Sistema Nacional de Control, Auditoría Gubernamental y Política Anticorrupción Área IX

Sistema Nacional de Control,

Auditoría Gubernamental y
Política Anticorrupción IX

El fraude en el sector público

Ficha Técnica
Autora : Mg. Marushka Naydú Mesa Pinto*
Título : El fraude en el sector público
Fuente : Actualidad Gubernamental, N.º 92 - Junio
2016
las obligaciones del auditor en relación
con el fraude en una auditoría de estados
financieros en el sector público.
Luego de ello, veremos los servicios de
control que —desde nuestra normativi-
dad— hacen referencia al fraude, es decir,
la auditoría financiera gubernamental y la
Informe Especial
El triángulo del fraude representa los tres
factores que están presentes cuando una
persona comete un fraude, tal como se
observa a continuación:

Ra
auditoría forense.

d
ida

zo
Sumario

na
Si bien hasta este punto se habrá revisado

un

mi
ort
las normas referidas al fraude desde la pers-

en
1. Introducción Op

2. Teoría del triángulo del fraude
3. La Norma Internacional de Auditoría 240 y
el fraude
4. La Directriz de Auditoría Financiera ISSAI
1240 “Obligaciones del auditor en relación
con el fraude en una auditoría de estados
financieros”
5. Servicios de control y el fraude
6. Principio 8 del Marco Integrado de Control
Interno (COSO 2013)
7. Conclusiones
1. Introducción
En esta ocasión abordaremos el com-
plejo fenómeno del fraude, para lo cual
partiremos de la teoría del triángulo del
fraude, que establece los factores que ori-
ginan que una persona lo cometa; luego,
trataremos de la Norma Internacional
de Auditoría 240, la cual utilizando una
terminología neutral, garantiza su fácil
aplicación tanto en el sector público como
en el privado, pues es dicha norma la que
sirve de base a la Directriz de Auditoría
Financiera ISSAI 1240, para establecer
* Abogada por la Universidad San Martín de Porres (USMP). Magíster
en Gestión Pública por la Universidad de ESAN; egresada de la
maestría en Derecho de los Negocios de la USMP; titulada como
especialista en Administración de Negocios en IPAE. Graduada en
el Programa de Especialización de Ejecutivos de ESAN, con mención
en Administración; ha concluido el curso de Public Finance and
Performance Management en Maryland School of Public Policy de
la Universidad de Maryland EE. UU.; así como el diplomado de
Ética Pública, Transparencia y Anticorrupción, en la Universidad
Nacional del Litoral de Argentina.
Con más de veintiún años en el sector público, en áreas tributarias,
administrativas y actualmente dedicada a la implementación del
Sistema de Control Interno bajo el modelo COSO.
Amplia experiencia docente, se desempeña como profesora
en la Escuela Nacional de Control de la Contraloría General de
la República y en el Posgrado de la Universidad de ESAN en el
Diplomado de Gerencia en la Administración Pública, y en cursos
sobre Control Interno en las Organizaciones Públicas.
to
pectiva del auditor gubernamental, resulta
de especial relevancia señalar cómo debe Presión
ser analizado el fraude desde el interior de
la organización; para ello, señalaremos lo
que el Marco Integrado de Control Interno A continuación, detallaremos los concep-
(COSO 2013) establece al respecto, en su tos de dichos factores.
Principio 8, el cual considera elementos a) Oportunidad: percepción del defrau-
de disuasión y reducción del fraude en dador para cometer un fraude sin ser
las organizaciones; principio que debe ser
descubierto; se genera principalmente
aplicado en las entidades públicas. por lo siguiente:
- Controles internos débiles o inexis-
2. Teoría del triángulo del fraude tentes
Antes de citar las distintas definiciones de
- Falta de establecimiento de pro-
fraude, iniciaremos nuestro artículo ha-
cesos y procedimientos
ciendo referencia a los factores que están
presentes, cuando una persona lo comete; - Baja exigencia de rendición de
para ello, haremos referencia a la teoría cuentas
del triángulo del fraude, la cual surgió a - Poca transparencia
partir de las investigaciones de Donald R. - Accesos privilegiados
Cressey, quien desarrolló uno de los mo- b) Motivación o presión o incentivo: el
delos más aceptados en el que se refleja deseo de cometer un acto ilícito se ge-
por qué buenas personas se convierten nera principalmente por lo siguiente:
en desfalcadores; habiendo denominado
- Presión interna: codicia y dificul-
a estos “violadores de confianza”.
tades financieras
Para ello, se basó en la siguiente hipótesis: 
- Presión externa: incentivos, com-
Las personas de confianza se convierten en pensaciones de acuerdos y ame-
violadores de confianza cuando se conciben nazas
a sí mismos teniendo un problema financiero
que no es compartible, son conscientes de que c) Justificación o racionalización: percepción
este problema puede ser resuelto en secreto que tiene el defraudador de que su
violando la posición de confianza financiera actividad ilícita, es la correcta debido
que tienen, y son capaces de aplicar a su pro- a sus bajos estándares éticos; se genera
pia conducta en esa situación, verbalizaciones principalmente por lo siguiente:
que les permitan ajustar sus concepciones de
sí mismos como personas de confianza, con - Sentimiento de injusticia (“me
sus concepciones de sí mismos como usuarios pagan poco”, “me lo merezco”,
de los fondos o propiedades encomendadas1. “todos lo hacen”, etc.)
1 Cressey, Donald R., Dinero de los demás, Montclair: Patterson trónica: <http://www.acfe-spain.com/recursos-contra-fraude/
Smith, 1973, p. 30, cita contenida en la siguiente dirección elec- que-es-el-fraude/triangulo-del-fraude>.

Actualidad Gubernamental N° 92 - Junio 2016 IX 1

IX Informe Especial

3. La Norma Internacional de pequeño) y no hay un consejo o • Registros inadecuados, por ejem-

Auditoría 240 y el fraude comité de vigilancia efectivo.
• Hay una estructura corporativa
La Norma Internacional de Auditoría2 (NIA)
compleja donde la complejidad
240 denominada “Obligaciones del auditor
no parece estar justificada.
en relación con el fraude en una auditoría
de estados financieros”3 tiene como pro- • Hay una continua falla para
pósito establecer normas y proporcionar corregir debilidades importantes
lineamientos sobre la responsabilidad del en el control interno donde tales
auditor de considerar el fraude y error en correcciones son factibles.
una auditoría de estados financieros. • Hay un alto porcentaje de rotación
de personal clave financiero y de
En este sentido, señala que las incorrec- contabilidad.
ciones en los estados financieros pueden
• Hay una importante y prologada
deberse a fraude o error, siendo la intención
escasez de personal en el depar-
lo que los distingue; pues en el caso del frau-
tamento de contabilidad.
de esta existe, mientras que en el error no.
• Hay cambios frecuentes de aseso-
Establece que el término “fraude” se ría legal o de auditores.
refiere a:
b) Presiones inusuales dentro o sobre una
entidad
Un acto intencional por parte de uno o
más individuos de entre la administración,
• La industria está declinando y las
empleados o terceras partes, que da como fallas están aumentando.
resultado una representación errónea de los
estados financieros. • Hay un capital de trabajo in-
adecuado debido a ganancias
Agrega que el fraude puede implicar: decrecientes o a una expansión
demasiado rápida.
• Manipulación, falsificación o altera-
ción de registros o documentos • La calidad de las utilidades se
deteriora, por ejemplo, toma de
• Malversación de activos riesgos aumentada respecto de
• Supresión u omisión de los efectos ventas a crédito, cambios en las
de transacciones en los registros o prácticas de negocio o selección
documentos de políticas contables alternativas
que mejoren el ingreso.
• Registro de transacciones sin sustancia
• La entidad necesita una tenden-
o respaldo
cia al alta de las ganancias para
Mientras que el “error” se refiere a equi-
vocaciones no intencionales en los estados soportar el precio de mercado
financieros, como por ejemplo: de sus acciones debido a que se
contempla una oferta pública, un
• Equivocaciones matemáticas o de cambio de posesión u otra razón.
oficina en los registros subyacentes y • La entidad tiene una inversión im-
datos contables portante en una industria o línea
• Omisión o mala interpretación de de productos que se distingue por
hechos su rápido cambio.
• Mala aplicación de políticas contables • La entidad depende fuertemente
de uno o unos cuantos productos
Es importante señalar que la NIA 240
establece que la responsabilidad por la o clientes.
• Presión financiera sobre los altos
prevención y detección de fraude y error
descansa en la administración por me- directivos.
dio de la implementación y continuada • Se ejerce presión sobre el personal
operación de sistemas de contabilidad y de contabilidad para que complete
los estados financieros en un perio-
de control interno adecuados, los cuales
reducen pero no eliminan la posibilidad do de tiempo excepcionalmente
de fraude y error. corto.
Agrega al respecto que el diseño de c) Transacciones inusuales
dichos sistemas y del no cumplimiento • Transacciones inusuales, especial-
con controles internos identificados, las mente cerca de fin de año, que
condiciones o eventos que aumentan el tienen un efecto importante sobre
riesgo de fraude y error incluyen: utilidades
a) Cuestiones con respecto de la integridad • Transacciones o tratamientos con-
o competencia de la administración tables complejos
• Transacciones con partes relacio-
• La administración está dominada
por una persona (o un grupo nadas
• Pagos por servicios (por ejemplo,
a abogados, consultores o agentes)
2 Emitida por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría
y Aseguramiento (International Audit and Assurance Standards que parecen excesivos en relación
Board —IAASB—), utiliza terminología neutral para los distintos
sectores para garantizar su fácil aplicación tanto en el sector con el servicio proporcionado
público como en el privado.
3 Norma que trata de las responsabilidades que tiene el auditor d) Problemas para obtener suficiente
con respecto al fraude en la auditoría de estados financieros. evidencia apropiada de auditoría
plo, archivos incompletos, excesivos
ajustes a libros y cuentas, transac-
ciones no registradas de acuerdo
a los procedimientos normales y
cuentas de control fuera de balance.
• Documentación inadecuada de
transacciones, como falta de la au-
torización apropiada, documentos
soporte no disponibles y alteración
a documentos (cualesquiera de es-
tos problemas de documentación
cobran mayor importancia cuando
se refieren a grandes transacciones
o transacciones insólitas).
• Un excesivo número de diferencias
entre los registros de contabilidad
y confirmaciones de terceras
partes, evidencia conflictiva de
auditoría y cambios inexplicables
en los porcentajes de operación.
• Respuestas evasivas o irrazonables
por parte de la administración a
las averiguaciones de auditoría.
De otro lado, puntualiza que aunque el audi-
tor no es ni puede ser hecho responsable de
la prevención de fraude y error, la ejecución
de la auditoría anual sirve para aminorar el
riesgo de su ocurrencia. Asimismo, señala
que si bien el auditor puede tener indicios
o, en casos excepcionales, puede identificar
la existencia de fraude, ello no determina si
este se ha producido efectivamente desde
un punto de vista legal.
Finalmente, respecto al sector público
indica que debe tomarse en cuenta que
la naturaleza y el alcance de la auditoría
en dicho sector pueden ser afectados por
la legislación, regulación, ordenanzas, y
directivas ministeriales relacionadas con
la detección de fraude y error, pudiendo
estos requisitos disminuir la capacidad
del auditor para ejercer juicio; agrega, al
respecto, que el uso de “dineros públi-
cos” tiende a imponer un perfil más alto
sobre los temas de fraude, y los auditores
pueden necesitar ser responsivos a las
“expectativas” públicas sobre su detección.
4. La Directriz de Auditoría Fi-
nanciera ISSAI 12404 “Obliga-
ciones del auditor en relación
con el fraude en una auditoría
de estados financieros”
Como sabemos, las directrices de audi-
toría financiera de la Intosai representan
el cuarto nivel del Marco de las Normas
Internacionales de las Entidades Fiscali-
zadoras Superiores (ISSAI), del cual los
principios fundamentales constituyen el
primer nivel, los requisitos previos para el
funcionamiento de las EFS, el segundo, y
los principios fundamentales de auditoría
(incluidas las normas de auditoría de la
Intosai), el tercer nivel.
4 Las Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras
Superiores (ISSAI) son emitidas por la Organización Internacional
de Entidades Fiscalizadoras Superiores (Intosai).

IX 2 Actualidad Gubernamental N° 92 - Junio 2016

 Sistema Nacional de Control, Auditoría Gubernamental y Política Anticorrupción IX
Dichas directrices de auditoría financiera privado, pueden hacer pensar a los Transferencias infruc- El abuso de poder por
de la Intosai se basan, en la medida de empleados que gozan de justificación tuosas entre agencias parte de los funciona-
lo posible, en las Normas Internacionales para hacer un uso indebido de los que dificultan el se- rios de mayor rango
de Auditoría (NIA) y contienen una nota fondos; pudiendo esto llevar a un guimiento del dinero
y tienden a ocultar la
práctica, la cual explica cómo aplicar la quebrantamiento de la confianza y efectiva utilización de
NIA 240 en una auditoría financiera del de las expectativas de los ciudadanos fondos
sector público, y contiene además las así como del control democrático.
Acceso potencial a Tolerancia de errores
orientaciones pertinentes para auditorías Al respecto, la ISSAI 1240, en su apéndice puestos de dirección en la información fi-
de entidades públicas complementarias 1, establece dos grupos de ejemplos de del sector privado tras nanciera
de las disposiciones de la NIA. fraude en el sector público: factores de el abandono del cargo,
debido, por ejemplo,
En este sentido, la Directriz de Audito- riesgo de incorrecciones derivadas de la
a la adjudicación de
ría Financiera ISSAI 1240 denominada presentación de información financiera contratos públicos.
“Obligaciones del auditor en relación fraudulenta y factores de riesgo de inco-
• El seguimiento llevado a cabo por la direc-
con el fraude en una auditoría de estados rrecciones derivadas de malversación de ción no es eficaz como consecuencia de las
financieros”, proporciona orientaciones activos; grupos para cada uno de los cuales siguientes circunstancias:
adicionales sobre la NIA 240. se señalan las tres características del riesgo. Fuertes motivaciones, Clima político ines-
Cada uno de dichos grupos a su vez ha conexión y lealtades table
La ISSAI 1240 señala que la NIA aborda
sido dividido en función de las tres carac- políticas
las tres características del fraude, las cuales
terísticas de fraude, tal como se señala a • La estructura organizativa es compleja o
normalmente concurren cuando este se
continuación: inestable como se demuestra por la:
produce, pudendo encontrarse con fre-
Dispersión de las actividades públicas en nú-
cuencia en el sector público bajo formas Factores de riesgo de incorrecciones deri-
meros puntos, por ejemplo, ayuntamientos
diversas, siendo estas: vadas de la presentación de información
situados en zonas alejadas.
financiera fraudulenta
a) Incentivos o presiones (de forma real • Los elementos de control interno resultan
o percibida) a la dirección o a los Incentivos/presiones deficientes como consecuencia de las circuns-
empleados que proporcionen a estos • Circunstancias de inestabilidad financiera o tancias siguientes:
un motivo para cometer el fraude. En amenazas planteadas por la situación polí- Dificultades para la Falta de aplicaciones y
este sentido, señala que los empleados tica, económica y presupuestaria o por las contratación de nue- plataformas informá-
condiciones de funcionamiento de la entidad vos empleados o falta ticas perfeccionadas
del sector público se ven a menudo
como las siguientes: de personal cualificado para atender las nece-
apremiados a prestar servicios de gran sidades específicas del
Deficiencia de los con- Nueva legislación o re-
calidad con recursos escasos y a ate- sector público
troles presupuestarios glamentación o nuevas
nerse al presupuesto, particularmente directivas Fragmentación y falta
cuando las circunstancias económicas de integración de la
Privatizaciones Decisiones políticas
son adversas y existe presión para como la de reubicación estructura informática
mantener los gravámenes impuestos de las operaciones Actitudes/racionalización
a los usuarios y los tipos impositivos, Nuevos programas Programas sin fondos Los salarios general- Indiferencia a las re-
con lo cual existe un incentivo para o recursos suficientes mente inferiores del percusiones de los
sobrestimar ingresos y subestimar gas- Modificaciones impor- Adquisiciones de bie- sector público con fallos de la adminis-
tos; pudiendo también puede haber tantes de los progra- nes y servicios en de- respecto al privado tración que en el sec-
incentivos para gastar el presupuesto mas existentes terminados sectores, pueden llevar a los tor privado llevarían
empleados a justifi- aparejadas sanciones
disponible al término del ejercicio. como el de defensa
car la presentación de económicas, despidos
b) Oportunidad (características o circuns- Nuevas fuentes de fi- Externalización de acti- información fraudu- o penas de cárcel.
nanciación vidades públicas
tancias de una entidad que permiten lenta, sobre todo si
la perpetración del fraude). Al res- Cambios políticos Operaciones sujetas a existen incentivos tales
investigación como primas.
pecto indica que en el sector público
pueden darse con más frecuencia Asociaciones público
privadas Factores de riesgo de incorrecciones
dificultades para contratar a nuevos derivadas de malversación de activos
empleados o falta de personal con • Excesiva presión impuesta a la dirección para
las necesarias cualificaciones, lo cual Incentivos/presiones
cumplir las exigencias o expectativas de terce-
puede originar insuficiencias de con- ros o los encargados de la gobernanza como • Malas relaciones entre la entidad y los em-
trol interno que crean oportunidades consecuencia de las circunstancias siguientes: pleados con acceso al manejo de efectivo u
de fraude. Asimismo, señala que el Aumento de las ex- Expectativas superiores otros. Son activos susceptibles de apropiación
uso extendido de operaciones de pectativas de los ciu- a las normales para que pueden llevar a los empleados a realizar
dadanos ajustarse al presu- malversación. Es posible que esas malas
efectivo de gran volumen y valor re- relaciones se deban a las circunstancias
puesto
ducido en algunas entidades del sector siguientes:
público, como las que se registran en Reducción de los pre-
supuestos sin la corre- Estructuras rígidas de Recompensa por an-
departamentos policiales o en clínicas, lativa reducción de las
puede constituir un factor de riesgo remuneración en el tigüedad y no por
expectativas en torno a sector público que no rendimiento
añadido, aunque el valor en juego los servicios prestados satisfagan las expec-
sea reducido en términos monetarios, Oportunidad tativas
estas situaciones pueden llevar a un • Las características del sector público pro-
quebrantamiento de la confianza y • Elementos exclusivos del proceso de licita-
porcionan la oportunidad de presentar ción y adjudicación de contratos del sector
de las expectativas de los ciudadanos información financiera fraudulenta como público como los que se enumeran a conti-
así como del control democrático. consecuencia de las siguientes circunstancias: nuación:
c) Racionalización o actitud (conducta, Un ambiente cerrado Estructuras jerárquicas
Contratos con reper- Riesgo de soborno y
carácter o valores éticos que sirven con estrechos contac- burocráticas y la consi-
tos y conexiones de guiente mentalidad de cusiones políticas sen- pago de comisiones
a los individuos para justificar la carácter político lealtad y obediencia sibles debido a la compe-
comisión de un fraude). Los sueldos creada por relaciones tencia generada por
generalmente más bajos del sector jerárquicas intensas y el elevado volumen o
público, en comparación con el sector bien definidas valor de los contrato.

Actualidad Gubernamental N° 92 - Junio 2016 IX 3

IX Informe Especial

Contratos con partes Naturaleza arriesgada

• Modificaciones recientes a la nalidad incrementar el grado de confianza
vinculadas de algunas activida- normativa sobre adjudicación de de los usuarios de los estados presupuesta-
des públicas, como contratos públicos rios y financieros, constituyéndose en una
las de los sectores de • Normativa compleja o falta de herramienta para la rendición de cuentas
armamento, recursos y evaluación del sector público para la
naturales, etc.
claridad
realización de la auditoría a la Cuenta
• Importes considerables en juego General; estando su enfoque basado en
Oportunidad
(como en el sector de defensa) la identificación de riesgos y controles
• Algunas circunstancias pueden aumentar • Inspección por los órganos regu- asociados a los procesos vinculados a la
las posibilidades de que se produzca una
ladores información presupuestaria y financiera;
malversación, como por ejemplo:
• Denuncias de posibles proveedo- y considera el examen a la información
Discrepancia entre el Deficiencias del crite- res sobre prácticas irregulares en de los estados presupuestarios y estados
valor real y el valor re- rio contable de caja financieros tomados en su conjunto, en-
gistrado de los activos (falta de anotación
la organización de licitaciones
patrimoniales de activos, falta de • El nombramiento de antiguos fatizando el uso adecuado de los recursos
información adecua- funcionarios para puestos de públicos, así como su registro contable.
da sobre la titularidad responsabilidad en empresas que Señala además que, como resultado de
de bienes inmuebles
como edificios y te- han recibido contratos públicos la realización de este servicio de control,
rrenos, posibilidad de d) Concesión de subvenciones y financia- se elabora un informe que contiene el
manipular el periodo ción por donantes dictamen del auditor, los estados presu-
del registro de las ope- puestarios y financieros, y las correspon-
raciones, transacción • Incumplimiento de los requisitos dientes notas preparadas por la entidad;
no estructurada o sin exigidos para las subvenciones así como otros documentos, entre los
control del principio
de contabilidad de
• Falta de claridad de los requisitos que cabe señalar el Reporte de Aspectos
caja al devengo) exigidos para las subvenciones Relacionados a Fraude5, el cual sirve para
• Recepción de las subvenciones por que el auditor comunique a la Contraloría
Actitudes/racionalización General de la República cualquier aspecto
destinatarios no designados
Funcionarios que no Funcionarios que • Denuncias de destinatarios o gru- relacionado con indicios de fraude, con
distinguen las tran- mantienen la creencia
pos de interés designados el fin de que dicha entidad adopte las
sacciones privadas y de que su rango justi- acciones correspondientes.
públicas y hacen, por fica un estilo de vida e) Activos
ejemplo, un uso abu- similar a los ejecutivos Una vez recibido el reporte por la Contra-
sivo de las tarjetas de del sector privado, • Uso no autorizado de activos loría General, a fin de que esta canalice la
crédito oficiales cuando su régimen • Material objeto de uso personal investigación al área correspondiente, y de
de remuneraciones o no programado como teléfonos cumplirse con los criterios de admisibilidad
no es suficiente para móviles, cámaras digitales, ordena-
sostenerlo.
establecidos en el numeral 7.1 de la Re-
dores, vehículos, herramientas, etc. solución de Contraloría N.° 373-2015-CG
Tolerancia de conduc- • Activos materiales que puedan ser que aprueba la Directiva N.° 019-2015-
tas inadmisibles en CG “Directiva de Auditoría Forense”, y a
situaciones en que re- objeto de uso personal o de un uso
sulte difícil despedir desviado, como edificios o terrenos solicitud del Departamento de Auditoría
o sustituir empleados desocupados, equipamiento obso- Financiera y de la Cuenta General o de la
leto, activos abandonados, etc. unidad orgánica que haga sus veces, se
De otro lado, la ISSAI 1240, en su apéndi- inicia la auditoría forense correspondiente.
• Pérdida de material utilizado en
ce 3, establece ejemplos de circunstancias procedimientos oficiales de carác- Como se observa, la auditoría financiera
indicativas de la posibilidad de fraude en ter confidencial como pasaportes gubernamental, mediante su enfoque
el sector público, las cuales se señalan a y documentos de identidad basado en la identificación de riesgos y
continuación: controles asociados a los procesos vincu-
a) Discrepancias en los registros contables 5. Servicios de control y el fraude lados a la información presupuestaria y
financiera, permite determinar indicios
• Transferencias considerables de Al respecto, se debe mencionar la Reso- de fraude, los que posteriormente pueden
operaciones entre fondos y pro- lución de Contraloría Directiva N.° 445- dar el inicio de una auditoría forense, que
gramas 2014-CG, que aprueba la Directiva N.° constituye un examen especializado que
b) Procedimientos presupuestarios anor- 005-2014-CG/AFIN denominada “Auditoría forma parte de los servicios de control pos-
males Financiera Gubernamental” y el “Manual de terior, que consiste en obtener y analizar la
• Ajustes presupuestarios significa- Auditoría Financiera Gubernamental”, y la información para evidenciar la ocurrencia
tivos Resolución de Contraloría N.° 373-2015, de hechos contrarios a las normas legales
que aprueba la Directiva N.° 019-2015-CG y de corresponder la cuantificación del
• Solicitudes de financiación com- “Directiva de Auditoría Forense”.
plementaria perjuicio económico, aplicando procedi-
La Directiva de Auditoría Financiera Gu- mientos y técnicas forenses que aseguren
• Falta de autorización de los ajustes bernamental establece que dicho servicio la preservación de la cadena de custodia6;
presupuestarios de control consiste en el examen a la
• Gastos excesivos o insuficientes por información presupuestaria y a los estados 5 El anexo 5, “Reporte de Aspectos Relacionados al Fraude” (RAF),
importes considerables financieros de las entidades, que se practica contenido en la Guía de Reportes de Auditoría, establece la
información a reportar en caso de haberse detectado indicios
• Los indicadores de resultados para expresar opinión técnica profesional de fraude (descripción, unidad organizacional o dependencia
señalan incumplimientos impor- e independiente sobre la razonabilidad de comprendida, funcionarios o servidores involucrados, forma en
que se tomó conocimiento, descripción del origen del fraude,
tantes dichos estados, de acuerdo a la normativi- efectos en los estados presupuestarios y financieros, detalle de la
c) Adjudicación de contratos públicos dad legal vigente y al marco de información documentación sustentatoria debidamente autenticada, monto
financiera aplicable para la preparación y estimado e información adicional). Recuperado de <http://doc.
• Procesos judiciales presentación de información financiera.
contraloria.gob.pe/libros/2/pdf/GU-SCPAFI-01_00Guia_Repor-
tes_Auditoría.pdf>.
• Ausencia de normativa sobre la Asimismo, establece que es un tipo de 6 Es el procedimiento destinado a garantizar la individualización,
seguridad y preservación de los elementos materiales y eviden-
adjudicación de contratos públicos servicio de control posterior y tiene por fi- cias recolectados de acuerdo con su naturaleza o incorporados en

IX 4 Actualidad Gubernamental N° 92 - Junio 2016

 Sistema Nacional de Control, Auditoría Gubernamental y Política Anticorrupción
orientado a obtener evidencias que sus-
tenten el informe pericial forense, como
resultado del trabajo coordinado con el
Ministerio Público7.
Para este artículo, resulta importante se-
ñalar la definición de fraude contenida en
el glosario de la directiva, el cual establece
que el fraude es:
Un acto intencional cometido por una o más
personas de la Administración, los encarga-
dos del gobierno de la entidad, empleados
o terceros, que involucra el engaño para
obtener una ventaja injusta o ilegal.
El fraude puede ser de dos tipos: fraude
relacionado a la distorsión de información
presupuestaria y financiera o de malversación
de activos.
Asimismo, es importante indicar que
el manual de auditoría establece que a
efectos de la auditoría financiera guberna-
mental, los fraudes se dividen en:
Fraude relacionado con información pre-
supuestaria y financiera
a) Fraude relacionado con información
presupuestaria y financiera. Produci-
do por distorsiones, alteraciones o
manipulaciones intencionales de las
cifras presentadas o por omisiones
en las partidas o cuentas y revelacio-
nes de los estados presupuestarios y
financieros, que causan que estos no
estén presentados de conformidad
con el marco legal y de información
financiera aplicable.
La información presupuestaria y finan-
ciera fraudulenta puede originarse por:
• Manipulación, falsificación, distor-
sión o alteración de los documen-
tos que sustentan la información y
los registros de contabilidad y que
son la base para la preparación de
los asientos financieros.
• Alteración, distorsión u omisión
intencional en las manifestaciones
de la Administración en relación
con los estados financieros, even-
tos, transacciones u otra informa-
ción significativa.
b) Fraude proveniente del robo de activos.
Origina que los estados financieros no
se presenten, en todos sus aspectos
importantes, de conformidad con
el marco de información financiera
aplicable por la entidad.
c) Fraude proveniente del uso indebido de
recursos públicos y malversación de fon-
toda investigación de un hecho punible, destinados a garantizar
su autenticidad, para los efectos del proceso penal. Las actas,
formularios y embalajes forman parte de la cadena de custodia
(Glosario de Términos de la Directiva de Auditaría Forense).
7 Según la Resolución de Contraloría N.° 373-2015, que aprueba
la Directiva N.° 019-2015-CG “Directiva de Auditoría Forense”,
los hechos que sustentan la solicitud de inicio de una auditoría
forense deben estar relacionados a indicios razonables de la
comisión de delitos graves, de investigación compleja y de
repercusión nacional, en cualquiera de los siguientes supuestos:
a) contratos u operaciones ficticios, b) contratos u operaciones
sobrevaloradas, c) fraude, d) apropiación de recursos públicos,
y e) procesos de selección en los que se advierta un interés
indebido del funcionario o servidor público.
dos. Frecuentemente está relacionado
al incumplimiento de la normatividad
aplicable al presupuesto público
asignado a la entidad, así como a la
ausencia de documentación fidedigna
y confiable, entre otros.
Respecto al fraude, el manual señala que
la Administración está en una posición
única para perpetrar fraude debido a su
capacidad para manipular los registros
contables y preparar estados presupuesta-
rios y financieros fraudulentos manipulan-
do controles que de otra manera parecen
estar funcionando eficazmente; agregan-
do que si bien el riesgo de manipulación
de controles está siempre presente en toda
entidad, su nivel varía entre entidades.
6. Principio 8 del Marco Integra-
do de Control Interno (COSO
2013)
En 1985 se creó en los Estados Unidos la
National Commission on Fraudulent Finan-
cial Reporting8, conocida como la Comisión
Treadway, bajo la sigla COSO (Committee
of Sponsoring Organizations), la cual tuvo
como objetivo principal identificar los fac-
tores causantes de información financiera
fraudulenta, así como emitir recomenda-
ciones para disminuir su incidencia.
Así, en setiembre de 1992, el COSO emite
el informe Internal Control-Integrated
Framework, Marco Integrado de Control
Interno (COSO I), con el fin de establecer
una definición común de control interno
y proveer una guía para la creación y el
mejoramiento de la estructura de control
interno de las entidades; dicho marco fue
publicado para las empresas de los Esta-
dos Unidos, sin embargo, ha sido utilizado
y aceptado a nivel mundial, tanto en el
ámbito privado como público.
En este sentido, el COSO se dedica a de-
sarrollar marcos y orientaciones generales
sobre el control interno, la gestión del ries-
go empresarial y la disuasión del fraude,
diseñados para mejorar el desempeño
organizacional y la supervisión y reducir
el grado de fraude en las organizaciones.
Posteriormente, emite el COSO II a Marco
Integrado de Control Interno (COSO 2013)9
—en adelante, el Marco Integrado— en el
que señala que el control interno consta de
cinco componentes integrados: entorno de
control, evaluación de riesgos, actividades
de control, información y comunicación, y
actividades de supervisión.
Asimismo, establece diecisiete principios
que representan los conceptos fundamen-
tales asociados a cada componente; para
cada uno de dichos principios establece
determinados puntos de interés, mediante
8 Conformada por American Accounting Association (AAA),
American Institute of Certified Public Accountants (AICPA),
Financial Executive Institute (FEI), Institute of Internal Auditors
(IIA) e Institute of Management Accountants (IMA).
9 Recuperado de <http://doc.contraloria.gob.pe/Control-Interno/
Normativa_Asociada/coso_2013-resumen-ejecutivo.pdf>.
Actualidad Gubernamental
IX
los cuales se ponen de manifiesto sus
importantes características.
Uno de los diecisiete principios es aquel re-
ferido a la evaluación del riesgo de fraude,
el Principio 8, el cual establece lo siguiente:
La organización considera la probabilidad de
fraude al evaluar los riesgos para la consecu-
ción de los objetivos.
Para el Principio 8 establece cuatro pun-
tos de interés, los cuales se señalan en el
siguiente esquema:
Tiene
en cuenta
distintos
tipos de
fraude
Evalúa los Evalúa los
incentivos
Principio
8: incentivos
y las Puntos de y las
presiones presiones
interés
Evalúa las
oportu-
nidades
El Marco de Referencia indica que el
Principio 8 evalúa el riesgo en un contexto
diferente, el cual está orientado a aquella
situación en la que la conducta de un indi-
viduo no está alineada con las normas de
conducta que se esperan de este; es decir,
evalúa los riesgos en función de que aque-
llas normas de ética que se esperan serán
cumplidas por la dirección, el personal y
los proveedores de servicios externalizados.
En ese sentido, respecto a dichos puntos
de interés establece:
• Punto de interés 1. Tiene en cuen-
ta distintos tipos de fraude
En este aspecto considera la posibilidad
de información fraudulenta, pérdida de
activos y casos de corrupción; así como
que la evaluación de riesgos incluye la
valoración por parte de la dirección de
los riesgos relativos a:
- La información fraudulenta
- La protección de los activos de la
organización
Asimismo, la dirección deberá tener en
cuenta posibles actos de corrupción, que
puedan afectar el logro de los objetivos
de la organización; pues si bien la corrup-
ción normalmente afecta los objetivos de
cumplimiento, también podría influir en
el entorno de control, afectando de esta
manera a los objetivos de información
financiera externa de la entidad.
En este sentido, nos centraremos en los
dos riesgos mencionados anteriormen-
te, que son definidos por el Marco de
Referencia:
N° 92 - Junio 2016 IX 5
IX Informe Especial
a) Información fraudulenta
Aquella que surge cuando los informes se elaboran de manera
premeditada con omisiones o errores; lo cual puede originarse
en gastos o cobros no autorizados, irregularidades financieras y
cualquier otro tipo de conducta irregular referida a divulgación
de información.
Así, el Marco de Referencia señala que cuando las organizaciones
evalúan los riesgos para la consecución de los objetivos de in-
formación financiera, generalmente, evalúan el potencial fraude
existente en los siguientes aspectos10:
Información financiera frudulenta
Acto intencionado dirigido a engañar a los usuarios
de los informes financieros externos y que pueden
dar como resultado un error u omisión material en
dichos documentos.
Información no financiera fraudulenta
Acto intencionado dirigido a engañar a los usuarios de
la información no financiera, incluidos los informes
de salud y seguridad, sostenibilidad o de actividad
laboral, que pueden dar como resultado informes
con menor nivel de precisión a lo previsto.
Apropiación indebida de activos
El robo de activos o bienes de la entidad cuando
el efecto resultante puede originar una omisión o
error material en los informes financieros externos.
Actos ilícitos
Incumplimiento de leyes o regulaciones públicas que
podrían tener un impacto material directo o indirecto
en los informes financieros externos.
El Marco de Referencia establece distintas formas en que podría
generarse información fraudulenta, entre ellas, las siguientes:
• Incentivos que puedan motivar comportamientos fraudulentos
• La naturaleza de la tecnología y la capacidad de la dirección
para manipular la información
• Los escenarios y métodos de fraude habituales en los mer-
cados y sectores donde opera la organización
• Vulnerabilidad ante la potencial elusión de controles por
parte de la dirección y potenciales tramas para evitar las
actividades de control existentes
b) Protección de activos de la organización
La protección de activos hace referencia a la salvaguarda de
bienes y activos frente a posibles compras, usos o ventas no
autorizadas o premeditadas de estos, con el fin de beneficiar a
una persona o a un grupo de personas; incluye aquí la comer-
cialización ilegal de productos, el robo de activos, el robo de la
propiedad industrial, el blanqueo de capitales, etc.
• Punto de interés 2. Evalúa los incentivos y presiones
La evaluación del riesgo debe considerar aquellas oportunidades
que existan para cometer actos de fraude, así como las actitudes
y justificaciones relacionadas.
• Punto de interés 3. Evalúa las oportunidades
Se entiende por oportunidad la capacidad de adquirir, utilizar o
vender bienes o activos no autorizados, lo cual podría originar
alteración de registros contables; agrega que estas situaciones
pueden originarse como resultado de débiles actividades de
control y actividades de supervisión, por la deficiente vigilancia
de la dirección y por la elusión de los controles.
10 Debe tenerse en cuenta que el Marco de Referencia 2013 incluye información financiera y no
financiera.
IX 6 Actualidad Gubernamental N° 92 - Junio 2016
Como ejemplos de la posibilidad de que se produzca una pérdida
de activos o una información externa fraudulenta, ello puede ori-
ginarse por la existencia de sistemas tecnológicos poco efectivos,
una estructura organizacional compleja o inestable, entre otros.
• Punto de interés 4. Evalúa las actitudes y justificaciones
Considera cómo la dirección y los otros miembros de la or-
ganización podrían verse motivados a participar o justificar
actuaciones irregulares; señalando como situaciones irregulares
las siguientes: una persona considera que la organización le
debe algo como resultado de su insatisfacción personal, una
persona no comprende o no le importa las consecuencias de
sus actos, entre otras.
En este sentido, el Marco de Referencia afirma que mitigar la
posibilidad de un riesgo de fraude es posible, mediante la adop-
ción de medidas dentro de otros componentes del control interno
o realizando cambios en las unidades operativas, procesos de
negocio y actividades de organización; y que cuando se detecten
casos de información fraudulenta, protección inadecuada de
activos o corrupción, se deberán tomar medidas de resolución
al respecto, pudiendo incluso ser necesario adoptar cambios en
el proceso de evaluación de riesgos o en las medidas adoptadas
en otros componentes del control interno.
Como se observa, el Marco de Referencia no solo admite que miti-
gar el fraude se logra mediante el establecimiento de controles, sino
también con la aplicación de medidas de resolución pertinentes; de
donde podemos señalar que no solo basta con tener un adecuado
sistema de controles, sino que resulta necesario un apropiado mo-
nitoreo, toda vez que dichos controles se pueden evadir.
7. Conclusiones
• La teoría del triángulo del fraude es el referente común para
el desarrollo de las normas referidas al fraude.
• Lo establecido en las normas orientadas al actuar del auditor
gubernamental sirve también para que desde el interior de
las organizaciones se conozcan situaciones que les permitan
adoptar las acciones necesarias para enfrentar al fraude.
• La responsabilidad por la prevención y detección de fraude
está en manos de la administración, por ello, debe implemen-
tar sistemas de contabilidad y de control interno adecuados.
• Debe tenerse en cuenta que las acciones que la administración
pueda adoptar para enfrentar el fraude reducen pero no
eliminan su posibilidad de ocurrencia; por ello, es necesario
que dichas acciones estén orientadas también a maximizar la
posibilidad de su detección y al cambio cultural de quienes
integran la organización.
Nota de actualidad
La Contraloría General de la República aprueba la Directiva
N.° 13-2016-CG/GPROD, referida a la implementación del sistema
de control interno en las entidades del Estado
Considerando que la Ley N.° 30372, Ley de Presupuesto del Sector
Público para el Año Fiscal 2016, en su quincuagésima tercera dis-
posición complementaria final, establece la obligación de todas las
entidades de los tres niveles de gobierno de implementar su sistema
de control interno, en un plazo de treinta y seis (36) meses, contados
a partir de su entrada en vigencia, el 14 de mayo del año en curso, la
Contraloría General de la República publicó la Resolución de Contra-
loría N.° 190-2016-CG por la cual aprobó la Directiva N.° 13-2016-CG/
GPROD referida a la implementación del sistema de control interno en
las entidades del Estado.
Dicha resolución se sustenta en la necesidad de normar la implementa-
ción del sistema de control interno en las entidades del Estado, con el fin
de fortalecer el control interno para el eficiente, transparente y correcto
ejercicio de la función pública en el uso de los recursos del Estado.
Señala al respecto que las entidades que se encuentren en proceso
de implementación de su sistema de control interno se adecuarán al
modelo establecido en la directiva en mención, a partir de la actividad
que corresponda desarrollar.