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SEMINÁRIO IV
Questões
De fato, da leitura do art. 156 do CTN, vê-se, pois, que entendeu o legislador pela
possibilidade de que haja a extinção do crédito tributário sem a extinção da relação
obrigacional, desconsiderando que a discussão acerca do crédito tributário é tão somente uma
parcela da relação jurídica propriamente dita. Confira-se:
No que diz respeito às causas de extintivas previstas pelo art. 156 do CTN, costuma
suscitar a doutrina que haveria uma diferenciação entre as causas de fato e as causas de direito.
Para esses, a prescrição e a decadência cuidar-se-iam de modalidades extintivas de direito e, as
demais hipóteses previstas pelo art. 156 do CTN, de modalidades extintivas de fato.
2. Quem tem legitimidade ativa para pleitear a repetição do indébito tributário? E em caso
de substituição tributária? E na hipótese prevista no art. 166 do CTN, há alguma
alteração do sujeito legitimado? Responda as perguntas analisando criticamente os anexos
I e II.
Em que pese o contribuinte de fato suportar o encargo financeiro, por não fazer da
relação jurídica entre o contribuinte de direito e o Fisco, esse não é parte legítima para pleitear a
restituição do valor do tributo pago indevidamente ou a maior. Esse é o entendimento
consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp 903.394/AL, sob a
sistemática de recurso repetitivo.
Em que pese o contribuinte de fato suportar o encargo financeiro, por não fazer da
relação jurídica entre o contribuinte de direito e o Fisco, esse não é parte legítima para pleitear a
restituição do valor do tributo pago indevidamente ou a maior. Esse é o entendimento
consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp 903.394/AL sob a
sistemática de recurso repetitivo.
“Art. 4º O crédito tributário inscrito em dívida ativa da União poderá ser extinto, nos
termos do inciso XI do caput do art. 156 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 -
Código Tributário Nacional, mediante dação em pagamento de bens imóveis, a
critério do credor, na forma desta Lei, desde que atendidas as seguintes condições:
(Redação dada pela Lei nº 13.313, de 2016)
I - a dação seja precedida de avaliação do bem ou dos bens ofertados, que devem
estar livres e desembaraçados de quaisquer ônus, nos termos de ato do Ministério da
Fazenda; e (Redação dada pela Lei nº 13.313, de 2016)
II - a dação abranja a totalidade do crédito ou créditos que se pretende liquidar com
atualização, juros, multa e encargos legais, sem desconto de qualquer natureza,
assegurando-se ao devedor a possibilidade de complementação em dinheiro de
eventual diferença entre os valores da totalidade da dívida e o valor do bem ou dos
bens ofertados em dação. (Redação dada pela Lei nº 13.313, de 2016)
§ 1º O disposto no caput não se aplica aos créditos tributários referentes ao Regime
Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas
Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional. (Redação dada
pela Lei nº 13.313, de 2016)
§ 2º Caso o crédito que se pretenda extinguir seja objeto de discussão judicial, a
dação em pagamento somente produzirá efeitos após a desistência da referida ação
pelo devedor ou corresponsável e a renúncia do direito sobre o qual se funda a ação,
devendo o devedor ou o corresponsável arcar com o pagamento das custas judiciais
e honorários advocatícios. (Redação dada pela Lei nº 13.313, de 2016)
§ 3º A União observará a destinação específica dos créditos extintos por dação em
pagamento, nos termos de ato do Ministério da Fazenda.”
Ainda nesse sentido, o disposto no diploma legal foi regulamentado pela Portaria nº
32/2018 da PGFN.
Realizada essa introdução, tem-se que a dação em pagamento não conflita com o
conceito de “prestação pecuniária” preceituado pelo art. 3º do CTN. Isso porque, conforme
leciona Paulo de Barros Carvalho, o pagamento, enquanto prestação que o devedor (ou alguém
por ele) faz da importância pecuniária correspondente ao débito ao credor, é devido quando
realizado nos moldes previstos na lei.
Nesse sentido, leciona André Mendes Moreira, é “perfeitamente factível que, para
atender ao interesse público, a legislação, observando os princípios da moralidade,
impessoalidade, publicidade e eficiência estipule a alternativa da dação em pagamento para
extinguir, em situações específicas, o crédito tributário”.
Paulo de Barros Carvalho, por sua vez, complementa que a regra matriz de
incidência continua veiculando o dever de pagar em pecúnia, mas essa regra não se confunde
absolutamente com a norma jurídica extintiva que, em seu antecedente, prevê a hipótese de
realização da dação de imóveis e, no seu consequente, enunciados que serão utilizados para
fazer desaparecer o crédito tributário.
Na lição de Paulo César Conrado, a compensação pode ser entendida como uma
modalidade extintiva das obrigações, inclusive as tributárias, que pressupõe a existência de um
credor e um devedor recíprocos. No âmbito tributário, em específico, o instituto da
compensação ganha outros contornos, tendo como premissa básica a necessidade de que uma lei
específica que a autorize, a teor do art. 170 do CTN. Confira-se o que dispõe o preceptivo:
“Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.” (Vide Decreto nº 7.212, de
2010)
Nesse sentido, a força extintiva da compensação, nos termos do art. 156 do CTN,
opera-se em dois sentidos: de um lado, a obrigação tributária acima delineada, em que há o
crédito do fisco e o débito do contribuinte; e, de outro, “a relação de débito do fisco”, em cujo
bojo reside o débito do fisco e o crédito do contribuinte.
“Eis o motivo pelo qual defino ‘crédito tributário’ como o direito subjetivo de que é
portador o sujeito ativo de uma obrigação tributária e que lhe permite exigir o objeto
prestacional, representado por uma importância em dinheiro, tendo ele nascimento
com a construção de um enunciado fáctico, posto pelo consequente de norma
individual e concreta.
Por outro lado, situações há em que o Fisco figura no polo passivo da relação
jurídica. Fala-se, nesse caso, em ‘débito do Fisco’, consequência do pagamento
indevido, e constituído, também, no consequente de outra norma individual e
concreta.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método.
2. ed. São Paulo: Noeses, 2008. p. 477)
A esse respeito, convém conferir a redação do art. 74, §6º da Lei 9.430/96:
“Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 6º A declaração de compensação constitui confissão de dívida e instrumento
hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados.”
1
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(...)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos
casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;”
do não confisco e, conforme sedimentado pelo c. STF, acima colacionado, as multas fiscais não
podem ultrapassar o patamar de 100% (cem por cento).
“Art. 74
(...)
§17. Será aplicada multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
débito objeto de declaração de compensação não homologada, salvo no caso de
falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo.”
Como se vê, a multa incide pelo simples fato de o contribuinte ter remetido
DCOMP’s com base em créditos que, no entender do Fisco, seriam indevidos, punindo-se o
contribuinte pelo exercício de um direito potestativo seu, que é o de compensar débitos próprios
com créditos que entende serem-lhe devidos, sem qualquer consideração quanto à sua boa-fé.
“Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza,
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade
do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos
seguintes:
(...)
XXXIV - são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas:
a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra
ilegalidade ou abuso de poder;”
“(...) Afora essa ofensa direta ao direito constitucional de petição, entendo que os
preceptivos impugados atentam, também, contra o princípio da
proporcionalidade/razoabilidade. Para a análise desse ponto, cabe, por primeiro,
inquirir qual foi o objetivo do legislador ao instituir, por meio do art. 62 da Lei nº
12.249/10, multas incidentes sobre pedidos de ressarcimentos indeferidos ou
indevidos e/ou declarações de compensações não homologadas, na alíquota de 50%
sobre o valor do crédito não ressarcido e/ou compensado? Se a intenção era dar
celeridade ao processo de ressarcimento e compensação na via administrativa,
mostra-se desproporcional e irrazoável coagir o contribuinte de boa-fé, limitando
seu direito fundamental de petição, para alcançar tal finalidade, tendo em vista que o
postulado da proporcionalidade/razoabilidade exige adequação entre os meios e os
fins. Com efeito, acerca desse princípio constitucional, sua compreensão e alcance,
tive a oportunidade de, em trabalho acadêmico, assim me pronunciar: (...) Assim
entendido o princípio da proporcionalidade, dúvida não resta de que os preceptivos
impugnados estão eivados de inconstitucionalidade, pois as multas impostas se
constituem em excesso indevido, impedindo o livre exercício do direito fundamental
de petição. Por fim, é importante relembrar o que decidiu o Supremo Tribunal
Federal quando analisou a questão relativa ao depósito prévio como condição
necessária à admissibilidade do recurso administrativo fiscal, que culminou com a
edição da súmula vinculante n. 21, assim vazada: É INCONSTITUCIONAL A
EXIGÊNCIA DE DEPÓSITO OU ARROLAMENTO PRÉVIOS DE DINHEIRO
OU BENS PARA ADMISSIBILIDADE DE RECURSO ADMINISTRATIVO. Ora,
se o simples depósito prévio, que não é pena ou sanção, já se constitui em exigência
inconstitucional, o que se dizer, então, da aplicação de uma sanção - multa - pelo
simples indeferimento de um pedido de ressarcimento ou pela não homologação de
uma compensação, quando efetuados sem qualquer intuito fraudatório ou
desprovidos de má-fé. Mutatis mutandis, seria o mesmo que se impor a um litigante
em processo judicial a multa de 50% pelo simples indeferimento do seu pedido
levado ao judiciário. Nada mais, portanto, precisa ser dito para se verificar a vitanda
inconstitucionalidade dos dispositivos impugnados. Feitas essas considerações, é de
se acolher o pedido formulado nestes autos, para o fim de reconhecimento da
inconstitucionalidade das multas previstas nos §§ 15 e 17 do art. 74 da Lei nº
9.430/96, com redação dada pelo art. 62 da Lei nº 12.249/10, ressalvados os casos de
falsidade nas declarações e pedidos apresentados pelo contribuinte, hipóteses em
que entendo possível a incidência das multas, nos percentuais previstos em lei.”
De acordo com o diploma legal, em seu art. 1.036, que cuida do microssistema de
recursos repetitivos, caberá a formação concentrada de precedentes obrigatórios “sempre que
houver multiplicidade de recursos extraordinários ou especiais com fundamento em idêntica
questão de direito”.
2
DIDIER JÚNIOR, Fredie; CUNHA, Leonardo José Carneiro da. Curso de direito processual
civil. Vol. 3, 13ª ed. Salvador: Ed. JusPodivm, 2016, p. 590.
Da análise conjunta dos arts. 927, III, e 928 do CPC, infere-se que deverão ser
observados pelos juízes e pelos tribunais “os acórdãos em incidente de assunção de competência
ou de resolução de demandas repetitivas e em julgamento de recursos extraordinário e especial
repetitivos”, sendo esses os julgamentos de casos repetitivos proferidos em “incidente de
resolução de demandas repetitivas” e “recursos especial e extraordinário repetitivos”.
Como se vê, da análise dos dispositivos legais, a vinculação das decisões proferidas
em sede de recurso especial e/ou extraordinário repetitivos cinge-se aos “juízes e tribunais”, não
se englobando, a princípio, a esfera administrativa. De fato, de uma análise conjugada dos
dispositivos com o contido no art. 103-A da CF/88, vê-se que somente as súmulas vinculantes
obrigam a Administração Pública3.
Por outro lado, o art. 15 do CPC/15 prevê que “a ausência de normas que regulem
processos eleitorais, trabalhistas ou administrativos, as disposições deste Código lhes serão
aplicadas supletiva e subsidiariamente”. De sua leitura, vê-se, pois, que há duas situações: uma
de supletividade, que pressupõe ausência de especial norma reguladora do processo
administrativo, o CPC assume função “normativo-substutiva”; ao passo que, noutra, a
subsidiária, pressupõe-se alguma regulamentação e o CPC possui função “normativo-
complementar”, segundo a lição de Paulo Cesar Conrado e Rodrigo Dalla Pria4.
3
“Art. 103-A. O Supremo Tribunal Federal poderá, de ofício ou por provocação, mediante decisão de
dois terços dos seus membros, após reiteradas decisões sobre matéria constitucional, aprovar súmula que,
a partir de sua publicação na imprensa oficial, terá efeito vinculante em relação aos demais órgãos do
Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal, bem
como proceder à sua revisão ou cancelamento, na forma estabelecida em lei.”
4
In “Aplicação do Código de Processo Civil ao Processo Administrativo Tributário”. O Novo CPC e o
seu impacto no Direito Tributário. Coordenadores Paulo Cesar Conrado e Juliana Furtado Costa. São
Paulo: Fiscosoft, 2015.
Tomando-se essa premissa, afigura-se razoável considerar a aplicação das decisões
proferidas em julgamentos repetitivos à via administrativa, seguindo a mesma lógica da já
conferida autorização relativa às Súmulas Vinculantes.