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Se prohíbe la transcripción total o parcial de esta obra sin autorización por escrito de la autora.
Caso contrario se considerará plagio e iniciará las acciones judiciales. Esto se realiza a los efectos de respetar
los derechos autorales comúnmente violados.
Doctrina del Neoconstitucionalismo Tributario.
Hacia la Humanización de los Derechos del Contribuyente.
Se prohíbe la transcripción total o parcial de esta obra sin autorización por escrito de la autora.
Caso contrario se considerará plagio e iniciará las acciones judiciales. Esto se realiza a los efectos de respetar
los derechos autorales comúnmente violados.
Autora
Nora Lucía Ruoti Cosp
nrc@noraruoti.com.py
Diseño y Diagramación
Colaboradores
Seguinos en:
Impresión
* EducaciónTributaria
Imprenta AGR * EmprendimientosNoraRuoti
Teléfono: (595 21) 612 797 * Fotriem
Junio 2018
Asunción - Paraguay
Doctrina del Neoconstitucionalismo Tributario.
Hacia la Humanización de los Derechos del Contribuyente.
Agradecimientos especiales
Dr. Adolfo A. Iriarte Yanicelli colega argentino, docente de FOTRIEM y hoy amigo
por la colaboración directa como asesor internacional en cuestiones tributarias quien ha
aportado su valiosa experiencia demostrando no solamente su calidad de profesional,
sino el sentido que nos une: La lucha por los Principios Constitucionales, que hacen
a la Vigencia de un Estado de Derecho.
A los integrantes del Estudio Juridico Nora Ruoti y Asociados: Abg. Luca Doria, Abg.
María Julia Méndez, Abg. Luciano Antonelli, Abg. Horacio Peroni, Abg. Hector
Pompa, Abg. Víctor Mendoza, Abg. Lizza Paola Villalba, Abg. Rodrigro Goiris.
Se prohíbe la transcripción total o parcial de esta obra sin autorización por escrito de la autora.
Caso contrario se considerará plagio e iniciará las acciones judiciales.
Doctrina del Neoconstitucionalismo Tributario.
Hacia la Humanización de los Derechos del Contribuyente.
Prólogo
Esta obra es el resultado de una larga lucha por la vigencia del Estado de Derecho en materia
tributaria, una historia que comienza con la Campaña por el Respeto a la Ley del Impuesto
a la Renta Personal y los contribuyentes, sigue con la demostración de la persecución a los
contribuyentes del IRP por parte de la Ex Vice Ministra de Tributación Marta González
Ayala, iniciada en agosto del 2016, continúa con las presentaciones ante el congreso, con
el apoyo en las diferentes marchas organizadas por los profesionales contables y asesores
tributarios, pero con un sentido bien expreso:
Una postura doctrinal basada en la validez de las garantías constitucionales frente a los
defectos o exigencias de forma, a fin de, a partir de la resolución positiva de este conflicto
la Excma. Corte Suprema de Justicia responda a estas y otras interrogantes que se realizan
mediante el análisis de los casos resueltos en la Sala Constitucional:
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Caso contrario se considerará plagio e iniciará las acciones judiciales. Esto se realiza a los efectos de respetar
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Nora Lucía Ruoti Cosp
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La importancia del reconocimiento del agravio constitucional manifiesto que genera una
situación de falta de certeza sobre una relación jurídica-tributaria y que conlleva una lesión a
un derecho de rango constitucional y convencional.
La importancia de resolver en forma expresa y fundada el 100% del petitorio de aquellos que
recurren a la JUSTICIA con la esperanza de obtener JUSTICIA y con fallos que demuestren
un enfoque serio, responsable y actual, basados no en libros y doctrinas del siglo pasado o
simples escapes formales a fin de no estudiar el fondo.
Se espera que el peso de la JUSTICIA caiga en forma ejemplificativa a fin de que no se siga
utilizando una práctica que hasta parece legal: NO MÁS DICTADURA TRIBUTARIA, no
más excesos reglamentarios sin responsabilidad personal de los funcionarios públicos, no
más vueltas y vueltas procesales a fin de conocer el camino correcto para que el texto del Art.
106 de la Constitución Nacional siga siendo letra muerta.
El Tercer Capítulo desarrolla alguno de los 12 anexos que forman parte de la demanda y en
especial los fundamentos doctrinales y jurisprudenciales para la aplicación del Art. 106 de
la Constitución Nacional relativa a la responsabilidad personal del funcionario público, la
inconvencionalidad, el dictamen técnico del Experto Adolfo Iriarte (Argentino), a más de
un importante aporte de Jorge Silvero Salgueiro sobre las bases para la Inconvencionalidad.
Se espera que ESTA HISTORIA y el aporte doctrinal que acompañan a la misma, tengan sus
frutos, HOY, MAÑANA Y SIEMPRE.
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Caso contrario se considerará plagio e iniciará las acciones judiciales.
Doctrina del Neoconstitucionalismo Tributario.
Hacia la Humanización de los Derechos del Contribuyente.
ÍNDICE GENERAL
CAPÍTULO I
PROFESIONALES CONTABLES Y ABOGADOS
TRIBUTARISTAS HACEN HISTORIA
1. Los Antecedentes de la Campaña 13
1.1. Participación en la Diplomatura Regional en Asesoramiento Tributa- 13
rio de la Universidad Austral de Buenos Aires
1.2. Diplomado Internacional en Responsabilidad Tributaria, Penal y Civil 14
en la Facultad FOTRIEM, Mayo 2018
2. Inicio de la Campaña 15
2.1. Convocatoria a la Campaña “Yo me sumo” 15
2.2. En menos de 72 horas de iniciar la Campaña casi 300 profesionales 18
unidos
3. Primeras repercusiones de la prensa 20
4. Avances y comunicaciones sobre la Campaña 24
5. Invitación a los gremios a unirse a la campaña sin distinción 26
6. Una crónica esperada. La renuncia de Marta González 27
7. Resumen de la demanda 27
CAPÍTULO II
PRESENTACIÓN DE LA DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD
1. Listado de los 686 contribuyentes inscriptos a la Campaña 39
2. Listado de los 290 contadores PATRIOTAS 58
3. Escrito de Acción de Inconstitucionalidad presentado en fecha Viernes 22 67
de junio de 2018 (segunda presentación)
3.1. Objeto de la Acción de Inconstitucionalidad 68
3.1.1. Texto de los Art. 13 (parte pertinente) y Art. 14 de la Ley
69
2421/04 transgredidos por las reglamentaciones citadas
3.1.2. Mención de los artículos Constitucionales lesionados 70
3.1.3. Solicitud del debido control de convencionalidad por violación
de normas dispuestas en convenios internacionales (Inconven- 73
cionalidad)
3.1.4. Pedidos específicos a ser incluidos en la parte resolutiva de la
presente Acción de Inconstitucionalidad por formar parte de su 75
objeto 9
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CAPÍTULO III
DOCTRINAS Y JURISPRUDENCIAS.
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO
1. Tema 1: Fundamentos y solicitud para la aplicación del Art. 106 de CN. 123
Responsabilidad Personal del Funcionario Público.
2. Tema 2: Fundamentos doctrinales y fallos judiciales sobre legitimación 132
procesal activa – Principios Constitucionales Vulnerados con referencia
a la Acción de Inconstitucionalidad que se promueve, y responsabilidad
del Estado y funcionarios actuantes en las trasgresiones constitucionales
observadas.
3. Tema 3: Declaración de Inconvencionalidad - Lesión al Art. 26 de la 153
Convención Americana de los Recursos Humanos. Informe técnico
Internacional del Experto Adolfo Iriarte sobre la vulnerabilidad de los
principios constitucionales y convencionales. Principios de regresión y
progresividad violatorio a los derechos humanos de los contribuyentes del
IRP.
4. Tema 4: Base para la inconvencionabilidad. El diálogo judicial en América 163
Latina. Autor: Jorge Silvero Salgueiro.
5. Tema 5: Campaña por el respeto a la Ley del IRP. Defensa ante el Congreso. 185
12
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CAPÍTULO I
Marzo 2018.
Participación en el Curso in-
tensivo en Análisis de la res-
ponsabilidad tributaria, Di-
plomatura regional en aseso-
ramiento tributario, realiza-
do en la Universidad Austral
de Buenos Aires, Argentina.
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Tema 1. De las normas de protección de los contribuyentes: Análisis desde la relación jurídica
tributaria. Presupuestos constitucionales y convencionales de la relación tributaria. De las
relaciones de poder del Estado a las relaciones de Derecho (Derecho tributario convencional).
Sistematización de la Relación Jurídico Tributaria: La Administración tributaria como sujeto
activo de la relación. El contribuyente como sujeto pasivo. Nuevos paradigmas en la relación
fisco – ciudadano contribuyente. El Ciudadano -Contribuyente como sujeto activo de la relación.
La Administración tributaria como sujeto pasivo de la relación. El Derecho tributario material
conformado por obligaciones de dar (el pago del tributo y las obligaciones de dar información).
Tema 4. Casos actuales: Medida FATCA. El abusos del fisco y los nuevos conflictos fiscales
internacionales. ¿Y la libertad de opción?. Abusos de los contribuyentes. Principio de la Realidad
Económica. ¿No tienen efectos estos contratos?. El Papel y responsabilidad del Asesor Impositivo
y/o creador de esquemas de esta naturaleza. La resolución de conflictos fiscales internacionales:
diferentes foros de resolución. Los procedimientos de tipo amistoso. El arbitraje internacional
tributario. La Comisión Interamericana de Derechos Humanos y la Corte Interamericana de
14 Derechos Humanos. CIADI. Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Entre otros foros de
resolución.
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2. Inicio de la Campaña
Fecha de inicio de la Campaña: Sábado 26 de mayo de 2018.
ANTE la falta de resultado efectivo de la Campaña del Respeto a la Ley del IRP por
la Vigencia del Estado de Derecho, de las múltiples manifestaciones de los gremios,
asociaciones, grupos profesionales y audiencias públicas, etc, etc etc….
ANTE el inminente vencimiento en el mes de julio del plazo para la presentación y pago
del IRP del año 2017 en violación a la Ley y de acuerdo a la dictadura del Formulario
104 Versión 3, proponemos:
No darnos por vencidos y continuar la lucha en contra los abusos de la SET, exigiendo
la responsabilidad personal del funcionario público, aun cuando pronto culminarán sus
funciones, a fin de que las próximas autoridades no cometan los mismos abusos. No
se trata de no pagar impuestos, sino hacerlo de acuerdo a la Ley, como lo manda la
Constitución Nacional. No se trata de una persecución personal, sino del respeto hacia
los Ciudadanos, puesto que todos somos Contribuyentes directa o indirectamente.
Tomemos una postura proactiva real y tangible.
100…200…300…400…500 y más Contadores/Auditores y Asesores Impositivos
Contribuyentes del Impuesto a la Renta Personal presentan la Acción de
Inconstitucionalidad e Convencionalidad contra dos puntos específicos de las
reglamentaciones del IRP violatorias a la Ley:
• Imposibilidad de compensar las pérdidas fiscales provenientes de las inver-
siones, tal como lo dispone el Art. 13 ultima parte de la Ley Nº 2421/04.
• Limitación de la deducibilidad de las inversiones personales del contribu-
yentes y de familiares a su cargo del mismo en violación del Art. 13 numeral 3
inciso d) a) de la citada ley y Artículo 14 Gastos no Deducibles parte pertinente.
Jurídicamente estos dos aspectos constituyen un agravio manifiesto que no requiere la
demostración de dolo o perjuicio económico. La demanda incluirá la convencionalidad
de los actos de los funcionarios públicos y el ejercicio de su responsabilidad. No abarcarán
temas específicos tales como tratamiento de inversiones en SAECAS, aporte de capital,
destino de inmuebles, etc, pues estos tópicos requieren una justificación diferente y
deben ser analizados caso por caso, para lo cual podrían recurrir en forma particular. 15
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¿Por qué unirse a esta ACCIÓN?
Porque reclamos sin acción simplemente son “palabras sin resultado”. Porque ¿Cómo
sugerir a nuestros clientes que luchen por sus derechos cuando no damos el ejemplo,
siendo que conocemos técnicamente los abusos y lo vivimos diariamente en diferentes
actos? ¿Qué presión podemos ejercer ante la ciudadanía, ante las próximas autoridades
y ante la opinión pública, si solamente nos limitamos a reclamar pero no ejercemos las
acciones legales en defensa de los contribuyentes ¿Seguiremos sin iniciar las acciones
judiciales cuando lo podemos hacerlo simplemente acreditando nuestra calidad como
tal?
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Pasos a Seguir:
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Quedan 3 días de plazo para seguir nucleando a los profesionales quienes deben reunir
solamente 2 requisitos para formar parte de esta presentación gratuita: Ser contadores
matriculados y/o asesores tributarios contribuyentes del IRP.
¿Cómo sumarse?
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La profesional del Derecho indicó que la idea es que sean 100 contadores los primeros en
20 accionar ante la Justicia, lo que puede servir como impulso para que más contribuyentes lo
hagan.
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El cuestionamiento principal que realizan los gremios contables tiene que ver con la limitación
a la deducibilidad de las inversiones dictadas por decreto, en colisión con la Ley del IRP, que
permite un 100% de deducibilidad. “Estamos nada más esperando la culminación de este
proceso electoral, para iniciar las acciones. Creemos que vamos a hacerlo en 10 días o 15 días,
por lo menos 100 acciones”, expresó.
Denunció que muchos críticos a la gestión estatal recibieron advertencias de bloqueos del
RUC en caso de recurrir a la Justicia y adelantó que incluso están analizando la posibilidad
de recurrir a la Corte Interamericana de Derechos Humanos, para dejar un precedente contra
los abusos de la Administración Tributaria.
El titular del Colegio de Contadores del Paraguay, César Martínez, señaló que la decisión
de accionar ya está tomada, tras una reunión mantenida días atrás con directivos de gremios
empresariales. “Solo esperamos que los abogados nos indiquen la fecha y la forma”, acotó.
El conflicto entre los contribuyentes, contadores y la Subsecretaría de Estado de Tributación
(SET) por el IRP data del 2016, cuando el Ejecutivo, a instancias del Fisco, modificó el
régimen de deducibilidad vía decreto. Pese a los continuos enfrentamientos, la SET se
mantiene en su postura.
Perder el miedo. El doctor Iriarte Yanicelli, tras escuchar los reclamos de los contadores,
coincidió en que una ley no puede ser modificada por un decreto. Señaló que el temor a
accionar es algo que se da en todos los países, pero aseguró que se debe perder ese miedo
porque recurrir a la Justicia es, muchas veces, el único camino que queda para resguardar el
derecho de los contribuyentes ante los abusos administrativos.
El experto agregó que los nuevos modelos tributarios exigen a las autoridades que emitan
resoluciones y reglamentos en consenso con los sectores afectados, lo que garantiza el éxito
en la aplicación de las normas. Sin embargo, apuntó que aquellas que escapan del diálogo
tienen más probabilidades de fracasar.
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Transcripción del Diario Ultima Hora del 29 de mayo de 2018.
- Bueno, este es un problema local, donde se han cambiado las reglas de juego de una forma
no convencional. Modificar una ley nacional por un decreto, no solo en Paraguay, sino en
Argentina y en todos lados es una cuestión inconvencional e inconstitucional.
¿Qué responsabilidad tiene allí el funcionario?
- Dentro de la teoría de la responsabilidad debemos de analizar en qué medida debería
responder el funcionario público actuante o firmante frente a un acto inconstitucional. Este
es un tema que no es fácil, es controvertido, pero el Estado y los funcionarios públicos
deben responder por los abusos contra el contribuyente.
Los abogados no recomiendan normalmente accionar contra un funcionario, sino contra
el Estado directamente. ¿Qué dice la experiencia internacional al respecto?
- Bueno, depende del tipo de responsabilidad. Con referencia a la inconstitucionalidad,
cada país tiene regulado cómo puede declararlos. En Argentina, por ejemplo, modificar
por decreto una ley es inconstitucional y el funcionario que lo realice, porque de alguna
manera eso se convierte en una actividad, puede ser declarado por el Poder Judicial como
responsable. Entonces, si un contribuyente particular ve afectado su derecho podría iniciar
una acción por daños y perjuicios.
Mucha gente quiere accionar contra los abusos de la Administración Tributaria, pero
tiene temor. ¿Qué aconseja usted?
- El derecho tiene que defenderse, si no luchamos, difícilmente podamos tener derechos.
¿Pero cómo luchar contra un sistema que justamente no protege a los contribuyentes?
- Una buena forma de perder el miedo podría ser a través de asociaciones de contribuyentes,
asociaciones que de alguna manera protejan los intereses de los contribuyentes y que las
22 luchas contra el sistema no sean individuales. Esto funciona en un montón de lugares del
mundo.
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Unir fuerzas, dice.
- Claro. En esta vida democrática es esencial que los Estados entiendan que los
contribuyentes tienen derechos. Dentro de mi experiencia, el miedo siempre existió,
sobre todo a las represalias. Pero en la medida en que existan muchas causas
vinculadas, los contribuyentes van a empezar a reflexionar respecto a que deben
defender sus derechos ante las injusticias.
- Otro de los problemas es que la Justicia en Paraguay es extremadamente lenta.
¿Cómo enfrentar eso?
- En teoría, un principio básico es que la Justicia debe ser pronta y oportuna. El
contribuyente es un sujeto de derecho que forma parte de la relación tributaria y que
tiene garantías legales y procesales, con lo cual tiene la posibilidad de defenderse. Por
eso decíamos en el seminario que aquel asesor que vea que exista una arbitrariedad o un
abuso de poder contra el contribuyente, debería de recomendarle a ese contribuyente
que se defienda.
¿Cree que los continuos enfrentamientos se dan por falta de diálogo o son inevitables
teniendo en cuenta el fin recaudador de las administraciones tributarias?
- Uno de los cambios de paradigmas democráticos de la relación tributaria es que se
necesita más diálogo y dejar de conceptualizar a las administraciones como abuso de
poder, sino como una relación de derecho convencional y constitucional. El que no
entienda eso no la va a pasar bien.
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En anexo enviamos todos los detalles, no sin antes resaltar que los Honorarios
Profesionales no serán abonados porque asumimos este desafío en defensa de nuestros
derechos constitucionales.
Esperamos que los colegas sepan entender que el derecho tiene que defenderse, si no
luchamos, difícilmente podamos tenerlos y en este contexto el papel de los colegas es de
vital importancia.
Esperamos la adhesión voluntaria de todos aquellos patriotas que quieren y sueñan con
un mejor Paraguay.
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Fecha de presentación: 15 de junio del 2018. Fojas 54 (Escrito principal) más 12 anexos.
Accionantes: 230 contadores y asesores tributarios contribuyentes del IRP (ver anexo).
Abogado patrocinante y por derecho propio: Nora Lucía Ruoti Cosp Mat. C.S.J. Nº 3284.
Se hace conocer a la opinión pública que la totalidad de los escritos, sus anexos y otros
antecedentes serán publicados la semana entrante en el siguiente libro digital y gratuito,
cuya certificación de derechos autorales se encuentra en proceso. Se ruega respetar los
mismos citando la fuente. Se agradece a todos aquellos que directa o indirectamente
hicieron posible este primer logro.
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Los artículos constitucionales que manifiestamente violan los derechos y las garantías
constitucionales de los accionantes, todos ellos contribuyentes del Impuesto a la Renta
Personal, se hallan consagrados en los siguientes artículos:
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Art. 238º Violación de las facultades que el Art. 238 inc.13) de la CN otorga al
Inc 1) Presidente de la República a fin de disponer la recaudación de las rentas
de acuerdo con las leyes”, la cual evidentemente debe efectuarse dentro
de los parámetros legales, caso contrario, como sucede en este caso,
si se recauda de acuerdo a lo dispuesto en las reglamentaciones, que
exceden, modifican, contradicen y limitan, uno de los componentes de
liquidación, como lo es el caso de la “deducibilidad de los gastos”,
alterando el saldo final a pagar al fisco, ello constituye un agravio
manifiesto a la garantía del orden constitucional.
Si bien es cierto que de conformidad a las disposiciones del Código Procesal Civil relativas
a los juicios especiales y en particular la impugnación de la inconstitucionalidad por la vía
de la acción, no se establece expresamente que el pronunciamiento pueda versar además
del mandato de que en este caso la Subsecretaría de Estado de Tributación se abstenga
de aplicar en lo sucesivo a los 230 accionantes y favorecidos por la declaración de
inconstitucionalidad las reglamentaciones del Impuesto a la Renta Personal impugnadas,
atendiendo a la particularidad de la cuestión se solicita expresamente que tanto en los
fundamentos como en la parte resolutiva de la presente acción:
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correspondientes a ejercicios anteriores, limitados exclusivamente con los tres
únicos condicionamiento dispuesto en el Artº. 13 Numeral 3) inciso d) e inciso
d) a) de la Ley 2421/04, en cumplimiento del “Principio de Legalidad” exigido
por la Constitución Nacional en materia de interpretación de los Derechos y
Garantías del contribuyente, como lo son la “deducibilidad o no de los gastos y
las inversiones”.
Cabe resaltar que dicho Formulario 104 Versión 2 es el que de hecho y de
derecho rigió desde el inicio de la vigencia del Impuesto a la Renta Personal hasta
diciembre del 2016, fecha a partir de la cual se modificó el Decreto Nº 9371/12
, por los Decretos Nº 6560/16 y 6910/17 a través de los cuales se modificaron el
texto de la Ley del Congreso, alterando sustancialmente no solamente la parte
correspondiente a las “deducciones”, que son objeto de la presente demanda,
sino además la parte correspondiente a los ingresos.
3. Al confirmar la lesión de los legítimos derechos de los contribuyentes del Im-
puesto a la Renta Personal accionantes, declare la responsabilidad de los Fun-
cionarios Públicos actuantes en las transgresiones constitucionales base de la
presente acción en los términos del Art. 106 de Constitución Nacional en cuanto
ningún funcionario o empleado público está exento de responsabilidad. Y lo
haga también en virtud del Art. 63.1. de la Convención Americana de Derechos
Humanos. Este pedido, por razones de orden, se fundamenta en el Anexo 2 del
presente escrito y que forma parte integrante del mismo.
Los fundamentos y el pedido concreto sobre este punto se presentan como prueba en 2
anexos que avalan las disposiciones legales, doctrina y jurisprudencia sobre la materia
a más de los hechos reales y de público conocimiento sobre la persecución de la Ex
Viceministra de Tributación, a los cuales nos remitimos a los efectos de facilitar su
lectura y dar un orden a esta presentación, solicitando que los Excmos. Miembros de la
Corte Suprema de Justicia tengan a bien valorarla puntualmente en el importante fallo
judicial a emitir e incluirlo en la parte resolutiva.
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Además se solicita el debido control de convencionalidad por violación del Art. 63.1.
de la Convención Americana de Derechos Humanos. y la intervención de la Corte
Suprema de Justicia a fin de hacer efectiva la Responsabilidad del Funcionario Público
en los términos del Art. 106º de la Constitución Nacional por modificación de la Ley de
la Renta Personal mediante reglamentaciones, imponiendo una “Dictadura Tributaria”
que lesionan los derechos del contribuyente y/o en su caso ordene a las instancias
administrativas y penales correspondientes el inicio del proceso sancionatorio, con
respeto a la garantía de la defensa a Marta Beatriz González Ayala por extralimitación
en sus funciones y violación de sus deberes como funcionaria pública. Esto debe realizarse
previo cumplimiento de la garantía del derecho a la defensa, pues no es intención de los
accionantes violar las disposiciones legales como lo hizo la misma.
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reglamentaciones y formularios que arrojan un monto imponible bajo la deno-
minación de “Saldo a ingresar al fisco” Campo 52 contrarios y violatorios
a la ley, los que son cuantificados económicamente en forma directa en un por-
centaje equivalente al 8% o 10% de la tasa del impuesto, es responsabilidad
directa de la autoridad máxima de la institución a su cargo.
Por lo expuesto, desde ya, exigimos que de persistir en la arbitraria posición asumida
por la ex Viceministra de Tributación Marta Beatriz González Ayala se remitan los
antecedentes a la Secretaría de la Función Pública, a los efectos de que se inicien las
labores tendientes a determinar la responsabilidad de los funcionarios de la SET, las
cuales deberán ser cuantificadas en el monto que las autoridades determinen “justas”,
pues no podrán reparar el incuantificable perjuicio a la cultura tributaria, a la democracia
y a los principios constitucionales violados abiertamente y que son citados en el presente
escrito.
Cabe resaltar que la totalidad de los accionantes por representación son profesionales
contables y asesores tributarios contribuyentes del Impuesto a la Renta Personal, que
no solamente se ven lesionados en sus legítimos derechos como contribuyentes, sino
que diariamente sufren los excesos reglamentarios de la Administración Tributaria a
cargo de la hoy renunciante Viceministra de Tributación Marta González Ayala, cuya
gestión se ha caracterizado por la falta de respeto de las normas tributarias relacionadas
con el Derecho de los Contribuyentes, excesos y reglamentaciones que directamente
modifican el texto de la Ley, no solo la relacionada a este impuesto, sino también con los
demás tributos fiscales que como funcionaria pública y en virtud de sus obligaciones y
responsabilidades ha tenido a su cargo.
Porque confiamos en la justicia, representada en este acto por los Excmos Miembros
de la Corte Suprema de Justicia a quienes les tocará la difícil tarea de sustanciar esta
demanda y el grato resultado de “hacer justicia restituyendo el orden constitucional
violado” e imponiendo las responsabilidades que correspondan en virtud del Art. 106
de la CN.
Porque reclamos sin acción simplemente son “palabras sin resultado”. Porque ¿Cómo
sugerir a nuestros clientes que luchen por sus derechos cuando no damos el ejemplo,
siendo que conocemos técnicamente los abusos y lo vivimos diariamente en diferentes
actos? ¿Qué presión podemos ejercer ante la ciudadanía, ante las próximas autoridades
y ante la opinión pública, si solamente nos limitamos a reclamar pero no ejercemos las
acciones legales en defensa de los contribuyentes ¿Seguiremos sin iniciar las acciones
judiciales o cuando lo podemos hacer simplemente acreditando nuestra calidad como
tal?
Este es el resultado de una larga lucha para crear conciencia tributaria, conciencia
de la necesidad de establecer una relación-.jurídica tributaria de acuerdo al orden
constitucional y de conformidad a los derechos humanos fundamentales consagrados
en los tratados internacionales debidamente ratificados y canjeados mencionados
anteriormente. Una necesidad de cambios de criterios formales por la doctrina imperante
del Neoconstitucionalismo y una relación de igualdad y respeto, no de poder supremo,
entre la Administración Tributaria y los Contribuyentes.
Pruebas presentadas
Se prohíbe la transcripción total o parcial de esta obra sin autorización por escrito de la autora.
Caso contrario se considerará plagio e iniciará las acciones judiciales.
Doctrina del Neoconstitucionalismo Tributario.
Hacia la Humanización de los Derechos del Contribuyente.
Se prohíbe la transcripción total o parcial de esta obra sin autorización por escrito de la autora.
Caso contrario se considerará plagio e iniciará las acciones judiciales. Esto se realiza a los efectos de respetar
los derechos autorales comúnmente violados.
Nora Lucía Ruoti Cosp
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Petitorio
Por las consideraciones que anteceden a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia,
Sala Constitucional, solicito:
1. Reconocer mi personería en el carácter invocado y tener por constituido el domicilio
procesal en el lugar señalado.
2. Disponer la agregación de los documentos presentados.
3. Tener por interpuesta la presente Acción de Inconstitucionalidad en contra del Decreto
Nº 9737/12 texto actualizado por los Decretos Nº 6560/16 y 6910/17 específicamente
como sigue: Artículos 25º, 26º, 31º, 35º en su totalidad y Art 36º, inc b), parte
pertinente, inciso d), parte pertinente e inciso g) totalidad; en contra de la Resolución
General Nº 104/16 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio
de Hacienda, específicamente del Artículos 3º inciso a), y los 7º y 11º, todos ellos en su
totalidad.
4. Declarar inaplicable la totalidad del Formulario 104 Versión 3 aprobado por el Art.
1º de la Resolución General Nº 121/17 emitida por Marta Beatriz González Ayala
Viceministra de Tributación del Ministerio de Hacienda.
5. Dictar Acuerdo y Sentencia, previo los tramites de rigor, haciendo lugar a la misma y
consecuentemente declarar la inconstitucionalidad de los actos normativos impugnados
y en ese mismo sentido se peticiona además:
6. Disponer expresamente que a los efectos de la liquidación del impuesto a la renta
personal se consideren como gastos e inversiones deducibles, conforme lo expuesto en
el propio texto de la ley, o en su defecto lo dispuesto en la reglamentación anterior tal
como de desarrollo en el fondo del presente escrito.
7. Disponer expresamente que, al ser declarado inconstitucional e inaplicable el nuevo
formulario 104 versión 3, se utilice, a los efectos de la liquidación del Impuesto a la
Renta Personal el anterior formulario, es decir, el 104 versión 2 o en su defecto ordene
a la Subsecretaria de Estado de Tributación que arbitre los medios necesarios para
crear otro sistema de liquidación auto declarativo similar a los efectos de realizar la
liquidación del impuesto y que a su vez permita determinar la “renta neta imponible”
deduciendo los montos correspondientes a gastos e inversiones afectados a los cinco
hechos generadores del impuesto y compensando las pérdidas fiscales provenientes de
inversiones correspondientes a ejercicios anteriores tal como se desarrolló en el presente
escrito.
8. Que al confirmar la lesión de los legítimos derechos de los contribuyentes del Impuesto
a la Renta Personal accionantes, declare la responsabilidad de la ex funcionaria
pública Marta Beatriz González Ayala nombrada en el cargo por Decreto Nº 22 del
16 de agosto del 2013 de la Presidencia de la República del Paraguay, a razón de que
ésta es la persona física que ha tenido a su cargo la administración del Impuesto a la
Renta Personal y en especial por ser la responsable de la aprobación del Formulario
104 Versión 3, que manifiestamente contraviene el derecho del contribuyente del IRP
a compensar las pérdidas fiscales incluyendo en el Campo 32 una “limitación real,
tangible y por medios informáticos que calculan automáticamente” y modifica en
más (mediante la no deducibilidad de las pérdidas fiscales) el saldo a ingresar al Fisco
consignado automáticamente en el Campo 52, en abierta y manifiesta violación
del Art. 13 anteúltimo de la Ley 2421/04 T.A (texto actualizado) haciendo pagar a los
contribuyentes del IRP sobre un monto imponible que excede al previsto en la Ley del
Congreso.
38 9. Imponer las costas a las autoridades responsables.
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Caso contrario se considerará plagio e iniciará las acciones judiciales.
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Hacia la Humanización de los Derechos del Contribuyente.
CAPÍTULO II
Presentación de la Demanda de
Inconstitucionalidad
Nº Apellido Nombre CI Nº
1 Ruoti Cosp Nora Lucia 525.670
2 Acosta Brítez Martha Beatriz 1.423.205
3 Acosta Brítez Aldo David 2.200.680
4 Acosta Cáceres Flores Johanne Raquel 3.638.562
5 Acosta Florentín Julio César 726.101
6 Acosta Garcia Gloria Lucia 862.048
7 Acosta Medina Mirian Elizabeth 2.210.640
8 Acosta Vallejos María Eugenia 503.855
9 Acuña González Cinthia Elizabeth 3.194.486
10 Acuña Noguera Carlos Miguel 990.747
11 Acuña Servín Natalia Auxiliadora 2.620.706
12 Acuña Stipanovich Lorena 898.885
13 Adorno Chávez Gabriela Victoria 4.435.329
14 Agüero Mallorquin Angel Daniel 4.090.835
15 Aguilera Alvarenga Carolina 4.701.172
16 Aguilera Duarte Lourdes Teresita 3.180.550
17 Aguilera Garay Daicy Rocío 1.858.476
18 Aguilera Ramírez Wilma Claudelina 2.203.871
19 Alcaraz Ayala María Julia 2.439.598
20 Alcaraz Marecos Came Celedonia 882.415
21 Alcaraz Torres Claudia Rocio 2.963.475
22 Aldana Ubillus Víctor Hugo 4.415.458
23 Alfonso Cáceres Albino Ramon 2.169.923
39
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Se deja expresa constancia de que no nos limitaremos a mencionar estos artículos cuya
inaplicabilidad solicitamos por violar garantías constitucionales, sino que más adelante
presentaremos las argumentaciones, los agravios y el perjuicio irreparable que ocasiona
cada una de ellas.
Artículo 13º.- Renta Bruta, Presunción de Renta Imponible y Renta Neta. (Parte
pertinente): Numeral 3) “Renta Neta: Para la determinación de la Renta Neta se
deducirán de la Renta Bruta:…
Realizadas las deducciones admitidas, si la renta neta fuera negativa, la pérdida fiscal,
cuando provenga de inversiones, se podrá compensar con la renta neta de los próximos
ejercicios fiscales hasta un máximo de cinco de ellos, a partir del cierre del ejercicio en
que se produjo la misma.
Esta disposición rige para las pérdidas fiscales que se generen a partir de la vigencia
del presente impuesto.
70
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3.1.3.
Solicitud del debido control de convencionalidad por
violación de normas dispuestas en convenios internacionales
(Inconvencionalidad)
A más de la violación de dichas normas de nuestra Carta Magna, las mismas vulneran
principios establecidos en la Convención Americana de Derechos Humanos de 1969
- Ley 1/89 (Pacto de San José de Costa Rica), específicamente los Arts. 21.1. y 26. Los
fundamentos de la violación de estos artículos son expuestos en el siguiente documento
adjuntado como prueba, el que solicitamos se considerado y valorado expresamente.
Se prohíbe la transcripción total o parcial de esta obra sin autorización por escrito de la autora.
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los derechos autorales comúnmente violados.
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de 1948 (Arts. XXXIII y XXXVI) ratificada la ser miembro Paraguay de la OEA,
Declaración Universal de Derechos Humanos de 1948 – Ley Nº 4/92 (Art. 29.2),
Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos de 1966 - Ley Nº 5/92 (Arts. 5,
12.3, 17, 26.).
Igualmente se presenta como prueba el informe técnico emitido por el Experto Argentino
Dr. Adolfo A. Iriarte Yanicelli sobre la vulnerabilidad de los principios constitucionales
74 y convencionales. Principios de regresión y progresividad violatorios a los derechos
humanos de los contribuyentes del Impuesto a la Renta Personal (IRP).
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En efecto, como parte de la investigación y seriedad que corresponde a la presente
acción en representación de 60 contribuyentes que se suman a los 230 contribuyentes
del IRP y sobre todo la motivación que nos lleva a iniciar la misma, el Estudio NORA
RUOTI & ASOC, ha solicitado el concurso profesional del mencionado colega
argentino y docente del Instituto Superior de Formación Tributaria y Empresarial,
el que se encuentra plasmado en un informe técnico cuya solvencia y seriedad de por
sí solos constituyen la demostración efectiva del agravio causado a los accionantes y la
acreditación de la titularidad del interés particular, aspectos formales, procesales y de
fondo exigidos por las disposiciones nacionales y su comparación con los de la República
Argentina, a modo de ser utilizados como argumentos defensivos del contribuyente ante
la acción que se promueve y como Derecho Comparado, sobre los principios comunes
que podemos encontrar en la legislación constitucional y convencional de la República
Argentina y su posible aplicación en el Paraguay, dentro de un diálogo jurisdiccional.
Se agradece la colaboración del mencionado profesional, colega y hoy amigo que
demuestran no solamente su calidad de profesional, sino el sentido que nos une: La
lucha por los Principios Constitucionales, que hacen a la Vigencia de un Estado de
Derecho.
Sabemos que los Excmos Miembros de la Corte Suprema de Justicia, son
conocedores de estas garantías constitucionales y prácticas a nivel mundial, sin embargo
nos permitimos presentarlas al efecto de fundar doctrinalmente esta solicitud, esperando
sea específicamente analizada y tenga un destaque especial en la parte resolutiva de la
sentencia:
Si bien es cierto que de conformidad a las disposiciones del Código Procesal Civil
relativas a los juicios especiales y en particular la impugnación de la inconstitucionalidad
por la vía de la acción, no se establece expresamente que el pronunciamiento pueda
versar además del mandato de que en este caso la Subsecretaría de Estado de Tributación
se abstenga de aplicar en lo sucesivo a los de 60 accionante que se suman a los 230
anteriores y favorecidos por la declaración de inconstitucionalidad las reglamentaciones
del Impuesto a la Renta Personal impugnadas, atendiendo a la particularidad de la cuestión
se solicita expresamente que tanto en los fundamentos como en la parte resolutiva de la 75
presente acción:
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los derechos autorales comúnmente violados.
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1. Al declarar la inaplicabilidad de los decretos y resoluciones reglamentarias a
los Artículos 13 y 14 de la Ley 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y
de Adecuación Fiscal” texto modificado por la Ley Nº 4673/12”, se aclare que, a
los efectos de la liquidación del Impuesto a la Renta Personal se consideren como
gastos e inversiones deducibles, lo expuesto en el propio texto de la Ley, o en su
defecto las reglamentaciones anteriores, tal como se detalla específicamente en la
parte de análisis de fondo del presente escrito.
2. Al declarar la inaplicabilidad del Art 1 de la Resolución General Nº 121/17
“Por la cual se aprueba el Formulario 104 para la liquidación del Impuesto a la
Renta del Servicio de Carácter Personal (Versión 3)”, formulario, que tal como
quedará demostrado en el presente escrito, no permite liquidar el tributo de acuerdo
a lo dispuesto en la Ley y representa una lesión de los legítimos derechos de los
accionantes violatoria de los varios preceptos constitucionales y que por lo cual se
solicita su inaplicabilidad, ordene a la Sub Secretaría de Estado de Tributación la
liquidación del mencionado impuesto con el anterior Formulario 104 Versión 2 y/u
otro sistema de liquidación autodeclarativo que le permita determinar la “renta neta
imponible” deduciendo los montos correspondientes a gastos e inversiones afectados
a los cinco hechos generadores del Impuesto establecidos en el Art. 10º numeral
1 incisos a) al e) de la citada ley, y compensando las pérdidas fiscales provenientes
de inversiones correspondientes a ejercicios anteriores, limitados exclusivamente
con los tres únicos condicionamiento dispuesto en el Artº. 13 Numeral 3) inciso
d) e inciso d) a) de la Ley 2421/04, en cumplimiento del “Principio de Legalidad”
exigido por la Constitución Nacional en materia de interpretación de los Derechos y
Garantías del contribuyente, como lo son la “deducibilidad o no de los gastos y las
inversiones”.
Cabe resaltar que dicho Formulario 104 Versión 2 es el que de hecho y de derecho
rigió desde el inicio de la vigencia del Impuesto a la Renta Personal hasta diciembre
del 2016, fecha a partir de la cual se modificó el Decreto Nº 9371/12 , por los
Decretos Nº 6560/16 y 6910/17 a través de los cuales se modificaron el texto de la
Ley del Congreso, alterando sustancialmente no solamente la parte correspondiente
a las “deducciones”, que son objeto de la presente demanda, sino además la parte
correspondiente a los ingresos.
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Hacia la Humanización de los Derechos del Contribuyente.
Los fundamentos y el pedido concreto sobre este punto se presentan como prueba en 2
anexos que avalan las disposiciones legales, doctrina y jurisprudencia sobre la materia
a más de los hechos reales y de público conocimiento sobre la persecución de la Ex
Viceministra de Tributación, a los cuales nos remitimos a los efectos de facilitar su
lectura y dar un orden a esta presentación, solicitando que los Excmos Miembros de la
Corte Suprema de Justicia tengan a bien valorarla puntualmente en el importante fallo
judicial a emitir e incluirlo en la parte resolutiva.
Solicitamos expresamente que en el hipotético caso de que las normas cuya impugnación
se reclaman durante la sustanciación de la presente acción de inconstitucionalidad, sean
modificadas, alteradas o dejadas sin efecto por las autoridades administrativas, los
Excelentisimos Miembros de la Corte Suprema de Justicia tengan a bien expedirse y
resolver respecto de todos y cada uno de los puntos expuestos en el petitorio, pues;
la garantía constitucional reclamada por este acción de carácter especial, la solicitud de
expedirse sobre el debido control de convencionalidad, la responsabilidad del funcionario
público actuante y las demás cuestiones así lo requieren, dejando de lado los posibles
aspectos procesales y la aplicación de conceptos doctrinales del siglo pasado (Ver
fallos citados: Años 1996/7) que han dado paso al Neoconstitucionalismo Tributario y
la Humanización de los Derechos del Contribuyente.
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los derechos autorales comúnmente violados.
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la gravabilidad de la enajenación de bienes usados la inexistencia de exoneración a dicha
transferencia, acto administrativo que durante el proceso sufrió una modificación debido
a la vigencia de una nueva resolución y el cambio del Formulario 120 Versión 3, los
Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctora Miryam Peña Candia,
Presidenta y Doctores Gladys Bareiro de Módica y Antonio Fretes, resolvieron no
hacer lugar a la acción, basándose en fundamentos de forma y no de fondo.
Ante la mera posibilidad de que este fallo y/o la situación hipotética presentada quiera
ser tomada en cuenta, resaltamos la gran diferencia entre el presente caso y el caso
Toyotoshi, pues en este último el cambio del Formulario 120 Versión 2 por Versión 3 se
produjo por modificación de la Ley 125/91 por parte de la Ley Nº 5061/13 la cual dejó
sin efecto la aplicación de una base imponible inferior para la venta de bienes usados.
A continuación transcribimos los argumentos a los que hacemos referencia y sobre los
cuales pedimos revisión y falta de aplicación en la resolución de la presente causa:
“Ante esta situación, ya no corresponde a esta Corte pronunciarse sobre los agravios
alegados por el accionante, puesto que la disposición reglamentaria impugnada
ha perdido relevancia jurídica, y por lo tanto, no infringe principios o normas
constitucionales, requisito exigido por el Artículo 550 del C.P.C. para la procedencia
de la Acción de Inconstitucionalidad”.
En este caso los 60 accionantes que se suma a los 230 accionantes que han presentado
la misma petición a la Corte Suprema de Justicia, en donde más de 300 contribuyentes
del Impuesto a la Renta Personal, que representan aproximadamente el 0,5% de la
totalidad de los contribuyentes, que a la fecha de la presentación de la demanda son
aproximadamente 75.000, reiteramos y solicitamos a la Corte Suprema de Justicia la
decisión sobre el fondo y sobre cada uno de los puntos expuestos en el petitorio, pues
la misma NUNCA pueden tornarse inoficiosa, sino por el contrario, es la única forma
de ejercer la GARANTÍA CONSTITUCIONAL.
De manera a precautelar el derecho que tienen los accionantes y todo habitante del
Paraguay a exigir el cumplimiento de las normas constitucionales y la aplicación de las
responsabilidades a los funcionarios públicos en caso de agravio o violación manifiesta
al Orden Constitucional, con el mayor respeto que merecen los Excmos Miembros de
la Corte Suprema de Justicia y en el convencimiento de que los fallos jurisprudenciales
pueden ser modificados, en caso de que el accionante presente fundamentos sólidos 79
y basados en las nuevas realidades universales, como lo es el Neoconstitucionalismo
Se prohíbe la transcripción total o parcial de esta obra sin autorización por escrito de la autora.
Caso contrario se considerará plagio e iniciará las acciones judiciales. Esto se realiza a los efectos de respetar
los derechos autorales comúnmente violados.
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Tributario y la Humanización de los Derechos del Contribuyente, me permito transcribir
estas apreciaciones, disintiendo de las mismas, solicitando la prevalencia de los
PRECEPTOS CONTITUCIONALES antes que la FORMA.
Que al tratarse de una gran cantidad de ciudadanos que se ven lesionados en sus derechos
y sobre los cuales tendrá efecto la presente acción de inconstitucionalidad, que estamos
seguros los Excelentísimos Miembros de la Corte Suprema de Justicia harán lugar, por
tratarse de una agravio manifiesto contra la Constitución Nacional y a fin de tomar
todos los recaudos correspondientes, se adjuntan igualmente la fotocopia de la Cédula de
Identidad autenticada por Escribano Público.
Cabe resaltar que la totalidad de los accionantes por representación son profesionales
contables y asesores tributarios contribuyentes del Impuesto a la Renta Personal, que
no solamente se ven lesionados en sus legítimos derechos como contribuyentes, sino
que diariamente sufren los excesos reglamentarios de la Administración Tributaria a
cargo de la hoy renunciante Viceministra de Tributación Marta González Ayala, cuya
gestión se ha caracterizado por la falta de respeto de las normas tributarias relacionadas
con el Derecho de los Contribuyentes, excesos y reglamentaciones que directamente
modifican el texto de la Ley, no solo la relacionada a este impuesto, sino también con los
demás tributos fiscales que como funcionaria pública y en virtud de sus obligaciones y
responsabilidades ha tenido a su cargo.
De esta manera todos los accionantes aquí representados demostramos “NO DARNOS
POR VENCIDOS” y continuar la lucha contra los abusos de la SET, exigiendo la
responsabilidad personal del funcionario público, aun cuando han culminado sus
funciones, a fin de que las próximas autoridades no cometan los mismos abusos.
Porque confiamos en la justicia, representada en este acto por los Excmos Miembros
de la Corte Suprema de Justicia a quienes les tocará la difícil tarea de sustanciar esta
demanda y el grato resultado de “hacer justicia restituyendo el orden constitucional
violado” e imponiendo las responsabilidades que correspondan en virtud del Art. 106
de la CN.
Porque reclamos sin acción simplemente son “palabras sin resultado”. Porque ¿Cómo 81
sugerir a nuestros clientes que luchen por sus derechos cuando no damos el ejemplo,
Se prohíbe la transcripción total o parcial de esta obra sin autorización por escrito de la autora.
Caso contrario se considerará plagio e iniciará las acciones judiciales. Esto se realiza a los efectos de respetar
los derechos autorales comúnmente violados.
Nora Lucía Ruoti Cosp
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siendo que conocemos técnicamente los abusos y lo vivimos diariamente en diferentes
actos? ¿Qué presión podemos ejercer ante la ciudadanía, ante las próximas autoridades
y ante la opinión pública, si solamente nos limitamos a reclamar pero no ejercemos las
acciones legales en defensa de los contribuyentes ¿Seguiremos sin iniciar las acciones
judiciales o cuando lo podemos hacer simplemente acreditando nuestra calidad como
tal?
Este es el resultado de una larga lucha para crear conciencia tributaria, conciencia
de la necesidad de establecer una relación jurídica - tributaria de acuerdo al orden
constitucional y de conformidad a los derechos humanos fundamentales consagrados
en los tratados internacionales debidamente ratificados y canjeados mencionados
anteriormente. Una necesidad de cambios de criterios formales por la doctrina
imperante del Neoconstitucionalismo y una relación de igualdad y respeto, no de
poder supremo, entre la Administración Tributaria y los Contribuyentes.
La presente acción, tal como se detalla más adelante, tiene por objeto atacar de
inconstitucionalidad, las reglamentaciones dictadas por el Poder Ejecutivo y la
Administración Tributaria relacionadas con la aplicación del Impuesto a la Renta del
Servicio de Carácter Personal (IRP), creado por Ley N° 2421/04 “De Reordenamiento
Administrativo y de Adecuación Fiscal” y actualizado por otras disposiciones legales, en
adelante denominado “IRP o Impuesto a la Renta Personal”.
Por ello a fin de acreditar la titularidad de un interés particular y directo que es requerido
para promover una acción de esta naturaleza, se adjunta al presente escrito fotocopia
autenticada por escribanía del documento oficial expedido por la Subsecretaría de
Estado de Tributación denominado: Registro Único de Contribuyentes RUC, en donde
en el Item 8- Obligaciones, se detalla con el Código 121 la obligación IRP y la fecha
de alta de la misma, tal como se demuestra en el presente caso:
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Caso contrario se considerará plagio e iniciará las acciones judiciales.
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Hacia la Humanización de los Derechos del Contribuyente.
Este documento oficial, emitido por el Sistema Marangatu, adjuntado a la presente
demanda con copia autenticada por parte de todos los accionionantes demuestra
la titularidad del interés particular y directo por parte de los contribuyentes de
este impuesto, interés basado en los derechos y garantías de los contribuyentes y en
el cumplimiento de los preceptos constitucionales como garantía de la vigencia de
un Estado de Derecho y que en este caso en particular no es otra cosa más “básica”
que liquidar y en su caso pagar el Impuesto de acuerdo al texto de la Ley 2421/04, el
que, tal como se demostrará, ha sido modificada por disposiciones reglamentarias, en
violación de Principios Constitucionales “Básicos” y tan bien conocidos como lo son
el Principio de Jerarquía Normativa (Art. 137), el Principio de Legalidad (Art. 44 y 179),
el Principio de Seguridad Jurídica, el Principio de No Retroactividad, entre otros que
serán mencionados oportunamente.
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Caso contrario se considerará plagio e iniciará las acciones judiciales. Esto se realiza a los efectos de respetar
los derechos autorales comúnmente violados.
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En los anexos antes citados se presentan estos aportes doctrinales y jurisprudenciales
que avalan las pretensiones de la presente Acción de Inconstitucionalidad y sus
fundamentos. Esta presentación se realiza a fin de enriquecer la discusión técnica en
materia de Derecho Constitucional Tributario otorgando la necesaria certeza jurídica a
los actuales accionantes y a los futuros que se presentarán ante la Corte Suprema de
Justicia, confiados en “la justicia”.
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Caso contrario se considerará plagio e iniciará las acciones judiciales.
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Hacia la Humanización de los Derechos del Contribuyente.
Por lo que considero que no se ha acreditado en la forma en que la ley prescribe que, las resoluciones
impugnadas causen agravios de modo concreto, razón por la cual la cuestión planteada debe ser
rechazada al no darse los presupuestos básicos para que proceda, de conformidad a los Arts. 550
y 552 del Código Procesal Civil. Es mi voto.
De este párrafo transcripto al azar, pues son muchas las acciones de inconstitucionalidad
que lo mencionan, surgen las siguientes cuestiones doctrinales, que deseamos poner de
resalto, aun cuando no se apliquen en este caso en donde los contribuyentes del Impuesto
a la Renta Personal accionantes, nos vemos lesionados en nuestros legítimos derechos
por decretos y reglamentos violatorios a la Ley del Impuesto a la Renta Personal, los
que infringen en su aplicación Principios Constitucionales. Igualmente se presentan
cuestiones doctrinales de gran relevancia sobre “el efecto declarativo de las sentencias
que tutelan derechos y garantías de los Contribuyentes”.
La acción promovida, al ser una garantía constitucional de los contribuyentes del IRP
(Art. 131 y 132, Capítulo XII, “De las Garantías Constitucionales”, CN), se dirige
en contra de actos normativos de carácter general (Art. 551 CPC) que son violatorios
del ordenamiento constitucional y legal, que resultan ser impugnados (Art. 552 primera
parte del Código Procesal Civil) desde una óptica constitucional y convencional por
la presente acción, donde se destaca que no es un proceso normal y ordinario, sino un
proceso de naturaleza constitucional que parte de una garantía constitucional aceptada
dentro del Estado de Derecho Constitucional que no pude ser limitado por cuestiones
de índole formal o procesal, teniéndose en cuenta el principio de tutela constitucional
y convencional efectiva.
Entendemos, que esto debe ser así, con mayor razón aún en este caso concreto que se
trata de disposiciones reglamentarias que violan abiertamente la ley tributaria so
pretexto de reglamentarla, fuera de toda regla de Hermenéutica Jurídica mediante
modificaciones, limitaciones, exceso y contradicciones. Esto representa un “agravio
manifiesto” a la Constitución Nacional y los Pactos Internacionales de Derechos 85
Humanos.
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El autor referenciado, en otra obra jurídica agrega: “…la rápida dilucidación de
cuestiones controvertidas, máxime cuando versen sobre puntos constitucionales, despeja
un estado de incertidumbre cuya subsistencia resulta manifiestamente nociva para
afianzar la confianza del Estado, en el ejercicio de la potestad tributaria…” (SPISSO,
Acciones y Recursos, Lexis Nexis, Buenos Aíres, 2008, pp. 175).
En palabras de Lino Palacios diremos que “Llámese pretensiones declarativas a las que
tienden a obtener un pronunciamiento que elimina la falta de certeza sobre la existencia,
eficacia, modalidad o interpretación de una relación o estado jurídico”. Nos dice luego
que “Igualmente cabe considerar comprendidas en esta categoría a la pretensión de
inconstitucionalidad […] a quienes deban aplicarse disposiciones contenidas en Leyes,
decretos o reglamentos dictados por los Poderes Legislativo y Ejecutivo, municipalidades,
corporaciones u otras autoridades públicas, y se consideren agraviadas por ser dichas
disposiciones contrarias a derechos, exenciones o garantías que estén acordadas por
alguna cláusula de la Constitución” (en Derecho Procesal Civil, Abeledo Perrot, T.I,
2002, p. 426). En igual sentido ARAZI Y ROJAS en su comentario al Código Procesal
Civil y Comercial de la Nación (Editorial Rubinzal – Culzoni, Santa Fe, 2004, p. 406).
Por último, SPISSO, indica que la acción debe afectar sustancialmente los intereses de
una persona, que la actividad cuestionada alcance al accionante en forma directa, que
ostente una concreción suficiente, implicando una actividad explícita del órgano estatal
indicativo de percibir el gravamen cuestionado. Sobre esta premisa aclara: “Para que
exista un interés jurídico suficiente en el accionante debe haber mediado una actividad
explícita del poder administrador; más la exteriorización de pretender percibir el
gravamen cuestionado no exige que se concrete mediante una intimación de pago
formulada al contribuyente”. La actividad interpretativa unilateral de la Administración
tributaria sobre la Ley impugnada constituye por sí mismo acto o circunstancia con
entidad para considerarse como una exteriorización suficiente de la voluntad de la
Administración de percibir el Tributo, que “torna procedente la acción declarativa de
inconstitucionalidad” (Doctrina Legal manifestada en “Diario Los Andes” por la Cámara
86 Federal de Mendoza, 13/09/1988, DF XLVI-143).
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Las disposiciones legales mencionadas y ofrecidas como prueba son por demás
suficientes para probar el interés jurídico de los 60 accionantes que se suman a los
230 accionantes anteriores a los efectos de la admisión de fondo y de forma de la acción
que hoy perseguimos.
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3.8. Dos sistemas del Impuesto a la Renta a la Renta Personal (IRP), el uno
legal-constitucional, el otro reglamentario-inconstitucional.
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En primer lugar, sostenemos que una violación de principios y derechos constitucionales
es en sí una lesión jurídica concreta, pues impide el goce de los mismos sin restricciones.
Mientras que la jurisdicción constitucional se caracteriza por tratar cuestiones de
derecho, donde el debate es de tipo normativo, tratando de esclarecer si una determinada
norma inferior se ajusta o no a la Constitución o, en su caso, interpretando los alcances
y limitaciones de un derecho constitucional. Por su parte, la jurisdicción civil u otra se
caracteriza por tratar cuestiones de hecho, alegaciones que requieren ser probadas, para
luego establecer el derecho de las partes, por ello el periodo de prueba, a fin de comprobar
la veracidad de los hechos que luego darán fundamento al derecho reclamado.
Estamos seguros de que los Excmos Miembros de la Corte Suprema de Justicia Sala
Constitucional fallarán con IGUALDAD DE CRITERIO y bajo el mismo Principio de
Reserva de la Ley establecido en el Art. 179 de la Constitución Nacional expuestos en
estos fallos constantes y uniformes, puesto que tal como surge manifiestamente la Ex
Vice Ministra de Tributación Marta González Ayala no cuenta con delegación legal para
modificar, ampliar, reducir o limitar ninguno de los aspectos relacionados con el Art. 13
y 14 de la Ley 2421/04 base de la acción constitucional. Solamente cuenta con dicha
facultad en materia de documentación, de acuerdo al Art. 18 de la citada ley, cuestión que
como se presenta en la presente acción, no es objeto de petitorio y es y será respetado por
los accionantes, quienes tienen el derecho a la deducibilidad de los gastos e inversiones
como así también a la compensación de perdida fiscal siempre y cuando cuenten con la
debida documentación y los tres preceptos reglamentarios expuestos sobre la materia.
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Es por ello que aplicando la IGUALDAD DE CRITERIO de estos fallos citados en este
sentido, estamos seguros de que SE IMPUGNARÁN las reglamentaciones objeto de la
presente demanda. Transcribimos parte del fallo.
“Así las cosas, me permito manifestar cuanto sigue: Si bien el Art. 2 Inc. a) 1 de la
Ley N° 125/91 en su versión modificada por la Ley N° 2421/04 autoriza a reglamentar
el concepto de “habitualidad”, la norma reglamentaria dictada al efecto - Art. 4°
del Anexo del Decreto N° 6359/05- hoy impugnada, viola claramente disposiciones y
principios constitucionales.
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Respecto de los casos señalados en los números 2, 3, 4 y 6, la Ley podrá disponer las
condiciones, requisitos, criterios, plazos, formas, márgenes, índices o límites dentro de
los cuales el Poder Ejecutivo puede establecer, aumentar, disminuir, eliminar, actualizar
o especificar las bases imponibles de los tributos, tasas o alícuotas, exenciones,
procedimientos, la graduación de las infracciones y sanciones aplicables.
En el caso sujeto a análisis como si también en los demás casos que serán citados, los
Ministros citados En ese sentido, la Ley N° 125/91 dispone la creación del Impuesto a la
Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios en su Artículo 2°; en él
se dispone su hecho generador y en los siguientes artículos establece, los contribuyentes
o sujetos pasivos del impuesto, el nacimiento de la obligación, la base imponible, las
alícuotas a ser aplicadas, y el detalle de los bienes gravados entre otros.
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Esta interpretación resulta más que contundente, puesto que tal como fuera expuesto
anteriormente, el UNICO ARTICULO DE LA LEY 2421/04 que no es “taxativo” en
sus elementos y otorga la necesaria DELEGACION ADMINISTRATIVA es el Art. 18,
relativo a la documentación necesaria para la deducibilidad de los gastos e inversiones,
tema que no forma parte del cuestionamiento.
Al igual que el caso anterior, la transcripción del voto de los 3 Miembros de la Excma
Corte Suprema de Justicia y la doctrina citada en el fallo que demuestra la violación del
Principio de Reserva de la Ley y al texto expreso de no delegabilidad de facultades
administrativas dada por la Ley 2421/04 en la cual se basa nuestra seguridad y confianza
de que los Excmos Miembros de la Corte Suprema de Justicia “harán Justicia” pues la
misma surge del texto de la Ley 2421/04 y el fundamento antes mencionado, se refuerza
con la transcripción del presente fallo.
Este se desdobla en dos subyacentes a ser: el Principio negativo de reserva de ley, que
significa sencillamente que el reglamento carece de un ámbito material reservado a
su formación en el que la ley no pueda entrar. O como señala García de Enterría en
“Curso de Derecho Administrativo” 1983. Tomo I, pág. 238 ría ley frente al reglamento
no tiene límites de actuación funcionalizables”; y por otro lado, el Principio positivo de
reserva de la ley.
Con relación a éste, vemos que el anterior aspecto no es bastante para asegurar la
preeminencia de la ley en el ordenamiento, toda vez que la mucho más ágil potestad
reglamentaria podría fácilmente hacer ilusoria esta superioridad jerárquica de la ley y
la ausencia de límites normativos a la misma al ser la única que regulase las materias
más importantes del Derecho objetivo por bloqueo o lentitud del legislativo, con lo que
tales materias se verían sustraídas en la práctica a la decisión de la voluntad popular.
Para evitar esto y para poner al Congreso a trabajar, la Constitución dibuja un sistema
de materias reservadas a la ley. Como cuando esta prescribe en su Artículo 179, párrafo
segundo que “Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los
sujetos obligados y el carácter del sistema tributario”.
Díaz Roca por su parte en “Teoría General del Derecho”, 1997, pág. 188, señala 93
como aspecto positivo de esto que “este principio evita que el aparato funcionarial de
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la Administración pública llegue a tener, por la propia inercia de las cosas, un peso
excesivo en la vida pública y un papel político que le es impropio y que ello afecte a los
intangibles derechos fundamentales”.
3.10. Demostración del agravio que causa cada una de las disposiciones
reglamentarias cuya inconstitucionalidad se solicita sea declarada.
A fin de demostrar que los 60 accionantes unidos a los 230 accionantes anteriores nos
vemos lesionados en nuestros legítimos derechos como contribuyentes del Impuesto a
la Renta Personal, específicamente en el derecho a la “deducibilidad de las inversiones
personales y de familiares a cargo” realizadas en un ejercicio fiscal y el derecho a
la compensación en los próximos ejercicios de las pérdidas fiscales provenientes de
inversiones en caso de que la renta neta de un ejercicio fiscal fuere negativa la que,
de acuerdo al texto claro y expreso de la ley, se permite hasta un máximo de cinco
ejercicios fiscales limitado exclusivamente a un monto superior al (20%) veinte por
ciento de los ingresos brutos de futuros ejercicios fiscales, pasaremos a demostrar los
94 dos tipos de agravios:
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• Agravio manifiesto al Orden Constitucional y al Principio de Legalidad.
• Agravio concreto y acreditación fehaciente del perjuicio económico que
representa al contribuyente del IRP la limitación de la “deducibilidad de las
inversiones y la compensación de las pérdidas fiscales.
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Con relación a las tasas corresponde mencionar que el Art. 16 de la Ley establece la tasa
general del 10% aplicable sobre la Renta Neta Imponible cuando sus ingresos superen
los diez salarios mínimos mensuales y la del 8% cuando fueran inferiores a ellos. Al
aumentar la “Renta Neta Imponible” por la imposición reglamentaria y violatoria a la
Ley 2421/04 se produce un perjuicio en todos los casos cuantificable equivalente al 10%
u 8% del importe debidamente documentado y afectado a los gastos e inversiones
deducibles y compensables de acuerdo a la Ley 2421/04, pero limitados, modificados o
eliminados en las disposiciones reglamentarias atacadas de inconstitucionales.
Por su parte, el Artículo 14 establece taxativamente en 4 incisos, cuales son los gastos
“no deducibles”, sin utilizar en ninguno de ellos condicionamientos genéricos, como,
tales como, entre otros, etc que podrían dar lugar a inclusión de situaciones semejantes,
sin embargo el Art. 36 del Decreto Nº 9371/12 y el Art. 3 de la R.G Nº 104/16 crean
vía reglamentación limitaciones al derecho legítimo de deducibilidad de gastos e
inversiones mediante los siguientes incisos cuya inaplicabilidad se solicita expresamente:
Con relación al texto del Artículo 18º.- Documentación que determina cuanto sigue:
“A los efectos del presente impuesto, la documentación deberá ajustarse a las
disposiciones legales y reglamentarias establecidas por la Administración Tributaria”
manifestamos que la presente acción de inconstitucionalidad no cuestiona que la
documentación de los gastos e inversiones se adjunten a las disposiciones legales,
sino que las reglamentaciones y el propio formulario no permitan utilizar o no calculen la
deducibilidad de los gastos e inversiones debidamente documentados. Se reconoce esta
delegación reglamentaria e incluso se cita como prueba de aplicación del Principio
de Legalidad, en el sentido de que los Art. 13 y 14 de la Ley 2421/04 son “taxativos”
y no contemplan delegación reglamentaria limitativa, solo condiciones formales de la
documentación.
Como bien lo saben los Exmos Miembros de la Corte Suprema de Justicia, el Estado,
como máximo exponente del poder público y primer regulador de las relaciones en
sociedad, no sólo debe establecer las disposiciones legales a seguir, sino que en un sentido
más amplio tiene la obligación de crear un ámbito general de “seguridad jurídica” al 97
ejercer el poder político, jurídico y legislativo.
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Dicha seguridad jurídica es alcanzada a través del cumplimiento, forzoso o no forzoso, de
las disposiciones legales vigentes, siendo el principio de jerarquía normativa dispuesto en
el Art. 137º de nuestra Carta Magna indispensable para alcanzar dicha seguridad jurídica,
puesto que la misma es un valor de primera importancia utilizado para garantizar los
derechos y garantías del sujeto de derecho.
En ese sentido, no todas las normas jurídicas tienen igual jerarquía, unas son primarias o
fundamentales y otras secundarias. La prelación de las normas determina la importancia
de las mismas, a los fines de su correcta aplicación. La Constitución Kelseniana del
ordenamiento jurídico en forma de pirámide, nos demuestra que la jerarquía de las
normas jurídicas está determinada por los diferentes órdenes o grados que existen entre
las mismas. Cada norma superior constituye la razón de validez de la inferior y en
cierto modo determina el contenido de ésta.
Este principio se halla consagrado en nuestra Carta Magna, la que a través del Art. 137º,
dispone:
Quienquiera que intente cambiar dicho orden, al margen de los procedimientos previstos
en esta Constitución, incurrirá en los delitos que se tipificarán y penarán en la ley.
En todos los casos, el órgano regulador de la norma debe recurrir a la primera fuente
del derecho positivo, la Carta Magna, debiendo atender los principios básicos y
fundamentales dispuestos en la misma, en razón a que el principio de validez de las
normas inferiores responde al grado de subordinación y ejecución de los mandatos de las
normas superiores.
El Dr. Fretes, explayando sobre el Art. 137 y el principio que involucra, menciona:
“El mentado principio reconoce una aplicación mermada o relativa y es cuando sólo
determinados sectores o aspectos del campo tributario se reservan en exclusiva a la
ley. En otras palabras, permite que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de
la disciplina normativa de la materia, en este caso el tributo, pero a condición de que
la ley sea la que determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas
fuentes deberán ajustarse; esto es, la regulación de las fuentes secundarias debe
quedar subordinada a las líneas esenciales que la ley hay establecido para la materia
normativa.”
“La mora en la devolución por parte de la Administración dará lugar a la percepción por
parte del sujeto pasivo de los moratorios a la misma tasa que aplica la Administración
en los casos de mora, no así de la multa prevista en el segundo párrafo del artículo 171
de la Ley N° 125/91, conforme lo estipula expresamente el séptimo párrafo del artículo
88° de la Ley N° 125/91, con la redacción dada por el artículo 6° de la Ley N° 2421/04.-
(aplicable a Crédito Fiscal del Exportador y Asimilables en la devolución del Impuesto
al Valor Agregado), razón por la cual la Resolución N° 07/2007 no puede ser limitativa
100 del Art. 223 de la ley tributaria ingente por la relación de leyes consagrada en la
Constitución Nacional en su Art. 137 (…).”
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• Acuerdo y Sentencia Nº 1501/12 – “Esso Standard Paraguay S.R.L. C/ Res.
Deneg. Ficta Y Res. N° 1511/06 - 7/Dic/06 Por la Sub-Secretaría de Estado de
Tributación”.
La Dra. Pucheta De Correa expresa que: “Esta circunstancia hace que el fundamento
esgrimido por la demandada para rechazar lo solicitado por el contribuyente carezca
de sustento legal. No obstante, cabe aclarar que en el hipotético caso de que la citada
Resolución se encontrara vigente , por el principio de la prelación de las normas
establecida en el Art. 137 de nuestra Carta Magna sería inaplicable también, pues
contradice lo preceptuado en la Ley N° 125/91, Art. 222”
Este principio, cuyos orígenes se remontan a la Edad Media constituye la norma básica
y fundamental para la vigencia de un Estado de Derecho.
El concepto básico y fundamental del Principio de Legalidad impone que los tributos
solamente pueden ser establecidos por Ley o dicho de otra manera: “Nullum
tributm sine lege” (Artículos 44º y 179º de la Constitución Nacional.
De acuerdo con el criterio sustentado por el Prof. Jaime Ross, en la obra “Curso de
Derecho Tributario Sustantivo”, citado por el Centro Interamericano de Estudios
Tributarios, en el Documento Nº 76: “El Principio de Legalidad de la imposición debería
ser formulado en los siguientes términos: Sólo en virtud de Ley se puede:
1 Crear obligaciones tributarias tipificando el hecho generador de ellas, modificarlas
o suprimirlas;
2 Establecer las bases imponibles y las alícuotas o tasas aplicables.
3 Otorgar exenciones y otros beneficios;
4 Tipificar infracciones, establecer las respectivas sanciones y conceder amnistías;
5 Conceder privilegios y preferencias para los créditos tributarios, establecer
garantías para éstos o facultarla para exigirlas;
6 Establecer los procedimientos jurisdiccionales.
Respecto de los casos señalados en los numerales 2, 3, 4, y 6, la Ley podrá disponer las
condiciones, requisitos, criterios, plazos, formas, márgenes, índices o límites dentro
de los cuales el Poder Ejecutivo puede establecer, aumentar, disminuir, eliminar,
actualizar o especificar las bases imponibles de los tributos, tasas o alícuotas,
exenciones, procedimientos jurisdiccionales, infracciones y sanciones aplicables”.
De la doctrina extraemos que, únicamente en los casos que la Ley otorgue expresamente
una autorización, a los efectos de que dentro de marcos legales, criterios o requisitos, el
Poder Ejecutivo pueda modificar, establecer, aumentar, disminuir, eliminar, actualizar,
102 ciertos aspectos del tributo a través de Decretos.
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En ese sentido, bajo los criterios establecidos en la doctrina, en los casos que la
Ley sea clara y contundente, no caben modificaciones y/o limitaciones realizadas
por normas de rango inferior, al menos que así lo disponga y permita la misma.
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Del texto de la Ley que antecede extraemos que TODOS los gastos e inversiones serán
deducibles, siempre y cuando estén directamente relacionadas a la actividad gravada y
cumpla con los requisitos formales: Represente una erogación real, estén debidamente
documentados y a precios de mercado.
En ese sentido, nos encontramos ante una amplia gama de “inversiones relacionadas con
los 5 tipos de actividades gravadas o hechos generadores establecidos en la Ley y que
son los siguientes:
En otras palabras, la Ley no limita de ninguna manera aquello que debe ser considerado
como “inversión”, entendiéndose por ello que el concepto del mismo es amplio y no
de carácter limitativo, y en vista a los preceptos legales constitucionales que hemos
desarrollado, cuando la ley es clara, no caben limitaciones a su propio texto y aún
menos a través de una norma de rango inferior, debiendo respetarse lo dispuesto por la
Ley.
Por su parte, el Decreto Nº 9371/12, en su Art. 25º, texto modificado por el Decreto
6560/16, cita los mismos requisitos que la Ley, no existiendo en su inicio contradicción
alguna con la misma, sin embargo, nos encontramos que en el último párrafo del artículo
del citado Decreto se establece ilegítimamente una LIMITACIÓN al propio texto de 105
la Ley, reduciendo el alcance de la norma legal superior y limitando su aplicación.
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En ese sentido, el Decreto subyuga y delimita las amplias consideraciones de la Ley,
instituyendo ilegítimamente que serán únicamente consideradas inversiones: “la
adquisición de muebles e inmuebles y equipos afectados directamente a la actividad
gravada del contribuyente”.
Irónicamente, el propio Formulario 104 v2, utilizado desde la vigencia de la Ley
ocurrida en el año 2012 hasta el ejercicio fiscal 2016 por la Administración Tributaria
a cargo de la misma ex Vice Ministra la Tributación, hoy modificado dictatorialmente,
sin modificación de ley para la liquidación del ejercicio fiscal 2017, sostenía los
mismos criterios que la Ley, es decir en ningún momento limitó aquellos conceptos
considerados como inversiones, siempre y cuando se encuentren relacionados con la
actividad gravada y cumplan con los otros requisitos antes mencionados. Esto fue
también así expuesto por la propia ex vice Ministra de Tributación Marta González como
respuesta a la siguiente consulta vinculante publicada en la página web de la SET con
fecha enero a junio del 2015 y cuyo texto completo se presenta como prueba:
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Anexo XI Libro “Plan de Cuentas 2017.Autoria Nora Lucía Ruoti Cosp. Marco
legal del IRP comparativo hasta el ejercicio 2016 y a partir del 2017.
Especialmente Capítulo VII. Modificaciones sustanciales del IRP a
partir de enero del 2017.
Esta modificación representa un perjuicio económico real a todos los accionantes, por ser
de carácter general equivalente al 10% u 8% de la tasa del IRP aplicado sobre el monto
que no es posible considerarlo como inversiones y/o que al considerarlo, de igual manera
el Formulario 104 Versión 3 lo consigna en el Rubro 32 denominado expresamente
SALDO DE INVERSIONES NO ARRASTRABLES.
Obs: Como primeramente el cambio de criterio de la ley por las disposiciones violatorias
a la misma entraría en vigencia en la liquidación del ejercicio 2016 y posteriormente fue
postergado para el ejercicio 2017, el ejemplo hace relación al 2016-2017, debiendo ser 107
2017-2018.
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los derechos autorales comúnmente violados.
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Se confirma la violación al Art. 13 de la Ley del IRP para los contribuyentes que
han invertido en inmuebles y equipos relacionados directamente al ejercicio de su
profesión, arte u oficio quienes no podrán pagar dichas inversiones con dinero
ganado en años anteriores y por los cuales se ha pagado incluso Renta Personal o
con dinero de dividendos y utilidades o alquileres de inmuebles, entre otros, que han
pagado o explotación de campo que ya pagaron también IRACIS, IRPC o IRAGRO,
puesto que el formulario solamente arrastra al año siguiente dicha pérdida fiscal para
su compensación, si la inversión se la pagado con dinero prestado en el ejercicio que
se liquida
Inversiones en inmuebles y equipos relacionados directamente al ejercicio de la
profesión, arte u oficio solo arrastran pérdida fiscal en caso de realizarse con préstamos
o financiaciones.
Esta pérdida real para todos los 60 accionantes que se unen a los 230 accionantes lesionados
en sus derechos, y en realidad para todos los contribuyentes de la Renta Personal, se
108 refleja automáticamente en los Campos del Formulario 104 Versión 3 presentados en los
anexos y violan la totalidad de las disposiciones constitucionales mencionadas.
Se prohíbe la transcripción total o parcial de esta obra sin autorización por escrito de la autora.
Caso contrario se considerará plagio e iniciará las acciones judiciales.
Doctrina del Neoconstitucionalismo Tributario.
Hacia la Humanización de los Derechos del Contribuyente.
Del texto dispuesto “por la Ley” surge categóricamente que los gastos e inversiones
personales del contribuyente y de sus familiares a su cargo son deducibles en su
totalidad, sin necesidad de cumplir con el principio de causalidad que sí rige para las
inversiones relacionadas a la actividad gravada, siempre que se tratare de manutención,
109
educación, salud, vestimenta, vivienda y esparcimiento de los familiares a cargo.
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Caso contrario se considerará plagio e iniciará las acciones judiciales. Esto se realiza a los efectos de respetar
los derechos autorales comúnmente violados.
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La Ley resulta CLARA al disponer que “Cuando se tratare de personas físicas, también
serán deducibles todos los gastos e inversiones personales y de familiares a su cargo en
que haya incurrido el contribuyente, si éstos estuviesen destinados a la manutención,
educación, salud, vestimenta, vivienda y esparcimiento propio o de los familiares a su
cargo, siempre que la erogación esté respaldada con documentación emitida legalmente,
de conformidad con las disposiciones tributarias vigentes.”
Por el contrario la ley otorga un amplio marco legal para considerar como “inversiones”
diferentes tipos de egresos, sin embargo, tenemos que por Decreto únicamente debemos
considerar inversiones a los egresos destinados a “Educación y/o adquisición, refacción
o remodelación de Inmuebles para la vivienda.”
Nos encontramos una vez más ante un texto legal que considera y atribuye amplias
gamas de conceptos considerados como “inversiones”, claramente a favor del
contribuyente, quedando reducida la Ley, a través de Decreto y Resoluciones, a
únicamente 3 conceptos considerados como inversión: Educación y adquisición o
remodelación de inmuebles.
Como hemos demostrado anteriormente, el propio Formulario 104 v2, utilizado por la
Administración Tributaria para la liquidación de ejercicios anteriores al 2017, sostenía
los mismos criterios que la Ley, es decir en ningún momento limitó aquellos conceptos
considerados como inversiones, siempre y cuando ello cumpla con los otros requisitos
formales.
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Una vez más mediante el Art. 31º del Decreto 9371/12 texto modificado, la norma
inferior vuelve a limitar otros DOS conceptos establecidos de manera clara en la
Ley, las “inversiones deducibles” y la “compensación de pérdida fiscal”, tal como se
puede apreciar mediante la comparación de ambos textos:
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Del texto que antecede extraemos que todos los gastos e inversiones serán deducibles,
sean éstas gastos o inversiones: a) Directamente relacionadas a la actividad gravada; b)
Personales y de familiares a cargo, siempre que se destinen a manutención, educación,
salud, vestimenta, vivienda y esparcimiento propio o de los familiares a su cargo.
En ningún momento la Ley determina que existe una limitación al monto de la inversión,
resultando en ello QUE TODOS LOS GASTOS E INVERSIONES REALIZADOS
EN EL EJERCICIO SON DEDUCIBLES, SIN IMPORTAR EL EJERCICIO
EN EL CUAL SE HA GENERADO EL INGRESO, siempre que cumplan con las
condiciones analizadas precedentemente. La norma legal inferior, conforme a los
principios explayados con anterioridad, no puede ampliar, o modificar los alcances o
limitaciones de una norma superior, debiendo ser respetadas las limitaciones dispuestas
por Ley.
En ese sentido, la misma resulta agraviante puesto que el propio texto del Decreto
establece que la aplicación de las normas de rango superior “estarán condicionadas”
a una norma de rango inferior lo que infringe las garantías constitucionales antes
mencionadas y ocasionan el mismo perjuicio económico presentado como ejemplo.
Al igual que en los casos anteriores reiteramos que la Ley contempla la posibilidad de
trasladar y compensar la pérdida generada a través de las inversiones. Al respecto, el
Art. 13 de la Ley Nº 2421/01, penúltimo párrafo dispone: “Realizadas las deducciones
admitidas, si la renta neta fuera negativa, la pérdida fiscal, cuando provenga de
inversiones, se podrá compensar con la renta neta de los próximos ejercicios fiscales
112 hasta un máximo de cinco, a partir del cierre del ejercicio en que se produjo la misma.”
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La Ley establece que cuando la pérdida fiscal “provenga de inversiones” no se aplicará
la limitación de las deducciones al ingreso bruto del año, tal como se dispone para los
gastos.
Tenemos por Ley, que no existe limitación en el caso que exista Renta Negativa. Es
decir, las inversiones son LEGALMENTE el único requisito para obtener pérdida
fiscal trasladable, y ella se puede dar con inversiones relacionadas a la actividad
gravada o con inversiones personales y/o de familiares a cargo.
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El mismo órgano regulador prevé que conforme al Art. 13º, TODAS LAS INVERSIONES
serán deducibles en su totalidad, sin restricciones en cuanto al monto, y si resultare en
pérdida, sin restricciones en cuanto a su traslado y compensación, sin embargo, a pesar
que la Ley lo disponga, a partir del 2016 se prevé que deben regir las normas establecidas
por un DECRETO, por sobre encima de la Ley.
Como bien es sabido el Principio de Legalidad en materia tributaria obliga a que todos
aquellos elementos que tengan relación directa con la determinación final de la cuantía del
impuesto a pagar, sean determinados por Ley, al menos que la ley le otorgue facultades
reglamentarias dentro de ciertos parámetros.
El inciso b) agrega que no serán deducibles las sanciones impuestas por toda autoridad
pública de Seguridad Social, cuando que la Ley, solamente determina que no sean
deducibles las sanciones por “infracciones fiscales” las que conforme a la primera
parte del texto reglamentario son exclusivamente aquellas relacionadas a los tributos
administrados por la Subsecretaría de Estado de Tributación y se hallan establecidos
en el Libro V de la Ley 125/91. Sin embargo el texto reglamentario “amplia” la no
deducibilidad a otros tipos de sanciones incluso “genérica” arrogándose facultades
legislativas, lo cual representa un “agravio manifiesto” y un perjuicio económico
equivalente al 10% u 8% de los gastos que dejan de deducirse en estos conceptos
ampliados, motivo por el cual solicitamos expresamente que se declare la inaplicabilidad
de la segunda parte de este inciso en particular.
Asimismo solicitamos, por las mismas razones declarar la no aplicabilidad del Artículo
3°. Inc. A) de la RG 104/16 en su totalidad, que dispone:
“Se aclara que se encuentran comprendidos dentro de los conceptos no deducibles, los
116 siguientes:
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a) Las erogaciones o pagos que se realicen a entidades de bien público o de beneficencia,
impuestos por la autoridad pública competente y ordenados por resolución judicial en
materia penal.”
En otras palabras, estamos ante una “Dictadura de Formulario”, cuyo objeto es claro
y visible, cobrar más impuestos sin importar lo que la Ley establezca, obviando por
completo los derechos y garantías del contribuyente, que efectivamente no puede de
ninguna manera hacer valer sus derechos. Si bien la inconstitucionalidad del formulario
resulta manifiesta, resulta necesario acotar algunas de las más notorias contradicciones
del mismo.
Ahora bien, lo agraviante es que dentro del mismo formulario es que se expresa que ello
va “conforme a lo establecido en la Ley” y en base a ello nos preguntamos, ¿en qué parte
de la Ley se encuentra expreso que el monto de las inversiones se encuentra limitado?
¿Acaso existe una Ley que la Administración Tributaria ocultó? Resulta realmente
agraviante y hasta burlesco que a pesar de que existe una notoria contradicción al texto
de la Ley, se dispongan que las mismas vayan en cumplimiento a ella.
3.24. Conclusión
Del análisis de las disposiciones legales mencionadas con anterioridad, tenemos en todos
los casos una Ley que establece incentivos económicos para el contribuyente, a través
de la posibilidad de una amplia gama de deducciones, estableciendo de manera clara y
concisa de la posibilidad de “compensar (la pérdida) con la renta neta de los próximos
ejercicios fiscales” producidos por “todos los gastos e inversiones del ejercicio”,
quedando reducida la misma a costas de un Decreto y de una Resolución, a únicamente a
los casos en que las inversiones “fueran cubiertas con alguna fuente de financiamiento”
118 y “provengan de ingresos obtenidos en el ejercicio que se liquida.”
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En consecuencia a todo lo precedentemente expuesto, se produce a una eliminación casi
directa de la Renta Neta negativa y de la compensación de la pérdida deducible, ambas
establecidas por LEY.
En los casos que el órgano regulador desee modificar la aplicación de la Ley y/o desee,
agregar, restringir, ampliar o reducir su marco legal, debe hacerlo a través de una Ley,
que así lo disponga, emanada y sancionada por el Congreso, y no utilizar una norma legal
de inferior rango para restringir su aplicación, hecho completamente inconstitucional.
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3.26. Petitorio
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CAPÍTULO III
Doctrinas y Jurisprudencias.
Derecho Constitucional Tributario.
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los derechos autorales comúnmente violados.
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Además se solicita el debido control de convencionalidad por violación del Art. 63.1.
de la Convención Americana de Derechos Humanos. y la intervención de la Corte
Suprema de Justicia a fin de hacer efectiva la Responsabilidad del Funcionario Público
en los términos del Art. 106º de la Constitución Nacional por modificación de la Ley de
la Renta Personal mediante reglamentaciones, imponiendo una “Dictadura Tributaria”
que lesionan los derechos del contribuyente y/o en su caso ordene a las instancias
administrativas y penales correspondientes el inicio del proceso sancionatorio, con
respeto a la garantía de la defensa a Marta Beatriz González Ayala por extralimitación
en sus funciones y violación de sus deberes como funcionaria pública. Esto debe realizarse
previo cumplimiento de la garantía del derecho a la defensa, pues no es intención de los
accionantes violar las disposiciones legales como lo hizo la misma.
Por lo expuesto, desde ya, exigimos que de persistir en la arbitraria posición asumida
por la ex Viceministra de Tributación Marta Beatriz González Ayala se remitan los
antecedentes a la Secretaría de la Función Pública, a los efectos de que se inicien las
labores tendientes a determinar la responsabilidad de los funcionarios de la SET, las
cuales deberán ser cuantificadas en el monto que las autoridades determinen “justas”,
pues no podrán reparar el incuantificable perjuicio a la cultura tributaria, a la democracia
y a los principios constitucionales violados abiertamente y que son citados en el presente
escrito.
“Art. 1845. CC.- Las autoridades superiores, los funcionarios y empleados públicos del
Estado, de las Municipalidades, y los entes de Derecho Público serán responsables, en
forma directa y personal, por los actos ilícitos cometidos en el ejercicio de sus funciones.
Los autores y copartícipes responderán solidariamente. El Estado, las Municipalidades
y los entes de Derecho Público responderán subsidiariamente por ellos en caso de
insolvencia de éstos”.
“Art. 372.C.C.- Los derechos deben ser ejercidos de buena fe. El ejercicio abusivo de
los derechos no está amparado por la ley y compromete la responsabilidad del agente
por el perjuicio que cause, sea cuando lo ejerza con intención de dañar aunque sea sin
ventaja propia, o cuando contradiga los fines que la ley tuvo en mira al reconocerlos. La
presente disposición no se aplica a los derechos que por su naturaleza o en virtud de la
ley pueden ejercerse discrecionalmente.”
La norma Constitucional agrega las “transgresiones”, la que debe ser entendida al orden
constitucional. Tal es así, que al vocablo “transgresión” el Diccionario de la RAE lo
conceptúa como la acción o el efecto de transgredir. Transgredir, Del lat. transgrĕdi, en
su primera acepción: “Quebrantar, violar un precepto, ley o estatuto”.
Dicha previsión se funda en los términos del Artículo 106 de la CN (De la responsabilidad
del funcionario y del empleado público), en cuanto ningún funcionario o empleado
público está exento de responsabilidad.
El texto constitucional es claro que, respecto a los funcionarios y los empleados públicos
deben responder por las transgresiones que generan, incluso a las transgresiones del
orden constitucional que se ven expresamente vulnerados en la presente causa.
Nos dice GORDILLO que “si dictara una ley inconstitucional y con ello ocasionara
un daño, no hay duda que éste constituirá un daño jurídico necesariamente
indemnizable” (Teoría general del derecho administrativo, Tomo 8, Capitulo 16: “La
Responsabilidad del Estado”, p. 544), a fortiori, cuando lo dictado es un Decreto y
Resoluciones Generales que controvierten el régimen constitucional y así resultan ser
declarados.
Dentro de los requisitos que deben ser acreditados en la causa, surgen los siguientes:
9. Conclusión
Sobre la base de las disposiciones legales citadas, debidamente probadas y avaladas por
la doctrina, fundamos el pedido expreso, estando seguros de que los Exmos. Miembros
de la Corte Suprema de Justicia, lo tendrán en cuenta expresamente tanto en el
considerando como en la parte resolutiva de la presente acción, por ser de trascendental
importancia para que la obligación dispuesta en el Art. 106 de la Constitución Nacional
y en la Convención Interamericana de los Derechos Humanos, no queden “en palabras
o intenciones” por simples cuestiones procesales.
1.3. El problema central que reposa dentro del objeto de la demanda está relacionado
con la modificación que se realiza por Derecho de la Ley tributaria que grava la
renta de las personas físicas (remitimos al OBJETO de la demanda). Éste es el “caso
constitucional”. Y están involucrados, justamente, principios liminares del Derecho
Constitucional Tributario y el propio Estatuto del Contribuyente arraigado en las
propias Constituciones de Latinoamérica, como lo son: el Principio de Legalidad,
Principio de Jerarquía Normativa, Principio de No Retroactividad derivado del
propio Principio de Legalidad, no delegabilidad a la Administración tributaria para
modificar los alcances de los elementos del tributo.
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Caso contrario se considerará plagio e iniciará las acciones judiciales.
Doctrina del Neoconstitucionalismo Tributario.
Hacia la Humanización de los Derechos del Contribuyente.
creación del Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal” establecidas
en la Ley Nº 2421/04 de “Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal”
y violan manifiestamente derechos y garantías constitucionales consagrados en
los Artículos 3º, 9º, 44º, 46º, 47º, 109º, 127º, 137º, 178º, 179º, 181º y 202º de la
Constitución Nacional, conforme a los fundamentos de hechos y derechos que se
expondrán en la presente demanda.
1.5. Además de las normativas constitucionales vulneradas, indicadas dentro del objeto
de la demanda, encontramos normas de tipo convencional, es decir los Pactos y
Tratados sobre Derechos Humanos. Las normas sub-legales cuestionadas como
inconstitucionales, vulneran, además de la Constitución Nacional: la Convención
Americana de Derechos Humanos de 1969 - Ley 1/89 (Pacto de San José de Costa
Rica: Arts. 21.1. y 26) y el Protocolo Adicional a la Convención Americana
sobre Derechos Humanos en materia de Derechos Económicos, Sociales y
Culturales (Protocolo de San Salvador) de 1988 – ratificado por Paraguay el
06.03.97 (Arts. 1, 4); la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del
Hombre de 1948 (Arts. 33 y 36) ratificada la ser miembro Paraguay de la OEA,
Declaración Universal de Derechos Humanos de 1948 - Ley 4/92 (Art. 29.2),
Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos de 1966 - Ley Nro. 5/92 (
Arts. 5, 12.3, 17, 26, ), los Convenios Internacionales que la República del Paraguay
ha suscripto y resultan de obligatorio cumplimiento atento a que integran el derecho
positivo nacional dentro del orden de prelación enunciado por el Art. 137 de la
CN y en consecuencia forman parte del ordenamiento legal interno (Art. 141 CN),
incluso en la admisión de un orden jurídico supranacional que garantice la plena
vigencia de los Derechos humanos (Art. 145 CN).
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Nacional y los Pactos Internacionales de Derechos Humanos detallados, los
ciudadanos contribuyentes, como lo son el Principio de Legalidad o Reserva de Ley
en materia Tributaria, Irretroactividad, Juridicidad, Propiedad, Razonabilidad,
Progresividad, implicando una regresión sensible que afecta al universo de
los contribuyentes del IRP, procura restablecer las “transgresiones” legales,
constitucionales y convencionales, producidas dentro del caso constitucional
que se presenta. La acción promovida, al ser una garantía constitucional de los
contribuyentes del IRP (Art. 131 y 132, Capítulo XII, “De las Garantías
Constitucionales”, CN), se dirige en contra de actos normativos de carácter general
(Art. 551 CPC) que son violatorios del ordenamiento constitucional y que resultan
ser impugnados (Art. 552 primera parte del Código Procesal Civil) desde una
óptica constitucional y convencional por la presente acción, donde se destaca que
no es un proceso normal y ordinario, sino un proceso constitucional que parte de
una garantía constitucional aceptada dentro del Estado de Derecho que no pude ser
limitado por cuestiones de índole formal, a los efectos de concretar el principio de
tutela constitucional y convencional efectiva.
2.1. La acción es promovida por los contribuyentes que resultan afectados por los cambios
de la legislación por medios sub-legales (por Decreto). Cabe destacar previamente
que la gravedad institucional que implica la descalificación constitucional de una
Ley, de un Decreto o de una Resolución General, considerada dentro del orden
jurídico como la última ratio, implica la función de control de los jueces que debe
ser ejercitado con extremo cuidado. La jurisprudencia comparada (por ejemplo, el
caso de la Jurisprudencia Argentina) establece que es dable exigir una insuperable
contracción entre la norma impugnada y la ley fundamental, que no podrá ser
reparada por ninguna otra forma que con la declaración de Inconstitucionalidad. Es
decir que ésta vía es procedente cuando la oposición entre las normas impugnadas y
las normas constitucionales vulneradas surge clara y evidente, es decir, en términos
del Neoconstitucionalismo Tributario surge “manifiesta” – “agravio constitucional
manifiesto”. Se observa en la presente causa que se trae a control de constitucionalidad
que se vulnera de modo actual e inminente y de manera manifiesta Derechos y
Garantías Constitucionales expresamente consagrados por la Constitución Nacional
y en los Tratados internacionales suscriptos por el Paraguay, y que el agravio resulta
manifiesto en tanto los promotores de la acción son contribuyentes del impuesto y
están siendo vulnerados en sus Derechos Constitucionales, surgiendo la oposición
entre las normas impugnadas y las normas constitucionales vulneradas, de forma
clara y evidente.
2.4. Con palabras de LINO PALACIOS, podemos sostener que: “Llámese pretensiones
declarativas a las que tienden a obtener un pronunciamiento que elimina la falta de
certeza sobre la existencia, eficacia, modalidad o interpretación de una relación o
estado jurídico”. Nos dice luego que “Igualmente cabe considerar comprendidas
en esta categoría a la pretensión de inconstitucionalidad […] a quienes deban
aplicarse disposiciones contenidas en Leyes, decretos o reglamentos dictados
por los Poderes Legislativo y Ejecutivo, municipalidades, corporaciones u otras
autoridades públicas, y se consideren agraviadas por ser dichas disposiciones
contrarias a derechos, exenciones o garantías que estén acordadas por alguna
cláusula de la Constitución” (en Derecho Procesal Civil, Abeledo Perrot, T.I,
2002, p. 426). En igual sentido ARAZI Y ROJAS en su comentario al Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación (Editorial Rubinzal – Culzoni, Santa 135
Fe, 2004, p. 406).
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2.5. Por último, SPISSO, indica que la acción debe afectar sustancialmente los intereses
de una persona, que la actividad cuestionada alcance al accionante en forma directa,
que ostente una concreción suficiente, implicando una actividad explícita del
órgano estatal indicativo de percibir el gravamen cuestionado. Sobre esta premisa
aclara: “Para que exista un interés jurídico suficiente en el accionante debe haber
mediado una actividad explícita del poder administrador; más la exteriorización
de pretender percibir el gravamen cuestionado no exige que se concrete mediante
una intimación de pago formulada al contribuyente”. La actividad interpretariva
unilateral de la Administración tributaria sobre la Ley impugnada constituye por sí
mismo acto o circunstancia con entidad para considerarse como una exteriorización
suficiente de la voluntad de la Administración de percibir el Tributo, que “torna
procedente la acción declarativa de inconstitucionalidad” (Doctrina Legal
manifestada en “Diario Los Andes” por la Cámara Federal de Mendoza,
13/09/1988, DF XLVI-143). A mayor abundamiento, la propia respuesta de la SET
argumentando la legitimidad del gravamen cuestionado, por si sola constituye una
exteriorización de notable trascendencia y significación en orden de poner de
manifiesto la voluntad de la Administración de percibir el tributo (Cf. SPISSO,
R.: Acciones y Recursos en Materia Tributaria, Ob. Cit., p. 194).
3.1. Habiendo visto el agravio manifiesto en los puntos anteriores, con referencia a la
legitimación de los colectivos, SPISSO sostiene además que:
3.2. En la presente causa existe incidencia homogénea en que las normas jurídicas
impugnadas de Inconstitucionalidad tienen un universo más amplio que una
propia demanda individual, y que afecta de manera manifiesta a las partes que
promueven la presente acción. En materia tributaria cabe reconocerle legitimación
a los colectivos ante un tributo creado en violación al principio de reserva, en tanto
que frente a la impugnación de un impuesto considerado confiscatorio, difícilmente
puede llegarse a la misma conclusión, pues la repercusión de la excesiva incidencia
económica del tributo puede ser distinta en cada uno de los contribuyentes, pues
aquí entra a jugar una serie de circunstancias que pueden variar sustancialmente
de una a otra persona, conforme lo manifiesta SPISSO en el artículo referenciado
(Sup. Const. 2010 (junio), 55-LA LEY 2010-D, 171; C. Cont. Adm. y Trib.
Ciudad Bs. As., sala 1ª, 23/11/2005, “Asociación Argentina de Agencias de
Publicidad c. GCBA”, ED del 27/3/2007, con comentario de SPISSO; Fallo STJ
CABA confirmatorio del fallo de la Cámara). Justamente SPISSO justifica que
en materia tributaria un conjunto de personas o incluso entidades que representen
sus intereses colectivos de los contribuyentes están legitimados para acceder a la
justicia en la medida del principio pro actione.
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considerarse a la acción entablada como una “medida de interés general” que
habilita la intervención de la asociación en representación de sus asociados. …” (en:
Bianchi, M.E.: Impuesto sobre los ingresos brutos. Agente publicitario. Actividad
de intermediación. Alícuota aplicable. Control difuso de constitucionalidad.
Legitimación de las asociaciones en materia tributaria, Publicado en: Práctica
Profesional 2007-44, 110).
El GCBA interpuso recurso de queja ante el Tribunal Superior y éste resolvió por
mayoría no hacer lugar al mismo por ausencia de sentencia definitiva.
138 3.5- Justamente es el principio “PRO ACTIONE” el que debe ponderar la Excma.
Corte Suprema al momento de analizar la legitimación activa de los presentantes.
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Doctrina del Neoconstitucionalismo Tributario.
Hacia la Humanización de los Derechos del Contribuyente.
El Neoconstitucionalismo Tributario, en este sentido, se refiere a una “nueva”
forma de interpretación de la Constitución, más alejada de la “legalidad” y
de los formalismos y mucho más cercana a los principios que de ella emanan,
siendo los derechos humanos uno de los principales ejes rectores de esta nueva
forma de interpretación.
3.5.6. Por último, con VIGO entendemos que se deben superar muchos de los vicios
implícitos del Estado de Derecho Legal (EDL) que llegaban a delinear un
derecho por demás de formalista, individualista, estatista, juridicista, abstracto,
cientificista y dogmático que poco tiene que ver con lo que se avizora en la
realidad y reclama la sociedad, para llegar a configurar un verdadero Estado
de Derecho Constitucional (Convencional- EDC/C). El EDC/C no sólo
importa reconocer derechos sino preocuparse para que se tornen operativos,
y aquí el acceso a la justicia es una pieza decisiva (RODOLFO LUIS VIGO,
TRATADO DE DERECHO JUDICIAL, TOMO I, Ed. Abeledo Perrot: “El
Derecho Judicial en el Estado de Derecho Constitucional y Democrático”, p. 141
5 a p. 28).
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3.5.7. Estas posturas doctrinarias se relacionan de manera adecuada con el principio
que el contribuyente es un sujeto dentro de la relación jurídica tributaria.
Relación que es de Derecho y no de poder. La Constitución es la “causa
fuente” de la relación del Estado y el Ciudadano – Contribuyente, y no, la
llamada potestad tributaria. No existiría relación de Derecho sin su ordenación
y sometimiento a la Constitución. La Constitución es la que le da vida a la
relación y garantiza el perfecto desenvolvimiento de las conexiones jurídicas
tributarias, siguiendo a LOEWENSTEIN, K. (Teoría de la Constitución
(Trad. de A. Gallego Anabitarde), 2da edición, Editorial Ariel, Espulgues
de Llobregat, Barcelona, (1976), p. 149). Albert HENSEL - “Sistema” se
refiere a ello diciéndonos: “El Derecho tributario constitucional se ocupa,
menos del “poder tributario” como tal de sus límites, al objeto de configurar
un sistema tributario general de acuerdo con un plan”. En palabras de
Ramón Valdés COSTA “El Vínculo entre el Estado y el contribuyente es una
relación jurídica y no una relación de poder” (Curso de Derecho Tributario,
Tercera Edición, p.315).
3.5.8. Por último, resulta calificante la posición asumida por NAWIASKY, cuando
sostiene que: “Es falso considerar que el Estado como titular del crédito
tributario tiene una posición superior al deudor. Su voluntad frente a este
(refiriéndose a la voluntad del Estado frente al contribuyente) no es una
voluntad decisoria de carácter autónomo: por el contrario, el Estado sólo
puede exigir lo que el ordenamiento jurídico le ha concedido (competencia)”…
“Igualdad o equiparación significan igualdad ante el ordenamiento jurídico
y, por lo tanto, la negación de que uno de los sujetos tenga una posición
preeminente respecto del otro”. …“La denominada soberanía tributaria no
hace referencia al crédito tributario sino únicamente a la ley tributaria”…
(NAWIASKY, H., Cuestiones Fundamentales de Derecho Tributario,
Trad. de J. RAMALLO MASSANET, Instituto de Estudios Fiscales,
Madrid, (1982), p. 53).
4.3. El Principio de Legalidad en materia tributaria exige que sólo puedan ser impuestos
por el Estado sacrificios patrimoniales a sus ciudadanos mediante ley, esto es,
mediante aquella fórmula jurídica que, por ser expresión de una voluntad soberana
(legítimamente constituida), manifestada en forma solemne establecida, tiene la
virtud de obligar (la fuerza de la ley), al tiempo que permite, en su caso, la apertura
de los mecanismos revisores previstos ante la jurisdicción2.
4.4. Como bien surge de la doctrina expuesta, todo sistema tributario debe
inexcusablemente surgir de la ley en sentido formal y material emitida, en nuestro
caso, por el Congreso. En este sentido los máximos referentes dentro del Derecho
Argentino contemporáneo nos dicen:
“Son nulas ipso iure las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan
o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de recaudación del tributo”.
“En punto a la reglamentación subalterna, cuyo dictado en nuestro caso ha sido puesto
en manos del Administrador Federal de Ingresos Públicos, cabe aclarar que si bien
en este supuesto hay una delegación, ella no es legislativa sino ejecutiva y que, el
obrar que lleva a cabo en esa virtud el titular del organismo recaudador, no podrá
ser nunca más amplia ni extensa que la que constitucionalmente le esté permitida
desplegar al Poder Ejecutivo, sin infringir, en el campo del derecho tributario
material o sustantivo, el Principio de Reserva de Ley que preside la materia”
(El Principio de Legalidad Tributaria: decretos leyes, reglamentos y reglas
generales administrativas, Casás, José Osvaldo. Publicado en: PET 2008
(agosto-400), 6).
1 José Osvaldo Casás, Tratado de Tributación, Tomo I, Derecho Tributario, pág. 286.
2 GONZALEZ GARCÍA, Eusebio y LEJEUNE VALCARCEL, Ernesto: Derecho Tributario, T.I., Cap. 2,
“Los principios de legalidad y seguridad jurídica en la esfera tributaria, 1997, Editorial Plaza Universitaria, 143
Salamanca, p. 39.
Se prohíbe la transcripción total o parcial de esta obra sin autorización por escrito de la autora.
Caso contrario se considerará plagio e iniciará las acciones judiciales. Esto se realiza a los efectos de respetar
los derechos autorales comúnmente violados.
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JUAN CALOS LUQUI en: “Las garantías constitucionales de los derechos de
los contribuyentes” (LL 142, ps 891 y ss).
5.1. Las normativas que componen nuestro estatuto del contribuyente, con referencia
al principio de legalidad, tienen una necesaria conexión con nuestra Constitución
Nacional y Provincial. Por lo tanto, se deben ordenar a tales Cartas Magnas.
El Art. 17 de la CN que remarca que “Sólo el Congreso impone las contribuciones que
se expresan en el Artículo Cuarto”;
El Art. 29 de la CN, en igual sentido, señala que “El Congreso no puede conceder al
Ejecutivo nacional, ni las Legislaturas provinciales a los gobernadores de provincia,
facultades extraordinarias, ni la suma del poder público, ni otorgarles sumisiones o
supremacías por las que la vida, el honor o las fortunas de los argentinos queden a
merced de gobiernos o persona alguna. Actos de esta naturaleza llevan consigo
una nulidad insanable, y sujetarán a los que los formulen, consientan o firmen, a la
responsabilidad y o pena de los infames traidores a la patria”;
Se prohíbe la transcripción total o parcial de esta obra sin autorización por escrito de la autora.
Caso contrario se considerará plagio e iniciará las acciones judiciales.
Doctrina del Neoconstitucionalismo Tributario.
Hacia la Humanización de los Derechos del Contribuyente.
Ésta última cuestión, es coincidente con el Art. 22 de la CN que establece que “El
pueblo no delibera ni gobierna, sino por medio de sus representantes y autoridades
creadas por esta Constitución” y siguiendo este mandato, sólo por el consentimiento
dado por los representantes del pueblo (Cámara de Diputados) es admisible la creación
de obligaciones patrimoniales o personales de carácter público; el Art. 75.2 CN nos
dice que corresponde sólo al Congreso imponer contribuciones indirectas como facultad
concurrente con las provincias (como correlato lógico corresponde a las legislaturas
provinciales idéntica competencia);
El Art. 75 inc. 22 y Art. 31 CN que establece que “Los tratados y concordatos tienen
jerarquía superior a las leyes” y que los Tratados y Convenciones sobre Derechos
Humanos, enumerados por el Art. 75 inc. 22 tienen jerarquía Constitucional: dentro de
estos últimos se reconoce expresamente el Principio de Legalidad o Reserva. En dicho
marco:
* La Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, como parte de sus
deberes, tiene dicho que: Artículo XXXIII. Toda persona tiene el deber de obedecer a la
Ley y demás mandamientos legítimos de las autoridades de su país y de aquél en que se
encuentre; En su Artículo XXXVI se dispone que toda persona tiene el deber de pagar
los impuestos establecidos por la Ley para el sostenimiento de los servicios públicos; y
los Artículos XXXIV (deber de servir a la comunidad y a la nación) y XXXIV (deber de
asistencia), se ordenan hacia el Artículo XXXIII (deber de obediencia a la ley), es decir
que como presupuesto de aplicación deben ser incluidos por la ley y no por reglamento
u otro derivado como lo puede ser una Resolución General.
*Así como en el campo del derecho penal el principio de legalidad establecido por la
celosa normativa descripta, sumado el art. 18 de la CN, se resume por el aforismo nullum
crimennulla poena sine lege, el Principio de Reserva de Ley o Legalidad fiscal admite
ser subsumido por la expresión latina nullumtributum sine lege, que implica que no hay
tributo ni obligaciones tributarias que no sean derivadas de una norma emanada de los 145
Poderes Legislativos.
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Caso contrario se considerará plagio e iniciará las acciones judiciales. Esto se realiza a los efectos de respetar
los derechos autorales comúnmente violados.
Nora Lucía Ruoti Cosp
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Corte Suprema de Justicia de la Nación • 23/06/2011 • Austral Cielos del Sur S.A. (TF
16.545- I) c. DGI • LA LEY 11/07/2011 11/07/2011 LA LEY 11/07/2011 , 10 11/07/2011
LA LEY 2011-D 11/07/2011 LA LEY 2011-D , 178 PET 2011 (julio-471) PET 2011
(julio-471) , 10 DJ 17/08/2011 DJ 17/08/2011 , 39 Sup. Adm. 2011 (septiembre) Sup.
Adm. 2011 (septiembre) , 31 LA LEY 2011-E LA LEY 2011-E , 327.
Si la ley del impuesto al valor agregado eximía “el transporte de cargas y personas” —
definición en la que estaba incluida la actividad de la reclamante—, el Poder Ejecutivo
no estaba facultado para restringir esa exención, como lo hizo mediante el decreto de
necesidad y urgencia 879/92, cuya inconstitucionalidad resulta manifiesta.
Corte Suprema de Justicia de la Nación • 12/10/2010 • ATCO I S.A. (TF 18.015 - I) c.
DGI • LA LEY 01/11/2010 01/11/2010 LA LEY 01/11/2010 , 11 01/11/2010 PET 2010
(noviembre-454) PET 2010 (noviembre-454) , 10 LA LEY 07/12/2010 con nota de
Humberto J. Bertazza 07/12/2010 LA LEY 07/12/2010 , 6 07/12/2010 LA LEY 2010-
F con nota de Humberto J. Bertazza 07/12/2010 LA LEY 2010-F , 494.
El Principio de Legalidad que rige en materia tributaria —Arts. 4, 17 y 75, inc. 2, de
la Constitución Nacional— impide que se exija un tributo en supuestos que no estén
contemplados por la ley, y también, veda la posibilidad de que se excluyan de la norma
que concede una exención situaciones que tienen cabida en ella con arreglo a los términos
del respectivo precepto, razón por la cual, no pueden establecerse por vía interpretativa
restricciones a los alcances de una exención que no surgen de los términos de la ley ni
considerarse implícitas en ella, pues, tal pauta hermenéutica no sería adecuada al referido
principio.
Corte Suprema de Justicia de la Nación • 09/05/2006 • Nación Administradora de
Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. c. Provincia de Tucumán • DJ 07/06/2006
DJ 07/06/2006 , 418 IMP 2006-13 2006 IMP 2006-13 , 1637.
El Principio de Legalidad o de Reserva de la Ley abarca tanto a la creación de impuestos,
tasa, contribuciones como a las modificaciones de los elementos esenciales que componen
el tributo, es decir el hecho imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones
razón por la cual, la competencia del Poder Legislativo es exclusiva en dichas materias.
Corte Suprema de Justicia de la Nación • 07/02/2006 • Nación Administradora de
Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. c. Provincia de Salta • ED 235 ED 235 , 120.
El Principio de Legalidad como base de la imposición y las garantías constitucionales
son los límites en los cuales ha de detenerse el proceso interpretativo de las normas
impositivas, y, en consecuencia, el silencio o la omisión en esa materia que requiere ser
restrictivamente aplicada, no debe ser suplido por la vía de la interpretación analógica.
146
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Doctrina del Neoconstitucionalismo Tributario.
Hacia la Humanización de los Derechos del Contribuyente.
Corte Suprema de Justicia de la Nación • 22/02/2005 • Servicios de Transporte
Marítimo Argentina - Brasil c. Dirección Gral. Impositiva • LA LEY 15/11/2005
15/11/2005 LA LEY 15/11/2005 , 11 15/11/2005 DJ 2005-2 DJ 2005-2 , 856 IMP 2005-
15 IMP 2005-15 , 2088 IMP 2005-17 IMP 2005-17 , 2310 ED 212 ED 212 , 477.
El Principio de Legalidad que rige en materia impositiva impide que se exija un tributo
en supuestos que no estén previstos por la ley y también veda la posibilidad de que se
excluyan de la norma que concede una exención, situaciones que tienen cabida en ella,
con arreglo a los términos del respectivo precepto. (Del dictamen del Procurador Fiscal
subrogante que la Corte hace suyo).
Corte Suprema de Justicia de la Nación • 20/09/2002 • Zofracor S.A. c. Estado
Nacional • LA LEY 2003-C con nota de Juan Mirko LA LEY 2003-C , 44 ED
29/11/2002 ED 29/11/2002 , 14 LA LEY 2003-C LA LEY 2003-C , 316 DJ 2003-2 DJ
2003-2 , 27 Colección de Análisis Jurisprudencial Elems. de Derecho Administrativo
- Julio Rodolfo Comadira Colección de Análisis Jurisprudencial Elems. de Derecho
Administrativo - Julio Rodolfo Comadira , 180..
La ratificación legislativa de un decreto de necesidad y urgencia -en el caso, la del decreto
285/99 (Adla, LIX-B, 1527), que concede ciertas franquicias de índole fiscal a una zona
franca situada en la Provincia de La Pampa- carece de efectos retroactivos cuando la
norma ratificada es insanablemente nula en razón de su inconstitucionalidad original
-violación al principio de legalidad en materia tributaria-, por lo que su contenido, de
ser compatible con los principios constitucionales, comienza a regir a partir de dicha
ratificación.
Corte Suprema de Justicia de la Nación • 21/11/2000 • Berkley International A.R.T.
S. A. c. Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos • IMP 2001-3 con nota
de Daniel Malvestiti IMP 2001-3 , 42 LA LEY 2001-D LA LEY 2001-D , 504 Sup.
Const. 01/07/27 Sup. Const. 01/07/27 , 47.
Ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal
encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente
creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (del dictamen del
procurador general que la Corte hace suyo).
Corte Suprema de Justicia de la Nación • 31/08/1999 • Superinox S.A. c. Ministerio
de Economía -Secretaría de Hacienda-. • LA LEY 2000-C LA LEY 2000-C , 47 DJ
2000-2 DJ 2000-2 , 326.
Tal como lo afirmó la Corte Suprema en la causa “Eves Argentina S.A.” ninguna carga
tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada
dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el
único poder del Estado investido de tales atribuciones, de conformidad con los arts. 4,
17, 44 y 67 de la Constitución (texto 1853-1860) (del voto en disidencia de los Dres. 147
Augusto C. Belluscio, Antonio Boggiano y Gustavo Bossert).
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Caso contrario se considerará plagio e iniciará las acciones judiciales. Esto se realiza a los efectos de respetar
los derechos autorales comúnmente violados.
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Ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal
encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente
creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones, por lo que razones
de necesidad y urgencia no pueden justificar el establecimiento de cargas tributarias por
medio de decretos del Poder Ejecutivo, de lo dicho se desprende que el Dec. 560/89
por el que se establece un gravamen de emergencia que se aplicará por única vez sobre
los activos financieros al 9 de julio de 1989 resulta inconstitucional por ser contrario
al Principio de Legalidad en materia tributaria. (en el caso se cuestiona la validez
constitucional del Dec. 560/89 por medio del cual el Banco Central de la República
Argentina actuó como agente de retención del gravamen a los activos financieros al
liquidar entre los días 31 de agosto y 27 de noviembre de 1989 los cupones de TIDOL y
BONEX de la actora con el solo respaldo del aludido decreto).
La ratificación legislativa del Dec. 560/89 dispuesta por la ley 23.757, carece de
incidencia respecto a la conclusión alcanzada por esta Corte en torno a la invalidez del
decreto citado. Por lo que resulta improcedente cualquier interpretación que conduzca a
asignar efectos convalidantes, con carácter retroactivo, a la ratificación legislativa o a la
reiteración del texto del decreto en una ley posterior. Por otra parte, en el caso de autos,
tanto la fecha tenida en cuenta para determinar la existencia de los activos gravados (9
de julio de 1989), como el momento en que se percibieron los servicios financieros y fue
retenido el impuesto (31 de agosto y 27 de noviembre de 1989 al liquidar los cupones de
148 “TIDOL” y “BONEX” que la actora había presentado al cobro), son anteriores a la ley
23.757, por lo que no cabe la aplicación de lo dispuesto por esta última.
Se prohíbe la transcripción total o parcial de esta obra sin autorización por escrito de la autora.
Caso contrario se considerará plagio e iniciará las acciones judiciales.
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Corte Suprema de Justicia de la Nación • 17/03/1998 • Spak de Kupchik, Luisa y
otro c. Banco Central y otro • LA LEY 1999-E LA LEY 1999-E , 67 IMP 1998-B IMP
1998-B , 1966 JA 1998-III JA 1998-III , 302.
Ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal
encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, es decir, válidamente
creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones.
Corte Suprema de Justicia de la Nación • 27/12/1996 • Autolatina Argentina S. A.
c. Dirección Gral. Impositiva. • LA LEY 1997-B LA LEY 1997-B , 407 IMP 1997-A
IMP 1997-A , 656 DJ 1997-1 DJ 1997-1 , 1032.
La aplicación del Principio Interpretativo de la Realidad Económica no puede conducir
a desvirtuar lo establecido específicamente por las normas legales que regulan
concretamente la relación tributaria, pues de lo contrario se afectaría el Principio
de Reserva o Legalidad, con el consiguiente menoscabo de la seguridad jurídica y
desconocimiento de la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes
y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas en
materia tributaria. En efecto, que el hecho imponible deba interpretarse de consuno con
la base de tributación -consideración fundada en razones de orden técnico financiero-
no puede conducir a modificar la cuantía de las obligaciones fiscales que resulta de las
normas legales aplicables, pues para ellas rige el Principio de Reserva o Legalidad.
Corte Suprema de Justicia de la Nación • 27/12/1996 • La Bellaca S.A.A.C. y M. c/
Estado Nacional - D.G.I. • IMP 1997-A IMP 1997-A , 1722 LA LEY 1997-C LA LEY
1997-C , 25 DJ 1997-2 DJ 1997-2 , 213.
Interpretar que la exclusiva competencia que la Constitución Nacional asigna al Congreso
en materia tributaria está limitada al establecimiento de nuevos tributos, conduce a la
absurda consecuencia de suponer que una vez establecido un gravamen los elementos
sustanciales de aquél definidos por la ley pueden ser alterados a su arbitrio por otro de los
poderes del gobierno. Ello vaciaría de contenido útil a la garantía constitucional, pues se
verificaría el despojo o exacción violatorios del derecho de propiedad que representa el
cobro de un impuesto sin ley que lo autorice.
Corte Suprema de Justicia de la Nación • 27/12/1996 • La Bellaca S.A.A.C. y M. c/
Estado Nacional - D.G.I. • IMP 1997-A IMP 1997-A , 1722 LA LEY 1997-C LA LEY
1997-C , 25 DJ 1997-2 DJ 1997-2 , 213.
Ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal
encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente
creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones.
Corte Suprema de Justicia de la Nación • 27/12/1996 • La Bellaca S.A.A.C. y M. c/
Estado Nacional - D.G.I. • IMP 1997-A IMP 1997-A , 1722 LA LEY 1997-C LA LEY 149
1997-C , 25 DJ 1997-2 DJ 1997-2 , 213.
Se prohíbe la transcripción total o parcial de esta obra sin autorización por escrito de la autora.
Caso contrario se considerará plagio e iniciará las acciones judiciales. Esto se realiza a los efectos de respetar
los derechos autorales comúnmente violados.
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No es compatible con el régimen constitucional el Art. 34 del Decreto 435/90 (Adla,
L-A, 168), en tanto --al incrementar la alícuota prevista en el Art. 13 de la ley del
impuesto sobre los capitales-- modificó la cuantía de la obligación fiscal que de ella
resulta, respecto de la cual rige el Principio de Reserva o Legalidad.
Corte Suprema de Justicia de la Nación • 06/06/1995 • Video Club Dreams c. Instituto
Nacional de Cinematografía • LA LEY 1995-D con nota de María Angélica Gelli LA
LEY 1995-D , 247 Colección de Análisis Jurisprudencial Derecho Constitucional
- Director: Daniel Alberto Sabsay, Editorial LA LEY 2005 con nota de Calogero
Pizzolo Colección de Análisis Jurisprudencial Derecho Constitucional - Director:
Daniel Alberto Sabsay, Editorial LA LEY 2005 , 698 DJ 1995-2 DJ 1995-2, 1228 IMP
1995-B IMP 1995-B , 1929 Colección de Análisis Jurisprudencial Elems. de Derecho
Administrativo - Julio Rodolfo Comadira Colección de Análisis Jurisprudencial
Elems. de Derecho Administrativo - Julio Rodolfo Comadira , 116 Colección de
Análisis Jurisprudencial Elementos de Derecho Administrativo - Director: Tomás
Hutchinson - Editorial LA LEY 2003 con nota de Carlos Balbín Colección de
Análisis Jurisprudencial Elementos de Derecho Administrativo - Director: Tomás
Hutchinson - Editorial LA LEY 2003 , 111.
En atención a que del Art. 1 del decreto 2736/91 y del Art. 24 de la Ley 17.741 (Adla,
LII-A, 354; XXVIII-B, 125) surge con claridad que el Poder Ejecutivo, mediante un
decreto, ha extendido el hecho imponible creado por una ley a otro hecho imponible
distinto y nuevo, aunque también vinculado con la actividad cinematográfica, corresponde
declarar la Inconstitucionalidad de los Decretos 2736/91 y 949/92 (Adla, LII-A, 354;
LII-C, 2977). En efecto, cualquier extensión analógica, aun por vía reglamentaria, de
los supuestos taxativamente previstos en la ley viola el Principio Constitucional de
Legalidad del Tributo, en virtud del cual ninguna carga tributaria puede ser exigible sin
la preexistencia de una disposición legal dictada conforme a los preceptos y recaudos
constitucionales.
No es compatible con nuestro régimen constitucional el Decreto 2736/91, modificado por
el Decreto 949/92 (Adla, LII-A, 354; LII-C, 2977), en cuanto crea un hecho imponible
distinto del previsto por la ley 17.741 (Adla, XXVIII-B, 1851). Ni la circunstancia de su
recíproca vinculación o parecido, ni el hecho de que el decreto sea de los llamados de
necesidad y urgencia impiden llegar a tal conclusión, pues el principio de legalidad en
materia tributaria impone una limitación constitucional infranqueable para los decretos
mencionados.
La remisión al Congreso Nacional de los Decretos 2736/91 y 949/92 (Adla, LII-A, 354;
LII-C, 2977), efectuada con posterioridad a su dictado, no satisface el requerimiento
constitucional de que sea tal órgano y no otro el que decida qué impuestos se crearán
y quiénes deberán pagarlos. Por otra parte, la consideración efectuada por el Congreso
de la incidencia del impuesto creado por los decretos mencionados en el cálculo de los
150 recursos y gastos del Instituto Nacional de Cinematografía al aprobar el presupuesto para
el año 1993, no tiene efecto convalidatorio.
Se prohíbe la transcripción total o parcial de esta obra sin autorización por escrito de la autora.
Caso contrario se considerará plagio e iniciará las acciones judiciales.
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Hacia la Humanización de los Derechos del Contribuyente.
Corte Suprema de Justicia de la Nación • 14/10/1993 • Eves Argentina S. A. • LA
LEY 1993-E con nota de Ivan Posse Molina (h.) LA LEY 1993-E , 427 DJ 1994-1 DJ
1994-1 , 226 IMP 1993-B IMP 1993-B , 2395.
Ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal
encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es válidamente
creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones. Al ser ello así,
la interpretación que declaró la inaplicabilidad del art. 7° del decreto reglamentario
499/74 (Adla, XXXVI-D, 2944), deviene armónica con el Principio de Reserva de la
Ley Tributaria, de rango constitucional, exhibiéndose dicho decreto al margen de la
atribución otorgada por el art. 86, inc. 2° de la Constitución.
Corte Suprema de Justicia de la Nación • 14/10/1993 • Eves Argentina S. A. • LA
LEY 1993-E con nota de Ivan Posse Molina (h.) LA LEY 1993-E , 427 DJ 1994-1 DJ
1994-1 , 226 IMP 1993-B IMP 1993-B , 2395.
No cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para
extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el legislador,
habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que, atendiendo a la naturaleza de
las obligaciones fiscales, rige el Principio de Reserva o Legalidad.
Corte Suprema de Justicia de la Nación • 13/06/1989 • Fleischmann Argentina inc.
• LA LEY 1990-E LA LEY 1990-E , 549.
Corte Suprema de Justicia de la Nación • 25/08/1988 • Panamericana de Plásticos
S.A.I.C. c. Fisco Nacional (D.G.I.) •
En el caso de resoluciones del organismo de la administración que pretendieron alterar
el espíritu de la ley que regulaba la base de cálculo de los ingresos anticipados - por
períodos anteriores a la previsión legal- no fue reconocida su legalidad, en virtud de que
dicho reajuste implicaba modificar la cuantía de obligaciones fiscales respecto de las
cuales, atendiendo a su naturaleza, rige el principio de reserva o legalidad (Arts. 4º y 67,
inc. 2 de la Constitución Nacional).
Corte Suprema de Justicia de la Nación • 25/08/1972 • Lagazzio, Emilio F. • LA LEY
148 LA LEY 148 , 52 IMP XXX IMP XXX , 1376.
Se prohíbe la transcripción total o parcial de esta obra sin autorización por escrito de la autora.
Caso contrario se considerará plagio e iniciará las acciones judiciales. Esto se realiza a los efectos de respetar
los derechos autorales comúnmente violados.
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OBS: La parte correspondiente a la responsabilidad del Estado y funcionarios
actuantes en las trasgresiones constitucionales observadas, se transcriben en el
Anexo I, por separado.
Es mi informe. Atte.-
1. Introducción
2. La derogación por decreto implica una regresión sensible contraria con los
derechos fundamentales. (Análisis sobre el art. 26 de la CADH)
Se prohíbe la transcripción total o parcial de esta obra sin autorización por escrito de la autora.
Caso contrario se considerará plagio e iniciará las acciones judiciales.
Doctrina del Neoconstitucionalismo Tributario.
Hacia la Humanización de los Derechos del Contribuyente.
En concordancia con lo expuesto, se encuentran los incisos d) y e) del Art. 13º numeral
3) la Ley Nº 2421/04, el cual establece de manera categórica que TODOS los gastos e
INVERSIONES relacionadas a la actividad gravada, sin condición alguna, y TODOS
los gastos e INVERSIONES, personales y familiares, siempre que estén destinados la
manutención, educación, salud, vestimenta, vivienda y esparcimiento propio o de sus
familiares a cargo, serán deducibles.
En ese sentido, en la vida financiera de un contribuyente del IRP existe una realidad
económica que tiene lugar durante el transcurso de un año de inversiones, ya sean
inversiones personales o en relación a sus familiares a su cargo, en donde durante el
mismo se generan pérdidas o renta neta negativa, debiéndose ello al prospecto de un
posible crecimiento a futuro, lo cual representa con exactitud lo que es una inversión.
Es por ello que los legisladores del congreso no han puesto trabas en cuanto a la
deducción de las inversiones, representando ello un estímulo para la economía nacional,
un estímulo a las inversiones, al crecimiento y al fortalecimiento de las políticas
tributarias formalizadoras. Los plausibles efectos de la una limitación a la deducibilidad
de inversiones simbolizan una nefasta política tributaria fiscalista.
Resulta muy alarmante que los cambios introducidos por el órgano regulador
no sólo son contradictorios a la ley, sino que van en contra de todo estímulo al
crecimiento económico del país y además, fueron realizadas por parte del órgano
regulador a sabiendas de su contradicción con Ley.
Modificar el espíritu de la norma en sí, representa un desvío de la verdadera voluntad
del legislador, único órgano público que ostenta el poder de legislar. Dicha modificación
de espíritu requiere obligatoriamente realizarse por Ley, puesto que es el mismo órgano
legislador, el único habilitado para realizar modificaciones de tal naturaleza.
En el caso que nos toca, el espíritu de la norma y la norma en sí, han sido radicalmente
modificados, preocupantemente a través de Decretos y Resoluciones, es decir de manera
irregular y por fuera del marco legal vigente.
En efecto, los cambios introducidos no son sólo irregulares, sino modifican el espíritu de
una Ley inicialmente formalizadora por una completamente fiscalista, que se pernocta en
contra los contribuyentes y en contra de las inversiones privadas, creando de esta manera
un impacto negativo en nuestra creciente economía.
Al respecto, el Art. 179º de nuestra Constitución Nacional expresa que: “Todo tributo,
cualquiera sea su naturaleza o determinación será establecido exclusivamente por
la Ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas
favorables al desarrollo nacional (…)”
También nos hemos preguntado: ¿Acaso es favorable para la economía la limitación 155
a las inversiones? Resulta evidente que suprimir y limitar el monto de las inversiones
Se prohíbe la transcripción total o parcial de esta obra sin autorización por escrito de la autora.
Caso contrario se considerará plagio e iniciará las acciones judiciales. Esto se realiza a los efectos de respetar
los derechos autorales comúnmente violados.
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deducibles es una sanción para aquel que decida invertir su dinero, especialmente
considerando que las inversiones, personales y no personales, en la mayoría de las
ocasiones provienen de los ahorros de los contribuyentes. ¿Acaso es favorable para el
desarrollo el cambio de un impuesto “formalizador” por un impuesto “fiscalista”?;
Especialmente cuando hablamos del Paraguay, país en el cual el 50% de los habitantes
vive en la informalidad, las normas que promueven a la formalización de la economía
son esenciales. En ese sentido, la persecución y la imposición desmedida de tributos
resultan en algo completamente opuesto, premiando a aquellos que no pagan nada
y sancionando a aquellos que efectivamente pagan y cumplen con las normas
tributarias.
A partir de esas premisas, es que advertimos que la relación tributaria material, se
encuentra alcanzada y regulada por las normas y principios del “Derecho de los Derechos
Humanos” (que incluye tanto a los tratados internacional de derechos humanos como
a las normas del derecho interno que tutelan los derechos y garantías de las personas
frente al Estado), y es en este sentido que los instrumentos internacionales protegen y
garantizan al contribuyente dentro de la mentada relación.
Como parte de sus deberes, tiene dicho que: Artículo XXXIII. Toda persona tiene el
deber de obedecer a la Ley y demás mandamientos legítimos de las autoridades de su
país y de aquél en que se encuentre; En su Artículo XXXVI se dispone que toda persona
tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la Ley para el sostenimiento de
los servicios públicos; y los Artículos XXXIV (deber de servir a la comunidad y a la
nación) y XXXIV (deber de asistencia), se ordenan hacia el Artículo XXXIII (deber de
obediencia a la ley), es decir que como presupuesto de aplicación deben ser incluidos por
la ley y no por reglamento u otro derivado como lo puede ser una Resolución General.
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Caso contrario se considerará plagio e iniciará las acciones judiciales.
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En su Artículo 21.1 Derecho a la Propiedad Privada, establece que “Toda persona tiene
derecho al uso y goce de sus bienes…” y que “La ley puede subordinar tal uso y goce
al interés social”. *Así como en el campo del derecho penal el principio de legalidad
establecido por la celosa normativa descripta, sumado el art. 18 de la CN, se resume
por el aforismo nullum crimennulla poena sine lege, el principio de reserva de ley o
legalidad fiscal admite ser subsumido por la expresión latina nullumtributum sine lege,
que implica que no hay tributo ni obligaciones tributarias que no sean derivadas de una
norma emanada de los Poderes Legislativos.
Es por ello, que consideramos que la naturaleza del vínculo o relación que se analiza
en la especie, determina la aplicación de las normas y principios de “Los Derechos
Humanos” y, en consecuencia, los criterios hermenéuticos que informan dicha materia.
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progresivamente la plena efectividad de los derechos que se derivan de las normas
económicas, sociales y sobre educación, ciencia y cultura, contenidas en la Carta de la
Organización de los Estados Americanos, reformada por el Protocolo de Buenos Aires,
en la medida de los recursos disponibles, por vía legislativa u otros medios apropiados”.
También la Corte IDH, en otro precedente, sostuvo que “resulta pertinente observar que
si bien el artículo 26 se encuentra en el capítulo III de la Convención, titulado ‘Derechos
Económicos, Sociales y Culturales’, se ubica, también, en la Parte I de dicho instrumento,
titulado ‘Deberes de los Estados y Derechos Protegidos’ y, por ende, está sujeto a las
obligaciones generales contenidas en los artículos 1.1 y 2 señalados en el capítulo I 159
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(titulado ‘Enumeración de Deberes’), así como lo están los artículos 3 al 25 señalados
en el capítulo II (titulado ‘Derechos Civiles y Políticos’)” (Corte IDH, “Caso Acevedo
Buendía y otros -’Cesantes y Jubilados de la Contraloría’- vs. Perú”, sentencia de
fecha 1 de julio de 2009 - Excepción Preliminar, Fondo, Reparaciones y Costas-,
párrafo 100).
Estas aclaraciones cobran trascendencia habida cuenta que, en abstracto, la tutela judicial
efectiva y el debido proceso han sido tradicionalmente enmarcados dentro de la categoría
de “derechos civiles y políticos” en el derecho internacional de los derechos humanos.
Es que la antigua escisión entre los derechos civiles y políticos y los económicos
sociales y culturales -cuya explicación responde sólo a razones históricas- se encuentra
hoy relativizada, resultando necesario una interpretación dinámica de los derechos
humanos, que tenga en cuenta su verdadera complejidad, de modo de lograr su mayor
efectividad en lo inmediato y prescindiendo de clasificaciones históricas que perjudiquen
su construcción democrática.
Partiendo de la base de que “la distinción entre derechos civiles y políticos, y derechos
económicos, sociales y culturales, obedece meramente a razones históricas y no a
diferencias de naturaleza jurídica de unos y otros”, dicho magistrado sostuvo que “los
principios de ‘desarrollo progresivo’ contenidos en el artículo 26 de la Convención,
si bien literalmente referidos a las normas económicas, sociales y sobre educación,
ciencia y cultura contenidas en la Carta de la Organización de los Estados Americanos,
deben a mi juicio entenderse aplicables a cualquiera de los derechos ‘civiles y políticos’
consagrados en la Convención Americana, en la medida y aspectos en que éstos no
resulten razonablemente exigibles por sí mismos, y viceversa...” (párrafo 6).
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sistema general de protección de los derechos humanos. Con ello, afirmamos que, el
principio de progresividad, es también, un principio general en materia de derechos
humanos” (Wlasic, Juan Carlos, “Manual Crítico de Derechos Humanos”, 2ºed.,
Buenos Aires, La Ley, 2011, página 62).
Desde esa perspectiva, se observa que una de las nociones posibles de regresividad refiere
al “mundo normativo”, es por ello que la prohibición de regresividad “puede aplicarse
a normas jurídicas: es decir, se refiere a la extensión de los derechos concedidos por
una norma (regresividad normativa). En este sentido -no empírico sino normativo-, para
determinar que una norma es regresiva, es necesario compararla con la norma que ésta
ha modificado o sustituido, y evaluar si la norma posterior suprime, limita o restringe
derechos o beneficios concedidos por la anterior (…) Al comparar una norma anterior
con una posterior, el estándar de juicio de regresividad normativa consiste en evaluar
si el nivel de protección que ofrece el ordenamiento jurídico ante una misma situación
de hecho ha empeorado” (Courtis, Christian -compilador-, “Ni un paso atrás. La
prohibición de regresividad en materia de derechos sociales”, 1º ed., Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, Editores Del Puerto, 2006, páginas 4 y 6).
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Aprehendida la relación tributaria bajo examen por las normas y principios del derecho
internacional de los derechos humanos, se observa claramente que cuando se dispuso
a modificar por Decreto y por Resolución General la deducibilidad de los gastos e
inversiones previstos taxativamente en los Art. 13 y 14 de la Ley 2421/04 y además
condicionan el derecho a la compensación de las pérdidas fiscales con la ganancia de
los ejercicios anteriores.
En ese marco, se observa que la no deducibilidad de los gastos, las inversiones y las
pérdidas fiscales, constituye una regresión sensible en cuanto a las garantías anunciadas
del contribuyente (principio de jerarquía, legalidad, capacidad contributiva, propiedad,
entre otros), por su parte, no se ha acreditado que la medida legislativa, pese a implicar
un retroceso, importe un avance general en los derechos del contribuyente en materia
de inversiones, gastos y pérdidas fiscales, y tampoco se probó que no existan medidas
menos restrictivas que sirvan a los fines que persigue esta reforma, en consecuencia,
y advirtiendo que no se ha acreditado la existencia de fundamentos que inviertan la
presunción de ilegitimidad que pesa sobre la reforma regresiva, corresponde invalidar,
por parte de la CSJN, por inconstitucional, las normas impugnadas.
Es mi informe.
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1100 hs.
MAESTRIAS 24 meses
Ref. 1 Impuestos y Auditoría
Aprobadas por
Ref. 2 Tributación y Asesoría Impositiva
420/500 hs.
ESPECIALIZACIONES 12 a 16 meses
Ref. 6 Impuestos y Procedimientos Aprobadas por
Ref. 7 Auditoría
360 hs.
DIPLOMADOS / ACTUALIZACIONES 10 meses
Ref. 10 Impuestos Fiscales Internos (IRACIS-IVA-IRAGRO-IRP)
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Año de
Denominación de la obra Autor Pág. ISBN
Edición
Manual de Impuesto a la Renta Empresarial - Tomo 1 Nora Ruoti Cosp 2018 272 978-999-97-27-2
Manual de Impuesto a la Renta Empresarial - Tomo 2 Nora Ruoti Cosp 2018 378 978-99953-97-34-0
Dictámenes y Asesoramiento Tributario mediante la Nora Ruoti Cosp
2017 212 978-99953-97-25-8
interpretación de las Consultas Vinculantes
Libro Bolsillo Ley Nº 125/91 “Nuevo Régimen Tributario”. Nora Ruoti Cosp 2017 228 978-99953-97-27-2
Marco Legal del Impuesto a la Renta Empresarial - IRACIS - Nora Ruoti Cosp
2017 268 978-99953-97-25-8
IRPC - Regímenes Especiales
Plan de Cuentas para la liquidación de la Renta Personal del Nora Ruoti Cosp
2018 200
2017. Formulario 104. Versión 3.
Renta Personal. ¿Declaraste correctamente el IRP del 2012 Nora Ruoti Cosp
2017 278 978-99927-97-27-2
al 2016? Defensa del Contribuyente
Asesoramiento Tributario para personas físicas Nora Ruoti Cosp 2017 140 978-999-53-877-5
Liquidando la Renta Personal o controlando su liquidación Nora Ruoti Cosp 2016 442 978-999-53-971-8
Primeros Auxilios en la Renta Personal Versión 2016 Nora Ruoti Cosp 2016 265 978-999-53-972-3
Tratamiento Tributario de las Cooperativas con la Ley Nº Nora Ruoti Cosp
2015 275 978-99953-97-24-1
5501/15
Cuestiones prácticas de Derecho Laboral y su relación con el Joaquín Irún Grau
2016 500 978-99953-97-25-8
Derecho Tributario. Robert M. González Z.
Manual del Impuesto al Valor Agregado Nora Ruoti Cosp 2018
Marco Legal del Nuevo IVA - Cuestionario Impositivo Nora Ruoti Cosp 2015 225 978-99953-97-19-7
Retenciones de Impuestos con las nuevas reglas del Tesakã Nora Ruoti Cosp 2015 480 978-99953-97-24-1
Nuevo IRAGRO e IVA Agropecuario a partir del ejercicio Nora Ruoti Cosp
2016 356 978-99953-82-27-2
2014
Lecciones para Cátedra de Derecho Tributario Nora Ruoti Cosp 2015 700 978-99925-979-0-9
De las Sociedades Civiles y Comerciales en la Legislación Pa- Carlos Gilberto
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raguaya Villegas (Arg.)
Colección Derecho Comercial y Tributario - Modelos de Nora Ruoti Cosp
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Contratos Eugenio Jiménez R.
Libro de Defensa del Contribuyente Nora Ruoti Cosp 2012 200 978-99953-97-06-7
Consultas Vinculantes y Jurisprudencias Nora Ruoti Cosp 2015 300 978-99953-97-11-1
Apuntes para Clases de Normas Internacionales de Auditoría Miguel Angel Castillo
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y Atestiguamiento
Apuntes para Clases de Auditoría Forense - Pericia Contable. Librado Sánchez D. 2015 244 978-99753-99-14-2
Apuntes para Clases de Recupero de Crédito Fiscal. Repe- Estela Santacruz.
tición de Pago Indebido o en Exceso. Defensa del Contri- Abg. Nora Ruoti Cosp 2013 215 978-99953-97-14-2
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