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XXVIII CONGRESO ARGENTINO

DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS

LOS DESAFÍOS DE LA GESTIÓN DE


COSTOS
EN EL SIGLO XXI

VOLUMEN

1
2005
MENDOZA - ARGENTINA

Instituto Argentino Asociación Facultad de


de Profesores Argentina Ciencias Económicas
Universitarios de Economía Universidad
de Costos Agraria Nacional de Cuyo
XXVIII CONGRESO ARGENTINO
DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS

LOS DESAFÍOS DE LA GESTIÓN DE


COSTOS
EN EL SIGLO XXI

VOLUMEN

21, 22 y 23 de septiembre de 2005


Mendoza - Argentina
INSTITUTO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS
I.A.P.U.CO.

I.A.P.U.CO.
AUTORIDADES

COMISIÓN DIRECTIVA
PRESIDENTE: Prof. Raúl Alberto Ércole (Univ. Nac. de Córdoba) (En uso de Licencia)
SECRETARIO: Prof. Marcelo Gustavo Podmoguilnye (U.B.A. – U.N.L.Z) (A cargo de Presidencia)
TESORERO: Prof. Ricardo Miyaji (Univ. Arg. de la Empresa)
VOCAL TITULAR: Prof. Julio César Vigliano (Univ. Católica de Córdoba)
VOCAL TITULAR: Prof. Gabriela Dufour (Univ. Nac. de la Patagonia)
VOCAL SUPLENTE: Prof. Carmelo Capasso (Univ. de Buenos Aires)
VOCAL SUPLENTE: Prof. Miguel Angel Lissarrague (Univ. Nac. del Centro)
VOCAL SUPLENTE: Prof. Marta Boschín (Univ. Nac. de Cuyo)
VOCAL SUPLENTE: Prof. Silvana del Valle Batistella (Univ. Blas Pascal-Argüello)

COMISIÓN FISCALIZADORA
TITULARES: Prof. Manuel Omar Cagliolo (Univ. Nac. del Centro)
Prof. Santos Ricardo López Uriburu (Univ. de Buenos Aires)

SUPLENTES:
Prof. José María Puccio (Univ. Nac. del Litoral)
Prof. Susana Medina (Univ. Nac. de La Pampa)
Prof. Marcos Pedro Follonier (Univ. Nac. de Entre Ríos)
Todas las autoridades fueron renovadas en la Asamblea celebrada durante el XXV
Congreso Argentino del IAPUCO, en la Ciudad de Buenos Aires, Octubre de 2002.

COMISIÓN TÉCNICA
PLENO Prof. Enrique Nicolás Cartier (Univ. de Buenos Aires)
PLENO Prof. Gregorio Coronel Troncoso (Univ. Nac. de E. Ríos)
PLENO Prof. Amaro Ramón Yardín (Univ. Nac. del Litoral)
PLENO Prof. Antonio Jarazo Sanjurjo (Univ. de Buenos Aires)
PLENO Prof. Antonio Lavolpe (Univ. de Buenos Aires)
PLENO Prof. Esther Lucía Sánchez (Univ. Nacional de Cuyo)
PLENO Prof. Hugo Rodríguez Jauregui (Univ. Nac. del Litoral)
ASISTENTE Prof. Daniel Farré (Univ. de Buenos Aires)
ASISTENTE Prof. Rubén Galle (Univ. Nac. de La Plata)
ASISTENTE Prof. Victorio Di Stéfano (Univ. Católica Argentina- UBA)

Los miembros de la Comisión Técnica (Plenos y Asistentes) fueron electos durante la


Asamblea realizada en el marco del XXVI Congreso Argentino de Profesores
Universitarios de Costos, el día 19/09/03 en la localidad de La Plata.

CONSEJO ASESOR HONORARIO


Integrado por los ex Presidentes
Prof. Juan Carlos Vázquez (Fac. Cs. Económicas U.C.A.)
Prof. Amaro Ramón Yardín (Fac. Cs. Ec. Univ. Nac. del Litoral)
Prof. Enrique Nicolás Cartier (Univ. de Buenos Aires)
Prof. Gregorio Coronel Troncoso (Univ. Nac. de Entre Ríos)

CONSEJO EDITORIAL
Prof. Antonio Lavolpe (Univ. de Buenos Aires)
Prof. Alejandro Smolje (Univ. de Buenos Aires y UCA)
Prof. Santos R. López Uriburu (Univ. de Buenos Aires)

5
XXVIII CONGRESO ARGENTINO DE ÍNDICE
PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS

COMITÉ ORGANIZADOR
I - COSTOS PARA LA TOMA DE DECISIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9
Dra. María Victoria Gómez de Erice – Rectora de la UNCuyo Métodos de apoyo multicriterio a las decisiones –
Prof. Marcelo Podmoguilnye – Secretario a cargo de la Presidencia del IAPUCO Autores: Claudia Etna Carignano, Catalina Lucía Alberto y Raúl Alberto Ércole . 11
Gestión A.B.S. –
Cr. Roberto Varo – Decano de la Facultad de Ciencias Económicas de la UNCuyo
Autores: Carmelo Capasso y Julio Marchione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31
Ing. Agr. Daniel Ricardo Pizzi – Presidente de la Asociación Argentina de Economía Agraria
¿Como mejorar la calidad de la toma de decisiones empresariales? - Un decálogo
COMITÉ EJECUTIVO de pensamientos pragmáticos sobre el costeo variable, y más allá del costeo
variable – Autor: Alfredo Kaplan . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53
PRESIDENTA:
Prof. Esther Lucía Sánchez Nuestra experiencia al implantar un tablero de comando –
SECRETARIA GENERAL: Autores: Victorio Distefano y Verónica Alderete . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
Prof. Marta Boschín Los rendimientos sobre costos y sobre capital. Criterios para la medición de la
SECRETARÍA ACADÉMICA eficiencia en las unidades productoras – Autor: Sergio Miguel Hauque . . . . . . . . 83
Prof. Antonio Rodolfo Pellegrino – Prof. Ricardo Fornero
Prof. Ramiro Noussan Lettry Aplicación del análisis del punto de equilibrio a la producción múltiple
SECRETARÍA DE FINANZAS condicionada técnicamente –
Prof. Eduardo Miguel Jardel – Prof. Marcela Asensio Autores: Carolina Asuaga, Manon Lecueder y Elbio Rossi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107
Prof. Graciela Ruiz – Prof. Raúl Riquelme – Cr. Guillermo García Aplicación de herramientas borrosas al Balance Scorecard –
SECRETARÍA DE PRENSA Y DIFUSIÓN Autores: Paulino Eugenio Mallo, María Antonia Artola, Marcelo Javier Galante,
Prof. Nora Metz – Prof. Viviana Romera – Prof. Susana Amico Mariano Enrique Pascual, Mariano Morettini y Adrián Busetto . . . . . . . . . . . . . . 117
Prof. Ana Piacentini
SECRETARÍA DE RELACIONES INSTITUCIONALES Y PROFESIONALES Información del resultado económico para la gestión conveniencia y factibilidad
Prof. Fabián Giame – Ing. Laura Alturria de la determinación de la incidencia del mismo por la utilización del capital de
SECRETARÍA DE ACTIVIDADES SOCIALES terceros – Autores: Oscar E. Bottaro y Rubén Visconti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127
Prof. Laura Marmolejo – Cr. Miguel Ángel Orofino Información General en Pymes ¿Condenada al éxito? –
Autores: Marcela Ambrossini y Mario Murchio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143
COMITÉ ACADÉMICO
Prof. Amaro Ramón Yardín
Dr. Germán Dueñas Ramia
Ing. Daniel Ricardo Pizzi II – COSTOS Y GESTIÓN EN LA NUEVA ECONOMÍA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159
Ing. Ester Rosa Antoniolli
Gestión del conocimiento y capital intelectual – Criterios para su implementación
Lic. Aldo Medawar
y valoración – Autor: Gregorio Coronel Troncoso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161
Lic. Elizabeth Pasteris de Solavallone
La generación de valor y costos en las empresas de la nueva economía –
Impreso en Argentina /Printed in Argentina Autor: Germán Dueñas Ramia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181
Una introducción a los costos ambientales y al concepto de eco eficiencia
Diseño
Autor: Alejandra Fellner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197
Diagramación, Fotocromía, La gestión en la era de la economía molecular – Autores: Sergio Andrés Ghedin,
Impresión y Encuadernación:
Inca Editorial Cooperativa de Trabajo Ltda.
Gabriela Gómez, Iris Martín y Nélida López de Tabucco . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209
Federico Moreno 2164/2188
Combinación de base de datos mediante herramientas informáticas OLAP –
Telefax 0261 4259161- 4290409
e-mail: incasterio@incaeditorial.com ERP en costos – Autor: Ricardo Laporta Pomi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227
Fotografía de Tapa: Daniel Serio (5500) Mendoza - República Argentina.

6 7
Responsabilidad social empresaria ¿hacia una nueva forma de gestión? – Autores:
Sergio Andrés Ghedin, Gabriela Gómez, Iris Martin y Nélida López de Tabucco . 245
Los costos y la gestión en la nueva economía. Costos Financieros
Autor: Mario Maydana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263
“Franchisin” – Marco conceptual y primeras reflexiones –
Autores: Gustavo Christian Rodríguez . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273
Los costos y el control de la eficiencia pública –
Autor: Roberto Mario Rodríguez . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285

COSTOS
PARA LA TOMA
DE DECISIONES

8
MÉTODOS DE APOYO
MULTICRITERIO
A LAS DECISIONES

CLAUDIA ETNA CARIGNANO


CATALINA LUCÍA ALBERTO
RAÚL ALBERTO ÉRCOLE

Universidad Nacional de Córdoba


E-mail:
claudiacarignano@yahoo.com.ar
cazcona@eco.unc.edu.ar
raul_u@ciudad.com.ar
RESUMEN descubrimiento y selección de alternativas óptimas”.
Para afrontar específicamente situaciones en las que un decisor, actuando con
En el trabajo se pretende realizar una introducción a los Métodos de Apoyo racionalidad limitada, debe resolver un problema en el cual son varios los objetivos o
Multicriterio a las Decisiones, con el objetivo de comprender la importancia de esta criterios que se pretenden alcanzar simultáneamente, ha surgido en los últimos años la
herramienta en el ámbito de la gestión empresarial. Se realiza la presentación de la metodología multiobjetivo o multicriterio.
teoría básica, necesaria para comprender las ventajas de su utilización en el
planteamiento y resolución de problemas de decisión y se describe, mediante un sencillo
ejemplo, uno de los métodos más difundidos en esta área, el Analitic Hierarchial Process
(AHP). Posteriormente se muestra su utilidad en la estructuración y análisis de algunos 2. Caracterización del problema
problemas más complejos, incluyendo las indicaciones necesarias para que el lector
profundice la utilización práctica de la herramienta en problemas decisionales concretos En la realidad de las organizaciones, el proceso de toma de decisión es
en los que, por la magnitud de la problemática, deba utilizar software específico. usualmente complejo ya que los problemas que aborda presentan ciertas
particularidades tales como:

1. Introducción • Varios son los criterios u objetivos que puede ser necesario considerar para la
selección de una entre varias alternativas de solución, los que generalmente
Tomar decisiones es una de las facetas más relevantes en la vida de los individuos suelen estar en conflicto.
y las organizaciones. En cualquier campo, sabemos que la responsabilidad lleva
aparejada la facultad de poder tomar decisiones, y a su vez, toda decisión conlleva la • Muchas veces, tanto los criterios como las alternativas, no están claramente
responsabilidad de sus posibles consecuencias. definidos y las consecuencias de la elección de una alternativa dada con
relación a, por lo menos un criterio, no son claramente comprendidas.
La tarea de tomar decisiones constituye la actividad cotidiana que involucra la
necesidad de evaluar opciones y elegir, de entre todas, aquella que mejor se adecue a • Algunos criterios pueden ser medidos cuantitativamente, mientras que otros
los objetivos perseguidos. sólo lo son a través de juicios de valor efectuados sobre una escala. A su vez,
la escala para un determinado criterio puede ser nominal, cardinal u ordinal,
Es indudable que aspectos tales como situaciones estratégicas, control de costos, dependiendo de los datos disponibles y de la propia naturaleza de los
problemas logísticos, abastecimiento de energía, planeamiento financiero, políticas de criterios.
recursos humanos, cobertura de salud y accidentes laborales, evaluaciones de mercado,
adquisiciones de negocios, reorganizaciones, establecimiento de precios, administración • Los criterios y las alternativas pueden estar interrelacionados, de tal manera
de operaciones, selección de inversiones, mejora de productividad, logro de medidas de que un criterio dado parezca reflejar parcialmente otro. De igual manera, en
calidad, asignación de recursos, tratamiento del riesgo, mecanismos de distribución, el caso de que las alternativas no sean mutuamente excluyentes, la eficacia de
factibilidad de exportación o importación o selección de tecnologías son algunas de las la elección de una puede depender de que otra sea escogida o no.
aristas de una empresa u organización que cotidianamente atrapan la atención de • Las restricciones del problema no están bien definidas, pudiendo existir dudas
directivos y decisores. respecto a qué es criterio y qué es restricción. Asimismo, los datos que se
En el estudio de los problemas de decisión y principalmente en el campo teórico, tienen, pueden ser ambiguos, vagos o incompletos.
es común suponer que todo agente de decisión actúa racionalmente. El proceso de • La solución del problema depende de un conjunto de personas, cada una de
decisión racional, implica un comportamiento fundamentalmente optimizador por las cuales tiene su propio punto de vista, muchas veces en conflicto con las
parte del decisor, quien obviamente, no se conformará con una alternativa cualquiera demás.
sino que debe escoger la óptima.
Problemas con estas características exigen el desarrollo y aplicación de
El problema se presenta al tratar de aplicar este concepto de decisión racional en metodologías que permitan su tratamiento.
situaciones reales, donde la complejidad de los problemas a menudo reducen las
posibilidades de encontrar la alternativa óptima. El decisor debe buscar entonces una
alternativa que satisfaga suficientemente sus niveles de aspiración deseados para los 3. Apoyo Multicriterio a la Decisión
objetivos que se ha propuesto. La alternativa elegida de este modo se denomina En la década del 70 comenzaron a surgir los primeros métodos para enfrentar
satisfactoria. situaciones específicas en las que un decisor, actuando con racionalidad limitada, debía
Esto modifica el concepto clásico de decisor racional, por el de decisor con resolver problemas en los cuales eran varios los objetivos que se pretendían alcanzar en
racionalidad limitada. Simon (1995) sostiene que “la mayor parte de las decisiones forma simultánea. Estos métodos son conocidos como de Apoyo o Auxilio Multicriterio
humanas, ya sean individuales o de organización, se refieren al descubrimiento y a la Decisión.
selección de alternativas satisfactorias; sólo en casos excepcionales se ocupan del

12 13
Tienen un carácter científico y admiten al mismo tiempo agregar, de manera o solución -es decir un valor concreto del vector x- para el cual alcancen su valor óptimo,
amplia, todas las características consideradas importantes, inclusive las no cuantitativas. simultáneamente, todas y cada una de las funciones objetivo. Suele ocurrir que, debido
Permiten abordar sistemáticamente este tipo de problemas, además de posibilitar la al mayor o menor conflicto entre los criterios, una solución sea mejor que otras en
transparencia del proceso. alguno de ellos, mientras que para los restantes, sea superada por otras soluciones. En
estos casos el decisor elegirá la mejor entre un conjunto de alternativas consideradas
Estos métodos tratan de representar lo más fielmente posible las preferencias del
por él, satisfactorias.
decisor o del grupo de decisores, aunque estas preferencias no sean totalmente
consistentes. Asimismo no buscan presentar una solución a su problema eligiendo una Existen dos grandes ramas dentro de la metodología multiobjetivo o
única verdad. Como su nombre lo indica, apoyan el proceso de decisión a través de la multicriterio:
recomendación de acciones o cursos de acción a quien va a tomar la decisión.
• La rama continua de la decisión multicriterio, conocida como decisión
De acuerdo con Bouyssou (1993), un abordaje multicriterio en un proceso de multiobjetivo o programación por objetivos, que se ocupa de problemas con
toma de decisiones involucra las siguientes ventajas: objetivos múltiples, en los cuales las alternativas pueden tomar un número
infinito de valores.
1. La constitución de una base para el diálogo entre los interventores, utilizando
diversos puntos de vista comunes. • La rama discreta o decisión multicriterio discreta, que analiza problemas en
los que el conjunto de alternativas de decisión está formado por un número
2. Mayor facilidad para incorporar incertezas en los datos sobre cada punto de
finito y generalmente pequeño de variables.
vista.
La decisión multiobjetivo o programación por objetivos es un tipo de
3. Enfrentar cada solución como un compromiso entre objetivos en conflicto.
modelización que evidentemente tiene interés práctico, especialmente para abordar
problemas con gran número de variables continuas y varios objetivos simultáneos a
4. Metodología Multiobjetivo alcanzar al mismo tiempo. Si bien resulta sumamente interesante profundizar en el
estudio de esta rama de la decisión multiobjetivo, el presente trabajo tiene el propósito
En la optimización clásica, o programación matemática, se busca el valor máximo
de analizar de manera introductoria la rama discreta, conocida como decisión
o mínimo de una única función objetivo, sometida a un conjunto de condiciones o
multicriterio discreta (DMD).
restricciones, que necesariamente deben cumplirse. Esto implica que todas las
consecuencias derivadas de seguir cada alternativa, pueden ser reducidas o expresadas
en términos de una sola función evaluadora. 5. Conceptos Básicos
En la realidad ocurre que el decisor suele utilizar varios atributos o criterios para Decisor: individuo, o grupo de individuos, que directa o indirectamente
evaluar las distintas alternativas. Aún cuando estos criterios puedan ser incorporados al proporciona el juicio de valor final que puede ser usado para evaluar las alternativas
modelo mediante restricciones, tendrían la desventaja de impedir toda intervención por disponibles a fin de poder identificar la mejor elección. Aunque esto parezca una
parte del decisor, introduciendo gran rigidez en las decisiones. trivialidad, tiene un sentido crucial en la DMD. En efecto, la alternativa seleccionada
dependerá, en última instancia, de la información que el decisor haya aportado al
En esencia, el proceso de decisión multiobjetivo o multicriterio es un problema
proceso. Esta información, en forma de juicios de valor, es fundamentalmente subjetiva
de optimización con varias funciones objetivo simultáneas. Matemáticamente puede
y obedece a la estructura interna de preferencias que tiene el decisor.
formularse de la siguiente manera:
Analista: es la persona, encargada de modelizar el problema y eventualmente
hacer las recomendaciones relativas a la selección final. El analista no expresa opiniones
Max F(x) personales, sino que se limita a recoger las del decisor y tratarlas de la manera más
objetiva posible. Al contrario de lo que ocurre con el decisor, el papel del analista en el
x∈X
proceso de toma de decisión es, sobre todo, objetivo. Recolecta información subjetiva
donde: del decisor y la traslada al modelo, formalizando la misma para su utilización concreta.
x es el vector [x1, x2, ..., xn] de las variables de decisión. Conjunto de Elección: el decisor se enfrenta a un conjunto finito y discreto de
alternativas, comúnmente conocido como conjunto de elección, al que denominaremos
X es la región factible del problema, o conjunto de todos los valores que pueden A = {A1, A2, ..., Am}. Supondremos que las alternativas son diferentes, exhaustivas y
asumir las variables de decisión. excluyentes.
F(x) es el vector [f1(x), f2(x), ...., fp(x)] de las p funciones objetivo que representan Las dos últimas hipótesis parecen resultar un poco fuertes. Sin embargo, la
los criterios u objetivos simultáneos del problema. exhaustividad de las alternativas supone que si el decisor introduce una nueva
En este tipo de problemas, es prácticamente imposible que exista una alternativa alternativa al conjunto de elección, en principio, sólo deberá plantear nuevamente el

14 15
modelo con el nuevo conjunto A. Suponer que las alternativas sean excluyentes, implica siguientes problemáticas:
que no se admite la elección de una solución mixta. Es decir, no cabe concebir
 Problema tipo α (Pα): seleccionar la “mejor” alternativa.
"alternativas intermedias" a las enumeradas. Si tales alternativas quisieran considerarse,
simplemente deberán agregarse al conjunto de elección.  Problema tipo β (Pβ): aceptar alternativas que parecen “buenas” y rechazar
aquellas que parecen “malas”.
Atributos o Criterios: para realizar la elección entre alguna de las alternativas del
conjunto de elección, se supone que el decisor posee varios ejes de evaluación; por  Problema tipo γ (Pγ): generar un ordenamiento de las alternativas.
ejemplo, si la decisión se refiere a la elección entre diversos automóviles a comprar, el
Estas tres problemáticas no son independientes entre sí, ya que parece lógico
decisor podría considerar: el precio, la seguridad, el confort, el tamaño y otros aspectos.
pensar que la ordenación de alternativas (Pγ) puede servir de base para resolver
Estos ejes de evaluación son los criterios o atributos de las alternativas que el decisor
problemas (Pα).
considera relevantes.
Denominaremos C = { C1, C2, ..., Cn } al conjunto de todos los criterios considerados.
6. Fases de un proceso DMD
Supondremos siempre que C es un conjunto finito y discreto. Entre los criterios
podremos distinguir algunos de tipo cuantitativo y otros cualitativos. Podemos esquematizar el proceso de toma de decisión multicriterio, según se
puede observar en el siguiente esquema.
Los criterios deben cumplir con las siguientes propiedades:
• Exhaustividad: se refiere a que se deben considerar todos los criterios
necesarios que permitan la discriminación entre alternativas.
• Coherencia: se trata de que las preferencias globales del decisor deben ser
coherentes con las preferencias en cada criterio, en el sentido que si dos
alternativas A1 y A2, tienen la misma evaluación en todos los criterios, y por lo
tanto son indiferentes para el decisor, la mejora en la evaluación de una con
respecto a un criterio, implicará que ésta sea globalmente preferida.
• No redundancia entre criterios. Esta propiedad es deseable, pero no esencial;
si no es tenida en cuenta, se corre el riesgo de otorgar duplicada importancia
a un atributo.
Matriz de Decisión: supondremos que el decisor es capaz de dar, para cada uno
de los criterios considerados y para cada alternativa del conjunto de elección, un valor
numérico aij , que expresa una evaluación de la alternativa Ai respecto al criterio Cj.
Se pueden resumir estas evaluaciones bajo la forma de una matriz A = [aij], en la
cual cada fila expresa las cualidades de la alternativa i respecto de los n atributos
considerados; mientras que cada columna j recoge las evaluaciones que el decisor hizo
de todas las alternativas respecto al atributo j. De esta manera un elemento genérico aij
de la matriz, indica la valuación o performance de la i-ésima alternativa respecto al j-
ésimo criterio.
Atributos o Criterios
a11 a12 “ a 1n

a21 a22 “ a 2n
Alternativas
“ “ “ “
am1 am2 “ a mn

Pesos o ponderaciones: es la medida de la importancia relativa que el decisor le


atribuye a cada criterio en relación con sus preferencias. El peso o ponderación
atribuido por el decisor al criterio j se representa por wj.
Tipos de Problemas: a partir de los conceptos anteriormente enunciados,
podemos decir que, dado un problema de decisión, la DMD se ocupa de alguna de las Figura 1

16 17
7. Resolución de problemas de DMD – Método AHP Después de la construcción de la jerarquía, el decisor debe comparar, par a par,
cada elemento de un nivel jerárquico dado, bajo la óptica de un elemento del nivel
Son cientos los métodos de DMD existentes y no puede decirse que haya uno o
inmediatamente superior, generándose de esta manera una matriz de decisión
algunos superiores a otros en todos los aspectos; más bien es recomendable que el
cuadrada donde se representa, a partir de una escala predefinida, su opinión o
analista conozca las ventajas y limitaciones que pueden ofrecerle y seleccionar el que
preferencia entre los elementos comparados. Esta comparación par a par se realiza
considere más adecuado según el problema que se le presente.
utilizando la siguiente escala, conocida como Escala Fundamental.
El método clásico de utilización común es quizás el llamado "Ponderación lineal"
en el que se obtiene, para cada alternativa, un puntaje global por simple suma de las
1 Igualmente importante Los dos elementos contribuyen igualmente al
contribuciones obtenidas en cada criterio. Consiste en construir una función valor U(Ai)
objetivo.
para cada alternativa, de la forma:
3 Moderadamente importante La experiencia y el juicio favorecen un

n
U(Ai)= J=1
wjrij elemento en relación a otro.
5 Notablemente más importante La experiencia o juicio favorecen fuertemente
un elemento en relación a otro.
en donde "w" es la ponderación de cada criterio y "r" el nivel de preferencia de
7 Importancia muy fuerte Un elemento es muy fuertemente favorecido
cada alternativa respecto de cada criterio.
o demostrada en relación a otro. Puede ser demostrada en
El método, si bien simple, tiene sus limitaciones: requerimiento de evaluaciones práctica.
y pesos cardinales, normalización previa de las evaluaciones, sensibilidad importante al 9 Importancia absoluta La evidencia favorece un elemento en relación
método de normalización y existencia de una función de utilidad cardinal aditiva. a otro, en el más alto grado de certeza.
2,4,6,8 Valores intermedios Cuando se busca una condición de com-
Como se expresó, son variados y numerosos los métodos desarrollados para DMD.
promiso entre dos definiciones.
Uno de los métodos más utilizados, por ser sencillo e intuitivo en su aplicación es
el Analytic Hierarchy Process (AHP), desarrollado por Thomas Saaty (1980). Se destaca
Posteriormente, se realiza la estimación de los pesos en forma indirecta o por
por su alto grado de difusión, principalmente en Estados Unidos. Es uno de los primeros
aproximación. Por último, se determina en forma clara, por medio de la síntesis de los
métodos que surgió en el ambiente de las decisiones multicriterio y es hoy, tal vez, el
juicios del decisor, una medida global para cada una de las alternativas, priorizándolas
más utilizado. Existe, además, un software específico para aplicación del método:
o clasificándolas al final, obteniendo un ordenamiento de las alternativas que le
"Expert Choice".
permitirá al decisor escoger la “mejor alternativa” de acuerdo a sus preferencias.
El método AHP resuelve problemáticas tipo g. Permite que el decisor pueda
El proceso se puede sintetizar en las siguientes etapas:
estructurar un problema multicriterio en forma visual, dándole la forma de una
jerarquía de atributos. Descompone el problema de decisión en niveles jerárquicos, • Etapa 1: Estructurar el problema como un árbol jerárquico.
facilitando de este modo, su comprensión y evaluación. Esta jerarquía debe contener
• Etapa 2: Extraer la información del decisor mediante comparaciones de a
por lo menos tres niveles: el propósito u objetivo global del problema ubicado en la
pares entre los elementos de decisión - criterios y alternativas -.
parte superior, los criterios en el medio, y las alternativas concurrentes en la parte
inferior del diagrama. • Etapa 3: Usar el método de valores propios para estimar los pesos relativos de
los elementos de decisión.
Por ejemplo, la jerarquía más simple de un problema de selección de personal,
podría estructurarse mediante el siguiente diagrama: • Etapa 4: Comprobar la consistencia de los juicios del decisor.
• Etapa 5: Generar una evaluación global de cada alternativa a través de una
ponderación lineal.

7.1. Aplicación de AHP


Analicemos como funciona el método a través de un sencillo ejemplo.
Supongamos que el departamento de personal necesita nuevas computadoras. Se
consideran tres proveedores: HP, IBM y Compaq. Para su selección se consideran cuatro
criterios: Precio (P), velocidad de procesamiento (VP), garantía (G) y servicio técnico (ST).
• Etapa 1: Estructurar el problema como un árbol jerárquico.
Figura 2

18 19
• Etapa 3: Estimar las ponderaciones o pesos relativos de los elementos de
decisión.
El procedimiento matemático exacto para determinar las ponderaciones
involucra el cálculo de valores y vectores propios. Sin embargo, el siguiente
procedimiento de dos pasos, proporciona una buena aproximación:
• Para cada una de las matrices obtenidas en la etapa anterior - A [aij] - obtener
la matriz normalizada - Anorm - dividiendo cada elemento de la columna j
por la suma de los elementos de la columna j.
• Estimar cada peso ( wi ) como el promedio de los elementos de la fila i de la
matriz normalizada.
Aplicando este procedimiento se obtienen las matrices normalizadas,
Figura 3
• Etapa 2: Realizar comparaciones pareadas entre los elementos de decisión:
objetivos (criterios) entre sí y entre las alternativas con respecto a cada
objetivo. Estas comparaciones se realizan de acuerdo a la Escala Fundamental.
I.- Comparación de a pares entre objetivos

Notar que si la importancia de P con respecto a VP es 3 (moderadamente más


importante), entonces, 1/3 será la medida que refleja el juicio del decisor al comparar
VP con P1.
II.- Se comparan las alternativas entre sí, con respecto a cada criterio, usando la
metodología anterior.

los pesos relativos ( wj ): de los criterios,


[0,4888 0,1182 0,2453 0,1478]
y de las alternativas respecto a cada criterio:

[1]
De esta manera, si llamamos n al número de elementos que se comparan, sólo será necesario solicitar al decisor
[n (n -1)]/2 comparaciones.

20 21
Precio Velocidad Garantía Servicio
Procesamiento Técnico

0,5390 0,1373 0,0969 0,0870


0,2973 0,2395 0,6530 0,4148
0,1638 0,6232 0,2510 0,4981

• Etapa 4: Comprobar la consistencia de los juicios del decisor.


Luego de armar cada matriz de comparaciones pareadas deberá comprobarse la Como:
consistencia de los juicios del decisor ya que éste cometerá ciertas inconsistencias al Como:
estimar los aij , y esto se hace a través de un “ratio de consistencia” (RC).
RC = 0,0448 = 0,0504 < 0.10
Si RC ≤ 0,10 entonces la matriz considerada no presenta inconsistencias serias, de 0,89
lo contrario el tomador de decisiones debe reconsiderar y posiblemente revisar los
juicios de comparación por pares, antes de seguir adelante con el análisis. decimos que la matriz de comparaciones entre criterios no presenta inconsistencias
Calcular el “índice de consistencia” (IC ) como: serias.

λmax - n De la misma forma, si se calculan los RC para las restantes matrices podrá
IC = comprobarse que ninguna presenta inconsistencias relevantes.
n-1
• Etapa 5: Generar la evaluación global de cada alternativa a través de una
Donde: ponderación lineal con los valores obtenidos en la etapa 3. De esta evaluación
n es el número de elementos que se comparan global surgirá la “mejor alternativa” para el decisor.

λmax es el valor propio de la matriz, que se calcula de la forma: Con los vectores de prioridades de las alternativas, construimos una matriz que
resume las prioridades de cada una de ellas con respecto a cada uno de los criterios, a
la que llamaremos matriz de prioridades. Luego, a través de una ponderación lineal con
λmax = 1
n
Awi
n 
1 wi
el vector de ponderaciones de los criterios, obtenemos la clasificación general de las
alternativas del decisor.
Se determina a continuación la razón de consistencia RC= IC , donde IA es un Criterios
A
índice aleatorio ya calculado para matrices cuadradas de orden n, siendo algunos de sus
valores los siguientes:
Alternativas =

Se puede observar que la ordenación final indica que el equipo marca IBM tiene
Con este procedimiento verificamos consistencia de la matriz de comparaciones una mejor calificación global ( 0,3951).
pareadas entre criterios:
Aw = = 7.2. Algunos comentarios sobre su aplicabilidad en la gestión empresarial
Las actividades de planificación, resolución de conflictos y toma de decisiones se
ven facilitadas creando jerarquías y estableciendo prioridades para la elección de la
mejor alternativa viable en una situación decisoria.
Abundan situaciones en la vida organizacional que ameritan la determinación de
jerarquías válidas y relevantes para la toma de decisiones.
Para una adecuada decisión, la tarea relevante es la determinación de los

22 23
criterios a considerar en la jerarquía. Se intenta determinar el concepto de menú que será de mayor suceso en un
nuevo proyecto de inversión de un restaurante. Los menús considerados son:
El propósito de la estructura es facilitar la visualización de la importancia de los
elementos de un determinado nivel respecto a algunos o todos los elementos del nivel - combinación étnica de Medio Oriente
inmediato superior. La estructura permite, además, las comparaciones en forma - comida vegetariana
homogénea y precisa. - pizza y pastas
- especialidades mexicanas
En general en toda estructura, los niveles inferiores son más concretos, mientras
- comida china.
que los superiores son menos controlables y presentan mayor riesgo. Por lo tanto, los
elementos de cada nivel son influenciados o controlados por los elementos del nivel Los criterios que se podrían elegir como relevantes en este caso son:
inmediato superior y una estructura jerárquica permite, de este modo, el tratamiento
- beneficios
de sistemas complejos.
- atracción de clientes
Como se expresó, el establecimiento de la jerarquía es primordial para una - compatibilización con la experiencia de los inversores.
correcta dilucidación del problema. Desde este punto de vista, y para una adecuada
Un establecimiento de jerarquías para el problema decisorio planteado podría
ilustración al lector, se insertan a continuación dos ejemplos relativos a la construcción
ser el que se muestra en la figura 5.
de la estructura de jerarquías extraídos de Saaty (1992).
CASO 1 - SELECCIÓN DE UN NUEVO PRODUCTO PARA COMPLEMENTAR UNA
LÍNEA DE PRODUCCIÓN ACTUAL
Se necesita un producto compatible con una actual línea de negocios y han sido
detectados tres factibles productos que aparecen con mercados crecientes:
- equipo de DVD
- horno microondas
- equipo musical
La inversión inicial es similar para los 3 productos, pero los mismos difieren en los
siguientes criterios:
- competitividad en el mercado
- recursos disponibles para la producción
- riesgo del proyecto de inversión
Una posible jerarquía para este problema se muestra en la siguiente figura.

Figura 5

Otros casos pueden referirse a todo tipo de situaciones, incluso de planeamiento.


Por ejemplo, si se están proyectando futuras ventas, las consideraciones que
podrían efectuarse son:
a) alternativas factibles como escenarios:
- retracción
- mantenimiento
- expansión

Figura 4 b) actores que influyen para la determinación de alternativas:

CASO 2 - SELECCIÓN DE UN CONCEPTO DE MENÚ PARA UN NUEVO - administración de la organización


RESTAURANTE - gobierno
- clientes

24 25
- facilitadores de energía para el proceso productivo brinda rápidamente la idea de que el decisor está siendo o no consistente.
- competidores
En el software la comparación de a pares se realiza de forma muy amigable con
c) Objetivos posibles de los actores: posibilidad de aplicar escalas o visualizaciones gráficas de un modo eficaz, rápido y
seguro. Las presentaciones de los resultados permiten amplia variedad de visualización
- administradores: integración de productos, evitar riesgos, incrementar
y contempla análisis adicionales, especialmente la sensibilidad de los resultados ante
beneficios, integrar el mercado e incrementar ventas domésticas.
cambios en las variables.
- gobierno: estabilizar la economía, conservar recursos exportables y
desarrollar mercados extranjeros para la tecnología local. Una alternativa interesante del software es el módulo de “RATINGS” que
- clientes: incrementar beneficios, evitar riesgos, utilizar recursos y mantener combina la fuerza de la jerarquía y comparaciones de a pares con la posibilidad de
autosuficiencia. manejar un número grande de alternativas, aunque se aconseja utilizar este módulo
- facilitadores de energía: incrementar beneficios, ganar nuevos mercados y solamente en casos donde los decisores tienen un completo entendimiento de sus
mantener imagen de capacidad de producción local. criterios y pueden generar escalas significativas para valorar las alternativas bajo los
- competidores: incrementar su porción de mercado y obtener beneficios. criterios y subcriterios. Es muy utilizado en gran cantidad de aplicaciones, tales como
decisiones de admisión en educación, evaluación de personal y localización de recursos.
Con estas pautas es posible la preparación de una estructura de jerarquías del
modo siguiente: Específicamente, un problema decisorio al que a menudo nos enfrentamos
quienes ejercemos la docencia es la selección de postulantes a distintos cargos mediante
- NIVEL 1 ACTORES
el procedimiento de concursos públicos de antecedentes y oposición. Es éste un caso de
- NIVEL 2 OBJETIVOS DE ACTORES típica aplicación posible del software (y de sus fundamentos teóricos, por cierto), aún
teniendo en cuenta que ciertas ponderaciones ya están establecidas en Resoluciones
- NIVEL 3 ESCENARIOS FACTIBLES
vigentes en cada Universidad.
Del mismo modo, puede pensarse en situaciones de seguridad laboral, sistemas
Por ejemplo, en la evaluación de antecedentes, uno de los criterios seguramente
alternativos de educación o reacción de clientes o personal ante determinados hechos
será el de "títulos" o "estudios cursados". El procedimiento de rating puede utilizarse
que produzca la Organización, entre tantos aspectos adicionales a las clásicas
con una definición de jerarquías como la que se observa en la Figura 6.
situaciones decisorias.

8. Utilización de software específico


El método AHP es lo suficientemente simple, ordenado en su metodología y
estructurado en sus etapas, como para que quien desee internarse en forma más
profunda en su mecánica pueda aplicarlo con relativa facilidad a decisiones comunes de
la vida organizacional. Sin embargo, debe considerarse que la mecánica de
"comparación de a pares" resulta dificultosa en su aplicación para los casos en que las
alternativas o los criterios sean demasiados (debe recordarse que el logro de los pesos o
ponderaciones se efectúa entre los criterios en sí y entre las alternativas respecto de
cada criterio).
La dificultad radica no sólo en la mecánica matemática, que podría solucionarse
(trabajosamente, es cierto) con la utilización en forma sistemática de una hoja de
cálculo, sino también en el agotamiento y dificultad que supone la comparación entre
pares, cuando el grupo de pares excede cierto número razonable (se expresa en general
que no es viable la comparación de más de 9 elementos sin caer en graves
inconsistencias). Justamente allí está el grave riesgo de encarar la solución "manual" Figura 6
por AHP de una situación decisoria: encontrarse que al final del camino, luego de una
enorme cantidad de comparaciones de a pares y de numerosísimos cálculos, la RC (razón
de consistencia) supera los valores deseables, lo que significa comenzar con la revisión En el ejemplo, se supone que los antecedentes tienen una ponderación de 50
completa del proceso. puntos. El decisor decide otorgar a los "estudios" 7,5 puntos es decir, un 15% respecto
de antecedentes totales, de los cuales 5 se le dan a posgrado y 2,5 a grado. El sistema
En este sentido, y como ya se comentó, existe la posibilidad de operar con un
calculado asignará automáticamente los pesos respectivos.
paquete informático llamado EXPERT CHOICE que no sólo facilita la tarea sino que

26 27
Dentro de la jerarquía de posgrado, el decisor establece los siguientes pesos: BIBLIOGRAFÍA

[1 ] BOUYSOU, D. (1993): “Décision multicritère ou aide multicritère?”. Bulletin du


- Doctorado 30 puntos equiv 1,5 groupe de travail europèen. Aide multicritère à la decisión. Serie 2 nº. Printemps 93.
- Posgrado específico de la asignatura 26 puntos equiv 1,3
- Posgrado no específico de la asignatura 24 puntos equiv 1,2 [2 ] CARIGNANO C; AUTRAN MONTEIRO GOMES L. Y GONZÁLEZ ARAYA M. (2004)
- Posgrado/s en curso 20 puntos equiv 1 “Toma de decisión en escenarios complejos. Introducción a los métodos discretos del
- No existen estudios de posgrado 0 puntos equiv 0 apoyo multicriterio a la decisión”. Editorial: Pioneira Thomson Learning Ltda. ISBN: 85-
2214-0354-2. Brasil.
En tal caso el software automáticamente coloca los pesos equivalentes.
[3 ] SAATY, T. L. (1980): “The Analytic Hierarchy Process”. Mc Graw Hill. N. Y. USA.
Introducida la jerarquía (supuesto que "estudios" es el único antecedente que se
ejemplifica), a continuación y para cada postulante se ingresa sus antecedentes [4 ] SAATY, T. L. y Forman E. H. (1992) “The Hierarchon: a dictionary of hierarchies”. Vol.
particulares y el sistema brindará la ordenación final. Si un postulante tiene 2 títulos de V, AHP Series - Expert Choice Inc - (Revised edition) - 1996 - ISBN 0-9620317-5-5. USA.
grado, un posgrado no específico y otro posgrado en curso el software totalizará, de [5 ] SIMON, H. A. (1955) “A behavioral model rational choice”. Quarterly Journal of
hecho, 4,7 puntos del máximo que es 7,5 puntos para este rubro. Economics. Vol. 69 Nº 1, pp. 99 –114.

9. Conclusiones
En el trabajo se realiza una descripción de la metodología multicriterio como
herramienta útil en el proceso de toma de decisiones en la gestión de las organizacio-
nes.
Los problemas que se pueden tratar con esta metodología se caracterizan por la
necesidad de seleccionar cursos de acción bajo la óptica de múltiples objetivos, los que
pueden contener ambigüedad, riesgo, intereses contrapuestos e información cualitativa
y cuantitativa.
Se presenta uno de los métodos más utilizados por su forma racional e intuitiva
para generar un ordenamiento de una serie de alternativas evaluadas, según múltiples
criterios. El decisor debe efectuar comparaciones de a pares entre los elementos de
decisión, las que luego son utilizadas para desarrollar prioridades globales que permiten
establecer el orden de las alternativas, verificándose asimismo la consistencia en los
juicios del decisor.
La teoría y la práctica diaria de las Organizaciones se acercan cada vez más. O al
menos se están dando en forma acelerada nuevas condiciones que facilitan el
estrechamiento de la antigua brecha entre fundamentos teóricos y aplicación práctica.
Mucho ha tenido que ver en esto la aparición en forma creciente de softwares de
cálculo (general o específico) que allanan una parte de las dificultades de todo nuevo
sendero. Pero quizás es aún más importante la investigación aplicada de profesionales
e Institutos que trasladan y traducen los postulados, conceptos y fundamentos teóricos
a situaciones decisorias de los negocios.
En los tiempos que corren, el asesoramiento profesional debe ser justamente,
profesional. El o los responsables de las organizaciones ya no deben contar sólo con la
intuición y la natural capacidad para la vida empresaria. La intuición y la habilidad son
necesarias. Pero serán suficientes en la medida que la investigación aplicada sea
introducida en las decisiones del ente.

28 29
GESTIÓN
“ ABS ”

CARMELO CAPASSO
(Profesor Asociado Universidad de Buenos Aires y
Profesor Protitular Pontificia Universidad Católica Argentina)

JULIO MARCHIONE
(Profesor Protitular Pontificia Universidad Católica Argentina)
no se trata de un costeo basado en las actividades (Activity Based Cost) sino, simplemente, de un
RESUMEN
costeo de las actividades (Activity’s Cost). Esto, que parece ser un simple juego de palabras, tiene
La propuesta del “Activity Based Scorecard” se sostiene a partir de dos fundamentos básicos, la lec- una importancia vital en el análisis que estamos efectuando. La “forzada” denominación ABC in-
tura de una realidad incontrastable y el impulso de un objetivo claramente identificable dentro de duce a pensar que “la actividad” actúa como una unidad de costeo intermedia en el proceso de
las organizaciones. cálculo del costo de los otros objetos de costeo mencionados, cuando en realidad y según lo mani-
fiestan claramente los autores, “las actividades” son el centro de análisis y control del modelo ABC,
Los fundamentos básicos son, por un lado, la claridad que aporta a la gestión de la cadena de va- siendo el cálculo del costo de cada una de ellas, un objetivo final en sí mismo, permitiendo dispo-
lor interna, la identificación de las actividades dentro de una organización y la facilidad de inter- ner la dirección de la empresa de la información necesaria para gestionar las actividades eficiente-
pretación que le aporta a los gerentes actuales. Por el otro, el “Balanced Scorecard” está, paulati- mente. Aquí radica el aspecto central de la herramienta: “el ABM” (Activity Based Management).
namente, irrumpiendo en las empresas como un instrumento de comunicación de la estrategia
competitiva y su modelo de negocios, en todos los niveles decisorios de la organización. Tratar de encontrar las razones sobre la existencia de esta “zona gris” dentro del modelo no resul-
ta sencillo. Modestamente, pensamos que Kaplan y Cooper fueron haciendo camino al andar y pre-
En segundo lugar, hacemos referencia a una lectura de la realidad, que difícilmente pueda negar- sentaron la herramienta sin tener estos aspectos totalmente resueltos. La lectura de las páginas 117
se, a partir del reconocimiento de la misma por sus propios creadores: el “Activity Based Costing” y 118 del libro “Coste y Efecto” Editorial Gestión 2000 nos puede ayudar a respaldar lo que quere-
no se consolida como instrumento de gestión, al generar una prolífica información de la estructu- mos expresar. Cuando en esa parte del libro describen la construcción de un modelo ABC, aparece
ra de costos, a partir de un proceso complicado que desemboca en el costo de cada una de las ac- una etapa Nº3 (no siempre mencionada en otras publicaciones, incluso de los mismos autores), que
tividades. Estas son tantas y tan variadas que, en muchas instancias y situaciones de decisión geren- consiste en “Identificar los productos, servicios y clientes” y, como explicación, puede leerse lo si-
cial, no aportan un valor agregado en este proceso, como consecuencia de un alto nivel de guiente “los pasos 1 y 2 de la construcción de un modelo ABC identifican las actividades que se rea-
capilaridad de la información que confunde y enceguece al tomador de decisiones. lizan y el costo de realizar dichas actividades. Sin embargo, ¿por qué está realizando actividades la
organización? La respuesta, por supuesto, es que la organización necesita actividades para diseñar,
Con respecto a la necesidad detectada en las organizaciones, es imposible negar que las distintas
producir y entregar productos y servicios a sus clientes... El paso 3 es sencillo pero importante. Mu-
disciplinas dentro de la Administración y las múltiples consultoras en materia de gestión, se en-
chos de los que llevan a la práctica el cálculo ABC se lo saltean y sólo se centran en la forma de ha-
cuentran en la permanente búsqueda de instrumentos que faciliten la comunicación dentro de las
cer que las actividades y los procesos sean más eficientes. No se han preguntado a sí mismos si es-
organizaciones. Comunicación clara, eficiente y concreta. Que induzca el comportamiento de los
tas actividades o procesos merecen la pena ser realizados. ¿Recibe la organización una
distintos niveles dentro de las empresas, de manera alineada con la dirección, manteniendo una
contraprestación adecuada por la realización de estas actividades? Responder a esta pregunta exi-
coherencia interna y garantizando consistencia con el entorno que las rodean.
ge que los costes de las actividades estén vinculadas a los productos, servicios y clientes, que son
Es por ello, que proponemos la utilización de una herramienta de comunicación basada en la iden- los beneficiarios finales de las actividades de la organización”. Objetivamente, con este paso, los
tificación, justificación, agrupamiento, costeo, optimización y control de las actividades relevantes autores pretenden que quien desea implantar un modelo ABC, justifique la existencia de cada una
y críticas, dentro de la cadena de valor interna del modelo de negocios. La herramienta del ABS es- de “las actividades” antes de concentrarse en hacerlas eficientes. En este punto, es donde se men-
tá orientada a la exhibición de estas actividades relevantes, tanto por constituir actuales o poten- ciona la relación que debe existir entre los costos de una actividad, los productos-servicios y los
ciales nichos de valor y detectando previamente las fugas no controladas. clientes como usuarios de esa actividad. Pero debe quedar claro que esta vinculación no está indi-
cando, necesariamente, que deban trasladarse los costos de la actividad a las otras unidades de cos-
El Activity Based Scorecard no sólo expone las actividades relevantes, sino que, aprovechando las
teo, sino que simplemente pretende demostrar que la actividad es necesaria y que le agrega valor
cuatro perspectivas del Balanced Scorecard, presenta las pautas de medición y los objetivos de ges-
a la compañía. Prueba de ello, es que claramente el modelo define que lo que consumen recursos
tión para cada una de ellas. La idea es conformar un elemento de comunicación interna, que cla-
son las actividades y, por lo tanto, los costos deben ser decididamente asignados a las mismas.
rifique los componentes de la cadena de valor que deben ser priorizados, al momento de tomar
decisiones para apropiarse de valor en la cadena extendida y evitar las fugas que atentan contra la Sin duda, el análisis de este paso Nº 3 demuestra que Kaplan y Cooper no terminan de to-
rentabilidad y la sustentabilidad de los modelos de negocios. mar una posición clara y definitiva sobre el ABC como sistema de costeo. Y para agregar más ele-
mentos a lo que acabamos de manifestar, podemos también detallar lo que ellos definen como el
paso Nº 4 del ABC: “Seleccionar los inductores de costos de las actividades que vinculan los costes
1.Algunas consideraciones sobre el ABC
de las actividades con los productos servicios y clientes”. La vinculación entre actividades y objeto
Resulta, cuanto menos, llamativo el “esfuerzo” que continúan realizando algunos profesionales- de costes, como los productos- servicios y clientes, se consigue utilizando inductores de costes de
usuarios para lograr que el ABC (Activity Based Cost) sea adoptado definitivamente como una me- las actividades. Un inductor de costes de una actividad es una medida cuantitativa del resultado de
todología válida para calcular el costo de diferentes objetos de costeo (productos, servicios, zonas, una actividad.” Como enunciación está clara, pero su aplicación práctica genera un sin fin de du-
canales, clientes, etc.). Por otra parte, es claro que -para el modelo- existe una única unidad de in- das. Esto queda demostrado en toda la explicación posterior, donde se concentran en describir có-
terés que es “la actividad”. mo asignar los costos agrupados en las actividades, a las “salidas” de cada una de ellas, mediante
la utilización de distintos inductores de costos, pero evitan detallar cómo se logra específicamente
Seguramente no son ajenos a esta “dispersión” de objetivos sus propios autores, R. Kaplan y R.
pasar de ahí al costeo de otras unidades, como ser productos, servicios y clientes. Creemos que la
Cooper, quienes -si bien originalmente- describieron el ABC como un sistema de planeamiento ge-
razón de esto radica en que, en el caso de algunas actividades, sería necesario forzar demasiado el
rencial, presupuestación y control, más que como un sistema de costeo, lo presentaron en sociedad
modelo, mediante la utilización de prorrateos y asignaciones no demasiado convincentes, lo que
como una alternativa a los métodos tradicionales y lo respaldaron llamándolo ABC, a pesar de que

32 33
decididamente alejaría totalmente la propuesta del objetivo principal, que es costear las activida- jeto de costeo hace de la actividad, definida por la cantidad de unidades salidas que uti-
des para luego gerenciarlas (ABM). liza.
5) Sin caer en generalizaciones, comienzan a distorsionarse los objetivos del modelo y se
Seguramente, existen casos de actividades donde no habrá mayores problemas, como por
piensa en el mismo –indistintamente- como un esquema de gestión y un esquema de
ejemplo: “actividad: facturar los pedidos de los clientes”; “salida: facturas confeccionadas”; “induc-
costeo.
tor: cantidad de facturas”; “resultado: costo por factura”; “costeo del cliente: cantidad de facturas
6) Comienzan las críticas a la herramienta, fundamentadas en lo engorroso y pesado del
que se confeccionaron para dicho cliente x costo por factura”. Pero también es cierto que existirán
trabajo administrativo que implica la implementación y seguimiento del modelo.
otras actividades donde esta claridad conceptual del modelo desaparecerá, como es el caso de cier-
7) Robert Kaplan, ahora con Anderson, salen a defender el modelo mediante un nuevo
tos ejemplos mencionados por los propios autores: i) “actividad: recibir materiales”; “inductor de
trabajo denominado “Time-driven ABC” y, más allá de las críticas que el mismo merez-
costos: materiales recibidos”; ii) “actividad: modificar las características de un producto”; “induc-
ca y que pueden ser revisadas en profundidad en un artículo publicado por Alejandro
tor de costos: avisos de cambio de ingeniería” iii) “actividad: realizar tareas de apoyo a los produc-
Smolje, en el número 54 del mes de diciembre de 2004 de la revista “Costos y Gestión”,
tos; “inductor: número de productos”. Nos preguntamos de qué manera, a partir de esta informa-
lo importante por destacar es que el trabajo se concentra en las etapas vinculadas a la
ción, será posible costear productos, servicios o clientes sin caer en prorrateos y asignaciones de
asignación de los costos de los distintos recursos utilizados a las actividades, con casi
dudosa precisión.
ninguna mención de la última etapa agregada y relacionada con el costeo de distintas
Más allá de la intencional falta de definición, por parte de los autores, acerca de los aspec- unidades, como si esto fuese algo obvio. Pareciera ser que, más allá de alguna referen-
tos mencionados, creemos que fue el propio “feed-back” con los lectores y usuarios del modelo, cia circunstancial y de aceptar implícitamente algún grado de responsabilidad (más por
los que fueron marcando los distintos momentos por lo que fue transitando la propuesta, hasta lle- omisión de comentarios que por aceptación), los autores nunca se hicieron cargo de es-
gar a lo que es hoy. Si bien todavía existen divergencias menores en cuanto a la utilización del es- ta distorsión del sistema, corriendo todo por cuenta exclusiva de los distintos usuarios.
quema, el perfil de la propuesta está mucho más definido.
En síntesis, podemos decir -sin temor a equivocarnos- que ABC no existe. Lo que siempre
Desde la visión de simples profesionales estudiosos de la herramienta, más con fines académicos han propuesto Kaplan y Cooper se denomina ABM (Activity Based Management) y esta herramien-
que profesionales, es posible esquematizar las distintas etapas por las que fue transitando el mo- ta utiliza como fuente de información el costo de las actividades (Activity’s Cost).
delo:
Claramente, el “mal denominado ABC” no es un sistema en sí mismo; sólo se trata de la
1) Se da a conocer la herramienta, destacando que no es un sistema de costeo y -sin em- enunciación de determinados pasos para obtener los costos de las actividades, sobre los cuales se
bargo- la denominan ABC porque “ la fácil aceptación y reconocimiento del nombre Ac- apoyará luego el ABM. Sin embargo, nuestra formación como hombres de costos, sumado al silen-
tivity Based Cost o ABC dificulta contemplar la posibilidad de renombrar el concepto en cio interesado y cómplice de los autores, nos han llevado a distorsionar los objetivos de la herra-
forma más precisa”.1 mienta y desarrollar un aspecto absolutamente secundario, como es el cálculo del costo de distin-
2) Presentan el “entonces incorrectamente llamado ABC” como solución a “supuestos” tas unidades de costeo, a partir del costo de las actividades. Por otra parte, está demostrado que
problemas que generaba la aplicación de los denominados “sistemas tradicionales de los costos calculados por los sistemas tradicionales bien implantados y ejecutados, cumplen perfec-
costeo”, como ser: (i) distorsión de los costos unitarios por las distribuciones y prorra- tamente con todos los objetivos de una empresa y de una manera mucho más sencilla.
teos; (ii) uso exclusivo para evaluación y fines contables; (iii) utilización del costo de ma-
Pretender asignarle al “ABC” categoría de sistema de costos es restarle mérito al ABM. Es
no de obra como base de aplicación de los costos indirectos de producción; (iv) incor-
como si fuese necesario entregarle al usuario “una prestación adicional”, similar a una suerte de
poración de gastos comerciales, administrativos y financieros como porcentaje del
bonificación para que el “producto principal” sea “comprado”. La propuesta de Kaplan y Cooper
precio de venta para cada producto; (v) incapacidad para generar información útil pa-
no necesita “bonificaciones”. Tiene validez plena y constituye un verdadero aporte, aunque visto
ra la gestión y la decisión. Pero, a pesar de esto, siguen destacando que no se trata de
–exclusivamente- como herramienta de gestión (ABM).
un sistema de costeo.
3) Distintos usuarios, apoyados en lo expuesto en 1) y 2) creen entender que, si bien no se Pensar en construir un ABC exclusivamente para ser usado como sistema de costos es –de-
trata “intencionalmente” de un modelo de costeo, es posible forzar la estructura y uti- cididamente- un disparate y hacerlo, como una prestación complementaria del ABM, acarrea com-
lizarlo de todos modos con la finalidad de costear distintos objetos de costeo. plicaciones y problemas administrativos que atentan la relación costo-beneficio, presente en la eva-
4) Si bien los autores habían definido 6 etapas dentro del ABC: (i) identificación de las ac- luación de cualquier instrumento de control y gestión.
tividades; (ii) asignación de los costos de recursos a las actividades; (iii) identificar los
La propuesta consiste en terminar definitivamente con estas idas y vueltas sobre el mode-
productos, servicios y cliente; (iv) seleccionar los inductores de costos de las actividades
lo. Los usuarios deben aplicar la herramienta como corresponde, en lugar de buscar usos alterna-
(cost-drivers); (v) determinación de las salidas de cada actividad; (vi) asignación de los
tivos que distorsionan los objetivos del modelo. Modestamente, creemos que Kaplan y Cooper son
costos de las actividades a las salidas, implícitamente se comienza a aceptar la existen-
los principales responsables de esta distorsión, porque mencionan la posibilidad pero -en ninguna
cia de una séptima etapa, que “contempla” la posibilidad de usar el modelo como sis-
de las alternativas de aplicación- la profundizan. Es como si el costeo de otras unidades (a partir
tema de costeo: (vii) cálculo del costo mediante la determinación del uso que cada ob-
del costo de las actividades) fluyera naturalmente, obviando cualquier tipo de aclaración o defini-
ción metodológica. Decididamente, debemos concentrarnos en entender y desarrollar el concepto
1
Kaplan R; Cooper R; Maisel L; Morrisey E; Oehm R: “Implementing Activity Based Cost Management: Moving de gerenciamiento de las actividades. Este debe ser el uso central de la herramienta y, a partir de
from analysis to action”. Institute of Management Accountants. (1992).

34 35
allí, construir distintas propuestas que perfeccionen el modelo y le otorguen aplicación práctica. co” en la formación del “valor del producto final”. Pensemos, por ejemplo, en la “función comer-
cial” y en cómo se desarrolla la misma en distintos tipos de industrias como son, por ejemplo: (i) un
La presente colaboración está enmarcada en ese objetivo; pero, antes de avanzar sobre la misma,
astillero dedicado a embarcaciones a vela, (ii) una empresa proveedora de suministros públicos
sería importante salir de la simple enunciación y desarrollar algunas precisiones sobre el verdade-
–energía, gas, etc.- y (iii) un laboratorio fabricante de especialidades medicinales. En el primer ca-
ro significado y alcance del “Activity Based Management”.
so, se trata de una industria de particular competencia, donde todos los oferentes son conocidos y
operan en un mercado reducido, con una exigua promoción que se limita a publicidad en revistas
2- El modelo “Activity Based Management” especializadas o la simple presencia en exposiciones anuales; es evidente que en este tipo de em-
presas las funciones de “diseño y desarrollo de modelos” y las “productivas” propiamente dichas
2.1- El concepto de “actividad”. están por “encima” de la función comercial, que sólo consistirá en una pequeña estructura de ven-
tas y publicidad. Algo similar ocurre con las empresas proveedoras de servicios públicos; el hecho
El significado del concepto “actividad” debe ser analizado y evaluado a partir de ciertas conside-
de que –prácticamente- actúen en forma monopólica, no demanda disponer de una función co-
raciones. La más importante de ellas es que no resulta sencillo separarlo del concepto de “función”,
mercial, más allá de lo necesario para ocuparse de “actividades básicas” aunque, es cierto que en
ya que más allá de las acepciones que cada autor le asigne a cada término en particular, lo cierto
estas empresas la estructura comercial tendrá mayor envergadura que el caso del astillero (por
es que perfectamente dentro del lenguaje básico de la disciplina, pueden llegar a ser considerados
efecto de las actividades de facturación y cobranzas) y todavía seguirá estando lejos de ser una de
sinónimos o, cuanto menos, conceptos que están directamente relacionados, por lo que todo ter-
las funciones de mayor importancia relativa dentro de la empresa. Pero, todo esto cambia radical-
mina siendo una cuestión de apreciaciones personales.
mente en el caso del laboratorio, donde la función comercial se convierte en una de las centrales
Sin embargo, resulta valioso el intento de fijar una posición, que permita al lector comprender so- dentro de la organización, por las tareas que implica y los recursos que requiere. Pensemos que un
bre qué bases se efectúa todo el desarrollo posterior. laboratorio opera en un mercado compuesto por todos los médicos de las diferentes ramas tera-
péuticas, a quienes debe llegar en forma personal a través de los agentes de propaganda médica
Los autores A. Lavolpe, C. Capasso y A. Smolje, en su libro “La Gestión Presupuestaria” (Editorial (la normativa no permite la promoción masiva de medicamentos), con un mensaje y material dise-
Macchi, año 2000) sostienen que: “Desde un enfoque absolutamente “pragmático”, que prescinde ñado y concebido por un departamento de marketing, sobre la base de información que proviene
de elegir las definiciones más acertadas de la doctrina sobre el concepto de “empresa”, podemos de los estudios efectuados por un sector de investigación de mercado y comercial; es claro, por las
sostener que las distintas funciones que deben indefectiblemente conformarla, son la condición ne- características descriptas, que la estructura de la función comercial en este tipo de empresas pre-
cesaria para que la organización pueda actuar en pos de sus objetivos. El camino inverso es incorrec- sentará una envergadura e importancia relativa dentro de la estructura global de la empresa muy
to: no debe entenderse a la empresa como la sumatoria de distintas funciones, sino que las funcio- superior al astillero y a las empresas proveedoras de servicios públicos.
nes son la consecuencia del concepto de empresa. No comprenderlo de esta manera, puede llevar a
que aquéllas no sean suficientes para que la organización opere, o por el contrario, que existan fun- Conforme todo lo expresado y, a modo de síntesis, podemos sostener que las característi-
ciones no necesarias para su funcionamiento y que atentan, obviamente, contra sus objetivos. Re- cas de la rama de la industria en general y de la empresa analizada en particular, son las que defi-
sulta claro, entonces, que toda empresa debe organizarse (dividirse en unidades operativas) confor- nen, no sólo las funciones básicas e indispensables para cumplir los objetivos en la forma más efi-
me a criterios racionales, que permitan cumplir sus fines con la máxima eficiencia posible”2. ciente posible, sino también la importancia relativa de una función frente a otra. La disponibilidad
y análisis de esta información permitirá, sin dudas, optimizar las tareas de gerenciamiento de la
A partir de estos conceptos, que compartimos, podemos sostener que cualquier tarea de empresa.
gerenciamiento o administración de una organización debe comenzar –invariablemente- por el co-
nocimiento y entendimiento de las distintas funciones que la misma realiza, para el cumplimiento Ahora bien, ¿cómo se traslada todo lo expresado al concepto de “actividad”? Decíamos al
de sus objetivos empresariales, pues esas funciones son, como se mencionó, las definidas como ne- principio de este punto que no es sencillo separar el concepto de “función” del de “actividad”, por-
cesarias y suficientes para el funcionamiento eficiente de la organización. que son términos que están directamente vinculados e incluso, muchas veces, hasta son tratados
como sinónimos. El hecho de marcar una diferencia en las acepciones no deja de ser un arbitrio
Con respecto a las distintas “funciones” que es posible encontrar dentro de una organización, po- propuesto por Kaplan y Cooper y aceptado por la disciplina, pero totalmente alejado de cuestio-
dríamos intentar realizar una generalización y definir una estructura funcional tradicional, obvia- nes gramaticales básicas. En esta línea es que, sin dejar de considerar definiciones ya conocidas y
mente adaptable en cada caso, cuya composición final debiera indefectiblemente transitar, parcial utilizadas, con el agregado de ciertas modificaciones que -según nuestro entender- corresponde in-
o totalmente, por funciones que responden a características productivas, comerciales, financieras, corporar, proponemos definir los conceptos de “función y “actividad” de la siguiente manera:
administrativas y de investigación y desarrollo. Pero, más allá de esta simplificación, lo cierto es que
las funciones que en definitiva desarrolla cada organización depende del tipo de empresa, la es- Función: conjunto de “actividades” de similares características “operativas” que se desarrollan
tructura operativa adoptada, el mercado y la rama de la actividad económica donde la misma ope- coordinadamente, para cumplir con el objetivo asignado a la “función” que las agrupa.
ra. Estos parámetros no sólo definen las funciones a realizar necesariamente, sino también la im-
Actividad: conjunto de tareas (acciones) homogéneas por su naturaleza y objetivo.
portancia relativa de una frente a la otra, dentro de una misma empresa.
A modo de ejemplo, podríamos mencionar específicamente la “función comercial” consistente en
Está claro que existirán organizaciones donde determinada función será más importante
el conjunto de actividades (promocionar, vender, facturar, expedir, etc.), que la empresa desarrolla
que otra, ya sea porque insume mayor cantidad de recursos o porque tiene mayor “peso específi-
con el fin de trasladar los productos elaborados al mercado consumidor. O sea que el concepto de
función tiene implícito determinado número de actividades. Esto nos lleva a sostener que todo lo
2
Lavolpe, A.; Capasso, C. y Smolje, A. “La Gestión Presupuestaria” Ediciones Macchi (Marzo, 2000). expresado acerca de las funciones se traslada directamente a las “actividades”, permitiendo afir-

36 37
mar que la eficiencia en el desarrollo de la función se logra haciendo eficiente sus actividades. El 4) Debe ser posible adicionarla a otra u otras actividades, sin que ello implique expresar “ta-
éxito de una función depende del éxito de las actividades que la conforman. A partir de esto sur- reas” no “entendibles” dentro de la estructura operativa de la función.
ge, claramente, que las actividades deben ser el punto de partida de las tareas de gestión y control
En síntesis, podemos identificar dentro de una función un número de actividades que van
dentro de una organización.
desde uno (la misma función), hasta un número máximo conformado por todas las actividades po-
sibles de definir, bajo los parámetros expuestos. Dentro de este rango queda, a criterio de quien
2-2 El número de Actividades. realiza la tarea, la definición del número definitivo de actividades. Pero, es importante remarcar
que un número de actividades lo más cercano posible al máximo identificable dentro de la función,
Si bien, como se mencionó, las distintas funciones que desarrolla cada organización dependen -en
facilitará la posterior tarea de análisis y control. No debe ser motivo de preocupación que el dic-
definitiva- de las características de la empresa en particular y de la rama de la industria en gene-
cionario de actividades sea muy extenso. Recordemos que el objetivo final es el gerenciamiento de
ral; lo cierto es que, con las correspondientes adaptaciones del caso, el número y tipo de funciones
las actividades y ya no el costeo de las mismas, como paso previo al costeo de otras unidades. Esto
que se desarrollan en las diferentes organizaciones responden, aproximadamente, a las mismas ca-
podría llegar a constituirse en la única razón que lleve al operador a intentar reducir el número de
racterísticas globales. Esto puede ser fácilmente comprobado por las denominaciones que adoptan
actividades, con la finalidad de simplificar el trabajo administrativo de costeo. A pesar de las dife-
y en las acciones que, generalmente, se desarrollan en cada una. A modo de ejemplo, todas las or-
rencias marcadas, se debe destacar que -en este sentido- hay coincidencia con Kaplan y Cooper,
ganizaciones industriales desarrollan una función productiva, que genéricamente se identifica de
cuando afirman que “ el número de actividades, por lo tanto, está en función del propósito del mo-
esta manera, más allá de las aperturas operativas y denominaciones específicas, que correspondan
delo y del tamaño y la complejidad de la unidad de la organización que se está estudiando”. 3
según la industria. Pero, por otra parte, cuando de actividades se trata, y aunque sean conceptos
que -como se expresó- están directamente vinculados, no es posible lograr esta generalización, por-
que el número y el tipo de actividades que se pueden identificar, dentro de cada función, varían 2-3 El concepto de “Gerenciamiento”.
según los objetivos y el grado de análisis, que pretende asignarle a la tarea el responsable de rea-
Si bien hemos utilizado la expresión infinidad de veces, a lo largo del presente trabajo,
lizarla. A pesar de esto, es importante aclarar que si nos ajustamos a la definición que expusimos,
es momento de preguntarnos seriamente ¿qué significa realmente “gerenciar una actividad”?
una función puede estar conformada por un número determinado de “actividades” que fluctuará
entre un mínimo de “uno” (cuando se defina una actividad tan amplia que sea equivalente a la Una respuesta simple pasaría por la idea de “operar-administrar”, pero creemos que “gerenciar”
misma “función”) y un máximo determinado por el mayor número de “actividades” posibles de en- es un concepto mucho más amplio, que implica que una “actividad” deba –necesariamente- pasar
contrar dentro de la misma “función”. Dentro de este rango, las actividades pueden ser agrupadas por un proceso de identificación–justificación–agrupamiento-costeo–optimización-control, hacien-
de acuerdo al grado de análisis y apertura que se pretenda asignarle a la tarea. do las siguientes aclaraciones sobre cada uno de estos pasos:

Es claro que ante mayor apertura, quien realiza la tarea dispone de mayor información de base. - Identificación: Este proceso implica ubicar la totalidad de las actividades que se desa-
Sin embargo, a partir de este concepto hay un aspecto que es muy importante y sobre el que es rrollan dentro de cada una de las funciones, sin consolidaciones y agrupamientos de
conveniente realizar alguna aclaración: el número máximo de actividades identificables dentro de ningún tipo. Como resultado de esta tarea, se obtendría un diccionario de actividades,
una función es único y no depende del criterio de la persona que realiza la tarea. El aspecto cen- conformado por el número máximo posible de identificar dentro de cada función. Se
tral en este tema pasa por definir los criterios de determinación de la estructura mínima de una ac- recuerda que cada una de estas actividades debe responder a las características reque-
tividad posible de ser identificada dentro de una función. Kaplan y Cooper definen una actividad ridas en 2-2.
a partir de un “verbo y un objeto asociado”, como por ejemplo, “trasladar materiales” (suponga-
- Justificación: El tener identificada la totalidad de las actividades, permitirá encarar es-
mos desde el almacén a fábrica); pero, dentro de estos parámetros, podríamos “convertir” esta “ac-
ta segunda etapa de vital importancia dentro del gerenciamiento, que consiste en jus-
tividad” en varias “actividades”, como ser: a) preparar los materiales; b) controlar los materiales; c)
tificar la existencia de cada una de las actividades, a partir de una tarea de relevamien-
trasladar los materiales a fábrica; d) recepcionar los materiales en fábrica; e) controlar los materia-
to y análisis profundo, tendiente a definir si cada una de ellas están agregando valor a
les recibidos en fábrica. Es claro que, en este contexto, hasta un simple movimiento de un opera-
los procesos y/o productos con los que se relacionan. Obviamente, las actividades que
rio (p.ej., mover el carro con los mencionados materiales dentro de fábrica) puede ser considerado
no puedan mostrar claramente este atributo deben ser eliminadas.
una “actividad”, pero el problema –seguramente- estará en que ésta carecerá totalmente de iden-
tidad y estará fuera del ámbito de interés para su análisis y control. Es evidente que una “activi- - Agrupamiento: Nos mostrábamos partidarios de trabajar con el máximo de actividades
dad”, para ser definida como tal, debe reunir ciertas características básicas que podríamos sinteti- posibles, pero se debe aceptar la posibilidad de que, luego de identificarlas y justificar-
zar de la siguiente manera: las, se agrupen ciertas “actividades”, siempre que ello no implique distorsionar la infor-
mación de base. En esta tarea, se debe operar con practicidad y equilibrio; el objetivo
1) La tarea que se defina como actividad debe ser “entendible” para todos los usuarios de
principal debe ser trabajar sobre el máximo de actividades posibles, para asegurar un
la información, aún terceros ajenos a la empresa.
correcto trabajo de gerenciamiento. Independientemente de esto, existirán algunas ac-
2) La actividad debe tener la “estructura mínima” suficiente para generar el interés de su tividades que, por sus características y a pesar de reunir los requisitos definidos, para
análisis y control. identificarlas individualmente como tales, pueden ser agrupadas buscando simplificar

3) No debe ser divisible en otras actividades, constituyendo la mínima expresión posible


de una tarea, dentro de la función que se está analizando. 3
Kaplan, R. y Cooper, R. “Coste y Efecto”. Editorial Gestión 2000.

38 39
la tarea y sin que ello implique arriesgar la calidad del trabajo final. La clave está en de- 3- La propuesta: Activity Based Scorecard (ABS)
finir claramente cuáles son y no caer en un agrupamiento que mezcle actividades cen-
trales, que –necesariamente- deben ser gerenciadas individualmente. 3-1 Introducción

- Costeo: Kaplan y Cooper han definido muy claramente la metodología por aplicar pa- Si bien existen distorsiones académicas y prácticas, originadas por la incorrecta interpre-
ra costear las actividades, ya identificadas en el correspondientes diccionario definitivo. tación del concepto, objetivos y procesos del “Balanced Scorecard” por parte de la disciplina, los
No resulta necesario agregar ningún concepto con relación a esta parte del proceso y, autores Kaplan y Norton siguen esforzándose en sus libros, para mantenerse en su propuesta ori-
solamente es importante destacar que, como bien mencionan los autores, las organiza- ginal. Desde un comienzo e –inclusive- en su último libro, los autores del “Balanced Scorecard”
ciones desarrollan diversas actividades y son –precisamente- éstas las que consumen los puntualizan el claro objetivo de comunicación de la estrategia de negocios, en cada uno de los ni-
recursos. veles gerenciales y funcionales, que persigue esta herramienta.

- Optimización: Es una de las acciones principales e implica, simultáneamente, reducir el Nuestra propuesta del “Activity Based Scorecard” (ABS) no reemplaza en absoluto al “Balanced
costo y mejorar la prestación general de la actividad. Es claro que el objetivo fundamen- Scorecard”. No tiene como objetivo comunicar objetivos estratégicos, ni aspectos claves del mode-
tal del “gerenciamiento” pasa por optimizar el “funcionamiento” de cada una de las lo de negocios. Pero sí está planteado como un instrumento de comunicación de los objetivos, al-
actividades “justificadas”. Esto se logra, cuando se reducen los recursos que se insumen cances y dimensiones que se persiguen en cada una de las actividades identificadas, jerarquizadas
y se mejora la eficiencia con la cual se opera. y justificadas en el diccionario correspondiente.

- Control: Es el cierre natural de todo el circuito y es tan importante, que la falta de con- Evidentemente, las actividades incorporadas dentro del ABS serán las identificadas como los men-
trol o un control deficiente invalida directamente todas las acciones realizadas hasta cionados “factores críticos del negocio”, por implicar nichos de valor en la cadena, en un número
esa instancia del proceso de gerenciamiento. Controlar implica validar permanente- total no superior a veinticinco.
mente la existencia de la actividad y asegurar su funcionamiento óptimo.
No se trata de distorsionar ninguna de las características o principios definidos por los autores pa-
A partir de esta descripción del concepto de “gerenciamiento” y analizadas las acciones ra la herramienta, sino que lo que se propone es -dentro de la tarea de gerenciamiento- incorpo-
que agrupa, resulta inevitable pensar en cómo lograr comunicar los objetivos que se persiguen pa- rar a “actividad” como un foco de gestión neurálgico, más allá de los costos que demande o las de-
ra cada una de las actividades que integran los denominados “factores críticos” del modelo de ne- cisiones de eliminación y reconducción que puedan tomarse. Nuestra propuesta implica definir
gocios. objetivos e implicancias de esas actividades críticas, a partir del impacto medido y desagregado en
las cuatro perspectivas conocidas y planteadas por Kaplan y Norton: a) financiera; b) clientes; c)
Los denominados “factores críticos” dentro de la cadena de valor, están claramente repre-
procesos internos y d) aprendizaje y crecimiento.
sentados por las actividades desarrolladas dentro del negocio, y que pueden implicar una doble lec-
tura: a) son generadoras de valor dentro de la cadena y se identifican como “nichos de valor” o b)
son destructoras de valor y se configuran como “fugas de valor” dentro de la cadena del negocio. 3-2 “La Actividad” y las Cuatro Perspectivas del “Balanced Scorecard”.
También es claro que, tanto los nichos como las fugas de valor, alteran la rentabilidad, el
3-2-1 El Ranking de Funciones – Actividades.
capital invertido y el fondo de maniobra del negocio. Es por ello, que resulta indispensable contar
La definición de una jerarquía para las funciones y actividades, debe ser la primera tarea a realizar,
con una herramienta de comunicación dentro de la organización que, basada en la identificación
antes de incursionar en el desarrollo analítico de las cuatro perspectivas. Habíamos mencionado
de las actividades como los factores críticos de la cadena, facilite la claridad e interpretación de los
que, si bien era posible definir una estructura funcional convencional básica para las distintas or-
objetivos de gestión para cada una de ellas.
ganizaciones, existían empresas donde determinada función se presentaba como más importante
La herramienta del “Balanced Scorecard”4, paulatinamente difundida con claridad, puede que las restantes, ya sea por mayor consumo de recursos o bien por mayor “peso específico” en la
convertirse en un soporte de vital importancia, para que los responsables de la organización puedan formación del “valor final del producto”.
llevar a cabo la tarea de gerenciamiento de las actividades. Especialmente, en lo referido a las accio-
Disponer de esta información permitirá al responsable de las decisiones, dedicar sus mayores es-
nes que se desarrollan con mayor frecuencia, como es el caso del “costeo”, “optimización” y “con-
fuerzos a las funciones con mayor importancia relativa dentro de la organización. De la misma ma-
trol” de las actividades. Usando conceptos ya desarrollados por los autores Kaplan y Norton y, atre-
nera, si extendemos el procedimiento a las actividades y, dentro de cada una de las funciones or-
viéndonos a combinarlos de manera libre podríamos llamar a esto “Activity Based Scorecard” (ABS).
denadas por “importancia”, efectuamos un ranking de las actividades definidas dentro de cada
una de ellas, se conforma una base de información con un ordenamiento que, sin dudas, facilitará
el trabajo y permitirá optimizar la tarea de gerenciamiento.

Quien tiene la responsabilidad de decidir, verá sin dudas beneficiada su labor, si conoce exactamen-
te el “valor” de la función y -dentro de ella- la importancia de la actividad sobre la que está deci-
diendo. A modo de ejemplo, es claro que no tendrá la misma preponderancia ni incidencia en la
tarea de gerenciamiento de la compañía, una actividad consistente en “archivar documentación”
dentro de la función administrativa, que la actividad “atender clientes” dentro de la “función co-
4
Kaplan, R. y Norton, D. “Cuadro de Mando Integral” (The Balanced Scorecard). Editorial Gestión 2000. mercial”

40 41
Otro aspecto importante a mencionar, es que también puede ser de utilidad construir -en forma
Actividades Costos / Plazos y Objetivos de
complementaria de lo anterior- un ranking global de actividades relevantes y críticas donde se en-
relevantes millar ($) pautas gestión
tremezclen todas las funciones y el único parámetro de ordenamiento sea la misma actividad, sin
importar la función a la que pertenece. Con esto, dispondríamos de un ranking completo de acti-
A1. Control de 150,00 1 mes al 80% Reducción de tiempos y
vidades “claves” de la compañía que enriquecería la información de gestión, facilitando aún más
calidad en la prueba frecuencia de traslado del
la tarea y la toma de decisiones sobre los “nichos de valor”, evitando las “fugas” a partir de las ac-
de color en supervisor a planta de
tividades dentro de la cadena.
máquina de impresión (Máquina Rollan
Sin dudas, todo esto se vincula directamente con el objetivo de optimizar los esfuerzos. El mayor impresión. 72).
trabajo de análisis, evaluación y control debe estar dedicado a las actividades de mayor importan-
cia dentro de la organización y es claro que los rankings por “función-actividad” o –exclusivamen- A2. Control por 200,00 5% sobre el costo Registro de fallas
te- por actividades, son un soporte necesario y óptimo para realizar correctamente la tarea de ge- muestreo de los producción detectadas por el control
renciamiento que, como mencionamos, puede y debe valerse, para cumplir sus objetivos, de una pliegos impresos de color para disminuir la
herramienta de suma utilidad que exponga los objetivos de gestión de las actividades de la cade- (cada 200 pliegos). frecuencia a 400 pliegos.
na de valor, a partir de las cuatro dimensiones del “Balanced Scorecard”, tal como lo presentamos
en nuestra propuesta del ABS. A3. Distribución 50,00 1 mes al 70% Reducción del costo por km
física hasta depósito con vehículos propios y
para el proceso de aprovechamiento logístico
3-2-2 La Perspectiva Financiera
empaquetado. de la capacidad ociosa.
Dentro de la propuesta del ABS, esta perspectiva demanda la exhibición de información económi-
ca, que demuestre la afectación prevista de recursos para llevar a cabo las actividades relevantes. A4. Troquelado del 150,00 20% por debajo Minimización de la brecha
Es en este punto, donde consideramos indispensable presentar el “costo de la actividad”, como la pliego. del costo del entre la capacidad máxima
mejor referencia a utilizar cuando analizamos la cuantificación económica de la cadena de valor proveedor teórica y práctica de la
interna y su impacto en la rentabilidad neta del negocio. máquina troqueladora.
Si bien nos enfocamos en la definición de objetivos de costos por cada una de las actividades rele-
A5. Conteo y 550,00 10 paq/hora Reducción del nivel de
vantes, también es posible detallar un nivel de rentabilidad deseado (para esas actividades desa-
empaquetado (cada empleado rotación y movilidad del
gregadas o integradas en una función común), en tanto y en cuanto, sea factible relacionar sus cos-
100 unidades) en personal destinado a
tos con un “centro de pseudo-beneficios” dentro de la cadena de valor, independientemente de
forma manual. empaquetado.
estar ubicadas esas actividades al final de esta última.

Desde ya, consideramos sumamente representativo para esta perspectiva, contar con información cuan-
titativa del costo deseado para cada una de las actividades relevantes, medido en unidades monetarias Cuadro I - Ejemplo de la perspectiva financiera de actividades relevantes en la función Operacio-
comunes, tal como lo encara el Modelo SCOR para la gestión logística de la cadena de suministros. nes de una imprenta gráfica.

Es posible considerar la posibilidad de definir pautas a futuro de cumplimiento de los costos pre- Esta forma de estructurar el ABS se basa en la necesidad de no sólo identificar las activi-
supuestados, en cada una de las actividades objeto de análisis y –eventualmente- el impacto rela- dades críticas, dentro de la cadena de valor interna, sino también fijar objetivos de gestión concre-
tivo (medido en porcentajes) del costo de la actividad dentro de la estructura total de costos o so- tos en cuanto a su alcance (en tiempo y espacio) y objetivamente mensurables (en términos de cos-
bre la rentabilidad del negocio, de los segmentos dentro de éste o por línea de productos dentro tos económicos).
de los segmentos. Manteniéndonos en el concepto de incluir no más de veinticinco actividades relevantes
A partir de nuestro atrevimiento, en tomar ciertas pautas del Balance Scorecard para la exhibición dentro del ABS, es importante aclarar que hemos reducido el ejemplo a cinco de ellas para evitar
de la información del ABS, la propuesta para la dimensión financiera puede estructurarse de la si- la dispersión conceptual, a partir de la densidad de los cuadros presentados. Evidentemente, estos
guiente manera: se completan con otras actividades significativas que surgen del análisis completo de la cadena de
valor. Encontraremos, pues, actividades vinculadas con la logística de salida de los productos, el ser-
vicio al cliente, las acciones de marketing, decisiones de infraestructura y de otras actividades de
apoyo. Cada una de éstas tendrá una exhibición de su perspectiva financiera, vinculada básicamen-
te a los objetivos de costos y productividad de las mismas.

Con la finalidad de avanzar con las siguientes perspectivas, tomaremos las cinco activida-
des ya descriptas y elaboraremos, a continuación, las columnas que contienen la información acer-
ca de la perspectiva del cliente y que se complementan con las, hasta ahora, ejemplificadas para la

42 43
financiera. Sí es importante aclarar que no siempre existirá una vinculación clara entre una activi-
Actividades .Impacto en el Plazos y Objetivos de
dad y el impacto en la propuesta de valor al cliente. Pero, sí en el caso de las que consideramos ac-
relevantes valor percibido pautas gestión
tividades relevantes, en el ranking preparado al comienzo del proceso. De no ser así, la relevancia
por el cliente
de esa actividad deberá ser revisada y –eventualmente- descartada del ranking o redefinida en los
términos requeridos por el modelo ABS.
A1. Control de Nivel de 10 reclamos cada Reducción de la cantidad
calidad en la reclamos de los 10.000 paquetes de reclamos de los clientes,
3-2-3 La Perspectiva del Cliente prueba de color clientes por entregados. en el término de 1 año,
en máquina de cambios en el manteniendo la calidad del
Los objetivos de las actividades consisten en prestar servicios a otras “unidades” que podemos de-
impresión. color. control y mejorando la
nominar “clientes”. Estos pueden ser internos (otras actividades) o externos (los clientes y/o consu-
eficiencia de los traslados
midores de los productos de la empresa). A partir de esta afirmación, podemos efectuar también
del supervisor a las pruebas
una suerte de clasificación de actividades en: internas y periféricas; estas últimas son las que la or-
de color.
ganización exterioriza, y son las que el cliente externo percibe en forma directa como por ejemplo
“atender reclamos de clientes”, “prestar servicios de post-venta” o “tomar pedidos”.
A2. Control por Nivel de 10 reclamos cada Reducción de la cantidad
Las denominadas “internas” también son importantes, porque tienen como objetivo respaldar en muestreo de los reclamos de los 10.000 paquetes de reclamos de los clientes,
forma directa o indirecta (a través de otras actividades internas) a las periféricas, para que puedan pliegos impresos clientes por entregados. en el término de 1 año,
cumplir su cometido de atender a los clientes externos. Por ejemplo, una actividad interna, como (cada 200 cambios en el disminuyendo la frecuencia
“controlar el proceso productivo” tiene como objetivo apoyar otra actividad interna como “con- pliegos). color. de la prueba por muestreo.
trolar la calidad de las unidades producidas”, que a su vez actúa de apoyo de una actividad peri-
férica como es “atender reclamos de clientes”, minimizando el número de rechazos externos por A3. Distribución Nivel de Stock de papel en Reducción del nivel de
problemas de calidad del producto. física hasta concentración y espera para stock de papel para
depósito para el dispersión de empaquetado empaquetar a la entrada
En definitiva todas las actividades, tanto “internas” como “periféricas” están orientadas a prestar
proceso de las entregas en menor a 50 de proceso, priorizando
servicios directos o indirectos a los clientes externos que son en definitiva los generadores de las
empaquetado. depósito. millares. diariamente la entrega de
ventas y por consiguiente de los resultados de la organización.
las imprentas tercerizadas
Sin duda se trata de la perspectiva clave de las cuatro enumeradas y toda la empresa debe estar y programando
posicionada, teniendo como objetivo primordial la satisfacción del cliente externo, como el cami- semanalmente la entrega
no más directo para el logro de una rentabilidad sostenible en el tiempo y atractiva para los gru- de la propia planta de
pos de interés impresión.
Es por ello, que la incorporación de objetivos de gestión en esta perspectiva, tiene relación con el
A4. Troquelado Nivel de pliegos 2% de desperdicio Minimización de los niveles
valor percibido por el cliente “interno” y/o por el mercado, cuando las actividades se incluyan den-
del pliego. defectuosos y por errores de de pliegos impresos por
tro de las denominadas “periféricas”. En tal sentido y, siguiendo con el ejemplo que venimos de-
utilización de troquelado. lote, para absorber el
sarrollando, exponemos a continuación la forma de presentar y organizar la perspectiva financie-
los excedentes desperdicio por problemas
ra de las cinco actividades relevantes de la Función Operaciones, ya esquematizadas en el Cuadro
de impresión en el troquelado en el
I.
por lote. término de 1 año.

A5. Conteo y Roturas en el 0,1% de paquetes Rediseño de la forma de


empaquetado manipuleo por defectuosos en la registro de los paquetes
(cada 100 paquetes carga del camión. defectuosos en la carga del
unidades) en defectuosos. camión de entregas.
forma manual.

Cuadro II - Ejemplo de la perspectiva del cliente de las actividades relevantes en la función Ope-
raciones de una imprenta gráfica.

Por supuesto, no descartamos que –especialmente- para las actividades periféricas y con un alto
grado de interrelación con el cliente externo, tendrán que incorporarse objetivos a medir por indi-

44 45
cadores que expongan el nivel de satisfacción de los clientes, el incremento de la frecuencia de
Actividades Ciclo dentro de Pautas de Objetivos de
compra, la elasticidad precio del mercado, la fidelidad de los segmentos-objetivo y la amplitud de
relevantes los procesos cumplimiento gestión
compra de los clientes frente a la gama de productos o servicios ofrecidos.
internos
A continuación, presentaremos los factores que influyen en la definición de objetivos de gestión
–para las actividades ejemplificadas- desde la perspectiva de los procesos internos de los negocios.
A1. Control de Ciclo corto de 5 detecciones de Identificar las distorsiones
3-2-4 La Perspectiva de los Procesos Internos de los Negocios
calidad en la impresión de los distorsión de color de color en la salida del
Según Kaplan y Norton, esta perspectiva está orientada a definir cuáles son los procesos internos prueba de color trabajos cada primer millar de impresión
más críticos, a la hora de intentar alcanzar los objetivos de los clientes y accionistas. Para ello, des- en máquina de requeridos, 30 lotes y eliminar defectos en la
tacan tres ciclos que se “disparan” a partir de la identificación de las necesidades de los clientes: a) impresión. cumpliendo con las controlados. continuidad del proceso.
Ciclo de innovación (implica la identificación del mercado y la creación de la oferta de productos y especificaciones de
servicios); b) Ciclo de Operaciones (incluye la elaboración de los productos y servicios y la entrega la película base.
de los mismos) y c) Ciclo de Servicios Postventa (orientado principalmente al servicio de los clien-
tes). A2. Control por Ciclo corto de 1 error de Reducción de la frecuencia
muestreo de los impresión de los impresión de control por muestreo,
Esto implica que todas las actividades que hayan sido definidas como relevantes y críticas, tienen
pliegos impresos trabajos detectado cada cada 400 pliegos, a partir
su perspectiva desde la mirada de los procesos internos, tanto sea porque tienen una estrecha re-
(cada 200 requeridos, 200 pliegos. de la disminución de
lación con los servicios post-venta a los clientes (p.ej. una línea “0-800” para atención de las con-
pliegos)..... cumpliendo con un errores detectables.
sultas telefónicas de los clientes), porque están enfocadas al desarrollo de nuevos productos o ser-
nivel estándar de
vicios (a partir de la innovación tecnológica), o porque participan directamente en el ciclo
calidad.
productivo de operaciones, configurando el denominado “ciclo corto” de la creación de valor.

Consideramos que, en esta perspectiva, debería estar presente la necesidad de identificar los fac- A3. Distribución Ciclo corto de Aprovechamiento Reducción del nivel de
tores propios de la propuesta de valor, incorporada en el modelo de negocios de la organización. física hasta logística interna de de la capacidad de stock de papel para
Esta será el factor de diferenciación dentro del mercado y constituirá una ventaja competitiva a de- depósito para el traslado y distribución al empaquetar a la entrada
sarrollar o potenciar, para mantener una posición con relación a la competencia. Vale la pena acla- proceso de manipuleo del 70% del espacio de proceso, y aumento del
rar, que la diferenciación por precio o por calidad tendrá una clara orientación a todo el mercado empaquetado. papel impreso. ocupado en aprovechamiento del
o, alternativamente, a un nicho sobre el cual enfocarse competitivamente. vehículos y control espacio ocupado en los
del stock máximo vehículos de traslado desde
La perspectiva de los procesos internos concentrará su atención en definir objetivos de gestión, pa-
a entrada de las imprentas tercerizadas.
ra las actividades relevantes dentro de la cadena de valor, basados en priorizar la calidad de los pro-
empaquetado.
ductos y servicios, la productividad y la eficiencia en el aprovechamiento de los recursos, o ambos
simultáneamente. La estrategia competitiva que elija la empresa, se constituirá en un inductor pa-
A4. Troquelado Ciclo largo de 2% de desperdicio Productividad del proceso de
ra la elección de los objetivos de gestión para cada una de las actividades del ABS, como así tam-
del pliego. innovación a partir por errores de troquelado y minimización
bién de las pautas o indicadores para medirlos cuantitativa o cualitativamente.
de la incorporación troquelado. del desperdicio de pliegos
En nuestro ejemplo, priorizaremos la elección de un modelo de negocios basado en una diferen- de máquinas defectuosos con la
ciación por calidad, maximizando la productividad en la ecuación costo-utilidad-volumen. Es así, troqueladoras de incorporación de nueva
como a continuación presentaremos la perspectiva de los procesos internos que se agrega a las ya última generación. tecnología.
presentadas en los puntos precedentes.
A5. Conteo y Ciclo largo de 0,1% de paquetes Organización de equipos
empaquetado innovación a partir defectuosos por de empaquetadores y
(cada 100 de la organización equipo de trabajo. cambio del proceso de
unidades) en de equipos estables empaquetado, operando
forma manual. de por células integradas.
empaquetadores.

Cuadro III - Ejemplo de la perspectiva de los procesos internos de las actividades relevantes en la función
Operaciones de una imprenta gráfica.

46 47
Cabe señalar que, dentro de esta perspectiva, es posible incluir pautas y objetivos de gestión rela-
.Impacto en el
cionados con aspectos presupuestarios o especificaciones estándar de procesos. Es aquí donde con- Actividades Plazos y Objetivos de
valor percibido
sideramos relevante la complementariedad entre el ABS y los sistemas de gestión presupuestaria o relevantes pautas gestión
por el cliente
los sistemas de costos, básicamente, a partir de la búsqueda de inductores cuantificables del com-
portamiento, de quienes participan activamente en estos procesos internos.
A1. Control de Capacitación de 600 horas de Aumentar las alternativas
Finalmente, procederemos a desarrollar los aspectos vinculados con la última, pero no por esto me- calidad en la supervisores y capacitación de 6 de control de la prueba de
nos importante, de las perspectivas del ABS, extraída del modelo del Balance Scorecard: la relacio- prueba de color maquinistas. maquinistas y color, trasladando la
nada con el aprendizaje y el crecimiento dentro de la organización. en máquina de promoción de 1 a responsabilidad a los
impresión. la categoría de maquinistas, para realizar
supervisor de el control durante la
3-2-4 La Perspectiva del Aprendizaje y Crecimiento.
prueba. operación, disminuyendo la
Esta perspectiva está orientada a que toda la organización adquiera, mantenga y proyecte un ni- dependencia del supervisor.
vel de capacitación que respalde a las otras tres perspectivas, en el cumplimiento de sus objetivos
y metas. El Cuadro de Mando Integral destaca claramente, a través de esta perspectiva, la impor- A2. Control por Capacitación de 500 horas de Incorporación del control
tancia de invertir en el futuro. Ya no se trata solamente de comprar nuevos equipos, ni construir muestreo de los maquinistas y capacitación de por muestreo durante el
más edificios: la clave del éxito está en distintos activos intangibles, que aseguran el futuro de la pliegos impresos ayudantes de ayudantes proceso de impresión y no
organización. (cada 200 máquina.. maquinistas. al finalizar la producción
pliegos). del lote, a partir de la
La pregunta es, pues, cuáles son las consideraciones que tendremos que hacer, para esta perspec-
participación activa de los
tiva, en la construcción del ABS.
ayudantes.
Seguramente, el enfoque estará orientado a fijar pautas y objetivos claros para la gestión de los
procesos de capacitación de las personas afectadas a las actividades claves, las mejoras tecnológi- A3. Distribución Incorporación Compra e Programación automática
cas de los sistemas para el desarrollo de éstas y la sistematización y ordenamiento de los procedi- física hasta de tecnología implantación de de los envíos de los pliegos
mientos organizativos afectados al grupo de actividades relevantes, que se desplegarán en el ABS. depósito para el de software software logístico impresos al proceso de
proceso de para la en el plazo de 6 empaquetado, evitando el
Es por ello, que insistimos en que la propuesta del ABS, debe contener pautas claramente mensu-
empaquetado. programación meses. cuello de botella
rables y objetivos concretos de gestión, que puedan ser comunicados dentro de la organización, sin
eficiente de la provocado por excedentes
fisuras ni interferencias producidas por la dualidad en la presentación de las cuatro perspectivas.
logística de de producto a entrada de
Consideramos que la incorporación de esta cuarta perspectiva, permite completar el campo de ac-
distribución. este proceso.
ciones concretas que deberán emprenderse en una organización, para cumplir con el desarrollo de
las, aproximadamente, 25 actividades relevantes y claves dentro de la cadena de valor interna.
A4. Troquelado Capacitación 500 horas de Desarrollar un eficiente
Continuando con el ejemplo que acompaña el desarrollo de esta presentación, exponemos en el si- del pliego. del personal capacitación para proceso de troquelado, con
guiente cuadro, la última de las perspectivas aplicadas a las cinco actividades relevantes, identifi- para troquelar 3 troqueladores nueva tecnología y
cadas sobre un conjunto mayor en una imprenta gráfica de afiches, volantes y cartelería pública. con la nueva con 100% de especialización del equipo
tecnología. retención laboral. de trabajo ya contratado..

A5. Conteo y Organización 300 horas de Modificación del proceso


empaquetado del proceso de capacitación por de empaquetado manual,
(cada 100 empaquetado cada equipo de 5 conformando células por
unidades) en manual. personas. equipos de 5 personas cada
forma manual. uno, con doble rotación
por turno de trabajo.

Cuadro IV - Ejemplo de la perspectiva del aprendizaje y crecimiento de las actividades relevantes


en la función Operaciones de una imprenta gráfica.

Es posible que usted esté pensando en que podrían incorporarse más perspecti-
vas en el ABS, tal como lo señalan Kaplan y Norton para el Balanced Scorecard. Ellos

48 49
plantean la posibilidad de incorporar alguna perspectiva, que incluya a otros grupos de
BIBLIOGRAFÍA
interés dentro de las organizaciones: las empresas complementadoras y los participan-
tes del entorno comunitario. Kaplan, R. y Cooper, R. Coste y efecto. Editorial Gestión 2000.
Para nuestro desarrollo, consideramos suficientes las cuatro perspectivas, espe- Kaplan, R; Cooper, R.; Maisel, L.; Oehm, R. Implementing Activity Based Cost Management: Moving
cialmente, por el contenido específico de cada una las pautas de gestión (para cada una from analysis to action. Institute of Management Accountants. (1992).
de las actividades relevantes), constituyendo un real inductor del comportamiento de
los responsables de cada una de ellas. Lavolpe, A.; Capasso, C.; Smolje, A. La Gestión Presupuestaria. Ediciones Macchi, (2000).

Sí, admitimos la posibilidad de incluir más de un indicador dentro de las pautas Kaplan, R. y Norton, D. Cuadro de Mando Integral (The Balanced Scorecard). Editorial Gestión 2000.
de cumplimiento, para cada una de las actividades relevantes. De todas maneras, es im- Kaplan, R. y Norton, D. Strategy Maps; Converting intangible assets into tangible outcomes. Har-
portante no perder de vista la necesidad de objetivar con precisión la acción que se pre- vard Business School Press. (2004).
tende inducir, a partir de la comunicación de los objetivos de gestión con la herramien-
ta del ABS. Costos y Gestión. Número 54. (Diciembre, 2004).

4- Conclusiones:
a) El recorrido por las distintas etapas de desarrollo y aplicación del “Activity Ba-
sed Costing” permite sustentar nuestra postura, relacionada con que el ABC
no existe y, realmente, se utiliza el “Activity Based Management” para tomar
decisiones sobre las actividades que conforman la visión desagregada de la ca-
dena de valor interna de las organizaciones. En este proceso, el “costo de la
actividad” alimenta la base de información del ABM.
b) Inevitablemente, debemos definir y distinguir los conceptos y las jerarquías
de las “funciones”, “actividades” y “tareas”, antes de analizar las partes com-
ponentes de la cadena de valor.
c) Independientemente de la herramienta utilizada y del ámbito de estudio de
las actividades (tanto sea el control de gestión, los costos o los instrumentos
de logística de la cadena de suministros), la limitación del número de activi-
dades se constituye en la piedra angular del diseño y exhibición de esta infor-
mación para la toma de decisiones.
d) Hemos definido al “gerenciamiento” de las actividades, a partir de sus ele-
mentos constitutivos: identificación, justificación, agrupamiento, costeo, opti-
mización y control.
e) La presentación del ABS (Activity Based Scorecard) persigue el objetivo de co-
municar claramente y en todos los niveles de la organización, cuáles son las
25 actividades relevantes de la cadena de valor interna. Estas representarán
los nichos actuales y potenciales de acumulación y apropiación de valor en la
cadena de valor extendida.
f) Utilizamos el modelo del “Balanced Scorecard” para exhibir las cuatro pers-
pectivas de cada una de las actividades, identificadas como claves para la de-
finición y comunicación de las pautas de desempeño esperadas y los objetivos
de gestión.
g) Consideramos que el ABS permitirá solucionar los problemas emergentes de
la confusa lectura, en los niveles gerenciales, de las actividades en las que se
desagrega la cadena de valor, permitiendo el “gerenciamiento” y facilitando
la comunicación interna de cuáles son los objetivos a alcanzar en las activida-
des identificadas como “nichos de valor”.

50 51
¿CÓMO MEJORAR LA CALIDAD DE LA
TOMA DE DECISIONES EMPRESARIALES?

UN DECÁLOGO DE PENSAMIENTOS
PRAGMÁTICOS SOBRE EL COSTEO
VARIABLE,Y MÁS ALLÁ DEL COSTEO
VARIABLE

PROF. ALFREDO KAPLAN


Universidad de la Empresa (Uruguay)
alka@aurco.org.uy
crakaplan@adinet.com.uy
RESUMEN: D) Consideraciones más allá del costeo variable:
IX) Consideraciones en relación a la correcta clasificación e imputación de costos fijos.
En un mundo globalizado, y cada vez más competitivo, queremos plantear una
serie de reflexiones sobre cómo mejorar la calidad de la toma de decisiones Para ello se propone: más allá de las consideraciones del margen de
empresariales, trabajando sobre casos especiales de la rc ( razón de contribución), contribución, que nos proporciona el costeo variable; la consideración de un
aspectos particulares del análisis CVU ( costo volumen utilidad), y más allá del costeo tablero decisorio complementario, en el cual el MOEP ( Margen Operativo
variable, a través del MOEP ( margen operativo específico y programable) y el punto Específico y Programable) y el PEEP ( Punto de Equilibrio Específico y
ECOFINAL. Programable); nos van a aportar herramientas de interés académico y
práctico, en la consideración de descartar o no, un producto, servicio o
Lo antedicho, es creyendo que el análisis costo / volumen / utilidad, y el actividad de la empresa.
instrumental del costeo variable, es un aporte trascendente a la mejor toma de Asimismo, son de resaltar las consideraciones no numéricas, para mejorar el
decisiones empresariales. proceso de toma de decisiones, cuando consideramos la posibilidad de
descartar un producto, servicio o actividad del portafolio empresarial.
INTRODUCCIÓN Y ALCANCE DEL TRABAJO: X) Consideraciones al “ punto de cierre ”. Estos últimos años, repletos de
El objetivo de este trabajo es mejorar el tablero decisorio de la empresa. turbulencias financieras y cambiarias, nos llevaron a ver que había empresas
que vendían por debajo de su punto de cierre, y seguían funcionando. ¿Por
Para ello se propone profundizar en el análisis del costeo variable y más allá del que? Pues no pagaban todos sus costos fijos erogables ( intereses y diferencias
costeo variable, poniendo énfasis en distintos aspectos, que surgen de la visión de de cambio).
situaciones pragmáticas de la vida real:
Para ello se propone el punto ECOFINAL.
A) Consideraciones en relación con la rc ( razón de contribución) y/o la razón El ECOFINAL es un nuevo punto que permite cubrir los costos operativos que se
de costos variables: están manejando, y posteriormente los compromisos financieros asumidos.
I) Consideraciones en relación a la rc ( razón de contribución) en productos A) Consideraciones en relación con la rc ( razón de contribución) y/o la razón
perecederos. de costos variables:
II) Consideraciones en relación a la rc ( razón de contribución) en tarjetas de La idea es trabajar conceptualmente con situaciones de la vida real para
crédito. enriquecer el análisis de la rc ( razón de contribución).
III) Consideraciones en relación a la rc ( razón de contribución) en descuentos Analizaremos entonces estas situaciones; de la vida práctica, que arrojan algunas
especiales. pautas de reflexión.
B) Consideraciones en relación al ACVU ( análisis costo volumen utilidad): I) La rc ( razón de contribución) o rcv ( razón de costos variables) en productos
perecederos.
IV) Consideraciones en relación al costo del alquiler en los Shopping Center.
II) Incidencia del costo real de las tarjetas de crédito en la rcv ( razón de costos
V) Consideraciones en relación a ciertas actividades ( transporte de pasajeros), en variables).
los cuales el tratamiento de ciertos costos variables ( nafta en determinado
III) La influencia de los descuentos especiales en la rc ( razón de contribución),
recorrido). hace que se vuelvan fijos en cada viaje ( ya que no cambian según
por ejemplo: 10% de descuento, descuento del IVA, docena de 15, 3x2,
los pasajeros que se transportan). En este análisis un elemento esencial en el
cheque obsequio del 15% de las compras.
ACVU ( análisis costo volumen utilidad) es el numero de frecuencias
obligatorias para obtener la concesión del servicio. Daremos distintos ejemplos para los casos citados.
VI) Consideraciones en relación a los retiros de dueños y socios en el análisis CVU I) rc ( razón de contribución) en productos perecederos:
( costo volumen utilidad).
Normalmente para poder plantearnos el análisis cvu ( costo volumen utilidad)
VII) Consideraciones en relación al impuesto a la renta en la ecuación base del necesitaremos ponderar las ventas y obtendremos la estructura de ventas, luego se le
ACVU. asocian las distintas rcv (razón de costo variable) dependiendo del producto y se llega a
la rcv ( razón de costos variables) promedio ponderado.
C) Consideraciones fiscales:
Pasemos entonces al ejemplo concreto:
VIII) Consideraciones fiscales en relación a la adquisición de equipos de activos
fijos en la salud ( y actividades exentas de IVA). - Un puesto de frutas y verduras nos consulta sobre la razón de costos variables

54 55
del producto “SANDÍA”. paga el 14% de IVA; en este ejemplo el importe de la compra es de $ 1140, que se
descomponen en $ 1000 precio de venta y $ 140 IVA tasa mínima.
En el verano, de cada 1.000 Kg de sandía comprados a $ 2 el Kg, se obtuvieron
los siguientes datos: La comisión que va a cobrar la tarjeta es del 6 % sobre $ 1140, lo que me da un
- 70% de los kg. se vendió a $ 5 el kg. importe de $ 68.40 + IVA que no es otra cosa que el 6.84 % de $ 1000 ( costo real).
- 20% de los kg. se vendió a $ 2,25 el kg.
- 5% de los kg. se vendió a $ 1 el kg.
- 5% se tiró. II .c)
En este caso especial habría un tipo de sandía que no tiene ponderación en las Se venden flores exentas de IVA por valor de $ 1000, la tarjeta va a cobrar una
ventas, dado que se tira, y por otro lado tendría una rcv ( razón de costos variables) que comisión del 6 %, o sea $ 60 más IVA por su intervención.
tendería a infinito.
Al ser una empresa exenta del pago de IVA, el IVA de la comisión pasa a ser un
Por lo que la rcv ( razón de costos variables) ponderado se sustituye por el factor de costos y el costo real sería:
cociente:
= CV Comisión + IVA = 73.80 = 7.38 % ( costo real)
VENTAS 1000
Ventas Costo
II. d)
700 Kg. $ 5 3,500 1,400 ( 700 Kg. $ 2)
200 Kg. $ 2.25 450 400 ( 200 Kg. $ 2) El caso de la exportación, la empresa hace una exportación de US$ 1000, se cobra
50 Kg. $ 1 50 100 ( 50 Kg. $ 2) una comisión de US$ 60 más IVA por la citada operativa.
50 Kg. $ 0 0 100 ( 50 Kg. $ 2) Como el exportador tiene la devolución del IVA, su costo real va a ser:
Totales 4,000 2,000 60 = 6% ( costo real)

1000
rcv = 2.000 = 0.5
Por lo que es el único caso que el costo nominal es igual al costo real, más allá de
4.000 los días de pago y el costo emergente que tenga la tarjeta.

II) Costo de las comisiones de las tarjetas de crédito: III) Influencia de las promociones de precios en la rc ( razón de contribución):

Las tarjetas de crédito, por lo menos en Uruguay tienen la característica de que Consecuencias de un mercado cada vez más competitivo, las promociones en
cobran su comisión nominal sobre el monto total de vouchers ( ventas más IVA). Con lo materia de ventas son cada vez más frecuentes.
cual el costo real sin tomar en cuenta el costo financiero sobre el plazo en el cual pagan El tema es: hasta dónde es rentable efectuar estos descuentos, en otras palabras
las tarjetas se ve influenciado, de acuerdo a los siguientes casos. que influencias tienen sobre la rc (razón de contribución)? Lo antedicho es más allá de
que vamos a comparar utilidades de las alternativas propuesta. Pues se está apostando
II. a) en todos los escenarios a un mayor volumen de ventas.
Una empresa vende un par de zapatos a $ 1230 IVA incluido. La tarjeta va a Como consideración fundamental es que para poder hacer promociones de este
cobrar la comisión del 6% sobre $1230, o sea $ 73.80 + IVA lo que implica un costo real tipo hay que tener una aceptable rc (razón de contribución) inicial. Pues si no se da esa
del 7.38 % pues los $1230 se descomponían en $ 1000 precio de los zapatos y $ 230 IVA hipótesis podríamos llegar a trabajar con razones negativas.
( tasa 23%).
En los casos a considerar, trataremos el caso de una empresa que trabaja con una
rc ( razón de contribución) inicial 0.5 %.
73.80 = 7.38 % ( costo real)
1000 III .a)

II. b) ¿Cómo se ve afectada la rc ( razón de contribución) por una promoción del 10%
de descuento?
Planteamos el mismo caso, pero la persona compra lentes de visión normal que Supongamos que:

56 57
Precio neto $ 100 Ventas $ 1200
Costo de Venta $ 50 C. Ventas $ 750 ( $ 50 x 15)
M. Contribución $ 50 MC $ 450, rc = 450 = 0.375 %
Con la nueva situación tenemos:
1200
Precio Neto $ 90
Costo de Venta $ 50 III .d)
M. Contribución $ 40, y la rc = 40 = 0.44% Promociones especiales 3 x 2 ( lleve 3 y pague 2), suponiendo que el comprador
compre 3 unidades iguales de $ 100 con costos unitarios de $ 50, las ventas totales
90 bonificación mediante van a ser de $ 200, los costos variables de $ 150, MC = $ 50, y la
rc = 0.25%.
III .b)
Descuento del IVA. En el Uruguay es muy común que los Shopping Center un par En este tipo de promociones de 3x2, con letra más chica, aclara que se obsequiará
de veces al año no cobren el IVA, bonificando el precio al cliente. la de menos valor; imaginemos que se venden 2 unidades de $ 100 y 1 unidad de $ 1,
en este caso tenemos también ventas por $ 200, costo de ventas $ 100.50, MC = $ 99.50,
Plantearemos en este caso el ejemplo nuevamente del par de zapatos. Entonces
rc = 0.4975. Entre estas 2 situaciones en un escenario promedial la rc ( razón de
tenemos planteada la siguiente situación.
contribución) de este tipo de operativa va a estar en un entorno de 0.375%.
Situación Inicial:
Precio venta al público IVA incluido $ 1230 III .e)
Precio sin IVA $ 1000 Cheques obsequio, al efectivizarse la compra se le entrega un cheque obsequio
por el 15% de la compra para aplicar en una próxima compra.
Costo $ 500
Haciendo abstracción del tema fiscal, tenemos un precio de $ 100, costo de ventas
Margen de Contribución – MC $ 500
de $ 50, MC primario de $ 50, se le entrega en este caso junto a la factura un cheque
, rc = 0.5 % obsequio de $ 15 para la próxima compra. Suponiendo que efectivamente, políticas de
fidelidad del cliente, el cliente vuelve para poder hacer efectivo su descuento, en ese
Con la bonificación del IVA, tenemos:
caso se beneficiará en su próxima compra con el descuento de $ 15, que en valores de
Precio venta al público IVA incluido $ 1000 ( descuento del 18.7% del precio de venta). costo sería $ 7.50 de mercadería.
Precio sin IVA $ 813 A su vez hay 2 elementos a tomar en cuenta:
Costo $ 500 A) Probablemente su compra sea mayor a $ 15, por el cual tendremos un margen mayor
por la citada venta.
Margen de Contribución – MC $ 313 , rc = 0.397 %, es de hacer
notar que no fue considerado en este análisis la disminución del costo variable, ya que B) Hay un porcentaje de clientes que no vuelven o que no utilizan este descuento.
el Shopping Center en este caso no cobra el alquiler porcentual (tema al que se hará
Dejando de lado estas puntualizaciones, tendremos:
referencia posteriormente en el trabajo).
Ventas $ 100
III .c)
Costo Ventas $ 50
“ Docena de quince”, es una práctica que aplican muchas empresas de cosméticos Bonificación próxima compra a valores de costo $ 7.50
por la cual en lugar de entregar 12 unidades, entregan 15. MC
$ 42.50
Precio Venta $ 100 rc = 0.425
Costo de Venta $ 50
B) Consideraciones en relación al ACVU ( análisis costo volumen utilidad):
El comprador se va a encontrar que por $ 1200 ( $ 100 x 12) en lugar de entregarle 12
productos le van a entregar 15 con lo cual va a tener un costo unitario de $ 80. IV) El costo del alquiler en los Shopping Center:
Para el vendedor la situación va a ser la siguiente: Normalmente los Shopping Center cobran como prestación mensual un alquiler,

58 59
además de gastos comunes y fondo de promoción. En este caso la ecuación base del análisis es:
El alquiler en el Uruguay normalmente es el mayor de estos 2 conceptos: CVU = VENTAS = COSTO VARIABLE + COSTOS FIJOS + UTILIDADES y nos quedaría
planteada de esta forma:
- Alquiler fijo de $ x por mes, actualizable trimestralmente por IPC.
5.000 x P= 500xP+ 50.000 x 400 + 40.000.000 + 3.000.000
- Porcentaje de las ventas:
Donde:
Imaginemos una zapatería que firmó un contrato con un alquiler mínimo de $
5000 x P, es la recaudación que vamos a tener, ya que cobramos $ 5000 por cada
45.000 mensuales y un alquiler porcentual del 6% de las ventas.
pasajero.
Para los meses que se presupuesta vender menos de $ 750.000 el alquiler es un 500 x P, son los costos variables, por pasajero ( refrigerio)
costo fijo, por el contrario, para los meses con ventas superiores a $ 750.000, el alquiler
deja de ser un costo fijo para ser un costo variable. Obviamente estas consideraciones 50.000 x 400, es el producto de los costos operativos de cada viaje por él número de
implican para cada situación, un replanteo del ACVU. viajes obligados por la concesión a realizar.

Lo antedicho es sin perjuicio de otros conceptos que cobran los Shopping Center, como: 40.000.000, son los costos fijos globales de la empresa.
La solución es 14.000 pasajeros.
- derechos de concesión
- fondo de promoción ( 12.5 % del alquiler) b) Si en lugar de 400 viajes mensuales sólo se requieren 200 viajes, ¿cuántos pasajeros
- gastos comunes al mes deberá transportarse para ganar $ 8.500.000?
En empresas, exentas de IVA ( por ejemplo cines), es importante planificar el 5.000 x P= 500 P + 200 x 50.000 + 40.000.000+ 8.500.000
alquiler con gastos comunes incluidos, como forma de minimizar los costos, ya que el
IVA es un factor de costos. P = 58.500.000 = 13.000 pasajeros

Vale la pena asimismo plantear el caso de las islas o stands de los Shopping 4.500
Center. En ellos el alquiler es un cargo fijo, que a su vez incluye fondos de promoción y Con la mitad de las frecuencias, se obtiene con menos pasajeros casi el triple de utilidad
gastos comunes. que en el caso anterior.
Las esperas en las paradas de ómnibus, muchas veces no son por casualidad, son por
V) El análisis CVU ( costo volumen utilidad), en una empresa de transporte de causalidad. Las mismas letras, pero significados totalmente distintos.
pasajeros:
c) ¿Dónde se encuentra ubicado el punto de equilibrio de un viaje de ida y vuelta?
El combustible es un costo variable por kilómetro de recorrido en un viaje de una
El punto de equilibrio específico y programable de un viaje de ida y vuelta, será:
empresa de transporte de pasajeros.
Peep viaje = Cfeyp = 50.000 = 11.11 Pasajeros
Pero el número de pasajeros transportados, no depende del consumo de
combustible, y por otra parte la necesidad de cumplir el número de frecuencias mc 4.500
asignadas por la concesión, hace que se plasme entonces una situación más que No es por casualidad que en algún teatro o cine de Uruguay, cuando hay menos de 10
interesante.
espectadores, por “causas técnicas” se suspende el evento.
Daremos un ejemplo para el siguiente caso:
Con este ejemplo queremos mostrar que un dato relevante es el número de frecuencias
“Una compañía turística planea introducir como parte de los servicios que ofrece que estamos obligados a prestar para tener la autorización para operar.
una línea de autobuses, la cual cubrirá la ciudad de Montevideo para mostrar a los
Cualquier cambio en el número de frecuencias, implica un replanteo del tema.
visitantes los principales lugares de interés; comprará 5 autobuses para transportar 40
pasajeros; todas las rutas recorrerán la misma distancia de ida y vuelta y la tarifa única
será de $ 5.000. Al conseguir la concesión, por parte del gobierno del Estado, se obliga VI) Los retiros permanentes de dueños o socios en el ACVU ( análisis costo
a realizar 400 viajes de ida y vuelta mensuales; cada viaje ida y vuelta tiene costos de volumen utilidad):
sueldo y gasolina por valor de $ 50.000; el costo variable por pasajero es $ 500 por Después de haber culminado los efectos del análisis sobre ciertas situaciones
refrigerio servido; los costos fijos mensuales de la compañía ascienden a $ 40.000.000.” especiales y su influencia en la rc ( razón de contribución), vamos a encontrar el caso de
muchas empresas familiares en nuestro país.
a) ¿Cuántos pasajeros deben transportar al mes para obtener $ 3.000.000 de utilidades?
En estos caso los retiros de socios mensuales pasan a ser un dato muy importante
El costo de sueldos y gasolina es de $ 50.000 por viaje, pero los viajes se deben en la planificación de la toma de decisiones, ya que esos retiros pasan a ser una carga
cumplir siempre, sea con el ómnibus lleno o con un solo pasajero. fija en la empresa. A mi juicio se debería entonces reformular la ecuación base:

60 61
VENTAS = COSTOS VARIABLES + COSTOS FIJOS + UTILIDADES Esta decisión implica ponderar múltiples factores, tanto desde el punto de vista
económico financiero, utilizando herramientas o técnicas contables, objetivas y
En la siguiente:
comprobables, así como otros factores subjetivos, de difícil cuantificación, pero que se
VENTAS = C. VARIABLES + C. FIJOS + RETIRO DE SOCIOS + UTILIDADES tornan relevantes al momento de elegir la mejor alternativa o política de gestión.
En muchos casos en momentos de dificultades económicas como los que vivió el Además de defender el análisis marginal como elemento decisorio de políticas
país, se toman decisiones dolorosas en materia de reducciones de puestos de trabajo relevantes, el enfoque de este trabajo apunta a reconocer, en el contexto de un análisis
para bajar los costos fijos; tornándose a veces más “ light “ el tema de los retiros de Costo-Volumen- Utilidad, la importancia de una correcta imputación y clasificación de
socios, el que muchas veces es más que trascendente para la toma de decisiones los costos fijos.
empresariales.
Es sostenido por algunas posiciones doctrinarias, que el Análisis Marginal
desconoce los costos fijos, posición que no es sostenible y que denota un desconoci-
VII) El impuesto a la renta en el ACVU ( análisis costo volumen utilidad): miento a los principios básicos de esta teoría.
Si al análisis CVU le queremos incorporar el impuesto a la renta, para plantearnos Este trabajo defiende el principio de imputar al producto, línea o departamento,
objetivos de utilidad luego del pago de impuestos, tendremos que plantearnos la sus costos fijos directos, siempre que además de ello se pueda actuar sobre los mismos
siguiente ecuación a nivel global: en el corto plazo, en un segundo escalón por debajo del margen de contribución.
VENTAS = CV + CF + IMP. A LA RENTA + RETIROS DE SOCIOS + UTILIDADES Margen de Operación Específico y Programable. (MOEP).
Entonces:
VENTAS = CV + CF + 0.3 ( V – CV - CF – PF +/- AF +/- AI) + RET. DE SOCIOS + UTIL. La determinación del Margen de Operación Específico y Programable. (en
Donde: adelante MOEP), trae aparejado un análisis de los costos fijos en que deben incurrir las
PF- Pérdidas Fiscales ( sí las hubiera). organizaciones.
AF – Ajustes fiscales por divergencia entre los criterios contables, y los sustentados por Se plantean entonces, considerar simultáneamente dos clasificaciones de costos
las disposiciones fiscales. fijos (dentro de las muchas que hay), considerando por un lado la especificidad de los
AI – Ajuste por inflación. mismos, y por otro la posibilidad de actuación sobre los mismos en el corto plazo.
0.3 – Tasa de impuesto a la renta. La primera categorización que vamos a tomar en cuenta, divide a los costos fijos en:
• Costos fijos directos o específicos de un producto o actividad: aquellos costos
C) Consideraciones fiscales:
fijos directamente atribuibles a un producto, sector o servicio.
VIII) Consideraciones fiscales en relación a la adquisición de equipos de • Costos fijos indirectos o no específicos: aquellos costos fijos no incluidos en la
activos fijos en la salud ( y actividades exentas de IVA) categoría anterior.
Sobre el tema de los costos de la salud, se han escrito por excelentes profesores En cuanto a la segunda clasificación que vamos a tomar en cuenta, distingue a
diversos y más que interesantes ponencias. los costos fijos en:
Una reflexión sobre la adquisición de importantes equipos de activos fijos, la • Costos fijos programables: aquellos sobre los cuales se puede actuar en el
misma es ¿por qué no adquirirlos mediante un leasing ( alquiler con opción a compra)? corto plazo. De esta definición se desprende además, la característica de
erogabilidad del mismo, característica necesaria pero no suficiente.
En ese caso el IVA deja de ser un factor de costos para la actividad de la salud
• Costos fijos no programables, aquellos sobre los cuales no se puede actuar en
(exento de IVA); produciéndose una baja en los costos operativos.
el corto plazo.
Por supuesto que es una simple reflexión de una realidad que en Uruguay se En una concepción ortodoxa del análisis marginal, las decisiones son tomadas en
aplica muy poco, a pesar de la lógica de costos que ello implica. base al cuadro que se expone a continuación:
ANÁLISIS MARGINAL ORTODOXO
D) Consideraciones más allá del costeo variable:
PROD. 1 PROD. 2 TOTAL
IX) El MOEP y el PEEP, luces amarillas en el tablero de toma de decisiones: VENTAS
- COSTOS VARIABLES
Entre la variada gama de posibilidades que debe manejar una organización, en
M. CONTRIBUCIÓN
el momento de tomar decisiones o políticas con respecto a líneas de producto, puntos
- COSTOS FIJOS
de venta, etc., es posible que se plantee la elección de continuar con la producción o
comercialización de un determinado producto o servicio.
UTILIDAD

62 63
El resultado así obtenido no es apto para determinado tipo de decisiones, tales Es posible adjudicar los costos fijos no programables y los costos fijos indirectos
como la conveniencia de continuar con la producción o comercialización de al producto mediante diversas técnicas ( entre otras ABC). Dicho procedimiento no es
determinados productos, líneas, servicios o canales de ventas. objeto de este trabajo, ya que se pretende efectuar el análisis desde el margen
operativo específico y programable, que es el que considero da más objetividad a la
Si en cambio, se incorporan al análisis ortodoxo, ciertos costos fijos, acorde a las
toma de decisiones.
definiciones presentadas en el capítulo anterior, es posible obtener un tablero de toma
de decisiones más adecuado que el tradicional.
PEEP:
Se define el Margen de Operación Específico y Programable como el Margen de Las consideraciones de los costos fijos específicos y programables, permiten
Contribución menos los Costos Fijos Específicos y Programables, el cuadro anterior se asimismo definir un punto de equilibrio sectorial consistente con los conceptos
modifica, y queda planteado: ¿Los 2 productos serán rentables o habrá que profundizar mencionados. De esta forma se define el Punto de Equilibrio Específico y Programable,
el análisis? en unidades físicas de un producto o línea como:
Punto de Equilibrio Esp. y Program. de B = Costos fijos Esp. y Prog. de B
ANÁLISIS A TRAVÉS DEL MOEP Margen de contribución de B
PROD. 1 PROD. 2 TOTAL En términos monetarios, el Punto de Equilibrio Específico y programable se
VENTAS define como:
- COSTOS VARIABLES
Punto de Equilibrio Esp. y Program. de B = Costos fijos Esp. y Prog. de B
M.CONTRIBUCIÓN Razón de contribución de B
- COSTOS FIJOS PROG Y ESPECIF. Será positivo para la empresa no descartar el producto B, tal que sus ventas
SIMULTÁNEAMENTE presupuestadas sean mayores a su PEEP.
M.OPERACIÓN ESP. En caso de que las ventas presupuestadas sean menores que el PEEP, es candidato
Y PROG a ser descartado, más allá de las consideraciones no numéricas ya señaladas del ítem III.
- OTROS COSTOS
FIJOS X) El punto ecofinal, alternativa mejorada del punto de cierre en empresas con
dificultades económicas y financieras:
UTILIDAD En momentos de dificultades económicas de las empresas, nos encontramos con
empresas que estaban por debajo del punto de cierre, y que seguían funcionando ¿por
Obviamente las utilidades son iguales; pero el MOEP de cada producto nos puede
qué? Por la simple razón de que no pagaban todos sus costos fijos erogables ( intereses
plantear luces amarillas en las cuales reparar ( MOEP negativos), que en análisis
y diferencias de cambio).
anteriores no figuraban con claridad.
El cálculo de punto de equilibrio toma en cuenta todos los costos y gastos
Consideraciones no numéricas: devengados, vale decir intereses, diferencias de cambio y amortizaciones, tal como
expresáramos anteriormente, costos que una vez cumplido el ciclo de repago de las
En caso de que el MOEP de algún producto fuese menor que cero, se nos plantea
obligaciones terminarán impactando indudablemente en las finanzas, léase caja de la
también la necesidad de considerar elementos no numéricos.
empresa, pero ¿en el corto plazo … ?
A) ¿No podremos mejorar el producto, su presentación, sus costos, su distribución, sus
En el corto o mediano plazo, dependiendo del período de repago, los costos
precios, para que sea viable?
devengados, como diferencias de cambio e intereses, tendrán un impacto menor en la
B) ¿En el caso que no? caja de la empresa, llegando al extremo de no impactar en préstamos con períodos de
gracia inicial, por lo tanto es posible, y así lo muestra la realidad, que las empresa siguen
1) ¿Cuál es el producto o sucursal de una cadena de ventas, candidata a ser operando a pesar de estar por debajo de su Punto de Equilibrio y de Cierre, la pregunta
descartada?, ¿Será el producto estrella o un producto de poca importancia dentro es, ¿hasta cuando …?
de la empresa?
2) ¿Qué importancia tiene ese producto o sucursal en el resto de la empresa? Nuestro postulado es que en el corto plazo las empresas podrán continuar en
operación siempre que estén por encima del Punto Ecofinal.
3) ¿Si desaparece ese producto o sucursal, el resto de los productos bajan o suben sus
ventas? El ECOFINAL es un nuevo punto mediante el cual se determina el monto de
4) ¿Qué sucede con la imagen de la empresa? ventas para cubrir los costos operativos y los compromisos financieros asumidos. El
mismo se calcularía de la siguiente manera:

64 65
Costos fijos erogables ajustados, no incluyen obviamente las amortizaciones, ni
diferencias de cambio, ni intereses de las cuotas reprogramables, devengamientos de
gastos pagados por adelantado, pérdidas por desvalorización de activos.
No es para nada excluyente del cálculo del punto de equilibrio y de cierre, sino
totalmente complementarios, y cambiante en el transcurso del tiempo según la alícuota
de la cuota restructurada por los pasivos reprogramados.

Conclusiones:
En un tablero de mejora de la calidad de la toma de decisiones, es necesario
tecnificar el proceso de las mismas.
En una enunciación no taxativa, apuntamos a agregar una serie de “reflexiones
de la vida real” sobre el costeo variable, y más allá del costeo variable, para mejorar la
comprensión del tema; y la mejor toma de decisiones. NUESTRA EXPERIENCIA AL IMPLANTAR UN
Restricciones de espacio obligan a que “otras reflexiones” queden para un nuevo
artículo, sin perjuicio de la teoría de las restricciones, que merecerán otros tipos de
TABLERO DE COMANDO
comentarios adicionales.

BIBLIOGRAFÍA:

- “El MOEP y el PEEP, luces amarillas en el tablero de las decisiones empresariales”.


Prof. Alfredo Kaplan .
- “Instrumentos de Gestión para situaciones de crisis cambiarias en el Mercosur”.
Prof. Alfredo Kaplan.
PROF. VICTORIO DI STEFANO
U.B.A. – U.C.A.
- “Algunas reflexiones pragmáticas sobre el costeo variable, y más allá del costeo
variable”. Prof. Alfredo Kaplan.
PROF. VERÓNICA ALDERETE
U.B.A. – U.C.A.

66
RESUMEN: Como dijimos anteriormente, un tablero de comando se compone de indicadores
necesarios para la gestión y la toma de decisiones de un sector, una gerencia, una uni-
En el presente trabajo intentamos relatar un caso real de implantación de esta dad de negocio, una empresa, una corporación, etc.
herramienta de gestión. Estos indicadores pueden ser cuantitativos o cualitativos y a su vez contables o
Para hacerlo hemos descripto la herramienta y la empresa en la que se aplicó, co- extracontables. Serán los que el decididor considere necesarios; pueden ser elaborados
mo comenzamos a relacionarnos con dicha empresa y cual es nuestro rol. por el propio usuario o haber llegado a éste de sectores o personas bajo su mando; y
pueden terminar en este usuario, o ser reportados a niveles superiores.
Describimos el proceso de implantación y sus etapas, y comentamos algunos as-
pectos que nos parecieron interesantes como la resistencia al cambio de algunas perso- Respecto de la forma de los indicadores, los hay de dos tipos: Indicadores de pun-
nas. to e indicadores por excepción. Un indicador de punto nos da en forma precisa una in-
formación; un indicador por excepción es una alarma, una luz que se enciende, un avi-
Se detallan además algunos ejemplos de Tableros de Comando sectoriales con so, por exceso o por defecto.
mención de los indicadores utilizados y su periodicidad.
Trazando una analogía con el tablero de comando de un automóvil, que es el
más conocido por todos y el más sencillo de comprender, el velocímetro es un indicador
Introducción de punto, me dice a que velocidad estoy circulando; hay automóviles que poseen ampe-
El presente trabajo describe la implantación de esta herramienta de gestión en rímetro, que marcan el nivel de carga de la batería, en este caso estamos en presencia
una empresa Pyme. Implantación en la cual hemos participado como consultores exter- de un indicador de punto; otros no tienen amperímetro, sino un indicador luminoso que
nos. se enciende solamente si el nivel de carga es inadecuado, y no se enciende si el nivel de
carga se encuentra dentro de parámetros normales, este es un típico indicador por ex-
Para poder explicarla efectuaremos previamente una descripción de la herra- cepción; hay indicadores que revisten ambas características; el indicador de combustible
mienta, indicando cuales son sus alcances y distinguiéndola de otras herramientas con es de punto, dado que me indica el nivel de líquido en el tanque, y es por excepción, ya
las que normalmente se la confunde. que enciende una luz cuando llega a un nivel bajo de líquido y se hace urgente la recar-
ga; en automóviles más modernos encontramos alarmas sonoras, en los casos en que
Descripción de la Herramienta “Tablero de comando” quedan puertas sin cerrar o no tenemos el cinturón de seguridad ajustado, o apagamos
el motor pero continuamos con la luces encendidas, todos indicadores por excepción.
La gran mayoría de escritos sobre el tema atribuyen el concepto de “Tablero de Esto es lo que se denomina semaforización.
Comando”, a Kaplan y Norton; pero éstos escribieron su obra “Cuadro de Mando Inte-
gral” en 1992; y ya en 1988 Riaz Khadem y Robert Lorber habían escrito “Administra- La información contenida en cada tablero se releva y controla con determinada
ción en una Página”, obra en la que se describen en forma de fábula los lineamientos periodicidad. (Diaria, semanal, quincenal, mensual, bimestral, trimestral, cuatrimestral,
básicos de lo que hoy conocemos como tablero de comando; más aún, el concepto ya se semestral, anual). No toda la información se controla con la misma frecuencia, no todos
utilizaba en Europa en la década del ´60 en libros de gestión bajo la expresión “Tableau los indicadores son necesarios todo el tiempo, y existe información que un sector obser-
de bord” o también “Cuadro de mandos”. va con una periodicidad y otro sector con otra. (la información proveniente del subsis-
tema de contabilidad, por ejemplo, no puede verse menos que mensual, dado que los
Más allá del origen del concepto, el tablero de comando es un conjunto de indi- devengamientos son mensuales, el cash flow será observado diariamente por finanzas,
cadores que nos permiten tener a la vista determinada información, en determinado no así por la dirección a quien probablemente le baste con mirarlo una vez al mes, etc.).
momento y con determinada finalidad para llevar adelante una empresa. Cabe aclarar
aquí que no todos los indicadores funcionan de la misma forma, no hay que mirarlos a Pensemos ahora en el tablero de un avión. El comandante puede mirar todo su
todos todo el tiempo sino cuando necesitamos la información que brindan, y solo nos instrumental en todo momento, pero debiéramos preguntarnos ¿Le es útil?
serán de utilidad si comprendemos su significado. Supongamos que estamos parados en el aeropuerto, prontos para despegar;
Quien comanda debe conocer el funcionamiento de cada indicador, su significa- ¿Qué indicadores observará el piloto? Nivel de combustible, potencia de los motores,
do, su utilidad, etc. Esto no quita que además sea deseable que tenga capacidad de funcionamiento de los alerones, dirección del viento, condiciones de pista, (Estos dos úl-
creación e improvisación, cosa que será muy importante ante fallas en los indicadores timos no los tiene en su tablero, pero lo solicita a un tercero, la torre de control). ¿Le
que generen incertidumbre, o ante cambios y turbulencias. sirve mirar el altímetro, el velocímetro, el nivelador y el estado del tren de aterrizaje?
La respuesta es no; el altímetro debe marcar cero, dado que el avión está en pista; con
También queremos aclarar que hablamos de información y no de datos. Creemos el tren de aterrizaje fuera, ya que debe despegar y antes aterrizó; el velocímetro mar-
que estamos abrumados por datos pero no por información; ya que en nuestra opinión cará cero, ya que está detenido; y el avión está necesariamente nivelado, ya que está
los datos solo se convierten en información, en la medida que sean útiles para la ges- apoyado en el piso.
tión y la toma de decisiones. Si el dato es útil, entonces sí estamos hablando de infor-
mación. La velocidad deberá observarla al despegar, durante el vuelo y al aterrizar. La ni-

68 69
velación será útil durante el vuelo y al aterrizar, el funcionamiento del tren de aterriza- Cuadro de Mando Integral
je es necesario comprobarlo solamente antes de aterrizar, etc.
Este es un tipo muy especial de tablero ya que se trata de un tablero de coman-
Hay que saber qué mirar, cómo mirarlo, cuándo mirarlo y para qué. do estratégico. No hay uno para cada sector, ni es personal de cada decididor, sino que
se trata de un único tablero para una unidad de negocio, para una empresa o para una
Otro aspecto a tener en cuenta al elaborar un tablero de Comando, son los nive-
corporación.
les de la organización. Podemos describir típicamente tres niveles, dentro de cualquier
tipo de organización piramidal: Los distintos niveles poseen “una parte” del gran tablero, y con una finalidad es-
pecífica. Cada una de las partes están alineadas de manera tal que ningún sector reali-
El nivel operativo es claramente el encontrado en la base de la pirámide organi- ce ninguna actividad contraria al objetivo organizacional.
zacional, corresponde a los sectores que se encargan directamente de las distintas ope-
raciones (Compras, producción, depósito, ventas, transporte, post venta, etc.). Los deci- Se trata del traslado de la estrategia a la acción, para tratar de evitar el divorcio
didores de estos sectores, (Supervisores, capataces, jefes, etc.), necesitan un tablero de que se detecta en las organizaciones, entre la visión y la estrategia, con las operaciones
comando para dirigir adecuadamente su sector, casi toda la información necesaria será diarias.
de propia elaboración; para su propia utilización y para reportar a sus superiores. Un cuadro de mando integral tiene como objetivos:
En la otra punta, el nivel de dirección es el de la cima de la pirámide, correspon- 1º Clarificar y actualizar la estrategia
de a la presidencia y directorio, que recibirá información de los niveles inferiores, y ela- 2º Comunicar la estrategia a toda la organización
borará la restante información necesaria. 3º Alinear los objetivos de las unidades, de los sectores y de los individuos, a la
El nivel medio está compuesto por gerentes y no es un único escalón de la pirá- estrategia de la organización.
mide, sino que puede abarcar varios. Aquí se recibe información de los subordinados, 4º Ligar los objetivos estratégicos con las metas de largo plazo y con los presu-
para complementar con la propiamente elaborada, y se reporta la información requeri- puestos anuales.
da por los superiores. 5º Identificar y alinear las iniciativas estratégicas.
6º Controlar periódicamente los resultados para aprender e ir mejorando la es-
En los distintos niveles nos encontraremos diferencias sustanciales en los indica- trategia.
dores utilizados para elaborar cada tablero. Es cierto que cada tablero de comando es
personal, construido por su propio usuario, en el que se detallan los indicadores que a El cuadro de mando integral analiza a la organización desde cuatro perspectivas;
este le vengan en ganas; pero se pueden encontrar ciertas características comunes y si- La financiera (se trata de analizar a la organización de la forma más tradicional, los in-
milares a los que corresponden a similar nivel organizacional. dicadores financieros permiten resumir las consecuencias económicas mensurables de
las acciones ya tomadas), la de los clientes (esta perspectiva mira hacia afuera, debemos
Los tableros de los niveles operativos contienen información en kilos, litros, me- identificar previamente los segmentos de clientes y mercados en los que compite la or-
tros, unidades, horas, cantidad de personas, etc.; y elaborada con mucho detalle. Los ni- ganización y sus distintas unidades económicas y las medidas de los rendimientos de es-
veles operativos hablan el lenguaje de las cosas. tas unidades en cada segmento objetivo), la de los procesos internos del negocio (esta
Los tableros de los directivos contienen información con poco grado de detalle, perspectiva se vincula a los procesos u operaciones que debemos mejorar; optimizar la
mayor resumen. Habitualmente incluyen poca información sobre cosas, y mucha infor- gestión de compras, mejorar la gestión de almacenes, disminuir el tiempo de entregas,
mación sobre rentabilidad, tasas de retorno, ganancia por acción, % de participación en etc.) y la del aprendizaje y crecimiento (esta perspectiva analiza a la organización y su
mercados, etc. Los sectores directivos hablan el lenguaje de los números, especialmente vinculación con el futuro,. como se proyecta la organización hacia delante y qué papel
el lenguaje del dinero. juegan los activos intangibles. Tiene en cuenta la gente, la cultura, los sistemas, etc.)

La línea media es bilingüe, debe entender el lenguaje de las cosas que proviene Como observamos de la explicación, el concepto de “Tablero de comando” es dis-
de los subordinados, y el lenguaje del dinero que le viene de los superiores; y traducir tinto al de “Cuadro de mando integral”. El primero es una típica herramienta de ges-
hacia arriba y hacia abajo las órdenes, mensajes y reportes. (Incluimos un gráfico que tión y con la finalidad de controlarla; el segundo es una herramienta para el control de
ilustra lo anteriormente expuesto.) la estrategia.
De todas formas, las cuatro perspectivas descriptas por Kaplan y Norton son úti-
les para ambos conceptos, se traten estos de monitorear la “Visión” a través del cuadro
de mando integral, o de monitorear la “Gestión” por intermedio de los tableros de co-
mando.

Descripción de la Empresa en la que se implantó


Se trata de un laboratorio que elabora una variada cantidad de productos cos-
méticos para la mujer.

70 71
Los productos elaborados son: Esmalte para uñas y productos para el tratamien- En poco tiempo fuimos convirtiéndonos en asesores de gestión. Primero desarro-
to de las mismas; Lápices labiales; Sombras y correctores; Máscaras para pestañas; Brillo llamos un plan de cuentas con apertura por centros de costos y las bases de distribución,
para labios; etc. de modo de obtener información para cada función de la empresa; se comenzaron a
costear artículos y así se reemplazó la obtención del costo por diferencia de inventario
La producción se realiza en dos plantas modernas, ubicadas en la Capital Federal.
y más tarde se obtuvieron estados de resultados mensuales por línea de producto con
En una de ellas se producen esmaltes a granel, que pueden ser comercializados de esa
análisis de equilibrio y desvíos contra presupuestos de horizontes trimestrales.
forma a terceros o son semielaborados para el fraccionamiento en la otra planta, en la
que se elaboran el resto de los productos. Hace ocho meses se nos solicitó el desarrollo e implantación de un tablero de co-
mando, lo que motiva este trabajo.
Se trata de una empresa Pyme familiar, que tiene un plantel aproximado de 60
empleados y factura entre 2 y 3 millones de U$S por año. Actualmente, además de seguir con el asesoramiento contable e impositivo y de
colaborar con la gestión, estamos comenzando a ser capacitadores de los mandos me-
Las plantas de elaboración, como así también algunos servicios internos como Ca-
dio y la gerencia en temas de gestión.
lidad o Depósitos, cuentan con certificación ISO 9001-2000, se cumplen las normas GMP
(Buenas prácticas de manufactura) y se cumple con la certificación SA 8000 que garan-
tiza el cuidado del medioambiente. Proceso de implantación
Estas descripciones las detallamos al solo efecto ilustrativo, para que el lector El proceso de implantación incluyó las siguientes etapas: Presentación de la he-
comprenda que se trata de una empresa en constante cambio, que promueve la inno- rramienta al directorio; Capacitación de los directores, gerentes, jefes y supervisores; De-
vación y que se adapta constantemente a los cambios tecnológicos. terminación de los indicadores; Alineación de los indicadores; Desarrollo de la herra-
mienta informática y Carga y control de indicadores.
Un poco de historia Antes de comenzar con la implantación presentamos al directorio la herramien-
ta para que la conociera y apruebe el trabajo, y luego comenzamos capacitando a to-
La empresa fue creada por un ingeniero suizo en 1950. A mediados de la década
dos quienes iban a participar del desarrollo y posterior utilización. Las personas que se
del 60 adoptó la forma de sociedad anónima, y en esa época se incorporan a la empre-
capacitaron fueron todas las que toman decisiones o tienen responsabilidad por la ges-
sa sus tres hijos.
tión de alguna área; para que conozcan qué es un tablero de comando y cómo adminis-
El creador falleció en al año 2000 y los hijos se hicieron cargo de la conducción. trar a través de la utilización de indicadores. La etapa de capacitación duró dos meses y
El mayor, químico de profesión es quién actualmente está a cargo de la empresa; el se- se llevó a cabo en reuniones semanales de dos horas cada una.
gundo se dedica a la actividad agropecuaria, solamente es socio y su función directiva
En esta etapa de la capacitación nos encontramos con personal muy profesional,
la ha delegado en su hijo, Contador Público, el primer profesional universitario en el di-
que sabía calcular y utilizar indicadores, y con idóneos que tenían dificultades hasta pa-
rectorio de la compañía; la tercera hija ha dejado recientemente sus funciones en el di-
ra definir los mismos. También nos pasó la inversa.
rectorio.
Luego de la capacitación solicitamos a todos quienes participarían, que determi-
Como puede verse, en este momento se está en pleno pasaje de la segunda ge-
nen los indicadores que los ayudarían a monitorear y a gestionar mejor el sector o las
neración a la tercera, de los hijos no profesionales a los nietos profesionales.
actividades bajo su mando, los que en un mes y con reuniones también semanales pu-
Quizás por esto, quizás por la crisis del 2001 y la devaluación posterior; la empre- dieron ser definidos.
sa ha comenzado el camino de la expansión y la profesionalización.
Los dos meses siguientes trabajamos en la alineación de los indicadores. Se deter-
Ha comenzado a proyectarse en mercados internacionales en búsqueda de creci- minó que sector generaba cada indicador, con que periodicidad y a quién lo reportaba.
miento y diversificación; y comienza a utilizar herramientas de gestión que antes no se
Mientras tanto se fue preparando el soporte informático de estos indicadores. En
utilizaban.
un primer momento se soportó sobre una planilla de cálculo (Excel) y en este momen-
Los aspectos mencionados son de singular importancia si consideramos que la to se está mutando a una base de datos (Access).
empresa tiene amplias posibilidades de exportar y por la situación cambiaria precios
En el mes seis se realizaron las primeras pruebas y se cargaron los indicadores a
ventajosos; y una principal amenaza centrada en un cliente al que le vende entre el 70
la planilla de cálculo, y en el mes siete se dio por concluida la etapa de implantación y
y el 80 % de su producción.
se comenzaron a utilizar en la gestión diaria. Los indicadores calculados en el mes ante-
rior permitieron comenzar a medir la evolución de un período a otro.
Nuestra inserción en la empresa
Comenzamos a brindar servicios profesionales en el año 2000. Los servicios eran Algunos temas para comentar
los clásicos de un estudio contable; Auditoría, Asesoramiento impositivo, etc.
Antes de comenzar a detallar los indicadores que determinó cada persona y la

72 73
forma que adoptaron los distintos tableros sectoriales nos gustaría compartir algunas  De aprovechamiento de activos
anécdotas que nos ocurrieron durante el proceso de implantación.
 Otros
Las personas que participaron tienen distintos perfiles. Algunos son profesiona-
o Indicadores relacionados con los clientes
les universitarios y otros ocupan el cargo debido a experiencias y/o experticias; algunos
son jóvenes y otros están cercanos a la jubilación; algunos fueron permeables a los cam-  De satisfacción de clientes
bios y a develar información y otros reticentes. Esto ha generado distinto tipo de resis-
 De fidelización de clientes
tencias que se manifestaban veladamente ya que la decisión de implantación provenía
del alto mando.  De captación de clientes
El primer esbozo de resistencia tuvo que ver con la utilidad de la herramienta en  Otros
la organización. “A nosotros no nos va a servir; no estamos acostumbrados, no estamos
capacitados, no sabemos, etc.” o Indicadores relacionados con los procesos

Superado este escollo, la resistencia apuntó a quienes serían los usuarios. “No es-  Tiempo de respuesta a procesos nuevos
tán preparados, no tienen el suficiente tiempo, no lo van a comprender, no lo van a ha-  Tiempo de respuesta a procesos existentes
cer, no van a tener tiempo, no van a poder distraer tiempo de sus tareas habituales,
etc.” • Operaciones

La tercera instancia de la resistencia fue respecto de los costos, por caro o por ba- • Posventa
rato, tanto del trabajo de implantación como del software de soporte. Luego de no po-  Otros
der con los distintos intentos, se pasó a conseguir presupuestos de software; U$S 82.000,
U$S 74.500, U$S 50.000; todos inconvenientes para el tamaño de la empresa y para que o Indicadores relacionados con el personal
la decisión fuese NO.  Capacitación
Seguramente no estamos comentando nada que sorprenda a quienes han parti-  Entrenamiento
cipado de cambios en cualquier tipo de organización y se han encontrado con resisten-
cias a los mismos; por sobre todo en personas de mucha antigüedad, no profesionales y  Motivación
con espacios de poder a conservar, que no se involucraron o solamente lo hicieron para  Otros
marcar algunos errores naturales de todo proceso de implantación que solo se superan
“haciendo y corrigiendo”. o Indicadores relacionados con los sistemas
 Hardware
Sectores y responsables  Software
Los responsables de sectores que establecieron su tablero de comando fueron:
Presidencia, Directorio, Gerencia de administración y finanzas, Gerencia de Recursos Hu- Ejemplos de tableros de comando
manos, Jefatura de planta 1, Jefatura de planta 2, Jefatura de administración y finan-
zas, Jefatura de recursos humanos, Jefatura de calidad, Jefatura de almacenes, Jefatura Vamos a mostrar a modo de ejemplo los tableros de comando que se comenza-
de sistemas, Jefatura de compras, Jefatura de ventas y Jefatura de mantenimiento. ron a utilizar en algunos sectores.
Seleccionamos sólo algunos de ellos a modo de ejemplo, tomando distintos nive-
Tipo de indicadores les de la organización y sectores disímiles, para que la muestra sea representativa del
trabajo completo. Encontrarán sectores productivos y de servicios; Industriales, comer-
Como comentábamos anteriormente cada responsable definió los indicadores a ciales y administrativos; Gerenciados por profesionales y por idóneos.
considerar en cada sector y agregó los indicadores que le eran solicitados por pares o
superiores, pero para uniformar de alguna forma la determinación de los índices se su- Los sectores seleccionados para ejemplificar fueron: Presidencia, Administración,
girió el siguiente esquema: Ventas, Recursos Humanos, Planta 1 y Calidad.

o Indicadores relacionados con lo financiero El nombre de la empresa es ficticio, y respecto de los índices, solamente detalla-
mos el nombre del mismo y la periodicidad con la que se va a evaluar e informar.
 De maximización de ingresos
 De reducción de costos

74 75
COSMÉTICA S.A. COSMÉTICA S.A.
Implantación de Tablero de Comando
Implantación de Tablero de Comando
Sector: ADMINISTRACIÓN INDICADOR PERIODOCIDAD OBSERVACIONES
Sector: PRESIDENCIA INDICADOR PERIODOCIDAD OBSERVACIONES
1 Indicadores relacionado con lo financiero
1.1 Maximización de ingresos Mensual
1 Indicadores relacionados con lo financiero 1.1.1 Unidad bruta Mensual
1.1 Maximización de ingresos
1.1.2 Utilidad neta Mensual
1.1.1 Estado de resultados real Mensual
1.1.3 Liquidez Mensual
1.1.2 Estado de resultados presup. Mensual Proyección 3 meses
1.1.4 Endeudamiento Mensual
1.2 Reducción de costos
1.2.1 Saldo de inventario Mensual 1.1.5 Rentabilidad Mensual
1.2.2 Variación de inventario Mensual 1.2 Reducción de costos
1.3 Aprovechamiento de activos 1.2.1 Contribución marginal Mensual
1.3.1 Saldos de caja y bancos Mensual 1.2.2 Punto de equilibrio Mensual
1.3.2 Saldos de deudores Mensual 1.2.3 Margen de seguridad Mensual
1.3.3 Saldos a favor de impuestos Mensuall 1.2.4 Gastos de estructura Mensual
1.4 Otros 1.3 Aprovechamiento de activos
1.4.1 Unidades/Kgs. Producidos Mensual
1.3.1 Días promedio de cobro Mensual
1.4.2 % Ocupación planta Mensual
1.3.2 Días promedio de pago Mensual
1.4.3 % desvío standard Mensual
1.3.3 Días de stock Mensual
1.4.4 Compras mensuales Mensual
1.4 Otros
2 Indicadores relacionados con clientes 1.4.1 Ventas mensuales y acumuladas Mensual
2.1 Satisfacción de clientes
2.1.1 Ventas por clientes Bimestral 2 Indicadores relacionados con clientes
2.1.2 Reclamos Cuatrimestral Detalle del tratamiento 2.1 Satisfacción de clientes
2.2 Fidelización de clientes 2.2.1 Pedidos cumplidos Mensual
2.2.1 Antigüedad promedio clientes Semestral 2.2 Fideliación de clientes
2.3 Capacitación clientes 2.2.1
2.3.1 % de nuevos clientes Semestral Incorporados en el semestre
2.3 Capacitación de clientes
2.4 Otros
2.3.1
2.4.1
2.4 Otros
3 Indicadores relacionados con los procesos 2.4.1
3.1 Respuestas a procesos nuevos
3.1.1 Tiempo de desarrollo Semestral 3 Indicadores relacionados con los procesos
3.2 Respuesta a procesos existentes 3.1 Respuestas a procesos nuevos
3.2.1 Operaciones 3.1.1
3.2.1.1 Tiempo de proceso compras Cuatrimestral 3.2 Respuestas a procesos existentes
3.2.1.2 Tiempo de proceso prod. Planta 1 Cuatrimestral 3.2.1 Operaciones
3.2.1.3 Tiempo de proceso prod. Planta 2 Cuatrimestral
3.2.1.1
3.2.1.4 Tiempo de proceso expedición Cuatrimestral
3.2.2 Post venta
3.2.2 Post venta
3.2.2.1
3.2.2.1 Tiempo de proceso reclamos
3.3 Otros 3.3 Otros
3.3.1 3.3.1

4 Indicadores relacionados con el personal 4 Indicadores relacionados con el personal


4.1 Capacitación 4.1 Capacitación
4.1.1 4.1.1
4.2 Entrenamiento 4.2 Entrenamiento
4.1.2 4.2.1
4.3 Motivación
4.3 Motivación
4.3.1 Premio mensual Mensual
4.3.1
4.4 Otros
4.4.1 Q. de personal Mensual 4.4 Otros
4.4.2 Montos de salarios y cargas Mensual 4.4.1

5 Indicadores relacionados con los sistemas 5 Indicadores relacionados con los sistemas
5.1 Indice de antigüedad Semestral 5.1

76 77
COSMÉTICA S.A. COSMÉTICA S.A.
Implantación de Tablero de Comando
Implantación de Tablero de Comando
Sector: RECURSOS HUMANOS INDICADOR PERIODOCIDAD OBSERVACIONES
Sector: VENTAS INDICADOR PERIODOCIDAD OBSERVACIONES
1 Indicadores relacionado con lo financiero
1 Indicadores relacionado con lo financiero 1.1 Maximización de ingresos Mensual
1.1 Maximización de ingresos Mensual 1.1.1
1.1.1 Ventas por mercado Mensual 1.2 Reducción de costos
1.2.1 %ausentismo Mensual
1.1.2 Ventas por líneas de productos Mensual
1.2.2 Llegadas tarde/Salidas tempranas Diario
1.1.3 Ventas presupuestadas Mensual
1.2.3 Licencias Mensual
1.1.4 Real/Presupuesto Mensual 1.2.4 Atención médica Diario
1.1.5 1.2.5 Costo agencia vs. Costo propio Trimestral
1.2 Reducción de costos 1.3 Aprovechamiento de activos
1.2.1 1.3.1 % horas extras Mensual
1.3 Aprovechamiento de activos 1.3.2 Efectivos vs. Eventuales Mensual
1.3.1 Venta de inmovilizados Trimestral Informar a Gerencia 1.3.4
1.3.2 Stock de inmovilizados Trimestral Solicitar a depósito 1.4 Otros
1.4 Otros 1.4.1 Salario promedio Bimestral
1.4.2 CArgas sociales en % Bimestral
1.4.1 Reembolsos pendientes Mensual Informar a administración
1.4.3 Existencia de seguros Trimestral

2 Indicadores relacionados con clientes


2 Indicadores relacionados con clientes
2.1 Satisfacción de clientes 2.1 Satisfacción de clientes
2.2.1 Índice de satisfacción Anual 2.2.1 Encuesta de satisfacción Semestral
2.1.2 Cant. de reclamos Diarios Se sugiere semanal 2.1.2 Premios Mensual
2.1.3 Calificar reclamos por tipo 2.2 Fideliación de clientes
2.2 Fideliación de clientes 2.2.1 Rotación Semestral
2.2.1 Ventas por clientes Mensual 2.2.2 Antugüedad promedio Anual
2.3 Capacitación de clientes 2.3 Capacitación de clientes
2.3.1
2.3.1 Desarrollos presentadps y seguimiento Mensual
2.4 Otros
2.3.2 Contactos por eventos Trimestral
2.4.1
2.4 Otros
2.4.1 Cumplimiento de entregas Mensual Solicitar a expedición. 3 Indicadores relacionados con los procesos
3.1 Respuestas a procesos nuevos
3 Indicadores relacionados con los procesos 3.1.1
3.1 Respuestas a procesos nuevos 3.2 Respuestas a procesos existentes
3.1.1 3.2.1 Operaciones
3.2 Respuestas a procesos existentes 3.2.1.1 Cantidad de entrevistas por puesto Trimestral
3.2.1 Operaciones 3.2.1.2 Costo de reclutameinto Trimestral
3.2.1.3 Tiempo de cobertura Trimestral
3.2.1.1 Tiempo de operatoria nacional Semestral
3.2.2 Post venta
3.2.1.2 Tiempo de operatoria exportación Semestral
3.3 Otros
3.2.2 Respuesta a reclamos Bimestral Solicitar a Calidad
3.3.1
3.3 Otros
3.3.1 4 Indicadores relacionados con el personal
4.1 Capacitación
4 Indicadores relacionados con el personal 4.1.1 Cantidad de capacitaciones Mensual
4.1 Capacitación 4.1.2 Cantidad de personal capacitado Mensual
4.1.1 4.1.3 Resultado de la capacitación Cuatrimestral
4.2 Entrenamiento 4.1.4 Costo de capacitación Mensual
4.1.5 Costo per cápita Mensual
4.2.1
4.2 Entrenamiento
4.3 Motivación
4.2.1
4.3.1
4.3 Motivación
4.4 Otros 4.3.1
4.4.1 4.4 Otros
4.4.1
5 Indicadores relacionados con los sistemas
5.1 5 Indicadores relacionados con los sistemas
5.1

78 79
COSMÉTICA S.A. COSMÉTICA S.A.
Implantación de Tablero de Comando Implantación de Tablero de Comando
Sector: PLANTA 1 INDICADOR PERIODOCIDAD OBSERVACIONES Sector: CALIDAD INDICADOR PERIODOCIDAD OBSERVACIONES

1 Indicadores relacionado con lo financiero 1 Indicadores relacionado con lo financiero


1.1 Maximización de ingresos 1.1 Maximización de ingresos Mensual
1.1.1 Produccividad global (ACP) Mensual Informar mensualmente 1.1.1
1.1.2 Productividad por línea Por orden Informar mensualmente 1.2 Reducción de costos
1.1.3 Productividad por puesto Por orden Informar mensualmente 1.2.1 Scraps Con cada orden Se sugiere trimestral
1.1.4 Productividad por persona Por orden Informar mensualmente 1.2.2
1.1.5 1.3 Aprovechamiento de activos
1.2 Reducción de costos 1.3.1 % horas extras Mensual
1.2.1 % Scraps Por orden Informar mensualmente 1.4 Otros
1.2.2 Dif. Consumo de insumos Por orden Informar mensualmente 1.4.1 Ranking de proveedores Semestral Reportar a compras.
1.3 Aprovechamiento de activos 1.4.2
1.3.1 Aprovechamiento de equipos Trimestral Solo equipos principales
1.4 Otros 2 Indicadores relacionados con clientes
1.4.1 2.1 Satisfacción de clientes
2.2.1
2 Indicadores relacionados con clientes 2.2 Fideliación de clientes
2.1 Satisfacción de clientes 2.2.1
2.2.1 Cumplimiento plazos de entrega Por orden Informar mensualmente 2.3 Capacitación de clientes
2.2 Fidelización de clientes 2.3.1
2.2.1 2.4 Otros
2.3 Capacitación de clientes 2.4.1
2.3.1
2.4 Otros 3 Indicadores relacionados con los procesos
2.4.1 3.1 Respuestas a procesos nuevos
3.1.1
3 Indicadores relacionados con los procesos 3.2 Respuestas a procesos existentes
3.1 Respuestas a procesos nuevos 3.2.1 Operaciones
3.1.1 3.2.1.1 Calidad de prod. Terminados Mensual
3.2 Respuestas a procesos existentes 3.2.1.2 Calidad graneles Mensual
3.2.1 Operaciones 3.2.1.3 Calidad proveedores Trimestral
3.2.1.1 Tiempo de ciclo de producción Diario 3.2.1.4 Lotes rechazzados Anual Se sugiere semestral
3.2.1.2 Tiempos muertos Diarios Analizar causas 3.2.1.5 Tiempo de inspección Bimestral
3.2.1.3 Tiempo de carga Diarios Analizar causas 3.2.2 Post venta
3.2.1.4 Producción s/programa Por orden Informar mensualmente 3.2.2.1
3.2.1.5 3.3 Otros
3.2.2 Post venta 3.3.1 Eficiencia de acciones correctivas Semestral
3.2.2.1 3.3.2 Auditoías a proveedores Mensual Se sugiere bimestral
3.3 Otros 3.3.3 Reclamos de proveedores Mensual Se sugiere bimestral
3.3.1 Transcurrido sin accidentes Mensual
3.3.2 Disponibilidad de insumos Por orden Informar mensualmente 4 Indicadores relacionados con el personal
4.1 Capacitación
4 Indicadores relacionados con el personal 4.1.1 Capacitaciones dictadas Semestral Solicitar a Rec. Humanos
4.1 Capacitación 4.2 Entrenamiento
4.1.1 Horas de capacitación de sector Mensual De recursos humanos 4.3 Motivación
4.1.2 Personal capacitado Bimestral De recursos humanos 4.4 Otros
4.2 Entrenamiento 4.4.1 Calificación al personal Mensual Informar a rec. Humanos
4.2.1 4.4.2 Cantidad personal por sector Mensual
4.3 Motivación
4.3.1 Premio por persona Mensual De recursos humanos 5 Indicadores relacionados con los sistemas
4.3.2 5.1
4.4 Otros
4.4.1 Participación en la planificación Semestral

5 Indicadores relacionados con los sistemas


5.1

81
80
Conclusiones
Hemos relatado de forma resumida un caso real de implantación y utilización de
una herramienta de gestión muy de moda en estos tiempos, con el objetivo de aportar
y sumar ejemplos para nuestra tarea profesional y también para nuestra labor docente.
No podemos sacar demasiadas conclusiones sobre la utilización ya que es muy re-
ciente y aún esta transcurriendo la etapa de aprendizaje.
Si queremos comentar que los tropiezos que tuvimos y tenemos son también pro-
ducto de las cuestiones que reiteradamente explicamos en nuestras disciplinas “Resis-
tencia al cambio”, “Falta de involucración de los líderes y la alta gerencia”, etc.
Esperamos sea de utilidad de todos nuestros colegas.

LOS RENDIMIENTOS SOBRE COSTOS Y SOBRE


BIBLIOGRAFÍA
CAPITAL. CRITERIOS PARA LA MEDICIÓN DE LA
 Tablero de Control – Ballvé, A. - Ediciones Macchi (2000).
EFICIENCIA EN LAS UNIDADES PRODUCTORAS
 Tablero de Comando - De la “Administración en una pagina” hasta el “Cuadro de
Mando Integral”- Di Stefano, V.- Revista Costos y Gestión Año 13 Nº 52 (2004).
 Trabajar sin partitura – Druker, P. – Revista Gestión volumen 2 Nº 2 (1997).
 The Balanced Scorecard - Kaplan, R. y Norton, D – H.B.P. (1996).
 Administración en una Página – Khadem, R. y Lorber, R.- Grupo Editorial Norma
(1996).
 El Control de Gestión – Tomo II – Lauzel, P. – Ibérico Europea de Ediciones S.A. (1967).
 Evaluación de la gestión en entornos competitivos – Smolje, A.- Boletín de lecturas so- SERGIO MIGUEL HAUQUE
ciales y económicas – UCA Año 3 Nº 10.

82
RESUMEN sino que sólo busca incentivar la profundización del análisis y la discusión sobre estos
enunciados “generales” que muchas veces se consideran establecidos de una vez y pa-
ra siempre, sin recordar que en ciencia toda conclusión es siempre provisional.
El presente trabajo tiene dos objetivos fundamentales:
a) Avanzar en la búsqueda de la compatibilización de los desarrollos de la teoría microe-
conómica tradicional (en adelante T.M.T.), con los del campo de Costos y Gestión (en LOS RENDIMIENTOS SOBRE COSTOS Y SOBRE CAPITAL. CRITERIOS PARA LA
adelante C.Y.G.) en sus estudios sobre las unidades productoras, en el convencimiento MEDICIÓN DE LA EFICIENCIA EN LAS UNIDADES PRODUCTORAS.
de que ambas vertientes tienen mucho que aprender de la otra.
“…los detalles, como todos saben, nos conducen a la
b) Mover a rediscutir sobre los indicadores de rendimiento de las unidades productoras. felicidad y a la virtud; (en cambio) las ideas generales,
En ese camino, el trabajo revisa los conceptos de eficacia y eficiencia de las uni- a pesar de ser necesarias para algunos propósitos, son
dades productoras, señalando la importancia de considerar la totalidad de los factores peligrosas.” (Huxley A. Un mundo feliz Capítulo 1)
e insumos implicados para lograr indicadores de eficiencia integrales. Expresa luego las
que considera debilidades de los indicadores relativos al capital invertido, entre las que 1.- Introducción
se destaca el hecho que el capital es sólo uno de los factores que requiere la unidad pro-
ductora con una difícil captación en su cuantía integral en la actualidad. Señala además El presente trabajo es fruto de la reflexión del autor, realizada conjuntamente
que el beneficio no resulta la retribución del capital, sino que conforma la retribución con un grupo de investigación direccionado a analizar los efectos sobre el proceso de
de todos los factores e insumos cuyas retribuciones no se incluyeron explícitamente en inversión en el sistema económico argentino a partir del fuerte aumento del tipo de
los costos, concluyendo con que el capital como “reserva de valor” es un concepto esen- cambio real vivido en 20021.
cialmente financiero y no económico. En dicho proceso se avanzó en analizar criterios posibles para asignar recursos
En relación con los indicadores relativos a costos, remarca que éstos tienen en a las unidades productoras en un contexto muy inestable y con marcadas restricciones
cuenta a todos los factores utilizados por la unidad productora y que el concepto de cos- para su funcionamiento. Por ello se buscó profundizar en los fundamentos de los distin-
to tiene contornos menos difusos que el de capital. Concluye el punto expresando que tos indicadores tradicionalmente utilizados para medir el rendimiento de las unidades
el costo tiene en cuenta el nivel de escasez relativa de cada factor y/o insumo utilizado de producción, tanto desde el punto de vista privado y como del social, como parte del
y a la vez es una magnitud obtenida desde un enfoque básicamente económico. marco teórico de análisis. Este proceso destaca la necesaria visión interdisciplinaria de
estos estudios que no pueden ser atribuidos a una ciencia en particular, sino que deben
Respecto de la utilización de indicadores relativos a costos para medir la per- ser compartidos por los contenidos del conjunto de las ciencias sociales.2
formance de una unidad productora, se argumenta respecto que los mismos tienen im-
portantes ventajas que no han sido reconocidas por la bibliografía más difundida. Esto De allí surge este trabajo, que se dirige a dos objetivos fundamentales:
se remarca especialmente cuando se intenta analizar esta performance desde un punto a) Avanzar en la búsqueda de la compatibilización de los desarrollos de la teo-
de vista social. Ante, por ejemplo, el caso de cómo medir la eficiencia de un microem- ría microeconómica tradicional (en adelante T.M.T.) con los surgidos desde el
prendimiento llevado adelante con subsidios estatales los indicadores sobre costos campo de Costos y Gestión (C.Y.G.) en sus estudios sobre las unidades produc-
muestran su importancia. Aún dejando de lado la temática de los objetivos alternativos, toras, en el convencimiento de que ambas vertientes tienen mucho que
la microunidad productora sólo mostrará eficiencia si se compara el beneficio produci- aprender de la otra.
do con la totalidad de los factores e insumos “sacrificados” por la sociedad para llevar
este emprendimiento adelante, y no únicamente con los subsidios recibidos. b) Mover a una rediscusión sobre nuestras “ideas generales” sobre los indicado-
res de rendimiento de las unidades productoras, a riesgo de que esto resulte
Resulta importante resaltar que aún desde el punto de vista estrictamente pri- “peligroso” para ciertas nociones generalmente aceptadas sobre el tema.
vado, los modelos propuestos brindan guías de actuación, arrojando cantidades óptimas
a producir y vender, óptimas inferiores a las que se obtienen por el tradicional objetivo El trabajo no pretende agotar ninguno de los dos aspectos, sino que, por el con-
del beneficio absoluto en la T.M.T.. Si se intenta contrastar estos resultados provisiona- trario, busca solamente resultar un disparador para que estos temas se incluyan efecti-
les con la sensibilización de los modelos de T.M.T. a los niveles de riesgo reflejado en vamente dentro de las páginas principales de la agenda de discusión de los especialistas.
probabilidades subjetivas bayesianas, nos encontramos también con que el empresario
adverso al riesgo obtiene su óptimo de producción y venta en niveles inferiores a los que 2.- Eficacia y eficiencia en las unidades productoras
hubiera determinado en condiciones de certeza.
Pocos elementos resultaron tan importantes como el surgimiento del dinero co-
La única conclusión definitiva resulta que es posible conciliar con provecho los mo contrapartida de las transacciones entre los agentes económicos, para dinamizar el
resultados surgidos de T.M.T. con los de C.Y.G. En efecto, este trabajo no intenta resul- fenómeno del comercio y por ende el nacimiento de los mercados modernos. Sin em-
tar una prueba definitiva de la corrección de los desarrollos teóricos aquí explicitados,

84 85
bargo, la existencia de unidades productoras no tuvo como prerequisito la existencia de el largo plazo, está determinado por su capacidad de generar free cash flow,
medios de pago. es decir caja disponible para distribuir un día a los inversores, sean ellos accio-
nistas o acreedores...” (las negritas son nuestras – D´atri y Badia, 2001: 398)
Las unidades productoras, concebidas como los agentes transformadores de
conjuntos de factores de la producción e insumos, en conjuntos de bienes y/o servicios3, Es importante destacar que la búsqueda de “dinero” no se da en realidad con
surgieron tan pronto como el hombre fue expulsado del Paraíso terrenal. Este raro mis- un carácter “fetichista”12. Se busca al dinero por su función de reserva de valor por au-
ticismo aparentemente impropio de un escrito científico, busca solamente mostrar al tonomasia, ya que el dinero representa todos los bienes y/o servicios.
lector que sólo en un mundo utópico en el que todos los bienes y/o servicios resulten “li-
Si aceptamos este postulado, tendremos que decir que la unidad productora es
bres” no tienen sentido las unidades productoras. En el mundo real, sean unidades cen-
eficaz cuando produce la cantidad de dinero que tuvo por objetivo lograr. Además di-
tralizadas o descentralizadas, se tornan necesarias para crear más bienes y/o servicios, ya
remos que será más eficiente cuanto mayor cantidad de dinero obtenga en relación con
que éstos siempre resultan escasos en relación con las necesidades a satisfacer.
el conjunto de los factores e insumos utilizados en el proceso de producción de bienes
Un rápido análisis fenomenológico de una unidad productora nos muestra que y/o servicios13.
ésta requiere desde el inicio de su actividad hasta su finalización la disponibilidad de
El parámetro más tradicional sobre rendimiento en las unidades productoras
un conjunto de factores e insumos heterogéneo –uno de los cuales es el capital-, que
utilizado tanto por la T.M.T. como por los desarrollos del C.Y.G. es el resultado absolu-
pueden “homogeneizarse” tanto desde un punto de vista estático como dinámico con
to. El objetivo empresarial buscado es la maximización del nivel de resultados absolu-
la ayuda de la función “unidad de medida” dinero.
tos, en el caso de la T.M.T., o la obtención de un determinado nivel de resultado abso-
En efecto, desde un punto de vista estático observaremos el valor que tengan di- luto, dadas ciertas restricciones dentro de un criterio de racionalidad limitada en el caso
chos factores e insumos disponibles en un momento determinado en unidades moneta- de los C.Y.G.
rias como “stocks”4, mientras que desde un punto de vista dinámico nos encontraremos
Ahora bien, los C.Y.G. siempre consideraron la posibilidad de fijar al resultado
con el valor monetario de las retribuciones correspondientes a su disponibilidad para la
objetivo como un valor relativo sobre los niveles de costos o de ingresos . Aquí el obje-
unidad productora durante su vida como “flujos”5. El accionar de la unidad productora,
tivo buscado resulta un beneficio relativo sobre otras variables (Por ejemplo x % sobre
dirigido por el factor “empresario”, genera un flujo de bienes y/o servicios heterogé-
costos totales, y % sobre total de ventas). Además, los C.Y.G. utilizan el concepto de ren-
neos que la “unidad de medida” dinero permite homogeneizar6 y comparar con las re-
tabilidad media y de rentabilidad marginal en sus análisis de costos para decisiones pun-
tribuciones que correspondieron a los factores e insumos utilizados. Ese flujo diferencial
tuales, o de distintos tramos en los niveles de costos y precios unitarios.14
se denomina tradicionalmente ganancia, la que finalizada la vida de la unidad produc-
tora se “cristaliza” en un mayor stock de “reserva de valor”. En cambio, la T.M.T. ignora totalmente la utilización de este parámetro para la
decisión empresarial. Su objetivo básico tradicional resulta encontrar el punto óptimo
Esta descripción aparentemente sencilla se torna muy compleja en la realidad.
en el que se encuentre el máximo de la función de beneficio absoluto, utilizando curvas
Más allá de los casi infinitos problemas de valoración concreta7, es importante destacar
“suaves” de ingresos y costos para poder utilizar las herramientas del cálculo diferencial
que en la T.M.T. cuando el sistema se encuentra en equilibrio y no existen “fallas de mer-
en plenitud. Existen dentro de dicha teoría otros posibles objetivos alternativos que se
cado”, la ganancia económica luego de satisfacer las retribuciones de todos los factores
plantean fuera del cuerpo tradicional, pero casi ninguna de ellas considera como un pa-
e insumos implicados en la producción (incluida la retribución normal del empresario)
rámetro de importancia a la rentabilidad sobre costos15. En realidad el logro del máxi-
es cero. En efecto, sólo existe ganancia “extraordinaria” cuando no nos encontramos en
mo beneficio absoluto para cada una de las unidades productoras es uno de los pilares
el equilibrio, o cuando la realidad nos impone alguna de las llamadas “fallas de merca-
básicos de una gigantesca construcción abstracta que sustenta la hipótesis de que el me-
do”. Sin embargo debemos tener en cuenta que en los casos concretos la ganancia re-
canismo de mercado permite la más eficaz y eficiente producción de bienes y servicios y
presenta además de la retribución del empresario, la remuneración de todos los facto-
asignación de recursos posible para la dotación de factores de un sistema.
res e insumos que no hayan sido explicitadas en los flujos de costos, resultando éstas
verdaderos costos implícitos8.
3.- Las “debilidades” de los indicadores de rendimiento16 sobre capital inverti-
En realidad en el sistema de mercado surgido a partir de la irrupción del capi-
do
talismo9, y dejando de lado sus posibles objetivos alternativos10 en un contexto de acep-
tación generalizada de la búsqueda del bienestar material por parte de los intervinien- Sin embargo, tanto los cultores de T.M.T. como los de C.Y.G., aceptan que las
tes en el sistema, las unidades productoras descentralizadas buscan en realidad producir decisiones racionales no deben basarse simplemente en parámetros absolutos, sino que
“dinero”11, guiadas por el empresario como factor armonizador de los demás factores. consideran que deben utilizarse también magnitudes relativas para analizar la eficien-
cia de las unidades productoras17.
´Cuantas veces las compañias ...pierden de vista que el objetivo de un pro-
yecto no es el de reducir costos, sino el de hacer dinero´ (las negritas son Aquí en general la mayoría de los autores de ambas vertientes propone como
nuestras - www.goldratt.com citado por Morales Caparrós, 2003: 177) principal y más difundido “denominador” del cociente a construir, a distintas versiones
del concepto capital invertido en la unidad productora (cfr. entre muchos otros D´atri y
“La gestión de valor parte de una idea fundamental: el éxito de la empresa, en
Badía, 2001). Distintas variantes de cocientes entre el beneficio en el numerador y el ca-

86 87
pital en el denominador, son las más aceptadas como función objetivo para su optimi- formaciones sociales y económicas nos mostraban nuevas dimensiones del tradicional
zación a través de la decisión empresarial de precio y producción en el mercado. Estos factor Capital.
indicadores intentan analizar el retorno de las “reservas de valor” utilizadas en la uni-
Los trabajos de Theodore William Schultz destacaron la importancia de los ele-
dad de producción al medir el beneficio absoluto en relación con la utilización del tra-
mentos humanos en el desarrollo de los países emergentes, y se interrelacionaron con
dicionalmente considerado factor escaso: el capital. A continuación, y sin que este tra-
los avances de Gary Becker en la definición del concepto de “capital humano” en Eco-
bajo pueda tener como objetivo “desprestigiar” estos indicadores de performance de
nomía, como una “rara” interacción entre dos de los tradicionales factores de la produc-
una unidad productora, señalamos aquellos elementos que, a nuestro juicio, implican
ción, el trabajo y el capital.18
“debilidades” de los mismos como indicadores de eficiencia:
"El pionero en el análisis y estudio del Capital Humano fue Theodore William Schultz
...quien en 1979 comparte el premio Nobel de Economía con Sir Arthur Lewis, por sus es-
a) El capital es sólo uno de los factores que requiere la unidad productora: tudios del papel del capital humano -educación, talento, energía y voluntad- en el desa-
rrollo económico...él propuso que el Capital Humano podría ser estudiado en los mismos
La aseveración del título parecerá obvia para cualquier persona que superó al
términos aplicados al estudio del capital en el sentido generalmente aceptado...
menos un curso de Economía. Si deseo analizar integralmente la eficiencia de una uni-
dad productora que dispone del factor trabajo, del capital como “reserva de valor”, de Otro premio Nobel Gary S. Becker en 1992, ganó también el premio en Economía por sus
insumos, de recursos naturales y de capacidad empresarial para generar nuevas “reser- investigaciones sobre el Capital Humano...En los sesenta Becker incursionó en las nuevas
vas de valor”, no parece lógico comparar lo generado sólo contra el capital o las reser- áreas del capital humano precisando que ´la educación es una inversión, agrega al Capi-
vas de valor que estuvieron disponibles durante la vida de la unidad productora. Ese in- tal Humano justo lo que las otras inversiones agregan al Capital Físico..." (Cabrera, 2003:
1/2)
dicador en todo caso servirá para analizar cómo gestionó la unidad productora
únicamente el factor capital, pero nada nos dirá sobre la gestión de los demás factores La discusión sobre el concepto de capital había sido, luego de los avances de la
e insumos, y por ende sólo representará parcialmente los niveles de eficiencia de la uni- ciencia económica sobre los vagos conceptos clásicos de “fondos de salario” o “capital
dad productora17. circulante (cfr entre otros Stuart Mill, 1848), relativa a la dicotomía entre la valoración
dineraria del mismo en una economía capitalista monetizada versus su consideración co-
El hecho que el mismo “dinero” sea a la vez “unidad de medida” homogeneiza-
mo el conjunto de bienes susceptibles de resultar medios de producción (cfr. Vazquez y
dora de elementos heterogéneos, y “reserva de valor” representativa del capital, no
Bongianino, 1998b: 52 entre otros).
quiere decir que el capital subsuma en sí todos los factores e insumos utilizados por una
unidad productora. En cambio, los elementos inmateriales no parecían formar parte de dichos me-
dios de producción, siempre en el contexto de una Segunda Revolución Industrial basa-
En un ejemplo extremo podemos imaginar una unidad productora que no requie-
da en el acero. La revolución de la información y de los elementos intelectuales que ca-
ra “reservas de valor” o capital para su funcionamiento porque todos los factores inter-
racterizan a la productividad humana en la actualidad, generaron las condiciones para
vinientes aceptaron diferir la percepción de sus retribuciones hasta un momento poste-
un cambio en el concepto de este factor de producción. Hoy día, el concepto de “capi-
rior a la obtención del total de los ingresos. ¿Tendremos que decir que su rendimiento
tal humano” se encuentra ampliamente difundido en Economía, y aún las introduccio-
sobre capital, y por ende su performance como unidad productora tiende a infinito, de-
nes a dicha ciencia dan por sentado dentro del contexto básico de análisis la existencia
bido a que el denominador del cociente es igual a cero? Si parece lógico que en estos
del “capital humano”, tratando de explicitar su importancia para el caso de las políticas
casos extremos analicemos la totalidad de los factores e insumos involucrados más allá
que intentan aumentar el grado de desarrollo de los distintos países:
de la “reserva de valor” utilizada ¿porqué no debemos hacerlo en todos los casos?
"El término capital humano designa la cantidad de conocimientos útiles y valiosos acu-
mulados por los individuos en el proceso de educación y formación. Los médicos, aboga-
b) El concepto de capital resulta de difícil captación integral en la realidad: dos y los ingenieros invierten muchos años de su educación formal y en su formación en
A pesar de ser una de las palabras más utilizadas en el ámbito de las Ciencias So- el trabajo. Gastan enormes cantidades de dinero en matrículas y en salarios perdidos y
suelen trabajar muchas horas. Una parte de los elevados sueldos de estos profesionales
ciales, no podemos decir que existe una acepción única de “capital”. En Economía nor-
debe concebirse como un rendimiento de su inversión en capital humano, es decir, un
malmente se lo asimila al stock de los llamados bienes físicos de capital, encontrándose rendimiento de los estudios que hace de estos trabajos con elevada formación un tipo
muchas menciones a la dimensión financiera de ese concepto, sin olvidar las considera- muy especial de trabajo" (Samuelson et al, 2003: 239)
ciones sobre el “capital humano”, y los más recientes desarrollos sobre “capital social”.
"En los países en vías de desarrollo se observa que existe poca inversión en educación, ca-
Los estudios económicos desde mediados del Siglo XX reconocieron el hecho evi- pacitación y salud, juntamente con altos niveles de desempleo y subempleo.
dente que las revoluciones económicas de los últimos tiempos no se basaban ya en el
La mayor parte de este elevado desempleo es de tipo estructural, pues, en caso de desa-
concepto de “capital físico” surgido de la ciencia económica consecuente con la Prime-
rrollarse, la nación no contará con un capital humano lo suficientemente capacitado co-
ra y Segunda Revolución Industrial. En el momento en que los economistas profesiona- mo para cubrir las necesidades de dicho factor.
les lograban acordar sobre el contenido específico del concepto de stock “Capital” y el
de flujo “Inversión”, luego de las discusiones del Siglo XIX, ya la realidad de las trans- Es a causa de estas razones que tanto los países pobres como los que están en vías de de-

88 89
sarrollo ven acotadas sus aspiraciones de transformación, por la falta de capital intangi- de los empleados individuales de la empresa para llevar a cabo la tarea que tienen entre
ble, que significa una restricción relevante para el crecimiento autosostenido" (Perez En- manos. Incluye igualmente los valores de la empresa, su cultura y su filosofía...
ri, 2000: 284)
2.- Capital estructural: Los equipos, programas, bases de datos, estructura organizacional,
Un claro ejemplo de la difusión de este concepto, son los informes sobre indica- patentes, marcas de fábrica y todo lo que forma parte de la capacidad organizacional
dores de desarrollo humano que año a año publica el Banco Mundial tratando de obser- que sostiene la productividad de sus empleados -en una palabra, todo lo que se queda
var la evolución o involución de los países subdesarrollados en estos aspectos. Aún más, en la oficina cuando los empleados se van a su casa-. El capital estructural incluye igual-
estos informes han desarrollado en las últimas épocas la aplicación de un nuevo concep- mente el capital clientela, las relaciones desarrolladas con clientes clave..." (Ob.cit: 27)
to denominado "capital social" que tiene en cuenta, entre otros aspectos, la mayor o Todos los conceptos relativos a entidades intangibles integrantes del "capital
menor cohesión social de las naciones sobre la base del núcleo principal de la familia. intelectual" tienen un amargo regusto metafísico, de difícil cuantificación y medición.
Hasta aquí un pequeño racconto sobre el concepto de “capital” en Economía. En A pesar de que en nuestra opinión estos textos son de los más claros y concisos existen-
Contabilidad y Administración19 las distintas variaciones sobre el mismo tema son tanto tes sobre el tema, surgen aún muchas dudas después de su lectura reflexiva.
o más numerosas, especialmente a partir de los nuevos desarrollos realizados en estas a) ¿Cómo medir la "filosofía" de una empresa?22. Cuando los autores utilizan la
disciplinas que introdujeron el concepto de “capital intelectual”. Estos estudios se agre- palabra “filosofía”, la usan como el contenido residual de todo lo que pue-
garon a los tradicionales enfoques patrimoniales y financieros del concepto capital pre- den olvidarse al mentar al "capital humano", sencillamente porque no tienen
cisados a lo largo del Siglo XX. definidos claramente los límites precisos del concepto.
En este sentido, la última década del Siglo XX se mostró pletórica en hechos sig- b) ¿Cómo medir "todo lo que queda en la oficina cuando los empleados se van
nificativos. La controversia entre los paradigmas del capitalismo y el comunismo, pare- a su casa"? Otra vez los autores puestos en la necesidad de definir compren-
ció quedar resuelta definitivamente a favor del primero luego de la caída del Muro de siva y exhaustivamente un concepto de bordes imprecisos, utilizan un artilu-
Berlín en 1989, el desguace de la Unión de Repúblicas Socialistas Soviéticas y la lenta gio residual harto vago.
transformación acometida por la economía china en busca de un sistema económico Sin embargo, negar la existencia del “capital intelectual” resultaría una conduc-
más cercano al de mercado. El capitalismo, que en tantas otras épocas20 había estado a ta infantil, tal como surge de la reflexión incluida en el libro antes citado:
punto de sucumbir, se consideraba victorioso y se expandía por todo el planeta. Su pro-
"Lo que a mi me parece claro...es que cero como asiento contable es una solución equi-
teiformidad se observaba en su adaptación a un contexto en el que los aumentos de
vocada. De modo que la cuestión viene a ser: ¿cómo se declara el capital intelectual?
productividad no podían ya lograrse a través de maquinaria pesada o de petróleo bara- (Wallman en ob cit.: 31)
to, sino que debían obtenerse a través de comunicaciones más eficientes y procesos in-
formáticos ni siquiera soñados años antes. Es así que las unidades productoras basadas Podríamos seguir ejemplificando sobre las dudas que genera la tarea de cuan-
en la tecnología “invisible”, en el conocimiento almacenado en bases de datos y en las tificar estos elementos “intangibles” del capital23. ¿Realmente es posible armar un ratio
capacidades de los actores del sistema, pasaron a ser las “estrellas” del crecimiento glo- confiable con un denominador tan impreciso como el que aquí observamos?
bal en la última década del Siglo XX. Sobre el tema es posible decir que: “...en el ama-
c) El beneficio no se define como la retribución del capital, sino que en la reali-
necer del Siglo XXI ¿qué empresas no están basadas en el conocimiento” (Edvinsson y
dad conforma la retribución de todos los factores e insumos cuyas retribucio-
Malone, 1999: 21). El tradicional Dow Jones (índice industrial) de Wall Street, vio opa-
nes no se incluyeron en los costos
cada su fama centenaria por la aparición del NASDAQ, indicador de las acciones “tecno-
lógicas” que en ese primer lustro mostró crecimientos exponenciales. Como dijimos anteriormente, el beneficio es una magnitud residual que implíci-
tamente representa la remuneración de los factores e insumos cuyas retribuciones no se
Así como la Contabilidad de finales del Siglo XIX y de principios del Siglo XX de-
incluyeron en los costos. Tradicionalmente los típicos factores implícitos en los casos de
bió avanzar en la consideración del concepto de “Depreciación” y su consecuente
análisis resultan en conjunto el capital propio, la capacidad empresarial y en algunas pe-
“Amortización” de los bienes tangibles para abarcar el fenómeno que determinó la Se-
queñas empresas el trabajo personal de los titulares, sin posibilidades ciertas de ser es-
gunda Revolución Industrial (cfr. Kohler, 1971: 99), así debía “aggiornarse” para hacer
cindidos, por lo que el beneficio no puede atribuirse a uno sólo de dichos factores. Más
frente al desafío que implicaba la llamada “empresa del tercer milenio” (cfr. Brooking
aún, aunque pudieran ser escindidos como sucede en las grandes unidades productoras,
1997).
el análisis relativo al capital sólo nos brindará la visión de cuál fue el rendimiento del ca-
Si intentamos conceptualizar al llamado "capital intelectual", nos encontraremos pital invertido en la unidad productora para el accionista-inversor, pero jamás de la efi-
con el problema de la gran dispersión de los elementos que lo determinan e integran. ciencia de la unidad productora en su conjunto.
"El capital intelectual es capital no financiero y representa el salto escondido entre el va- En realidad el rendimiento sobre capital invertido será un ratio muy útil para el
lor del mercado y el valor en libros...(y que)...es la posesión de conocimientos, experien- inversor, y por ende será un dato a explicitar para que la unidad productora pueda ob-
cia aplicada, tecnología organizacional, relaciones con clientes y destrezas profesionales21 tener más “reservas de valor” para su crecimiento. Sin embargo dicho ratio jugará un
que dan...una ventaja comparativa en el mercado" (Edvinsson y Malone, 1999: 63/64) papel similar a la retribución que ofrece la unidad productora para obtener recursos na-
"1. Capital humano: Combinación de conocimientos, habilidades, inventiva y capacidad turales o aún trabajo, para influir en los dueños de estos factores. Es así, que los análi-

90 91
sis de tipo integral sobre la eficiencia de la unidad productora y sobre sus efectos en la 2) Una unidad productora dispuso de capital (“reservas de valor”) del empresa-
sociedad, necesitarán considerar la influencia de la totalidad de los factores e insumos rio por un valor de 100 unidades monetarias y de trabajo de terceros por un
utilizados para desarrollar la actividad. valor total de 100 unidades monetarias como únicos factores de producción,
amén de la capacidad empresarial, generando un valor bruto de bienes que
Resulta claro que si la sociedad intenta evaluar la eficiencia de sus unidades
se realizaron en un total de 200 unidades monetarias, por lo que al finalizar
productoras deberá determinarla relativamente a todos los “ingredientes” que utilizó
la vida de la unidad productora, las “reservas de valor” disponibles para el
en la búsqueda de los objetivos de dichas unidades24.
empresario son de 200. Aquí nos encontramos también con que el beneficio
d) El capital como “reserva de valor” es un concepto esencialmente financiero y absoluto es de 100 unidades monetarias, y por ende el rendimiento sobre ca-
no económico: pital invertido del 100%.
Las más modernas versiones de indicadores de perfomance de las unidades pro- ¿Podemos decir que ambas unidades productoras son igualmente eficientes en el
ductoras se han volcado definidamente al enfoque financiero, dejando de lado como proceso de producción de “reservas de valor”? Entendemos que no.
consecuencia lógica el tradicional enfoque económico.
Seguramente en relación con el capital invertido por el empresario27, el beneficio
“El fundamento de la teoría de creación de valor –que concentra su atención sobre los representa en ambos casos un 100%. Sin embargo, ésto no quiere decir que la unidad
cash flow y sobre las tasas de retorno de los mismos ...” (Las negritas son nuestras – D´A- productora en su conjunto rinda en ambos casos una tasa igual sobre la totalidad de los
tri y Badía, 2001: 393) factores e insumos utilizados.
Los argumentos sobre la preeminencia actual de los mercados financieros, la Puede que algún empresario poco reflexivo diga ¿y a mi qué me interesa cono-
turbulencia del contexto y la reducción de los ciclos de vida de las unidades producto- cer la eficiencia total de la unidad productora si yo sólo busco maximizar mi retorno so-
ras, no alcanzan en nuestra opinión para reemplazar los flujos de resultados por los flu- bre el capital invertido?28. Sin embargo, desde un punto de vista social la eficiencia sólo
jos de efectivo como los principales elementos a tomar en cuenta para el análisis de la puede medirse válidamente si consideramos todos y cada uno de los elementos utiliza-
performance de una unidad productora. dos en el proceso.29
Todos los que alguna vez comprendimos la importancia fundamental de la no-
ción de devengamiento y aún seguimos investigando en sus insondables profundidades, 4.- El indicador rentabilidad sobre costos
tenemos en cuenta que en la realidad no existe información que integre la performan-
ce de una unidad productora desde su nacimiento hasta su fin. Los informes sobre la efi- Intentaremos aquí analizar la utilización de la función de rentabilidad sobre cos-
ciencia de las unidades productoras se realizan teniendo en cuenta divisiones de tiem- tos, que se observa en algunos desarrollos de C.Y.G., mientras que brilla por su ausencia
po “artificiales” dentro de la vida total de una unidad productora, y todos tenemos en la T.M.T.. ¿Es importante este parámetro para la decisión del empresario y de la so-
claro que la atribución de los flujos a cada uno de estos períodos de tiempo no es acer- ciedad? Si la respuesta a esta pregunta es afirmativa ¿qué limitaciones tiene su utiliza-
tada si solamente utilizamos criterios financieros. ción? ¿porqué la desecha totalmente la T.M.T.? . Estas son las cuestiones que intentamos
abordar a continuación.
Es cierto que en el largo plazo cuando todos los activos se realizaron y todos los
pasivos se pagaron, el enfoque económico coincide con el financiero, pero en realidad Muchas veces se utiliza el “atajo” de considerar únicamente al beneficio abso-
según la archiconocida ironía keynesiana “en el largo plazo estamos todos muertos”. luto en nuestras decisiones30, sobre la base únicamente de variables de flujo. Considere-
mos a continuación las ventajas y desventajas de utilizar el concepto de rentabilidad so-
e) El hecho que la unidad productora tenga como objetivo más difundido gene- bre costos como complemento o alternativa del dato de beneficio absoluto, para la
rar “reservas de valor”, no nos obliga a compararlas solamente con las “reser- toma de decisiones en base únicamente a conceptos de flujo, sin que esto implique una
vas de valor” utilizadas en ese proceso para determinar su eficiencia: “proscripción” las mediciones relativas a stocks de factores o insumos
Planteamos dos casos sencillos que nos permitirán ilustrar esta afirmación. Revisemos a continuación algunas ideas ya conocidas.
1) Una unidad productora inició su accionar con capital (“reservas de valor”) del La utilización de la rentabilidad sobre costos implica la comparación del flujo del
empresario por un valor de 100 unidades monetarias25 y utilizó durante su vi- resultado absoluto con el flujo de los costos totales por un período común, mientras que
da trabajo de terceros por un total de 1.000.000 unidades monetarias26 como el beneficio absoluto resulta solamente el numerador de dicho cociente. En símbolos:
únicos factores de producción, amén de la capacidad empresarial, generando
un valor bruto de bienes que se realizaron en un total de 1.000.100 unidades Rentabilidad sobre costos = Beneficio Absoluto
monetarias, por lo que al finalizar la vida de la unidad productora, el total de Costos31
las “reservas de valor” disponibles para el empresario son de 200. Nos encon- ¿Qué diferencias tiene este parámetro respecto del tradicional flujo de benefi-
tramos con que el beneficio absoluto tradicional es de 100 unidades moneta- cio absoluto como elemento para la decisión empresarial?
rias, y el rendimiento sobre capital invertido del 100%.
1) Lleva implícito los elementos brindados por el Beneficio Absoluto, ya que el

92 93
mismo resulta simplemente el beneficio absoluto por peso de costos incurri- DOS o REQUERIDOS en el proceso de producción de bienes o servicios, sin dis-
dos o a incurrir tingos de ninguna clase.
3) Como resulta imposible restar cantidades físicas heterogéneas respecto de los
2) Resulta un concepto relativo, en el que los beneficios se consideran como pro-
bienes y servicios producidos y vendidos, los REQUERIMIENTOS de insumos y/o
porción del monto de costos incurridos o a incurrir en el período bajo análi-
factores deben ser “homogeneizados” utilizando la función “unidad de me-
sis.
dida” que posee el dinero, obteniéndose de esta manera la cuantía moneta-
3) Es factible diferenciar entre la rentabilidad media y marginal sobre costos ria de costo.
El lector deberá considerar que la noción de rentabilidad, utilizando conceptos El flujo económico “costo” representa una medición de los sacrificios realiza-
típicos de la T.M.T., puede ser considerada como función “media” o como función “mar- dos por la unidad productora para lograr sus objetivos por lo que parece un
ginal” en ambos casos considerando como variable independiente a las cantidades pro- indicador mucho más apropiado para analizar la eficiencia de su accionar. El
ducidas y vendidas. Es decir: hecho que haya “costos” que en algunos casos concretos no se incluyan en la
medición no obsta a esta conclusión, siempre y cuando estas “omisiones” sean
Rentabilidad Media = Beneficio Absoluto Total (BAT) / Costo Total (CT)
conocidas por quienes usan la información. Por ejemplo si sólo consideramos
Rentabilidad Marginal = d BAT / d CT en la medición los costos explícitos y privados32, la medida del beneficio abso-
luto resultará sólo relativa a dichos elementos del costo
Siendo BAT = f (q) y CT = g (q)
Cuando intentemos realizar mediciones desde el punto de vista de la comuni-
dad, podremos observar la relación entre beneficio y la totalidad de los sacrifi-
Ambos conceptos tienen su utilidad: cios que la sociedad realizó para obtenerlo, siempre y cuando incluyamos en
nuestras mediciones los costos implícitos y los externos a la unidad productora.
1) La rentabilidad media implica un promedio de rentabilidades de todas las uni-
dades producidas y vendidas en el período bajo análisis, limando los picos má- Los ejemplos del punto 3.e. de este trabajo se “ven” distinto con indicadores
ximos y mínimos y mostrando un “resumen” de la rentabilidad de todo el pe- de rentabilidad sobre costos. Si en ambos casos asignamos una retribución al
ríodo. capital propio de un supuesto 10% por el período de disponibilidad, en el ca-
so 3.e.1. tendremos costos totales (explícitos e implícitos) por 1.000.010 y be-
2) La rentabilidad marginal implica la rentabilidad de “la última unidad” consi- neficios absolutos por 100 por lo que la rentabilidad media sobre costos será
derada, es decir “en el margen”, y sólo tiene en cuenta dicho dato sin tener aproximadamente del 0,01% , mientras que en el caso 3.e.2. tendremos cos-
en cuenta las rentabilidades que brindaron las unidades anteriores. Aquí es tos totales (explícitos e implícitos) por 110 y beneficios absolutos por 100, por
importante destacar que para el cálculo de la rentabilidad marginal, la exis- lo que la rentabilidad media sobre costos será aproximadamente del 90,91%,
tencia de cualquier nivel de costos de estructura no altera su determinación, marcando así las diferencias en la eficiencia en los dos casos.
ya que los mismos no sufren cambios por definición para cualquiera que re-
sulte el nivel de producción y venta. b) El concepto de costo tiene contornos menos difusos que el de capital.
Sin duda que hay mucho por discutir aún sobre el tema “costo”, pero creemos
5.- Las “fortalezas” de los indicadores de rentabilidad sobre costos que la valoración de este “flujo” por las retribuciones a los factores y/o insu-
mos utilizados tienen límites más definidos, que los intentos por homogenei-
Sin que esto implique sugerir el abandono de los indicadores relativos al capi- zar a través de la “unidad de medida” dinero a los “stocks” de factores dis-
tal, creemos que los indicadores de rendimientos relativos a costos tienen más “fortale- ponibles durante la vida de la unidad productora.
zas” que las que denotaría la frecuencia de su uso.
Un ejemplo claro resulta el caso del factor trabajo altamente calificado que
Entre ellas consideramos: resulta más fácil de valorizar como flujo de retribución, que como stock de
a) Los costos tienen en cuenta a todos los factores utilizados por la unidad pro- “capital intelectual”33, sobre lo que nos explayamos en el punto 3.b. de este
ductora trabajo.

Recordemos algunas notas características que en nuestra opinión poseen los cos- c) El costo tiene en cuenta el nivel de escasez relativa de cada factor y/o insumo
tos: utilizado

1) Los costos resultan la magnitud que restada del valor de los bienes produci- Si aceptamos que en las unidades productoras actuales es necesario valorizar
dos y vendidos determina el beneficio. los “sacrificios” de factores e insumos realizados para lograr la producción de
2) Un típico sinónimo de costo es sacrificio, lo que nos lleva a entender que se bienes y/o servicios, deberemos aceptar que dicha valorización se debe reali-
asimila a las cantidades físicas de todos los insumos y/o factores SACRIFICA- zar a través de algún precio surgido de algún mercado. En T.M.T. se argumen-
ta en extenso sobre el hecho que los precios de los mercados reflejan, entre

94 95
otros elementos, el nivel de escasez relativa del bien o servicio transado, es- producción en base a la “receta marginal” de la T.M.T. en un modelo de mercado im-
pecialmente a través de la forma y posición de la curva de oferta34. Es así que perfecto, que enfrenta al empresario a una curva de demanda de pendiente negativa.
el nivel relativo de escasez del factor o insumo determinará directamente el Además se supone la existencia de un costo medio proporcional en forma de “U”, es de-
precio, aumentando el denominador del indicador a obtener. cir con un tramo inicial decreciente y un tramo final creciente, como reflejo de la exis-
tencia en el corto plazo de rendimientos decrecientes del factor variable que se consi-
d) El costo es una magnitud obtenida desde un enfoque económico al igual que
dere.
el beneficio
Gráficamente se puede observar:
A pesar que la aplicación del concepto de “devengado”35 trae muchos “que-
braderos” de cabeza, la solución no se encuentra abandonando el enfoque
económico y descansando exclusivamente en los flujos financieros de las unida-
des productoras (cfr. Punto 3 d) de este trabajo. Menos aún “mezclando”, mu-
chas veces inconscientemente, magnitudes financieras con valores determina-
dos desde un enfoque económico, como puede suceder cuando utilizamos
indicadores con stocks financieros como denominadores .

6.- Las funciones de rentabilidad media y marginal dentro de los supuestos de


la T.M.T. y de la C.Y.G.
Luego de analizar rápidamente las que consideramos fortalezas de los indica-
dores relativos a costos para señalar el nivel de eficiencia de una unidad productora, co-
rresponde que nos hagamos otras preguntas: ¿Cómo son las funciones de rentabilidad
media y marginal? ¿Cuál es su forma y posición gráfica?
En los análisis de C.Y.G. con el supuesto de formación de precios en base a un
Las conclusiones provisionales obtenidas indican que la función de rentabilidad
“mark-up” constante sobre costos medios proporcionales también constantes, es decir
media tiene un máximo en el nivel de producción tal que37:
con precios constantes dentro de un determinado rango de unidades de producción y
venta por período, ya han sido analizadas las formas y posiciones de ambas variables en CPT / CE = (Ep –1) / (Ep*Ecp +1)
la bibliografía más difundida sobre la temática36.
Donde: CPT = Costos Proporcionales Totales
A continuación se muestra un gráfico de estas funciones bajo los típicos supues-
tos del C.Y.G., en el que se observa que la rentabilidad marginal es un valor constante CE = Costos de Estructura.
igual a la llamada contribución marginal, y que la rentabilidad media resulta siempre Ep = Elasticidad precio de la demanda (en valor absoluto).
creciente por debajo del valor marginal, acercándose asintóticamente a dicho valor al
tender las cantidades producidas y vendidas a valores cada vez mayores. Ecp = Elasticidad de los costos proporcionales medios.
Obviamente antes de dicho punto la función es creciente y luego del mismo se
torna decreciente. El máximo de la función de rentabilidad media se produce en el ni-
vel de producción que se interfecta con la función de rentabilidad marginal y se encuen-
tra siempre en un nivel de producción menor al representado por el máximo de la fun-
ción de beneficio absoluto.
La rentabilidad marginal en cambio resulta decreciente en todos sus puntos, y
claramente es mayor a la media, mientras ésta es creciente, y menor a la media, mien-
tras ésta es decreciente.
Demostramos así que es posible obtener conclusiones sobre las funciones de
rentabilidad media y marginal y por ende decidir en base a las mismas, aún en los mo-
delos de la T.M.T., en los que tanto los precios como los costos proporcionales medios no
resultan constantes.
Es en los análisis de T.M.T. donde no se observan desarrollos de este tipo, ya que
el concepto de rentabilidad sobre costos no es casi utilizado. A continuación mostramos
gráficamente la aplicación de estos conceptos a un caso típico de decisión de precios y

96 97
7.- La rentabilidad sobre costos como guía para ponderar la incertidumbre uti- rio. Si representamos al beneficio (bien en sentido estricto) en el eje de ordenadas y al
lizando únicamente los flujos períodicos empresariales. costo (mal) en el eje de abscisas, encontraremos que el punto de mayor satisfacción se
encontrará cuando “y” tienda a infinito y “x” a 0, y viceversa para el punto de peor sa-
Además de las ventajas que se señalaron hasta aquí para los indicadores relativos
tisfacción.
a costos, consideramos que es posible la utilización de la función de rentabilidad sobre
costos en las decisiones empresariales con justificación en la necesidad de utilizar pará- Las “curvas de indiferencia” entre un bien y un mal, resultarán de pendiente
metros ponderadores de la incertidumbre ligada al llamado “riesgo empresario”.38 positiva, pero podrían ser cóncavas, convexas o rectas. A los efectos de simplificar la pre-
sentación las supondremos convexas, por lo que las observaremos como curvas de pen-
Utilizamos aquí la palabra “incertidumbre” en el sentido utilizado por Knight en
diente positiva y creciente44.
su señera obra “Risk, Uncertainty and Profit” en 1921, refiriéndose a una actividad de
la que sólo conocemos los posibles resultados, pero no la probabilidades asociadas a los
mismos.39 En este contexto, una rápida manera de ponderar las posibilidades de la exis-
tencia y cuantía de resultados adversos dentro de los conceptos de flujo por el período
bajo análisis, es tomar en cuenta la magnitud de los costos. El total de costos incurridos
o a incurrir es cuanto menos, un indicador de la pérdida máxima por el período bajo es-
tudio para el caso de la mayor de las “catástrofes”: la inexistencia de ingresos. La ren-
tabilidad sobre costos, puede darnos una idea del peso que representan los resultados
absolutos sobre “la máxima pérdida posible en el peor de los casos”, o sea la totalidad
de los costos incurridos o a incurrir.
El modelo que sigue resulta una aproximación inicial a un desarrollo con herra-
mientas de la T.M.T. que intenta justificar la utilización de los conceptos de rentabilidad
sobre costos para determinar el nivel máximo de satisfacción del empresario con los re-
sultados obtenidos dentro de un contexto de incertidumbre, donde la magnitud de los
costos incurridos o a incurrir representa “la máxima pérdida posible en el peor de los ca-
sos”.
La función de beneficios totales en función de los costos totales, que resulta la
Los siguientes serían sus supuestos: restricción que impide al empresario elegir combinaciones de la “curva de indiferencia”
a) El empresario se encuentra en un contexto de incertidumbre en el que no más alta45, dependerá de la conformación de las funciones de demanda y costos que la
asigna probabilidades subjetivas a cada curso de acción.40 determinan.
b) Existen una función de demanda y una función de costos previstas, sobre las En un esquema típico de T.M.T. dicha función resultaría creciente hasta el pun-
que el empresario determina su función de beneficios totales máximos para to de máximo beneficio absoluto, a partir del cual comenzaría a decrecer, por lo que
cada nivel de producción. tendría forma cóncava en el tramo relevante46.
c) El empresario considera, dentro de los datos periódicos de flujo, al beneficio
absoluto un “bien” en sentido estricto.41
d) El empresario, al representarse a los costos incurridos o a incurrir como un in-
dicador de la magnitud del mayor fracaso posible, y por ende como variable
proxy de las magnitudes de fracasos parciales en un contexto de incertidum-
bre, considera a los costos incurridos como un “mal”, en el sentido de la T.M.T.
de la demanda.42
e) El “bien” en sentido estricto, beneficio absoluto, y el “mal”, costo incurrido,
resultan los únicos indicadores sobre la base de los que el empresario confor-
ma su “función de satisfacción”.
f) El objetivo empresarial resulta la maximización de su “función de satisfac-
ción”, sujeta a la restricción de sus posibilidades de obtención de beneficios
absolutos en función de las cantidades producidas y los costos incurridos o a
incurrir, en la vida de la unidad de producción. El nivel óptimo a escoger por el empresario “racional” sería el punto del “espa-
cio” delimitado por la función de beneficios que se encuentre sobre la “curva de indi-
Sobre este conjunto de supuestos podemos graficar43 un mapa de “curvas de in- ferencia” del mapa que más cerca se encuentre del nivel máximo de satisfacción (el ni-
diferencia” para el espacio de los dos bienes en sentido lato (el bien en sentido estricto vel máximo de y y mínimo de x por resultar curvas de indiferencia entre un bien y un
y el mal), que represente distintos niveles de la “función de satisfacción” del empresa-

98 99
mal), el que se encontrará en el punto de tangencia entre la curva de beneficio total y 8.- Conclusiones
el mapa de indiferencia tan pronto superpongamos ambos gráficos.
La única conclusión definitiva de nuestro trabajo es que es posible conciliar con
En cambio, si nos encontramos en los supuestos típicos del C.Y.G., la función de provecho los resultados surgidos de T.M.T. como de C.Y.G. . Creemos además que este es
beneficios totales considerando como variable independiente los costos totales, resulta- un campo de inmensas posibilidades futuras que instamos a los distintos autores de am-
rá una recta cuya pendiente constante resultará la rentabilidad marginal de la empre- bas vertientes a explorar.
sa, o sea su contribución marginal por peso de costo incurrido.
Respecto de la utilización de indicadores relativos a costos para medir la per-
formance de una unidad productora, estamos convencidos que los mismos tienen im-
portantes ventajas que no han sido reconocidas por la bibliografía más difundida. Esto
se remarca especialmente cuando intentamos analizar esta performance desde un pun-
to de vista social. ¿Cómo medir por ejemplo la eficiencia de un microemprendimiento
llevado adelante con subsidios estatales? Aún dejando de lado la temática de los obje-
tivos alternativos47, como productor de “reservas de valor”, sólo mostrará eficiencia si se
compara el beneficio producido con la totalidad de los factores e insumos “sacrificados”
por la sociedad para llevar este emprendimiento adelante y no únicamente con los sub-
sidios recibidos.
Específicamente, es importante resaltar que aún desde el punto de vista estric-
tamente privado, tanto de los intentos de maximizar la rentabilidad media (punto 6 del
trabajo), como de los surgidos del punto 7 para un caso de mapa de indiferencia conve-
xo, los modelos nos arrojan resultados óptimos provisionales de niveles de producción y
A pesar de esta diferencia, el equilibrio se encontrará también en el punto de venta inferiores al del tradicional máximo del beneficio absoluto. Surge que el empre-
tangencia del “espacio” delimitado por la función de beneficios que se encuentre sobre sario que considera a los costos un “mal”, restringe su actividad a niveles de producción
la “curva de indiferencia” del mapa que más cerca se encuentre del nivel máximo de sa- y venta inferiores al que marca el máximo beneficio absoluto como único objetivo. Si se
tisfacción, como se observa en el gráfico que sigue. intenta contrastar estos resultados provisionales con la sensibilización de los modelos de
T.M.T. a los niveles de riesgo reflejado en probabilidades subjetivas bayesianas, luego de
arduos cálculos matemáticos, nos encontramos también con que el empresario adverso
al riesgo obtiene su óptimo de producción en niveles inferiores a los que hubiera deter-
minado en condiciones de certeza.
Salvo lo establecido en el primer párrafo de este punto sobre la importancia de
la interacción entre T.M.T. y C.Y.G., este trabajo no intenta resultar una prueba definiti-
va de la corrección de los desarrollos aquí explicitados. El objetivo estará logrado sim-
plemente si logra incentivar a profundizar en el análisis y la discusión sobre estos enun-
ciados “generales” que muchas veces se consideran establecidos de una vez y para
siempre, sin recordar que en ciencia toda conclusión es siempre provisional.

ANEXO
Rentabilidad media sobre costos (rmc) = ( IT / CT) – 1.
Función a maximizar suponiendo existencia de un único máximo relativo.
Es así que la utilización de este mapa de curvas de indiferencia determinaría la
preferencia del empresario por uno de los puntos de la recta de beneficio total anterior Tal que: IT = p.q donde p = f(q) tal que dp/dq < 0
a los niveles máximos de producción conforme las capacidades de producción y venta. CT = cp . q + CE donde cp = g (q) tal que para 0 < q < qmín es dcp/dq < 0 y
Recordemos que en el esquema tradicional de C.Y.G. utilizando supuestos maximizado- para qmin < q es dcp/dq > 0
res convendría llevar el nivel de producción y venta al máximo que la capacidad permi-
ta, siempre que el “mark-up” se mantenga positivo. Esta visión nos mostraría un empre- Donde: IT = Ingreso Total, CT = Costo Total, cp = costo proporcional medio, CE = Costos
sario más “prudente” que se detiene aún antes de su nivel máximo de producción y de Estructura, p = precio, q = cantidades producidas y vendidas
venta, a pesar que podría aumentar su beneficio total. rmc = ( f (q ) . q) / ( g (q) . q + CE ) (1)

100 101
si la diferenciamos con respecto a q y la igualamos a cero 4. Bertolino G. Diaz T y Suardi D. "El Capital Intelectual. La importancia de su comuni-
( ( f´(q).q + f (q ) ) . ( g (q) . q + CE ) – ( f (q ) . q) . ( g´ (q).q + g (q) ) ) / (CT)2 = 0 (2) cación versus la dificultad de su medición" en Anales XXII Jornadas Universitarias de
Contabilidad Area Técnica. La Plata, 2001.
Dado que (CT)2 es distinto de cero entonces
( ( f´(q).q + f (q ) ) . ( g (q) . q + CE ) – ( f (q ) . q) . ( g´ (q).q + g (q) ) ) = 0 (3) 5. Bértora Héctor Teoría de la Contabilidad. Buenos Aires: Macchi, 1975.
Distribuyendo 6. Bierman Harold (jr) Temas de Contabilidad de Costos y toma de decisiones. Traduc-
f´(q).g(q).q2 + f´(q).q.CE + f(q).g(q).q + f(q).CE – f(q).g´(q). q2 – f(q).g(q).q = 0 (4) ción de Carlos Sierra. México: Fondo Cultura Económica, 1976.
Cancelando el tercer y el sexto término 7. Biondi Mario "El capital intelectual. Los recursos humanos como recursos de las em-
(dp/dq).g(q).q2 + (dp/dq).q.CE + f(q).CE – f(q).(dcp/dq). q2 = 0 (5) presas" en Desarrollo y Gestión. Año II Nro. 20 Tomo II. Errepar, Mayo 2001.
Multiplicando y dividiendo por p en el primer y segundo sumando 8. Blair y Kenny, “Microeconomía con aplicaciones a la empresa”, Mc.Graw Hill, Madrid,
((dp/dq).(q/p)).g(q).p.q + ((dp/dq).(q/p)).p.CE + f(q).CE – f(q).(dcp/dq). q2 = 0 (6) 1990.
Dado que (dp/dq).(q/p) = 1/ Ep donde Ep es Elasticidad precio y que p = f(q). 9. Blanco Ibarra Felipe Contabilidad de costes y analítica de gestión para las decisiones
(1/Ep).f(q).g(q).q + (1/Ep).f(q).CE + f(q).CE – f(q).(dcp/dq). q2 = 0 (7) estratégicas. Bilbao: Deusto, 1999.
Resultando f(q) factor común de todos los sumandos y (1/Ep) de los dos primeros 10. Blomstrom R y Davis K Responsabilidad de la nueva empresa. Buenos Aires: Mary-
f(q) . ((1/Ep).(g(q).q + CE) + CE – ((dcp/dq). q2)) = 0 (8) mar, 1976.
Multiplicando y dividiendo el último término en el paréntesis por cp. 11. Bossert Walter. Fleurbaey Marc y Van de Gaer Dirk “Responsibility, talent, and com-
f(q) . ((1/Ep).(g(q).q + CE) + CE – ((dcp/dq). (q/cp).cp.q)) = 0 (9) pensation: A second-best analysis” in Review of Economic Design. Springer Verlag. Vo-
lume 4 Number 1 1999: 35.
Siendo (dcp/dq). (q/cp) = Ecp donde Ecp es la Elasticidad del costo proporcional
f(q) . ((1/Ep).(g(q).q + CE) + CE – Ecp.cp.q) = 0 (10) 12. Bottaro Oscar. Ganancia Contable. CEA Depart. de Cs. Económicas U.N.S., 1972.
Dado que f(q) = p es distinto de cero y que cp.q = g(q).q = CPT donde CPT es Cos- 13. Bresciani A. "La incidencia de los activos intangibles en la medición de la empresa"
to Proporcional Total en Revista Enfoques. La Ley. Nro. 3 Marzo 2004: 43.
CE – Ecp.CPT + (1/Ep) (CPT+CE) = 0 (11)
14. Brooking A. El capital intelectual. Paidos Ibérica. Barcelona, 1997.
Distribuyendo en el tercer sumando.
15. Burkun Mario y Spagnolo Alberto. Nociones de Economía Política. Buenos Aires: Za-
CE + (1/Ep).CE – Ecp.CPT + (1/Ep).CPT = 0 (12)
valía, 1986.
Obteniendo factores comunes en los dos primeros sumandos y en los dos últimos.
16. Cabrera Liliana. "Activos Intangibles. Revelación contable del capital intelectual o
CE (1 + (1/Ep)) – CPT.(Ecp – (1/Ep)) = 0 (13)
activos del conocimiento" en Anales de las XXII Jornadas Universitarias de Contabilidad.
Realizando pasajes de términos Area Técnica. Tomo I. Santa Fe, 2001.
CPT/CE = (1 + (1/Ep)) / (Ecp – (1/Ep)) (14)
17. Cabrera Liliana. "La importancia de asignarle valor a los activos intangibles ocultos,
Si consideramos que el signo de Ep es siempre negativo tomando el valor abso- el capital intelectual y los activos del conocimiento" en Anales de las XXIV Jornadas Uni-
luto de la misma y reordenando términos. versitarias de Contabilidad. Area Técnica. Tomo I. La Plata, 2003.
CPT / CE = ( |Ep| –1) / ( |Ep| *Ecp +1)
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104 105
APLICACIÓN DEL ANÁLISIS DEL PUNTO DE
EQUILIBRIO A LA PRODUCCIÓN MÚLTIPLE
CONDICIONADA TÉCNICAMENTE

PROF. CAROLINA ASUAGA,


Universidad de la República, Uruguay casuaga@ccee.edu.uy

PROF. MANON LECUEDER,


Universidad de la República, Uruguay mlecueder@ccee.edu.uy

PROF. ELBIO ROSSI


Universidad de la República, Uruguay elbio@fossati-etchegorry.com.uy
RESUMEN en el marco de la contabilidad financiera y para la valuación de inventarios de produc-
tos obtenidos en una producción conjunta, deberán aplicarse las técnicas a las que ha-
La presente ponencia presenta un análisis de la producción múltiple condiciona- ce referencia el párrafo anterior.
da técnicamente, basándose en la premisa que desde la Teoría General, ninguna valua- Sin embargo, en el marco de la contabilidad de gestión, deberá primar la natu-
ción basada en la asignación de costos conjuntos es apta para la contabilidad de gestión raleza del proceso productivo, y el análisis de la producción conjunta deberá ser abor-
Se analiza la mecánica del punto de equilibrio partiendo de conceptualizaciones dada desde la óptica de la Teoría General del Costo, entendiendo como tal, y en linea-
ya conocidas en el que el condicionante está dado exclusivamente por las limitaciones miento con Yardín (2000), exclusivamente las enunciaciones racionales, con coherencia
propias de la producción conjunta, introduciéndose al análisis una mayor complejidad interna, que tienen como objetivo explicar el significado del costo, su comportamiento,
al considerar simultáneamente la estructura de producción y de la demanda, para fina- sus causas y sus efectos.
lizar incorporando una tercer variable como puede ser la capacidad de producción. Es por esto, que al analizar la naturaleza de los procesos de producción múltiple
Es sabido que aunque a nivel doctrinario se reconoce el avance al no considerar condicionada técnicamente, con el objetivo de explicar la causa y significado del costo
la asignación de costos a los productos conexos a nivel de gestión, la práctica profesio- de los productos conexos, se concuerda con Yardín (en Giménez coord, 1992, pág. 538)
nal aún se muestra reticente al respecto. Es por esto, que se propone seguir insistiendo cuando afirma: “ no existe ninguna base lógica que pueda dar asidero a la distribución
en la temática, ya que la complejidad de este tipo de producción amerita una revisión de los costos conjuntos entre los distintos productos”, quedando de esa forma sin res-
del tema, acorde a los nuevos avances que ha logrado la disciplina. puesta preguntas tales como “cuanto cuesta un kilo de lomo”, o “que resultado arroja
la venta de los cueros”.

Introducción Se sostiene entonces, que desde la Teoría General, no es apta para la contabili-
dad de gestión ninguna valuación basada en la asignación de costos conjuntos..
La producción múltiple condicionada técnicamente, es un tema que no ha sido
suficientemente revisado a la luz de los nuevos avances que ha tenido la disciplina, aún
cuando este tipo de producción es por demás frecuente en diversas ramas del sector in- 1. Una aplicación al cálculo del punto de equilibrio
dustrial. Véase por ejemplo la producción petrolera, que a partir del crudo se obtienen, No constituye novedad que para la obtención del punto de equilibrio en empre-
entre otros, nafta virgen, gas oil, fuel oil, parafina, kerosén, gas; o la petroquímica aro- sas en que la producción está condicionada técnicamente, deberá considerarse una uni-
mática, que a partir de la nafta virgen obtiene el benceno, el tolueno y el xileno. Del dad conjunta, en la que se cuantifiquen ingresos y costos.1 Supóngase, en un ejemplo
procesamiento de la carne se producen cortes gruesos, conserva, cortes especiales; de la hipotético y simplificado de destilación de petróleo crudo, se obtiene, mediante una
minería cuprífera el cobre, mercurio, plata; del azúcar la melaza y el alcohol; de la fo- producción condicionada técnicamente, gas oil y nafta en una proporción de 2 litros del
restal se obtiene madera y aglomerados; de la química los colorantes, pintura, solven- primero y 1 litro del segundo. Se sabe además que el costo del petróleo necesario para
tes y, así, una gran variedad de actividades como la pesquera, aceitera, láctica, frutíco- obtener dicha mezcla, único costo variable, es de USD 1, y que los precios de la nafta y
la, agrícola general, poseen similares características. (Giménez, 1992, pág.130) el gasoil ascienden a USD 1 y USD 0,7 respectivamente. Se tendrá entonces:
Es sabido que en las últimas décadas, ha habido un considerable avance en la dis- Unidad conjunta: 2 litros de gasoil y 1 litro de nafta
ciplina, al diferenciarse la contabilidad financiera de la contabilidad de gestión, lo que
Ingresos de la unidad conjunta = 2 * USD 0,7 + 1 * USD 1 = USD 2,4
conlleva a reconocer en esta última, que el costo es un concepto, antes que absoluto,
eminentemente relativo, y que depende de la manera según se interprete el sistema de Costo variable de la unidad conjunta = USD 1
interrelaciones existentes en el proceso productivo, interpretación que variará en fun- Contribución marginal de la unidad conjunta = USD 2,4 – USD 1 = USD 1,4
ción del tipo de decisión a tomar. (Cartier, 1994). Sin embargo, con respecto a la produc- Si los costos fijos del período se estima ascenderán a USD 68.544, la cantidad de unida-
ción múltiple técnicamente condicionada, y aún cuando se reconoce que la agnación de des de equilibrio (Qe), queda determinada por:
costos a los productos conexos no es apta para la toma de decisiones, en la mayoría de
Qe = Costos fijos / contribución marginal = 68.544 / 1,4 = 48.960 unidades conjuntas.
la bibliografía especializada el abordaje al tema se centra en el estudio de diversas me-
todologías de asignación de los costos conjuntos entre los diferentes resultados produ- Estas 48.960 unidades, equivalen a 97.920 litros de gasoil y 48.960 litros de Nafta, y la
cidos. (Ver por ejemplo Horngren et al, 2002, Capitulo 15; Vázquez, 1992 capítulo 13; verificación del punto de equilibrio se muestra a continuación:
Hansen y Mowen, 1995, Capítulo 7). El objetivo fundamental de dicha asignación es la
valuación de inventario y el costo de ventas para la contabilidad financiera, sin profun- Ingresos Conjuntos (2,4*48,960) = 177.504
dizar en técnicas aplicables para la gestión. Costos Conjuntos (1*48,960) = -48.960
Contribución Marginal 68.544
No se analizará en este trabajo la pertinencia de la “valuación al costo” impues- Costos Fijos -68.544
ta por la contabilidad financiera. Numerosas publicaciones que analizan la brecha entre Resultado 0
costo y valor eximen de esta tarea. Desde estas páginas simplemente se reconoce que
1
Ver por ejemplo Yardin y Rodriguez Jauregui, 2001.

108 109
1.1. Ingresos y costos variables expresados en unidades conjuntas Costo variable de la unidad conjunta = 1,5 * USD 1 = USD 1,5
La metodología aplicada para determinar el nivel de ventas de equilibrio se ba- Contribución marginal de la unidad conjunta = USD 3,3 - USD 1,5 = USD 1,8
sa en considerar la especificidad de la producción conjunta, y como puede desprender-
Si se supone que los costos fijos del período ascienden a USD 68.544 la cantidad de uni-
se, es independiente de la técnica que utilizará la contabilidad financiera para valuar el
dades de equilibrio (Qe), queda determinada por:
inventario final y el costo de ventas.
Qe = Costos fijos / contribución marginal = 68.544 / 1,8 = 38.080 unidades conjuntas.
Esta independencia de la técnica de asignación de costos para el cálculo del pun-
to de equilibrio, lleva a que sea posible una mayor apertura del cuadro anterior con res- Estas 38.080 unidades representan 114.244 litros de gasoil, 38.080 litros de nafta
pecto a los ingresos pero no a los costos, los que deberán expresarse en forma conjun- que se vuelcan al mercado local y 19.040 litros de nafta que se comercializan en otros
ta atendiendo a la naturaleza del proceso productivo, tal como puede verse en el mercados. La verificación del punto de equilibrio se expone a continuación:
cuadro siguiente:
Ventas Gasoil (114.240*0,7) = 79.968
Ventas Gasoil (0,7*97.920) = 68.544
Ventas Nafta mercado interno (38.080*1) = 38.080
Ventas Nafta (1*48,960) = 48.960
Ventas Nafta otros mercados (19.040*0,4) = 7.616
Costos Conjuntos (1*48,960) = -48.960
Total ventas 125.664
Contribución Marginal 68.544
Costos variables (38.080*1,5) = -57.120
Costos Fijos -68.544
Costos Fijos -68.544
Resultado 0
Resultado 0

1.2. Ingresos expresados en unidades de productos


2.1. Ingresos expresados en unidades de productos
La técnica propuesta, sin embargo, parecería no contemplar que la mezcla de
• Caso 2: Ante la imposibilidad de comercializar el excedente, el mismo se de-
ventas no necesariamente debe coincidir con la mezcla de producción. Si la mezcla de
secha
ventas no condice con la relación “2 litros de gasoil por cada litro de nafta”, el punto
de equilibrio determinado anteriormente es utópico, imposible de alcanzar en la prác- Unidad conjunta: 3 litros de Gas Oil y 1,5 litros de Nafta
tica. Parecería entonces, que si existe una estructura de ventas diferente de la de pro-
Ingresos de la unidad conjunta = 3 * USD 0,7 + 1* USD 1 + 0,5 * USD 0 = USD 3,1
ducción, la unidad elegida no se muestra lo suficientemente apta para determinar el ni-
vel de ventas de equilibrio, por lo que deberá plantearse otra unidad que contemple, Costo variable de la unidad conjunta = 1,5 * USD 1 = USD 1,5
simultáneamente, los condicionamientos tanto de la producción como de las ventas.
Contribución marginal de la unidad conjunta = USD 3,1 - USD 1,5 = USD 1,6
Suponga adicionalmente que la demanda determina que cada 3 litros de gasoil,
se vende un litro de nafta. Se deberá encontrar entonces, una unidad que contemple Si se supone que los costos fijos ascienden a USD 68.544, el punto de equilibrio se dará
ambas restricciones, la de la producción conjunta (2 de gasoil a 1 de nafta) y la de la entonces en:
demanda (3 de gasoil a 1 de nafta). Una unidad que contempla ambas restricciones, es- Qe = Costos fijos / contribución marginal = 68.544 / 1,6 = 42.840 unidades conjuntas
tará constituida entonces por 3 litros de gasoil y 1,5 litros de nafta, por lo que se des-
prende, que el costo variable de dicha unidad asciende a USD 1,5. Ingresos conjuntos (42.840*3,1) = 132.804
Sin embargo, los ingresos relativos a esa unidad no pueden cuantificarse con la Costos variables conjuntos (42.840*1,5) = -64.260
misma facilidad: Nótese que por cada unidad se producen 3 litros de gasoil y 1,5 de naf- Contribución Marginal 68.544
ta, contemplando las restricciones impuestas por la producción condicionada, pero se Costos Fijos -68.544
venden 3 litros de gasoil y 1 de nafta, atendiendo a las características del mercado. Es- Resultado 0
to conlleva a que la empresa deberá determinar el destino que se les dará a los litros
de nafta eventualmente producidos y no comercializados. Esta decisión empresarial 3.1. Ingresos y costos variables expresados en unidades conjuntas
condiciona el cálculo del punto de equilibrio, tal cómo se muestra a continuación: Estas 42.840 unidades conjuntas representan 128.520 litros de gas oil, y 42.840 li-
tros de nafta que se vuelcan al mercado local. La verificación del punto de equilibrio,
• Caso 1: La empresa comercializa la producción excedente en otro mercado a con una mayor apertura al nivel de ingresos se expone nuevamente a continuación:
USD 0,4.
Unidad conjunta: 3 litros de Gasoil y 1,5 litros de Nafta
Ingresos de la unidad conjunta = 3 * USD 0,7 + 1 * USD 1 + 0,5 * USD 0,4 = USD 3,3

110 111
dichos activos, acorde a la realidad económica, no debe ser su valor de costo sino su uni-
Ventas Gasoil (128.520*0,7) = 89.964 dad de venta masiva.
Ventas Nafta mercado interno (42.840*1) = 42.840
Si se analiza, no obstante, cual sería la situación de la empresa en el nivel de ven-
Total ventas 132.804
tas de 42.840 unidades conjuntas, nivel de ventas de equilibrio, se tiene:
Costos variables (42.840*1,5) = -64.260
Contribución Marginal 68.544 Unidad conjunta: 3 litros de Gas Oil y 1,5 litros de Nafta
Costos Fijos -68.544
Ingresos de la unidad conjunta = 3 * USD 0,7 + 1 * USD 1 = USD 3,1
Resultado 0
Costo variable de la unidad conjunta = 1,5 * USD 1 = USD 1,5
3.2. Ingresos expresados en unidades de productos
Para 42.840 unidades conjuntas, se tendría entonces:
Nótese, que no se plantea cuantificar las unidades desperdiciadas, ya que si se in-
tentase efectuar una valoración de las mismas, se estaría asignando costos a productos Ingresos conjuntos (42.840*3,1) = 132.804
conexos, y como ya se ha expresado, esa cuantificación es contrapuesta a la realidad de Costos variables conjuntos (42.840*1,5) = -64.260
los procesos conjuntos en el marco de la Teoría General. Contribución Marginal 68.544
Costos Fijos -68.544
Asimismo, se destaca que el punto de equilibrio encontrado, es independiente de
Resultado 0
la asignación que la contabilidad financiera le haya dado a dichas unidades. Para ejem-
plificar este concepto suponga, por ejemplo, que el costo asignado a los 21.420 litros de
nafta desperdiciados es de x. Se tendría entonces, independientemente del valor de x:
4.1. Ingresos y costos variables expresados en unidades conjuntas

Ventas Gasoil 89.964 Si en un supuesto simplificador se considera que para la producción de las 42.840
Ventas Nafta mercado interno 42.840 unidades conjuntas y la venta correspondiente no se ha cobrado deudores ni pagado a
Total ventas 132.804 proveedores, y que no existía capital al inicio, la situación patrimonial de la empresa
Costos variables -64.260+x puede verse como.
Contribución Marginal x
Costos Fijos -68.544 Deudores por Ventas 132.804 Proveedores 64.260
Resultado 0 Mercadería x Cuentas a Pagar 68.544
Total Activo 132.804 + x Total Pasivo y Patrimonio 132.804+x

3.3. Estado de resultados en el marco de un modelo variable


4.2. Situación Patrimonial
El cuadro anterior no aporta información útil para la toma de decisiones, además
que podrían llegar a obtenerse relaciones inexistentes en la realidad, como puede ser Siendo x la asignación del costo de los 21.420 litros de nafta que quedaron en
por ejemplo la relación entre ventas y costo de ventas, la tasa de contribución, etc. stock,2 asignación que podrá coincidir o no con el valor de mercado antes mencionado.

• Caso 3- La empresa decide almacenar la nafta sobrante para un uso posterior, Si en el marco de un modelo variable, se efectuara una mayor apertura de los in-
ante la expectativa de una posible colocación del producto, tanto en el mer- gresos y costos proporcionales, el resultado del ejercicio, puede verificarse en el siguien-
cado local como en otras plazas, al precio de $ 0,7 el litro. te estado:

En este caso, y atendiendo al condicionamiento impuesto por la producción con- Ventas Gasoil 89.964
junta, se cuantificarán los ingresos de la unidad conjunta de la misma forma que el ca- Ventas Nafta mercado interno 42.840
so anterior. Esto implicaría, que para cubrir los Costos Fijos del período sujeto a análi- Total ventas 132.804
sis, se deberá alcanzar el mismo nivel de ventas que el planteado en el caso 2. Sin Costos variables -64.260+x
embargo, la diferencia entre el segundo y tercer caso, radica en que para éste último, Contribución Marginal x
se obtendrá, para cualquier nivel de ventas, nafta para stock, activo que parecería de- Costos Fijos -68.544
bería valuarse y exponerse en la contabilidad de gestión. Resultado 0
Pero si se efectuara esta valuación, se estaría contradiciendo con la opción de no
valuar los desperdicios en el caso anterior, ya que como se ha venido sosteniendo la asig- 4.3. Estado de resultados en el marco de un modelo variable
nación de los costos conjuntos no concuerda con la óptica de la Teoría General. Se con-
2
cuerda nuevamente con Yardin (en Giménez coord, 1992, pág. 528) en que , el valor de Es indiferente para el ejemplo que la ganancia se reconozca o que se lleve a reservas.

112 113
Lo que llevaría a una supuesta paradoja de obtener un nivel de equilibrio en que
la utilidad final no sea cero. Cabria cuestionarse entonces si los 128.520 litros de gas oil Ventas Gasoil (120.960*0,7) = 84.672
y los 42.840 litros de nafta anteriormente determinados son efectivamente cantidades Ventas Nafta mercado interno (40.320*1) = 40.320
de equilibrio o deberá reformularse su cálculo a la luz de los resultados encontrados. Total ventas 124.992
Costos variables de producción (40.320*1) = -40.320
Se defiende desde estas páginas el cálculo del punto de equilibrio ya determina-
Costo variables de compra (40.320*0,4) = -16.128
do, sobre la base que las “unidades” de equilibrio deben ser unidades que
Contribución Marginal 68.544
contemplen tanto las restricciones de venta como las restricciones de produc-
Costos Fijos -68.544
ción. Para esa cantidad de unidades, unidad natural del proceso conjunto, se
Resultado 0
contemplan las características propias del proceso, basadas en enunciaciones
con coherencia interna, que tienen como objetivo explicar el significado del
5.2. Ingresos expresados en unidades de productos
costo, su comportamiento y naturaleza.
• Caso 4- La empresa condiciona la producción al producto de menor deman-
2. Una aplicación a la Gestión
da y adquiere el gasoil necesario para cubrir su mercado
En las situaciones anteriores se han analizado tanto las restricciones impuestas
En este caso la estrategia empresarial consiste en comprar 1 litro de gasoil por ca-
por la producción múltiple condicionada como por la demanda existente de los diversos
da unidad conjunta producida, atendiendo a las características del mercado. Para que la
productos. En este capítulo se agregará otra restricción, como puede ser la limitación
opción sea válida el precio de compra del gasoil debe ser menor a USD 0,5 ya que en ca-
impuesta por la capacidad instalada. Esta nueva restricción podrá actuar conjuntamen-
so contrario se optará por la alternativa presentada en el caso 2. Suponga un precio de
te con la de producción o simultáneamente con producción y ventas. El primer caso se
adquisición de USD 0,4 el litro. Al no ser la demanda una restricción, el mix de ventas
daría si la demanda prevista de todos los productos conexos excede la capacidad de pro-
estará determinado por la unidad conjunta de producción (2 litros de gasoil y 1 litro de
ducción. La restricción, entonces, estará dada por el condicionamiento productivo y la
nafta) conjuntamente con el litro de gasoil adquirido.
capacidad instalada, minimizándose la estructura de ventas requerida por la demanda.
Unidad conjunta: 2 litros de gasoil y 1 litro de nafta producidos Suponga por ejemplo que la capacidad máxima de producción está determinada en
400.000 litros de gasoil y 200.000 litros de nafta. Esta situación derivaría en la primera
Unidad adquirida: 1 litro de gasoil
hipótesis planteada y tanto para el equilibrio como para la proyección de utilidades pri-
Ingresos del mix de ventas = 3 * USD 0,7 + 1 * USD 1 = USD 3,1 mará la relación de producción – 2 litros de gasoil y 1 litro de nafta – hasta el límite im-
puesto por la capacidad.
Costo variable de la unidad conjunta = USD 1
Asimismo es posible plantearse una triple restricción: producción, ventas y capa-
Costo variable de litro gasoil adquirido = USD 0,4
cidad. Tal sería el caso en que la demanda de un producto conexo excediera la capaci-
Contribución marginal = USD 3,1 – USD 1 – USD 0,4 = USD 1,7 dad instalada mientras que la del o los otros, atendiendo al comportamiento del mer-
cado, pueda derivar en una producción excedente. Suponga que en el caso planteado,
Como en los casos anteriores, si los costos fijos ascienden a USD 68.544, el punto
la cuota de mercado a captar fuese de 450.000 litros de gasoil y 150.000 litros de nafta.
de equilibrio se dará entonces en:
Tal como se vio en el punto anterior la unidad en la que podrían igualarse ingresos y
Qe = Costos fijos / contribución marginal = 68.544 / 1,7 = 40.320 unidades del mix costos estaría dada por 4 litros de gasoil y 2 litros de nafta debiendo la empresa elegir
la estrategia a seguir con los 0,5 litros de nafta producidos y no requeridos por el mer-
En unidades de la mezcla, el equilibrio se verifica a continuación:
cado local, estrategia que definirá el planeamiento de utilidades así como el análisis del
punto de equilibrio, en analogía a los casos antes desarrollados.
Ingresos del mix (40.320*3,1) = 124.992
Costos variables conjuntos (40.320*1,4) = -56.448
Contribución Marginal 68.544 3. Reflexiones Finales
Costos Fijos -68.544
Como se intentó demostrar en esta ponencia, las complejidades de la producción
Resultado 0
conjunta condicionada técnicamente, amerita un análisis más profundo del dado por la
bibliografía relacionada. Aunque tradicionalmente la principal dificultad se ha basado
5.1. Ingresos y costos variables expresados en unidades de la mezcla
en la restricción propia del proceso productivo, deberán considerarse otras limitantes,
En este caso, y si se desea una mayor apertura, la misma podrá hacerse tanto a tales como la demanda y la propia capacidad de producción. Es por esto que se vuelve
nivel de ventas, tal como se ha efectuado en los casos anteriores, como en los costos va- relevante efectuar un análisis de las diversas alternativas que condicionarán la estrate-
riables, - diferenciando los de producción de los adquiridos - dado que esta división res- gia empresarial, y por ende las técnicas a aplicar.
peta la naturaleza de los actos económicos.
Aunque a nivel doctrinario se reconoce el avance al no considerar la asignación

114 115
de costos a los productos conexos a nivel de gestión, la práctica profesional aún se mues-
tra reticente al respecto. Es por esto, que creemos se deberá seguir insistiendo en la te-
mática, ya que la complejidad de este tipo de producción amerita una revisión del te-
ma, acorde a los nuevos avances que ha logrado la disciplina.

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C.P. MARIANO MORETTINI
C.P. ADRIÁN RAÚL BUSETTO

116
RESUMEN Utilización de la Matemática Borrosa
Como ya vimos en el punto anterior, el Balance Scorecard (o BSC), constituye
El Balance Scorecard es de suma utilidad para el manejo de las organizaciones en una poderosa herramienta de gestión que aporta una real ventaja competitiva para la
un entorno cambiante e incierto, como el que reina hoy en día, pero en determinados creación de valor. El uso de esta herramienta se podría ver potenciado, con la utilización
aspectos se encuentra excesivamente simplificado. En este trabajo tratamos de lograr de la lógica borrosa.
una consideración más adecuada de la realidad, a través de la cuantificación de los
Las herramientas aportadas por la Matemática Borrosa pueden contribuir
datos inciertos por medio de la Matemática Borrosa, superando así la deformación que
principalmente, en la confección e implementación del Balance Scorecard, y asimismo
genera la lógica formal en el tratamiento de problemas inciertos.
en el uso posterior del mismo.
Se propone la aplicación de las matrices de incidencia borrosa (herramienta En la etapa de confección e implementación del Balance Scorecard, puede ser de
aportada por la matemática difusa) para validar las relaciones entre los factores críticos suma utilidad el uso de Matrices de Incidencias para validar las relaciones causa-efecto
de éxito y determinar los grados de incidencia directa e indirecta. entre indicadores. A través de esta herramienta de la lógica borrosa podremos
Determinar qué variables son las más importantes para el cumplimiento de los comprobar el grado de corrección de las interrelaciones, entre las variables,
objetivos de la empresa, es de suma utilidad para encausar el logro de los mismos. Las determinadas por los expertos. También será de provecho para descubrir las incidencias
matrices de incidencias borrosas nos darán información sobre el peso que ejercen indirectas entre los Factores Críticos de Éxito, lo cual constituye una importante
determinados factores sobre otros, suministrándonos un panorama mucho más claro del información para evaluar el comportamiento futuro de las variables de efecto.
mapa de relaciones que conforman las variables clave en la organización.
Validación de las Relaciones Causa-efecto

Introducción El BSC debe reflejar el modelo del negocio, indicando las relaciones de causa-
efecto entre las distintas variables (también denominadas Factores Críticos de Éxito)
El Balance Scorecard (o Cuadro de Mando Integral) ha probado en los últimos incluidas en alguna de las cuatro perspectivas. Un BSC bien estructurado, debe
años ser una potente herramienta para la empresa. Por medio de la medición de identificar la secuencia de hipótesis formuladas, respecto de las relaciones causa-efecto,
indicadores de la actuación pasada y complementación con inductores de actuación entre los inductores de actuación y los resultados.
futura, cuando está correctamente diseñado es una ayuda efectiva para conectar las
acciones de hoy con los objetivos del mañana. Por ejemplo, cuando se consideran cuales son las causas que permitirán que la
organización sea excelente en satisfacer a sus clientes, el indicador satisfacción del
El Balance Scorecard proporciona a los directivos (de una compañía) el equipo de cliente, tiene vinculación con todas las perspectivas, porque: si bien corresponde a la
instrumentos que necesitan para navegar hacia el éxito competitivo futuro. Hoy en día perspectiva del Cliente, y se vincula asimismo con otros indicadores de la misma
las organizaciones están desarrollándose en entornos complejos y, por lo tanto, es vital perspectiva, como ser las ventas repetidas y la cuota del mercado, podemos suponer que
que tengan una exacta comprensión de sus objetivos y de los métodos que utilizarán tendrá relación con una excelente atención de los empleados, atención rápida, sin
para alcanzarlos. En estos entornos cambiantes el Balance Scorecard traduce la ningún tipo de dilataciones. Esto tiene entonces relación con Procesos Internos
estrategia y la misión de una organización en un amplio conjunto de medidas de la excelentes que permitan alcanzar la calidad y la entrega puntual de pedidos. También
actuación, que proporcionan la estructura necesaria para un sistema de gestión y tendrá relación con la perspectiva de Aprendizaje y Crecimiento que habrá entrenado
medición estratégica. Esta herramienta llena un vacío que existe en la mayoría de los en sus tareas a los vendedores y al personal en general. Todo esto, seguramente estará
sistemas de gestión: la falta de un proceso sistemático para poner en práctica una vinculado con una mejor performance Financiera, a través de un incremento en la
estrategia y obtener una realimentación que permita su ajuste permanente. Por medio rentabilidad y/o un aumento en las ventas (dependiendo de la estrategia adoptada por
de revisiones de gestión periódicas es posible examinar de cerca si la unidad de negocios la empresa).
esta consiguiendo sus objetivos en cuanto a clientes, procesos internos, sistemas y
procedimientos. Es por lo expuesto que es indispensable entender las relaciones causa-efecto,
sobre las que se construye la estrategia, e identificar procesos cruzados, en los cuales el
Cuando el Balance Scorecard está bien construido, es un buen representante de conocimiento de lo que desean los clientes, permita por ejemplo, el desarrollo de
la teoría del negocio. En este caso, es conveniente que el Balance Scorecard incluya nuevos productos, y definir nuevos procesos.
entre sus indicadores varias relaciones de causa-efecto, con estimaciones de los tiempos
de respuestas. Esta relación entre los indicadores de causa (o Inductores de actuación), y los de
efecto (o Resultados históricos) es fundamental para comprobar si la estrategia tiene o
En el ámbito de las organizaciones, el tratamiento de la incertidumbre se no éxito. A través de este análisis se busca conseguir que las mejoras no se reduzcan a
caracteriza por la simplificación de la realidad y la obtención de precisión. Esto se busca avances parciales, o de resultados de un proceso (que ocasionarán mejoras en el corto
actualmente a través de la disminución de la incertidumbre mediante las llamadas plazo), sino a saber si estas tienen repercusión en las restantes perspectivas, fidelizando
pérdidas de información que, consiste en tratar los datos imprecisos como si fueran y atrayendo clientes, con mejor performance financiera (todo ello apuntando a los
ciertos o estocásticos. objetivos estratégicos de largo plazo).

118 119
Los resultados sin los indicadores causa no reflejan la forma en que se alcanzan A partir de apreciar estas correlaciones serán nuevamente los expertos los que
esos resultados. Los indicadores deben reflejar los objetivos estratégicos a largo plazo y validarán o no las mismas.
las estrategias utilizadas para obtenerlos, estableciendo las vinculaciones causa-efecto
para que pocos índices informen sobre amplios temas estratégicos. De esta manera, los
Matrices de Incidencias Borrosas
indicadores causa pueden consistir en nuevos productos y servicios, mejoras en los
procesos; vinculados a índices de efecto como mayores ventas, mejora en la rotación de Más complicado es validar y aun observar las correlaciones indirectas, que se
activos y disminución en los gastos operativos, incremento de clientes y mayor dan entre los diferentes Factores Críticos de Éxito. Por ejemplo, en el caso planteado la
participación del mercado. No obstante, debe tenerse en cuenta que los efectos disminución en las inasistencias se supone afectará la calidad del servicio; y ésta a su vez,
financieros no son automáticos, por lo cual su real apreciación deberá realizarse en el la rentabilidad. Por lo que se podría esgrimir como hipótesis que la disminución de las
largo plazo. inasistencias afectará al menos en parte y de manera indirecta, la rentabilidad.
Así como señalamos anteriormente que los efectos de la mejora en un indicador Es claro que cada Factor Crítico de Éxito incide con distinto grado en cada uno
no se refleja automáticamente en la de otro que se encuentre vinculado con el primero, de los demás, y puede tener una incidencia, directa o indirecta, total (en cuyo caso el
podemos afirmar que esta influencia en general tampoco es directa. Es decir que la índice de incidencia es uno), o no tener incidencia (en cuyo caso es cero).
mejora en un indicador, podrá tener impacto en un futuro en otro, que posteriormente
Conocer la red de incidencias de los Factores Críticos de Éxito permitirá
podrá afectar a un tercero.
determinar la importancia de cada una de las variables que intervienen en el modelo.
Por ejemplo: En una empresa de servicios de limpieza, la reducción de las Para esto se planteará una Matriz de Incidencias Directas del conjunto de Factores
inasistencias (Factor Crítico de Éxito, dentro de la perspectiva Procesos Internos), podrá Críticos de Éxito; la que permitirá obtener valiosa información para la formulación,
afectar la calidad en la prestación del servicio, que a su vez podrá afectar la lealtad del seguimiento y control de las políticas y estrategias. Una vez construida la matriz de
cliente. A su vez estos dos últimos factores (pertenecientes a la perspectiva del Cliente) incidencias, mediante la consulta a expertos, la someteremos a la técnica de
podrán afectar la rentabilidad (dentro de la perspectiva Financiera) recuperación de efectos olvidados, lo que nos permitirá revelar el grado de las
incidencias indirectas. Resultará de gran ayuda para la toma de decisiones hallar las
incidencias indirectas mediante las cuales se han podido detectar los efectos olvidados,
o sea, descubrir las causas que actúan como intermediarias en los efectos no tenidos en
cuenta, ya que proporcionan información que puede ser utilizada para modificar o
ratificar las valuaciones establecidas en la matriz de incidencias directas.
Estas incidencias entre las variables constituyen una noción subjetiva, en general
difícilmente mensurable. Para solucionar este problema se considerarán matrices
borrosas, para introducir una valuación matizada entre las mismas. Los expertos
expresarán su opinión con valores del intervalo [0, 1], de acuerdo con la siguiente escala:

Valor Grado de incidencia


0 Incidencia nula
0.1 Incidencia prácticamente nula
0.2 Incidencia casi nula
0.3 Incidencia bastante cercana a nula
0.4 Incidencia más cerca de nula que de plena
0.5 Incidencia ni plena ni nula
0.6 Incidencia más cerca de plena que de nula
0.7 Incidencia bastante cercana a plena
Decimos podrá, ya que la relación no necesariamente deberá darse. En un 0.8 Incidencia casi plena
principio la relación es estimada por algún experto (conocedor del negocio, como por 0.9 Incidencia prácticamente plena
ejemplo, gerentes, capataces o los propios operarios) y plasmada en el mapa conceptual 1.0 Incidencia plena
de relaciones (que reflejan el modelo del negocio). Que se vislumbre una correlación (ya
sea positiva o negativa) entre dos Factores Críticos de Éxito, no significa que una sea la Consideremos que cada elemento incide sobre si mismo con la mayor incidencia,
causa de la otra. o sea que la diagonal de la matriz estará formada por unos. La matriz R, de incidencias

120 121
directas, podrá ser obtenida aplicando metodología Delphi, mediante una encuesta de La diferencia algebraica R2 – R, permitirá obtener los efectos de segunda
tipo cuantitativo, o construida por algún responsable que tenga pleno conocimiento del generación que tienen mayor incidencia que los de primera.
negocio.

EJEMPLO DE APLICACION
Utilizaremos el modelo de negocio simplificado, desarrollado en el apartado
anterior. Los Factores Críticos de Éxito intervinientes, con los respectivos indicadores
son:
Nro. Factor Crítico de Éxito Indicadores

1 Rentabilidad -Gcia. Neta/ Activo Un valor próximo a cero en la matriz R2 – R indica que no existe efecto indirecto,
- Gcia. Neta / Monto de Ventas o mejor dicho que el efecto directo de un Factor Crítico de Éxito está ejerciendo sobre
otro, tiene mayor intensidad, que el efecto indirecto que pudiera estar ocasionando a
2 Calidad del Servicio - Puntaje del Cliente / sobre punt. total
través de un tercer factor. En cambio un valor alejado de cero, indica la presencia de un
- Número de reclamos/ Cant. de clientes
efecto olvidado. Este efecto olvidado significa que la incidencia indirecta que está
3 Lealtad del cliente - (1-(Cant. de bajas/ Cant. de clientes)) ejerciendo un Factor en otro (a través de un tercero), es mayor que la incidencia que
- Grado de conformidad (s/ escala ordinal) pudiera estar ejerciendo en forma directa.
4 Inasistencias - Horas de ausencia/ horas totales vendidas Para aclarar el tema analizaremos los cuatro valores superiores a 0 que aparecen
- Días de ausencia/ días de prest. de ss. en la última matriz, que corresponden a efectos no tenidos en cuenta al realizar la
matriz R, de incidencias directas. Para cada caso se hallará las incidencias intermedias.
Una matriz R, construida a partir de la opinión del grupo de expertos (gerentes,
capataces, empleados, dueños, conocedores del negocio), podría ser:

El valor de 0,2 del elemento de la fila uno y la columna dos de la matriz R2 – R,


está indicando que la incidencia indirecta de la Rentabilidad sobre la Calidad del
Servicio es mayor que la planteada como incidencia directa (0,1) en la matriz original R.
El camino y las incidencias intermedias son:
La Rentabilidad, de acuerdo con las opiniones de los expertos, incide con un
valor de 0,4 en la Lealtad al Cliente, que incide con valor 0,3 en la Calidad del Servicio.
La incidencia acumulada (reflejo de la incidencia indirecta) por este camino es 0,3.
Como se puede observar la Rentabilidad tiene una mayor incidencia indirecta (0,3) sobre
A partir de esta matriz se obtiene la composición Max-min de la matriz R con R la Calidad del Servicio, que la incidencia directa que en principio suponíamos que
(Matriz R2)1, que es la matriz de efectos acumulados de primera y segunda generación. ejercería (0,1).
En esta matriz se puede observar que efecto tiene mayor incidencia; el efecto de
primera generación (incidencia directa), o el efecto de segunda generación (incidencia
indirecta).
El valor de 0,1 del elemento de la fila dos y la columna cuatro de la matriz R2 –
R, está indicando que la incidencia indirecta de la Calidad del Servicio sobre Inasistencias
es mayor que la planteada como incidencia directa (0,1) en la matriz original R. El
camino y las incidencias intermedias son:
La Calidad del Servicio, de acuerdo con las opiniones de los expertos, incide con
un valor de 0,7 en la Lealtad al Cliente, que incide con valor 0,2 en las Inasistencias. La
incidencia acumulada (reflejo de la incidencia indirecta) por este camino es 0,2.

1
Para confeccionar la Matriz R2 se plantea un algoritmo de resolución en el anexo

122 123
El valor de 0,1 del elemento de la fila cuatro y la columna uno de la matriz R2 – organizaciones, cada día es más necesario dotarlas de instrumentos de gestión que les
R, está indicando que la incidencia indirecta de Inasistencias sobre la Rentabilidad es permitan afrontarlos. Las herramientas de gestión deben ser adaptadas para poder
mayor que la planteada como incidencia directa (0,7) en la matriz original R. El camino darle un tratamiento adecuado a la incertidumbre reinante, originada por la gran
y las incidencias intermedias son: cantidad de información y el cambio constante de las variables.
Las Inasistencias, inciden con un valor de 0,9 en la Calidad del Servicio, que incide Si bien el Balance Scorecard ha probado ser adecuado para dirigir las
con valor 0,8 en la Rentabilidad. La incidencia acumulada (reflejo de la incidencia organizaciones actuales, su uso se puede ver potenciado con el aporte de instrumentos
indirecta) por este camino es 0,8. Es superior en 0,1, que la incidencia directa planteada más adecuados para el tratamiento de la incertidumbre. La Matemática Borrosa, basada
originalmente. en la teoría de la lógica difusa, aporta el complemento ideal para desarrollar la
herramienta.

El valor de 0,4 del elemento de la fila cuatro y la columna tres de la matriz R2 – Anexo I: Algoritmo de Resolución de la Matriz de Incidencias Directas.
R, está indicando que la incidencia indirecta de Inasistencias sobre la Lealtad del Cliente
Para determinar los valores de la tabla R2 se plantea la siguiente matriz de
es mayor que la planteada como incidencia directa (0,3) en la matriz original R. El
resolución:
camino y las incidencias intermedias son:
Las Inasistencias, inciden con un valor de 0,9 en la Calidad del Servicio, que incide Fila 4 0,7 0,9 0,3 1,0
con valor 0,7 en la Lealtad del Cliente. La incidencia acumulada (reflejo de la incidencia Columna 1 1,0 0,8 0,9 0,7
indirecta) por este camino es 0,7. Es superior en 0,4, que la incidencia directa planteada
originalmente. Max – Min. 0,7 0,8 0,3 0,7

A través del análisis de la matriz de efectos olvidados se logran dos cosas: La tabla del algoritmo está formada por una primera fila, que representa el
Factor Crítico de Éxito que incide sobre otro de manera directa, y es la fila de la Matriz
o Detectar errores de valuación de influencias directas. En este caso la de Incidencias Directas correspondiente al factor. La segunda fila del algoritmo es el
información obtenida se le suministrará a los expertos para la posterior Factor Crítico incidido y es la columna de la matriz correspondiente al factor.
revisión de los criterios aplicados en la evaluación de la Matriz R.
La tercera fila del algoritmo se forma tomando el valor mínimo de cada
o En caso de que no existan errores en la valuación de influencias directas entre columna.
los Factores Críticos de Éxito, se habrá obtenido importante información para
la toma de decisiones. Una vez que estamos seguros de que no hay errores, a El resultado arrojado surge de tomar el valor máximo de la tercera fila (que
través de la matriz de efectos olvidados, tenemos un panorama de aquellos recordemos estaba conformada a partir de la elección de los mínimos de las columnas).
Factores que tienen una mayor incidencia indirecta sobre algún otro. Esto es Si este resultado es mayor que el valor arrojado en la Matriz de Incidencias Directas, se
importante ya que las incidencias indirectas de los factores no se les suele puede decir que existe un efecto olvidado.
prestar tanta atención, ya que no saltan a simple vista; pero en algunos casos En el cuadro se plantea el ejemplo de resolución de la incidencia de las
como los demostrados suelen tener mayor peso que las relaciones directas. inasistencias (FCE4), sobre la rentabilidad (FCE1). En la primera fila del algoritmo se
Por ejemplo, en el caso planteado, hemos descubierto que la incidencia de las coloca la fila del Factor Crítico inasistencias. En la segunda fila, la columna del Factor
inasistencias, sobre la rentabilidad, y sobre la lealtad del cliente, es mayor que Crítico incidido, rentabilidad. La tercera fila surge de tomar los mínimos de cada
lo que habíamos supuesto originalmente que tendrían en forma directa. columna. El resultado del algoritmo surge de tomar el valor máximo de la tercera fila.
Un punto a remarcar es que un elevado índice de incidencia, no necesariamente En este caso es 0,80, que es el valor a completar en la cuarta fila, primera columna de la
indica un elevado grado de causalidad entre un Factor Crítico de Éxito sobre otro. matriz R2.
Simplemente, pudo haber ocurrido que la mejora de ese factor se produjo junto con la Esto significa que las inasistencias, que en principio incidían en forma directa
de otro, pero esto no significa que la mejora del primero sea la causa de la mejora del sobre la rentabilidad, con un grado de 0,7; inciden en forma indirecta (a través del
segundo. Factor Crítico Calidad del Servicio) con un grado de 0,80. La incidencia indirecta es
A partir de los índices de incidencia (ya sea directa o indirecta), el grado en que mayor en 0,10, que la originalmente planteada. Este valor es el que se encuentra en la
la mejora de un factor es la causa de la posterior mejora de otro, debe ser determinado matriz R-R2.
por los expertos.

Conclusión del trabajo


De acuerdo a los entornos actuales en los que se desenvuelven las

124 125
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126
1. OBJETIVO. 4. CONVENIENCIA DE LA SEPARACIÓN ENTRE RESULTADO DE LA ACTIVIDAD Y
RESULTADO FINANCIERO.
Con la finalidad de una mejor calidad de la información para la Dirección de la La utilización de capital de terceros origina costos que influyen en los resultados
organización, se pretende demostrar la conveniencia y factibilidad de la cuantificación económicos del ejercicio de cualquier empresa.
monetaria del resultado económico, discriminando en los informes el resultado especí-
fico de la actividad conseguido con la utilización de capital propio exclusivamente, del La acostumbrada decisión de englobar los costos financieros junto con los otros
resultado derivado de la decisión de utilizar, además, capital de terceros en la gestión costos propios de la actividad que realiza la empresa en un cuadro demostrativo, pue-
de una empresa. de hacer perder de vista la verdadera potencialidad para obtener resultados en el ejer-
cicio de su actividad económica específica.

2. HIPÓTESIS. Obviamente, una actividad cualquiera, que pudiera ser atractiva con el uso de ca-
pital propio, puede resultar antieconómica cuando se recurre al apoyo de capital de ter-
El desarrollo de esta propuesta está basado en las siguientes premisas: ceros.
 El resultado económico puede referirse tanto a cálculos históricos como a va- Es por ello que nos parece conveniente que al exponer el resultado económico
lores predeterminados. del ejercicio en cuadros informales para la gestión, aparezca discriminado el Resultado
 El resultado económico puede expresarse tanto en valores absolutos como en de la Actividad (ingresos originados en la Actividad menos costos específicos de la Acti-
rendimientos sobre el capital propio invertido. vidad), del Resultado Financiero (ingresos financieros menos costos financieros).

 Es conveniente en pos de una mejor calidad de información presentar a la Di- Esta presentación, así desagregada, no modifica el Resultado del Ejercicio pero
rección separadamente el Resultado de la Actividad que se hubiera obtenido permite ofrecer una clara exposición de los factores positivos y negativos que han origi-
utilizando exclusivamente capital propio, del Resultado Financiero, que inclu- nado el resultado final.
ye el resultante de la utilización de capital de terceros. La sumatoria de am- El Resultado del Ejercicio económico no cambia con esta exposición recomenda-
bos resultados es el Resultado del Ejercicio. da, pero para cualquier análisis a los fines de gestión es conveniente tener separado cuál
 Para los informes a la Dirección, el capital propio invertido en una actividad es el resultado económico de la actividad trabajando exclusivamente con capital propio
durante un ejercicio económico es el promedio de la sumatoria de la cuanti- de riesgo, y reflejar además la forma en que repercute en el Resultado del Ejercicio la
ficación a valores corrientes de cada uno de los rubros del activo (incluido el utilización de capital de terceros.
valor Llave), menos el pasivo (capital de terceros).
 El valor llave debe ser siempre cuantificado a prudente valor corriente, e in- 5. CONSIDERACIONES SOBRE EL RESULTADO DE LA ACTIVIDAD.
cluido como un rubro del activo, para poder calcular luego, razonablemente, Para que un informe para la gestión sea realmente útil para la Dirección y la to-
los rendimientos sobre el capital invertido. ma de decisiones en una empresa, no se puede dejar de considerar como costo legítimo
de la actividad el interés del capital invertido, calculado racionalmente sobre sólidos
3. INTRODUCCIÓN. fundamentos.

La presentación de informes sobre los resultados económicos de una organiza-


ción, sean históricos o predeterminados, a los fines del gerenciamiento o gestión de em- 5.1. El interés del capital invertido como costo de la Actividad. Argumentación
presas, deben contemplar y reflejar la realidad económica. Por lo tanto, deben diferen- conceptual.
ciarse de los Estados de Resultados provenientes de la Contabilidad, disciplina que los A diferencia de lo dispuesto por las normas contables, en los informes para la Di-
obtiene aplicando una serie de normas que apuntan a otros objetivos. rección debe tratar de reflejarse la realidad económica. Debe entonces considerarse que
Es por ello que en los informes para la gestión se considera conveniente: el mero hecho de poseer un capital, sin afectarlo a ninguna actividad económica de ries-
go, genera por si mismo y para su propietario, un ingreso financiero.
a) Discriminar en el cuadro que expone el Resultado del Ejercicio, el Resultado
de la Actividad del Resultado Financiero. Así por ejemplo, suponiendo el caso de que un capital esté representado por di-
nero en efectivo y su titular no quiera correr ningún tipo de riesgo en Actividad econó-
b) Aceptar en el Costo de la Actividad la inclusión del interés del capital inverti- mica alguna, es racional que trate de asegurar la propiedad del mismo colocándolo en
do como costo específico de la misma. un lugar seguro. Ese lugar seguro puede ser una institución bancaria de máxima califi-
c) Reconocer y cuantificar el Valor Llave de la Empresa, incluyendo el autogene- cación en un país con absoluta seguridad jurídica, invertido en títulos públicos de ese
rado. mismo país, lo que significa un ingreso de carácter financiero. Este ingreso está origina-
do en la decisión de mantener el capital alejado de toda actividad económica propia.

128 129
Ahora bien, en Economía se enuncia que el costo es el “sacrificio” económico in- la vigente en entidades financieras de máxima calificación para colocaciones seguras y
herente a una acción con vistas a lograr un objetivo. libres de riesgo.
La decisión de realizar una actividad cualquiera de riesgo, supone aplicar capital Cuando se dice que debe calcularse sobre todo el activo, significa que es realmen-
en la misma, que dejaría entonces de producir el mencionado ingreso financiero, obte- te sobre todo el capital aplicado en la actividad, es decir, capital propio más el apoyo
nido por su mera posesión. La afectación de un capital a una Actividad constituye un del capital de terceros.
auténtico costo de la misma, pues ese eventual ingreso financiero debe ser “sacrifica-
El capital de terceros afectado a la actividad es naturalmente fácil de obtener de
do”.
la información contable. En cambio, el cálculo del capital propio está necesariamente
Se trata entonces de un auténtico costo, puesto que el cese de su percepción pa- expuesto a una cierta subjetividad, originada en la consideración del valor llave. Para
ra aplicarlo a una actividad de riesgo constituye un sacrificio, que evidentemente está determinar el real valor de una empresa, lo que implica el reconocimiento del valor lla-
incluido en el concepto económico de costo. ve autogenerado, se han desarrollado muchos métodos técnicos, fáciles de obtener en
la bibliografía especializada, y sobre los cuales no vamos a profundizar en este trabajo.
La decisión de optar por la alternativa “desarrollar una actividad de riesgo” fren-
Pero en forma simple, aunque correcta desde el punto de vista de la realidad económi-
te a “no desarrollar ninguna actividad” constituye un verdadero costo de oportunidad.
ca, el capital propio invertido sería una estimación prudente del monto que se obten-
En Economía se reconoce que el costo de oportunidad de una actividad o alter- dría en una eventual venta del negocio libre de pasivo.
nativa elegida es el resultado que se deja de obtener por optar por dicha actividad en
Debe tenerse en cuenta que el reconocimiento y consideración como elemento
lugar de cualquier otra, entre las que hubieran estado disponibles al momento de deci-
del costo al interés del capital invertido, si bien afecta a los costos, no modifica el resul-
dir.
tado económico del ejercicio, ya que el mismo importe que se toma como un costo de
Pero en este caso, no se trata de imputar como costo un eventual ingreso en otra la Actividad, al mismo tiempo se consigna como un Ingreso Financiero.
actividad, es decir la consideración de un costo de oportunidad, utilizada para decisio-
Ahora podemos preguntarnos: Si la incorporación como costo del interés del
nes ante alternativas excluyentes, sino en la pérdida de un ingreso que se genera sim-
capital invertido no modifica el resultado económico ¿porqué se aconseja su inclusión
plemente no desarrollando ninguna actividad.
en un cuadro de resultados?
De cualquier modo, no debe perderse de vista que los denominados costos de
Es evidente que con ello se trata de presentar un hecho económico de acuer-
oportunidad son costos “ex ante” con respecto a la concreción de la decisión de inver-
do con la realidad. Una distinta forma de presentación de un informe sobre los resulta-
tir. Comparar las diferentes alternativas es un panorama limitado por diversas variables,
dos de un ejercicio no puede modificar el hecho económico, sino darle una exposición
como por ejemplo la vocación, las habilidades y conocimientos del o de los inversores,
que facilite la comprensión.
el monto del capital a invertir, los deseos o posibilidades de espacio de radicación, la in-
formación del mercado en cuanto a la competencia, y otras más, algunas de ellas mera- La incorporación de capital de terceros puede significar un incremento del acti-
mente coyunturales ya que pueden cambiar más o menos rápidamente. Por lo tanto, vo utilizado (cuando no se destine a cancelar otra deuda anterior). Ese eventual incre-
las posibilidades de movilidad del capital es limitada, y la consideración del costo de mento del activo puede provenir también de nuevo capital propio aportado. El interés
oportunidad debe ser ajustada a todas esas variables y no solo pensar en hipótesis no del capital que se considera costo se calcula sobre todo el activo, sin importar el origen
realizables. En síntesis, la consideración del costo de oportunidad finaliza al decidirse o del mismo (propio o aporte de terceros). No hay que olvidarse que el cálculo es neutro.
ejecutar la inversión. Entonces, el real sacrifico del capital propio invertido debe ser con- Lo que se carga (debita) a costos influirá negativamente en el resultado, pero la contra-
siderado como efectivo Costo de la Actividad, mensurándolo como el sacrificio de la ren- partida del asiento (Intereses sobre el capital) se considera de resultado positivo). En
ta producido por la mera posesión del capital, que se deja de obtener al volcarlo en una consecuencia, la consideración del interés del capital como costo no modifica el resulta-
actividad productiva de riesgo. do económico del ejercicio; solo mejora su exposición.
En consecuencia, para las finalidades de la Dirección y gestión, en los costos in- Para demostrarlo, a esta cuestión la podemos analizar con un ejemplo, ante dis-
formados a la misma debe ser incluido el concepto de interés sobre el capital invertido, tintas situaciones de utilización de capital de terceros. Una empresa presenta estos da-
mensurado en la forma indicada, ya que el concepto económico de costo incluye ese ele- tos:
mento.
1. Activo necesario para el desarrollo de la actividad: $ 800.000
2. Ventas del ejercicio (precalculadas o históricas): $ 1.000.000
5.2. Determinación de su cuantía.
3. Costos de la actividad en el ejercicio: $ 880.000
Por los argumentos expuestos, y en referencia a su cuantía, es conveniente calcu-
lar la totalidad de la inversión necesaria para la explotación de una Actividad, o sea el 4. Costo de oportunidad por el uso del capital (intereses cargados a los costos), a
activo mantenido en promedio durante el ejercicio mensurado a valores corrientes de la tasa que rinde una colocación segura y libre de riesgos: 2%
realización. Sobre la misma, se recomienda aplicar una prudente tasa, como puede ser

130 131
Situación 1: La empresa trabaja exclusivamente con capital propio. Situación 3: La empresa trabaja utilizando exclusivamente capital de terceros, es decir
una deuda de $ 800.000 por la que paga intereses del 10% ($ 80.000).
Presentación tradicional
Ventas - - Presentación tradicional
Menos: - 1.000.000
Ventas - -
Costo de ventas 880.000 880.000
Menos: - 1.000.000
Resultado del Ejercicio (Positivo) - 120.000 Costo de ventas (880.000 + 80.000) . 960.000 . 960.000
Resultado del Ejercicio (Positivo) 40.000
Presentación recomendada
Resultado de la Actividad
Presentación recomendada
Ventas 1.000.000
Resultado de la Actividad 1.000.000
Menos:
Ventas
Costo de ventas (880.000 + 2% s/800.000) . 896.000 . 896.000
Menos:
Resultado de la Actividad (Positivo) . 104.000 Costo de ventas (880.000 + 2% s/800.000) . 896.000 . 896.000
Resultado Financiero Resultado de la Actividad (Positivo) . 104.000
Intereses ganados sobre el capital (2% s/800.000) . 16.000 Resultado Financiero
Intereses ganados sobre el capital (2% s/800.000) . 16.000
Resultado Financiero (Positivo) . 16.000
Intereses pagados . 80.000 . 80.000
Resultado del Ejercicio (104.000 + 16.000) (Positivo) . 120.000
Resultado Financiero (Negativo) . 64.000
Resultado del Ejercicio (104.000 – 64.000) (Positivo) . 40.000
Situación 2: La empresa trabaja utilizando un crédito de terceros de $ 300.000 por el
que paga intereses del 10% ($ 30.000). Situación 4: La empresa trabaja utilizando exclusivamente capital de terceros, es decir
una deuda de $ 800.000 por la que paga intereses a una tasa de subsidio del 1,5 % ($
12.000).
Presentación tradicional
Presentación tradicional
Ventas - -
Menos: - 1.000.000 Ventas - -
Costo de ventas (880.000 + 30.000) . 910.000 910.000 Menos: - 1.000.000
Costo de ventas (880.000 + 12.000) . 892.000 . 892.000
Resultado del Ejercicio (Positivo) . 90.000
Resultado del Ejercicio (Positivo) 108.000
Presentación recomendada
Presentación recomendada
Resultado de la Actividad
Ventas 1.000.000 Resultado de la Actividad
Menos: Ventas 1.000.000
Costo de ventas (880.000 + 2% s/800.000) . 896.000 . 896.000 Menos:
Costo de ventas (880.000 + 2% s/800.000) . 896.000 . 896.000
Resultado de la Actividad (Positivo) . 104.000
Resultado de la Actividad (Positivo) . 104.000
Resultado Financiero
Resultado Financiero
Intereses ganados sobre el capital (2% s/800.000) . 16.000
Intereses ganados sobre el capital (2% s/800.000) . 16.000
Intereses pagados . 30.000 . 30.000 Intereses pagados . 12.000 . 12.000
Resultado Financiero (Negativo) . 14.000 Resultado Financiero (Positivo) . 4.000
Resultado del Ejercicio (104.000 – 14.000) (Positivo) . 90.000 Resultado del Ejercicio (104.000 + 4.000) (Positivo) . 108.000

132 133
Situación 5: La empresa es una concesionaria multinacional que trabaja utilizando ex- En otras palabras, y tomando la utilidad en valores absolutos, convendrá endeu-
clusivamente capital de terceros, es decir una deuda de $ 800.000 a favor de un Banco darse cuando el incremento de la utilidad esperable supere los costos financieros deri-
socio del exterior, por la que ha pactado intereses a una tasa del 16 % (128.000), lo que vados del uso de capital de terceros.
le permite contabilizarlo como costo y mandar así disfrazada buena parte de las utilida-
Veamos un ejemplo, basado en estos datos:
des.
1) La empresa actualmente tiene un activo de $ 500.000, todo de capital propio.
Presentación tradicional 2) Los ingresos por ventas son de $ 600.000 y sus costos (sin costos financieros) $
480.000, es decir, una utilidad en el ejercicio de $ 120.000.
Ventas - -
Menos: 1.000.000 3) Analiza la posibilidad de endeudarse para mejorar la productividad de sus
Costo de ventas (880.000 + 128.000) 1.008.000 1.008.000 equipos con adquisiciones de nuevas maquinarias por $ 300.000, con lo que
espera que las ventas en el ejercicio alcancen los $ 780.000 con costos (excep-
Resultado del Ejercicio (Negativo) . 8.000
tuando los costos financieros) de $ 624.000.
4) Es decir, el capital de terceros que se incorporaría serían $ 300.000 que le ge-
Presentación recomendada
nerarían un costo por intereses de $ 30.000 (10%).
Resultado de la Actividad
Ventas 1.000.000
Presentación recomendada, para la situación actual:
Menos:
Costo de ventas (880.000 + 2% s/800.000) . 896.000 . 896.000 Resultado de la Actividad 600.000
Resultado de la Actividad (Positivo) Ventas
Resultado Financiero . 104.000 Menos:
Intereses ganados sobre el capital (2% s/800.000) . 16.000
Costo de ventas (480.000 + 2% s/500.000) . 490.000 . 490.000
Intereses pagados . 128.000 . 128.000
Resultado de la Actividad (Positivo) . 110.000
Resultado Financiero (Negativo) . 112.000
Resultado Financiero
Resultado del Ejercicio (104.000 - 112.000) (Negativo) . 8.000
Intereses ganados sobre el capital (2% s/500.000) . 10.000
Resultado Financiero (Positivo) . 10.000
Se pueden advertir fácilmente las ventajas que tiene para los encargados de la
gestión la utilización de este procedimiento que se recomienda, pues permite precisa- Resultado del Ejercicio (110.000 + 10.000) (Positivo) . 120.000
mente discriminar en la información para la Dirección los resultados de la Actividad del
Resultado Financiero.
Presentación recomendada, para el análisis de la conveniencia de incorporar capital de
terceros:
5.3. Influencia de la utilización del capital de terceros en el Resultado Econó-
mico de la Empresa. Resultado de la Actividad
Ventas 780.000
Es absolutamente cierto que la ampliación del activo, originado por ingreso adi-
Menos:
cional de capital de terceros, puede normalmente modificar el resultado económico de
Costo de ventas (624.000 + 2% s/800.000) . 640.000 . 640.000
un negocio.
Resultado de la Actividad (Positivo) . 140.000
La modificación de ese resultado, imputable a la utilización de capital ajeno, sur-
ge de la comparación entre el resultado de realizar la actividad exclusivamente con ca- Resultado Financiero
pital propio y realizarla empleando adicionalmente capital de terceros que mejore el Intereses ganados sobre el capital (2% s/800.000) . 16.000
desarrollo de la actividad. (Por ejemplo, a) invertir en un inmueble con costo financiero Intereses pagados por uso de capital de terceros (intereses) . 30.000
menor que el alquiler que se está pagando; b) incorporar maquinaria y equipo que au-
Resultado Financiero (Negativo) . 14.000
mente la productividad de la empresa, y ese aumento de productividad signifique ma-
yor utilidad que el costo financiero de esa inversión, etc. Resultado del Ejercicio (140.000 – 14.000) (Positivo) . 126.000

134 135
Del análisis de estos cuadros surge una deducción lógica: La diferencia de utili- La cuenta debitada incrementa los costos de la actividad. Pero la cuenta acre-
dades que se observa entre ambos cuadros (126.000 – 120.000) de $ 6.000, proviene de ditada indica un ingreso financiero. Con esto se demuestra que el resultado económico
la mejora de utilidades obtenida por el uso del capital de terceros. no se modifica ya que hay un incremento en los costos (reconocimiento del interés del
capital), y un incremento positivo en el cuadro de resultados del Resultado Financiero
Puede verse que el rendimiento sobre el capital propio para la empresa en el 1er.
por la misma cifra.
caso es (120.000 : 500.000) = 0,24 (24%).
En otras palabras, el reconocimiento como costo del “interés sobre el valor tie-
También puede observarse que el rendimiento para la empresa en la nueva situa-
rra” queda neutralizado por la lógica de la economía que exige como contrapartida el
ción es (126..000 : 500.000) = 0,252 (25.2 %).
reconocimiento como resultado positivo del mismo interés. En caso contrario, estaría fa-
Analizando estos dos informes, la decisión entre endeudarse o mantenerse como llando la fundamentación de la partida doble utilizada por los contadores, técnica res-
en la actualidad, forma parte de la gestión. petada por la Ciencia Económica.
Aún utilizando la forma de exposición habitual en estos informes, las situacio- Podemos decir que los métodos de análisis de costos, generalmente expuestos
nes alternativas serían éstas: en la bibliografía sobre la economía agropecuaria, no respetan la realidad económica.
Si bien el interés es un costo calculable sobre toda la inversión en la actividad, no es me-
Situación Situación
nos cierto que constituye, al mismo tiempo, un ingreso financiero para el titular de di-
actual en estudio
cha inversión.
Esta última grave omisión, originada en causales que no interesan a fines de es-
Ventas 600.000 780.000 te trabajo, hace que los resultados económicos del ejercicio aparezcan reducidos, ocul-
tando de esta manera los mayores rendimientos realmente obtenidos.
Costos 480.000 624.000
Intereses ------ 30.000
Resultado económico 120.000 126.000
6. CONSIDERACIONES SOBRE EL RESULTADO FINANCIERO
Se considera que el Resultado Financiero es la incidencia que tiene en el Resulta-
Siendo el capital propio el mismo para las dos alternativas, el endeudamiento in-
do del Ejercicio la decisión de utilizar apoyo de capital de terceros en la gestión de la
crementa la utilidad en valores absolutos en $ 6.000 y al ser mayor la utilidad sobre el
empresa.
mismo capital propio, se ve incrementado el rendimiento sobre este último.
Pero es necesario advertir que la utilización de capital de terceros, no necesaria-
5.4. Un comentario especial: el interés sobre el valor de la tierra en los costos mente influye en forma negativa en los resultados económicos.
de la actividad agropecuaria.
Hay situaciones en que puede mejorar el resultado, como por ejemplo, si se uti-
En buena parte de la bibliografía que trata sobre los costos en la actividad lizare un crédito blando o de fomento o subsidio a una tasa menor a la considerada pa-
agropecuaria, se argumenta que el interés sobre el valor de la tierra constituye un ver- ra calcular el interés del capital invertido en la actividad.
dadero costo y debe ser considerado como tal.
El capital de terceros obtenido en esas condiciones tiene el mismo tratamiento
Nosotros hemos considerado en este trabajo que el interés como costo debe que el capital propio u otro de terceros, cualquiera fuere el interés que genere, cuando
calcularse no solo sobre un componente del activo, sino sobre todo el activo. En conse- se calcula el interés del capital invertido en la Actividad, es decir utilizando la tasa para
cuencia, en la actividad agropecuaria, el interés sobre el capital debe ser considerado de una colocación segura y libre de riesgo. En otras palabras, se considera como costo de
la misma forma. la Actividad el resultado de aplicar sobre el capital conseguido a bajo o a ningún inte-
rés, la tasa sugerida para el cálculo del interés del capital invertido. Este importe se re-
Pero en la mayor parte de la bibliografía que trata sobre los resultados econó-
flejará luego como Costo de Ventas.
micos de la actividad agropecuaria, si bien aparece la inclusión como costo del interés
(limitado generalmente al factor tierra), se omite la inclusión del mismo valor como in- Pero debemos tener en cuenta que el cargar el interés del capital a costo de la Ac-
greso financiero. tividad, implica necesariamente considerar la misma cifra como un Ingreso financiero.
En efecto, el reconocimiento del hecho económico es registrado por los conta- La diferencia entre ese importe tomado como Ingreso financiero, y lo realmente
dores mediante este asiento: abonado por la utilización de créditos de privilegio obtenidos, incidirá como un incre-
mento neto del Resultado Financiero.
“Costo del interés del capital”
Es decir, en la exposición del Resultado Financiero se toma como rubro positivo
a “Intereses cargados a los costos”
el interés calculado a una tasa mayor que la que se expone como concepto negativo.

136 137
Efectivamente, el interés realmente pagado, que obviamente es menor, dará, para una ción, es decir sobre el capital total afectado a la Actividad, que incluye el ca-
operación de esta naturaleza, un incremento en el Resultado Financiero. pital propio y el de terceros, a una tasa equivalente para una colocación se-
gura y libre de riesgos).
Queda demostrado que el Resultado del Ejercicio no se modifica, pues si bien se
muestra un resultado positivo que afecta el Resultado Financiero, esa misma cifra ha dis- • Los costos intereses realmente pagados por el uso de capital de terceros no
minuido el Resultado de la Actividad, pues los costos de la misma han sido objeto de deben incluirse en los Costos de la Actividad, sino como Costos Financieros.
aplicación de la tasa común para el cargo por concepto de interés del capital. Efectivamente, la tasa realmente pagada por utilizar capital de terceros, evi-
dentemente no es un costo técnicamente necesario originado por el ejercicio
Esta situación ya se ha ejemplificado en el punto 5.2, situación 4.
de una actividad, sea ésta comercial, industrial o de servicios. Es un costo ori-
ginado por la utilización de capital de terceros que, en los informes para la
7. CONCLUSIONES. gestión de la empresa, debe ser segregado de la determinación del costo de
lo vendido de la actividad y tratado aparte como un resultado de carácter fi-
A los efectos de precisar los conceptos que deben integrar el cálculo de los in-
nanciero.
gresos y los costos, tanto del Resultado de la Actividad como del Resultado Financiero,
para una más útil presentación del Resultado del Ejercicio ante los organismos que ejer-
cen la función de gestionar una empresa, a continuación se exponen resumidamente los 7.2. Sobre el Resultado Financiero:
mismos:
7.2.1. En cuanto a los Ingresos:
7.1. Sobre el Resultado de la Actividad:
• Constituye un ingreso financiero el monto cargado a los costos en concepto
de Interés sobre el capital afectado a la actividad.
7.1.1. En cuanto a los ingresos:
• Los intereses positivos explícitos.
• No deben incluirse los intereses positivos explícitos, pues forman parte del Re-
• Los intereses positivos implícitos.
sultado Financiero.
• Los intereses positivos implícitos, derivados del otorgamiento de plazos de pa-
7.2.2. En cuanto a los costos:
go, tampoco deben incluirse en los Ingresos de la Actividad. Se aconseja in-
cluirlos como Ingresos Financieros calculados a la tasa vigente en el mercado • Intereses negativos explícitos.
para los préstamos comerciales bancarios.
• Intereses negativos implícitos.

7.1.2. En cuanto a los costos:


7.3. Sobre el Resultado del Ejercicio:
• No deben incluirse como costos de la Actividad los intereses negativos explí-
El Cuadro de Resultados del Ejercicio, a los efectos del informe para la gestión,
citos, pues éstos deben formar parte de los Costos Financieros.
será presentado como la sumatoria del Resultado de la Actividad y del Resultado Finan-
• Los intereses negativos implícitos tampoco deben incluirse en los Costos de la ciero, con la exposición discriminada de ambos Resultados.
Actividad. Se aconseja calcularlos a la tasa vigente en el mercado para los
préstamos comerciales bancarios.
8. INFORMACIÓN DEL RESULTADO ECONÓMICO TOMANDO COMO PARÁMETRO
• Los conceptos incluidos como Costos de la Actividad deben ser tomados neto EL RENDIMIENTO SOBRE EL CAPITAL.
de intereses implícitos cuando la empresa ha optado voluntariamente por
Cuando resulte útil, o como información complementaria a los resultados en va-
aceptar plazos de pago. (Esto se da sobre todo en las compras de materias pri-
lores absolutos, puede presentarse el resultado económico en valores relativos relacio-
mas en las empresas industriales y de mercaderías en las comerciales).
nados con el capital invertido. Para ello sugerimos:
• Aquellos costos que, si bien se pagan diferidamente con respecto al momen-
• La información sobre el rendimiento de la Actividad para la Empresa debe
to en que se exteriorizan como tales (Impuestos, mano de obra, facturas por
presentarse como el cociente entre el Resultado de la Actividad y el capital
servicios públicos, etc.), no deben netearse de intereses implícitos por cuanto
propio mantenido en promedio durante el ejercicio.
la empresa no puede optar por reducirlos mediante pagos al contado.
• El Rendimiento del Ejercicio estará dado por Resultado del Ejercicio dividido
• Debe incluirse como costo de la Actividad el interés del capital afectado a la
el capital propio mantenido en promedio durante dicho período.
misma (calculado sobre el activo cuantificado a valores corrientes de realiza-

138 139
9. MODELO DE UN INFORME DEL RESULTADO ECONÓMICO A LOS FINES DE LA Creemos que la exposición de los cuadros de resultados donde aparecen discri-
GESTIÓN DE LA EMPRESA minados los que hemos llamado Resultados de la Actividad de los denominados en este
trabajo Resultados Financieros, brinda una visión más clara sobre las causas de los resul-
Como conclusión de este trabajo, nos permitimos presentar un modelo de infor-
tados y rendimientos, ya se trata de datos predeterminados o históricos.
me, donde se puede visualizar la incidencia en el Resultado del Ejercicio de la utilización
adicional de capital de terceros.
10. ACEPCIONES TERMINOLÓGICAS ADOPTADAS.
Resultado de la Actividad • Resultado Económico en valores absolutos: Diferencia entre ingresos y sus cos-
tos.
VENTAS (importe de la facturación, neta de intereses implícitos, calculados
éstos a la tasa bancaria vigente en el mercado para los créditos • Resultado Económico como rendimiento del capital propio: Cociente entre el
comerciales) $.......................... resultado económico en valores absolutos y la cuantificación del capital pro-
pio invertido en la actividad.
menos:
• Resultado de la Actividad: Ingresos (deducidos intereses positivos, tanto implí-
COSTO DE LAS VENTAS (no considerando los intereses explícitos del ejer-
citos como explícitos) menos Costos (deducidos intereses negativos, tanto im-
cicio, ni los intereses implícitos en adquisiciones a plazo de los
plícitos como explícitos, pero incluyendo dentro de los mismos el Interés del
insumos. El costo del interés del capital a reflejarse en el costo
Capital afectado a la Actividad).
de las ventas debe ser calculado a una tasa vigente para coloca-
ciones seguras y libre de riesgo, sobre el activo promedio man- • Resultado Financiero: Intereses positivos (implícitos y explícitos), que incluyen
mantenido durante el período a valores corrientes, incluido en el el Interés del Capital afectado a la Actividad, menos Intereses negativos (im-
mismo el valor prudentemente asignado como llave del negocio. $.......................... plícitos y explícitos).
• Resultado del Ejercicio: Resultado de la Actividad más Resultado Financiero.
RESULTADO DE LA ACTIVIDAD $..........................
Resultado Financiero • Rendimiento de la Actividad para la Empresa: Resultado de la Actividad divi-
INTERESES DEL CAPITAL (lo cargado a los costos de la Actividad, y cal- dido el capital propio mantenido en promedio durante el ejercicio.
culados sobre el activo promedio a valores corrientes) $..........................
• Rendimiento del Ejercicio para la Empresa: Resultado del ejercicio dividido el
capital propio mantenido en promedio durante el ejercicio.
más:
INTERESES POSITIVOS (los explícitos más los implícitos en la facturación • Valor llave: Diferencia entre la cuantificación a valores corrientes de todos los
por ventas a plazos, éstos últimos calculados a la tasa bancaria rubros del activo menos el pasivo, y el eventual posible ingreso que se obten-
vigente en el mercado para créditos comerciales. $.......................... dría por la transferencia a terceros de la totalidad de las acciones de la em-
presa, cuantificado éste a valores prudentes.
menos:
INTERESES NEGATIVOS (los explícitos, más los implícitos en la compra
• Capital afectado a la Actividad: Sumatoria del capital propio más el de terce-
a plazos de insumos, éstos últimos calculados a la tasa banca-
ros, es decir, el activo cuantificado a valores corrientes de realización.
ria vigente en el mercado para créditos comerciales. $..........................

RESULTADO FINANCIERO $..........................


Resultado del Ejercicio
RESULTADO DE LA ACTIVIDAD $..........................
más o menos:
RESULTADO FINANCIERO $..........................

RESULTADO DEL EJERCICIO $..........................

En resumen, la gestión de una empresa necesita informes que muestren lo más


claramente posible la realidad económica, a efectos de una atinada toma de decisiones,
o el análisis más preciso de una situación.

140 141
INFORMACIÓN GERENCIAL EN PYMES:
¿CONDENADA AL ÉXITO?

MSC MARCELA S. AMBROSINI


CPN MARIO A. MURCHIO
Universidad Nacional del Litoral
RESUMEN les e impositivos; la abundancia de datos obtenidos informalmente por fuera del siste-
ma de información, etc.; sin olvidar la conducta individualista -o más bien caracterizada
Los informes gerenciales como uno de los productos de la contabilidad, adquie- por retacear información- de muchos empresarios PyME.
ren un protagonismo especial al momento de tomar decisiones, independientemente Pero bajo la premisa de que los beneficios que brinda la información superen al
del tamaño de la organización bajo análisis. De hecho, todas las empresas disponen de costo que significa obtenerla y a partir de los escasos recursos disponibles en este tipo
un sistema que les permite recolectar y registrar datos que una vez sistematizados, les de organizaciones, es posible conciliar lo teóricamente deseable con lo prácticamente
posibilitan analizar información relativa a su negocio. posible. En otros términos, el público de estas ideas está conformado por quienes están
Comparar resultados mensuales por líneas de productos o por sucursales, cono- vinculados a las pequeñas y muy pequeñas empresas (PyMEs cuya caracterización se rea-
cer la conformación de los costos por área o en función a su variabilidad, proyectar ven- liza en el apartado siguiente) ya sea en carácter de empresarios, consultores, asesores,
tas a partir de los datos históricos de su evolución, elaborar indicadores cuantitativos o empleados, etc. y a los docentes interesados en generar nuevas ideas para mejorar la ta-
cualitativos, por citar algunos ejemplos clásicos, son cuestiones que no están limitadas a rea académica en la formación de futuros graduados cuyo ámbito de actuación es o se-
las grandes empresas desde el momento en que la base de la información está consti- rán las empresas protagonistas de esta propuesta.
tuida por la contabilidad. En resumen: partiendo de considerar a la contabilidad como el sistema que con-
La consolidación y crecimiento de las PyMEs y el continuo surgimiento de nuevos forma la base para suministrar información para la toma de decisiones, este trabajo pre-
emprendimientos va cobrando una trascendencia que, en nuestro ámbito de actuación, senta algunas ideas para concretar la elaboración de informes gerenciales que constitu-
no podemos soslayar. Pero también somos conscientes de los recursos con los que ope- yan el producto final y diferencial a obtener por los profesionales vinculados a las
ran empresas de esta magnitud que, por otra parte y en muchas oportunidades, no es- PyMEs.
tán optimizados en su utilización.
Teniendo presente la relación entre el costo de obtener información y el benefi- CONTEXTUALIZANDO LA PROPUESTA
cio que se obtiene a partir de su interpretación, este trabajo centra su objetivo en la pre- Las características de las empresas que focalizan nuestra atención son, entre
sentación de algunas pautas concretas de informes a presentar con los datos que “sea otras, las siguientes:
posible” obtener, tratando de mantener criterios técnicos adecuados. En otras palabras,
se pretende conciliar lo teóricamente deseable con lo prácticamente posible. • El personal administrativo está reducido al mínimo indispensable y habitual-
mente se concentran en una persona funciones que, en términos teóricos, de-
En consecuencia, este trabajo se destina no solamente a quienes estén vinculados berían estar asignadas a más de dos, ya sea por incompatibilidad u oposición
con las PyMEs como asesores, empleados o directivos sino también a los alumnos de de intereses.
nuestras facultades que, con marcados matices regionales, perciban la necesidad de ela-
borar información gerencial sin reglas rígidas pero adecuadas a cada caso particular. En • La solución de los problemas diarios demanda la mayor parte del tiempo de
última instancia y en el ámbito en que presentamos esta propuesta, simplemente pre- los administradores –normalmente protagonizados en la fundición de la figu-
tendemos aportar y recibir ideas que permitan mejorar nuestra tarea académica en la ra capitalista/gerente- quienes con frecuencia deben priorizar el “apagado de
formación de graduados cuyo ámbito laboral reconocerá como centro a las PyMEs. incendios” (ausencia de operarios, descubierto en el banco, inspección de la
AFIP, demora inesperada de los insumos que quedaron retenidos en la adua-
na, por citar los más conocidos) antes que sentarse a pensar en los beneficios
INTRODUCIENDO EL TEMA que proporciona y las oportunidades que se detectan a partir de los informes
La elaboración de esta propuesta reconoce su origen en una motivación inicial y gerenciales mensuales.
su consecuente derivada: los requerimientos de los empresarios PyMEs y el convenci- • Los sistemas de apoyo informático disponible están al servicio casi exclusivo
miento de transferir estas inquietudes -resultado de nuestra experiencia cotidiana- a los de los requerimientos legales e impositivos, sin tener en cuenta que con mí-
alumnos de grado interesados en la elaboración e interpretación de herramientas de nimas ampliaciones podría optimizarse su utilización a partir de la recopila-
uso frecuente en la gestión. ción de datos válidos para generar informes gerenciales.
La utilidad y los beneficios que brinda la información gerencial es un tema que • Abundan los datos obtenidos informalmente -es decir por fuera del sistema-
está amplia y profundamente arraigado en nuestro ambiente, motivo por el que resul- generados por los responsables de tareas en particular y que requieren de
taría redundante insistir en esta cuestión. Pero cuando se tratan de materializar los in- procesamientos casi artesanales ante determinados requerimientos de infor-
formes gerenciales en aquellas PyMEs que por su dimensión presentan una marcada li- mación.
mitación en recursos humanos y económico-financieros, se detectan barreras de
entradas que, a juzgar por nuestra experiencia, son posibles de sortear sin mayores es- • Es frecuente la realización de estimaciones o proyecciones cuyo único susten-
fuerzos. Cabe citar por caso: la reducida cantidad de personal administrativo; el uso de to es la intuición empresaria, motivo que invalida la aplicación de técnicas
sistemas de apoyo informático limitado a las formalidades de los requerimientos lega- que garanticen su justificación o, al menos, un estudio sistemático de las cau-

144 145
sas y posibles resultados. En tal sentido es clásica la falta de certeza en temas dificado pero también relacionado con una (o varias) cuentas contables lo que
referidos a stocks disponibles en depósito y/o sucursales, porcentaje de des- significa que al ingresar al stock se genera la registración cargando el impor-
perdicios o roturas, etc. te a la cuenta de activo respectiva y automáticamente se actualizan la cuenta
corriente del proveedor y el libro de IVA Compras. También, cuando se libra
Antes de seguir avanzando y para completar la caracterización de estas empre-
un cheque por el sistema, se actualizan la cuenta del proveedor, el saldo de la
sas, resultan oportunas las reflexiones que realizara en el dictado de cursos de Adminis-
cuenta corriente en el banco y se genera el asiento contable.
tración Financiera el profesor Milesi. Compartimos plenamente que la clasificación de
PyMEs responde a aspectos cualitativos antes que a pautas cuantitativas: es más acorde • Período de análisis: si bien cada negocio reconoce su ciclo particular, el mes
encuadrarlas en esta categoría de empresas en función de su participación en el merca- resulta una unidad de medición útil y a la cuál estamos habituados por distin-
do o de su poder de negociación con los bancos, proveedores, empleados, clientes, etc. tos motivos como por ejemplo, período de información requerido por dife-
que por su nivel de facturación, cantidad de obreros o capital. La idiosincrasia imperan- rentes organismos estatales, devengamiento de remuneraciones, etc. Otra de
te en estas organizaciones obliga a utilizar como herramientas esenciales a la lógica y el las utilidades que brinda este período de análisis y, particularmente vinculado
sentido común frente a la necesidad primaria de gestionar, ordenar y optimizar los re- con el tratamiento de la de mano de obra, es conocer la incidencia mensual
cursos para avanzar con instrumentos más sofisticados. de las ausencias con derecho a cobro (feriados, licencias ordinarias, etc.) o si-
milares (SAC, entrega de uniformes, refrigerio, etc.) Si bien en algunas activi-
dades no todos los meses se producen ventas (pensemos por ejemplo en el ca-
ESTABLECIENDO LOS REQUERIMIENTOS
so de las cosechas de granos o la invernada en los primeros meses de vida del
Aceptando que la contabilidad gerencial reconoce como ámbito de actuación y ente) es igualmente posible reunir información mensual sobre costos, gastos
principales usuarios a los administradores de las empresas, indiscutiblemente los conta- o inversión. En consecuencia, generar informes mensuales significa captar
dores debemos interiorizarnos en cuestiones relativas al empleo de la información ya contablemente una serie de devengamientos que normalmente se registran
que somos los responsables de sistematizarla y presentarla de manera comprensible. De una vez por año (previsiones, amortizaciones, estimaciones de impuestos,
la misma manera, los usuarios internos deben conocer qué hace el contador, de lo con- etc.).
trario difícilmente comprendan el real significado de la información que se les suminis-
• Plan de cuentas: diagramar el plan de cuentas con una óptica gerencial signi-
tra. Entender el probable significado de una cifra, sus limitaciones, las circunstancias en
fica disponer de la materia prima principal para la elaboración de los infor-
que adquiere sentidos diferentes al que aparentemente proporciona, son los requeri-
mes gerenciales. Sumados a los requisitos conocidos respecto a versatilidad,
mientos básicos para utilizar acabadamente la información para toma de decisiones.
agilidad, confiabilidad, etc. en su diseño hay que plasmar la visión de la em-
Si bien la preparación de información para la gerencia utiliza gran parte de la ela- presa para que sea posible obtener los indicadores de interés. Limitando el si-
borada para uso externo, los requerimientos y el uso que de ella hacen los administrado- guiente ejemplo (y en su carácter de “chinchódromo” de la cátedra en la que
res, difieren en gran medida por la marcada diferencia de intereses. En consecuencia, se nos desempeñamos) sugerimos la apertura de las cuentas patrimoniales con
requiere de la aplicación de conceptos adicionales propios de la contabilidad gerencial un enfoque que se limite a brindar una visión global (especialmente las refe-
sin que ello signifique pensar en dos bases de datos sino en una base única que surge de ridas al rubro Bienes de Cambio y Pasivo Previsional) y las cuentas de resulta-
la contabilidad. Posiblemente, uno de los grandes atractivos resulte la creatividad impe- dos ordinarios, en operativos y no operativos sumadas a la división entre
rante en el desarrollo de esta tarea, a partir de la falta de principios rígidos o pautas con- costos fijos y variables para facilitar la elaboración de análisis costo-volumen-
tables que brillan por su ausencia en la elaboración de los informes gerenciales. utilidad.
Disponer de información útil y oportuna no es privilegio de las grandes empre- • Actitud y aptitud: en la medida en que se produzca la interacción de los usua-
sas ni se requiere de una organización administrativo-contable compleja, todo lo con- rios de la información, será posible modificar / incorporar / suprimir / precisar
trario, es materia posible en las tradicionales empresas familiares o cerradas que predo- aspectos que enriquezcan los informes. Retomando un artículo de Smolje en
minan en las diferentes regiones del país. Para su implantación solo se requiere del el que coincidimos respecto a la necesidad de “educar” a los usuarios, el pri-
cumplimiento de algunas pautas que se proponen a continuación, pero básicamente de mer paso es concientizar a la gerencia de la trascendencia de los informes pa-
la aptitud y actitud de los empresarios y contadores. ra luego acordar el diagrama del contenido inicial y los graduales y futuros
cambios. La rutina tiene una marcada propensión a provocar el aburrimiento,
• Sistema informático: la utilización de un sistema integrado para el procesa-
motivo más que suficiente para reemplazar una estructura esquemática y rí-
miento de información es indispensable y asequible desde el momento en
gida por presentaciones atractivas (con lenguaje comprensible) como simula-
que su costo dejó de ser un impedimento válido. Habitualmente los sistemas
ciones o los conocidos gráficos.
separan los módulos de contabilidad y gestión permitiendo registrar los mo-
vimientos inherentes a la operatoria de la empresa: movimientos con bancos, • Ajustes a la contabilidad patrimonial: si bien ambas contabilidades reconocen
ventas, compras, stock, etc. Mediante la imputación a cuentas vinculadas a ca- un tronco en común, el rasgo distintivo en referencia a la finalidad persegui-
da movimiento, se exportan a la contabilidad los asientos correspondientes. da por cada una de ellas, genera la necesidad de realizar ajustes. Tal es el ca-
A modo de ejemplos analicemos los siguientes: cada artículo del stock está co- so de la registración de las compras, para la cual muchas veces no podemos

146 147
esperar la tardía llegada de una factura que no es enviada con el remito, re-
Tipo de Momento de
quiriendo de documentación interna generada para la contabilización de es- Contenido sugerido Frecuencia
informe presentación
te hecho. Otra diferencia crítica es la utilización de diferentes sistemas de cos-
teo que demandará, a fecha de cierre de ejercicio, el ajuste de los rubros
De control Niveles y conformación del stock Semanal Primer día
Bienes de Cambio y Costos de Ventas al ser necesario computar los costos fi-
Ventas hábil
jos de producción en la medición de productos terminados (en stock o vendi-
Deudas comerciales siguiente a la
dos) y producción en proceso al cierre de ejercicio.
Disponibilidades semana
Los ítems establecidos precedentemente no pretenden de ninguna manera ago- Saldos a cobrar (tarjetas, órdenes de com- informada
tar la totalidad de aspectos a considerar. Simplemente dan el marco mínimo apropiado pra, etc.)
para poder cumplir con el objetivo de la elaboración de informes mensuales. En conse-
cuencia, esta reducida lista queda abierta para ejercitar la creatividad en materia de su De ventas Ventas del ejercicio comparadas con ejerci- Mensual Primera
ampliación. cios anteriores. semana
Ventas del mes desagregadas por líneas siguiente al
Ventas del mes comparadas con el mes ante- mes
PRESENTANDO UN ESQUEMA rior Informado
Tal como se señalara (e insistiera) en apartados previos, la información a presen- Ventas del mes comparadas con el mismo
tar debe adaptarse a las características de la empresa con las particularidades que pre- mes del ejercicio anterior.
sentan, por ejemplo, según el rubro y subrubro (o tipo de actividad). Evidentemente las Participación de cada sucursal en el total
características de empresas comerciales, industriales, de servicios, agropecuarias, tam- vendido (del mes y acumulado en el ejerci-
bos, de construcción, etc. presentan aspectos propios que generan diferencias al mo- cio)
mento de elaborar la información para la toma de decisiones. También se hizo referen- Evolución de las ventas por líneas.
cia a los usuarios en términos de brindarles informes con un grado de complejidad Evolución de las ventas por provincias
progresivamente creciente.
De Estado de Resultados mensual. Mensual Segunda
Sin dejar de lado las consideraciones realizadas, se podría afirmar que hay cier- resultados Estado de Resultados acumulado del ejerci- semana del
tos puntos en común y algunos aspectos a ser tenidos en cuenta, como por ejemplo: cio. mes siguiente
 Los informes deben ser breves y concretos: los usuarios no pueden dedicar Estado de Resultados mensual comparativo al informado
tiempo a la búsqueda de los datos que les interesan ni destinar horas a su lec- con meses anteriores o con el mismo mes de
tura. ejercicios anteriores.
Estado de Resultados por sucursal
 El contenido debe incluir, necesariamente, la determinación del resultado del Estado de Situación Patrimonial de la em-
período (el mes en la gran mayoría de los casos) y del resultado acumulado. presa para el mes, comparando la situación
Es conveniente que estos dos cuadros se complementen con las situaciones al inicio del mes con la del final del mismo.
patrimoniales (también mensuales y acumuladas limitadas a los rubros decisi- Estado de Situación Patrimonial de la em-
vos) para verificar el resultado económico y su efecto. presa acumulado, comparando la situación
 Es conveniente la incorporación de gráficos, utilizando barras, tortas, disper- al inicio del ejercicio con la del final del mes
sión, lineales etc., según resulten más representativos de lo que se pretende informado.
mostrar.
Otros Contribuciones marginales por provincias Mensual Segunda
 La inclusión de indicadores de gestión debe realizarse -preferentemente- con Contribuciones marginales por líneas de semana del
la interpretación de los resultados o al menos (y en los casos en que sea posi- productos mes siguiente
ble) limitados entre rangos para facilitar su lectura. Evolución de las cargas de estructura agru- al informado
padas por centros de costo.
Apelando a la aludida creatividad, que será la responsable de ampliar los cuadros Evolución de las cargas de estructura agru-
que se presentan, se sugieren los siguientes: padas por conceptos.
Cálculo del punto de equilibrio físico y mo-
netario de la empresa en su conjunto.
Análisis sectoriales

148 149
Es de destacar que si bien se requiere un esfuerzo razonable, la mejora en la in- 4.1.1.03.02 VENTAS PROD. B S
formación para la toma de decisiones que tendrían los usuarios, es sustancial. 4.1.1.03.03 VENTAS PROD. C S
4.1.2.00.00 VENTAS MERCADO EXTERNO N
4.1.2.01.00 VENTAS BRASIL N
EJEMPLIFICANDO
4.1.2.01.01 VENTAS PROD. A S
Este apartado tiene la responsabilidad de mostrar un sencillo ejemplo en el que 4.1.2.01.02 VENTAS PROD. B S
se plasman las ideas expuestas. La empresa elegida fue bautizada como SISI SRL, es fá- 4.1.2.01.03 VENTAS PROD. C S
brica santafesina que mantiene tres líneas de productos y comercializa en tres provin- :
cias argentinas y Brasil. Por las características que presenta el proceso productivo es ade- :
cuada la aplicación de un sistema de costos por procesos y por el momento –esperando 5.0.0.00.00 RESULTADOS NEGATIVOS N
poder calcular un costo estándar óptimo- los costos se predeterminan con estimaciones 5.1.0.00.00 COSTO DE VENTAS N
que presentan un grado de confiabilidad más que aceptable. Se adopta el sistema de 5.1.1.00.00 COSTO VENTAS MERCADO INTERNO N
costeo proporcional y se realizan los ajustes correspondientes a fecha de cierre de ejer- 5.1.1.01.00 COSTO VENTAS SANTA FE N
cicio, cargando los costos fijos de producción a los cuentas del rubro Bienes de Cambio 5.1.1.01.01 COSTOS VENTAS PROD. A S
–Producción en Proceso, Productos Terminados- y Costo de Ventas (también se activarán 5.1.1.01.02 COSTOS VENTAS PROD. B S
a Materiales en Almacenes los gastos de compra que hubieran recibido el tratamiento 5.1.1.01.03 COSTOS VENTAS PROD. C S
de costos fijos). 5.1.1.02.00 COSTO VENTAS ENTRE RIOS N
5.1.1.02.01 COSTOS VENTAS PROD. A S
Sobre el plan de cuentas (limitado a los rubros que interesan a los fines de esta
5.1.1.02.02 COSTOS VENTAS PROD. B S
propuesta), en las reuniones pre-lanzamiento del sistema se llegó al acuerdo de armar-
5.1.1.02.03 COSTOS VENTAS PROD. C S
lo con la estructura que se presenta, la que permitirá captar información para elaborar
5.1.1.03.00 COSTO VENTAS CHACO N
el Estado de Resultados de la empresa en su conjunto, por tipo de mercado, por provin-
5.1.1.03.01 COSTOS VENTAS PROD. A S
cia, por países y/o por línea de productos:
5.1.1.03.02 COSTOS VENTAS PROD. B S
CODIGO DENOMINACION IMPUTABLE 5.1.1.03.03 COSTOS VENTAS PROD. C S
: .... 5.1.2.00.00 COSTO VENTA MERCADO EXTERNO N
1.1.4.00.00 BIENES DE CAMBIO N 5.1.2.01.00 COSTO VENTAS BRASIL N
1.1.4.01.00 MATERIAS PRIMAS Y MATERIALES N 5.1.2.01.01 COSTOS VENTAS PROD. A S
1.1.4.01.01 MATERIA PRIMA 1 S 5.1.2.01.02 COSTOS VENTAS PROD. B S
: .... 5.1.2.01.03 COSTOS VENTAS PROD. C S
1.1.4.02.00 PRODUCCIÓN EN PROCESO N 5.2.0.00.00 GASTOS DE PRODUCCIÓN N
1.1.4.02.01 MATERIA PRIMA S 5.2.1.00.00 CENTRO DE COSTOS 1 N
1.1.4.02.02 FUERZA MOTRIZ S 5.2.1.01.00 CARGAS DE ESTRUCTURA N
: ... 5.2.1.01.01 REMUNERACIONES S
1.1.4.03.00 PRODUCTOS TERMINADOS N 5.2.1.01.02 CARGAS SOCIALES S
1.1.4.03.01 PROD. A S 5.2.1.01.03 QTO. ESTIM. PREV. LABORALES S
: ..... : .............
4.0.0.00.00 RESULTADOS POSITIVOS N : .............
4.1.0.00.00 VENTAS N 5.2.2.00.00 CENTRO DE COSTOS 2 N
4.1.1.00.00 VENTAS MERCADO INTERNO N 5.2.2.01.00 CARGAS DE ESTRUCTURA N
4.1.1.01.00 VENTAS SANTA FE N 5.2.2.01.01 REMUNERACIONES S
4.1.1.01.01 VENTAS PROD. A S : .............
4.1.1.01.02 VENTAS PROD. B S : ......
4.1.1.01.03 VENTAS PROD. C S 5.2.5.00.00 CENTRO DE COSTOS ABASTECIMIENTO N
4.1.1.02.00 VENTAS ENTRE RIOS N 5.2.5.01.00 GASTOS PROPORCIONALES N
4.1.1.02.01 VENTAS PROD. A S 5.2.5.01.01 FLETES DE COMPRAS S
4.1.1.02.02 VENTAS PROD. B S 5.2.5.01.02 SEGUROS POR COMPRAS S
4.1.1.02.03 VENTAS PROD. C S : ......... S
4.1.1.03.00 VENTAS CHACO N 5.2.5.01.XX (GASTOS DE MANIPUELO COMPUTADOS) S
4.1.1.03.01 VENTAS PROD. A S 5.2.5.02.00 CARGAS DE ESTRUCTURA N

150 151
5.2.5.02.01 REMUNERACIONES S Cuadros de Resultados con similares características -y con la incorporación de co-
: .......... lumnas para mostrar variaciones en términos relativos con la finalidad de facilitar la lec-
: ...... tura- serían válidos para presentar:
5.2.6.00.00 CENTRO DE INDIRECTOS GENERALES PRODUCCIÓN N
• El resultado acumulado del ejercicio
: ........
5.3.0.00.00 GASTOS DE COMERCIALIZACIÓN N • El resultado comparativo con el mes anterior o con el mismo mes del período
5.3.1.00.00 GASTOS PROPORCIONALES N anterior dependiendo, respectivamente, de la menor o mayor incidencia de la estacio-
5.3.1.01.00 GASTOS PROP. SANTA FE N nalidad del negocio. Por ejemplo, la marcada estacionalidad en una fábrica de jugos di-
5.3.1.01.01 IMPUESTOS SOBRE VENTAS S fiere de la que sufre un supermercado o una empresa que produce maples para huevos.
5.3.1.01.02 COMISIONES POR VENTAS S No obstante, los meses de diciembre y enero tienen particularidades que se reflejan en
: todas las actividades en sentidos opuestos (turismo, útiles escolares, etc.).
5.3.2.02.00 CARGAS DE ESTRUCTURA SANTA FE N
Para brindar información relativa al efecto patrimonial del resultado contable
5.3.2.02.01 REMUNERACIONES S
del período, puede utilizarse el siguiente esquema:
5.3.2.02.02 CARGAS SOCIALES S
5.3.2.02.03 OTROS GASTOS EN PERSONAL S
SALDOS VARIACION SALDOS
5.3.2.02.04 MANTENIMIENTO BIENES DE USO RUBROS
INICIALES MENSUAL FINALES
5.3.2.02.05 DEPRECIACIONES
: DISPONIBILIDADES
:
5.4.0.00.00 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN N CREDITOS POR VENTAS
: Clientes en c/c
: Cheques diferidos recibidos
La codificación utilizada es muy flexible y permite agregar cuentas de acuerdo a Deudores en gestión judicial
las necesidades que se vayan presentando según la evolución del ente. Si bien en este ca- Otros
so se presenta apertura por centro, es igualmente válida la apertura por tipo de gasto. OTROS CREDITOS
BIENES DE CAMBIO
Para la presentación de los Estados de Resultados, se podrían tomar como base a BIENES DE USO E INVERSIONES
los siguientes modelos: PASIVO COMERCIAL
ESTADO DE RESULTADOS DEL MES (en pesos) Proveedores
Anticipos de clientes
MERCADO LOCAL TOTAL
CONCEPTOS MERCADO BRASIL TOTAL Otros
SANTA FE ENTRE RÍOS CHACO LOCAL PASIVO FINANCIERO
Ventas Obligaciones con garantía real
Costos proporcionales
de producción Obligaciones sin garantía real
Costos proporcionales Descubiertos en c/c bancarias
de comercialización
Contribución Marginal PASIVO IMPOSITIVO
Costos Fijos Directos PASIVO PREVISIONAL
De Producción
De Comercialización OTRAS DEUDAS
De Administración PREVISIONES
RESULTADO
Indirectos Generales CUENTAS PARTICULARES
Financieros PREVISION IMP. A LAS GANANCIAS
Otros Ingresos
Resultados extraordinarios
RESULTADO antes TOTALES X
DE IMPUESTO
Previsión para impuesto
a las ganancias La variación patrimonial entre las cifras iniciales y finales del mes o período acu-
RESULTADO CON mulado señalada con X, es la que coincide –y en consecuencia justifica- con el monto del
EFECTO PATRIMONIAL
RENTA DE CAPITAL (*) resultado mensual o acumulado respectivamente.
RESULTADO
ECONÓMICO DEL MES Como los datos que se requieren para la elaboración de gráficos provienen de ta-
(*) Porcentaje mensual sobre el Patrimonio Neto inicial (calculado en forma extracontable y simpli- blas o planillas de cálculo confeccionadas previamente, preferimos continuar el ejemplo
ficada).

152 153
brindando una serie de gráficos lineales, de barras, tortas, etc. que son un poco más
atractivos que los cuadros:
CÁLCULO DEL PUNTO DE EQUILIBRIO

La aplicación de herramientas CVU no significa dejar de lado el análisis de las car-


gas de estructura o gastos. Muy por el contrario, se acrecienta la necesidad de su presu-
puestación, su conformación y su evolución en cada uno de los centros de costos. Pre-
sentamos –siempre a modo de ejemplo- los siguientes:
Obviamente que la apertura de la información (centros de costos y cuentas de
gastos) dependerá de cada ente bajo análisis, reconociendo la utilidad de brindar este
tipo de información periódicamente en una PyME.
Otros gráficos que pueden elaborarse (e incorporar en los informes) a partir de
la información que brinda el plan de cuentas, podrían ser los siguientes:

154 155
croemprendimientos cuyos registros no exceden de una planilla de cálculo.
Al momento de presentar los indicadores elaborados con información homogé-
nea, es conveniente recordar que no existe “el” indicador, sino aproximaciones útiles
bajo ciertas realidades (razón más que suficiente para que el análisis no se limite a la in-
formación del índice). En otras palabras, una rentabilidad del 30% sobre la inversión
puede ser “normal” para una heladería en plena temporada pero “inalcanzable” para
un odontólogo; o “muy alta” en España e “insuficiente” en Argelia; o “muy buena” du-
rante 2002 y “pésima” para el 2004. Además, interesa la interpretación antes que el cál-
culo (el indicador puede mostrar una baja rentabilidad, pero no informa sobre el origen
del problema).
Por eso, sin pretender volver a inventar la rueda, se sugieren a modo de ejemplo
los siguientes indicadores -sin olvidar a los más conocidos y tradicionales- cuya interpre-
tación se discute en las reuniones:
Beneficio después de Impuesto
ROE =
Patrimonio Neto

Beneficio después de Impuesto


ROA =
Activo
COMPLEMENTANDO CON PRESUPUESTOS E INDICADORES ____________Ventas______________
Rotación del capital de trabajo =
La información contable también se utiliza en el proceso de control gerencial, (Clientes + Inventarios-Proveedores
etapa del proceso de planificación en el que gerencia pretende asegurarse que los re-
___Clientes___
cursos son obtenidos y utilizados en forma efectiva y eficiente para el logro de los ob- Período de cobro =
Ventas diarias
jetivos de la organización.
El informe gerencial proporciona, básicamente, información sobre el pasado pe- ___Caja___
Día de caja =
ro es un punto de partida para proyectar la situación de la empresa, con la consecuen- Pagos diarios
te retroalimentación. Si pensamos, por ejemplo, en el análisis de las causas de los des-
víos como otro de los cuadros a incorporar en los informes, es conveniente que el Estado ___Deuda Total___
Apalancamiento Financiero =
de Resultados Mensual refleje los costos presupuestados y los desvíos con respecto a los Patrimonio Neto
costos variables estimados y a los costos fijos presupuestados.
___Deuda Total___
Proporción Financiamiento con Deuda =
El objetivo de este trabajo no es detenerse en las ya conocidas ventajas de la ela- Patrimonio Neto
boración de presupuestos, sino simplemente recordar que la elaboración de presupues-
tos integrales, también es posible en las PyMEs que ocupan nuestra atención. ___Costos Fijos___
Incidencia Costos Fijos =
Costos Totales
Si se piensa en un presupuesto integral, hay elementos disponibles para proyec-
tar ventas en unidades físicas y monetarias y estimar las necesidades de compra o pro- ___Devolución___
Nuevos Clientes =
ducción, requerimientos de comercialización, administración y financieros. Es más, resul- Ventas Totales
ta posible elaborar presupuestos flexibles como resultante de la consideración
anticipada de las variaciones que pudieran presentarse predeterminando los cambios ___Productos Defectuosos___
Calidad =
factibles en los volúmenes de operación. Producción Total

No es ninguna novedad que la cuantificación de los objetivos –al menos en la me- ___Entregas con Retraso___
Logística =
dida de lo posible- evita que se conviertan en declaraciones de voluntarismo. Tampoco Entregas Totales
es novedad que toda decisión tiene consecuencias financieras, motivos más que suficien-
___Producción por empleados___
te para incorporar en los informes gerenciales, los indicadores que posibilitan focalizar- Productividad =
se en los aspectos que hacen al crecimiento de la empresa. Producción Total

Con los datos disponibles, pueden elaborarse (e interpretarse) indicadores que ___Empleados que reciben cursos___
Capacitación =
tal vez por clásicos, no perdieron vigencia. Es más, hasta se pensaron para aquellos mi- Total de Empleados

156 157
En algunas oportunidades, la información secundaria disponible (de fácil acceso
a pesar de que muchas veces no es precisamente “la información” que se necesita) ha-
ce posible la concreción de un primario análisis respecto a la competencia, como por
ejemplo comparar las ventas de productos masivos con las ventas de la empresa; o los
precios en el mercado con los precios fijados por la PyME bajo estudio, etc.

CONCLUYENDO
La abundancia y el fácil acceso a información que se producen a partir de la vi-
gencia del paradigma de las TICs, sumada a la continua aparición de nuevas técnicas o
modelos brindados como “recetas infalibles” para la gestión de las organizaciones, no
significan dejar de lado las herramientas tradicionales.
Tal como se señaló en la introducción de este trabajo, simplemente pretendimos
insistir en la relevancia de los informes gerenciales para la toma de decisiones y su po-
sible y concreta aplicación -con los escasos recursos disponibles-, a las empresas PyMEs
que predominan en nuestro ámbito de actuación.
Estamos convencidos de que los elementos mostrados en esta propuesta son -tan-
to para los profesionales como para los futuros graduados que se interesen e involucren
con la realidad de las PyMEs- simples generadores de nuevas ideas sujetas al proceso de
mejora continua, a partir de la creatividad necesaria para seguir avanzando en un ám-
bito cada vez más competitivo. No obstante, lo que más nos interesa es no abandonar-
nos en la rutina.

BIBLIOGRAFÍA: COSTOS
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tino de Profesores Universitarios de Costos. Córdoba (Argentina) 2001. Y GESTIÓN EN LA
2. García, N.; Fregona de Costamagna, R.: “Contabilidad Gerencial”. Ed. Advocatus. Cór-
doba (Argentina), 2003.
NUEVA ECONOMÍA
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Ed. Macchi. Buenos Aires (Argentina), 2001.
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rar información gerencial en forma rápida, útil y confiable, sin morir en el intento...” XX
Jornadas Universitarias de Contabilidad. Rosario (Santa Fe – Argentina), 1999.

158
GESTIÓN DEL CONOCIMIENTO Y CAPITAL
INTELECTUAL.
CRITERIOS PARA SU IMPLEMENTACIÓN Y
VALORACIÓN.

CDOR. GREGORIO R. CORONEL TRONCOSO.


Profesor Titular de Costos.
Facultad de Ciencias Económicas – U.N.E.R.
RESUMEN rales, manifestadas en mayores niveles de rentabilidad a largo plazo y mejor retribución
a los actores involucrados, especialmente los recursos humanos.
El trabajo persigue el objetivo de continuar el debate ya iniciado por otros tra- Está claro para mí que el cambio de paradigmas que significó para los especia-
bajos presentados a IAPUCO sobre Gestión del Conocimiento, aunque esta vez preten- listas en Costos el paso del cálculo y registración de ellos hacia su administración, verifi-
de orientarse más hacia los aspectos concretos de su implementación, preferentemente cado en los comienzos de la década pasada, avanza en esta etapa hacia otra modifica-
en el ámbito de las PYMES, como así también tratar los modelos que permitan la valo- ción signada por la administración del conocimiento como insumo vital, determinante
ración del resultado concreto de aquella gestión, traducidos en la conformación del Ca- del comportamiento y perfomance de las organizaciones. Y que nos es propia la tarea
pital Intelectual. de implementar los respaldos que permitan demostrar la evolución de la valoración de
Luego de una Introducción donde aclara el ámbito de comprensión y fundamen- la firma.
ta las razones que, a su criterio, fundamentan este tipo de estudios como de competen- José Álvarez López(1999;665), plantea una secuencia coincidente con lo ex-
cia de los Especialistas en Gestión, expone varios antecedentes y conceptos que conside- puesto hasta aquí cuando expresa que la Gestión Estratégica de la Organización debe
ra necesarios para introducirse a los criterios que propone para ingresar en la estar dirigida a la satisfacción óptima de los stakeholders, lo que representa la parte más
implementación concreta de un proceso de aprendizaje destacando el hecho de que no importante del capital intangible de la firma y es esencial para incrementar su valor. A
existen, al menos en experiencias del autor, suficientes casos para ser estudiados por lo continuación, establece una priorización de aquellas satisfacciones, proponiendo el si-
cual el respaldo de sus afirmaciones es de índole doctrinaria y subjetiva. Luego aborda guiente ordenamiento: Empleados (trabajadores y directivos), Clientes, Accionistas, Pro-
el tema de la valuación del Capital Intelectual en la línea de pensamiento que es nece- veedores (de bienes y servicios y otros recursos financieros) y finalmente los demás sta-
sario medir los intangibles desde la gestión con una visión dinámica, como condición ne- keholders como la comunidad social.
cesaria para la evaluación estática que se formula al momento de preparar Estados Con-
tables Financieros, y concluye reiterando el objeto del estudio con cita de uno de los Es del caso señalar que los especialistas en Contabilidad Financiera también es-
autores de la bibliografía respecto del compromiso cierto que debe asumirse hacia fu- tán analizando muy activamente el modo de reflejar en los Estados Patrimoniales el va-
turo con el estudio de la Gestión del Conocimiento. lor de los intangibles, oportunidad que nos permite ratificar que dicho valor (estático),
expuesto a un momento determinado, será la consecuencia de su gestionamiento en el
día a día (dinámico) de las empresas dentro de un ejercicio o lapso de tiempo más pro-
I) Introducción: longado.
Debo comenzar expresando que el tema a considerar ya ha sido tratado en Si hiciera falta un elemento más que justifique el análisis que se desarrollará en
otras oportunidades en importantes trabajos de integrantes de IAPUCO, de mucha actua- este trabajo, puedo reproducir la opinión del CEO de la Consultora Watson Wyatt que
lidad, pero que entiendo merece una mayor intensidad de debate acorde con la significa- bajo el título de “El capital humano: parte de la estrategia del negocio” aparecida en el
tividad del mismo en el funcionamiento de las empresas “en la era del conocimiento”. Suplemento Económico del diario Clarín del domingo 17 de Julio, dice textualmente:
Precisamente, con ese objetivo se presenta esta propuesta para que volvamos “En los países desarrollados del mundo, la fuerza de trabajo vá a decrecer significativa-
a intercambiar saberes, experiencias y puntos de vista, tendiendo a amplificar el ámbi- mente en la próxima década. En América Latina y Asia, el caso es exactamente opuesto.
to de interés por esta temática. La iniciativa, si bien tiene puntos en común con las ci- Esas economías serán vistas como fuerza de trabajo en crecimiento”.
tadas precedentemente, intenta orientar el análisis hacia el tratamiento concreto de los
pasos necesarios para implementar el proceso de detección y gestionamiento del cono- 2) Antecedentes y Conceptos:
cimiento, como así también agregar otro elemento de incumbencia del Análisis de Ges-
tión cual es el de la valoración de los intangibles en las empresas. Como paso previo y útil para abordar la implementación de la gestión del cono-
cimiento en las empresas, creo muy procedente invocar los antecedentes que nos han
Dentro del marco expuesto, es propósito que las conclusiones puedan servir pa- precedido en el análisis con fines de identificar los orígenes del problema, y también los
ra que aquel proceso pueda recalar en el ámbito de las PYMES con las adecuaciones pro- conceptos que deben manejarse en aquella instrumentación para facilitar la homoge-
pias de la magnitud y posibilidades de ellas, a la vez que promover una mayor actividad neidad de expresiones y pensamientos, dejando expresamente aclarado que las citas de
en este tipo de estudios –reitero no novedoso pero sí necesario y de estricta actualidad- este trabajo no son excluyentes sino las elegidas para su tratamiento. .
por parte de los Analistas de Gestión.
2.1. Antecedentes:
La valoración de los intangibles como desprendimiento consecuente de las fun-
ciones propias del Analista de Gestión, radica en el indiscutible aserto que los talentos El tema del gestionamiento del conocimiento, especialmente del recurso huma-
naturales, enriquecidos por los aprendizajes empíricos o científicos, preferentemente no, es una preocupación que data de muchos años aunque últimamente haya adquiri-
sistematizados y encauzados hacia su intercambio permanente entre los integrantes de do una importancia crítica con un ámbito de análisis más complejo y sistematizado.
cada organización, da sustento a los mejoramientos continuos de los procesos que po- Miguel Martínez Ramos (1997;519), menciona que la por él denominada “Con-
sibilitan un mayor y sustentable posicionamiento competitivo con las resultantes natu- tabilidad de los Recursos Humanos (CRH)” tiene su origen en una conjunción de discipli-

162 163
nas tales como la Economía, la Psicología Industrial y la Contabilidad. La primera, me- 2.2.1. Datos.
diante la Teoría del Capital Humano, con clásicos como Adan Smith, Mill y Fisher que
En principio, los aprecia como un conjunto discreto de hechos objetivos acerca
consideraban a los seres humanos (o sus capacidades o habilidades) como capital en el
de eventos, agregando que en el ámbito empresarial pueden ser descritos como regis-
sentido económico del término, y a finales de los años 50 cuando Friedman y otros pro-
tros estructurados o transacciones. Lo importante a resaltar es que el dato, por sí mis-
pusieron medir e informar el valor del Capital Humano. La segunda, por intermedio de
mo, no explica otros aspectos relevantes como las razones que lo provocaron.(Por ej. el
la Escuela de Recursos Humanos, expresaba que éstos son un recurso organizacional sus-
Dato de una venta no nos dice por qué nos eligió el cliente ni cuando volverá). Sin em-
ceptible de valoración y debía ser gestionado como tal, aportando nombres como Likert
bargo, culturizar a las empresas en el registro de datos puede ser un fundamento im-
y Seashore quienes en 1963 buscaban indicadores del comportamiento que actúen co-
portante de su éxito. Constituyen la materia prima de la información aún cuando no
mo predictores del rendimiento de la organización. Y la última, a través de la AAA que
proporcionen juicio ni interpretación y por lo tanto sean insuficientes para justificar to-
en un documento de 1973 mencionaba que era importante el impacto de ignorar un re-
ma de decisiones. Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que no siempre una mayor
curso como el Capital Humano al tomar decisiones financieras.
cantidad de datos es mejor por cuanto una mayor cuantía de los mismos puede hacer
Esto dio lugar a trabajos destacados como los de Hermanson en 1964 que des- más difícil su identificación para extraer sentido a los mismos.
taca como activos operacionales a los recursos humanos y ya propone valorarlos para la
contabilidad externa: Hekimian and Jones (1967) quien propone un modelo de costo
de oportunidad para valorizar a los empleados y Brummet, Flamhotz and Pyle (1968) 2.2.2. Información.
que aplicaron el primer sistema de CRH en una empresa.
A diferencia de los datos, ésta sí tiene sentido, se encuentra organizada con al-
Más acá en el tiempo, y sólo para aludir a los estudiosos más conocidos, corres- gún propósito. Peter Drucker la considera como datos dotados de relevancia y propósi-
ponde citar a Peter Senge que en su obra La Quinta Disciplina (1990) define las learning to. Es decir, en la medida que esos datos tengan la suficiente relevancia deben ser co-
organizations como “organizaciones en las que los empleados desarrollan su capacidad municados al receptor quien los utilizará de algún modo que agregue valor a sus
de crear los resultados que realmente desean y en la que propician nuevas formas de actividades. Precisamente, la información (mensaje) persigue cambiar la forma en que
pensar, entendiendo la empresa como un proyecto común y los empleados están conti- el receptor percibe algo, influir sobre su juicio y su comportamiento. En definitiva, el re-
nuamente aprendiendo a aprender”. O a Peter Drucker que en su libro The Effective ceptor es quien le da categoría de información al mensaje.
Executive (1996) expresa: “Cada knowledge worker en una organización es un ejecuti-
Ahora bien, para que la información recibida resulte útil, debe responder a al-
vo si, en virtud de su posición o conocimiento, es responsable de una contribución que
gunos interrogantes importantes, tales como: ¿nos aporta nuevas perspectivas?, ¿ayuda
afecte a la capacidad de la organización para realizar y obtener los resultados”. Y en
a que la situación tenga más sentido?, ¿contribuye a la toma de decisiones o a la solu-
Post-Capitalist Society agrega:”El conocimiento, por definición, se convierte en obsole-
ción del problema? Y a fin de alcanzar estos propósitos, el autor citado expresa que: “los
to, pero las habilidades permanecen”. O Steve Prinker, profesor de Psicología y director
datos se convierten en información cuando se les añade sentido mediante varios méto-
del Centro de Neurociencia Cognoscitiva del MIT quien pronostica que en las próximas
dos(que comienzan con la letra C) Contextualizados: Se sabe para qué propósitos fue-
décadas el avance más importante en el estudio de la mente será una creciente ruptu-
ron recolectados; Categorizados: Se conocen las unidades de análisis o los componentes
ra de las divisiones del pasado, de manera que se producirá el encuentro de biología y
claves de los datos; Calculados: Los datos han sido analizados matemática o estadística-
cultura, naturaleza y sociedad, matemáticas y mente, ciencias naturales y artes, huma-
mente; Corregidos: Se eliminaron los datos erróneos; Condensados: Los datos han sido
nidades y ciencias sociales.
resumidos, es decir son más concisos.
Al analizar las anteriores opiniones, nos podríamos preguntar porqué, si el te-
Por último es necesario reiterar que, no obstante la importancia del medio en
ma viene siendo estudiado desde hace mucho tiempo, recién hace relativamente pocos
que vaya contenido el mensaje, lo verdaderamente importante es este último, aclara-
años que las empresas han comenzado a ocuparse de él. Creo que Annie Brooking
ción que se formula como una toma de posición frente a corrientes que propugnan
(1997;25) resume adecuadamente la respuesta cuando refiere que el concepto de capi-
identificar al conocimiento con la tecnología que lo soporta, fundada en que los orde-
tal intelectual no es nuevo, sino que se ha potenciado en las dos últimas décadas por-
nadores pueden contribuir a agregar valor a la información con sus capacidades, pero
que ha ocurrido una explosión en los medios de comunicación, la tecnología y las comu-
nunca podrían aportar en relación con el contexto que, como quedó dicho, es ámbito
nicaciones que permite contar con un mayor caudal informativo y posibilitan generar
de la información.
herramientas que aportan beneficios inmateriales y que son imprescindibles para que
las organizaciones adquieran y mantengan una sustentable ventaja competitiva.
2.2.Conceptos: 2.2.3. Conocimiento:
Para desarrollar este aspecto, y reiterando que persigo el objetivo de ser lo más Este concepto es naturalmente más amplio y profundo que los anteriores. Si-
concreto posible, he considerado como más apropiado el tratamiento que les dá Domin- guiendo con el criterio ya expuesto, es oportuno transcribir la definición de Conocimien-
go Valhondo (2003;48) cuando refiriéndose a la conceptualización básica, traza estas di- to referida al contexto empresarial: “...es una mezcla fluida de experiencias, valores, in-
ferenciaciones: formación contextual y apreciaciones expertas que proporcionan un marco para su

164 165
evaluación e incorporación de nuevas experiencias e información. Se origina y aplica en flujos de conocimientos que se producen en la empresa en relación con sus actividades
la mente de los conocedores. En las organizaciones está, a menudo, embebido no sólo y con su entorno, con el fin de crear unas competencias esenciales.
en los documentos y bases de datos, sino también en las rutinas organizacionales, en los
El Capital Intelectual será la medición estática y valorativa de los resultados de
procesos, prácticas y normas”.
esta gestión del conocimiento, de forma que las competencias esenciales de una orga-
Debemos coincidir con Valhondo que, tal como se han entrelazado los concep- nización se medirían dentro del llamado Capital Intelectual de una empresa.
tos, el conocimiento deriva de la información que, a su vez, deriva de los datos. Para que
2.2.6. Cultura Organizacional(Barfield y otros, 21).
aquella transformación se lleve a cabo, el autor propone otra serie de acciones a llevar
a cabo por el individuo, coincidentemente también iniciadas con la letra C: Compara- Conjunto de supuestos básicos acerca de la organización, de sus metas y de sus
ción: Cómo se ajusta la información en la situación dada, comparada con otras situacio- prácticas de negocios, transacciones internas y externas, formales e informales.
nes ya conocidas; Consecuencias: ¿Qué implicaciones tiene la información para la toma
de decisiones y la acción?; Conexiones: ¿Cómo se relaciona este fragmento de conoci-
miento con otros fragmentos?; Conversación: ¿Qué piensan otras personas acerca de es-
ta información?
Mediante esta forma de razonamiento de cada uno de los agentes de la orga-
nización, o al menos de sus recursos humanos críticos, resulta más fácil la creación, im-
plementación y comunicación del conocimiento para obtener los resultados que se pre-
tenden. Resulta obvio pero necesario insistir en que mientras los datos y la información
están en los soportes tecnológicos, el conocimiento se encuentra en la mente de las per-
sonas. Y éstas pueden transferirlo de manera documentada o verbalizada en contactos
personales. Un elemento importante para añadir es que, paradójicamente, son las
grandes organizaciones quienes tienen mayores dificultades para detectar el conoci-
miento existente para utilizarlo en el momento oportuno. Esto ha llevado a decir a un
ex CEO de Hewlett Packard que: Si HP supiera lo que HP sabe, seríamos tres veces más
rentables. No hace falta resaltar que, en el otro extremo, esto significa una fortaleza de
las PYMES.
2.2.4. Sabiduría.
Implica un estadio superior al conocimiento, con capacidad para comprender
los principios contraponiéndose a este último que comprende patrones, la información
que comprende relaciones cuya acumulación (basada en datos) da lugar al denominado 3) Categoría de Conocimientos:
Capital Intelectual.
Esta fase complementa las anteriores, en tanto muestra los distintos segmentos
La pirámide “De los Datos al Saber” que se ilustra más adelante(Valhondo,52), en que pueden clasificarse los conocimientos:
fue creada por un conjunto de empresas petroleras agrupadas en 1995 en el POSC a fi-
Conocimiento tácito: Es el almacenado en la cabeza de los individuos, adquiri-
nes de compartir información sobre exploración y producción de petróleo, afirmando
do mediante sucesivos procesos de prueba y error y que resulta difícil poder expresarlo
que el Saber, como estadio superior al conocimiento, tiene que ver con los principios, la
de manera formal y sistemática.
introspección, la moral, los arquetipos, tratando de dar respuesta al porqué de las co-
sas, en tanto el conocimiento se asocia con el cómo incluyendo estrategias, prácticas, Conocimiento explícito: Es el almacenado en medios físicos de cualquier tipo.
métodos y enfoques y, más abajo, la información que se asocia a las descripciones, defi-
Annie Brooking (obra citada, 68) agrega un tercer segmento que denomina co-
niciones y perspectivas: qué, quien, cuando, donde, dejando sin atributos diferenciado-
nocimiento implícito identificándolo con aquellos que están ocultos en los procedimien-
res a los datos.
tos operativos, en los métodos e incluso en la cultura corporativa de la empresa y que
Valhondo también cita a Meieran (introductor de la gestión del conocimiento el aprendiz o principiante, por eso mismo, no puede aprenderlos.
en Intel) diciendo: “El saber nos permite tomar decisiones sobre el futuro, mientras que
La misma autora (177) alude también a cuatro niveles de conocimiento sinteti-
los conocimientos se refieren a las decisiones sobre el presente”.
zados en: Idealistas referidos a la visión, meta y paradigmas de la empresa(el porqué),
2.2.5. Gestión del Conocimiento y Capital Intelectual:(Arboníes Ortiz y otros; Sistemáticos relacionados con los sistemas subyacentes, principios generales y estrate-
2001;107) gias de resolución de conflictos (el qué); Pragmáticos vinculados a las tomas de decisio-
nes y los conocimientos objetivos (el cómo); Automáticos aquellos que se realizan sin un
La Gestión del Conocimiento es la función que planifica, coordina y controla los

166 167
razonamiento consciente. te nivel deberán ser concretos en tres aspectos principales: a) Establecer objetivos comu-
nes en un contexto determinado, comunicándolos de tal forma que todos los miembros
Es indudable que la tarea de los gestionadores del conocimiento deberá consis-
de la organización estén convencidos de ver al mundo en forma similar y manejen códi-
tir en articular los dos (o tres) segmentos antes referidos, con inclusión de los niveles si
gos de interpretación similares; b) Lograr que cada persona pueda liberar su máximo
se lo entendiera necesario, a fin de lograr que los conocimientos implícitos se traduzcan
potencial para contribuir al proyecto empresario, tratándolo como una parte integral
en explícitos para que puedan ser aprovechados por el conjunto organizacional a tra-
de éste y no como un mero instrumento (costo); c) Proponer permanentemente las in-
vés de la creación y perfección continua del conocimiento, procesos que se conocen con
teracciones que lleven a superar las individualidades, compartiendo y creando nuevo co-
las denominaciones de externalización y socialización, constituyendo acaso la labor más
nocimiento. En esa línea, Davenport afirma que hace falta combinar siempre un cambio
compleja del conjunto de acciones a ejecutar para alcanzar los objetivos pretendidos en
cultural, posiblemente ayude mucho iniciar nuevas formas de medir el éxito, y será ne-
este aspecto.
cesario establecer un nuevo trato para las personas sin descuidar, aunque no idolatran-
do, la tecnología. Propone cuatro (4) grandes campos por donde comenzar la tarea: Cul-
3. Implementación del Sistema: tura de la Empresa, Medición, Personas en la organización, Tecnología de Apoyo. Estas
cuatro áreas, interpretándolo, deberían constituirse en el primer cuerpo de estudios pa-
Este punto está orientado a describir el modo de instalación y práctica continua
ra deducir las orientaciones que permitan definir lo más adecuadamente posible las me-
de la Gestión del Conocimiento, con la salvedad que la casi inexistencia de experiencias
tas de los tres puntos centrales del accionar directivo.
expuestas de forma pública, al menos en el ámbito de los Especialistas en Costos y Ges-
tión, me obliga a proponer de manera creativo/subjetiva las etapas que considero nece- Un segundo paso es tener en cuenta las importantes diferencias que se dan en-
sarias para ver en acción la especie que estudiamos. tre el gestionamiento de una empresa del conocimiento respecto de la gestión empre-
sarial convencional: a) La creación de conocimiento es un proceso de intercambio de co-
3.1. Generalidades:
nocimientos, y por lo tanto deben crearse los espacios y tiempos para compartirlos; b)
Coincido con Arboníes Ortiz (obra citada, 8) en que, para gestionar el conoci- Es necesario tolerar la incertidumbre y la redundancia; c) Es necesario el uso del lengua-
miento debemos primero cambiar la percepción que tenemos de las empresas. Los ana- je figurativo y al simbolismo para expresar el conocimiento tácito. No es muy fácil con-
listas de organizaciones empresariales tenemos que transformarnos en observadores de testar de forma no figurativa a preguntas tales como: ¿Qué quieren nuestros clientes?,
lo que son las empresas. Dice textualmente: “Si las empresas son lo que hacen y hacen ¿Qué ofrece el nuevo producto?; d) Las personas son las únicas transmisoras del conoci-
lo que son, la gestión del conocimiento es una buena oportunidad para un ser y hacer miento. Los directivos crean los propósitos y los retos.
diferentes”. Las empresas innovadoras, al ser analizadas, nos llevan a preguntarnos co-
Esto dará lugar casi con seguridad a cambios en el estilo de dirección, donde los
mo fue que hicieron para generar los descubrimientos de mejoras en productos o pro-
niveles superiores se limitarán a fijar actividades estratégicas y deberán delegar con to-
cesos. Como fueron sus comportamientos, situaciones y relaciones, llegando a la conclu-
da confianza el cumplimiento de las metas, facilitando la mayor autonomía entre los
sión que de estos interrogantes surge un nuevo campo de estudio que tiene como eje
grupos de trabajo sin descuidar la búsqueda de soluciones a los conflictos. El control de
averiguar cuales son las formas que podemos implementar para motivar y orientar a las
la gestión no tendrá la severidad de las prácticas tayloristas sino que intentará desen-
personas hacia la creación de nuevos productos y procesos, descubriendo y compartien-
trañar los avances y las perspectivas de nuevos conocimientos, a partir de lo conocido.
do los conocimientos.
Es necesario resaltar que el cambio continuo hace flexible a las organizaciones y las edu-
Así, la gestión del conocimiento es, ante todo, un movimiento dentro de cada ca en la atención prioritaria sobre sus competencias básicas y habilidades de todo tipo
organización que no debe confundirse con un determinado plan, modelo, técnica, etc., como herramienta principal de su ventaja competitiva.
que le sirva de herramienta o medio. Debe constituirse, principalmente, en una espiral
Dados los elementos que habilitan la creación del conocimiento, el tercer paso ha
de cambio que provoque un aumento de los conocimientos, dando lugar a la creación
de ser la explicitación de los procesos que requiere la práctica del sistema y que, siguien-
de la forma y el método para explicitarlos y compartirlos, en un feed back permanente
do a Valhondo (obra citada, 64) son: creación, captura, almacenamiento, clasificación,
que potencie y actualice los conocimientos originales.
organización, recuperación, utilización. Dado el objetivo de este trabajo, serán objeto
“Es, sobre todo, una integración de disciplinas y enfoques, es la posibilidad de de mayor tratamiento los dos primeros, ya que los restantes involucran el uso de tecno-
crear un círculo virtuoso de intercambios, comunicación, aprendizaje y confianza, y es logías de distintos tipos cuyo estudio daría lugar a una tarea investigativa de mayor ex-
también contenido en cuanto proceso de conocer, crear nuevo conocimiento e innovar. tensión.
El trabajador del conocimiento, el equipo, la organización, las redes, son las expresiones
La creación de conocimiento obliga a identificar las fuentes donde él pueda en-
teóricas y prácticas implicadas en estos procesos de cambio”.
contrarse. Las hay de origen externo e interno y ambas comparten en igual medida su
3.2. Gestionamiento del Conocimiento: importancia. Entre las primeras pueden citarse los competidores, clientes, Internet, Pro-
veedores, Socios, Bases de datos, agencias de información, etc. Entre las segundas, se en-
El punto de partida para dar lugar a la creación del conocimiento, es la crea- cuentran todas las que surjan de la tarea de promoción de los directivos y acción de los
ción de un ámbito propicio para ello, donde la actitud, mentalización y compromiso de empleados de la organización. Se ha dicho también que el conocimiento es explícito y
la Dirección Superior constituye un elemento decisivo. En efecto, los responsables de es- tácito. El primero se descubrirá mediante el uso de las tecnologías disponibles con el me-

168 169
nor o mayor grado de complejidad y capacidad según las posibilidades y objetivos de la La captura del conocimiento es naturalmente complementaria de lo precedente.
firma. Entre las más nombradas se encuentran: OLAP, Data Mining, Web Mining, Análi- Y también comprende otras dos subfases que son: i) La determinación de la utilidad del
sis de Textos y el Enviroment Scanning que es utilizado para apreciar el entorno de la conocimiento capturado para no caer en un manejo excedentario de información que
empresa. Este último puede concretarse a través de varios enfoques, tales como los Es- no agrega valor, lo cual exigirá evaluar si son compatibles con los objetivos estratégicos
tudios de Mercado, las Encuestas, Grupos Focales, Foros abiertos y resulta de vital im- de la firma; y ii) Determinar si se trata de un conocimiento tácito o explícito, si se trata
portancia para fijar en que punto está parada la empresa respecto de su ámbito de ac- de la intuición de un experto, si es esquemático, o basado en reglas, o en la combina-
tuación y proceder a diseñar las decisiones apropiadas dentro de los objetivos utilizando ción de estas u otras codificaciones.
la información que los conocimientos obtenidos y en marcha le proporcionen.
En el caso de los conocimientos explícitos la codificación no resulta demasiado
En cuanto al segundo (conocimiento implícito), ya dijimos que se encuentra en la complicada sin que esto implique restar trascendencia a la elección del medio tecnoló-
mente de los trabajadores del conocimiento y constituye la tarea más meticulosa, ya que gico que se defina para su procesamiento. Otra vez, es el conocimiento tácito el que re-
habitualmente los knowledge workers muestran sus habilidades “en vecindad”, es de- vela mayores restricciones para proceder a su “extracción” o captura con fines de con-
cir mediante contactos cercanos o cara a cara, donde la confianza juega un papel cen- vertirlo, previo análisis, en explícito y apto para su utilización. Valhondo, en la obra
tral y por lo tanto será la utilización de la observación el medio más idóneo para su lo- citada, describe el término elicitación, aplicado en la obtención de conocimientos para
calización. Cierto es también que los conocimientos cambian con el tiempo, que las resolver problemas a partir de un conjunto o dominio de expertos, como uno de los me-
estructuras son complejas, que en este tipo de conocimiento pesa mucho el componen- dios que podría utilizarse para facilitar aquella transformación mediante el uso de estas
te subjetivo, a pesar de lo cual algunas experiencias han mostrado pasos tipo que po- técnicas: Estudio de casos, análisis de protocolos, simulaciones, teachback(el ingeniero o
drían ponerse en práctica, con las adecuaciones necesarias a cada caso, para detectar instructor que ha extraído la información del experto, la repite para que éste formule
este segmento del conocimiento. Dichos pasos, son: a) Elaboración de una estructura de sus observaciones), observación, análisis/clasificación de la información.
conocimientos basada en niveles y tipo de competencias; b) Definición del conocimien-
De esta manera sabemos los procedimientos para ubicar donde están los cono-
to que cada puesto de trabajo requiere: c) Medición del nivel de competencias de cada
cimientos y cuales son, de ellos, los que resultan útiles a nuestro proyecto empresario.
empleado; d) Implantación del modelo de conocimientos por competencias en un siste-
ma on line; e) Unión del modelo de conocimientos con los programas de formación. Con A continuación se presenta la etapa de compartir el conocimiento algo que mu-
lo anterior se lograría trazar un mapa del conocimiento de las personas y su relación con chos especialistas han llamado “el dilema social” por cuanto no resulta muy fácil el tra-
las acciones que permitan respaldar la estrategia empresaria, descubriendo las fortale- to colectivo de las individualidades. Por comenzar existen dos limitantes claramente ob-
zas y debilidades de los recursos con que se cuenta respecto de lo necesario para la eje- servadas en las experiencias que ilustran la doctrina: Una, la natural tendencia al
cución del proyecto, a la vez que surgirá más clara y fluida la política de capacitación. hedonismo y por lo tanto la reticencia a compartir. Otra, la falta de tiempo. Sin embar-
go, siempre habrá cooperadores que, obviamente, intentan superarlas. Se podrán ver,
Un resumen de lo descripto puede verse en la siguiente figura (Valhondo, 68)
por lo tanto, lo que se denominan “Cooperantes” y los “No Cooperantes”. El éxito con-
sistirá en lograr una masa crítica de los primeros superior a la de los segundos ya que así
podrá mantenerse y realimentarse el sistema. Si agregamos que ambas clases de opera-
rios persiguen un beneficio personal, es indudable que los segundos ganan más porque
se benefician usando las ideas que construyeron los que cooperan, sin aportar nada. Los
Cooperantes, si bien gozarán también de los beneficios, han incurrido en costos por ma-
yores tiempos utilizados en estructurar y a veces escribir lo descubierto, además de te-
ner que asumir que otros sepan lo que él descubrió(esto se denomina “costo de contri-
bución)”.
En principio, frente a este problema, es necesario arbitrar algunas medidas que
permitan evitar las deserciones y pongan en peligro la formación de las bases de conoci-
mientos. Una de ellas es retribuir de forma inmediata a los cooperantes para inducir a
los no cooperantes a convertirse. Otra es potenciar al máximo el beneficio colectivo del
producto de las contribuciones, para que los no cooperantes se interesen por esos mayo-
res beneficios. Y una tercera es ampliar el tamaño y la composición de los grupos para
que, dentro de un mayor número de cooperadores, los desertores tiendan a disminuir.
Aquí es donde encuentra utilidad el Análisis del Perfil de los Recursos Humanos
desarrollado por Coronel Troncoso y Sánchez (2005;623) citando a Ferraro (trabajadores
críticos y no críticos) y el Engagement Index de Gallup(comprometidos, no comprometi-
dos y no comprometidos activos) como concepto adicional dirigido a transformar la

170 171
composición de los grupos hacia los que aporten valor mediante el conocimiento. revertirá con beneficios crecientes en relación con los costos. Y finalmente, se produci-
rá la natural limitación donde la capacidad de agregar valor se detiene y nuevamente
Sin perjuicio de lo expresado anteriormente, es importante volver a considerar
aparecería una relación desfavorable para la firma en términos de costos/beneficios.
el aspecto relacionado con el tamaño y la capacidad de los grupos. Ya he referido que
Frente a esta problemática, se han presentado tres alternativas: a)El despido del o los
el ideal consiste en conseguir una masa crítica de colaboradores para evitar que las de-
que agotaron su ciclo y/o el reemplazo por nuevos aportantes seguramente de menor
serciones impidan los desánimos surgidos del hecho que el valor de lo obtenido no com-
costo; b) El mantenimiento de los mismos sin mayores modificaciones hasta el término
pense el costo de la participación. Por ello es que se aconseja que antes de realizar in-
de su vida activa; y c) Lo que sería más correspondiente con la esencia del knowledge,
versiones para compartir el conocimiento, se verifique que el tamaño del grupo sea lo
que es su refuerzo mediante acciones y motivaciones apropiadas para que estos profe-
suficientemente amplio para justificarlas. A partir de las premisas anteriores y de la per-
sionales comiencen un nuevo ciclo en la inteligencia que éstos, por sus propias condi-
manente búsqueda del equilibrio mencionado, está claro que los grupos pequeños pue-
ciones, nunca dejan de ser rentables.
den no ser adecuados no sólo en términos de costos y beneficios personales, sino tam-
bién de aportaciones para el proyecto empresario. Pero también los grupos de gran Formuladas estas apreciaciones, debo mencionar que estos procesos se llevan a
tamaño presentan sus dificultades. La doctrina dice que existen comprobaciones sobre cabo bajo una secuencia de trabajo que recibe la denominación de SECI, a saber: Socia-
que la cooperación decae cuando los grupos alcanzan un determinado tamaño. Algu- lización, que es el intercambio de conocimientos tácitos en sesiones donde los indivi-
nos de estos problemas son: a) La visibilidad y eficacia de las aportaciones pueden redu- duos son asistidos por maestros y se practica coaching; Externalización, utilizando me-
cirse por el gran tamaño del grupo; b) Es probable que se acreciente la redundancia dis- táforas, maquetas, narraciones, etc., para explicitar lo tácito; Combinación, que se lleva
minuyendo no sólo las posibilidades de aportaciones valiosas sino también de encontrar a cabo entre los conocimientos explícitos mediante la formación, clasificación, intercam-
lo que exactamente se necesita; c) El crecimiento del grupo incrementa las tareas de su- bio de datos, etc., donde tienen preponderancia la formación y acción de grupos multi-
pervisión, los costos de las compensaciones y problematiza las penalizaciones; d) La he- disciplinares; Internalización, que es la asimilación de nuevos conocimientos por parte
terogeneidad puede deteriorar la calidad de los contenidos. De allí, que resulte válido de la organización, a través de la experimentación, aprender del error y aprender ha-
reiterar que esta parte es una de las más dificultosas dentro del proceso de aprendiza- ciendo(inclusive con clientes y proveedores).
je.
3.3. Formas de Organización Interna para administrar el Conocimiento.
Otra de las partes complicadas para administrar es la composición –que podría-
Este punto intenta abordar lo relativo a delinear quien es el responsable de to-
mos denominar cualitativa– de los grupos. Las aportaciones de cada integrantes no pue-
do el proceso dentro de la empresa. Siguiendo los pensamientos de destacados doctri-
den presumirse idénticas o similares por que ello constituye un ideal. La realidad es que
narios sobre el tema, la apreciación general de concepto es que todos los niveles de la
las personas son distintas en sus culturas, vivencias, valores, etc., y en virtud de todos es-
empresa tienen su cuota de responsabilidad sin que ello signifique desconocer las dis-
tos contenidos es que elaboran sus razonamientos, para este caso, conocimientos. Un
tintas jerarquías y funciones de cada uno. Los empleados de base tienen como ventaja
aportador valioso puede recibir aportaciones pobres de otros integrantes del grupo y vi-
principal su amplia información práctica, pero tienen dificultades para convertirla en co-
ceversa, dando lugar a que el primero experimente una sensación negativa que afecte
nocimiento útil en virtud de que no les llegan nítida y totalmente las señales del mer-
el resultado final del conjunto. Por ello es que la heterogeneidad debe constituirse en
cado, además de contar con una perspectiva restringida que no facilita su visión del con-
un tema de sumo cuidado en su tratamiento, y dado que es presumible un resultado na-
junto. De allí que las aportaciones originarias no siempre tendrán efectos sinérgicos y
da auspicioso como producto de ella, corresponde articular algunas soluciones que pa-
aún pueden darse situaciones de confusión. Esta situación debe ser resuelta por la deci-
sarían por formar grupos diferenciados, donde la heterogeneidad tenga menos brechas
siva participación de los niveles intermedios quienes, cumpliendo el clave rol de puente
(por no mencionar la mayor aspiración que es constituirlos homogéneamente). Estos di-
de ida y vuelta entre las jerarquías superiores e inferiores, se encargarán de encauzar las
ferentes equipos tendrían acceso a toda la base de datos para facilitar su mejoramien-
propuestas para que adquieran coherencia no sólo entre ellas sino también en línea con
to si ello fuera posible, a la vez que esta socialización se espera que provoque una mo-
la estrategia corporativa, a la vez que trasladarán “hacia abajo” las concepciones de la
tivación adicional si pueden conectarse con colegas afines. Las iniciativas del grupo
Alta Dirección que, como ya se explicó, tienen la mayor responsabilidad en la definición
considerado de menor calidad, enriquecidas por el perfeccionamiento personal y los co-
de la visión, misión y estrategia de la organización.
mentarios de sus afines, es transmitida a categorías superiores desatando de tal forma
el espiral de conocimientos hasta que, en el máximo nivel, recibirán las últimas propo- En el funcionamiento y mantenimiento concreto de las redes por donde transi-
siciones que la convertirán en un producto de la mayor calidad y utilidad para la orga- ta todo el proceso de aprendizaje, pueden también identificarse tres agrupamientos de
nización. especialistas: a) Los que trabajan en el día a día con la gestión del conocimiento que tie-
nen por finalidad la alimentación –con sus perfeccionamientos y descubrimientos- de las
Una última referencia de esta parte indudablemente compleja, es la considera-
bases de datos y que deben poseer, preferentemente, cualidades para presentar los te-
ción de la evolución del aprendizaje de los individuos y de los grupos. Los conocimien-
mas de manera atractiva, a fines de motivar mayor número de cooperadores. ; b) Los in-
tos de éstos y la capacidad de ponerlos en práctica tienden a moverse a través del tiem-
tegradores del conocimiento cuyas habilidades deben ser las orientadas a fraccionar, es-
po a lo largo de una curva tipo representativa del ciclo de vida del aprendizaje. Visto
tructurar y hacer comprensibles (para su divulgación) los conocimientos. Es una tarea,
desde la perspectiva de los resultados para la empresa, en una primera etapa los costos
como puede verse, sumamente importante y central para la cual deberán seleccionarse
resultarán menores que los beneficios. A ello le seguirá otra etapa donde la situación se
los mejores talentos por la preponderancia de su función dentro del esquema; c) Los ad-

172 173
ministradores del conocimiento, cuya tarea es la de capturar, almacenar y mantener el de financiación o préstamos.
conocimiento que otros producen.
La preponderante tendencia a la medición del Capital Intelectual ha surgido de
Por último, respecto de la inquietud sobre si las funciones de la Gestión del Co- la impresión de los inversores, que llegan incluso a manifestar que el denominado “Ca-
nocimiento se encasillan en un sector específico dentro del organigrama o se bifurcan pital Invisible” (los intangibles) tiene hoy valores superiores al “Capital Visible” (los ac-
en grupos más o menos numerosos con asignación específica de tareas, la tendencia es tivos y pasivos que exponen los Estados Contables Financieros). Algunos autores pro-
a ubicarse entre esos dos puntos intermedios. Es preferible insistir en la definición y po- pugnan que lo que es hoy aconsejable y constituye una buena práctica (la medición y
tenciación de los roles claramente identificados con la gestión del conocimiento cuya la- valoración del Capital Intelectual), será en poco tiempo más una obligación. Y, coinci-
bor cree cada día mayor conciencia entre todos los integrantes de la habitualidad, con- dentemente, Wallmann desde su cargo de Comisario de la SEC ha dicho que los estados
tinuidad y beneficios del ejercicio intenso de este proceso. Sin perjuicio de habilitar financieros tradicionales son cada vez menos ilustrativos de los activos que crean rique-
algunos esquemas organizativos formales que, principalmente, ordenen el cauce del za, y que en 10 o 15 años veremos seguramente el nacimiento de nuevos registros con-
mismo. tables ignorados hasta el momento, significando lógicamente que se tratará de los que
contengan la valoración de intangibles.
4.Capital Intelectual. Composición, Métodos de Valoración e Indicadores. 4.2. Composición del Capital Intelectual:
4.1. Generalidades: En mi criterio existen dos expresiones diferenciadas solamente por el modo de
agrupación del Capital Intelectual. Por un lado, la opinión de Anne Brooking (26) que
Se persigue aquí responder al interrogante de: ¿Porqué deben valuarse los In-
lo integra así
tangibles de una empresa, habitualmente conocidos como “Capital Intelectual”? Una
primera respuesta la encuentro en Arboníes (obra citada, 110) donde expresa que: “El Activos del mercado: constituido por “el potencial derivado de los bienes inma-
conocimiento no se puede medir, pero poner el acento en activos no físicos y medir su teriales que guardan relación con el mercado”. E incluye aquí las marcas, la lealtad de
desarrollo es un paso en la buena dirección. Por esto, medir el Capital Intelectual de una los clientes, un buen canal de distribución, o los contratos favorables de la firma.
empresa es, sobre todo, abrir un debate sobre los verdaderos creadores de valor en las
Activos de Propiedad Intelectual: Compuestos por los activos intelectuales corpo-
organizaciones”. Es, sin duda, una afirmación correcta con acento en lo académico.
rativos tales como el know-how, los secretos de fabricación, los derechos de autor, pa-
Valhondo (obra citada, 90), en términos más prácticos, dice que el valor de mer- tentes, derechos de diseño, marcas de fábrica y de servicios. Aclarando que la formación
cado de una empresa es distinto a su valor contable por la misma razón que una joya especial de este grupo obedece más bien a la íntima relación que guardan con la nece-
tiene para los posibles demandantes un valor distinto a la suma del valor de sus compo- sidad de su protección legal.
nentes de materiales preciosos más la tarea del orfebre. Ante este reflejo debemos pre-
Activos centrados en el Individuo: “...comprenden la pericia colectiva, la capaci-
guntarnos entonces: ¿Qué valora el mercado en una empresa para asignarle aquel dife-
dad creativa, la habilidad para resolver problemas, el liderazgo y la capacidad empresa-
rencial? La respuesta es que, precisamente, lo que se aprecia es el caudal de
rial y de gestión encarnados en los empleados de la organización”. Incluyen datos adi-
conocimientos que cada organización ha logrado transmitir como de su propia produc-
cionales como los psicométricos y las evidencias de su reacción frente a diferentes
ción. Esto genera, a su vez en los administradores, la necesidad de descubrir los vecto-
situaciones.
res que impulsan ese conocimiento para potenciarlos y comunicarlos debidamente a la
comunidad para que eleven la cotización de la firma. Activos de Infraestructura: “...son aquellas tecnologías, metodologías y procesos
que hacen posible el funcionamiento de la organización”.
Podrá argumentarse que lo que ahora ha cobrado relevancia no es otra cosa
que el muy conocido fondo de comercio o goodwill estudiado hace ya mucho tiempo. Por otro lado, la doctrina más moderna que ha encontrado coincidencias en
Sin embargo, los avances en las tecnologías, los nuevos descubrimientos en lapsos de considerar como componentes del Capital Intelectual, a los siguientes:
tiempo más cortos, la complejidad de los negocios, la globalización de los mercados, la
Capital Humano: “el conocimiento, las competencias, experiencias y know-how,
intensa e inmensa competitividad existente, hacen imprescindible llegar a mayores ni-
etc., de los empleados de las empresas; esta parte de los activos está en la mente de los
veles de detalle sobre la conformación y origen del capital intelectual a fines de poder
trabajadores y se lo llevan consigo cuando vuelven a su casa o dejan la empresa.”
medir y actuar sobre el mismo para incrementarlo.
Capital Estructural: “Lo que queda en las empresas cuando los empleados ván a
Las empresas, al momento de argumentar porqué debe medirse el capital inte-
sus casas por la noche: procesos, sistemas de información, bases de datos, metodologías,
lectual, se fundamentan en: a) Refleja mejor el valor real de la empresa; b) Demanda un
propiedad intelectual de la empresa, diseños, secretos comerciales, cultura, etc.”
control efectivo y creciente sobre los intangibles; c) Es necesaria su medición para su
mejor gestionamiento, traducido en enfocarse hacia el mantenimiento e incremento de Capital de Clientes o Relacional: Relaciones con los actores externos, entre los
aquellos que agregan valor; d) Apoya el objetivo corporativo de mejorar el valor de las que se incluyen clientes, proveedores, aliados en los procesos de colaboraciones e I+D,
acciones; e) Proporciona una información más útil para los actuales y potenciales inver- etc.
sores. Annie Brooking (obra citada, 216) agrega que sirve de respaldo para la obtención
Como puede apreciarse, el contenido es muy similar, aunque la primer postura

174 175
no hace tan explícita y amplia la incidencia de la cadena de valor como la segunda(aun- to más adherido a la primera posición , sobre todo si la orientación es hacia el segmen-
que tal vez intrínsecamente la comprenda), razón que me lleva a tomar posición por es- to de las PYMES. Porque allí es donde resultan más factible de aplicarse los métodos 1
ta última propuesta. y 3, reservando el 2 para las empresas mayores que pueden obtener el valor bursátil por
la evolución de la cotización de sus acciones.
4.3. Criterios de Valoración:
Siguiendo con lo dicho anteriormente, podría resumir en dos las formas gené-
En este sentido, comienzo por decir que existe un número no pequeño de mo-
ricas de valoración del Capital Intelectual en las PYMES. El método 1, sería utilizable si
delos que han intentado, todos con sus beneficios y dificultades, calcular de mejor ma-
se contara con elementos válidos y suficientes para cotejar las diferenciales de rendi-
nera el valor del Capital Intelectual. La bibliografía referida en este trabajo los contie-
miento. Si así se conviniera entre los interesados (que pueden ser solamente los dueños
ne, de forma que me remito a ella para conocer en detalle dichos modelos, en honor a
para apreciar el activo que poseen o éstos y eventuales compradores, o simplemente
la brevedad. Como alternativa, prefiero exponer la idea de Arboníes (110) que los resu-
consultados para ese fin con promesas de reciprocidad), se convertiría en un elemento
me textualmente así:
de medición habitual y de suma importancia para apreciar los resultados de la gestión.
1. Método basado en el Retorno sobre Activos. Si la empresa compara el ratio Advierto que se trata de una valoración global, y además que si el período considera-
con el dato medio del sector y existe una diferencia positiva, se asume que esta diferen- do incluyera lapsos futuros deberán homogeneizarse los montos resultantes de éstos,
cia de valor reside en los activos intangibles. Si se multiplica esta diferencia por la me- descontándolos con el uso de una tasa acorde a las posibilidades de acceso al financia-
dia de activos físicos en un determinado período, el resultado será el exceso de valor en miento por parte de la empresa.
un determinado período. Dividiendo esta cantidad por el Coste de Capital, se puede es-
El método 3 ( de mi mayor preferencia entre los elegidos), es más analítico y no
timar el valor de los intangibles.
obsta que, finalizadas las valuaciones específicas de los intangibles más relevantes, se
2. Un método muy recurrido es el que utiliza el concepto de capitalización bur- calcule la tasa de retorno sobre los Activos a partir de la cual se efectuarán las compa-
sátil. Si el valor de mercado sobre el valor contable es superior, se atribuye a los activos raciones siguiendo lo previsto en el método 1. Debo resaltar que el activo intangible
intangibles de la compañía. Los cálculos con este método deben tener en cuenta series más revelador será el capital relacional actual y potencial medido por indicadores tales
históricas y el efecto inflación. como la repetibilidad del negocio, y/o la reserva de pedidos, y/o la tasa de captación ne-
ta de clientes, y/o la fidelidad y rentabilidad de los clientes, todos en comportamiento
3. Un método seguido en los últimos tiempos por la escuela del Capital Intelec-
sinérgico. Según mi opinión debería ser el primer activo a estudiar y valorar porque re-
tual ha sido la de medir los intangibles identificando y desagregando su composición.
sume los resultados del negocio, habida cuenta que –en esta economía globalizada, de
Una vez identificados estos activos intangibles, se trata de medir a través de indicado-
fuerte preponderancia capitalista - el mercado tiene prioridad. Y si la empresa en con-
res”.
sideración ha logrado buenas perfomances en el mismo, va de suyo que ha sido por el
Annie Brooking (220) también resume en tres los métodos para valoración del respaldo del capital humano y de infraestructura con que cuenta. Asumimos que, si se
Capital Intelectual, a saber: trata de una valoración de sus propietarios, ellos no estarán interesados en engañarse
a sí mismos y si estuviéramos en víspera de una transacción, se supone que quienes
“El enfoque del coste. Se utiliza para establecer el valor del activo mediante la muestran interés han visualizado la positividad de la tendencia actual y potencial de los
determinación de su coste de reposición, y parte de la suposición que el precio del nue- resultados de la firma. Tengamos en cuenta que en cualquiera de esas circunstancias, el
vo activo es proporcional con el valor económico del servicio que puede proporcionar ratio de rentabilidad es el objetivo primordial, aunque no único, de los negocios.
durante toda su vida útil. La desventaja principal de este método reside en la correla-
ción entre coste y valor, un problema muy habitual en las áreas tecnológicas... Dos últimas aclaraciones a este respecto formuladas sobre la base de lo expues-
to por Vazquez y Bongianino de Salgado (2005;59) a) El conocimiento se desplaza con-
Enfoque del mercado: Determina el valor de un activo mediante la obtención tinuamente entre los tres grupos señalados como componentes del Capital Intelectual,
de un consenso basado en la cifra que han acordado asignarle las partes intervinientes razón por la cual la optimización del estudio se dará si se los analiza en conjunto; b) El
en el mercado. Entre los diversos problemas que plantea este método destaca la nece- valor de los Intangibles, a los fines de la Gestión, no debe ser necesariamente sometido
sidad de que exista un mercado público y dinámico, con un registro de operaciones de a los deméritos provenientes de las amortizaciones normadas por la Técnica Contable.
cambio de bienes equiparables... Es más apropiado seguir la regla de algunas corporaciones multinacionales que evalúan
cada año el potencial de los mismos y los incrementan o disminuyen en función de las
Enfoque de los ingresos: centra su atención en la capacidad para generar ren- conclusiones de fundados estudios con utilización de métodos consensuados y conoci-
tas que tienen los bienes que hay que valorar. Los beneficios económicos futuros se dos.
equiparan al valor actual de los cash flows netos esperados de la propiedad de los bie-
nes.” 4.4. Indicadores:
En este punto también señalo que se conoce una variedad amplia de métodos
Ambas síntesis pueden ser tomadas como base complementándolas para obte- ya probados que se encuentran detalladamente contenidos en la bibliografía elegida,
ner el método más adaptado a cada caso, sin dejar de observar los aportes que puedan por lo que - atendiendo al objetivo de practicidad de este trabajo- me remito a ella pa-
extraerse al recorrer las proposiciones específicas ya referidas. En lo personal, me sien-

176 177
ra su conocimiento y análisis. 5. Conclusiones:
La doctrina en general coincide en que la batería de indicadores que se adop- Lo desarrollado en esta comunicación ha tenido la pretensión de proseguir el
te debe estar alineada con la estrategia de la empresa, encabezada por aquellos que debate sobre la Gestión del Conocimiento, en términos de implementación concreta y
mejor establezcan las relaciones con los factores de éxito y agregación de valor. Asimis- tratando de inculcar su uso en el universo más generalizado de las empresas, como así
mo deben estar dotados de algunas características que los hagan posibles de poner en también para la docencia. La escasez de experiencias concretas, al menos en mi caso,
práctica tales como la validez (o sea pertinencia con los objetivos estratégicos fijados), obliga a sostener los planteos desde la base doctrinaria y académica esperando que es-
accesibilidad (es decir que puedan obtenerse datos confiables para su cálculo) y genera- te aporte constituya un elemento más para la obtención de mejores productos profesio-
lidad ( la posibilidad de ser utilizados, comprendidos y aceptados por un grupo amplio nales y académicos.
y/o representativo de empresas con los cuales puedan compararse).
Una vez más, haré míos los comentarios de Arboníes (10) “...es bueno contem-
Entre los existentes y a modo orientativo, señalaré el modelo creado por Karl plar la gestión del conocimiento como un cambio de paradigma en la gestión empresa-
E. Sveiby para quien la medición de activos intangibles presenta una doble orientación: rial, y por lo tanto, más que desarrollar más teoría sobre la gestión clásica, debemos es-
Hacia el exterior, para información de clientes, accionistas y proveedores. Y hacia el in- tablecer fundamentos que nos permitan inventar la empresa del siglo XXI.”. “Estudiar
terior, dirigida al equipo directivo para conocer la marcha de la empresa. Aconseja, ade- la creación de valor en la empresa, que ahora reside en los aspectos intangibles, el pa-
más, que el informe no exceda de una página y que se acompañe de comentarios. Los pel de las personas en las organizaciones, la creación de conocimiento a nivel organiza-
indicadores, utilizando la clasificación del Invisible Balance Sheet se muestran a conti- cional, las relaciones empleador-empleado, el uso de las tecnologías de la información,
nuación. (Valhondo, 101) las redes organizacionales, el papel de los directivos y las habilidades que requieren,
constituyen la agenda de la investigación en gestión empresarial para los próximos
Monitor de Activos Intangibles años”.
Capital del Conocimiento
Indicadores Es-
tructura Externa Indicadores Indicadores
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LA GENERACIÓN DE VALOR Y COSTOS


EN LAS EMPRESAS DE LA NUEVA ECONOMÍA

DR. GERMÁN DUEÑAS RAMIA

180
RESUMEN en tiempo real, sistema de información meteorológica, sistemas de aterrizaje automáti-
co de aviones...
Los productos derivados de las nuevas tecnologías de la información y la comu- Esta gestión de las conexiones, propia de la nueva economía, comienza a desa-
nicación enlazados por Internet demandan a las empresas reflexionar sobre sus estrate- rrollarse en nuestro país. En octubre de 2004, la Argentina comenzó a formar parte ofi-
gias, la organización del trabajo que las ponen en práctica y las estructuras de los sec- cialmente del Sistema de Posicionamiento Global (GPS, por su sigla en inglés). Permite
tores económicos en los cuales tales estrategias se desenvuelven. En la medida que a los argentinos saber en qué punto del globo se encuentran, obteniendo la longitud y
estrategias, organización del trabajo y estructuración de los sectores económicos cam- latitud de su posición con un error de menos de 20 metros. Para ello basta con sintoni-
bien por incorporación de las tecnologías de la información y la comunicación y, espe- zar un pequeño receptor con la red de satélites del Sistema de Posicionamiento Global.
cialmente, por Internet, la generación de valor y costos en las empresas, en particular, y
en el sector económico, en general, habrá cambiado. Las compañías que mejor conoz- El sistema GPS fue creado en 1978 por Estados Unidos, a través de la NASA y del
can los procesos o formas de generación y apropiación de ese valor serán las más renta- Departamento de Defensa. Fue utilizado por primera vez en la Guerra del Golfo. Actual-
bles. mente, los receptores GPS se ofrecen en más de 100 modelos diferentes y sus tamaños
son el de un teléfono celular o menor. Forman parte del equipamiento habitual de bar-
Las ventajas competitivas en costos y diferenciación son la base de las estrategias cos y aviones, camiones, autos y hasta sembradoras.
con las cuales las empresas procuran mejorar su rentabilidad. La ventaja en costos tiene
como objetivo mejorar la rotación de los activos. La diferenciación, la rentabilidad de Oficialmente, el sistema está operativo desde 1990. Está compuesto por tres seg-
las ventas. La pregunta es, entonces, cuáles son los generadores (o inductores) de valor mentos: el espacial, el de control y el de usuarios. El segmento espacial está integrado
y de costos que las nuevas tecnologías desarrollan o potencian. por 24 satélites, en 6 planos orbitales a una altura aproximada de 20.180 km. El segmen-
to de control es el centro neurálgico del sistema. Lo componen 5 estaciones distribuidas
uniformemente en longitud alrededor del planeta y a una latitud cercana a la ecuato-
Aproximación a la Nueva Economía rial. El segmento de usuarios está integrado por todos los poseedores de receptores GPS,
Nuestra vida está instalada en la tercera revolución tecnológica. Iniciada hacia quienes reciben y utilizan la información gratuitamente. En este segmento se abre un
1970, es el producto de innovaciones como el transistor (1947), el circuito integrado enorme abanico de oportunidades. Desde la simple posición de un objeto, para la agri-
(1957), el proceso planar (1959), el microprocesador (1971), los ordenadores, los circui- cultura de precisión, hasta la detección de un vehículo robado.
tos microelectrónicos, los aviones supersónicos e Internet. Al hilo de estas innovaciones La estación central del sistema está ubicada en Colorado Springs. Esta estación
se ha venido desarrollando un nuevo sector de la economía, el de los servicios. A su vez, monitorea, corrige y determina la órbita de los satélites. La estación de Argentina esta-
los servicios han ido transformando los sectores agrícolas e industriales. Se ha dado así rá a cargo del Instituto Geográfico Militar. Su prestigio internacional y el antecedente
un cambio a la forma de relacionarse y realizar transacciones. Ha surgido una nueva de haber hecho funcionar con anterioridad un receptor GPS, le permitió a la Argentina
economía. ser incorporada como una de las estaciones de seguimiento y control del sistema, la cual
La nueva economía se caracteriza por ser global, intensamente interconectada y funciona en Miguelete, en la Provincia de Buenos Aires. Formar parte de la red GPS per-
basada en intangibles tales como las ideas, la información y las relaciones. Estos tres atri- mite la adquisición de un know how tecnológico importante y de disponer de datos sa-
butos surgen de las redes electrónicas que permiten las nuevas tecnologías. Las redes so- telitales sin intermediarios.
ciales son características de la persona humana y su vida en sociedad. Esas redes socia-
les se han potenciado con las redes electrónicas, generando una nueva dinámica en El “problema estratégico” de la generación de valor
sociedades y mercados. Se desarrollan sociedades y mercados más comunicados.
Los productos derivados de las nuevas tecnologías de la información y la comuni-
La nueva economía comercializa intangibles tales como informes, bases de datos, cación enlazados por Internet demandan a las empresas reflexionar sobre sus estrategias,
derechos de autor, espectáculos, marcas, conexiones con o sin transacción, títulos valo- la organización del trabajo que las ponen en práctica y las estructuras de los sectores eco-
res, derivados. Los sectores económicos sobresalientes de la nueva economía son el de nómicos en los cuales tales estrategias se desenvuelven. En la medida que estrategias, or-
la programación informática (software), las telecomunicaciones, el de espectáculos. Las ganización del trabajo y estructuración de los sectores económicos cambien por incorpo-
firmas representativas son Microsoft, Oracle, Telefónica, Time Warner. ración de las tecnologías de la información y la comunicación y, especialmente, por
En la nueva economía la gestión de las conexiones genera más trabajo y valor Internet, la generación de valor y costos en las empresas, en particular, y en el sector eco-
que la gestión de los procesos. El número de chips incorporados a objetos crece más de- nómico, en general, habrá cambiado. Las compañías que mejor conozcan los procesos o
prisa que el número de chips incorporados a una computadora. Esto permite que más formas de generación y apropiación de ese valor serán las más rentables.
personas, cosas y situaciones estén más conectadas con otras personas, cosas y situacio- Las ventajas competitivas en costos y diferenciación son la base de las estrategias
nes. Chips con funciones limitadas –poco inteligentes–, transmitiendo una pequeña can- con las cuales las empresas procuran mejorar su rentabilidad. La ventaja en costos tiene
tidad de datos y recibiendo información del entorno, conectados con otros de las mis- como objetivo mejorar la rotación de los activos. La diferenciación, la rentabilidad de
mas características generan sistemas muy inteligentes como el de gestión de inventarios las ventas. La pregunta es, entonces, cuáles son los generadores (o inductores) de valor

182 183
y de costos que las nuevas tecnologías desarrollan o potencian. La unidad de negocios Brodband & Internet agupa todas las propiedades de ban-
da ancha e Internet de Claxson. Su propuesta para banda ancha es liderada por “El Si-
Las ventajas competitivas tradicionales en costos y diferenciación son acciones so-
tio Digital Channel”, plataforma inteligente multimedia de entretenimientos desarro-
bre la oferta. Estratégicamente, la demanda es mejor conocida y estimulada a través de
llada para el mercado iberoamericano de Internet.
la segmentación de mercados. El acierto en la segmentación mejora la rentabilidad de
las firmas. Entonces, nuevamente, la pregunta es cuáles son los nuevos criterios de seg- El Sitio Digital Channel ofrece servicios de desarrollo de tecnología y soporte téc-
mentación que las nuevas tecnologías inducen o generan. nico a proveedores de acceso a Internet de banda ancha y a empresas que ofrecen con-
tenido para ese tipo de conexiones. Además ofrece una completa gama de contenidos,
En las secciones siguientes abordaremos los efectos de Internet y las nuevas tec-
afines a los intereses de públicos multitarget: videos y películas digitalizadas, clips de Ve-
nologías en los inductores de costos y diferenciación de la oferta y en los generadores
nus, Playboy y Plaboy TV, películas documentales de Infinito, música de MuchMusic, ra-
de valor de la demanda.
dios, tutoriales en video y herramientas de comunidad 2D.
Efectos de Internet sobre la oferta La cuarta unidad de negocios de Claxson, The Kitchen, es una empresa de post-
producción y servicios para broadcast. Ofrece doblaje de idiomas, generación de seña-
El uso de Internet en las transacciones empresariales parece impactar fundamen-
les, administración del tráfico de material audiovisual tales como armado de programa-
talmente en tres aspectos: los costos operativos y de transacción de las empresas; una
ción diaria sin necesidad de cintas.
nueva relación entre organización y mercado y la intermediación.
Los costos variables de cada copia de película, noticia, documental, clip, tema mu-
Costos operativos y de transacción. sical y otros servicios intangibles de este tipo de empresas tienden a cero y los costos va-
riables de adquisición o de producción tienden a ser menores. No parece que ocurra lo
En la estructura de costos de una empresa pueden distinguirse los costos opera-
mismo con los costos fijos.
tivos y los costos de transacción. Internet impacta en ambas clases de costos.
El aumento de los costos fijos deriva de amortizaciones en inversiones en activos
Los costos operativos son afectados fundamentalmente por una reducción de los
que constituyen la plataforma tecnológica necesaria para realizar comercio electrónico
costos variables y un potencial incremento de los costos fijos. Los costos variables se re-
y el mantenimiento de esa plataforma. Sin embargo, algunos costos operativos fijos
ducen al poder conocer y acceder a precios de compra de materias primas y servicios sen-
tienden a reducirse tales como los de administración y los de gestión de inventarios.
siblemente más bajos. También por la posibilidad de copiar fácilmente intangibles como
informes, programas, fotografías, música, películas, noticias, etcétera. En este caso, los El mayor efecto de Internet para las empresas es que reduce sus costos de tran-
costos variables de las copias tienden a cero. sacción. Disminuye el consumo de recursos en la búsqueda de proveedores, mejores pre-
cios y condiciones de los contratos, investigación de mercados, segmentación de deman-
Este es el caso de Claxson, una compañía multimedios proveedora de entreteni-
da, etcétera.
miento de marcas líderes para usuarios de habla hispana y portuguesa en todo el mun-
do. Esta empresa dispone de una cartera de conocidas marcas de entretenimiento dis- Si bien Internet reduce los costos de transacción de las empresas, es conveniente,
tribuidas a través de múltiples plataformas en televisión abierta, televisión paga, radio siguiendo a Milgrom y Roberts (1992), distinguir estos costos según afecten a la transac-
e Internet. Claxson se formó el 21 de setiembre de 2001 al fusionarse “El Sito” –uno de ción en particular o al conjunto de transacciones que se realizan en el sector económi-
los primeros portales argentinos- con Hicks, Muse, Tate & Furst Inc. y miembros del Cis- co. Los primeros son los costos de coordinación de la transacción, y los segundos, los cos-
neros’ Group of Companies. tos de motivación del sistema de valor.
Claxson agrupa sus activos dentro de cuatro unidades de negocios estratégicas: Los costos de coordinación de la transacción son los esfuerzos económicos nece-
Televisión Paga, Televisión Abierta & Radio, Broadband & Internet y The Kitchen. La pri- sarios para organizar la operación de compra y venta. Incluye los costos que demanda
mera unidad de negocios maneja un portfolio de 14 marcas de televisión (Space, I.Sat, la negociación o determinación de precios, los costos de asignación de recursos y los cos-
Retro, MuchMusic, HTV, Playboy TV Latin America, Spice Live, Venus,Fashion TV, Infini- tos de localización de compradores y vendedores para poder realizar la transacción.
to y representa a Crónica TV, Utilísima Satelital, cl@se, Venevisión Continental, llegan-
En el segundo semestre de 2003 algunas empresas aprovecharon la devaluación
do a 26 mercados diferentes y a 48 millones de suscriptores agregados por televisión por
del peso, la capacitación de los argentinos, la disponibilidad de modernas infraestructu-
cable y plataformas DHT en los mercados claves de Iberoamérica. Once de sus canales
ras en telecomunicaciones y mercados extranjeros ya conocidos y conseguidos. Esta con-
tienen un alcance pan regional, de los cuales tres se ofrecen también en el mercado his-
junción de capital social, económico y pérdida de poder adquisitivo permitió menores cos-
pano de los Estados Unidos.
tos de coordinación de las transacciones para organizar negocios y realizar exportaciones.
Los activos de Claxson, en su unidad de negocios de Televisión Abierta y Radio,
Las empresas que son parte de multinacionales son las que primero han aprove-
son IberoAmerican Radio Chile -un grupo líder de cadenas radiales tales como Pada-
chado estos menores costos de coordinación de la transacción. AOL atiende desde su call
huel FM, Rock & Pop, Corazón, FM Dos, Concierto, Futuro, FM Hit e Imagina; Chilevisión,
center argentino a los usuarios de Puerto Rico. Teletech brinda servicios de atención te-
uno de los canales de televisión abierta líderes en el país andino y el grupo de Radios
lefónica operados localmente a clientes situados en otros países iberoamericanos y a Es-
Sarandí en Uruguay.

184 185
tados Unidos, ofreciendo sus servicios en inglés. turas), conectar puestos de trabajo individuales y áreas funcionales especializadas en
procesos completos, exteriorizar actividades no consideradas esenciales y distintivas, de-
Movicom BellSouth trasladó a Argentina el desarrollo de Movics -una familia de
sintermediar y reintermediar actividades.
productos formada por sistemas de gestión integral de facturación y atención al cliente
para empresas de servicios- y comenzó a exportar este producto a varios países de Amé- Las transformaciones organizativas no sólo reducen algunos costos y aumentan
rica Latina. otros, tanto de productos como de estructura, sino que cambian sus formas de vincular-
se a los objetos de costos y de comportarse respecto del volumen de actividad. Costos
Atento, de Telefónica, desde 2003 está vendiendo desde Argentina servicios de
de productos y costos estructurales tienden a una relación directa y variable.
atención al cliente para terceros en los mercados de habla hispana. Para ofrecer este ser-
vicio contrataron 500 personas que se sumaron a una plantilla de 1500. Teleperforman- Los generadores o causas que inducen los costos son distintos. Así, el nivel de re-
ce inauguró un centro de recepción de llamadas donde trabajan 600 personas para pres- muneración del personal que trabaja tanto en la elaboración de productos como en el
tar servicios a una empresa internacional de manufactura de hardware –todo parece funcionamiento de la estructura depende cada vez más de la formación, habilidades y
indicar que el cliente es Dell), atendiendo a clientes de Estados Unidos de habla inglesa. actitudes distintivas del trabajador que de las horas trabajadas. El consumo de materia
prima, componentes y contenidos depende más del grado de originalidad y de la facti-
Las empresas de capital y propiedad argentinos, sin embargo, al no tener sedes
bilidad de combinación personal por parte del cliente que lo demanda que de un volu-
que les compren o les consigan clientes en otros países, tienen costos más altos de coor-
men de producción previamente planificado.
dinación de las transacciones, incluída la desconfianza de operadores extranjeros a rea-
lizar operaciones con Argentina. Las interrelaciones organizativas son inductores de costos que actúan de forma
diferente en las empresas de la nueva economía. Tradicionalmente los costos de relacio-
Los costos de motivación del sistema de valor son los esfuerzos económicos nece-
nar unidades organizativas internas eran generados por el número de unidades organi-
sarios para disminuir las asimetrías de información entre vendedores y compradores. Las
zativas que un directivo intermedio podía supervisar según la complejidad del trabajo
empresas incurren en costos para conocer la predisposición a pagar de los potenciales
que en ellas se realizaba. Por tanto, las horas dedicadas a la supervisión de cada una de
compradores y éstos para conocer la predisposición de los vendedores a bajar sus pre-
esas unidades actúan como generadoras de ese costo de interrelación, considerado un
cios hasta aproximarse a sus costos.
costo indirecto y fijo. La necesidad de relacionar unidades disminuye notablemente en
La devaluación sirvió para que Argentina comience a exportar servicios no tradi- las empresas de la nueva economía porque adoptan la organización por procesos y ac-
cionales. Sin embargo, en la medida que las instituciones y la dirigencia argentina se tividades que relaciona mediante nuevas tecnologías y equipos de trabajo constituidos
tornen más creíbles y confiables, el riesgo país disminuirá y la moneda argentina recu- por personal muy formado y, por tanto, polivalente, los trabajos que antes estaban ais-
perará valor y ser baratos en dólares dejará de ser una ventaja comparativa. Por eso, es lados.
imprescindible que el Estado, los empresarios y los trabajadores argentinos tomen deci-
Con la emergencia de los mercados electrónicos se han reducido los costos de
siones de mediano y largo alcance que faciliten el desarrollo de verdaderas y sólidas
transacción y las relaciones jerárquicas de la organización se han tornado menos eficien-
ventajas competitivas que permitan competir internacionalmente, tales como personas
tes, dando lugar a mercados electrónicos más transparentes. Internet afecta sensible-
capacitadas, infraestructura tecnológica actualizada y legislación estable que permitan
mente a los generadores de costos de las empresas. Los precios de compra de los recur-
mantener bajos los costos de coordinación de las transacciones y los costos de motiva-
sos y los costos de transacción son los esfuerzos económicos en los cuales Internet
ción del sistema de valor. En caso contrario, se habrán generado puestos de trabajo con
permite mayores ahorros. La caída en los precios de compra de los recursos encuentra
remuneraciones miserables, no representativas de las competencias personales, y nego-
su origen no sólo en la reducción de los costos de transacción sino también en un cam-
cios excesivamente coyunturales, fácilmente trasladables.
bio en el poder negociador de los proveedores. Entre los costos de transacción, la reduc-
La oferta presenta tanto costos de coordinación como costos de motivación. Sin ción es más sentida en los costos de coordinación, especialmente en los mercados elec-
embargo, el efecto de Internet sobre ellos parece ser contrario. La conectividad, la ve- trónicos entre empresas o B2B (business to business).
locidad y la intangibilidad ofrecida por Internet permiten reducir los costos de coordi-
nación de las transacciones y, también, disminuir los costos de motivación del sistema al
Desintermediación y reintermediación
reducir las asimetrías de información. Sin embargo, la conectividad, en algunos sectores
económicos, no permite superar la distancia: el anonimato, las diferencias culturales, ju- El desarrollo de mercados electrónicos impacta en el sistema de valor de una in-
rídicas y de calidad institucional de los gobiernos incrementa las asimetrías de informa- dustria o sector económico haciendo que algunos intermediarios se tornen obsoletos y
ción, demandando mayores costos de motivación del sistema de valor. sean reemplazados por intermediarios virtuales.
Los intermediarios juegan un papel importante en la determinación de precios
Organizaciones versus mercados de los mercados. Los intermediarios resuelven las asimetrías de información entre los
proveedores y los consumidores, creando valor si los costos de transacción asociados con
Las nuevas tecnologías de la información y la comunicación cambian las formas
la venta directa son mayores que los costos de oportunidad del intermediario. Con In-
en que las empresas organizan su trabajo. Las formas organizativas innovadoras se ca-
ternet, los productores tienen la posibilidad de vender directamente al consumidor, o a
racterizan por disminuir o eliminar los mandos intermedios (aplanamiento de las estruc-

186 187
través de intermediarios virtuales que son más eficientes, disminuyendo el precio de Otro inductor de la demanda es el conocimiento detallado, preciso y oportuno
venta final e incrementando el margen de beneficios. de la demanda. Internet ha permitido a las empresas captar más información acerca de
sus clientes, permitiendo ajustar su oferta a la disponibilidad a pagar del consumidor.
Muchas empresas, como Sony, han comenzado a vender directamente a los con-
sumidores a través de Internet. Aún cuando Sony espera vender sólo el veinte por cien- Las nuevas tecnologías de la información y la comunicación permiten conocer tan
to de sus productos “on line” durante los próximos tres a cinco años, el impacto de es- de cerca los comportamientos electrónicos más habituales del consumidor que han po-
ta decisión en el sector intermediador de electrónicos puede ser muy significativo1. tenciado enormemente las posibilidades de segmentación de los mercados, llegando a
nuevos niveles de personalización. (costos de invadir la privacidad).
MercadoLibre.com, la empresa fundada por el joven Marcos Galperín en 1999, es
uno de los nuevos intermediadores virtuales. Se ha transformado en un gran mercado La mayor personalización aumenta la predisposición a pagar un sobreprecio por
virtual en el cual los compradores tienen acceso gratuito a cientos de miles de produc- parte de los consumidores al percibir una mayor calidad del producto o servicio.
tos cualquiera sea su ubicación geográfica. Los vendedores primero deben registrarse
La confianza percibida y experimentada es uno de los inductores más potentes
como usuarios del portal y luego pueden elegir vender sus productos a precio fijo o en
de la demanda en el ámbito del comercio electrónico. Cada vez más empresas utilizan
forma de subasta.
Internet para brindar a sus clientes experiencias y transacciones seguras, privadas y ga-
Los vendedores que más se benefician con MercadoLibre.com son los microem- rantizadas. Las firmas ocupadas en generar confianza organizan un proceso acumulati-
prendimientos familiares y las pequeñas y medianas empresas. Por la mayor transparen- vo en tres etapas: 1) confianza en Internet y en el sitio específico, 2) confianza en la in-
cia que este mercado virtual ofrece a los consumidores, los compradores se benefician formación expuesta y 3) confianza en el cumplimiento de las entregas y servicios
conociendo precios más bajos y accediendo a productos geográficamente distantes. ofrecidos.
El principal argumento a favor de la intermediación es la creación de externali- La confianza en el sitio se genera respetando la privacidad del consumidor (no se
dades al incrementar la demanda de los productores. Los servicios especiales de los ca- utilizan “cookies”, programas que permiten identificar al visitante y estudiar su compor-
nales de distribución y la experiencia ofrecida por los detallistas pueden crear suficien- tamiento), recurriendo a sellos de aprobación de terceros que garantizan a través de au-
te valor como para justificar su presencia. ditorías el uso de normas de privacidad, garantizando a los clientes que los pagos elec-
trónicos son seguros porque utilizan servicios de encriptado y autenticación, creando
Amazon.com y Elsitio.com son algunos ejemplos de los nuevos intermediarios
valor de marca o transfiriéndolo de la empresa física a la empresa electrónica, creando
creados por Internet. Estos ejemplos muestran que los canales de distribución electróni-
comunidades de clientes que permitan obtener información y opiniones de los usuarios,
cos pueden crear fuertes ventajas competitivas tanto a empresas tradicionales como di-
indicando explícitamente los precios, garantizando la devolución, apoyando al usuario
gitales, sólo requieren de una estrategia apropiada.
telefónicamente o por correo electrónico, publicando los derechos legales del cliente...
Efectos de Internet sobre la demanda MercadoLibre.com, por ejemplo, publica en su portal todos los reconocimientos
que ha recibido desde su creación. Informa que en septiembre de 2002 Business Softwa-
Los generadores o inductores de demanda, al igual que los de costos, se ven afec-
re Alliance le otorgó el premio “Campeones on line 2002” por las medidas adoptadas
tados por el uso de las nuevas tecnologías y de Internet por parte de las empresas y los
con el fin de promover un mundo digital seguro y legal. En octubre de 2001, la empre-
clientes. El impacto más importante para el consumidor es la reducción de los costos de
sa norteamericana E-Bay compró acciones de MercadoLibre.com en cantidad suficiente
búsqueda de proveedores en los que debe incurrir. La información es instantánea y pue-
para transformarse en el principal accionista. MercadoLibre.com, sin embargo, no pre-
den comparar las ofertas de los vendedores a escala global.
senta a la compañía norteamericana como socio mayoritario sino como un aliado y uti-
Diferentes productos de búsqueda a través de Internet, como los motores de liza la marca E-Bay como garante de seriedad e internacionalización. También informa
búsqueda o “shopbots” facilitan al consumidor encontrar precios más bajos y ofertas que en junio de 2000 fue elegida por Upside Magazine entre las “Hot 100 empresas del
especiales. Estos dispositivos aumentan la transparencia de los mercados y disminuyen año” y por Business.com de South Florida como una de las “50 companies to watch”,
los costos de búsqueda de los consumidores. Además permiten –de una forma notoria- que en marzo de 2000 elige a Latin Trade Magazine como “Best of the Web” y que en
mente intensa- acceder a mercados de productos sustitutos. Todo ello implica, para ca- 1999, los fundadores de MercadoLibre.com fueron elegidos por Endeavour Entrepre-
da empresa individualmente, una disminución de su demanda y un incremento de la ri- neurs por el impacto generado en la región.
validad o competencia del sector, generando una disminución de los precios y una
La segunda etapa del proceso consiste en crear confianza en la información. Esta
menor dispersión de los mismos. Los mercados se perfeccionan y las empresas reducen
credibilidad se logra brindando a los clientes información precisa, actualizada, completa
sus beneficios.
y neutral, no sólo de sus productos, sino sobre todos los disponibles en el mercado.
La imagen de marca y los servicios de valor añadido son inductores de demanda que
La confianza en el cumplimiento de las entregas y servicios ofrecidos se desarro-
no parecen haber sido suficientemente influidos por el uso de Internet. Sin embargo, in-
lla respetando estrictamente los plazos de entrega prometidos, realizando una factura-
vertir en ellos es indispensable cuando las empresas siguen estrategias de diferenciación.
ción sin errores, otorgando el crédito respectivo por los artículos devueltos, con una ins-
talación eficaz del producto y servicios post-venta oportunos y eficientes.
1
E-Commerce Times (01/02/2000): “Sony shocks japanese dealers with direct sales web site”, por Rob Spiegel.

188 189
En este sentido, MercadoLibre.com, a partir de junio de 2004, puso a disposición Las alianzas, fusiones y adquisiciones también actúan como un inductor de la de-
de sus usuarios el “Programa de Protección al Comprador”, con el objetivo de mante- manda cuando aportan una gran cantidad de nuevos clientes a un costo relativamente
ner una comunidad segura, donde sus miembros puedan operar con total confianza. bajo.
El Programa de Protección al Comprador de MercadoLibre.com otorga a los usua- Son notorias las alianzas desarrolladas por MercadoLibre.com. Destacan las esta-
rios una cobertura de hasta $600 para los artículos comprados en el portal de Argenti- blecidas con Google, MSN, Yahoo, AOL Internacional, ICQ, Terra, Ciudad Internet, Star-
na. El Programa permite al comprador solicitar el reembolso del precio pagado por tar- media, El Sitio, Grupo Clarín, BOL, Globo, Grupo Televisa, Virtualia, DataFull y Editorial
jeta si el producto adquirido vía Internet a otro usuario del sitio no llega a sus manos. Atlántida, entre otras.
En Argentina, el nivel de confianza de los compradores on line es todavía muy Los servicios de asistencia en tiempo real -tales como los motores de búsqueda
bajo. En julio de 2004, los argentinos usuarios de Internet ascendían a 5,5 millones. Seis avanzada, los botones “llame ya”, el soporte al cliente on line en vivo y los agentes vir-
de cada diez visitan con frecuencia los portales de venta y comercio electrónico, pero só- tuales de ayuda al cliente- son generadores importantes de demanda electrónica.
lo uno se anima a comprar. El temor al fraude respecto del producto o del uso de la tar-
Se manifiesta, también, como un potente inductor de demanda la sencillez de los
jeta, al robo de datos bancarios, a los defectos de las páginas y el interés por visualizar
procesos de compra.
el producto así como el deseo de comparar los productos con sus similares de otras tien-
das virtuales son los motivos principales por los cuales los argentinos no confían en las Unido a los inductores de confianza y a la sencillez de los procesos de compra, la
compras por Internet. facilidad de los métodos de pagos permite concretar operaciones que, en caso contra-
rio, se frustran al llegar a esta etapa de la transacción.
Los usuarios argentinos que hacen compras por Internet ascendieron, en julio de
2004, a unas 730.000 personas, la mitad de ellas de un nivel socio económico alto –seg-
mento ABC1-. Estos 730.000 navegantes argentinos compran anualmente unos 300 mi- El valor potencial de un sector
llones de pesos en el mercado doméstico y unos 50 millones de dólares en el mercado
La creación de valor por parte de una empresa es la generación en el consumidor
internacional. Un poco menos de la mitad de esos compradores no utilizan el pago elec-
de “la predisposición a pagar por un producto o servicio” superior a “los costos econó-
trónico y prefieren el pago contra entrega, según Carrier y Asociados (2004)2.
micos de proveer ese producto o servicio”. Por tanto, una firma incorpora valor a sus
El análisis por productos también refleja un bajo nivel de confianza en los consu- productos cuando genera en los clientes potenciales la predisposición a pagar un precio
midores argentinos. El sector de automóviles y el de turismo tienen escasa actividad de y adquirir una cantidad que multiplicados superen todos los costos de proveerlos.
comercio electrónico, a pesar del alto poder adquisitivo del segmento ABC1 compuesto
Gráficamente, el valor creado o a crear por las empresas de un sector o por una
por unas 365.000 personas. Sin embargo, las páginas del sector del automóvil son reco-
firma en particular puede representarse con el gráfico 1.
rridas por el 17% de los 5,5 millones de internautas argentinos y por el 24% en el caso
del turismo.
Los productos más vendidos a través de Internet en Argentina son los electróni-
cos y los programas informáticos (software). La relación entre el acceso al portal y la
compra de estos productos es alta: el 35% de los cibernautas argentinos busca informa-
ción sobre estos tipos de producto y la mayoría de ellos realiza una compra.
Los productos que más se venden a través de Internet en Argentina son aquellos
en los cuales más puede confiar cualquier consumidor ya que no necesitan demostra-
ción por su elevado nivel de normalización tanto de características como de funciona-
lidades, por su gran diferenciación por marca y por precios escasamente compromete-
dores del presupuesto disponible o disponibilidad de pago del comprador. Las mayores
ventas por Internet corresponden a libros (26%); equipos electrónicos y hardware
(25%); electrodomésticos (16%); CDs y DVDs (16%) y artículos de supermercados (10%).
Los contratos con minoristas que establecen el pago de una comisión por cada
derivación a su sitio que culmina en una transacción es un nuevo inductor de demanda
que elimina a la intermediación tradicional y genera una nueva reintermediación.

2
El informe al que hacemos referencia se realizó para medir el estado de las transacciones electrónicas, tanto en
lo que se refiere a comercio electrónico como a la banca por Internet, desde la perspectiva del usuario. Se ha
trazado un perfil del comprador on line y del usuario home banking para diferenciar claramente las
carácterísticas de uno y de otro.

190 191
Cada punto de la demanda muestra la disponibilidad a pagar de los consumido- cios que satisfagan las necesidades humanas. Cuando los costos de realizar las transaccio-
res, dada la cantidad de producto. El costo medio, para simplificar, es constante y, por nes en el mercado son muy elevados, aparecen las empresas organizando el trabajo que
tanto, igual al costo marginal. El área por debajo de la demanda y por encima del cos- antes desarrollaban personas individuales o empresas más pequeñas. Cuando los costos
to medio representa el potencial de valor a crear. de transacción son pequeños, prevalece el mercado. Internet permite disminuir los cos-
tos de transacción, especialmente los costos de coordinación y de búsqueda de informa-
El potencial de creación de valor de un sector depende de la capacidad de las em-
ción por lo que muchas empresas optan por exteriorizar actividades. Aparecen así nue-
presas que operan en él de disminuir sus costos medios –como consecuencia de una dis-
vas formas organizativas, con características tanto de organizaciones como de mercados.
minución de sus costos de transacción-, de aumentar la predisposición de compra y pa-
go de los consumidores y, también, de aumentar su disponibilidad de rentas. Este mismo La conectividad generada por Internet ha dado lugar a las “constelaciones de ne-
razonamiento es válido para una empresa. gocios electrónicos” o “marketplaces”. Son un conjunto de empresas relacionadas co-
mercialmente, con características de organización y mercados simultáneamente. Como
Gráficamente, el potencial de creación de valor para un sector y una empresa con
organización, presentan grados de jerarquía, cooperación y de alineación a una estra-
el uso de Internet puede representarse como lo muestra el gráfico 2.
tegia. Como mercados, compiten, se rigen por contratos y precios según las circunstan-
cias de cada transacción.
La reducción de costos de transacción hace más eficientes a las organizaciones y
a los mercados. Las constelaciones o comunidades de negocios electrónicos impulsa un
desplazamiento hacia el mercado, permitiendo a las empresas, por una parte, disminuir
sus riesgos de costos fijos y concentrarse en sus competencias esenciales y, por otra, au-
mentando sus riesgos de actuar en mercados con mayor grado de rivalidad.
Una constelación de negocios electrónicos es, fundamentalmente, un sistema de
información interorganizacional que permite el intercambio de información relaciona-
da con precios y características del producto, tanto a compradores como vendedores.
Configuran una red de empresas. Estas firmas actúan como abastecedoras, proveedoras,
distribuidoras y clientes. Utilizan Internet y otros medios de comunicación electrónicos
como plataformas de colaboración y competencia. El esfuerzo estratégico, económico,
financiero, productivo y comercial es multiempresarial.
En una constelación o comunidad de negocios electrónicos los miembros de la
red toman iniciativas y, por lo tanto, asumen riesgos derivados. Todos atienden y cuidan
tanto la cadena de valor de su empresa como el sistema de generación de valor del sec-
tor económico.
En la economía industrial, el nuevo concepto organizativo con consecuencias
económicas fue el de “fábrica”. En la nueva economía, el nuevo concepto organizativo
Las variaciones en el potencial de creación de valor se deben tanto a cambios en con consecuencias económicas es el de “red”.
la oferta como en la demanda. Estos cambios de oferta y demanda no son ocasionados
La fábrica permitió reducir costos unitarios de los productos por la generación de
por aumentos o disminuciones en los volúmenes ofrecidos y demandados, los cuales re-
economías de escala y el aumento de la productividad. Esta ventaja competitiva está li-
sultarían de cambios coyunturales y se representarían sobre las primeras funciones gra-
mitada por la ley de los rendimientos decrecientes: pasado un determinado volumen de
ficadas. Las variaciones en el potencial de creación de valor son ocasionadas por cam-
producción los costos unitarios vuelven a incrementarse como consecuencia de la desor-
bios estructurales, que cambian las funciones de costos y de demanda, desplazándolas
ganización del sistema.
hacia abajo y hacia arriba.
La red permite disminuir los costos de transacción y, también, aumentar la pro-
Como hemos visto, la incorporación de las nuevas tecnologías y de Internet ha
ductividad. Está regida por la ley de los rendimientos crecientes. Cada nuevo miembro
generado cambios en los inductores de costos de las empresas, esto es, en los principa-
genera un mayor número de conexiones posibles. El número total de conexiones en una
les factores generadores de esfuerzos económicos. También ha generado cambios en los
red es el producto del número de miembros (n) por el número de miembros menos uno
inductores de demanda. Estos cambios en los inductores ponen en evidencia cambios es-
(n-1). En una red se es comprador y vendedor. Todos generan productos y servicios de
tructurales que desplazan la función de costos hacia abajo y la función de demanda ha-
valor para todos y mientras más miembros se incorporan a la red o constelación de ne-
cia arriba, incrementando el potencial de creación de valor de los sectores.
gocios, más valor se genera y más valor tiene la constelación en sí misma. Se produce un
Las organizaciones y los mercados compiten por la producción de bienes y servi- efecto autorreforzador de generación de valor.

192 193
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micas, Universidad Nacional de Cuyo.
miembros en la misma proporción que el esfuerzo realizado para contribuir a la gene-
ración de valor. DUEÑAS RAMIA, Germán (1998): “La organización de la empresa como competencia dis-
tintiva”, artículo presentado en la Jornadas de Ciencias Económicas 1998, División Publi-
Aunque el desplazamiento hacia el mercado parece prevalecer, las tecnologías de
caciones de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Cuyo.
la información y la comunicación posibilitan la integración virtual de las cadenas de va-
lor de las empresas, permitiendo la obtención de nuevas eficiencias y transparencias de DUEÑAS RAMIA, Germán (1998): “Estrategias organizativas de fin de siglo: El caso de la
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196
1. RESUMEN 2. COSTOS AMBIENTALES
Los costos ambientales se relacionan con todos los costos ocurridos en relación
Una introducción a los costos ambientales y al concepto de eco-eficiencia con el daño y la protección ambiental. El medio ambiente podría ser afectado por daño
Los gerentes hoy en día piensan que todo lo relacionado con el medio ambiente o por degradación indirecta.
es costoso, engorroso e improductivo. Realmente, al implementar mediciones sistemáti- El daño se define como la degradación directa del ambiente, como la emisión de
cas de los costos ambientales estamos generando oportunidades para una mejor y más residuos sólidos, líquidos o gaseosos al ambiente. Por ejemplo, contaminación de agua
exitosa labor empresarial. y aire. Por degradación indirecta se entiende el uso innecesario de materias y energía.
Estas oportunidades se logran a través de menores consumos de materias primas, Según consideran Hansen y Mowen, los costos ambientales pueden ser conocidos
energía, agua y suministros que inciden favorablemente en menores costos y a su vez también como costos de calidad ambiental. En este sentido, los costos ambientales son
mejora la eficiencia al obtener mejores y mayores conversiones en los procesos indus- aquellos en que se incurre porque existe o puede existir una pobre calidad ambiental.
triales. Al reducir la generación de residuos se evitan costosas inversiones en sistemas de Así, dichos costos están relacionados con la creación, detección, remediación y preven-
manejo y tratamiento de residuos y los costos de operación asociados con los mismos. ción de la degradación ambiental. Es por esto que muchas veces, los gobiernos deben
El costo para la industria de la protección ambiental, incluyendo la reducción de aplicar sanciones y/o multas elevadas a fin de reforzar el principio "el que contamina
contaminación, la gestión de desechos, el monitoreo y los informes requeridos por la paga".
regulación se han incrementado rápidamente en los últimos 20 años con el aumento Las medidas para la protección ambiental comprenden todas las actividades lle-
de regulaciones gubernamentales. Los sistemas contables convencionales asignan mu- vadas a cabo por obligación legal, cumplimiento con compromisos propios o voluntaria-
chos de esos costos ambientales a cuentas contables generales, con la consecuencia de mente. El criterio que se toma no es el del efecto económico, sino el efecto que tiene
que el producto y los gerentes de producción no tienen incentivo para reducir costos en la prevención o reducción del impacto ambiental.
ambientales, y los ejecutivos no son a menudo conscientes del alcance de los costos am-
bientales. El principio de prevención de la contaminación no solamente se pregunta hacia
dónde se disponen los desechos sino que también examina de dónde vienen y cómo
Las empresas que utilizan y venden recursos naturales y las que generan conta- pueden ser prevenidos. La prevención de la contaminación puede ser lograda a través
minación ambiental se han ocupado de los temas relacionados con el desarrollo soste- de dos factores:
nible desde hace mucho más tiempo que las compañías que operan con acciones, reali-
zan actividades bancarias o trabajan en seguros. Dichas empresas han ido desarrollando • Cambios en el diseño de los productos o en los procesos productivos.
el concepto de eco-eficiencia, es decir, incrementar el valor agregado y, al mismo tiem- • Mejor asistencia interna soportada por sistemas de gestión ambiental.
po, disminuir la contaminación y el uso inadecuado de los recursos ambientales.
La integración de la protección ambiental intenta evitar al mismo tiempo las emi-
Actualmente, varias empresas están tratando de adecuarse a los cambios en siones y los desechos. El concepto de "des-hecho" tiene un doble significado. El desecho
cuanto al cuidado del medio ambiente. Al tener que asumir el principio “el que conta- es un material que ha sido comprado y pagado, pero que no ha sido transformado en
mina paga”, se verán obligadas a reflejar en sus estados contables el costo del daño am- un producto comercializable. El deshecho es indicativo de ineficiencia productiva. Por
biental que han generado al igual que adaptarse a la generalización del uso de instru- lo tanto, los costos de los materiales desechados, tienen que ser sumados al de capital y
mentos económicos que premian la eco-eficiencia y castigan al contaminante. de trabajo para llegar al total de costos ambientales empresarios.
Otras de las ventajas de medir costos ambientales es prevenir potenciales acci- Total de costos corporativos ambientales:
dentes que afecten al medio ambiente con costosas consecuencias para todos los invo-
lucrados, evitar costosas sanciones y multas por parte de las autoridades (que pueden Costos de protección ambiental
llegar hasta el cierre de operaciones), mejorar la imagen y asegurar la supervivencia de + Costos de los desechos de materiales
la empresa a largo plazo y posicionarse para competir en los mercados globalizados de + Costos de los desperdicios de trabajo y capital
hoy en día. Las distintas empresas podrían definir "costos ambientales" en forma diferente y
Es necesario implementar un nuevo enfoque empresarial con prácticas de res- usar una variedad de métodos para la evaluación de costos. A menudo, la distinción en-
ponsabilidad social, eco-eficiencia y medición de costos ambientales basado en preven- tre salud y seguridad, y gestión de riesgos posee interrogantes. Para el propósito de la
ción, metodologías, reducción de la generación de residuos, manejo integral y planea- administración interna, el énfasis no debería estar tanto en la definición en la medida
ción estratégica. De esta forma se logra la conservación de los recursos, menores costos, que todos los costos significativos y relevantes estén incluidos en la toma de decisiones.
generación de valor agregado, posicionamiento estratégico para la competitividad glo- Según un documento preparado por un funcionario de la CEPAL1, en la actuali-
bal, optimización de la calidad de sus productos y servicios y mejora de la calidad de vi-
da de la sociedad.
1
María Angélica Larach, funcionaria de la Unidad de Comercio Internacional de la División de Comercio
Internacional, Transporte y Financiamiento de la CEPAL.

198 199
dad se ha producido un acercamiento entre los partidarios del libre comercio y los am- • De falla externa
bientalistas con respecto a la necesidad de internalizar los costos ambientales.
Son las actividades que se han realizado después de verterse los contaminan-
El no considerar a los costos ambientales en los costos productivos se debe a la tes y desechos al ambiente. Los costos de falla externa no realizados son los
existencia de fallas de políticas y de mercado. costos sociales, causados por la empresa pero quienes incurren y pagan dichos
costos son partes externas a la compañía. Estos son los más devastadores por-
En ese mismo documento se indica que hay muchas fallas de mercado que tienen
que sus consecuencias no se reflejan en el corto plazo sino en el largo plazo
repercusiones ambientales, una de las cuales es el desconocimiento del precio de mer-
y mediante daño irreparable a los recursos naturales y a las personas.
cado del bien ambiental. Cuando la asignación de los recursos es inadecuada, el precio
del bien no refleja su valor social ni su costo social marginal.
CLASIFICACIÓN DE COSTOS AMBIENTALES POR ACTIVIDAD
Estas fallas de mercado se han hecho más evidentes debido a la escasez de bie-
nes ambientales. El deterioro de la base productiva de los recursos naturales (terrestres ACTIVIDADES DE PREVENCIÓN ACTIVIDADES DE FALLA EXTERNA
o marinos) impone un costo presente a la sociedad, así como un costo futuro por la re- Ejemplo: Ejemplo:
nuncia a su utilización. Este costo no monetario, cuyo valor no es fácil de conocer en el Evaluación y selección de proveedores. Limpieza de lagos y suelos contamina-
momento en que se produce, pero que se manifiesta con más claridad en el largo pla- Evaluación y selección de equipos de dos.
zo, es el costo de escasez del recurso. El no contar con información completa en el mo- control de contaminación. Pérdida de ventas por pobre reputación
mento en que se verifica el daño ambiental, impone un costo social a la comunidad, que Diseño de procesos. ambiental.
se traduce en un menor bienestar social y arroja como resultado una estructura de cos- Auditoría de riesgos ambientales. Uso ineficiente de materiales y energía.
to subvaluada al no ser incorporado ese costo en el cálculo de costos productivos de la Obtención del certificado ISO.
actividad económica.
La "externalidad" es un concepto utilizado en economía para referirse al trasla-
ACTIVIDADES DE DETENCIÓN ACTIVIDADES DE FALLA INTERNA
do de costos o beneficios por las acciones que realiza un agente económico hacia otros
Ejemplo: Ejemplo:
agentes, sin que estos (costos o beneficios) se puedan reflejar en los precios de merca-
Auditoría de actividades ambientales. Prueba y eliminación de desechos tóxicos.
do. Las externalidades negativas se refieren básicamente al hecho de castigar las liber-
Pruebas de contaminación. Mantenimiento de equipos contra conta-
tades de otros por satisfacer acciones individuales sin que los otros puedan cobrar un
Inspección de productos y procesos. minación..
precio, multa o castigo, compensación o indemnización por los daños que le ocasionan.
Medición de niveles de contaminación. Reciclado de desechos.
Un ejemplo de este tipo de externalidades, relacionado al medio ambiente, es la conta-
minación.
En el caso de una externalidad causada por actividades productivas o por el uso
de recursos, bienes y servicios con efectos negativos sobre el medio ambiente, el daño
que se provoca a terceros es un costo social para ese sector de la sociedad.
3. EL CONCEPTO DE ECO-EFICIENCIA
En 1991, el Consejo Empresarial para el Desarrollo Sostenible, estaba buscando
Clasificación de costos ambientales por actividad
un concepto único, en el cual se involucrara todo el objetivo empresarial para el desa-
Hansen y Mowen clasifican a los costos ambientales en 4 categorías: rrollo sostenible. Después de un concurso que se llevó a cabo para determinar el nom-
bre apropiado, surgió la palabra “eco-eficiencia”. En su forma más simple significa crear
• De prevención ambiental
más bienes y servicios, usando cada vez menos recursos y generando menos desperdi-
Corresponden a actividades que se realizan para prevenir la producción de cios y contaminación.
contaminantes o desechos.
La eco-eficiencia es una filosofía administrativa que impulsa a las organizaciones
• De detección ambiental a buscar mejoras ambientales que lleven paralelamente beneficios económicos. Se en-
foca en las oportunidades de negocio y permite a las empresas ser más responsables am-
Actividades ejecutadas para determinar si los producto, procesos y otras acti-
bientalmente y más rentables. La eco-eficiencia fomenta la innovación y por lo tanto el
vidades dentro de la empresa se ajustan a normas ambientales apropiadas.
crecimiento y la competitividad.
• De falla interna
El WBCSD (World Business Council for Sustainable Development) indica que:
Actividades realizadas porque las contaminantes y desechos se han producido
“La eco-eficiencia se obtiene por medio del suministro de bienes y servicios con pre-
pero no se han vertido en el ambiente.
cios competitivos, que satisfacen las necesidades humanas y dan calidad de vida, al
tiempo que reducen progresivamente los impactos ecológicos y la intensidad de uso

200 201
de los recursos a lo largo de su ciclo de vida, a un nivel por lo menos acorde con la ca- El desarrollo sostenible 2

pacidad de carga estimada de la Tierra”.


Desarrollo sostenible significa dejar a las generaciones futuras cierto stock de re-
Esto se relaciona con crear más valor con menos impacto. Es importante enten- serva de capital ambiental. El mismo exige inversiones con plazos de recuperación pro-
der que la eco-eficiencia no está limitada solamente a realizar mejoras crecientes de la longados. Los esfuerzos de una empresa tendientes a su eco-eficiencia a menudo redu-
eficiencia en las prácticas y hábitos existentes, este es un punto de vista muy limitado, cen las ganancias presentes en vistas de potenciales beneficios futuros.
por el contrario, la eco-eficiencia debe estimular la creatividad y la innovación, en la
En los países en vías de desarrollo, el desarrollo sostenible exige inversiones ma-
búsqueda de nuevas maneras de hacer las cosas.
sivas. Los sistemas contables y de información no reflejan adecuadamente los potencia-
Según establece el WBCSD, la eco-eficiencia tiene tres objetivos generales: les riesgos y oportunidades ambientales. El desarrollo sostenible se preocupa por la im-
portancia que tiene el futuro.
1. Reducir el consumo de recursos: esto incluye minimizar el consumo de ener-
gía, materiales, agua y terreno, aumentar la reciclabilidad y la durabilidad del Según la Comisión Mundial sobre el Desarrollo y el Medio Ambiente, el desarro-
producto, y cerrar el ciclo de los materiales. llo sostenible no es un estado de armonía estático sino un proceso de cambio en el cual
la explotación de los recursos, la dirección de las inversiones, la orientación del desarro-
2. Reducir el impacto en la naturaleza: incluye minimizar las emisiones, verti-
llo tecnológico y los cambios institucionales se llevan a cabo en forma tal que resulten
mientos, disposición de residuos y la dispersión de sustancias tóxicas, también
compatible con las necesidades presentes y futuras.
incluye el apoyo al uso sostenible de los recursos naturales.
Prácticamente, lo mismo podemos decir de la eco-eficiencia, no es un estado de
3. Suministrar más valor con el producto o servicio: Significa dar más beneficios
armonía estático sino un proceso de cambio en el cual la explotación de los recursos, la
a los usuarios, por medio de la funcionalidad, la flexibilidad y la modularidad
dirección de las inversiones, la orientación del desarrollo tecnológico y los cambios ins-
del producto, entregando servicios adicionales y enfocándose en vender la so-
titucionales maximizan el valor agregado y minimizan el consumo de los recursos, los
lución a las necesidades de los clientes. Esto abre la posibilidad para asegurar
desechos y la contaminación. Sin embargo, no se debe confundir la eco-eficiencia con el
que todos los riesgos y oportunidades relacionados con la sostenibilidad, sean
desarrollo sostenible, que es un objetivo para el conjunto de nuestra sociedad.
apropiadamente identificados y manejados eficientemente.
A pesar de que también puede necesitar, en algún momento, del aliento de la so-
La eco-eficiencia mide la relación entre el desempeño económico y el desempe-
ciedad, a través de la fijación de marcos de referencia, la eco-eficiencia es una tarea a
ño ambiental de una organización. El índice de eco-eficiencia es:
cumplir por cada una de las entidades que actúan dentro de esa sociedad.
Valor del producto o servicio
____________________________
Reportes corporativos de eco-eficiencia
Impacto ambiental
El WBCSD propone que los siguientes cinco elementos sean incluidos en todos los
Los autores Hansen y Mowen destacan las siguientes “causas e incentivos” de la
reportes de eco-eficiencia de una empresa:
eco-eficiencia que figuran en cuadro:
Perfil de la organización:
Suministra un contexto para la información de eco-eficiencia, debería incluir: el
número de empleados, los segmentos del negocio involucrados, productos primarios y
los principales cambios en la estructura de la compañía.
Perfil de valor:
Incluye: información financiera, cantidad de productos o indicadores de funcio-
nalidad de productos específicos.
Perfil Ambiental:
Incluye los indicadores de aplicación general y los indicadores específicos del ne-
gocio, relacionados con la creación y uso del producto o servicio.
Indicadores relativos de eco-eficiencia:
Adicionalmente a suministrar los datos del numerador y el denominador para es-

2
Según artículo: “La comunidad financiera y el desarrollo sostenible” - Stephan Schmidheiny y Federico
Zorraquín (Ed. Atlántida).

202 203
timar la eco-eficiencia, las compañías también pueden querer mostrar los cálculos de los biental, donde lo más importante, “el comportamiento ambiental”, es controlado por
indicadores de eco-eficiencia que consideren de mayor relevancia y significado para su un conjunto de indicadores que miden, gestionan y comunican de manera eficiente los
negocio. aspectos ambientales más relevantes del sector.
Información metodológica: Los indicadores de desempeño ambiental se pueden dividir en tres categorías. La
Describe el método utilizado para seleccionar los indicadores, la metodología de distinción que se hace de los indicadores depende de si ayudan a evaluar:
recolección de información y cualquier limitación en el uso de los datos.
• Los aspectos ambientales de las actividades de las compañías mediante las en-
tradas salidas del balance de flujo de materiales.
• Las actividades de gestión ambiental; o
4. INDICADORES DE GESTIÓN AMBIENTAL
• La condición del ambiente fuera de la compañía.
Michael Porter señala que los instrumentos de gestión ambiental son necesarios
En función de esta división, se identifican las siguientes categorías:
por las razones siguientes:
• Indicadores de desempeño operacional (IDO)
• Para crear una presión que mueva a las empresas a innovar.
Proveen información acerca del desempeño ambiental de las operaciones en la
• Para mejorar la calidad del medio ambiente.
organización. Son recomendados para todas las compañías y forman la base de evalua-
• Para incrementar las probabilidades de que las innovaciones en productos y ción de los aspectos ambientales. Ejemplo de ellos son los materiales, la energía, el con-
en procesos sean respetuosas para con el medio ambiente. sumo de agua, los desechos y las emisiones en cantidades totales y en relación con los
volúmenes de producción. Los IDOs son una base importante para la comunicación in-
• Para exigir la mejora del medio ambiente hasta que las empresas y los clien-
terna y externa de los datos ambientales.
tes sean capaces de percibir y valorar las ineficiencias de la contaminación.
• Indicadores de desempeño de gestión (IDG)
• Para igualar el terreno de juego durante el período de transición a las solu-
ciones ambientales innovadoras, es decir, para que una empresa no pueda ob- Los indicadores de desempeño de gestión proveen información acerca de los es-
tener ventaja sobre las demás desatendiéndose de las inversiones en pro del fuerzo de la dirección para influir en el desempeño ambiental de la organización. Los
medio ambiente. IDGs indirectamente miden los esfuerzos de protección ambiental llevados a cabo por
la compañía y los resultados logrados respecto de la influencia en sus aspectos ambien-
Basándonos en la observación de Porter, notamos la importancia de contar con
tales. Ejemplos: el número de auditorías ambientales, el entrenamiento del personal de
un marco de referencia y un conjunto de indicadores de desempeño ambiental que di-
conducción, los proveedores de auditorías, etc. Ellos proveen datos internos cuantifica-
rijan a la empresa hacia un mayor nivel de conciencia socio-ambiental.
bles acerca de las actividades de gestión ambiental pero no información sobre desem-
Los indicadores de desempeño ambiental concentran los extensivos datos am- peño ambiental o impactos.
bientales en información crítica que permite monitorear, establecer objetivos, seguir las
• Indicadores de la condición ambiental (ICA)
mejoras de desempeño y realizar comparaciones e informes.
Los ICAs miden directamente la calidad del medio ambiente. Ellos se usan para
Por ejemplo, el uso regular y sistemático de indicadores de desempeño ambien-
evaluar el impacto de las emisiones en la calidad del aire o en la calidad del agua. Las
tal facilitan una detección de tendencia negativa en el control ambiental, sirviendo co-
condiciones ambientales alrededor de una compañía, tales como la calidad del agua y
mo un sistema de advertencia temprana
del aire, se monitorean generalmente por las autoridades gubernamentales. Dado que
Los indicadores de desempeño ambiental brindan al gerente ambiental así como la calidad del medio ambiente tal como el aire, el agua, el suelo y los impactos de las ac-
la alta gerencia la información requerida para una gran variedad de datos ambientales. tividades humanas (por ejemplo, sobre fertilización del agua, reducción de la biodiver-
sidad, efecto invernadero) depende de muchos factores (emisiones de otras compañías,
Ellos permiten a quienes toman decisiones tener una rápida visión del progreso
de plantas de energía, de los grupos familiares, del tráfico), la medición y el registro de
y de los problemas de protección ambiental que todavía deben ser resueltos. Esta vin-
los ICAs son principalmente realizadas por instituciones oficiales.
culación con el sistema de control tradicional permite el monitoreo de los riesgos am-
bientales y el desempeño de detección de oportunidades rentables de mejora. Para la evaluación del desempeño e impacto ambiental de la empresa, los indica-
dores operacionales, basados en el balance de flujo de materiales, son relevantes. Los
La comparación de indicadores de desempeño ambiental dentro de una compa-
otros indicadores, para la condición del ambiente y para el sistema de gestión, son se-
ñía o externamente con otras compañías o competidores, es llamado "benchmarking"
cundarios.
y ofrece la oportunidad de detectar puntos débiles e identificar potenciales de mejora.
Los indicadores se pueden presentar, entre otras, de las siguientes formas:
La norma ISO 14031 podría utilizarse como base de un sistema de gestión am-

204 205
• En números absolutos, como toneladas de desechos por año. Como profesionales del ámbito de los costos, cada vez más debemos poner en
la balanza diversos factores (incluyendo el medio ambiente) a la hora de asesorar a
• En números relativos, comparados con otros parámetros. Los más comunes
nuestros clientes o enseñar nuevos conceptos en las universidades. Muchas veces, las ca-
denominadores son volúmenes de producción, horas de producción, ventas
racterísticas de los impactos ambientales son desconocidas para la mayoría de nuestros
(volumen de ventas) y número de empleados
empresarios y, en parte, depende de nosotros poder apoyarlos para evitar más degra-
• En porcentajes o índices, en relación a una línea de base, como desechos pe- dación en nuestro eco-sistema.
ligrosos como un porcentaje de los desechos totales o desechos peligrosos.
La aplicación masiva y responsable de políticas de costos ambientales, supone
• Como un porcentaje del año anterior. una nueva generación de empresarios y profesionales de costos, cuyos desafíos están en
nuestras manos para ser llevados a cabo.
• En información agregada, del mismo tipo, pero de diferentes fuentes,
Dada la importancia creciente de tener en cuenta al medio ambiente dentro del
Al momento de definir los indicadores de gestión ambiental, se sugiere tener en
proceso productivo, sería conveniente, tal cual como lo han señalado Kaplan y Norton,
cuenta los siguientes aspectos:
considerar una “nueva perspectiva” dentro del cuadro de mando integral que corres-
• Tienen que ser consistentes con la política ambiental de la organización. pondería a la ambiental. Parte del contenido de este trabajo, presenta las característi-
cas y categorías de los indicadores de desempeño ambiental que podrían incluirse den-
• Tienen que ser apropiados a los esfuerzos de gestión de la organización, a su
tro de la mencionada perspectiva.
comportamiento operativo o a la condición del entorno ambiental de la mis-
ma. Para finalizar, es interesante mencionar 12 puntos de trabajo que el WBCSD
(World Business Council for Sustainable Development) propuso hace unos años para
• La utilidad para la medida del comportamiento ambiental ha de ser manifies-
movernos hacia un futuro eco-eficiente. Lo más importante, es notar que la eco-eficien-
ta.
cia es un concepto tan amplio que involucra a distintos líderes del ámbito político y pri-
• Es vital que sean relevantes para las diferentes partes interesadas y compren- vado al igual que educadores y analistas de inversión.
sibles para las mismas.
• Su utilización ha de ser eficiente en cuanto a los costos y el tiempo invertido. Líderes gubernamentales y servidores públicos
• Se han de usar sólo si se pueden obtener los datos con cantidad y calidad su- 1. Establecer objetivos macroeconómicos eco-eficientes y criterios de conversión
ficiente. para el desarrollo sostenible.
• El conjunto de indicadores ha de ser representativo del impacto ambiental de 2. Integrar medidas políticas para reforzar la eco-eficiencia (por ejemplo, elimi-
la organización y se tiene que medir en las unidades adecuadas. nando subsidios, internalizando externalidades y haciendo cambios en la po-
lítica de impuestos).
• Ha de permitir también la adaptación a los cambios de las organizaciones.
3. Trabajar hacia el cambio de la política internacional de normas y sistemas de
• Ha de proveer información sobre tendencias presentes y futuras del compor-
comercio, transacciones financieras, etc., para apoyar una mayor productivi-
tamiento ambiental.
dad de los recursos y la disminución de las emisiones, así como mejoras para
los menos privilegiados.
5. CONCLUSIONES
Considerando que la protección y conservación del medio ambiente es un ele- Líderes de la sociedad civil y consumidores
mento estratégico de competitividad, tenemos que cambiar la forma de dar solución a
4. Motivar a los consumidores a preferir productos y servicios eco-eficientes y
los impactos ambientales generados por la actividad empresarial.
más sostenibles.
A lo largo del presente trabajo se ha expuesto un panorama general de los dis-
5. Apoyar medidas políticas para crear las condiciones marco con las cuales re-
tintos tipos de beneficios que una empresa puede obtener mediante un adecuado ma-
compensar la eco-eficiencia.
nejo de costos ambientales.
De alguna forma, este documento no solo contiene aspectos técnicos sobre cos-
Educadores
tos ambientales y eco-eficiencia sino también un mensaje concientizador acerca del me-
dio ambiente. Estamos afectando al medio ambiente de una manera que nos está lle- 6. Incluir la eco-eficiencia y la sostenibilidad en los programas de escuelas secun-
vando a cuestionar seriamente la supervivencia de la humanidad debido al gran darias y universidades, e incorporarla en los programas de investigación y de-
deterioro de la calidad del agua, el aire y el suelo. sarrollo.

206 207
Analistas financieros e inversionistas
7. Reconocer y premiar la eco-eficiencia y la sostenibilidad como criterios de in-
versión.
8. Ayudar a las compañías eco-eficientes y a las líderes en sostenibilidad a comu-
nicar sus progresos y beneficios empresariales relacionados a los mercados fi-
nancieros.
9. Promover y usar herramientas de evaluación y ratings de sostenibilidad para
apoyar los mercados, y ayudar a una comprensión más amplia de los benefi-
cios de la eco-eficiencia.

Líderes empresariales
10. Integrar la eco-eficiencia dentro de su estrategia de negocios incluyendo las LA GESTIÓN EN LA ERA DE LA ECONOMÍA
operaciones, innovación de productos y estrategias de mercadeo.
11. Reportar el desempeño eco-eficiente y de sostenibilidad de forma abierta a
MOLECULAR
las partes interesadas.
12. Apoyar las medidas políticas que recompensen la eco-eficiencia.

6. BIBLIOGRAFÍA

• Hansen, Don R. – Mowen, Maryanne M. 2003: “ADMINISTRACIÓN DE COSTOS. SERGIO ANDRÉS GHEDIN (*)
CONTABILIDAD Y CONTROL”. Tercera Edición. Thomson Learning.
• Jasch, Christine. 2002. “CONTABILIDAD DE GESTIÓN AMBIENTAL. PRINCIPIOS GABRIELA ÁNGELA GÓMEZ (**)
Y PROCEDIMIENTOS”.
IRIS EDIT MARTÍN (***)
• Karen, Palmer – Wallace, Oates – Paul Portney: “TIGHTENING ENVIRONMEN-
TAL STANDARDS: THE BENEFIT-COST OR THE NO-COST PARADIGM ?”.
NÉLIDA M. L. DE TRABUCCO (****)
• Porter, Michael – Van der Linde, Class: “TOWARD A NEW CONCEPTION OF THE
ENVIRONMENT-COMPETITIVENESS RELATIONSHIP”.
• Porter; Michael - Van der Linde, Class. 1995: ”VERDES Y COMPETITIVOS”. Har-
vard Business Review. (*) Univ. de Morón, Univ. Nac. de Buenos Aires, Univ. Tecnológica Nacional.
• Schmidheiny, Stephan – Zorraquín, Federico: “LA COMUNIDAD FINANCIERA (**) Univ. de Morón, Univ. Nac. de la Matanza.
Y EL DESARROLLO SOSTENIBLE”. Atlántida.
(***) Univ. de Morón, Univ. Nac. de la Matanza, Univ. Nac. de Buenos Aires
• WBCSD (World Business Council for Sustainable Development). 2002.
(****) Univ. de Morón, Univ. Nac. de Buenos Aires, Univ. Argentina de la Empresa
“CREANDO MÁS VALOR CON MENOS IMPACTO”.

Sites de Internet:
• Instituto de Estudios para la Excelencia Competitiva: www.ieec.edu.ar
• Comisión económica para América Latina y el Caribe. CEPAL: www.eclac.cl
• World Business Council for Sustainable Development: www.wbcsd.org

208
RESUMEN: A medida que crece nuestro conocimiento de manejo del código genético, las
fronteras entre las distintas industrias desaparecerán.
Desde hace tiempo diversos pensadores y analistas del área económica, adminis- Las industrias relacionadas con la biología, la física y la química son las que están
trativa y contable han comenzado a hablar de la complejidad en que se ven inmersas las dando el puntapié inicial en la transformación de la tecnología.
sociedades y cómo esto afecta a las organizaciones y a los sujetos responsables de tomar
decisiones en las mismas. La bio-tecnología esta comenzando a impactar en las industrias que tratan con
seres vivos o compuestos orgánicos. Todas ellas tendrán un lenguaje y un negocio co-
Temas como economía sustentable, biología, ética, tecnología y management, se mún, el de la ciencias de la vida. La revolución bio-tecnológica avanza, todo indica que
interrelacionan derribando sus límites e incumbencias. el progreso en este siglo será 1.000 veces mayor que el del siglo pasado.
El abuso en la utilización de los recursos renovables, las fuertes presiones finan- La biodiversidad (genes, especies y ecosistemas) del planeta es una fuente inago-
cieras de corto plazo que experimentan las empresas, y las presiones de los medios ma- table de recursos. Los materiales naturales tienen propiedades que los investigadores
sivos de comunicación por alcanzar estándares de consumo excesivos a cualquier precio, procuran aprovechar para aplicarlas a la industria en general.
están provocando el enfrentamiento de las economías de mercado, de supervivencia y
de la naturaleza, generando serios problemas a la sociedad global. Así la biotecnología tiene implicancias en diversas áreas como la economía, la téc-
nica, la política, la legal, la ética; todo esto incide en el desarrollo de nuevos servicios y
La sustentabilidad es una asignatura pendiente para muchas empresas o al me- productos surgiendo de este modo lo que la Escuela de Negocios de Cranfield denomi-
nos de limitado y escaso avance. nó como “bio-management” o “bio-gestión”.
Un buen camino hacia la sustentabilidad es el desarrollo de tecnología limpia, pe-
ro, ¿cuáles son las diversas posiciones que la empresa puede adoptar ante una nueva 2.- ¿Por qué preocupan estos temas?
tecnología?
Todos los sistemas naturales cumplen ciclos: producen, reciclan y regeneran. Pe-
¿Existe una dicotomía entre apostar a una nueva tecnología o a un cliente satis- ro los sistemas que rigen procesos productivos desde la era industrial siguen un flujo li-
fecho? ¿Cómo se puede relacionar la economía y la tecnología? ¿Qué impactos tiene la neal, extraer, producir, vender, usar y descartar.
bio-tecnología en la economía y los negocios?
El progreso industrial tendió a destruir la diversidad tanto cultural como biológi-
Sin lugar a dudas, las distintas respuestas a estas preguntas y la volatilidad que se ca, plantean autores como Peter M. Senge y Goran Carstedt (2001).
presenta en estos nuevos tiempos impactarán sobre los negocios, ¿será posible aprender
de la evolución de la biología para sobrevivir en este medio tan hostil como incierto? ¿Por qué preocupan estos temas? “Por que los patrones básicos del desarrollo, vi-
gentes en la era industrial, no son sustentables”1. La sustentabilidad es un desafío de la
De ser así, se estaría pensando en un modelo de gestión enmarcado en las nocio- sociedad toda, pero una oportunidad de negocios para las empresas. Si bien cada vez
nes de evolución y capacidad de adaptación, nos referimos a conceptos tales como bio- son más las empresas que visualizan esto, muchas veces el clima del negocio va en con-
gestión o bio-management. tra por las fuertes presiones financieras de corto plazo y por otro lado, los medios de co-
¿Cómo nos preparamos para este nuevo modelo tanto desde una visión ética co- municación incitan al mundo en vías de desarrollo a alcanzar estándares de consumo del
mo educativa y profesional? mundo industrializado a cualquier precio.

Estos son algunos de los interrogantes que se plantean en el presente trabajo y El desafío hoy reside en desarrollar una economía global sustentable: una econo-
sobre los cuales se pretende debatir. mía que el planeta pueda soportar indefinidamente. Si bien muchas empresas compren-
den esto, no pueden quedarse solo en un mayor control ambiental. Las empresas pien-
En las situaciones inesperadas se encierra nuestra gran oportunidad san en el concepto de impacto cero, cuando deberían pensar en un impacto positivo.
Pulitzer Con el transcurso del tiempo, las compañías comenzarán a vender soluciones para los
En el pasado corríamos el riesgo de que los hombres fueran esclavos. problemas ambientales del mundo.
En el futuro, el peligro será que se conviertan en robots Según Stuart Hart,2 la economía global mas allá de su evolución está compuesta
Erich Fromm por tres áreas distintas pero relacionadas entre si:
a) La de mercado que abarca tanto a los países desarrollados como a los emer-
1.- Hacia donde van... gentes. Las sociedades más ricas consumen alrededor del 75% de la energía y de los re-
Hay un nuevo tipo de cartografía en materia de negocios. Hoy ya no se trazan cursos mundiales, que producen la mayor parte de los desechos industriales y tóxicos.
ríos, montañas, países, ciudades; sino que se trata de descifrar el código genético de to-
dos los seres vivientes, se habla así del “mapa del genoma humano”.
1
Peter Senge, Goran Carstedt. Rumbo a otra revolución industrial. Revista Gestión.Volumen 6, número 3. 2001.
2
Stuart Hart. Gestión | V3 Nº 4 | jul - ago 1998 | (Harvard Business Review).

210 211
Sin embargo se da en estos países bajos niveles de contaminación ya que en los mismos Hasta la fecha, sin embargo, pocas empresas incorporaron la sustentabilidad a su
existen estrictas normas ambientales, conciencia ecológica de la industria y relocaliza- pensamiento estratégico. Por el contrario, la estrategia ambiental está limitada a pro-
ción de muchas actividades contaminantes en las economías de mercados emergentes. yectos parciales que apuntan a controlar o prevenir la contaminación.
b) La segunda área de la economía es la denominada de supervivencia formada Muchos sostienen que el desastre ecológico puede evitarse, pero para ello se de-
por los países en vías de desarrollo que satisfacen sus necesidades básicas directamente ben considerar las consecuencias en los negocios que se realicen. El desarrollo sustenta-
con la naturaleza. Las urgentes presiones que presentan estos países para poder sobre- ble puede llegar a ser una de las mayores oportunidades de negocios en el futuro.
vivir los suelen llevar a utilizar prácticas y medios que en el largo plazo generarán efec-
Las empresas podrán recorrer tres etapas dentro de un concepto de estrategia
tos negativos irreparables a la naturaleza.
ambiental.
c) La tercera es la economía de la naturaleza; que está integrada por los sistemas
1. Prevención de la contaminación: esta etapa apunta a minimizar los desechos
y recursos naturales que soportan a las dos economías anteriores.
antes que a generarlos. Esto está fuertemente incentivado por las normas globales de
Los recursos no renovables, como el petróleo, los metales y otros minerales, son calidad. (como las ISO 14.000 entre otras).
finitos, mientras que los recursos renovables, como los suelos y los bosques, se reabaste-
2. Gestión del producto: Esta etapa no sólo apunta a minimizar la contaminación
cerán a sí mismos, siempre que su uso no supere umbrales críticos.
originada por el proceso de fabricación, sino también el impacto ambiental asociado
Las innovaciones tecnológicas han creado sustitutos para muchos de los recursos con el ciclo de vida del producto. El DFE (Design for Environment), una herramienta pa-
no renovables de uso común. Y en las economías desarrolladas, la demanda de algunos ra la creación de productos fáciles de recuperar, reutilizar o reciclar, es cada vez más im-
materiales vírgenes podría reducirse en las próximas décadas, como resultado de la reu- portante. En esta herramienta intervienen no solo el personal técnico y directivo de las
tilización y el reciclado. Irónicamente, la mayor amenaza al desarrollo sustentable es el empresas sino también expertos en medio ambiente y la comunidad en general.
agotamiento de los recursos renovables del mundo.
3. Tecnología limpia: La tecnología existente en muchas industrias no son am-
El crecimiento demográfico y el industrial están arrastrando a los recursos natu- bientalmente sustentables, sin embargo, hay empresas que están desarrollando nuevas
rales fuera de sus propios límites. capacidades a través del cambio de la base tecnológica que utilizan para su negocio. Por
ejemplo, en materia agrícola se apuesta a conceptos como la bioingeniería en lugar de
En los comienzos del siglo XXI, la interrelación de las tres áreas económicas es ca-
los pesticidas y fertilizantes químicos. Esto será seguramente un buen camino hacia la
da vez más indiscutible. Lo cierto es que, las tres economías se han convertido en mun-
sustentabilidad.
dos enfrentados y generan los principales desafíos sociales y ambientales del planeta.
La posición frente a la tecnología que adopten las empresas puede ser distinta.
Hace casi tres décadas, ambientalistas como Paul Ehrlich y Barry Commoner hicie-
El ciclo de vida de adopción de una nueva tecnología puede visualizarse con el siguien-
ron una simple pero poderosa observación sobre el desarrollo sustentable: la carga am-
te esquema3:
biental total (EB) creada por la actividad humana es una función de tres factores: pobla-
ción (P), riqueza (A), que es sinónimo de consumo, y tecnología (T), o la manera en que
se crea riqueza. El producto de estos tres factores determina la carga ambiental total, y
puede expresarse con la siguiente fórmula: EB = P x A x T.
Para alcanzar la sustentabilidad habrá que estabilizar o reducir la carga ambien-
tal. Este objetivo puede lograrse mediante un decrecimiento de la población humana,
una disminución de los niveles de riqueza (consumo), o a través de un cambio radical de
la tecnología utilizada para crear riqueza. La primera opción no parece factible a me-
nos que se adopten políticas draconianas o que se produzca una gran crisis de salud pú-
blica que cause mortalidad masiva.
La segunda opción, reducir el nivel de riqueza, sólo empeoraría las cosas, porque
la pobreza y el crecimiento demográfico van de la mano. La tasa de natalidad es inver-
samente proporcional al nivel de vida y de educación, por lo tanto estabilizar la pobla-
ción humana exigirá mejorar la educación y la situación económica de los pobres del
mundo. Esto se lograría exclusivamente a través de la creación de riqueza a gran escala.
Queda la tercera opción: cambiar la tecnología utilizada para crear los bienes y
La empresa entusiasta: Es la que adopta la nueva tecnología apenas aparece, pa-
servicios. Si bien la población y el consumo pueden ser cuestiones que atañen a la socie-
ra conocer si le resulta atractiva o no.
dad, la tecnología es territorio de las empresas.
3
Geofrrey A.Moore .Living on the Fault Line. Perseus Books Group.2000

212 213
La empresa visionaria: Es la que adopta la tecnología como una forma de venta-
ja competitiva frente a los competidores.
La empresa pragmática: Opuesta a la posición anterior este tipo de empresas pre-
fieren que otros adopten la tecnología y se suman al mercado cuando el nuevo rumbo
se manifiesta con claridad. Esto implica que no se involucran en un gran cambio hasta
no detectar implementaciones exitosas.
La empresa conservadora: Es la empresa fiel a la vieja tecnología tanto tiempo
como sea posible. Posterga la transición logrando así no desembolsar dinero, evitar al-
terar la curva de aprendizaje y ser más productiva en el corto plazo. Su aspecto negati-
vo es que queda al margen de la tecnología.
La empresa escéptica: Es la que niega totalmente la nueva tecnología, por lo tan-
to su aislamiento a las innovaciones es total.
Algunos autores plantean una dicotomía que presentan las empresas entre una
visión orientada a la tecnología o una visión orientada al cliente. Pero se debe pensar
que toda decisión tecnológica que no tenga una mirada hacia el cliente/individuo es un
despilfarro de recursos, y por otro lado ninguna empresa será la primera si espera úni-
camente el input de sus clientes. No se trata solo de ver las necesidades de los mismos La economía industrial se caracterizó por la cosecha del capital natural y social
sino de anticipárseles. La cuestión es simple, “no existe hoy en día ninguna industria que para crear capital productivo y financiero.
no utilice intensamente la tecnología”… “El objetivo es, pues, pensar en general en los Hacia mediados del siglo XX empieza el ciclo económico impulsado por la revo-
beneficios, es decir, buscar constantemente la tecnología que aporte beneficios impre- lución informática. Este ciclo se encuentra en la tercera etapa en la que los negocios en
vistos a la humanidad, invertir en ella y dominarla”4. general incorporan esta tecnología y se desarrollan empresas relacionadas con la infor-
Es importante tener en cuenta la necesidad de integración de las tecnologías pa- mación en tiempo real (Internet). Se vislumbra así el ingreso a la cuarta etapa donde la
ra que todo nuevo material, los sistemas de computación, las fuentes de energía y los tecnología genera un nuevo modelo de organización en red, se afianza el sistema de
procesos de fabricación hagan que todo lo que el hombre produzca sea reciclable. trabajo a distancia y los trabajos en equipos virtuales (vía Internet) como así también los
negocios que incorporan esta tecnología. Todo este concepto de redes hace que las re-
laciones y los efectos provocados por algún cambio en el sistema no sean lineales y au-
3.- Los ciclos de la economía y la evolución tecnológica menten la “volatilidad”.
Autores como Christopher Meyer y Stan Davis5 relacionan la evolución de la eco- Con el desciframiento de la molécula de ADN hacia 1953 surge la economía mole-
nomía con la tecnología y mencionan tres tipos de economía: cular. Esto fue el inicio para el crecimiento de descubrimientos en materia bio-tecnológi-
ca. Para cuando la economía de la información pase a la cuarta etapa, la economía mo-
• La economía industrial
lecular estaría entrando en la tercera etapa es decir, cuando la ciencia sale del laboratorio
• La economía de la información y se incorpora a las empresas y negocios. Meyer, C. y Davis, S. mencionan que hasta aho-
ra el nacimiento de un ciclo económico se producía con la finalización del anterior, pero
• La economía molecular
en esta década se generaría la convergencia de dos olas económicas. Ello significa que la
Cada una puede presentar cuatro etapas en concordancia con la tecnología la economía molecular ingresará antes que la economía de la información decline.
gestación, el momento en que se realiza el descubrimiento, el crecimiento cuando la
ciencia produce aplicación en la practica, la madurez, cuando se mejora el rendimiento
4.- Ante la volatilidad, una respuesta puede ser aprender de la biología
de las empresas con la nueva tecnología y por ultimo la declinación cuando lo desarro-
llado repercute en la organización del trabajo y la sociedad. Esto se puede observar grá- Todo este ambiente de volatilidad genera que las empresas aprendan de la evo-
ficamente en el siguiente esquema: lución biológica, para ello se cuenta con ciertas definiciones como:
Agentes: Unidades tomadoras de decisión: átomos, software, personas.
Auto-organización: es una cualidad importante de los agentes el desarrollarse de
4
Gary Hamel y C.K.Prahalad. Compitiendo por el futuro. Estrategia crucial para crear los mercados del mañana. manera autónoma.
Ariel Sociedad Económica. 1995. pp 378-379.
5 Recombinación: Conectar ideas expresadas en algún tipo de código, la innova-
Christopher Meyer. Stan Davis. It’s Alive. The coming convergence of Information, biology and business. Crown
Business. 2003

214 215
ción es una fuente importante para lograrlo. “Hay que permanecer atento para detectar cuándo empiezan los pequeños cam-
bios y estar así mejor preparado para el gran cambio que puede llegar a producirse”…
Presión selectiva: Según la ley de Darwin la especie que no se adapta muere. En
“Debía admitir que el mayor inhibidor del cambio se encuentra dentro de uno mismo,
los negocios cuando un producto no satisface al cliente desaparece.
y que nada puede mejorar mientras no cambie uno mismo.”7
Adaptación: Las especies y las empresas que sobreviven y se propagan son las que
poseen capacidad de adaptación a los cambios y las presiones del medio.
5.- ¿Qué es la bio-tecnología?
Quienes sostienen este modelo evolutivo plantean que la biología, los negocios
La bio-tecnología es un término que aparece en el siglo XIX pero los procedi-
y la información lo utilizarán en esta década.
mientos que para esa época se definían como bio-tecnológicos no lo son bajo los térmi-
¿Será posible entonces abstraer conceptos de la biología y crear modelos inspira- nos actuales.
dos en ella para desarrollar dispositivos capaces de aumentar nuestra intuición, el saber
El concepto actual de bio-tecnología se inicia en 1953 con el descubrimiento del
convencional y nuestra capacidad de observación?
ADN por Crick, Francis y Watson, James.
Dentro de la biología se dice que un sistema aislado ha de ir perdiendo toda la
Hablar de bio-tecnología hace referencia al estudio de los métodos empleados:
energía libre que posee con lo cual su entropía se maximiza. Si un sistema se halla en
el estudio de la secuencia, estructura, función y regulación del genoma, basado en téc-
las cercanías del equilibrio, sus tendencias espontáneas e irreversibles lo son hacia el
nicas especificas en el nivel celular y molecular, de gran precisión que permiten la explo-
equilibrio. Esta visión formulada por algunos autores en relación a la administración, es
tación efectiva de los procesos biológicos, como la transmisión de las propiedades de un
el cambio de las estructuras para adaptarse a nuevos sistemas, de modo que le permita
gen de cierto organismo a otro8, para la producción de bienes y servicios de interés hu-
la configuración del patrón de un sistema y a su vez el flujo de energía y recursos a tra-
mano. La bio-tecnología hoy es disruptiva es decir tiene la capacidad de revolucionar la
vés del mismo.
estructura y organización de varios sectores de la economía.
Meyer y Davis, proponen brindar un marco de referencia para la gestión, susten-
El impacto de la bio-tecnología en la sociedad se ha visto incrementado en la úl-
tado en las nociones de evolución y capacidad de adaptación, antes que en las de inge-
tima década. Gracias a ella se ha posibilitado la utilización de microorganismos y célu-
niería y eficiencia, si bien estas dos últimas son requisitos básicos. Muchas empresas pre-
las animales y vegetales en la industria, logrando que las producciones de bienes y ser-
gonan su favorable posición frente al cambio, aunque solo buscan “la” respuesta a su
vicios sean de más alta calidad y salvaguardando el medio ambiente.
pregunta y no les agradan las sorpresas. Los nuevos enfoques del management deben
orientarse a la creación de empresas capaces de adaptarse continuamente. Esta adapta- Según estudios que ha realizado la Oficina de Evaluación Tecnológica de E.E.U.U.,
ción es vital para poder sobrevivir a la paradoja existente entre continuidad y caos. El ratificados por el Consejo Europeo de Competitividad, la bio-tecnología es actualmente
éxito en un ambiente tecnológico requiere periódicos cambios por parte de las empre- el sector que ostenta la más rápida expansión a nivel mundial: “en el siglo XXI habrá sie-
sas entre estos dos polos. Hayes R., de la Universidad de Harvard y Maidique Modesto, te industrias de punta: la bio-tecnología, la informática, la microelectrónica, las teleco-
de la Universidad de Stanford plantean seis aspectos o categorías de éxito en las orga- municaciones, la robótica, la industria de nuevos materiales y la aviación civil, los cuales
nizaciones que se debaten en la búsqueda de un equilibrio: dependen de un nuevo factor de producción llamado conocimiento” (Gómez, 1997).
1) Concentración en el negocio Se trata de una transformación tecnológica de tanta magnitud que podría supe-
rar el descubrimiento de la electricidad. Por eso, tendrán amplísimas ventajas sobre sus
2) Adaptabilidad
competidores aquellos que estén verdaderamente preparados y tengan dominio de es-
3) Cohesión organizacional tas nuevas técnicas.
4) Cultura emprendedora Para que la bio-tecnología no sea tan solo una expectativa, es prioritario el desa-
rrollo de marcos conceptuales y metodologías e interacciones interdisciplinarias que
5) Sentido de integridad
permitan hacer de ella una ventaja competitiva. Significa explicitar un modelo que in-
6) Alta gerencia interactiva e involucrada. terprete la relación entre lo tecnológico, lo biológico y la gestión, para fijar las bases
conceptuales y asumir esta mutua relación, que conciba una dinámica explícita denomi-
Ninguna empresa muestra excelencia en cada una de estas categorías a la vez y
nada bio-gestión.
ni aun las menos exitosas poseen una falta total de ellas.6
David King, principal asesor científico del gobierno del Reino Unido, comparte la
Si bien todos estos conceptos son importantes, el concepto de adaptabilidad es
opinión que la clave del éxito está en invertir en tecnologías e innovaciones disconti-
aquel que mejor relaciona las tecnologías y las empresas en esta época de complejida-
des.

6 7
Robert H. Hayes. Modesto A. Maidique. The art of High-technology Management. Sloan Management Review. Spencer Johnson, M.D ¿Quién se ha llevado mi queso? Empresa XXI. España 2001
8
Pag. 17. 1984 http://www.som.cranfield.ac.uk/som/news/manfocus/content20.asp

216 217
nuas. Como ya se planteó anteriormente al hablar de la dicotomía entre tecnología y ta entre la biología y la gestión. Se propone la integración en un contexto holístico ex-
clientes, el punto de partida es un producto que no satisfaga las necesidades de la ma- tendido de los diferentes aspectos de las teorías administrativas con los sistemas y con-
yoría de los clientes pero que despierten el interés de algunos hasta lograr que cambien ceptos de las ciencias biológicas.
o adopten otro comportamiento, para luego atraer gradualmente a los clientes en for-
La Bio-gestión se proyecta como un eslabón inevitable en la cadena que busca
ma masiva.
aplicar los conceptos de lo biológico interdisciplinario para concebir bienes y servicios
de calidad, a partir de las necesidades individuales y sociales haciendo uso de la tecno-
6.- ¿Qué es la bio-gestión o el bio-management? logía.
Este concepto de bio-tecnología se ha ido entrelazando con otras áreas de inves- Dentro de un modelo de gestión la Escuela de Negocios de Cranfield, habla de
tigación relacionadas con la técnica, la política, la economía, la gestión, la ética, la edu- “bio-gestión” o “bio-management” para definir los aspectos del management relacio-
cación, lo científico y lo legal. nados con el diseño de organizaciones efectivas para la creación de nuevos productos
basados en la bio-tecnología.
Para lograr que la bio-tecnología impacte significativamente en la economía y en
el desarrollo tecnológico de un país, es necesario establecer una verdadera cultura que De acuerdo a lo planteado por Palie Smart de la escuela de Negocios de Cran-
abarque la institucionalización del conocimiento, la formación integral de investigado- field9, los principales desafíos del bio-management son:
res y técnicos, y el montaje de empresas con tecnologías y ciencias apropiadas vincula-
1) Gestión del cambio institucional:
das con el sector privado. Para la consecución de esto último, se deben implantar cier-
tos mecanismos y acciones que eviten la pérdida de competitividad, que fortalezcan la a. Mejorar y coordinar las prácticas legales, impositivas y de propiedad intelec-
investigación y la generación de negocios, ya que este es uno de los sectores nacientes tual, entre otras.
de la economía y debe constituirse en innovador por excelencia.
b. Fomentar la confianza del público.
Dado que los elementos de gestión se encuentran presentes en los distintos ám-
c. Invertir en investigaciones de alto impacto.
bitos de desarrollo político, económico y cultural de la sociedad, es imperativo concre-
tar aspectos de común acuerdo sobre su significado (Avalos, 1990). No hay definiciones 2) Gestión de innovación:
canónicas en la literatura sobre la gestión y sus distintos componentes, aunque sí hay
a. Manejar el cambiante centro de creación de valor en las redes de abasteci-
bases conceptuales debidamente estructuradas que plantean aplicaciones e interpreta-
miento.
ciones para ser tomadas de referencia en cada contexto específico.
b. Desarrollar tecnologías disruptivas y fomentar la invención y producción con-
Han surgido en las últimas décadas desarrollos puntuales en gestión, entre los
junta entre empresas.
cuales podemos citar algunos métodos de planeamiento, el TQM (Total Quality Mana-
gement), el JIT (Justo a tiempo), el Empowerment, el Benchmarking, los Círculos de ca- c. Emplear gerentes experimentados en la comercialización de productos bio-
lidad, la Reingeniería, y otras técnicas, que pueden tener mayor o menor impacto des- tecnológicos.
de el punto de vista de la biotecnología, y que hacen énfasis en la solución de problemas
d. Fomentar una dinámica de trabajo transdisciplinaria.
particulares de una organización, siendo su mayor virtud la de sistematizar el conoci-
miento científico y técnico con el objeto de conducir racionalmente a las organizaciones e. Otorgar licencias de las plataformas tecnológicas genéricas.
hacia el logro de resultados eficaces.
3) Bio-fabricación:
En el desarrollo de la bio-tecnología como en el de la gestión, se fortifica cada
vez más la relación entre los aspectos tecnológicos y los conceptos biológicos. Tanto el a. Dar los pasos de transición entre la investigación, el desarrollo y la comercia-
surgimiento de la bio-tecnología como la aplicación de sistemas vivos en los procesos lización.
tecnológicos, plantea un desarrollo esencialmente en términos del componente duro b. Seleccionar estrategias de crecimiento y ecología industrial.
del paquete tecnológico, quedando en general excluidos los elementos de gestión, que
en este caso se relacionan con la tecnología blanda, los cuales deberían abordarse en 4) Conocimiento y habilidades híbridas:
forma simultánea, ya que es este último componente el que precisamente determina el a. Mantener una sólida base científica.
éxito en la competitividad respecto de los productos bio-tecnológicos (Guevara y Caste-
llanos, 2000). b. Desarrollar capacidades emprendedoras y de gestión.

Actualmente, la relación entre la biología y la gestión fluctúa entre interpreta- c. Entender los cambios de los procesos.
ciones extremas, que van desde ser algo evidente para algunos académicos, investiga-
dores e industriales, hasta llegar a ser simplemente no reconocida en otros ámbitos.
La Bio-gestión surge como consecuencia de ser reconocida la interacción explíci- 9
Palie Smart. Bio-Management op.cit

218 219
Encuadre de trabajo posible para el bio-management según la Escuela de Nego- 8.- Los principales retos de la Bio-Gestión para lograr el éxito de la tecnología
cios de Cranfield.
La gestión tecnológica, según Zoltán (1993), puede ser concebida bajo dos di-
mensiones:
1. Macro, entendida como políticas gubernamentales para la innovación y el de-
sarrollo tecnológico.
2. Micro, compuesta por el conjunto de decisiones empresariales que abarcan las
decisiones técnico-gerenciales que se relacionan con la selección, negociación,
adaptación, transferencia, utilización y asimilación de tecnologías y que debe
promover, mediante el estímulo innovador, la generación de capacidades tec-
nológicas locales.
Para producir un impacto real, las organizaciones deben prepararse para esta in-
serción de la bio-tecnología en el desarrollo industrial y económico, en la efectiva admi-
nistración de la tecnología a fin de asimilar, adaptarse y generar conocimientos que les
permitan contribuir al mejoramiento del nivel de vida de la comunidad y elevar su com-
petitividad. Esto significa, que la dimensión micro sea sensible y participe de manera ar-
ticulada con la macro en todos los niveles de gestión.
Guevara y Castellanos (2000), al evaluar los componentes del paquete tecnológi-
co en la bio-tecnología, han concluido que existe una concepción generalizada en la
universidad y en el sector productivo, acerca de que las variables clave para el desarro-
llo tecnológico y comercial están dadas por aspectos como la tecnología de equipo y su
renovación periódica. Es decir, que la bio-tecnología evoluciona prácticamente sólo por
la relación del concepto biológico a la tecnología dura, entendida ésta como los cono-
cimientos aplicados y relacionados con la práctica productiva a fin de obtener un pro-
ducto o servicio que satisfaga las expectativas del cliente sea este, usuario o consumidor,
7.- Los desafíos del G&G (Genoma – Gestión) representada por elementos tangibles como maquinaria, equipos, procesos, insumos y
productos; así como know-how de producción (conocimiento aplicado al proceso pro-
La propuesta de un modelo de Gerencia Genética se estructura en una metáfora
ductivo).
que busca relacionar la naturaleza de las funciones de codificación, transmisión y alma-
cenamiento de la información genética y llevarla a los procesos de gestión y dirección Este mismo estudio también demostró que al profundizar en la forma como se
de las organizaciones. El sistema genético que maneja la información de un organismo, generan los procesos productivos y sus innovaciones, esta clase de bio-tecnología (dura)
define a la metáfora como un signo o conjunto de signos que son los que impulsan la se ve subordinada a las particularidades organizacionales de la empresa, desarrolladas
acción, que a su vez es posible tomarlo como modelo para la toma de decisiones en con- desde la tecnología blanda, entendiéndose como tal, los conocimientos aplicados a la
diciones de incertidumbre de la organización (Montoya, Alexandra; 1999). forma y metodología que emplea la organización para realizar sus operaciones, los co-
nocimientos aplicados al direccionamiento de la organización, como así también a la ad-
Lo importante de la metáfora genética radica en la posibilidad de producir un
ministración de los recursos que posee, con el objeto de obtener un producto o servicio
cambio cultural en la organización, pasando de los enfoques verticales y dominantes a
que satisfaga las necesidades del cliente. Ello implica que variables como: Estructura or-
los participativos, motivadores y más eficientes. Procura, además, que la mayor cantidad
ganizacional, planeamiento, cultura organizacional, marketing, gestión de los recursos
de información principal esté a disposición de los empleados, para que estos puedan to-
humanos y el uso de la información, entre otras, deben ser prioritarias para el éxito de
mar decisiones y procurar los cambios que le permitan crecer a la organización de acuer-
un proceso bio-tecnológico que pretenda ser competitivo en el mercado.
do a las condiciones del ambiente.
Sin bien es evidente que la biotecnología es un área transversal a diferentes sec-
Por otro lado, para cambiar su presencia externa en productos, servicios e ima-
tores productivos, que se caracteriza por un elemento común: la aplicación de los siste-
gen publicitaria, entre otros, las organizaciones deben hacerlo mediante técnicas de
mas biológicos, no es posible asumir que su forma de administración o gestión tome
aprendizaje. Peter Senge, dice que una organización que aprende puede desarrollarse
modelos de otros sectores para ser implementados en su desarrollo. Varios autores han
mejor, y que esta virtud está dada por la naturaleza de las células, plasmándose en
coincidido en señalar que los procesos bio-tecnológicos son posibles de realizar sólo si
transformaciones genéticas adaptativas y de autoaprendizaje.
son permanentes la innovación y la transferencia de tecnología, administrados de ma-
nera adecuada.

220 221
En los procesos de transferencia tecnológica, se han encontrado problemas co- 10.- La Era Bio
mo:
10.1.- Bio-ética
 cuantificación inadecuada del costo y uso de la tecnología
Durante 1970, el Dr. Van Renesselaer Potter II de la Escuela Médica de la Univer-
 caracterización insuficiente de la naturaleza de la tecnología sidad de Wisconsin, propuso una nueva disciplina llamada Bio-ética. Según Potter, la
bio-ética sirve para tender un puente entre las disciplinas (ciencia y humanística; ciencia
 falta de capacidad de asimilación y negociación de tecnologías en el sector
y ética) así como también al futuro, es decir para desarrollar éticas hacia la naturaleza.
productivo
Dentro de los negocios, autores como Hansen, D. y Mowen, M., plantean que el
 debilidad de la interacción entre el desarrollo tecnológico y el científico.
tema de la ética ha recibido mayor atención en los últimos tiempos. Se debate su ense-
 falta de autonomía para la toma de decisiones en materia tecnológica. ñanza en las carreras de administración y contabilidad, ya que si bien es un concepto
que se lo ha considerado siempre como implícito en los temas administrativos y conta-
Puede mencionarse además, que el problema del factor humano idóneo para los
bles, se debería incluir explícitamente en cada uno de ellos.
nuevos retos de la bio-tecnología, orientado hasta hoy por las particularidades de su
componente duro, debe retomar los elementos de gestión, para viabilizar la generación Al hablar de comportamiento ético se debe incluir toda acción correcta, propia y
de un nuevo tipo de científicos que no sólo se especialicen en ciencia y tecnología, sino justa. Muchas veces la definición de estos términos varía según la cultura de cada país,
también que tengan un entendimiento mayor del mundo de los negocios. región o corporación, pero en todo ambiente ético debe considerarse la idea central de
que todo individuo de cualquier grupo tiene alguna responsabilidad sobre el bienestar
Sin lugar a dudas, este es uno de los retos para la comunidad científica, y sobre
del resto. “Las empresas con un estricto código ético pueden crear una fuerte lealtad
el cual las naciones, sus gobernantes y las empresas deben trabajar para fortalecer la ca-
entre clientes y empleados. Si bien los que mienten y engañan pueden salirse con la su-
pacidad de gestión tecnológica y la comercialización de productos con alta tecnología.
ya en ocasiones, sus victorias suelen ser de corto plazo.”10
Así se logrará que los científicos no solamente sean productores de conocimiento, sino
participantes en el proceso industrial en las tareas de selección, negociación, implanta- Usualmente las empresas establecen ciertas normas o pautas de comportamien-
ción y transferencia de tecnologías. Es decir, participar no sólo en las primeras dos eta- to para sus empleados relacionadas con cuestiones éticas, al igual que asociaciones pro-
pas de los ciclos de evolución económica antes mencionados, sino también en la terce- fesionales que enmarcan las distintas profesiones y su posición frente a este tipo de
ra etapa donde la tecnología es utilizada por la empresa para mejorar su rendimiento. cuestiones. Pero, ¿Un comportamiento o conducta ética se logra si se sigue como una
receta de cocina, como si se tratara de un ingrediente más en nuestro accionar profe-
sional? o, ¿no debería ser el resultante de un proceso que comienza desde el primer día
9.- Empresas pioneras en bio-gestión y en bio-tecnología
como estudiante de una carrera universitaria? Esta posición se une a lo mencionado por
La estrategia más importante a la cual se inclinan la mayoría de las empresas que Roger M. Boisjoly, un ingeniero, quien recomendó el no lanzamiento del famoso Cha-
están siendo pioneras en bio-tecnología es desarrollar un modo de operación basado en llenger señalando que “la lección mas valiosa que había aprendido de la práctica de una
el descubrimiento y aplicación en forma conjunta, es decir, usar modelos de organiza- conducta ética durante su carrera de 27 años de ingeniero en la industria aeroespacial
ción en red. es que nosotros, como individuos, somos la suma resultante de cada confrontación éti-
ca que hemos vivido desde el principio de nuestras carreras”11
Un gran número de industrias ha sufrido cambios drásticos en sus procesos pro-
ductivos como consecuencia de la nueva bio-tecnología, tendiendo cada vez más a la in- Como plantean Hansen y Mowen como conclusión a este tema “El código de con-
novación y la modificación de la tecnología utilizada. ducta alienta a los contadores no solo a actuar con ética, sino a expresar sus preocupa-
ciones éticas a las partes apropiadas”12.
Son ejemplo de ello la industria farmacéutica, en la producción de inmunopro-
teínas, enzimas, antibióticos, hormonas y nuevos fármacos proteicos y no proteicos; la 10.2.- Bio-educación
industria de alimentos, en la elaboración de derivados lácteos, helados, gelatinas, edul-
Previamente se habló de ética, ahora es el turno de la educación. Fernando Sava-
corantes, el pan, el vino y la cerveza, donde se emplean levaduras modificadas por la in-
ter menciona que se puede dar una complementariedad entre la herencia biológica y la
geniería genética; la industria química, en la producción de bio-fertilizantes, bio-pesti-
cultural. “La genética nos predispone a llegar a ser humanos pero sólo por medio de la
cidas y bio-polímeros; en la fabricación a gran escala de productos para animales y
educación y la convivencia social conseguimos efectivamente serlo”13.
humanos por medio de microorganismos que son usados para la producción de proteí-
nas; la agricultura y la ganadería en el campo de la reproducción vegetal y animal, la
nutrición, el crecimiento y el mejoramiento genético de las especies; la generación de
energía con los bio-combustibles; la minería en el recupero y extracción secundaria y/o 10
Don R. Hansen y Maryanne M Mowen Administración de costos. International Thomson Editores, S.A. de C.V
terciaria de las inmensas reservas de petróleo del subsuelo y, en el campo del medioam- México. 1996. Pag 15-18.
biente, con la utilización de la biorremediación (Montoya, 1990, Botero e Ibagón, 1990, 11
Roger M. Boisjoly, Personal Integrity and Accountabilitiy, Accounting Horizons, marzo 1993. Pag. 59-69.
Guevara, 1999). 12
Hansen y Mowen. Op Cit. Pagina 18.
13
Fernando Savater. El valor de educar. Ed. Ariel. España. 2004. pagina 37

222 223
Si bien es posible enlazar la nueva gestión con la evolución biológica en esta era Se debe reflexionar que estudiantes y profesores son los beneficiarios de un mo-
molecular, también es importante tener en cuenta el proceso de aprendizaje que pue- delo bio-educacional, además ellos son importantes contribuyentes en el ecosistema
den llevar a cabo los individuos y las organizaciones para poder sobrellevar esta era dis- bio-educacional de las instituciones y de la comunidad en general.
ruptiva y convergente, esta era de continuidad y caos. Peter Senge habla de las organi-
“La educación es lo que sobrevive cuando todo lo que se ha aprendido
zaciones de aprendizaje y que las dificultades de la era de la complejidad no se podrán
se ha olvidado”. Burhus Frederic Skimmer
resolver con líderes aislados, sino que será necesaria una combinación de diferentes per-
sonas, con diferentes rangos y ubicaciones dentro de las organizaciones14.
11.- Conclusión
La supervivencia humana en medio de recursos naturales en disminución es la
preocupación principal. Si los seres humanos deben sobrevivir, entonces una de las he- La información de los genomas cambiará las reglas de juego por completo. Así
rramientas de gerencia más importantes es la educación. ¿Qué definición podemos en- como el idioma digital cambió nuestra manera de escuchar música, trabajar o comuni-
contrar de bio-educación? carnos, la habilidad para alterar formas vivientes modificará nuestro estilo de vida de
manera fundamental.
La bio-educación o la educación de la vida, consiste en las experiencias en el área
que promueven el bio-desarrollo. Estas experiencias de diversos tipos permiten acercar Un desarrollo que realizó la compañía Dupont, cuyos expertos tomaron una ma-
a los estudiantes a los desafíos de la vida con una fuerte motivación para lograr el éxi- zorca de maíz, modificaron su código genético y llegaron a producir, en vez de algo co-
to. mestible, una fibra poliéster que se siente como seda... Ya estamos cultivando poliéster
en maíz, ya estamos cultivando vacunas contra el cólera en árboles de plátano, ya esta-
Se mencionó previamente, por un lado la importancia de la participación de los
mos cultivando seda que producía una araña dentro de la leche de una cabra, y todo
científicos en el proceso industrial, y por otro la necesidad de una gerencia interactiva
eso lo estamos haciendo de la misma manera en que se modifica el código digital en la
e involucrada con la tecnología; pero para que esto se logre es necesario que desde la
electrónica. Eso será lo que va a empujar a la economía mundial.
educación se trabaje en ello. Muchos debaten que existe una escasa comprensión y con-
cordancia entre los científicos y los responsables de la toma de decisiones en las organi- Nuestro futuro y el de las generaciones venideras dependen de entender que la
zaciones. Las razones son diversas y complejas, aunque indudablemente una de las ra- economía global está impulsada por la bio-tecnología. Los países y los individuos pue-
zones más importante se basa en la escasez de contenidos curriculares que apunten a la den subirse a las nuevas y poderosas olas de cambios o quedar sepultados por ellas.
interdisciplinariedad. Los administradores de empresas surgen de sistemas académicos
Sin lugar a dudas en todo este volátil proceso de cambio es necesario contar con
donde se le da prioridad a la economía, lo legal, lo gerencial, y por otro lado los cientí-
herramientas educativas apropiadas para poder tomar decisiones que apunten a una
ficos son más entrenados en aspectos biológicos y los pasos en el desarrollo de las cien-
economía global sustentable, de lo contrario...
cias, pero escaso es lo que estudian dentro de sus curriculas sobre ciencias sociales, eco-
nomía y humanidad. Esto conduce a muchos problemas de comunicación entre ambas “Hasta que no haya muerto el último árbol y haya sido envenenado el
partes, y la educación debe ser considerada el “puente” que permita unirlas. Este tipo último río y se haya pescado el último pez no nos daremos cuenta de
de plan de estudios no apunta a convertir a los científicos-biólogos en administradores que no podemos comernos el dinero”.
ni a los administradores en biólogos, pero si apunta a incorporar aquellos aspectos de
instrucción biológica, económica y social relevantes en la toma de decisiones. Jefe indígena americano.16

En el orden de promover una mejor comprensión recíproca entre biólogos y ad-


ministradores de las organizaciones y para preparar a ambos grupos a enfrentar los BIBLIOGRAFÍA
cambios bio-tecnológicos de las próximas décadas adecuadamente, se deben tener en
cuenta tres aspectos básicos: 1) la necesidad de tener información biológica y técnica • Biosidus Terapia de Vanguardia para el Corazón. Por Nora Bar Dario La Nación, Argen-
disponible y adecuada, 2) la necesidad de una educación más apropiada y accesible, 3) tina. 9-9-03
la necesidad de una participación más activa en el conocimiento por parte de ambos sec-
tores. • Christopher Meyer. Stan Davis. It’s Alive. The coming convergence of Information, bio-
logy and business. Crown Business. 2003
En el encuentro sobre bio-educación celebrado en Río en el 2004, Giordan, An-
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14
Peter M. Senge. Fundación Peter Drucker. El líder del futuro, Ed. Deusto, España, 1996. Capitulo 5.
15
André Giordan fue uno de los promotores de la educación ambiental quien trabajó para la UNESCO y el UNEP 16
(programa del ambiente de Naciones Unidas) en todo el tema de educación para el desarrollo sustentable. Nicola Phillips. Nuevas técnicas de gestión. Financial Times. Ed. Folio

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RICARDO LAPORTA POMI*


Universidad Católica del Uruguay
email: laportac@adinet.com.uy

*Contador Público, Licenciado en Administración en la Udelar (1966)


Pr. Titular de Costos (Contabilidad III y V) y Gestión en Costos (Contabilidad VII) en la Facultad de Ciencias
Empresariales de la Universidad Católica D.A. Larrañaga (Uruguay) en las carreras de Contador Público,
Licenciado en Administración y Economía.

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RESUMEN La razón principal es la manera en que han evolucionado las computadoras, ba-
sadas en las tecnologías de información y los sistemas. La mayoría de las organizaciones
La necesidad de información apropiada, en tiempo y en forma, para la toma de hacen lo posible por conseguir buena información, pero el logro de ese objetivo depen-
decisiones, es una exigencia creciente entre las organizaciones. En ocasiones, inclusive, de, fundamentalmente, tanto de su arquitectura actual, como del hardware y software.
constituye la “ventaja estratégica” que permite alcanzar el éxito de los emprendimien- El datawarehouse es actualmente el centro de atención de las grandes institucio-
tos y proyectos. nes, porque provee un ambiente para que las organizaciones hagan un mejor uso de la
Los diversos sistemas informáticos (SI) de una empresa registran y procesan una información que está siendo registrada por las diversas aplicaciones operacionales.
cantidad considerable de datos respecto de las transacciones efectuadas, por lo que se La ley de Moore sostiene que el poder de procesamiento de datos se duplica ca-
torna imprescindible una integración y nacionalización de los mismos, que brinde infor- da 18 meses, mientras que el costo permanece constante.
mación apropiada y oportuna, como soporte flexible para la toma de decisiones que
aseguren una eficiente y eficaz gestión empresarial. Con el registro, procesamiento y Según Henderson & Porter (1998): “La estrategia envuelve todo y requiere com-
acumulación de información se adquiere conocimiento, mediante el cual, se logran ven- promiso, involucramiento y dedicación por parte de toda la organización. La incapaci-
tajas competitivas y mejoras de gestión. Finalmente, el avance e integración de conoci- dad de cualquier competidor en reaccionar, reorganizar y distribuir sus propios recursos
mientos da lugar a la sabiduría, aspecto que hace la diferencia entre las empresas líde- contra un movimiento estratégico de un rival, puede cambiar radicalmente todo el re-
res y exitosas en su desempeño. lacionamiento competitivo”.
Esto demuestra la complejidad y el análisis riguroso que debe ser hecho antes de
decidir sobre cualquier tipo de inversión en tecnología. Henderson & Porter (1998), ade-
Este trabajo tiene por objeto ilustrar acerca de: más, citan cinco elementos que consideran básicos para la competitividad estratégica y
- la importancia de la TI en la gestión empresarial; que para ellos van más allá de los requisitos básicos para encarar cualquier inversión:

- los aportes resultantes de la creación de base de datos (datawarehouse) y a. Capacidad de comprender el comportamiento competitivo como un sistema
en el cual competidores, clientes, dinero, personas y recursos interactúan con-
- su administración y procesamiento combinado mediante herramientas OLAP en tinuamente;
combinación con ERP en COSTOS.
b. Capacidad de usar esa comprensión para predecir cómo el dato de un movi-
Palabras claves: Datos – Información - Conocimiento – Olap – Datawarehouse - miento estratégico va a alterar el equilibrio competitivo;
ERP en Costos.
c. Recursos que pueden ser permanentemente invertidos en nuevos usos aun-
que los beneficios resultantes sólo surjan a largo plazo;
ÁREA TEMÁTICA
d. Capacidad de prever riesgos y ganancias con exactitud y certeza suficientes
Los Costos y la Gestión del Conocimiento para justificar la inversión correspondiente;
e. Disposición para actuar.
1. Introducción
Muchos ejecutivos afirman que todo proyecto de inversión en TI debe ser acom-
Desde el inicio de la era de la computación las organizaciones han usado los da- pañado de un análisis costo/beneficio, o cuando los beneficios son intangibles, de una
tos desde sus sistemas operacionales para atender sus necesidades de información. Al- lista cualitativa de los beneficios estratégicos esperados que, en algún momento, se con-
gunas proporcionan acceso directo a la información contenida dentro de las aplicacio- vertirán o auxiliarán en el logro de los objetivos de la organización o en resultados fi-
nes operacionales. Otras, han extraído los datos desde sus bases de datos operacionales nancieros cuantificables.
para combinarlos de varias formas no estructuradas, en su intento por atender a los
usuarios en sus necesidades de información.
2. Visión sistémica de la empresa y de los sistemas de información.
Ambos métodos han evolucionado a través del tiempo y ahora las organizacio-
nes manejan datos aislados e incompletos, sobre los cuales, en la mayoría de las veces, La empresa puede ser vista como un sistema, es decir, como un “conjunto de ele-
se toman importantes decisiones. mentos interdependientes, como un conjunto organizado, como partes que interactúan
formando un todo unitario y complejo” utilizando un concepto enunciado por Bio
La gestión administrativa reconoce que una manera de elevar su eficiencia está (1985).
en hacer el mejor uso de los recursos de información que ya existen dentro de la orga-
nización. Sin embargo, a pesar de que esto se viene intentando desde hace muchos El conjunto empresa puede ser desagregado en partes o subsistemas, existiendo
años, no se tiene todavía un uso efectivo de los mismos. varias formas de efectuar tal descomposición. Peleias (2002) desagrega la empresa en
los siguientes subsistemas:

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- Institucional: conformado por la misión, creencias y valores de la organización; de comunicación entre la organización y el mercado, no importa dónde esté la organi-
- Gestión: comprende el proceso de gestión, divido en las etapas de planeamiento, eje- zación (INTRANET), el mercado de la institución (EXTRANET) y el mercado (Red Global).
cución y control;
- Organización: se refiere a la estructura organizacional adoptada y a la delegación de
autoridad resultante;
- Psico-socio-político-cultural: refleja el comportamiento de los integrantes de la organi-
zación, considerando sus factores personales y comportamentales;
- Producción físico-operacional: donde ocurren las transacciones y
- Información: instrumento de soporte al proceso de gestión concebido a la luz de las
directivas y políticas emanadas de este proceso.
La información adecuada para el cumplimiento de los objetivos depende, por
tanto, no solamente de la disponibilidad de datos, si no también de cómo son recolec-
tados, almacenados e interpretados y en este proceso tenemos tecnología y personas in-
volucradas.

3. Clasificación de los sistemas de información.-


Los sistemas de información se han dividido de acuerdo al siguiente esquema:
Sistemas Estratégicos, orientados a soportar la toma de decisiones, facilitan la la-
bor de la dirección, proporcionándole un soporte básico, aportando mejor información
para la toma de decisiones. Se caracterizan porque son sistemas sin carga periódica de
trabajo, es decir, su utilización no es predecible, en contraposición a los que se utilizan
Cuadro No 1: Clasificación de los Sistemas de Información
en forma periódica. Se destacan entre estos sistemas: los Sistemas de Información Ge-
rencial (MIS), Sistemas de Información Ejecutivos (EIS), Sistemas de Información Geore- La tecnología datawarehousing basa sus conceptos y diferencias entre dos tipos
ferencial (GIS), Sistemas de Simulación de Negocios (BIS y que en la práctica son sistemas fundamentales de sistemas de información en todas las organizaciones: los sistemas téc-
expertos o de Inteligencia Artificial (AI). nico - operacionales y los sistemas estratégicos para el soporte de decisiones.
Sistemas Tácticos, diseñados para soportar las actividades de coordinación de ac- Por su parte, Arima clasifica los sistemas de información de acuerdo con el nivel
tividades y manejo de documentación, definidos para facilitar consultas sobre informa- gerencial al que se destina: en la base de la pirámide están los sistemas de informacio-
ción almacenada en el sistema, proporcionar informes y en resumen, facilitar la gestión, nes operacionales, seguidos por los sistemas de informaciones gerenciales y en la cima
independiente de la información por parte de los niveles intermedios de la organiza- de la pirámide los sistemas de información estratégicos.
ción. Se destacan entre ellos: los Sistemas Ofimáticos (OA), Sistemas de Transmisión de
Los sistemas de informaciones operacionales son los sistemas destinados a dar so-
Mensajería (Correo electrónico y Servidor de fax), coordinación y control de tareas
porte al propio funcionamiento físico-operacional de las diversas áreas de la empresa.
(Work Flow) y tratamiento de documentos (Imagen, Trámite y Bases de Datos Documen-
Como ejemplo tenemos los sistemas de facturación, costos, stocks, contabilidad, etc. Son
tales).
características de los sistemas de informaciones operacionales:
Sistemas Técnico - Operativos, que cubren el núcleo de operaciones tradicionales
• Son estructurados en cuanto a sus decisiones;
de captura masiva de datos (Data Entry) y servicios básicos de tratamiento de datos, con
tareas predefinidas (contabilidad, facturación, almacén, costos, presupuesto, personal y • Son estandarizados y repetitivos en cuanto a su funcionamiento;
otros sistemas administrativos). Estos sistemas están evolucionando con la irrupción de • Mantienen garantía en la exactitud de los datos;
censores, autómatas, sistemas multimedia, bases de datos relacionales más avanzadas y • Tienen relativa falta de flexibilidad en la generación de informaciones;
datawarehousing.
• Son basados, normalmente, en datos internos de la organización; generan re-
Sistemas Interinstitucionales, este último nivel de sistemas de información recién portes de control operativo y en algunos casos, hasta gerencial.
está surgiendo. Es consecuencia del desarrollo organizacional orientado a un mercado
Los sistemas de informaciones gerenciales ya presentan un grado más elaborado
de carácter global, el cual obliga a pensar e implementar estructuras de comunicación
de información, como ser los sistemas de proyección de ventas, gestión de costos, admi-
más estrechas entre la organización y el mercado (Empresa Extendida, Organización In-
nistración de la producción, etc. y destaca las siguientes características:
teligente e Integración Organizacional), todo esto a partir de la generalización de las re-
des informáticas de alcance nacional y global (INTERNET), que se convierten en vehículo • Son semi-estructurados en términos de toma de decisiones;

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• Son “customizados”, esto es, ajustados a las necesidades de las áreas funcio-
nales como ventas, finanzas, producción, etc., pudiendo ser o no repetitivos;
• En consecuencia, son poco flexibles en la generación de información;
• En sus proyecciones pueden usar modelos e informaciones subjetivas;
• Permiten consultas diversas;
• Admiten generalmente entrada o carga de datos;
• Son integrados a las funciones de negocio;
• Se basan en datos internos e externos de la organización;
• Generan informaciones tanto analítica como sintética.
Los sistemas de informaciones estratégicos se destinan a los niveles altos de la or-
ganización. Algunas de las características de estos sistemas son:
• Tienen tendencia a no estructurar problemas específicos relacionados con ni-
veles gerenciales altos;
• Utilizan modelos y técnicas analíticas en conjunto con métodos tradicionales
de acceso y recuperación de datos;
• Son orientados por dispositivos que facilitan el uso del computador por per-
sonas no especializadas y ajenas al ambiente TI, permitiendo que el proceso
decisorio sea realizado de forma simple y rápida;
• Da mayor énfasis a la flexibilidad y a la adaptabilidad de cambios en el entor-
no y en el proceso decisorio del usuario, operando con situaciones diferentes; Cuadro No. 2: Clasificación de los SI según Laundon y Laundon.
• Deben ser individualizados para cada tomador de decisión; Reunir los elementos de datos apropiados desde diversas fuentes de aplicación
• Deben ser comunicativos, siendo que la cualidad del diálogo pasa a ser un fac- en un ambiente integral centralizado, simplifica el problema de acceso a la información
tor preponderante en el uso del respectivo sistema; y en consecuencia, acelera el proceso de análisis, consultas y el menor tiempo de uso de
• Deben ser interactivos y responder a cuestiones del tipo “what if” y análisis la información.
de rentabilidad (trade- off). Las aplicaciones para soporte de decisiones basadas en un datawarehousing,
Otros autores, como Landon y Landon, clasifican los sistemas TI en niveles estra- pueden hacer más práctica y fácil la explotación de datos para una mayor eficacia del
tégico, gerencial, supervisión y operativo, según el esquema adjunto (ver Cuadro No. 2). negocio, que no se logra cuando se usan sólo los datos que provienen de las aplicacio-
nes operacionales (que ayudan en la operación de la empresa en sus operaciones coti-
dianas), en los que la información se obtiene realizando procesos independientes y mu-
4. Datawerehouse.- chas veces complejos.
Un datawarehouse (almacén de datos) es una colección de datos en la cual se en- Un datawarehouse se crea al extraer datos desde una o más bases de datos de
cuentra la información de la organización en forma integrada, clasificada por atributos, aplicaciones operacionales. La data extraída es transformada para eliminar inconsisten-
variante en el tiempo y no volátil, que se usa como soporte para el proceso de toma de cias y resumir si es necesario y luego cargadas en el datawarehouse. El proceso de trans-
decisiones gerenciales. formar, crear el detalle de tiempo variante, resumir y combinar los extractos de datos,
Aunque diversas empresas y personas individuales logran comprender el enfo- ayudan a crear el ambiente para el acceso a la información institucional. Este nuevo en-
que de un datawarehouse, la experiencia ha demostrado que existen muchas dificulta- foque ayuda a las personas individuales, en todos los niveles de la empresa, a efectuar
des potenciales. su toma de decisiones con más responsabilidad.
La innovación de la Tecnología de Información dentro de un ambiente datawa-
rehousing puede permitir a cualquier organización hacer un uso más óptimo de los da-
tos, como un ingrediente clave para un proceso de toma de decisiones más efectivo. Las
organizaciones tienen que aprovechar sus recursos de información para crear la informa-
ción de la operación del negocio, pero deben considerarse las estrategias tecnológicas
necesarias para la implementación de una arquitectura completa de datawarehouse.

232 233
En el ambiente datawarehousing se organiza alrededor de sujetos tales como
Base de Datos Operacional Datawarehouse
cliente, vendedor, producto y actividad. Por ejemplo, para un fabricante, éstos pueden
Datos Operacionales Datos del negocio para Información ser clientes, productos, proveedores y vendedores. Para una universidad pueden ser es-
Orientado a la aplicación Orientado al sujeto tudiantes, clases y profesores. Para un hospital pueden ser pacientes, personal médico,
Actual Actual + histórico medicamentos, etc.
Detallada Detallada + más resumida
La alineación alrededor de las áreas de los temas afecta el diseño y la implemen-
Cambia continuamente Estable
tación de los datos encontrados en el datawarehouse. Las principales áreas de los temas
El ingreso de datos en el datawarehouse viene desde el ambiente operacional influyen en la parte más importante de la estructura clave.
en casi todos los casos. El datawarehouse es siempre un almacén de datos transforma-
Transformación de Datos: Uno de los desafíos de cualquier implementación de
dos y separados físicamente de la aplicación donde se encontraron los datos en el am-
datawarehouse es el problema de transformar los datos. La transformación se encarga
biente operacional.
de las inconsistencias entre los formatos de datos y la codificación que pueden existir
dentro de una base de datos única y que casi siempre existen cuando múltiples bases de
Características de los datawarehouse: datos contribuyen al datawarehouse.
Orientado a Temas: Una primera característica del datawarehouse es que la infor- En el cuadro N° 4 se ilustra una forma de inconsistencia, en la cual el género se
mación se clasifica en base a los aspectos que son de interés para la empresa. Siendo así, codifica de manera diferente en tres bases de datos diferentes. Los procesos de trans-
los datos tomados están en contraste con los clásicos procesos orientados a las aplicacio- formación de datos se desarrollan para direccionar estas inconsistencias.
nes. En el cuadro No. 3 se muestra el contraste entre los dos tipos de orientaciones.
El ambiente operacional se diseña alrededor de las aplicaciones y funciones ta-
les como préstamos, ahorros, tarjeta bancaria y depósitos para una institución financie-
ra. Por ejemplo, una aplicación de ingreso de órdenes puede acceder a los datos sobre
clientes, productos y cuentas. La base de datos combina estos elementos en una estruc-
tura que acomoda las necesidades de la aplicación.

Cuadro No. 4: Ejemplos de codificación diferentes.


La transformación de datos, también, se encarga de las inconsistencias en el conte-
nido de datos. Una vez que se toma la decisión sobre qué reglas de transformación serán
establecidas, deben crearse e incluirse las definiciones en las rutinas de transformación.
Se requiere una planificación cuidadosa y detallada para transformar datos in-
consistentes en conjuntos de datos conciliables y consistentes para cargarlos en el data-
warehouse.
Cuadro No. 3: Orientación clásica y orientación del datawarehouse.

234 235
No volátil: Significa que los datos del datawarehouse son solamente de lectura, Data Mart:
no pudiendo ser actualizados por los usuarios.
Un datawarehouse como ya fue visto, engloba los datos de la organización co-
La actualización de los datos se realiza por fuera de los sistemas operativos, ya mo un todo. Cuando estos datos están restringidos a una área de negocio o unidad ad-
que estos requieren de un considerable trabajo a los efectos de mantener su integridad ministrativa de la organización en particular, como, por ejemplo, marketing, ventas, cos-
y consistencia, aspecto que no ocurre en un datawarehouse. Por ejemplo: en un sistema tos, finanzas, etc., se llama a este subconjunto del datamart.
de contabilidad, los cambios registrados generan actualizaciones en datos relativos a los
Un datamart tiene todas las características de un datawarehouse, pero almace-
saldos de las cuentas.
na datos sobre apenas una parte de la empresa. Muchas veces los datamart son utiliza-
Variante en el tiempo: Está referido al hecho de que los datos en un dataware- dos como estrategia para lograr un objetivo mayor, que es construir un datawarehouse
house son históricos, es decir, se refiere a un momento específico, requiriendo, en con- corporativo.
secuencia, ser actualizados periódicamente.
Visualizando datos de un datawarehouse:
Metadata: Otro aspecto de la arquitectura de datawarehouse es crear soporte a
Los datos constantes de un banco de datos de un datawarehouse pueden ser vi-
la metadata. Metadata es la información sobre los datos que se alimenta, se transforma
sualizados a partir de dos tipos de herramientas: Software OLAP o Data Mining.
y existe en el datawarehouse. Metadata es un concepto genérico, pero cada implemen-
tación de la metadata usa técnicas y métodos específicos.
5. Sistemas OLAP.
Estos métodos y técnicas son dependientes de los requerimientos de cada organi-
zación, de las capacidades existentes y de los requerimientos de interfaces de usuario. El cambio que propone la tecnología OLAP es en esencia una revisión del enfo-
Hasta ahora no hay normas para la metadata, por lo que debe definirse desde el punto que que tradicionalmente se ha aplicado al desarrollo de los sistemas de apoyo a la to-
de vista del software datawarehousing seleccionado para una implementación específica. ma de decisiones y de análisis del negocio.
Típicamente, la metadata incluye los siguientes ítems: La concentración en los sistemas de información en las operaciones de la empre-
sa, dio lugar a sistemas especializados en el tratamiento eficiente y seguro de altos vo-
• Las estructuras de datos que dan una visión de los datos al administrador de
lúmenes de transacciones cortas (facturación, movimientos de inventarios, etc.). Esto es
datos.
conocido como OLTP (On-Line Transaction Processing).
• Las definiciones del sistema de registro desde el cual se construye el datawa-
rehouse. Pero dentro de la óptica de los sistemas dirigidos a OLTP, el soporte de las acti-
• Las especificaciones de transformaciones de datos que ocurren tal como la vidades de análisis jugó un papel secundario, generalmente caracterizado por métodos
fuente de datos se replica al datawarehouse. de trabajo que acceden en forma directa a la “base de datos” (la misma que está sopor-
• El modelo de datos del datawarehouse (es decir, los elementos de datos y sus tando las operaciones on-line) con la finalidad de extraer y procesar la información.
relaciones).
• Un registro de cuándo los nuevos elementos de datos se agregan al datawa-
rehouse y cuándo los elementos de datos antiguos se eliminan o se resumen.
• Los niveles de sumarización, el método de sumarización y las tablas de regis-
tros de su datawarehouse.
Usos del Datawarehouse: Los datos operacionales y los datos del datawarehouse
son accedidos por usuarios que usan los datos de maneras diferentes:

Uso de Base de Datos Operacionales Uso de Datawarehouse

Muchos usuarios concurrentes Pocos usuarios concurrentes


Consultas predefinidas y actualizables Consultas complejas, frecuentemente
no anticipadas.
Cantidades pequeñas de datos Cantidades grandes de datos detallados
detallados
Requerimientos de respuesta Requerimientos de respuesta no críticos
inmediata

Cuadro No. 5: Resumen de características sistemas OLAP

236 237
Este enfoque tiene tres consecuencias negativas sobre los resultados obtenidos: Y como medidas: Unidades, Venta, Costo y Resultado (ver cuadro No. 6).
• se recarga el ambiente que sostiene las aplicaciones de misión crítica de la em- Una forma simple de entender como se refleja cada hecho de la realidad en es-
presa. te modelo es en forma de grilla, donde las columnas son clasificaciones o medidas y las
• se va en contra de los mecanismos de optimización de las “bases de datos”, filas son cada uno de los hechos (en este ejemplo ventas). Cuadro No. 6: Modelos Mul-
especialmente previstos para el trabajo transaccional. tidimensionales
• no se han desarrollado herramientas efectivas y específicas para la función de
El modelo se completa con la posibilidad de ordenar en forma jerárquica cada
análisis. Si bien han surgido varias propuestas aisladas, las limitaciones presen-
una de las dimensiones (colum-
tadas por las mismas (en gran medida como consecuencia de los dos puntos
nas de la tabla anterior).
anteriores), no han permitido su difusión y aplicación práctica.
En nuestro ejemplo, las
Lo más importante de la propuesta OLAP es que parte de un redimensionamien-
fechas se organizarían en años,
to de la importancia del análisis de la información y plantea un conjunto de técnicas y
meses y días, los productos en lí-
sistemas que rompen con la subordinación de este área al de las operaciones. Esa rup-
neas y familias, las regiones en
tura se expresa en los siguientes elementos que la caracterizan:
países, provincias y localidades.
• Un nuevo Modelo de Datos
La principal función del
• Desarrollo de Técnicas para el Análisis de Datos
modelo es permitir que el usua-
• Extremadamente bajos tiempos de respuesta
rio consulte la información a tra-
• Alta accesibilidad a la información por parte de personas, sitios y medios
vés de cualquier combinación de
Modelo Multidimensional: las dimensiones y medidas. Cuadro Nº. 7

Tal vez, el principal obstáculo que puede encontrar una persona, al momento de En el ejemplo, un usuario podría comenzar un análisis de las ventas verificando
trabajar con una representación abstracta de una realidad que conoce bien es tener que la evolución del margen de ventas de los últimos tres meses (ver cuadro Nº. 7).
adaptarse a un modelo o forma de trabajo muy distante de cómo esa persona razona o En caso de encontrar un valor bajo en alguno de ellos, con gran facilidad puede
visualiza esa realidad. consultar las medidas unidades, venta y costo. En caso de que el motivo de esa baja fue-
El éxito de las planillas de cálculo se debe en gran medida a que su modelo de da- ra una baja en las unidades vendidas, podría explorar si ese comportamiento se mantie-
tos en forma de grilla fue y es fácilmente aceptado. Los usuarios adoptan ese modelo en ne para los distintos productos o regiones de venta.
forma natural porque les es cercano a la forma en que piensan o realizan su trabajo. Las operaciones básicas para realizar la exploración anterior no requieren el co-
nocimiento de detalles técnicos ni de lenguajes de consulta. Así como en una planilla es
La estructuración de la información en una base de datos en un sistema OLTP per-
fácil seleccionar una celda o una columna este modelo admite un control completo de
sigue fines técnicos muy específicos, orientados a que las aplicaciones (que mediatizan
las consultas a través de un diálogo sencillo basado en el uso del mouse.
entre esa compleja representación y el usuario) se ejecuten eficientemente.
Capacidad de Análisis: Para que los usuarios sean capaces de explotar el poten-
Para que un usuario pueda trabajar en forma directa sobre la información, sin las cial de la información en forma efectiva es necesario brindarles una buena combinación
restricciones que plantea una aplicación específica es necesario presentar y organizar de facilidades avanzadas para la manipulación y presentación de datos.
esa información en una forma dirigida a las personas y no a los sistemas. Eso es lo que
Entre las características de OLAP dirigidas en este sentido se destacan la utiliza-
se consigue a través del llamado Modelo Multidimensional.
ción de avanzadas interfaces gráficas, capaces de presentar la información en forma nu-
Veamos un caso clásico. mérica o gráfica y de permitir el diálogo con el usuario directamente sobre la informa-
Supongamos que un responsable ción que es visualizada.
del área comercial de una empre-
sa necesita analizar las ventas. Un
modelo multidimensional clasifi-
ca y cuantifica todos los elemen-
tos que deben considerarse para
analizar un tema. Para este caso
podríamos tener como clasifica-
ción:
Fecha, Cliente, Producto,
Región geográfica y Vendedor Cuadro Nº 6: Modelos Multidimensionales Cuadro No. 8: Herramienta OLAP

238 239
Es decir que el usuario que realiza consultas o análisis trabaje directamente con grados y modernos de extracción, armado, distribución, comprensión y análisis
el sistema ejecutando no una sino varias consultas en una misma sesión de trabajo.
La estrategia: debido a la imperiosa necesidad de las organizaciones de poner en
Esto está motivado en que el análisis de la información no tiene un camino práctica los beneficios de esta tecnología y a su capacidad de integración con la tecno-
preestablecido, ya que justamente depende de la valoración de cada situación que se logía ya existente, es que se abre la oportunidad de encarar su incorporación mediante
plantea y de la búsqueda de causas y consecuencias a las que da lugar. proyectos cortos y de alto impacto en las áreas claves.
Un sistema que asista realmente al usuario en este trabajo debe poder incorpo- La estrategia consiste en el desarrollo de modelos multidimensionales que ata-
rarse al propio proceso de búsqueda que el analista realiza. Para ello, además de prever quen la descripción de áreas o temas específicos. Estos modelos son puestos en marcha e
un conjunto de capacidades particulares (como se presentó más arriba), es fundamental incorporados al proceso diario de trabajo, aprovechando los cortos tiempos que también
establecer tiempos de respuesta muy altos, que permitan que el usuario se concentre en presenta el entrenamiento en el uso de los sistemas por parte de los usuarios finales.
su objetivo y mediante una secuencia de ciclos compuestos de: elaboración de la consul-
ta, visualización de resultados, nueva consulta, se logre una cabal percepción y com-
6. ERP en Gestión de Costos.
prensión de la situación. La resolución de la consulta normalmente es realizada en tér-
minos de unos pocos segundos. Y el mundo de los “costos” no puede quedar ajeno a este proceso del avance del
conocimiento y de la informática.
Estos tiempos de respuesta nunca han podido obtenerse mediante el trabajo di-
recto sobre las bases de datos operativas. Para lograrlo se requiere un enfoque en el que
la información de análisis sea preparada a priori y esté disponible en forma indepen-
diente y sobre sistemas capaces de alcanzar la flexibilidad y velocidad en las operacio-
nes específicas que el análisis requiere.
Accesibilidad: El potencial de OLAP estaría seriamente comprometido si por dis-
tintos motivos el mismo no pudiera alcanzar a las personas que lo requieren para au-
mentar su nivel de trabajo y efectividad.
Esta tecnología es de gran valor para los niveles ejecutivos y gerenciales debido
a la importancia que reviste el contar con información oportuna y facilidades para su
análisis en el momento de la toma de decisiones. Pero también tiene un alto valor para
otros niveles de una organización.
Por ejemplo, para la fuerza de venta de una organización que pretende poder
dirigir su actividad a la concreción de los objetivos planteados, tanto la capacidad de
análisis de los planes en los términos que la organización se los propone (satisfacción del
Cuadro Nº 9: Jerarquía de información para la Toma de Decisiones
cliente, márgenes brutos a obtener, etc.) como el seguimiento del nivel de cumplimien-
to en forma diaria pueden impulsar radicalmente los resultados de su actividad. Pocas empresas se desarrollan en la Pirámide del Conocimiento. La gran mayoría
toma de decisiones en base a datos, por ejemplo, ¿cuánto vendimos el verano pasado?
Para facilitar el acceso a esta tecnología, la misma debe poder desarrollarse ba-
Suponen que ese dato tendrá la misma vigencia e interviene el conocimiento para eva-
sándose en la infraestructura comúnmente disponible en una organización (red local,
luar esa decisión. Otras toman decisiones en base a informaciones o reportes, se tiene
PCs). Por otra parte, el potencial de esta herramienta no debe quedar limitado a los con-
una visión un poco más amplia (dato transformado y en el contexto de otros datos). Los
fines de la organización, debiendo ser posible la utilización de la computación móvil y
datos debidamente procesados, clasificados y sistematizados se convierten en informa-
de las redes como Internet.
ción. La acumulación de información, a su vez, se convierte en conocimiento. Y este co-
Beneficios: Los beneficios que son posibles de obtener mediante la aplicación de nocimiento cuando se maneja en forma estratégica permite la obtención de ventajas
esta tecnología están estrechamente vinculados con el poder que la información puede competitivas. En la medida que se maneja en forma adecuada, este conocimiento se
aportar a las organizaciones que logren la capacidad de aplicarla como un agente acti- transforma en sabiduría. Sólo los niveles superiores permiten un mejor y mayor aprove-
vo para la mejora de los procesos y desarrollo de una ventaja competitiva. chamiento de su propia información utilizada como creadora de valor para la empresa.
El uso oportuno, eficiente y profundo de la información, por parte de cada uno Resulta importante señalar que la gran mayoría de los llamados "software inte-
de los niveles de la organización puede ser la base de una mejora sustancial en el desa- grales ERP" (que más bien deberían denominarse “integrados”), no cuentan con módu-
rrollo de los procesos y la capacidad de la empresa de alcanzar sus objetivos. lo de "costos" y los que lo tienen, sólo encaran el cálculo de los "costos directos", limi-
tándose a la formulación de las escandallos.
Otro de los beneficios de esta tecnología es la reducción de los costos propios de
la generación y trabajo con la información, mediante la aplicación de mecanismos inte-

240 241
Hoy día se requiere de “software verticales especializados en Costos”, que posi- En el Cuadro No. 11 se presenta ejemplos prácticos de generación de cubo de
biliten, además del costeo de los rubros directos: costos a partir de un sistema de gestión ERP en Costos.
- el "costeo de los gastos indirectos, tanto a nivel de producción, como de venta, admi-
nistración, financieros e impuestos";
- apreciar la composición del costo en diferentes formatos, según los diferentes usos o
necesidades:
• en base a "hojas o fichas de costo";
• visualización en forma analítica ("explosión sumarizada");
• matriz de costos;
- simulaciones de niveles de actividad;
- datawarehousing para estudio de negocios: por producto, familia, cliente, sucursal, ca-
nal y cualquier combinación necesaria;
- control del nivel de eficiencia en la gestión productiva con determinación de desvíos
En el Cuadro No. 12 se presenta ejemplo de Estado de Resultados generado a
(en cantidad, en % y en valor);
partir de información de ventas y costos procesados en sistemas OLAP y ERP en Costos.
- monitoreo de precios de venta, con determinación de precios sugeridos;
- análisis estratégico de costos evaluando entre otros aspectos:
• desarrollo de productos y servicios alternativos más económicos;
• determinación de oportunidades de reducción y/o racionalización de gastos;
• análisis y validación de actividades que agregan valor;
• eliminación de actividades que no agregan valor y sí agregan gastos;

7. Combinación de OLAP y ERP en Costos.


Dentro de las combinaciones más interesantes que se pueden observar en el ma-
nejo de los datawarehousing, se destacan las combinaciones de modelos de negocios
con el cubo de costos para la determinación y análisis de resultados.
En el cuadro No. 10 se presentan a modo de ejemplo opciones de diferentes
medidas en relación al tipo de costo a considerar, así como diversas opciones de costeo.

8. Conclusiones.-

Con esta presentación se procura, pues, poner de manifiesto la importancia del
avance de la informática y sus contribuciones para con la gestión empresarial, resaltan-
do, muy especialmente, los aportes de los datawarehounsing, las herramientas OLAP y
los software ERP en Gestión de Costos.

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¿HACIA UNA NUEVA FORMA DE GESTIÓN?
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SERGIO ANDRÉS GHEDIN (*)


IRIS EDIT MARTÍN (**)
GABRIELA GÓMEZ (***)
NÉLIDA M. L. DE TRABUCCO (****)

(*) Univ. de Morón, Univ. Nac. de Buenos Aires, Univ. Tecnológica Nac.
(**) Univ. de Morón, Univ. Nac. de La Matanza, Univ. Nac. de Buenos Aires
(***) Univ. de Morón, Univ. Nac. de La Matanza.
(****) Univ. de Morón, Univ. Nac. de Buenos Aires, Univ. Arg. de la Empresa

244
RESUMEN: Hoy, después de muchos años de teorías y enfoques de gestión estratégica y lide-
razgo en las empresas hechas por los GURUES del management, por olas o por modas,
Podemos afirmar que, toda empresa tiene responsabilidades sobre el impacto pero no adaptadas a las realidades empresariales de cada país, ni a los niveles de desa-
que genera su actividad en la comunidad, sobre el manejo que hace de sus residuos, so- rrollo tecnológico alcanzado, son las PERSONAS (los recursos humanos de las empresas)
bre la relación que mantiene con sus stakeholders y sobre la perspectiva con la que cons- los que marcan la diferencia, los que refuerzan la competitividad y los que establecen
truye sus planes y la sustentabilidad, sólo para mencionar algunos factores. la segmentación y la participación de mercado a alcanzar.

La formulación del desarrollo sustentable por parte de la Unión Europea y de ins- Múltiples factores, entre los que podemos encontrar la globalización y los escán-
tituciones internacionales como las Naciones Unidas ha surgido históricamente como re- dalos de algunas grandes corporaciones, han determinado que se esté cuestionando el
sultado de la constatación de que el desarrollo económico no podía seguir haciéndose tradicional y predominante modelo que propusiera Milton Friedman allá por 1970, se-
a costa de dilapidar el capital natural. gún el cual “el objetivo de las corporaciones es maximizar y optimizar sus niveles de be-
neficios económicos”.
Con el desarrollo sustentable se descarta la creencia de que el sistema económi-
co podía funcionar “ipso facto” independientemente del sistema natural, donde dicha Esta postura es refutada, entre otros, por Peter Drucker, que dice: “Es una futili-
presunción suponía que la producción y distribución de bienes y servicios destinados a dad argumentar, como hace el economista y premio Nobel Milton Friedman, que una
satisfacer las necesidades humanas carecía de límites ambientales. empresa sólo tiene una responsabilidad: los resultados económicos. Conseguir esos re-
sultados es la primera responsabilidad de una empresa, y la que no obtiene unos bene-
Desde los años 20 del siglo pasado, viene gestándose una postura que entiende que ficios por lo menos iguales al coste de capital es socialmente irresponsable; despilfarra
la empresa debe satisfacer las necesidades humanas, asumiendo su responsabilidad social, los recursos de la sociedad. Pero el rendimiento económico no es la única responsabili-
a través de la obtención del beneficio, el cual sería un mecanismo para lograr esa meta. dad de una empresa, como tampoco el rendimiento académico es la única responsabili-
¿Qué se entiende por Responsabilidad Social Empresaria? Ante todo, es una for- dad de una escuela”.
ma de gestión. Podemos afirmar entonces que, toda empresa tiene responsabilidades sobre el
Cuando el concepto de responsabilidad social ha sido adoptado fuertemente por impacto que genera su actividad en la comunidad, sobre el manejo que hace de sus re-
las empresas, queda para resolver la articulación metodológica e indicadores que sean siduos, sobre la relación que mantiene con sus stakeholders y sobre la perspectiva con
capaces de expresar lo más apropiadamente posible los avances de la misma hacia la sus- la que construye sus planes y la sustentabilidad, sólo para mencionar algunos factores.
tentabilidad. No hay duda que las empresas modernas juegan un papel preponderante en el
El presente trabajo pretende analizar las características de una herramienta ac- seno de las democracias contemporáneas, por lo que el grado de responsabilidad fren-
tual para la gestión, como lo es el balance social, que brinda información global, rigu- te a los actores sociales que resultan afectados por sus actividades, está suscitando gran-
rosa, sistemática, a veces cuantificada y otras no, mediante el uso de indicadores. des controversias.

Se expone también, para el caso de Argentina, la normativa vigente.


2.- El Paradigma del Desarrollo Sustentable
Esta clase de informes podrían tener resultados transformadores, más aun cuan-
do es posible evaluar la utilización que de los mismos podría encarar el Estado conside- “Es el desarrollo que satisface las necesidades actuales
rándolo dentro de programas de evaluación generales. La falta de difusión que han te- de las personas sin comprometer la capacidad
nido en la Argentina a nivel normativo podría atribuirse al limitado alcance de la Ley, de las futuras generaciones para satisfacer las suyas”1.
que resulta aplicable sólo a empresas de cierta envergadura; y a nivel de la comunidad
académica y profesional, a una falta de vinculación con ciertas tendencias que aún den- Con la aceptación universal del principio de desarrollo sustentable, surge el nue-
tro de concepciones tradicionales, están enfatizando la importancia de exteriorizar los vo concepto de “Responsabilidad Social Empresaria”.
impactos sociales de las organizaciones.
Los graves problemas ambientales de la segunda mitad del siglo XX como el cam-
“Tengo buenas noticias, estamos solos” bio climático, la acelerada pérdida de la diversidad biológica, el debilitamiento de la ca-
Daniel Kaufmann pa de ozono, la pérdida de fertilidad de los suelos en muchos lugares del mundo, la con-
taminación química del suelo, el agua y la atmósfera, entre otros, hizo que la
comunidad internacional se pusiera en alerta.
1.- Introducción
En las últimas décadas, algunos países en desarrollo han logrado tasas de creci-
Con esta irónica frase, uno de los Directores del Banco Mundial quiere llamar la
atención sobre el estancamiento que muestra América Latina en materia de falta de éti-
ca, transparencia y control de la corrupción por parte de sus líderes políticos y empresa- 1
Cita del informe de la Comisión Mundial sobre el Medio Ambiente y el Desarrollo (Comisión Brundtland);
riales.
Nuestro Futuro Común (Oxford: Oxford University Press; 1987)

246 247
miento económico elevadas, alcanzando una notable reducción de las diferencias que empresa alcanza una renta igual o superior al costo de oportunidad del capital inverti-
los separaban con los países desarrollados, pero con respecto a la mayoría de ellos, la do, ya que de lo contrario, se estaría consumiendo el capital.
brecha económica se ha ampliado. Lo cierto es que, aún logrando un desarrollo y creci-
¿Qué representa ser sustentable en términos ambientales? Que el medio ambien-
miento acelerado, al punto de ponerse a la altura de los países desarrollados, nada ga-
te no se vea afectado negativamente por la actividad de la empresa, de modo que las
rantiza el verdadero éxito.
generaciones futuras encuentren al menos las mismas oportunidades y recursos, tanto
Cabe entonces preguntarse ¿cuáles son los principales factores que establecen el en cantidad como en calidad, que hemos encontrado nosotros.
éxito del desarrollo? y ¿qué pueden hacer los gobiernos para actuar como impulsores
¿Qué representa ser sustentable en términos sociales? Que la actividad empresa-
de ese desarrollo?
ria le devuelve a la comunidad lo que recibe de ésta (recursos humanos, infraestructu-
La respuesta a estas preguntas no es tan simple, ya que debemos tomar plena ra, cultura, valores, etc.). La empresa debe apoyar el desarrollo de la sociedad en gene-
conciencia de que el desarrollo no es un simple crecimiento económico o la mera acu- ral, agregando valor y construyendo capital social, siempre en forma positiva.
mulación cuantitativa del capital. El desarrollo es, además, la transformación cualitativa
El siguiente gráfico muestra que la empresa con inclinación al accionar social-
de toda una sociedad conjunta, la evolución orientada a nuevas formas de pensamien-
mente responsable no sólo deberá tender con su actividad a la creación de valor econó-
to, nuevas relaciones y nuevos métodos de producción. Sólo puede calificarse de “trans-
mico, sino que deberá crear valor social y medioambiental, es decir, una triple cuenta de
formación” cuando un desarrollo beneficia a la mayoría de la población, mejorando la
resultados: económicos, sociales y medioambientales que interactúen.
calidad de vida y posibilitando controlar mejor su destino. Es un proceso de cambio muy
amplio, que no se puede limitar a la modernización de ciertos centros urbanos ni al be-
neficio de las clases altas.
La formulación del desarrollo sustentable por parte de la Unión Europea y de ins-
tituciones internacionales como las Naciones Unidas ha surgido históricamente como re-
sultado de la constatación de que el desarrollo económico no podía seguir haciéndose
a costa de dilapidar el capital natural. Desde la cumbre internacional de Estocolmo en
1972 a la de Johannesburgo, Sudáfrica, en el año 2002, el mensaje ha ido adquiriendo
perfiles mucho más exigentes: es preciso introducir cambios importantes en la manera
en que la sociedad interactúa con los sistemas naturales si no queremos degradar irre-
versiblemente los sistemas vitales que soportan el funcionamiento y bienestar de la so-
ciedad – clima, diversidad biológica, atmósfera, océanos, tierra fértil-. Al mismo tiempo,
la formulación del concepto de desarrollo sostenible por las Naciones Unidas en el in-
forme “Nuestro Futuro Común”, ha tenido desde el primer momento, un importantísi-
mo contenido social.
3.- Los orígenes éticos de La Responsabilidad Social Empresaria
Actualmente, se ha alcanzado un estadio de desarrollo en el que ha sido preciso
Un niño le pregunta a su padre qué es la ética empresaria, a lo que
un cambio sustancial en la forma de concebir el desarrollo económico. Ante esa necesi-
el padre le responde: Bueno, te lo voy a explicar con un ejemplo. Tú
dad de resituar la relación naturaleza-sociedad es que surgió el concepto de desarrollo
estás atendiendo la caja del negocio y viene una viejita que te tiene
sustentable, enfatizándose de este modo una concepción del desarrollo sustentable co-
que pagar $ 5,-. Se equivoca, y te entrega $ 50,- y sale a la calle. Es en-
mo el espacio de encuentro de tres vectores dinámicos – económico, ambiental y social
tonces cuando se manifiesta la ética empresaria, la que tendrás que
- que lejos de contradecirse unos con otros, deben apoyarse y reforzarse mutuamente.
resolver en el transcurso de toda tu vida: ¿se lo dices o no a tu socio?
Ante esta formulación de desarrollo sustentable, se descarta la creencia de que
En primer lugar, recordemos que la palabra ética viene del vocablo griego ethos,
el sistema económico podía funcionar “ipso facto” independientemente del sistema na-
que quiere decir carácter.
tural, donde dicha presunción suponía que la producción y distribución de bienes y ser-
vicios destinados a satisfacer las necesidades humanas carecía de límites ambientales. Desde sus orígenes, la ética ha venido tratando la formación del carácter de las
personas, de las organizaciones y de los pueblos. Si bien los seres humanos nacemos con
2.1.- El triángulo virtuoso
un temperamento que no hemos elegido, vamos forjando nuestro carácter durante el
Una definición de Responsabilidad Social Empresaria en estrecha relación con el transcurso de nuestra vida, y esto nos permite luego, elegir en un sentido o en otro.
desarrollo sustentable, podría ser: “ La capacidad que tiene la empresa de gestionar sus-
Los que se habitúan a hacer elecciones justas siempre tienen predisposición para
tentablemente la relación entre los recursos económicos, ambientales y sociales, aplica-
obrar con justicia, ser justos y tomar decisiones prudentes. Heráclito decía que el carác-
dos al desarrollo de su actividad”.
ter es para el hombre su destino.
¿Qué representa ser sustentable en términos económicos? Que la actividad de la

248 249
Cuando se habla de ética, generalmente se piensa en las personas, ya que todos  Disposición a modificar preferencias y prioridades
podemos entender que las personas tienen ética, pues son sujetos morales, pero existe
 Capacidad de adoptar una perspectiva social
una gran discusión sobre si las empresas también son sujetos morales, es decir, si tienen
ética, responsabilidad moral. En realidad, las organizaciones tienen responsabilidad mo-
ral, pues sí se forjan un carácter y quienes toman decisiones en el seno de una organi- 4.- ¿Qué entendemos por Responsabilidad Social Empresaria?
zación no lo hacen como sujetos particulares, sino que lo hacen tomando en cuenta los
valores, la misión, el clima ético y las metas de la empresa. Ante todo, es un forma de gestión.

La ética de las empresas tiene que ver con el carácter propio de la empresa des- Hay diversas definiciones de RSE, pero nos inclinamos por el enfoque difundido
de todos los puntos de vista. En ese sentido, ¿cuál sería el lugar de la responsabilidad por el Instituto Ethos de Empresas y Responsabilidad Social de Brasil a mediados del
social en el carácter de la empresa? 2003: “Responsabilidad Social Empresarial es la forma de gestión definida por la rela-
ción ética y transparente de la empresa con todos los públicos con los cuales se relacio-
Aristóteles decía que lo primero que hay que considerar son las actividades de los na, y por el establecimiento de metas empresariales compatibles con el desarrollo sus-
seres humanos. La empresa no es sólo una organización, sino una actividad, una praxis, tentable de la sociedad, preservando recursos ambientales y culturales para las futuras
y por eso hablamos de prácticas (actividades) empresariales. generaciones, respetando la diversidad y promoviendo la reducción de las desigualda-
des sociales”.
Desde los años 20 del siglo pasado, viene gestándose una postura que entiende que
la empresa debe satisfacer las necesidades humanas, asumiendo su responsabilidad social, Siguiendo las siete variables que propone la clasificación elaborada por el Insti-
a través de la obtención del beneficio, el cual sería un mecanismo para lograr esa meta. tuto Ethos de Brasil, se lleva este concepto al plano de un manejo de calidad en relación
con las siguientes áreas:
Ahora bien, ¿cuáles son las necesidades que debe satisfacer la empresa?, ¿sólo a
los accionistas?, ¿también a los clientes?, o ¿a todos los stakeholders que son afectados • Valores y Transparencia
por la actividad de la organización? • Público Interno
• Medio Ambiente
Las prácticas empresariales no solo afectan a los accionistas, los clientes, los pro-
• Cadena de Abastecimiento
veedores, sino que a la comunidad en la cual está inserta y en muchas ocasiones tam-
• Consumidores y Clientes
bién afecta al mundo globalizado.
• Comunidad
Coincidentemente con la aparición y surgimiento de un nuevo modelo de empre- • Gobierno y Sociedad
sa, Josep Lozano, en su libro “Ética y Empresa” señala que, desde entonces las nuevas
Dentro de cada una de las siete áreas, las organizaciones construyen un cuadro
compañías pasan a ser organizaciones complejas y diferenciadas de la pequeña empre-
de indicadores, a la manera de tablero de control que luego permitirá la exposición de
sa tradicional por contar con una organización formal y jerárquica. “Las trayectorias de
resultados a través del Balance Social de la Empresa.
los individuos se transforman en carreras profesionales y, en muchos casos, se separa de-
finitivamente la dirección de la propiedad de la firma”, indica el autor. Se produce en- A modo de propuesta, y muy brevemente, indicamos a continuación los progra-
tonces una reflexión ética respecto de la actuación y comportamiento de las empresas, mas que podrían contemplar las organizaciones en cada una de estas áreas.
como consecuencia de este proceso.
• Valores y Transparencia
En este sentido, la preocupación por las consecuencias sociales de dicha actuación Establecer un Código de Ética para definir los principios rectores con los que la
dio lugar al concepto que hoy conocemos como Responsabilidad Social Empresaria. organización gestiona y actúa. Estos principios rectores suponen asumir activamente el
interés de la organización en difundirlos a su personal, a otras organizaciones y a las
El origen de la preocupación por la ética en las organizaciones reconoce al me-
personas con las que se relaciona.
nos dos fuentes: la demanda social y la presión interna de las propias compañías.
• Público Interno
Hablar de Ética y de Responsabilidad Social supone el desarrollo de un nuevo
El capital intelectual es, como mucho se ha dicho, fundamental en el patrimonio
marco conceptual de fondo, a partir del cual se plantean de manera crítica y reflexiva
de las empresas. En la práctica de la RSE debe hacerse una especial medición de la calidad
cuestiones que afectan directamente a la vida de la organización:
de la relación entre colaboradores y empresa. La construcción de un diálogo positivo es
 Calidad del sujeto que promueve seguro redundará en beneficio de todas las partes interesadas. Se deben establecer cana-
les de comunicación, participación, respeto por el individuo y valoración de la diversidad.
 Calidad del mundo y de vida que ampara internamente
Un factor importante es el poder pedagógico que ejerzan las empresas para sus
 Calidad del mundo y de vida que promueve externamente
colaboradores, los que incluyen buenas prácticas de higiene, seguridad y cuidados de la
 Calidad de los procesos para la toma de decisiones salud, las que pueden ser rápidamente difundidas a los hogares de los empleados y
orientarlas a los buenos hábitos. Además, puede ejercerse influencias positivas sobre los
 Criterios que operan para el logro de sus finalidades y objetivos

250 251
clientes y proveedores, alentándolos a adoptar actitudes positivas en relación al medio ganizaciones. Un aspecto muy importante es el grado de apoyo que las organizaciones
ambiente o a la propia comunidad a la que pertenecen. dan a proyectos de organismos gubernamentales o de la sociedad civil en materia de
ciudadanía, educación, cultura democrática, transparencia, etc.
• Medio Ambiente
Si bien es cierto que nos queda un largo camino por recorrer, seguramente esta sea El uso de indicadores y benchmarking se ha vuelto necesario, ya que cuando habla-
una de las áreas más difundidas en la práctica de la RSE de las organizaciones. Hoy encon- mos de gestión y tableros de control, inmediatamente después surge la necesidad de sa-
tramos muchas empresas que representan modelos a imitar, sentando las bases para que ber dónde estamos posicionados en el estado de estas prácticas con respecto a los líderes.
las que otras que deseen desarrollar programas de este tipo las tomen como ejemplo.
Las certificaciones ISO 14000, por ejemplo, dan cuenta del avance logrado en es- 5.- Indicadores de sustentabilidad
ta materia. Además, existen programas que contemplan desde el Gerenciamiento del
Cuando el concepto de responsabilidad social ha sido adoptado fuertemente por
Impacto Ambiental hasta la Responsabilidad frente a las generaciones futuras.
las empresas, queda para resolver la articulación metodológica e indicadores2 que sean
• Cadena de Abastecimiento capaces de expresar lo más apropiadamente posible los avances de la misma hacia la sus-
Las empresas que forman la cadena de abastecimiento deben contar con están- tentabilidad.
dares de gestión ambiental, éticos, etc, o al menos deben ser compatibles.
El Global Reporting Initiative (GRI), es una iniciativa internacional que es apoya-
Por ejemplo, si una empresa tiene normas que prohíban el trabajo infantil en sus da por las Naciones Unidas, definiéndose a sí misma como: “una iniciativa internacional
plantas, sin duda sus proveedores deberán contar con programas coherentes al respec- a largo plazo, promovida por un conjunto diverso de partes interesadas o interlocuto-
to, con lo cual se establecerá un mecanismo de control que combata estas prácticas abu- res, cuya misión es desarrollar y diseminar a nivel global las guías necesarias para aque-
sivas en la sociedad. llas organizaciones que, de manera voluntaria, quieren emitir informes sobre la sosteni-
bilidad de las dimensiones económicas, sociales y ambientales de sus actividades,
• Consumidores y Clientes
productos y servicios”.
Este constituye uno de los puntos más importantes de la práctica de la RSE en las
organizaciones. ¿Qué relación se construye con el consumidor? ¿Son las políticas de El GRI es, de las iniciativas emprendidas internacionalmente, la que más sólida y
marketing buenas en la construcción de una imagen de credibilidad y confianza en la coherentemente puede dar una respuesta operativa para articular ordenadamente los
empresa o marca? ¿Qué nivel de servicio es el que acompaña a su producto? avances de las empresas en el sentido sustentable en los tres campos: económico, social
y ambiental.
No pasará mucho tiempo antes que los consumidores empiecen por evaluar el
Balance Social de una empresa antes de fijar sus preferencias, así como ocurrió respec- El campo económico, no solo incluye a los estados financieros de la empresa, si-
to de la preservación del medio ambiente. Actualmente ya contamos con encuestas que no otros aspecto como la productividad, la creación de empleo, las inversiones en capi-
muestran esta tendencia. El Balance Social ha comenzado a ser parte importante del tal humano, en desarrollo e investigación, innovación, etc.
proceso comercial.
El campo social, incluye la retención en el empleo, los derechos de los trabajado-
• Comunidad res, los salarios, la seguridad e higiene en el trabajo, trabajo en empresas subcontrata-
Las organizaciones tienen impacto en las comunidades en las que se desarrollan. El das, etc.
empleo genera enriquecimiento y este, convenientemente aplicado, genera crecimiento.
El campo ambiental, hace referencia al impacto de las actividades de la empresa
Las empresas, por otro lado, se sirven de los recursos que la comunidad pone a en el medio ambiente, los impactos ambientales en la salud humana, el tratamiento de
su disposición: recursos humanos, recursos naturales, servicios públicos, etc., que permi- residuos, la utilización de los recursos energéticos, los efluentes contaminantes, etc.
ten el éxito de la empresa.
Esta información relativa a los tres campos de la sustentabilidad, articulada de
Esta relación empresa-comunidad, por el impacto que produce, no puede ser im- forma ordenada y coherente, tiene por objeto proporcionar una imagen lo más fiel po-
provisada. Estos impactos pueden reflejarse desde lo vial hasta lo cultural. sible del impacto ambiental y social de la actividad de la empresa, para que los interlo-
cutores internos y externos puedan tomar decisiones sobre la misma.
Respecto de la acción social, algunas organizaciones practican la filantropía. Sin
pretender restarle importancia, esta ha de tener mayor impacto al largo plazo en la co- Esta articulación (económico, social y ambiental) es también conocida como Tri-
munidad y generará mayor valor agregado cuando exista un programa de gestión so- ple Balance, y se ha transformado en una herramienta que proporciona información re-
cial que respalde y oriente las acciones. levante:
• Gobierno y Sociedad • Para la alta dirección de la empresa, a los efectos de evaluar el grado de con-
Seguramente sean muy pocas las organizaciones a las que les pueda resultar aje- sistencia entre las políticas aplicadas y los efectivos resultados.
na la vida política y social de la comunidad en la que se desarrollan.
2
Entiéndase por indicadores: medidas específicas de un determinado aspecto que pueden ser utilizadas para
La transparencia en las prácticas de vida democrática genera confianza en las or- evaluar una actuación. Generalmente son cuantitativas, aunque pueden no serlo.

252 253
• A nivel operativo, generando una estructura lógica que brinda un marco ade-
cuado al concepto de sustentabilidad de los productos, de los servicios y de las
operaciones de la empresa.
• Para establecer un soporte de comunicación externa, de diálogo y transparen-
cia con lo interlocutores.
Del tablero de indicadores se recoge información, que debe tener ciertas cuali-
dades, entre las que se podrían destacar:
 Que sea emitida a tiempo
 Que sea relevante
 Que sea clara
 Que sea fidedigna
 Que sea comparable
 Que sea verificable
Los nueve principios del Global Compact de Naciones Unidas y una selección de
indicadores centrales de desempeño de GRI (Global Reporting Initiative) 2002

Fuente: Red Puentes: www.redpuentes.org/recursos/docs_generales/gri2002

5.1.- Orientaciones generales de los indicadores:


Los ambientales:
Deben evaluar los aspectos críticos del impacto de la actividad de la empresa en
relación a la utilización de los recursos, la generación de residuos y contaminantes, sus
efectos sobre la salud de la comunidad y del ecosistema, refiriéndose a los siguientes as-
pectos prioritariamente:

254 255
• Materiales 6.- El Balance Social. Antecedent