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Royaume-Uni Allemagne
La Belgique États-unis
IAS IFR
S
Le MAROC
Les sources de la réglementation comptable
CGNC
Code Général de Normalisation
Comptable
Le MAROC
Loi 9-88 / Loi 44 - 03
Obligation de toutes les personnes physiques ou morale ayant la qualité de commerçant
de :
tenir une comptabilité normalisée en procédant à l’enregistrement comptable des
mouvements affectant les actifs et les passifs chronologiquement, opération par
opération et jour par jour (avec dérogation pour les personnes physiques (sauf
agents d’assurance et dont le CA est inférieur à 2 MDHS);
Les écritures du livre-journal sont reportées sur un registre dénommé "grand-livre"
ayant pour objet de les enregistrer selon le plan de comptes du commerçant.
tenir un livre journal où sont reportées toutes les opérations précédentes et un
grand livre où sont reportées toutes les opération du livre journal et un livre
d’inventaire sur lequel sont transcrits le bilan et le CPC de chaque exercice;
préciser le régime, le contenu et l’imputation du mouvement ainsi que les
références de la pièce justificative qui l’ appuie ;
contrôler au moins une fois par exercice, au moyen d’un inventaire, l’existence et
la valeur des éléments actif et passif qui composent le patrimoine de l’entreprise ;
Le MAROC
Loi 9-88 / Loi 44-03
Responsabiliser de manière solennelle et non équivoque tous les intervenants dans le processus
d'élaboration des comptabilités des entreprises ( article24) ;
1. CNC
Conseil National
de Comptabilité
créé par le décret n° 2-88-19 du 16 novembre 1989 et complété par le décret n°2-
00-682 du 1 novembre 2000, est l’organe officiel de la normalisation comptable. Il
comprend 54 membres appartenant à l’administration, au monde des affaires, à la
profession et à l’enseignement comptable
Il a pour mission de :
• coordonner et synthétiser les recherches théoriques et méthodologique de
comptabilité ainsi que leurs applications pratiques ;
• concevoir, élaborer et proposer les normes comptables générales, ou sectorielles ;
• collecter et diffuser toutes les informations relatives à la normalisation,
l’enseignement et la formation comptable
• recommander toutes mesures susceptibles d‘améliorer l’information comptable,
tant au niveau national qu’au niveau des entreprises ;
• coordonner et encourager les actions de recherches, d’études et de
perfectionnement se rattachant à la discipline comptable ;
• représenter l’Etat dans les organismes internationaux de normalisation comptable.
Le MAROC
Le cadre institutionnel
Ils sont créés par le dahir n° 1-91-228 du 09-11-1992. Leur rôle est de tenir la
comptabilité, d’établir et de certifier les déclarations fiscales pour les redevables de
l’IGR, selon le régime de bénéfice forfaitaire ou celui du résultat net simplifié
Le MAROC
Le cadre institutionnel
Les attributions de cet organe sont fixées par la loi 15-89 votée le même jour que la
loi comptable du 4 août 1992 et promulguée par le dahir n°1-92-139 du 8 janvier 1993 .
Son objet principal est d’assurer la sauvegarde des principes de moralité, de dignité
et de probité qui font l’honneur de la profession d’expert comptable, et de veiller au
respect, par ses membres, des lois, règlements et usage qui régissent la profession.
L’harmonisation
Contexte
La globalisation.
Le développement de l’innovation aussi bien industrielle que
financière.
La « marchéisation » de l’économie ayant renforcé l’interaction
entre les entreprises et le marché.
L’harmonisation
Différentes comptabilités
Différences comptables
Règlement
Traités européen
CE 1606/2002
internationaux
4ème et 7ème
directive
Lois comptables
n° 83-353 avril 1983
Loi Loi comptable 1984
Loi comptable 1985
Loi comptable 1994
Jurisprudence Jurisprudence
Avis et recommandation du CNC
Usages et Circulaires et recommandation de l’AMF
doctrines Recommandation de l’OEC
Normes et avis de la CNCC
Divergence entre système anglo-saxon et continental
Signification Composition et attributions
Créé en 1957, comprend 52 membres représentant les
entreprises, les professionnels comptables,
CNC Conseil National de la comptabilité l’administration et un comité d’urgence.
Auteur du PCG, il donne des avis, élaborer des notes et
recommandations.
Les règlements et les directives sont élaborés par la Commission Européenne (CE).
Une fois approuvées au niveau européen, les états membres se chargent de transposer
les directives dans leurs législations nationales;
Concernant les IFRS, elles sont approuvées selon un mécanisme à double niveaux:
Niveau politique: c’est le comité de réglementation comptable ARC
(Accounting Regulatory Commitee) qui fournit les avis sur les propositions de la
CE pour l’adoption des normes comptables internationales;
Niveau technique: EFRAG (European Financial Reporting Advisory
Group) est chargé de commenter les projets des normes de l’IASB, de proposer
des modification et d’élaborer des guides d’application
L’harmonisation: les sources comptable européennes
GAAP Documents
L’harmonisation: les sources comptable aux USA
SEC Roadmap
L’harmonisation: les sources comptable aux USA
Cadre conceptuel (Conceptual Framework)
Le cadre conceptuel (conceptuel framework) sert comme base pour
l’élaboration des normes comptables future et comporte six directives
(Statement of Financial Accounting Concepts – SFAC)
• SFAC n°1 : objectives of financial reporting by business entreprises –
1978. (objectif de la divulgation financière par les entreprises) fournir
des éléments nécessaires à la prise de décision.
• SFAC n° 2 : Qualitative Characteristics of Accounting information –
1980 May (caractéristiques qualitatives de l’information comptable) sa
pertinence, sa comparabilité, cohérence, importance relative.
• SFAC n° 3 : elements of financial statement of business entreprises –
1980 December (les éléments des états financiers des entreprises
commerciales).
• SFAC n° 4 : objectives of financial reporting by non business
corporation – 1980 December (objectif des états financiers des
entreprises non commerciale).
• SFAC n° 5 : comptabilisation et évaluation dans les états financiers
des entreprises à but lucratif. Définition, mesurabilité, pertinence et
fiabilité.
• SFAC n° 6 : éléments des états financiers des entreprises à but
lucratif (remplace SFAC n° 3).
• SFAC n° 7 : utilisation de l’information sur les flux de trésorerie et de
la valeur actuelle dans l’évaluation comptable.
L’harmonisation: les sources comptable aux USA
Cadre conceptuel (Conceptual Framework)
L’harmonisation: les sources comptable aux USA
Cadre conceptuel (Conceptual Framework)
Hierarchy of Accounting Qualities
L’harmonisation : les sources comptable aux USA
Pertinence (Relevance)
Free from error: une information non erronée est pertinente. Les
états financiers qui comprennent des erreurs sont trompeurs en
matière de prise de décision
L’harmonisation : les sources comptable aux USA
Enhancing Qualities
Fair Value is “the price that would be received to sell an asset or paid
to transfer a liability in an orderly transaction between market
participants at the measurement date.”
L’harmonisation : les sources comptable aux USA
Basic Principles of Accounting
Type de droit Droit coutumier (pays de tradition) Droit écrit (pays de droit)
Structure
L'IASB (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)
Le Accountants International Study Group a été créé par
1967 Lord Benson pour veiller à l’harmonisation comptable et
d’audit. Il comprenait des représentants des USA, UK et du
Canada.
AU début des années 1990, l’IASC avait changé ces domaines d’intervention, avec
L’émission de normes ayant pour objectif de :
-Renforcer les normes existantes;
- Remplir les gaps importants
- Essayer d’éliminer les inconsistances avec les règles nationale
Les nouvelles normes émises ont été renommées en tant que IFRS
(International Financial Reporting Standards). Celles ont désormais le
même statut que les anciens IAS.
Objectif
Prudence
Non-compensation
Actifs courants
L’entité doit classer un actif en tant qu’actif courant lorsque :
• Elle s’attend à réaliser l’actif ou qu’elle entend le vendre ou le
consommer dans son cycle d’exploitation normal ;
• Elle détient l’actif principalement à des fins de transaction ;
• Elle s’attend à réaliser cet actif dans les douze mois suivant la
date de clôture ; ou
• L'actif se compose de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie
(tels que définis dans IAS 7), sauf s’il ne peut être échangé ou
utilisé pour régler un passif pendant au moins douze mois après
la date de clôture.
L’entité doit classer tous les autres actifs en actifs non courants.
L'IASB (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)
Passifs courants
L’entité doit classer un passif en tant que passif courant lorsque :
• Elle s’attend à régler le passif au cours de son cycle d’exploitation
normal ;
• Le passif doit être réglé dans les douze mois suivant la date de
clôture ; ou
L’entité doit classer tous les autres passifs en passifs non courants.
L'IASB (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)
L’entité doit présenter un état des variations des capitaux propres décrivant:
L’entité doit présenter un état des variations des flux de trésorerie en distinguant
trois natures d’opérations de flux de trésorerie:
Le montant amortissable est le coût d’un actif, ou tout autre montant substitué au
coût, diminué de sa valeur résiduelle.
La valeur comptable est le montant pour lequel un actif est comptabilisé, après
déduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeurs relatifs à
cet actif.
La valeur recouvrable est la valeur la plus élevée entre le prix de vente net de l’actif
et sa valeur d’utilité.
La valeur d’utilité est la valeur actualisée des flux de trésorerie futurs estimée de
l’utilisation continue d’un actif de sa sortie à la fin de sa durée d’utilité.
Une perte de valeur est l’excédent de la valeur comptable d’un actif sur sa valeur
recouvrable.
L'IASB (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)
3.3 Evaluation
Le coût d’une immobilisation corporelle est constitué de son prix d’achat, y compris
les droit de douane et taxes non récupérables, après déduction des remises et rabais
commerciaux, et de tous les frais directement attribuables engagés pour mettre l’actif
en état de marche en vue de l’utilisation prévue ainsi que l’estimation initiale des
coûts relatifs au démantèlement et à l’enlèvement de l’immobilisation et à la remise
en état du site sur lequel elle est située.
Sont également attribuables directement au coût :
• Le coût du personnel résultant directement de son intervention dans la
construction ou l’acquisition de l’immobilisation ;
• Le coût de préparation du site ;
• Les frais de livraison et de manutention initiaux ;
• Les frais d’installation et d’assemblage ;
• Les coûts de test de bon fonctionnement après déduction du produit net de la
vente des articles produits pendant la phase de test.
• Les honoraires de professionnels.
L'IASB (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)
• Les facteurs à prendre en considération pour déterminer la durée d’utilité d’un actif
peuvent être listés comme suit:
l’usage attendu de l’actif (évalué en fonction de la capacité ou à la production
physique attendue de cet actif) ;
l’usure physique ( évaluée en fonction des facteurs opérationnels comme les
cadences auxquelles l’actif est utilisé ou le programme de maintenance);
l’obsolescence technique ou commerciale;
les limites juridiques ou similaires sur l’usage de l’actif, telles que les dates
d’expiration des contrats de location.
L'IASB (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)
• Le mode d’amortissement utilisé doit refléter le rythme selon lequel l’entité s’attend
à consommer les avantages économiques futurs liés à l’actif;
Les profits ne doivent pas être classés en produits des activités ordinaires.
L'IASB (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)
• Exemple des frais à inclure : frais de personnel, honoraires liés directement à la mise
en état de fonctionnement de l’actif, frais de test.
• Exemple des frais à exclure: les coûts de lancement d’un nouveau produit, les coûts
de l’exploitation d’une activité dans un nouveau lieu ou avec une nouvelle catégorie de
clients, les frais administratifs et autres frais généraux.
L'IASB (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)
La valeur nette de réalisation est le prix de vente estimé dans le cours normal de
l’activité, diminué des coûts estimés pour l’achèvement et des coûts estimés
nécessaires pour réaliser la vente.
La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un
passif éteint, entre des parties bien informées, consentantes, et agissant dans des
conditions de concurrence normale.
La valeur nette de réalisation désigne le montant net qu’une entité s’attend à réaliser sur la vente
de stocks dans le cours normal de l’activité. La juste valeur reflète le montant pour lequel les
mêmes stocks pourraient être échangés entre acquéreurs et vendeurs bien informés et
consentants sur le marché. La première est une valeur spécifique de l’entité, contrairement à la
seconde. La valeur nette de réalisation des stocks peut ne pas être égale à la juste valeur
diminuée des coûts de vente.
L'IASB (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)
Le coût des stocks d’éléments qui ne sont pas habituellement fongibles et des biens
ou services produits aux fins de projets spécifiques et affectés à de tels projets doit
être déterminé en utilisant une identification spécifique de leurs coûts individuels.
Le coût des stocks des autres éléments doit être déterminé en utilisant la méthode du
premier entré - premier sorti (PEPS/FIFO) ou celle du coût moyen pondéré.
L'IASB (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)
• les coûts estimés d’achèvement ou les coûts estimés nécessaires pour réaliser
la vente ont augmenté
La pratique consistant à déprécier les stocks au-dessous du coût pour les ramener à
leur valeur nette de réalisation est cohérente avec le principe suivant lequel les actifs
ne doivent pas être comptabilisés à un montant supérieur au montant que l’on s’attend
à obtenir de leur vente ou de leur utilisation.
L'IASB (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)
Lorsque les stocks sont vendus, la valeur comptable de ces stocks doit être
comptabilisée en charges de la période au cours de laquelle les produits
correspondants sont comptabilisés.
Le montant de toute dépréciation des stocks pour les ramener à leur valeur nette de
réalisation et toutes les pertes de stocks doivent être comptabilisés en charges de la
période au cours de laquelle la dépréciation ou la perte se produit.
Le montant de toute reprise d’une dépréciation des stocks résultant d’une
augmentation de la valeur nette de réalisation doit être comptabilisé comme une
réduction du montant des stocks comptabilisé en charges dans la période au cours de
laquelle la reprise intervient.
L'IASB (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)
1- Champs d’application
La norme IAS 32 s’applique à toutes les entités et à tous les types d’instruments
financiers sauf:
les participations dans des filiales, des entreprises associées ou des coentreprises
comptabilisées (IAS27- IAS 28 – IFRS10);
Les contrats d’assurances (IFRS4) sauf si IAS 39 l’impose dans des conditions
particulières;
2- Défintions
Un instrument financier est tout contrat qui donne lieu à un actif financier pour
une entité et à un passif financier ou à un instrument de capitaux propres pour une
autre entité;
Bilan B
Bilan A
Instruments
de capitaux
Actif financier propres
Bilan B
Passif financier
L'IASB (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)
2- Défintions
Un actif financier est tout actif qui est :
de la trésorerie;
un instrument de capitaux propres d’une autre entité;
un droit contractuel :
• de recevoir d’une autre entité de la trésorerie ou un autre actif financier, ou
• d’échanger des actifs ou des passifs financiers avec une autre entité à des
conditions potentiellement favorables à l’entité ; ou
un contrat qui sera ou qui peut être réglé en instruments de capitaux propres de
l’entité elle-même et qui est :
• un instrument non dérivé pour lequel l’entité est ou pourrait être tenue de
recevoir un nombre variable d’instruments de capitaux propres de l’entité elle-
même, ou
• un instrument dérivé qui sera ou qui peut être réglé autrement que par
l’échange d’un montant déterminé de trésorerie ou d’un autre actif financier
contre un nombre déterminé d’instruments de capitaux propres de l’entité elle-
même.
L'IASB (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)
2- Défintions
Un passif financier est tout passif qui est :
Une obligation contractuelle :
• de remettre à une autre entité de la trésorerie ou un autre actif financier, ou
• d’échanger des actifs financiers ou des passifs financiers avec une autre
entité à des conditions potentiellement défavorables à l'entité ; ou
un contrat qui sera ou qui peut être réglé en instruments de capitaux propres de
l’entité elle-même et qui est :
• un instrument non dérivé pour lequel l’entité est ou pourrait être tenue de
livrer un nombre variable d’instruments de capitaux propres de l’entité elle-
même, ou
• un instrument dérivé qui sera ou qui peut être réglé autrement que par
l’échange d’un montant déterminé de trésorerie ou d’un autre actif financier
contre un nombre déterminé d’instruments de capitaux propres de l’entité elle-
même.
L'IASB (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)
2- Défintions
2- Défintions
2- Défintions
2- Défintions
1- Définitions
La norme IAS 39 effectue les classifications suivantes des actifs et des passifs
financiers:
1. les actifs (ou passifs) financiers à la juste valeur par le biais du compte de résultat ;
2. les placements détenus jusqu'à leur échéance ;
3. les prêts et créances ;
4. les actifs financiers disponibles à la vente.
L'IASB (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)
1- Définitions
1.1 Un Actif ou passif financier à la juste valeur par le biais du résultat net est un
passif financier qui répond à l’une ou l’autre des conditions suivantes :
a) il répond à la définition de « détenu à des fins de transaction » ;
b) lors de sa comptabilisation initiale, il est désigné par l’entité comme étant à la juste
valeur par le biais du résultat net;
L'IASB (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)
1- Définition
1- Définitions
Les placements détenus jusqu’à leur échéance (held to maturity investments) sont des
actifs financiers non dérivés, assortis de paiements déterminés ou déterminables et d’une
échéance fixée, que l’entreprise a l’intention manifeste et la capacité de conserver jusqu’à
leur échéance sauf :
- ceux que l’entité a désignés, lors de leur comptabilisation initiale, comme étant
à la juste valeur par le biais du compte de résultat ;
- ceux que l’entité désigne comme disponibles à la vente ;
- ceux qui répondent à la définition de prêts et de créances.
L'IASB (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)
1- Définitions
1.3 Prêts et créances
Les prêts et créances (loans et receivables) sont des actifs financiers non dérivés à
paiements déterminés ou déterminables qui ne sont pas cotés sur un marché actif, à
l’exception de :
- ceux que l’entité a l’intention de vendre immédiatement ou dans un avenir proche, qui
doivent être classés comme détenus à des fins de transaction et ceux que l’entité, lors
de leur comptabilisation initiale, désigne comme étant à leur juste valeur par le biais du
compte de résultat ;
- ceux que l’entité, lors de leur comptabilisation initiale, désigne comme disponibles à la
vente ;
- ceux pour lesquels le porteur peut ne pas recouvrer la quasi-totalité de son
investissement initial, pour d’autres raisons que la détérioration du crédit, qui doivent
être classés comme disponibles à la vente.
Exemples: créance client, prêts inter-entreprises, autre créance d'exploitation, prêt au personnel
prêts consentis aux banques.
L'IASB (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)
1- Définitions
1.4 Actifs financiers disponibles à la vente
Les actifs financiers disponibles à la vente (available for sale financial assets) sont les actifs
financiers non dérivés qui sont désignés comme disponibles à la vente ou ne sont pas
classés comme des prêts et des créances, des placements détenus jusqu’à leur échéance
ou des actifs financiers à la juste valeur par le biais du compte de résultat.
1- Définitions
2- Comptabilisation et décomptabilisation
Comptabilisation initiale
Une entité doit comptabiliser un actif ou un passif financier dans son état de la situation
financière lorsqu’elle devient, et seulement lorsqu’elle devient, une partie aux
dispositions contractuelles de l’instrument.
Décomptablisation d’un actif financier
Une entité doit décomptabiliser un actif financier si et seulement si :
a) les droits contractuels sur les flux de trésorerie liés à l'actif financier arrivent à
expiration ;
ou
b) elle transfère les droits contractuels de recevoir les flux de trésorerie liés à l'actif
financier de la manière indiquée par la norme IAS39, et ce transfert répond aux
conditions de décomptabilisation fixées par l’IAS 39.
L'IASB (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)
2- Comptabilisation et décomptabilisation
3- Evaluation
3- Evaluation
Après la comptabilisation initiale, une entité doit évaluer tous les passifs financiers au coût amorti en utilisant
la méthode du taux d'intérêt effectif, sauf :
• les passifs financiers à la juste valeur par le biais du compte de résultat. Ces passifs, y compris les
dérivés qui constituent des passifs, doivent être mesurés à la juste valeur, à l'exception d'un passif dérivé
lié à et devant être réglé par remise d'un instrument de capitaux propres non coté dont la juste valeur ne
peut être évaluée de façon fiable, qui doit être évalué au coût ;
• les passifs financiers qui surviennent lorsqu'un transfert d'actif financier ne répond pas aux conditions de
décomptabilisation ou lorsque l'approche de l'implication continue s'applique ;
• les contrats de garantie financière. Après comptabilisation initiale, l'émetteur d'un tel contrat doit l'évaluer
en retenant le plus élevé entre le montant déterminé conformément à IAS 37 "Provisions, passifs
éventuels et actifs éventuels et le montant initialement comptabilisé diminué, le cas échéant, de
l'amortissement cumulé comptabilisé conformément à IAS 18 "Produits des activités ordinaires" ;
• les engagements de fournir un prêt à un taux d'intérêt inférieur au marché. Après comptabilisation initiale,
l'émetteur d'un tel contrat doit l'évaluer en retenant le plus élevé le montant déterminé conformément à
IAS 37 et le montant comptabilisé initialement diminué, le cas échéant, de l'amortissement cumulé
comptabilisé conformément à IAS 18.
L'IASB (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)
Profits et pertes
Un profit ou une perte résultant d'une variation de la juste valeur d'un actif ou d'un passif
financier qui ne fait pas partie d'une relation de couverture doit être comptabilisé comme suit :
• un profit ou une perte sur un actif ou un passif financier classé comme étant à la juste
valeur par le biais du compte de résultat doit être comptabilisé(e) au compte de résultat ;
• un gain ou une perte sur un actif financier disponible à la vente doit être comptabilisé(e)
directement en capitaux propres dans le tableau de variation des capitaux propres, à
l'exception des pertes de valeur et des profits et pertes de change, jusqu'à sa
décomptabilisation, moment où le profit ou la perte cumulés précédemment comptabilisés
en capitaux propres doivent alors être inclus dans le résultat. Toutefois, les intérêts calculés
selon la méthode de l'intérêt effectif sont comptabilisés en résultat. Les dividendes afférents
à un instrument de capitaux propres sont comptabilisés en résultat dès qu'est établi le droit
de l'entité d'en recevoir le paiement.
Pour les actifs et passifs financiers comptabilisés au coût amorti, un profit ou une perte est
comptabilisé(e) en résultat lorsque l'actif financier ou le passif financier est décomptabilisé ou
déprécié, et par le biais du processus d'amortissement. Toutefois, pour les actifs et passifs
financiers qui sont des éléments couverts, la comptabilisation du profit ou de la perte doit suivre
les modalités énoncées dans la norme.
L'IASB (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)
d) Actifs (ou passifs) financiers à la juste valeur par le biais du compte de résultat
(incluant les instruments dérivés)
7. La consolidation
IFRS 3 Regroupements d’entreprises
1. Objectif & Champs d’application
7. La consolidation
IFRS 3 Regroupements d’entreprises
1. Définitions
Regroupement d’entreprises
Transaction ou autre événement qui permet à un acquéreur d’obtenir le contrôle d’une ou
plusieurs entreprises. Les transactions parfois désignées sous le vocable de « vraies fusions
» ou de « fusions entre égaux » sont également des regroupements d’entreprises aux
termes de la présente norme.
Participation (s)
Aux fins de la présente norme, l’expression participation est utilisée au sens large pour
désigner les titres représentant tant les droits de propriété d’entités détenues par des
investisseurs que les droits des détenteurs, sociétaires ou participants d’entités mutuelles.
7. La consolidation
IFRS 3 Regroupements d’entreprises
Regroupement d’entreprises
7. La consolidation
IFRS 3 Regroupements d’entreprises
2. Définitions
Acquéreur
Entité qui obtient le contrôle de l’entreprise acquise.
Contrôle
Pouvoir de diriger les méthodes financières et opérationnelles d'une entité afin de tirer des
avantages de ses activités.
Date d’acquisition
Date à laquelle l’acquéreur obtient le contrôle de l’entreprise acquise.
Entreprise acquise
Entreprise ou ensemble d’entreprises dont l’acquéreur obtient le contrôle à l’occasion d’un
regroupement d’entreprises
Goodwill
Actif représentant les avantages économiques futurs résultant des autres actifs acquis lors
d’un regroupement d’entreprises qui ne sont pas identifiés individuellement et comptabilisés
séparément.
L'IASB (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)
7. La consolidation
IFRS 3 Regroupements d’entreprises
3. La méthode d’acquisition
Une entité doit comptabiliser tout regroupement d’entreprises par l'application de la méthode
de l'acquisition.
7. La consolidation
IFRS 3 Regroupements d’entreprises
3. La méthode d’acquisition
Identification de l’acquéreur
7. La consolidation
IFRS 3 Regroupements d’entreprises
3. La méthode d’acquisition
Identification de l’acquéreur
7. La consolidation
IFRS 3 Regroupements d’entreprises
3. La méthode d’acquisition
7. La consolidation
IFRS 3 Regroupements d’entreprises
3. La méthode d’acquisition
Si aucune entreprise ne détienne plus de la moitié des droits de vote, elle peut y avoir
du contrôle si l’entité dispose:
du pouvoir sur plus de la moitié des droits de vote en vertu d’un accord conclu avec
d’autres investisseurs ;
du pouvoir de réunir la majorité des votes lors des réunions du conseil d’administration
ou de l’organe de direction équivalent, si le contrôle de l’entité est exercé par ce conseil
ou cet organe ;.
L'IASB (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)
7. La consolidation
IFRS 3 Regroupements d’entreprises
4. Principe de comptabilisation
À la date d’acquisition, l’acquéreur doit classer ou désigner les actifs acquis et les passifs
repris identifiables de manière à permettre l’application ultérieure d’autres IFRS. L’acquéreur
doit procéder à ces classements ou désignations sur la base des dispositions contractuelles,
des conditions économiques, de ses politiques comptables ou de gestion et d’autres
conditions pertinentes en vigueur à la date d’acquisition.
L'IASB (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)
7. La consolidation
IFRS 3 Regroupements d’entreprises
5. Principe d’évaluation
L’acquéreur doit évaluer les actifs acquis et les passifs repris identifiables à leur juste valeur
à la date d’acquisition.
7. La consolidation
IFRS 3 Regroupements d’entreprises
5. Principe d’évaluation
L’acquéreur doit évaluer les actifs acquis et les passifs repris identifiables à leur juste valeur
à la date d’acquisition.
7. La consolidation
IFRS 3 Regroupements d’entreprises
5. Principe d’évaluation
Actifs apportés
7. La consolidation
IFRS 3 Regroupements d’entreprises
5. Principe d’évaluation
Evaluation du Goodwill
7. La consolidation
IFRS 3 Regroupements d’entreprises
5. Principe d’évaluation
Acquisition
7. La consolidation
IFRS 3 Regroupements d’entreprises
5. Principe d’évaluation
7. La consolidation
IFRS 3 Regroupements d’entreprises
5. Principe d’évaluation
Le goodwill est constitué des bénéfices économiques futurs qui ne peuvent être individualisés
et enregistré séparément.
7. La consolidation
7. La consolidation
IFRS 10 États financiers consolidés et individuelss
1. Définitions
• Une société mère (ou mère) est une entité qui a une ou plusieurs filiales.
• Une filiale est une entité, y compris une entité sans personnalité juridique telle que
certaines sociétés de personnes, contrôlée par une autre entité (appelée la société
mère).
• Les états financiers consolidés sont les états financiers d’un groupe présentés
comme ceux d’une entité économique unique.
L'IASB (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)
7. La consolidation
IFRS 10 États financiers consolidés et individuels
1. Définitions
7. La consolidation
IFRS 10 États financiers consolidés et individuels
1. Définitions
Si aucune entreprise ne détienne plus de la moitié des droits de vote, elle peut y avoir
du contrôle si l’entité dispose:
du pouvoir sur plus de la moitié des droits de vote en vertu d’un accord conclu avec
d’autres investisseurs ;
du pouvoir de réunir la majorité des votes lors des réunions du conseil d’administration
ou de l’organe de direction équivalent, si le contrôle de l’entité est exercé par ce conseil
ou cet organe ;.
L'IASB (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)
7. La consolidation
IFRS 10 États financiers consolidés et individuels
1. Contrôle : définition de la norme IFRS 10
Un investisseur contrôle une entité lorsqu’il est exposé (qu’il a droit) à des
rendements variables en raison de ses liens avec l’entité et qu’il a la capacité
d’influer sur ces rendements du fait du pouvoir qu’il détient sur celle-ci.
Par conséquent, l’investisseur contrôle une entité faisant l’objet d’un
investissement si et seulement si tous les éléments ci-dessous sont réunis:
Il détient le pouvoir sur l’entité faisant l’objet d’un investissement;
Il est exposé ou a droit à des rendement variables en raison de ses liens
avec l’entité faisant l’objet d’un investissement;
Il a la capacité d’exercer son pouvoir sur l’entité faisant l’objet d’un
investissement de manière à influer sur le montant des rendements qu’il
obtient.
1. Pouvoir
2. Les rendements variables
3. Mandant ou mandataires
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7. La consolidation
IFRS 10 États financiers consolidés et individuels
2. Périmètre de consolidation
Une filiale n’est pas exclue du périmètre d’intégration du seul fait que
l’investisseur est un organisme de capital-risque, un fonds commun de
placement, une SICAV ou une entité similaire.
Une filiale n’est pas exclue du périmètre de consolidation parce que ses
activités sont dissemblables de celles des autres entités du groupe.
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7. La consolidation
IFRS 10 États financiers consolidés et individuels
3. Présentation des états financiers
Une société mère n’est pas tenue de présenter des états financiers consolidés si, et
seulement si :
a) la société mère est elle-même une filiale détenue totalement ou partiellement par
une autre entité et que ses autres propriétaires, y compris ceux qui n’ont pas le
droit de vote, ont été informés de la non-préparation d’états financiers consolidés
par la société mère et ne s’y opposent pas ;
c) la société mère n’a pas déposé, et n’est pas sur le point de déposer, ses états
financiers auprès d’une autorité de réglementation des valeurs mobilières ou d’une
autre autorité de réglementation, aux fins d’émettre des instruments d’une catégorie
quelconque sur un marché organisé ; et
d) la société mère ultime ou une société mère intermédiaire produit des états
financiers consolidés mis à la disposition du public, qui sont conformes aux Normes
internationales d’information financière.
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7. La consolidation
IFRS 10 États financiers consolidés et individuels
3. Présentation des états financiers
Les états financiers de la société mère et de ses filiales utilisés dans la préparation des
états financiers consolidés doivent être établis à la même date;
Lorsque la date de clôture de la société mère et celle d’une filiale sont différentes, la
filiale prépare, pour les besoins de la consolidation, des états financiers
supplémentaires à la même date que les états financiers de la société mère, à moins
que cela ne soit impraticable
En aucun cas l’écart entre la date de clôture de la filiale et celle de la société mère ne
doit être supérieur à trois mois.
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7. La consolidation
IFRS 10 États financiers consolidés et individuels
4. Procédure de consolidation
3) les participations ne donnant pas le contrôle dans l’actif net des filiales
consolidées sont identifiées séparément des participations de la société mère
dans leur capital.
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7. La consolidation
IFRS 10 États financiers consolidés et individuels
5. Perte de contrôle
La perte de contrôle d’une filiale avec ou sans changement dans le niveau absolu ou relatif de
participation peut survenir dans plusieurs situations: lorsqu’une filiale est soumise au contrôle d’un
gouvernement, d’un tribunal, d’un administrateur judiciaire ou d’une autorité de réglementation ou bien à
la suite d’un accord contractuel.
Définition
Une société ad-hoc ou une SPE est une entité ayant un objet limité, créée pour
un objectif déterminé et pour une durée de vie limitée.
Coopération (jointe-venture)
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7. La consolidation
IFRS 10 États financiers consolidés et individuels
6. Le cas des SPE ou des société Ad-hoc
Rôles et fonctionnement de l’entité Ad-hoc
Droit de participation
Instrument d’emprunt
Contrat de location
En substance, l’entité ad hoc mène ses activités pour le compte de l’entreprise et au profit
de ses besoins opérationnels spécifiques.
En substance, les risques résiduels relatifs à la propriété de l’entité ad hoc sont assumés par
l’entreprise associée.
Des cas célèbres de fraudes comptables
Le cas Enron
En 1985 création d’Enron à partir de la fusion entre deux sociétés exploitant des gazoducs
: Houston Natural Gas et l’Internorth
En 1994, Enron s’introduit dans les marchés à terme en matière d’énergie en développant
des produits dérivés (futures, forwards et les options).
En 1997, Enron développe des produits dérivés destinés à la couverture contre les aléas
climatiques.
En 1999, Enron lance « Enron on Line » site de trading des matière première et s’introduit
dans la bulle internet.
Le cas Enron
Les causes de la faillite d’Enron
L’engagement de la firme dans des produits dérivés qui ne relèvent pas de ses
métiers historiques et qui sont associés à des zones géographiques dont elles n’a pas
suffisamment la connaissance des marchés;
La réintégration de certains actifs risqués dans les comptes sociaux qui a causé le
retrait des investisseurs et a causé la chute du groupe.
Des cas célèbres de fraudes comptables
Le cas Enron
Les manipulations utilisées par d’Enron
création des SPE pour y loger les actifs risqués et y transférer les engagements
lourds de la société.
Enron a crée quelque 800 filiales (SPE) dans des paradis fiscaux comme les îles
Caïmans et y a transféré ses dettes ainsi que ses actifs lourds et risqués.
En contre partie, les retours sur investissements devraient être remontés à la société
mère.
Le bouclage des bilans des SPE s’est fait par des prêts bancaires garantis par Enron.
Le cas Enron
L’implication des auditeurs
La norme IAS 28 doit être appliquée à la comptabilisation des participations dans des
entreprises associées sauf les participations dans des entreprises associées détenues par :
L’influence notable
le pouvoir de participer aux décisions de politiques financières et opérationnelles de
l’entreprise détenue, sans toutefois exercer un contrôle ou un contrôle conjoint sur ces
politiques.
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7. La consolidation
IAS 28 Participation dans les entreprises associées
3. Influence notable
Une participation dans une entreprise associée doit être comptabilisée selon la
méthode de la mise en équivalence sauf si :
a) la participation est classée comme détenue en vue de la vente selon IFRS 5 Actifs non
courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées ;
b) l’exception visée dans la norme IAS 27, qui autorise une société mère détenant
également une participation dans une entreprise associée à ne pas présenter d’états
financiers consolidés, est applicable.
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7. La consolidation
IAS 28 Participation dans les entreprises associées
4. Modalités d’application
Une participation dans une entreprise associée est comptabilisée selon la méthode de la
mise en équivalence à partir de la date à laquelle l’entité devient une entreprise associée.
Lors de l’acquisition de la participation, toute différence entre le coût de la participation et la
quote-part de l’investisseur dans la juste valeur nette des actifs et des passifs identifiables
de l’entreprise associée est comptabilisée comme suit:
a) le goodwill lié à une entreprise associée est inclus dans la valeur comptable de la
participation. L’amortissement de ce goodwill n’est pas autorisé ;
b) tout excédent de la quote-part de l’investisseur dans la juste valeur nette des actifs et
passifs identifiables de l’entreprise associée sur le coût de la participation est inclus
comme produit dans la détermination de la quote-part de l’investisseur dans le résultat
net de l’entreprise associée de la période au cours de laquelle la participation est
acquise.
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7. La consolidation
IAS 28 Participation dans les entreprises associées
5. Modalités d’arrêt d’application de la norme IAS 28
il doit comptabiliser cette participation selon IFRS 9 et IAS 39 à compter de cette date,
à condition que l’entreprise associée ne devienne pas une filiale ou une coentreprise;
Lors de la perte d'une influence notable, l'investisseur doit évaluer à la juste valeur
toute participation qu'il conserve dans l'ancienne entreprise associée.
Le goodwill ne fait pas l’objet d’un traitement séparé au niveau de la comptabilité que ce
soit en matière de coût d’acquisition ou en matière d’amortissement. De ce fait, les
dispositions de l’IAS 36 relatives au goodwill ne sont pas applicables.
Néanmoins
La norme IFRS 10 doit être appliquée à la comptabilisation des participations dans des
coentreprises sauf les participations dans des entreprises associées détenues par :
Coentreprise
Un accord contractuel en vertu duquel deux parties ou plus conviennent d’exercer
une activité économique sous contrôle conjoint.
Un coentrepreneur
Un participant à une coentreprise qui exerce un contrôle conjoint sur celle-ci.
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7. La consolidation
IFRS 11 Participation dans des coentreprises
2. Définitions
Le contrôle conjoint
Le partage du contrôle d’une activité économique en vertu d’un accord contractuel. Il
n’existe que lorsque les décisions stratégiques financières et opérationnelles
correspondant à l’activité imposent le consentement unanime des parties partageant
le contrôle (les coentrepreneurs).
La consolidation proportionnelle
Une méthode de comptabilisation selon laquelle la quote-part d’un coentrepreneur
dans chacun des actifs, passifs, produits et charges de l’entité contrôlée
conjointement est regroupée, ligne par ligne, avec les éléments similaires dans les
états financiers du coentrepreneur ou est présentée sous des postes distincts dans
les états financiers du coentrepreneur.
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7. La consolidation
IFRS 11 Participation dans des coentreprises
3. Fromes de coentreprises
Trois catégories de structures et de forme de contrôle conjoint peuvent être identifiées :
Le contrôle conjoint par activité se fait sur la base de l’utilisation des ressources propres
de chaque coentrepreneur sans recourir à la création d’une société par action, chaque
entrepreneur parti dans l’opération de regroupement via un contrôle conjoint par activité,
utilise ses propres actifs matériels et immatériels et assume également ses propres
charges et ses propres passifs.
3.1.1 Comptabilisation
Pour entrer dans certaines coentreprises, les coentrepreneurs doivent acquérir des
actifs qui servent à procurer des avantages : les coentrepreneurs assument les
charges relatives aux actifs acquis mais bénéficient des produits qui en résultent en
fonction de leur quote-part dans ces actifs.
Ces coentreprises n’impliquent pas la création d’une société par actions, d’une société
de personnes ou d’une autre entité ou d’une structure financière distincte des
coentrepreneurs eux-mêmes.
Chaque coentrepreneur exerce, par le moyen de sa quote-part dans l’actif contrôlé
conjointement, un contrôle sur sa part dans les avantages économiques futurs.
3.2.1 Comptabilisation
Le coentrepreneur doit comptabiliser dans ses états financiers :
a) sa quote-part des actifs contrôlés conjointement, classée selon la nature des actifs ;
b) tout passif qu’il contracte ;
c) sa quote-part de tout passif qu’il contracte conjointement avec les autres
coentrepreneurs de la coentreprise ;
d) tout produit de la vente ou de l’utilisation de sa quote-part de la production de la
coentreprise ainsi que sa quote-part de toute charge engagée par la coentreprise; et
e) toute charge engagée au titre de sa participation dans la coentreprise.
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7. La consolidation
IFRS 11 Participation dans des coentreprises
3. Fromes de coentreprises
C’est une coentreprise sous forme de société par action créée pour l’exercice conjoint
d’une activité économique. L’entité fonctionne de la même manière que toute autre
entité, à moins qu’un accord contractuel conclu entre les coentrepreneurs établisse le
contrôle conjoint sur l’activité économique de l’entité.
L’entité contrôlée conjointement encourt l’ensemble du passif, assume les charges et
réalise les produits.
Les résultats sont partagés entre les coentrepreneurs de même que certaines entités
peuvent prévoir également le partage des produits.