Capítulo XXII - DERECHO PENAL TRIBUTARIO

1. Consideraciones preliminares

2. Doctrinas que afirman la existencia de distinciones sustanciales entre delito y

contravención

2.1. Diferencias ontológicas basadas en criterios naturales

2.2. Distinciones por la antijuridicidad

2.3. El distingo por el mero riesgo

2.4. Distinción por el elemento subjetivo

3. Negación de distinciones sustanciales

4. Naturaleza del ilícito tributario

5. Principios constitucionales de derecho penal

5.1. Nullum crimen nulla poena sine praevia lege

5.2. No hay pena sin culpa

5.2.1. Presunciones de culpabilidad

5.2.2. Error de hecho y error de derecho

5.2.3. La responsabilidad penal de las personas jurídicas

5.3. Las leyes penales en blanco

5.4. La exterioridad de la acción y el principio non bis in idem

5.5. El principio de la ley penal más benigna

5.5.1. La aplicación de la ley más benigna y las leyes penales en blanco

5.6. La doble instancia en el proceso penal

5.6.1. El recurso de casación y las cuestiones de hecho

5.7. La reformatio in pejus

5.8. Garantía contra la dilación excesiva del proceso

6. Aplicación de sanciones penales por la Administración

 6.1. Atisbos de cambio en la doctrina de la Corte y tribunales inferiores

6.2. Proyección de la doctrina de los derechos humanos

7. Inexistencia del crédito fiscal y su incidencia en materia penal

7.1. La doctrina de la Cámara de Casación Penal

7.2. La determinación del impuesto como condición de procedibilidad de la acción

penal

7.3. Las consecuencias que se derivan de la exigencia de acto administrativo de

determinación

7.4. Prisión por deudas

8. El agente encubierto

9. La inmunidad de declaración del art. 18 de la Constitución

9.1. Inaplicabilidad del principio en el proceso administrativo de comprobación

9.2. La aplicación del principio en la esfera del proceso sancionador

9.3. La doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos

9.3.1. Desnaturalización de la doctrina de la Corte Europea de Derechos Humanos

9.4. La cuestión bajo la óptica del plexo constitucional

9.5. El derecho a no autoincriminarse y la posibilidad de ejercer legítima coacción

sobre el imputado

10. La adopción por la Corte de los principios de derecho penal liberal en materia
tributaria

11. Aspectos constitucionales del régimen penal tributario

11.1. Consideraciones preliminares

11.2. Transgresión al principio de razonabilidad de las leyes

11.3. Violación al principio de igualdad

11.4. Violación al principio non bis in idem

11.5. La retención indebida por parte de los llamados agentes de retención

11.6. De la excarcelación o eximición de prisión

 Capítulo XXII - DERECHO PENAL TRIBUTARIO

1. Consideraciones preliminares

El Código Penal no agota la materia represiva, ya que, además de los delitos propiamente dichos
en él legislados, existen numerosas figuras de naturaleza penal que se agrupan bajo el nombre
genérico de "faltas" o "contravenciones", que comprenden en nuestro país tanto las faltas de
carácter local -tributarias, administrativas, policiales, municipales, etc.-, como las de carácter
nacional legisladas en los ordenamientos referidos a las materias aduanera, tributaria,
abastecimiento, defensa de la competencia, lealtad comercial, etc., cuya importancia se fue
acrecentando a medida que el Estado fue interviniendo en determinadas áreas reservadas a la
iniciativa privada.

De precipua importancia es la consideración de si las particularidades o variantes que exhiben

esas normas, con relación al derecho penal común, nos permiten hablar de un derecho penal
administrativo, penal económico, penal tributario, en el carácter de disciplinas autónomas, cuyos
principios reguladores desplazarían a los de aquél. Si, por el contrario, el derecho penal común
sigue actuando como repositorio de principios que recobran su imperio, toda vez que el legislador
no los haya derogado expresa o implícitamente, no corresponde hablar de autonomía sino de un
derecho penal especial, construido sobre el viejo telón de fondo del derecho penal, aunque con
singularidades propias que imponen su separación conceptual.

En ese análisis cabe, por una parte, precisar las diferencias que existen entre delitos y
contravenciones, a fin de apreciar si ellas son meramente cuantitativas o también cualitativas y, por
la otra, puntualizar los principios constitucionales en materia de derecho penal. Comencemos,
pues, a examinar las doctrinas que sostienen la existencia de distinciones sustanciales entre delito
y contravención, y aquellas que las niegan.

2. Doctrinas que afirman la existencia de distincionessustanciales entre

delito y contravención

2.1. Diferencias ontológicas basadas en criterios naturales

La escuela toscana, con Carmignani y Carrara, que llama transgresión a la contravención, se

inclina por ver una diferencia ontológica, consistente en que ésta no ofende ni al derecho natural ni
al principio ético universal, sino que es reprimida en razón de mera utilidad social, al afectar la
prosperidad. A su vez, Anselmo von Feuerbach vincula la contravención a la mera desobediencia.
Hay delito -dice- cuando se viola un derecho existente antes de que la ley lo haya reconocido como
tal, limitándose, por tanto, la intervención del Estado a asegurar ese derecho; y hay contravención
cuando se hace una cosa que sería lícita si el Estado no la hubiera prohibido. La noción de
contravención de policía existe desde el momento en que el derecho del Estado a la obediencia se
asegura mediante la aplicación de una pena.
2.2. Distinciones por la antijuridicidad

En cuanto a las contravenciones, para Binding, unas representan prohibiciones complementarias

de los delitos al ensanchar la esfera y los medios de lucha constituidos por los preceptos penales
propiamente dichos, y otras poseen finalidades autónomas en la protección de bienes no primarios.

Un interesante grupo de opiniones distingue una serie de infracciones por su antijuridicidad.

Lorenz, Otto Mayer, Franz von Litz propusieron separar del derecho penal los delitos de policía,
siendo James Goldschmidt quien hizo la construcción del derecho penal administrativo. Este último
finca la distinción entre delito e infracción administrativa en la circunstancia de que el delito criminal
ataca a los bienes jurídicamente protegidos, en tanto que la infracción administrativa no se
proyecta en la conciencia jurídica o moral, y sólo representa inobservancia del deber de
obediencia, que implica una lesión a simples intereses administrativos, declarados
administrativamente. Mientras que el delito está referido al valor justicia, la infracción lo está al
valor del bienestar público.

De esas diferencias extrae Goldschmidt importantes consecuencias: a) tanto el mandato

administrativo protegido con pena como la amenaza penal que lo sanciona deben estar bajo el
imperio del apotegma nulla poena sine lege; b) en cuanto a la antijuridicidad, la construye
especialmente para el derecho penal administrativo excluyendo, en orden a las causas de
justificación, la legítima defensa, admitiendo solamente las causas de justificación del derecho
público; c) en cuanto a la culpabilidad, rechaza la responsabilidad objetiva, afirmando que la
conducta ilícita debe serle reprochada al sujeto activo por lo menos a título de culpa; d) recomienda
que las infracciones sean juzgadas por tribunales administrativos.

Entre nosotros, ha sido Spota quien ha dado mayores vuelos a la distinción ontológica entre delito
criminal e infracción administrativa, afirmando la autonomía del derecho penal administrativo. La
diferencia entre derecho penal y derecho penal administrativo -señala- responde no sólo a
exigencias de derecho constitucional, que da al derecho administrativo carácter local, sino también
a razones jurídicas y científicas que imponen no confundir normas que, si bien sancionan penas,
tutelan intereses distintos, ya que el derecho penal administrativo, aun cuando tenga carácter
punitorio, tutela un fin administrativo: la seguridad, la higiene, la moralidad pública y el patrimonio
fiscal (1259) .

Para Rocco, el concepto de contravención se debe derivar del de administración, en cuanto

supone una actividad estatal específicamente distinta de la legislativa o jurisdiccional. Concibe la
contravención como acciones u omisiones contrarias al interés de la administración. Rocco ubica la
diferencia entre delito y contravención en la actividad desplegada por el Estado, que unas veces
trata de evitar un mal y otras tiende a procurar un bien.

2.3. El distingo por el mero riesgo

Con reminiscencias de las doctrinas vinculadas a la antijuridicidad que hemos expuesto, y de la

teoría carrariana que se refiere al progreso social, pero introduciendo el elemento atinente al mero
peligro causado por el acto contravencional, se ubica la opinión de Silvio Longhi, que hace suyo el
concepto adoptado por el art. 14 del Código de San Marino: "Contravención se considera la
infracción que, si bien no es contemplada por la ley como daño social por sí mismo, es considerada
por dicha ley como peligrosa, porque se traduce en la violación de aquellas medidas que tienden
más de cerca a la prevención del daño social; como también la infracción que se traduce en
violación de aquellas providencias que se consideran por la ley como dirigidas a la promoción del
bienestar social y a la utilidad pública".

Para estas doctrinas, que pretenden separar delito y contravención sobre la base de la índole de la
acción en referencia al resultado, el primero supone siempre una lesión, mientras que la falta
produce ordinariamente un peligro. Así, Zanardelli expresa que el precepto de la ley en los delitos
dice, por ejemplo, "no matar", mientras que en las contravenciones dice "no hacer nada que pueda
exponer a un peligro la vida ajena". En los primeros expresa "no dañarás la propiedad de otro", y
en la segunda, "no harás nada que pueda producir daño a la misma".

2.4. Distinción por el elemento subjetivo

Entre estas doctrinas, Negri ha pretendido caracterizar las faltas por la presunción del dolo o de la
culpa. Expresa que las faltas son aquellas acciones u omisiones voluntarias en las que el dolo o la
culpa se presume, salvo la demostración contraria, y que se castigan independientemente de la
lesión concreta de un derecho y de la exigencia de un daño, que por regla no concurren.

3. Negación de distinciones sustanciales

En la actualidad, la posición dominante en la doctrina rechaza el punto de vista según el cual entre
delito y contravención existen diferencias cualitativas (1260) . Como lo sostiene Soler, la
contravención reproduce o puede reproducir en pequeño todas las cualidades o características que
se atribuyen a los delitos. De ahí que se afirme que las faltas no son otra cosa que miniaturas de
delitos o delitos veniales (1261) .

Las doctrinas jusnaturalistas, que pretendían fundar la distinción entre delito y contravención en
acciones mala in se y mala quia prohibita, resultan hoy inadmisibles. La declinación del derecho
natural dejó sin brújula a las doctrinas que quisieron dotar de índole propia a las contravenciones.
En el ámbito de la dogmática carece de relevancia la noción de acciones mala in se; sólo tienen
cabida las mala quia prohibita.

La distinción basada en el carácter primario o secundario del bien protegido tampoco puede ser
aceptada, ya que la determinación de cuáles son bienes primarios es una cuestión histórica más
que teórica. Lo que en un momento determinado aparece como condición primaria de vida social
se desmonetiza luego y viceversa.

La lesión de intereses administrativos no permite fundar una distinción cualitativa entre delito y
contravención. Hay delitos contrarios a la administración y al interés meramente administrativo, por
lo que la imprecisión de la pretendida diferencia resulta manifiesta. Por su parte, la distinción de
Rocco entre actividades del Estado tendientes a evitar un mal y las que procuran un bien carece de
validez, puesto que para cualesquiera de dichos propósitos el Estado puede crear indistintamente
contravenciones o delitos; y así, por ejemplo, en las leyes españolas, por su mínima importancia,
los hurtos de ínfima cuantía y las lesiones que se curan en corto número de días son faltas y no
delitos.
La pretendida diferencia entre delito y contravención conforme al daño o peligro resulta imposible,
ya que hay delitos que como elemento constitutivo contienen un mero peligro, mientras que hay
contravenciones que requieren un daño para perfeccionarse. A su vez, el derecho penal castiga la
tentativa de cada delito concreto, y en ella no hay lesión sino un mero peligro corrido.

Respecto del elemento subjetivo, la presunción de dolo o culpa, como expresa Soler, más parece
una consecuencia de que el hecho sea contravencional que la causa de ello. Por otra parte, el
sistema de presumir el elemento subjetivo no corresponde al principio de la culpabilidad en
derecho penal, que es válido también para la más modesta de las contravenciones.

4. Naturaleza del ilícito tributario

La naturaleza penal del ilícito tributario se afirma en la consideración de que la infracción tributaria
lesiona o infringe el derecho, el orden jurídico, el deber ético y jurídico de cada individuo de
contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado y la seguridad y los derechos esenciales del
individuo, de la sociedad y del Estado; en suma, el bienestar público estatal (1262) . Y más allá de
que la especificidad y la unidad del ilícito tributario ofrecen un acentuado particularismo que
justifica su consideración independiente, lo esencial que cabe remarcar es que las sanciones
fiscales revisten un carácter sancionador, establecidas en orden a la prevención y represión de las
infracciones y no con miras a la indemnización de daño alguno, lo que denota su naturaleza penal
(1263) .

Habiendo negado que existan diferencias sustanciales entre delito y contravención, resulta de
precipua importancia la determinación de si las particularidades o variantes que exhiben las
normas represivas del derecho tributario, administrativo, económico, etc., con relación al derecho
penal común, nos permiten hablar de un derecho penal administrativo, económico o tributario,
cuyos principios reguladores desplazan las normas contenidas en el Código Penal , o, si por el
contrario, éste sigue actuando como repositorio de principios que mantienen su imperio, toda vez
que el legislador no los haya derogado expresa o implícitamente, con lo que aquellas normas
aparecen construidas sobre el viejo telón de fondo del derecho penal, aunque con singularidades
propias que imponen su separación conceptual.

Extendiendo su aplicación a todas las normas de naturaleza penal, contenidas en otros

ordenamientos, el art. 4 del Código Penal adopta la segunda de tales concepciones. Lo esencial
de dicha disposición es que sólo tiene razón de ser respecto de las leyes penales que no tienen
naturaleza común, porque, en lo que atañe a éstas, su sometimiento a las reglas generales del
Código surge de su propia naturaleza, la que no se modifica por la circunstancia eventual de estar
materialmente separadas del cuerpo de aquél (1264) .

En razón de ello, podemos señalar que los principios del derecho penal común tienen vigencia
respecto de las demás normas represivas, en las siguientes circunstancias:

a) cuando el principio es de raigambre constitucional;

b) cuando el principio no está en pugna con el derecho especial;

c) cuando no exista una norma especial que predomine sobre el principio general;

d) cuando pueden complementarse.

De todos modos, de acuerdo con nuestra organización federal, las provincias en ejercicio de sus
poderes tributarios no se encuentran limitadas por las disposiciones del Código Civil o del Código
Penal , pudiendo construir sus institutos con total independencia de tales ordenamientos, y lo
mismo acontece con la Nación, atento a la reconocida autonomía del derecho tributario (1265) .

Sin menoscabo de que el régimen represivo fiscal, y lo mismo cabe decir de las sanciones del
derecho administrativo o económico penal, pueden apartarse de los principios del Código Penal ,
interesa puntualizar que no se ha tenido muy en cuenta que la mayoría de tales principios
constituyen derivación necesaria de prescripciones contenidas en la Constitución Nacional , lo que
impone su adopción tanto por el derecho penal común como por cualquiera de sus ramas. No
obstante ello, en lo que constituye una no reconfortante realidad, se observa, en el derecho
represivo construido al margen del Código Penal , una serie de variantes, entre las que cabe
mencionar:

a) el Poder Judicial aparece frecuentemente desapoderado, en mayor o menor grado, de la

facultad de juzgar estas infracciones, siendo parcialmente sustituido por el poder administrador;

b) el proceso penal ordinario suele ser reemplazado por un procedimiento administrativo más
rápido, expeditivo y ejecutivo, condicionándose en algunos casos el acceso a la revisión judicial de
la decisión adoptada por la Administración al previo pago de la multa aplicada en dicha sede;

c) los principios de estricta legalidad y veda de la analogía, de absoluta irretroactividad de la ley

penal, de que no hay delito sin culpa, de que solamente las personas físicas son sujetos activos de
delito y de estricta individualización de las penas, básicos en derecho penal, pierden mucho de su
rigidez (1266) .

Y esta orientación de política legislativa ha sido defendida, más que con fundamentos de orden
teórico o técnico, con sendas exigencias de carácter pragmático: la conveniencia y las necesidades
del Estado, que exigen que sus políticas financiera, económica, impositiva o administrativa no se
vean perjudicadas por una actitud demasiado exigente, por parte de los tribunales ordinarios,
respecto de la culpabilidad en orden a imponer una sanción en materia de infracciones especiales
(1267) . En suma, las exigencias de un Estado moderno nos enfrentan ante el sombrío panorama
de la claudicación de un apotegma, esencial para la plena vigencia de los derechos y libertades
individuales, de que "no hay pena sin culpa". Éste es un falso dilema y una clara trasgresión de
principios constitucionales, como trataremos de demostrarlo.

La pretendida autonomía de las ramas especiales del derecho penal, fundada en la existencia de
distinciones sustanciales entre delito y contravención, favoreció notorios desvíos en esta materia.
Justo es reconocer que el pensamiento de Goldschmidt, creador de la doctrina del derecho penal
administrativo, se encuentra dominado por la creencia de que con ella se facilita la diferenciación
entre infracciones propiamente criminales y las que, por no serlo, deben ser sancionadas más
benignamente. No obstante ello, la excepción a los principios del derecho penal común que se
fueron haciendo en sus ramas especiales, en su desenvolvimiento legislativo y jurisprudencial, se
caracterizaron por convalidar un grave atropello de los derechos individuales.

En ese sentido, paradigma de prepotencia y arbitrariedad lo constituye el modelo de derecho penal

administrativo de Alemania en los tiempos de Hitler. Las penas reglamentarias en régimen de
proceso administrativo fructificaron sobremanera al lado de la justicia penal, ejercida por los
tribunales ordinarios. Graves críticas se formularon contra la aplicación de tan expeditivos
procedimientos condenatorios, opuestos a los principios de un Estado de Derecho. El límite de la
pena reglamentaria subió progresivamente hasta poder imponerla sin limitación alguna, tratando de
justificar notorias y gravísimas injusticias con la eterna cantilena de que los infractores eran
adversarios del régimen nazi, enemigos del pueblo y saboteadores de la guerra librada para el
engrandecimiento del país.
5. Principios constitucionales de derecho penal

La Constitución Nacional y tratados internacionales ratificados por nuestro país consagran, en

materia penal, una serie de principios a los que se debe ajustar la legislación que en su
consecuencia se dicte. Entre ellos cabe mencionar: legalidad, irretroactividad de la ley,
exteriorización de la acción punible, tipicidad de la acción, culpabilidad, presunción de inocencia y
non bis in idem.

5.1. Nullum crimen nulla poena sine praevia lege

Si nos atuviéramos al significado literal del brocárdico contenido en el art. 18 de la Constitución

Nacional, habría que admitir que es inactual, ya que la sola consagración del principio de legalidad
no da una idea del alcance del precepto en el contexto de la ley suprema, que debe ser
considerado inseparable de la noción de delito, entendido éste como una acción típicamente
antijurídica, culpable y adecuada a una figura legal (1268) .

El referido dogma, que nos llega a través de la Constitución norteamericana (sección IX del art. 1°)
y de la Declaración de Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789 (art. 8°), y que ha recibido
consagración universal en la Declaración Universal de Derechos Humanos de las Naciones Unidas
de 1948 (art. 11 ), encuentra una primera aproximación en el art. 39 de la Carta Magna, que fue la
reivindicación por parte de los señores feudales del derecho a ser juzgados por sus pares y con
arreglo a la ley del reino (1269) . No obstante ello, después del año 1215 hubo, tanto en Inglaterra
como en Francia, numerosas leyes ex post facto por las cuales se condenaba o detenía a
personas determinadas. Recién con el advenimiento de la Revolución Norteamericana y de la
Francesa el principio alcanzó su formulación actual, que fue adoptada universalmente.

Mas todavía habría de pasar mucho tiempo para que la noción de delito se considerase como
integrando la definición de aquél (1270) . Al ingresar a la legislación el principio nullum crimen, en
una primera aproximación en la Carta Magna, aparece como una exigencia de la legalidad del
juicio y de la territorialidad de la ley aplicable. Luego, al acentuarse con la Revolución Francesa el
carácter previo de la ley, aparece la teoría de la irretroactividad de la ley, para finalmente,
respondiendo a las exigencias de un derecho penal moderno, vincular el principio
inescindiblemente con la noción de delito.

Si adoptáramos una interpretación del art. 18 de la Constitución Nacional que sólo respondiera a
su literalidad, no sería necesario derogar el principio, como se hizo en la Alemania de 1935, para
que pierda toda significación. En verdad, se puede llegar a ese mismo resultado interpretando
analógicamente la ley penal o, en forma más sutil, creando tipos penales en sí mismos analógicos.
Por ello, señala Soler (1271) que un derecho penal civilizado debe estar constituido por una serie
limitada de definiciones cerradas de acción, que permite definirlo como un sistema discontinuo de
ilicitudes.

Si la violación a una ley penal acarrea una sanción, es necesario que la persona sepa a ciencia
cierta cuál es la conducta lícita y cuál la ilícita. Si, a consecuencia de la interpretación analógica
que se haga de los preceptos penales o por otras formas de violación del principio de tipicidad de
la acción, es imposible determinar con certeza cuál es el significado que cabe atribuirle a la ley
penal, la exigencia de ley previa aparece impunemente violada. Y ese sistema discontinuo de
ilicitudes, donde cada figura cumple una función y en el cual la inexistencia de una de ellas no
puede ser cubierta extendiendo analógicamente las restantes, va marcando una franja de libertad,
que es lo que irrita y molesta a las dictaduras.

La violación del principio de tipicidad de la acción se puede perpetrar, como se dijo, creando un
tipo en sí mismo analógico o haciendo una ley que no tome como base un verdadero tipo de
acción. El primer supuesto se da cuando se construye un delito desfigurado, de contornos borrosos
o sin ellos, por la falta o poca precisión del verbo escogido para definirlo, o por la agregación de un
sinnúmero de complementos que lo van dilatando hasta transformarlo, llevándolo a sentidos
indefinidos, abiertos a muy diferentes posibilidades de aplicación. Tenemos el segundo caso
cuando la ley utiliza para definir el delito un verbo que no es indicativo de un modo de hacer o de
proceder que el sujeto activo gobierna. Un ejemplo de este supuesto lo daba el art. 8 de la ley de
sabotaje 13.985, que castigaba con prisión de uno a ocho años "al que por cualquier medio
provoque pública alarma o deprima el espíritu público causando un daño a la Nación". Aquí se
construye el delito no con referencia a un comportamiento sino con relación a un resultado: la
"depresión del espíritu público", que puede originarse por una serie indefinida de acciones u
omisiones y cuyo resultado no depende de la voluntad del sujeto activo del delito.

Estas graves desviaciones de lo que debe ser un derecho penal civilizado se producen por la
denominada "estatización del derecho penal", que implica un desplazamiento de la persona
humana y la entronización del Estado como sujeto de toda infracción penal (1272) . Así, bajo el
impulso de corrientes negatorias de la plena vigencia de los derechos humanos, se levantan falsos
principios que sustentan que a todo crimen debe seguir la efectiva ejecución de la pena, sin que
importe mucho la individualización y ejecución del verdadero culpable. De ahí que no ha de
extrañar que, como derivación de un punto de partida negatorio de la persona humana, sufran
derogación principios esenciales como el de legalidad, el de exterioridad, el de tipicidad o el de que
no hay pena sin culpa.

5.2. No hay pena sin culpa

La violación al precepto del art. 18 de la Constitución Nacional también se produce cuando se

pretende desconocer el principio nulla poena sine culpa, que constituye la culminación de un largo
proceso histórico de dignificación del ser humano, cuya realización práctica sin excepciones es
exigida de modo imperioso por la conciencia cultural de nuestros días (1273) .

Este principio significa, esencialmente, que ninguna persona puede ser condenada por un hecho
previsto como delito si no ha obrado por lo menos culposamente, de manera que no puedan serle
reprochables penalmente resultados con los que su conducta guarda una relación causal de
carácter meramente objetiva. La aplicación de una pena presupone que el sujeto sabía lo que
hacía, al haber comprendido la criminalidad del acto, o haberla podido comprender con la debida
diligencia, y haber tenido la posibilidad de optar entre hacer lo que debía y no hacerlo.

Una persona no puede ser castigada por resultados que se hallan fuera de su poder de previsión o
de evitación, por algo, en suma, que no depende de su voluntad. En consecuencia, por aplicación
del principio de que no hay pena sin culpa, excluyen de la culpabilidad la existencia de error
esencial de hecho o la de error o ignorancia de derecho no reprochables.

La exigencia de ley previa implica que la persona conozca cuál es la conducta debida. Si esa
situación no se da por una ignorancia de la ley no reprochable al sujeto, la aplicación de una pena
desconoce el principio consagrado en el art. 18 de la Constitución Nacional. Esta causal de
exclusión de la culpabilidad tiene un mayor campo de aplicación en materia de derecho tributario,
económico o financiero que en el ámbito del Código Penal . Ciertamente, una persona no podría
alegar desconocer que el homicidio es un delito, mas en esas otras ramas del derecho, en las
cuales el afán legisferante es de magnitud asombrosa; en las cuales la delegación de facultades
legislativas, no sólo en el Poder Ejecutivo sino en organismos de él dependientes, es una realidad
más allá de las prescripciones constitucionales (art. 76 , CN); en las cuales la existencia de leyes
penales en blanco exige la debida integración con disposiciones complementarias dictadas por la
Administración; en las que nos encontramos con frecuentes derogaciones tácitas, etc., resulta
prácticamente imposible, aun para los entendidos en la materia, y a veces hasta para el propio
juzgador, conocer sobre la vigencia o alcance de una determinada norma jurídica.

Un infortunado fallo plenario de la Cámara Nacional en lo Penal Económico (1274) ha sentado la

doctrina de que la falta de publicación en el Boletín Oficial de los anexos de la resolución 63/1983
de la Secretaría de Comercio, en los que, en concreto, se fijaba la regulación de una determinada
actividad, no es obstáculo para su vigencia ni para la aplicación de sanciones de carácter penal
previstas para el caso de incumplimiento.

En posición que no compartimos, Giuliani Fonrouge (1275) afirma que, en tesis general, adhiere a
la doctrina que sostiene que en materia represiva fiscal no se aplican las reglas comunes sobre
responsabilidad, ya que la delictuosidad del acto se juzga en su solo aspecto formal, sin considerar
intenciones.

El principio de que no hay pena sin culpa tiene plena aplicación tanto en derecho penal común
como en las demás ramas del derecho represivo, y hace al reconocimiento de la dignidad del ser
humano. Por tal principio, el hombre queda colocado, en el plano de la cultura, como ser espiritual,
participante del mundo de los valores que constituye el derecho, cuya suprema sanción, la pena,
sólo puede encontrar fundamento y razón suficientes en aquella subjetividad (1276) . La pretensión
de desplazar su aplicación en materia de derecho tributario penal o de derecho económico resulta
inaceptable por imperio de tales consideraciones, por la necesaria unidad del derecho, que no
puede escindirse en compartimientos estancos, y porque la delimitación de los derechos y
libertades constitucionales no se puede hacer en forma ambivalente de manera de hacerle perder
toda significación.

La administración tributaria ha ofrecido serias resistencias a la admisión del elemento subjetivo, en

orden a formular un reproche penal, por considerar que la prueba de un hecho psicológico implica
una empresa destinada al fracaso de antemano.

El modelo de Código Tributario para América Latina OEA-BID adhiere al principio de que no se
puede responsabilizar por violación de normas tributarias a alguien que no ha obrado a lo menos
culposamente, y en la exposición de motivos al art. 73 da una clara respuesta a las objeciones de
la administración fiscal, al señalar que "el objeto de la prueba, tanto cuando ésta debe ser
producida por el fisco, como por el contribuyente, evidentemente, no es el hecho psicológico de la
intención o de la negligencia lo que hay que probar, pues se trataría de una prueba imposible. El
dolo y la culpa son conceptos jurídicos vinculados desde el punto de vista lógico a determinados
hechos objetivos imputables al infractor. El problema en materia de defraudación tributaria se
plantea en los mismos términos que en la estafa o en la apropiación indebida del derecho común.
Tanto en un caso como en otro, se prueban hechos que, de acuerdo con las reglas de la
experiencia y de la lógica, corresponden normalmente a una conducta dolosa o culposa". Continúa
señalando que la prueba del elemento subjetivo debe ser realizada con respecto al hecho tipificado
como infracción y no en relación con eventuales consecuencias que no integran el tipo. Así, en
materia de inobservancia de los deberes formales, resulta suficiente probar la voluntad enderezada
al incumplimiento de dichos deberes, no siendo necesaria la referida a los perjuicios que el fisco
sufra o pueda sufrir derivados de la violación de la ley.
5.2.1. Presunciones de culpabilidad

Frecuentemente encontramos en la legislación tributaria presunciones de culpabilidad, unas veces

establecidas por la ley y otras creadas por la jurisprudencia, que a juicio de algunos autores
introducen un factor distorsivo de la teoría de la culpabilidad (1277) , que producen una inversión
del onus probandi que marca una importante diferencia entre el régimen represivo fiscal y el
derecho penal común (1278) .

No estamos de acuerdo con las consecuencias que se les atribuyen a las presunciones de
culpabilidad en materia tributaria. En primer lugar, procede analizar la naturaleza de los hechos de
los que se infiere razonablemente la culpabilidad. Por ejemplo, si la ley dijera que respecto de
todos aquellos que realizan actividades lícitas mas no honorables (1279) se presume la intención
de defraudar, salvo prueba en contrario, tal presunción de culpabilidad, por su manifiesta
irrazonabilidad, sería inconstitucional (art. 28 , CN). En cambio, cuando la ley dice que se presume
la intención de defraudar cuando medie grave contradicción entre los libros de contabilidad,
registraciones o documentos y las declaraciones juradas presentadas por el contribuyente (art. 47
, ley 11.683, t.o. 1998), infiere de determinados hechos una razonable presunción de culpabilidad
que, salvo que sea desvirtuada por el sujeto pasivo, permite fundar una condena, a la que de igual
modo se llegaría aunque la ley guardara silencio, ya que el juzgador extraería de tal contradicción
una fuerte convicción de culpabilidad, en orden a la aplicación de la pena.

Nada impide que mediante los datos de la experiencia se pueda inferir de los hechos probados la
ocurrencia de culpa. Para ello basta comprobar que el hecho sea consecuencia normal de
negligencia o de falta de previsión por parte de su autor. No se trata propiamente de una
presunción de culpa; es la inferencia de dolo o negligencia resultante del hecho mismo, recayendo,
entonces, en el presunto infractor la demostración de la concurrencia de circunstancias ajenas a su
voluntad que él no ha podido controlar (1280) .

Si bien de ello se colige que no es necesario que la ley establezca determinadas presunciones de
culpa, cabe preguntarse: ¿Cuál es la razón de ser de enumerarlas en el texto de la ley? Pues bien:
teniendo en cuenta la especificidad del ilícito tributario, el listado de presunciones coadyuva a
facilitar la aplicación del régimen represivo fiscal. La diferencia con el derecho penal común es
insustancial, puramente formal, no siendo dable admitir que en materia tributaria las presunciones
de culpabilidad, por el hecho de venir fijadas en la ley, importan una inversión del onus probandi.

En derecho penal común también las presunciones serias, graves y concordantes permiten fundar
una condena (art. 357 , Código de Procedimiento Penal), y lo mismo sucede en materia civil (art.
163, inc. 5 , Código Procesal Civil y Comercial de la Nación), y en ningún caso se puede hablar de
inversión de la carga probatoria. De ahí que al criterio de la Corte (1281) , en el sentido de que,
comprobada la materialidad de la infracción, ésta lleva implícita la intención de defraudar, no cabe
darle el alcance que parecería surgir de una interpretación literal de tales expresiones. Así,
comprobada la salida de fábrica de paquetes de cigarrillos sin las estampillas fiscales que deben
llevar adheridos de acuerdo con las disposiciones de la Ley de Impuestos Internos (art. 17 , ley
24.674), por sí solo no permite presumir que se trata de una maniobra de defraudación fiscal,
porque primero habrá que determinar si ese hecho es imputable al órgano social de la empresa
fabricante, ya que muy bien se podría tratar de un delito contra la propiedad cometido por un
empleado infiel, cuya acción, además de no comprometer la responsabilidad de la persona ideal,
perseguiría fines muy distintos del de defraudar al fisco.

Ahora bien: si nos encontramos con una empresa de gran envergadura que omite presentar la
declaración jurada del IVA y pagar el impuesto, que lleva sus registraciones en forma irregular, es
razonable inferir de esos hechos debidamente comprobados la intención defraudatoria, salvo que
el contribuyente demuestre lo contrario. No hay aquí una desvirtuación del principio de inocencia,
que, además, por ser de raigambre constitucional, no podría ser dejado de lado por
consideraciones relativas a la especificidad del ilícito tributario.
5.2.2. Error de hecho y error de derecho

La doctrina distingue entre error de derecho y error de hecho, y el distingo deviene relevante en
atención a que el Código Penal, en el art. 34 , se refiere únicamente al error de hecho para
acordarle poder excusante. El error de derecho no exime; la ley se presume conocida y, en
consecuencia, su ignorancia no excusa si la excepción no está expresamente autorizada (art. 20 ,
CCiv.). El Código Penal refuerza ese principio al referirse exclusivamente al error de hecho.

La exclusión terminante del error de derecho en la ley penal suscita en la doctrina algunas dudas y
dificultades porque, en general, comporta una excepción al principio nulla poena sine culpa.

En la doctrina alemana la distinción es negada con frecuencia, con fundamento en que si para
atribuirle responsabilidad penal a una persona es necesario que haya podido conocer las
circunstancias que hacen a la ilicitud del hecho, el error excusante puede, pues, referirse no
solamente a circunstancias de hecho, sino también a preceptos jurídicos. En efecto, si la
culpabilidad se funda en una actitud psíquica del sujeto frente al orden jurídico, no podrá negarse
la relevancia del error -cualquiera que sea su naturaleza- por causa del cual el individuo actuó sin
tener conciencia de la criminalidad del acto, que es, en definitiva, lo que da contenido a la
culpabilidad.

Claro está que, importando el derecho penal solamente un mínimum de ética, ordinariamente la
más elemental inteligencia bastará para informar al sujeto más rústico de la ilicitud de sus
acciones; nadie podrá alegar que desconoce que es un delito matar. Pero al lado de tales delitos
existen numerosas infracciones, creadas a consecuencia del quehacer de un Estado
intervencionista y regulador de un sinnúmero de actividades, algunas de muy leve entidad, donde
la distinción entre error de derecho y error de hecho tiene valor.

La doctrina cuestiona también el distingo con fundamento en que es imposible una distinción
suficiente entre error de derecho y error de hecho, por cuanto el derecho, en sus disposiciones, se
refiere a hechos, y con ello transforma las cuestiones de hecho en cuestiones de derecho. Se
pregunta Soler qué diferencia esencial existe, en efecto, entre el sujeto que entra ilícitamente en un
escritorio porque cree que es un lugar público (pretendido error de hecho) y el que lo hace porque
cree que los escritorios no son domicilio en el sentido de la ley (pretendido error de derecho). Una
persona puede tener cocaína sin autorización, ya sea porque ignore que ésta es requerida o
porque desconozca que esta sustancia es cocaína. En ambos casos no sabe que la sustancia que
tiene está jurídicamente considerada y sometida a determinada reglamentación.

De todos modos, la fuerza de la tradición hace que la distinción se mantenga con fuerza en la ley y
en la jurisprudencia. De ahí la reiterada repetición del principio según el cual la ignorancia del
derecho sólo puede imputarse a la propia torpeza, pues la ley se presume conocida, y es deber
conocerla.

Aceptados el distingo y el carácter no excusante del error de derecho sobre la norma penal, este
severo principio de política criminal se debe desplazar en situaciones en que el error sea inevitable,
como lo ha admitido la Corte Costituzionale italiana (24/3/1988, nro. 364).

De todos modos, la no excusabilidad del error de derecho no se concilia con el principio de que no
hay pena sin culpa cuando el error que se alega no se refiere a la ley penal sino a otra ley, civil,
administrativa, que le da contenido a aquélla. De ahí que la doctrina ha distinguido según que la
ignorancia o el error se refieran a la ley penal o a otra que esté vinculada con aquélla y le dé
contenido. Según esa doctrina, la ignorancia de derecho debe ser distinguida en ignorancia de
derecho penal y de derecho extrapenal. La ignorancia del derecho penal no excusa, en tanto que la
ignorancia de derecho no penal equivale a ignorancia de hecho. Así, nadie podrá invocar que
ignora que esté prohibido expender moneda no circulante (situación llamada error de prohibición),
pero sí podrá invocarse el desconocimiento de la ley que sacaba de la circulación determinada
moneda que se ha expendido, ley de carácter administrativo, que es la que viene a dar contenido a
la ley penal en el caso concreto. La ignorancia de una ley de esa naturaleza es ignorancia de
hecho, con respecto a la ley penal.

En relación con esta última, las demás leyes tienen la función definitoria o calificante de los hechos
que integran una figura, y su ignorancia no es, por ello, de derecho, sino de hecho. Ignorancia de
derecho sería solamente no conocer el derecho penal, la existencia de una norma prohibitiva,
excusa que, según esta teoría, seguiría siendo inválida no solamente por increíble, dado el
carácter grosero de las prohibiciones penales, sino inaceptable porque solamente sobre la
presunción de su conocimiento puede fundarse la autoridad del precepto penal.

Así, el párr. 3° del art. 47 del Código Penal italiano dispone que "el error sobre una ley diversa de la
ley penal excluye la punibilidad cuando ha ocasionado un error sobre el hecho que constituye el
delito".

Con una norma de tal alcance parecería, por lo menos desde un punto de vista teórico, que la
cuestión estaría resuelta. No obstante ello, la teoría de la incorporación ha tenido prácticamente
efectos abrogatorios del párr. 3° del art. 47 del citado Código. Para dicha doctrina se debe
considerar extrapenal cualquier norma que no incrimine directamente una determinada conducta,
en tanto es penal toda norma que, aunque no perteneciendo a este derecho, viene en algún modo
a integrar el precepto penal. De ahí el nombre de teoría de la incorporación.

La distinción resulta, cuanto menos, difícil, y la doctrina no ha logrado aún elaborar criterios claros
que permitan distinguir entre norma extrapenal integradora -y sujeta el régimen no excusante del
error que recaiga sobre ella- y norma integradora. La jurisprudencia, por su parte, ha interpretado
en modo extensivo el concepto de norma integradora, llegando prácticamente a excluir la
excusabilidad de cualquier error de derecho, derogando de hecho el párr. 3° del art. 47 del Códice
Penale.

Esto llevó al legislador italiano a la sanción de una norma específica en el ámbito del impuesto a
los réditos y sobre el valor agregado, a fin de obviar la intepretatio abrogans que la jurisprudencia
había hecho del párr. 3° del art. 47 del Código Penal. A esos efectos, el legislador, en 1982,
introdujo una norma que reconoce expresamente eficacia desincriminante al error sobre las normas
que disciplinan el impuesto a los réditos y sobre el valor agregado (art. 8°, ley 516/1982). Mas las
controversias no terminaron allí, puesto que parte de la doctrina italiana se vio tentada a interpretar
que la nueva norma constituía una especificación del párr. 3° del art. 47 del Código Penal. En tal
sentido, se sostiene que el art. 8° de la ley 516 tiene efectos desincriminantes sólo respecto de
normas extrapenales no consideradas integradoras del precepto penal, con lo cual estamos en la
misma situación que el legislador, en 1982, trató de modificar con la sanción de la nueva norma.

A nuestro juicio, para ser consecuente con el principio de que no hay pena sin culpa, se debe
reconocer valor excusante tanto al error de hecho como al error de derecho, en la medida en que
sea esencial e inculpable. Si un error reúne esas dos condiciones, no sólo troca el dolo en culpa,
sino que suprime toda forma de culpabilidad.

Será muy difícil que se admita el error sobre el precepto penal, pues ningún hombre, incluso el
menos dotado de inteligencia, puede ignorar el contenido de la legislación ordinaria en materia
penal. Mas la legislación complementaria contiene tantos preceptos penales con contenidos tan
difusos que no cabe rechazar ab initio la excusabilidad del error de derecho. Cuando el error recae
sobre la norma extrapenal que cumple una función integradora del precepto penal, especialmente
cuando se trata de normas impositivas, las más de las veces dictadas bajo el falso ropaje de
facultades reglamentarias, que se exceden notoriamente, no se puede dejar de tener en cuenta la
complejidad de las disposiciones, la multiplicidad de interpretaciones, la dificultad para el intérprete
de esclarecer el significado de una normativa continuamente modificada y objeto de contradictorias
decisiones judiciales.

5.2.3. La responsabilidad penal de las personas jurídicas

Siendo que la acción que configura el delito debe consistir en una efectiva expresión del psiquismo
del sujeto, se ha negado la posibilidad de que las personas jurídicas sean responsables
penalmente, señalándose que como el dolo exige voluntad y previsión, pretender definir el dolo en
la persona social es una empresa destinada al más ruidoso fracaso (1282) . Soler ha sostenido que
toda vez que la sociedad es una persona distinta de los socios, y su personalidad jurídica consiste
en mero centro imputativo, carente de todo sustrato psíquico, resulta indudable que por su
naturaleza no es un ente idóneo ni para desplegar acciones que contengan los elementos
indispensables para dar base a un delito, ni para sentir la coacción de la amenaza penal, ni para
sufrir ella misma una pena corporal que no afecte a ningún tercero inocente (1283) .

Pessina enseña que falta en las personas colectivas la unidad de conciencia y de voluntad que se
revela en el individuo. La responsabilidad de las personas jurídicas sólo puede ser de naturaleza
meramente civil, nunca de carácter penal, porque la pena, si no obra sobre los individuos, no
puede ser sentida por toda la comunidad, y si obrara sobre ellos, confundiría injustamente a los
inocentes con los culpables (1284) .

La persona jurídica, al carecer de conciencia, no puede sentir la coacción psicológica que implica
la amenaza penal, ni puede ser afectada por el sentimiento emergente de la ejecución de la
sanción. El delito es cometido por aquellos que lo quieren o ejecutan, y si el representante o el
órgano de la persona moral ha delinquido, porque todos o la mayoría de los consocios lo han
determinado, o lo han excitado o han reforzado su resolución, o le han prometido asistencia o
ayuda posterior, será responsable él y lo serán los demás.

Para Manzini, el derecho penal presupone en el sujeto activo del delito la capacidad y la
potencialidad volitiva, que no puede existir como facultad colectiva distinta de los individuos. Las
relaciones del derecho penal implican siempre una investigación psicológica; en la persona jurídica
no se puede encontrar la compleja potencialidad volitiva inhibitoria y la conciencia unitaria que la
imputabilidad y la responsabilidad penal presuponen.

La voluntad como facultad o capacidad de querer es propiedad sólo de las personas físicas. La
pena, que es retribución aflictiva, no puede ser sentida sino por quien ha querido penalmente la
acción delictiva. El derecho penal presupone que sus violadores responsables son seres
inteligentes, libres y sensibles. La persona jurídica es un ente abstracto que no tiene inteligencia,
libertad ni sensibilidad, aunque por privilegio de la ley sea capaz de disponer.

Fontán Balestra niega capacidad de actuar penalmente a las personas jurídicas. Las actividades
de la persona jurídica no pueden constituir ni una manifestación de voluntad ni una exteriorización
de una personalidad. Ello resulta más evidente en la faz negativa de la acción "puesto que no es
imaginable la existencia de la mayoría de las causas que excluyen la acción (medios hipnóticos,
narcóticos, movimientos reflejos, estados de inconciencia)". Resulta un verdadero despropósito
hablar de ellos con referencia a una persona de existencia ideal.

Más allá del rigor científico de tales posiciones, el legislador, acuciado por las exigencias de una
realidad social en la que las relaciones económicas han estimulado la creación de grandes
corporaciones de inusitado poder económico, a nivel tanto nacional como internacional, ha
extendido la responsabilidad de las personas jurídicas, especialmente en materia de derecho
económico, financiero, tributario, etcétera.

Ello impone precisar si, en este ámbito, resulta aplicable el principio de que no hay pena sin culpa,
ya que según la posición que se adopte se llega a resultados diametralmente opuestos: afirmar la
irresponsabilidad de las personas jurídicas o sostener que respecto de ellas la ley ha admitido un
supuesto de responsabilidad objetiva.

En este ámbito, también, resulta de estricta aplicación el principio de que no hay pena sin culpa,
referido a la persona física, que en su carácter de órgano de la sociedad ejecuta un acto que
representa, de acuerdo con los antecedentes y modalidades del caso, la política de la sociedad
(1285) . Sólo la persona física tiene discernimiento, intención y libertad, únicamente ella puede
optar entre ajustar su conducta a las exigencias legales o no, solamente respecto de ella puede
hablarse de un resultado producto de su voluntad. Por tanto, por medio de ésta y en razón de sus
acciones es que puede extenderse al ámbito de las personas jurídicas el círculo de la represión
penal, que puede fundarse, sea en la idea de una medida de seguridad tendiente a aniquilar la
empresa criminal, o el medio de acción ilícito de sus órganos, sea como un medio de asegurar la
eficacia de las penas, cuyos fines resultarían frustrados de no extenderse a la persona ideal (1286)
.

No se puede decir que, en el caso de las personas jurídicas, se dé un supuesto de responsabilidad

objetiva al responder penalmente éstas por la culpa de otro. Siempre habrá que analizar la
existencia del elemento psíquico de la voluntad en cabeza del órgano de la sociedad, lo que
permitirá extender la responsabilidad penal a la persona jurídica, en función de un criterio de
política criminal, determinado por necesidad de hacer más efectiva la represión de las conductas
antijurídicas.

En el caso de personas jurídicas, las leyes en materia económica, financiera, tributaria, etc.,
frecuentemente, cuando se trata de penas de multa, clausura, inhabilitación, caducidad de la
personería jurídica, comiso de mercaderías, suspensión en el registro de proveedores del Estado,
etc., se desentienden de la individualización de la persona física integrante del órgano de la
sociedad que realizó la acción punible, limitándose a prescribir la pena aplicable a la persona ideal,
y solamente cuando se trata de pena de prisión prevé su aplicación a los autores del acto ilícito.
Esto no quiere decir que la cuestión de la individualización del autor del delito sea indiferente,
cuando por existir causales de inimputabilidad o exculpación, a la persona jurídica le interese
demostrar la inexistencia de culpa en cabeza del autor del hecho, o que éste no integra órgano
alguno de la sociedad, para desplazar todo reproche penal que se intente formularle.

Sucede también que en algunas causales de exculpación como el error o ignorancia de derecho
que no sean reprochables, falta de publicación total o parcial de la norma, dudas sobre su vigencia
o sobre el razonable alcance que cabe atribuirle, se admita o se rechace la causal como referida a
la persona ideal, sin necesidad de individualizar al autor del hecho. Y así, la jurisprudencia
vinculada a la vigencia del principio de que no hay pena sin culpa en materia de sanciones
tributarias, en causas en que son parte personas de existencia ideal, aparece como si fuera
referida a éstas.

5.3. Las leyes penales en blanco

Las llamadas "leyes en blanco" son aquellas cuyo precepto es indeterminado en cuanto a su
contenido y en las que solamente queda fijada con precisión la sanción. El precepto debe
ordinariamente ser llenado por otra disposición legal o por decretos o reglamentos a los cuales
queda remitida la ley penal. Esos decretos o reglamentos son, en el fondo, los que fijan el alcance
de la ilicitud sancionada, ya que, en la ley, la conducta delictiva solamente está determinada de
una manera genérica.
Ejemplos de esas leyes son los arts. 205 y 206 , CPen. Este último dispone: "Será reprimido con
prisión de uno a seis meses el que violare las reglas establecidas por las leyes de policía sanitaria
animal". En estos casos la ley penal sólo contiene la sanción aplicable, pues el precepto está
remitido en descubierto a disposiciones actuales o futuras que se puedan dictar en materia de
policía sanitaria animal. Ese género de incriminaciones es frecuente, sobre todo, en figuras
contravencionales, pues la variabilidad de las circunstancias hace casi imposible la minuciosa
previsión de las infracciones, algunas de las cuales quedan definidas como desobediencias
genéricas, limitándose la ley a señalar, en esos casos, cuáles son las condiciones que facultan a la
otra autoridad a llenar el blanco.

Claro está que la norma penal en blanco no cobra valor sino después de dictada la ley o
reglamentación a que se remite, y para los hechos posteriores a ésta. "Mientras tanto, la ley penal
es como un cuerpo errante que busca su alma", en palabras de Binding, citado por Soler (1287) .

La cuestión esencial sobre estas figuras en las que las conductas punibles sólo resultan
determinadas genéricamente, remitiéndose la ley para su especificación a la instancia legislativa o
bien a la administrativa, es que quien llena el vacío debe estar constitucionalmente habilitado para
ello, puesto que mediante estas figuras no se puede canalizar una delegación de facultades
legislativas que renieguen del principio de legalidad penal, de raigambre constitucional (art. 18 ,
CN).

La cuestión no suscita dudas cuando la ley penal en blanco se remite a otra ley. Pero cuando la
remisión es a la instancia administrativa, procede distinguir dos situaciones: una en la cual la
conducta punible está descripta en la ley penal, pero la figura debe ser integrada con un elemento
de hecho cuya especificación se defiere al poder administrador, como ocurría en el caso de fijación
de precios máximos en la Ley de Abastecimiento (ley 20680 ); y otra en la cual la conducta punible
no se especifica sino por referencia a normas dictadas por el Poder Ejecutivo u organismos
administrativos.

La primera de estas formas de legislar no puede, en principio, dar lugar a objeciones de carácter
constitucional. Pero importa dejar bien sentado, respecto de la segunda, que ella sólo es admisible
si el Poder Ejecutivo u organismos administrativos han dictado la norma a la que la ley se remite en
ejercicio legítimo de facultades reglamentarias, puesto que en tales casos dicha norma es como si
fuera la misma ley reglamentada, puesto que la integra.

De ahí que de ningún modo se puede aceptar que las leyes penales en blanco constituyan un
arbitrio para canalizar la delegación de facultades legislativas, en violación al principio de legalidad
penal (art. 18 , CN).

5.4. La exterioridad de la acción y el principio non bis in idem

El principio de exterioridad de la acción se encuentra expresamente consagrado en el art. 19 de la

Constitución Nacional, que preceptúa que las acciones privadas de los hombres que de ningún
modo ofendan al orden y a la moral pública, ni perjudiquen a un tercero, están reservadas a Dios, y
exentas de la autoridad de los magistrados. Por ende, si no hay acción externa, no puede haber
posibilidad de reproche penal, so pena de profanar el ámbito reservado a Dios.

Este principio aparece conculcado cuando la ley penal pretende atrapar los actos preparatorios y
no tan sólo el comienzo de ejecución de la acción. De la derogación del principio de exterioridad se
derivan estas consecuencias: a) punibilidad de acciones anteriores a la tentativa, es decir, de actos
preparatorios e instigación incumplida; b) nivelación de la pena para todo un inter criminis sin
distingos.

El principio non bis in idem, si bien se enuncia diciendo que nadie puede ser penado dos veces por
el mismo delito, tiene un alcance mucho más amplio, dado que la prohibición de la doble penalidad
significa, en realidad, evitar el doble pronunciamiento sobre el fondo de la cuestión, ya que la
anterior sentencia pudo haber sido absolutoria (1288) . Este principio se desprende del derecho de
defensa consagrado en el art. 18 de la Constitución Nacional y del derecho de propiedad -art. 17 ,
CN-, del que se infiere que las sentencias pasadas en autoridad de cosa juzgada no pueden ser
modificadas por otras, ni desconocidas por leyes o actos estatales o privados.

El procurador general de la Nación, en dictamen emitido en la causa "Pereyra, Justiniano L. "

(1289) , señalaba que "el nuevo procesamiento [...] es violatorio del principio non bis in idem, por
configurar lo que los anglosajones denominaron ‘double jeopardy’ (vedada en la V enmienda de la
Constitución de los Estados Unidos), que se halla también implícitamente prohibida por el sistema
de garantías que aseguran en nuestra Carta Magna el debido procedimiento legal".

Es doctrina de la Corte Suprema de la Nación que el derecho constitucional que se refiere a la

prohibición de la doble persecución penal sólo es susceptible de tutela inmediata porque la
garantía no veda únicamente la aplicación de una nueva sanción por hecho anteriormente penado,
sino también la exposición al riesgo de que ello ocurra mediante un nuevo sometimiento a juicio de
quien ya lo ha sufrido por el mismo hecho, porque el solo desarrollo del proceso desvirtuaría el
derecho invocado, dado que el gravamen que es materia de agravio no se disiparía ni aun con el
dictado de una ulterior sentencia absolutoria (1290) .

El derecho judicial de la Corte condiciona la admisión de la cosa juzgada a la inexistencia de dolo

en la causa en que la sentencia se ha dictado. Por otra parte, la condena penal pasada en
autoridad de cosa juzgada admite su revisión en favor del condenado en los supuestos previstos
en el art. 479 del Código Procesal Penal.

5.5. El principio de la ley penal más benigna

El principio de la ley penal más benigna no se encuentra expresamente mencionado en la

Constitución, aunque se lo puede extraer del principio de razonabilidad de las leyes. Si la sociedad
en un momento determinado juzga improcedente formular reproche penal a ciertas conductas, se
torna irrazonable la aplicación de una sanción penal por actos u omisiones acaecidos con
anterioridad a la vigencia de la modificación legal que desincrimina el hecho.

El art. 9 de la Convención Americana, y en forma análoga el art. 15 del Pacto Internacional de

Derechos Civiles y Políticos, luego de adoptar el principio esencial del derecho penal liberal nullum
crimen nulla poena sine lege, recogido en el art. 18 de la Constitucional Nacional, agrega: "Si con
posterioridad a la comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el
delincuente se beneficiará de ello".

Se ha declarado aplicable el principio de la retroactividad de la ley penal más benigna a la

regularización espontánea efectuada por el contribuyente con anterioridad a la sanción de la norma
reglamentaria, dictada de consuno con el art. 113 de la ley 11.683, t.o. 1998, que pone en vigencia
un régimen de condonación de sanciones en caso de mediar espontaneidad.

En ese sentido, se declararon condonadas las multas impuestas por la DGI por el ingreso tardío de
los tributos, por aplicación de la regla de la retroactividad de la ley penal más benigna, en orden a
lo dispuesto por los decretos 292/1991 (1291) y 631/1992 (1292) , no obstante que esta última
disposición contiene una norma excluyente respecto de las regularizaciones efectuadas con
anterioridad a su vigencia (art. 4 ).
5.5.1. La aplicación de la ley más benigna y las leyes penales en blanco

Existe consenso acerca de que las modificaciones de las normas extrapenales que agravan la
punibilidad no operan retroactivamente, en tanto que no existe el mismo acuerdo sobre la
aplicación retroactiva de las innovaciones que restringen la punibilidad a consecuencia de
modificaciones de las normas extrapenales.

La tesis tradicional se mostraba contraria a la aplicación retroactiva de las modificaciones

favorables al reo, consecuencia de una variación de la normativa extrapenal. Ésta es la postura
tradicional seguida por la jurisprudencia de Italia y Alemania (1293) .

En el tema se impone establecer un distingo. Si la modificación más favorable al reo importa tan
sólo un cambio de circunstancias, esto es, de un elemento fáctico, no procede la aplicación
retroactiva. Al contrario, si la modificación obedece a un cambio en la valoración jurídica, o sea a
un factor axiológico, procede la retroactividad de la norma extrapenal más favorable.

Las leyes temporales son un supuesto de excepción a la aplicación retroactiva de la norma

extrapenal más favorable. La razón en que se funda la excepción a la retroactividad es que la
sustitución de una ley temporal por otra responde no a un cambio de valoración jurídica sino a una
variación de las circunstancias que en su momento hicieron aconsejable la norma temporal,
posteriormente sustituida. Entre las leyes temporales se incluyen no sólo aquellas que tienen un
término de caducidad, sino las destinadas a atender una situación especial de emergencia o
transitoriedad.

La Corte Suprema de la Nación ha afirmado que el carácter temporario o excepcional del régimen
penal económico -en el caso, régimen de veda al consumo interno de carne vacuna- constituye un
obstáculo insalvable a la operatividad del principio de la ley penal más benigna (1294) .

Cuando el complemento de la ley penal en blanco es una norma administrativa concebida por la
ley como de naturaleza eminentemente variable resulta inaplicable el principio de la ley penal más
benigna (1295) . En un régimen de control de precios, la aplicación retroactiva de la modificación
operada en la norma extrapenal importaría despojar a priori a la ley penal de toda eficacia, pues el
ritmo vertiginoso con que se desenvuelven los procesos económicos desactualizaría rápidamente
las disposiciones que fijan precios a los productos, cuyo control la ley pretende ejercer o regular.

Existen innumerables supuestos que sólo denotan un cambio de circunstancias y no una variación
axiológica. Es el caso de una contravención por exceso de velocidad, cuyo límite máximo hubiera
sido fijado en 60 km/h en atención al mal estado de la carretera. Un posterior aumento de la
velocidad máxima a consecuencia de las mejoras introducidas que han hecho más segura la
circulación no autoriza la aplicación de la ley penal más benigna, puesto que ha sido el cambio de
circunstancias -las condiciones de la carretera- lo que hizo viable un aumento de la velocidad de
circulación, y no una modificación de valoración jurídica sobre el hecho cometido.

Desde otro punto de vista, se ha sostenido que las modificaciones favorables al reo de la normativa
extrapenal, o incluso también penal de un tipo en blanco o con elementos normativos jurídicos, no
determinarían la aplicación retroactiva del nuevo precepto cuando las variaciones no afectasen el
núcleo de lo injusto del hecho sino sólo el objeto u otros elementos fácticos. Así, la falsificación de
determinada moneda no admite la aplicación retroactiva de la norma extrapenal que ha despojado
a aquélla de curso legal. La modificación no ha afectado el núcleo de lo injusto, por lo cual la
aplicación de la pena se funda en que sigue habiendo necesidad, preventiva general y preventiva
especial, de pena o de esa medida de pena para los hechos cometidos en las circunstancias
anteriores (1296) .

Se ha declarado también aplicable el principio del art. 2 del Código Penal y revocado la multa
cuando al momento de dictar sentencia se había derogado el tributo y las infracciones y sus
respectivas sanciones. Tal el caso del impuesto de sellos, que sólo subsiste para determinadas
operaciones sobre inmuebles (1297) . Así, el Tribunal Fiscal de la Nación ha sostenido que, siendo
que al momento de dictar sentencia se encontraba derogado el tributo y fundamentalmente las
normas que incriminaban su incumplimiento, procede por aplicación del art. 2 del Código Penal
revocar las sanciones de multas impuestas por la DGI (1298) . No compartimos el criterio del
tribunal favorable, en este caso, a la aplicación del principio del art. 2 del Código Penal, pues la
derogación del tributo y de las normas que incriminaban determinadas conductas no implica una
revalorizaciónque disminuya la punibilidad de un determinado hecho.

No se dan con la sanción del decreto 114/1993 las condiciones necesarias para afirmar que
efectivamente se ha configurado un régimen represivo más benigno para el infractor fiscal que
torne aplicables los principios sentados en los arts. 2 y 4 del Código Penal, y 9 de la Convención
Americana de Derechos Humanos, habida cuenta de que para que ello sea así en la concreta
materia de que se trata es necesario que la reforma normativa haya desincriminado la conducta
típica -lo que implicaría la total ausencia de interés público en reprimirla por haber dejado de ser
objeto de desaprobación- o que refleje un menor reproche cuantitativo -traduciendo un criterio
legislativo de mayor lenidad en orden a la represión del hecho ilícito-, por lo cual la modificación
hubiera debido afectar directamente la específica norma que reprime la conducta, y no a los
restantes dispositivos "extrapenales" de los que aquélla se nutre (1299) .

De lo contrario, serían totalmente ineficaces las sanciones penales respecto de tributos a regir por
tiempo determinado, en que los infractores estarían a cubierto de toda sanción a consecuencia del
lapso que insumen la verificación de su incumplimiento, su sanción y los procedimientos
administrativos y judiciales tendientes al contralor de los actos administrativos y a su ejecución. Las
normas penales referidas a todo impuesto de carácter temporal -y los directos, por mandato
constitucional, tienen que ser por tiempo determinado (art. 75, inc. 2 , CN)- carecerían de eficacia,
al asegurar ab initio la impunidad a los infractores.

5.6. La doble instancia en el proceso penal

El art. 8, inc. 2 , ap. h), de la Convención Americana de Derechos Humanos establece la doble
instancia del proceso penal.

La primera cuestión interpretativa que se nos presenta con dicha garantía judicial es la de
determinar si ésta se satisface con la posibilidad de interponer el recurso extraordinario de
apelación ante la Corte Suprema de la Nación previsto en el art. 14 de la ley 48. Así lo había
entendido nuestro más alto tribunal en el caso "Jáuregui " (1300) .

Sin menoscabo de ello, en un nuevo análisis de la cuestión, la Corte Suprema en la causa "Giroldi,
Horacio D. " consideró que la forma más adecuada para asegurar la garantía de la doble instancia
en materia penal prevista en la Convención es declarar la invalidez constitucional de la limitación
establecida en el art. 459, inc. 2 , del Código Procesal Penal, en cuanto veda la admisibilidad del
recurso de casación contra las sentencias de los tribunales en lo criminal en razón del monto de la
pena. Al fundar su decisión, la Corte recordó que la Corte Interamericana había precisado el
alcance del art. 1 de la Convención sobre Derechos Humanos, en cuanto a que garantizar implica
el deber del Estado de tomar todas las medidas a fin de remover los obstáculos existentes para
que los individuos puedan disfrutar de los derechos que la Convención reconoce (1301) .
El derecho a apelar ante un tribunal superior la sentencia penal recaída en primera instancia no se
satisface con la posibilidad de ocurrir por la vía de recurso extraordinario ante la Corte Suprema, en
que sólo tienen cabida las cuestiones constitucionales federales. El derecho en cuestión implica la
posibilidad de una revisión amplia de la sentencia del inferior en todos sus aspectos y materias, o
sea el acceso a una vía ordinaria de revisión.

Sin duda, las garantías judiciales del proceso penal se extienden al campo de las contravenciones.
No hay entre delitos y contravenciones diferencias ontológicas, como hemos señalado. La
pretensión de privar a las personas de las garantías judiciales que la Constitución y los tratados de
derechos humanos consagran, sobre la base de distinciones semánticas que no desconocen la
naturaleza penal de las contravenciones o faltas, responde a motivaciones ideológicas contrarias a
la plena vigencia de las libertades públicas.

5.6.1. El recurso de casación y las cuestiones de hecho

La tradición legislativa e histórica del recurso de casación en su versión originaria había impuesto
una interpretación restrictiva de este instituto limitado a las cuestiones de derecho con exclusión de
las cuestiones de hecho.

Con motivo de la sentencia de la Corte recaída en la causa "Giroldi, Horacio D. ", tuvimos
oportunidad de señalar que la doctrina de los derechos humanos impone considerar que recurrir en
materia penal del fallo ante un tribunal superior supone poder someterlo a revisión en toda su
extensión, de lo que él ha resuelto, es decir, en todas las cuestiones de hecho y de derecho
atendidas en la sentencia que se recurre (1302) . Si bien la Convención Americana de Derechos
Humanos sólo establece las garantías mínimas a que se debe ajustar el proceso penal, a las
cuales tiene derecho toda persona a quien se le formula un reproche penal, quedando librada la
regulación de los recursos a la legislación interna de cada país signatario, consideramos que la
interpretación acogida por la jurisprudencia penal sobre el alcance de la vía casatoria, no abastecía
suficientemente la garantía de la doble instancia penal que tiene, reforma de 1994 de por medio,
jerarquía constitucional.

Si el recurso extraordinario, por su carácter de excepción y limitado no constituye una revisión

íntegra de todo lo resuelto por la sentencia recurrida, cabe concluir que, del mismo modo, las
limitaciones a la revisión de las cuestiones de hecho y prueba en la vía casatoria no constituye
adecuada forma de instrumentar la exigencia que consagra la citada Convención.

Esta interpretación sobre el alcance de la vía casasoria fue acogida por la Corte Suprema a partir
del caso "Casal " (1303) , en que señaló que la interpretación restrictiva del alcance de la materia
de casación, con la consiguiente exclusión de las llamadas cuestiones de hecho y prueba, viola el
derecho del imputado consagrado en la Convención Americana de Derechos Humanos y en el
Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos . El tribunal cimero acotó que la tradicional
distinción entre cuestiones de hecho y de derecho siempre ha sido problemática y, enfrentada a los
casos reales, poco menos que inoperante, pues no sólo una falsa valoración de los hechos lleva a
una incorrecta aplicación del derecho, sino que la misma valoración errónea de los hechos
depende de que no se hayan aplicado o se hayan aplicado incorrectamente las reglas jurídicas que
se imponen a los jueces para formular esa valoración. Juzga la Corte que sin violentar el texto del
inc. 2 del art. 456 del Código Procesal Penal, la vía casasoria permite la revisión de todo aquello
que no esté exclusivamente reservado a quienes hayan estado presentes como jueces en el juicio
oral.
5.7. La reformatio in pejus

La reformatio in pejus o reforma en perjuicio es la que un tribunal de segunda instancia realiza en

su sentencia cuando agrava penalmente la situación de una persona sin que exista recurso
deducido en su contra en relación con la sentencia que debe revisar el tribunal. En tales
circunstancias, no habiendo recurso interpuesto por el Ministerio Fiscal o la querella, el tribunal de
alzada no puede elevar la condena pues su fallo se debe limitar a la única pretensión articulada por
la defensa.

La prohibición de la reformatio in pejus constituye, en la doctrina de la Corte, una garantía del

proceso penal que se deriva del principio de congruencia que emana de la garantía constitucional
de la inviolabilidad de la defensa en juicio.

Un caso interesante de aplicación de este principio se planteó en la causa "Horacio Olmos " (1304)
. El tema objeto de la controversia fue si se aplica el principio cuando se produce el llamado juicio
de reenvío con motivo de la anulación de la sentencia de Cámara y la reapertura del debate con
intervención del Ministerio Público. Condenados por estafa, los procesados apelaron ante la
Cámara. Esta sentencia que no había sido apelada por el Ministerio Público fue anulada por el
superior tribunal provincial, el cual dispuso asimismo que, con otra integración, se dictara un nuevo
pronunciamiento, previa sustanciación de un nuevo juicio. La mayoría juzgó que la apertura de ese
nuevo juicio no obsta a la aplicación de la reformatio in pejus. Fundando la decisión expresó que

"...según doctrina establecida por esta Corte, la prohibición de la reformatio in pejus cuando no
media recurso acusatorio tiene jerarquía constitucional, por lo cual toda sentencia que ignore este
principio resulta inválida en tanto importa que ha sido dictada sin jurisdicción, afectando de manera
ilegítima la situación obtenida por el encausado merced al pronunciamiento consentido por el
Ministerio Público en la instancia inferior, lo que lesiona la garantía contemplada en el art. 18 de la
Constitución Nacional (Fallos 255:79 ; 298:432 ; 311:2478 ; 312:1156 ; entre otros). Que, en
tales condiciones, cabe señalar que asiste razón a los recurrentes en cuanto a que se violó dicho
principio al elevarse las penas que se habían impuesto en la anterior condena, ya que la
jurisdicción de la Cámara de Apelaciones para dictar la sentencia impugnada surgió del
pronunciamiento de la Corte provincial que descalificó esa primera condena que había sido
consentida por el Ministerio Público. Es por ello que la sentencia de reenvío conculcó la garantía
constitucional en juego toda vez que agravó la situación del procesado originada en el fallo anterior
de la alzada que había sido anulado a instancia suya. En síntesis, cabe concluir que resultaría
ilógico concederle al imputado la facultad de impugnación, y, al mismo tiempo, exponerlo al riesgo
de que por el ejercicio de esta potestad -en ausencia de recurso de la parte acusadora- su
situación procesal se vea empeorada, puesto que de esta manera se lo colocaría en la disyuntiva
de correr ese riesgo o consentir una sentencia que considera injusta (conf. Fallos 300:671 y
307:2236 )".

5.8. Garantía contra la dilación excesiva del proceso

La doctrina de la Corte Suprema de la Nación ha puesto de resalto la garantía contra la dilación

excesiva del proceso penal. En la causa "Podestá " (1305) el tribunal cimero al conocer de los
recursos extraordinarios articulados contra la sentencia condenatoria, expresó que
"...corresponde señalar que el examen de la subsistencia de la acción penal resulta previa a
cualquier otra, por cuanto la prescripción constituye una cuestión de orden público, que opera de
pleno derecho y que debe ser declarada de oficio (conf. Fallos 305:652 y 321:2375 -disidencia del
juez Petracchi- y sus citas). Que en diversas oportunidades el Tribunal ha señalado que el instituto
de la prescripción de la acción tiene una estrecha vinculación con el derecho del imputado a un
pronunciamiento sin dilaciones indebidas (Fallos 322:360 , esp. disidencia de los jueces Petracchi
y Boggiano, y 323:982 ), y que dicha excepción constituye el instrumento jurídico adecuado para
salvaguardar el derecho en cuestión. Que, en el caso, un procedimiento recursivo que se ha
prolongado durante más de once años excede todo parámetro de razonabilidad de duración del
proceso penal, y en tales condiciones, la tramitación de un incidente de prescripción de la acción
no haría más que continuar dilatando el estado de indefinición en que se ha mantenido a los
procesados, en violación de su derecho constitucional a obtener un pronunciamiento judicial sin
dilaciones indebidas (arts. 18 , Constitución Nacional, y 8, inc. 1 , Convención Americana sobre
Derechos Humanos). Por lo tanto, y de conformidad con el criterio que se deriva de los
precedentes citados, corresponde que sea esta Corte la que ponga fin a la presente causa
declarando la extinción de la acción penal por prescripción (1306) .

6. Aplicación de sanciones penales por la Administración

No obstante las normas referidas al debido proceso consagradas en el art. 18 de la Constitución

Nacional y la prohibición del ejercicio de funciones judiciales por parte de la Administración
contemplada en el art. 109 , la doctrina judicial de la Corte Suprema reconoció la legitimidad del
ejercicio, por parte de la autoridad administrativa, de funciones jurisdiccionales, deferida por ley,
con la condición de que se preserve la revisión judicial de las decisiones adoptadas en el ámbito
del poder administrador (1307) .

Definiendo el alcance y los perfiles de la exigencia del control judicial suficiente, la Corte declaró
que ella implicaba, esencialmente (1308) , el reconocimiento a los litigantes del derecho a
interponer recursos ante los jueces ordinarios y la negación a los órganos administrativos de la
potestad de dictar resoluciones finales en cuanto a los hechos y el derecho controvertidos, con
excepción de los supuestos en que, existiendo opción legal, los interesados hubiesen elegido la vía
administrativa, privándose voluntariamente de la judicial.

De consuno con tales principios, la Corte Suprema reconoció el ejercicio por parte de la
Administración de funciones jurisdiccionales en materia de derecho penal administrativo, econó-
mico, tributario, sentando el principio de que no configura agravio a los derechos constitucionales
de igualdad y de defensa en juicio la exigencia de pago previo de las multas aplicadas con motivo
de infracciones a las leyes de policía económica, como requisito para la intervención judicial, salvo
supuestos de monto extraordinario y falta comprobada e inculpable de los medios pertinentes para
depositar la multa, circunstancias que deben ser invocadas y probadas (1309) . En ese sentido,
nuestro más alto tribunal ha señalado que la facultad deferida por ley a la autoridad administrativa
para juzgar y reprimir contravenciones -lo que constituye, sin duda, el ejercicio de facultades de
tipo judicial- (1310) no atenta contra el principio de división de los poderes, ni contra la garantía del
juez natural ni de la defensa en juicio, siempre que al justiciable le sea brindada la oportunidad de
ocurrir ante el órgano judicial con el fin de que cualquier decisión de aquellas autoridades que lo
afecte sea materia del consiguiente control (1311) .

6.1. Atisbos de cambio en la doctrina de la Corte y tribunales inferiores

Sin embargo, en posición contraria a la del tribunal cimero, la Cámara Nacional en lo Contencioso
Administrativo Federal, sala 4a, tiene dicho que la exigencia del previo pago de la multa
administrativa para habilitar su conocimiento por parte del Poder Judicial viola la norma del art. 10
de la Declaración Universal de Derechos Humanos, pues el funcionario administrativo que la
impone no reúne las calidades de independencia e imparcialidad que, según tal norma, debe
revestir el tribunal ante el cual se solicita la determinación de cierto derecho u obligación. La
posibilidad de ejecutar una multa administrativa antes del pronunciamiento de la sentencia
definitiva en la causa viola el principio de inocencia (1312) .

Respecto de la sanción de clausura aplicada por la Administración, la doctrina de la Corte tiene

dicho en el caso "Dumit " (1313) , reiterado en "Lapiduz " (1314) , que no cabe hablar de "juicio" -y
en particular de aquel que el art. 18 de la Carta Magna exige como requisito que legitime una
condena- si el trámite ante el órgano administrativo no se integra con la instancia judicial
correspondiente, ni de juicio previo, si esta instancia no ha concluido y la sanción, en
consecuencia, no es un resultado de actuaciones producidas dentro de ella.

De dicha doctrina se desprende que el reconocimiento del ejercicio de facultades jurisdiccionales

en materia penal, por parte de la Administración, queda limitado a una labor de investigación
sumarial, lo que necesariamente lleva a considerar que el juzgamiento de la contravención
corresponde exclusivamente al Poder Judicial. En función del ello cabe concluir que la
Administración carece de facultades para aplicar sanciones penales, aunque se trate de
contravenciones o faltas y no de delitos, por lo cual, el organismo fiscal debe elevar al juez
competente los antecedentes y conclusiones de la labor instructora para que éste abra el debate y
emita la correspondiente sentencia. Si bien la Corte no ha recogido aún esta conclusión, que se
deduce de su propia doctrina, ha transitado por un sendero que tarde o temprano la llevará a
admitirla.

Es de interés puntualizar aquí la proyección de la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la

Nación sobre el juzgamiento de delitos militares en materia penal tributaria. Desde antigua data la
doctrina de la Corte Suprema de la Nación reconoció la constitucionalidad de los tribunales
militares, sobre la base del art. 67, inc. 23 -actual art. 75, inc. 27 - de la Constitución, que faculta
al Congreso a dictar normas para la organización y gobierno de las fuerzas armadas (1315) . Los
consideró conforme a las exigencias de orden y disciplina propia del ámbito militar y sostuvo que
no importaban un fuero personal, no afectaban la igualdad ante la ley (art. 16 ), ni constituían una
comisión especial, ni comprometían la garantía del juez natural (art. 18 ), y no vulneraban la
prohibición de ejercer funciones judiciales establecidas para el Poder Ejecutivo (art. 95 -actual 109
-, CN). Con motivo de la sanción de la ley 23049 , que introdujo modificaciones al Código de
Justicia Militar en materia de competencia (arts. 108 y 109 ) y de recursos (arts. 56 bis , 428 ,
429 , 441 bis y 445 bis ), el tribunal cimero interpretó que esa modificaciones importaron una
correcta limitación a los tribunales militares y la adecuación de las prescripciones de ese Código a
los principios y garantías contenidos en la Constitución Nacional , pues se eliminaban los últimos
resabios de los fueros personales que existían en nuestra legislación, se preservaba la
intervención del juez natural y se permitía una adecuada revisión de sus decisiones en sede del
Poder Judicial de la Nación (1316) . Esa orientación de la doctrina judicial de la Corte Suprema
sobre la validez constitucional de los tribunales militares se mantuvo luego de la entrada en
vigencia de la Convención Americana sobre Derechos Humanos , al resolver en materia de
competencia y otras cuestiones (1317) , e incluso con posterioridad a la reforma constitucional de
1994, que le otorgó jerarquía constitucional a dicho tratado (1318) .

Sin embargo, en trascendente decisión recaída en la causa "López " (1319) se observa un
sustancial cambio en la orientación del tribunal cimero, que acoge el recurso extraordinario
interpuesto contra la sentencia de la Cámara de Casación Penal y declara la nulidad de todo lo
actuado y absuelve al recurrente por el delito militar por el cual había sido juzgado y condenado
por la Justicia Militar. Tres de los jueces que integran la mayoría -Lorenzetti, Zaffaroni y Fayt, este
último según su voto-, declaran la invalidez constitucional de los tribunales castrenses. En ese
sentido, sostienen que si el derecho penal militar es un derecho penal especial, cabe exigir que la
criminalización sea decidida por jueces independientes. Que podrán ser o no especializados,
cuestión que no tiene relevancia en la medida en que no se trate de comisiones especiales y, por
ende, constitucionalmente prohibidos. Un tribunal sea ordinario o especializado, no
necesariamente debe integrarse con jueces técnicos, pero inevitablemente debe conformarse con
jueces independientes, lo que significa que no pueden integrarlos funcionarios sometidos al poder
disciplinario del Poder Ejecutivo. Un juez no puede estar sometido a ningún poder disciplinario que
no sea el de responsabilidad política, ni a otra coacción que la que por sus actos incumbe a
cualquier ciudadano o habitante.

Estos principios rigen respecto de toda jurisdicción y los impone la Constitución (inc. 1 del art. 8 de
la Convención Americana sobre Derechos Humanos; art. 14 del Pacto Internacional de Derechos
Civiles y Políticos, en función del inc. 22 del art. 75 de la Constitución). Por lo tanto, concluyen que
los actuales tribunales militares no pueden considerarse jurisdicción en sentido constitucional ni
internacional, sino que constituyen tribunales administrativos incompetentes para aplicar penas. Si
el presidente de la República no tiene jurisdicción penal, pues carece expresamente de ella (arts.
23 , 29 y 109 de la Constitución) mal pueden ejercerla sus subordinados.

El voto de la Dra. Argibay considera que el Código de Justicia Militar , en cuanto impone
limitaciones a la libre elección de defensor por parte del imputado de un delito militar, conculca el
derecho de éste de defenderse personalmente o de ser asistido por un defensor de su elección y
comunicarse libre y privadamente con él, consagrado en la Convención Americana sobre Derechos
Humanos y en el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos . Agrega que el imputado se
vio afectado por otras disposiciones del aquel Código en cuanto restringe el ejercicio de la defensa
al no permitir aducir, en favor del procesado, consideración alguna que menoscabe los respetos
debidos al superior, ni hacer contra éstos imputación o acusación alguna sobre hechos que no
tengan íntima relación con la causa, o hacer críticas o apreciaciones desfavorables a la acción o a
los actos políticos o administrativos del gobierno (art. 366 ). En razón de ello, la Dra. Argibay
considera que en la especie ha habido un efectivo menoscabo del derecho de defensa, en atención
a que las previsiones del Código de Justicia Militar resultan contrarias a las reglas constitucionales
en su letra y en su efecto limitativo de la libertad de acción del defensor. Habida cuenta de la
conclusión a la que arriba respecto de la conculcación del derecho de defensa, la Dra. Argibay
considera innecesario avocarse al estudio de los restantes agravios, e integra la mayoría al
declarar la nulidad de todo lo actuado y absolver al imputado del hecho que se le imputara.

De consolidarse la doctrina sobre la inconstitucionalidad de los tribunales castrenses por no ser

imparciales e independientes para el juzgamiento de sanciones penales, dicha doctrina se
proyectará inexcusablemente sobre todas las ramas del derecho penal.

6.2. Proyección de la doctrina de los derechos humanos

Valdés Costa se muestra contrario a la aplicación de penas por la Administración, afirmando que
se trata de un típico caso de concentración de funciones, inadmisible dentro del principio de
división de poderes, que adquiere significativa gravedad en derecho tributario por el hecho de que
la pena es aplicada por el propio acreedor. La circunstancia de que la resolución administrativa
pueda ser recurrida ante los órganos jurisdiccionales, agrega el distinguido autor, no elimina la
objeción, pues por regla general la aplicación de una pena, aunque sea posteriormente revocada
por la Justicia, causa un daño irreparable por la interdicción personal y las consecuencias
perjudiciales que al particular le acarrea la sustanciación de un proceso penal.
Se debe excluir a la Administración activa de la facultad de aplicar cualquier tipo de sanción penal.
Sólo mediante un desplazamiento de expresas disposiciones constitucionales se ha podido llegar a
admitir la competencia de la Administración en orden a aplicar sanciones penales.

En efecto: de consuno con el art. 109 de la Constitución, el presidente de la Nación no puede

arrogarse facultades judiciales, ni siquiera durante la vigencia del estado de sitio (art. 22 de la
Constitución). Sin embargo, las normas infraconstitucionales le han otorgado a la Administración
facultades en orden a aplicar sanciones de naturaleza penal, multas, clausuras, etc., e incluso han
dispuesto que la concesión del recurso ante el Poder Judicial contra tales sanciones sea al solo
efecto devolutivo (art. 11 , ley 24.765), o condicionado al pago de la multa, como en el caso de las
leyes de policía económica.

La jerarquía constitucional que les ha sido asignada a la Convención Americana sobre Derechos
Humanos y al Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos , entre otros tratados
internacionales, por la reforma constitucional de 1994 (art. 75, inc. 22 , CN), ha desplazado la
doctrina sustentada por nuestro tribunal cimero.

Con diferencias de matices, ambos tratados consagran el derecho de toda persona a ser oída, con
las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente,
independiente e imparcial en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella.
Inculpado de un delito, el imputado tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se
establezca legalmente su culpabilidad, a defenderse personalmente o ser asistido por un defensor
de su elección y a comunicarse libre y privadamente con él, a no ser obligado a declarar contra sí
mismo, ni declararse culpable, a recurrir del fallo ante juez o tribunal superior y a no ser sometido a
un nuevo proceso por los mismos hechos ya juzgados.

Los claros términos de tales convenciones internacionales cierran toda posibilidad a la aplicación
de sanciones de naturaleza penal por parte de la Administración activa, aunque tales sanciones se
puedan recurrir ante un tribunal independiente por medio de acciones o recursos con efectos
suspensivos. Ab initio, el proceso penal se debe sustanciar ante un tribunal independiente y no
ante la Administración activa, en el doble carácter de juez y parte. Si bien tanto la CADH como el
PIDCP admiten la existencia de tribunales enmarcados en la órbita del poder administrador, éstos
deben reunir la calidad de independientes e imparciales. Han quedado, pues, abrogadas todas las
normas que les atribuían facultades a la DGI, a la ANA y a otros organismos administrativos, de
imponer sanciones de naturaleza penal.

Ni siquiera con apego a una interpretación exclusivamente literal de las normas convencionales
que bastardee sus nobles propósitos es admisible excluir las contravenciones del marco protector
que brindan la CADH y el PIDCP . El art. 7 de la CADH dice que todo detenido o retenido debe
ser llevado sin demora ante un juez u otro funcionario que por ley sea competente para ejercer
funciones judiciales, no especificando la índole de la privación de la libertad, comprendiendo otras
detenciones no vinculadas a delitos, verbigracia, contravenciones y privaciones de libertad
legalmente previstas por averiguación de antecedentes o directamente ilegales o arbitrarias (1320)
. Del mismo modo, el art. 9 , puntos 4º y 5º, del PIDCP se refiere a detención o prisión sin precisar
el origen de éstas, haciéndose mención en el punto 3 de dicho artículo a la detención por causa de
infracción penal, que no se identifica única y exclusivamente con delito.

7. Inexistencia del crédito fiscal y su incidencia en materia penal

7.1. La doctrina de la Cámara de Casación Penal

La doctrina de la Cámara de Casación Penal (1321) sostiene que la sentencia pasada en autoridad
de cosa juzgada de la justicia en lo comercial, que rechazó el pedido de verificación del crédito
fiscal de la AFIP, no tiene incidencia en el proceso penal promovido por los delitos establecidos en
la ley penal tributaria y previsional, 24769 . Fundando dicha conclusión expresó:

"La forma y modo en que la AFIP justifica su acreencia en sede concursal y su valoración en ese
ámbito no resulta vinculante para este Tribunal, que a la hora de definir la existencia de una
conducta delictual debe basarse en los elementos probatorios que surjan de la causa y no de
aquellos que en distinta sede jurisdiccional fueron tenidos en cuenta para determinar la ilegitimidad
de un reclamo que -aunque tenga identidad de objeto y comprenda las mismas categorías
tributarias y períodos fiscales denunciados en este proceso- ha tenido una causa y un objeto
absolutamente distinto al perseguido en este proceso penal; y ello así ya que lo que se ha puesto
en juego en la resolución que se invoca como ‘cuestión prejudicial o hecho nuevo’, resulta ser la
‘exigibilidad o posibilidad de cobro de la deuda fiscal’ y no la ‘existencia de un crédito’ que de
comprobarse -con los elementos que surjan de la causa- constituirá el extremo objetivo de los
delitos previstos en la Ley Penal Tributaria que se investigan en autos.

"La imposibilidad de hacer efectivo el cobro del crédito no lo exime (al imputado) de pena puesto
que la exigibilidad del crédito fiscal no es un elemento de la tipicidad ni una condición objetiva de
punibilidad. Más allá de lo resuelto por el juez concursal, ha de concluirse que la prueba de la
existencia del delito y de la deuda fiscal que lo genera, queda exclusivamente en manos del
Tribunal que lo juzga, quien tiene la posibilidad de objetar por cualquier tipo de prueba las
presunciones que -en su caso- utilice el ente recaudador para determinar la materia imponible".

"La sujeción de esta jurisdicción a lo resuelto en sede concursal impediría el cumplimiento del
objeto del proceso penal cual es la búsqueda de la verdad real, es decir, la comprobación de un
hecho delictuoso a través de los medios probatorios -de la índole que fueran en atención al sistema
de la libertad probatoria- que se encuentran al alcance del juez penal y le provoquen la convicción
de la existencia del hecho contenido en la imputación".

El tribunal afirma que la decisión de la justicia en lo comercial no ha transformado al crédito fiscal

en una obligación inexistente sino en una obligación natural, que obsta a su exigibilidad por el
fisco; agregando que conforme al art. 1105 del Código Civil (1322) , la sentencia del juicio civil
sobre el hecho no influirá en el juicio criminal, ni impedirá ninguna acción criminal posterior
intentada sobre el mismo hecho o sobre otro que con él tenga relación.

"Por otra parte, tampoco el Código Procesal Penal de la Nación establece sanción alguna para el
caso de promoción de la acción penal sin la previa determinación de oficio por lo que no
corresponde fulminar el acto inicial del proceso con su invalidez dado el régimen restrictivo de
nulidad instituido en el art. 166 , CPPN. En rigor, el art. 18 , parte 1ª, ley 24.769, en cuanto
establece que el organismo recaudador formulará denuncia una vez dictada la determinación de
oficio de la deuda tributaria, indica los trámites que debe cumplir un organismo dependiente del
Poder Ejecutivo nacional pero no regula la actuación del Ministerio Público Fiscal que es un órgano
‘independiente y con autonomía funcional’ (art. 120 , CN), libre de injerencia de aquel poder, ni la
actuación del Poder Judicial".

7.2. La determinación del impuesto como condición de procedibilidad de la acción penal

La primera cuestión que es necesario abordar es el papel rector que la ley 24769 le atribuye al
acto de determinación de la deuda como condición de procedibilidad de la acción penal. Diversos
tribunales, incluida la Cámara de Casación Penal, consideran que tal exigencia, aplicable
exclusivamente al organismo fiscal, no restringe ni limita las atribuciones del Ministerio Fiscal, ni las
del Poder Judicial; afirmación de la que el tribunal extrae la conclusión de que "no hay impedimento
para que en sede penal se determine la deuda y las omisiones delictivas de su ingreso al Tesoro
nacional, aunque no hubiese sido aquélla admitida ni declarada exigible en sede civil".

La Cámara de Casación Penal plantea una falsa antinomia entre la condición de procedibilidad
establecida por la ley 24769 y las atribuciones del Ministerio Fiscal, titular del ejercicio de la acción
penal, pues éste, en el ejercicio de sus atribuciones, se encuentra sujeto a las previsiones de la
ley, que en el caso condicionan el ejercicio de la acción penal a la previa determinación de la
deuda tributaria (1323) . En principio, sólo en las figuras de la evasión simple y de la agravada
(arts. 1 , 2 , 7 y 8 , ley 24.769) la acción penal se halla condicionada a la previa determinación de
la deuda por parte del organismo fiscal.

El miembro informante del Despacho de la Comisión de Legislación Penal de la Cámara de

Diputados (1324) sostuvo en sustento de la prejudicialidad del acto administrativo de determinación
de oficio que ella tendía a garantizar el derecho de defensa del imputado, así como evitar un inútil
dispendio de la actividad jurisdiccional. La ley 24769 con la exigencia del previo dictado del acto
de determinación de oficio de la obligación tributaria o de la decisión que resuelve la impugnación
articulada contra la liquidación de la deuda previsional, y consiguiente presunción de legitimidad
que de ellos se deriva, trató de dotar de verosimilitud al reclamo fiscal de forma de coadyuvar a la
eficacia de la actividad represiva.

El apartamiento a la sana directiva del art. 18 de la ley 24.769 afecta gravemente el derecho de
defensa. El acto administrativo de determinación de oficio se debe dictar luego de correrle vista al
contribuyente para que alegue su defensa y ofrezca y produzca las pruebas que hagan a su
derecho (art. 17 , ley 11.683), y debe hacer mención de los hechos comprobados, de las pruebas
arrimadas a la causa y de las normas directamente aplicables que sirven de sustento a la
determinación.

La inexistencia del acto administrativo de determinación de la obligación fiscal priva al

contribuyente de la vía recursiva ante el Tribunal Fiscal de la Nación, Cámara en lo Contencioso
Administrativo Federal y Corte Suprema de la Nación, para cuestionar la determinación practicada,
y la privación de hecho de esa vía reglada por la ley 11683 , suscita agravio constitucional, con
sustento en los derechos de defensa y de propiedad.

No se trata de una cuestión de otorgar prelación a la acción administrativa de incumbencia de la

AFIP por sobre las prerrogativas del Ministerio Público, sino de afirmar la necesidad de que todos y
cada uno de los poderes del Estado deben ajustar su accionar a lo que estatuyen las leyes
dictadas de conformidad con la Constitución Nacional . Y en esa prejudicilidad impropia del acto
administrativo de determinación oficiosa de la deuda tributaria, como condición de procedibilidad
de la acción penal no existe agravio a las atribuciones del Ministerio Fiscal. Por el contrario, se
trata de una razonable política legislativa tendiente a que la acción penal se promueva sólo cuando
exista convicción de la comisión de un ilícito.

Por ello, cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los antecedentes
al organismo fiscal a fin de que éste inicie los procedimientos de verificación, y determine en su
caso la obligación fiscal (art. 18 in fine, ley 24.769), con lo que establece la prelación de la
determinación administrativa condicionante de cualquier investigación en sede penal.

Y decimos que el art. 18 de la ley 24.769 establece un supuesto de prejudiciabilidad impropia,

puesto que la emisión del acto administrativo de determinación de la deuda es condición de
procedibilidad de la acción penal, mas ello no obsta a que en sede penal se discierna la
materialidad de los hechos que tuvo en cuenta el organismo fiscal para determinar la deuda
tributaria (1325) . Si la AFIP objetó determinadas compras declaradas por el contribuyente por
considerar el carácter apócrifos de los documentos aportados, o impugnó los créditos fiscales del
IVA y deducción en el impuesto a las ganancias al cuestionar los medios de pago utilizados para la
cancelación de las operaciones en contravención a la ley 25545 , ello no impide que en sede
penal, ante la acreditación de la veracidad de las operaciones realizadas, se arribe a la eximición
de responsabilidad de los imputados, por inexistencia de las diferencias de verificación
determinadas por el organismo fiscal. La determinación de la deuda fiscal es materia propia del
proceso penal, pues el Poder Judicial no puede encontrarse sujeto a lo resuelto por la
Administración administrativa, ya que ello importaría una renuncia al control judicial de la materia
(1326) .

En tanto la eximición de responsabilidad penal se llegue de consuno a las circunstancias fácticas

atinentes a la materialidad de los hechos, esa decisión se proyecta sobre la determinación del
tributo efectuada por la Administración, a tenor de la previsión de los arts. 20 in fine, de la ley
24.769, y 1103 del Código Civil (1327) .

7.3. Las consecuencias que se derivan de la exigencia de acto administrativo de

determinación

Exigir la emisión del acto administrativo de determinación del impuesto como condición de
procedibilidad de la acción penal, lleva a la consecuencia que el proceso penal no se pueda
promover o continuar si dicho acto ha sido revocado, modificado o anulado por sentencia del
Tribunal Fiscal, Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal o Corte Suprema de la Nación.
Si no se tuvieran en cuenta esas situaciones sobrevivientes no tendría sentido que se exigiera la
emisión de acto administrativo de determinación como condición de procedibilidad de la acción
penal, si ésta pudiera promoverse o continuarse no obstante haber quedado sin efecto el acto de
determinación.

Al soslayar la aplicación de la previsión contenida en el art. 18 de la ley 24.769, la Cámara de

Casación Penal remite al art. 1105 del Código Civil que dispone: "...que la sentencia del juicio civil
sobre el hecho no influirá en el juicio criminal, ni impedirá ninguna acción criminal posterior...",
rechazando el efecto de la cosa juzgada de la sentencia dictada en el fuero en lo comercial.

Si bien de consuno con la ley 24769 cabe descartar el sometimiento absoluto de la cuestión
tributaria a los resultados que se alcancen en sede penal, ello no empece a que se debe impedir la
existencia de contradicciones sobre aspectos esenciales comunes a ambos procesos, el penal y el
contencioso tributario.

Las interpretaciones que se ensayen deben llevar a compatibilizar el resultado de ambos procesos,
por ello consideramos que si a la eximición de responsabilidad penal se llega por la apreciación de
los hechos que tuvo en cuenta el organismo para determinar la deuda tributaria, prevalece sobre el
contencioso administrativo, siempre y cuando en este ámbito no existiere con anterioridad
sentencia, pasada en autoridad de cosa juzgada, que haya confirmado el acto de determinación.
Sería absurdo que, si el acto administrativo de determinación hubiera quedado confirmado por
decisión final de la Corte Suprema de la Nación, en sede penal se llegara a la eximición de
responsabilidad por considerar que la actividad está exenta del tributo. En cambio, si la sentencia
penal pasada en autoridad de cosa juzgada haciendo mérito de los hechos tenidos en cuenta por
la Administración para determinar el tributo exime de responsabilidad al imputado, por considerar
que no ha existido omisión en la determinación del tributo, dicha decisión no puede ser
desconocida en sede contencioso administrativa.
Las determinaciones de oficio sobre base presunta utilizando presunciones relativas y iure et de
iure y ficciones legales, si bien son aptas para cuantificar la materia imponible, por sí solo no
permiten tener acreditados los extremos exigidos por las figuras penales que requieren la
concurrencia de dolo, como lo ha reconocido la Corte Suprema de la Nación en las causas
"Generoso Mazza y otro" (1328) "Casa Elen-Valm. de Claret y Garello " (1329) y "Montenegro
Hnos. " (1330) , entre otros, salvo que en la investigación criminal surgieran nuevos elementos de
prueba, como la aparición de un doble juego de contabilidad o la declaración testimonial del
contador que tuvo a su cargo las registraciones contables (1331) , que puedan incriminar a los
imputados. En tales supuestos y a falta de elementos corroborantes de la intención dolosa, el
tribunal podrá eximir de responsabilidad penal al imputado al no tenerse configurado la existencia
de ardid o engaño, exigido por la figuras de los arts. 1 , 2 , 7 y 8 de la ley 24.769, sin que esa
decisión incida sobre la determinación tributaria efectuada por la Administración.

7.4. Prisión por deudas

Si partimos del principio rector de la ley 24769 que instituye la determinación del tributo como
causa de procedibilidad de la acción penal, de lo que se deriva que cualquier modificación, o
revocación del acto administrativo, ya sea por decisión de la propia Administración fiscal o
sentencia judicial, influirá en la tramitación de la causa penal posterior, es evidente que si la deuda
fiscal ha devenido inexigible por sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada, la condena en
sede penal opera a manera de una prisión por deuda inexistente.

Para que exista evasión simple o agravada debe haber omisión en la determinación del tributo
realizada por el contribuyente y dolo tendiente a lograr la evasión. Si por sentencia pasada en
autoridad de cosa juzgada se rechazó el pretendido crédito fiscal de la AFIP, resultante de las
determinaciones de oficio por ella practicadas, no se le puede endilgar al contribuyente o a sus
administradores la subsistencia de diferencias de verificación originadas en el ocultamiento de la
verdadera magnitud de la actividad económica desarrollada, en tanto, y de resultas de la sentencia
judicial que privó de efectos al acto administrativo, no se puede afirmar que haya habido
incorrección alguna, y sí, por el contrario, fiel aplicación de las normas que regulan el tributo de que
se trate.

El hecho de que el crédito fiscal originado en un acto administrativo de determinación de oficio del
tributo, revocado por sentencia firme del Tribunal Fiscal de la Nación, Cámara en lo Contencioso
Administrativo Federal o Corte Suprema de la Nación, o demás tribunales, sea considerado como
una obligación natural a tenor de la doctrina del art. 515 del Código Civil no permite afirmar la
subsistencia de evasión fiscal, pues para que exista debe haber omisión fiscal subsistente, y no
privada de efectos por revocación administrativa o judicial.

Es de interés precisar los alcances de la doctrina del art. 505 del Código Civil. El principio es más
amplio de lo que enuncia su texto. Todas las sentencias, justas o injustas, dictadas por razón de
hechos probados y no probados y por motivos de derecho, constituyen cosa juzgada que puede
invocar o no invocar el favorecido por ellas. Así, la que desestimara una acción en virtud de la
incapacidad de la parte, o de la falta de la forma del acto o de la nulidad de él por cualquier otro
motivo, no impide el efecto del pago realizado a pesar de la decisión judicial (1332) . La sentencia
pasada en autoridad de cosa juzgada que rechaza la obligación exigida por el actor no permite
afirmar que el demandado sigue obligado a titulo de obligación natural o moral. La sentencia ha
expulsado del mundo del derecho la prestación reclamada y por ende puede decirse que es
inexistente (1333) .

Véase a qué consecuencias absurdas se llega con el criterio seguido por la Cámara de Casación
Penal si el imputado o procesado quisiera hacer uso del derecho que le acuerda el art. 16 de la ley
24.769, tendiente a que se declare la extinción de la acción penal. Tendría que allanarse al pago
de una deuda privada de efectos. En tales circunstancias se visualiza claramente que la posibilidad
de condena penal opera a manera de amenaza de prisión por deudas inexistentes, que
desnaturaliza la esencia del derecho penal, y resulta violatoria del derecho de propiedad y de
defensa, y de los tratados internacionales que prohíben la prisión por deudas (art 7, inc. 7 , CADH
y art 11 , PIDCP).

8. El agente encubierto

La ley 26044 introduce en el art. 35 de la ley 11.683 la figura del agente encubierto, facultando a
la AFIP a autorizar a sus agentes, mediante orden de juez administrativo, a que actúen en calidad
de compradores o locatarios de obras y servicios a fin de constatar el cumplimiento por parte de los
contribuyentes de la obligación legal de emitir y entregar facturas o comprobantes equivalentes por
las operaciones realizadas. La orden del llamado juez administrativo debe estar fundada en los
antecedentes fiscales del contribuyente que obren en el organismo fiscal.

La figura del agente encubierto para comprobar la comisión de delitos tuvo su ingreso en la
legislación argentina a través de la ley 24424 , modificatoria de la ley 23737 (1334) en materia de
narcotráfico, y con la ley 26044 se incorpora a la legislación tributaria para comprobar el
cumplimiento de la obligación de emitir facturas por parte de los agentes económicos alcanzados
por la ley 11683 . El art. 35 de la ley 11.683 no autoriza la utilización de esta figura en forma
indiscriminada o generalizada sino respecto de contribuyentes cuyos antecedentes hagan
aconsejable recurrir a ella, como forma de comprobar eventuales transgresiones a la obligación de
emitir facturas. A efectos de autorizar, en cada caso concreto, el ejercicio de tales atribuciones, el
llamado juez administrativo deberá emitir el correspondiente acto administrativo en el que
consignará los antecedentes del contribuyente de que se trate.

La doctrina de la Corte Suprema de la Nación afirma que el empleo de un agente encubierto para
la averiguación de los delitos no es por si mismo contrario a garantías constitucionales. Una
cuidadosa comprensión de la realidad de nuestra vida social común y en especial el hecho
comprobado de que ciertos delitos de gravedad se preparan e incluso ejecutan en la esfera de la
intimidad de los involucrados en ellos, como sucede particularmente con el tráfico de
estupefacientes, impone reconocer que esos delitos sólo son susceptibles de ser descubiertos y
probados si los órganos encargados de la prevención logran ser admitidos en el círculo de
intimidad en el que ellos tienen lugar. Por tal razón, una interpretación prudencial de las garantías
procesales contenidas en la Constitución Nacional permite aceptar, bajo ciertas restricciones, el
empleo de agentes encubiertos de modo similar al que se lo admite en otros países en los que las
reglas del Estado de Derecho prescriben garantías análogas a las que rigen en la República
Argentina: entre los cuales cabe citar a los Estados Unidos y la República de Alemana (1335) .

La conformidad con el orden jurídico del empleo de agentes encubiertos -sigue diciendo la Corte-
requiere que el comportamiento de éstos se mantenga dentro de los principios del Estado de
Derecho, lo que no sucede cuando el agente encubierto se involucra de tal manera que hubiese
creado o instigado la ofensa criminal en la cabeza del delincuente, pues la función de quienes
ejecutan la ley es la prevención del crimen y la aprehensión de los criminales, pero esa función no
incluye la de producir el crimen tentando a personas inocentes a cometer esas violaciones. De tal
modo cabe distinguir los casos en que los agentes del gobierno simplemente aprovechan las
oportunidades o facilidades que otorga el acusado predispuesto a cometer el delito, de los que son
producto de la actividad creativa de los oficiales que ejecutan la ley, en los que procede desechar
las pruebas obtenidas por la actividad criminógena de la policía bajo lo que en el derecho
americano se conoce como defensa de entrapment.
La circunstancia de que se exima al agente encubierto de requerirle expresamente al contribuyente
la emisión de la factura por la operación realizada de no permite considerar a aquel como agente
provocador o instigador de la infracción cometida. El contribuyente no necesita que el adquirente o
locatario lo insten al cumplimiento de obligaciones formales que obstaculizan o impiden maniobras
de evasión fiscal. El flagelo de la evasión fiscal, que corrompe el principio de solidaridad social,
exige el debido cumplimiento, en tiempo y forma, de las obligaciones tributarias, y para el logro de
ese objetivo la figura del agente encubierto, en la forma que se encuentra regulada en la ley 11683
, constituye un instrumento eficaz que no lesiona derechos de orden constitucional.

9. La inmunidad de declaración del art. 18 de la Constitución

La exigencia constitucional que manda que nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo ha
sido considerada por la doctrina judicial de la Corte Suprema de la Nación aplicable
exclusivamente en materia penal.

El origen de la inmunidad de declaración se remonta a la Inglaterra de fines del siglo XVI como
protesta contra los métodos inquisitoriales de los tribunales eclesiásticos, que no podían condenar
sin la previa confesión del acusado, por lo cual éstas debían ser arrancadas, aunque fuere
necesario recurrir a los más crueles tormentos.

Los derechos a guardar silencio y a no contribuir a la propia incriminación están estrechamente

vinculados con el principio de inocencia implícitamente reconocido por la Constitución y
mencionado en forma expresa en la Convención Americana sobre Derechos Humanos y en el
Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos , y su razón de ser descansa en el respeto a la
dignidad y libertad del hombre.

Considerando que la norma constitucional que instituye la inmunidad de declaración no hace

distinción alguna, Bidart Campos (1336) considera que se debe extender a todo tipo de causas,
aunque no con el mismo rigor. Así, mientras admite que en procesos no penales se puede pedir la
absolución de posiciones de la contraria, rechaza la idea de que se pueda obligar a absolverlas o a
tenérselas por absueltas en rebeldía.

Del mismo modo, considera que quien en juicio de filiación se niega a prestarse a una prueba
hematológica no debe quedar expuesto a que esa conducta se valore como presunción probatoria
de la compatibilidad sanguínea con el hijo que se pretende atribuirle (1337) . La jurisprudencia de
la Corte Suprema y demás tribunales inferiores del país, con apoyo en la ley 23511 , se han
orientado en sentido contrario, estableciendo que la negativa a someterse a exámenes necesarios
para determinar en juicio la filiación de una persona constituirá un indicio contrario a la posición del
renuente (1338) .

Se ha considerado que en los juicios sobre filiación se produce una colisión entre losderechos
fundamentales de las distintas partes implicadas, y endichos supuestos prevalece el interés social
y de orden público que subyace en las declaraciones de paternidad, en las que están en juego los
derechos de alimentos y sucesorios de los hijos. Por ello, los derechos constitucionales ala
intimidad y a la integridad física no pueden convertirse en una suerte de consagración de la
impunidad, con desconocimiento de las cargas y deberes resultantes de una conducta que tiene
unaíntima relación con el respeto de posibles vínculos familiares.
9.1. Inaplicabilidad del principio en el proceso administrativo de comprobación

En materia tributaria el principio de inmunidad de declaración no puede ser opuesto al deber de

colaboración de los contribuyentes y terceros en la tarea de fiscalización a cargo de los organismos
recaudadores, ya que ello produciría efectos paralizadores de la actividad administrativa de
comprobación del cumplimiento que de las obligaciones fiscales hagan los contribuyentes,
privando a la Administración fiscal de una pieza esencial, sin la cual se frustraría, en gran medida,
la consecución de los objetivos a su cargo.

El derecho tributario formal ha adquirido gran trascendencia, sobre todo en países con un alto
grado de evasión donde se ensayan cursos de acción que, sobre las bases de innumerables
prerrogativas de la Administración, generan relaciones entre la Administración y los particulares,
cuyo objeto son prestaciones de diferente naturaleza a la de la obligación sustantiva, y cuya
finalidad inmediata, si bien tienen como finalidad indirecta favorecer su cumplimiento, es favorecer
el desempeño de la actividad estatal de verificación (1339) .

El interés público comprometido en el cumplimiento de las obligaciones tributarias justifica el

establecimiento de los deberes de colaboración con la Administración tributaria, en sus funciones
de comprobación. La Corte Suprema, en oportunidad de considerar constitucionalmente legítima la
sanción de clausura establecida en el art. 44 de la ley 11.683 -art. 40 del t.o. en 1998- por el
incumplimiento de normas reglamentarias sobre facturación y registración de operaciones, destacó
que no aparecía exorbitante, ante la finalidad de combatir la evasión fiscal, que el legislador
castigara con la sanción en cuestión la no emisión de facturas o comprobantes en legal forma,
pues aunque se trata de un incumplimiento de deberes formales, es sobre la base -al menos- de la
sujeción a tales deberes que se aspira a posibilitar el ejercicio de una adecuada actividad
fiscalizadora, finalidad que, en sí, se ve comprometida por tales comportamientos omisivos (1340) .

Íntimamente vinculado con la verificación aparece el deber de colaboración o información por parte
de terceros. Sin perjuicio de los datos que la Administración obtiene de los contribuyentes o
responsables, puede también obtener información a partir de terceras personas obligadas a
colaborar con ella, proporcionando información con trascendencia tributaria. El deber de colaborar
con el fisco recae no sólo sobre los contribuyentes directamente afectados, sino también respecto
de quienes puedan representar una ayuda relevante en la tarea de alcanzar la equidad en la
tributación.

El derecho a requerir información de terceros es uno de los bienes protegidos con mayor
intensidad y regulados con exacerbada minuciosidad y extensión por la Administración.

La ley 11683 otorga atribuciones a la DGI en orden a requerir de entes estatales y privados,
bolsas, mercados, personas físicas o jurídicas, contribuyentes y responsables en general,
información tendiente a facilitar la verificación y determinación de los gravámenes a su cargo (arts.
35 y 107 ).

El incumplimiento de tales deberes formales se encuentra penado en la ley 11683 con pena de
multas, que en el caso de incumplimientos referidos a regímenes generales de información oscilan
entre $ 2.500 y $ 45.000, previéndose también las penas de clausura y suspensión de la matrícula,
licencia o inscripción registral para los supuestos indicados en el art. 40 de la ley.

En la medida en que el aporte de documentación e información por parte del contribuyente se

utilice para la verificación del debido cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sin trascendencia
en la esfera penal, no se vulnera el derecho consagrado en el art. 18 de la Constitución.
9.2. La aplicación del principio en la esfera del proceso sancionador

Sin menoscabo de ello, en la medida en que los aportes efectuados por el contribuyente son
utilizados como elementos de prueba en el sumario administrativo tendiente a la aplicación de
multas por omisión o defraudación o en el proceso judicial tendiente a la aplicación de las
sanciones penales previstas en la ley penal tributaria y previsional, se configura una clara
transgresión al derecho constitucional de no autoincriminarse.

A fin de conciliar las prerrogativas de la Administración en su labor de verificación del cumplimiento

de las obligaciones fiscales y el derecho a no declarar contra sí mismo, se han ensayado diversos
criterios.

Los que se oponen a una total incomunicación entre el proceso de determinación del tributo y el de
aplicación de sanciones, en el cual no se podría hacer valer ningún elemento probatorio aportado
por el contribuyente en la etapa de la comprobación y determinación, sostienen que ello supondría
de hecho la supresión de las sanciones.

El profesor Palao Taboada (1341) , con apoyo en la ordenanza tributaria alemana, a fin de conciliar
la inmunidad de declaración, contenida en el art. 24 de la Constitución española, con el imperativo
de sancionar adecuadamente los ilícitos tributarios, ha enunciado cuatro postulados:

a) subsistencia de los deberes de colaboración en el procedimiento de liquidación;

b) posibilidad de utilizar sin restricciones como datos objetivos en el procedimiento sancionador los
elementos de hecho fijados en el proceso de liquidación;

c) el deber de colaboración en el procedimiento de liquidación debe cesar desde el momento en

que surja el riesgo de incriminación. Como la apreciación de esta circunstancia no puede quedar
librada a la decisión del órgano administrativo, el contribuyente podrá rehusar en cualquier
momento su colaboración;

d) en el momento en que en el procedimiento de liquidación aparezcan indicios de infracción o

delito, el contribuyente debe ser advertido de su derecho a no colaborar.

No obstante el valioso esfuerzo tendiente a conciliar los valores en conflicto, la tesis desnuda su
impracticabilidad. En efecto, si se deja en cabeza del contribuyente juzgar la posibilidad de
autoincriminación es posible que ab initio en el proceso de comprobación se niegue toda
colaboración, y si, por el contrario, dicha apreciación queda en manos de la Administración fiscal,
se corre el peligro de que se transgreda la inmunidad de declaración, de raigambre constitucional.
Por lo demás, determinar el momento en que aparece el riesgo de autoincriminación no está libre
de dificultades, por lo cual la negativa a colaborar del contribuyente o la falta de advertencia por
parte de la Administración, en tiempo oportuno, del derecho a no colaborar, son fuente de mayores
conflictos de los que la tesis del profesor español trata de superar.

En tesis opuesta, el profesor Lago Montero (1342) postula, esencialmente, que

a) la efectiva actuación del deber constitucional de contribuir (art. 31, CE) exige que el
ordenamiento jurídico otorgue a la inspección generosas atribuciones para el ejercicio de las
potestades administrativas de investigación, comprobación, liquidación e imposición de sanciones;

b) las facultades de la inspección en el ejercicio de las funciones que le son propias encuentran
límites irrebasables en el texto del art. 24.2 de la CE, que contiene una serie de garantías que son
de aplicación en el procedimiento de inspección, ya camine éste confundido con el procedimiento
sancionador, ya sea simplemente su antesala. El sujeto pasivo tiene derecho a no autoinculparse
en el procedimiento sancionador y en cualquier procedimiento tributario que sea preparatorio de
éste;

c) el derecho a no autoinculparse nace desde el inicio mismo de las actuaciones investigadoras o

comprobadoras, que se debe notificar formalmente al sujeto pasivo. Éste debe ser advertido, al
inicio de las actuaciones inspectoras, de la posible posterior incoación de un expediente
sancionador con base en los datos que declarare. De no hacerse esta advertencia, los datos
recabados del sujeto pasivo no podrán utilizarse como prueba en el expediente sancionador.

Esta tesis borra de un plumazo los deberes de colaboración con las tareas de comprobación de los
organismos fiscales. En la medida en que se aporten los elementos o documentos requeridos por
la inspección, siempre existirá el riesgo de que, con esa información, con la que colecte la
Administración de terceros y con los indicios con que cuente -sobre todo en atención a las
atribuciones que posee en materia de determinación presuntiva- se determinen diferencias de
verificación, lo que conlleva la instrucción del pertinente sumario para la aplicación de las
sanciones por omisión o defraudación (arts. 70 y ss., ley 11.683) y, en su caso, la promoción de la
pertinente denuncia o querella en el marco de la ley penal tributaria y previsional.

Por tanto, cabría admitir el derecho del contribuyente a no colaborar con la Administración fiscal, lo
cual entorpecería en grado sumo la facultad-deber de ésta, indispensable para asegurar una
efectiva justicia tributaria.

Ramón Falcón y Tella, por su parte, sostiene firmemente que si bien en el proceso de
comprobación existe la obligación legal de declarar y colaborar activamente con la inspección,
dichos datos aportados por el contribuyente no se pueden utilizar en el proceso sancionador (1343)
.

La ley española 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, se inclina por permitir la
utilización en el proceso sancionador de los datos de pruebas aportados por el contribuyente en las
actuaciones de comprobación, exigiendo que tales elementos de prueba deben ser incorporados
formalmente al expediente sancionador antes del trámite de audiencia correspondiente a este
último.

La ordenanza tributaria alemana dispone que no se admitirán en el procedimiento de imposición

medidas coactivas contra el obligado tributario cuando éstas tiendan a constreñirlo a acusarse a sí
mismo de un delito tributario o de una infracción administrativa tributaria, siempre que se haya
incoado contra él un procedimiento penal por tales hechos. O sea, en la medida en que
previamente no se haya promovido un procedimiento sancionador no rige la inmunidad de
declaración, no existiendo impedimento para que las pruebas aportadas por el contribuyente
puedan utilizarse en el proceso penal incoado con posterioridad (art. 393.1).

En cambio, los aportes que el obligado tributario hubiese efectuado en cumplimiento de deberes
jurídico-tributarios, antes de incoarse un procedimiento penal o desconociendo su existencia, no se
podrán utilizar contra él en la persecución de un hecho que no constituya delito tributario, salvo el
caso de tratarse de delitos cuya persecución sea de imperioso interés público (art. 393.2).

9.3. La doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos

El criterio al que nos adherimos, con fuerte convicción personal, ha sido adoptado por el Tribunal
Europeo de Derechos Humanos, especialmente en sentencia del 17 de diciembre de 1996, recaída
en la causa "Saunders v. Reino Unido", en la que se examina si el hecho de haberse utilizado en
un proceso penal las declaraciones exigidas coercitivamente en un procedimiento administrativo de
inspección -en una investigación llevada a cabo por el Departamento Británico de Comercio e
Industria- es compatible con el derecho a un juicio justo consagrado en el art. 6.1 del Convenio
para la Protección de los Derechos Humanos y las Libertades Fundamentales del 4 de noviembre
de 1950 (1344) .

Como consecuencia de un considerable incremento en el volumen negociado y en el precio de las

acciones de la sociedad Guinness P.L.C., de la cual Saunders era presidente, el ministro de
Comercio e Industria del Reino Unido ordenó una investigación administrativa a fin de determinar la
existencia de eventuales irregularidades. Conforme a los arts. 434 y 438 de la ley de sociedades
de 1985, Saunders se vio constreñido a responder a las preguntas de los inspectores, so pena de
incurrir en desacato y ser condenado a una pena de hasta dos años de prisión.

La Corte reconoce que aun cuando el art. 6º de la Convención para la Protección de los Derechos
Humanos y de las Libertades Fundamentales (1345) no los menciona expresamente, el derecho a
permanecer callado y el de no contribuir a su propia incriminación se encuentran en el centro de la
noción del debido proceso consagrado por dicho artículo.

El tribunal de Estrasburgo ha sido terminante al señalar en el párrafo 74 de la sentencia que "las

exigencias generales de equidad consagradas en el art. 6º -incluido el derecho a no contribuir a la
propia incriminación- se aplican a los procesos penales que conciernen a todos los tipos de
infracciones criminales, desde las más simples hasta las más complejas. No cabe invocar el interés
público para justificar el uso de declaraciones obtenidas coactivamente en una investigación no
judicial para incriminar al acusado en el curso de la instancia penal. Se debe destacar, en este
punto, aplicando la legislación pertinente, que las declaraciones obtenidas por el Departamento de
Represión de Fraudes en el ejercicio de sus poderes coercitivos no pueden, en principio, ser
llevadas como prueba en el proceso ulterior contra el interesado. Por otra parte, no es debido a
que el requirente haya hecho las declaraciones antes de ser inculpado, que su utilización ulterior
en el proceso penal constituye un atentado a este derecho".

La Corte, en el párrafo 71 de la sentencia, fijó con precisión el alcance de la prohibición de utilizar

en el proceso penal las declaraciones obtenidas coercitivamente en el procedimiento
administrativo, al expresar que "habida cuenta de la noción de equidad consagrada en el art. 6º, el
derecho del acusado de no contribuir a su propia incriminación no podría razonablemente limitarse
a las confesiones de ilícitos u observaciones que lo pondrían directamente en tela de juicio. Un
testimonio obtenido bajo coacción que parece en un primer momento desprovisto de carácter
incriminatorio -tal como las observaciones disculpando al autor o simples informaciones sobre
cuestiones de hecho- pueden ser utilizadas a continuación en el proceso penal como apoyo de la
tesis de la incriminación, por ejemplo, por contradecir o arrojar dudas sobre otras declaraciones del
acusado, o sobre sus deposiciones a lo largo del proceso, o incluso socavar su credibilidad. En el
caso de que esta credibilidad esté sometida a la apreciación de un jurado, el recurrir a tales
testimonios puede perjudicar particularmente a su autor".

De la inmunidad de declaración se desprende que el silencio no puede ser tomado como una
circunstancia para establecer la culpabilidad del acusado. Esta cuestión fue abordada por la Corte
en la sentencia del 8 de febrero de 1996 en el caso "John Murray v. Reino Unido", en que el
condenado por terrorismo alegaba la violación al art. 6º de la Convención Europea de Derechos
Humanos a causa de las conclusiones extraidas por las autoridades de Irlanda del Norte de la falta
de una explicación razonable del imputado ante el cúmulo de probanzas reunidas.

La Corte consideró que no existía violación a la Convención sobre este aspecto, atento al carácter
abrumador de los cargos establecidos por la Fiscalía. Recuerda el tribunal que cuando la policía
penetró en la casa donde el IRA tenía secuestrada a una persona, el imputado se encontraba allí,
lo cual fue corroborado por declaración del propio secuestrado y otras probanzas. De ahí que la
falta de una explicación razonable sobre su estada en la casa y la consiguiente prueba al respecto
(1346) no contribuyeron a amenguar la convicción sobre su participación en el hecho delictivo. Mas
la condena no se basó en el silencio del imputado, sino en las pruebas consideradas abrumadoras,
no desvirtuadas por testimonio creíble del acusado o de otros partícipes o terceros.

En el caso "Funke v. Francia" el Tribunal, en sentencia del 23 de febrero de 1993, desechó la

existencia del deber del requerido de aportar a la autoridad aduanera los documentos tendientes a
investigar sus bienes y actividades financieras en el extranjero.

Como consecuencia de una inspección domiciliaria e incautación de documentos llevada a cabo en

el domicilio del Sr. Funke por la policía aduanera de Estrasburgo, se inició un proceso en el cual se
condenó al requerido a exhibir documentación de sus operaciones en el extranjero y se le aplicaron
astreintes para vencer su oposición.

En su presentación ante la Corte, Funke alegó que la condena penal por negarse a exhibir los
documentos solicitados por la Aduana desconoció su derecho a un debido proceso, garantizado
por el art. 6º, 1º y 2º párrafos, de la Convención, violando el derecho a no declarar contra sí mismo;
y aunque la Administración francesa no promovió demanda por infracción a la reglamentación de
relaciones financieras con el extranjero, inició un proceso penal que tendía a forzar al Sr. Funke a
colaborar en su propia acusación.

El gobierno francés fundó su posición en el carácter declarativo del régimen aduanero y cambiario
que ahorra al contribuyente una inquisición sistemática en sus asuntos, pero como contrapartida le
impone el deber de conservar durante algún tiempo los documentos relativos a sus rentas y su
patrimonio y ponerlos a disposición de la Administración. Estrictamente controlado por la Corte de
Casación, este derecho del Estado a la exhibición de ciertos elementos no implica, para los
interesados, una obligación de autoincriminación.

No obstante que la Comisión participó del criterio del gobierno francés, la Corte se apartó de sus
conclusiones. En el párrafo 44 de la sentencia la Corte sostuvo que los agentes de aduana
provocaron la condena del Sr. Funke para obtener ciertos elementos, cuya existencia suponían sin
tener certeza de ello. A falta de poder o querer procurárselos por otro medio, intentaron obligar al
requirente a que él mismo proporcionara la prueba de las infracciones que habría cometido. Las
particularidades del derecho aduanero -concluye el tribunal- no pueden justificar tal atentado al
derecho de todo "acusado", en el sentido autónomo que el art. 6º atribuye a este término, a guardar
silencio y no contribuir a su propia incriminación.

En una más reciente decisión recaída en la causa "J.B. v. Suiza" (3/5/2001), la Corte Europea
ratificó dicha doctrina. La Administración Federal de Contribuciones tuvo conocimiento que J.B.
había realizado inversiones durante los años 1979 a 1985 en determinadas sociedades, cuyos
montos no habían sido declarados, a raíz de lo cual requirió a J.B. que declarara el origen de los
fondos que ascendían a 238.000 francos suizos, de conformidad con el art. 131.1 del decreto del
Consejo Federal que dispone que toda persona sujeta a tributo está obligada a cooperar con la
administración fiscal. Ante la negativa del contribuyente a satisfacer la requisitoria, la
administración fiscal le aplica sucesivas multas de orden tendientes a vencer su resistencia. J.B.
recurre ante el Tribunal Federal, alegando que en virtud del art. 6º de la Convención Europea no
está obligado a incriminarse. Dicho tribunal sostiene que la obligación de pagar los impuestos no
se analiza como una sanción penal, y que el art. 6º.1 de la Convención no puede amparar el
derecho de guardar silencio respecto de la fiscalización, que haría al control más complejo, casi
imposible. Luego de la sentencia, J.B. y la administración cantonal concluyeron el 28 de noviembre
de 1996 un convenio poniendo fin a todos los procedimientos fiscales y penales, quedando
excluido de éste una de las cuatro multas de orden aplicadas por la administración cantonal.

La decisión de la Corte Europea de Derechos Humanos comprende exclusivamente dicha multa de

orden, y al respecto expresa que si bien el art. 6º de la Convención no menciona expresamente el
derecho a guardar silencio y el de no contribuir a su propia incriminación, son principios
internacionales generalmente reconocidos que están en el corazón de la noción de proceso
imparcial, consagrado por el art. 6º.1. En particular, el derecho a no contribuir a la propia
incriminación presupone que las autoridades traten de fundar sus argumentaciones sin recurrir a
elementos de prueba obtenidos por coacción o presión, despreciando la voluntad del acusado.
Poniéndolo a éste al abrigo de una coacción abusiva de parte de las autoridades, esta inmunidad
concurre a evitar los errores judiciales y a garantizar el resultado querido por el art. 6º.1 de la
Convención. Respecto del argumento de la autoridad fiscal de que una separación de los
procedimientos de imposición ordinaria y penal por evasión fiscal presentarían dificultades de
orden práctico, la Corte destaca que su labor consiste en investigar si los Estados contratantes han
alcanzado el resultado deseado por la Convención, y no indicarles los medios a utilizar para
permitirles ejecutar sus obligaciones de acuerdo con ella.

9.3.1. Desnaturalización de la doctrina de la Corte Europea de Derechos Humanos

Con pretensiones de limitar el alcance del principio de inmunidad de declaración consagrado

expresamente en el art. 18 de la Constitución argentina y en el art. 24, pto. 2º de la Constitución
española, se ha afirmado por parte de la Cámara Nacional en lo Penal Económico (1347) que la
intimación al apoderado de una sociedad anónima a que presente documentación con el
apercibimiento de secuestrarla no está en pugna con el derecho a no declarar en contra de sí
mismo, que resguarda el art. 18 de la Constitución Nacional, pues el derecho de que se trata
según la tradicional interpretación que se ha efectuado de la V enmienda de la Constitución de los
Estados Unidos, fuente del citado art. 18, está circunscripto a las personas de existencia visible. No
puede invocárselo cuando se requiere presentar documentos que pertenecen a una entidad o
asociación, aun en la hipótesis en que de esos documentos pudieran derivar riesgos de
incriminación para el agente de la persona jurídica que los tiene en su poder.

En forma coincidente con dicho criterio se ha expedido el Tribunal Constitucional español, en

sentencia 18/2005 del 1 de febrero de 2005, que desnaturaliza el principio de inmunidad de
declaración. En los considerandos 3º y 4º de los fundamentos jurídicos el tribunal expresa:

"De todo lo anterior se desprende inequívocamente que la información que se utilizó para
fundamentar la condena contra el ahora solicitante de amparo se requirió a una persona distinta
del mismo -la entidad Incovesa-, que la coacción prevista en la ley se ejerció exclusivamente contra
la citada entidad y, finalmente, que dicha información fue aportada por los representantes de la
misma, sin que, por otro lado, conste que la entidad de la que el recurrente en amparo era
presidente y consejero-delegado invocara en ningún momento, durante el desarrollo del
procedimiento inspector, sus derechos a no declarar contra sí misma y a no confesarse culpable. El
supuesto examinado, pues, es sensiblemente diferente a los enjuiciados en los casos "Saunders v.
Reino Unido", que se invoca reiteradamente en la demanda de amparo, e "I.J.L., G.M.R. y A.K.P. v.
Reino Unido". En efecto, tal y como sucede aquí, en los citados asuntos el Tribunal de Estrasburgo
examinó la compatibilidad con el art. 6º.1, CEDH de las condenas penales impuestas a los
demandantes con fundamento en la información obtenida por funcionarios de la Administración
británica en el curso de un procedimiento seguido contra una entidad con personalidad jurídica
(concretamente, la empresa Guinness). Las pruebas que fundamentaron la condena penal, sin
embargo, consistieron en declaraciones efectuadas por los propios condenados bajo la admonición
de sanciones y penas privativas de libertad en el curso de las actuaciones administrativas de
carácter inquisitivo".

Dicha doctrina judicial no suscita mayor convencimiento, puesto que sí en definitiva la

documentación requerida al administrador de la persona jurídica termina por incriminarlo
penalmente, por revestir calidad de sujeto activo del delito, es manifiesto que el distingo que se
hace entre la persona del administrador de la persona jurídica y ésta no significa más que un
subterfugio que trata de disimular el rechazo de la doctrina de la Corte Europea de Derechos
Humanos.

9.4. La cuestión bajo la óptica del plexo constitucional

Los criterios plasmados en las normas vigentes en España y Alemania -que mencionamos
anteriormente, pto. 9.2 in fine- no pueden tener acogida entre nosotros al no satisfacer la exigencia
constitucional contenida en el art. 18 de la Constitución Nacional.

Si partimos de la premisa de que la inmunidad de declaración sólo tiene aplicación en materia

penal, es evidente que la Administración fiscal se encuentra constitucionalmente habilitada para
exigir coactivamente, bajo la amenaza de las sanciones previstas en el ordenamiento vigente, la
colaboración de los contribuyentes en el ejercicio de sus atribuciones de comprobación del
cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Si no se trata de utilizar las pruebas aportadas por el administrado en el procedimiento

administrativo a efectos de fundar una acusación penal, las medidas coercitivas decretadas no
transgreden el principio de inmunidad de declaración. Por ello, sólo en el supuesto de que el
propósito perseguido por las autoridades aduaneras francesas en el caso "Funke" hubiera sido
incriminarlo penalmente por violación a la reglamentación de las relaciones financieras con el
extranjero, se puede compartir la decisión de la Corte Europea.

La posibilidad de exigir coercitivamente la colaboración del administrado no permite admitir que en

sede penal se puedan utilizar los datos y elementos aportados por el contribuyente en la etapa de
la verificación. En la esfera penal, ya sea en sede judicial o administrativa, queda excluida la
posibilidad de utilizar tales aportes, salvo que se hubiere relevado al contribuyente de la obligación
de colaboración, y éste los hubiera efectuado voluntariamente, pese a la advertencia que se le
hubiera hecho de que podían ser utilizados en su contra en el eventual proceso sancionador.

La tesis contraria parece desprenderse de la doctrina judicial de la Cámara Nacional en lo Penal

Económico, sala A, en sentencia del 5/12/1996, recaída en la causa "Cooperativa de Trabajo
Inducoop Ltda." (1348) , aunque en el caso se trataría de la exhibición y entrega de duplicados de
declaraciones juradas presentadas, cuyos originales obrarían en poder de la Administración fiscal,
aclarándose en el voto de uno de los magistrados que la entrega de documentación requerida por
la Administración fiscal no impide su utilización en el proceso penal en la medida en que dicha
entrega fuere voluntaria (1349) .

Es de interés puntualizar que la prohibición de utilizar los datos obtenidos en el proceso de

fiscalización afecta tanto a la eventual investigación ulterior de delitos o infracciones fiscales como
de cualquier otro delito o contravención, pues el derecho a no declarar contra sí mismo rige
respecto de todos. La aplicación del distingo entre delitos fiscales y delitos no fiscales, incluso con
salvedades respecto de estos últimos a fin de hacer una selectiva aplicación de la prohibición de
no declarar, a tenor del art. 393 de la ordenanza tributaria alemana, no resulta viable entre
nosotros por devenir incompatible con el art. 18 de la Constitución Nacional.

Los datos y pruebas obtenidos coactivamente del administrado bajo amenaza de sanciones no
pueden ser utilizados posteriormente en materia penal, tanto en sede judicial como administrativa,
en los casos en que se admita el ejercicio de la jurisdicción penal por la Administración.
No se puede alegar que exista contradicción entre la utilización de las pruebas obtenidas
coactivamente para determinar de oficio el tributo y la prohibición de hacerlas valer en el proceso
sancionador. Uno y otro proceso se rigen por reglas distintas. En uno prevalece la obligación de
colaborar con la Administración, en tanto que en la esfera penal la prohibición tiene sustento
constitucional y hace a la dignificación de la persona humana.

Aunque el proceso sancionador deba ser clausurado por falta de pruebas utilizables en él, ello
resulta incontrastable por el imperio de exigencias constitucionales. Se trata de los mismos hechos,
pero abordados desde ópticas distintas.

La prohibición de utilizar en el proceso sancionador los datos, documentos e información aportados

por el contribuyente en el proceso de verificación tributaria alcanza no sólo a los datos o pruebas
suministrados directamente por el contribuyente, en virtud de su deber de colaboración, sino
también a otros materiales probatorios conexos que se basen, apoyen o deriven de modo directo o
indirecto de esa prueba, cuya utilización en el proceso penal transgrede el derecho a no declarar,
de consuno con la doctrina anglosajona de los "frutos del árbol venenoso".

Si el contribuyente reconoce llevar un doble juego de contabilidad y confiesa que los libros que
registran las operaciones reales se encuentran en un determinado lugar, su posterior secuestro
permitirá la utilización de sus constancias en el procedimiento de determinación de oficio, mas no
en el proceso sancionador para fundar una condena penal por omisión o defraudación.

La doctrina de la Corte Suprema de la Nación ha sentado la regla según la cual una prueba
obtenida en violación de garantías constitucionales no debe ser usada en contra del titular de esa
garantía. Las sentencias más relevantes recayeron en las causas "Charles Hnos." (1350) ,
"Montenegro " (1351) , "Fiorentino " (1352) , "Rayford " (1353) y "Ruiz " (1354) , entre otras.

Según lo enunció la Corte, el otorgar valor al resultado de un delito y apoyar sobre él una sentencia
judicial es contradictorio con el reproche formulado y compromete a la buena administración de
justicia al pretender constituirla en beneficiaria del hecho ilícito. En otras ocasiones la Corte señaló
que cuando la incautación del cuerpo del delito es el fruto de un procedimiento ilegítimo, reconocer
su idoneidad para sustentar una condena equivaldría a admitir la utilidad de medios ilícitos en la
persecución penal, haciendo valer contra el procesado la evidencia obtenida con desconocimiento
de garantías constitucionales.

De ello se sigue que las pruebas obtenidas en el proceso administrativo de verificación fiscal, en
función del deber de colaboración, no se pueden utilizar para fundar una condena penal, en
transgresión a la inmunidad de declaración, que se alza como un valladar inexpugnable en defensa
de la dignidad de las personas.

Por otra parte, en sede penal no procede en modo alguno exigir el aporte de documentación que
pueda incriminar a la persona a quien se le requiere. No compartimos la doctrina judicial que afirma
que el derecho consagrado en el art. 18 de la Constitución Nacional está circunscripto a las
personas de existencia visible, por lo cual la persona física a quien se intima a presentar
documentación de una persona jurídica no puede invocar la aludida cláusula constitucional, aun en
la hipótesis de que de esos documentos pudieran derivar riesgos de incriminación (1355) . Esto
significa lisa y llanamente renegar de un principio constitucional que hace a la dignidad y libertad
individuales. No se comprende bien el distingo que se pretende hacer entre documentos
personales y pertenecientes a una persona jurídica, cuando existe riesgo de incriminación de la
persona física a quien se la coacciona a su presentación.
9.5. El derecho a no autoincriminarse y la posibilidad de ejercerlegítima coacción sobre el
imputado

El derecho a guardar silencio y a no autoincriminarse no empece la legítima coacción sobre el

sospechoso a fin de que preste su consentimiento para la toma de huellas digitales, la
comprobación del grado de alcoholemia, la extracción de tejido corporal para un análisis de ADN, e
incluso realizarlas contra su voluntad.

La Corte Suprema de la Nación, en un juicio penal por supresión y adulteración del estado civil en
que el juez había ordenado la realización de un examen inmunológico de histocompatibilidad para
corroborar la filiación de menores, sostuvo que (1356) "Lo prohibido por la ley fundamental es
compeler física o moralmente a una persona con el fin de obtener comunicaciones o expresiones
que debieran provenir de su libre voluntad; pero ello no incluye los casos en que cabe prescindir de
esa voluntad, entre los cuales se encuentran los supuestos -como el de autos- en que la evidencia
es de índole material (doctrina de Fallos 255:18 y sus citas). Que tampoco se observa la
afectación de otros derechos fundamentales, como la vida, la salud o la integridad corporal, porque
la extracción de unos pocos centímetros cúbicos de sangre, si se realiza por medios ordinarios
adoptados por la ciencia médica, ocasiona una perturbación ínfima en comparación con los
intereses superiores de resguardo de la libertad de los demás, la defensa de la sociedad y la
persecución del crimen".

10. La adopción por la Corte de los principios de derecho penal liberal en

materia tributaria

Más allá de algunos fallos en los cuales la Corte (1357) , para justificar la aplicación de sanciones
penales en materia tributaria a personas de existencia ideal, sostuvo que en la especie no se
aplican las reglas comunes relativas a la responsabilidad por actos delictuosos, sin dejar
trascender su adhesión al principio de la responsabilidad objetiva al no precisar los alcances de su
doctrina, no cabe atribuirle a nuestro más alto tribunal haber acogido, en momento alguno, el
criterio de que la delictuosidad del acto tributario penal se juzga sólo en su aspecto formal, sin
considerar intenciones (1358) .

De todos modos, a partir de la década del 60 la Corte Suprema, primero en forma implícita (1359) y
luego en forma explícita, se adhirió, clara y categóricamente, al principio de que no hay pena sin
culpa en materia represiva fiscal. En la causa "Parafina del Plata S.A " (1360) , la Corte señaló que
el art. 45 de la ley 11.683, t.o. 1960, que tipificaba la figura de la defraudación fiscal, "responde al
principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien
la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente".

La disidencia de los Dres. Chute y Bidau no parece estar en pugna con el principio establecido por
la mayoría, sino que se orienta a sostener que la figura de la retención indebida se configura por la
intención de no depositar en término los importes retenidos, sin que sea necesario que la voluntad
del agente deba estar dirigida al propósito de defraudar al fisco. La exigencia de ese propósito en
la intención del agente se da si se enlaza el primer párrafo del art. 45 de la ley con el segundo,
criterio interpretativo que la minoría rechaza (1361) .

En la causa "Rovia" (1362) , dictada pocos meses antes, la Corte ya había establecido, por voto
unánime de los miembros que suscriben el fallo -Dres. Cabral, Chute y Bidau- que interpretar el art.
198 de la Ley de Aduana, t.o. 1962, en forma tal que consagre la aplicación automática de la pena
ante la sola ausencia de adherencia fiscal resulta frustratorio de la garantía constitucional de la
defensa en juicio (art. 18 , CN).
Luego de reiterar en numerosas decisiones (1363) su expreso rechazo al principio de la
responsabilidad objetiva, la Corte, en materia de contribuciones al sistema de se-

guridad social (1364) , adoptó expresamente la interpretación que hemos acogido respecto del
principio nullum crimen, al señalar que el derecho penal, en cualquiera de sus ramas, constituye un
sistema riguroso y cerrado, formado por ilicitudes discontinuas, que no tolera, por la naturaleza de
los objetos jurídicos de que trata, ningún tipo de integración, extensión o analogía tendientes a
completar los elementos esenciales de las figuras creadas por la ley; concepto éste recibido
indudablemente por el art. 18 de la CN.

En decisión referida a la figura del art. 45 de la ley 11.683, t.o. 1974, la Corte, en la causa
"Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L " (1365) , reitera los principios sustentados en anteriores
decisiones referidos a que no hay pena sin culpa y a la tipicidad de la acción. La disidencia del Dr.
Gabrielli no discrepa en absoluto de dichos principios (1366) , circunscribiéndose a sostener que la
configuración de la infracción de retención fiscal no exige la realización de ardid alguno tendiente a
inducir a error al fisco, como lo sostiene la mayoría del tribunal.

Reiterada dicha doctrina en la causa "Bilicich, Juan M." (1367) , se ha venido manteniendo hasta la
actualidad (1368) , en que la Corte Suprema, en cuestiones de índole sancionatoria, ha
consagrado el criterio de la personalidad de la pena, que, en su esencia, responde al principio
fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel al cual la acción
punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente.

Ha sido sin duda un largo proceso que ha culminado con la afirmación de principios que hacen a la
dignificación de la persona humana. Dichos principios fluyen implícita, pero inequívocamente, de la
Constitución Nacional razonablemente interpretada, según las circunstancias y exigencias del
mundo que nos toca vivir. El tránsito a través de ese extenso camino se vio entorpecido por las
desviaciones que el propio derecho penal común sufrió como consecuencia de influencias
políticamente indeseables, y por la falsa creencia de que la especificidad de determinadas ramas
del derecho autorizaba a dejar de lado principios que regían en aquél, a aplicarlos con menor
rigidez o a introducirles variantes que los desnaturalizaban en su esencia. Hoy podemos afirmar
que, a la luz de la jurisprudencia de la Corte Suprema, en materia de derecho tributario penal
tienen plena vigencia los derechos y libertades constitucionales.

11. Aspectos constitucionales del régimen penal tributario

11.1. Consideraciones preliminares

A la luz de las leyes 23771 y 24769 , que aumentaron considerablemente las penas en
comparación con las establecidas en la ley 11683 por infracciones tributarias, creando nuevos
tipos penales, se impone formular una serie de consideraciones desde la perspectiva
constitucional, con la que hemos abordado esta obra.

La política criminal seguida en materia penal tributaria resulta claramente incoherente, en la

medida en que tanto el Congreso como el Poder Ejecutivo hicieron, simultáneamente, uso
reiterado de mecanismos constitucionales, amnistiando e indultando a condenados e incluso a
procesados o conmutando penas aplicadas por delitos comunes. En este contexto, el
agravamiento de las sanciones penales para delitos tributarios no parece constituir un ejercicio
razonable de las facultades legislativas, máxime en la medida en que no se atacan las causas que
provocan el fenómeno de la evasión fiscal.

La idea plasmada en la ley 23771 tuvo su origen en el proyecto de ley de emergencia económica
remitido por el Poder Ejecutivo, cuyo capítulo XXVIII innovaba sustancialmente en materia penal
tributaria y previsional, propiciando soluciones objetables que denunciaban la adhesión a criterios
reñidos con los principios del derecho penal liberal (1369) . Modificado en lo esencial el proyecto
por el Congreso de la Nación, el Poder Ejecutivo vetó por decreto 769/1989 el capítulo XXVIII de
la ley 23697 . Ello originó la remisión de un nuevo proyecto del Poder Ejecutivo al Congreso, el
que finalmente, con las modificaciones introducidas por éste, se convirtió en la ley 23771 , luego
sustituida por la ley 24769 .

La elevación considerable de las penas por ilícitos tributarios no constituye un instrumento

adecuado para combatir la evasión fiscal, propósito fundamental para el restablecimiento de la fe
pública, cuya consecución la ley persigue. En orden a combatir la evasión fiscal, el Estado tiene un
largo camino a recorrer, en cuyos últimos tramos se debería inscribir la modificación del régimen
penal tributario.

Esencialmente, lo primordial en la materia es recrear una verdadera conciencia tributaria,

pacientemente destruida por el Estado, que, violando el principio de igualdad, concedió en forma
discrecional todo tipo de subsidios, subvenciones, rebajas o diferimiento de tributos, y sancionó
una serie de regímenes de regularización fiscal, de moratoria y condonación de sanción de multas
e intereses, blanqueos, etc., creando irritantes desigualdades entre quienes evaden y quienes
cumplen con sus obligaciones impositivas.

Si tenemos en cuenta que en el último cuarto de siglo XX tales regímenes de regularización fiscal
se vinieron sucediendo con una periodicidad que no va más allá de los cuatro años, y a ello le
agregamos la manifiesta ineficacia de los organismos fiscales para detectar incumplimientos a las
leyes tributarias y el prolongado lapso de tramitación del contencioso fiscal, que en sus tres etapas
-Tribunal Fiscal, Cámara en lo Contencioso-Administrativo Federal y Corte Suprema- puede
insumir normalmente una década, se observa que el infractor a las leyes fiscales tiene asegurada
una total impunidad.

Nuestro sistema impositivo, que desprecia el principio de igualdad de oportunidades, y que ha

convalidado reiteradamente la ilegalidad, desentendiéndose de los efectos psicológicos de tales
medidas, ha engendrado el germen de su autodestrucción, desarrollando en la población un
sentimiento de tolerancia hacia la evasión fiscal, a la cual no se considera un vicio detestable
(1370) .

Un régimen intrínsecamente injusto constituye un poderoso estímulo a la evasión fiscal. Ello nos
permite, en orden a juzgar el criterio de política criminal que informa la legislación penal tributaria,
afirmar con palabras de Adam Smith (1371) que "la ley, contrariamente a los principios de justicia,
suscita, primero, la tentación de infringirla y, después, castiga a quien la viola, y, por lo común,
agrava la penalidad en proporción a las circunstancias que debieron contribuir a mitigarla, o sea, el
ánimo propicio a la comisión del delito".

11.2. Transgresión al principio de razonabilidad de las leyes

Las penas de dos a seis años de prisión prevista para la evasión simple y de tres años y seis
meses a nueve años de prisión para la evasión agravada (arts. 1 y 7 , y 2 y 8 , ley 24.769), son
susceptibles de impugnación constitucional, a tenor del principio de razonabilidad de las leyes.

No resulta congruente, acorde a dicho principio, que la evasión tenga una pena máxima de nueve
años de prisión, cuando en el Código Penal existen delitos más graves que tienen el mismo
máximo que la evasión simple y menor que la evasión agravada, como las lesiones graves (art. 90
), el homicidio en riña (art. 95 ), ciertos casos de violación (art. 120 ), la privación de la libertad
personal (art. 142 ), determinados supuestos de hurto calificado (art. 163 ), el robo (art. 164 ), las
estafas y defraudaciones en sus máximas expresiones (arts. 172 , 173 y 174 ), ciertas formas de
intimidación pública (arts. 211 y 212 ), el comprometer la paz y la dignidad de la Nación (art. 219
), la sedición (art. 229 ), etc., sin contar que existen otros en que la pena máxima es menor,
supuestos todos en que el bien jurídicamente protegido es más valioso que el de las arcas fiscales
(1372) .

Esta ausencia de razonabilidad de la pena de la defraudación fiscal, en función de la valoración

social de los bienes jurídicamente protegidos por las normas penales, hace viable su impugnación
por inconstitucionalidad con fundamento en los arts. 28 y 33 de la Constitución Nacional, doctrina
adoptada por la Corte Suprema en relación con el art. 38 del decreto-ley 6582/1958 (1373) . Si
bien con posterioridad el tribunal varió de criterio respecto de la valoración de dicha norma (1374) ,
ello no importó de su parte abdicar de una tesis fundamental desde el punto de vista constitucional:
una norma penal puede ser inconstitucional por la naturaleza de la pena o por su quantum, como
puede serlo por su tipo penal.

Si bien el Congreso tiene amplias atribuciones en materia criminal, pudiendo escoger qué bienes
se han de amparar penalmente, cuáles conductas incriminar y qué penas aplicar, debe existir
proporcionalidad entre la conducta delictuosa, el bien tutelado y la pena, aunque esa
proporcionalidad razonable no se mide única y exclusivamente por la comparación abstracta y
rígida de las escalas penales correspondientes al catálogo de conductas incriminadas (1375).

La ley 24769 abandonó el criterio seguido por la ley 23771 de la prejudicialidad de la causa penal
sobre el contencioso-administrativo, salvo en materia de sanciones (art. 20), estableciendo la
necesidad del dictado del acto administrativo de determinación de oficio del tributo o liquidación de
las contribuciones de seguridad social como condición para que el organismo fiscal pueda
promover acción penal (art. 18 ). Con ello se trató de superar los graves perjuicios que se podían
ocasionar con la promoción de una causa penal sobre la base de actos preparatorios del
procedimiento de determinación de oficio de la obligación fiscal; actos que ni siquiera obligan a la
Administración (1376) .

Ahora, con la ley 24769 , independientemente del proceso penal, podrán ser tramitados por ante el
Tribunal Fiscal de la Nación o la Cámara Federal de Seguridad Social los recursos que contra el
acto administrativo de determinación o liquidación interpongan los contribuyentes.

Esa independencia puede originar un verdadero escándalo jurídico, derivado de la existencia de

sentencias contradictorias, lo que impone no escatimar esfuerzos para arbitrar una solución
superadora. La anterior prejudicialidad del proceso penal sobre el contencioso-administrativo fue
puesta en tela de juicio cuando desde el contencioso-tributario se cuestionó su alcance al sostener
que la Administración no podía quedar limitada a simples actos liquidatorios o de mera abstención
(1377) . La actual existencia de vías paralelas es apta para potenciar conflictos.

11.3. Violación al principio de igualdad

El art. 16 de la ley 24.769 posibilita, en los casos de evasión simple, la extinción de la acción penal
si el obligado acepta la liquidación o determinación, la regulariza y la abona en forma total e
incondicional.

Al exigirse el total cumplimiento de las obligaciones tributarias como condición ineludible para la
operatividad de la disposición referida a la extinción de la acción penal, se crea una situación de
manifiesta desigualdad entre aquellos que logren obtener los fondos para afrontar el pago de la
deuda y los que no alcancen a satisfacer la exigencia legal.

Esta situación agravia al derecho de igualdad de raigambre constitucional (art. 16 , CN), e impone
admitir que procede tener por cumplidas las exigencias para acceder a la extinción de la acción
penal con el solo reconocimiento de la obligación fiscal.

11.4. Violación al principio non bis in idem

Este principio aparece conculcado por el art. 20 de la ley 24.769, que establece que, una vez firme
la sentencia penal, el organismo fiscal aplicará las sanciones administrativas que correspondan, sin
alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.

Se instituye de esta manera un doble procesamiento por una única acción, conculcándose el
mencionado principio, que se sustenta en los arts. 17 y 18 de la Constitución Nacional. Cabe
recordar asimismo que el doble juzgamiento se aparta de las prescripciones del Pacto de San José
de Costa Rica , que adopta la regla non bis in idem respecto del "inculpado absuelto". En el Pacto
de Derechos Civiles y Políticos, aprobado por ley 23313 , con vigencia a partir de su ratificación el
8 de agosto de 1986, se establece con mayor precisión: "Nadie podrá ser juzgado ni sancionado
por un delito por el cual haya sido condenado o absuelto por una sentencia firme de acuerdo a la
ley y el procedimiento penal de cada país" (art. 14, inc. 7 ).

La violación a los derechos individuales se agrava cuando la ley, además de instituir un doble
juzgamiento, circunscribe el alcance de la cosa juzgada, emergente de la sentencia penal, a la sola
materialidad de los hechos. A estar a la literalidad de tal disposición, el sobreseimiento del
procesado, en orden a los delitos establecidos en la ley 24769 , por ausencia de culpabilidad, no
impediría que se lo considerase incurso en defraudación fiscal, a tenor de la figura del art. 46 de la
ley 11.683.

Si la intención tenida en cuenta por el legislador era la de posibilitar la aplicación de las penas de
prisión y de multa, debió atribuirle exclusiva competencia para al juzgamiento de los ilícitos
tributarios a una única jurisdicción, y no crear un sistema de doble juzgamiento respecto de una
única acción, conculcando así principios constitucionales que, por lo demás, se encuentran
ratificados en tratados internacionales que, conforme al art. 75, inc. 22 , de la Constitución
Nacional, tienen jerarquía constitucional.

11.5. La retención indebida por parte de los llamados agentes de retención

La historia de esta figura instituida en los arts. 6 y 9 de la ley 24.769 es de antigua data.
Comienza por el año 1944, en que el decreto 14.535, en su art. 104 , establecía: "El empleador que
no depositare dentro del plazo previsto [...] los descuentos y retenciones [...] incurrirá en el delito de
defraudación [...]". Debido a que la jurisprudencia no acogió el criterio de subsumir dicha acción en
la figura del art. 172, inc. 2 , del Código Penal, se creó una figura penal específica en el ámbito de
la ley 11683 .

Con ello, se produce una desnaturalización de la figura de la retención indebida, la cual consiste en
el abuso de una posesión no delictuosamente obtenida. Es necesario, pues, que el dueño de la
cosa la entregue con un fin que no sea el de hacerla ingresar en el dominio del accipiens. Sin
embargo, en el ámbito fiscal, en los casos en que el agente de retención es el que aporta de su
propio peculio el importe de la llamada "retención", cuando -por ejemplo- paga un sueldo u
honorario, está obligado a retener, es decir, a no entregar a su acreedor el monto correspondiente
al impuesto. Al agente, ese monto no le ha sido dado por nadie; por el contrario, ha debido
conseguirlo por él mismo.

En tales circunstancias, la ley tributaria debe adoptar los recaudos que tiendan a asegurar que el
agente ha efectuado realmente la retención, de manera que la cuestión no quede reducida a una
mera ficción contable. Es por ello que la forma en que el art. 8 , segunda parte, de la ley 23771 ,
impedía probar la inexistencia de retención o percepción, permite afirmar que en ese caso se
configuraba una verdadera prisión por deudas. En efecto: cuando el agente de retención es a la
vez el que paga una suma de dinero sobre la cual debe efectuar la retención, la ley 23771
presumía que al realizarse el pago se le retiene al acreedor el importe correspondiente al impuesto
que grava la operación. Ésta es una conjetura que necesariamente debe admitir amplitud de
prueba en contrario, ya que, de otra manera, el llamado "agente de retención" podría resultar
defraudador del dinero que nadie le ha dado y hasta del que no tiene.

Al momento de realizar el pago, si el deudor no tuviere el importe bruto sobre el cual realizar la
retención, sino tan sólo la suma neta a entregar al acreedor, de no admitirse prueba en contrario
tendiente a desvirtuar la presunción de la ley, debería adoptar una conducta inmoral, no pagar las
deudas, so pena de que lo consideren defraudador al fisco y le impongan una pena de prisión de
dos a seis años. El 2 párr. del art. 8 de la ley 23.771 se inclinaba a impedir la desvirtuación de la
presunción de la existencia de la retención, en tanto no admitía prueba tendiente a demostrar la
inexistencia de ella, cuando ésta se encontraba "documentada, registrada, contabilizada,
comprobada o formalizada de cualquier modo" (1378) .

Si bien la ley 24759 no insistió en el criterio adoptado en el art. 8 , 2 párr., de la ley 23.771, la
transgresión al derecho de defensa (art. 18 , CN) se mantiene por la existencia de análoga
presunción iure et de iure en el art. 48 de la ley 11.683.

11.6. De la excarcelación o eximición de prisión

El Preámbulo de la Constitución, entre sus fines, se refiere al de asegurar los beneficios de la

libertad. El art. 18 , al disponer que nadie puede ser penado sin juicio previo, está garantizando la
libertad personal hasta tanto no se llegue a una sentencia condenatoria. Es inviolable la defensa en
juicio de la persona y de los derechos, y si bien el mismo art. 18 admite el arresto con anterioridad
a la condena, dicha restricción a la libertad individual no funciona como una pena, sino para
asegurar la normal tramitación del proceso penal.

El Pacto de San José de Costa Rica, en su art. 7, inc. 3 , dispone que nadie puede ser sometido a
detención o encarcelamiento arbitrarios, y en su inc. 5 establece que toda persona tiene derecho a
permanecer en libertad mientras se sustancia el proceso, sin perjuicio de que dicha libertad esté
condicionada a garantías que aseguren su comparecencia en el juicio.
Por tanto, la reglamentación de la excarcelación de toda persona sometida a proceso debe ser
razonable, admitiendo su denegación cuando la objetiva valoración de las características del hecho
y de las condiciones personales del imputado permitieran presumir fundadamente que éste
intentará eludir la acción de la justicia (art. 316 y 317 , C. Proc. Penal).

La ley 24769 no contiene ninguna regulación en la materia. No obstante ello, la elevada escala
penal de la evasión agravada (arts. 2 y 8 , ley 24.769) -de tres años y seis meses a nueve años
de prisión- parecería responder a la intención de excluir la posibilidad de la excarcelación o
eximición de prisión, de estar a la literalidad del art. 316 del Código Procesal Penal, que establece:
"[...] El juez calificará el o los hechos de que se trate, y cuando pudiere corresponderle al imputado
un máximo no superior a los ocho (8) años de pena privativa de la libertad, podrá eximir de prisión
al imputado. No obstante ello, también podrá hacerlo si estimare prima facie que procederá
condena de ejecución condicional [...]".

En el caso que nos ocupa, el mínimo de la escala penal superior a los tres años de prisión excluye
la posibilidad de ejecución condicional de la pena (art. 26 , Código Penal), por lo cual sólo cabría
conceder la excarcelación o eximición cuando el juez evaluare que no le corresponderá al
imputado una pena superior a los 8 años. No obstante ello, cabe señalar que la Corte Suprema de
la Nación descalificó una norma análoga del anterior Código de Procedimientos en lo Penal , en
tanto obligaba al juez a ponderar la pertinencia de una determinada condena antes del juicio (1379)
. Por tanto, con independencia de la escala penal, se podrá conceder el beneficio en la medida en
que no existan elementos de juicio que hagan presumir que el imputado intentará eludir la acción
de la justicia o entorpecer las investigaciones.
NOTAS

(1259) Spota, Alberto G., LL del 30/6/1942.

(1260) Soler, Sebastián, Derecho penal argentino, t. I, TEA, Buenos Aires, 1963, p. 241; Jiménez de
Asúa, Luis, Tratado de derecho penal, t. III, Losada, Buenos Aires, p. 152.
(1261) Jiménez de Asúa, Luis, Tratado..., cit., t. I, p. 49 y t. III, p. 152.
(1262) García Belsunce, Horacio, Derecho tributario penal, Depalma, Buenos Aires, 1985, ps. 59 y 60.
(1263) En ese sentido, Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho financiero, t. II, act. por Navarrine-
Asorey, 4a ed., Depalma, Buenos Aires, 1978, p. 676.
(1264) Núñez, Ricardo, "La aplicación de las disposiciones generales del Código Penal a las leyes
penales administrativas", LL 59-594.
(1265) Corte Sup., Fallos 211:1254 , 212:600, 213:515, 219:115 , 243:98 , 259:63 y 149, 268:170,
entre otros.
(1266) Aftalión, Enrique R., Tratado de derecho penal especial, t. I, La Ley, Buenos Aires, 1969, ps. 62
y 63.
(1267) Aftalión, Enrique R., Tratado..., cit., p. 63, nota 43.
(1268) Así, Soler, Sebastián, Fe en el derecho y otros ensayos, TEA, Buenos Aires, 1956, p. 277.
(1269) El art. 39 de la Carta Magna, del 15 de junio de 1215, otorgada por el rey Juan sin Tierra en la
pradera llamada "de Runnymede", dice: "Ningún hombre libre podrá ser detenido o encarcelado o privado de
sus derechos o de sus bienes, ni puesto fuera de la ley, ni desterrado o privado de su rango de cualquier otra
forma, ni usaremos de la fuerza contra él ni enviaremos a otros que lo hagan, sino en virtud de sentencia
judicial de su pares y con arreglo a la ley del reino".
(1270) A decir verdad, no podemos afirmar que el alcance del principio nullum crimen sine lege que
propiciamos haya recibido entre nosotros una aceptación universal, a tenor de la censu-ra que recibió la
adopción del principio de que no hay pena sin culpa, adoptado en el Proyecto de Código Penal de 1960,
redactado por Sebastián Soler, por parte de la Academia Nacional de Derecho de Buenos Aires, en su nota a
la Comisión de Legislación Penal de la Cámara de Diputados, alegando que con él se intenta sustituir el
principio nullum crimen. Ver la respuesta dada a dicha Academia por Marquardt y Cabral en "Culpabilidad y
responsabilidad penal", LL 104-942 (1961).
(1271) Soler, Sebastián, Derecho penal, TEA, Buenos Aires, 1963, p. 151.
(1272) Soler, Sebastián, Bases ideológicas de la reforma penal, Eudeba, Buenos Aires, 1966, p. 42.
(1273) Mezger, Edmund, Tratado de derecho penal, t. II, Madrid, 1949, p. 21.
(1274) C. Nac. Penal Económico, en pleno, 27/12/1988, "Famax S.A ", LL del 28/2/1989.
(1275) Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho..., cit., t. II, p. 696. La jurisprudencia de la Corte que cita
el distinguido maestro en apoyo de su tesis no tiene el alcance que le atribuye y, por lo demás, ha quedado
totalmente superada por posteriores fallos de nuestro más alto tribunal.
(1276) Soler, Sebastián, Derecho..., cit., t. II, p. 10.
(1277) García Belsunce, Horacio, Derecho..., cit., p. 202.
(1278) Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho..., cit., p. 700.
(1279) Como podría calificarse a las llamadas "actividades toleradas" en el Código de Habilitaciones y
Verificaciones de la Ciudad de Buenos Aires .
(1280) C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4a, 7/7/1998, "La Casa del Filtro y Accesorios", ED 181-793.
(1281) Corte Sup., Fallos 225:412 , 206:508 , 209:318, 210:1229 .
(1282) Jiménez de Asúa, Luis, "La cuestión de la responsabilidad de las personas jurídicas", LL 48-
1041.
(1283) Soler, Sebastián, Derecho..., cit., t. I, p. 266.
(1284) Pessina, Enrico, Elementos de derecho penal, trad. Hilarión González del Castillo, Madrid,
1936.
(1285) Spolansky, Norberto E., "Derecho penal y Constitución Nacional", LL 156-1406.
 (1286) Núñez, Ricardo, Tratado de derecho penal, t. I, Lerner, Buenos Aires, 1978, ps. 213-217.
(1287) Soler, Sebastián, Derecho..., cit., t. I, 1963, p. 138.
(1288) Clariá Olmedo, Jorge A., Tratado de derecho procesal penal, t. I, Ediar, Buenos Aires, 1964, p.
248.
(1289) Corte Sup., 4/11/1960, Fallos 248:232 . El dictamen de la Procuración General lleva la firma de
Ramón Lascano.
(1290) Corte Sup., 11/2/1986, "Plaza, Oscar; Papponetti, Miguel; Pirillo, José ", ED 118-514, nro. 24-
25.
(1291) C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3a, 7/3/1995, "Cooperativa Agrícola Regional Huinca Renancó
Ltda. v. DGI", DOT XVI-72.
(1292) Trib. Fiscal Nac., 21/6/1994, "Manuel Arijón y Cía. S.R.L", DOT XV-906; C. Nac. Cont. Adm.
Fed., sala IV, 6/6/1995, "La Industrial Alimenticia S.A ".
(1293) Silva Sánchez, Jesús M., "Legislación penal socioeconómica", LL del 28/12/1993.
(1294) Corte Sup., 4/12/1975, "Frigorífico Yaguané S.A ", ED 66-131; ver también sentencia del
1/12/1988, "Cerámica San Lorenzo, s/ Apelación de multa ley 20680 ", ED 133-431.
(1295) Manzini, Vicenzo, Tratado de derecho penal, t. I, Ediar, Buenos Aires, 1948, p. 325.
(1296) Silva Sánchez, Jesús M., Legislación..., cit., nota 35.
(1297) Ley de Sellos , modificada por los decretos 114/1993 y 2291/1994 .
(1298) Trib. Fiscal Nac., 15/11/1993, "Rebasa, Mario G. ", PET 28/12/1993, con cita del precedente,
17/2/1988, "Nuncio de Rosa S.R.L s/ Impuesto al valor agregado"; ídem, 16/3/1994, "Cadesa Cía. Arg. de
Servicios S.A"; ídem, 15/6/1994, "Schillaci, Roberto M."; ídem, 20/5/1994, "Bocero, J. A., y Bocero R., Soc.
deáHecho", DOT XV-514 y 515; ídem, sala B, 25/8/1994, "Rueda, Eduardo", DT X-193. El criterio del Tribunal
Fiscal fue compartido por las salas 3a y 4a de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., 20/7/1995, "Terceño, José L.", DT
XI-436, y del 31/8/1995, "Gatic S.A ", DT XII-185. La posición contraria fue sustentada por la sala 1a de la
Cámara en la causa "Sánchez Granel Ingeniería ", Doctrina Tributaria, Errepar, Buenos Aires, XVIII-479.
(1299) De la doctrina de la sala 1a, de la C. Nac. Cont. Adm. Fed. en la causa mencionada en nota
anterior.
(1300) Corte Sup., Fallos 311:274 ; ED 129-145, con nota desaprobatoria de Bidart Campos.
(1301) Corte Sup., 7/4/1995, "Giroldi, Horacio David s/recurso de casación", Fallos 318:514; ED 163-
161, con nota de Bidart Campos.
(1302) Spisso, Rodolfo R., "La Convención Americana de Derechos Humanos y el recurso de
casación", ED 201-359; Bidart Campos, Germán, "El recurso extraordinario no satisface el requisito de la
doble instancia", ED 129-791.
(1303) Corte Sup., 20/9/2005, "Casal, Matías E. ", LL 4/10/2005, f. 109.471, que puede consultarse en
la página web de la Corte Sup. -www.csjn.gov.ar [www.csjn.gov.ar]-; Corte Sup., 25/10/2005, "Martínez Areco,
Ernesto " LL Supl. Penal y Proc. Penal del 30/11/2005, f. 109.713; Corte Sup. 28/2/2006, "Benítez, Sergio R.
", LL del 3/5/2006, f. 110.301; Corte Sup., 14/2/2006, "Salas, Ariel ", LL del 8/5/2006, f. 110.315.
(1304) Corte Sup., 9/5/2006, "Olmos, José H.; De Guernica, Guillermo A. ", Fallos 329:1447; LL 2006-
D-84.
(1305) Corte Sup., 7/3/2006, "Podestá, Arturo J. ", Fallos 329:445.
(1306) Con igual criterio fue resuelta la causa "José María Santángelo ", sentencia del 8/5/2007, un
proceso por administración fraudulenta que llevaba dieciséis años de tramitación sin tener sentencia de
condena.
(1307) Corte Sup., Fallos 187:79, 174:157, 240:238, 243:500 , 244:554, 247:646 , 261:36 , 267:97,
228 y 407, 301:1217, entre otros.
(1308) Corte Sup., "Fernández Arias v. Poggio ", Fallos 247:646.
(1309) Corte Sup., Fallos 155:96, 261:101 y sus citas, 278:188; ídem, 30/11/1970, LL 142-319; ídem,
18/10/1973, LL 154-153; ídem, 4/6/1991, "Centro Editorial S.R.L", LL del 6/1/1992, f. 90.024.
(1310) Conf. Fallos 261:36 y sus citas, 298:714 , entre muchos otros.
(1311) Conf. Fallos 267:97 , 274:157, 281:235, 295:614, 301:1217 , entre otros.
 (1312) C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4a, 13/8/1999, LL 1999-F-463, f. 99.695, ídem, sala 4a,
28/12/1998, "Frimca S.A-RQU- v. Res. 836/1997 SAGP ", ED-DA del 23/4/1999, f. 49.
(1313) Corte Sup., 8/11/1972, "Carlos José Dumit v. Instituto Nacional de Vitivinicultura ", Fallos
284:150.
(1314) Corte Sup., 28/4/1998, "Lapiduz, Enrique v. DGI s/ Amparo ". Fallos 321:1043.
(1315) Corte Sup., Fallos 4:225, 27:111, 52:211, 54:577, 101:354, 147:45, 148:157, 149:175, 236:588
y 241:342 entre otros.
(1316) Fallos 306:303 y 655 .
(1317) Fallos 307:671 , 1457 y 1590, 308:1960 y 1966, 314:813 , 315:620 y 1811 , 316:237.
(1318) Fallos 320:2581 , 323:2035 , 324:3467, entre otros.
(1319) Corte Sup., 6/3/2007, "López, Ramón A. ", LL del 30/4/2008, con comentario nuestro.
(1320) Bidart Campos, Germán, Tratado elemental de derecho constitucional, t. III, Ediar, Buenos
Aires, 1989, p. 252.
(1321) C. Nac. Casación Penal, sala 1a, 22/3/2006, "Müller, Carlos E. ", DT febrero 2007, p. 171.
(1322) Excepción hecha del supuesto enumerado en el inc.1 , del art. 1104 del CCiv.
(1323) Spisso, Rodolfo R., "El acto administrativo de determinación o liquidación de la deuda tributaria:
condición esencial de la denuncia penal por evasión fiscal", ED 192-203; y "Falsa antinomia entre las
prerrogativas del Ministerio Público y la prejudicialidad del acto administrativo de determinación de la deuda
tributaria", ED del 26/6/2003.
(1324) Diputado Menem, "Antecedentes Parlamentarios", LL 1997-A-724 y ss.
(1325) C. Nac. Penal Económico, sala B, 31/8/2006, "Liberman, Samuel ", DT, diciembre 2006, p.
1211.
(1326) Trib. Oral Penal Económico, n. 3, Impuestos, LV-B-2757.
(1327) C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3a, 13/10/2006, "Procesamiento industrial Laminados Arg. S.A",
DT, febrero 2007; ídem, sala 5a, "Almeida, Nora M. ". Conf. Corte Sup.,16/10/2001, "Ledesma viuda de
Hoyos, Analía v. Giménez, Francisco R. y otros", Fallos 324:3537.
(1328) Fallos 312:447.
(1329) Corte Sup., 31/3/1999, Fallos 322:519 .
(1330) Corte Sup., 24/8/2000, Fallos 323:2172 .
(1331) Cabe recordar que en los EE.UU. Al Capone fue condenado por evasión impositiva, por las
declaraciones del contador encargado de las registraciones contables, cuya declaración en el juicio penal fue
decisiva para la condena.
(1332) Conf. Belluscio, Augusto C. (dir.) - Zannoni, Eduardo A., (coord.), Código Civil, comentado,
anotado y concordado, t. II, Astrea, Buenos Aires, p. 680.
(1333) Si Juan, al haberse demostrado la falsificación de su firma, obtiene una sentencia que rechaza
la ejecución promovida por Pablo, no puede decirse que la obligación reclamada ha devenido inexigible
subsistiendo a título de obligación natural o moral. Para el mundo del derecho es inexistente.
(1334) El art. 31 bis de la ley 23.737, incorporado por el art. 6 de la ley 24.424 dice: "Durante el curso
de una investigación y a los efectos de comprobar la comisión de algún delito previsto en esta ley o en el art.
866 del Código Aduanero, de impedir su consumación, de lograr la individualización o detención de sus
autores, partícipes o encubridores, o para obtener y asegurar los medios de prueba necesarios, el juez por
resolución fundada podrá disponer, si las finalidades de la investigación no pudieran ser logradas de otro
modo, que agentes de las fuerzas en actividad, actuando en forma encubierta: a) Se introduzcan como
integrantes de organizaciones delictivas que tengan entre sus fines la comisión de los delitos previstos en esta
ley o en el art. 866 del Código Aduanero, y b) Participen en la realización de alguno de los hechos previstos
en esta ley o en el art. 866 del Código Aduanero".
(1335) Corte Sup.,11/12/1990, "Fiscal v. Fernández, Víctor H. ", Fallos 313:1305.
(1336) Bidart Campos, Germán, Tratado..., cit., t. I, p. 463, y ED 157-259.
(1337) Bidart Campos, Germán, Tratado..., cit., y ED 137-646.
 (1338) Corte Sup., 27/12/1996, ED 25/4/1997, f. 47.851; Corte Sup. Just. Santa Fe, 19/9/1991, LL
8/10/1992, f. 90.780; Sup. Corte Just. Mendoza, sala 1a, 29/8/1995, "C. L., M., v. G., A.B.", LL del 15/5/1996, f.
94.274; ED 17/5/1996, f. 47.140; C. Nac. Civ., sala F, 11/5/1988, LL del 13/7/1988, f. 86.517; ídem, sala F,
7/3/1989, ED 21/6/1990, f. 42.450; ídem, C. Nac. Civ., sala L, 14/4/1994, "M., C.S., v. E. y L. F., C. M. s/
Filiación ", ED 1998-D-741, f. 45.905; ídem, C. Nac. Civ., sala A, 21/4/1998, "O., M. C., v. N., E. R. ", LL
1998-D-741, f. 97.723; C. 1a Civ. Com. San Isidro, sala 1a, 28/4/1994, "S., E. R., v. L., J. L. s/ Reconocimiento
de paternidad", ED del 22/9/1994, f. 45.904; ídem, sala H, 4/10/1996, "G., T. M., y otro v. V., G. H. s/ Filiación",
ED del 7/5/1997, f. 47.876. Ver también Tribunal Constitucional de España, sala I, 17/1/1994, "E. D. A. M. v. E.
M. V. s/Recurso de amparo", ED 157-258; Tribunal Supremo España, 3/12/1991, LL del 20/3/1992, f. 12.242.
(1339) Jarach, Dino, El hecho imponible, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1971.
(1340) Corte Sup., 5/11/1991, "Mickey S.A ", ED 146-192, con nota nuestra.
(1341) Palao Taboada, Carlos, "Lo blanco y lo duro del proyecto de ley de derechos y garantías del
contribuyente", Revista de Contabilidad y Tributación, nro. 171, 1997.
(1342) Lago Montero, José María, de la Universidad de Salamanca, en comunicación técnica
presentada en las XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, realizadas en Lisboa en octubre de
1998.
(1343) Falcón y Tella, Ramón, "La imposibilidad de utilizar datos obtenidos por la inspección tributaria
a efectos penales o sancionadores: la sentencia "Saunders", de 17 de diciembre de 1996", Comunicación
técnica presentada en las XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, realizadas en Lisboa en
octubre de 1998.
(1344) Es de interés destacar que a partir de las sentencias "Funke", del 23/2/1993 y "Bendenoun", del
24/2/1994, el tribunal de Estrasburgo reconoce que el art. 6º del Convenio es aplicable también en materia
tributaria, como lo puntualiza Falcón y Tella, Ramón, La imposibilidad..., cit.
(1345) El artículo comienza diciendo: "1. Toda persona tiene derecho a que su causa sea oída
equitativa y públicamente y dentro de un plazo razonable, por un tribunal independiente e imparcial,
establecido por la ley, que decidirá los litigios sobre sus derechos y obligaciones de carácter civil o sobre el
fundamento de cualquier acusación en materia penal dirigida contra ella".
(1346) El testimonio de un coacusado del requirente que afirmó que éste acababa de llegar a la casa
fue descartado por considerarlo falto de credibilidad.
(1347) C. Nac. Penal Económico, sala A, 15/11/1994, "A.C.A. de S.S.A. s/ Ley Penal Tributaria", ED
162-471.
(1348) C. Nac. Penal Económico, sala A, 5/12/1996, Impuestos LV-A-1242.
(1349) Del voto del Dr. Romero en fallo citado en nota anterior.
(1350) Corte Sup., Fallos 46:36.
(1351) Corte Sup., Fallos 303:1938.
(1352) Corte Sup., Fallos 306:1752.
(1353) Corte Sup., Fallos 308:733 .
(1354) Corte Sup., LL 1988-B-444.
(1355) C. Nac. Penal Económico, sala A, 15/11/1994, "A.C.A. de S.S.A. s/ Ley Penal Tributaria", ED
162-471.
(1356) Corte Sup., 4/12/1995, "H.G.S. y otro s/ Apelación de medidas probatorias ", Fallos 318:2518,
que puede consultarse en la página web de la Corte Sup. -www.csjn.gov.ar [www.csjn.gov.ar]- a texto
completo; ED 168-448. Doctrina reiterada en sentencia del 27/12/1996 en "G.M. s/ Querella", ED 172-176.
(1357) Corte Sup., 20/12/1944, "Dicbel y Saporiti y Direc. Hospitales de Santiago del Estero v. ANA",
Fallos 200:420; 20/4/1945, "S.A Minetti y Cía. Ltda.", Fallos 201:378; 27/4/1945, "Calera Avellaneda S.A",
Fallos 201:429; 17/4/1950, "E. Pallavicini y Cía. S.A", Fallos 216:408.
(1358) Giuliani Fonrouge le atribuye dicha opinión a la Corte de acuerdo con las conclusiones que
extrae de la sentencia del 1/4/1936, recaída en la causa "S.A Firestone", Fallos 175:5. No obstante tan
prestigiosa opinión, nos permitimos disentir de ella, ya que la Corte sienta en dicho fallo la doctrina de que,
aunque fuere cierto que en materia fiscal la delictuosidad de los actos se juzga por su solo aspecto formal, sin
considerar intenciones, de todos modos ese criterio no es aplicable al caso juzgado, sujeto a lo que prescribe
el art. 36 de la ley 3764 de Impuestos Internos, que se refiere a "cualquier falsa declaración, acto u omisión
que tenga por mira defraudar los impuestos internos".
 (1359) Corte Sup., 21/11/1962, Fallos 254:301 , y 14/10/1966, Fallos 266:43, en que no admite que se
formule reproche penal en materia aduanera contra el poseedor de buena fe.
(1360) Corte Sup., 2/9/1968, Impuestos, XXVI-809, Fallos 271:297 .
(1361) Giuliani Fonrouge, en cambio, interpreta que la minoría se inclina por admitir la responsabilidad
objetiva.
(1362) Corte Sup., 3/4/1968, Impuestos, XXVI-811, Fallos 270:205.
(1363) Corte Sup., 27/11/1968, "Danner", Fallos 272:159, ED 25-212; 19/3/1969, "Ingelmo", ED 27-60;
20/3/1972, Fallos 282:193; 6/10/1972, Fallos 284:42; 29/8/1974, Fallos 289:341; 12/11/1974, Fallos 290:203;
3/7/1975, Fallos 292:195.
(1364) Corte Sup., 10/5/1979, "Rolfo, Domingo A. s/ Inf. ley 17250 ", Fallos 301:395.
(1365) Corte Sup., 15/10/1981, ED 96-145; DF XXXI-952.
(1366) Ver el cons. 9 de su voto, en que, en relación con la figura de la defraudación fiscal, se adhiere
al criterio sustentado por la Corte de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien
la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente. No obstante ello, García
Belsunce, Horacio, Derecho..., cit., nota 3, considera al Dr. Gabrielli como adherido a la doctrina de la
responsabilidad objetiva.
(1367) Corte Sup., 10/8/1982, "Bilicich, Juan M.", DF XXXIV-698.
(1368) Corte Sup., 14/12/1989, "Cosecha, Coop. de Seguros Ltda. v. Prov. de Buenos Aires ",
Impuestos, XLVII-A-852; Corte Sup., 8/6/1993, "Buombicci, Nelli A. s/ Apelación clausura", ED 154-217; Corte
Sup., 8/6/1993, "Morillas, Juan S. ", ED 154-226; entre muchos otros.
(1369) Ver nuestro trabajo "La proyectada reforma del régimen penal tributario. Reiteración de
soluciones objetables", LL, Actualidad, 8/8/1989.
(1370) Spisso, Rodolfo R., "Gobernar es promover la creación de riqueza", ED 130-994.
(1371) Smith, Adam, Investigación sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones, Fondo
de Cultura Económica, Buenos Aires, p. 728.
(1372) García Belsunce, Horacio A., "Penas fiscales", en Carta de lectores, La Nación, 12/11/1989.
(1373) Ver, en ese sentido, la sentencia de la Corte Suprema de la Nación del 6/6/1989 con nota de
Germán Bidart Campos, ED 134-202, que declara la inconstitucionalidad de la pena instituida por el art. 38
del decreto-ley 6582/1958.
(1374) Corte Sup., 14/5/1991, ED 143-297.
(1375) Bidart Campos, Germán, "Nueva jurisprudencia de la Corte en orden a la inconstitucionalidad
de una pena", ED 143-295.
(1376) Ver lo que decimos al respecto en la primera edición de esta obra, p. 437, y en la comunicación
técnica "Criminalización de las infracciones tributarias", que elaboramos para las XIX Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario, realizadas en Lisboa en octubre de 1998.
(1377) En ese sentido, el Tribunal Fiscal de la Nación, en sentencia del 3/9/1996, recaída en la causa
"Compañía de Radiocomunicaciones Móviles S.A", DT XIV-115, ha juzgado que si bien la ley 23.771, en su
art. 16 , 2o párr., in fine, dispone que no se podrá dictar resolución administrativaáantes de que haya
quedado firme la sentencia judicial, la queáconstituirá cosa juzgada en cuanto a la materialidad de los hechos,
el alcance de esta última expresión excluye todo tipo de valoración jurídica. Esta interpretación, ha dicho el
tribunal, es la que mejor se compadece con la norma, en tanto es evidente que el legislador ha querido limitar
el efecto de la cosa juzgada en relación con cuestiones fácticas, lo que implícitamente permite la revisión de
las cuestiones de derecho. De no ser así, y como consecuencia de un análisis en sede penal relativo a la
existencia o no de hecho imponible -como sucede en el caso-, se llegaría a la conclusión de que la extensión
de la cosa juzgada se amplía, transformándose en un condicionante sobre la aplicación o no del tributo que
reduciría la actuación de los organismos competentes a un mero acto liquidatorio en el primer supuesto, o a
una abstención total, en el segundo.
(1378) De todos modos, la jurisprudencia se orientó a admitir prueba tendiente a demostrar la
inexistencia de efectiva retención, sobre la base del derecho de defensa consagrado en el art. 18 de la
Constitución Nacional y la consecuente presunción de inocencia. Ver Trib. Fiscal Nac., 27/9/1995, "Haciendas
Argentinas S.A", DT XI-424; Trib. Oral Crim. Fed., sala 1a, 22/2/1995, "Adot, Oscar G. ", DT XII-44; C. Nac.
Crim. y Corr., sala 1a, 30/5/1995, ED 164-631.
(1379) Corte Sup., 7/9/1993, "G.L.M.", ED 157-585.