Agência Nacional de Saúde Suplementar - ANS

Oficina de Trabalho

A Renúncia Fiscal ao Segmento de Assistência Médica Suplementar: A Experiência Brasileira em

Perspectiva Comparada 1

Waldemir Luiz de Quadros

Rio de Janeiro, 28 de Novembro de 2000

Introdução

O trabalho trata da utilização de renúncia de arrecadação ou despesa tributária como forma de incentivar
setores e atividades que integram as prioridades governamentais e societais. O tema, abordado em perspectiva
comparada, adquire importância para o caso brasileiro, em função do significativo estímulo fiscal que direta
ou indiretamente beneficia o segmento privado de planos e seguros de saúde no Brasil, .

O volume deste gasto indireto do governo, por não ser conhecido, dificulta a regulação do setor, e não abre
espaço para o estabelecimento de reciprocidade entre a política pública de saúde, o financiamento que dela
emana, e o setor privado que atua neste segmento.

A metodologia para cálculo desta renúncia fiscal apresenta-se de forma bastante diversificada, mesmo entre
países onde a proteção social está consolidada. Existem inúmeras dúvidas e divergências quanto ao conceito
de “padrão tributário normal”, a partir do qual são definidos os tratamentos fiscais de exceção em cada país.

A diversidade de modalidades de renúncia e de práticas tributária torna necessária a explicitação da questão

metodológica. Sem isso, a comparação entre países terá sempre um caráter inconclusivo. Assim, o
conhecimento das alternativas é fundamental para a escolha de uma metodologia de cálculo adequada ao caso
brasileiro.

Nesta perspectiva, são apresentados os conceitos e práticas adotadas pela OCDE, destacando em seguida, o
caso americano. Este destaque se deve às diferenças de concepção de “welfare state” entre Europa e Estados
Unidos, que definem formas alternativas de acesso à saúde, e modalidades de inserção de planos e seguros de
saúde mais ou menos “incentivadas”, produzidas pelo Estado ou pelo mercado, neste caso com muita
participação das despesas tributárias ou gastos indiretos do Estado.

Em relação a este quadro, inicia-se o estudo do caso brasileiro, examinando a legislação tributária e ,
especificamente, o campo da renúncia da arrecadação, de modo a destacar, de forma ainda inacabada, a
especificidade da construção e utilização do instrumento tributário e de seus limites frente às prioridades
definidas para o setor.

1 O presente texto é um Resumo de: DAIN, Sulamis (Coordenadora); CAVALCANTI, Carlos Eduardo
Gonçalves; QUADROS, Waldemir Luiz de. “A Renúncia Fiscal ao Segmento de Assistência Médica
Suplementar: A Experiência Brasileira em Perspectiva Comparada”. Rio de Janeiro: Agência Nacional de
Saúde Suplementar - Ministério da Saúde - UNESCO, Nota Técnica, (Projeto de Pesquisa: "Regulação dos
Planos e Seguros Privados de Saúde". Componente 2 do REFORSUS: "Assistência Médica Suplementar" -
Sub-Componente 2.2: "Dimensionamento dos Recursos Envolvidos no Financiamento dos Planos e Seguros
de Saúde e Participação nos Gastos de Saúde no Brasil"), abril de 2000.
 2

À legislação tributária e aos benefícios nela estabelecidos para o setor saúde, não é indiferente a forma de
organização do setor, nem o modo de funcionamento de seus subsetores, particularmente sua atuação no
segmento de medicina suplementar. Assim, este, como qualquer trabalho que vise construir o marco legal da
renúncia de arrecadação no Brasil e estimá-la, precisa construir uma tipologia baseada nas diferenças de
organização e forma de organização.

A análise da legislação de incentivos, obedece a leis tributárias federais, estaduais e municipais, uma vez que
nelas se definem os impostos, sua norma estrutural e suas excepcionalidades. Esta análise é o ponto de
partida para estimar e criticar as despesas tributárias no campo da saúde suplementar, tal como hoje se
apresentam no Brasil

1. A experiência internacional

A definição de renúncia de arrecadação (ou “fiscal expenditures”) não é consensual o que tem gerado uma
certa divergência na metodologia de cálculo dos gastos tributários entre países. Consequentemente, as práticas
nacionais de quantificação das despesas tributárias variam substancialmente.

As despesas tributárias podem assumir diferentes formas, a saber: i) Isenções, ou seja exclusões de renda da
base de incidência de tributos; ii) Deduções, ou seja , os quantitativos deduzidos da renda bruta antes da
definição da renda tributável; iii) Créditos, ou quantias que são deduzidas do imposto devido; iv) Reduções de
alíquotas, aplicadas a um conjunto de contribuintes e/ou atividades; v) Diferimentos tributários, ou seja, a
defasagem consentida, a título de incentivo, para o início dos pagamentos dos impostos devidos.

Registros de despesas tributárias foram inicialmente realizados na Alemanha e nos Estados Unidos nos anos
60, e adotados nos anos 70 na Áustria, Canadá, Espanha e Reino Unido, generalizando-se nos anos 80 para os
demais países da OCDE. Os fundamentos destes registros, entretanto variam bastante entre os países que
apresentam relatórios sobre esta modalidade de gasto, ou renúncia de arrecadação. Em 50% dos 14 países
cujos procedimentos e metodologias foram avaliados, as autoridades competentes são legalmente obrigadas a
produzir relatórios sobre gastos tributário, majoritariamente de forma anual. Na França, Bélgica, Finlândia.
Portugal e Espanha, a apresentação do relatório sobre a renúncia de arrecadação está explicitamente associada
ao processo orçamentário. Os demais países, mantêm a separação entre os dois processos. Finalmente, nos
Estados Unidos, o relatório sobre as despesas tributárias é apresentado como parte do orçamento
governamental, mas não integrado ao processo de elaboração do orçamento.

Existem vários procedimentos através dos quais os governos podem sinalizar prioridades orçamentárias,
induzir ou incentivar programas e projetos, em suma, alcançar seus objetivos através da mobilização de
recursos públicos. O gasto direto através de subsídios é uma forma consagrada de incentivar ações desejadas,
que se representa no orçamento de forma transparente e acurada.

Entretanto, visando incentivar ações, projetos e programas, freqüentemente, o governo também lança mão de
instrumentos, como as concessões ou diferenciação de tratamento tributário para programas e projetos
específicos, hoje incorporados aos sistemas tributários e que constam da legislação correspondente. A
apropriação contábil desta renúncia de arrecadação é certamente menos acurada que a apuração dos subsídios
orçamentários, razão pela qual dois tipos de providências tem sido em geral tomadas para minimizar a
preferência por este tipo de incentivo. A primeira diz respeito ao aumento do conhecimento a respeito das
modalidades de registro destas “despesas tributárias” com vistas ao estabelecimento de uma metodologia
comum de aferição, particularmente na OCDE, primeiro passo para sua quantificação e divulgação. A
segunda refere-se à minimização, pela nova legislação introduzida pelas reformas tributárias recentes, das
circunstâncias que propiciam a dedução de impostos devidos ou sua isenção.

A conclusão a que chegaram os países envolvidos nesse tipo de reforma tributária é que o gasto direto pode
ser mais efetivo e melhor direcionado que a renúncia fiscal, quando se trata de alcançar objetivos de
programas e projetos incentivados. Desde logo, porquê as perdas de receita associadas a programas baseados
em renúncia fiscal são menos visíveis que os custos devidos a gastos diretos nos mesmos e portanto menos
propícios à avaliação dos benefícios delas derivadas.
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Alguns países da OCDE apresentam na legislação tributária uma definição formal para caracterizar a renúncia
à arrecadação. Dentre elas, pareceu-nos particularmente feliz e sucinta a definição da Finlândia, que define
renúncia fiscal como “o abandono do padrão normal de tributação para fins de incentivo”. Isto não nos
permite, entretanto, avançar no campo conceitual, dado que não há consenso entre países sobre o que seria
“um padrão normal de tributação”. Tal fato se deve a diferenças na legislação tributária a respeito da
definição da unidade tributária (no caso da pessoa física), da base de cálculo e de deduções, e do grau de
integração entre a legislação de pessoas físicas e jurídicas.

A análise da legislação tributária dos 14 países estudados pela OCDE registra, em todos os casos, a existência
de despesas tributárias no Imposto de Renda da Pessoa Física. Com a exceção da Holanda, o mesmo ocorre
no Imposto de Renda da Pessoa Jurídica. Quase todos (exceto Holanda e Irlanda) registram também despesas
tributárias associadas aos demais impostos diretos e indiretos. Na Austrália, Áustria, Canadá, Espanha e
Estados Unidos, as despesas tributárias referem-se apenas ao governo central.

Uma grande fonte de confusão nas comparações internacionais decorre do tratamento dado às despesa
tributárias no campo do gasto social. Particularmente nos estados do bem estar, a tradição histórica e cultural
associa freqüentemente à norma tributária um conjunto de vantagens e créditos tributários dados às famílias,
nem sempre contabilizados como despesas tributárias. Assim, a carga tributária efetiva da pessoa física varia
com as circunstâncias familiares, assim como com a renda. Por esta razão, o peso das despesas tributárias
associadas à área social de gasto tende a ser subestimada, “vis a vis” a renúncia de arrecadação referente a
outras prioridades governamentais que são objeto de estímulo através do sistema tributário.

Ao observar a composição das despesas tributárias na pesquisa realizada pela OCDE, destaca-se
imediatamente a diversa natureza (e motivação) das despesas tributárias no conjunto dos países analisados.
Assim, enquanto as despesas tributárias referentes à proteção social dominam de modo praticamente absoluto
na Austrália, onde representam ¾ do total da renúncia., os dados para a Áustria referentes a deduções por
conta de contribuições para seguros de vida e de saúde pouco excedem os 5%. Na Áustria e Itália os
incentivos concentram-se fortemente na área de atividades empresariais com finalidade econômica. Tais
percentuais teriam de ser criticados de forma mais consistente, pois, como foi visto, nem sempre os créditos
tributários para programas de cunho social são contabilizados como despesas tributárias, e os países não
seguem o mesmo padrão. A pouca representatividade dos programas sociais nas despesas tributárias nem
sempre eqüivale à atribuição de baixa prioridade ao tema que, ao contrário, está integrado de forma estrutural
à norma tributária.

Com estas ressalvas, é necessário observar o maior equilíbrio da distribuição das despesas tributárias entre
finalidades econômicas e sociais verificado nas estatísticas do Canadá.

Como era de se esperar, na Finlândia, os gastos associados ao “welfare state”, notadamente no campo
previdenciário, dominam de forma quase absoluta o orçamento de renúncia de arrecadação. Os gastos
referentes à deduções com planos de saúde são, entretanto, insignificantes, atestando o sucesso do
compromisso de longo prazo com um programa público e universal de atenção à saúde, e o baixo estímulo
fiscal à compra de serviços desta natureza ao setor privado por parte da população.

O caso norte-americano

Tendo em vista o domínio do setor público na produção e no financiamento direto a serviços de saúde de
cunho universal na maioria dos países analisados, optou-se, neste trabalho, por aprofundar aspectos da
experiência recente norte americana no campo da renúncia da arrecadação, e particularmente na área de
gastos sociais indiretos. Não só o caso americano apresenta mais semelhanças com as tendências observadas
no Brasil, em termos da concessão de incentivos tributários e da priorização dos gastos indiretos do Estado,
como tais gastos vem sendo crescentemente utilizados, lá como aqui, no estímulo ao segmento privado de
serviços de saúde.

Nos anos recentes, ocorreu uma expansão dos incentivos tributários para a política social, revelando que as
sucessivas vitórias dos democratas puderam recuperar algo do “big government”, desta vez acompanhado do
equilíbrio das contas públicas. Os incentivos tributários têm o mérito de combinar o apoio do governo federal
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às políticas sociais com a redução na tributação. Com vantagem sobre os programas de gasto direto que
apresentam metas semelhantes, eles podem ser financiados a um custo político relativamente baixo.

A definição oficial do “Office of Management and Budget” (OMB) dos Estados Unidos define gastos
tributários como perdas de receita que decorrem de dispositivos da legislação tributária federal, tais como
exclusões, isenções, deduções, créditos, diferimentos ou redução de alíquotas. A OMB, assim como o
Comitê Conjunto do Congresso sobre Tributação (JCT), publicam anualmente a lista de despesas tributárias
federais e as estimativas de perda de arrecadação dela decorrentes, a partir de dados do Departamento do
Tesouro dos Estados Unidos.

Quando se observam as tendências de despesa tributárias nos últimos 20 anos nos Estados Unidos, fica clara
sua destinação crescente a programas “sociais” em detrimento do estímulo ao investimento das corporações.
Na área social, as despesas tributárias referem-se à promoção da educação, saúde, habitação, proteção social à
aposentadoria, garantia de renda para famílias de baixa renda. As despesas tributárias que incentivam as
empresas destinam-se a promover o investimento de modo geral ou a auxiliar certas industrias priorizadas
pelo Governo ou pelo Congresso Nacional, por sua importância para o crescimento econômico ou para a
segurança nacional. Os incentivos às empresas dizem respeito a reservas para depreciação acelerada, créditos
tributários por investimento e incentivos ligados à produção e conservação de energia.

Em 1999, as despesas tributárias representaram cerca de 6,3% do PIB americano, dos quais cerca de 5% do
PIB tem como origem despesas tributárias de caráter social e 1,3% do PIB referem-se à despesas tributárias
reativas à incentivos à atividades produtivas.

A renúncia de arrecadação concentra-se em pequeno número de rubricas, que representam cerca de 65% do
total da despesa tributária associada à área social. As 5 mais importantes eram, em 1999, as isenções do
Imposto de Renda referentes a contribuições e pagamentos feitos por planos de previdência complementar,
(U$ 86,9 bilhões); a isenção das contribuições do empregador para planos de seguro de saúde e assistência
médica (U$ 76,2 bilhões); as deduções de juros referentes a hipotecas de moradias (U$ 53,7 bilhões); a
dedução de impostos estaduais e municipais pelas pessoas físicas, as deduções por gastos com habitação pelos
não proprietários (U$ 33,5 bilhões); além dos créditos tributários sobre rendimentos da pessoa física (U$ 29,1
bilhões).

Nos últimos 20 amos, as despesas tributárias como percentagem do PIB apresentaram pequeno crescimento.
Entretanto, a composição das despesas tributárias foi profundamente alterada, com crescimento de mais de
40% da renúncia de arrecadação associada a gastos sociais e queda de 50% nas despesas tributárias associadas
a atividades econômicas incentivadas. Assim, em 1999, os gastos tributários “sociais” representaram cerca de
79% de toda a despesa tributária, em contraste com os 57% de 1980.

A evolução observada entre 1980 e 99 reflete as inflexões da política tributária do período, associadas à
primeira e à segunda reforma tributária do governo Reagan (1981 e 1986), bem como à política tributária
observada nos anos 90.

Ao longo da última década se acentuou a queda dos incentivos tributários à atividade produtiva, relativamente
ao tamanho da economia. A promoção de metas sociais através da renúncia de arrecadação tomou seu lugar
de forma definitiva. Entretanto, seu caráter continua regressivo, uma vez que os benefícios se distribuem
desigualmente entre classes de renda. Isto ocorre tanto pela exclusão dos trabalhadores sem vínculo estável
com o mercado de trabalho, como pela adoção de incentivos associados a créditos tributários, que só se
concretizam para os que têm imposto a pagar.

O debate atual sobre as despesas tributárias concentra-se no confronto entre a preferência por gastos diretos
do governo através de subsídios e a manutenção das despesas tributárias indiretas. Certamente a situação atual
recupera em parte a complexidade das regras tributárias simplificadas na década de 80, além de mascarar a
expansão de gastos e a priorização de atividades através do binômio redução da carga tributária e expansão do
gasto indireto. Provavelmente por esta razão, é tão difícil mudá-la.

O financiamento direto do setor público ao sistema de saúde norte americano provê apenas a cobertura parcial
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dos gastos dirigidos aos idosos (através do Medicare), aos indigentes (através do Medicaid), e às crianças de
baixa renda (através do “Children's Health Insurance Program”). Um número significativo e crescente de
cidadãos americanos, hoje estimado em 43 milhões, não dispõe de seguro privado e não se enquadra nas
condições acima assinaladas.

No segmento formal do mercado de trabalho, predominam planos de saúde contratados pelos empregadores
para seus empregados.

Entre 1987 e 1997, o percentual de não idosos com cobertura do empregador declinou de 69% para 64%.Do
ponto de vista das diferenças salariais entre grupos de trabalhadores, somente 42% dos trabalhadores que
ganham menos que U$ 7 por hora tem hoje cobertura do empregador, contrastando com a cobertura de 73%
no conjunto dos trabalhadores.

O diferencial de despesa tributária referente a deduções associadas a planos de saúde é significativo entre
classes. Os gastos tributários totais com saúde representaram em 1998 cerca de U$ 111 bilhões, com
benefícios médios de U$ 71 por família na faixa de renda abaixo de U$ 15.000 e de U$ 2.357 por família para
aqueles cuja renda é superior a U$100.000.

Para enfrentar a questão dos não segurados, num país cujo segmento privado de saúde é dominante, embora
financiado indiretamente de forma significativa pelo setor público através da renúncia fiscal, mais uma vez
optou-se por privilegiar o gasto público indireto. Assim, os créditos tributários tem sido insistentemente
apresentados como solução adequada para a cobertura do crescente número de não segurados.

As propostas a respeito variam de forma expressiva quanto ao valor do crédito, que oscila de um mínimo de
U$ 500 até um máximo de U$ 2.800 por indivíduo. Quanto ao enfoque, alguns sugerem a focalização dos
programas e benefícios nos segmentos de baixa renda; outros, entretanto visualizam um programa de acesso
não condicionado pela renda ou pela não cobertura do risco por parte de um empregador.

Desde logo, esta última modalidade poderia ameaçar seriamente a cobertura baseada no vínculo de emprego,
prejudicando pesadamente aqueles que apresentam maior risco, na perspectiva dos seguros individuais.
Nenhuma das propostas baseadas no crédito tributário incorpora a necessidade de reforma do mercado de
planos de saúde individuais entre suas preocupações e prioridades.

Existem inúmeras propostas a respeito de reforma do mercado individual de planos de saúde. A maioria delas,
que associam a concessão de créditos tributários à cobertura dos não segurados, sugere a provisão de um
crédito tributário reembolsável que possa ser usado na compra de seguro de saúde. Além das variações e
modalidades já resumidas aqui a partir do debate atual, há também divergências quanto à apropriação do
crédito diretamente pelos indivíduos, o que parece mais lógico, ou, alternativamente, para o plano de saúde
em nome do beneficiário. Dentre todas, apenas a proposta do American College of Physicians contêm
estimativas de custo, em torno de U$ 57 bilhões entre 2000 e 2004

Embora a conseqüência de todas as propostas desta natureza seja o enfraquecimento do sistema baseado no
vínculo de trabalho, poucas se preocupam com a necessidade de reformar o mercado de seguros de saúde
individuais, de modo a torna-lo acessível ao segmento de maior risco, evitar a excessiva fragmentação do
mercado, a evasão à regulação estatal e a suas prioridades de cobertura

Sem um mecanismo que garanta uma cobertura ampla e acessível, as propostas resultariam, se
implementadas, na ampliação dos riscos individuais hoje partilhados no mercado de trabalho, tornando um
segmento vulnerável da população ainda mais exposto. Na ausência de reformas substantivas do sistema de
saúde norte americano, anunciadas na metade da década e desde então frustradas, a maior ênfase no gasto
indireto, já expressivo, abalaria o sistema vigente, ampliando o número de não segurados em nome dos quais
tais propostas vieram à baila.

O atual sistema de saúde deixa muitos sem cobertura ou com cobertura precária, além de ser extremamente
regressivo na distribuição dos benefícios tributários, que favorecem largamente os segmentos de rendas mais
elevadas. Certamente, as mudanças são necessárias e urgentes.
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Entretanto, sem a explicitação das dificuldades relativas a cobertura dos grupos de alto risco e das soluções
possíveis para sanar tais diferenças, visando à diluição dos diferenciais de risco entre a faixa etária mais
elevada e as mais baixas, a intensificação do uso deste instrumento de gasto tributário poderá nos conduzirá
rapidamente ao pior dos mundos.

Incentivos tributários no Brasil

Em regra, pode-se afirmar que há décadas a sistemática de incentivos no país tem sido praticamente a mesma.
Fortemente concentrado no IR, o sistema consiste na possibilidade das pessoas físicas e jurídicas deduzirem
do imposto devido, determinados percentuais, cujas parcelas são aplicadas em projetos realizados em áreas
menos desenvolvidas. No Brasil, a autorização legal e as razões para a concessão de vantagens fiscais pelo
Poder Público estariam associados, em primeira instância, à preocupação com as desigualdades regionais
existentes e, em segundo plano, os incentivos estariam relacionados ao desenvolvimento de setores
específicos.

Especificamente no caso do setor de saúde, as deduções com despesas médicas estão voltadas para o
tratamento tributário mais equânime entre os contribuintes. Ao acatar a redução da base de cálculo do IR, por
meio do abatimento das despesas médicas, estaria o governo procurando amenizar a carga impositiva
daqueles que têm a necessidade de incorrer em maior dispêndio com atendimento médico. Poder-se-ia falar,
hipoteticamente, na ocorrência de subsídios cruzados, em que os mais abastados estariam financiando, através
do imposto pago, os que são materialmente desprovidos, ou, as gerações mais novas estariam contribuindo
para a atenção médica dos mais idosos.

O Demonstrativo dos Benefícios Tributários (DBT) é a peça complementar no Orçamento Geral da União
(OGU) concebida para a apresentar a renúncia de arrecadação tributária no Brasil. O critério de classificação
das desonerações fiscais segue uma lógica orçamentária, cujos objetivos são de natureza econômica, social ou
político-administrativas. A variedade no tratamento dessa questão tem criado dificuldades para a definição de
um arcabouço metodológico que permita adequar o conceito de benefício tributário a uma regra geral de
classificação. Esta situação tem suscitado críticas quanto à transparência e à real situação dos gastos
tributários no país.

Segundo a orientação de José Rui G. Rosa 2, embasada nos procedimentos empregados pelo Departamento do
Tesouro norte-americano, o benefício ou gasto tributário “seria tão somente dispositivo legal de objetivo
específico, alcançando um grupo relativamente restrito de contribuintes, setor ou região, e que, em princípio,
poderia ser substituído por um programa de gasto direto”. Portanto, o benefício tributário teria como
característica decisiva à seletividade, que pode abranger contribuintes, setores ou regiões. Procurando elucidar
ainda mais o sentido que é dado aos benefícios tributários, José Rosa busca conceituar as demais
terminologias empregadas: a) Renúncia de receita: refere-se a perda de recursos de tributos como resultado da
concessão de benefício tributário; b) Benefício ou incentivo fiscal: tem os mesmos objetivos de benefício
tributário, todavia, pode-se realizar também pelo lado das despesas, como os subsídios, as subvenções, etc.; c)
Alívio tributário: é um subconjunto do benefício tributário e tem como prioridade amenizar situações adversas
ou dificuldades ocasionais enfrentadas pelos contribuintes; d) Desoneração tributária: refere-se a tudo aquilo
que não é tributado legalmente, qualquer que seja a sua forma jurídica, mas que não resulte em perda de
recursos para o Tesouro.

No caso brasileiro, a Constituição Federal apresenta em seu Título VI, “Da Tributação e do Orçamento” a
autorização para a concessão de incentivos e benefícios tributários pelo poder público. Em seu artigo 151,
inciso I, é vedado à União instituir tributo que não seja uniforme em território nacional, ou que implique em
vantagens ou desvantagens para os demais entes da federação, sendo admitida, no entanto, a concessão de
incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio entre diferentes regiões do País. Na mesma linha de
proposição encontra-se o artigo 227, que trata da criação de incentivos fiscais e subsídios para estimular
programas de apoio à criança e ao adolescente. Esses dois artigos constitucionais representam, portanto, a
possibilidade de criação, através de lei ordinária, de incentivos fiscais setoriais e regionais.

2
ROSA, J.R.G. Demonstrativos de benefícios tributários. Brasília, Sindifisco , Tributação em Revista, p. 5-
13, 1996.
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Tão importantes quanto os elementos constitucionais que autorizam a existência dos incentivos fiscais são a
exigência de que estes sejam apresentados, anualmente, de maneira regionalizada. No artigo 165, parágrafo
oitavo, a Constituição Federal dispõe que o projeto de lei orçamentária terá que ser acompanhado de
demonstrativo regionalizado do efeito, sobre receitas e despesas, decorrente de isenções, anistias, remissões,
subsídios, e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia.

O Demonstrativo dos Benefícios Tributários (DBT), produzido pela Coordenação Geral de Arrecadação
Tributária da Secretaria da Receita Federal, passou a ser, portanto, peça-chave para a discussão dos incentivos
fiscais no Brasil. A orientação para a inclusão ou exclusão dos benefícios tributários no orçamento de
renúncia fiscal se dá a partir de características que: a) reduzam a arrecadação potencial; b) aumentem a
disponibilidade econômica do contribuinte; c) constituam, sob o aspecto jurídico, uma exceção à norma que
referencia o tributo ou alcancem, exclusivamente, determinado grupo de contribuintes.

O DBT busca retratar os efeitos regionais, setoriais ou sociais produzidos pelos diversos incentivos fiscais,
tendo em vista que o objetivo do legislador, ao exigir a apresentação desse demonstrativo, é justamente dar
visibilidade as despesas implicitamente realizadas por meio da tributação, pois reduzem a arrecadação que
potencialmente se realizaria na ausência do benefício.

Embora tal iniciativa seja louvável, existem ainda limitações por parte dos técnicos governamentais, que
elaboram o orçamento, em adequar à justa conceituação aos benefícios concedidos. José Rui G. Rosa 3 como
crítico perspicaz do modo como é confeccionado o Orçamento de Renúncia Fiscal, sugere que as dificuldades
encontradas sejam superadas através dos seguintes procedimentos: a) agrupamento dos benefícios tributários
em termos da classificação funcional programática, para que fiquem compatíveis com os demais gastos
orçamentários, correntes e de capital; b) revisão anual das estimativas, já que nem sempre o que é estimado é
realizado; c) emprego de metodologia que mitigue as inconsistências classificatórias dos benefícios
tributários, o que não significa que isto seja uma tarefa simples; d) aprimoramento e atualização das bases de
dados para a realização das estimativas contidas no DBT.

Os incentivos fiscais apresentaram comportamento irregular, na década de noventa, quando apurados em

relação ao produto da economia. É possível identificar três fases distintas para a evolução das vantagens
tributárias gozadas pelos agentes privados. A primeira transcorre os anos de 1990 até 1992, quando os
benefícios cresceram continuamente, embora a intenção e a prática governamentais fossem diminui-los. Os
anos de 1993 e 1994, que constituem a segunda fase, são de relativa estabilidade, ainda que os percentuais
alcançados sejam os mais baixos da década. O ano de 1996, embora atípico, representa o ápice da década. No
entanto, a partir desse ano, os benefícios tributários são gradualmente reduzidos, atingindo-se em 2000,
conforme as estimativas apresentadas, um percentual semelhante ao de 1989, quando começaram a ser
divulgadas as estatísticas dos incentivos fiscais no Brasil.

Os benefícios fiscais estão fortemente concentrados no IR e no IPI. No triênio, o peso dos incentivos
concedidos com base no IR foi de 1,12% do PIB em 1998, 0,96% do PIB em 1999 e é estimado em 1,17% do
PIB para 2000. No caso do IPI, a participação é de 0,38%, 0,35% e 0,21% do PIB para os três anos,
respectivamente.

A participação no total dos benefícios evidencia números ainda mais esclarecedores. Para o IR, o volume de
benefícios tributários oferecidos atingiu o percentual de 60,62% em 1998, 58,51% em 1999 e estima-se que
em 2000 será de 74,20%. Destaca-se o peso das concessões à pessoa física, estimadas em 61,09% do total em
2000. Para o IPI, esta relação atingiu 20,55%, em 1998, 21,65%, em 1999 e deverá cair para 13,42% em
2000.

Vale destacar também a redução dos benefícios tributários amparados pelo Imposto de Importação, pela
Contribuição social para o PIS/PASEP e pela Contribuição social sobre o lucro líquido. No primeiro caso, a
participação no PIB cai de 0,27%, em 1998, para 0,10% em 2000 e, enquanto proporção no total dos
benefícios, retrai-se de 14,48%, em 1998, para 6,05% em 2000. Para o PIS/PASEP, a eliminação de alguns

3
ROSA, J.R.G. Demonstrativos de benefícios tributários. Brasília, Sindifisco , Tributação em Revista, p. 5-
13, 1996.
 8

benefícios deve permitir que a diminuição seja de 0,04%, em 1998, para 0,01% em 2000. No total dos
incentivos, a queda é ainda mais expressiva, de 2,02%, em 1998, para 0,80% em 2000. No caso da CSLL, a
redução se dá de 0,02%, em 1998, para praticamente zero em 2000, quando comparado ao PIB. No cômputo
total, o peso dos incentivos sob o respaldo da CSLL cai de 1,29%, em 1998, para 0,01% em 2000.

Contrariando a tendência apresentada no parágrafo anterior, encontra-se a COFINS. Cresce a influência dos
incentivos sob o seu amparo, passando de 0,00%, em 1998, para 0,07% do PIB, em 2000. Como proporção do
total dos benefícios, aumentou de 0,22%, em 1998 para 4,36% em 2000. Em boa medida, pode-se explicar
este aumento em função dos recordes de arrecadação que esta contribuição vem obtendo nos últimos anos.

A discriminação dos principais benefícios tributários permite destacar os rendimentos isentos e não tributáveis
como os mais importantes do universo contemplado. Em proporção do PIB, esta modalidade de incentivo
saltou de 0,46% em 1998 para 0,64% em 2000..

O segundo item mais importante é as deduções mensais do rendimento tributário do IRPF, que em proporção
do PIB devem atingir 0,33% em 2000, superando os incentivos da Zona Franca de Manaus, embora tenham
sido menores em anos anteriores. Esta modalidade engloba os abatimentos com pagamentos efetuados para a
previdência pública, com dependentes dos contribuintes (até o limite de R$ 1.080) e com despesas médicas 4,
odontológicas, hospitalares e exames, bem como com a instrução do contribuinte e de seus dependentes (até o
limite individual de R$ 1.700) e com contribuições para entidades filantrópicas e com os fundos da criança e
do adolescente.

A Zona Franca de Manaus (ZFM) é a terceiro componente mais importante do universo dos incentivos fiscais
no Brasil. Em termos do PIB, houve redução dos incentivos concedidos ao desenvolvimento desta área de
0,36%, em 1998, para 0,21% em 2000. Em relação ao total das vantagens tributárias, a queda foi de 19,68%,
em 1998 para 13,51% em 2000.

O item desenvolvimento regional incorpora aos benefícios presentes nos fundos regionais de desenvolvimento
(FINAM, FINOR, etc.) e aqueles sob a coordenação das superintendências de desenvolvimento regionais
(SUDENE, SUDAM, etc.). De um modo geral, tem-se aqui a possibilidade das pessoas jurídicas deduzirem
do IR devido um certo percentual que deverá ser aplicado em projetos considerados de interessa para o
desenvolvimento das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste.

As microempresas e as empresas de pequeno porte gozam de uma série de vantagens fiscais. No caso das
pessoas jurídicas e firmas individuais com receita bruta anual até R$ 120.000 (microempresas), a alíquota do
IR e do PIS/PASEP é zero. Para a COFINS, a alíquota é reduzida a 1,8% para as empresas com faturamento
de até R$ 60.000 e alíquota de 2% para as empresas com faturamento superior a R$ 60.000 até R$ 120.000.
No caso das operações internas, alíquota do IPI é reduzida para 0,5%. As pequenas empresas, com receita
bruta anual superior a R$ 120.000 e igual ou inferior a R$ 1.200.000, gozam de alíquota reduzida do IR e do
PIS/PASEP. Para a COFINS, a alíquota é fixada em 2%.

As deduções tributárias na área da saúde

Ainda não estão disponíveis no Brasil informações detalhadas sobre o volume de recursos utilizados com
benefícios fiscais na área da saúde. Dados desagregados, por setor e modalidade de operação, ainda carecem
de tratamento mais elaborado por parte da Secretaria da Receita Federal. É possível somente estimar o
montante dos recursos empregados para esta finalidade, seja no âmbito do IRPF ou do IRPJ.

Embora os dados relativos às despesas tributárias na área médica sejam incipientes, pode-se através de outras
fontes verificar o elevado grau de iniqüidade que este tipo de dedução provoca.

Chama a atenção para o fato de que o volume de recursos do SUS gastos com internações é captado
primordialmente pelo setor privado, o que confirma o caráter privado do sistema de saúde brasileiro. Do
montante de recursos orçamentários utilizados para gastos com internação, no período de 1993 a 1998, os
4
O valor estimado para as deduções médicas em 2000 é de R$ 1.168,7 milhões.
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hospitais privados ficaram com 70,3% dessas verbas, em 1993 e com 56,3%, em 1998. Embora declinante, a
participação da receita da saúde direcionada ao setor privado é bem maior do que a parcela dirigida aos
hospitais públicos e universitários. Neste caso, nota-se que há um expressivo aumento dos pagamentos feitos
aos hospitais universitários, que saltam de 15,1%, em 1993, para 26,7% em 1998. Já os hospitais públicos,
que haviam recebido 14,6%, em 1993, para o pagamento das internações, auferiram 17,0% em 1998, com
modesto crescimento de 2,4% desses recursos.

Evidencia melhor o tipo de distorção criado no sistema de saúde brasileiro a distribuição regional dos recursos
utilizados pelo SUS, no período entre 1993 e 1998. Pode-se notar que, enquanto, em média, a região Norte
ficou com 4,0% a 4,2%, a região Nordeste com 24 a 25% e a região Centro-Oeste, com 6,5% a 6,8% dos
recursos públicos utilizados para o pagamento de internações hospitalares, as regiões Sul e Sudeste se
apropriaram de, aproximadamente, 65% da receita disponível.

Evidentemente, essa situação é reflexo da forte concentração hospitalar nas regiões mais ricas do país. As
regiões Sul e Sudeste detinham juntas 52,3% do universo de estabelecimentos hospitalares no Brasil
(estimado em aproximadamente 7.300 unidades) em 1993. Essa participação continuava alta em 1998,
atingindo 48,0 %. A região Nordeste vem logo em seguida com um pouco mais de 30% dos hospitais
existentes, e por fim, a região Centro-Oeste, com 11,0%, em média, e a região Norte, com 8,0%.

Quando essa informação é decomposta de acordo com a modalidade do hospital, fica ainda mais evidente a
concentração de serviços e recursos nas regiões mais ricas do país. Tomando-se o caso dos hospitais privados
(contratados, contratados Simples, sindicatos e todas as categorias de filantrópicos), nota-se que, embora a
participação tenha sido declinante no período entre 1993 e 1998, mais de 42,5% situavam-se nas regiões Sul
e Sudeste, em 1993, reduzindo a participação para 37,2% em 1998. De todo o modo, mais de um terço dos
hospitais privados do país, estão concentrados nas regiões Sul e Sudeste.

No caso dos hospitais públicos, a situação se inverte: enquanto os hospitais públicos (federais, estaduais e
municipais) detêm juntos, no período em tela, participação no total em torno de 9% nas regiões Sul e Sudeste;
no cômputo das demais regiões essa participação é crescente, passando de 20,2%, em 1993 para 25,2% em
1998.

É possível concluir que os gastos tributários, além de serem iníquos por serem utilizados por famílias de mais
alta renda nas suas declarações de renda e por empresas com elevado faturamento (aquelas que podem pagar
alguma modalidade de assistência médica para os seus empregados) apresentam, pelo lado do gasto, parcos
resultados. Os benefícios fiscais concedidos na área do setor saúde não têm contribuído para a
descentralização dos serviços médico-hospitalares no Brasil e tampouco para o dos recursos públicos para
regiões mais pobres do país. Ironicamente, embora a rede pública tenha primazia nas regiões mais pobres, os
gastos do SUS com internação são fortemente concentrados nas regiões Sul e Sudeste, como haveria de se
esperar, em função da presença de muitos e grandes hospitais nessas duas regiões. Assim, se a rede hospitalar
pública é predominante nas regiões mais pobres, e o sistema continua fortemente centralizado em seu
conjunto, qual a finalidade dos gastos tributários no campo da saúde?

O mercado privado de saúde

O mercado de serviços privados de saúde caracteriza-se pela natureza mercantil das relações entre seus
agentes. O agente privado ofertante tem por objetivo atender (vender) seus serviços de assistência médica a
uma clientela restrita de demandantes que podem pagar (comprar) os serviços oferecidos.

Essa relação contratual no mercado privado de serviços de saúde pode assumir diferentes modalidades
contratuais, desde a compra direta pelo demandante ao ofertante dos serviços, até as mais complexas, que
envolvem a intermediação de terceiros (caso dos planos e seguros de saúde).

Nessa perspectiva, os serviços privados de saúde caracterizam-se como uma forma de "assistência médica
suplementar", posto que representam a opção pelo usuário de pagar pelo acesso à assistência médica, a
despeito de seu direito de acesso gratuito ao Sistema Único de Saúde.
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O mercado de serviços privados de saúde no Brasil é composto pelos seguintes segmentos: a) Segmento
privado (clínicas ambulatoriais e de exames complementares para diagnóstico e hospitais lucrativos e
filantrópicos) contratado pelo setor público, para atendimento de uma clientela indiferenciada; b) Segmento
médico - assistencial das empresas que, por meio de diversas modalidades, atendem a clientelas específicas
vinculadas ao mercado formal de trabalho; c) Segmento médico - assistencial das famílias, cujas modalidades,
atendem a indivíduos e/ou famílias que voluntariamente compram serviços diretamente aos prestadores ou
estabelecem contratos por meio de planos e seguros de saúde; d) Segmento beneficente filantrópico, voltado
para clientelas abertas e fechadas.

As Operadoras de Planos de Assistência à Saúde (OPAS) constituem os agentes intermediários entre os

agentes demandantes de serviços privados de saúde (famílias e empresas) e os agentes prestadores desses
serviços (hospitais, clínicas, laboratórios, médicos, etc.).

Atualmente existem no Brasil as seguintes modalidades de OPAS: a) Medicina de Grupo, constituída por
empresas médicas, que administram planos de saúde para empresas, indivíduos ou famílias, e trabalham com
vários tipos de planos. b) Cooperativas Médicas, modalidade em que os médicos são simultaneamente sócios
e prestadores de serviços e recebem pagamento de forma proporcional à produção de cada um (tipo e
quantidade de atendimento), além de que participam do rateio do lucro final obtido pelas unidades municipais
(chamadas singulares). c) Planos Próprios das Empresas (Autogestão), em que as empresas (na maior parte
dos casos empresas/instituições estatais e da administração pública) administram programas de assistência
médica para seus funcionários (autogestão) ou então contratam terceiros para administrá-los (co-gestão ou
planos de administração, administrados através de empresas de Medicina de Grupo ou Cooperativa Médica),
com financiamento através das empresas juntamente com seus funcionários. d) Seguro-Saúde, modalidade em
que há intermediação financeira de uma entidade seguradora que cobre ou reembolsa gastos com assistência
médica, ao prestador ou ao segurado, segundo as condições estabelecidas em contrato.

A distribuição geográfica e porte das empresas associadas à Medicina de Grupo apontam que: a) Poucas
grandes empresas concentram-se nas capitais de São Paulo e Rio de Janeiro. b) As médias empresas já
aparecem em outros Estados, concentrando-se porém nas capitais ou em grandes cidades do Interior. c) O
grupo de empresas intermediárias, com população coberta entre 10 e 50 mil usuários, atua principalmente em
cidades de médio porte do Interior e até em algumas capitais, abrangendo um maior número de Estados. d) Já
as menores empresas, com menos de 10 mil usuários, encontram-se espalhadas pelo Interior ou são empresas
novas nas capitais em fase de formação de carteira. e) As empresas de maior porte, oferecem, na maioria dos
casos, planos para seus usuários bastante amplos em termos de cobertura.

A distribuição de beneficiários do conjunto do sistema de assistência médica suplementar está concentrada

nas regiões Sul e Sudeste, com importante concentração nos Estados de São Paulo e Rio de Janeiro e nos
Municípios mais populosos, beneficiando principalmente os trabalhadores de médias e grandes empresas.

A rede pública prestadora de serviços de saúde está composta principalmente por serviços de atenção primária
(postos e centros de saúde) e de emergência, enquanto a rede privada concentra-se no atendimento
especializado e hospitalar.

Estima-se que nas regiões Sul e Nordeste as clínicas privadas são predominantemente vinculadas ao SUS,
enquanto nas regiões Sudeste e Centro-Oeste esses serviços estão conveniados predominantemente com o
setor de suplementar. A relação inverte-se, porém, nos serviços hospitalares, nos quais a grande maioria da
rede privada estabelece vínculos contratuais com o SUS.

A superposição de diferentes formas de remuneração numa mesma unidade de saúde evidencia a importância
do SUS para o financiamento da oferta de serviços privados de saúde no país. De outra forma, pode-se
também argumentar que o setor privado de saúde é fundamental para o funcionamento do SUS. Essa
superposição de clientelas (SUS e planos e seguros privados) é uma das causas, por um lado, da maior
disponibilidade de leitos para o setor privado e, em contrapartida, do atendimento de pacientes com planos de
saúde através do SUS, o que levanta a questão do ressarcimento dos gastos realizados. Essa situação
institucional é mais complexa com relação ao profissional médico, para o qual a multiplicidade de
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vinculações é regra geral, ou seja, tendo contrato e atividade no setor público e também exercendo atividade
liberal em seu consultório, onde estabelece convênio com os planos e seguros de saúde particular.

Para finalizar, destaque-se que hospitais públicos vêm praticando diferenciação de atendimento para a
clientela privada, que paga pelos serviços. A prática da chamada "dupla ou segunda porta", que não tem
fundamento legal e constitucional, tem sido adotada como forma alternativa de financiamento para
incrementar recursos e também para possibilitar que o médico trabalhe no hospital em tempo integral. No
Hospital das Clínicas, o dinheiro que entrou pela “segunda porta” para a Fundação da Faculdade de Medicina
(instituição privada que administra o HC) eqüivaleu a 3% do orçamento global do hospital, em 1998. No
INCOR, foi criada a Fundação Zerbini (fundação privada que administra o INCOR), para possibilitar o duplo
financiamento, ou seja, introduzir fonte de recurso privado adicional.

Aspectos tributários

Os serviços privados de saúde são tributados pelos governos municipais através do ISS e pelo governo federal
através da COFINS, PIS/PASEP, IRPJ, CSLL, IRPF, IRRF, contribuição de empregados e empregadores ao
INSS, IOF e Taxa de Saúde Suplementar.

Imunidade, isenção e não incidência do IRPJ e CSLL sobre serviços de saúde

Não estão sujeitas ao IRPJ e CSLL na área dos serviços de saúde, as instituições de assistência social sem
fins lucrativos. Considera-se imune essas instituições que prestem os serviços para os quais houverem sido
instituídas e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do
Estado, sem fins lucrativos.

Estão também isentas do IRPJ e CSLL as instituições de caráter filantrópico e as associações civis que
prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a
que se destinam, sem fins lucrativos.

Também as sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislação específica não terão incidência
do IRPJ e CSLL sobre suas atividades econômicas, de proveito comum, sem objetivo de lucro.

Cooperativas

O entendimento consagrado no Judiciário é de que a atuação das sociedades cooperativas, qualquer que seja o
seu ramo, não gera o nascimento de obrigações tributárias, em face da sua peculiar modalidade operacional,
calcada em estrutura jurídica própria. Especificamente no caso cooperativas que prestam serviços de saúde
(UNIMEDs, em sua quase totalidade), não há incidência do ISS, COFINS, PIS/PASEP, IRPJ e CSLL sobre as
atividades da cooperativa.

As cooperativas devem recolher normalmente os tributos apenas sobre os atos “não próprios” de sua
finalidade, ou seja, sobre os atos não cooperativos. Assim, por exemplo no caso da legislação da COFINS e
do PIS, se a cooperativa utilizar profissional alheio ao seu quadro de cooperados (e que teria condições legais
de se associar), o faturamento dessa atividade estará abrangida pelas referidas exações (COFINS e PIS).

Em 30/06/99 a União editou a Medida Provisória n.º 1.858-7, passando a exigir que as cooperativas de
trabalho passassem a recolher a COFINS. As cooperativas passaram a contestar na Justiça essa medida. As
cooperativas vêm obtendo liminar que as isenta do pagamento da COFINS, conseguindo suspender a
cobrança de 3% sobre seu faturamento. O argumento central das cooperativas é de que o pagamento da
COFINS é indevido porque a Medida Provisória n.º 1.858-7/99 não poderia revogar a Lei Complementar n.º
70/91, que estabelecia a isenção. As cooperativas argumentam que o procedimento adotado pelo governo fere
dois princípios constitucionais: o da hierarquia das leis e o da anterioridade.

Uma outra polêmica tributária recente envolvendo as cooperativas diz respeito à Lei n.º 9.876, de 26/11/99,
que alterou a Lei do Custeio da Seguridade Social (Lei n.º 8.212/91), introduzindo um novo tributo (inciso IV,
do art. 22, da Lei n.º 8.212/91) que procura incidir sobre as empresas que celebram contratos com as
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sociedades cooperativas. Assim, pelo novo texto, além das obrigações de recolher a contribuição
previdenciária sobre a remuneração paga aos seus empregados, trabalhadores avulsos, contribuintes
individuais e outras, a empresa estará obrigada a contribuir com “15% sobre o valor bruto da nota fiscal ou
fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhe são prestados por cooperados por intermédio
de cooperativas de trabalho”. O tributo passou a vigorar a partir de 1º de março de 2000.

A Lei n.º 9.876/99 determina que o tomador de serviços é quem deve pagar os 15%, mas na prática significa
que as cooperativas é que estarão sendo tributadas, isso porque, provavelmente, o valor recolhido pela
empresa seria negociado quando da contratação dos serviços da cooperativa. Dessa forma, a aplicação da Lei
n.º 9.876/99 tende a encarecer o custo da contratação dos serviços das cooperativas de trabalho.

A Lei n.º 9.876/99 está sendo contestada por uma verdadeira enxurrada de processos. Em vez de esperar que
as empresas recorram à Justiça, as próprias cooperativas estão conseguindo liberar seus clientes da obrigação.
As cooperativas vêm conseguindo na Justiça liminar suspendendo a obrigação das tomadoras de serviços de
recolher ao INSS 15% sobre o valor dos serviços prestados por cooperativas de trabalho. As cooperativas de
trabalho estão contestando na Justiça esse novo tributo, sob o argumento de que o mesmo é inaplicável às
contratações realizadas pelas cooperativas de trabalho, além de considerar que esta norma não tem validade
por ser inconstitucional.

Vale notar que, na prática, a tendência é que as empresas produtivas não sejam obrigadas a recolher a
contribuição ao INSS (no percentual de 20%, em geral, ou de 15%, no caso das cooperativas) quando contrata
qualquer entidade médica. Quando a empresa contrata os serviços de um Seguro-Saúde, não recolhe para o
INSS porque o Seguro-Saúde alega que não é eles que tomam ou contratam o serviço, apenas reembolsando à
empresa, segundo as condições do contrato/apólice, as despesa incorridas com o prestador do serviço médico.
A tendência das administradoras de planos de saúde da Medicina de Grupo é somente contratarem serviços
de sociedades civis de médicos, de modo que também não têm que recolher a contribuição ao INSS. Da
mesma forma, um hospital filantrópico ou sem fins lucrativos que possua um plano de saúde privado, não
recolhe ao INSS porque é isento dessa contribuição. De modo que a contribuição de 20% ao INSS, na prática,
só é recolhida nos serviços em que a empresa contrata diretamente com os médicos.

Finalmente, numa comparação entre a carga fiscal que incide sobre a renda gerada nos serviços privados de
saúde de uma cooperativa com uma empresa de Medicina de Grupo, quando observa-se de maneira integrada
a tributação da pessoa jurídica (empresa ou cooperativa) e das pessoas físicas (empregadores e assalariados ou
cooperados), pode-se concluir que: i) na Medicina de Grupo a pessoa jurídica pagaria muito e a pessoa física
pouco; ii) ao contrário, nas cooperativas a pessoa jurídica pagaria pouco e a pessoa física muito.

Entidades Filantrópicas

As entidades filantrópicas de saúde também gozam de isenção tributária do ISS, COFINS, PIS/PASEP, IRPJ
e CSLL.

A respeito dos benefícios fiscais das entidades filantrópicas, destaque-se que no último mês de Novembro de
1999, o Supremo Tribunal Federal decidiu, por unanimidade, manter a liminar contra a Lei da Filantropia (Lei
9732/98) impetrada pela Confederação Nacional de Saúde (representa as Santas Casas e hospitais
beneficentes), garantindo a isenção da contribuição previdenciária de entidades filantrópicas., que havia sido
suspensa em maio de 1999, quando a Lei foi regulamentada (estabelecia que só haveria isenção da
contribuição previdenciária para entidades que promovessem exclusivamente assistência social ou, no caso da
saúde, as que tivessem pelo menos 60% de seu atendimento dirigido a pacientes do SUS). Por unanimidade, o
plenário do STF manteve a isenção de impostos de hospitais e entidades beneficentes que cobram por serviços
de quem pode pagar. A liminar foi confirmada porque os ministros adotaram um conceito mais amplo de
filantropia: "Filantropia significa gratuidade, que pode ser total ou parcial.'' Ou seja, entendeu-se que a
gratuidade apenas parcial do serviço prestado não elimina o direito à isenção, dando um sentido mais amplo
ao termo beneficente, exatamente por estar se referindo às diversas entidades que podem surgir no universo da
seguridade social, não exigindo filantropia. Basta que a entidade não tenha fins lucrativos para ser beneficiada
com a isenção. O conceito inclui não só as entidades filantrópicas que dão assistência, mas também as que
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atuam em educação e saúde. Atualmente a figura do "hospital filantrópico" enquadra cerca de 6.324 dos 6.500
hospitais existentes no país.

Dedução dos gastos com saúde para efeito do Imposto de Renda

A renúncia de arrecadação fiscal na área do imposto de renda através da dedução dos gastos de saúde
constitui importante componente do financiamento do sistema privado de saúde.

Nas duas últimas décadas, tivemos as seguintes possibilidades de dedução dos gastos com saúde para efeito
do IRPF das pessoas físicas (usuários do sistema privado de saúde): a) Até 1986, era integral a possibilidade
de abatimento dos gastos com saúde para efeito do cálculo do imposto de renda devido, limitado a despesas
médicas e odontológicas efetivamente realizadas e pagas diretamente pelo cliente, não estando incluídos os
recursos gastos com planos de saúde, sejam familiares ou de empresas, bem como despesas com psicanalistas
e outras especialidades; b) A partir de 1988 (ano base 1987) todas as despesas com saúde do titular e seus
dependentes passaram a ser abatidas, exceto aquelas pelas quais o indivíduo tenha sido reembolsado ou
coberto por seguro e algumas outras, como despesas com medicamentos, óculos, próteses, etc; c) Em 1989
(ano base 1988), foi introduzida a possibilidade de dedução das despesas com fisioterapeutas e terapeutas
ocupacionais, desde que comprovada a existência de laudo médico; d) Em 1990 (ano base 1989), somente foi
deduzido o montante que superasse, em cada mês, 5% da renda bruta auferida naquele mês, no entanto,
poderiam ser abatidas as despesas gastas com seguro e planos de saúde que excedessem esse limite; e) A
partir de 1991 (ano base 1990), retornou-se à possibilidade de restituição integral dos gastos com saúde.

Atualmente, seguindo a Lei n.º 9.250/95, na declaração de rendimentos da pessoa física podem ser deduzidos
os pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas,
fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais,
serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias. No caso das pessoas jurídicas,
para efeito do cálculo do IRPJ, consideram-se como despesas operacionais os gastos realizados pelas
empresas com serviços de assistência médica, odontológica, farmacêutica e social, destinados indistintamente
a todos os seus empregados e dirigentes.

Estima-se que o setor de assistência médica suplementar movimenta cerca de US$ 16 bilhões por ano. Em
tese, dada a legislação existente, todo esse montante potencialmente poderia ser utilizado para fins de
abatimento do imposto de renda. A esse montante, deveria ainda ser acrescentado o total das despesas pagas
diretamente pelos usuários (empresas ou pessoas físicas) aos prestadores dos serviços privados de saúde
(profissionais liberais ou empresas), para os quais não existem estatísticas.

Dados fornecidos pela Secretaria da Receita Federal indicam que 34,7 mil empresas efetuaram deduções
sobre o lucro real relativas a despesas com saúde na declaração de 1997 (ano base 1996), totalizando R$ 3,2
bilhões, configurando uma renúncia fiscal da ordem de R$ 800 milhões no IRPJ (alíquota base 25%). Quanto
às pessoas físicas, na faixa da alíquota de 15%, 2,2 milhões contribuintes deduziram, em 1997, R$ 1,1
bilhões, significando uma renúncia fiscal de R$ 168 milhões no IRPF; na faixa da alíquota de 25%, 1,6
milhões de contribuintes deduziram R$ 2,9 bilhões, representando outros R$ 726 milhões de renúncia fiscal
no IRPF. Em resumo, as estimativa indicam que, na declaração do IRPJ e IRPF de 1997 (ano base 1996), as
deduções relativas a despesas com saúde totalizaram cerca de R$ 7 bilhões, representando cerca de R$ 2
bilhões de renúncia fiscal (Almeida, 1998).

Elisão e sonegação fiscal

Segundo opinião de Procuradores da República, a legislação beneficia os fraudadores fiscais. A crítica diz
respeito à Lei n.º 9.249/95, que extinguiu a punição aos fraudadores de notas fiscais que decidam pagar os
impostos sonegados à Receita. A Lei n° 9.249/95 substituiu a Lei n° 8.383/91, que determinava pena de
prisão de 2 a 5 anos, além de multa, para quem cometesse irregularidades no uso ou emissão de notas frias.

Existem brechas legais que permitem as empresas escapar da tributação através do chamado “planejamento
tributário”. É o que se chama de “elisão fiscal”.
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A Secretaria da Receita Federal estima que em 1998: a) 42% dos 66 maiores bancos do país não pagaram
Imposto de Renda em 197, valendo-se de benefícios contidos na legislação; b) as 500 maiores empresas do
Brasil quase nada pagaram de imposto de renda; c) cerca de 34% dos tributos declarados pelas empresas
brasileiras estavam com a cobrança suspensa graças a liminares obtidas na Justiça; d) aproximadamente R$
825 bilhões que circulavam na economia a cada ano não foram capturados pela tributação, segundo
estimativas realizadas a partir da base de cálculo da CPMF. A SRF apontou três prioridades necessárias para
aprimorar o sistema de tributação: a) afrouxar as regras do sigilo bancário; b) limitar o "exagero" de liminares
contra a cobrança de impostos; c) instituir a cobrança de um Imposto de Renda mínimo sobre as empresas,
para evitar que escapem do tributo graças a brechas na legislação.

O princípio que rege a elisão fiscal é a contestação da lei ou regulamento que cria o pagamento de um
imposto ou estabelece condições para a cobrança desse pagamento. A idéia do planejamento fiscal é buscar
pagar menos impostos dentro do que permite a lei.

Existem várias maneiras de fazer planejamento tributário: a) Contencioso tributário: uma decisão
governamental criando um imposto ou determinando qual será sua alíquota pode ser questionada (quanto a
sua constitucionalidade, quanto a sua aplicação, etc.), podendo não pagar o imposto e entrar na Justiça
explicando o não pagamento e esperando que a Justiça cobre; b) Planejamento tributário clássico: a intenção é
estudar a situação da empresa, do ponto de vista organizacional, sua estrutura, localização etc. e descobrir
caminhos para que pague menos impostos, os quais certamente existem por causa da complexidade, do
emaranhado de normas, leis, regulamentos na área fiscal e também em razão da velocidade com que as
empresas atuam; c) Prejuízo importado: a empresa recorre a diversos expedientes para tentar fechar seu
balanço com prejuízo para que não tenha que pagar Imposto de Renda; d) Às vezes, vale a pena transferir a
sede de uma empresa para outro município porque a alíquota do ISS varia conforme a cidade.

Muitas empresas, especialmente as pequenas e médias e aquelas não que são auditadas, e também muitos
profissionais liberais, simplesmente não pagam impostos. A sonegação é elevada no Brasil em parte porque
existem poucos fiscais.