AUDITORIA TRIBUTARIA

INTRODUCCIÓN
La Administración Tributaria es el examen y evaluación crítica y sistemática
externa. Practicada por el Auditor Tributario Fiscal en base a un conjunto de
procedimientos y técnicas sobre las operaciones, estados contables y demás
documentos sustenta torios de carácter comercial, financiero, tributario y legal,
pertenecientes a los contribuyentes, dentro de un marco legal tributario aplicable
a cada periodo sujeto a verificación y fiscalización. La Auditoria Tributaria es el
examen de una declaración jurada de un contribuyente y la documentación
sustentadora para poder llegar a una determinación acertada de los tributos
partiendo de la verificación de la base imponible de los mismos; intereses y
sanciones, que deba pagar como consecuencia de la realización del hecho
imponible. Constituye una investigación, diseñada y planificada por la
Administración Tributaria para verificar la veracidad de la información presentada
por el contribuyente así como su cumplimiento correcto y oportuno, de tal forma
que cada contribuyente cumpla con su obligación impuesta por el poder de
imperio del Estado para el cumplimiento de sus fines.

I. DEFINICION
La auditoría tributaria si bien es cierto es practicada sólo por la Administración
Tributaria (juez y parte a la vez), puede ser desarrollada en forma independiente
por profesionales competentes y calificados para información interna de la
empresa o sujeto pasivo de la obligación tributaria. En esta situación la auditoria,
conjunto de procedimiento y técnicas, es desarrollada dentro de ciertos
parámetros establecidos en el acuerdo llegado entre las partes, el contribuyente
y el auditor. En general. se puede definir a la Auditoria Tributaria como la
aplicación de un conjunto orgánico de procedimientos y técnicas para: a)
Verificar la determinación de la base Imponible. b) Verificar el cumplimiento de
las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes. c) Cumplir con los
fines de la auditoria tributaria.
II. FINES y OBJETIVOS
En primer lugar definiremos brevemente el término fin u objetivo, el cual refiere
una meta, un propósito, una finalidad que debe tenerse en cuenta por cuanto
dependiendo de cuáles sean éstas, crearán un marco estructural dentro del cual
se aplicarán los procedimientos y técnicas de auditoria.
2.1. Fines La Auditoria Tributaria tiene como fines para el período revisado:
1. Determinar los resultados de la empresa en forma real y cierta así como
la materia imponible.
2. Descubrir errores de carácter técnicos cometidos en forma voluntaria o
Involuntaria.
3. Descubrir los posibles fraudes.
Además de los fines señalados en el párrafo anterior deberá señalarse al
contribuyente las deficiencias observadas y brindar sugerencias constructivas.
La función educativa cumple un rol importante dentro de los objetivos de los
Administrados por cuanto mediante éstos se consiguen tanto como a través de
la estricta fiscalización.
La Auditoria Tributaria desarrollada por auditores Independientes deberá
perseguir los siguientes fines:
1. Formar una opinión sobre la situación tributaria de la empresa, la
determinación de la base imponible y de la deuda tributaria del contribuyente
por un periodo determinado de acuerdo a las leyes vigentes en el mismo
espacio de tiempo.
2. Juzgar sobre los libros contables, registros, documentos, operaciones,
Declaraciones Juradas y cumplimiento de obligaciones formales dados por
leyes específicas.
3. Suministrar al cliente una revisión crítica del pasado (señalando las
deficiencias observadas) y asesoramiento útil para el futuro a través de
sugerencias constructivas.
2.2. Objetivos
De los objetivos se puede distinguir dos aspectos fundamentales de la actividad
de la Administración Tributaria: la prevención y la represión. En estos aspectos
actualmente prima la característica represiva ejercida a posteriori por la
Administración. Debemos considerar que los objetivos establecidos por la alta
administración se caracterizan por ser objetivos amplios, generales cuyo objetivo
medular es la maximización del cumplimiento voluntario de las obligaciones
fiscales y el incremento de la masa contributiva. Para la Administración Tributaria
el objetivo de la auditoria tributaria o fiscal se basa principalmente en determinar
correctamente la base imponible de los distintos tributos y su deuda impositiva
tal como lo señalan las leyes y reglamentos al respecto. Debemos subrayar
también que los objetivos de la Administración están compatibilizados con los
objetivos financieros, económicos y sociales del Gobierno. Para efectos de
determinar si se ha cumplido con los objetivos propuestos, la Administración
debe haberlos definido en términos de los resultados que se espera alcanzar, de
tal forma que se pueda comparar el rendimiento de la Administración y tomar las
medidas correctivas del caso 51 no se obtiene lo presupuestado. Evidentemente,
los objetivos determinados en función a resultados posibilita concentrar los
esfuerzos de todas las áreas que participan en la Administración Tributaria.
III. AUDITOR TRIBUTARIO
3.1. DEFINICION
Es el profesional que en el ejercicio de su función fiscalizadora o profesión aplica
los procedimientos y técnicas de Auditoría Tributaria para verificar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes en
concordancia con las normas tributarias vigentes y los principios de contabilidad
generalmente aceptados. El auditor tributario fiscal tendrá una responsabilidad
ante la Administración Tributaria y el contribuyente mientras que el auditor
tributario independiente su responsabilidad será ante los propietarios, socios,
accionistas, clientes y acreedores de la firma, bancos, inversionistas en
perspectiva y empleados. Para el cumplimiento de esta labor puede solicitar la
intervención de otros profesionales cuando la naturaleza de las operaciones o la
complejidad de las mismas requieran de la aplicación de profesionales de otros
campos o áreas para una mejor comprensión de las actividades que realiza el
contribuyente para una mejor determinación del cumplimiento de las
obligaciones por parte del contribuyente. Para la Administración Tributaria será
la herramienta a través de la cual podrá determinar en forma imparcial el
cumplimiento de las obligaciones del contribuyente y el instrumento que le
permitirá cumplir sus fines.
3.2. CARACTERISTICAS y CUALIDADES
Para efectos de cumplir su labor adecuadamente y debido a la importancia que
tienen como representantes del Estado, la Administración Tributaria debe dentro
de los límites de los fondos apropiados, hacer accesible a sus empleados todo
el adiestramiento para la ejecución efectiva de su labor, porque se requiere de
personal altamente especializado. Debe dominar la ciencia contable, de acuerdo
con los principios de contabilidad generalmente aceptados debe conocer
ampliamente la legislación tributaria y los regímenes especiales o promocionales
vigentes así como estar preparado en técnicas de auditoría tributaria para
aplicarlas.
3.3. DEBERES
Para un funcionario de la Administración Tributaria su responsabilidad es
interpretar la ley, tratando de encontrar el significado razonable de las normas
legales a la luz de la intención del legislador y no adoptar una interpretación
forzada bajo la creencia de que así está protegiendo los ingresos del fisco. Por
lo tanto, los auditores de la Administración Tributaria deben hacer reparos u
objeciones al contribuyente sólo cuando ellas tengan mérito y nunca en forma
arbitraria o con propósito de negociación: asimismo cuando ésta tenga mérito no
deben titubear en hacerla. Su responsabilidad será como, representante del
Estado. la de proteger imparcialmente los derechos tanto del Estado como los
del contribuyente, por consiguiente será su obligación:
a) Determinar los resultados de los contribuyentes en forma real y cierta y
que el Impuesto resultante sea justo de acuerdo con las leyes tributarias.
b) Descubrir errores de carácter técnico cometidos en forma voluntaria e
Involuntaria.
c) Verificar los gastos y deducciones procedentes.
d) Descubrir los posibles fraudes.
e) Determinar las sanciones tributarias correspondientes cuando hubiere
lugar. El Deudor Tributario es la persona obligada al cumplimiento de la
prestación tributaria como contribuyente o responsable.
IV. DEUDOR TRIBUTARIO 4.1. CONTRIBUYENTES
Son Contribuyentes las personas naturales o jurídicas y entidades que tengan
patrimonio, ejerzan actividades económicas o hagan uso de un derecho que.
Conforme a ley, genere la obligación tributaria. De acuerdo con el Código
Tributario contribuyente es aquél que realiza, o respecto del cual se produce el
hecho generador de la obligación tributaria. En este sentido el Contribuyente es
el obligado directo al pago del tributo es el sujeto pasivo de derecho de la
obligación tributaria y desde el punto de vista del Derecho Tributario el “deudor
tributario”.
4.2. RESPONSABLES
Son responsables las personas que, sin tener la condición de Contribuyentes
deben cumplir la obligación tributaria por disposición expresa de la ley.
En este sentido, los responsables, son sujetos pasivos de hecho de la obligación
tributaria. En realidad el responsable no es el titular de una obligación
simplemente soporta obligaciones accesorias de terceros por mandato de la ley,
pero nunca soporta la obligación principal de pagar el tributo, por cuánto actúa
como “agente de retención” o “agente de percepción”.
• Agentes de Retención
Son los responsables directos designados por la ley para retener los tributos en
la fuente. Efectuada la retención es el único responsable ante la Administración
Tributaria, en caso contrario responderá solidariamente. El “agente de retención”
es responsable ante el contribuyente por las retenciones que efectúe
contraviniendo las normas pertinentes, sin perjuicio de la sanción administrativa
o penal, según el caso. De acuerdo con la Ley Penal Tributaria, constituye un
Delito Tributario, no empozar al fisco las retenciones efectuadas.
• Agente de Percepción
Son los responsables directos designados por la ley para percibir los tributos en
la fuente. Efectuada la percepción tiene las mismas responsabilidades que el
“agente de retención”. El “agente de percepción” en realidad viene a ser un
cobrador de los tributos para el Fisco por mandato de la ley. No efectúa ningún
descuento en el momento de realizar pagos más bien por su función o situación
está obligado a recibir o cobrar al contribuyente un monto o porcentaje por
concepto de tributos junto con el Importe los servicios o precio que cobra.
• Designación de Agentes de Retención o Percepción
De acuerdo con la Norma IV del Código Tributario sólo por Ley o norma de rango
similar, se puede designar Agentes de Retención o Percepción. Sin embargo, el
artículo 10° del Código Tributario establece que en defecto de la ley, mediante
Decreto Supremo, pueden ser designados agentes de retención o percepción los
sujetos que por razón de su actividad, función o posición contractual estén en
posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario.
Adicionalmente la Administración Tributaria podrá designar como agente de
retención o percepción a los sujetos que considere que se encuentran en
disposición para efectuar la retención o percepción de tributos.
• Responsables Solidarios
La responsabilidad es solidaria cuando la obligación resulta de un hecho
generador en el cual tengan interés directo dos o más contribuyentes. En el
Código Tributario en los artículos 16°, 17°, l8° y 19° se establecen en forma
expresa quienes son los responsables solidarios ante el acreedor tributario. En
virtud de la responsabilidad solidaria, el acreedor tributario puede exigir el
cumplimiento de la obligación tributaria a cualquier deudor solidario o a todos los
deudores juntos, a su elección.
V. INFORME DE AUDITORIA TRIBUTARIA
Cédula obligatoria en al cual el auditor expone de manera suscita los detalles y
conclusiones a las que ha llegado después de haber concluido con la labor de
auditoria.
Este documento puede comprarse con el dictamen final de un trabajo de
auditoría financiera, con la diferencia sustancial del objetivo que se persigue y
que mientras uno está referido a las razonabilidades financieras de la empresa,
el otro está orientado a temas de índole tributario. Las partes que componen
dicho informe pueden resumir en:
5.1. Generalidades
Se debe exponer datos referidos a la asignación del caso en cuestión, detallando
los documentos asignados y emitidos, tales como: carta de presentación, orden
de trabajo, requerimientos extendidos y otros.
5.2. Antecedentes
Se debe detallar cómo se ha originado el caso y consignar los datos principales
del contribuyente intervenido tales como: actividad o giro del negocio monto del
capital intervención anteriores etc.
5.3. Cumplimiento de las obligaciones tributarias
El auditor debe indicar los tributos fiscalizados haciendo un breve resumen de
los resultados de la verificación del cumplimiento de sus obligaciones formales y
sustanciales exigidos por las normas vigentes. Cuando se presuma de la
existencia de un delito tributario ¿debe comunicarse a la superioridad mediante
un informe aparte a fin de que se tome las medidas correspondientes.
Copia de este informe debe insertarse como anexo en los papeles de trabajo.
5.4. Determinación de los responsables solidarios
Se debe señalar a los responsables solidarios cuando el auditor presuma que la
deuda determinada o por determinarse es de dudosa cobranza. En cédula aparte
se debe analizar la intencionalidad maliciosa del no pago de los tributos a cargo
de los responsables.
5.5. Conclusiones y sugerencias
Opiniones del auditor referidas a la labor encomendada.
VI. CEDULAS DE TRABAJO DE AUDITORIA TRIBUTARIA
6.1. GENERALIDADES
Se denomina papeles de trabajo al conjunto de cédulas, formularios, hojas,
planillas, cuadros, resultados de los cruces de información y otros documentos
legajos al término de la Auditoria Tributaria, los cuales deberán contener toda la
información obtenida de los libros, registros y demás elementos de juicio que el
contribuyente presente durante, el proceso de revisión: así como los resultados
y conclusiones a los que se ha llegado al término de la Auditoria Tributaria.
En los papeles de trabajo se recopilarán los datos, análisis, relaciones,
tabulaciones, transcripciones y otros correspondientes al contribuyente auditado,
debiendo presentar cuidadosamente, consignando toda la información obtenida
en el curso de la auditoría, los problemas surgidos en la revisión y sus
aclaraciones, las notas referidas a las conversaciones sostenidas con los
ejecutivos o titulares de la empresa fiscalizada, así como los resultados y
alcances que sean de interés fiscal.
En todas las cédulas se debe incluir el nombre o razón social del contribuyente
auditado, la denominación de la cédula, el ejercicio gravable y/o período que
cubre la auditoria, fecha en que se elaboró y rúbrica del auditor y supervisor en
el ángulo inferior izquierdo.
El auditor pondrá especial atención a los procedimientos y al ordenamiento al
preparar los papeles de trabajo. La elaboración de las cédulas deben ser
estrictamente manuscritas, evitando los errores ortográficos, de redacción y de
cálculo. El auditor debe precisar en cada cédula, bajo responsabilidad, la
extensión del examen practicado, detallando el método y los procedimientos de
auditoria empleados, así como los registros y la documentación contable que se
hayan verificado. Las notas comentarios, observaciones y explicaciones en los
papeles de trabajo deben ser legibles, comprensibles, claros y concisos.
Sustentación de reparos.
El auditor deberá indicar la cuenta donde se origina el reparo y debajo de ella,
se debe señalar el concepto, monto y fundamente legal y/o técnico de la
observación, precisando el libro o registro donde se encuentra anotado, así como
el número de comprobante y la fecha de su anotación.
A fin de darle confianza y credibilidad al trabajo realizado por el auditor no es
necesario adjuntar copias fotostáticas de documentos en los papeles de trabajo;
sin embargo en los casos en que sea necesario acompañar elementos y pruebas
que sirvan de fundamento y consistencia al reparo u observación (ventas
omitidas, duplicidad de facturas, etc.) se deberá indicar la cantidad de éstos y
serán debidamente referenciados adjuntándose como parte de los anexos.
Toda copia fotostática suministrada por el contribuyente y que se incluya en los
papeles de trabajo debería ser confrontada con el respectivo original y llevará el
visto bueno y rúbrica del auditor. Toda cédula confeccionada como resultado del
análisis y del estudio de las partidas o cuentas, debe formar parte de los papeles
de trabajo.
6.2. CLASIFICACION DE LOS PAPELES DE TRABAJO
Los papeles de trabajo se clasifica en:
a) Cédulas obligatorias
b) Cédulas opcionales
1. Cédulas Obligatorias
Es el conjunto de formularios, hojas, planillas, cuadros, etc. de carácter
imprescindible, en la preparación de los papeles de trabajo y que se indican en
la carátula o índice de referencia. El diseño de estas cédulas depende del giro o
de la actividad económica desarrollada por cada empresa.
2. Cédula Opcionales
Son las cédulas complementarias que sirven de sustento a las cédulas
obligatorias.
6.3. PRINCIPALES CEDULAS OBLIGATORIAS
1. Hoja de ruta
Documento de carácter eminentemente administrativo, cuya finalidad principal
es la de mostrar de una manera objetiva los niveles o instancias por los cuales
el caso materia de fiscalización, ha recorrido desde su asignación al auditor,
hasta su archivamiento.
2. Proyectos de resolución de acotación de tributos
Constituido por formularios de sustentación de reparos por comisión, liquidación
de tributos y multas.
El formulario de sustentación de reparos debe contener detalladamente los
reparos detectados al concluir la Auditoria Tributaria.
El formulario de liquidación consignará el impuesto calculado sobre la base
imponible determinada en el formulario de sustentación, más los recargos e
intereses de ley.
El formulario de multa contendrá las sanciones por las infracciones formales.
Estos deben ser elaborados en borrador por el auditor y visados por el jefe
inmediato el sub-director y el director, según corresponda, teniendo en
consideración todos los requisitos técnicos y legales.
Asimismo deben ser elaborados en forma objetiva a fin de que el contribuyente
pueda entender el motivo de la acotación, ya que él es el destinatario final de
trabajo desarrollado.
A continuación se mencionan los principales tributos que dan origen a los
proyectos de acotación
1. Renta.
2. Patrimonio empresarial
3. Revaluación del activo fijo
4. Capitalización del excedente de revaluación
5. Impuesto general a las ventas
6. Fondo de promoción turística
7. Impuesto selectivo al consumo
8. Impuesto a las remuneraciones
9. Fondo nacional de vivienda y otros.
3. Índice para la referenciarían y ordenamiento de los papeles de trabajo.
Cédula que muestra de una manera general y ordenada los papeles de trabajo
que integran un caso auditado.
4. Carta de presentación
Documento que acredita a los portadores de la misma, como representantes de
la Dirección General de Contribuyentes y cuya finalidad es la presentación formal
ante los contribuyentes a fin de poner en su conocimiento que la visita de debe
a la intervención fiscal.
Conjuntamente con la carta credencial, el auditor extenderá un requerimiento en
el que solicitará los elementos de juicio necesarios y que el contribuyente está
obligado a presentar además de brindar todas las facilidades necesarias para
llevar a cabo la labor encomendada.
A continuación se menciona las principales cartas de presentación que existen:
1. Fiscalización.
2. Ampliación de fiscalización
3. Verificación de obligaciones tributarias
4. Reemplazo
5. Compulsa
6. Cruce de información y otros.
5. Informe del trabajo preliminar
Cédula en la cual el auditor establece que métodos y procedimientos de auditoria
debe aplicar después de haber efectuado el estudio y análisis de los
antecedentes y estados financieros del contribuyente.
El informe debe incluir las siguientes partes mínimas:
– Estudio de los antecedentes
– Estudio de las características legales y tributarias
– Análisis comparativo de los estados financieros.
– Estudio de la comparación con los índices de referencia.
– Determinación del tipo de contribuyente
 – Determinación del alcance del examen (cédula aparte).
Asimismo, dicho informe debe estar sustentado con los análisis efectuados en
cédulas independientes (informe financiero y evaluación del control interno), los
cuales serán referenciados con el número asignado al informe del trabajo
preliminar.
6. Alcance del examen
Formato especialmente diseñado en base a las cuentas del estado de ganancias
y pérdidas y del balance general, en el cual se indicarán con un aspa los rubros
o áreas prioritarias que deben ser motivo de revisión.
7. Alcance del examen
Formato especialmente diseñado en base a las cuentas del estado de ganancias
y pérdidas y del balance general, en el cual se indicarán con un aspa los rubros
o áreas prioritarias que deben ser motivo de revisión.
La profundidad del examen variará de acuerdo al interés fiscal que se determine
en el proceso de su ejecución.
8. Orden de trabajo
Documento sustenta torio con el cual el auditor tiene la autorización de comenzar
el trabajo de auditoria en la orden se indicarán los tributos y ejercicios gravables
a fiscalizar. Dicho documento está sustentado por el informe del trabajo
preliminar y el alcance del examen. Cargo de programación Dicho documento es
una constancia de entrega de los antecedentes y cualquier otra documentación
asignada al auditor, asimismo se indican los tributos y ejercicis a fiscalizar. Será
referenciado correlativamente con el número asignado a la orden de trabajo.
9. Requerimientos
Formatos especialmente diseñados que se utilizan para solicitar al contribuyente
la presentación de los libros de contabilidad y otra documentación de interés
fiscal, y en el caso de la no presentación, servirá de sustento para efectos de los
reparos o de la acotación de oficio. En los resultados del requerimiento, el auditor
debe dejar expresamente indicados los elementos de juicio requeridos y no
exhibidos por el contribuyente.
10. Situación legal de los libros de contabilidad
Esta cédula está diseñada para verificar si los libros de contabilidad a la fecha
de la intervención, se encuentra al día de acuerdo a las normas vigentes. Si
hubiera causales de multa, se debe precisar la misma en esta cédula y como
constancia del hecho se debe firmar y fechar en los libros respectivos, a fin de
interrumpir la continuidad de los asientos y/o registros.
Información relativa al contribuyente
Este documento muestra los datos personales de los titulare, socios, accionistas,
directores y gerentes tomando la información de los libros y registros contables
tales como registros de acciones, escritura pública, correspondencia interna, etc.
En cédula adicional se debe determinar la deliberación o intención maliciosa de
los representantes de la empresa, efectuando verificaciones indispensables para
fijar la responsabilidad derivada de su oposición u omisión al pago de los tributos,
tales como:
a. Comprobar la certeza del nombramiento y aceptación del cargo.
b. Determinar las funciones y poderes del que está investido del cargo, como
facultad de girar cheques, etc.
c. Establecer los actos ejecutados que signifiquen una postergación indebida del
pago de los tributos, tales como retiros y préstamos a los accionistas y
distribución de dividendos, entre otros.
d. Comprobar la liquidez de la empresa a fin de apreciar la posibilidad de ejecutar
los pagos, etc.
El detalle del responsable solidario se indicará al dorso de las resoluciones de
acotación en el siguiente orden:
– Número de RUC.
– Nombres y apellidos de los representantes solidarios.
– Domicilio fiscal.
La numeración de esta cédula toma como base el número asignado a la cédula
“situación legal de los libros de contabilidad”.
11. Pagos a cuenta de tributos
Cédulas en las cuales se van a consignar los datos de los comprobantes de pago
de acuerdo a cada tributo, asimismo debe considerarse como pago a cuenta, las
resoluciones provisionales de regularización por la verificación de obligaciones
tributarias (seguimiento) efectuados anteriormente, previa verificación de su
cancelación.
12. Explicación sobre agregados y deducciones al impuesto a la renta en
declaración jurada.
Cédula en la que tomando como base la declaración y los respectivos análisis
del contribuyente, se van a explicar los conceptos que se han agregado o
deducido, verificando su conformidad.
Todos los ajustes efectuados en la declaración jurada deben estar sustentados
en detalle, los cuales deben estar sustentados en detalle, los cuales deben ser
proporcionados por el contribuyente o en su defecto aclarados por el auditor,
verificando y conciliando o rectificando los importes como resultado de la
verificación.
Explicación sobre agregados y deducciones al impuesto al patrimonio
empresarial en declaración jurada. Los datos contenidos en la declaración jurada
deben coincidir con las cuentas respectivas del balance general, en caso de
diferencia se efectuarán las explicaciones respectivas.
Deberá explicarse la procedencia o improcedencia de cada partida, ratificando o
rectificando su importe como resultado de la verificación. La numeración de esta
cédula toma como base el número asignado a la cédula explicación sobre
agregados y deducciones al impuesto a la renta de declaración jurada.
13. Informe de las cuentas examinadas y resultados obtenidos
Cédula en la que debe mostrar en forma resumida las cuentas que han sido
objeto de revisión, la extensión del examen practicado, el procedimiento aplicado
y los conceptos que componen dichas cuentas.
El informe de cada cuenta examinada debe efectuarse en el orden establecido
en el estado de ganancia y pérdida. Esta cédula elaborada en forma resumida,
sustentará al informe general, por lo que debe formular teniendo en
consideración una terminología legal y contable adecuada, el lenguaje claro y
preciso a fin de que sean entendibles El examen de cada cuenta, tanto el estado
de ganancias y pérdidas como el balance general debe contener la siguiente
información mínima:
a. Cuenta y/o sub-cuenta examinada
b. Análisis del movimiento o de saldo
c. Montos seleccionados para la verificación
d. Comprobantes que la sustentan
e. Resultado de la fiscalización.
14. Cédula resumen de reparos al impuesto a la renta Esta cédula tiene por
finalidad mostrar los reparos o adiciones determinados por el auditor al final de
su trabajo de acuerdo a una base técnica y legal apropiada los cuales van a
originar un incremento de la utilidad o la disminución de la perdida declarad,
debiéndose establecer en el primer caso, el monto del impuesto acotado.
15. Cédula resumen de reparos al impuesto al patrimonio empresarial Esta
cédula por finalidad mostrar los reparos o adiciones efectuados por el auditor,
sustentados como base técnica y legal al término de su labor, los cuales van a
determinar el patrimonio neto imponible.
16. Cédula resumen de reparos al impuesto a la revaluación de activo fijo Cédula
en el cual se deben mostrar los reparos u omisiones que afectan la base
imponible del impuesto a la revaluación
17. Cédula resumen de reparos al impuesto general a las ventas Está cédula
tiene por finalidad mostrar los montos de las omisiones a girarse en forma para
efectos del impuesto general a las ventas.
Determinación de la base imponible Esta cédula debe confeccionarse cuando la
base imponible consignada en la cédula resumen de reparos a los impuestos a
las ventas, está conformados por varios elementos distintos del frente original,
debiendo tabularse todos los que la integran partiendo del código de cuentas
para una fácil identificación.
18. Cédula resumen de reparos al impuesto a las remuneraciones Cédula en la
que se debe mostrar los reparos u omisiones a girarse en forma mensual para
efectos del impuesto a las remuneraciones. Se deben mostrar separadamente el
impuesto retenido a los trabajadores y el de cargo de la propia empresa.
19. Cédula resumen de reparos a la contribución al FONAVI Cédula en la que se
debe mostrar los reparos u omisiones a girase en forma mensual para efectos
de la contribuciones al FONAVI. Se deben mostrar separadamente el impuesto
retenido a los trabajadores y el de cargo de la propia empresa.
20. Cédula resumen de reparos a la suscripción de bonos de reconstrucción,
desarrollo y/o inversión del tesoro público. Cédula en la cual se debe mostrar los
montos por bonos de reconstrucción, desarrollo y/o inversión del tesoro público
determinados por el auditor, teniendo el cuidado de discriminar los montos a
cargo de la empresa y aquellos que corresponden a los trabajadores.
21. Planilla “A” estado de ganancia y pérdidas (comparativo) Está cédula debe
contener el estado de ganancia y perdidas formulado en forma comparativa y
porcentual con el del año anterior, a fin de determinar los cambios sustanciales
que han inciso en la gestión empresarial, permitiendo así, contar con elementos
importantes para orientar el desarrollo de la fiscalización.
22. Planilla “B” balance general (comparativo) Está cédula debe conocer el
balance general formulado en forma comparativa y porcentual que han incidido
en la estructura patrimonial de la empresa y contar así con elementos
importantes para encaminar el desarrollo de la auditoria.
23. Planilla “C” estado de cambios en el patrimonio neto Esta cédula debe ser
formulada a fin de mostrar las variaciones ocurridas en las distintas partidas que
integran el patrimonio de la empresa durante el período intervenido.
6.4. CEDULAS OPCIONALES
1. Cédulas adicionales
Dichas cédulas sirven de complemento al trabajo realizado, ellas pueden
ordenar, si son de gran volumen, tomando como base la numeración de la cédula
principal que sustentan o por el contrario ordenarse en anexos
2. Anexos
Son las cédulas que por su volumen no pueden integrarse en las cédulas
anteriores (obligatorias) y que sustentan y sirven de complemento al trabajo
realizado.
VII. ETAPAS
7.1. ESTUDIO PRELIMINAR.
El trabajo de auditoria se inicia con la notificación a los contribuyentes en su
domicilio fiscal, en la fecha que indique el documento.
Paralelamente a esta comunicación, la oficina encargada entregara los casos
que van a ser materia de Auditoria Tributaria los Jefes de División, quienes a su
vez, con la orden de trabajo correspondiente designaran al Auditor o Auditores
encargado para cada uno de ellos.
El Auditor luego de recibir la orden de trabajo y los antecedentes del
contribuyente que ha servido de sustento para iniciar la fiscalización, solicitara al
archivo información adicional (auditorias anteriores, declaraciones juradas de
años anteriores, etc.) con la finalidad de conocer el ámbito en el que se desarrolla
sus actividades económicas, así como evaluar su situación financiera.
A efectos de evaluar la situación financiera, el auditor realizara el análisis
comparativo de los estados Financieros cruzando los Ratios obtenidos, con los
índices de referencia correspondientes a la actividad y giro de la empresa, si es
que los hubiera. Como complemento del estudio preliminar, el auditor formulara
un cuestionario sobre los puntos que considere necesario aclarar durante la
presentación y visita informativa.
7.2. VISITA PREVIA:
En la fecha indicada por la notificación para iniciar la labor en las oficinas del
contribuyente, el auditor encargado se presentara, junto con el o los auditores
asignados a la fiscalización, portando la carta credencial firmada por el Director
del área a la cual pertenecen y el requerimiento de libros, registros y demás
documentación contable y extracontable.
En los casos que la fiscalización deba efectuarse parcialmente o totalmente en
un lugar distinto al del domicilio fiscal del contribuyente, esta deberá ser
autorizada por la jefatura respectiva, previo informe del auditor encargado. En
esta reunión el auditor podrá absolver el cuestionario que formulara con
anticipación y que tiene por objetivos:
1. Obtener información sobre el desarrollo de la auditoria (horarios de la
empresa, lugar Físico a utilizar por el auditor o auditores, directores y
gerentes de la compañía, etc.).
2. Obtener información sobre las actividades de la empresa (procedimientos
de compra venta de mercaderías, cartera de clientes, vinculaciones
económicas con otras empresas, contratos estatutos, etc.)
3. Realizar un estudio del comportamiento de la empresa durante el periodo
a fiscalizar (estudio de precios y ventas, depreciaciones autorizadas,
siniestros, ventas de activo fijo, etc.
Con motivo de la visita informativa y como enlace con el paso posterior de
estudio y evaluación del control interno, el auditor encargado de la fiscalización
determinara, de acuerdo a las circunstancias, si es necesario realizar un visita
por las instalaciones de la empresa, en la cual puede observar el proceso de
fabricación, comercialización, adquisición de existencias, activos fijos obsoletos
o en desuso, existencias deterioradas o abandonadas, etc., para determinar las
posibles fallas o falta de controles que lo induzcan a examinar con mayor
detenimiento esas áreas.
VIII. TRABAJO PRELIMINAR:
8.1. PLANEAMIENTO DE LA AUDITORIA
Es una etapa de la Auditoria Tributaria en la cual el equipo de auditoria determina
el tipo de contribuyente que está fiscalizando, las áreas críticas que presenta, el
alcance del examen, los procedimientos y métodos que se van a aplicar en el
desarrollo de la fiscalización y el estimado de tiempo en que el trabajo se ha de
ejecutar. Con la finalidad de hacer más objetivo el trabajo preliminar, se ha creído
conveniente desarrollarlo bajo la siguiente estructura:
1. Aspectos Generales.
2. Análisis Comparativos de los Estados Financieros.
3. Presentación y visita informativa.
4. Estudio y evaluación del control interno.
5. Evaluación de los costos.
6. Informe del Trabajo Preliminar.
8.2. ASPECTOS GENERALES:
El estudio de los aspectos generales comprende el conocimiento de los
antecedentes del contribuyente sujeto a fiscalización, además de las
características legales en las que desarrolla sus actividades.
Antecedentes:
Es importante el estudio de los antecedentes, en consideración a que el auditor
obtendrá con ello una visión general del comportamiento tributario de la empresa
y podrá precisar si el cumplimiento frente a sus obligaciones formales y
sustanciales es recurrente.
Los antecedentes deberán obtenerse del archivo permanente del contribuyente,
el cual incluirá la siguiente documentación:
– Resoluciones de Acotación de ejercicios fiscalizados.
– Resoluciones de reclamaciones y de apelaciones.
– Resoluciones de la Corte Suprema sobre recursos en revisión.
– Resoluciones Directorales sobre cambios de métodos de valuación de
existencias, de tasas de depreciación, etc.
– Resoluciones confirmatorias de reinversiones.
– Resoluciones de cambio domiciliario.
– Papeles de trabajo obligatorio y opcional.
Características Legales:
El conocimiento de las normas bajo las cuales actúa el contribuyente sujeto a
fiscalización, permitirá determinar los aspectos necesarios para el auditor en el
estudio preliminar que realiza:
Aspecto Jurídico:
Implica el conocimiento de las leyes civiles y mercantiles, así como cualquier otra
información jurídica de interés que tenga relación con las actividades del
contribuyente.
Aspecto Tributario:
Implica el estudio de los tributos que afectan al contribuyente, las exoneraciones
e inadecuaciones de que goza y cualquier otra información de naturaleza
tributaria que involucre las actividades que este desarrolla.
Dentro de los documentos que pueden servir como base para efectuar el
seguimiento y que deben ser parte del archivo permanente del contribuyente,
podemos citar los siguientes:
– Resoluciones confirmatorias de reinversiones.
– Resoluciones de devolución y/o compensación de impuestos.
– Resoluciones autoritativas de cambio de valuación de inventarios.
– Resoluciones autoritativas de cambio de tasas o de métodos de
depreciación. – Declaraciones juradas de amnistías tributarias. –
Constancia de exoneración de I.G.V.
– Otros.
8.3. ANALISIS COMPARATIVOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS:
El análisis comparativo de los Estados Financieros es el examen de las partidas
incluidas tanto en el Balance General como en el Estado de Ganancias y
Pérdidas, con la finalidad de establecer las variaciones importantes que pueden
determinar una revisión profunda.
Análisis Vertical y Horizontal:
El alcance del auditor para realizar la comparación de los Estados está enfocada
básicamente al Balance General y Estado de Ganancias y Pérdidas.
El auditor deberá iniciar el Análisis vertical y horizontal con la tabulación de los
datos contenidos en las declaraciones jurada y/o estados financieros,
presentados por el contribuyente.
Dicha tabulación, deberá ser efectuada con las cifras históricas correspondientes
a los periodos a fiscalizar, considerando por los menos tres ejercicios gravables.
El análisis vertical busca determinar aquellos rubros en los cuales su relación
con el todo aparentemente no es razonable, en cuyo caso será motivo de análisis
profundo.
El análisis horizontal revelara las tendencias de las relaciones mencionadas en
el párrafo anterior, de tal forma que se detecte e investigue aquellos rubros que
ha tenido cambios bruscos a lo largo de los años examinados. Determinando
además las cosas que originaron dicho comportamiento.
Es necesario tener presente, al momento de realizar la comparación de los
Estados Financieros, que estos incluyen rubros monetarios y no monetarios.
Los primeros están conformados por aquellas cuentas que se muestran a su
valor corriente al cierre del ejercicio, tales como caja y bancos, cuentas por
cobrar, inversiones, cuentas por pagar, provisión para beneficios sociales, y los
segundos están conformados por cuentas que para mostrar su valor corriente,
requieren ser ajustadas, por ejemplo inventarios, activo fijo y patrimonio.
Comparación con los Índices de Referencias:
El análisis de los índices obtenidos de las cuentas de resultados de la Empresa,
que será motivo de la fiscalización y su comparación con los índices obtenidos
de sociedades cuyo giro y sector son similares, son de gran ayuda en la
detección de las áreas críticas a las que hay que dedicar especial atención.
Centrando la idea, podemos definir los índices de referencia como aquellos
Ratios promedios y marginales (máximo y mínimo), establecidos como resultado
de la relación entre la utilidad bruta y las ventas y entre la utilidad neta y las
ventas:
Previa selección y análisis de las declaraciones juradas presentadas por
contribuyentes que realizan una misma actividad económica y que a la vez
presentan un buen comportamiento en sus estados financieros para efectos
tributarios.
Por lo tanto los índices de referencia son Ratios entre los cuales deben fluctuar
las relaciones respectivas (determinadas para el análisis vertical) de las
empresas que desarrollan una misma actividad económica.
De existir índices de referencia para la actividad económica de la empresa a
fiscalizar, el auditor realizara una comparación con los índices de la misma. De
ser el índice de la empresa menor que el índice mínimo de la referencia, el auditor
considerara a la empresa de comportamiento dudoso y por lo tanto el alcance de
su examen será mayor. Comparación con los Índices Estándar:
De no existir índices de referencia para determinadas actividades, se puede
hallar un índice estándar que sería el promedio del ejercicio anterior.
Luego, por comparación del índice del año a fiscalizar con el índice standard, se
establecerá alguna desviación que pueda ser significativa, de tal forma que se
pueda profundizar la investigación sobre los rubros analizados.
Utilización de Otros Índices:
Para profundizar en el estudio de la situación Financiera y económica de la
empresa así como de sus obligaciones tributarias, se hace necesario determinar
si es que el caso lo amerita el uso de Ratios complementarios orientados a este
fin.
La variación de estos Ratios así como sus correspondientes desviaciones y que
no estén dentro del marco de los índices standard o de referencia, serán motivo
de un profundo análisis y estudio a fin de determinar alguna falta formal o
sustancial, que derive en alguna contingencia tributaria actual o futura que el
auditor tributario está en condiciones de determinar de acuerdo a los indicios
existentes y al uso de su buen criterio profesional.
8.4. TRABAJO DE CAMPO: PRESENTACION Y VISITA INFORMATIVA:
Como se explicó en párrafos precedentes, la oficina encargada notifica al
contribuyente que en determinada fecha será fiscalizado.
En esa fecha el equipo encargado de la auditoria se presentara en las oficinas
del contribuyente portando la carta credencial que los acredita como funcionarios
de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria y entregaran al
representante del contribuyente, el requerimiento de los documentos, registros y
libros que serán sometidos a revisión. En esta oportunidad el auditor tratara de
resolver el cuestionario que formulara con las dudas que surgieron del estudio
preliminar que se describe al inicio del presente trabajo.
Evaluación de la Naturaleza de la Empresa:
Este trabajo se inicia con la conversación introductoria sostenida con los
representantes del contribuyente con la finalidad de obtener información
referente a las actividades económicas que desarrolla la empresa:
El Desarrollo de la Auditoria:
Entre los puntos más importantes que deberá tratarse están los siguientes:
– Horario de Oficina del contribuyente.
– Espacio físico destinado al auditor.
– Información sobre los ejecutivos y responsables de las diferentes áreas
de la empresa.
– Presentación de libros, registros y documentos sujetos a fiscalización.

Contexto Económico – Financiero:

El auditor tributario deberá fijar determinados conceptos sobre los siguientes
aspectos referentes a la empresa a fiscalizar:
– Aspectos Comerciales:
1. Ramo y Sector al que pertenece la Empresa.
2. Artículos que produce y/o comercializa.
3. Política de precios, descuentos, créditos, etc.
4. Volumen de producción, compras y ventas.
5. Cartera de clientes.
6. Vinculaciones comerciales nacionales y/o extranjeras.
– Aspectos Financieros:
1. Estructura Patrimonial
2. Inversiones a Corto y largo plazo.
3. Capacidad de endeudamiento.
 4. Préstamos otorgados a terceros.
5. Prestamos Recibidos.
6. Tasas de interés.
– Aspectos Contables:
1. Flujogramas de los ciclos contables.
2. Sistemas Contables (manual, mecanizado, o computarizado)
3. Plan de cuentas.
4. Prácticas Contables.
5. Listados Mecanizados.
La Actividad Interna Empresarial:
El auditor como paso intermedio entre la evaluación que está realizando y el
estudio del control interno, deberá recorrer las instalaciones de la empresa con
la finalidad de observar personalmente los controles contables – administrativos
de cada actividad interna desarrollada. Podemos mostrarle por ejemplo las
referidas al respecto de los Activos:
– Inmuebles:
Ampliaciones, Mejoras, nuevas construcciones, playas de estacionamiento. La
experiencia muestra que una de las formas de evadir impuestos es invirtiendo
en construcciones que se cargan como gastos de la empresa o que no son
contabilizados en sus respectivas cuentas.
– Vehículos:
Generalmente, existen unidades cuyo mantenimiento es deducido como gasto
del negocio sin que estas se encuentren registradas en el activo, por lo que es
necesario verificar, la cantidad, marca, años y modelos de los vehículos.
– Existencias:
Deberá inspeccionarse el almacén o depósito de las existencias y el proceso de
producción en todas sus etapas, con la finalidad de observar posibles
deficiencias en los controles correspondientes.
8.5. ESTUDIO Y EVALUACION DEL CONTROL INTERNO
El Control Interno comprende el plan de organización, sistemas, métodos,
procedimientos y técnicas orientados al logro de los objetivos de la empresa.
Estos objetivos se pueden sintetizaren:
– Protección de los Activos
– Obtención de Información financiera confiable.
– Eficiencia en el desarrollo de las operaciones.
– Adhesión a la política administrativa.
El estudio del control interno le permitirá al auditor conocer la estructura de dicho
control, mientras que la evaluación, le proporcionara información sobre el grado
de eficiencia que este suministra.
Era entonces la evaluación del control interno, la que permita determinar la
muestra documentaría sujeta a fiscalización, considerando el mayor o menor
grado de control que se ejerza sobre cada área de la empresa, en la búsqueda
por evitar fraudes y alcanzar la más alta efectividad.
El tamaño de la muestra será determinado en base a la significatividad de las
transacciones realizadas y de acuerdo con la experiencia que tenga el jefe de
equipo, quien está encargado de dicha área.
Las técnicas de selección de las muestras son variadas, aunque generalmente
se escogen los meses cuyos montos, son más significativos.
La evaluación del control interno se efectúa a través de dos métodos:
1. Cuestionarios:
Consiste en la formulación de preguntas ordenadas que inicialmente deben
satisfacer las necesidades informativas, ya que posteriormente serán
contrastadas con las pruebas de cumplimiento.
2. Diagramas de Flujo:
Son expresiones gráficas del flujo documentario o transacciones en los que se
describe brevemente cada paso.
Cabe señalar que la utilización de uno de los métodos no excluye al otro, aunque
usualmente la evaluación del control interno, en la auditoria tributaria, se efectúa
por medio de cuestionarios.
Conforme al avance que se ha experimentado en los últimos años, en materia
de auditoria, es conveniente utilizar los diagramas de flujo en la evaluación de
las transacciones, ya que justamente, la segmentación de los estados
financieros, con fines analíticos, ha variado de cuentas a ciclos.
La estructura de los ciclos que se presenta a continuación pretende ser una
alternativa para la evaluación del control interno:
1. Ciclo de Ingresos:
 Cuentas por Cobrar.
 Ingresos
 Ventas.
2. Ciclo de Desembolsos:
 Cuentas por Pagar.
 Gastos.
 Compras.
3. Ciclo de Propiedad:
 Inversiones
 Activo Fijo.
4. Ciclo de Producción:
 Inventarios
 Costos.
 5. Ciclo de Financiamiento:
 Caja.
 Prestamos.
 Sobregiros.
 Obligaciones.
 Cuentas Patrimoniales.
IX. EVALUACION DE LOS COSTOS:
Los pasos previos realizados, como son el estudio de los aspectos generales, el
análisis de los estados financieros y sobre todo la evaluación del control interno,
le dan al auditor una visión general de la empresa que va a fiscalizar, pero es la
evaluación preliminar de los costos, la que va a incidir, de manera particular, en
la determinación del comportamiento contable del contribuyente frente a sus
obligaciones tributarias.
El conocimiento del ciclo económico – productivo y el proceso tecnológico de las
empresas permitirá establecer relaciones técnicas de consumo entre los
elementos que intervienen en la producción, para determinar la equivalencia
entre los costos intervinientes y el volumen global de la misma.
Tomando como referencia el análisis comparativo de los estados financieros, el
auditor deberá efectuar un nuevo análisis sobre los estados de costos de
producción y ventas y al estado de ganancias y pérdidas por función y
naturaleza, lo que permitirá obtener índices interpretativos del comportamiento
de los costos de producción, administrativos, financieros y de ventas y la
distribución y la imputación de los gastos. En base a estos índices el auditor
aplicara los Ratios que considere necesario y según las circunstancias, con la
finalidad de llegar a determinar variaciones sustanciales entre los ejercicios
analizados, de manera que esta evaluación preliminar de los costos, le permita
concluir en la necesidad o no de profundizar en esta área.
X. INFORME DE TRABAJO PRELIMINAR
La última etapa del trabajo preliminar consiste en la preparación de un informe
por parte del auditor de la labor desarrollada y en la cual deberán contemplar los
siguientes puntos:
Determinación del tipo de contribuyente
El auditor encargado luego que el equipo de auditores concluya el trabajo
preliminar está en condiciones de calificar al contribuyente como normal o
atípico. Un contribuyente es considerado normal cuando al comparar sus
estados financieros con los índices de referencia lo sitúan igual o por encima de
estos últimos y demás, cuando el control interno por su eficiencia es confiable.
Es considerado atípico cuando al comprar sus estados financieros con los
índices de referencia lo sitúan por debajo de estos últimos o cuando el control
interno es ineficiente.
Determinación de las áreas prioritarias
Las áreas prioritarias son aquellos rubros o ciclos de transacciones que merecen
ser analizados con profundidad debido a que presentan serias distorsiones
después de haber realizado el trabajo preliminar. La formulación de
determinadas áreas en el informe no excluye la posibilidad de efectuar una
reformulación del alcance del trabajo ya que al iniciar el trabajo propiamente de
auditoria surgirán hechos que determine posteriormente modificaciones.
Alcance del examen
Se debe conceptuar el alcance del examen como la profundidad con que se
aplican los procedimientos de auditoria en relación a las muestras de las áreas
críticas designadas para ser fiscalizadas. El auditor encargado en base a su
experiencia tendrá especial cuidado en seleccionar al tamaño de la muestra y
los procedimientos considerando que el alcance de las pruebas permitirá obtener
la sustentación del trabajo efectuado.

BIBLIOGRAFÍA
 Estudio CABALLERO BUSTAMANTE. “Manual Tributario 2002”.
 SCHMOLDERS. ”Curso de Tributación, Derecho Financiero y Tributario”,
T.1.  WAGNER. Curso de Tributación”.
 GIANINI, A. “Instituto de Derecho Tributario”.
 BERLIRI, Antonio. “Principios de Derechos Tributarios”, Segunda Edición,
Editorial Macchi 2000.