar su situación financiera y el cumplimiento de los principios de
estabilidad y sostenibilidad.
Principio de responsabilidad. De acuerdo con él, las
Administraciones Públicas que
incumplan la ley asumirán la parte proporcional de las
responsabilidades que se deriven.
Principio de no morosidad. El cumplimiento de los plazos de
pago a proveedores tendrá consecuencias sobre la financiación.
 3. EL CICLO PRESUPUESTARIO.

3.1. PLANTEAMIENTO GENERAL.

Desde que el Presupuesto comienza a configurarse como un instituto

jurídico moderno, se refleja a lo largo de su ciclo vital, la división de
poderes sobre la que se organiza el Estado. Partiendo de estas premisas,
va a consolidarse el ciclo presupuestario con base a tres principios, que
concretan el de división de poderes:

1) Separación de funciones entre el poder legislativo y el poder

ejecutivo.
2) Coordinación de ambos para desarrollar el ciclo presupuestario.
3) Irrenunciabilidad de las competencias atribuidas a cada uno en
las distintas fases. La distribución de competencias en las cuatro fases
del ciclo presupuestario es la siguiente:
Elaboración, que corresponde al Ejecutivo.
Aprobación, competencia del Legislativo.
Ejecución, también encomendada al Ejecutivo.
Control, desarrollado por el Legislativo sobre la actuación de aquél.

La política presupuestaria del sector público se realizará en un marco

de estabilidad presupuestaria, entendiendo por tal la situación de
equilibrio o superávit de las Administraciones Públicas y la posición
de equilibrio financiero del resto de las entidades públicas
empresariales.

3.1. FASE DE ELABORACIÓN DE LOS PRESUPUESTOS GENERALES

DEL ESTADO.

A propuesta del Ministro de Hacienda y mediante acuerdo del Consejo

de Ministros, el Gobierno fijará los objetivos de estabilidad
presupuestaria, en términos de capacidad o necesidad de financiación,
expresando dichos objetivos en términos porcentuales del PIB nacional
nominal.

94
 La propuesta de fijación de los objetivos estará acompañada de un
informe elaborado por el Ministerio de Economía, previa consulta al
Banco de España, y teniendo en cuenta las previsiones del BCE y de
la Comisión Europea. La propuesta se remitirá antes del 1 de abril de
cada año, por el Ministro de Hacienda al Consejo de Política Fiscal y
Financiera de las CCAA y a la Comisión Nacional de Administración
Local.

El acuerdo del Consejo de Ministros conteniendo los objetivos de

estabilidad presupuestaria y de deuda pública se remitirá a las Cortes
acompañado de las recomendaciones de la UE y del informe, y tras el
debate en Pleno será aprobado o rechazado por las misma; debiendo el
Gobierno, en este último caso, remitir un nuevo acuerdo en el plazo de
un mes con el mismo procedimiento.

Tras la aprobación por las Cortes de los objetivos de estabilidad

presupuestaria, y en síntesis, la elaboración de los PGE se basa en un
proceso que parte de los distintos Centros gestores del Sector Público
para, mediante sucesivas agregaciones, llegar hasta el Ministerio de
Hacienda, que elaborará el Anteproyecto de la Ley de Presupuestos
Generales del Estado, para elevarlo al Gobierno de la Nación, como
responsable de todo el Sector Público, que finalmente aprobará el
Proyecto de Ley para remitirlo a las Cortes antes del día 1 de octubre del
ejercicio anterior a su aplicación (art. 37.1 LGP).

El art. 36 LGP permite esquematizar el procedimiento de elaboración

en las tres siguientes fases:

1º La primera, descentralizada, de preparación y proposición de

Anteproyectos parciales.
2º La segunda, centralizada, de formación del Anteproyecto de Ley
de PGE.
 3º La tercera es la aprobación por el Gobierno del Proyecto de Ley de
PGE.

3.2. FASE DE APROBACIÓN DE LOS PRESUPUESTOS.

La función presupuestaria la otorga el art. 66.2 CE a las Cortes como

una competencia específica desdoblada de la genérica potestad legislativa
del Estado, y consiste en la aprobación de PGE, procediendo al examen,
enmienda y aprobación de ese núcleo disponible constituido por la
previsión de ingresos y la autorización de gastos. Tres consecuencias
se desprenden de la aprobación parlamentaria de los PGE, mediante la
cual:

Se asegura el control democrático de los mismos por el órgano

representativo.
Se habilita al Ejecutivo para actuar en materia financiera.
Compromete al Parlamento en la política del Gobierno.

La primera fase del procedimiento parlamentario consiste en el

debate de la totalidad del Proyecto por el Pleno del Congreso, en el que
deben aprobarse las cuantías globales de los estados de previsión de
ingresos y gastos. Una vez aprobadas dichas cuantías, el Proyecto pasa
a la Comisión de Presupuestos del Congreso, en la que se debatirán el
texto articulado y el estado de gastos (en este debate ya se tienen en
cuenta las limitaciones de la potestad parlamentaria1).

1 Nos referimos a ciertas previsiones contenidas en el ordenamiento

que contribuyen a reforzar la posición del Ejecutivo en el ciclo
presupuestario, incluso en su fase de aprobación parlamentaria. Los
primeros son los fondos consolidados (créditos sobre los que no se admite
discusión), las restricciones del derecho de enmienda, los créditos no
limitativos (provocan que la autorización del gasto por el Legislativo
revista matices distintos a los tradicionales, como los créditos ampliables)
y la prórroga automática de los Presupuestos del ejercicio anterior si no
se hubieran aprobado los nuevos antes de la fecha en que hubiera debido
comenzar su vigencia.
95

Tras su paso por la Comisión y una vez informado y dictaminado por

ésta, el Proyecto de Ley se somete a debate final por el Pleno del Congreso,
recayendo sobre el conjunto del articulado y sobre cada una de las
Secciones del estado de gastos. El resultado será la aprobación del
Proyecto con las modificaciones introducidas por el Congreso, el cual
puede examinar cualquier otra documentación anexa.

Finalizado el trámite en el Congreso, el Proyecto de Ley se remite al

Senado donde, tras debatirse por la Comisión de Presupuestos, se somete
al Pleno para, a continuación, entrar en el examen y votación de los votos
particulares mantenidos en Comisión. Si el Senado introduce
modificaciones al texto recibido del Congreso, el proyecto deberá volver a
éste para su aprobación definitiva.

3.3. EJECUCIÓN. ORDENACIÓN DE GASTOS Y PAGOS. EL TESORO

PÚBLICO.

De la gestión presupuestaria se ocupan los arts. 69 a 81 LGP. La fase

de la ejecución de los Presupuestos afecta fundamentalmente a la gestión
de gastos públicos o, más específicamente, a la gestión del Presupuesto
de gastos; esto es, a la utilización o aplicación de los créditos
presupuestarios a las finalidades para las que fueron autorizados, en
orden a extinguir las obligaciones de la Hacienda Pública que resulten
exigibles (arts. 21 y 22.2 LGP).

Las actuaciones a desarrollar para autorizar la realización de un gasto

quedarán reflejadas en un expediente de gasto, pudiendo acumularse
en un solo acto las fases de ejecución precisas cuando la naturaleza de
la operación o gasto así lo determinen (art. 73.6 LGP). Dos fases
esenciales pueden distinguirse en el procedimiento de ejecución de los
gastos presupuestarios.

1º La ordenación del gasto (art. 73 LGP). Supone la afectación a un

destino concreto de los créditos presupuestados, y culmina con la
llamada contradicción, liquidación o reconocimiento de la obligación. En
ella se produce el nacimiento de la obligación de pago, comprometiendo
la totalidad o parte de un crédito presupuestario para su satisfacción.
Los actos a través de los que se desarrolla son los siguientes:
a. Aprobación del gasto. Acto mediante el cual se autoriza la
realización de un gasto determinado por una cuantía cierta o
aproximada, reservando a tal fin la totalidad o parte de un crédito
presupuestario.
b. Compromiso o disposición de gasto. Acto mediante el cual se
acuerda, tras el cumplimiento de los trámites legalmente establecidos, la
realización de gastos previamente aprobados, por un importe
determinado o determinable.
 c. Reconocimiento de la obligación. Acto mediante el cual se declara
la existencia de un crédito exigible contra la Hacienda Pública estatal o
la Seguridad Social, derivado de un gasto aprobado que comporta la
propuesta de pago correspondiente.
2º La ordenación y ejecución del pago. Tiene carácter ejecutivo y
tiende a la realización de los pagos correspondientes a las obligaciones
reconocidas. Comprende la ordenación del pago y el pago mismo.
a. Ordenación del pago. Consiste en la expedición de la orden,
mandamiento o
libramiento de pago, a favor del acreedor que figura en la propuesta
de pago, pudiendo regularse los supuestos en que las órdenes de pago
puedan expedirse a favor de agentes mediadores en el pago, que actuarán
como intermediarios para su posterior entrega a los acreedores.

96

b. El pago. Acto por el que la Hacienda Pública se libera de su deuda,

cancelando así su obligación, que podrá extinguirse por cualquiera de las
causas contempladas en el CC y en el ordenamiento jurídico (art. 22.1
LGP).

Una vez finalizado el ejercicio para establecer el resultado de la gestión

presupuestaria, se lleva a cabo la liquidación y cierre del Presupuesto,
esto es, una operación contable que determina las obligaciones y los
derechos pendientes al final del ejercicio presupuestario. Su regulación
debe resolver la fijación del plazo en que debe liquidarse el Presupuesto
y el régimen jurídico y contable de los ingresos y gastos pendientes.

3.4. FASE DE CONTROL.

El control se configura como simétrico de la autoimposición, derivado

de la soberanía popular cuyo depositario es el Parlamento y como
exigencia del principio de legalidad de ingresos y gastos. Pueden
agruparse las diversas modalidades de control en atención a ciertos
criterios genéricos, dando lugar así a una tipología básica.

Según el órgano que realiza el control, éste puede ser externo,

desempeñado sobre la Administración y los entes públicos por otros
órganos, bien autónomos o bien dependientes de los otros poderes del
Estado; e interno, llevado a cabo por la propia Administración con el fin
de detectar y corregir los posibles defectos en los que ésta pudiera
incurrir.
En atención al fin perseguido con el control, es decir, a su objeto,
cabe hablar de control de legalidad, de oportunidad y de eficacia. El
primero dirigido a comprobar el cumplimiento de una norma reguladora
de la gestión presupuestaria; el segundo, a la valoración y al mérito de
esa misma gestión; el tercero realiza un análisis de los resultados
alcanzados en relación con los objetivos propuestos, los medios
utilizados, etc.
Atendiendo al momento en el que se realiza el control, éste
puede ser previo, simultáneo o posterior a la gestión. Obviamente, los
dos primeros son más eficaces para corregir las posibles irregularidades,
mientras que el posterior, apto para la exigencia de responsabilidades y
para efectuar valoraciones globales sobre la ejecución de Presupuestos.

3.5. EL CONTROL INTERNO.

Es el efectuado por la propia Administración a través de la

Intervención General de la Administración del Estado (IAGE) y en el
ámbito del Ministerio de Defensa y de la Seguridad Social. El control
interno engloba la función interventora, el control financiero permanente
y la auditoría pública.

La función interventora tiene por objeto controlar, antes de que sean

aprobados, los actos del Sector Público estatal que den lugar al
reconocimiento de derechos o a la realización de gastos, así como los
ingresos y pagos que de ellos se deriven, y la inversión o aplicación en
general de sus fondos públicos, con el fin de asegurar que su gestión se
ajuste a las disposiciones aplicables en cada caso.

Por su parte, el control financiero permanente tiene por objeto la

verificación de una forma continua de la situación y el funcionamiento
de las entidades del Sector Público estatal en el aspecto económico-
financiero, con el fin de comprobar el cumplimiento de la normativa y
directrices por las que se rigen, además de conocer y verificar que su
gestión se ajusta a los

97
 principios de buena gestión financiera y, en particular, al
cumplimiento del objetivo de estabilidad presupuestaria y de equilibrio
financiero.

Finalmente, la auditoría pública consiste en la verificación de la

actividad económico-financiera del Sector Público estatal, realizada con
posterioridad y efectuada sistemáticamente mediante la aplicación de los
procedimientos de revisión selectivos contenidos en las normas de
auditoría y en las instrucciones que dicte la IAGE (art. 162 LGP).

3.6. EL CONTROL EXTERNO POR EL TRIBUNAL DE CUENTAS.

El órgano al que se encomienda el control externo de la ejecución del

Presupuesto es el Tribunal de Cuentas, previsto por el art. 136 CE, que
tiende a reforzar su posición frente a los poderes del Estado y a potenciar
el alcance y significado de sus funciones.

No debe olvidarse la función fiscalizadora que ejerce el Tribunal de

Cuentas de la Unión Europea
(art. 287 TFUE) en relación con la función que ejerce auditando los
ingresos y gastos de la UE.

Partimos de las funciones del Tribunal de Cuentas, que son dos: la

función fiscalizadora externa de la actividad económico-financiera del
Sector Público y la función de enjuiciamiento de la responsabilidad
contable en que incurran quienes tengan a su cargo el manejo de
caudales o efectos públicos.

1) Función fiscalizadora. Consiste en comprobar el

sometimiento de la actividad económico-financiera del Sector Público
a los principios de legalidad, eficiencia y economía del gasto público (art.
9 LOTC).
2) Función jurisdiccional. Se limita al conocimiento de los
supuestos que originan la llamada responsabilidad contable. Incurre
en ésta el que, por acción u omisión contraria a la Ley, originare el
menoscabo de los efectos públicos, quedando obligado a la indemnización
de los daños y perjuicios causados.

3.7. EL CONTROL EXTERNO POR LAS CORTES.

 Aparte del control ejercido a través del Tribunal de Cuentas, las Cortes
cuentan también con competencia para realizar directamente el
seguimiento y el control de la gestión presupuestaria.

Como medios de control parlamentario encontramos los mecanismos

normales de actuación parlamentaria, como mociones, interpelaciones al
Gobierno, comisiones de investigación, debates en la Comisión de
Presupuestos y otros, como los controles de cumplimiento de los objetivos
de estabilidad presupuestaria.

Mención aparte merece la información periódica que debe

remitirse al Congreso y, en ocasiones, publicarse en el BOE. Según el
art. 135 LGP, la IGAE, con periodicidad mensual, pondrá a disposición
de las Cortes información sobre la ejecución del Presupuesto y
publicación mensual en el BOE de un informe del MHA sobre la
ejecución.

Regulada en los arts. 130 y ss. LGP, la Cuenta General del Estado
constituye el arquetipo de control a posteriori de la situación financiera
del Sector Público estatal, a cargo del Parlamento, sobre la ejecución y
liquidación de los Presupuestos. Procedimiento de creación:

1º Elaboración antes del 31 de octubre de cada año (por la IGAE).

2º Examen y aprobación por el Tribunal de Cuentas.
3º Aprobación por las Cámaras del Informe del Tribunal de Cuentas.

98