Audit s6 Elbakkali - Copie

Faculté polydisciplinaire
Université Sultan Moulay Slimane (Béni Mellal
Séminaire Audit comptable
Professeur
Abdelhaq Elbekkali, Ph.D, CPA, Expert-comptable
Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 1

Thèmes abordés
I. Les fondamentaux du contrôle interne
II. Les fondamentaux de l’audit comptable
III. Le processus de la mission d’audit
IV. Les sondages statistiques en audit
V. Le traitement des anomalies.

I. Les fondamentaux du contrôle interne
A. Le contrôle interne selon l’approche du Coso (Committee

of Sponsoring Organizations of the Tradway Commission)
« un processus mis en œuvre par le conseil d’administration, les

dirigeants et le personnel d’une organisation, destiné à fournir une
assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs suivants :
la réalisation et l’optimisation des opérations, la fiabilité des
informations financières et la conformité aux lois et aux règlements
en vigueur ».

Le cadre de contrôle COSO I

a. L’environnement de contrôle
• constitue la base d'un contrôle interne efficace. Il contribue à

conscientiser les membres de l’entité à l'importance du contrôle;
• concerne les fonctions de gouvernance et de direction, ainsi que

les attitudes, la sensibilisation et les actions des responsables de
la gouvernance et de la direction à l'égard du contrôle interne et
de son importance au sein de l'entité;
• les contrôles liés à l'environnement de contrôle sont

habituellement de nature généralisée et constituent des assises
importantes sur lesquelles seront mis en place tous les autres
contrôles.

Distinction entre:
• Les contrôles intangibles : Intégrité, éthique, engagement envers la

compétence, attribution de l’autorité et de la responsabilité et style
de gestion, …..
• Contrôles tangibles : structure organisationnelle, politique en

matière de ressources humaines, ….

b. L’évaluation des risques
Le processus d'évaluation des risques permet à l’entité de disposer

d’informations pertinentes pour déterminer les risques d'entreprise et
les risques de fraude à gérer et les mesures à prendre le cas échéant
(plans, programmes, actions), afin de répondre aux risques identifiés
Les éléments clés de l’évaluation des risques:
 La définition préalable des objectifs;

 L’identification des risques associés à l’atteinte des
objectifs;
 La détermination des risques qui sont cruciaux;
 La détermination de la probabilité de réalisation et des
conséquences
 La détermination des mesures de réduction des risques.

c. Les activités de contrôle
Ces activités répondent au besoin de politiques, procédures

et actions spécifiques pour gérer les risques liés à la
réalisation d'objectifs de contrôle spécifiques.

d. L’information et communication
 compréhension par le personnel de ses responsabilités à l’égard du

contrôle;
 mécanismes de traitement, en temps opportun, des préoccupations

et plaintes des clients, fournisseurs ou employés et des litiges
e. Le pilotage (surveillance)
Supervision des contrôles par la direction ou d’autres parties

extérieures au processus (à l’interne ou à l’externe).

B. Les types de contrôles
 Les contrôles préventifs: Visent à ce que des anomalies ne se produisent

pas. Exemples:
 n’employer que du personnel qualifié

 séparer les tâches incompatibles
 contrôler les accès physiques aux utilitaires
 Etc.
 Les contrôles de détection: ont pour objectif de détecter les anomalies qui
pourraient se produire malgré l’existence des contrôles de prévention.
Exemples:
 imprimer une liste des journalisations pour le suivi des

enregistrements non autorisés
 double audit des calculs
 Etc.

 Les contrôle correctif: ont pour objectif de corriger les
anomalies détectées. Exemples
 Procédures de reprise
 Procédures de prise de copies de sécurité et
conservation des copies à l’extérieur du site
 Les contrôles compensatoires: mis en place pour pallier la

faiblesse d’un contrôle existant. Ex. la supervision.

C. Les contrôles comptables
Objectifs détaillés des contrôles comptables
Cinq objectifs:
 La réalité / autorisation
 L’exhaustivité
 L’exactitude
 Le classement
 La séparation des périodes.

II. Les fondamentaux de l’audit comptable
A. Le concept d’audit
Mission, à l’issu de laquelle, un professionnel indépendant (auditeur

interne ou externe) donne son opinion sur l’objet de son audit.
Exemples:
 Audit des états financiers,

 Audit informatique,
 Audit juridique,
 Audit fiscal,
 Audit social,
 Audit de la qualité,
 Etc.

Distinction entre: l’audit interne et l’audit externe
 Audit interne
L’Institut des auditeurs internes (IAA) définit l’audit interne en ces termes :
« L’audit interne est une fonction indépendante et objective

d’assurance et de conseils dont la raison d’être est d’apporter une
valeur ajoutée aux activités d’une organisation et de les améliorer.
Elle aide l’organisation à atteindre ses objectifs par une approche
systématique et disciplinée d’évaluation et d’amélioration des
procédés de gestion des risques, de contrôle et de gouvernance».

La fonction d’audit interne a pour mission de soutenir la direction
de l’organisation en lui apportant une assurance quant à la fiabilité
et du respect des politiques et procédures qu’elle a mises en place
pour le fonctionnement de l’organisation
À ce titre, l’auditeur interne, s’intéresse à l’ensemble des processus

et activités de l’organisation et par conséquent, à la validité et à
l’efficacité des contrôles mis en place pour gérer les risques reliés
à ces processus et activités et à recommander les améliorations de
ces contrôles.

 Audit externe
Mission réalisée par une entité indépendante de l’entité auditée.

Exemple: audit des états financiers par un commissaire aux comptes.

B. L’audit comptable (commissariat aux comptes)
1. Définition et objectifs de l’audit comptable
« L’objectif d’un audit d’états financiers est de permettre à l’auditeur

d’exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été
établis dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un
référentiel comptable applicable »
Norme ISA 200 de l’IAASB de l’IFAC
ISA: International Standards on Auditing

IAASB: International Auditing and Assurance Standard Board
IFAC: International Federation of Accountants.

 permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion
 dans tous leurs aspects significatifs
 conformément à un référentiel comptable applicable.

Le commissariat aux comptes est une mission d’audit à
caractère légal dans la mesure où elle est imposée par les lois
sur les sociétés
Le commissaire aux comptes (CAC) , nommé par l’assemblée

des associés et, en cas de carence, par voie de justice, a pour
mission permanente de vérifier les comptes de la société, en
vue d’émettre son avis sur leur régularité, sincérité et image
fidèle.

L’intervention du CAC en qualité de réviseur légal est prévue
dans les sociétés anonymes et dans les sociétés en
commandite par actions
Dans les sociétés en nom collectifs et dans les sociétés à

responsabilité limitée, l’assemblée peut désigner un ou des
CAC. Cependant cette désignation devient obligatoire dans le
cas où le chiffre d’affaires, dans ces sociétés, est supérieur à
50 MDh hors taxes.

L'opinion du CAC renforce la crédibilité des états de synthèse, en
fournissant une assurance élevée, mais non absolue quant à la fidélité
de ces états
Pourquoi une assurance raisonnable et non pas absolue? Plusieurs

facteurs:
 le recourt aux techniques des sondages

 Les limites du contrôle interne,
 le recours au jugement
 le fait que la plupart des éléments probants à la disposition du CAC,
conduisent, par nature, davantage à des déductions qu’à des
convictions.

2. Raison d’être de l’audit comptable
 Conflit d’intérêts entre les utilisateurs et les producteurs

des états financiers et asymétrie de l’information au profit
des producteurs de ces états;
 Les utilisateurs des états financiers, n’ayant pas accès à

toute l’information dont les entités disposent, font face
au risque de fonder leurs décisions d’affaires sur des
informations financières comportant des anomalies
importantes.

Autres raisons:
 obligations légales
 perspective d’entrer sur le marché financier
 exigences d’un utilisateur.

3. Le particularisme du contrat d’audit comptable

4. Les dimensions économiques de l’audit des états financiers
Coûts reliés à l’expression d’une opinion erronée sur les E/F
Si le CAC émet une opinion non modifiée sur des E/F qui ne sont pas
fidèles (les assertions contiennent des anomalies significatives), il
commet une erreur de type 2 (ou erreur bêta)
Coût de l’erreur bêta:
 Déboursés découlant de poursuites par les tiers
 Sanction professionnelle
 Perte réputation
 Les coûts des sondages (coûts des travaux d’audit).

5. Les assertions des états financiers
Rappel: l’objectif d’une mission d’audit est la formulation

(l’expression) d’une opinion sur la fidélité de l’image que donnent les
E/F. Ceci implique pour l’auditeur de recueillir des éléments probants
(suffisants et appropriés), relatifs aux assertions de la direction
contenues dans les E/F
Les assertions de la direction correspondent aux déclarations de

celle-ci au sujet des composantes des E/F.

Le CAC se réfère à ces assertions, explicites ou non qui sous
tendent les E/F, pour examiner les différents types d'anomalies
susceptibles de se produire
Ces assertions se rapportent à la comptabilisation, à

l'évaluation, à la présentation et à la communication des
différents éléments (montants et informations) des E/F
Ces assertions sont reliées aux principes comptables contenus

dans le référentiel utilisé (RIFA).

Les catégories d’ assertions
ASSERTIONS DES ÉTATS FINANCIERS

Catégories Solde des comptes Présentation et
d’opérations (Bilan) information financière
(État des résultats) publiée
- Existence -
Réalité - Réalité
Exhaustivité Exhaustivité Exhaustivité
Évaluation et imputation Évaluation
Exactitude - Exactitude
Séparation des - -
périodes
- Droits et obligations Droits et obligations
Classement - Classement et
compréhensibilité

 Les assertions sur des catégories d’opérations
 Réalité: les opérations et les événements comptabilisés ont eu

lieu et concernent l’entité
 Exhaustivité: toutes les opérations et tous les événements qui

devaient être comptabilisés l’ont été
 Exactitude: les montants et autres données qui se rapportent aux

opérations et aux événements comptabilisés ont été
comptabilisés de façon appropriée
 Séparation des périodes: les opérations et les événements ont été

comptabilisés dans la bonne période
 Classement: les opérations et les événements ont été

comptabilisés dans les bons comptes.

 Les assertions sur les soldes des comptes à la fin de la période
 Existence: les actifs, les passifs et les éléments des capitaux

propres existent
 Exhaustivité: tous les actifs, tous les passifs et tous les éléments
de capitaux propres qui devaient être comptabilisés l’ont été
 Évaluation et imputation: les actifs, les passifs et tous les

éléments de capitaux propres sont comptabilisés pour des
montants appropriés dans les E/F et tout ajustement de valeur ou
de répartition qui s’impose est comptabilisé adéquatement
 Droits et obligations: l’entité détient ou contrôle les droits sur les

actifs. Les passifs représentent les obligations de l’entité .

 Les assertions relatives à la présentation et aux informations
publiées
 Réalité, droits et obligations: les événements, opérations et

autres éléments ont eu lieu et concernent l’entité
 Exhaustivité: toutes les informations qui devaient être fournies

dans les E/F l’ont été
 Classement et intelligibilité: les informations financières sont

présentées et décrites de façon appropriée et les informations
fournies sont communiquées clairement
 Exactitude et évaluation: les informations financières et autres

sont communiquées fidèlement et pour des montants
appropriés.

Comment ces assertions sont-elles utilisées dans une mission
d’audit des E/F?
Le CAC doit identifier et évaluer les risques d'anomalies

significatives
 au niveau des états financiers pris dans leur ensemble,
 et au niveau des assertions pour les catégories d'opérations, les

soldes de comptes et les informations à fournir dans les états
financiers.

 Au niveau des E/F
Les risques d'anomalies significatives au niveau des E/F tendent à

être généralisés et se rapportent par conséquent à toutes les
assertions
Exemple :
Si les membres du service comptable de l’entité auditée font preuve

d’incompétence ou de négligence dans la réalisation de leur fonction,
ou dans le cas où la direction manque d’intégrité, il y aurait une forte
probabilité que les E/F contiennent des anomalies significatives.
Celles-ci pourraient concerner plusieurs assertions.

 Au niveau des assertions
Les risques au niveau des assertions concernent les soldes de comptes

pris individuellement à un moment donné dans le temps (date du
bilan), les catégories d'opérations, la présentation et les informations
communiquées dans les E/F
Le CAC peut ainsi évaluer le risque d’anomalies significatives relié à

l’assertion de l’exhaustivité dans le solde du compte stocks comme
étant faible, alors que ce risque pourrait être évalué comme élevé pour
le solde du compte fournisseurs.

III. Le processus de la mission d’audit
Phase 1. Appréciation des risques par l’auditeur
 Planification préliminaire de la mission
 Planification proprement dite
• Connaissance des affaires du client et de son environnement
• Évaluation du niveau du SDS, du Risque d’Audit (RA) et du Risque Inhérent
(RI)
• Compréhension du contrôle interne et fixation du niveau du Risque Lié au
Contrôle (RLC) préliminaire
 Élaboration d’un plan global et d’un programme d’audit.
Phase 2. Réponse de l’auditeur à son appréciation des risques
 La réponse globale à l’appréciation des risques
 Les procédures complémentaires: Tests des contrôles (si la stratégie d’audit est
mixte) et tests substantifs (tests détaillés et procédures analytiques)
Phase 3: Achèvement de l’audit et émission du rapport
 Confirmations d’avocats et déclarations écrites de la direction
 Événements postérieurs à la date de clôture de l’exercice
 Évaluation globale des éléments probants et des anomalies détectées dans
l’expression d’une opinion
 Communications avec les responsables de la gouvernance et communication
des déficiences de contrôle
 Documentation.
 Rapport de l’auditeur.
La répartition de l’audit par cycle. Division des opérations et des E/F en
composantes
Ex. Cycle Produits-Débiteurs-Encaissements comprend:
 Les ventes
 Les RR sur ventes
 Les créances douteuses
 Les comptes clients
 Les escomptes de caisse
 La provision pour créances douteuses
 L’encaisse.
Pourquoi cette division? Pour rendre l’audit plus flexible et permettre

de diviser les tâches entre les membres de l’équipe d’audit.

Phase 1. Appréciation des risques par le CAC
1. Planification préliminaire de la mission
2. Planification proprement dite
• Connaissance des affaires du client et de son environnement:

Pourquoi?

Comment acquérir la compréhension des affaires du client?
En recourant à des procédures d’audit que l’on désigne par,

« procédures d'appréciation des risques»
Trois types de procédures doivent être mis en œuvre
 La demande d’informations
 L’observation et l’inspection
 Les procédures analytiques.

 La demande d’informations
Auprès de la direction et d'autres personnes au sein et à l’extérieur

de l'entité auditée au sujet:
 du contrôle interne;
 des les litiges actuels et potentiels, des contraintes
règlementaires, du sens précis de clauses contractuelles,
 etc.
 L’observation et l’inspection
 Observation du déroulement des opérations et autres

procédures de l’entité;
 Inspection de la documentation (livres comptables,
manuels de contrôle interne, différents rapports et procès-
verbaux), suivi du cheminement des opérations;
 Inspection des lieux….

 Les procédures analytiques
 Généralités sur les PA
Le CAC a recours aux procédures analytiques (PA) au cours des trois

phases de l’audit:
 Lors de la phase d’appréciation des risques (planification de la

mission): les PA sont utilisées obligatoirement par l’auditeur pour
comprendre les affaires du client et de son environnement;
 Lors de la phase de la réponse de l’auditeur à son appréciation

des risques: les PA peuvent être utilisées par l’auditeur comme
procédures de corroboration;
 Lors de la phase d’achèvement de la mission: les PA sont

obligatoirement utilisées par l’auditeur pour réaliser la revue de
cohérence d’ensemble des états financiers avant d’émettre son
opinion sur ces derniers.

Notons que si les PA tiennent une place non négligeable dans la mission
d’audit, elles ne procurent pas toujours un niveau d’assurance suffisant
si elles sont utilisées seules
Les PA consistent à apprécier des informations financières à partir:
 de leurs corrélations avec des données financières ou non

financières, antérieures, postérieures ou prévisionnelles (analyse
budgétaire), de l’entité ou d’entités similaires et,
 de l’analyse des variations significatives ou des tendances non

prévues.

Plusieurs techniques de PA:
• les comparaisons de données relatives,
• les analyses de tendances,
• la revue de vraisemblance.

• Comparaisons de données relatives: Ex. analyse de ratios;
• Analyses de tendances: consistent à utiliser les mêmes

techniques que ci-dessus, mais sur plusieurs exercices. Cette
analyse aide l’auditeur à tirer des règles plus précises sur les
relations existant entre les données utilisées et de prévoir les
évolutions qui devraient résulter de l’application de ces règles sur
la période analysée. Ex. en analysant la progression de l’activité
d’une entité cela pourrait corroborer le chiffre d’affaires de la
période auditée;
• Revue de vraisemblance: Il s’agit d’un examen critique des

composantes d’un solde ou d’un journal afin d’identifier celles qui
sembleraient anormales. Ex. compte avec un solde débiteur alors
qu’il devrait être normalement créditeur.

 Les procédures analytiques d’orientation (à la phase de la
planification de la mission)
Ces procédures permettent à l’auditeur :
• De se faire une idée générale sur l’entité et sur ses E/F
• D’identifier les segments qui sont susceptibles de contenir des

anomalies significatives
En fonction des résultats des PA, l’auditeur adaptera la nature, le

calendrier et l’étendue des autres procédures d’audit dans le cadre
de la planification de sa mission.

Exemples:
L’analyse de ratios d’une entité a révélé une faiblesse du ratio de FR

par rapport à l’exercice précédent ou par rapport au secteur d’activité
de l’entité
 Qu’est ce que cela peut signifier?
 Quel en serait l’impact sur le travail du CAC?

3. Évaluation du seuil de signification et du Risque d’Audit
a) Le Seuil de signification
Définition
« Une anomalie ou un ensemble d’anomalies qui aurait comme

conséquence d’influencer ou modifier la décision d’un utilisateur
raisonnable des états financiers »
Le seuil de signification (SDS) est déterminé au début de l’audit . Son

niveau peut être révisé en fonction des résultats des procédures et
d’informations pertinentes
C’est une question de jugement de l’auditeur.

Trois niveaux de SDS:
 Le SDS pour les E/F pris dans leur ensemble ou SDS global: Lorsqu'il
établit sa stratégie générale d'audit, l'auditeur doit déterminer un SDS pour
les E/F pris dans leur ensemble
 Le ou les SDS pour les travaux: Il s’agit du ou des montants que l'auditeur
établit en deçà du SDS global, dans le but de ramener à un niveau
suffisamment faible la probabilité que le total des anomalies non corrigées
et non détectées excède le SDS global. Ce seuil est fixé à un montant
inférieur à celui du SDS global (souvent, entre 60% et 75% de la valeur du
SDS global). Il peut être modifié en tout temps au cours de l'audit pour
tenir compte des constatations découlant de l'audit (par exemple, dans le
cas où une évaluation des risques a été révisée)
 Le ou les SDS particulier (s): L’auditeur peut fixer un SDS particulier (en
dessous du SDS pour les travaux) pour l’audit d’une catégorie
d'opérations, de soldes de comptes ou d'informations à fournir , dans le
cas par exemple où il estimerait que ces opérations, soldes ou
informations, présenteraient un risque important.

Les étapes d’application du SDS
Quand?
Étape 1 Effectuer une évaluation
préliminaire du SDS À l’étape de la
global et du SDS pour les planification de la mission
travaux (Phase 1 de l’audit)
Étape 2 Estimer le total des Quand?

anomalies contenues
dans une section Lors de l’exécution des
procédures d’audit
(Phase 2 de l’audit)
Estimer le total des Quand?

Étape 3 anomalies et comparer ce
total à l’estimation À l’étape de l’achèvement
préliminaire ou révisée du de la mission
SDS pour les travaux (Phase 3 de l’audit)

b. Le risque en audit
Le risque en audit s'entend de la possibilité que l'auditeur exprime

une opinion inappropriée sur des E/F comportant des anomalies
significatives
Composantes du modèle du risque
Le risque d'audit peut s'exprimer selon l’équation suivante (modèle

du risque) :
RA = RAS x RND
Ou
RA = RI x RLC x RND

Risque d’audit (RA)
Risque d’Anomalies X Risque de Non Détection

Significatives (RAS) (RND)
Risque lié au travail

de l’auditeur
Risque Inhérent X Risque Lié au Contrôle
(RI) (RLC)
Risques liés à l’entité auditée

 Le risque d’audit (RA)
Ce risque indique que l’auditeur accepte un certain degré

d’incertitude dans la mise en œuvre des procédures d’audit
Le RA est omniprésent dans toute mission d’audit, car le travail de

l’auditeur est basé sur des sondages et que l’auditeur peut
commettre des erreurs
Le niveau du RA est déterminé selon le jugement de l’auditeur. Ce

niveau doit généralement se situer entre 1% et 5%.

Facteurs dont l’auditeur tient compte pour fixer le niveau du
RA
 Mandat initial ou reconduction de mandat
 Client ouvert/fermé
 Réputation du client
 Expérience de l’auditeur avec ce genre de client
 Compétence de l’auditeur par rapport au secteur d’activité du

client
 La nature du secteur d’activité du client (ex. haute technologie;

secteur sujet à des changements fréquents, …)
Un RA se situant à 1% au lieu par exemple de 2%, implique que

l’auditeur désire avoir une plus grande certitude que les E/F ne sont
pas substantiellement erronés.

 RAS : Risques d’Anomalies Significatives
Risques que les E/F comportent des anomalies significatives et ce,

qu’il y ait un audit ou non
Ces risques sont pris en considération au niveau des E/F (il s'agit
souvent de risques généralisés qui touchent de nombreuses
assertions) et au niveau des assertions, qui ont trait aux catégories
d'opérations, aux soldes de comptes et aux informations à fournir
Le RAS est une combinaison du Risque Inhérent (RI) et du Risque Lié

au Contrôle (RLC), et il peut être exprimé sous forme suivante :
RAS = RI x RLC

• Le Risque Inhérent (RI)
« Le risque inhérent est la possibilité qu'une assertion portant sur

une catégorie d’opérations, un solde de compte ou une information à
fournir comporte une anomalie qui pourrait être significative,
individuellement ou cumulée avec d’autres, avant prise en
considération des contrôles y afférents »

Détermination du niveau du RI
Sans tenir compte du contrôle interne, l’auditeur doit décider du

niveau du RI approprié
L’auditeur a la possibilité de fixer un:
 Risque Inhérent Général (RIG) qui s’applique à l’ensemble des

comptes et assertions,
 et/ou un Risque Inhérent Spécifique (RIS) qui s’applique à chaque

cycle comptable, à chaque compte et souvent, à chaque
assertion
En général, les auditeurs fixent le niveau du RI à plus de 50% et

même à 100% s’il y a présomption d’existence d’anomalies
significatives.

Facteurs influant sur la détermination du niveau du RI. Exemple:
 Mission initiale ou non

 L’intégrité de la direction
 La nature des activités de l’entreprise du client
 La nature de son système comptable
 Les résultats des missions d’audit précédentes
 Les opérations non routinières
 Le jugement requis pour enregistrer correctement le solde des
comptes et les opérations
 Les biens susceptibles d’être détournés.

• Risque Lié au Contrôle (RLC)
Risque qu'une anomalie susceptible de se produire dans une

assertion portant sur une catégorie d’opérations, un solde de compte
ou une information à fournir et potentiellement significative,
individuellement ou cumulée avec d’autres, ne soit ni prévenue ni
détectée et corrigée en temps voulu par le contrôle interne de
l'entité
Détermination du niveau du RLC
Le niveau du RLC dépend de:
 La conception des contrôles;

 La mise en place de ces contrôles
 et de l’efficacité de ces contrôles.

Le RI et le RLC sont indépendants de l’audit. Ils existent sans l’audit.
L’auditeur doit estimer ces deux risques pour obtenir le RND
Le niveau du RLC est une question de jugement professionnel
Afin de déterminer le niveau du RLC, l’auditeur doit obtenir une

bonne connaissance du contrôle interne de l’entité auditée.

 RND: Risque de Non Détection
Le RND correspond au risque que les procédures de détection

(procédures substantives), ne détectent pas les anomalies
significatives contenues dans les E/F
Dans le cas où le CAC utilise le modèle du risque pour la

planification de son audit, le RND serait calculé comme suit:
RND = Risque d’audit (RA)

RI x RLC
Le niveau fixé pour le RND, permet à l’auditeur de déterminer la

quantité d’éléments probants à rassembler; quantité qui est
inversement proportionnelle au RND.

Quel est l'intérêt pour l’auditeur de s'appuyer sur le modèle du risque
pour mener sa mission d’audit?
Pour déterminer adéquatement le niveau du risque que l’exécution

d’un sondage substantif donné, entraîne une erreur de type II
(risque bêta). Ce degré de risque correspond au RND
Par conséquent, le niveau d’assurance d’un sondage substantif

donné correspond à 1- RND.

4. Compréhension du contrôle interne et fixation du niveau du RLC
préliminaire
a. Objectifs de la compréhension du contrôle interne
b. Les procédures d’évaluation des contrôles.

a. Objectifs de la compréhension du contrôle interne
Pourquoi l’auditeur doit-il comprendre le contrôle interne?
Un contrôle interne mal conçu ou inefficace, implique une probabilité

d’existence d’anomalies significatives dans les assertions des E/F.

Relation entre les objectifs du contrôle interne et les assertions des EF
Objectifs des Assertions des états financiers

contrôles
Existence Exhaustivité Évaluation/ Droits et Présentation
imputation obligations
Réalité/autorisation
X X
Exhaustivité
X X
Exactitude
X
Classement
X X
Séparation des
périodes X X X

Évaluation de la conception des contrôles et de leur mise en place
 La conception des contrôles : Le CAC cherche à vérifier si les

contrôles, tels qu’ils sont conçus, permettent de prévenir ou de
détecter et corriger efficacement les anomalies significatives?
 La mise en place des contrôles : Le CAC cherche à vérifier si les

contrôles qu’il a jugés être adéquatement conçus, existent et sont
utilisés par l’entité?
Le CAC tient compte de la conception d'un contrôle afin de

déterminer s'il doit en vérifier la mise en place.

 Quels sont les contrôles que le CAC doit comprendre?
Le CAC s’intéresse aux seuls contrôles pertinents pour l'audit,

c’est-à-dire, aux contrôles qui portent principalement sur
l'information financière et qui ont trait à l'objectif de l'entité d’établir
des E/F à l'intention de tiers
 Le CAC est-il tenu de comprendre le CI en toutes circonstances?
L’auditeur est tenu d’évaluer la conception des contrôles internes et

de déterminer si ces contrôles ont été appliqués, peu importe
s’il compte s’appuyer ou non sur l’efficacité du fonctionnement de
ces contrôles
En l’absence d’une compréhension des contrôles, le CAC ne serait

pas en mesure d'effectuer une évaluation appropriée des risques au
niveau des E/F et des assertions et par la même, répondre
adéquatement à ces risques.

b. Les procédures d’évaluation des contrôles
 Demande d’information
 Observation
 Inspection.

Lors de son processus de compréhension du CI, le CAC peut
s’appuyer sur:
• La description narrative des contrôles
• Le graphique d’acheminement
• Le questionnaire des contrôles
Ceci permet à l’auditeur:
 de détecter les lacunes du contrôle interne
 de vérifier si les contrôles satisfont aux 5 objectifs du CI,
 de fixer le niveau préliminaire du RLC.

 Quel est l’impact de l’évaluation des contrôles sur la stratégie
d’audit?
L’évaluation préliminaire du RLC
Cette évaluation peut déboucher sur deux situations:
 L’auditeur fixe le seuil du RLC au maximum: Quel impact sur

la stratégie d’audit?
 L’auditeur fixe le seuil du RLC à un niveau inférieur au

maximum: Quel impact sur la stratégie d’audit?
Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali

68
Phase 2: Les réponses de l’auditeur à son appréciation des
risques
1. Les réponses globales
2. Les réponses complémentaires : les tests des contrôles et les

tests substantifs.

L'objectif visé par la phase de réponse aux risques consiste à
réunir des éléments probants suffisants et appropriés par
rapport aux risques évalués
Pour ce faire, le CAC doit concevoir et mettre en œuvre des

réponses adaptées à l'évaluation des risques d'anomalies
significatives au niveau des E/F et au niveau des assertions.

Deux types de réponses sont exigées du CAC à son appréciation des
risques:
 les réponses globales visant à tenir compte de l'évaluation des

risques d'anomalies significatives au niveau des E/F;
 la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit

complémentaires prévues au niveau des assertions.

1. Les réponses globales
Le CAC répond aux risques généralisés au niveau des E/F (p. ex., les
risques liés à un environnement de contrôle déficient ou à la
possibilité de fraude qui peuvent toucher plusieurs assertions), par la
conception et la mise en œuvre d'une réponse globale
Comme ces risques sont généralisés, le fait qu'ils soient évalués

comme étant de niveau modéré ou élevé donnera habituellement lieu
à des travaux supplémentaires pour pratiquement tous les postes
des E/F.

Exemple d’impacts de l’environnement de contrôle sur la réponse
globale du CAC:
 Environnement de contrôle adéquat: Les réponses globales

peuvent consister pour le CAC à:
 faire davantage confiance au contrôle interne et à la fiabilité

des éléments probants générés à l'intérieur de l'entité ;
 mettre en œuvre certaines procédures d'audit à une date

intermédiaire plutôt qu'à la fin de la période.

 Environnement de contrôle inadéquat
Dans un tel environnement, il est fort probable que le CAC:
 affecte à la mission le personnel d’audit le plus expérimenté;
 réalise les procédures d'audit le plus proche possible de la date

de clôture, plutôt qu'à une date intermédiaire;
 collecte les éléments probants par la mise en œuvre de

procédures de détail.

2. Les procédures complémentaires
Le CAC doit concevoir et mettre en œuvre des procédures d'audit

complémentaires dont la nature, le calendrier et l'étendue sont
fonction de son évaluation des risques d'anomalies significatives au
niveau des assertions
Les procédures d'audit complémentaires consistent d’une part, en

des tests des contrôles et d’autre part, en des tests substantifs).

a. Les tests des contrôles
Objectif de ces tests: déterminer si les contrôles fonctionnent tel que

prévu (efficacité de leur fonctionnement)
Pour réaliser des tests des contrôles, il faut d’abord que le RLC
préliminaire ait été fixé par le CAC en-dessous de 100%. Lorsque le
RLC préliminaire est situé en dessous de 100%, le CAC a le choix de
réaliser des tests des contrôles ou non. Il réalisera ces tests dans
l’un ou l’autre des deux cas suivants:

 L’auditeur a l'intention de s'appuyer sur l'efficacité du
fonctionnement des contrôles pour déterminer la nature, le
calendrier et l'étendue des procédures substantifs;
 les procédures substantifs ne permettent pas à elles seules de

réunir des éléments probants suffisants et appropriés au niveau
des assertions.

Quelques précisions:
 Utilisation des éléments probants obtenus lors des audits

précédents, relativement à l'efficacité du fonctionnement des
contrôles
Dans le cas où le CAC entend s’appuyer sur l’efficacité des contrôles

testés lors d'un audit précédent, il doit vérifier (demandes
d’informations, observation physiques, inspections), si des
changements importants sont survenus ou non dans ces contrôles
depuis l'audit précédent.

• Si changements dans les contrôles depuis l’audit précédent: le
CAC doit tester les contrôles dans le cadre de l'audit en cours;
• Si aucun changement: le CAC doit tester les contrôles au moins

une fois tous les trois audits, mais doit tester une partie des
contrôles lors de chaque audit afin d'éviter que tous les contrôles
sur lesquels il a l'intention de s'appuyer soient testés au cours
d'un même audit et qu'il s'écoule ensuite deux audits sans aucun
test des contrôles.

 Un test des contrôles peut être exécuté en même temps qu’un test
de détail (tests à double objectifs ou tests bivalents)
Exemple :
En cherchant une trace d’autorisation d’achat ou de vente sur une

facture (test des contrôles), l’auditeur peut refaire les calculs des
montants pour en déterminer l’exactitude (test de corroboration).

Nature des tests des contrôles
 Observation du fonctionnement d'une procédure de contrôle

interne lors de sa mise en œuvre;
 Inspection des éléments probants attestant de la mise en œuvre

de la procédure de contrôle;
 Demande d’informations concernant la façon dont la procédure a

été mise en œuvre et le moment auquel cela a été fait;
 Réexécution de la procédure de contrôle (par exemple, dans les

cas où le système d'information est informatisé).

Tests des contrôles des opérations (tests de l’efficacité de
fonctionnement des contrôles)
Les tests des contrôles permettent d'obtenir des éléments probants

quant à l'efficacité du fonctionnement d'un contrôle pendant toute la
période pour laquelle le CAC s'appuie sur ce contrôle, ce qui correspond
à une période donnée, par exemple à un exercice.

Calendrier d'application des tests des contrôles
Du fait que les résultats des tests des contrôles ont un impact sur
l’étendue des tests substantifs, ces tests sont réalisés deux ou
trois mois (audit intérimaire), avant la fin de l’exercice.

Étendue des tests des contrôles
Le nombre d’éléments probants à réunir est une question de

jugement du CAC
Le CAC tient compte de la mesure dans laquelle il compte

s'appuyer sur l'efficacité du fonctionnement du contrôle à tester,
pour déterminer l’étendue des tests substantifs.

b. Les tests substantifs
Indépendamment de son évaluation des risques d'anomalies

significatives, l'auditeur doit concevoir et mettre en œuvre des
procédures substantifs pour chaque catégorie d'opérations, solde de
compte et information fournie, dès lors qu'ils sont significatifs.

1. Nature des tests substantifs
Les procédures substantifs types comprennent la sélection d'un solde

de compte ou d'un échantillon représentatif d'opérations en vue :
 de contrôler l'exactitude arithmétique des montants comptabilisés;
 de confirmer l'existence de soldes (créances, comptes bancaires,

placements, etc.);
 de s'assurer que les opérations sont comptabilisées dans la bonne

période (tests se rapportant à la séparation des périodes);
 de comparer les montants entre les périodes ou par rapport aux

attentes (procédures analytiques);

 d'inspecter la documentation justificative (comme les factures ou
les contrats de vente);
 de vérifier l'existence physique des actifs comptabilisés

(observation des prises d'inventaire physique);
 de revoir le caractère adéquat des provisions pour perte de valeur

(créances douteuses et stocks obsolètes).

Les tests substantifs:
 Tests de détail: Procédures conçues pour recueillir des éléments

probants corroborant un montant dans un E/F. Les tests de détail
sont utilisés pour obtenir des éléments probants sur des assertions
telles que celles relatives à l'existence, à l'exactitude et à
l'évaluation;
 Tests analytiques de corroboration: Procédures conçues pour

corroborer un montant des E/F au moyen des corrélations
prévisibles entre des données aussi bien financières que non
financières.

En fonction de son évaluation des risques, le CAC peut mettre en
œuvre :
 une combinaison de tests de détail et de procédures analytiques de

corroboration
 uniquement des tests de détail;
 uniquement des procédures analytiques de corroboration, en cas

d’absence de risque important d'anomalies significatives.

 Les tests de détail
Exemples de tests de détail appliqués aux comptes clients
Plusieurs procédures, dont:
 Liste détaillée des C/c à la fin de l’exercice, afin de s’assurer de:
 l’exactitude arithmétique des calculs;

 la correspondance entre les montants de l’auxiliaire et les montants du GL;
 la correspondance entre l’identité des clients et les montants inscrits à
l’auxiliaire;
L’auditeur peut aussi s’enquérir auprès des personnes en charge des C/c des cas
où:
 des clients ont bénéficié de conditions spéciales de vente;

 des ventes qui ont été autorisées sans respecter les limites de crédit.

 La confirmation des C/c (circularisation)
Généralités sur la procédure de la confirmation externe
Souvent utilisée pour obtenir des éléments probants concernant

l'exhaustivité d'un passif et l'existence d'un actif
Elle fournit aussi des éléments probants pour savoir si le montant a été
comptabilisé correctement dans les documents comptables (évaluation)
et dans la période appropriée (séparation des périodes).

Les éléments types à l'égard desquels des procédures de confirmation
externe fournissent des éléments probants pertinents comprennent :
 les soldes et conditions des comptes clients;
 les soldes et conditions des comptes fournisseurs;
 les soldes de comptes bancaires et autres informations concernant

les relations avec les banques;
 les montants dus à des prêteurs, y compris les modalités de

remboursement pertinentes et les clauses restrictives;

 les stocks détenus par des tiers soit en entrepôt de douane en
attente de traitement, soit en consignation;
 les titres de propriété déposés en garde ou en nantissement auprès

d'avocats ou d'établissements financiers;
 les valeurs mobilières sous la garde de tiers, ou achetées auprès de

courtiers en valeurs mobilières, mais non encore livrées à la date de
clôture.

Pour le cycle des produits, débiteurs et encaissements, la confirmation
des C/c est une des procédures les plus importantes
Objectifs principaux de cette procédure:
 Vérifier l’assertion de existence;

 Vérifier l’assertion de l’évaluation/imputation;
 Vérifier l’assertion de la séparation des périodes
Le recours à la confirmation suppose:
 L’indépendance de la personne contactée;

 La compréhension par cette personne de l’objectif de cette
procédure.

L’efficacité de la procédure de confirmation des C/c
Cette procédure est plus efficace pour la détection de certaines

anomalies:
 Comptes non valides

 Comptes dont le montant est litigieux
 Comptes irrécouvrables
Cette procédure est:
 moins efficace pour la vérification de l’exhaustivité

 plus efficace pour la détection des surévaluations que
pour la détection des sous-évaluations.

Relation entre la confirmation des C/c et les tests des contrôles
Si le solde d’ouverture des C/c est valide et les tests des contrôles
sont satisfaisants, la probabilité que le solde de fermeture des C/c
contienne des anomalies, est faible
Le CAC doit décider:
 du type de confirmation à utiliser
 des comptes à confirmer
 du calendrier de l’exécution de la procédure (quand envoyer les

confirmations?)

Le type de confirmation
 La confirmation expresse : Envoyée directement au client (par

l’auditée), l’invitant à confirmer ou infirmer le solde indiqué
Généralement utilisée pour:
 les C/c dont le solde est relativement élevé

 les C/c dont le nombre est peu élevé
 les C/c à risque (possibilité d’anomalies intentionnelles)
Cette procédure est plus fiable que la confirmation tacite, mais elle
est plus onéreuse.

 La confirmation tacite: consiste à demander aux personnes
contactées de répondre uniquement dans le cas où il y aurait une
divergence entre le solde indiqué par l’auditeur et le solde indiqué
dans leurs propres livres
Procédure utilisée surtout dans les cas où les résultats relatifs au

contrôle interne sont jugés satisfaisants
Procédure moins onéreuse que la confirmation expresse, mais elle est

moins fiable
Le CAC peut utiliser les deux types de confirmations (expresse et tacite)

dans le cadre d’un même audit.

Les comptes à confirmer
• Lesquels?
• Combien?
Important: Le CAC doit demeurer indépendant au niveau des C/c à

confirmer
Dans le cas des confirmations expresses, si le CAC ne reçoit pas de

Réponses (après les relances), que doit-il faire?

Calendrier de la procédure
 Cette procédure est plus efficace si elle est effectuée à la date du

bilan;
 La confirmation à une date intermédiaire dépend de l’efficacité des

contrôles. Si confirmation à une date intermédiaire, des tests sur
les opérations (tests bivalents), doivent être réalisés entre la date
de la confirmation et la date du bilan.

Analyse des écarts relevés
Des écarts peuvent s’expliquer par:
 Un paiement effectué avant la date de la confirmation, mais non

enregistré dans les livres de l’audité
 Non réception de la marchandise commandée par le client
 Marchandise retournée par le client
 Erreurs d’enregistrement
 Créance litigieuse.

2. Calendrier de mise en œuvre des tests substantifs
Convient-il de mettre en œuvre les tests substantifs à la fin de la

période ou avant cette période?
 En général, les procédures substantifs sont mises en œuvre à la fin

de la période ou après celle-ci;
 Aussi, plus le risque d'anomalies significatives est élevé, plus le CAC

voudra réaliser les procédures substantifs le plus proche possible de
la fin de la période ou après celle-ci.

Quel serait l’intérêt pour le CAC de mettre en œuvre des procédures
substantifs avant la fin de la période (c-a-d, au cours de la période
intermédiaire)?
 pour identifier les questions importantes à un stade préliminaire de

l'audit et pouvoir y répondre adéquatement (y compris la
planification de procédures inopinées);
 pour équilibrer la charge de travail du client en réduisant le temps

requis après la fin de la période, pour répondre à des demandes
d'informations, et fournir les éléments probants demandés.

Exemples de facteurs dont le CAC doit tenir compte pour déterminer s'il
convient de mettre en œuvre des procédures substantifs avant la fin de
la période (à une date intermédiaire)
 Efficience de l’environnement de contrôle;
 Efficience des contrôles particuliers sur les soldes de comptes ou les

catégories d'opérations considérés.

Après la fin de la période
Certaines procédures d'audit ne sauraient être mises en œuvre avant la

fin de la période, par exemple:
 les procédures portant sur la séparation des périodes (lorsque le

CAC n’accorde pas beaucoup de confiance au contrôle interne);
 les ajustements de fin de période et les événements postérieurs à la

date de clôture.

3. Étendue des tests substantifs
Cette étendue dépend du SDS pour les travaux, du risque et du

niveau d'assurance recherchée dans les tests
Relation entre les résultats des tests des contrôles et l’étendue des
tests substantifs
L’auditeur peut recourir à :
 un sondage d'éléments représentatifs, par exemple, sondage

en unités monétaires;
 ou à la sélection d'éléments importants ou inhabituels dans

une population

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Faculté polydisciplinaire

Université Sultan Moulay Slimane (Béni Mellal

Séminaire Audit comptable

Abdelhaq Elbekkali, Ph.D, CPA, Expert-comptable

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 1

I. Les fondamentaux du contrôle interne

II. Les fondamentaux de l’audit comptable

III. Le processus de la mission d’audit

IV. Les sondages statistiques en audit

V. Le traitement des anomalies.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 2

A. Le contrôle interne selon l’approche du Coso (Committee

« un processus mis en œuvre par le conseil d’administration, les

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 3

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 4

• constitue la base d'un contrôle interne efficace. Il contribue à

• concerne les fonctions de gouvernance et de direction, ainsi que

• les contrôles liés à l'environnement de contrôle sont

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 5

• Les contrôles intangibles : Intégrité, éthique, engagement envers la

• Contrôles tangibles : structure organisationnelle, politique en

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 6

Le processus d'évaluation des risques permet à l’entité de disposer

Les éléments clés de l’évaluation des risques:

 La définition préalable des objectifs;

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 7

Ces activités répondent au besoin de politiques, procédures

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 8

 compréhension par le personnel de ses responsabilités à l’égard du

 mécanismes de traitement, en temps opportun, des préoccupations

Supervision des contrôles par la direction ou d’autres parties

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 9

 Les contrôles préventifs: Visent à ce que des anomalies ne se produisent

 n’employer que du personnel qualifié

 imprimer une liste des journalisations pour le suivi des

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 10

 Les contrôles compensatoires: mis en place pour pallier la

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 11

Objectifs détaillés des contrôles comptables

 La séparation des périodes.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 12

Mission, à l’issu de laquelle, un professionnel indépendant (auditeur

 Audit des états financiers,

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 13

« L’audit interne est une fonction indépendante et objective

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 14

À ce titre, l’auditeur interne, s’intéresse à l’ensemble des processus

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 15

Mission réalisée par une entité indépendante de l’entité auditée.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 16

1. Définition et objectifs de l’audit comptable

« L’objectif d’un audit d’états financiers est de permettre à l’auditeur

Norme ISA 200 de l’IAASB de l’IFAC

ISA: International Standards on Auditing

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 17

 dans tous leurs aspects significatifs

 conformément à un référentiel comptable applicable.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 18

Le commissaire aux comptes (CAC) , nommé par l’assemblée

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 19

Dans les sociétés en nom collectifs et dans les sociétés à

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 20

Pourquoi une assurance raisonnable et non pas absolue? Plusieurs

 le recourt aux techniques des sondages