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TRIBUTAÇÃO NA INDÚSTRIA DO PETRÓLEO

Cristiano Lemes Garcia1

RESUMO
Este trabalho analisa a tributação no setor petroleiro do Brasil. as quais sempre
receberam tratamento específico em nosso ordenamento jurídico, devido às particularidades
estratégicas do setor e a constante influência do mercado internacional na formação dos preços dos
hidrocarbonetos. Portanto, é fundamental a compreensão do tratamento constitucional tributário
dado da matéria, pois este dará o fundamento de validade para toda a legislação infraconstitucional,
bem como sua exegese pode conduzir a múltiplos sentidos, gerando questões controversas acerca da
conformidade ou inconstitucionalidade de determinados dispositivos. Este artigo pretende analisar
os tributos mais relevantes que incidem sobre as operações da indústria petroleira, quais sejam: o
Imposto de Importação – II, Imposto de Renda – IR, Contribuição Social sobre o Lucro Líquido –
CSLL, Imposto sobre Operações Financeiras – IOF, Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI,
Imposto sobre Serviço de qualquer natureza – ISS, Imposto de Circulação de Mercadorias e
Serviços – ICMS, Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE Combustíveis,
Programa de Integração Social – PIS e Contribuição para o financiamento de Seguridade Social –
CONFINS. A metodologia adotada na elaboração deste artigo foram pesquisas doutrinárias e
jurisprudenciais acerca do tema, bem como a leitura de monografias e artigos que tratam da matéria,
os quais ajudaram na maior dinamicidade e discussão do mesmo, pretendendo dar utilidade pública
ao estudo desta matéria.

Palavras-chave: Tributação. Petróleo e Gás. Indústria do Petróleo.

1
Bacharel em Direito – Universidade do Estado do Rio de Janeiro/UERJ, Especialista em Direito Tributário – Instituto Brasileiro de
Estudos Tributários/IBET, Mestrando em Direito Tributário – Pontifícia Universidade Católica/PUC SP. E-mail:
caplemesglo@yahoo.com.br
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INTRODUÇÃO

O sistema tributário nacional possui uma série de impostos, sejam federais, estaduais e
municipais, que incidem sobre toda atividade empresarial, inclusive na indústria do petróleo e seus
derivados. Contudo, as atividades petroleiras sempre receberam tratamento específico em nosso
ordenamento jurídico, devido às particularidades estratégicas do setor e a constante influência do
mercado internacional na formação dos preços dos hidrocarbonetos. É relevante a compreensão do
tratamento constitucional2 da matéria, pois esta é o supedâneo de toda a legislação
infraconstitucional3, e sua interpretação pode conduzir a múltiplos sentidos da lei, gerando questões
controversas acerca da conformidade ou inconstitucionalidade de determinados dispositivos.
Os tributos mais relevantes que incidem sobre as operações da indústria petroleira e que
serão abordados neste trabalho são o Imposto de Importação – II, Imposto de Renda – IR,
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, Imposto sobre Operações Financeiras – IOF,
Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, Imposto sobre Serviço de qualquer natureza – ISS,
Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, Contribuição de Intervenção do
Domínio Econômico – CIDE Combustíveis, Programa de Integração Social – PIS e Contribuição
para o financiamento de Seguridade Social – CONFINS.

1. TRATAMENTO CONSTITUCIONAL
O regime fiscal é um fator preponderante para atrair as companhias estrangeiras. Aquele
que investe espera obter lucro, espera ter o máximo de segurança possível no empreendimento. Já
que o risco inerente a atividade petrolífera é bastante acentuado. Toda e qualquer modelagem
prospectiva de investimentos nesta área impõe uma análise da estrutura tributária do país e seus
reflexos na estimativa de receita do projeto, considerando o valor comercial do produto no mercado
internacional, aspecto que poderá inviabilizar a E & P pela anti-economicidade.

2
Art. 20, incisos V, IX e § 1º; Art. 176, § 1º (EC 6/95); e Art. 177, § 1º (EC 9/95) da Constituição da República
Federativa do Brasil de 1988, que tratam dos Bens da União, da propriedade, pesquisa, lavra e contratação de empresas,
respectivamente.
3
Lei 9.478, de 6 de agosto de 1997 (Marco Regulatório do Petróleo - Concessão); Projeto de Lei 5.938, de 2009
(Partilha da Produção); Lei 12.276, de 30 de junho de 2010 (Cessão Onerosa); Lei 12.304, de 2 de agosto de 2010 (Pré-
Sal Petróleo S.A. - PPSA); e Lei 8.617, de 4 de janeiro de 1993 (Mar territorial, ZC, ZEE e plataforma continental).
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A evolução histórica do tratamento tributário das atividades petrolíferas no Brasil revela

uma preocupação do legislador em regular a matéria, em proteger o exercício destas atividades em
território nacional, bem como preservar seu produto.
O tratamento legal relevante sobre a matéria foi a Lei Constitucional n° 04, de 20 de
setembro de 1940, promulgada no ano posterior a primeira descoberta de petróleo no Brasil.
Dispunha o texto desta referida lei: “É da competência privativa da União além dos poderes que lhe
atribui o art. 20 da Constituição, o de tributar a produção e comércio, a distribuição e o consumo,
inclusive importação e exportação, do carvão mineral e dos combustíveis e lubrificantes líquidos de
qualquer origem. O tributo sobre os combustíveis e lubrificantes líquidos terá a forma de imposto
único, incidindo sobre cada espécie de produto. Da sua arrecadação caberá aos estados e municípios
uma quota-parte proporcional ao consumo nos respectivos territórios, a qual será aplicada na
conservação e no desenvolvimento das suas redes rodoviárias.”
Esta lei surgiu em um contexto onde havia pluralidade de impostos incidindo sobre
estas operações. Trouxe uma mudança profunda no sistema, o que exigia uma adaptação do sistema
jurídico fiscal a nova regra. No entanto, esta regra constitucional não determinava a maneira pela
qual seria executada.
Este problema técnico foi superado pelo decreto-lei n° 2.615, de 21 de setembro de
1940, ou seja, apenas um dia após o texto constitucional o que minimizou os problemas de direito
intertemporal, o que só surgiria em relação aos impostos cuja arrecadação ocorresse no dia 20 de
setembro de 1940.
A alternativa encontrada foi de aplicar a unificação dos tributos em face das receitas
cuja arrecadação ocorreu no próprio dia 20, pois entendeu-se que o decreto-lei apenas adaptara o
direito fiscal à lei constitucional.
Outros impostos que tivessem outra ratio legi, como o imposto de renda e o imposto do
selo, estes exemplificados no próprio texto da lei, poderiam ser cobrados. As empresas que
pagavam o imposto único não eram imunes aos impostos ou taxas que nada tivessem a ver com o
combustível.
Assim, nenhum imposto ou taxa que recaísse sobre combustíveis e lubrificantes
líquidos, salvo o imposto único, poderia ser arrecadado a partir de 1940.
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A Constituição de 1946, veio ratificar este imposto único em seu art. 15, através do qual
sobre produção, comércio, distribuição e consumo de combustíveis somente incidindo um único
tributo e de uma única vez.
A Constituição de 1967 também manteve o regime do imposto único, assim dispondo
sobre ele:
“Art. 21 – Compete a União instituir imposto sobre:
(...)
VII – produção, importação, circulação, distribuição ou
consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos ou
gasosos ou de energia elétrica, imposto que incidirá uma
só vez sobre qualquer destas operações (...)

Apesar de ser objeto de imposto único, era freqüente a criação de empréstimos

compulsórios sobre esta atividade, o que esvaziava o sentido da lei.
A Constituição de 1988 acabou com o imposto único, mas também deu um tratamento
especial a estas atividades em seu art. 155.
Assim dispôs o constituinte originário:
“ Art. 155 §3° - À exceção dos impostos de que tratam o
inciso I, b, do caput deste artigo e os arts. 153, I e II e 156,
III – nenhum outro tributo incidirá sobre operações
relativas a energia elétrica, combustíveis líquidos e
gasosos, lubrificantes e minerais do País.”
Extinto o imposto único, foi dada a imunidade tributária
parcial sobre estas operações. Não se trata de imunidade
total, uma vez que alguns impostos foram excepcionados.
A questão relativa a esta imunidade será desenvolvida em
outro capítulo deste trabalho.

Poderiam incidir sobre operações relativas a combustíveis o Imposto sobre Circulação

de Mercadorias, Imposto de Importação, Imposto de Exportação e o imposto previsto no art. 156,
III, referente a vendas a varejo de combustíveis líquidos e gasosos, exceto óleo diesel, de
competência municipal.
Os empréstimos compulsórios, que eram comuns no regime anterior, também foram
limitados pelo constituinte. Sendo este uma espécie de tributo, também se inseriram na vedação
constitucional do §3° do art. 155.
A Emenda Constitucional n° 03, de 17 de março de 1993 trouxe nova alteração na
matéria. A imunidade parcial passou a ser aplicada também nas operações relativos a serviços de
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telecomunicações e derivados de petróleo, permanecendo ainda sobre os combustíveis, os minerais

e energia elétrica. Esta emenda também suprimiu da Constituição o imposto do art. 156, que ainda
incidia sobre estas operações.
Desta forma, incidiam sobre estas operações, além dos impostos extrafiscais, um
imposto estadual, o ICMS, e uma contribuição federal, o PIS/CONFINS.
Recentemente, a emenda constitucional n° 33, de 11 de dezembro de 2001 promoveu
nova alteração no texto constitucional, modificando novamente a matéria.
Uma primeira modificação trazida por esta emenda foi no tocante a imunidade parcial.
A substituição do vocábulo “tributo” pelo vocábulo “imposto” no texto legal diminuiu o âmbito de
aplicação da imunidade. Agora será possível a tributação através de taxas e contribuições, que são
espécies tributárias diversas do imposto, contra as quais não há mais impedimento de sua cobrança.
Houve alteração do art. 149, que foi acrescido de três novos parágrafos. Em seu
segundo parágrafo, inciso II, foi autorizada a incidência de contribuições sociais e de intervenção no
domínio econômico sobre a importação de petróleo e seus derivados.
Todas estas alterações prepararam o texto constitucional para a criação de uma nova
Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre a importação de petróleo e
seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível – CIDE combustíveis,
regulamentada pela Lei 10.336, de 19 de dezembro de 2001.
O art. 177 também foi alterado, incluindo-se o § 4º, que prevê quais os requisitos legais
serão necessários para instituir esta nova contribuição, e ainda, que poderá ser reduzida ou
restabelecida por ato do poder executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b), que
trata da anterioridade anual. Contudo, com a emenda constitucional 42 de 19 de dezembro de 2003,
foi introduzida a letra c), no art.150, III, tornando a CIDE sujeita a anterioridade nonagesimal,
contada da data de sua publicação.
Complementando este entendimento, verifica-se que a CIDE combustíveis não consta
do rol taxativo das exceções contidas no § 1º, incluído pela EC 42/2003, logo não há dúvida quanto
a sua sujeição a anterioridade nonagesimal. Por todo o exposto, foi superada a controvérsia
jurisprudencial sobre o tema, em que se discutia se tal medida poderia ou não ter sido adotada pelo
constituinte derivado, objeto de decisão do STF4, por se tratar de prerrogativa privativa do

4
O IPMF foi julgado inconstitucional, pela ADI 926-5, por se tratar de exceção ao princípio da anterioridade. Na
decisão, foi entendido pelo STF, tendo sido relator o Min. Sidney Sanches, que a hipótese seria uma violação aos
direitos fundamentais, que por serem cláusulas pétreas não poderiam ser modificadas pelo constituinte derivado.
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constituinte originário. Alterado o texto constitucional pela EC 42/2003, fica esvaziada a discussão
em tela.
Como dito, a Lei n° 10.336, de 19 de dezembro de 2001 instituiu essa contribuição, que
incidirá sobre a importação e comercialização de gasolinas e suas correntes; diesel e suas correntes;
querosene de aviação e outros querosenes; óleos combustíveis (fuel-oil), gás liquefeito de petróleo,
inclusive os derivados de gás natural e de nafta; e o álcool etílico combustível.

2. DOS TRIBUTOS INCIDENTES

2.1. Introdução
As operações relativas a derivados de petróleo são objeto de imunidade tributária
parcial, prevista na Constituição Federal. Não obstante, inúmeros são os impostos e contribuições
que incidem, direta ou indiretamente, sobre essas operações. Isso não significa que a imunidade
tenha tido seu conteúdo esvaziado ou diminuído, pois sua importância reside também na proteção
dessas operações da criação de novos impostos.
O art. 155, §3°, CF determina que sobre essas operações só podem incidir três tributos
ali citados (II, IE e ICMS). No entanto, na venda do petróleo haverá, como se verá mais adiante, a
incidência de ICMS, eventualmente de II e IE, IOF no câmbio para a importação ao comprar
produto ou insumo fora do país, além do PIS/COFINS em relação ao produto bruto das vendas.
Outros tributos também poderiam incidir, mas face à imunidade, só estes efetivamente podem. O
imposto de renda – IR e a contribuição sobre o lucro líquido – CSLL incidem de forma indireta,
tendo como fato gerador a lucratividade da empresa. O ISS e o IPI também têm sua incidência
mantida, devido ao art. 155, II, que trata dos impostos relativos à circulação de mercadorias (ICMS
e IPI) e prestação de serviços (ISS), e excepciona a imunidade do §3° do mesmo artigo.
Desta forma, neste capítulo serão abordados os seguintes tributos: Imposto de
Importação – II, Imposto de Renda – IR, Contribuição Social sobre o Lucro Líquido _ CSLL,
Imposto sobre Operações Financeiras – IOF, Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI,
Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza – ISS, Imposto de Circulação de Mercadorias e
Serviços – ICMS, Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico – CIDE, Programa de
Integração Social – PIS e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS.
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2.2. Imposto de Importação e o REPETRO

O imposto de importação tem um forte conteúdo extrafiscal, ou seja, sua principal
finalidade não é a arrecadação em si, mas sim estimular ou desestimular determinado
comportamento do contribuinte. Por este motivo, não há tanta rigidez no tocante aos princípios da
anterioridade e legalidade, sendo possível tanto a cobrança no mesmo exercício financeiro, como
sua majoração por meio de ato do poder executivo, respeitado o limite fixado em lei.
A competência para a criação deste imposto é da União e tem como fato gerador a
entrada dos produtos em território nacional. A entrada se materializa com o registro, no órgão
arrecadador, da declaração reclamada em lei para se processar o despacho aduaneiro de
mercadorias. A base de cálculo é o valor do CIF – abreviatura das expressões inglesas Cost,
Insurance and Freight e significa que o preço da mercadoria vendida inclui os custos, o seguro e o
frete até o local de destino, e sua alíquota varia em razão da essencialidade do bem, sendo em média
de 15%.
O decreto presidencial 2.889/98 isentou de importação uma longa lista de equipamentos
para exportação e produção de petróleo e gás natural,. A isenção, que inicialmente era de três anos,
foi prorrogada por mais quatro. Essa medida beneficiou principalmente as empresas multinacionais,
que frequentemente se vêem obrigadas a importar equipamentos e serviços não disponíveis no
Brasil. Entre os bens que poderão ser importados no regime de admissão temporária sem exigência
de tributos, estão embarcações destinadas à apoio às atividades de exploração, perfuração, produção
e estocagem de petróleo ou de gás natural, equipamentos para aquisição de dados geológicos,
geofísicos e geodésicos relacionados à pesquisa de petróleo, equipamentos para serviços auxiliares
na perfuração e produção de poços de petróleo, guindastes flutuantes utilizados em instalações de
plataformas marítimas de perfuração ou produção de petróleo e veículos submarinos de operação
remota, para a utilização na exploração, perfuração ou produção de petróleo, entre outros. No
entanto, o Dec 2.889/98 foi revogado pelo Decreto nº 4.765, de 24 de junho de 2003.
O REPETRO5 (Regime Aduaneiro Especial de Exportação e de Importação de Bens
Destinados às Atividades de Pesquisa e Lavra das Jazidas de Petróleo e de Gás Natural) tem por
finalidade afastar a incidência tributária do II, IPI, PIS e COFINS, quando do fornecimento de bens

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GUTMAN, José, Tributação e outras obrigações na indústria do petróleo, Rio de Janeiro: Freitas Bastos: Maria
Augusta Delgado, 2007, p. 301.
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para a E & P de petróleo e gás natural. Ressalte-se que o REPETRO não é extensivo a serviços,
apenas aplica-se a mercadorias.
Neste regime aduaneiro especial, os bens produzidos pelo fornecedor nacional ficam
desonerados do pagamento do IPI, PIS e COFINS e, no caso de importação de componentes, fica
suspenso o pagamento do II, IPI, PIS e COFINS.
Com o advento da Lei n° 9478, de 06.06.1997 e a quebra do monopólio da Petrobrás, foi
instituído o REPETRO, com a edição do Decreto 3.161/99 (revogado pelo Decreto n° 4.543, de
26.12.2002), com a finalidade de fomentar a atividade de E & P nacional.
Atualmente o REPETRO6 está regulamentado nos arts. 411 a 415 do Regulamento
Aduaneiro (Decreto 4.543/02) e disciplinado pela Instrução Normativa SRF n° 4, de 10.01.2001.

2.3. Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido

O Imposto de Renda é um imposto de competência da União, que adquiriu status
constitucional apenas em 1934, embora já fosse cobrado anteriormente. Sua base de cálculo é o
montante real da renda ou dos proventos tributáveis, apurado na forma prevista na legislação,
podendo também ser arbitrado ou presumido.
Renda e proventos são conceitos constitucionais abertos, cuja definição é trabalho para
a doutrina e legislação. Renda, segundo Vittorio Cassone7, é expressão jurídico-tributária consiste
em acréscimo patrimonial, de caráter pessoal e cuja tributação deve ser graduada segundo a
capacidade econômica do contribuinte”.
O Código Tributário Nacional, em seu art. 43, estipula como fato gerador “a aquisição
da disponibilidade econômica ou jurídica; I - de renda, assim entendido o produto do capital, do
trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os
acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior”.
O imposto tem a renda como hipótese de incidência, isso significa que não é necessária
a efetiva incorporação da renda ao patrimônio, basta a simples disponibilidade econômica
caracterizada pela(o): efetiva recepção da renda; disponibilidade jurídica; ou direito ao crédito, em
todos estes casos é gerada a incidência do imposto sobre a renda.

6
GUTMAN, José, Tributação e outras obrigações na indústria do petróleo, Rio de Janeiro: Freitas Bastos: Maria
Augusta Delgado, 2007, p. 303.

7
CASSONE, Vittorio. Direito Tributário. 12ª ed. São Paulo: Atlas, 2000.
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A renda pode ser decorrente do capital, do trabalho ou da combinação de ambos. São

rendas decorrentes do capital, os aluguéis, os royalties, os recebimentos decorrentes aplicações
financeiras, entre outros. Como renda decorrente do trabalho têm-se os salários, pró-labores,
comissões, etc.
Segundo a Constituição (art. 153, §2º, I), este imposto deve ser informado pelos
critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade. A generalidade aplica-se ao
imposto de renda no sentido de que todos tem que pagar imposto, a universalidade no sentido de
que toda a renda é tributada e a progressividade é a graduação das alíquotas na medida do aumento
da renda, ou seja de sua base de cálculo.
O imposto de renda de pessoa física tem como fato gerador a receita líquida, ou seja,
todas as receitas, deduzidos os gastos autorizados. São exemplos de rendimentos não-tributáveis da
pessoa física os dividendos recebidos por cotistas ou acionistas, o aviso prévio indenizado,
rendimentos de caderneta de poupança, entre outros. O imposto de renda de pessoa física pode ser
cobrado no momento da disponibilidade econômica, como ocorre com o imposto retido na fonte
pagadora.
O lucro da pessoa jurídica ou equiparada à pessoa jurídica pode ser calculado a partir do
montante real, montante arbitrado ou montante presumido. Montante real é aquele apurado pela
contabilidade, com base em documentos. O lucro consiste da diferença da receita bruta diminuídas
das despesas operacionais. Esta forma de cálculo da renda é obrigatória para pessoas jurídicas com
receita bruta anual superior a R$ 24.000.000,00, instituições financeiras, empresas de factoring,
empresas com lucros ou rendimentos no exterior entre outras. Para as demais, é facultativa.
Montante arbitrado é uma base cálculo alternativa, quando há impossibilidade de cálculo do lucro
real, seja pela falta de livros fiscais ou comerciais, de sistema de escrituração próprio entre outros.
A impossibilidade de apuração da renda resulta sempre de prática irregular do contribuinte. Já o
montante presumido é uma simplificação, uma opção que o legislador criou para um sistema
alternativo de cálculo, baseado no faturamento. Sua adoção é opcional paraa pessoa jurídica não
obrigada por lei ao lucro real na apuração do IRPJ (Imposto de Renda para Pessoa Jurídica). É a
presunção de que o lucro da empresa é um percentual sobre a receita bruta. Após feita a opção, por
esta base de cálculo, não é possível modificá-la ao longo do exercício financeiro corrente e, mesmo
ocorrendo diferença do lucro real, não há direito à restituição nem poderá o fisco cobrar a diferença.
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A alíquota do imposto de renda para pessoa jurídica - IRPJ é de 15%, havendo um

adicional de 10% sobre o lucro tributável que exceder a R$ 240.000,00 ao ano. O período de
tributação pode ser trimestral ou anual.
Com a mesma base de cálculo e o mesmo fator gerador há também a contribuição social
sobre o lucro líquido - CSLL. A alíquota atualmente segue a seguinte regra:
a. a partir de 01.09.2003, por força do art. 22 da Lei 10.684/2003, a base de cálculo da
CSLL, devida pelas pessoas jurídicas optantes pelo lucro presumido corresponderá a:
- 12% da receita bruta nas atividades comerciais, industriais, serviços hospitalares e
de transporte; e
- 32% para:
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e
transporte;
b) intermediação de negócios;
c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de
qualquer natureza.
b. até 31.08.2003, a base de cáculo corresponderá a 12% (doze por cento) da receita
bruta da venda de bens e serviços.
c. para as empresas que recolhem a CSLL por estimativa mensal, a partir de 01.09.2003,
deverão considerar a nova base de cálculo da CSLL de 32% para as seguintes atividades:
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de transporte;
b) intermediação de negócios;
c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer
natureza;
d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia,
mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar
e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo
ou de prestação de serviços (factoring).
d. a base de cálculo para as pessoas jurídicas optantes pelo lucro real é o lucro contábil,
será ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação.
Por ser tão similar ao imposto de renda, freqüentemente ouve-se dizer que no Brasil o
Imposto de Renda seria de 37%, na prática englobando-se as alíquotas básicas obtém-se este valor.
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É possível ainda no imposto de renda a compensação de prejuízo dos anos anteriores,

utilizando até 30% do lucro de cada ano. Os valores do COFINS e PIS também são dedutíveis do
cálculo do imposto de renda. Indenizações não são tributadas, por não constituírem renda, mas sim
recomposição do patrimônio. Há alguma controvérsia no tocante a indenização decorrente da
reparação por dano moral, mas o entendimento dominante tem sido no sentido de que nem esta
pode ser tributada, uma vez que também representa uma recomposição.
Para a indústria do petróleo, no cálculo do Imposto de Renda os gastos com atividades
exploratórias – OPEX e, são diferidos até o início da produção, sendo então amortizados
linearmente ao longo da vida útil do campo, respeitando o ring fence ou as cláusulas decorrentes do
JOA. Os bens de capital – CAPEX devem ser ativados e depreciados. A depreciação segue o método
da linha reta e os prazos de depreciação variam entre 5 e 20 anos.
Podem ser deduzidos do imposto de renda no ano-base: os royalties; a participação
especial; o pagamento pela ocupação ou retenção de área; o pagamento aos proprietários de terra; os
investimentos de 1% da receita bruta aplicados em pesquisa e desenvolvimento, nos campos que
pagam participação especial; impostos e contribuições, salvo aqueles que incidam sobre a renda;
custos de poços secos ou abandonados; pagamentos de arrendamentos mercantis; e outros gastos
próprios da atividade.

2.4. Imposto sobre Operações Financeiras

O IOF é um imposto de competência da União, que foi criado pela Emenda
Constitucional n° 18/65, em substituição ao imposto do selo. Apesar do nome, o IOF não incide
sobre qualquer operação financeira, mas somente nas operações de crédito, de câmbio, de seguros e
relativas a títulos ou valores mobiliários.
Sobre as operações de crédito, o fato gerador ocorre quando da entrega da quantia ou
sua colocação a disposição. O IOF é devido sobre todo o montante e não apenas sobre os juros.
Operação de câmbio é a troca de duas moedas vigentes em países diferentes. O fato
gerador ocorre quando há a entrega pela instituição financeira da moeda nacional ou estrangeira ao
investidor. A base de cálculo é sempre em moeda nacional, só vai incidir IOF se houver a troca
efetiva pela moeda nacional, ou de documento que a represente, sendo a instituição financeira
compradora ou vendedora.
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Operações de seguro são as resultantes do contrato aleatório em que uma instituição

financeira se compromete a indenizar o segurado em caso do sinistro da coisa segurada. O IOF irá
incidir sobre qualquer tipo de seguro. O fato gerador ocorrerá quando da emissão da apólice, e a
base de cálculo é o valor do prêmio.
Nas operações relativas a títulos e valores mobiliários, há incidência multifásica do
tributo. Este vai incidir: quando da emissão do título, em todas as transmissões, bem como no
pagamento ou no regaste do mesmo. A simples posse do título não é capaz de gerar a incidência do
imposto, pois o que é tributado é a operação.
O contribuinte do IOF é sempre investidor, mas o responsável tributário é a instituição
financeira, que retém o imposto na fonte.
As alíquotas são proporcionais e variáveis segundo as operações financeiras ou do
mercado de capitais. Como exemplo, têm-se o seguro que terá alíquota de 25% sobre o valor do
prêmio, existem diversas exceções, como o seguro saúde, cuja alíquota é 2%. Todas as exceções são
na verdade variações da alíquota, pois o limite máximo é de 25%, uma vez que encontra-se disposto
em lei (Lei 9718/98 art.15). Sobre as operações de câmbio, incide a alíquota de 25% sobre o valor
em moeda nacional da operação cambiada. Já as exportações estão isentas de IOF e há alíquota zero
para contratos internacionais de transferências de tecnologia entre outros.
Por também ter um forte conteúdo extrafiscal, assim como o imposto de importação, a
Constituição autoriza o Poder Executivo a alterar suas alíquotas, sem obediência ao princípio da
anterioridade, até o limite estipulado em lei.
Apesar de ser um imposto de competência da União, ocorre a descentralização da
receita auferida aos estados e municípios, devido a sua característica extrafiscal.

2.5. Imposto sobre Produtos Industrializados

O IPI é um imposto de competência da União cuja denominação foi criada pela Emenda
Constitucional n° 18/65, para substituir o imposto de consumo da Constituição de 1934.
O IPI tem como fato gerador a saída de produtos industrializados de estabelecimento
fabril que promoveu a operação de transformação, beneficiamento, acondicionamento,
recondicionamento e montagem. É o imposto que incide sobre a produção e circulação inicial de
mercadorias.
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A transformação é entendida pelo processo mecanizado, semi mecanizado,

automatizado ou semi automatizado que é exercido sobre a matéria prima ou sobre o produto
intermediário dando nova forma e finalidade aos mesmos, deste processo resulta um produto novo.
O beneficiamento é o processo de modificação, aperfeiçoamento, embelezamento ou
alteração de funcionamento de um produto já existente. O produto resultante é o mesmo.
O acondicionamento é o processo de alteração da embalagem visual do produto, ou seja,
da apresentação do produto ao seu consumidor, criando-lhe nova proposta de consumo, novo visual,
novo estímulo a aquisição. A mera alteração para fins de transporte não se enquadra nesse conceito.
O recondicionamento é o processo de renovar, de recuperar o funcionamento ou uso de
um produto original, que cumpriu a sua finalidade até seu exaurimento. É a renovação exercida em
produto usado ou inutilizado, restaurando-lhe a utilização, como se voltasse a ser novo. O produto
resultante é o mesmo.
A montagem é a reunião de produtos e peças já existentes, em nova sistematização,
resultando em produto novo, com ampliação funcionamento ou nova finalidade. Nesse processo o
produto resultante pode ter nova classificação ou manter a classificação do produto originário.
Este imposto é informado pelos princípios da seletividade e da não-cumulatividade. A
seletividade é o parâmetro utilizado para diferenciar a tributação dos produtos essenciais em relação
aos supérfluos, por meio de alíquotas específicas. Os produtos essenciais, de consumo popular,
possuem alíquota mais baixa, enquanto em relação aos supérfluos incidem alíquotas maiores. É um
mecanismo que busca atender ao princípio da manifestação da capacidade contributiva que é
largamente empregado no tocante aos impostos indiretos. A não-cumulatividade significa que em
cada operação tributada deve ser abatido o valor relativo ao mesmo imposto, que fora pago na
operação fabril imediatamente anterior.
A base de cálculo do IPI é o valor de operação. Suas alíquotas são fixadas por categoria
de produto e devem variar em razão da essenciabilidade do bem, em obediência ao princípio da
seletividade, e também não estão subordinadas aos princípios da legalidade, em relação a
competência tributária derivada (fiscalizar e cobrar), e da anterioridade.
O art. 153 §3° da Constituição garante a imunidade de IPI para as receitas resultantes da
exportação. Essa imunidade é uma forma de estímulo as exportações, uma vez que sobre as
importações, incide o II.
 14

2.6. Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza

O ISS é um imposto de competência municipal e engloba a maioria dos serviços
prestados nas atividades operacionais da indústria de petróleo e gás. Este substituiu, em 1965, o
imposto de indústrias e profissões, que também era da competência dos municípios.
Está disciplinado na Constituição Federal no art. 156, III, que não define seu fato
gerador, apenas autoriza aos municípios instituir impostos sobre “serviços de qualquer natureza, não
compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar”. Dessa forma, o ISS é um imposto
residual, ou seja, incide sobre os fatos geradores não incluídos na órbita dos outros impostos sobre a
produção e circulação de riquezas, como o IPI, ICMS e IOF.
O fato gerador é caracterizado pela efetiva prestação remunerada do serviço a terceiros
e pode ser realizado por profissional autônomo ou empresa. A base de cálculo do imposto é o preço
do serviço e as alíquotas variam de município para município, sendo usual a de 5%. Para os
serviços gratuitos, não há preço do serviço, logo, não incidirá o tributo. (RE 112.923-9-SP).
Dessa forma, cabe a lei complementar enunciar quais são os serviços que constituem os
fatos geradores. Inicialmente, o ISS foi regulamentado pelo decreto-lei 406/68, que foi alterado pelo
decreto-lei 834/69, que continha 62 itens, alterada pela lei complementar 56/87, que possuía 100
itens expressos, e posteriormente revogada pela Lei Complementar nº 116, de 2003, atualmente em
vigor, possuindo mais de 220 itens.
A listagem é taxativa. Esse é o entendimento do Supremo Tribunal Federal, em diversos
julgados. Como decorrência do princípio da legalidade, o imposto deve ser instituído mediante lei,
que poderá adotar todos ou alguns dos fatos geradores previstos na lei complementar, mas não
poderá criar outro fato gerador que não esteja ali listado.
No sentido da taxatividade, podemos citar os seguintes julgados, de diversos tribunais
pátrios:

“Imposto Sobre Serviços. Item 33 da lista anexa ao

decreto-lei 839/69. Âmbito de incidência do tributo. A
análise técnica de que trata o item 33 de lista de serviços
anexa ao decreto-lei 839/69, não pode incluir as
atividades-meio que fornecem a matéria para a análise. A
inclusão dessa atividade no âmbito de incidência definido
naquele item, importa integração analógica, que malfere a
regra do art. 108 do Código Tributário Nacional”. (STF
RE 114.354 2ªt. Rel. Min. Carlos Madeira).
 15

“Não pode a prefeitura exigir ISS sobre serviços não

previstos na lista específica. Competência Constitucional
da União. Precedentes. Reconhecido e provido. Veja RE-
76478”. (STF RE 107.844 2ªt. Rel. Min. Cordeiro
Guerra).

“ISS – Serviços Bancários – Não inclusão na lista prevista

no decreto-lei 406/68 alterado pelo decreto-lei 834/69 –
caráter taxativo da mesma – não incidência. A
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal e dessa côrte
tem firmado escólio no sentido de que a lista prevista no
decreto-lei 406/68, alterado pelo decreto-lei 834/69, é de
caráter taxativo, cabendo à lei municipal, por imperativo
de norma constitucional, ater-se ao rol nela previsto.
Tendo em vista a taxatividade de referida lista, não é de
incidir o ISS nas operações bancárias que dela não
constam. Recurso provido. Decisão unânime” (STJ REsp
28.838-GO 1ªt. Rel. Min. Demócrito Reinaldo).

“Direito Tributário. ISS. Ação declaratória de inexistência

de relação jurídico fiscal em razão da não incidência
tributária. Serviços de postais e telemáticos prestados por
franqueadas da empresa brasileira de correios e telégrafos
– ECT. Inexistência de previsão legal do fato gerador.
Taxatividade da lista de serviços introduzida pela Lei
Complementar 56/87 em anexo ao decreto-lei 406/68.
Impossibilidade de criação de tributo ou de obrigação
tributária por analogia. Não incidência pura reconhecida.
Reforma da sentença que julgara improcedente o pedido
exordial. Inversão dos ônus de sucumbência”. (TJRJ AC
1999.001.09895 2ª CC. Rel. Des. Leila Mariano).

“Reexame Necessário e Apelação Cível – Tributário – ISS

– Serviços Bancários taxatividade – decreto-lei 406/68 –
Recurso voluntário desprovido e manutenção da sentença
em grau de reexame necessário.
1. A lista prevista no decreto-lei n. 406/68, alterado pelo
decreto-lei n. 834/69, é de caráter taxativo, cabendo a
lei municipal, por imperativo de norma constitucional,
ater-se ao rol nela previsto.
2. Tendo em vista a sua taxatividade, não incide o ISS nas
operações bancárias ali não previstas. (TAPR AC
140.958-5 Rel. Juiz Waldemir Luiz da Rocha.
 16

O ISS é dedutível do imposto de renda. Permanece a polêmica sobre sua incidência nas
atividades de E & P offshore, já que os municípios não têm jurisdição sobre essas áreas
confrontantes da ZEE, apenas em relação a faixa confrontante do mar territorial, como no caso das
operações do Terminal Almirante Barroso – TEBAR, em São Sebastião – SP, em que o município
tributa o ISS das operações realizadas no terminal.

2.7. Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços

O ICMS (Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação) que se originou do ICM, que por sua
vez, veio a substituir o antigo imposto de vendas e consignações de incidência plurifásica, que já
existia desde a antiguidade clássica. No Brasil, o imposto de vendas e consignações começou a ser
arrecadado em 1924, competindo a União 0,30% do total de sua arrecadação. A Constituição de
1934 transferiu essa competência financeira e tributária aos estados, o que foi mantido nas
contribuições posteriores. O ICM foi um aperfeiçoamento deste imposto, e foi criado no Brasil pela
Emenda Constitucional n° 18/65. Já o ICMS é derivado do ICM, sendo mais especializado,
abrangente e alargado, pois incluiu também os impostos únicos da Constituição de 1969, serviços
de transportes interestaduais e comunicações.
O ICMS tem seu fato gerador definido na Constituição e inclui as operações de
circulação de mercadorias e as prestações de serviço de transporte interestadual e intermunicipal de
comunicação. Considera-se ocorrido o fato gerador quando a saída da mercadoria de
estabelecimento do contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular. Dessa
forma, absorveu o fato gerador do antigo imposto único sobre combustíveis líquidos e gasosos.
Uma das características desse imposto é a não-cumulatividade, ou seja, o tributo incide
sobre o valor total da operação, porém abatendo-se o crédito correspondente ao montante já cobrado
na operação anterior. Pode também ser um imposto seletivo, segundo o art. 155 §2°, III, CRFB/88.
As alíquotas podem ser internas, interestaduais e de exportação. As alíquotas internas
são as que incidem sobre as operações realizadas dentro do estado ou nas operações interestaduais
que destinem bem e serviços ao consumidor final não contribuinte do imposto localizado em outro
estado. As alíquotas de exportação são de competência exclusiva do Senado Federal. Alíquotas
interestaduais devem ser estabelecidas por resolução do Senado Federal, conforme dispõe o art.
155, §2°, IV, CRFB/88. no caso específico do petróleo e seus derivados, a própria Constituição
 17

confere imunidade objetiva nas operações interestaduais (art. 155, §2°, X, “b”). O estado produtor
de petróleo e seus derivados não determina o imposto, o que é atribuição do estado receptor, que faz
no momento da circulação interna dos referidos produtos. Como os estados produtores combustíveis
estão da Bahia para o Sul, essa imunidade beneficia sobretudo os estados do norte e nordeste
brasileiros. É que esses estados recebem mais petróleo e derivados do que os estados do sul.
Sobre o assunto, faz-se oportuno trazer à luz os ensinamentos de Alcides Jorge Costa8:
“Quero, agora, dizer alguma coisa a respeito da energia
elétrica e dos combustíveis, a cujo respeito há o perigo da
cumulatividade. A energia elétrica é tributada pelo ICM,
como os combustíveis. Os impostos únicos eliminados e
acho que, do ponto de vista econômico, a eliminação foi
saudável. Não há tempo para maiores considerações a
respeito, mas saliento que há uns problemas que foram
muito bem resolvidos no texto constitucional. Sabemos
que a energia elétrica é produzida em muitíssimos menos
lugares que os de consumo e que há grandes usinas
geradoras, como Itaipu, Tucuruí, etc. que estão localizadas
em certos estados. Se o ICM sobre energia elétrica fosse
pago à medida que ela vai sendo vendida, e apenas sobre o
valor acrescido, como acontece com qualquer mercadoria,
os estados e municípios onde estão localizadas essas
usinas receberiam uma quantia imensa. Lembro, por
exemplo, que o município de Foz do Iguaçu
provavelmente ficaria muito rico, recebendo uma
participação de ICM sobre toda energia produzida naquela
usina geradora. Desse modo, há que se ter um sistema que
não tribute todas as operações relativas a energia elétrica
para evitar esse tipo de distorção, que não diz respeito ao
contribuinte, mas diz respeito às relações entre os estados.
O mesmo acontece com os combustíveis derivados de
petróleo porque as refinarias estão localizados em sete
estados só e dali os combustíveis são distribuídos, de tal
forma que não seria justo que os estados onde estão as
refinarias recebessem tanto imposto e outros só o valor
agregado. O que fez a constituição? Disse que o ICM não
incidira sobre operações que destinem a outros estados
petróleos, lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos
dele derivados e energia elétrica. Então, nas operações
interestaduais não haverá incidência do ICM, mas daí
resulta um problema. Vou citar concretamente um caso.
Quem opera Itaipu, que é as Furnas, vende energia elétrica

8
COSTA, Alcides Jorge. Apud. MARTINS, Ives Gandra Martins. Comentários a Constituição do Brasil. São Paulo:
Saraiva, 1990, p. 475-476.
 18

para a CESP – Cia. Energética de São Paulo. É uma

operação interestadual e não vai pagar imposto. A CESP,
por sua vez, pode vender energia elétrica para a
Eletropaulo, que é a empresa de distribuição. Pode
acontecer, e nós sabemos que os sistemas de São Paulo,
Rio, Minas são interligados, que a CESP venda energia
para a CEMIG e vice e versa. O que vai então ocorrer?
Naquela venda a CESP para a Eletropaulo já houve
cobrança de imposto, porque era uma venda interna. E na
venda subseqüente que uma venda interestadual não houve
incidência do imposto. Por outro lado está escrito na
Constituição que, salvo determinação em contrário da
legislação, a isenção e não-incidência não implicarão
crédito para a compensação com o montante devido nas
operações ou prestações seguintes e acarretarão anulação
do crédito relativo às operações anteriores. Desse modo,
aquele imposto que foi pago internamente será perdido.
Isso pode acontecer em escala mais larga com os
combustíveis. Eu entendo, numa primeira opinião, porque
isso tudo é muito novo, mas eu entendo que
necessariamente para manter o princípio da não-
cumulatividade, que é um princípio constitucional, as
operações internas com energia elétrica e com
combustíveis devem ser isentas, a não ser quando feitas
com o consumidor final. Parece-me uma decorrência
lógica do princípio da não-cumulatividade que está
expresso na própria Constituição e que deve ser aplicada.
Não se pode criar uma cumulatividade vedada pela própria
Constituição. E a forma de não chegar a essa
cumulatividade, no caso dos combustíveis e da energia
elétrica, é dar uma isenção completa para todas as
operações, exceto naturalmente àquelas que destinem o
produto ao consumidor final, seja ele o particular, seja
uma indústria, seja quem for. Cabe à Lei Complementar
prever casos de manutenção de crédito, relativamente à
remessa para outro estado e exportação para o exterior, de
serviços e de mercadoria (art. 155, XII, “f”, CF).

Segundo a Constituição:
“Art. 155, §2° - O imposto previsto no inciso II atenderá
ao seguinte:
(...)
X – Não incidirá:
(...)
 19

b) sobre operações que destinem a outros Estados

petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e
gasosos dele derivados, e energia elétrica”;

Apesar da letra do inciso X, do §2° do art. 155 aludir a “não-incidência”, na verdade

traz uma hipótese de imunidade, pois a vedação emana da própria Constituição. Caso fosse
realmente uma hipótese de não-incidência, a vedação seria relativa e não absoluta, e duraria
somente até o legislador ordinário tratar da matéria de forma diversa. No entanto, no caso das
operações interestaduais de petróleo, a imunidade é absoluta, não estando o legislador ordinário a
legislar de forma diversa.
A má redação desse dispositivo também pode levar a dúvidas na interpretação quanto ao
alcance da imunidade, pois a expressão “dele derivados” pode levar o intérprete a entender que
apenas os derivados de petróleo estão imunes e não outros tipos de combustíveis que não se
originam do petróleo, como o álcool. O STF9, ainda sob égide do direito pretérito que previa o
imposto único, entendeu que o álcool anidro é combustível líquido, devendo estar sujeito somente
ao imposto único e não ao ICM. Tratando-se de imunidade, esta sempre deve ser interpretada
extensivamente, incluindo também os demais combustíveis. Em respeito ao princípio da igualdade
tributária, esse também é o melhor entendimento, pois não poderia haver distinção entre os
combustíveis derivados de petróleo e os não-derivados.
Esta imunidade objetiva teve por escopo a igualdade na arrecadação de ICMS, mas
acabou abrindo oportunidade ao planejamento fiscal, que algumas vezes é lícita, mas resulta em
muitos casos na evasão fiscal, que é sempre ilícita, onde o contribuinte, através de um “arranjo” de
notas fiscais acaba evitando o pagamento do imposto devido. Essa figura da imunidade
interestadual criou uma infinidade de possibilidades de operações imunes a incidência tributária e
de difícil fiscalização. Acrescente-se a isso a figura da substituição tributária que é um campo fértil
para a aplicação de toda sorte de liminares. Sobre isso, escreveu Douglas Mota10:
“Na perseguição de acabar com essa perda de arrecadação,
os entes federados buscaram uma saída, e mais esdrúxula
não poderia ser, primeiramente fizeram através de
Convênios (105/92 e 112/93) e posteriormente, por
pressão dos Estados, foi introduzido na Lei Complementar
87/96, recentemente alterada pela Lei Complementar
9
RE 92.739-5, julgado em 10 de outubro de 1980, relator Min. Leitão de Abreu.
10
MOTA, Douglas. O ICMS nas operações interestaduais com petróleo e seus derivados. Tributário.com [on line], São
Paulo, 28 jul. 2001. Disponível: WWW.tributario.com.br/ler_testo.asp [capturado em 12 abr. 2002];
 20

102/2000, conforme texto abaixo, e que autorizou ao

Estado destinatário do produto cobrar o ICMS na entrada
de petróleo e seus derivados, quando a compra não se
destinar a comercialização ou industrialização.

Ainda sobre o assunto, Dênerson Dias Rosa11:

“Todavia, tentando esquivar-se às significativas perdas
que até então os Estados vinham sofrendo, já haviam
estatuído esses um mecanismo que lhes permitisse uma
maior garantia em relação ao ICMS incidente sobre o
combustível: a Substituição Tributária.
No mecanismo da substituição tributária, cobrava-se,
antecipadamente, da Petrobrás, todo o ICMS que se
imaginava que seria devido pelas operações a serem
praticadas posteriormente. Essa, por sua vez, transferia o
encargo gerado pelo ICMS antecipado para seus
adquirentes, que por sua vez do mesmo modo faziam
quando da subseqüente venda, transferindo
sucessivamente o encargo financeiro gerado pelo ICMS
até o consumidor final.
Até então, mesmo por ter a substituição tributária previsão
constitucional, não haveria problema algum na adoção
dessa sistemática, todavia, os Estados, buscando evitar
perdas, adotaram o habito de cobrar antecipadamente o
ICMS sobre o maior valor de combustíveis constatado
dentro de seu território. Em virtude disso, se alguém
praticasse um preço inferior a esse, estaria suportando um
encargo financeiro relativo ao ICMS sobre um valor de
venda superior ao que efetivamente ocorrera, ou seja,
estaria indiretamente pagando mais imposto do que
deveria.
Como foram diversos os contribuintes que buscaram, por
via judicial, a restituição do ICMS relativo à diferença
entre o preço presumido e o preço relativamente ocorrido,
os Estados, por meio do CONFAZ, firmaram o Convênio
de ICMS quando a operação subseqüente à cobrança do
imposto se realizar com valor inferior ao presumido.
Chegou-se ao acúmulo do absurdo, os Estados cobrando
ICMS sobre um valor que sabem efetivamente não
ocorrerá, ao menos em relação à maioria dos contribuintes,
e vedando a possibilidade de restituição caso de fato
gerador efetivamente ocorrido se dê em valor inferior.

11
ROSA, Dênerson Dias. Emenda Constitucional n° 33 – ICMS sobre combustíveis: “déjà-vu”. Tributário.com [on
line], Rio de Janeiro, 28 fev. 2002. Disponível: WWW.tributario.com.br/ler_texto.asp [capturado em 12 abr. 2002].
 21

Esta gritante situação motivou a interposição da Ação

Declaratória de Inconstitucionalidade (ADI n° 1851/AL),
perante o Supremo Tribunal Federal, tendo sido por este
deferida Medida Cautelar suspendendo a eficácia do
mencionado Convênio”.

Atualmente, o regramento do ICMS é dado pela Lei Complementar n° 87, de

13.09.1996, que substitui o Decreto Lei n° 406/68 e o Convênio ICMS 66/88. Discute-se a
constitucionalidade dessa lei, que dispõe:
“Art. 2° (...)
§1° - O imposto incide também:
(...)
III – sobre a entrada, no território do Estado destinatário,
de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos
e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não
destinados à comercialização ou à industrialização,
decorrentes de operações interestaduais, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente”.

Esta determinação vai além do que a Constituição previu como hipótese de incidência
do imposto, permitindo a cobrança do imposto em atividade objeto de imunidade. A Constituição
imunizou as operações interestaduais sem fazer ressalva alguma e não pode ser restringida por lei
complementar. A inconstitucionalidade deste dispositivo é flagrante.
Sobre a inconstitucionalidade, a posição de Hugo de Brito Machado12:
“se uma distribuidora de derivados de petróleo prefere
fazer vendas a clientes domiciliados em outros Estados,
em face da imunidade no art. 155, item X, letra b, ela está
no exercício legítimo de seu direito de pagar menos
imposto, a opção pela prática da operação imune é
juridicamente válida. Ninguém pode ser obrigado a
realizar operações tributadas, se as podem realizar sem
incidência do tributo. (...). dessa forma, a cobrança desse
imposto, naquelas operações, seja a título que for,
contraria os fins visados pela Constituição. A norma que
determina, portanto, padece de inconstitucionalidade
substancial insanável. E se reside em convênio celebrado
pelos Estados, como é o caso, padece também de
inconstitucionalidade formal”.

12
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 14ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 1998.
 22

A jurisprudência, no entanto, não é tão uniforme quanto à doutrina, ao analisar a

questão:
“ICMS. Aquisição de petróleo e seus derivados.
Incidência. Pagamento. Ônus. É devido ICMS nas
aquisições de combustível e lubrificantes quando se tratar
de consumidor final, que adquire para seu consumo
produtos em outros Estados da Federação. Consoante
inteligência do art. 9° da Lei Complementar 87/96, o
imposto incidente na operação será devido ao Estado onde
estiver localizado o adquirente e será pago pelo remetente
(TJAC – Ac. unân. 775, da Câm. Cív. Julg. em 9.697 –
Ap. e REM. Ex ofício 97.00081-2 – Capital – Rel. Des.
Ciro Facundo – Adv: Luiz Carlos Gatto; in ADCOAS
8155266)”.

“ICMS. Petróleo. Estado receptor. Incidência. A não-

incidência do ICMS a que se refere o art. 155, §2°, inc. X,
alínea “b”, da CF, só alcançará os Estados de origem do
petróleo e seus derivados, não os Estados destinatários,
onde as operações estão sujeitas à incidência do tributo
(TJMT – Ac. unâm. Da Ses. Plena julg. em 13.11.97 – MS
1.638 – Canarana – Rel. Des. Tadeu Cury; in ADCOAS
8159374)”.

“Constitucional-tributário. ICMS sobre derivados

petrolíferos, sem caráter de circularidade comercial.
Ausência de fato gerador. Imunidade Constitucional (art.
155, §2°, inc. X, letra “b”, CF/88) e sua razão primacial de
ser. (...) A aquisição de combustíveis petrolíficos,
destinado a uso e consumo final, sem caráter de
comercialização circulável, saído de um Estado-federado
para outro, desfruta de plena imunidade tributária,
constitucionalmente prevista, ao dispor, sem meias
palavras, a “não incidência” (art. 155, §2°, inc. X, letra
“b”, CF/88), no que importa dizer, o ICMS em tais
operações é inexigível, posto não operante o fato gerador
da pretensão fiscal. (TJRJ – Ac. Unânime da 1ª Cam.
Cível – Capital – Ap. Cível n° 1995.001.06745. j.
19/03/1996. Rel. Des. Ellis Hermydio Figueira).

A recente emenda constitucional n° 33/01 também trouxe profundas alterações ao

ICMS, tenho sido incluída a alínea “h” ao inciso XII, do mesmo artigo:
“XII – Cabe a Lei Complementar:
(...)
 23

h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o

imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua
finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no
inciso X, b”.

Com esse dispositivo, foi aberta a possibilidade de flexibilização da imunidade expressa

no art. 155, §2°, X, “b”, pois será possível através de lei complementar, a incidência do imposto em
algumas hipóteses que hoje são imunes, mesmo que uma única vez. No entanto, deve-se referir que
a Lei Complementar nº 87/96 não se tornou constitucional pela edição da Emenda Constitucional. A
alteração na Constituição não tem o poder de validar leis anteriores, que nasceram contrariando o
texto Constitucional então vigente. A possibilidade de exigência do ICMS em sua nova
configuração, nos termos das alterações promovidas na Constituição Federal dependem da edição
de outra Lei Complementar.
Considerando os altos custos financeiros, tecnológicos, de construção e de execução de
reparos em embarcações, suportados pela indústria naval, aspecto que prejudica sobremaneira a
competitividade das empresas estabelecidas no Brasil em face de suas correntes, sobretudo aquelas
sediadas no exterior, o Estado do Rio de Janeiro isentou o ICMS, por meio do Decreto nº
26.001/00, todas as operações internas e de importação de insumos, materiais e equipamentos
destinados à construção, ampliação, reparo, conserto, modernização, transformação e reconstrução
de plataformas de petróleo, de embarcações utilizadas no comércio externo e interno, na prestação
de serviços marítimos, na navegação de cabotagem e de interior, no apoio as operações offshore e
no apoio de serviços portuários. No entanto, esse decreto está com sua eficácia suspensa, face ao
ADI 2376-4, desde 20/03/2001.
Atualmente o Supremo Tribunal Federal (STF) julgou inconstitucionais 14 leis e
decretos de 07 Estados que concediam incentivos e benefícios do ICMS a empresas localizadas em
seus territórios, sem a autorização do CONFAZ, encerrando com a denominada “guerra fiscal entre
os estados”, dentre as quais encontra-se a ADI 2376-4, promovida por Minas Gerais em face do Rio
de Janeiro:
“Conselho Nacional de Política Fazendária.
(...)
Setor: Indústria de construção e reparação naval. Objeto:
Decreto nº 26.005/00 - Desoneração do ICMS nas
operações internas e de importação de insumos, materiais
e equipamentos destinados à indústria de construção e
reparação naval e dá outras providências.
 24

ADI 2376, ajuizada pelo governador de Minas Gerais,

questionava o Decreto 26.005/00, do Estado do Rio de
Janeiro, que desonerou do pagamento do ICMS as
operações internas com insumos, materiais, máquinas e
equipamentos destinados a emprego em plataformas de
petróleo e as embarcações utilizadas na prestação de
serviços marítimos e de navegação. Em discussão
buscava-se saber se a norma impugnada tratava de matéria
reservada à edição de lei complementar e se concedia
benefício independentemente de prévia deliberação do
CONFAZ.
Relator Ministro Marco Aurélio.
Suspensa a eficácia do Decreto 26.005/2000 através da
Liminar concedida pela ADI 2376-4 a partir de
20/03/2001.”

2.8. Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico

A emenda constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2011, em seu art. 3º, alterou a
redação do art. 177 da Constituição, permitindo a criação de uma nova contribuição de intervenção
no domínio econômico, a incidir sobre as atividades de importação ou comercialização de petróleo
e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível. Foi alterado também o art. 155,
§3º, da Constituição, que garante a imunidade parcial das operações de derivado de petróleo,
trocando a expressão “nenhum outro tributo incidirá”, por “nenhum outro imposto incidirá”. Com
essa substituição, não há mais discussão se as contribuições são ou não incluídas na imunidade, pois
se não é clara a doutrina quanto se tratarem de verdadeiros tributos, não há dúvidas de que não são
impostos, logo não há mais nenhum entrave legal para a criação de contribuições sobre essas
atividades, sendo exatamente este o objeto da Lei nº 10.336, de 19.12.2001.
A Constituição prevê, ainda, que a destinação dos recursos arrecadados por meio da
CIDE combustíveis serão destinados ao pagamento de subsídios aos preços de transporte dessas
mercadorias, bem como para o financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria
do petróleo e gás, além do financiamento de programas de investimento na infra-estrutura de
transportes. No entanto, o dispositivo não deixou claro se há hipótese de cumulatividade ou não.
A Lei nº 10.336 veio instituir, a partir de 01 de janeiro de 2002, a Contribuição de
Intervenção no Domínio Econômico (CIDE). Por tratar-se de uma contribuição social, não há
 25

nenhuma ilegalidade ao ter sido instituída por lei ordinária, ao invés de lei complementar. Esse é,
inclusive, o entendimento do STF13
Os arts. 2º e 3º da lei definem quem é o contribuinte e o fato gerador:
“Art. 2º São contribuintes da CIDE o produtor, o
formulador, o importador, pessoa física ou jurídica, dos
combustíveis líquidos relacionados no art. 3º. Parágrafo
único. Para efeitos desse artigo, considera-se formulador
de combustível líquido, derivados de petróleo e derivados
de gás natural, a pessoa jurídica, conforme definido pela
Agência Nacional do Petróleo (ANP) autoriza a exercer,
em Plantas de Formulação de Combustíveis, as seguintes
atividades:
I- Aquisição de correntes de hidrocarbonetos líquidos;
II- mistura mecânica de correntes de hidrocarbonetos
líquidos, com o objetivo de obter gasolinas e diesel;
III – armazenamento de matérias-primas, de correntes
intermediárias e de combustíveis formulados;
IV – comercialização de gasolinas e diesel; e
V – comercialização de sobras correntes.
Art. 3º A CIDE tem como fatos geradores as operações,
realizadas pelos contribuintes referidos no art. 2º, de
importação e de comercialização no mercado interno de:
I – gasolinas e suas correntes;
II – diesel e suas correntes;
III – querosene de aviação e outros querosenes;
IV – óleos combustíveis (fuel-oil);
V – gás liquefeito de petróleo, inclusive o derivado de gás
natural e nafta; e
VI – álcool etílico combustível.
§1º Para efeitos dos incisos I e II desse artigo, consideram-
se correntes os hidrocarbonetos líquidos derivados de
petróleo e os hidrocarbonetos líquidos derivados de gás
natural utilizados em mistura mecânica para a produção de
gasolinas ou de diesel, de conformidade com as normas
estabelecidas pela ANP.
§2º A CIDE não incidirá sobre as receitas de exportação,
para o exterior, dos produtos relacionados no caput desse
artigo”.

No entanto, o art. 3º, ao definir os fatos geradores, omitiu-se quanto ao gás natural. Não
há, também, previsão de alíquota para este no art. 5º da Lei. Dessa forma, apesar da previsão

13
RE 138.284 – Ementa: “(...) As contribuições do art. 195, I, II e III da Constituição, não exigem, para sua instituição,
lei complementar (...)”. Rel. Min. Carlos Veloso, julgado em 01/07/92.
 26

constitucional, a falta de lei instituidora gerou a controvérsia da não incidência da CIDE em relação
ao gás natural.
Contudo, consideram-se correntes os hidrocarbonetos líquidos derivados de petróleo e
os hidrocarbonetos líquidos derivados de gás natural utilizados em mistura mecânica para a
produção de gasolinas ou de diesel, em conformidade com as normas estabelecidas pela ANP, logo
sujeitos a CIDE combustíveis. A receita de comercialização dos gases propano, classificado no
código 2711.12, butano, classificado no código 2711.13, todos da NCM, e a mistura desses gases,
quando destinados à utilização como propelentes em embalagem tipo aerosol, não estão sujeitos à
incidência da CIDE combustíveis até o limite quantitativo autorizado pela ANP e nas condições
estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal.
O art. 7º da lei prevê a sua não-cumulatividade:
Art. 7º Do valor da CIDE incidente na comercialização, no
mercado interno, dos produtos referidos no art. 5º poderá
ser deduzido o valor da CIDE:
I – pago na importação daqueles produtos;
II – incidente quando da aquisição daqueles produtos de
outro contribuinte.
Parágrafo Único. A dedução de que trata esse artigo será
efetuada pelo valor global da CIDE pago nas importações
realizados no mês, considerado o conjunto de produtos
importados e comercializados, sendo desnecessária a
segregação por espécie de produto.

Sobre esse dispositivo, observa Lívio Augusto de Sillos14:

“O artigo citado não é suficientemente bem redigido para
esclarecer se há possibilidade de manutenção e utilização
de saldos credores, verificados por exemplo, se um
determinado período de apuração ocorrem mais aquisições
e importações do que revenda. A questão é pertinente pois,
dentro da sistemática conhecida de apuração de impostos
indiretos brasileiros sujeitos à não-cumulatividade (ICMS
e IPI), é possível o registro de saldos credores para
compensação com valores devidos em operações futuras.
(...) Desse modo, somos entendimento de que não se
podem acumular saldos credores para compensação
futura”.

14
SILLOS, Lívio Augusto de. Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) sobre combustíveis.
Tributário.com [on line], São Paulo, 14 de fev. 2003. Disponível: WWW.tributario.com.br/ler_texto.asp [capturado em
12 de abr. 2002].
 27

O art. 8º também traz uma hipótese de dedução. Os valores da CIDE podem ser
deduzidos dos valores das contribuições de PIS/PASEP e COFINS, devidos pela comercialização
no mercado interno dessas operações, até os valores estabelecidos na própria lei. Em sendo
compensado com esses outros tributos, as receitas provenientes terão a destinação prevista para
estes.
A CIDE pode ter suas alíquotas alteradas pelo poder executivo, até o limite da lei, o que
não representa uma flexibilização do princípio da legalidade, haja vista tratar-se de competência
derivada e não originária.

2.9. Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – PIS/COFINS

Criada pela Lei Complementar nº 70/91, para substituir o antigo tributo denominado
finsocial, que era anterior a Constituição de 1988, e incidia sobre a receita bruta ou sobre o imposto
de renda devido. Após a promulgação da Carta de 88, foi questionada a constitucionalidade do
finsocial. Posteriormente foi editada uma lei, incluindo mais uma hipótese de incidência, prevendo
arrecadação de 0,5% sobre a prestação de serviços. O STF15 entendeu que o primeiro fato gerador
teria sido recepcionado pelo art. 56 do ADCT, mas esta nova hipótese não. No entanto, isso se
traduzia em um tratamento anti-isonômico. A partir de uma interpretação conforme a Constituição
essa nova hipótese de incidência passou a ser entendida como relativa à receita bruta, seja
proveniente da venda de mercadoria ou da prestação de serviços. O COFINS foi então criado em
1991, encerrando a polêmica, tendo sua incidência sobre a receita bruta pela venda de mercadorias e
prestações de serviços. Esta questão foi objeto da primeira ação declaratória de
inconstitucionalidade.
O PIS foi criado pela Lei Complementar 07/70 e incide sobre dois fatos geradores: o
faturamento e o imposto de renda. Essa Lei Complementar previa como base de cálculo o
faturamento do 6º mês anterior ao pagamento, o que tornava seu valor muito pequeno. Em 1988 sua
base de cálculo foi modificada pelos decretos-lei nº 2.445/88 e 2.449/88, uniformizando a alíquota
em 0,65% sobre a receita bruta. Essa alteração gerou muita polêmica, pois teve como instrumento
um decreto-lei, e não uma lei ordinária. Caso fosse considerado tributo, o PIS poderia ser regulado
por decreto, pois o direito tributário pode ser regrado por decretos. No entanto, arrecadação do PIS

15
RE 150.755/PE, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, julgado em 18 de novembro de 1992.
 28

não ia para o estado, o que prejudicava essa classificação. O STF já possuía um entendimento16,
ainda no direito anterior, no sentido de que o PIS não era tributo, ao julgar uma questão da
imunidade de empresas que negociavam combustíveis e lubrificantes. À época, vigia o imposto
único, e, em sendo considerado tributo, o PIS não poderia incidir sobre essas operações. A decisão
do STF foi no sentido de que o PIS não estaria incluído no sistema tributário nacional, entre outros
motivos, porque a destinação de suas receitas não era para o estado, mas sim para o empregado, o
que permitiu sua cobrança com o imposto único. Com isso, posteriormente, manteve seu
entendimento a acabou por declarar inconstitucionais os decretos-lei que regulavam o PIS17. Dessa
forma, o PIS continuou a ser regulado pela lei complementar nº 07, até a medida provisória nº 1212,
que depois foi convertida na lei 9.718/98, que passou a prever que o cálculo deveria ser feito com
base no mês anterior e não mais nos seis meses anteriores.
Hoje, PIS e COFINS são calculados juntos, sendo o fato gerador de ambas o
faturamento.
Com a redação do art. 155, §3º, CF, anterior a EC 33/01, era extremamente relevante
essa discussão sobre a natureza dessas contribuições. Uma vez entendidos como tributos e não
estando expressamente excepcionados pelo artigo, não poderia haver incidência nas operações de
petróleo e seus derivados. No entanto, se consideradas de natureza não-fiscal, não haveria nenhum
entrave a sua cobrança. Ocorre que, com o advento da referida emenda, a imunidade passou a recair
sobre os demais “impostos” e não mais sobre os demais “tributos”, não havendo nenhum obstáculo
para a cobrança de contribuições sociais, uma vez que notoriamente não são impostos.
Com essa polêmica, haviam decisões judiciais em todos os sentidos, o que gerava uma
situação anti-isonômica entre as empresas. Aquelas que obtinham liminares suspendendo o imposto
conseguiam vender seu produto mais barato, sendo beneficiadas. Esses tributos representam 3,65%
de cada uma das operações, que no total dá aproximadamente 15%, que é mais ou menos o triplo
das margens de comercialização. Deve-se atentar para o fato de tratar-se de um ambiente altamente
concorrencial. Ou seja, aquele que não paga o PIS/COFINS, ganha três vezes mais, ou pode baixar
o preço e destruir sua concorrência.

16
RE 100.790/SP “(...) A regra da exclusividade do imposto único sobre combustíveis e lubrificantes não constitui
obstáculo à incidência e à exigibilidade de contribuição como a do PIS, que não tem natureza tributária”. Rel. Min.
Francisco Rezek, julgado em 15 de agosto de 1984.
17
RE 148.754/RJ “(...)II – Trato por meio de decreto-lei: impossibilidade ante a reserva qualificada de matérias que
autorizavam a utilização desse instrumento normativo. (...) Inconstitucionalidade dos decretos 2.445 e 2.449, de 1998
que pretenderam altera a sistemática da contribuição para o PIS” Rel. Min. Francisco Rezek, julgado em 24 de junho de
1993.
 29

Sobre o assunto, escreveu Fernando Ozanan de Franceshi 18:

“A respeito da matéria, muito já se escreveu, restando, no
entanto, uma certa perplexidade sobre o tema, devido ao
fato de, sobretudo, as decisões judiciais estarem se
conflitando.
Percebemos que no E. TRF da 4ª Região divide-se, quanto
à matéria. No STF – quando sabemos – as decisões que
vieram a lume, também, são conflitantes. Referimo-nos ao
RE nº 144971/DF, sendo Relator o Ministro Carlos Mário
Veloso, julgado em 13.05.96 que decidiu poder ser
cobrado o PIS sobre minerais; ao despacho proferido no
RE nº 227.830/PR pelo E. Min. Marco Aurélio (DJU,
Secção 1, de 29. 06.98, pág. 53) onde aquele Ministro
adentrando ao mérito da “quaestio” decidiu matéria
versando sobre a atividade de comércio de combustíveis
assim expressou:
“Ora, a limitação constitucional é suficientemente clara a
levar à conclusão a que chegou a Corte de origem. A
Confins enquadra-se no gênero tributo e portanto, está
alcançada pela cláusula vedadora do §3º. Nem se diga,
como o faz a Recorrente, que cumpre distinguir entre
operações relativas a combustíveis e faturamento ou
receita bruta. Essas últimas decorrem, justamente, da
primeira, sendo assim, alcançadas no tocante à incidência
de tributos, excetuados os previstos no §3º em comento,
pela limitação constitucional”.
Ora, em matéria constitucional, como é o presente caso,
não pode perdurar essa perplexidade, sob pena de graves
prejuízos à sociedade”.

Não há dúvida de sua natureza tributária. Tais exações enquadram-se perfeitamente nas
características já apresentadas no item 3.3 desse trabalho monográfico.
Somente para corroborar com esse entendimento, alude-se ao art. 4º do Código
Tributário Nacional, que assim dispõe:
“Art. 4º - A natureza jurídica específica do tributo é
determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação,
sendo irrelevante para qualificá-la:

18
FRANCESHI, Fernando Ozanan de. PIS e Cofins sobre combustíveis. Revista Dialética de Direito Tributário, São
Paulo: Dialética, nº 40, p.26-31, jan. 1999.
 30

I – A denominação e as demais características formais

adotadas pela lei.
II – A destinação legal adotada pela lei.”

Dessa forma, o argumento de que não seria verdadeiro tributo, pelo fato das receitas não
serem destinadas ao estado, mas sim ao trabalhador, não deve prosperar por ser flagrantemente
ilegal, pois a destinação da receita é irrelevante para definição de sua natureza jurídica. Quanto a
sua denominação, nem chega a ser controvertida, pois a própria lei instituidora do PIS, em seu art.
10º, prevê sua natureza fiscal.
Outra questão que gerou controvérsias sobre a incidência do COFINS nas operações
imunizadas pelo art. 155, §3º, CRFB/88, foi o fato de que esse tributo incide sobre o faturamento e
não sobre as próprias operações. Com isso, surge a questão se “operações” e “faturamento”
identificam-se ou não. Aqueles que defendem a incidência da COFINS argumentam a este tributo
não incide sobre as operações de derivados de petróleo, que são objeto de imunidade, mas sim sob o
faturamento proveniente aquela operação. No entanto, imunizar a operação e tributar o faturamento
proveniente dessa operação é esvaziar o sentido da imunidade. Deve-se atentar também para o fato
de que trata-se de uma imunidade, e obedecendo aos princípios basilares do direito tributário, esta
deve sempre ser interpretada da maneira mais extensa o possível. Além disso, o vocábulo
“operação” é muito mais abrangente do que “faturamento”. Dessa forma, o “faturamento” está
subsumido a “operação” devendo também ser englobado pela imunidade.
Logo, a base de cálculo da COFINS é a soma das operações realizadas na venda dos
derivados de petróleo.
No entanto, a jurisprudência não vem acompanhando o entendimento da doutrina, prova
de que a questão não é tão simples assim:
AGRAVO REGIMENTAL EM SUSPENSÃO DE
SEGURANÇA. COFINS. PIS. OPERAÇÕES
RELATIVAS A PETRÓLEO E COMBUSTÍVEIS. LEIS
COMPLEMENTARES 7/70 E 70/91 E LEI 9.718/98.
1. A União deixará de recolher, segundo Nota Técnica
DIPAR/COSAR Nº 97, o valor anual de R$ 74,4 milhões
– valor esse a ser destinado à execução dos programas de
saúde, previdência e assistência social – demonstrando,
assim, o risco de grave lesão à economia e,
principalmente, à saúde pública.
2. Decisão agravada em consonância com entendimento
da Corte Especial desse Tribunal que rejeitou a argüição
 31

de inconstitucionalidade dos arts. 3º e 8º da Lei 9.718/98

suscitada na AMS 1999.01.00.096053-2/MG, Rel. Juiz
HILTON QUEIROZ.
3. Agravo regimental improvido. (TRF 1ª Reg. AGSS
2001.01.00.029385-3/BA Corte Especial Presidente Juiz
Tourinho Neto j. 16/08/2001).

CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO.
CONTRIBUIÇAO SOCIAL PARA O PIS (LC 07/70) E
PARA FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
– COFINS (LC 70/91). Operações relativas à derivados de
petróleo e combustíveis. Fato gerador em cujo conceito se
compreende o lucro, faturamento global ou receita bruta
da empresa. Inexistência de direito à imunidade prevista
no parágrafo 3º do art. 155 da Constituição Federal.
Apelação e remessa oficial providas. (TRF 5ª Reg. 2ªt.
ApMS nº 68196/AL. Rel. Juiz Lázaro Guimarães.
J.02/05/2000 DJ pág. 001579).

CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO.
LEGITIMIDADE DA PETROBRÁS.
IMUNIDADE. ART. 155, II, PAR[AGRAFO 3º, DA C.F
COFINS. OPERAÇOES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO
DE MERCADORIAS E SERVIÇOS. DERIVADOS DE
PETRÓLEO, COMBUSTÍVEIS E MINERAIS DO PAÍS.
MOVIMENTAÇÃO FICTA, FÍSICA E ECONÔMICA.
1. Em ação que se discute a imunidade da COFINS
incidentes em derivado de petróleo e lubrificantes, tem
legitimidade ad causam o substituto tributário, o posto
que a ele compete o dever de recolher o tributo, na
qualidade de sujeito passivo indireto da obrigação
tributária.
2. Da redação do parágrafo 3º do art. 155 da C.F. de 1988,
o legislador contribuinte, ao beneficiar com imunidade
tributária os bens e os serviços ali especificados, limitou
tal benefício constitucional ao fato gerador relativo à
circulação de mercadorias não se incluindo na expressão
“operações” o conceito de faturamento, fato gerador da
COFINS e do PIS.
3. Apelação improvida. (TRF 5ª Reg. 2ªt. ApMS 6936/PE
Rel. Juiz Petrucio Ferreira j. 09/05/2000 DJ pág. 001743).

A alíquota do COFINS é de 3%. No entanto, a MP 1.991-15, de março de 2000 alterou

as alíquotas em algumas hipóteses, que passaram a vigorar em 1º de julho de 2000:
 32

a) as refinarias, os demais produtores e os importadores de gasolina, exceto gasolina de

avião, contribuem, em relação à venda desse produto, com a alíquota de 12,45 % (doze
inteiros e quarenta e cinco centésimos por cento), da Lei nº 9.718, de 1998, art. 4º -
NR;
b) as refinarias, os demais produtores e os importadores de óleo diesel contribuem, em
relação à venda desse produto, com a alíquota de 10,29 % (dez inteiros e vinte e nove
centésimos por cento), da Lei nº 9.718, de 1998, art. 4º - NR;
c) as refinarias, os demais produtores e os importadores de gás liquefeito de petróleo
(GLP) contribuem, em relação à venda desse produto, com a alíquota de 11,84 % (onze
inteiros e oitenta e quatro centésimos por cento), da Lei nº 9.718, de 1998, art. 4º - NR;
d) as distribuidoras de álcool etílico hidratado para fins carburantes (AEHC)
contribuem, em relação à venda desse produto, com a alíquota de seis inteiros e setenta
e quatro centésimos por cento, exceto em relação ao álcool adicionado à gasolina, cuja
alíquota ficou reduzida a 0 (zero), da Lei nº 9.718, de 1998, art. 5º - NR; MP nº 1.991-
15, de março de 2000, e reedições;
e) na hipótese de importação de álcool etílico hidratado para fins carburantes (AEHC),
realizada por distribuidoras do produto, a alíquota aplicável é a prevista na alínea “d”;
não sendo a importação realizada por distribuidoras aplica-se a alíquota de 3 % (três por
cento), da Lei nº 9.718, de 1998, art. 6º - NR;
f) nas operações de venda, efetuadas pelas distribuidoras de gasolina (exceto gasolina
de aviação), óleo diesel, gás liquefeito de petróleo (GPL) e álcool para fins carburantes,
esse quando adicionado à gasolina, a alíquota ficou reduzida a zero (MP nº 1.991-15, de
2000, art. 43, e reedições); g) nas operações de venda de gasolina (exceto gasolina de
aviação), óleo diesel, gás liquefeito de petróleo (GLP), e álcool etílico hidratado para
fins carburantes (AEHC), efetuadas por comerciantes varejistas desses produtos, a
alíquota ficou reduzida a 0 (zero), da MP nº 1.991-15, de 2000, art. 43, e reedições.
Os valores cobrados pelo PIS/COFINS são dedutíveis do imposto de renda e não são
aplicáveis para efeito de participação especial, que será estudada no próximo capítulo desse
trabalho.
 33

CONCLUSÃO
A diversidade do sistema tributário aliado a introdução de mais dois regimes de E & P,
quais sejam a Cessão Onerosa e a Partilha da Produção, tornaram o marco regulatório do petróleo
brasileiro um dos mais complexos do mundo. Tais mudanças, implicam na dificuldade das
empresas na modelagem de cálculos confiáveis de médio e longo que dêem o mínimo de segurança
contábil, envolvendo projetos de alto custo e risco.
Em matéria tributária, diversos são os impostos e contribuições que incidem sobre essa
atividade. O legislador demonstrou uma preocupação específica com esse setor, procurou proteger a
atividade, tornando-a objeto de imunidade parcial. É um setor que movimenta altas quantias, o que
faz com que a receita proveniente desses tributos seja um montante considerável, mesmo tratando-
se de impostos com alíquotas irrisórias. Aspecto que atrai a ganância dos governantes ávidos por
gerarem novas receitas.
Para o Dr Pedro van Meurs, um geólogo e economista holandês radicado no Canadá e
especialista em regimes fiscais, a complexidade administrativa de um sistema fiscal é inversamente
proporcional à capacidade administrativa do governo19. Neste sentido, há evidências que os regimes
fiscais do Reino Unido, dos Estados Unidos, da Austrália e da Noruega são bem mais simples que o
adotado no Brasil, que toma forma heterodoxa e heterotópica em relação as demais nações.
O regime fiscal brasileiro tende a permitir que nosso país seja competitivo no cenário
mundial. Contudo, as recentes mudanças, com a volta de concessão de privilégios a Petrobras,
prejudicando a livre concorrência, demonstra desrespeito para com o investidor estrangeiro,
podendo comprometer futuros investimentos no setor.
A segurança jurídica dos contratos firmados, bem como a adoção de um sistema de
tributação simplificado, atrairia mais investimentos para o país, além de facilitar a fiscalização e a
captura de receitas de maneira mais eficiente. A adoção de políticas públicas de longo prazo, com
objetivos e regras definidas é vital para a atração de novos investimentos.

19
BARBOSA, Décio Hamilton. Tributação do Petróleo no Brasil. Rio de Janeiro: IBP – Livre Expressão, 2011, p. 208.
 34

ABSTRACT
This paper analyzes taxation in the Brazilian oil sector. which have always received
specific treatment in our legal system due to the strategic characteristics of the sector and the
constant influence of the international market in the formation of hydrocarbons prices. Therefore,
understanding the constitutional tax treatment of the matter is fundamental, since it is the basis of
validity for all infraconstitutional legislation, as well as its exegesis can lead to multiple senses,
generating controversial questions about the conformity or unconstitutionality of certain devices.
This article intends to analyze the most relevant taxes that affect the operations of the oil industry,
such as: Import Tax - II, Income Tax - IR, Social Contribution on Net Income - CSLL, Tax on
Financial Transactions - IOF, Tax on Industrialized Products - IPI, Service Tax of any nature - ISS,
Tax of Circulation of Goods and Services - ICMS, Contribution of Intervention of the Economic
Domain - CIDE Combustíveis, Program of Social Integration - PIS and Contribution for the
financing of Social Security - CONFINS. The methodology adopted in the elaboration of this article
was doctrinal and jurisprudential research on the subject, as well as the reading of monographs and
articles that deal with the subject, which helped in the greater dynamicity and discussion of the
same, aiming to give public utility to the study of this matter.

Keywords: Taxation. Oil and Gas. Oil Industry.

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