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FEDERICO VILLARREAL
FACULTAD DE CIENCIAS FINANCIERAS Y
CONTABLES
CURSO: COSTOS II
LOS SISTEMAS ABC FRENTE A LAS DIFERENCIAS DEL COSTO TRADICIONAL ................................................... 5
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¿Qué pasos realiza este método? ................................................................................................................. 33
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COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES
INTRODUCCIÓN
RESEÑA HISTORICA
A nivel histórico, las compañías producían una variedad limitada de productos. Los gastos
indirectos representaban un porcentaje relativamente pequeño de los costos totales. Por lo
tanto, utilizar sistemas de costeo sencillos para asignar costos de manera general era fácil, poco
costoso, y de una precisión razonable. Sin embargo, a medida que aumenta la diversidad de los
productos, el uso de promedios globales ha traído consigo una falta de precisión en los costos de
los productos.
El siguiente ejemplo muestra cómo el uso de promedios puede proporcionar datos de los costos
engañosos e imprecisos, consideramos el costeo de una cuenta de restaurante que nosotros nos
reunimos para discutir el examen de costos del profesor Vergel y los horrores que hemos
cometido en ese prueba calificativa, bueno cada uno escogió un plato especial, postres y bebidas.
La cuenta de la última reunión fue como sigue:
Diego S/ 20 S/ 5 S/ 4 S/ 29
Erika S/ 11 S/ 0 S/ 4 S/ 15
Lyan S/ 11 S/ 5 S/ 4 S/ 20
Miguel S/ 17 S/ 5 S/ 4 S/ 26
Total S/ 90
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Promedio S/ 22,50
Si la cuenta de S/.90 se divide de manera uniforme, el costo promedio por cada uno sería de S/
22,50.
Este enfoque de usos promedio globales trata a cada comensal de la misma forma. Es probable
que Erika se oponga a pagar S/ 22,50 porque el costo real que tiene que pagar es sólo S/ 15,
cuando se promedian los costos de nosotros los cuatro, resulta un sobrecosteo tanto para Erika
como para Lyan, mientras que hay un subcosteo para Diego y Miguel.
Las compañías que subcostean los productos pueden tener ventas que en realidad resultan en
pérdidas pese a que quizás tenga la impresión errónea de que tales ventas son rentables. Estos
se debe a que estas ventas pueden generar menos ingresos que el monto del costo de los recursos
utilizados.
Las compañías que sobrecostean los productos pueden fijar un precio excesivo a sus productos,
perdiendo así participación en el mercado frente a competidores que fabriquen productos
similares.
Por eso un sistema de costeo perfeccionado reduce el empleo de promedios globales para
asignar el costo de recursos a objetos del costo y ofrece mejores mediciones de los costos de
recursos indirectos utilizados por diferentes objetos del costo-sin importar la diferencia con que
los distintos objetos del costo utilizan los recursos indirectos.2
Los contadores necesitan revaluar un sistema de costeo cuando éste arroja cifras que no
coinciden con lo esperado por los gerentes de operaciones y marketing de manera intuitiva o
cuando sus costos/precios parecen no estar a la par con los de los competidores.
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CPC. Jaime Flores Soria, Costos y Presupuestos. pág. 125
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Los despilfarros se producían debido al uso ineficaz de los factores de producción básicos.
A pesar de los cambios revolucionarios en el ámbito de la producción, aun prevalecen las técnicas
de contabilidad de costos basadas en estas condiciones de negocios iniciales. La contabilidad de
costos tradicional proporciona escasa información sobre las fuentes de la ventaja competitiva.
Con frecuencia, los costos de los productos son tan imprecisos que la dirección termina adoptando
estrategias que inhiben las mejores del proceso productivo, en otras palabras los directivos tienden
a gestionar la asignación y absorción de los gastos generales, en lugar de dedicarse a eliminar los
despilfarros y mejorar el rendimiento operativo, la contabilidad de costos tradicional, asume q los
productos y su volumen de producción correspondiente.
Los sistemas tradicionales utilizan medidas del volumen de producción, tales como las horas de
mano de obra directa, las horas maquina o el costo de los materiales como bases de asignación
para atribuir los costes generales a los productos.
Los sistemas tradicionales de cálculo de costos de productos, permiten obtener una precisión
razonable, allí donde se consumen actividades generales, directamente relacionadas con el
volumen de producción. Por ejemplo, los beneficios por empleado directo están relacionados con la
mano de obra directa, y los costos de energía están relacionados con las horas máquina.
Ahora bien, los costos de los productos se toan imprecisos cuando las actividades generales no
relacionadas con el volumen de producción crecen en magnitud. Por ejemplo. Actividades de la
empresa tales como, ingeniería y las actividades, de apoyo no están relacionadas con el volumen de
producción corriente, es más, otras actividades tales como las compras, l puesta a punto de
maquinaria o el procesamiento de pedidos están relación con el número de ordenes de producción
que con la cantidad de produccion. Cuando una empresa asgina actividades no relacionadas con el
volumen, sobre bases de calculos relacionadas, con el volumen, los sistema tradicionales de
contabilidad de costes, proporcionan escasa informacion, sobre la relacion existente entre las
actividades operativas que generan los costes generales y los productos. Como consecuencia de
ello, el coste del producto resulta distorsionada.
Los sistemas tradicional de costos fomentan con frecuencia decisiones que nos e corresponden con
la búsqueda de la excelencia empresarial, por ejemplo una tarifa de gasto generales basados en la
mano de obra directa, pone un énfasis desmesurado sobre este componente del coste dl producto.
Esto ocurre porque el sistema de costo proclama que la mano de obra directa es muy costosa.
Suponiendo que la tarifa de gastos generales de mano de obra directa es del 30% una mejora en la
producción, puede reducir en 1 dólar el costo en la mano de obra directa de una productos, lo cual
supondrá un ahorro aparente de 3 dólares en los gastos generales. Sin embargo, la mano de obra
directa se reduce por medio de la introducción de un nuevo proceso productivo o a través del
rediseño de productos, de modo q los gasto generales se incremente pr el costo dela nuev
tecnología de producción y de las actividades de ingeniería. De este modo, la reducción e la mano
de obra directa conduce en realidad a un aumento de los gastos generales.
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Otro peligro de la absorción de los gastos generales basada en la mano de obra directa es que
fomenta la idea de que los trabajadores directos deben estar siempre, plenamente utilizados,
incluso cuando producen stock, de otro modo, como se absorberán los gasto generales?
Los responsables de cada área funcional, estiman los recursos, por categoría (incluyendo mano de
obra, viajes, instalaciones, etc) necesarios para llevar a cabo sus tereas. Dichos directivos son
responsables de realizar sus tareas con los recursos asignados. Así. El sistema contable controla, a
través de componente de costo, el rendimiento de una unidad organizativa comparando el costo en
incurrido con los costos presupuestados.
Se asume que la empresa será rentable si se realiza las ventas presupuestadas y los costos reales de
todos los departamentos no exceden el coste presupuestado, el papel del departamento de
compras, en uns sentidos financiero, consiste en mantenerse dentro de presupuesto elaborado. El
hecho de agrupar el costo real, por componente de costo (mano de obra, planta y equipamiento,
suministros, viaje, et) facilita la comparación con el presupuesto. Sin embargo la contabilidad e
costos tradicional no proporciona la información adecuada para identificar las causas del costo. En
situaciones en la que los costos son considerados, demasiado elevados por la dirección. Los
directivos tienden a confiar, en ausencia de una información apropiada en reducciones globales de
los gastos generales a fin de controlar el gasto. De esta forma cuando los beneficios caen o
desparecen las empresas, normalmente responden “ajustándose al cinturón” del modo erróneo y
en el área o función equivocada. Los enfoques mas comunes en ese sentido incluyen:
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empresa, tales como ventas, desarrollo de marketing e I+D, o desestimar mejoras en la fabricación
a corto plazo con el fin de aparentar mayores beneficios.
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El costo se dice que es imputable cuando se puede establecer una relación entre una factor de
producción y una actividad específica. En muchos caso, imputar el coste de una actividad es
bastante simple, ya que el recurso empleado se decía a una única actividad. Una empleado de
compras encargado de la actividad #orden de compra” es una ejemplo de ello. Por el contrario,
cuando un recurso conlleva a varias actividades, el empleo del mismo, debe repartirse entre dichas
actividades.
La forma en que una director de una actividad elige ejecutar una actividad y el numero de eventos
de la actividad en cuestión, determinan los recursos requeridos, por ejemplo, la actividad de
procesamiento de una orden de compra requiere de una persona para realizar la orden de compra,
y un sistema informático para realizar los cálculos y manipular los datos. También son necesarios
otros recurso los suministros de oficina. La ejecución de estas actividades da lugar al consumo de
recurso, los cuales son registrados como costes en el mayor general. El numero de empleados para
efectuar la orden de compra, los recursos para el proceso de actos necesarios, los suministros de
ofician. Depende del numero de órdenes de compras a ser procesadas. El costo de la actividad se
determina mediantes el análisis de la mano de obra, la tecnología, y suministros de recurso
necesario para ejecutar la actividad “ordene de compra”. Se establece por tanto, una relacion
causal entre los factores de produccion y la actividad proyectada.
La medida de actividad puede ser una entrada, una salida, u producto o un atributo físico de la
actividad en cuestión. Por ejemplo, la entrada de la actividad de compras es una necesidad de
comprar y las salidas es una orden de compra. El coste de la actividad de comprar, puede expresar
como un costo por solicitud de compras o por de compras. La selección de la medida de actividad
es una aspecto clave puesto q pone de manifiesto los factores que gobiernan la actividad
subsecuentemente su costo.
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Evaluar la eficacia y la eficiencia de la actividad
Los directivos son responsables de la mejora continua en la ejecución de las actividades. A ña hora
de estructurar como se ejecuta una actividad, una empresa dispone, entre los diferentes métodos y
recursos, de una amplia gama de opciones para elegir. Cada método alternativo para realizar una
actividad conlleva a unas determinadas implicaciones, para la empresa en términos de la capacidad
en respuesta al mercado, de las capacidades productivas del nivel de inversión requerido y del tipo
de estructura de control e inversión. La razón fundamental para elegir un determinado método
para ejecutar una actividad, es que dicho método corresponda a los objetivos del negocio.
El costo de una actividad es importante en el control de costos. El costo de una actividad es el ratio
entre los recursos asignados a una actividad y la cantidad de salida de dicha actividad. Por tanto, el
costo de una actividad es la entrada dividida por la salida de las mismas: una medida de
productividad.
Por ejemplo, para evaluar la eficacia de la actividad “orden de compra” es necesario conocer tanto
el costo de los recursos asignados, como el número de órdenes de compras procesados. Si el costo,
hoy, de procesar 6000 órdenes de compras es 120. 00 soles, el costo por orden de compra es 20
soles. Si como el resultado de las mejoras en el departamento de compras, la empresa puede
procesar ahora 10000 órdenes a compra a un costo similar, el nuevo costo de compra bajaría a 12
soles. En consecuencia, se habría bajado la productividad considerablemente
A fin de ilustrar las diferencias entre la contabilidad de costes tradicionales y la contabilidad por
actividades, supongamos que una empresa recibe una solicitud de acelerar la expedición de un
periodo, por lo general esta situación supone al reprogramación (y demora) de otros pedidos.
Como consecuencia de ellos, los costes de producción de los pedido reprogramados aumentan, ya
que estos implican una manipulación adicional de material, mayores costos por trabajos en curso y
costos adicionales con preparación y de finalización.
Con las técnicas de contabilidad tradicionales, estos costo serian cargados como incurridos por los
productos (pedidos) reprogramados y presentados como una desviación desfavorable por el
sistema de costos estándar. De la misma manera, una sistema de costo real, daría cuenta de costos
reales mas elevados para los productos q fueron reprogramados. No existe un modo directo de
apreciar que esto costo fueron causados por la actividad “reprogramar”.
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Por contrario, con el sistema de contabilidad por actividades, todos los hechos originados por la
actividad “reprogramar”, son vinculados entre si y son presentados como costo separados. Las
actividades adicionales relacionadas con la expedición, tales como preparación y finalización
pueden ser imputadas al proceso de reprogramación esto da lugar a la eliminación de la desviación
desfavorable en la ordenes de producción afectadas por dicha expedición.
Esta información proporciona una entrada muy útil para los programadores, que, al tomar la
decisión de reprogramar causaron los costos mas elevados. En muchos casos, se podría haber
evitado la reprogramación si los costos verdaderos hubieran sido conocidos. Si se adopta la decisión
futura de reprogramar, entonces el pedido expedido de en recibir el costo total y responder por
una desviación desfavorable y unos márgenes de beneficios inferiores (o una perdida).
Cabe destacar q el costo total del departamento el es mismo bajo el enfoque tradicional
(componente de costo) que bajo el enfoque de la contabilidad por actividades, la diferencia recibe
en que, bajo la contabilidad de costos tradicional, los costos se acumulan y se controlan en total,
por categoría de costo para cada unidad organizativa, mientras que en la contabilidad por
actividades, los costos son asociados con lo que la organización (unidad de trabajo) hace.
La contabilidad basada en las actividades posibilita, por tanto, una visualización similar de los costes
de apoyo y de los costes de producción. Todos los textos de contabilidad de costes tradicionales
comienza definiendo el coste del producto como la suma de la mano de obra directa de los
materiales directos y los gastos generales. La contabilidad por actividades no requiere tales
distinciones arbitrarias entre costes directos y los costos indirectos. El proceso de producción se
describe en términos de las actividades relacionadas con el producto, incluyendo aquellas que no
tocan al producto físicamente. Las actividades de producción pueden ser entendidas como la
ejecución del plan del proceso de acuerdo con el programa de producción. El material se compra y
la mano de obra y las maquinas son asignadas para fabricar productos. Las actividades que se
efectúan en los se efectúan en fábrica son ponderadas análogamente, ya que se identifican las
actividades más importantes de todas las unidades organizativas. Un aspecto principal de la
contabilidad por actividades es la habilidad para imputar una actividad a un producto, proceso,
proyecto u otro objetivo de información para el cual la dirección necesita información de costos.
Las actividades son realizadas por personas o procesos automatizados. Muy frecuentemente, los
directivos centran su atención en el control de los costes relacionados con las personas en
detrimento de las actividades automatizadas Al definir las actividades, hay que considerar el tiempo
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como una serie de actividades o tareas a ser completadas. El tiempo es un atributo tanto de las
actividades.
ELEMENTOS DE LA ACTIVIDAD
Para caracterizar una actividad es útil reducirla a su forma más simple: el escribe en función de sus
recursos, entradas, salidas y procedimientos, desprocesamiento de una transacción. Un proceso de
y como se ilustra en el siguiente diagrama:
Los recursos típicos incluyen dinero, crédito, capital, tierra, propiedad, instalaciones, tecnología y
personas. Los recursos se adquieren externamente o se obtienen de otros departamentos; es decir,
la salida de una actividad es la entrada (recurso) de otra actividad. El coste de una actividad es la
suma de todos los recursos incluyendo las entradas de otras actividades internas.
El modelo de comportamiento del coste de una actividad es la forma en que los recursos varían en
relación a los cambios en el número de veces que ocurre una actividad. La entrada de una actividad
incluye los documentos físicos que originan la actividad o que proporcionan información. Tanto las
entradas como las salidas se expresan en unidades físicas tales como una transacción. Las entradas
emanan de cualquier suministrador interno o externo.
Se requieren muchas entradas para realizar una actividad, pero sólo un evento origina su ejecución
mientras que otras entradas proporcionan información. La acción de puesta en marcha se puede
expresar de la siguiente manera: "Cuando este evento ocurra, comenzar esta actividad.
La emisión de una orden de compra, por ejemplo, se origina por la recepción de los materiales
pedidos. Es importante gestionar la entrada desencadenante (transacción) ya que cuando se
produce desencadena la ejecución de la actividad. La información adicional viene proporcionada
por las especificaciones de compra y la lista del proveedor.
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Desde un punto de vista contable, las transacciones de entradas constituyen el objetivo y la
evidencia verificable de transacciones de negocio consumadas. La entrada es consumida por el
proceso de actividad y convertida en una salida.
Un inductor de coste es un factor que crea o influye en el coste. El análisis de los inductores de
coste identifica la causa del coste. Por ejemplo: a distribución en planta es un factor determinante
del coste del movimiento de material y de los trabajos en curso de ejecución. Una planta
organizada en grupos de máquinas similares requiere una elevada cantidad de movimientos de
materiales. Por contra, una distribución en planta celular concentra toda la maquinaria necesaria
para fabricar un componente en un único sitio con el fin de minimizar el movimiento de materia y
de los trabajos en curso de ejecución.
Es importante no olvidar que la salida es el resultado de una actividad no el fin de la misma (por
ejemplo, la actividad para vender un coche resulta en un contrato de venta, no en el beneficio que
es el fin). La ejecución de una actividad, por tanto, genera determinados documentos tangibles o
una acción intangible, idea o concepto. El producto de una actividad es la medida de actividad, la
cual se mide en términos del "número de veces que ocurre la actividad en un período”.
Siempre se espera la salida (producto) de una actividad tales como un estado contable, cheques de
nómina, piezas o partes elaboradas, productos envasados. La actividad puede ocasionalmente
generar un subproducto.
La salida de una actividad intenta cubrir las demandas de un cliente. El cliente es, en este sentido,
no sólo el consumidor final del producto o servicio, sino también el próximo usuario de la salida de
una actividad.
Una salida de una actividad se convierte entonces en una entrada de otras actividades, de clientes
externos o de un producto. La culminación de una orden de compra, por ejemplo, es un evento que
origina una actividad subsiguiente para la recepción del material.
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El proceso es la manera en que se realiza la actividad. Engloba todas las tareas y las operaciones
sistemáticas que contribuyen a la transformación de entradas en salidas. Un proceso puede ser
realizado de diversas formas con diferentes factores de producción. Los recursos que se utilizan en
la planificación de la producción ya sea manualmente o con la ayuda de un sistema informático son
bastante distintos, sin embargo, hay métodos alternativos para una planificación del proceso. Los
términos actividad y proceso a menudo son utilizados indistintamente.
Una empresa establece procedimientos de control para aquella actividades que regulan la
transformación de entradas en salida. El control es la regulación de un proceso para asegurar una
salida predecible de calidad uniforme. Los controles el flujo de datos, ordenan la lógica operativa
establecen parámetros y tolerancias actividades están controladas por las normas de negocio. Una
norma de negocio define los fines, estrategia y regulaciones que gobiernan una actividad. Las
normas toman la forma empíricas y algoritmos. La política es esencia para traducir los objetivos de
alto nivel de la empresa en planes detallados. Por ejemplo, las normas de negocio para la actividad
de programación de las órdenes de producción podrían consistir en acumular varias órdenes en un
lote cuando se determina la secuencia de funcionamiento de la máquina. Estas normas de
procedimiento normalmente están contenidas en técnicas de planificación.
Las normas de negocio no son cambiadas por la actividad para la cual son aplicables. Por ejemplo,
una actividad de emisión de material depende de si el material está Si no hay material, se suspende
el material en stock. actividad de emisión de material. Sin embargo, las normas de negocio que
gobiernan la emisión de material son independientes de la disponibilidad de material.
Las normas de negocio se desarrollan a partir de dos formas de conocimiento: básico y experto. El
conocimiento básico se basa en relaciones conocidas tales como el tiempo y el coste. El
conocimiento experto se deriva de la experiencia.
Una actividad no repetitiva es una actividad que ocurre una vez. Las actividades no repetitivas son
gestionadas en el marco de un sistema de dirección de proyecto. Este último exige a menudo un
análisis del proceso de negocio porque, por su naturaleza, las actividades no repetitivas son
proyectos únicos y con frecuencia afectan a varios departamentos
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2. Las actividades pueden ser primarias o secundarias. Una actividad primaria contribuye
directamente a la misión de un departamento o unidad organizativa. Diseñar y modificar son dos de
las actividades.
En una situación típica, las personas del departamento financiero estarían sorprendidas por el
inventario adicional requerido; marketing insistiría en lanzar el producto antes de que éste
estuviera totalmente diseñado; producción tendría que gastar una excesiva cantidad de dinero en
horas extra para conseguir que el producto saliera y compensar un tiempo de ingeniería
inadecuado. La productividad de toda la organización se vería afectada cuando el nuevo producto
fuera introducido y, dado que éste no estaría convenientemente probado, acabaría teniendo una
pobre repercusión en el cliente.
A través del informe de proceso, los responsables de los departamentos individuales no son
penalizados por "exceder el presupuesto" en caso de que todos los costes de la empresa
disminuyan. Por ejemplo, un departamento de mantenimiento se excedió en 75.000 dólares en su
presupuesto de capital porque ciertas reparaciones que antes se contrataban externamente ahora
se realizan internamente. Sin embargo, dicho cambio genera un ahorro en Costes en un importe en
torno a 500.000 dólares en un departamento inferior. El informe del proceso reflejó el acierto de
esta decisión.
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5. Establece los objetivos corporativos a corot y largo plazo (factores) clave de éxito, esto
requiere el conocimeinto y la compresion de la estructura del costo exstente, la cual indica
el grado de eficacia de las actividades operativas para suministrar valor al cliente
6. Evalua la eficacia y eficiencia de la activida, conocer los factores claves del existo (paso5)
permite a la empresa examinar lo q esta haciendo ahora (paso 4) y la relacion de esta accion
con el logro de dichos objetivos. Todo lo que una emresa hace o no hace es medio en
funcion de los obejtivos a corto y largo plazo. Esto supone una formula util, sobre la cual
basar una deicison de continuar rrealizando una actividad o por el contra la de reestructurar
dca actividad. Ademas el control de los costos resulta mejorado en la medida en que se
indaga constanmtenmente si existen metodos superiores para ejecutar una actividad, se
localizan las actiidades despilfarradoras y se determina la causa del costo.
Permite identificar las actividades despilfarradoras y los factores que inducen el coste. Permite
mejorar la calidad de la fijación de precios, de las decisiones de realización propia o adquisición
externa y de las decisiones de estimación mediante la disposición de un coste del producto preciso
(el cual se deriva de la imputación del coste de las actividades a los productos). Una arquitectura de
la gestión de costes que liga todos estos enfoques se exhibe en el diagrama adjunto.
siete pasos para computar el coste de las actividades son los siguientes:
1. Analisis de actividades
a) Imputación de los recursos a las actividades con una relación causal establecida
b) Determinación de la medida de actividad por la cual el coste de una actividad dada varía más
directamente (como el número de órdenes de Compra, el número de horas máquina, etcétera)
a) Tecnología
b) Pedidos
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c) Clientes
Análisis de actividades
El análisis de actividades identifica las actividades significativas (tanto de producción como de
apoyo) de una empresa con el fin de establecer una base para determinar acertadamente su coste
y su rendimiento. El análisis de actividades descompone una organización grande y compleja en
actividades elementales que sean comprensibles y fáciles de gestionar. La gestión por actividades
proporciona a una empresa una mejor visión de la forma en que se emplean los recursos y de la
suficiencia de la actividad para alcanzar los objetivos corporativos. Este enfoque se contrasta con
los sistemas de contabilidad de hoy en día, los cuales permiten apreciar y distinguir los recursos
totales empleados por cada unidad organizativa pero no lo que la unidad organizativa hace (salida).
Cuando los costes no están debidamente equilibrados con los períodos de tiempo, el coste de los
productos se distorsiona y el control del coste se desarticula. Los sistemas tradicionales de
contabilidad asumen como gastos muchos costes asociados con la puesta en marcha, las
operaciones de campo, el mantenimiento, el apoyo al producto y la retirada del mercado y la venta,
los cuales deberían ser capitalizados y agrupados a los productos que generan beneficio
Coste de la actividad
El coste de una actividad se obtiene imputando todos los recursos significativos para ejecutar dicha
actividad. Los recursos se componen de personas, máquinas, viajes, suministros, sistemas
informáticos y otros recursos que habitualmente se expresan como componentes de coste dentro
de un plan contable.
El coste de la actividad se expresa en términos de una medida del volumen de la actividad por la
cual los costes de un proceso dado varían más directamente. Por ejemplo, el coste de planificar las
órdenes de producción puede ser expresado como un coste por orden de producción. Medirla
eficacia de la actividad requiere conocer la cantidad de salida (volumen de actividad) así como el
coste de la actividad.
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cada actividad se analiza para determinar la eficacia del trabajo realizado por medio de indicadores
clave de rendimiento tales como la calidad, el coste y el tiempo. Cada medida de rendimiento
simplemente representa un atributo diferente de una actividad.
Las medidas de rendimiento están interrelacionadas. Una reducción en tiempo, por ejemplo,
incidirá en el coste, la calidad y flexibilidad porque afecta al rendimiento de la actividad. Una clave
para gestión de costes eficaz es la implementación de cambios que mejoren simultáneamente las
múltiples dimensiones del rendimiento.
La gestión de la calidad total (total quality managment, TQM) significa perfecta calidad en productos y
servicios. Este enfoque de gestión pone el acento en la importancia de la calidad en cada aspecto de las
operaciones. La TQM tiene dos objetivos: hacer las cosas correctas la primera vez y trabajar para la mejora
continua. La TQM subraya la necesidad de asumir todas las funciones de la producción como procesos y
procura mejorarlos. El modelo tradicional de coste del producto, el cual acumula la mano de obra, el material
y el coste por producto y de forma separada más que por proceso, no es compatible con la filosofía de la TQM;
el efecto de un cambio del proceso en el coste del producto no se puede determinar fácilmente. Las
actividades son procesos y, por tanto, compatibles con la TQM.
La contabilidad por actividades puede ser aplicada a una organización entera, a sus operaciones de
producción, a un departamento o a una célula de trabajo. El enfoque de actividad permite un sistema de
gestión de costes flexible que separa la estructura de la organización de las funciones realizadas. La separación
de las actividades de la organización facilita un procedimiento de acumulación de costes flexible y adaptable
para apoyar los múltiples objetivos de información y de presentación de los datos.
En términos generales, el sistema de contabilidad por actividades se implementa primero como un sistema de
gestión independiente más que como un sustituto del sistema financiero. Esto evita la necesidad de cambiar
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el modelo de contabilidad, el cual sigue siendo aplicable para el auditor y para terceros. Por ejemplo, hoy día
las actividades relativas a las cuentas pendientes de pago, a la nómina y al personal pocas veces se consideran
como parte del coste del producto. Sin embargo, estas actividades son imputables a los productos a través de
medidas de actividad tales como el número de las diferentes materias primas que se utilizan en un producto,
el número de empleados, el número de nuevas contrataciones o el número de nuevos productos. En vez de
ser imputadas a los productos a través del mismo sistema financiero modificado, que se utiliza para apoyarla
información financiera externa, se pueden imputar estas actividades como una parte separada del sistema de
contabilidad de gestión.
Por el contrario, gran parte de la información contable actual es presentada en términos financieros más que
en términos de usuario. Por ejemplo, cuando los costes se imputan entre departamentos, los usuarios no
comprenden cuáles son los componentes del cargo por lo que, consecuentemente, no pueden relacionarlo a
las actividades y a las tareas realizadas. Como consecuencia de ello, a menudo acaban cuestionando la
imparcialidad del cargo y tiene la sensación de que disponen de poca información con la cual controlar el
coste.
Actualmente, gran parte de la información que recibe la dirección se deriva de sistemas de información
diferentes. La incongruencia entre sistemas complica el proceso para planificar, supervisar y centrar la
atención cobre las cuestiones problemáticas con el fin de lograr los resultados.
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La evaluación no solo debería estar limitada al coste sino que además debería incluir las medidas de
rendimiento. El rendimiento incluye el rendimiento del sistema, como pueden ser las características técnicas
(capacidad, tamaño, peso), y la eficacia del mismo (disponibilidad, dependencia, etc.) El eje del análisis de
actividades es la eficacia del sistema.
Se deben definir medidas de rendimiento para cada actividad significativa. La finalidad de las medidas de
rendimiento es controlar la forma en que la actividad se ejecuta en términos de la calidad de su salida, de su
oportunidad (habilidad para entregar la salida en el tiempo programado) y de su flexibilidad (habilidad para
enfrentarse a cambios en el volumen, alcance, mezcla, tecnología y necesidades).
Los recursos (factores de producción) utilizados para ejecutar una actividad no se asignan durante la fase del
análisis de actividades. El cálculo del coste de las actividades se realiza después de la definición de la actividad.
Calcular el coste de las actividades supone determinar los recursos tales como capital, personas, material,
tornos, fresadoras, programas de aplicación y ordenadores personales, etc. utilizados como soportes de una
actividad.
En el momento del análisis, las actividades son analizadas tal como existen, no como deberían existir, como
existieron en el pasado, ni como existen en organizaciones similares. Si el análisis de actividades no refleja la
realidad del negocio, será imposible construir un sistema de gestión de costes viable. El análisis de actividades
se ocupa de los hechos, información acerca de las actividades, no acerca de los empleados individuales. Un
análisis de actividades optimo debe ser el resultado de una análisis profundo; en caso contrario, no podrá ser
una fuente objetiva de información acerca de las mismas.
La actividad debe ser considerada una caja negra y el análisis de actividades solo debe ocuparse de lo que la
actividad hace, no de cómo funciona.
Los apartados siguientes describen los pasos principales requeridos para llevar a cabo un análisis de
actividades. Estos pasos deben ser entendidos como directrices generales, puesto que el entorno específico
de cada empresa en el que se efectúa el análisis de actividades puede exigir un enfoque diferente en cada
caso.
Por ejemplo, una empresa enfrentada ante una competencia que utiliza la introducción rápida de los
productos en el mercado como estrategia competitiva puede aplicar el análisis de actividades al proceso de
introducción de nuevos productos con el fin de detectar las actividades innecesarias y redundantes. Las únicas
actividades analizadas serian aquellas afectadas por el proceso de introducción de nuevos productos.
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PASO 2: DETERMINAR LAS UNIDADES DE ANALISIS DE LAS ACTIVIDADES
La unidad organizativa a ser analizada debería ser dividida en grupos o departamentos con un único propósito
identificable. Las unidades de actividad pueden corresponder a las unidades organizativas, o pueden
atravesar los límites de la organización, y que con frecuencia la estructura organizativa viene determinada por
factores políticos y personales más que por definiciones funcionales. La redefinición de las unidades
organizativas en unidades de actividad, allí donde sea apropiado, facilita un análisis eficaz y exhaustivo del
coste.
Es importante que las unidades de actividad sean funcionalmente homogéneas y lo suficientemente grandes
como para justificar un análisis. Como norma general, una unidad de actividad debería estar compuesta por 5
a 20 personas con un nivel de gasto entre 50000 a 100000 dólares.
A la hora de seleccionar la técnica de recogida de datos más apropiada, los dos criterios clave a considerar son
el grado de precisión y el coste de medición. Las técnicas de medición más precisas requieren una considerable
cualificación para su aplicación y, como norma general, requieren más tiempo para reunir los datos. El tiempo
de análisis y la calificación requerida incrementan el coste de medición.
Las actividades deben ser definidas con un sustantivo y un verbo. Los nombres de las actividades pueden ser
personas, lugares o cosas que jueguen un papel relevante con respecto a una actividad particular. Evitar el uso
de términos genéricos tales como datos, actividad o salida. Estos términos carecen de la especificidad
requerida por el análisis de actividades.
En la realización del análisis de actividades, es importante utilizar un enfoque estructurado. El empleo de hojas
de trabajo y de cuadros de distribución del trabajo ayuda a analizar el tiempo y las actividades y garantiza un
análisis consistente. Un modelo de hoja de trabajo es el siguiente.
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PASO 4: RACIONALIZAR LAS ACTIVIDADES
La clave para una buena definición de las actividades es estructurar una lista de actividades que proporcione
un nivel suficiente, aunque no excesivo, de detalle. Cuanto más simplificada es la actividad, más fácil es
gestionar e influir positivamente en las decisiones de negocio. Un análisis excesivamente detallado de las
actividades invalida muchos de los beneficios de un sistema de contabilidad por actividades. Estos sistemas
son complejos y no se centran en las variables clave de decisión. Por tanto, tienden a ser caros y poco eficaces.
Sin embargo, un sistema excesivamente simple no proporciona el nivel de detalle necesario para expresar
apropiadamente el comportamiento de los costes de las actividades. El grado de simplificación es
determinado, hasta cierto punto, por la complejidad del negocio, pero es mucho más probable que sea
afectado por el tipo de industria y el tipo de cliente. La separación de actividades con diferentes modelos de
comportamiento del coste hace posible un cálculo del coste del producto más preciso y, subsecuentemente,
una mejora en la toma de decisiones. El coste de medición será mayor, sin embargo, porque deben efectuarse
dos conjuntos de mediciones. A menudo los flujos entre las actividades de un proceso proporcionan la clave
para descomponer las actividades. Un flujo de información o salidas de un proceso identifica un nuevo flujo
de información que no responde a actividades previamente definidas, se debe descomponer la actividad. De
manera similar, cuando un análisis de un proceso no identifica ningún flujo de información entre dos
actividades previamente definidas, se debe agrupar la actividad.
Aunque el sistema de contabilidad por actividades requiere que determinadas tareas sean agrupadas en
actividades, la mejora del rendimiento exige que una actividad sea dividida en tareas, operaciones y
elementos. Las actividades son demasiado globales como para identificar en qué lugar deben implementarse
los cambios para mejorar su rendimiento; solo los elementos de trabajo pueden ser modificados.
Por ejemplo, para el presupuesto base cero, es importante dividir el tiempo de un individuo en un mínimo de
10 horas por mes. Un sistema de medición del trabajo operaria en términos de unidades de tiempo estándar
(UTE), que son 0,00001 horas (30 UTE equivalen aproximadamente a un segundo). Por ejemplo, se permite 72
UTE para coger, sostener y depositar una pluma.
Criterios de Racionalización
Por ejemplo, cuando las actividades de diseño de nuevos productos se combinan con las de control de
configuración, los modelos de comportamiento del coste son notablemente diferentes. El coste de ingeniería
de diseño para los nuevos productos beneficia al producto a lo largo de todo su ciclo de vida y debería ser
capitalizado. Los costes de ingeniería asociados con el control de configuración solo benefician aun pedido
22
específico y deberían ser cargados directamente a dicho pedido. Se deberían establecer dos actividades
separadas y distintas.
El problema más frecuente que afronta el equipo de análisis de actividades no es de descomponer las
actividades sino agregarlas o agruparlas. Es naturalmente humano que las personas expliquen lo que hacen
con un nivel significativo de detalle; es decir, que articulen sus tareas. Todas las tareas individuales necesarias
para realizar una actividad deben combinarse y ser tratadas como parte de una única actividad.
Para resumir o descomponer actividades, se debe dividir cada actividad principal hasta aquel nivel de detalle
en el que los costes se distribuyan proporcionalmente entre aquellas actividades que tengan entradas y salidas
homogéneas. La magnitud de la actividad se basa en estimaciones del tiempo y los recursos asignados a cada
actividad. El proceso requiere un balance de costes a un nivel de detalle que sea lo suficientemente depurado
para que pueda ser gestionado, pero no tanto que resulte caro y complejo de operar. Es tentador
descomponer en exceso una actividad. Usted mismo puede aplicar varias pruebas para determinar si una
actividad ha sido descompuesta a un nivel suficientemente bajo:
Si una actividad es parte de un proceso de toma de decisiones entonces es una candidata ideal para
la descomposición. El alcance de la decisión y los objetivos ayudan a determinar qué actividades deben
descomponerse.
Si el hecho de conocer el coste y el rendimiento de una actividad no establece ninguna diferencia
respecto al modelo de decisión, entonces la actividad no debería ser fraccionada en ninguna más.
Las actividades representan el nivel más bajo de coste homogéneo.
Existen múltiples bases de asignación inherentes en la selección de las medidas de la actividad.
Las actividades facilitan el enlace entre las actividades relacionadas (proceso de negocio), el cual
transciende los límites organizativos. De esta forma, este grupo de coste se puede asignar en masa a
la causa que lo origina.
La mayoría de las desviaciones son causadas por el proceso más que por el producto.
El ciclo de vida permite un mayor equilibrio entre los periodos de tiempo.
Actualmente existen solo dos grandes clasificaciones de costes, coste del producto y costes de ventas,
generales y administrativos. En la contabilidad por actividades pueden haber otros, como por ejemplo
los pedidos.
Es posible imputar todos los costes relacionados a los productos, incluyendo los costes de ventas,
generales y administrativos.
Para lograr costes de la actividad precisos, existe una relación de dependencia mínima respecto a la
estructura organizativa existente de una empresa y al nivel de detalle obtenido en el seno del sistema
de contabilidad.
23
El enfoque de la lista de actividades proporciona a la dirección la capacidad para definir la cantidad y el coste
de las actividades dentro de un producto, de un lado a otro de las familias de productos, o en el seno de la
empresa en su totalidad.
Paso 1: Determinar la lista de actividades para los procesos de negocio con sus cálculos de costes respectivos.
El cálculo del coste de los procesos del negocio clave consumidos en un producto se efectúa en total en lugar
de ser listados individualmente.
Paso 2: Determinar la lista de actividades para los productos con sus cálculos de costes respectivos.
La fuente para determinar las actividades de producción del coste de un producto es el plan del proceso de
componentes (determinación del itinerario). El itinerario especifica cómo se fabrica un producto. La
información disponible en la mayoría de los itinerarios incluye:
Operación.
Departamento.
Horas de preparación por lote.
Categoría laboral para la mano de obra directa.
Horas de mano de obra directa por pieza.
Tipo de máquina.
Horas máquina.
Tiempos de espera en la producción para movimientos, cola, preparación y tiempo de un ciclo de
producción para un lote típico.
Es esencial que el itinerario represente la forma en que la orden de producción se mueve realmente a través
de la fábrica y del proceso de producción. Si no es así, se cargaran actividades erróneas al producto. Cuando
se utiliza un itinerario alternativo, la lista de actividades para la orden debería reflejar dicho itinerario
alternativo.
Una lista de actividades del coste del producto representa todas las actividades necesarias para producir un
producto. La lista de actividades representa todas las actividades a lo largo de todo el ciclo de vida. Las
actividades que son independientes de una orden de producción son cargadas tomando una base por unidad
sobre el volumen planificado de producción del producto.
Los principales costes que conforman el coste del producto son material, mano de obra directa, tecnología,
calidad, ingeniería, ingeniería de producción, investigación y desarrollo, movimientos y almacenaje de
materiales, marketing, apoyo de producción, apoyo a clientes y distribución de productos terminados. Estos
componentes de coste se describen con mayor detalle a continuación.
24
producto. Define la estructura del producto en términos de niveles de producción, cada uno de los cuales
representa un paso en la manufactura del producto.
La LDM es la fuente clave del coste del material utilizado para computar un coste del producto. Algunos
sistemas de costes del producto por actividades incorporan la LDM en la presentación del coste del producto,
mientras que otros tienen acoplada la LDM y extraen de la misma el coste del material en su totalidad. A la
hora de determinar el coste de un producto, varias características de la LDM requieren una atención especial:
1- Un determinado componente puede ser adquirido o producido internamente. El coste del material
comprado se compone del precio de adquisición y de todos los costes imputables por trasladar dicho
material a la actividad que lo consume. El coste de un componente producido se compone de todos
los costes imputables para producir dicho componente.
2- Un determinado componente puede existir en sí mismo como una unidad física particular (materias
primas, pieza de componente, su montaje) o como un componente ya ensamblando de otra unidad o
producto de inventario. En ambos casos, las actividades para fabricar el componente son idénticas.
Sin embargo, si el componente se almacena, el coste del componente será más elevado debido a los
costes de almacenamiento.
3- La LDM establece los tiempos de espera y la duración de las necesidades. Esta información se utiliza
para la medición del rendimiento.
Los costes de mano de obra se asignan a los productos de acuerdo con la cantidad de actividad consumida por
el producto especificada en la lista de actividades. Por ejemplo, el coste de la actividad de inserción manual se
carga al producto de acuerdo con el número de inserciones especificadas en la lista de actividades. Por
ejemplo, el coste de la actividad de inserción manual se carga al producto de acuerdo con el número de
inserciones especificadas en la lista de actividades del producto. A partir del porcentaje y del número de
operadores asignados a una actividad, se obtiene una medida del coste por actividad. Por ejemplo, la mano
de obra asociada con la instalación manual de componentes en una placa se carga a la actividad de inserción
manual. El conocer el número total de inserción manual.
Existen diversos motivos para cargar los costes directamente a las actividades, y no a los productos. En primer
lugar, las desviaciones en la mano de obra son, con frecuencia, resultado de desviaciones del proceso más que
de cualquier otro aspecto del producto. Los cambios en la demanda (por encima o por debajo), la experiencia
del operador y las desviaciones en la formación se deben a las eficiencias e ineficiencias del operador. Estos
factores originan desviaciones relacionadas con la actividad más que con el producto. En segundo lugar, la
información acerca de la mano de obra se simplifica en gran medida porque no hay necesidad de justificar
documentalmente la mano de obra de los productos. Sin embargo, se dan excepciones en las cuales algunos
costes relacionados con la mano de obra requieren una información especial de tiempos de trabajo. Entre las
situaciones principales tenemos:
Las estimaciones de la mano de obra directa son muy imprecisas. Puede ser difícil estimar de manera
precisa las horas de mano de obra para productos de pedidos especiales (solo una vez).
25
La mano de obra transferida entre actividades. Determinar si la mano de obra esta siendo desplazada
entre las operaciones de acuerdo con la complejidad de la pieza.
Por motivo de estipulaciones contractuales. Las normativas legales de defensa exigen con frecuencia
informes de la mano de obra directa.
Mano de obra eventual. Determinar si se contratan trabajadores adicionales para sustituir a los
trabajadores ausentes. El cálculo apropiado del coste del producto requiere la contabilización del uso
de estos trabajadores.
Las desviaciones del proceso para una actividad se computan comparando las horas de mano de obra
devengadas durante un periodo de tiempo con las horas reales empleadas. Las horas devengadas se obtienen
sumando las horas totales específicas en la lista para todos los productos que utilizan la actividad durante el
periodo de tiempo especificado.
Si se producen variaciones continuadas de importancia entre las horas devengadas y reales, podría ser una
indicación de que las listas de actividades del producto deben ser revisadas. Los responsables de la
rentabilidad del producto, como el director de producto/líneas de productos, deberían identificar las
instancias de actividad superior a lo normal. Los responsables del proceso, como el director de producción,
deberían identificar las instancias de actividad por debajo de lo normal. Las horas devengadas pueden ser
validadas periódicamente por los estudios de ingeniería industrial y por los controles ocasionales del tiempo
real empleado en las piezas en relación al tiempo devengado.
Costes de Calidad
1. Prevención:
Ingeniería de calidad.
Diseño y desarrollo del equipo de control y medición de la calidad.
Calibración.
Formación.
Administración del sistema de aseguramiento de la calidad.
Auditorias de sistemas.
Proyectos de mejora.
2. Evaluación:
Test de aceptación del laboratorio.
Inspección y prueba.
Inspección y preparación de la prueba.
Inspección de productos en curso (no por inspectores).
Auditorias de la calidad del producto.
Revisión de los resultados del test de inspección antes de su aprobación.
Evaluación en las localizaciones de los clientes.
Procesamiento de datos de inspección y de los informes del test.
3. Fallos internos: Se cargan directamente a los departamentos que incurren en el coste, pero se
clasifican como una actividad de calidad.
26
Restos y sobrantes.
Reelaboración.
Fallos.
Análisis de los defectos y fallos.
Re inspección y retest.
Perdida de producción debida a material de proveedor.
Perdida de producción debida a material propio.
Permisos de modificación (contrarios a las hojas de del proceso).
4. Fallos externos: Una medida de actividad sugerida es el número de devoluciones por baja calidad. La
fuente de la información incluye informes de calidad internos, informes de calidad del proveedor e
informes del envió.
Quejas de la administración
Servicio externo/regional de clientes: las actividades de servicio externo/regional a los clientes incluyen las
instalaciones y las reparaciones realizadas por los ingenieros de servicios externos/regionales. Estos costes
deberían ser cargados al producto específico objeto de la reparación. El coste de los supervisores regionales y
el coste de mantenimiento de las oficinas de servicio regional deberían ser incluidas en las tarifas de
actividades utilizadas para cargar el coste de estas actividades a los productos. El trabajo de reparación
representa un coste de calidad.
Reparaciones internas: Las actividades de reparaciones internas incluyen las instalaciones y las reparaciones
realizadas por los ingenieros de mantenimiento. Estos costes deberían ser cargados al producto específico
objeto de la reparación. El coste de los supervisores y el coste de mantenimiento de la oficina de reparación
deberían ser incluidos en las tarifas de actividades utilizadas para cargar el coste de estas actividades a los
productos. El trabajo de reparación representa un coste de calidad.
Costes de Ingeniería
Desarrollo de nuevos productos: Los costes asociados con el desarrollo de productos nuevos o mejorados se
cargan directamente a los productos o líneas de productos específicos. Los costes de ingeniería se cargan a
líneas de productos o proyectos específicos utilizando, bien el número estimado de horas de ingeniería, o bien
27
un sistema de seguimiento de proyectos. Los sistemas de seguimiento del proyecto pueden ser sistemas de
recogida manual de tiempos o bien pueden extraerse automáticamente del sistema CAD. La fuente de
información incluye los registros de nómina y los registros de control de calidad e ingeniería. Los costes de
servicios externos, de pruebas y de los materiales se cargan directamente a los productos específicos a través
de las cuentas a pagar.
Actividades de control de documentación/cambios de ingeniería: Estas actividades se originan por las mejoras
de diseño de los productos. Normalmente, son desencadenadas por una orden de modificación de ingeniería
e incluyen la administración y el control de los siguientes tipos de documentación.
Manuales de marketing.
Especificaciones y manuales de servicios.
Manuales de instalación.
Listas de materiales.
Itinerarios.
El coste de estas actividades debería ser imputado a los productos de acuerdo con el número de órdenes de
modificaciones de ingeniería que genera una línea de producto. Sin embargo, cuando estas actividades son
llevadas a cabo para un nuevo producto en fase de desarrollo, los costes deberían ser asignados directamente
al producto tomando como base las horas de ingeniería.
Las actividades de ingeniería de producción representan un coste del ciclo de vida que debería estar asociado
con el proceso de producción.
Investigación básica.
Investigación del proceso de producción.
Desarrollo de nuevos productos.
Desarrollo de nuevos procesos de producción.
La investigación básica y la investigación del proceso de producción deberían ser cargadas a gastos generales,
no imputables, de toda la empresa, o asignada a los proyectos de desarrollo como si se tratara de una actividad
secundaria, dependiendo de la política de la empresa.
Costes de los trabajos en curso/del manejo de materiales a lo largo del proceso productivo
Las actividades asociadas con el manejo de materiales o con los trabajos en curso de ejecución son el
movimiento y el almacenamiento del material y el mantenimiento de registros asociados a las mismas. Los
costes de dichas actividades son imputados a la actividad de manejo de materiales.
28
Cada lista de actividades del producto debería incluir una actividad de manejo de materiales basada en el
itinerario de la pieza.
Ventas: Incluye los costes del vicepresidente de ventas y de otro personal que administre la organización de
las ventas, así como todos los costes de apoyo asociados como, por ejemplo, el coste de ocupación. La
información de ventas se incluye en esta función. Los costes de la función de ventas deberían ser tratados con
una actividad secundaria dentro del departamento de ventas y asignados a las actividades de ventas primarias.
Administración de ventas: el personal asignado a esta actividad suministra apoyo a las oficinas de ventas
regionales realizando las actividades de recepción de pedidos y de servicio al cliente. Estos costes se asignaran
a las actividades realizadas y, subsecuentemente, se imputaran a los productos o pedidos.
Ventas regionales: El coste total del esfuerzo de venta de cada región debe ser considerado directamente
imputable a los productos.
Administración de las cuentas principales: El personal asignado a esta actividad suministra apoyo a los clientes
principales seleccionados. El coste de la actividad debería cargarse a los productos objeto del apoyo.
Dirección de producto: El coste de los directores dedicados a la gestión y al apoyo de líneas de productos
particulares debería cargarse a los productos particulares debería cargarse a los productos en cuestión.
Investigación de mercado.
Ferias comerciales.
Publicidad en medios.
Información de ventas.
Administración.
Programación.
Control de producción.
Las actividades de apoyo a la producción se imputan a los pedidos y no varían de acuerdo con la cantidad del
pedido. Por tanto, los pedidos pequeños necesitan una proporción mayor de coste de apoyo a la producción
que los pedidos grandes.
29
de la empresa. Sin embargo, a la hora de calcular el coste común del ciclo de la vida del producto, todos los
costes de esta actividad pueden ser cargados a los productos específicos.
Estos cortes deberían ser imputados directamente a los productos o líneas de productos a través de la lista de
actividades del producto.
CLASES DE DIRECTRICES
Tener siempre tres directrices para perfeccionar un sistema de costeo.
1-.Aumento de la diversidad de productos, los clientes exigen productos cada vez más
personalizados y, para diferenciarse de los competidores, las compañías están fabricando y
vendiendo mucho más productos que en el pasado.
2-. Aumento en los costos indirectos, los avances en la tecnología de productos y procesos
han conducido a aumentos en los cotos indirectos y a reducciones en los costos directos
particularmente en los costos de mano de obra directa de fabricación. Por ejemplo la
automatización de la planta –tal como la fabricación integrada por computadora y los sistemas
flexibles de producción, las computadoras dan las instrucciones para preparar y operar el
equipo, las computadoras miden con precisión cientos de parámetros de producción y controlan
directamente los procesos de fabricación para lograr una producción de alto nivel.
30
3-.Competencia en los mercado de los productos, a medida que los mercados se vuelven
más competitivos, los gerentes han sentido la necesidad de obtener información de costos más
precisa que les ayude a tomar decisiones estratégicas importantes, tales como la manera de fijar
los precios a los productos y qué productos vender. Tomar las decisiones correctas en torno a la
fijación de precios y a la mezcla de productos es crítico en mercados competitivos porque los
competidores de inmediato se aprovechan de los errores de una compañía.
El método de Costeo ABC reconoce que los productos demandan diferentes actividades para su
fabricación, distribución y venta y que las actividades consumen recursos en diferente
proporción, lo que nos resulta en costos de productos más exactos e información relevante de
las actividades, que ayudan a mejorar la gestión de la empresa.
Este método facilita una información de costos más precisa de las mismas actividades, de los
procesos de negocio, de los productos, de los servicios, clientes, que los generados por los
sistemas de costos tradicionales.
Los costos ABC tienen una ley fundamental: Las actividades consumen recursos y los productos
consumen actividades. ¿Qué nos quiere decir eso? Que primero se costean las actividades y
3
CPC. Jaime Flores Soria, Costos y Presupuesto. pág. 122
31
después costeamos los productos, que el nexo son los cost drivers o conductores del costo, que
permiten repartir los costos de la actividades a los productos.
Una de las mejores herramientas para perfecciona un sistema de costeo es un costeo basado en
actividades. El costeo basado en actividades perfecciona un sistema de costeo al identificar las
actividades individuales como los objetos fundamentales del costo. Una actividad es un
acontecimiento, tarea o unidad de trabajo que tiene un motivo específico; por ejemplo, el diseño
de productos. La preparación de las máquinas y la distribución de productos. Los sistemas de
ABC calculan los costos de las actividades individuales y asignan costos a objetos del costo, tales
como productos y servicios, con base en las actividades necesarias para producir cada producto
o servicio.4
Los sistemas ABC conllevan una nueva manera de pensar. Tradicionalmente los sistemas de
costes eran la respuesta a la pregunta:” ¿Cómo puede la organización imputar costes para poder
realizar los informes financieros y para el control de los costes de los departamentos?”. Los
sistemas ABC llevan consigo un conjunto de preguntas completamente diferentes:
Nosotros pensamos que un modelo ABC adecuadamente construido proporciona las respuestas
a estas preguntas. Un modelo ABC es un mapa económico de los costes y la rentabilidad de la
organización en base a las actividades en lugar a otro sin un mapa, es como decir ¿se puede
construir una casa sin un conjunto de planos arquitectónicos? Está claro que no.
El costeo tradicional no permite una adecuada asignación de costos indirectos a los productos,
porque no identifica con precisión la demanda de los recursos de la empresa, resultando
productos sobrecosteados y productos subcosteados; esto lleva a que la información que genera
sea poca utilidad para la toma de decisión.
Esta deficiencia en el coste tradicional se debe principalmente a que la asignación de costos a los
productos es simple, ya que prorratea los costos indirectos utilizando el volumen de producción
y otras bases de distribución lo cual ocasiona una visión de los costos de producción
distorsionada.
El ABC reconoce que los productos demandan diferentes actividades para su fabricación,
distribución y venta, y que las actividades consumen recursos en diferente proporción, lo que
resulta en costos de productos más exactos e información relevante de las actividades, mismo
que mejoran la gestión del negocio.
4
R.Cooper y R.S. Kaplan.The Design of Cost Managements Systems.
32
¿Qué
pasos
33
¿Por qué se utilizan los métodos de costeo?
Los métodos de costeo, tienen gran importancia empresarial porque:
Para poder emplear mayor variedad de productos, y así tener mayor oferta
Es una herramienta clave para la empresa, para el aumento y desarrollo de la competitividad.
Esto, debe brindar la mejor información sobre la producción, para una óptima toma de
decisiones
Brindar veraz y eficientemente el costo real de la elaboración de un producto
“Una actividad es un conjunto de tareas en el que se identifican los ingresos de recursos (inputs) y las salidas
(outputs)” 5
Los conductores pueden asignar los siguientes costos: costos de la mano de obra indirecta, mano de obra
administrativa y logística como asesores, auxiliares contables, cajeros, vigilantes entre otros.
El supuesto fundamental es que las actividades consumen recursos y que los productos y los objetos de costo
consumen actividades.
5
CPC. Jaime Flores Soria, Costos y Presupuestos
34
El éxito o el fracaso de un modelo de costos basado en actividades es directamente
proporcional a una buena definición del diccionario de actividades, a una buena información
contable y a una excelente selección de direccionadores.
Los resultados de un modelo ABC estarían distorsionados, si no se tiene un buen sistema
de información contable que provea los datos para el sistema de costos; si no se cuenta con
un mapa exhaustivo y pertinente de los procesos y actividades que se realizan en la
organización, o igualmente si teniendo una buena información contable y un buen
diccionario de actividades se utilizan unos direccionadores o unas bases de asignación que
no midan la relación de causalidad entre el nivel que se distribuye y el nivel siguiente al cual
se trasladan los costos.
La definición y construcción de los diferentes tipos de direccionadores depende en cierta
medida del nivel de subjetividad del modelo, lo cual se ha convertido en una debilidad para
los modelos de costos ABC, porque a pesar de que teóricamente se definan las mejores
bases de asignación, estas, no en todos los casos son factibles de aplicar, debido a que en
algunas circunstancias en el momento de construirlas no se cuenta con la información
necesaria, defecto que se le ha criticado tanto a los modelos de costo tradicionales.
Igualmente, los costos basados en actividades en la mayoría de casos se manejan con
datos históricos o cifras promedio, en las cuales pueden ocultarse ineficiencias que son
difíciles de detectar, como subsidios entre productos, o situaciones relevantes que estén
afectando los promedios. Es importante anotar que el ABC es un modelo que se puede
trabajar con costos predeterminados, pero una sugerencia sana es que en princio se trabaje
con datos reales; después de esto se vale todo. También es importante hablar de costos
para la planeación predictiva, estimación de costos y soporte de decisiones, esto se logra a
través de la filosofía ABB por sus siglas en inglés o Activity Based Budgeting.
35
El ABC no es más que un medio para lograr un fin, es por esto que no se le puede
considerar como la “moda de momento”. El ABC solamente hace visibles los sucesos
económicos dentro de la organización, que ocurren con o sin la presencia del ABC.
36
Algunas empresas principiantes en costos desconocen la metodología y por ende el tipo de
estructura que requieren y algunas realizan pruebas piloto muy sencillas que terminan
extendiéndose a toda la organización.
37
EJEMPLO DE GESTION DE COSTES
Materiales Imputables $
Primeras materias 6,000.00
Componentes comprados 1,000.00
Departamento de compras de produccion 350.00
Envio 225.00
Subtotal 7,575.00
38
CONDUCTORES DE
COSTOS Antes factores de distribucion
Que reflejan la relacion
causal entre la actividad y el
producto.
(COST DRIVERS)
TIPOS
DE TRANSACCION DE DURACION
(CANTIDAD) DE INTENSIDAD
(TIEMPO)
EJEMPLOS
EJEMPLOS
39
incipiente, que tuvieran menor exigencia en la cantidad de actividades, para conseguir sus propias
“ventajas competitivas”.
Esta es una objeción muy inconsistente, porque en el eventual caso de que se necesite un mayor
esfuerzo operativo, ello será solo en la primera fase de la implementación; pero lo cual prontamente
seria subsanado, con el apoyo del sistema computarizado que es básico para el costeo ABC.
Además, la destreza que se adquiriría por la experiencia, sería suficiente compensación, por la
calidad y cantidad de la información.
Si bien esto podría ser cuestión de “prioridades”, la solución está en la decisión de la gerencia para
darle preferencia o no, a la implantación del sistema ABC en forma inmediata o postergarla para un
breve tiempo después.
Si como es suponer se trata de directivos o especialistas para la ejecución del plan ABC, la falta de
disponibilidad de ese personal, es una cuestión de “costos o mayor costo” de lo que ya se ha
comentado anteriormente.
En igual forma, es parte del trabajo de implementación del Costeo ABC, planificar los diseños para
el procesamiento de cada actividad, asi como también analizar los casos de la relación causa-efecto,
entre las platas de producción y las actividades que necesitan para asimilarlas a sus costes, para
cuyo efecto se tienen que establecer los “indicadores o inductores de costes”
Esto podría ser un argumento importante, en cuanto a la crítica del Costeo ABC, si este no se poyara
precisamente, en la recursos estratégicos actualmente en curso, dentro de los que se cuenta el
método JIT (just in time) que se rige por una producción ajustada exactamente o casi exacta al
volumen de la demanda del mercado, por lo que los inventarios tienden a quedar cero (0) o con
volúmenes a los mínimos posibles.
40
En este anexo se hace ver un modelo en el que se grafican sendas cuentas de la clase (9)
destinadas a la Contabilidad Analítica de Explotación, en cuyo medio se ubica el área central del
cálculo de costes ABC, que se está comentado.
Lo importante que hay que anotar, es que esta sección dedicada al cálculo de los costes ABC, se
subdivide a su vez en dos sub – áreas;
En efecto, siguiendo al flujograma citado, -al transponer los datos desde la sección contable e
ingresar al área de costo clase (9) de Plan Contable peruano, se hace a través de una cuenta de
enlace (Código 79 Cargas transferidas a las cuentas de costes), donde se las debe cambiar de
denominación, por otras diferentes a las que se utilizaba en el sistema de costeo tradicional. Es así
que las cargas o recursos de la clase (6) del PCGR, asumen los nombres de “actividades de apoyo
o actividades secundarias”, según la formula bipartita propiciada por Porter, con lo cual se prosigue
los siguientes procesos de acumulación y selección, reservando el uso de cuentas de “actividades
primarias o básicas” con sus propios títulos, para la centralización y concentración de todas las
actividades directas e indirectas, variables y fijas, dentro de lo que se descartan aquellas
actividades que no alcanzan valor agregado, y que por tanto se eliminan del proceso de cálculo de
costes.
Esta separación de las dos sub-áreas es de gran importancia, si se tiene en cuenta que en el
sistema de costeo basado en las actividades o Costeo ABC, se comprende la necesidad de
obtener información formal, acerca del costo de producción a nivel total y a nivel de los costos
unitarios de los productos terminados, para los aspectos legales de la presentación de los estados
financieros de la empresa, en cumplimiento de las obligaciones tributarias, institucionales y
societarias, así como para la administración y de los costes de venta son datos de sumo interés,
para que la Gerencia pueda tomar decisiones más certeras y oportunas, aparte de que como se
expresó anteriormente, no solo se mantiene el interés por conocer los costos totales integrados, en
lo que se llama “costes completos” o “full-costing”, sino que interesa mucho mas, conocer la causa
de distorsiones de costes y la relación “costo – beneficio” de todas y cada de las actividades de la
empresa.
41
Porter descrito anteriormente, se reproduce en dos columnas las áreas de desarrollo de las
actividades relacionadas con la Producción, y del otro lado la de las actividades referidas a la
gestión de Ventas:
42
El ordenamiento de las cuentas nominadas dentro de la clase (9), ya está indicando la secuencia de
las operaciones en el cálculo de los coste ABC, por el que se advierte que la prelación en la
codificación de esta clase(9) comienza por las “actividades de apoyo a la Producción” ( cuenta 91 ),
que tiene a todas las actividades que participan directa o indirectamente en el proceso de la
producción, desde que ingresa la materia prima a la manufactura hasta que termina en el proceso
de acabado, conformando los “pool de costes” y seguidamente los “pool de actividades”, que serán
absorbidos por los productos del out-put.
Con la acumulación de todas las cuentas que integren esta cuenta (91) como “Actividad de apoyo a
la producción”, se transfiere a la cuenta (92) “Costo total de la Producción ABC”, con lo que se tiene
el importe global, para dividirlo entre las unidades de productos o servicios producidos, a fin de
calcular los costes unitarios de producción respectivos, a cada uno de los productos de la empresa.
La razón de ser esta sub-área destinada al servicio de la información contable, reside justamente en
el costo total que revela la cuenta (92), que es la base para la formulación del asiento contable de
“Costo de producción total” Pero además, Contabilidad utiliza los “Costos unitarios de producción”
para valorizar el inventario de los productos terminados en stock; y para registrar el otro asiento
contable, que es del “costo total de los productos vendidos”, cuando ya se conoce la calidad y
cantidad de los productos vendidos en un periodo de costes, lo que tiene una significación muy
importante en el estado de ganancias y pérdidas, antes de determinar la ganancia bruta del ejercicio.
La segunda columna agrupada a las actividades, que también son “actividades de apoyo”, pero en
esta vez representan lo que sigue después del proceso de acabado, como soporte o sostén de la
actividad primaria de Ventas. Estas actividades se subdividen todavía, primero en el grupo que apoya
específicamente a la “gestión de ventas” que en el cuadro se identifican con la cuenta (95). Y de otro
lado están las actividades más vinculadas con las tareas administrativas, por lo que se las identifica
como “actividades de apoyo genérico total a la empresa” con el código contable (96) respectivo.
La cuenta (98) al final del cuadro de cuentas de la clase (9), refleja el “costo total ABC integrado” que
al dividirse entre la cantidad de unidades de productos vendidos, se obtiene esta sumatoria, como
se muestra en ese ejemplo arbitrario: Respecto al ordenamiento de las cuentas, desde la fuente la
clase (6) del PCGR hasta su conversión como cuentas de “Actividades de apoyo”, su acumulación,
selección, agrupación, centralización y su definitiva concentración en los “centros de actividades de
cada Plana industrial, que deberán utilizar sus propios “cost-drivers” para derivarlos sobre los
“productos del out-put”, se refleja en el esquema siguiente.
43
44
A través del grafico de la pagina anterior, “Dinámica en el flujo de las actividades”, se
confirma lo ya establecido en párrafos anteriores, acerca de la secuencia como se
desarrollan las actividades, dentro del proceso de costeo (AIVA) demuestra la importancia
de las “unidades de medición” y su utilización deberá ser distinta, según sea el curso o
flujo de las actividades, que se pretende mostrar en el esquema.
45
5. La siguiente fase dentro de la implementación del costeo ABC, es la selección
separando las actividades de apoyo directamente distribuibles, delas aquellas
otras actividades de apoyo indirecto con valor agregado (AIVA), que necesitan
de procedimientos específicos en cada caso, para su asignación a las plantas
de producción o a los centros de actividades de ventas y/o de administración.
6. El grafico muestra, la forma de “agrupamiento”, que realizan las actividades
indirectas (AIVA), cuando se unen como “pool de actividades”, dos o más
cuentas de actividades afines, que pueden utilizar un cost-driver común, al
momento de su utilización por sus demandantes plantas de producción, lo cual
tiene que estar previsto en el programa de computarización.
7. El objetivo que se persigue es facilitar que las plantas de producción absorban
la redistribución de cargas indirectas(AIVA) según su relación causa -efecto, a
fin de que, sumando a las actividades directas, se concentren todo en los
“centros de actividades” de producción o en las funciones de ventas y
administración
8. El seguimiento o flujo de la corriente de cargas y actividades, a través de todas
las fases demuestra el grado de planificación que debe tener un programa de
cómputo para el efecto, ya que al llegar al último nivel es el de etapa de
contabilización, en la que quedan registrados los valores de los costos totales
producción y costos totales de los productos vendidos.
9. En los casos de actividades que no signifiquen beneficio para el interés de los
clientes, se dice que “no añaden el valor agregado” (NAVA), y por tanto pueden
reabsorberse como costes de subproductos, o eliminarse del proceso de
costeo.
10. Culmina el esquema de dinámica del flujo de actividades, con la operativa de
comparar los costos unitarios ABC obtenidos en toda la programación, con los
costos unitarios promedio estándar de mercado, costeo objetivo o costes
“target” con el objeto de apreciar el grado de competitividad de los productos
de la empresa.
En cuanto a los sistemas de valuación de inventarios, estos continúan o deben seguir de acuerdo a
PCGA, o sea usando los métodos de valuación permitidos por las NIC internacionales, o por las
disposiciones tributarias, al nivel de los costes unitarios de producción solamente, y no a la altura de
los costos totales integrados ABC.
CASO PRACTICO
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CASO PRACTICO SISTEMA DE COSTOS: TRADICIONAL Y ABC
La empresa TECNOLOGIA DE PUNTA 3 modelos de laptop en un solo departamento de
producción
1) vende:
200 del modelo "A" a S/. 1,300 C/U
200 del modelo "B" a S/. 1,100 C/U
200 del modelo "C" a S/. 1,500 C/U
Mas IGV por cada producto
Extra: Gastos de fabricación
2) Inventario Inicial de materia prima es de S/. 4500 a) Sistema tradicional: base de la
distribución unidades producidas.
3) Inventario Final de materia prima es de S/. 6,000
B) En función de las actividades: se
4) Compra de materia prima es de 9,000 unidades a S/. 15 c/u considera el siguiente cuadro
5) costos de mano de obra directa es de S/.60,000
la complejidad de los productos son como:
Modelo A 26,000.00
Modelo B 19,000.00
Modelo C 15,000.00
6) Costos Indirectos de
Fabricación .
7) Conductores de Costos
Modelo
Factores de costos
A B C Total
A Cantidad de Recepcion de M.P. 655 420 600 1675
B Procesamiento de M.P. 100 125 150 375
Horas de servicio de ingenieria
C x produc. 10 5 15 6000
(*)(10+5+15)x(200)=6000
D Numero de preparaciones 362 50 225 637
E Numero de productos 100 75 80 255
F Horas de prueba x producto 8h 6h 5h 3800
(*)(8+6+5)x(200)=3800
G Por empaque y embalaje 90 56 78 224
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Se Pide:
a) Determinar el costo de produccion de cada modelo con el metodo tradicional
b) Determinar el costo de produccion de cada modelo con el metodo ABC
c) Obtener la rentabilidad de cada producto aplicando el metodo tradicional y el metodo ABC
RESOLUCION
Inventario Inicial
Materia Prima 4,500.00
Compra de Materia
Prima 135,000.00
Inventario Final de
Materia Prima 6,000.00
Consumo de
Materia Prima 133,500.00
133,500.00
Mano de Obra
Directa
60,000.00
Distribución de los Gastos de fabricación
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505.00 200 101,000.00
505.00 200 101,000.00
303,000.00
COSTOS ABC
A Recepcion de Materia prima S/. 38,000.00
B Procesamiento de materia prima S/. 50,000.00
C Servicios de ingenieria S/. 37,000.00
D Preparacion para la produccion S/. 43,000.00
E Ensamblaje S/. 39,000.00
F Control de Calidad S/. 44,000.00
G Empaque embalaje S/. 52,000.00
Total S/. 303,000.00
METODO TRADICIONAL
DETALLE A B C TOTAL
Consumo de Materia Prima S/. 44,500.00 S/. 44,500.00 S/. 44,500.00 S/. 133,500.00
Mano de Obra Directa S/. 26,000.00 S/. 19,000.00 S/. 15,000.00 S/. 60,000.00
Gastos de Fabricacion S/. 101,000.00 S/. 101,000.00 S/. 101,000.00 S/. 303,000.00
Total S/. 171,500.00 S/. 164,500.00 S/. 160,500.00 S/. 496,500.00
COSTEO ABC
DETALLE A B C TOTAL
Consumo de Materia Prima 44,500.00 44,500.00 44,500.00 133,500.00
Mano de Obra Directa 26,000.00 19,000.00 15,000.00 60,000.00
Gastos de Fabricacion
Recepcion de Materia prima 14,859.70 9,528.36 13,611.94 38,000.00
Procesamiento de materia prima 13,333.33 16,666.67 20,000.00 50,000.00
Servicios de ingenieria 12,333.33 6,166.67 18,500.00 37,000.00
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Preparacion para la produccion 24,436.42 3,375.20 15,188.38 43,000.00
Ensamblaje 15,294.12 11,470.59 12,235.29 39,000.00
Control de Calidad 18,526.32 13,894.74 11,578.95 44,000.00
Empaque embalaje 20,892.86 13,000.00 18,107.14 52,000.00
Total 190,176.08 137,602.22 168,721.71 496,500.00
RESPUESTA
Metodo A B C
Tradicional S/. 171,500.00 S/. 164,500.00 S/. 160,500.00
Costo ABC S/. 190,176.08 S/. 137,602.22 S/. 168,721.71
Aperciacion COSTEO COSTEO COSTEO
C) Rentabilidad
Metodo Tradicional A B C
PRECIO CADA UNO S/. 1,300.00 S/. 1,100.00 S/. 1,500.00
VENTA S/. 260,000.00 S/. 220,000.00 S/. 300,000.00
COSTO PO UNIDAD S/. 857.50 S/. 822.50 S/. 802.50
COSTO DE PRODUCCION (-) S/. 171,500.00 S/. 164,500.00 S/. 160,500.00
UTILIDAD S/. 88,500.00 S/. 55,500.00 S/. 139,500.00
COSTO ABC A B C
PRECIO CADA UNO S/. 1,300.00 S/. 1,100.00 S/. 1,500.00
VENTA S/. 260,000.00 S/. 220,000.00 S/. 300,000.00
COSTO PO UNIDAD S/. 950.88 S/. 688.01 S/. 843.61
COSTO DE PRODUCCION (-) S/. 190,176.08 S/. 137,602.22 S/. 168,721.71
UTILIDAD S/. 69,823.92 S/. 82,397.78 S/. 131,278.29
CONCLUCION:
Nos damos cuenta que con el método tradicional nos resulta mayor utilidad, pero esta utilidad es
falaz puesto que este método no permite una adecuada asignación de los costos indirectos es por
ello que el resultado de la utilidad por el método de costo ABC es menor, pues aquí si se consideran
de forma más especifica la distribución de los costos indirectos por producto, por ello nuestro costo
es mayor por ende nuestra utilidad menor.
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