DECRETERO DE SENTENCIAS

//tevideo, 13 de setiembre de 2012.

No. 565
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados:
“DANGIOLILLO, MARÍA CRISTINA con ESTADO. MINISTERIO DE
ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 225/10).
R E S U LTAN D O :
I) Que, con fecha 15/4/2010, compareció la promotora
(fs. 2/8 vta.), demandando la nulidad de la Resolución No. 1212/2009 de
fecha 20/7/2009, dictada por el Director General de Rentas, la cual
determinó en la faz impugnada a la accionante como responsable por
obligaciones tributarias por concepto de IVA determinados a KIVELON
S.A., tipificó la infracción de mora, con multas y los recargos generados
hasta la fecha de cancelación del impuesto; y obligaciones tributarias por
anticipo de IRIC, IVA y anticipo de IPAT determinados en cabeza de
REDASUR S.A. mediante resolución N° 1243/2006 de la Dirección
General de Rentas (fs. 493/495 A.A.).-
En el plano sustancial, alegó que KIVELON S.A. era cliente del
estudio “Rodolfo Hirschfeld & Asoc., en el que se desempeñó como
dependiente desde el 15/5/1967 al 15/5/2007, en forma ininterrumpida.
Expresó que jamás tuvo injerencia real alguna en KIVELON S.A.,
tanto en su administración financiera, económica, política, ni conocía a los
empleados de la empresa, no efectuaba pagos ni disponía de recursos.-
 Afirmó que, en forma inmediata a asumir como Directora de la
mencionada, se otorgaron poderes a los verdaderos gestionantes y
administradores de la Sociedad en los hechos.-
Manifestó que nunca dependió de su parte el cumplimiento de las
obligaciones tributarias ni podía siquiera opinar sobre ello o controlarlo. La
realidad económica y la documentación obrante en estas actuaciones
indican que los reales propietarios de la empresa son otras personas.-
En el plano adjetivo, puntualizó que la declaración del testigo Sr.
Adrián Scholnik resulta de fundamental importancia, dada la trascendencia
que tiene su deposición en el esclarecimiento de la situación jurídica y
responsabilidades que se le determinaron.-
Precisó que había indicado el único domicilio conocido por su parte
y solicitado a la DGI, en función de sus potestades y deberes inherentes al
esclarecimiento de los hechos, que oficiara al Ministerio del Interior y a la
Dirección Nacional de Migraciones a efectos de consultarles el domicilio
actual del mencionado, o si no se encontraba en el país.-
Adujo que las consecuencias que origina la aplicación del art. 72 del
Decreto 500/991 vulnera el principio de debido proceso que impregna el
Estado de Derecho y elimina toda la posibilidad de defensa.-
II) Conferido traslado de la acción de nulidad
interpuesta, el representante de la demandada lo evacuó a fs. 16/24,
abogando por el rechazo de los agravios esgrimidos por la contraria en base
a los siguientes fundamentos.-
Apuntó que la actora únicamente se alzó contra la designación de
responsabilidad que la Dirección General Impositiva determinó a su
respecto y que no cuestionó en absoluto la liquidación expresada que quedó
firme.-
Señaló que el Departamento Jurídico Notarial de la Dirección
General Impositiva dio cuenta de la vinculación comercial existente entre
las empresas Redasur S.A. y Kivelon S.A., siendo la primera el principal
proveedor y la segunda la boca de salida de los productos de aquélla.
Mediante la relación descrita, la Administración Fiscal constató la
utilización de formatos jurídicos a efectos de aparentar una operativa
comercial, mediante la utilización de empresas declaradas como una unidad
económica, buscando un obtener beneficios indebidos.-
Aseveró que la actitud asumida por la demandante fue funcional,
importante y decisiva en el desarrollo de la maniobra defraudatoria de
incrementar IVA compras para tener un porcentaje de deducción mayor.-
Arguyó que no cabe duda que la actora no revistió la calidad de
Directores denominados “aparentes”, en tanto, se probó un obrar positivo
en el desempeño del cargo asumido, presentándose ante la Administración
Fiscal comunicando cierre de locales comerciales, declaración de
impuestos, cese de actividades.-
En tal sentido, añadió que quedó demostrado el dolo de la conducta
desplegada por la actora, porque sin perjuicio de ejecutar actos propios de
la gestión de negocios de la empresa, su accionar fue pieza clave para la
obtención de un provecho injusto en detrimento de la percepción de
tributos.-
Asimismo, mencionó que los argumentos fincados en actos
personales los son para los impuestos que se regulan por la responsabilidad
subjetiva, no son de aplicación en lo que tienen que ver con la
determinación de adeudos por IRIC y las sanciones que le acceden.-
En el plano formal, rechazó la pretensa violación del derecho de
defensa, por cuanto la reclamante tuvo sendas oportunidades al efecto y
resulta carga del proponente la comparecencia a brindar testimonio en la
faz administrativa.-
En definitiva, solicitó la confirmación del acto resistido.-
III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra
certificada a fs. 32, y alegaron las partes por su orden, cumpliendo con la
carga del art. 79 del Decreto-Ley 15.524 (la actora a fs. 34 y la demandada
a fs. 37/42).-
IV) Oída la Sra. Procuradora del Estado en lo
Contencioso Administrativo Interina (Dictamen Nº 357/2011 glosado a fs.
45/47 vta.), aconsejó anular la volición procesada;
V) Seguidamente, se llamó para sentencia (fs. 49), la
que, previo pasaje a estudio de los Sres. Ministros, se acordó y dictó en
legal y oportuna forma.-
CO NS IDE RAND O :
I) Que, en la especie, se agotó correctamente la vía
administrativa y ejercitó en plazo la pretensión anulatoria promovida (arts.
317 y 319 de la Constitución de la República y arts. 4 y 9 de la Ley N°
15.869).-
II) Que, en autos se persigue la anulación parcial de la
Resolución N° 1212/2009 de fecha 20/7/2009, dictada por el Director
General de Rentas, la cual dispuso -entre otras cosas- respecto a la
accionante, declararla responsable por obligaciones tributarias por concepto
de IVA determinados a KIVELON S.A., tipificó la infracción de mora, con
multas y los recargos generados hasta la fecha de cancelación del impuesto;
y obligaciones tributarias por anticipo de IRIC, IVA y anticipo de IPAT
determinados en cabeza de REDASUR S.A. mediante resolución N°
1243/2006 de la Dirección General de Rentas (fs. 493/495 A.A.).-
III) Que, las alegaciones de las partes surgen
suficientemente explicitadas en el Capítulo de Resultandos, al cual habrá de
remitirse la Corporación en aras de la brevedad.-
IV) Que, el Tribunal por unanimidad y, compartiendo lo
dictaminado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso
Administrativo (I), acogerá la pretensión anulatoria incoada en base a los
siguientes fundamentos.-
V) A los efectos de una adecuada comprensión del vicio
formal apuntado por la promotora, corresponde destacar las actuaciones
relevantes desarrolladas en el procedimiento administrativo.-
En tal sentido, debe precisarse que el órgano público por resolución
N° 069/2004 de fecha 25/2/2004, confirió vista de las actuaciones a los
involucrados en el expediente administrativo con base en el art. 46 del C.T.
y art. 76 del Decreto 500/991 (fs. 222/223, 240/241 A.A.).-
Por demás, que la accionante ofreció prueba en su libelo de
evacuación de vista, pero sin precisar los medios probatorios que pretendía
fueran diligenciados (fs. 258/267 A.A.). En atención a la conducta
desplegada por la interesada, la Asesoría Letrada del Departamento
Jurídico Notarial, dictaminó que se le intimara para la individualización de
los testigos cuya declaración pretendía, y precisara si la evacuación de vista
implicó desistimiento de la voluntad impugnativa contra voliciones que no
integran el objeto de este proceso (fs. 279 A.A.).-
En virtud de lo expuesto, la parte actora evacuó la precitada vista y,
entre otras cosas, ofreció como testigos a los Sres. Adrián Shcolnik y
Carmen Barrios (fs. 288/294 A.A.). En función de ello, la Administración
atento al informe que aconsejó acceder al diligenciamiento de probanzas
(fs. 297 A.A.) dispuso el desarrollo de las operaciones materiales tendientes
a su recepción (vide: resolución N° 1078/2005, fs. 302/303, 310/313
A.A.).-
Respecto al testigo Sr. Adrián Shcolnik, el notificador Gustavo
Camacho informó que: “Constituyéndose el actuante en una primera
instancia en el edificio sito en la numeración 14, se pudo determinar que
de acuerdo a la información recabada al portero del Edificio (llamado
“del Mar Dulce”) que el contribuyente que nos ocupa residió
efectivamente hace aproximadamente dos años atrás en el mencionado
edificio” (fs. 321 A.A.). Frente a la plataforma fáctica descrita, en
oportunidad de recibir la declaración de la Sra. Carmen Barrios se notificó
a la representante de la impetrante del Informe Letrado que explicitaba los
hechos relevados (fs. 332 A.A.).-
Posteriormente, con fecha 13/3/2005 la actora solicitó su deposición
en sede administrativa aduciendo que jamás fue recabada su declaración,
ante lo cual, la Administración hizo lugar a su solicitud formulada y tomó
declaración en los términos que lucen a fs. 352/356 A.A.-
Por Resolución N° 976/2008 dictada por el Director General de
Rentas se dispuso conferirle a la accionante vista previa de las actuaciones
(fs. 444/445 A.A.), la cual evacuó solicitando se oficiara al Ministerio del
Interior a los efectos de la localización y conducción del testigo y a la
Dirección Nacional de Migraciones para que se informara si el testigo se
encontraba en el país o localización actual (vide: fs. 456 A.A.).-
En razón de lo peticionado, en informe de fs. 472/474 A.A., se
precisó que correspondía el rechazo de la solicitud de libramiento de
oficios, en tanto, no le concernía a la Administración la ubicación del
testigo y menos aún solicitar su conducción, impulsándose el
procedimiento para el dictado de varias resoluciones, entre ellas, la
parcialmente cuestionada (fs. 482 y ss. A.A.).-
En la secuencia procedimental relacionada, no puede sino convenirse
que en la especie no existió una volición administrativa en los términos
descritos en el art. 71 del Decreto 500/991 en su redacción actual, en tanto
la Administración dictó el acto final resistido, sin exteriorizar su
voluntad conforme lo prescriben las normas de orden reglamentario
para desechar el diligenciamiento del medio probatorio mencionado.-
Aun cuando conviene precisar que, en estricto rigor, la demandada
no rechazó como medio de prueba la declaración del testigo, sino que, por
el contrario, accedió a su diligenciamiento, pero por falta de datos precisos
cuya aportación gravaba a la accionante no pudo individualizarse su
domicilio, lo que determinó se viera frustrada la deposición testimonial.-
Puntualmente, se rechazó la solicitud de libramiento de oficios para
obtener la ubicación y conducción del testigo propuesto.-
En mérito a lo expuesto, a juicio del Tribunal, no puede reprocharse
la conducta de la Administración en tanto, el art. 72 del Decreto 500/991
impone a la actora la carga de la comparecencia del testigo en el día y lugar
que el órgano público interviniente determine.-
 Si bien el Código Tributario no cuenta en sede de Derecho Tributario
Formal con una norma expresa y específica aplicable a la cuestión debatida
en obrados, deviene por reenvío (art. 43 principio general) aplicable el art.
72 del Decreto 500/991 como señalara, que no desatiende en modo alguno
las particularidades que rigen en el procedimiento administrativo
tributario.-
Por tanto, si bien es cierto que no existió un pronunciamiento
expreso y formal de la demandada acerca de los Oficios solicitados
independiente del acto de determinación fiscal, los mentados no tenían
fundamento normativo alguno, puesto que la Administración carece de
facultades para solicitar la conducción personal del testigo a brindar
testimonio en sede administrativa.
En definitiva, no se advierte hipótesis de indefensión o mengua de
garantías en el fuero de la interesada, ya que gozó en reiteradas ocasiones
de la voluntad de la demandada para efectuar los descargos y ofrecer
probanzas que estimó del caso diligenciar. No puede obviarse que atribuir
a la Administración un supuesto obrar antijurídico implica trasladar por
completo la carga procedimental que reposaba sobre la pretensora y que
subespecie debe reputarse incumplida.-
Sin perjuicio de anotarse, que el Decreto 500/991, en su artículo 7
prevé que los actos dictados con vicios de forma son nulos, pero condiciona
dicha consecuencia a que la volición no cumpla el fin debido o haya
causado indefensión o disminuido las garantías del debido proceso.-
Dice dicha norma:
“Los vicios de forma de los actos de procedimiento no causan
nulidad si cumplen con el fin que los determina y si no se hubieren
disminuido las garantías del debido proceso o provocado indefensión. La
nulidad de un acto jurídico procedimental no imputa la de los anteriores ni
la de los sucesivos que sean independientes de aquél.
La nulidad de una parte del acto no afecta a las otras que son
independientes de ella, ni impide que el acto produzca los efectos para los
que es idóneo.”.-
Como enseña CAJARVILLE, esta norma consagra el principio de
trascendencia, propio de la teoría de las nulidades: el incumplimiento de
forma no se aprecia en sí mismo, sino en el agravio que produce.
Acertadamente, el Decreto aprecia la trascendencia o relevancia en relación
con el fin propio del acto de procedimiento vicioso y con las garantías que
el derecho otorga al interesado en el procedimiento, y no en relación con la
legalidad o ilegalidad material o de fondo del acto final.
El vicio formal provocará la nulidad del propio acto que lo padece, si
impide que cumpla con el fin propio de ese acto o si provoca disminución
de las garantías del procedimiento o -caso extremo- indefensión
(CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo: “Procedimiento administrativo”,
Idea, Montevideo, 1997, pág. 58).
El Cuerpo, en jurisprudencia constante desde mediados de la década
del 90, ha prestigiado la necesaria observancia de la regularidad del
procedimiento administrativo. Por ejemplo, en materia de actos viciados
por ausencia de la vista previa, se ha señalado que ésta no es un fin en sí
mismo, sino que existe para asegurar la debida defensa, su ausencia, puede
ser reveladora de que existió indefensión. Pero precisamente, lo que
produce la nulidad del acto, es la indefensión o la violación de las
garantías del debido proceso, pero no las irregularidades formales,
estas pueden ser causantes de la indefensión pero no necesariamente lo
primero conlleva lo segundo.-
“Por lo que, siendo que el principio del finalismo en materia de
nulidades rige en el ámbito administrativo, es innegable que desde el
punto de vista del derecho de defensa no se consumó perjuicio alguno.- De
modo tal que, según la regla general en la materia, no existe nulidad sin
perjuicio (“pas de nullité sans grief”), como enseña la doctrina francesa”
(Cfe. Sentencia 464/2011).-
VI) En cuanto a la declaración de responsabilidad
realizada al amparo de lo dispuesto en el art. 21 del Código Tributario y los
arts. 59 del Título IV del T.O. 1996; 464 y 465 de la Ley No. 17.930, debe
necesariamente tenerse presente que la defensa de la actora, se sustentó en
cuestionar la condición de representante de la sociedad KIVELON S.A.
que le fuera atribuida.-
Aseveró que si bien fue formalmente directora de KIVELON S.A.,
no era quien tomaba las decisiones, y que ocupó el lugar en el directorio
porque unos clientes del estudio jurídico donde trabajaba le solicitaron que
lo hiciera.-
Durante el procedimiento administrativo, quedó plenamente
acreditado que quien tomaba las decisiones en la compañía era el Sr. Adrián
Shcolnik. Esto fue reconocido en el pormenorizado informe que luce a fs.
361/367 A.A., realizado luego del diligenciamiento de ciertas probanzas y
la incorporación de otras, a iniciativa de la actora en su escrito de
evacuación de vista.-
Sintetizando, puede decirse que quedó probado que la actora:
 a) Era dependiente del estudio jurídico “Rodolfo Hirschfeld &
Asociados” desde 1967 y que el Sr. Adrián Shcolnik, verdadero propietario
de la empresa KIVELON S.A., era cliente de dicho estudio profesional,
donde se llevaba la administración de la sociedad y de otras que respondían
al mencionado y sus familiares.-
b) Que revistaba como directora de varias sociedades -más
precisamente de 33, véase informe letrado a fs. 365 A.A.- y era la
encargada de hacer los trámites en el estudio donde trabajaba, por lo que
tenía conocimiento de la operativa ante DGI y demás organismos públicos.-
c) Como el Sr. Shcolnik viajaba con frecuencia, le solicitó que
integrara el directorio de KIVELON S.A., a lo que accedió. Como surge de
fs. 71 A.A., la actora fue directora entre el 30/12/1997 y el 13/3/2001.
Resultando que las tareas que la promotora cumplía para esta Sociedad, se
reducían a la faz administrativa, sin que tuviera poderes de decisión en los
emprendimientos de índole comercial ni injerencia alguna en los aspectos
tributarios.-
En el multicitado informe, luego de examinar el material probatorio
obrante en el expediente administrativo, se concluyó que “del cúmulo de
declaraciones obrante en estas actuaciones, resulta claro que forma parte
de la operativa normal del funcionamiento del estudio, el requerir de la
empleada que integre el Directorio de diversas contribuyentes; situación
ésta que también es aplicable y así fue corroborado por la dicente, en
relación al titular del estudio (…) la participación de Dangiolillo como
directora de KIVELON S.A. no parece haber sido acompañada de los
poderes de decisión que implicarían su responsabilidad por los adeudos
por tributos y acrecidas para cuya configuración se requiere de una
determinada forma de acreditar aquella.
Conclusión ésta que no cabe extender al IRIC liquidado y acrecidas,
en aplicación de lo dispuesto por el art. 59 del T. 4 T.O. 1996, adeudos
éstos sobre los que corresponde considerar configurada la responsabilidad
estatuida, la que se habrá de declarar.” (fs. 366/367 A.A.).-
En definitiva, se constató y admitió por los servicios de la accionada,
que la actora únicamente debía ser responsabilizada por los adeudos de
IRIC de KIVELON S.A., por el carácter objetivo de la responsabilidad por
dicho impuesto, más no por los restantes adeudos tributarios y sanciones
impuestas a la sociedad; al haber actuado como testaferro de otras
personas, en suerte de prestanombre de los verdaderos titulares de la
sociedad.-
La Administración antes de ese dictamen, en sendos informes y en la
resolución fundada por las que solicitó la adopción de medidas cautelares
ante el Poder Judicial, había determinado que “el verdadero titular de la
empresa y quien la administra” era el Sr. Adrián Shcolnik (véase
resolución obrante a fs. 198 A.A.). Debe destacarse este aspecto porque,
pese a que fue consignado en una resolución que contiene las conclusiones
preliminares de la actuación inspectiva, como lo es la que ordena solicitar
medidas cautelares -la que desde luego, puede ser modificada ulteriormente
con el desarrollo del procedimiento-, esa conclusión primaria
postreramente se confirmó. Es más, los elementos que se incorporaron al
procedimiento sirvieron para reafirmar totalmente esa conclusión
preliminar.-
 Sin embargo, el informe que viene de verse no fue compartido por el
jerarca inmediato quien emitió el dictamen que luce a fs. 407 y ss., donde
reconsideró la responsabilidad tributaria que le cabía a la actora. En dicho
informe, se señaló que la misma debía responder por su actuación como
testaferro del Sr. Scholnik, y se dijo:
“No fue por los viajes de Schcolnik, (sic) que Dangiolillo apareció y
actuó como presidente de Kivelon sino para ocultar que el primero era
quien la dirigía a más de estar vinculado con Delinor S.A. constatando que
la defraudación que protagonizó fue a través del manejo de ambas
empresas, entre otras empresas que configuran una unidad económica, por
ende un solo y mismo contribuyente (…)
No es necesario elaborar un cuidadoso razonamiento, por lo
manifiesto que resulta tan inocultable maniobra solo puede explicarse
como un “manotazo de ahogado”, de quien teniendo conocimiento de las
irregularidades e ilícitos que se buscaban ocultar con la pantalla que
provenía de su rol como testaferro; apela para salvar responsabilidades, a
dicho burdo intento.” (fs. 408 A.A.).-
Finalmente, se concluyó que correspondía responsabilizar a la actora
de todos los tributos por su período de actuación, y de las sanciones
tributarias, en forma proporcional a dicho período, y si bien se aconsejó
responsabilizar a quien, en los hechos, se constató que era el verdadero
titular de KIVELON S.A. -y de otras sociedades- el Sr. Adrián Scholnik, se
hizo lo propio a la promotora “por haber actuado como testaferro(s) y por
haber jugado un papel relevante en el ilícito, aunque de menor gravedad
que Shcolnik (fs. 411 A.A.).-
 Es evidente que el criterio que finalmente tomó el Sr. Director
General de Rentas al dictar el acto enjuiciado, fue el sugerido en este
último dictamen. Por ende, la actora fue finalmente responsabilizada, no
solamente por el IRIC, sino por el resto de los tributos reliquidados así
como por las sanciones impuestas a la sociedad por las infracciones
tributarias de mora y defraudación, todo en forma proporcional a su
período de actuación.-
La Administración, al relevar la interposición de la actora como
directora, puso de manifiesto lo que sucedía realmente en el terreno de los
hechos, con prescindencia de lo que figuraba en los documentos
correspondientes, donde la actora aparecía durante un período determinado
-formalmente- como directora de la sociedad. Se puso de manifiesto que,
en realidad, pese a lo que surgía de los papeles, quien verdaderamente
dirigía y representaba a KIVELON S.A. era el Sr. Adrián Shcolnik.-
En definitiva, lo que la D.G.I. hizo fue aplicar el principio de verdad
material al que alude el art. 2, literal d, del Decreto 500/991. En referencia
a este principio, enseña CAJARVILLE que los actos administrativos deben
fundarse en motivos reales, so pena de su ilegitimidad. Y señala
textualmente que “la Administración está obligada a ajustarse a la verdad
material de los hechos, sin que la obliguen acuerdos entre los interesados
acerca de tales hechos ni la exima de investigarlos, conocerlos y
ajustarse a ellos, la circunstancia de no haber sido alegados o probado
por las partes. Por supuesto que este principio no autoriza a la
Administración a apartarse de la prueba producida alegando que pese a
ella sabe que los hechos reales fueron diferentes; la verdad material es la
que surge del diligenciamiento de todos los medios de prueba conducentes
a esclarecer los hechos relevantes valorados conforme a las reglas de la
sana crítica.” (CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo: “Procedimiento…”,
cit., pág. 24).
La Administración tiene el deber de prescindir de las formas
jurídicas, o de lo que surge de la documentación, cuando la prueba de cargo
demuestra que los hechos sucedieron de distinta forma a lo que surge de los
documentos. En ese sentido, se presenta la dicotomía realidad/forma que
atraviesa varios campos del Derecho, como el principio de primacía de la
realidad del Derecho del Trabajo o el principio de la realidad económica,
que se encuentra en el art. 6, inc. 2º, del C.T. (Cfe. DELGADO, Serrana:
“La realidad económica y las formas jurídicas en el Derecho Tributario: un
intento de disección epistemológica desde las dicotomías”, ponencia
presentada al seminario Economía y Derecho (Andrés BLANCO y Oscar
SARLO: Coordinadores), Facultad de Derecho, Universidad de la
República, Octubre-Noviembre de 2008, págs. 6 y 7).-
También en el campo del Derecho Privado se prioriza el apego a la
realidad por sobre las formas jurídicas. Esta preferencia resulta claramente
visible en el instituto de la simulación o en el disregard of legal entity, por
los que se da prioridad a la voluntad real, por sobre la declarada en los
documentos. Por lo tanto, puede concluirse que es una idea que atraviesa de
un extremo al otro la totalidad del orden jurídico. La particularidad que se
presenta en algunos campos del Derecho, como en el Derecho
Administrativo o Tributario, es que la Administración puede aplicar
directamente el Derecho a la realidad que se esconde tras las formas
inadecuadas, desde luego, siempre con sujeción al ulterior contralor
jurisdiccional en materia contencioso-anulatoria. En tanto en el Derecho
Privado es preciso atravesar un proceso jurisdiccional donde sea un Juez,
quien prescinda de las formas.-
Como lo destaca FAGET, esta facultad conferida al intérprete por el
legislador tributario, para prescindir de las formas jurídicas y atender a la
realidad (a la que debe atenerse), no es algo así como la “invención de la
pólvora”, puesto que el Derecho Civil -particularmente a la luz de nuestro
Código Civil afiliado a la corriente voluntarista- también se interesa por la
realidad subyacente a los negocios con institutos como la simulación en sus
diversas especies.
Los desarrollos del Derecho Privado, necesariamente deben servir
para la aplicación de los principios de la realidad en materia tributaria. Por
cierto que hay diferencias, sobre todo en la forma de hacer valer la realidad
frente a la forma. Mientras en el Derecho Privado, quien quiera hacer caer
un negocio por simulado, deberá obtener su declaración judicial, mientras
que, en materia tributaria, la Administración tributaria puede desconocer la
forma jurídica adoptada por los particulares y calificar el negocio de
acuerdo a la realidad. De algún modo, como señala FAGET, la tarea que
realiza la Administración tributaria es idéntica a la del Juez cuando declara
simulado un negocio jurídico. El control jurisdiccional del actuar de la
Administración se dará a posteriori, cuando el TCA, juzga la juridicidad del
acto que resuelve prescindir de las formas jurídicas (Así: FAGET, Alberto:
“Interpretación y calificación en materia tributaria. Las formas jurídicas
inadecuadas en fraude a la ley fiscal”, Revista Tributaria No. 181, Julio –
Agosto, 2004, pág. 435 a 439; esta idea de aplicar los desarrollos del
Derecho Privado en materia de simulación ya estaba en su primer trabajo
sobre el tema: FAGET, Alberto: “La forma jurídica inadecuada y el fraude
a la ley fiscal”, Revista Tributaria No. 42, Mayo – Junio, 1981, págs. 204 y
ss.).-
Pues bien, una vez dejado en claro lo que la demandada ha hecho
para poder responsabilizar al verdadero director y representante, aplicando
el principio de verdad material, hay que examinar las consecuencias que la
Administración ha derivado de la aplicación del principio y su legitimidad.
Es en este punto donde, a juicio de la Sede, el obrar administrativo ha sido
contradictorio, y por ende, ilegítimo.-
No es posible jurídicamente responsabilizar, al mismo tiempo y por
el mismo período, a quien se releva como el verdadero director y a su
testaferro. El testaferro, o lo fue, o no lo fue. Si fue testaferro, debe
responder el verdadero director, si no fue testaferro, debe responder quien
formalmente aparece como tal y no se prescinde de la forma.-
Cuando se alega que el fundamento para responsabilizar al verdadero
director, es que estaba actuando escondido tras el testaferro o
prestanombre, no es posible concluir que ambos eran directores al mismo
tiempo en ese mismo período. En otras palabras, si había un director, o un
representante, que se valía de un testaferro para actuar, no podía nunca
haber dos directores o representantes -el testaferro y el verdadero- como
señala la accionada.-
Afirmar que había dos directores (el real y el testaferro) y aplicar al
mismo tiempo el principio de la realidad no resulta lógico y supone una
verdadera contradictio in adjectio.-
No se discute que la Administración tiene el deber de apegarse a la
verdad material para asignar, en base a la realidad -valga la redundancia-
verdadera, las consecuencias jurídicas que sean del caso. Lo que no puede
es, simultáneamente, atribuir efectos jurídicos a la realidad que releva bajo
las apariencias, o los ropajes formales de los que prescinde, y también al
propio ropaje formal del que prescinde por ser falso. Lo segundo implica
apartarse, nuevamente de la realidad que se pone de manifiesto, y el
derecho debe aplicarse sobre la realidad y no sobre las formas que se
establecen como aparentes o insinceras. Salvo, claro está, que para este
último caso existiera una norma expresa que previera una consecuencia
jurídica. Por ejemplo, si existiera una sanción o consecuencia jurídica
prevista para quien actuara como testaferro, cosa que no sucede en nuestro
ordenamiento.-
En el subespecie, el supuesto necesario para poder ser declarado
responsable tributario es o bien ser representante o bien ser director de la
sociedad anónima (art. 21 del C.T. y arts. 59 del T. IV del T.O. 1996; arts.
464 y 465 de la Ley No. 17.930 respectivamente).-
La D.G.I. reveló que la actora no era una verdadera representante ni
una verídica directora, sino un testaferro, tras quien se encubría el real
director y representante, a quien responsabilizó en base a las normas
citadas. Entonces, si se prescinde de las formas adoptadas para encubrir al
real “orquestador” y se llega a la verdad material, se debe responsabilizar a
quien es el verdadero representante y director. Se debe aplicar el Derecho a
la verdad material que se ha puesto de manifiesto.-
Hasta ahí, la actuación de la D.G.I, fue correcta, empero, no fue
correcta la decisión de responsabilizar a la actora, porque supone aplicar las
normas sobre las formas que se desechan por inadecuadas o insinceras.-
No se puede usar la realidad a la que se llega -la verdad material-
para atribuirle determinadas consecuencias jurídicas, y al mismo tiempo
usar las formas de las que se prescinde, en ese mismo acto, por
considerarlas falaces y desajustadas a la realidad, para atribuirle las mismas
consecuencias jurídicas.-
Cuando se invoca el principio de verdad material para aplicar el
Derecho a la realidad subyacente, se prescinde de la forma -insincera- que
recubre determinados actos jurídicos, se prescinde del ropaje jurídico, y se
aplica el Derecho a la realidad que está celada tras las apariencias. En
puridad, lo que ha hecho la D.G.I es mantener por un lado las formas
aparentes para asignarles efectos jurídicos, y al mismo tiempo prescindir de
esas formas para aplicar el Derecho correspondiente a la realidad
subyacente.-
Tal proceder es contrario al principio de no contradicción. Dicho
principio de no contradicción -junto con el de identidad y tercero excluido-
es uno de los pilares sobre los que se asienta el razonamiento lógico. No
puede afirmarse y negarse una proposición al mismo tiempo, tal proceder
convierte en inconsistente al discurso que la comprenda. Como enseñan
ECHAVE, URQUIJO y GUIBOURG, por ejemplo afirmar “Todavía me
quedan algunas fichas para el teléfono pero se me terminaron” o “la luna es
redonda pero no es redonda”, son enunciados que resultan falsos, pues algo
no puede ser y no ser al mismo tiempo. En lenguaje un formalizado sería:
– (p . –p). Es decir, no algo puede ser p y no p al mismo tiempo, algo no
puede ser y no ser al mismo tiempo (ECHAVE, Delia Teresa; URQUIJO,
María Eugenia y GUIBOURG, Ricardo: “Lógica proposición y norma”,
Astrea, Buenos Aires, 2008, págs. 84 y 85). Y como entre nosotros lo ha
señalado con rigor BLANCO, aún intuitivamente, leer un texto u oír a
alguien que dice a la vez que algo es y no es suena bastante mal y afecta
severamente su credibilidad. Parecería, como afirma el autor, que la no
contradicción es una condición sine qua non de toda pretensión de
entendimiento, tanto en los discursos prescriptivos como descriptivos. Se
trata de un requisito básico para que pueda entablarse una interacción
discursiva en los contextos sociales en que nos movemos (BLANCO,
Andrés: “Argumentación y lógica en el Derecho”, La Ley, Buenos Aires,
2009, págs. 34 a 37. Véase también en el mismo sentido, DA SILVEIRA,
Pablo: “Como ganar discusiones (o al menos como evitar perderlas). Una
introducción a la teoría de la argumentación”, Taurus, Buenos Aires, 2004,
págs. 99/102).-
Si se invoca el principio de verdad material para llegar a la realidad
subyacente, porque es esa realidad la que el Derecho debe tutelar, y no los
tinglados falaces plantados para encubrir la verdadera realidad, no es lógico
mantener, al mismo tiempo, esa mise-en-scène de la que se prescinde -por
desajustada a la realidad- para aplicar las normas correspondientes. El
Derecho no debe operar sobre las realidades que, la propia Administración
ha señalado como insinceras.-
Esta crítica vale tanto para los impuestos por los que se responde a
título subjetivo como para los que se responde a título objetivo.
Corresponde reiterar que el presupuesto legal para ser responsable, es ser
representante o ser director -en este último caso, por los adeudos de I.R.I.C
se responde con prescindencia del aspecto subjetivo-. Lo que se dice en el
caso, es que la actora no era en la realidad ni directora ni representante,
sino un mero testaferro de quien verdaderamente actuaba valiéndose de
ella. Pues bien, develada esa realidad que queda de manifiesto, tenemos
que la actora, en los hechos, no era ni representante ni directora, por más
que figuraba en los documentos como tal, sino que quien era el verdadero
director y representante era el Sr. Shcolnik.-
Aplicar el principio de la realidad es precisamente, prescindir de lo
que surge de los documentos y dar relevancia, para actuar el Derecho, a lo
que surge del terreno fáctico, y dicho proceder debe ser llevado hasta las
últimas consecuencias, asumiendo todos los efectos lógicos que tiene tal
actuación.-
No es correcto, ni lógico, mantener parte de la realidad -desvirtuada-
para aplicar el Derecho a esa realidad que, en el mismo acto, se está
indicando que no se corresponde con verdad material.
En definitiva, el supuesto legal para poder ser declarado responsable
es ser representante o director -no ser testaferro-. La D.G.I. declaró que la
actora no era verdaderamente, ni representante ni directora, porque era el
testaferro a través de quien el verdadero representante o director operaba, y
a esa realidad que dejó al descubierto, le aplicó el Derecho. Por ende,
responsabilizó al Sr. Shcolnik como representante y director de KIVELON
S.A. y por su participación personal en las infracciones.-
La D.G.I. hizo bien en responsabilizar a SCHOLNIK, porque de la
prueba de cargo surge que era el verdadero representante y director de la
Sociedad, que se valía de la actora, del testaferro, para actuar. No obstante,
actuó en forma desacertada al responsabilizar a la actora cuando reconoció
explícitamente que ésta no manejaba los hilos de la Sociedad sino que,
revistaba nominalmente en la faz directriz de la Sociedad sin actuar
efectivamente como tal.-
Porque, aun cuando alguien ostente formalmente facultades de
representación de una entidad (por ejemplo por disposiciones estatutarias o
convencionales), debe acreditarse que efectivamente tenía injerencia en la
administración de la misma y más específicamente, en la esfera financiera
o tributaria, para poder ser responsabilizado. Y si se prueba que fue un
testaferro de otra persona no puede ser responsabilizado ni de los tributos
por los que se responde a título subjetivo ni de los que se responde a título
objetivo, sino que quien debe ser responsabilizado -aplicando el principio
de la realidad económica- es quien se valió del testaferro para esconder su
actuación.-
Como recuerda VALDÉS COSTA, la jurisprudencia uruguaya tiene
más de un pronunciamiento fundamentándose en el art. 6º del Código
Tributario, que da prioridad a la realidad sobre las formas jurídicas. Así por
ejemplo, liberó de responsabilidad a un director que actuaba solo
formalmente como tal y cumplía ciertas gestiones administrativas ante
autoridades municipales que requerían título profesional de arquitecto, pero
nunca actuó en los hechos imputados por la administración tributaria. En
otro caso se liberó a un profesional químico farmacéutico que actuaba
como propietario de una farmacia para cumplir con formalidades oficiales,
porque “la realidad económica y la documentación aportada indicaban que
los propietarios eran otras personas y que el propietario aparente solo
actuaba como técnico (VALDÉS COSTA, Ramón: “Curso de Derecho
Tributario”, Temis, Bogotá, 2001, pág. 360 y Sentencias del TCA No.
1102/91 publicada en Revista Tributaria, T. XIX, No. 107, pág. 132 y No.
399/1988 en Anuario de Derecho Tributario, T. II, pág. 199).-
Precisamente señaló el Tribunal:
“Que en lo que refiere al fondo del asunto, el Tribunal ha sostenido
invariablemente, que para la aplicación del Derecho Tributario hay que
prescindir de las formas jurídicas y “atender más a la realidad de las
situaciones y actos ocurridos que a la rúbrica jurídica de los mismos.”
(Sentencias Nos. 17/1977, 399/1988, etc.).
Siguiendo tal temperamento se ha expresado muy ocultadamente
(SIC), que “cuando la imagen externa del negocio no refleje la sustancia
del mismo, estaremos ante una forma jurídica inadecuada; el interés
empírico o práctico perseguido por las partes del negocio no coincide con
la forma adoptada por las mismas partes, la cual oculta la realidad
económica-negocial, constituyendo una forma inadecuada. En tal caso el
intérprete tributario puede –y debe- prescindir de la forma jurídica
inadecuada y calificar la situación en base a la realidad económica
subyacente” (Alberto A. Faget: “La forma jurídica inadecuada y el fraude
a la ley fiscal”, en Rev. Tributaria, t. VIII., No. 42, págs. 197 a 198).
Y más adelante establece el referido autor, que “a nuestro criterio,
se puede prescindir de la forma jurídica cuando la misma no se ajuste a la
realidad, cuando la misma represente un negocio diverso del efectivamente
realizado, o un negocio inexistente” (ob. cit., pág. 200).
III) Que en la especie surge acreditado de los antecedentes
administrativos agregados, que el actor nunca fue realmente director de la
empresa constructora “Concret Crivelli Construcciones S.A.” y nunca
actuó como representante de la misma (v. testimonios de fs. 205 a 211).
El actor solamente era funcionario técnico de la empresa a sueldo,
que figuraba en el Servicio de Edificación de la Intendencia de
Montevideo, formalmente como Director, para cumplir con la exigencia
que interpretó el lit. d) del art. 4º del decreto No. 12323 del 24/5/62, en el
sentido de que cuando la empresa constructora fuera una sociedad
anónima, su directorio debía estar integrado por un técnico que reuniera
la calidad de ingeniero, arquitecto o constructor (fs. 229 y 300 de los
A.A.).
Corresponde señalar el hecho fundamental, de que por resolución
No. 134/89 del 9/5/89, la propia D.G.I. aceptó que tal era la situación del
Arq. Ignacio David Weisz (fs. 313 de los A.A.), solamente por el hecho de
que el citado profesional, al contrario del actor, no había firmado las actas
de las reuniones del Directorio.
(…)
El actor nunca fue representante ni administrador de la empresa,
puesto que según el art. 8º de los Estatutos (fs. 8, de los A.A.) para
representar a la sociedad se requería la actuación conjunta de dos
directores.
Tampoco efectuó nunca, actos de gestión comercial, puesto que
según surge de los antecedentes administrativos (fs. 16.a 21 de los A.A.),
ellos eran realizados por los Ings. Alberto Tonelli Gaitán y Osvaldo Ravel
(y después el Sr. Agustín Badano), quienes administraban la empresa.
Si el referido art. 21 establece la responsabilidad de los
representantes debe limitarse a los bienes que administren y si de autos
surge que el actor no administró ninguno, mal podría obligársele
solidariamente en los términos de la mencionada disposición.
Se requería además, que el representante no haya procedido con la
debida diligencia en sus funciones, es decir que responde solamente de lo
que hace personalmente, de las funciones que cumple y en el caso de los
arquitectos Weisz y Peluffo, las funciones que desarrollaban no acarreaban
responsabilidad fiscal, porque eran técnicas y llevadas a cabo por
profesionales a sueldo de la empresa (Conf. Sent. No. 107/86 del Tribunal).
“
Este antecedente de la Corporación, milita claramente en el sentido
de la solución preanunciada, aunque, pudiera discutirse si el fundamento
está en el principio de verdad material, más que en el principio de la
realidad previsto en el art. 6 inciso 2º del C.T, sin perjuicio que ambos
responden a la misma finalidad al igual que total inexistencia de
participación personal en la infracción imputada (arts. 96, 104 C.T.).-
Por último, en lo que refiere a la declaración de responsabilidad
solidaria por obligaciones incumplidas por la empresa REDASUR S.A. y
anexos, como bien señala la dictaminante (fs. 47) en argumentaciones que
por ser compartidas deben entenderse reproducidas en punto a la presente
decisión, cuando se comprueba que la actora, formal o sustancialmente, no
fue representante o Directora de la misma, no puede resultar
responsabilizada como inicialmente se dispusiera en el acto impugnado.-
Cuando, por otra parte, debe descartarse participación personal en las
maniobras constatadas.-
Por los fundamentos expuestos, los arts. 309 y 310 de la Constitución
de la República y, de conformidad con la Sra. Procuradora del Estado en lo
Contencioso Administrativo (I), el Tribunal por unanimidad
FA L LA :
Acógese la demanda incoada y, en su mérito, anúlase
la resolución en la fase impugnada, por los fundamentos expuestos en el
CONSIDERANDO VI de este pronunciamiento.-
Sin sanción procesal específica.-
 A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios
profesionales del abogado de la parte actora en la suma de $20.000
(pesos uruguayos veinte mil).-
Oportunamente, devuélvanse los antecedentes
administrativos agregados; y archívese.-

Dr. Preza, Dr. Harriague, Dra. Sassón, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía (r.).
Dr. Marquisio (Sec. Letrado).