Cosit

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Coordenação-Geral de Tributação

Solução de Consulta nº 21 - Cosit

Data 16 de janeiro de 2017
Processo
Interessado
CNPJ/CPF

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS

OBRIGAÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ATIVIDADE DE
INCORPORAÇÃO. CONSTRUÇÃO DE EMPREENDIMENTO.
EMPREGADOS PRÓPRIOS. RECOLHIMENTOS EM GPS.
APROVEITAMENTO.
A empresa que somente exerce a atividade de incorporação de
empreendimentos imobiliários não está impedida de contratar empregados
próprios para realizar a construção de empreendimento com finalidade de
venda, podendo, inclusive, aproveitar os valores recolhidos em GPS por
ocasião da regularização da obra, desde que as contribuições sociais
recolhidas tenham vinculação inequívoca à matrícula CEI da obra.

Dispositivos Legais: Lei n.º 4.591, de 16 de dezembro de 1964, artigos 28

a 30; Código Tributário Nacional (CTN) aprovado pela Lei n.º 5.172, de
25 de outubro de 1965, artigo 100, inciso I; Instrução Normativa (IN) RFB
n.º 971, de 13 de novembro de 2009 (atualizada até à Instrução Normativa
RFB n.º 1.477, de 3 de julho de 2014), artigos 3º, parágrafo 4º, inciso VI,
19, inciso II, alínea “b”, 24, parágrafo 2º, inciso I, 26, inciso III, 154,
inciso I, 322, incisos XXXIV e XXXV, 325 a 328, 339, 354 e 383, inciso
V, parágrafos 3º e 13.

Relatório

A pessoa jurídica de direito privado, sociedade limitada com ramo de

atividade principal de incorporações de empreendimentos imobiliários, por intermédio de seu
representante legal, apresenta consulta dirigida à Secretaria da Receita Federal do Brasil,
indagando sobre a interpretação da normatização federal de que tratam os artigos 325 e 327 da
Instrução Normativa RFB n.º 971, de 13 de novembro de 2009.

2. A consulente, de maneira sucinta, limita-se a reproduzir os artigos 325 e

327 da IN RFB n.º 971, de 2009, e a indagar, verbis:

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1 – A empresa possui em seu contrato social e cartão de CNPJ somente a

atividade “Incorporação de empreendimentos imobiliários” (CNAE 41.10-7-00)
poderia, esta, contratar funcionários próprios para realizar a construção de
empreendimento com finalidade de venda? Nesse caso, o fato da empresa não
possuir a atividade de “construção civil” no contrato social e cartão de CNPJ a
impede de aproveitar os valores recolhidos em GPS por ocasião da
regularização da obra – DISO?”

Fundamentos

3. Como preliminar, é necessário ressaltar que o instituto da consulta não está

no campo da aplicação do direito, mas da interpretação, segundo se verifica facilmente no
artigo 1º da IN RFB n.º 1.396, de 16 de setembro de 2013 (que trata atualmente do processo de
consulta sobre interpretação da legislação tributária e aduaneira dos tributos sob administração
da Secretaria da Receita Federal do Brasil), o que implica dizer, compete à consulente analisar
os elementos fáticos e corretamente enquadrá-los à luz da legislação. Portanto, a presente
solução de consulta não convalida nem invalida quaisquer das afirmativas da consulente,
mormente, se, em ação fiscal, for comprovada a não veracidade dos fatos alegados.

4. A fim de esclarecer o conteúdo da dúvida trazida pela consulente no que

tange ao seu reflexo junto às obrigações previdenciárias, parte-se, inicialmente, da
determinação constante na Lei n.º 4.591, de 16 de dezembro de 1964, que trata sobre o
condomínio em edificações e sobre as incorporações imobiliárias, a saber, in verbis:
Art. 28. As incorporações imobiliárias, em todo o território nacional, reger-se-ão
pela presente Lei.

Parágrafo único. Para efeito desta Lei, considera-se incorporação imobiliária a

atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para
alienação total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações compostas
de unidades autônomas, (VETADO).

Art. 29. Considera-se incorporador a pessoa física ou jurídica, comerciante ou

não, que embora não efetuando a construção, compromisse ou efetive a venda de
frações ideais de terreno objetivando a vinculação de tais frações a unidades
autônomas, (VETADO) em edificações a serem construídas ou em construção sob
regime condominial, ou que meramente aceite propostas para efetivação de tais
transações, coordenando e levando a termo a incorporação e responsabilizando-
se, conforme o caso, pela entrega, a certo prazo, preço e determinadas
condições, das obras concluídas.

Parágrafo único. Presume-se a vinculação entre a alienação das frações do

terreno e o negócio de construção, se, ao ser contratada a venda, ou promessa de
venda ou de cessão das frações de terreno, já houver sido aprovado e estiver em
vigor, ou pender de aprovação de autoridade administrativa, o respectivo projeto
de construção, respondendo o alienante como incorporador.

Art. 30. Estende-se a condição de incorporador aos proprietários e titulares de

direitos aquisitivos que contratem a construção de edifícios que se destinem a
constituição em condomínio, sempre que iniciarem as alienações antes da
conclusão das obras.

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4.1. Conforme se depreende da reprodução em tela, a atividade de incorporação

imobiliária é aquela exercida no intuito de promover e realizar a construção, para alienação
total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas,
ou seja, essa atividade compreende, essencialmente, a promoção e realização de construção de
edificações, tempo em que a própria lei conceitua a figura do incorporador, caracterizando-o
como sendo uma pessoa física ou jurídica, comerciante ou não, que embora não efetuando a
construção, compromisse ou efetive a venda de frações ideais de terreno objetivando sua
vinculação às unidades autônomas de edificações a serem construídas, ou meramente aceite
propostas para efetivação de tais transações, sendo, ainda, responsável por levar a termo a
incorporação e responsabilizando-se, conforme o caso, pela entrega, a certo prazo, preço e
determinadas condições, das obras concluídas.

4.2. Constata-se, então, que é a Lei da Incorporação que determina, como

atividade a ser desenvolvida pela incorporação imobiliária, aquela relativa à promoção e à
realização da construção de edificações ou conjunto de edificações.

5. O Código Tributário Nacional (CTN), aprovado pela Lei n.º 5.172, de 25

de outubro de 1966, identifica o conceito da expressão legislação tributária como aquele
compreendido pelas leis, os tratados e convenções internacionais, os decretos e as normas
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes (artigo 96), especificando, ainda, com bastante precisão, quais seriam aqueles
instrumentos detentores do caráter de norma complementar, destacando-se, dentre eles, os atos
normativos expedidos pelas autoridades administrativas, segundo se confirma pela reprodução
a seguir, in verbis:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I – os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
(...)
6. Acresce salientar que esses atos normativos têm por finalidade completar
os institutos legais a que se reportam (lei, tratados e convenções internacionais, e decretos),
naquilo que estejam a exigir tal espécie de providência, citando-se como exemplos daqueles, a
portaria, a instrução normativa, a ordem de serviço etc. Esses atos possuem caráter geral e são
expedidos por diversas autoridades superiores dos respectivos campos hierárquicos, como os
ministros, secretários, diretores, etc.

7. A partir dessas considerações gerais a respeito do conceito de legislação

tributária, destaca-se, da lavra do Secretário da Receita Federal do Brasil, a Instrução
Normativa (IN) RFB n.º 971, de 2009 (na redação atualizada até a IN RFB n.º 1.477, de 3 de
julho de 2014), ato normativo por excelência, cuja essência, nos artigos referenciados, guarda
estrita pertinência com a matéria consultada – reproduzem-se, então, os dispositivos da IN
mencionada, in verbis:
Art. 3º Empresa é o empresário ou a sociedade que assume o risco de atividade
econômica urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem como os órgãos e
entidades da Administração Pública Direta ou Indireta.
(...)
§ 4º Equipara-se a empresa para fins de cumprimento de obrigações
previdenciárias:
(...)
VI - o proprietário do imóvel, o incorporador ou o dono de obra de construção
civil, quando pessoa física, em relação a segurado que lhe presta serviços.

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(...)
Art. 19. A inscrição ou a matrícula serão efetuadas, conforme o caso:
(...)
II - no CEI, no prazo de 30 (trinta) dias contados do início de suas atividades,
para o equiparado à empresa, quando for o caso, o produtor rural contribuinte
individual, o segurado especial e obra de construção civil, sendo responsável
pela matrícula
(...)
b) o proprietário do imóvel, o dono da obra ou o incorporador de construção
civil, pessoa física ou pessoa jurídica;
(...)
Art. 24. A matrícula de obra de construção civil deverá ser efetuada por projeto,
devendo incluir todas as obras nele previstas.
(...)
§ 2º Admitir-se-á, ainda, o fracionamento do projeto para fins de matrícula e de
regularização, quando envolver:
I - a construção de mais de um bloco, conforme projeto, e o proprietário do
imóvel, o dono da obra ou o incorporador contratar a execução com mais de
uma empresa construtora, ficando cada contratada responsável pela execução
integral e pela regularização da obra cuja matrícula seja de sua
responsabilidade, sendo considerado cada contrato como de empreitada total;
(...)
Art. 26. No ato do cadastramento da obra, no campo "nome" do cadastro, será
inserida a denominação social ou o nome do proprietário do imóvel, do dono da
obra ou do incorporador, devendo ser observado que:
(...)
III - nos contratos em que a empresa contratada não seja construtora, assim
definida no inciso XIX do art. 322, ainda que execute toda a obra, a matrícula
será de responsabilidade da contratante e, no campo "nome" do cadastro,
constará a denominação social ou o nome do proprietário do imóvel, dono da
obra ou incorporador;
(...)
Art. 154. São responsáveis solidários pelo cumprimento da obrigação
previdenciária principal na construção civil:
I - o proprietário do imóvel, o dono da obra, o incorporador, o condômino de
unidade imobiliária, pessoa jurídica ou física, quando contratar a execução da
obra mediante empreitada total com empresa construtora, definida no inciso XIX
do art. 322, observado o disposto no § 3º, ressalvado o disposto no inciso IV do §
2º do art. 151;
(...)
Art. 163. Na contratação de obra de construção civil mediante empreitada total,
a partir de fevereiro de 1999, observado o disposto no art. 157, a
responsabilidade solidária do proprietário do imóvel, do dono da obra, do
incorporador ou do condômino da unidade imobiliária, com a empresa
construtora, será elidida com a comprovação do recolhimento, conforme o caso:
I - das contribuições sociais incidentes sobre a remuneração contida na folha de
pagamento dos segurados utilizados na prestação de serviços e respectiva GFIP,
corroborada por escrituração contábil, se o valor recolhido for inferior ao
indiretamente aferido com base nas notas fiscais, nas faturas ou nos recibos de
prestação de serviços, na forma estabelecida na Seção Única do Capítulo III do
Título IV;
II - das contribuições sociais incidentes sobre a remuneração da mão-de-obra
contida em nota fiscal ou fatura correspondente aos serviços executados,
aferidas indiretamente na forma estabelecida na Seção Única do Capítulo III do

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Título IV, caso a contratada não apresente a escrituração contábil formalizada

na época da regularização da obra;
III - das retenções efetuadas pela empresa contratante, no uso da faculdade
prevista no art. 164, com base nas notas fiscais, nas faturas ou nos recibos de
prestação de serviços emitidos pela construtora contratada mediante empreitada
total;
IV - das retenções efetuadas com base nas notas fiscais, nas faturas ou nos
recibos de prestação de serviços emitidos pelas subempreiteiras, que tenham
vinculação inequívoca à obra.
Parágrafo único. Em relação às alíquotas adicionais para o financiamento das
aposentadorias especiais previstas no art. 57 da Lei nº 8.213, de 1991, a
responsabilidade solidária poderá ser elidida com a apresentação da
documentação comprobatória do gerenciamento e do controle dos agentes
nocivos à saúde ou à integridade física dos trabalhadores, emitida pela empresa
construtora, conforme disposto no art. 291.
(...)
Art. 322. Considera-se:
(...)
XXXIV - incorporador, a pessoa física ou jurídica, que, embora não executando a
obra, compromisse ou efetive a venda de frações ideais de terreno, objetivando a
vinculação de tais frações a unidades autônomas, em edificações a serem
construídas ou em construção sob regime condominial, ou que meramente aceite
propostas para efetivação de tais transações, coordenando e levando a termo a
incorporação e responsabilizando-se, conforme o caso, pela entrega da obra
concluída, com prazo, preço e determinadas condições previamente acertadas;
XXXV - incorporação imobiliária, a atividade exercida com o intuito de
promover e realizar a construção de edificações ou de conjunto de edificações,
compostas de unidades autônomas, para alienação total ou parcial, conforme Lei
nº 4.591, de 1964;
(...)
Art. 325. São responsáveis pelas obrigações previdenciárias decorrentes de
execução de obra de construção civil o proprietário do imóvel, o dono da obra, o
incorporador, o condômino da unidade imobiliária não incorporada na forma da
Lei nº 4.591, de 1964, e a empresa construtora.
Parágrafo único. A pessoa física, dona da obra ou executora da obra de
construção civil, é responsável pelo pagamento de contribuições em relação à
remuneração paga, devida ou creditada aos segurados que lhe prestam serviços
na obra, na mesma forma e prazos aplicados às empresas em geral.
Art. 326. O responsável por obra de construção civil, em relação à mão-de-obra
diretamente por ele contratada, está obrigado ao cumprimento das obrigações
acessórias previstas no art. 47, no que couber.
Art. 327. O responsável por obra de construção civil está obrigado a recolher as
contribuições arrecadadas dos segurados e as contribuições a seu cargo,
incidentes sobre a remuneração dos segurados utilizados na obra e por ele
diretamente contratados, de forma individualizada por obra e, se for o caso, a
contribuição social previdenciária incidente sobre o valor pago à cooperativa de
trabalho, em documento de arrecadação identificado com o número da matrícula
CEI.
(...)
Art. 328. O responsável pela obra de construção civil, pessoa jurídica, está
obrigado a efetuar escrituração contábil relativa a obra, mediante lançamentos
em centros de custo distintos para cada obra própria ou obra que executar
mediante contrato de empreitada total, conforme disposto no inciso IV do art. 47,
observado o disposto nos §§ 5º, 6º e 8º do mesmo artigo.

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Parágrafo único. Para os fins deste artigo, entende-se por responsáveis pela
obra as pessoas jurídicas relacionadas no art. 325.
(...)
Art. 339. Para regularização da obra de construção civil, o proprietário do
imóvel, o dono da obra, o incorporador pessoa jurídica ou pessoa física, ou a
empresa construtora contratada para executar obra mediante empreitada total
deverá informar à RFB os dados do responsável pela obra e os relativos à obra,
mediante utilização da Declaração e Informação sobre Obra (DISO), disponível
no sítio da RFB na Internet, no endereço http://www.receita.fazenda.gov.br.
(...)
Art. 354. A remuneração relativa à mão-de-obra própria, inclusive ao décimo
terceiro salário, cujas correspondentes contribuições tenham sido recolhidas
com vinculação inequívoca à obra, será atualizada até o mês anterior ao da
emissão do ARO com aplicação das taxas de juros previstas na alínea "b" do
inciso II e no inciso III do art. 402, e aproveitada na forma do art. 353,
considerando-se:
I - a remuneração constante em GFIP, com informações específicas para a
matrícula CEI, com comprovante de entrega, desde que comprovado o
recolhimento das contribuições correspondentes;
II - a remuneração correspondente às contribuições recolhidas mediante
documento de arrecadação identificado com a matrícula CEI da obra, não sendo
exigida a comprovação de apresentação de GFIP, quando se tratar de obra de
construção civil de responsabilidade de pessoa física.
Parágrafo único. A remuneração relativa ao período decadencial não poderá ser
aproveitada para fins da dedução prevista neste artigo.
(...)
Art. 383. Compete ao responsável ou ao interessado pela regularização da obra,
a apresentação da DISO na forma do art. 339 e, quando solicitado, dos seguintes
documentos, conforme o caso:
(...)
V - quando houver mão-de-obra própria, documento de arrecadação
comprovando o recolhimento de contribuições sociais, com vinculação
inequívoca à matrícula CEI da obra, a respectiva GFIP relativa à matrícula CEI
da obra e, quando não houver mão-de-obra própria, a GFIP com declaração de
ausência de fato gerador (GFIP sem movimento);
(...)
§ 3º As informações prestadas na DISO são de inteira responsabilidade do
proprietário do imóvel, incorporador ou dono da obra, que responderá civil e
penalmente pelas declarações que fornecer.
(...)
§ 13. A DISO entregue pelas pessoas jurídicas de que trata o § 3º do art. 339
deverá ser acompanhada:
I - da planilha com a relação de prestadores de serviços, assinada pelos
responsáveis pela empresa, em 2 (duas) vias, conforme o modelo aprovado pelo
Anexo VI;
II - de um dos documentos listados nos incisos III ou IV do caput, observado o
disposto no § 5º;
III - do original ou cópia autenticada do contrato social e suas alterações, para
comprovação das assinaturas dos responsáveis legais constantes da DISO, e se
for o caso, do estatuto, da ata de eleição dos diretores e da cópia dos respectivos
documentos de identidade; e
IV - da declaração da empresa, sob as penas da lei, firmada pelo representante
legal e pelo contador responsável com identificação de seu registro no Conselho

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Regional de Contabilidade (CRC), de que a empresa possui escrituração contábil

regular ou Escrituração Contábil Digital (ECD) do período da obra.
8. Observa-se, das citações transcritas, que em nenhum momento há qualquer
impedimento a que a incorporadora, a seu critério, contrate empregados para execução de obra
objeto de incorporação; aliás, as indicações reproduzidas indicam sua total responsabilidade
pelo objeto a que se propõe, seja no que tange às obrigações principais, seja relativamente às
obrigações acessórias que daí se originam.

8.1. E isto se faz notar, com todas as letras, quando o dispositivo normativo
incrustado no inciso VI do parágrafo 4º do artigo 3º da IN RFB n.º 971, de 2009, equipara à
empresa, para fins de cumprimento das obrigações das contribuições previdenciárias, dentre
outros, o incorporador, além de obrigá-lo a matricular no Cadastro Específico do INSS (CEI),
no prazo de trinta dias do início, a obra sob sua responsabilidade (artigo 19, inciso II, alínea
“b”), inclusive, no ato do cadastramento dessa obra, no campo "nome" do cadastro, deve inserir
a denominação social ou o nome do incorporador (artigo 26).

8.2. É de se salientar que precisamente o reproduzido artigo 325 da IN em

referência coloca o incorporador como possível responsável pelas obrigações previdenciárias
decorrentes da execução de obra de construção civil, assim, não havendo razão para impedir
que uma incorporadora construa o imóvel para posterior venda.

9. Desta forma, o fato de a empresa ser incorporadora não impede que ela
contrate empregados em nome próprio, já que qualquer pessoa jurídica pode contratar
empregados para realizar uma construção própria, não havendo, do ponto de vista da
contribuição previdenciária (conforme reproduzido anteriormente), nada na legislação que
impeça tal procedimento, podendo inclusive a empresa utilizar os valores pagos em GPS, que
tenham vinculação inequívoca à obra (a empresa terá que abrir matrícula específica para a obra
e declarar os empregados da obra nessa matrícula), na ocasião da regularização da obra,
segundo artigo 354 da IN RFB n.º 971, de 2009.

10. Da mesma forma, quanto à Declaração e Informação sobre Obra (DISO),

compete ao responsável ou ao interessado pela regularização da obra a sua apresentação, e,
quando houver mão-de-obra própria, comprovar, mediante documento de arrecadação (GPS), o
recolhimento de contribuições sociais com vinculação inequívoca à matrícula CEI da obra, e a
respectiva GFIP relativa à matrícula CEI da obra, sendo estas informações da DISO de inteira
responsabilidade do incorporador, quando for o caso, tudo, conforme artigo 383 combinado
com artigo 354.

Conclusão

11. À vista do exposto, e em termos previdenciários, conclui-se: a empresa que

somente exerce a atividade de incorporação de empreendimentos imobiliários (CNAE 41.10-7-
00) não está impedida de contratar empregados próprios para realizar a construção de
empreendimento com finalidade de venda, podendo, inclusive, aproveitar os valores recolhidos
em GPS por ocasião da regularização da obra, desde que as contribuições sociais recolhidas
tenham vinculação inequívoca à matrícula CEI da obra.

12. À consideração superior.

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assinado digitalmente
CAUBI CASTELO BRANCO
Auditor-Fiscal da RFB

13. De acordo. Encaminhe-se à Coordenadora da Copen – Coordenação de

Contribuições Previdenciárias, Normas Gerais, Sistematização e Disseminação.

assinado digitalmente
WILMAR TEIXEIRA DE SOUZA
Auditor-Fiscal da RFB
Chefe da Disit03

14. De acordo. Ao Coordenador-Geral da Cosit para aprovação.

assinado digitalmente
MIRZA MENDES REIS
Auditora-Fiscal da RFB
Coordenadora da Copen

Ordem de Intimação

15. Aprovo a Solução de Consulta. Publique-se e divulgue-se nos termos do

art. 27 da IN RFB n.º 1.396, de 16 de setembro de 2013. Dê-se ciência ao interessado.

assinado digitalmente
CLÁUDIA LÚCIA PIMENTEL MARTINS DA SILVA
Coordenadora-Geral da Cosit - Substituta