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ESTUDIOS de Derecho Tributario, Derecho


Aduanero y Comercio Exterior
Año 41 - Febrero de 2017
ISSN: 2422-1511

Director DE LA PUBLICACIÓN
Juan de Dios Bravo González

Editor
Diego Andrés Moreno Daza

Pares académicos
Alfredo Lewin Figueroa Juan Pablo Godoy Fajardo
Carlos Andrés Rodríguez Calero Juan Rafael Bravo Gaviria
Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez Luis Enrique Téllez Peñarete
Diego Cubillos Pedraza Luis Ricardo López Sánchez
Diego Geary Gómez Castaño María Paula Sánchez Niño
Erwin Blanco Nagle Mauricio A. Plazas Vega
Fabio Londoño Gutiérrez Orlando Rocha Salazar
Gustavo Adolfo Lorenzo Ortiz Óscar Mauricio Buitrago Rico
José Andrés Romero Tarazona Silvia Paula González Anzola

DISEÑO Y Diagramación
Sandra Liliana González Bolaños

DISEÑO DE CARÁTULA Y ADAPTACIÓN


Eduardo Camargo Moreno

Corrección de estilo
PS Corrección de Textos

Impresión
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Periodicidad: anual

BOGOTÁ, D.C. COLOMBIA


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CONSEJO DIRECTIVO
INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO
Período 1 de julio de 2016 – 30 de junio de 2017
PRESIDENTE
Juan Guillermo Ruiz Hurtado

VICEPRESIDENTE
Mauricio A. Plazas Vega

VICEPRESIDENTE DE ADUANAS Y COMERCIO EXTERIOR


Adriana Grillo Correa

CONSEJEROS DECANOS
Alberto Múnera Cabas Juan Rafael Bravo Arteaga
Alfredo Lewin Figueroa Lucy Cruz de Quiñones
Carlos A. Ramírez Guerrero Luis Enrique Betancourt Builes
Cecilia Montero Rodríguez Paul Cahn-Speyer Wells
Juan I. Alfonso Bernal Vicente Amaya Mantilla

CONSEJEROS
Adriana Grillo Correa José Andrés Romero Tarazona
Benjamín Cubides Pinto Juan Camilo Restrepo Salazar
Carlos Eduardo Jaimes Jaimes Juan de Dios Bravo González
Carlos Mario Lafaurie Scorza Juan Pablo Godoy Fajardo
Carolina Rozo Gutiérrez Luis Miguel Gómez Sjöberg
Catalina Hoyos Jiménez Luz María Jaramillo Mejía
Eleonora Lozano Rodríguez Mauricio Piñeros Perdomo
Gustavo Adolfo Lorenzo Ortiz Myriam Stella Gutiérrez Argüello
Gustavo Alberto Pardo Ardila Óscar Mauricio Buitrago Rico
Horacio Enrique Ayala Vela Ramiro Ignacio Araújo Segovia
Jaime Hernán Monclou Pedraza Ruth Yamile Salcedo Younes
Jesús Orlando Corredor Alejo Silvia Paula González Anzola

DIRECTORA EJECUTIVA
María del Pilar García Lara
COORDINADOR ACADÉMICO
Dennys Gutiérrez Gutiérrez
COORDINADORA DE ADUANAS
Claudia Irene Hernández Pérez
CENTRO DE INVESTIGACIONES EN TRIBUTACIÓN
Andrés Eduardo Hernández De León - Director
Diego Andrés Moreno Daza - Coordinador
DIRECTOR OBSERVATORIO DE JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA Y ADUANERA
Gustavo Alberto Pardo Ardila
REVISOR FISCAL PRINCIPAL
Nancy del Pilar Rodríguez Díaz
REVISOR FISCAL SUPLENTE
Luisa Fernanda Contreras Forero
TESORERO PRINCIPAL
Horacio Enrique Ayala Vela
TESORERO SUPLENTE
Carlos Eduardo Jaimes Jaimes
Comisión académica Comisión académica
Comisión académica
técnica, contable y aduanera y de comercio
tributaria
económica exterior

PRESIDENTE PRESIDENTE PRESIDENTE


Juan de Dios Bravo González Oswaldo Pérez Quiñones Rogelio Perilla Gutiérrez

Benjamín Cubides Pinto Carlos Alfredo Botía Díaz Germán Alfonso Pardo Carrero
Carlos Miguel Chaparro Plazas Carlos Eduardo Jaimes Jaimes Gloria Esperanza Cárdenas Moreno
Catalina Hoyos Jiménez Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez José Francisco Mafla Ruiz
José Andrés Romero Tarazona Diego Cubillos Pedraza José Tomás Barreto Ramírez
José Alejandro Mejía Giraldo Horacio Ayala Vela María Paula Sánchez Niño
Luis Miguel Gómez Sjöberg Carlos Alberto Espinoza Reyes Martín Gustavo Ibarra Pardo
María del Pilar Abella Mancera Luz María Jaramillo Mejía Pedro Enrique Sarmiento Pérez
Natalia Quiñones Cruz Martha Lucía Toro Castrillón Ramón Eduardo Guacaneme Pineda

SECRETARIO SECRETARIO SECRETARIA


Pablo Ángel Vallejo Diego Andrés Moreno Daza Claudia Irene Hernández Pérez

SUBSECRETARIO
Camila González Henríquez
______________________________________________
ESTUDIOS De Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior
Año 41 - Febrero de 2017
ISSN: 2422-1511
Bogotá, D.C., Colombia

© Instituto Colombiano de Derecho Tributario


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COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO. Se permite incluir citas y trascribir partes del
texto, siempre y cuando se cite la fuente en forma completa.
Tabla de contenido
Presentación ..................................................................................................................13
Juan de Dios Bravo González

Artículos de derecho tributario y contables


Ponencias
Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 ............ 19
Carlos Mario Lafaurie Scorza

Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia
para el caso colombiano ..............................................................................................105
Jesús Orlando Corredor Alejo

Cumplimiento tributario ................................................................................................207
Sergio Iván Pérez Peñuela

Conferencias
Conciliación de la utilidad bajo NIF versus renta líquida en el desarrollo del plan
piloto ............................................................................................................................257
Luis Adelmo Plaza Guamanga

The Arm’s Length Principle: Past, Present and Future ................................................ 295


Romero J.S. Tavares

Paneles
El principio de capacidad contributiva y sus manifestaciones en la jurisprudencia
constitucional colombiana ............................................................................................335
Alejandro Linares Cantillo

Los elementos de contención del poder tributario: Capacidad contributiva


singular y global, mínimo vital y derechos inalienables
del contribuyente ..........................................................................................................373
Lucy Cruz de Quiñones

Criterios de medición estándares de información financiera versus el derecho


tributario .......................................................................................................................403
Carlos Felipe Aroca Lara
Jairo Alberto Higuita Naranjo
Oswaldo Pérez Quiñones
Wilmar Franco Franco

Conciliación patrimonial en la determinación de los impuestos ................................... 439


Alberto Valencia Casallas
Jaime Hernán Monclou Pedraza
Luz María Jaramillo Mejía
Mario José Andrade Perilla

Tabla de contenido [9]


Estudio de la normatividad de conciliación de renta líquida con utilidad
comercial ......................................................................................................................465
Ali Alexander Castrillón Ordoñez
Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez
Diego Enrique Casas Martínez
John Mario Parra Peláez

Aspectos internacionales de la Reforma Tributaria Estructural ................................... 497


Cami­lo Francisco Zarama Martínez
Carlos Miguel Chaparro Plazas
Ciro Mesa Martínez
Jessica Ximena Massy Martínez
Óscar Iván González Herrera

Comunicación técnica
La inconstitucionalidad, inconveniencia e imposibilidad del delito de omisión de
activos o inclusión de pasivos inexistentes ..................................................................539
Juan Esteban Sanín Gómez

Artículos de derecho aduanero y comercio exterior


Ponencias
Diez problemas en materia de arancel y clasificación arancelaria que persisten
en el nuevo Arancel de Aduanas .................................................................................549
Juan David Barbosa Mariño

Conferencias
Control de riesgo para la facilitación del comercio. La experiencia
en México .....................................................................................................................627
Álvaro Quintana Elorduy

Aspectos críticos de la nueva regulación aduanera y su regulación aplicable al


régimen de exportaciones ............................................................................................645
José Orlando Espitia Pulido

Principales cambios en los regímenes de importación en respuesta al objetivo


de armonización internacional .....................................................................................653
Carolina Bueno Becerra

Desaduanamiento de importación en la regulación aduanera ..................................... 683


Juan Manuel Camargo González

Evolución y proyección de los Sistemas Especiales de Importación -


Exportación y las Sociedades de Comercialización Internacional,
como instrumentos dinamizadores del comercio exterior ............................................ 709
Luis Fernando Fuentes Ibarra

El nuevo marco tributario y aduanero de las zonas francas ........................................ 735


Diego Mauricio Gaitán Galindo

[ 10 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


Paneles
Análisis y prospectiva sobre los beneficios y mecanismos de
promoción de acceso de bienes y de servicios en Colombia frente
a las subvenciones y el origen en la región de la Alianza del Pacífico........................ 745
Andrés Forero Medina

Los controles aduaneros, un obstácu­lo para la agilidad del comercio exterior,


pero un beneficio para la restitución de condiciones de
competencia leal..........................................................................................................775
Mauricio Michel Molano Currea

El régimen sancionatorio en el derecho aduanero (Decreto 390


de 2016).......................................................................................................................787
Gabriel Ibarra Pardo

Tabla de contenido [ 11 ]
Presentación
Con agrado me permi­to presentar el libro Estudios de Derecho Tributario, Dere-
cho Aduanero y Comercio Exterior, el cual corresponde a las memorias de las 41
Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Ex-
terior, que se desarrollarán en la ciudad de Cartagena de Indias, los días 15, 16
y 17 de febrero de 2017.
En el cuidadoso proceso de escogencia tanto de los temas de las ponencias,
conferencias y paneles, así como la de sus autores, las comisiones académi­cas,
tributaria, contable, aduanera y de comercio exterior, una vez más han acertado,
y de ello dan fe los trabajos escritos que han presentado sus autores y que apa-
recen en esta obra.
Unos de los temas centrales de estas jornadas, tiene que ver con la espera-
da y polémi­ca reforma tributaria, denominada estructural por el Gobierno, lo cual
ya de entrada, representa críticas sobre el alcance y denominación de la misma,
lo que se puede apreciar en las magníficas ponencias, conferencias y paneles
que se destacan en los siguientes trabajos escritos:
Ponencias
• Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016.
Carlos Mario Lafaurie Scorza.
• Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia
para el caso colombiano. Jesús Orlando Corredor Alejo.
• Cumplimiento tributario. Sergio Iván Pérez Peñuela.
Conferencia
• Conciliación de la utilidad bajo NIF versus renta líquida en el desarrollo del
plan piloto. Luis Adelmo Plaza Guamanga.
Paneles
• Criterios de medición estándares de información financiera versus el derecho
tributario. Carlos Felipe Aroca Lara, Jairo Alberto Higuita Naranjo, Oswaldo
Pérez Quiñones y Wilmar Franco Franco.
• Conciliación patrimonial en la determinación de los impuestos. Alberto Valen-
cia Casallas, Jaime Hernán Monclou Pedraza, Luz María Jaramillo Mejía y
Mario José Andrade Perilla.
• Estudio de la normatividad de conciliación de renta líquida con utilidad comer-
cial. Ali Alexander Castrillón Ordoñez, Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez,
Diego Enrique Casas Martínez y John Mario Parra Peláez.

Presentación [ 13 ]
Comunicación técnica
• La inconstitucionalidad, inconveniencia e imposibilidad del delito de omisión de
activos o inclusión de pasivos inexistentes. Juan Esteban Sanín Gómez.
Adicionalmente, se ha seleccionado una conferencia de derecho tributario
internacional, con el tema principio de plena competencia, pero en esta oportuni-
dad desde un punto de vista crítico del mismo, el cual se titula “The Arm’s Length
Principle: Past, Present and Future” a cargo del profesor Romero J.S. Tavares
y un panel sobre derecho tributario internacional, denominado “Aspectos inter-
nacionales de la Reforma Tributaria Estructural”, con la participación de Cami­lo
Francisco Zarama Martínez, Carlos Miguel Chaparro Plazas, Ciro Mesa Martínez,
Jessica Ximena Massy Martínez y Óscar Iván González Herrera.
Es muy satisfactorio para el ICDT y el ICDA contar con temas de derecho tri-
butario constitucional, en el que participan, en primer lugar, el Dr. Alejandro Lina-
res Cantillo, Magistrado de la Corte Constitucional, quien ha preparado un estudio
denominado “El principio de capacidad contributiva y sus manifestaciones en la
jurisprudencia constitucional colombiana”, y en segundo lugar, la Dra. Lucy Cruz
de Quiñones, con un trabajo titulado “Los elementos de contención del poder tri-
butario: Capacidad contributiva singular y global, mínimo vital y derechos inalie-
nables del contribuyente”.
Por otra parte, en cuanto a los estudios de derecho aduanero y comercio ex-
terior, presentados en estas jornadas, me permi­to destacar los siguientes:
Ponencia
• Diez problemas en materia de arancel y clasificación arancelaria que persisten
en el nuevo Arancel de Aduanas. Juan David Barbosa Mariño.
Conferencias
• Control del riesgo para la facilitación del comercio. La experiencia en México.
Álvaro Quintana Elorduy.
• Aspectos críticos de la nueva regulación aduanera y su regulación aplicable al
régimen de exportaciones. José Orlando Espitia Pulido.
• Principales cambios en los regímenes de importación en respuesta al objetivo
de armonización internacional. Carolina Bueno Becerra.
• Desaduanamiento de importación en la regulación aduanera. Juan Manuel Ca-
margo González.
• Evolución y proyección de los Sistemas Especiales de Importación - Exporta-
ción y las Sociedades de Comercialización Internacional, como instrumentos
dinamizadores del comercio exterior. Luis Fernando Fuentes Ibarra.

[ 14 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


• El nuevo marco tributario y aduanero de las zonas francas. Diego Mauricio
Gaitán Galindo.
Paneles
• Análisis y prospectiva sobre los beneficios y mecanismos de promoción de
acceso de bienes y de servicios en Colombia frente a las subvenciones y el
origen en la región de la Alianza del Pacífico. Andrés Forero Medina.
• Los controles aduaneros, un obstácu­lo para la agilidad del comercio exterior,
pero un beneficio para la restitución de condiciones de competencia leal. Mau-
ricio Michel Molano Currea.
• El régimen sancionatorio en el derecho aduanero (Decreto 390 de 2016). Ga-
briel Ibarra Pardo.
Finalmente, quiero agradecer y felicitar a todos los autores de los escritos
contenidos en este libro, los cuales quedarán para el estudio y discusión de los
diferentes temas analizados, ya que gracias a ellos las jornadas organizadas por
el Instituto Colombiano de Derecho Tributario y el Instituto Colombiano de Dere-
cho Aduanero, se han convertido en el primer foro académi­co de la región, donde
siempre son bienvenidas las colaboraciones académi­cas que permiten desarro-
llar el derecho tributario, el derecho aduanero y el comercio exterior.

Juan de Dios Bravo González


Presidente de la Comisión Académi­ca Tributaria
Febrero de 2017

Presentación [ 15 ]
Artículos de derecho tributario y contables

Ponencias
Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016
Carlos Mario Lafaurie Scorza

Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF:


Marco de referencia para el caso colombiano
Jesús Orlando Corredor Alejo

Cumplimiento tributario
Sergio Iván Pérez Peñuela

Conferencias
Conciliación de la utilidad bajo NIF versus renta líquida
en el desarrollo del plan piloto
Luis Adelmo Plaza Guamanga

The Arm’s Length Principle: Past, Present and Future


Romero J.S. Tavares

Paneles
El principio de capacidad contributiva y sus manifestaciones en la
jurisprudencia constitucional colombiana
Alejandro Linares Cantillo

Los elementos de contención del poder tributario: Capacidad


contributiva singular y global, mínimo vital y derechos
inalienables del contribuyente
Lucy Cruz de Quiñones
Criterios de medición estándares de información
financiera versus el derecho tributario
Carlos Felipe Aroca Lara
Jairo Alberto Higuita Naranjo
Oswaldo Pérez Quiñones
Wilmar Franco Franco

Conciliación patrimonial en la determinación de los impuestos


Alberto Valencia Casallas
Jaime Hernán Monclou Pedraza
Luz María Jaramillo Mejía
Mario José Andrade Perilla

Estudio de la normatividad de conciliación de


renta líquida con utilidad comercial
Ali Alexander Castrillón Ordoñez
Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez
Diego Enrique Casas Martínez
John Mario Parra Peláez

Aspectos internacionales de la Reforma Tributaria Estructural


Cami­lo Francisco Zarama Martínez
Carlos Miguel Chaparro Plazas
Ciro Mesa Martínez
Jessica Ximena Massy Martínez
Óscar Iván González Herrera

Comunicación técnica
La inconstitucionalidad, inconveniencia e imposibilidad del delito
de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes
Juan Esteban Sanín Gómez
Principales aspectos de la Reforma Tributaria
Estructural - Ley 1819 de 2016
Main Aspects of the Structural Tax Reform -
Law 1819 of 2016

Carlos Mario Lafaurie Scorza1


Socio Líder de la firma PricewaterhouseCoopers Servicios Legales y Tributarios
- Bogotá, D.C., Colombia

Fecha de recepción: 18 de enero de 2017


Fecha de aprobación: 23 de enero de 2017

Para citar este artículo / To reference this article


Carlos Mario Lafaurie Scorza. Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural
- Ley 1819 de 2016. Estudios de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio
Exterior. Febrero de 2017. At. 19.

Página inicial: 19
Página final: 104

Resumen
Considerando la extensión de la reforma tributaria introducida por la Ley 1819 de
2016, este trabajo se ocupa solamente de los siguientes temas, respecto de los
cuales se hace un recuento de las principales modificaciones. El orden seguido,
salvo contadas excepciones, es el mismo que trae el Estatuto Tributario: (1) Im-
puesto sobre la Renta de las Sociedades, cuyas normas de determinación de la
base gravable son en su mayoría aplicables a las personas naturales comercian-
tes, que en tal calidad se encuentran obligadas a llevar contabilidad. Incluye su-
jetos pasivos, ingresos, costos, rentas brutas especiales, deducciones, rentas
líquidas especiales, tarifas, descuentos, patrimonio, precios de transferencia y la
nueva regulación para las entidades controladas del exterior. (2) Régimen Tribu-
tario Especial, que cobija a las entidades sin ánimo de lucro y a las cooperativas.

1 Abogado del Colegio Mayor de Nuestra Señora del Rosario, Especialista en Tributación de la Universidad
de los Andes (1988), Especialista en Derecho de Sociedades (1991) y en Derecho Comercial (1993) de
la Pontificia Universidad Javeriana, cursos de posgrado en Fiscalidad Internacional y en Derecho Consti-
tucional de la Universidad de Salamanca, España. Fundador y Director de la Especialización en Derecho
Tributario de la Pontificia Universidad Javeriana.

Febrero 2017 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 19 - 104 [ 19 ]


« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

Se describen las principales características del régimen especial, los requisitos


que se deben cumplir para ser calificados como pertenecientes al mismo, las cau-
sales de exclusión y las particularidades de las cooperativas. (3) Impuesto sobre
la Renta de las Personas Naturales, donde se explica la nueva determinación
de la renta a partir de cinco cédulas. (4) Monotributo. Se desarrollan los elemen-
tos estructurales del nuevo tributo, que además de opcional tiene un componen-
te de contribución y otro impuesto nacional (sustituye el impuesto sobre la renta
y complementarios a cargo de quienes cumpliendo los requisitos se acojan al
mismo). (5) Impuesto a las Ventas. Se exponen los cambios en el hecho genera-
dor, bienes y servicios excluidos, responsables, agentes de retención y tarifas. (6)
Impuesto al Consumo. (7) Procedimiento tributario. (8) Sanciones.

Palabras clave
Reforma Tributaria 2016, Ley 1819 de 2016, Impuesto sobre la Renta de Socie-
dades a partir de 2017, Impuesto sobre la Renta de Personas Naturales a partir
de 2017, IVA a partir de 2017, Impuesto a las Ventas a partir de 2017, Impuesto
al Consumo a partir de 2017, Régimen Tributario Especial a partir de 2017, Régi-
men Tributario de las entidades sin ánimo de lucro y de las cooperativas a partir
de 2017, Procedimiento tributario, Sanciones, Monotributo.

Abstract
The tax reform enacted as Law 1819 of 2016 is quite long. Considering this, this
work is just a short account of the main changes that relate to the matters men-
tioned below. Except in a few cases, the order I follow here is the same order of
the Colombian Tax Code. (1) Corporate income tax. The majority of the rules on
computation of taxable income apply to individual merchants who are as such re-
quired to keep accounting records. The changes relate to taxpayers, revenues,
deductible costs, special items of gross income, deductible expenses (or “deduc-
tions”), special types of taxable income, tax rates, tax credits, patrimony, transfer
pricing, and new rules on foreign controlled entities. (2) Special tax regime that
applies to not-for-profit entities and cooperatives. The new law describes the main
characteristics of the special regime, the requirements for any person to qualify
as belonging in that regime, grounds for exclusion and special rules on cooperati-
ves. (3) Personal income tax. The law explains the new matter of determining ta-
xable income, based on five different income baskets. (4) The so-called unified
single tax (or monotributo in Spanish). The law establishes the basic elements of
this new type of tax. In addition to being an optional tax system, it contains a con-
tribution element and a national tax element. (This unified single tax replaces the

[ 20 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

income tax “and supplementary taxes” for those who elect to pay it assuming they
meet the requirements set by the law.) (5) Sales-tax (or value added tax). The law
states the changes in the taxable event, exempt goods and services, sales-tax
collection agents, sales-tax withholding tax collection agents, and tax rates. (6)
Excise taxes. (7) Tax proceedings. (8) Penalties.

Keywords
2016 Tax Reform, Law 1819 of 2006, Corporate income tax as from 2017, Perso-
nal income tax as from 2017, Sales tax (value-added tax) as from 2017, Excise
taxes as from 2017, Special tax regime as from 2017, Tax rules for not-for-profit
entities and cooperatives as from 2017, Tax proceedings, Penalties, Unified single
tax (or Monotributo).

Sumario
Introducción; 1. Impuesto sobre la Renta de Sociedades, 1.1. Sujetos pasivos,
1.2. Ingresos, 1.3. Costos, 1.4. Rentas brutas especiales, 1.5. Deducciones, 1.6.
Renta líquida, 1.7. Rentas exentas, 1.8. Tarifa, 1.9. Descuentos, 1.10. Precios de
transferencia, 1.11. Patrimonio, 1.12. Entidades Controladas del Exterior (ECE); 2.
Régimen Tributario Especial (RTE), 2.1. Principales características, 2.2. Particu-
laridades de las ESAL, 2.3. Cooperativas (E.T. Art. 19-4); 3. Impuesto sobre la
Renta de Personas Naturales, 3.1. Estado anterior a la reforma y su necesidad
de cambio, 3.2. Principales cambios introducidos en la reforma, 3.2.1. Sistema de
determinación de la base gravable por tipos de rentas, 3.2.2. Renta presuntiva,
3.2.3. Costos y gastos en las rentas no laborales y en las de capital, 3.2.4. Cédula
de ingresos por dividendos, 3.3. Otros puntos relevantes, 3.3.1. Retención en
la fuente para retiros de aportes voluntarios en cuentas AFC y fondo de pensio-
nes, 3.3.2. Cambios en la depuración de la base para el cálculo de retención en
la fuente para pagos laborales; 4. Monotributo, 4.1. Sujeto activo del monotributo,
4.2. Sujeto pasivo, 4.3. Hecho generador, 4.4. Base gravable y tarifa, 4.5. Régi-
men de retención en la fuente, 4.6. Régimen procedimental y sancionatorio, 4.7.
Beneficios asociados al monotributo; 5. Impuesto sobre las Ventas, 5.1. Hecho
generador, 5.2. Bienes y servicios excluidos, 5.3. Responsables y agentes de re-
tención, 5.4. Tarifa, 5.5. Período fiscal del IVA y descuentos, 5.6. Otros cambios
importantes en el IVA; 6. Impuesto Nacional al Consumo, 6.1. Impuesto Nacio-
nal al Consumo de bolsas plásticas; 7. Procedimiento tributario, 7.1. Liquidación
provisional, 7.2. Medidas cautelares, 7.3. Devolución de saldos a favor, 7.4. Re-
presentantes para el cumplimiento de deberes formales, 7.5. Declaraciones de
retención en la fuente ineficaces, 7.6. Corrección de las declaraciones tributarias

Febrero 2017 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 19 - 104 [ 21 ]


« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

que disminuyan el valor a pagar o aumenten el saldo a favor, 7.7. Firmeza de


las declaraciones tributarias, término para notificar el requerimiento especial y
conservación de los documentos soporte, 7.8. Abuso en materia tributaria, 7.9.
Medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e
impuestos descontables, 7.10. Facturación, 7.11. Declaraciones ineficaces, termi-
nación y conciliación de procesos, 7.12. Otras modificaciones; 8. Sanciones, 8.1.
Intereses moratorios (E.T. Arts. 634 y 635), 8.2. Principios de lesividad, proporcio-
nalidad, gradualidad y favorabilidad, 8.3. Extemporaneidad en la presentación de
las declaraciones, 8.4. Sanción por no declarar, 8.5. Sanción por corrección de
las declaraciones, 8.5.1. Sanciones relacionadas con la declaración de ingresos
y patrimonio, 8.6. Sanción por inexactitud, 8.7. Sanción por no enviar información
o enviarla con errores, 8.8. Sanción de clausura del establecimiento, 8.9. Sanción
por no expedir certificados, 8.10. Sanción por improcedencia de las devoluciones,
8.11. Sanción a entidades autorizadas para recaudar impuestos; 9. Bibliografía.

Introducción
No recuerdo haberme encontrado con una reforma tributaria tan extensa y com-
pleja en los veintisiete años que llevo dedicado al ejercicio profesional del dere-
cho tributario.
Tampoco con una cuyo articulado hubiese sido aprobado a la vertiginosa
velocidad de minuto y medio por artículo, en la sesión conjunta de las comisio-
nes permanentes de Cámara y Senado, y apenas un poco más despacio en la
plenaria.
Esto, que podría parecer puramente anecdótico, deja un mal precedente en
materia constitucional, y cierta frustración a los contribuyentes y a los estudiosos
del tema impositivo.
Siempre que se habla del origen del Derecho Constitucional, viene a la me-
moria la Carta Magna, la cual nació para limitar el poder del monarca, y de ella he-
redamos el principio según el cual no puede haber impuestos sin representación,
que ha sido recogido por muchas constituciones, entre ellas la nuestra.
La aprobación, en la forma descrita, de un texto de más de cuatrocientos ar-
tículos2, sin que el Gobierno hubiere socializado el proyecto de ley con la debida
anticipación3, permite afirmar que no se dio en el Congreso el análisis y posterior
discusión que nuestra Carta Política demanda.

2 Formalmente la Ley 1819 tiene 376, pero este número se supera con creces porque algunos incluyen más
de un artículo.
3 El proyecto preparado por el Gobierno se hizo público el 19 de octubre de 2016.

[ 22 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

Por otra parte, se anticipó la vigencia de las Normas Internacionales de In-


formación Financiera, sin que se conozcan los resultados del estudio4, que de
acuerdo con el art. 165 de la Ley 1607 de 2012, debían realizar las autoridades,
para evaluar el impacto que en materia tributaria generaría la incorporación del
nuevo marco contable, asunto que seguramente será fuente de muchas dificulta-
des imprevistas que conoceremos sobre la marcha.
El propósito del presente trabajo se limita a hacer un recuento de los princi-
pales cambios introducidos al Estatuto Tributario por la Ley 1819 de 2016. Agra-
dezco al ICDT a través de su presidente, Juan Guillermo Ruiz, y del presidente
de la Comisión Académica, Juan de Dios Bravo, por haberme confiado esta tarea.
Gracias también a los siguientes colegas de PwC Servicios Legales y Tribu-
tarios por sus aportes: Marcela Ramírez, Andrea Valbuena, Daniel Cardoso, Juan
Camilo Medina, Natalia Arango, Daniel Duque, Andrés Chalarca, Ángela Sán-
chez, María Helena Díaz, Carlos Chaparro, Carlos García, Marta Toro, Alejandro
Posada, Carolina Zuluaga, Ricardo Suárez, y también a Alexandra Trujillo.

1. Impuesto sobre la Renta de Sociedades5


A continuación comentaremos los principales cambios siguiendo, en la medida de
lo posible, el orden y estructura del Estatuto Tributario (E.T.).

1.1. Sujetos pasivos


1. Contratos de colaboración empresarial (art. 18 E.T.). Se indica que en general
los contratos de colaboración empresarial no son contribuyentes, lo cual resulta
innecesario y antitécnico porque sólo tienen la calidad de sujetos de derechos y
obligaciones las personas naturales y las personas jurídicas, así como los entes
que a pesar de no serlo les fue conferida personería jurídica por la ley, como sería
el caso de las sociedades de hecho y las comunidades organizadas, entre otros.
Se establece una serie de obligaciones como la de llevar registros que per-
mitan verificar ingresos, costos y gastos, y la de certificar a los demás miembros
del contrato la información financiera y fiscal, a cargo del gestor o administrador
del mismo, lo cual parece más la función de un reglamento que de la ley.
En el caso específico de las cuentas en participación, la exigencia de que
cada parte declare por separado los ingresos, costos y gastos de acuerdo con lo
que le corresponda en el respectivo contrato, difiere de lo señalado en el Código

4 Este es otro asunto que merecía un profundo y detenido análisis.


5 Muchas de las disposiciones para determinar la base gravable son aplicables a las personas naturales,
particularmente a los comerciantes, que en tal condición se encuentran obligados a llevar contabilidad.

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« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

de Comercio que indica que el gestor divide con el participe oculto las utilidades
o pérdidas que se generen.
Tal vez la única disposición con verdadera trascendencia se refiere a lo que
se denominó relaciones comerciales entre el contrato de colaboración empre-
sarial y las partes que lo celebraron, cuyo tratamiento para todos los efectos fis-
cales, cuando se ha convenido un rendimiento garantizado, es que existe una
enajenación o una prestación de servicios, lo cual reviste particular importancia
en IVA y retención en la fuente.
2. Los fondos de empleados y las asociaciones gremiales pasan a ser no
contribuyentes obligados a declarar (art. 23 E.T.). Hasta el año 2016 tuvieron
la calidad de contribuyentes sometidos al régimen ordinario en relación con los
ingresos derivados de actividades comerciales, industriales y financieras (dife-
rentes a la inversión de su patrimonio), excluyendo siempre lo obtenido por las la-
bores de salud, recreación y desarrollo social.
Las cajas de compensación mantienen el régimen atrás descrito (art. 19-2
E.T.).
3. Las personas jurídicas originadas en la constitución de la propiedad ho-
rizontal adquieren el carácter de contribuyentes de los impuestos sobre la renta
y complementarios e industria y comercio siempre que destinen alguno de sus
bienes o áreas comunes para la explotación comercial o industrial y generen
“algún tipo de renta” (art. 19-5 E.T.).
4. Los sujetos del régimen tributario especial y los no contribuyentes serán
tratados más adelante en otro capítulo.
5. Se señala que las oficinas de representación de sociedades reasegurado-
ras del exterior no se consideran un establecimiento permanente (art. 20-1, Par.
3° E.T.).
6. Se les quita la calidad de contribuyentes respecto de las inversiones de
capital del exterior de portafolio a los fondos de pensiones y de cesantías siempre
que: (i) sus administradores estén supervisados por autoridades extranjeras, y (ii)
la Superintendencia Financiera de Colombia haya suscrito con las autoridades
extranjeras de supervisión acuerdos de intercambio de información y protocolos
de supervisión. No se encuentran obligados a presentar declaración de renta si
se cumplen los dos requisitos mencionados (art. 23-2, Par. E.T.).

1.2. Ingresos
1. Se introduce en la lista de ingresos de fuente nacional las primas de reasegu-
ro cedidas a entidades del exterior por aseguradoras colombianas (art. 24, num.
16 E.T.).

[ 24 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

2. A partir de 2017 queda gravada a la tarifa del 15% vía retención en la


fuente, la remuneración por servicios de administración y dirección de fuente ex-
tranjera (los de fuente nacional ya se encontraban gravados) recibida por la casa
matriz o la casa principal de manera directa o indirecta de su filial, subsidiaria, su-
cursal o agencia en Colombia (arts. 124, Par. y 408 E.T.). Como consecuencia de
lo anterior, y a la luz del recorte que sufrió el art. 260-8 E.T., el respectivo gasto
será deducible si cumple los requisitos del art. 107 E.T.
3. A los ingresos que no se consideran de fuente nacional (art. 25 E.T.) se
suman: (i) los derivados de la enajenación de mercancías extranjeras que perte-
nezcan a personas no residentes en Colombia cuando las mismas se hayan in-
troducido desde el exterior a Centros de Distribución de Logística Internacional
situados en puertos fluviales de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas; y (ii) los
provenientes del transporte internacional aéreo o marítimo prestado por un resi-
dente fiscal colombiano, los cuales son calificados expresamente como de fuente
extranjera.
4. Se actualiza el ordenamiento reconociendo que la regla general de reali-
zación del ingreso no es caja y la excepción causación, sino que esto depende de
si el contribuyente se encuentra o no obligado a llevar contabilidad.
Para los no obligados a llevar contabilidad, es decir para ese grupo inte-
grado en su mayoría por las personas naturales no comerciantes, un ingreso se
considera realizado fiscalmente cuando se ha recibido el pago en efectivo o en
especie (o por un modo equivalente como la compensación o la confusión) siem-
pre que quien lo recibe haya cumplido la obligación a la cual se comprometió (art.
27 E.T.).
Como puede observarse se mantiene el tratamiento anterior a la reforma
así como las excepciones para dividendos y enajenación de inmuebles, casos en
los cuales los ingresos se consideran realizados en la fecha de abono en cuenta
en calidad de exigibles (si la asamblea decretó dividendos y no fijó plazo para el
pago el derecho es inmediatamente exigible y se entenderá realizado el ingre-
so, o lo será al vencimiento del plazo para pagarlos si esa fue la decisión) o en la
fecha de la escritura pública, respectivamente.
5. Para los obligados a llevar contabilidad (todos los comerciantes por dispo-
sición expresa del Código de Comercio) los ingresos se realizan fiscalmente en el
mismo período gravable en el cual se devengan6 contablemente, con excepción

6 De acuerdo con el Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 21-1, Par. 3° “Para los fines de este Estatuto, cuando se
haga referencia al término de causación, debe asimilarse al término y definición de devengo o acumula-
ción de que trata este artículo”.

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« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

de los dividendos y la enajenación de inmuebles, para los cuales se mantienen


las reglas anteriores a la reforma indicadas en el punto anterior (art. 28 E.T.).
Además de las citadas excepciones los siguientes artículos del E.T. traen
reglas especiales de realización para fines tributarios, independientemente de
cual sea el tratamiento contable: 28, 28-1, 32, 33, 33-3, 33-4, entre otros.
Es necesario tener presente que las diferencias temporarias entre la utili-
dad contable y la renta gravable tienen la vocación de generar un Impuesto de
Renta adicional (triple imposición en términos económicos) que muchas veces no
se evita con el art. 49, num. 5° E.T. debido al número de períodos gravables que
éste cobija.
Conviene recordar que los arts. 27 y 28 E.T. antes de ser modificados par-
tían de la misma premisa que trae la Ley 1819: para los obligados a llevar con-
tabilidad los ingresos debían declararse cuando se causaban, y la normatividad
anterior indicaba que “se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a
exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro”.
Obsérvese que la intención del Legislador7 de aquel entonces, en relación
con los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, fue tomar como punto de
partida lo contable, introduciendo reglas especiales de realización fiscal, tal como
lo hizo la Ley 1819, con un componente adicional: el antiguo art. 28 definía el con-
cepto de causación, lo cual se echa de menos en el nuevo orden impositivo.
La omisión en que se incurrió no es de poca monta, por el contrario, se trata
de un aspecto medular si tenemos en cuenta que nuestra Carta Política señala
que la ley debe fijar directamente todos los elementos que estructuran un impues-
to nacional (art. 338) y en este caso queda latente la duda de constitucionalidad,
teniendo en cuenta que las normas contables son proferidas por el Presidente de
la República y no por el Congreso.
A esta preocupación se suma el Par. 2° del art. 289 E.T. que señala: “En el
año o período gravable que entre en vigencia en Colombia una norma de conta-
bilidad, esta tendrá efectos fiscales, si el decreto reglamentario así lo establece y
se ajusta a lo previsto en el artículo 4° de la Ley 1314 de 2009”.
Podría decirse en defensa de la exequibilidad de la nueva normatividad que
la Corte Constitucional no ha prohijado la tesis estricta que emana de la lectura
de la Constitución sino una flexible que ha expresado en casos en los cuales el

7 En este caso del Presidente (a la sazón Alfonso López Michelsen) que estrenó a través del D.L. 2053 de
1974 “del cual provenía el anterior E.T. Art. 28” la figura del Estado de Emergencia Económica introducida
por la Reforma Constitucional de 1968.

[ 26 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

Legislador no fijó directamente alguno de los elementos del impuesto, unido a la


sentencia que declaró ajustado a la Constitución el art. 4° de la Ley 1314 de 2009.
También, es necesario recordar que ni la Administración Tributaria ni los Tri-
bunales aplicaron la definición de causación tal cual decía la norma8, ya que si el
objetivo era que los contribuyentes que llevaban contabilidad por el sistema de
causación (como se decía en ese entonces cuando también se hablaba de con-
tabilidad de caja) incluyeran en su declaración de renta los ingresos causados, es
evidente que esto último ocurría con base en las reglas contables9 y no en la de-
finición tributaria10.
Seguramente esta discusión llegará a la Corte Constitucional la cual tiene
la última palabra.
6. Se eliminó la regla especial de realización para el sistema de ventas a
plazo que constituía otra excepción a la regla de causación11.
7. La modificación de la noción de dividendos (art. 30 E.T.) consistió en elimi-
nar la alusión a las utilidades12 y a las reservas como fuente de reparto de aque-
llos, de modo que en adelante tendrá tal calidad “toda distribución de beneficios,
en dinero o en especie, con cargo a patrimonio”. Como consecuencia de este
cambio se hizo necesario exceptuar de la nueva definición la disminución del ca-
pital y de la prima en colocación de acciones.
Curiosamente para el caso de sucursales y establecimientos permanentes
continuó la misma definición que tiene como base las utilidades, a pesar de que
en el caso de aquellas también aplican las nuevas normas contables.
8. Dentro de las disposiciones derogadas cabe destacar el inc. 1° del art.
36-1 E.T., que daba el tratamiento de INCRNGO13 en la enajenación de acciones,

8 La aplicación literal del art. 28 vigente hasta 2016 habría significado que por ejemplo en la venta de un
bien o en la prestación de un servicio con plazo para el pago, el ingreso se generara al vencimiento del
término concedido para pagar, a pesar de haber ocurrido con antelación la transferencia del bien o la
prestación del servicio.
9 El Decreto Reglamentario 2649 de 1993. Art. 97 (marco contable colombiano aplicable antes de la Nor-
mas Internacionales de Información Financiera) señalaba que “un ingreso se entiende realizado y, por
tanto, debe ser reconocido en las cuentas de resultados, cuando se ha devengado y convertido o sea
razonablemente convertible en efectivo. Devengar implica que se ha hecho lo necesario para hacerse
acreedor al ingreso”. Esto último significa que si la obligación era de dar y se transfirió la propiedad del
bien, o si era de hacer y se realizó el hecho debido, el vendedor o el prestador del servicio ya habían
hecho lo necesario para ganarse la contraprestación, y en esa medida se habría causado el ingreso,
independientemente de que se hubiese concedido un plazo para el pago del precio.
10 Posiblemente la equivocada definición de causación se debió a que en 1974, año de la expedición de la
norma tributaria que la contenía (D.L. 2053), no existía en Colombia un decreto que regulara la contabili-
dad; el primero fue el 2160 de 1986.
11 El art 290, num. 9° estableció que en la declaración de renta del 2017 deben incluirse todos los ingresos
y costos que se encontraban diferidos.
12 El art. 49 siempre habla de utilidades.
13 Ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional.

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« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

a la parte proporcional que correspondía al accionista en las utilidades retenidas


susceptibles de distribuirse como no gravadas que se hubieran generado entre
la fecha de adquisición y la de enajenación de las respectivas acciones o cuotas.
Esta norma se inspiró en el hecho de que el precio de venta comprende las
utilidades retenidas que le corresponden al vendedor, que bien podrían serle dis-
tribuidas como dividendo no gravado, y ante eso un tratamiento neutro aconseja
que la no gravabilidad se extienda a aquella parte de las utilidades obtenidas en
la venta que corresponden a las utilidades retenidas en la sociedad que propor-
cionalmente recibiría el vendedor como INCRNGO si se distribuyeran. También
sirvió esta regla para evitar la descapitalización de la compañía por el reparto las
utilidades no gravadas antes de una venta de sus acciones.
La derogatoria analizada rompe la armonía del esquema anterior14 generan-
do las siguientes distorsiones:
(i) el nuevo impuesto a los dividendos no se aplica a las sociedades nacio-
nales, con lo cual resultará más conveniente la distribución de utilidades no
gravadas antes de una venta de acciones, ya que de lo contrario tendrán
que pagar Impuesto de Renta o de Ganancias Ocasionales, según el tiempo
de posesión de las acciones, sobre las utilidades susceptibles de distribuir-
se como INCRNGO que se encuentran comprendidas en el precio de venta
y por ende en la utilidad derivada de la enajenación;
(ii) la tarifa del Impuesto a los Dividendos es del 5% para las sociedades ex-
tranjeras y para las personas naturales no residentes, y del 0%, 5% y 10%
para las residentes, por lo cual también les resultaría más favorable el re-
parto de dividendos antes de la venta, porque de lo contrario tributarían a ta-
rifas mucho más altas como son la general de Impuesto de Renta o a la de
ganancias ocasionales15.
Además de lo anterior, la derogación analizada no es coherente con el régi-
men de transición contenido en el art. 246-1 E.T., el cual deja por fuera del nuevo
Impuesto a los Dividendos a aquellos que provengan de utilidades generadas
hasta el 2016.

14 Antes de la Ley 49 de 1990 toda la utilidad en venta de acciones o cuotas era gravada; esto conllevaba
que previo a la venta de una sociedad se repartieran todas las utilidades que fuesen INCRNGO, lo cual
permitía bajar el precio de venta en el monto distribuido y a su turno el impuesto a las ganancias de la
transacción. Con la finalidad de evitar que la sociedad vendida viera reducido su capital de trabajo, a ve-
ces en cuantías importantes, la Ley 49/90 abrió la posibilidad de disminuir la ganancia gravada derivada
de la venta de acciones en el monto que proporcionalmente le corresponde al accionista vendedor en las
utilidades susceptibles de distribuirse como INCRNGO generadas desde la fecha de la adquisición hasta
el momento de la venta.
15 Como puede observarse la derogación del inc. 1° del art. 36-1 del E.T. nos devolverá al problema que se
había solucionado hace un poco más de veintiséis años.

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« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

Llama la atención que el inc. 2° del art. 893 E.T. contiene una regla similar
a la derogada.

8. Capitalizaciones que generan INCRNGO (art. 36-3 E.T.). Se mantienen


con excepción de la reserva del art. 130 debido a que esta disposición fue dero-
gada16, y de la proveniente de ganancias exentas e INCRNGO que figuraban en
el balance a 31 de diciembre del año anterior al gravable.

9. Precio mínimo de las acciones y cuotas de interés social de sociedades


nacionales (art. 90 E.T.). Si no cotizan en la Bolsa de Valores de Colombia o en
una de reconocida idoneidad internacional, se presume que el precio de enajena-
ción no puede ser inferior al valor intrínseco de las acciones o cuotas incremen-
tado en un 15%.

Se puede probar en contrario para sustentar un precio inferior, por ejemplo a


través de un avalúo. No quedó definido si el valor intrínseco se calcula a partir de
los estados financieros del último cierre contable que son los que han sido dicta-
minados, o con base en unos intermedios (último mes) así no tengan dictamen, o
si es necesario preparar unos especiales.

10. Contratos de concesión y asociaciones público privadas (art. 32 E.T.). El


siguiente tratamiento se aplica si tales contratos incorporan las etapas de cons-
trucción, administración, operación y mantenimiento17.

Durante la etapa de construcción todos los costos y gastos18 devengados en


relación con la construcción conforman un activo intangible, al tiempo que todos
los ingresos devengados por el concesionario asociados a la etapa de construc-
ción, deberán acumularse como un pasivo por ingresos diferidos.

A partir del inicio de la etapa de operación y mantenimiento se amortizará el


activo intangible y se reversará el ingreso diferido en línea recta, en iguales pro-
porciones, teniendo en cuenta el plazo de la concesión.

Las reglas anteriores también se aplicarán para cada unidad funcional, hito
o similar, si en el contrato se convino esta forma de entrega.

16 Conforme al art. 290, num. 12 esta reserva “podrá liberarse en el momento en que la depreciación so-
licitada fiscalmente sea inferior a la contabilizada en el estado de resultados”. Lo distribuido tendrá la
connotación de INCRNGO.
17 El art. 290, num. 8° señala que: “los saldos de los activos intangibles pendientes por amortizar (...) a la
entrada en vigencia de esta ley, se amortizarán dentro del plazo remanente de la concesión, aplicando el
sistema de línea recta, en iguales proporciones”.
18 Dentro de las limitaciones legales entre ellas el Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 176.

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1.3. Costos
1. En relación con los costos ocurre lo mismo que se anotó en los puntos 4 y 5 del
apartado 1.2 para ingresos, según el contribuyente se encuentre o no19 obligado
a llevar contabilidad (arts. 58 y 59 E.T.).
2. Los artículos del E.T. que a continuación se citan determinan un trata-
miento tributario específico independientemente de lo establecido en las normas
contables: 59, 62, 64, 66, 66-1, 67, 69, 69-1, 71, 73, 74 y 74-1.
3. Salvo las excepciones que el propio E.T. prevea, el costo fiscal de los ac-
tivos se determina a partir del precio de adquisición, más las erogaciones directa-
mente atribuibles al activo hasta que se encuentre disponible para su uso o venta,
lo cual coincide en esencia con la normatividad anterior.
4. Los inventarios podrán disminuirse con aquellos “dados de baja por obso-
lescencia y debidamente destruidos, reciclados o chatarrizados”, los cuales son
diferentes a los bienes de fácil destrucción o pérdida, respecto de los que se con-
serva la regla de faltantes previa a la reforma (art. 64 E.T.).
5. Se adiciona el art. 66-1 al E.T., de acuerdo con el cual “para la determi-
nación del costo en los cultivos de café” se presume de derecho que el 40% del
ingreso gravado del productor corresponde a la mano de obra, facultando al Go-
bierno para disminuir este porcentaje en consideración al monto de los ingresos
gravados.
No conocemos evidencia técnica que sustente la necesidad de una pre-
sunción que no admite prueba en contrario en el porcentaje establecido. De otra
parte, la facultad concedida al Presidente parece que no se ajusta al art. 338 de
la Constitución Política que reserva al Congreso la función de fijar directamente
los elementos que integran un impuesto.
Para darle plena aplicación a esta norma será necesario evaluar el papel
que juega el art. 108 E.T. que condiciona la deducción de salarios al pago de los
aportes parafiscales.
6. Se redujo el beneficio de tomar como costo fiscal el avalúo catastral o el
autoavalúo en la medida en que deberá restarse del mismo la depreciación de-
ducida en años anteriores (arts. 51 y 52 E.T.). Debe tenerse en cuenta que la uti-
lidad generada en la venta de un bien depreciado constituye renta líquida hasta
concurrencia de lo deducido por depreciación, y el exceso es ganancia ocasional

19 “Los contribuyentes personas naturales que opten por llevar contabilidad se someterán a las reglas pre-
vistas en este artículo y demás normas previstas en este Estatuto para los obligados a llevar contabilidad”.

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« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

si se trata de un activo fijo poseído por dos años o más (art. 90 E.T.) o renta en
caso contrario.

7. En el art. 74 E.T. referente al costo fiscal de los activos intangibles sobre-


sale la eliminación del crédito mercantil en la compra de acciones20, con lo cual
la totalidad del precio pagado es atribuible a éstas. Queda prohibido amortizar la
plusvalía, independientemente que surja de fusiones y escisiones gravadas o de
la adquisición de un establecimiento de comercio.

La plusvalía, sinónimo de las expresiones “goodwill”, crédito mercantil y


fondo de comercio de acuerdo con la norma, corresponde a la diferencia entre el
valor patrimonial neto de los activos identificables enajenados y el precio de ena-
jenación convenido.

Teniendo en cuenta que el precio de adquisición más cualquier desembol-


so “directamente atribuible a la preparación o puesta en marcha del activo para
su uso” son los elementos que integran el costo fiscal de los intangibles, cuando
éstos son formados o generados internamente su costo fiscal es cero.

La presunción de que los bienes incorporales formados que se enajenan


tienen como costo fiscal el 30% del precio de venta, queda limitada a los con-
tribuyentes no obligados a llevar contabilidad. Además, se eliminó el requisito
de incluir el activo respectivo en la declaración de renta del año anterior al de la
transferencia, debidamente soportado en un avalúo técnico (art. 75 E.T.).

El costo fiscal solo puede verse afectado por la amortización que haya sido
deducida.

8. Inversiones. Siguiendo también la regla de integrar el costo fiscal con la


totalidad de los desembolsos efectuados, el art. 74-1 E.T. regula los gastos paga-
dos por anticipado, los de establecimiento, los de investigación, desarrollo e inno-
vación21, los correspondientes a la evaluación y exploración de recursos naturales
no renovables dentro de los cuales permite capitalizar los terrenos y amortizarlos
si existe la obligación de revertirlos a la Nación, los instrumentos financieros y ac-
ciones y cuotas de interés social.

20 Los saldos de crédito mercantil a 31 de diciembre de 2016 “se someterán al tratamiento previsto en las
disposiciones vigentes al momento de su generación”. En todo caso el saldo se amortizará por línea recta
en cinco años (Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 290, num. 7°).
21 Esta norma no se aplica si el contribuyente hace uso de la deducción por donaciones e inversiones en
investigación, desarrollo tecnológico e innovación (Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 158-1) o del descuen-
to para inversiones realizadas en investigación, desarrollo tecnológico o innovación (Estatuto Tributario
[E.T.]. Art. 256).

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1.4. Rentas brutas especiales


1. Activos biológicos (arts. 92 a 95 E.T.). Consisten en plantas o animales y se di-
viden en productores (los que se espera que produzcan durante más de un pe-
ríodo) y consumibles (los que se enajenan en el giro ordinario del negocio)22.
Mientras que los primeros deben ser tratados como propiedad planta y equipo de-
preciable por línea recta durante la vida útil determinada a través de un estudio
técnico, los segundos se consideran inventarios.
Tanto para los activos biológicos productores como para los consumi-
bles, las mediciones a valor razonable no afectan la base gravable del Impues-
to de Renta y Complementarios sino hasta el período gravable en que ocurra su
enajenación23.
Aunque para determinar la renta bruta por la enajenación de los activos
biológicos se distingue entre los obligados a llevar contabilidad y los que no lo
están24, los costos admisibles en ambos casos tienden a ser los mismos, con
la única diferencia de que para los no obligados no se admite la generación de
pérdidas fiscales como consecuencia de la destrucción, daños, muerte u “otros
eventos que afecten económicamente los activos biológicos” que se utilizan en la
actividad productora de renta, ocurridas por caso fortuito o delitos.
2. Fiducia mercantil (art. 102, num. 2° E.T.). El principio de transparencia im-
plica que el beneficiario está obligado a incluir en su declaración de renta los in-
gresos, costos y gastos en el mismo período gravable en el cual se devenguen
para el patrimonio autónomo y en idénticas condiciones tributarias (por ej. fuente,
naturaleza, deducibilidad, concepto) “que tendrían si las actividades que las origi-
naron fueren desarrolladas directamente por el beneficiario”.
A diferencia de la actual, la norma modificada no hablaba de desagrega-
ción , ni se ocupaba del supuesto de un beneficiario o fideicomitente que fuera
25

una persona natural no obligada a llevar contabilidad, caso en el cual, siendo

22 Aunque el art. 92 trae características adicionales para clasificarlos, las mencionadas son las que más
fácilmente los distinguen.
23 De acuerdo con el art. 290, num. 11 “El valor patrimonial de los activos agrícolas y pecuarios declarados
a 31 de diciembre de 2016, mantendrán (sic) su costo fiscal a partir del 1° de enero de 2017 y sobre este
valor se darán los tratamientos fiscales que determine este Estatuto”.
24 No se consideran actos mercantiles “las enajenaciones que hagan directamente los agricultores o ga-
naderos de los frutos de las cosechas o ganados, en su estado natural. Tampoco serán mercantiles las
actividades de transformación de tales frutos que efectúen los agricultores o ganaderos, siempre y cuando
que dicha transformación no constituya por sí misma una empresa” (Código de Comercio [C. de Co.]. Art.
23, num. 4°). Quienes desarrollan las actividades mencionadas no serían comerciantes y por tanto no
estarían obligados a llevar contabilidad (Código de Comercio [C. de Co.]. Arts. 10 y 19).
25 Indicaba que “las utilidades o pérdidas obtenidas en los fideicomisos deberán ser incluidas en las decla-
raciones de renta de los beneficiarios”.

[ 32 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

consecuentes con el principio de transparencia, deberían seguirse las reglas de


realización previstas para los no obligados a llevar contabilidad26.
3. Los rendimientos generados por la reserva de estabilización que consti-
tuyen las Sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones y Cesantías de
acuerdo con el art. 101 de la Ley 100 de 1993, se gravan a la tarifa del 9%. Tam-
bién constituye renta bruta especial gravada para las Sociedades Administrado-
ras de Pensiones y Cesantías, a la tarifa del 24%, “la disposición del exceso de
reserva originado en dichos rendimientos (art. 240, Par. 6° E.T.)27.

1.5. Deducciones
1. Igual que para los ingresos y costos, se distingue el momento de realización
dependiendo de si el contribuyente se encuentra o no obligado a llevar contabili-
dad. En el primer evento la regla general es el devengo o causación; por ej. si ya
se recibió el servicio contratado existe el gasto a pesar de que no se haya hecho
el pago porque se convino un plazo para el mismo. En el segundo supuesto,
además de haberse recibido el servicio debe haberse pagado para que se con-
sidere que hay gasto, es lo que se denomina regla de caja (arts. 104 y 105 E.T.).
El art. 104, num. 1° E.T. enumera una serie de gastos que aunque devenga-
dos contablemente no se entienden realizados fiscalmente, lo cual tendrá como
impacto diferencias temporarias entre la utilidad comercial y la renta líquida. Los
conceptos incluidos son en esencia los mismos que se relacionan para costos en
el num. 1° del art. 5928.
En el num. 2° del artículo citado se dan ejemplos de diferencias permanen-
tes entre el resultado contable y la base fiscal, cuyo concepto obedece al incum-
plimiento de los requisitos legales para la deducibilidad de una gasto, dentro de
los cuales llaman la atención las sentencias de condena diferentes de las labo-
rales y los impuestos asumidos por terceros, ya que se incurre en una genera-
lización que pasa por alto determinar la posible causa del gasto, que es la que
realmente debe confrontarse con el ordenamiento tributario.
Si se pacta como remuneración de un servicio la suma de 100 y se convie-
ne además que correrá por cuenta del contratante la retención en la fuente que
la transacción origina, es evidente que el precio tiene dos componentes, ambos

26 Si esta fuera la interpretación, a pesar de que el Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 102, num. 2° se refiere
exclusivamente al art. 27, relativo a ingresos, habría que tener en cuenta los que regulan costos (Estatuto
Tributario [E.T.]. Art. 58) y deducciones (Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 104), a menos que la intención de
citar únicamente el art. 27 llevara a darle a la norma un alcance distinto.
27 El art. 207-2, num. 11, derogado por la Ley 1819. Art. 376, consideraba como renta exenta la totalidad de
los rendimientos.
28 Salvo las pérdidas por deterioro de valor parcial del inventario ajustado a valor neto de realización.

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« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

generadores de ingreso para el prestador, y mal se haría en decir que la parte co-
rrespondiente al impuesto no es deducible.

2. El art. 107-1 E.T. resuelve de una vez por todas las discusiones con la
DIAN en torno a si eran deducibles determinadas atenciones a los empleados,
como la fiesta de fin de año, o a clientes y proveedores, como unas flores con
motivo de una ocasión especial.

La deducción por los mencionados conceptos, sumados todos, no puede ex-


ceder del 1% de los “ingresos fiscales netos y efectivamente realizados”, siempre
que estén debidamente soportados y hagan parte del giro ordinario del negocio.

3. Pagos basados en acciones (art. 108-4 E.T.). Regula los dos mecanismos
normalmente utilizados: (i) entregar al trabajador acciones de la empresa emplea-
dora o de la casa matriz o una vinculada, o (ii) darle la opción de comprar dentro
de determinado tiempo y a un precio establecido determinado número de accio-
nes de la empresa empleadora, su matriz o vinculadas.

En el primer supuesto el gasto se realizará cuando se entreguen las accio-


nes al trabajador29, y en el segundo, cuando este ejerza la opción.

Para determinar el valor a deducir la norma fija las mismas pautas para las
dos modalidades descritas y, dependiendo de si las acciones se encuentran o no
listadas en una “bolsa de valores de reconocido valor técnico”, el monto a deducir
será, respectivamente, el valor de las acciones en el día de la entrega o en que se
ejerza la opción, o el valor intrínseco incrementado en un 15% (art. 90 Par. E.T.).

Medir el gasto de la misma manera para las dos modalidades es un error,


ya que en el caso de la opción lo que asume el empleador es la diferencia entre
el precio de las acciones adquiridas por el trabajador y el valor establecido al mo-
mento de concederle la opción; esta sería la manera apropiada de computar la
deducción.

La ley exigió como requisito para la procedencia de la deducción, en los


dos casos, “el pago de los aportes de la seguridad social y su respectiva reten-
ción en la fuente por pagos laborales”. Considerando que los aportes a la segu-
ridad social tienen como base los pagos de naturaleza salarial, lo razonable es
interpretar que tal requisito solo es exigible respecto de aquellos pagos basados
en acciones que de acuerdo con el Código Sustantivo del Trabajo tengan la cali-
dad de salario.

29 Coincide con el momento señalado en la ley para establecer el valor a deducir (Estatuto Tributario [E.T.].
Art. 108-4, num. 1° Lit. a) i.).

[ 34 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

El ingreso del trabajador se entiende realizado cuando se ejerce la opción,


en el caso de la segunda modalidad, y cuando se entreguen las acciones o el tra-
bajador figure como accionista de la respectiva sociedad o se efectúe la anota-
ción en cuenta en el caso de la primera30. Respecto de esta última el valor del
ingreso se establece del mismo modo que el del gasto, y en el caso de la opción
está constituido por la diferencia entre el valor a deducir por parte de la sociedad
empleadora y lo que el trabajador pagó por las acciones.
4. Depreciación. Quienes lleven contabilidad31 podrán deducir cantidades
equivalentes a la alícuota o suma necesaria para amortizar durante su vida útil
la diferencia entre el costo fiscal y el valor residual del bien (antes era el 100%)32
usado en la actividad productora de renta (art. 128 E.T.).
La pérdida por deterioro de valor se incluye como una de las manifestacio-
nes de obsolescencia. Cuando esta es parcial la deducción solo procede cuando
se enajena el bien (art. 129 E.T.).
La base de depreciación está constituida por el costo fiscal menos el valor
residual, el cual se determina, al igual que la vida útil33, los métodos y la tasa de
depreciación, de acuerdo con la técnica contable. Las tasas máximas las fija el
Gobierno Nacional, el cual quedó autorizado para establecerlas entre el 2.22% y
el 33% (arts. 131, 134 y 137 E.T.); mientras se expide el respectivo reglamento se
deben aplicar las contenidas en el Par. 1° del art. 137 E.T.
Las inversiones en infraestructura reguladas por el art. 4° de la Ley 1493 de
2011 se deprecian por línea recta en 10 años, sin que les sea aplicable la depre-
ciación acelerada. En adelante esta última solo procede si el bien se utiliza diaria-
mente por 16 horas o más (art. 140 E.T.).
5. Deducción de inversiones34 (art.142 E.T.). La deducción proveniente de la
amortización por desembolsos de establecimiento y de investigación, desarrollo
e innovación, debe llevarse a cabo por línea recta en proporciones iguales sin ex-
ceder anualmente del 20% del costo fiscal.

30 Ateniéndonos a lo indicado en la nota anterior, la fecha debe ser la de entrega porque es la que sirve para
medir la deducción del empleador y el ingreso del trabajador.
31 El Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 21-1, Par. 2°, dice que las normas del E.T. creadas para los obligados a
llevar contabilidad se aplica a las personas naturales que opten por llevarla.
32 El art. 290, num. 2° establece: “El saldo pendiente de depreciación de los activos fijos a 31 de diciembre
de 2016, se terminará de depreciar durante la vida útil fiscal remanente (...) de conformidad con lo previsto
en el artículo 1.2.1.18.4 del Decreto 1625 de 2016” por los sistemas que autorizaba el art. 134 antes de la
reforma.
33 Debe soportarse con estudios técnicos, manuales de uso, informes, entre otros (Estatuto Tributario [E.T.].
Art. 137, Par. 2°).
34 Los saldos de activos pendientes por amortizar a 31 de diciembre de 2016 se rigen por el art. 143, inc. 1°
anterior a la reforma, aplicando línea recta en iguales proporciones, a menos que el régimen de transición
diga otra cosa (art. 290, num. 1°).

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En el caso de las inversiones en exploración, desarrollo y construcción de


minas y yacimientos de petróleo y gas, los activos a que se refiere el num. 4° del
Art. 74-1 E.T. se amortizan siguiendo el sistema de estimación técnica de costo
de unidades de operación35 si la mina o yacimiento son fructuosos. El art. 143-1
describe detalladamente la fórmula y su aplicación durante la explotación. Si son
infructuosos se podrán amortizar en el año en que se compruebe tal condición o
a más tardar dentro de los dos años siguientes36.
Las inversiones que se efectúen en los activos de evaluación y exploración
de recursos naturales no renovables indicados en el art. 74, num. 4° E.T., entre el
2017 y el 2027, serán amortizables en línea recta en 5 años.
Los desembolsos incurridos en las etapas de desarrollo y explotación ten-
drán el tratamiento que corresponda a cada uno de ellos de acuerdo con lo pre-
visto en el E.T.
Lo establecido en el art. 143-1 es aplicable para las inversiones en evalua-
ción y exploración de todos los recursos naturales no renovables (art. 159 E.T.).
6. Otras limitaciones a las deducciones:
(i) La de aportes parafiscales e impuestos del art. 115 E.T., procede en la
cuantía devengada siempre que se paguen previamente a la presentación
de la declaración inicial de renta (art. 115-1 E.T.).
(ii) El gasto por intereses que se devengue en exceso de la tasa más alta
autorizada a los bancos “no podrá ser tratado como costo ni capitaliza-
do cuando sea el caso” (art. 117 E.T.). Esto va en línea con el nuevo art.
176 E.T. que señala que “los costos cuya aceptación esté restringida no
podrán ser tratados como deducción. Los gastos no aceptados fiscalmen-
te no podrán ser tratados como costo, ni ser capitalizados”. En igual senti-
do encontramos el Par. 1° del art. 59 E.T., que ordena tener en cuenta el art.
118-1 E.T. cuando deban capitalizarse los gastos derivados de préstamos.
(iii) No son deducibles las regalías asociadas a la adquisición de productos
terminados, ni la que se pague a vinculados económicos del exterior o ubi-
cados en zona franca, por la explotación de un intangible formado en Co-
lombia37 (art. 120 E.T.).

35 Para los saldos pendientes de amortizar se mantienen las condiciones del art. 143, inc. 2° antes de la
reforma (art. 290, num. 3°).
36 El mismo manejo de estos dos escenarios estaba previsto en el Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 143 antes
de la reforma, el cual además admitía la amortización en línea recta en no menos de cinco años.
37 Desafortunadamente no se incluyó una norma de transición, con lo cual los pagos que se vienen haciendo
por contratos celebrados con anterioridad a la Ley 1819 devendrían en no deducibles. Este tipo de dispo-
siciones le restan sentido al régimen de precios de transferencia.

[ 36 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

(iv) Los pagos a comisionistas en el exterior por la compra o venta de mer-


cancías y materias primas, quedan sometidos a la limitación del 15% de la
renta líquida como consecuencia de la derogatoria del Lit. a) del art. 121 E.T.

(v) Los gastos en el exterior que se capitalizan para su amortización pos-


terior de acuerdo con las normas contables quedan sometidos al límite del
15% previsto en el art. 122 E.T. como consecuencia de la eliminación del
Lit. e) de dicha disposición, salvo que se trate de la adquisición de bienes
corporales.

(vi) No es deducible el gasto por provisión de cartera que sea voluntario, o el


que exceda los límites requeridos por la ley y la regulación prudencial, res-
pecto de las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superfi-
nanciera (art. 145 Par. 1° E.T.).

(vii) Las causales de no aceptación de costos y gastos por operaciones gra-


vadas con IVA, contenidas en el art. 177-2, se extienden al impuesto nacio-
nal al consumo.

(viii) Se anticipa para el 2018 la aplicación del art. 771-5 E.T. que restringe el
reconocimiento de costos, gastos, pasivos e impuestos descontables si los
pagos se hacen en efectivo38.

(ix) La deducibilidad de los gastos derivados de la importación de tecnolo-


gía, marcas y patentes se encuentra condicionada a que se solicite el regis-
tro del contrato correspondiente ante la autoridad competente dentro de los
seis meses siguientes a la suscripción del contrato, o tres meses si se trata
de una modificación al mismo (art. 123 E.T.)39.

7. Pérdidas fiscales. Aunque no son una deducción el E.T. las incluye en


dicho capítulo. Se limita a doce años el término para compensar pérdidas fisca-
les40 y se aumenta de cinco a seis años el término de firmeza de las declaraciones

38 Considerando que hay muchos pagos del día a día que resulta imposible hacer a través del sistema
financiero, y teniendo en cuenta el grado de bancarización y de informalidad en el país, el Art. 771-5,
Par. 2° E.T. dio una solución: “En todo caso, los pagos individuales realizados por personas jurídicas y
las personas naturales que perciban rentas no laborales de acuerdo a lo dispuesto en este Estatuto, que
superen las cien (100) UVT deberán canalizarse a través de los medios financieros, so pena de su des-
conocimiento fiscal como costo, deducción, pasivo o impuesto descontable en la cédula correspondiente
a las rentas no laborales”.
39 Esta es una de esas normas que simbolizan un formalismo carente de sentido y se convierten en una
trampa para el contribuyente.
40 El Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 290, num. 5° establece la fórmula para determinar las pérdidas fiscales
compensables generadas por Impuesto de Renta y CREE hasta el 31 de diciembre de 2016, las cuales
no se someten al término de doce años.

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« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

de renta en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales (art. 147 E.T.),
lo cual entra en contradicción con el art. 714 E.T. 41.
8. Arrendamiento (art. 127-1 E.T.). La opción de compra deja de ser la nota
esencial que distingue el arrendamiento financiero, a pesar de que el propósito de
este no es otro que “la adquisición financiada de un activo”.
Para los contratos que se celebren a partir del 1° de enero de 201742 tal ca-
lidad la tendrán los arrendamientos que reúnan al menos una de las cinco carac-
terísticas que trae la nueva disposición siguiendo lo establecido en la NIC 17, lo
cual representa el gran cambio.
Tales características son: (i) la propiedad del bien se transfiere al final del
contrato no en virtud de una opción de compra sino como consecuencia del cum-
plimiento y finalización del mismo; (ii) habiéndose pactado opción de compra la
misma es menor al valor comercial que tendría el bien en el momento en que
debe ejercerse, en una cuantía suficiente que permita prever “con razonable cer-
teza que tal opción podrá ser ejercida”; (iii) el plazo del arrendamiento abarca la
mayor parte de la vida económica del activo arrendado; (iv) el valor presente de
los pagos mínimos por el arrendamiento, calculado al inicio del contrato, es al
menos equivalente al valor comercial del bien; (v) el bien arrendado es de una
naturaleza tan especializada que únicamente el arrendatario puede usarlo sin ha-
cerle modificaciones importantes.
El arrendamiento operativo se define por oposición al financiero. Tendrá la
calidad de operativo el que sea diferente al financiero.
En el “lease-back” o retroarriendo se mirarán por separado la venta y el
arrendamiento. Esto significa que la calidad de financiero u operativo de este
último dependerá de que en el contrato se encuentre presente o no alguno de los
elementos anotados.
Se especifica que “cuando el arrendamiento financiero comprenda bienes
inmuebles, la parte correspondiente a terrenos no será depreciable ni amortiza-
ble”. También se subraya que la parte del canon correspondiente a intereses se
somete a las limitaciones previstas en el E.T. para su deducción.
Puede decirse que en los demás aspectos se recoge la regulación anterior.

41 El Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 714 señala que: “la declaración tributaria en la que se liquide pérdida fiscal
quedará en firme en el mismo término que el contribuyente tiene para compensarla, de acuerdo con las
reglas de este estatuto”, y se extiende por tres años más si la compensación se hace en cualquiera de los
dos últimos años del término que tiene para hacerlo.
42 Los contratos de arrendamiento celebrados antes de la entrada en vigencia de la Ley 1819 “mantendrán
el tratamiento fiscal vigente al momento de su celebración”.

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« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

9. Deducción especial IVA (art. 115-2 E.T.). Se permite para la adquisición o


importación de bienes de capital gravados a la tarifa general siempre que el im-
puesto se haya pagado. En aras de la homogeneidad habría sido deseable incluir
esta hipótesis dentro del alcance del art. 115-1 E.T.
10. Subcapitalización (art. 118-1, Par. 5° E.T.). Se excluyen de esta regla a
los operadores de libranzas sometidos “a un régimen de regulación prudencial
por parte de la Superintendencia de Sociedades”, si el crédito les fue concedido
por una entidad vigilada por la Superintendencia Financiera o por la autoridad que
en el respectivo país supervise el sistema financiero.
La excepción indicada al precepto de subcapitalización no tiene cabida si
quien otorga el crédito es un vinculado del exterior (art. 260-1 E.T.) o una entidad
localizada en una jurisdicción no cooperante.

1.6. Renta líquida


1. Renta presuntiva43. Se incrementa del 3% al 3.5% del patrimonio líquido del
año anterior (art. 188 E.T.), y se adiciona la lista de lo que se puede restar de la
base de cálculo con “el valor patrimonial neto de los bienes destinados exclusi-
vamente a actividades deportivas de los clubes sociales y deportivos” (Lit. g) art.
188 E.T.).
2. Servicios de construcción. Fue derogado el art. 201 E.T. que permitía optar
entre dos sistemas para determinar la renta líquida en los denominados contra-
tos de servicios autónomos44, dentro de los cuales estaban los de construcción.
De acuerdo con el nuevo art. 200 “los ingresos, costos y deducciones del
contrato de construcción se reconocerán considerando el método del grado de
realización del contrato”, para lo cual se elaborará un presupuesto de los ingre-
sos, costos y deducciones totales del contrato, y anualmente se determinará la
renta líquida atribuyendo a los costos y gastos efectivamente realizados los ingre-
sos que proporcionalmente les correspondan45.
En caso que durante la vida del contrato se estime que los costos totales ex-
cederán los ingresos, las pérdidas sólo serán reconocidas fiscalmente a la termi-
nación del contrato en el valor real.

43 El Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 290, num. 6° establece la fórmula para determinar el exceso de renta
presuntiva compensable generado por Impuesto de Renta y CREE hasta el 31 de diciembre de 2016.
44 Quienes mantengan ingresos y costos diferidos deberán, en la declaración de renta de 2017, incluir todos
los ingresos, costos y gastos que hasta dicho año se hubiesen devengado, de acuerdo con el método de
grado de realización del contrato (Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 290, num. 10).
45 Esta era la primera opción de cálculo contemplada en el derogado art. 201, que al igual que la nueva
disposición exigía que el presupuesto fuera suscrito por un profesional especializado como arquitecto o
ingeniero.

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1.7. Rentas exentas


El art. 207-2 E.T. dispone en su Par. 1° que a partir del año gravable 2018 perde-
rán la condición de exentas las rentas detalladas en los nums. 2°, 5°, 8° y 11, en
tanto que el art. 376 de la Ley 1819 derogó expresamente, a partir de su vigencia,
los nums. 6°, 9°, 10 y 11 del art. 207-2, y a partir de 2018 los nums. 1°, 2°, 7° y 8°.
Por otra parte el art. 235-2 E.T. enumera cuales serán “las únicas excepcio-
nes legales”46 de que trata el art. 26 E.T. a partir del 1° de enero de 2018. En dicha
lista se incluye como num. 4° el aprovechamiento de plantaciones forestales que
corresponde a la exención contenida en el derogado num. 6° del art. 207-2; como
num. 7° está la venta de energía eléctrica con lo cual se incorpora la exención
comprendida en el num. 1° del art. 207-2; y como num. 8° aparece la prestación
de servicios de transporte fluvial que abarca la exención del num. 2° del art. 207-2
antes de la reforma.
Adicionalmente a lo anterior, el Par. 2° del art. 235-2 ordenó la aplicación de
su num. 4° durante el año 2017.
Del contexto anterior se concluye en relación con los numerales atrás men-
cionados del art. 207-2 E.T.: (a) el num. 11 habría quedado derogado porque
existiendo contradicción entre el art. 98 de la Ley 1819 que modificó el art. 207-2
diciendo que regiría hasta el 2017 y el 376 que lo deroga a partir de la vigencia
de la ley aludida, prima esta última de acuerdo con la regla de interpretación con-
tenida en el art. 2° de la Ley 57 de 1887; (b) los nums. 9° y 10 están derogados a
partir de 2017; (c) los nums. 5°, 7° y 8° quedarán derogados a partir de 2018; (e)
los nums. 1°, 2° y 6° aunque se derogan en el art. 207-2, siguen vigentes porque
fueron incorporados en el art. 235-2 E.T.; (f) el num. 6° a pesar de que fue dero-
gado dentro del art. 207-2 es aplicable en el 2017 por expreso mandato del Par.
2° del art. 235-2.
Algunas de las rentas reguladas en el art. 207-2 quedaron sometidas a la
tarifa del 9%, según se explica en el punto siguiente.

1.8. Tarifa
1. Tarifa general para personas jurídicas (art. 240 E.T.). Será del 34% para 2017,
y del 33% del 2018 en adelante, “aplicable a las sociedades nacionales y sus asi-
miladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las perso-
nas jurídicas extranjeras o sin residencia obligadas a declarar”.

46 Sin perjuicio de las rentas exentas de las personas naturales.

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« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

Se fija una tarifa del 9% para: (i) las rentas a las que se referían los nume-
rales 3°, 4°, 5° y 7° del art. 207-2 E.T. y 1° de la Ley 939 de 2004 “por el término
durante el que se concedió la renta exenta inicialmente”47; (ii) las entidades del
Estado que gozaban de la exención para loterías y licoreras con base en el dero-
gado art. 211-1 E.T.; (iii) las empresas editoriales según la Ley 98 de 199348; (iv)
servicios prestados por nuevos hoteles o por los que se remodelen o amplíen49,
dentro de los diez años siguientes a la entrada en vigencia de la Ley 1819, por un
término de veinte años, siempre que estén ubicados en municipios de hasta dos-
cientos mil habitantes; (v) los rendimientos generados por la reserva de estabili-
zación que constituyen las Sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones
y Cesantías. La disposición del exceso de reserva originado en dichos rendimien-
tos tributa al 24%50.
Las personas jurídicas que a la fecha de vigencia de la Ley 1819 hubiesen
accedido al régimen de la Ley 1429 de 2010 tendrán una tarifa progresiva que en
esencia respeta la regulación anterior (Par. 3°, art. 240 E.T.).
Todos los contribuyentes indicados en el art. 240 estarán sujetos a una so-
bretasa al Impuesto de Renta del 6% por el año 2017 y del 4% por el 2018, li-
quidada sobre la parte de la base gravable del Impuesto de Renta que exceda
ochocientos millones de pesos.
2. Usuarios de zona franca (240-1 E.T.)51. Se incrementa la tarifa del 15% al
20% y se les exonera de los aportes a salud, Sena e Icbf respecto de los emplea-
dos que ganen menos de diez salarios mínimos legales mensuales52.
La tarifa será del 15% para los usuarios de las nuevas zonas francas que se
creen en Cúcuta entre enero de 2017 y diciembre de 2019, condicionado a que
las zonas francas cumplan ciertos requisitos (Par. 4°, art. 240-1).
3. Dividendos y participaciones. La tarifa será del 5% si los recibe una enti-
dad extranjera sin domicilio principal en Colombia, una persona natural sin resi-
dencia, una sucesión ilíquida de causantes que no eran residentes (art. 245 E.T.)

47 Este impuesto, que seguramente pretende reemplazar el CREE que se pagaba por las utilidades fiscales
exentas del Impuesto de Renta, ofrece dudas en cuanto a si afecta una posible situación jurídica consoli-
dada derivada de haber cumplido la hipótesis legal para gozar de una exención por determinado número
de años.
48 Las entidades indicadas en los puntos (ii) y (iii) y las que obtengan las rentas a que se refiere (i), así como
las personas jurídicas que habían accedido a la Ley 1429 de 2010, estarán exonerados de los aportes a
salud, Sena e ICBF respecto de los empleados que ganen menos de diez salarios mínimos legales (Esta-
tuto Tributario [E.T.]. Art. 114-1).
49 Cuando es remodelación o ampliación la tarifa del 9% no cubre la totalidad de la renta del hotel.
50 El derogado num. 11 del art. 207-2 consideraba renta exenta todos los rendimientos.
51 Con excepción de los usuarios comerciales que continúan sometidos a la tarifa general.
52 Esta exoneración no opera para quienes hayan suscrito contrato de estabilidad jurídica.

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« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

o un establecimiento permanente53 en Colombia de una sociedad extranjera (art.


246 E.T.)54. Las tarifas de las personas naturales residentes se explicarán en el
capítulo dedicado a estos contribuyentes.

Si los dividendos provienen de utilidades que no son susceptibles de distri-


buirse como ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional de acuer-
do con el método del art. 49, la tarifa será del 35%, y la del 5% se calculará una
vez disminuido este impuesto.

De acuerdo con el régimen de transición consagrado en el art. 246-1 “lo pre-


visto en los artículos 242, 245, 246, 342 y 343 de este Estatuto y demás normas
concordantes solo será aplicable a los dividendos que se repartan con cargo a uti-
lidades generadas a partir del año gravable 2017”. La redacción de la norma no
fue afortunada porque si bien su propósito era no gravar con el impuesto del 5%
las utilidades generadas antes de la vigencia de la Ley 1819 que se repartieran
después de que esta entró en vigor, una interpretación literal podría llevar a en-
tender que las utilidades gravadas obtenidas hasta el 31 de diciembre de 2016 no
tienen tarifa de Impuesto de Renta.

Bajo esta interpretación una posible tesis es que se aplicaría la tarifa resi-
dual de retención del 15% (art. 415 E.T.) y el accionista quedaría obligado a pre-
sentar declaración de renta en Colombia a la tarifa del art. 240 E.T.

4. Pagos al exterior. Se unifica en el 15% la mayoría de las tarifas por pagos


al exterior cuyo impuesto se recauda a través de retención en la fuente.

a) Rentas de capital y de trabajo (art. 408 E.T.):

(i) Se disminuye del 33% al 15% para las comisiones, honorarios, rega-
lías, arrendamientos, compensación por servicios personales, explota-
ción de propiedad industrial y demás conceptos indicados en el inc. 1°
del art 408;

(ii) Se aumenta del 10% al 15% para la consultoría, la asistencia técnica y


los servicios técnicos, prestada por personas no residentes o no domicilia-
das en Colombia;

53 A la luz del art. 245 cuando la sucursal le gire sus utilidades a la casa principal, se generaría nuevamente
el impuesto del 5% teniendo en cuenta que dicha transferencia se asimila a un dividendo (Estatuto Tribu-
tario [E.T.]. Art. 30).
54 Supersociedades mediante Concepto 220-47272 de septiembre 16 de 2002 concluyó que no es posible
que una sucursal de una sociedad extranjera tenga la calidad de socio y reciba dividendos.

[ 42 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

(iii) Se iguala en el 15%55 la tarifa de retención para intereses y para los


costos financieros involucrados en el canon del leasing, sin importar el plazo
del crédito56;
(iv) Para la prima cedida de reaseguros, que fue incluida en el art. 24 como
renta de fuente colombiana, la retención es del 1%;
(v) A pesar de ser una renta de fuente extranjera, se gravan con el 15% los
pagos que directa o indirectamente efectúen las filiales, subsidiarias, sucur-
sales o agencias en Colombia a su casa matriz o casa principal del exterior,
por servicios de administración y dirección.
Este gravamen es una solución intermedia al problema que se venía pre-
sentando desde que entró a regir en Colombia la regulación de precios de
transferencia, por cuanto muchos contribuyentes tomaban la deducción por
los pagos mencionados, amparándose en el inc. 2° del art. 260-8 E.T. ante-
rior a la reforma, que levantaba las limitaciones consagradas en el E.T. a los
costos y gastos con vinculados cuando se cumplía con las normas de pre-
cios de transferencia.
La DIAN no aceptaba lo anterior, a pesar de la claridad de la norma, y nor-
malmente rechazaba la deducibilidad de estos pagos argumentando que
cuando no se practicaba retención en la fuente, independientemente de que
esta no fuera procedente por tratarse de un ingreso de fuente extranjera,
se incumplía el requisito previsto en el art. 124 E.T. para la aceptación del
gasto.
Con esta retención se cierra la discusión a partir del año gravable 2017.
(vi) Se aplicará la tarifa general57 a los pagos por cualquier concepto siempre
que sean gravados, si el beneficiario es residente, o se encuentra constitui-
do, localizado o funcionando en una jurisdicción no cooperante o de baja o
nula imposición, o está sometido a un régimen tributario preferencial.
Fue eliminada la excepción que excluía de esta disposición los pagos o
abonos en cuenta que se realicen con ocasión de operaciones financieras
registradas ante el Banco de la República.
b) Explotación de películas cinematográficas (art. 410 E.T.). Se reduce la
tarifa del 19.8%58 al 15%.

55 Antes era del 33% para los créditos de plazo inferior a un año y del 14% para los de un año o más.
56 Se mantiene el régimen de transición para los créditos obtenidos en el exterior y para los contratos de
leasing, celebrados antes del 31 de diciembre de 2010, a los que les era aplicable la regulación vigente
en ese entonces que consideraba que no generaban renta de fuente nacional.
57 Antes decía 33%.
58 La norma anterior tenía una tarifa del 33% y una base del 60% del pago, lo que daba 19.8%.

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« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

c) Transporte internacional (Art. 414-1 E.T.). Se eleva del 3% al 5%.


d) Para los demás casos (art. 415 E.T.). Sube del 14% al 15% con la obliga-
ción de presentar declaración de renta y tributar a la tarifa general59.
e) Tarifa especial para profesores extranjeros (art 409 E.T.). Esta norma
debe entenderse derogada por la modificación introducida al art. 247 E.T., que si
bien conservó la tarifa del 7%, aumentó el tiempo máximo de duración del con-
trato de cuatro meses a 182 días, para que fuera aplicable la mencionada tarifa.

1.9. Descuentos
1. Inversiones realizadas en control, conservación y mejoramiento del medio am-
biente (art. 255 E.T.). Lo que antes era la deducción contenida en el derogado art.
158-2, la Ley 1819 lo convirtió en un descuento equivalente al 25% de las inver-
siones efectuadas.
2. Inversiones realizadas en investigación, desarrollo tecnológico o innova-
ción (art. 256). Antes de la Ley 1819 el art. 158-1 daba una deducción del 175%
por concepto de estas inversiones o donaciones, limitándolas al 40% de la renta
líquida.
Con la nueva regulación se podrá deducir el valor invertido o donado (art.
158-1 E.T. después de la modificación) sin límite respecto de la renta líquida, y
adicionalmente descontar el 25% de lo invertido o donado (art. 256), cumpliendo
los requisitos establecidos en tales disposiciones.
Para evitar cualquier duda, los desembolsos que dan lugar a la deducción
y al descuento “no podrán ser capitalizados ni tomados como costo o deducción
nuevamente por el mismo contribuyente” (Par. 2°, art 158-1).
3. Donaciones a entidades sin ánimo de lucro del régimen especial y a los
no contribuyentes de los arts. 22 y 23. No serán deducibles pero darán derecho a
un descuento del 25% del valor donado.
El Par. 1° del art. 125-2 E.T. dispone que: “en todo caso, cuando se donen
otros activos su valor será el menor entre el valor comercial y el costo fiscal
del bien donado”. Seguramente este nuevo precepto suscitará controversias por
cuanto el artículo del que hace parte el parágrafo transcrito comienza diciendo:
“Las donaciones que dan derecho a deducción deben revestir las siguientes mo-
dalidades”, y la ley fue categórica al afirmar que las donaciones a las entidades
sin ánimo de lucro y a los no contribuyentes no serán deducibles.

59 Debe tenerse presente que el E.T. art. 592 núm. 2 no menciona a los colombianos no residentes.

[ 44 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

Los descuentos permitidos por los arts. 255, 256 y 257 E.T. en conjunto no
pueden exceder del 25% del Impuesto de Renta a cargo del contribuyente. En el
caso de los arts. 255 y 256 el exceso puede tomarse dentro de los cuatro perío-
dos gravables siguientes a aquel en el que se efectuó la inversión, en tanto que
respecto del 257 solo puede utilizarse en el año gravable siguiente a aquel en que
se hizo la donación (art. 258 E.T.).

1.10. Precios de transferencia


1. Precio comparable no controlado-PC (art. 260-3, num. 1° E.T.).
Para determinar el PC en relación con la adquisición de bienes usados, la
norma anterior señalaba que al precio de adquisición del activo nuevo a un ter-
cero se le restaría la depreciación “que ya se ha amortizado desde la adquisición
del activo, permitida de acuerdo con los principios de contabilidad generalmen-
te aceptados en Colombia”, lo cual no resultaba razonable porque el vende-
dor estaba sometido a aplicar la regulación del país en el cual se encontraba
domiciliado.
Con la modificación se corrige lo anterior señalando que es “de conformidad
con los marcos técnicos normativos contables”.
Respecto de “commodities” debe utilizarse el PC para establecer el precio
de plena competencia en las transacciones con vinculados, por ser el más apro-
piado, lo cual está en línea con lo establecido en el reporte final de BEPS de las
acciones 8-10. Solo en casos excepcionales y con el debido sustento técnico se
podrá utilizar otro método.
Teniendo en cuenta que para el análisis de las transacciones de “commodi-
ties” efectuado con referencia al precio de cotización, un factor clave es la fecha
o período específico acordado por las partes para fijar el precio, es indispensa-
ble contar con documentos fiables cuyos términos sean consistentes con la reali-
dad. Para tal efecto y posiblemente buscando que los documentos tengan fecha
cierta, se consagró la obligación de registrar los contratos de conformidad con lo
que reglamente el Gobierno.
Cuando la fecha de fijación del precio acordada no sea consistente o las
pruebas que aporte el contribuyente no sean fiables, si la administración tributaria
no puede determinar de otra manera la fecha, le será permitido tomar la de em-
barque u otra con base en la evidencia que tenga disponible.
2. Documentación comprobatoria (art. 260-5 E.T.). La norma anterior exigía
que la información financiera y contable utilizada para la preparación de la do-
cumentación comprobatoria estuviera certificada por el revisor fiscal. Ante las

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« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

frecuentes dudas respecto del alcance de tal certificación, se modificó la dispo-


sición en el sentido de requerir que la firmen el representante legal y el contador
público o revisor fiscal.
La documentación comprobatoria deberá contener además del informe local60
“un informe maestro con la información global relevante del grupo multinacional”.
Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta y Complementarios que se
ubiquen en alguno de los supuestos previstos en los literales a, b o c del num. 2°
del art. 260-5 del E.T., deberán presentar además un informe país por país “que
contendrá información relativa a la asignación global de ingresos e impuestos pa-
gados por el grupo multinacional junto con ciertos indicadores relativos a su acti-
vidad económica a nivel global”.
Los informes maestro y país por país pueden ser exigidos en el 2017 en re-
lación con el año gravable 2016, a pesar de que solo respecto del último así lo
dijo la ley. Cualquier incumplimiento relacionado con este último, acarreará las
sanciones del art. 651, teniendo en cuenta que no hace parte de la documenta-
ción comprobatoria.
Todos los informes deberán conservarse por un término de cinco años con-
tados a partir del 1° de enero siguiente al “de su elaboración, expedición o recibo”,
o por el término de firmeza de la declaración de renta a la cual corresponden, el
que sea mayor.
3. Jurisdicciones no cooperantes, de baja o nula imposición y regímenes tri-
butarios preferenciales (art. 260-7 E.T.). Siguiendo las tendencias internaciona-
les la denominación de “paraísos fiscales” es sustituida por la de “jurisdicciones
no cooperantes y de baja o nula imposición”. El Par. 4° dice que: “para todos los
efectos legales, el término paraíso fiscal se asimila al de jurisdicciones no coo-
perantes o de baja o nula imposición”. Esta disposición es útil entre otras cosas
para sostener que el cambio normativo no conlleva el decaimiento del decreto
que contiene la lista de paraísos fiscales.
Los “regímenes tributarios preferenciales” son aquellos que cumplen al
menos dos de los cinco criterios que trae la norma, cuatro de los cuales son idén-
ticos a los enumerados para las jurisdicciones no cooperantes, y un quinto que
consiste en que a dichos regímenes “sólo pueden tener acceso personas o enti-
dades consideradas como no residentes de la jurisdicción en la que opera el ré-
gimen tributario preferencial”.

60 Es el que se venía presentando hasta el año 2016, y contiene la información relativa a cada tipo de
operación realizada por el contribuyente con los vinculados que enumera el art. 260-1, para demostrar la
correcta aplicación del régimen de precios de transferencia.

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« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

En relación con la obligación de “documentar y demostrar el detalle de las


funciones realizadas, activos empleados, riesgos asumidos y la totalidad de los
costos y gastos incurridos por la persona ubicada, residente o domiciliada en la
jurisdicción no cooperante o de baja o nula imposición y o por la entidad someti-
da a un régimen tributario preferencial para la realización de las actividades que
generaron los mencionados pagos”, se introdujo una modificación elemental, cual
es que la información referida se debe suministrar cuando la entidad del exterior
es un vinculado conforme a lo establecido en el art. 260-1.
4. Ingresos, costos y deducciones (art. 260-8 E.T.). Se eliminó la regla gene-
ral que servía de justificación al régimen de precios de transferencia como instru-
mento probatorio del principio de plena competencia, la cual se encontraba en el
segundo inciso y decía: “Las operaciones a las cuales se les apliquen las normas
de precios de transferencia, no están cobijadas con las limitaciones a los costos
y gastos previstos en este estatuto para los vinculados”.
En adelante únicamente se levantarán las restricciones respecto de los su-
puestos incluidos en el inciso 1°, al cual le agregaron dos hipótesis.
5. Acuerdos anticipados de precios (art. 260-10 E.T.). Lo más llamativo es
que si no se ha suscrito el acuerdo pasados dos años a partir de la aceptación de
la solicitud, “la propuesta podrá entenderse desestimada”.
6. Sanciones respecto de la documentación comprobatoria y de la declara-
ción informativa (art. 260-11 E.T.). Dada la poco soportable extensión de este ar-
tículo nos limitaremos a decir:
a) Se cometió un error interno de remisiones que en algunas situaciones va
a generar serias dificultades en la aplicación de la norma. Por ej. el Par. 3°
ordena que “cuando el contribuyente no liquide las sanciones de que trata el
literal B de este artículo o las liquide incorrectamente, la Administración Tri-
butaria las liquidará incrementadas en un treinta por ciento”. Resulta que el
art. 260-11 no tiene Lit. B. El proyecto presentado por el Gobierno y la po-
nencia para primer debate siguieron la estructura original del artículo, el cual
asignaba a la documentación el Lit. A, y el B. a la declaración. Sin embargo,
en alguna parte se traspapeló el esquema y en lugar de letras se asignaron
números, el 1° para la documentación y el 2° para la declaración.
Así, los literales iniciales (A y B) que antes estaban integrados por numera-
les y estos a su turno por literales, pasaron a ser numerales (1° y 2°) con-
formados por literales y estos a su vez por numerales. La situación caótica
surge cuando se mantienen las remisiones a partir de la estructura inicial
del artículo, a pesar de que esta se cambió. Tal vez en la mayoría de los
casos el desbarajuste se pueda solucionar echando mano de las reglas de

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« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

hermenéutica, pero en el caso de la tipificación de una infracción no es claro


que sea posible.
b) Considerando que las sanciones cambiaron en casi todas las hipótesis de
infracción, ya fuera a nivel del monto en UVT, del porcentaje o del tope, re-
sulta aventurado generalizar afirmando que aumentaron o que disminuye-
ron. Dependiendo de la situación concreta de cada infractor podría suceder
que la sanción que existía antes de la reforma fuera mayor que la que se im-
pondría con base en la nueva regulación, o viceversa.
Por esta razón, durante la transición lo aconsejable es que las sanciones a
las faltas cometidas antes de que entrara a regir la Ley 1819, se determi-
nen revisando los dos ordenamientos, de modo que cuando corresponda se
pueda invocar el principio de favorabilidad.

1.11. Patrimonio
1. Hay una serie de modificaciones a las disposiciones de patrimonio que denotan
una clara influencia contable. Es el caso del art. 261 que luego de definir activo
relaciona aquellos que no integran el patrimonio bruto, como sucede con los ac-
tivos contingentes y el impuesto diferido débito, entre otros. Por su parte el art.
283 define deudas, el 286 señala los conceptos que no tienen tal carácter, como
el impuesto diferido crédito y las provisiones y pasivos contingentes, y el 287 trae
el valor patrimonial de los pasivos financieros medidos a valor razonable y el de
los pasivos que tienen intereses implícitos.
2. Diferencia en cambio. Siguiendo el tratamiento que trae la reforma para
la diferencia en cambio, el art. 269 E.T. establece que los activos en moneda ex-
tranjera se estiman en pesos “al momento de su reconocimiento inicial a la tasa
representativa de mercado, menos los abonos o pagos medidos a la misma tasa
representativa del mercado del reconocimiento inicial”. Por su parte el art. 285
E.T. contempla exactamente lo mismo para los pasivos en moneda extranjera.
En relación con los derechos fiduciarios, en armonía con el num. 2° del art.
102 E.T., se debe reconocer de manera separada el activo y el pasivo. Es útil ad-
vertir que el inc. 2° del citado artículo se refiere al fideicomitente61 cuando lo co-
rrecto sería hablar del beneficiario.
3. Ajustes por diferencia en cambio (art. 288 E.T.). El principio básico es
que la medición de los ingresos, costos, gastos, activos y pasivos en moneda

61 Probablemente esto se debe a que la propuesta del Gobierno en relación con el num. 2° del art. 102 fue
modificada en la ponencia para primer debate sin hacer lo propio con esta disposición.

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« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

extranjera, se hace a la tasa de cambio representativa del mercado del momen-


to del reconocimiento inicial.
Cuando exista enajenación o liquidación del activo en moneda extranjera o
abono62, o se pague total o parcialmente el pasivo en moneda extranjera, también
se aplicará la tasa de cambio del reconocimiento inicial, de suerte que el ingreso
gravado, costo o gasto deducible, resulta de la diferencia entre la tasa represen-
tativa del mercado del reconocimiento inicial y la del momento del pago o abono.
La reforma trajo un régimen de transición (art. 290 E.T.) para los activos y
pasivos a 31 de diciembre de 2016, así como para el costo fiscal de las inversio-
nes en moneda extranjera en acciones o participaciones en sociedades extranje-
ras regidas por el Par. del derogado art. 32-1 E.T.
4. El art. 289 E.T. reúne un conjunto de reglas cuyo propósito es preservar
la independencia entre lo contable y lo fiscal, para lo cual ordenan que todo lo su-
cedido a nivel de estado de resultados y de balance, producto de la adopción por
primera vez del nuevo marco técnico contable, no tendrá consecuencias tributa-
rias, con lo cual no se verá afectado el costo fiscal de los activos y pasivos ni se
generarán ingresos ni deducciones (nums. 1°, 2°y 3°).
En este mismo orden de ideas los ajustes contables derivados de cambios
en la política contable no producen efecto alguno en el Impuesto de Renta y
Complementarios.
Distinto es el caso de la corrección de errores en la contabilidad, evento en
el cual debe darse aplicación a los arts. 588 y 589 E.T. según corresponda.
Se prohíbe63 la distribución de dividendos con cargo al incremento de los re-
sultados acumulados derivados de la conversión al nuevo marco técnico normati-
vo64 mientras dicho incremento no se haya hecho efectivo. Hubiera sido deseable
incluir un mecanismo para evitar que los socios tengan una carga tributaria ex-
cesiva producto de esta diferencia temporal entre la utilidad comercial y la base
fiscal65.
Causa enorme preocupación el Par. 2° del art. 289 E.T. por cuanto dis-
pone algo que a primera vista parece violatorio del art. 338 de la Constitución:
“En el año o período gravable que entre en vigencia en Colombia una norma de

62 Por ejemplo el acreedor recibió una cuota del precio adeudado.


63 Este tipo de disposición es propia del Código de Comercio más que del Estatuto Tributario.
64 También puede presentarse este incremento cuando una entidad cambia de marco técnico normativo y
como consecuencia debe elaborar un Estado de Situación Financiera de Apertura.
65 Como ya se advirtió la fórmula del E.T. art. 49 no resuelve en muchos casos el problema de la triple impo-
sición económica derivada de las diferencias temporales.

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« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

contabilidad, esta tendrá efectos fiscales, si el decreto reglamentario así lo esta-


blece y se ajusta a lo previsto en el artículo 4° de la ley 1314 del 2009”.
De acuerdo con el art. 4° de la Ley 1314 los reglamentos expedidos con
base en la misma “únicamente tendrán efecto impositivo cuando las leyes tribu-
tarias remitan expresamente a ellas o cuando estas no regulen la materia”. Mal
podría decirse entonces que el decreto contable es el llamado a decidir si produ-
ce o no efectos fiscales.
En segundo lugar esta disposición refuerza la tesis de que la manera en que
se acogió en el Estatuto Tributario el nuevo marco contable podría quebrantar la
Constitución porque abre la puerta para que se modifique el Impuesto de Renta
sin la participación del Congreso.
Por si fuera poco, el precepto transcrito desconoce la garantía constitucional
que prohíbe que la disposición que regule un tributo de base periódica como el de
renta entre a regir en el mismo año gravable de su expedición.

1.12. Entidades Controladas del Exterior (ECE)


Esta nueva regulación incorpora a nuestro E.T.66 las recomendaciones de la
Acción 3 de BEPS en torno a las normas antidiferimiento, con el fin de que los
controlantes que sean residentes fiscales en Colombia tributen en el país por las
rentas pasivas obtenidas por la ECE en el mismo año gravable en que se genera-
ron para ésta, independientemente de que no las haya distribuido.
Tienen la calidad ECE aquellas entidades67 que: (i) no tienen residencia
fiscal en Colombia, y (ii) son controladas por uno o más residentes fiscales en Co-
lombia respecto del cual o de los cuales son subordinadas de acuerdo con alguno
de los supuestos de los nums. i), ii), iv) y v) del Lit. b), num. 1°, art. 260-1 E.T., o
se trata de un vinculado económico del exterior según cualquiera de los supues-
tos del num. 5° del art. 260-168.
Siempre que un residente fiscal en Colombia tenga alguna participación en
una entidad constituida, domiciliada o en operación en una jurisdicción no coope-
rante o de baja o nula imposición, se presume que la controla.
Aunque bastaría que un residente fiscal tuviera un 1% para que opere la
mencionada presunción, a pesar de eso no quedará sometido al régimen porque

66 Hace parte del Título I del Libro Séptimo que adicionó la Ley 1819 al Estatuto Tributario [E.T.].
67 Comprende los diferentes vehículos de inversión, con o sin personería jurídica, que se constituyan, funcio-
nen o estén domiciliados en el exterior, independientemente de que sean transparentes o no para efectos
fiscales (Estatuto Tributario [E.T.]. Art 882, Par. 1°).
68 Resulta bastante confuso el camino a seguir para establecer que un residente fiscal en Colombia es el
controlante o cumple el requisito del art. 882 a partir del num. 5° art. 260-1.

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« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

no cumple el requisito de tener 10%69 o más en el capital o resultados de la ECE


(art. 882 E.T.).
La ley hace una relación exhaustiva de los ingresos pasivos y de las posi-
bles excepciones a los mismos (art. 884 E.T.), y presume de derecho que la to-
talidad de los ingresos, costos y deducciones de la ECE darán lugar a rentas
pasivas, cuando los ingresos pasivos de la entidad representen 80% o más de
los ingresos totales.
Dado las complejidades de este régimen al llevarlo a la práctica, habría sido
deseable la fijación de algún tipo de umbral.
Los ingresos pasivos obtenidos por la ECE y los costos y gastos asociados
a los mismos se entienden realizados en cabeza del residente fiscal en Colombia
en el año o período gravable en que la ECE los realizó, en proporción a su parti-
cipación en el capital o en los resultados de ésta, según sea el caso (arts. 886 a
888 E.T.).
La norma asume que el período gravable de la ECE coincide con el del con-
trolante residente fiscal en Colombia, de modo que si llegasen a ser distintos pro-
bablemente surgirían dificultades adicionales y no previstas en su aplicación.
Tampoco se dijo nada acerca del criterio a seguir para determinar si un in-
greso, costo o gasto se encuentra “realizado” en la ECE. Seguramente el punto
de partida no puede ser otro que la contabilidad, y esa se lleva de acuerdo con
las normas de la jurisdicción donde se encuentre domiciliada o en funcionamien-
to la entidad.
Para que sean aceptadas como deducción las expensas en que incurra la
ECE se exige que cumplan los requisitos previstos en el Estatuto Tributario. Esto
puede ser excesivo si pensamos en normas como las de subcapitalización o las
de tasas máximas de depreciación ¿Aplicará acaso la regulación de precios de
transferencia?
El límite del 15% de la renta líquida para gastos incurridos en el exterior de
que trata el art. 122, claramente no será aplicable en relación con los ingresos pa-
sivos que sean de fuente extranjera.
Respecto de los costos incurridos por la ECE no se hizo alusión al Estatu-
to Tributario.
Otra complicación que emana de los preceptos citados (arts. 886 a 888) es
que la realización del ingreso, costo o gasto en cabeza del controlante depende

69 En todo caso este porcentaje es bajo para inferir que se es controlante o que por ejemplo se puede incidir
en la política de reparto de dividendos o beneficios.

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« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

de los arts. 27, 28 y 29 para los ingresos, 58 y 59 para los costos y 104, 105 y
106 para los gastos.

¿Lo anterior significa que solo hay ingreso por dividendos cuando se abonen
en cuenta en calidad de exigibles? y que ¿Si el controlante es una persona natu-
ral no comerciante los ingresos costos y deducciones dependen de que a la ECE
le hayan pagado o de que ella haya pagado?

Lo anterior en consideración a que las rentas pasivas atribuibles al contribu-


yente en Colombia resultan de “sumar la totalidad de los ingresos pasivos realiza-
dos por la ECE en el año o período gravable, y restar los costos y las deducciones
asociadas a esos ingresos pasivos” de acuerdo con las reglas de los arts. 886 a
888, que a su vez remiten a las disposiciones de realización de ingresos, costos
y gastos, según que el contribuyente se encuentre o no obligados a llevar conta-
bilidad (art. 889 E.T.).

Por otra parte es inequitativo que las pérdidas generadas por la ECE no se
puedan compensar. Podría ser entendible que se niegue la compensación con
las demás rentas del controlante residente en Colombia, pero es injusto que si en
algún año la ECE da pérdidas esas no puedan compensarse con utilidades de
otros años, por la vía de disminuir las rentas pasivas gravadas en el país.

En cuanto a la distribución de beneficios la norma está bien concebida para


evitar una carga impositiva adicional como consecuencia de la diferencia tempo-
ral que se genera entre el momento en el cual se realiza la renta pasiva para el
contribuyente controlante y la del reparto efectivo del beneficio.

Adicionalmente la calidad de ingreso no constitutivo de renta se comunica a


los accionistas de la controlante al aplicar el art. 49, num. 2° Lit. b).

Por último, el art. 893, inc. 2° contiene una disposición idéntica al antiguo
inc. 1° del art. 36-1 erróneamente derogado por la Ley 1819.

2. Régimen Tributario Especial (RTE)


No es aventurado afirmar que las excepciones al principio de generalidad tributa-
ria constituyen un mecanismo para hacer gasto público, y como tal, lo que motiva
la exoneración debe coincidir con los fines que persigue el Estado, en particular
el bienestar y desarrollo de la Nación.

Para que un régimen especial cumpla su cometido, la legislación debe ser


de buena calidad, no debe dejar grietas por las cuales se introduzcan quienes de-
sarrollan actividades que nada tienen que ver con las que se desea promover; y

[ 52 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

asimismo la administración debe contar con los recursos y la voluntad requeridos


para fiscalizar y sancionar a los que violan la ley.
Lo anterior ha estado ausente en nuestro sistema tributario, y ello ha per-
mitido, junto a otros factores, que se incremente la evasión en Colombia hasta
montos intolerables.
En términos generales el nuevo régimen tributario especial es una de las
cosas positivas de la Ley 1819 a pesar de algunas fallas de redacción, de técni-
ca jurídica y ciertas omisiones70. Lo que necesitamos a partir de ahora es que la
misma se cumpla a cabalidad.
A continuación haremos un recuento de los aspectos más destacados de la
nueva regulación.

2.1. Principales características


1. Las ESAL71 que pertenecen al RTE72 son contribuyentes del Impuesto de Renta
y Complementarios sometidos a la tarifa del 20%73.
2. Son aptas para solicitar ser admitidas al RTE todas las asociaciones, fun-
daciones y corporaciones constituidas como entidades sin ánimo de lucro (ESAL)
que cumplan determinados requisitos.
3. Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas y demás entidades del
sector cooperativo señaladas en el inc. 1° del art. 19-4 E.T. (en adelante coope-
rativas) pertenecen al RTE sin necesidad de calificación previa, pero algunas de
las reglas que les son aplicables difieren de las que rigen a las ESAL, razón por la
cual las abordaremos separadamente, indicando cuando sea del caso las normas
que les son comunes.
4. Si la ESAL obtiene la calificación de la DIAN como contribuyente del RTE
el beneficio neto o excedente estará exento de impuesto de renta y complemen-
tarios si lo destina a las actividades meritorias que constituyen su objeto social.
5. Las cooperativas por su parte tributan a la tarifa del 20% sobre su bene-
ficio neto.

70 Por ejemplo no se estableció una regla especial para la firmeza de las declaraciones tributarias.
71 A las ESAL que no hayan sido calificadas como contribuyentes del RTE se les aplican las normas de las
sociedades nacionales entre ellas renta presuntiva.
72 El art. 191, num. 1° excluye de renta presuntiva a “las entidades del régimen especial de que trata el
artículo 19”. Esto significa que mientras no sean admitidas al RTE deberán pagar este impuesto mínimo.
73 De acuerdo con el art. 356 E.T., las ESAL (Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 19) que sean calificadas en el
Registro Único Tributario como pertenecientes al RTE, “están sometidas al Impuesto de Renta y Comple-
mentarios sobre el beneficio neto o excedente a la tarifa única” del 20%.

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2.2. Particularidades de las ESAL


1. Para poder pertenecer al RTE las ESAL deben cumplir los siguientes requisitos:
a) Estar legalmente constituidas;
b) Su objeto social debe corresponder a alguna de las actividades meritorias
enumeradas en el art. 35974, las cuales, como puede apreciarse en dicha
norma, son de interés estatal y por eso en ellas se invierten recursos públi-
cos y su desarrollo se promueve a través de normas exoneración tributaria;
c) Las actividades meritorias deben ser de interés general, esto es que be-
neficien a un grupo poblacional como puede ser un barrio, comunidad deter-
minada o sector (art. 359m Par. 1° E.T.);
d) La comunidad debe tener acceso a las actividades meritorias, lo cual sig-
nifica que cualquier persona puede acceder a ellas sin restricción distinta a
las contempladas en la ley y las referidas a la capacidad de la entidad (art.
359, Par. 2°);
e) Que los aportes no sean reembolsados, ni los excedentes distribuidos
“bajo ninguna modalidad, cualquiera sea la denominación que se utilice, ni
directa, ni indirectamente, ni durante su existencia, ni en el momento de su
disolución y liquidación” (art. 19, num. 3° E.T.).
2. Calificación. La da la DIAN, y de ella se deriva la calidad de contribuyen-
te del RTE.
El primer paso para obtener la calificación es presentar una solicitud ante
la DIAN; el segundo consiste en registrarse75 en el aplicativo web que señale la
autoridad tributaria, el cual será público, y en él se deberá incluir entre otros, la
información que identifique a la entidad, a sus fundadores, a las personas que
ocupan los cargos directivos, a los donantes, una descripción de la actividad me-
ritoria que desarrolla, el monto y destino del beneficio neto y de las asignaciones
permanentes.
También se deberán presentar los estados financieros y “un informe anual
de resultados que prevea datos sobre sus proyectos en curso y los finalizados,
los ingresos, los contratos realizados, subsidios y aportes recibidos así como las
metas logradas en beneficio de la comunidad”76.

74 Entre ellas se encuentran salud, educación, cultura, ciencia, tecnología e innovación, protección del me-
dio ambiente, desarrollo social y microcrédito, entre otros.
75 Este registro deberá actualizarse anualmente durante los tres primeros meses del año (Estatuto Tributario
[E.T.]. Art. 364-5, inc. 3°).
76 El Par. 2° del art. 364-5 trae la lista de la información que como mínimo debe contener el registro.

[ 54 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

Lo anterior pretende darle transparencia al proceso de calificación, que tiene


el carácter de público, por lo que cualquier persona podrá formular comentarios
acerca del cumplimiento de los requisitos para acceder al RTE.
Surtido el trámite anterior la DIAN autorizará la calificación en el Registro
Único Tributario si la ESAL cumple los requisitos. En caso contrario la entidad no
podrá ser registrada en el RUT como contribuyente del RTE y seguirá pertene-
ciendo al régimen tributario ordinario.
Las entidades que a 31 de diciembre de 2016 se encuentren clasificadas en
el RTE continuarán en el mismo, pero deberán adelantar el trámite de calificación
atrás indicado.
3. Beneficio neto y exención. La manera de calcular el beneficio neto no
sufrió modificación (art. 357 E.T.), pero se eliminó la norma que disponía que “el
beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos, no
será objeto del beneficio de que trata este artículo”77.
Esta situación se presentaba en consideración a que el reglamento vigente
antes de la reforma, había establecido que los egresos se sometían a las limita-
ciones que el E.T. contempla para las deducciones.
La exención del beneficio neto está condicionada a que este se destine di-
recta o indirectamente, en el año siguiente a aquel en que se obtuvo, “a progra-
mas que desarrollen su objeto social y la actividad meritoria de la entidad” (art.
358 E.T.). La parte del mismo a la que se le dé un uso diferente quedará gravada
en el año en que esto ocurra.
Si se trata de programas cuya ejecución toma más de un año78, los plazos
adicionales deben contar con la aprobación de la asamblea general u órgano de
dirección que haga sus veces.
También se requiere de dicha aprobación para constituir asignaciones per-
manentes, las cuales no podrán tener una duración superior a cinco años. Si
es mayor se debe solicitar autorización al Director de Impuestos y Aduanas
Nacionales.
Las asignaciones permanentes podrán utilizarse para adquirir bienes, siem-
pre que los mismos se empleen en el desarrollo de la actividad meritoria. A esta
también deberán destinarse los rendimientos de los activos adquiridos con las
asignaciones.

77 Esta disposición correspondía al inc. 2° del art. 358 el cual fue modificado por la Ley 1819.
78 La ley no establece un plazo máximo.

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« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

Este último aspecto es muy sensible, y requerirá de mucha atención de


las autoridades tributarias, porque el objetivo de los excedentes no es acumular
bienes sino disponer de una estructura patrimonial que garantice la sostenibilidad
de la entidad para que desarrolle del mejor modo posible las actividades merito-
rias que constituyen su razón de ser.
El Legislador ordenó gravar con la tarifa general del Impuesto de Renta “los
ingresos obtenidos por las entidades admitidas al Régimen Tributario Especial,
correspondientes a la ejecución de contratos de obra pública y de interventoría”.
4. Exclusión del RTE. La ley fue bastante drástica pues contempló como
causales de exclusión el incumplimiento de lo dispuesto en el art. 1979 E.T., que
regula entre otros los requisitos que deben cumplir las ESAL para que puedan ser
aceptadas en el RTE, así como de lo señalado en los arts. 356 a 364-6 E.T. que
contiene las normas del RTE.
Con base en lo anterior puede decirse que el incumplimiento de cualquie-
ra de las obligaciones que impone la ley a los sujetos del RTE puede acarrear su
exclusión del mismo.
También serán excluidas del RTE las entidades: “cuyos miembros de junta
directiva, fundadores, representantes legales o miembros de órganos de direc-
ción (…) sean declarados responsables penalmente por delitos contra la adminis-
tración pública, el orden económico social y contra el patrimonio económico (…)”,
o “sean sancionados con la declaración de caducidad de un contrato celebrado
con una entidad pública (…)”, siempre que, en uno y otro caso se haya utilizado
la entidad para la comisión de la conducta80.
La redacción de esta última causal no fue tan buena como la intención que
la inspiraba. El uso de la palabra “cuyos” podría abrir la puerta para interpretar la
disposición en el sentido de que deberían ser todos los miembros de la junta di-
rectiva, o todos los fundadores, o todos los representantes legales, o todos los
miembros de órganos de dirección, los que deben haber cometido la infracción
para que se configure este supuesto de exclusión81.
Como consecuencia de la exclusión las entidades “serán contribuyentes del
Impuesto sobre la Renta a partir del año en el cual incumplan tales condiciones,
para cuyo efecto se asimilarán a sociedades comerciales nacionales”.

79 Aunque el art. 364-3, num. 1° habla de no cumplir con lo dispuesto en los arts. 19 a 23-2, debe entenderse
que se refiere únicamente al art. 19 y al 19-4 ya que los demás preceptos nada tienen que ver con las
ESAL ni con las cooperativas.
80 Esta causal también impide ser admitido en el RTE (Art. 364-3, Par. 2°).
81 Otro yerro se observa cuando se describen los delitos. Se debió utilizar “o” en lugar de “y”.

[ 56 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

Un asunto importante que no fue abordado es el de la armonización de estas


disposiciones con las de firmeza de la declaración de renta, ya que si se pierde la
calidad de contribuyente del RTE a partir del año del incumplimiento, podría pasar
que cuando se agote la discusión ya hubiese quedado en firme al menos la decla-
ración del período en que se incumplió.
5. Abuso del Régimen Tributario Especial. El art. 364-2 E.T. trae un verda-
dero catálogo de hechos que si son detectados por la DIAN sirven para prender
las alarmas e iniciar investigaciones contra posibles infractores, tendientes a sa-
carlos del RTE en caso de que se compruebe que estaban abusando del mismo
e imponerles las respectivas sanciones.
Para que esta buena idea funcione es indispensable contar con tecnología
de vanguardia, diseñar planes novedosos de fiscalización, exigir la información
apropiada y disponer de programas a la medida para poder analizarla.
También se introduce una “cláusula general para evitar la elusión fiscal” (art.
364-1 E.T.), con el fin desenmascarar actos simulados o que generan fraude a la
ley o abuso del derecho.

2.3. Cooperativas (E.T. Art. 19-4)


1. No requieren calificación para pertenecer al RTE (art. 16, Par. 1° E.T.).
2. Deben pagar Impuesto de Renta a la tarifa del 20%82 sobre sus beneficios
netos o excedentes, para lo cual utilizarán el Fondo de Educación y Solidaridad
de que trata el art. 54 de la Ley 79 de 1988.
Es fácil concluir a partir de lo anterior que la reforma tributaria en nada
cambió la carga fiscal de las cooperativas. Antes de la Ley 1819 no pagaban
Impuesto de Renta siempre y cuando tomaran del fondo atrás mencionado un
monto equivalente al 20% de sus excedentes y lo destinaran de manera autóno-
ma “a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autori-
zadas por el Ministerio de Educación Nacional” (art. 19, num. 4° E.T. anterior a la
reforma).
Con la Ley 1819 “el recaudo de la tributación sobre la renta de que trata este
artículo se destinará a la financiación de la educación superior pública” (art. 19-4,
Par. 2° E.T.).
En conclusión, el cambio consistió en quitarles la iniciativa del gasto en
educación.

82 Los dos parágrafos transitorios de este artículo establecen que a esta tarifa se llegará gradualmente en el
año 2019.

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« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

3. Tienen que registrarse, al igual que las ESAL, en el aplicativo web regula-
do en el art. 364-5 E.T. y suministrar la información que dicha norma exige.
4. También les aplica la “cláusula general para evitar la elusión fiscal” y
podrán ser excluidas del RTE, pero por las causas específicas que indica el Par.
3° del art. 364-3 E.T.
5. Están excluidas de renta presuntiva, renta por comparación patrimonial83
y de pagar anticipo del Impuesto de Renta.

3. Impuesto sobre la Renta de Personas Naturales

3.1. Estado anterior a la reforma y su necesidad de cambio


Con ocasión de la expedición de la Ley 1607 de 2012, el panorama para las per-
sonas naturales tuvo profundos cambios entre los que se destacaron la clasifica-
ción en empleados, trabajadores por cuenta propia y otros, y la creación de dos
nuevos sistemas de determinación del Impuesto de Renta para las personas per-
tenecientes a la categoría de empleados y trabajadores por cuenta propia: los sis-
temas Mínimo Alternativo Nacional (IMAN) y Mínimo Alternativo Simple (IMAS).
Estos dos nuevos sistemas serían aplicados junto al tradicional sistema or-
dinario, bajo el cual, del total de ingresos gravados se restaban costos y de-
ducciones para determinar la renta líquida, la cual era comparada con la renta
presuntiva, para luego restar las rentas exentas del mayor valor entre la renta lí-
quida y la renta presuntiva y así llegar a la renta líquida gravable.
Uno de los propósitos al introducir el IMAN y el IMAS fue garantizar un “piso
de tributación” es decir, como su nombre lo indicaba, se trataba de asegurar un
impuesto mínimo que todo contribuyente debía soportar. De forma tal que el re-
sultado del IMAN debía ser comparado con el resultado del impuesto generado
bajo el sistema ordinario y el mayor de los dos era el valor que finalmente debía
asumir el contribuyente.
La complejidad no estaba dada en el cálculo de la base gravable alternativa,
puesto que en la práctica resultó ser tan sencillo como restar del ingreso laboral
los aportes obligatorios a pensión y salud, sino en determinar bajo que categoría
se encontraba cada persona y que tipo de sistema le era aplicable. Esto último
llevó a los contribuyentes en muchos casos a interpretaciones erróneas.

83 Las ESAL se encuentran sometidas a renta por comparación patrimonial (art. 358-1) y se excluyen de
renta presuntiva cuando sean admitidas al RTE. En cuanto al anticipo, la normatividad anterior las excluía
en virtud de un decreto reglamentario.

[ 58 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

Los decretos reglamentarios que precedieron la mencionada ley fueron


de compleja redacción y entendimiento; esto generó una ola de conceptos por
parte de la Autoridad Tributaria entre los años 2013 a 201684 que ocasionaron en
muchos casos más incertidumbre e inseguridad jurídica.
La mayoría de los conceptos emitidos estaban encaminados a aclarar bajo
que supuestos se clasificaba una persona natural en las diferentes categorías
tributarias, a quienes aplicaban los diferentes sistemas, que alivios tributarios
podían ser restados en cada caso, entre otros temas.
A esto se sumó el pronunciamiento de la Corte Constitucional en Sentencia
C-492 de 2015, que dejaba casi inoperantes el IMAN y el IMAS, al permitir que en
el cálculo de éstos se pudiera restar a partir del año 201785 la renta exenta labo-
ral del 25% señalada en el num. 10 del art. 206 E.T.
Así mismo, se presentaron varias distorsiones como por ejemplo la del
primer año de implementación del IMAS, período en el cual los contribuyentes
generaron gran cantidad de saldos a favor, debido a que las tarifas del IMAS (que
si bien eran más altas que las del IMAN), eran más bajas que las del sistema or-
dinario con el cual no se tenían que comparar. Esta situación se sumaba al hecho
de que el IMAS podía ser aplicado de forma optativa por un alto número de con-
tribuyentes clasificados bajo la categoría tributaria de empleados con ingresos de
hasta 4.700 UVT ($126.153.000 en 2013).
Seguramente lo anterior fue evidenciado por el Gobierno que reaccionó rá-
pidamente y en la reforma tributaria del año 2014 disminuyó notablemente el
umbral de ingresos para poder optar por el IMAS (2.800 UVT equivalentes a $
79.181.200 de ese año).
Por otro lado, dentro de las falencias en que incurrían los contribuyentes al
momento de declarar renta luego de la expedición de la Ley 1607, estaban la de
presentar la declaración bajo un sistema que no les correspondía, por ejemplo
personas no residentes declaraban bajo el sistema IMAS al cual solo pueden ac-
ceder los residentes, o el caso de los que en la práctica forzaban su clasificación
en la categoría tributaria de “otros contribuyentes” para no tener que calcular el
impuesto bajo el sistema IMAN.

84 Por ejemplo, en el tema de aplicación de la retención mínima alternativa para pagos por bonificaciones
e indemnizaciones por retiro definitivo se expidieron alrededor de 6 conceptos en dicho período, en los
cuales la Administración llegó a conclusiones opuestas.
85 Recordemos que luego de la expedición de la sentencia, el Ministerio de Hacienda radicó un incidente
de impacto fiscal en donde argumentaba que esta medida aumentaría el déficit fiscal del país. La Corte
aceptó el incidente y ordenó diferir la ejecución de la sentencia de modo que la exención fuera aplicable
a partir del 2017, año en el que finalmente no será puesta en vigor dada la derogatoria de los impuestos
mínimos.

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« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

Precisamente esta última situación fue advertida por la comisión de exper-


tos al señalar que: “para calificar como empleado y estar obligado a tributar como
mínimo el IMAN, es necesario que por lo menos el 80% de los ingresos de la per-
sona estén constituidos por salarios. Por debajo de este porcentaje, la persona es
calificada como trabajador por cuenta propia o como otro contribuyente y no tiene
la obligación de calcular el IMAN. Si el IMAN resulta elevado los contribuyentes
podrían tener el incentivo a manipular este porcentaje, aumentando los ingresos
de otra fuente para entonces quedar sujetos al régimen ordinario con todos sus
beneficios (Shatan et. al, 2015)”86.
Notamos, que acertó la Comisión de Expertos Tributarios al advertir que el
IMAN, el IMAS y la clasificación de las personas naturales, generaron dificultades
y excesiva complejidad en la administración y aplicación del Impuesto de Renta
de esta clase de contribuyentes, por lo cual recomendó su eliminación. También
el Gobierno, la academia y el ex director de la DIAN, Juan Ricardo Ortega87, coin-
cidieron en que estos dos sistemas debían ser desmontados.
En su exposición de motivos el Gobierno se refirió a este tema en los si-
guientes términos:
“En el impuesto sobre la renta de personas naturales por ejemplo, existen
tres sistemas para realizar la depuración del impuesto: el IMAN, el IMAS y el
ordinario, que a su vez cuentan con diferentes bases, beneficios, rangos ta-
rifarios y retenciones; esto dificulta la comprensión del impuesto por parte de
los ciudadanos y también la fiscalización que adelanta la DIAN”88.
Sin embargo, no podemos olvidar que uno de los objetivos de la introduc-
ción de estos dos sistemas, el cual también se mencionó con ocasión de la refor-
ma, fue el de garantizar cierto nivel de progresividad en el Impuesto de Renta de
las personas naturales, al permitir únicamente una depuración simplificada y ta-
xativa dependiendo de la naturaleza del ingreso89.
Si bien el propósito era adecuado, en aras de la progresividad, como men-
ciona la Comisión de Expertos, finalmente el cambio propuesto solo término

86 Comisión de expertos para la progresividad y equidad tributaria. Informe final presentado al Ministro de
Hacienda y Crédito Público. Diciembre de 2015. Pág. 32.
87 En declaraciones al periódico el Espectador, el ex director de la DIAN señaló que: “La reforma solu-
ciona los temas de diseño de renta de personas naturales, de los cuales yo tengo culpa de más de
uno”. Edición digital. Noviembre 27 de 2016. http://www.elespectador.com/noticias/economia/
el-mayor-desfalco-de-colombia-evasion-articulo-667754.
88 Ministerio de Hacienda. Proyecto de ley. Exposición de motivos. “Por medio del cual se adopta una refor-
ma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal,
y se dictan otras disposiciones”. Pág. 20.
89 Proyecto de Ley. Exposición de motivos. “Por medio del cual se expiden normas en materia tributaria y se
dictan otras disposiciones”. Pág. 20.

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« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

afectando a un bajo número de personas (0,1% de la población económicamen-


te activa)90.

3.2. Principales cambios introducidos en la reforma


A continuación veremos los cambios y aspectos más significativos a tener en
cuenta en el nuevo régimen aplicable al impuesto de renta de personas natura-
les residentes en el país.

3.2.1. Sistema de determinación de la base gravable por tipos de


rentas
La principal novedad que trae esta reforma es la adopción de una clasificación
por tipos de renta.
Se eliminan los sistemas de determinación de la base gravable IMAN e
IMAS y se adopta un único sistema para las personas naturales residentes en
Colombia, que divide el cálculo de la renta líquida por cédulas de acuerdo a los
siguientes tipos de rentas:
a) Rentas de trabajo: Corresponden a los ingresos señalados en el art. 103
E.T.91.
b) Rentas de pensiones: Incluyen las pensiones de jubilación, invalidez,
vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos laborales, así como aquellas prove-
nientes de indemnizaciones sustitutivas de las pensiones o las devoluciones
de saldos de ahorro pensional.
c) Rentas de Capital: La componen los ingresos por concepto de rendi-
mientos financieros, arrendamientos, regalías y explotación de la propiedad
intelectual.
d) Rentas no laborales: La integran todos aquellos ingresos que no cla-
sifiquen expresamente en ninguna de las otras cédulas y los honorarios
percibidos por personas naturales que presten servicios y que contraten o
vinculen dos o más trabajadores o contratistas asociados a la actividad, por
no menos de noventa días92.

90 Comisión de expertos para la progresividad y equidad tributaria. Op. cit. Pág. 28.
91 En opinión de quien esto escribe, los viáticos permanentes si bien son salario en la porción que corres-
ponde a manutención y alojamiento, por expresa disposición de la ley laboral, no tienen la aptitud de
incrementar el patrimonio del trabajador, y por ese motivo no deberían ser considerados como ingreso.
92 Aunque la ley no lo dijo debería entenderse que es dentro del período gravable.

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« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

e) Rentas por dividendos y participaciones: Incluyen los ingresos recibi-


dos por concepto de dividendos y participaciones, de acuerdo con la defini-
ción del art. 30 E.T.
La renta líquida cedular por rentas de trabajo se determina restando de los
ingresos laborales los INCRNGO93. Tal resultado puede ser disminuido, sin exce-
der el 40% del mismo ni el equivalente a 5.040 UVT, con las rentas exentas94 y las
deducciones imputables a esta cédula.
Para la renta líquida cedular por rentas de pensiones, del total de éstas se
deducen los INCRNGO y las rentas exentas, considerando en particular los lími-
tes del art. 206, num. 5°95 E.T.
Con relación a la renta líquida cedular por rentas de capital, del total de in-
gresos se restan los INCRNGO96, al igual que los costos y gastos procedentes de-
bidamente soportados. Dicho resultado puede ser disminuido, sin exceder el 10%
del mismo ni el equivalente a 1.040 UVT, con “todas las rentas exentas y deduc-
ciones imputables a esta cédula”.
La renta líquida cedular por rentas no laborales se determina de la misma
manera que la de capital.
Respecto de las rentas por dividendos y participaciones no existe ninguna
depuración.
A la sumatoria de las rentas líquidas cedulares de las rentas de trabajo y
pensiones se aplicará la tarifa establecida en el numeral 1° del artículo 241, mien-
tras que a la sumatoria de las rentas líquidas cedulares de las rentas de capital y
no laborales se les aplicará la establecida en el numeral 2° del artículo 241.
Por su parte, a la renta líquida cedular de dividendos se aplicarán las tarifas
establecidas en el artículo 242.
Respecto de los conceptos que es posible disminuir de la base de tributa-
ción la nueva normatividad menciona las siguientes restricciones, las cuales son
coherentes con un sistema de cédulas:
— La misma renta exenta o deducción no podrá imputarse en más de una
cédula.

93 Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional. Para el caso de los asalariados se limitan a los
aportes obligatorios a su cargo por concepto de salud y pensiones (Estatuto Tributario [E.T.]. Arts. 55 y
56).
94 Estatuto Tributario [E.T.]. Arts. 206, 206-1, 126-1 y 126-4.
95 Es increíble que un proyecto inspirado en el principio de progresividad no se haya atrevido a disminuir la
exagerada exención a las pensiones que asciende a 1.000 UVT.
96 Además de los aportes obligatorios a salud y pensiones a cargo de la persona natural, tendrán la calidad
de INCRNGO los que establezca la ley.

[ 62 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

— Los conceptos de INCRNGO, costos, gastos, deducciones, rentas exentas y


beneficios tributarios, no podrán ser objeto de reconocimiento simultáneo en
distintas cédulas, con lo cual no podrán imputarse en más de una cédula, ni
generarán doble beneficio.
— Las pérdidas incurridas dentro de una cédula únicamente podrán compen-
sarse con rentas de la misma cédula.
Para efectos de determinar si se debe tributar por renta presuntiva, lo que se
compara con ésta es la suma de las cinco rentas líquidas cedulares.

3.2.2. Renta presuntiva


Las nuevas normas no indican cuál es la tarifa aplicable cuando el contribuyente
debe tributar por renta presuntiva.
El vacío legal surge como consecuencia de que el sistema cedular reem-
plazó las tarifas marginales vigentes hasta el 2016, que tenían la característica
de ser únicas97, con tres grupos diferentes de tarifas marginales que se aplican
según el tipo de renta98.
Como consecuencia de lo anterior, las rentas líquidas de trabajo y de pensio-
nes se someten a cuatro tramos de tasas marginales, donde la más alta es 33%.
La rentas líquidas no laborales y de capital se sujetan a seis rangos de tasas
marginales, donde la más elevada es 35%.
Por último la renta líquida de dividendos tiene tres niveles de tarifas margi-
nales, siendo 10% la más alta.
Queda entonces el gran interrogante de cuál es la tarifa que debe aplicar la
persona natural obligada a pagar su impuesto por renta presuntiva. La respuesta
es que no hay tarifa y como consecuencia de ello una interpretación posible sería
que la renta presuntiva no es aplicable para las personas naturales99.

3.2.3. Costos y gastos en las rentas no laborales y en las de capital


Como se dijo anteriormente, para estos dos tipos de renta cedular la limitante es-
tablecida es la misma. En ambos casos se señala que a las rentas de estas cé-
dulas se restarán los INGRNGO y los costos y gastos procedentes debidamente
soportados que les sean imputables.

97 Lo cual era acorde con un esquema que computaba todas las fuentes de ingreso y arrojaba una base
única.
98 Más la tarifa del 35% para dividendos gravados.
99 Recordemos que es la ley la que debe fijar directamente todos los elementos que estructuran un impues-
to, entre ellos la tarifa.

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« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

Por su parte la suma de rentas exentas y deducciones no podrá exceder el


10% del monto resultante de restar a las rentas de cada cédula los valores men-
cionados en el párrafo anterior. En todo caso, la sumatoria de rentas exentas y
deducciones no podrá exceder de 1.000 UVT.
Si el alcance de la norma lo establecemos a partir de la forma en que está
redactada, tenemos que una vez restados del total de ingresos los INCRNGO,
los costos y los gastos, este resultado es el que debería tomarse para calcular
la limitante de rentas exentas y deducciones, ya que la norma menciona que las
sumatoria de estos conceptos no podrá superar el 10% del resultado del “inciso
anterior” y dicho inciso incluye los “costos y gastos”. ¿Pero acaso las deduccio-
nes no corresponden a gastos?
No es lógico que para determinar el límite de una deducción la misma deba
computarse dentro de la cifra que sirve de base para calcular su propia limitación.
La confusión a la que nos lleva la disposición se resuelve si logramos saber
a qué gastos se refiere el primer inciso y cuáles son las deducciones que preten-
de limitar el segundo.
Además de los artículos que regulan las rentas líquidas analizadas, el otro
que usa la expresión “deducciones imputables a esta cédula” es el 336, relativo a
la renta líquida cedular de las rentas de trabajo.
Este último, cuando se refiere a deducciones, debe entenderse que son las
del art. 387 E.T., las cuales según dice la norma son para los trabajadores, salvo
la de intereses por créditos para adquirir vivienda, la cual aplica para todos los
contribuyentes que sean personas naturales (art. 119 E.T.).
Si siguiéramos este criterio en el intento de entender lo que quiso decir la
ley, la conclusión sería que dichos intereses100 son las deducciones a las que se
refiere el segundo inciso de los arts. 339 y 341, en tanto que el primero se estaría
remitiendo a aquellas que consisten en los gastos en los cuales se debe incurrir
en desarrollo de la actividad productora de renta, y es por eso que el parágra-
fo de los artículos citados señala “que cumplan con los requisitos generales para
su procedencia establecidos en las normas de este estatuto y que sean imputa-
bles a esta cédula”.
Solo resta esperar a que el reglamento en su condición de servidor jurídico
de la ley nos explique el sentido de la misma.

100 Así como a cualquier otra deducción prevista en el E.T. que tenga la calidad de tal no en virtud de ser una
expensa necesaria en los términos del Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 107, sino por querer del Legislador.

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« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

Por último, es importante mencionar que se derogó expresamente el ar-


tículo 87 el cual mencionaba que los costos y deducciones imputables a la activi-
dad propia de los profesionales independientes y de los comisionistas, que fueran
personas naturales, no podía exceder del 50% de los ingresos que por razón de
su actividad percibieran dichos contribuyentes.

3.2.4. Cédula de ingresos por dividendos


Para determinar la renta líquida cedular se conformaron dos sub cédulas. La pri-
mera integrada por dividendos y participaciones provenientes de utilidades que
pagaron impuestos en cabeza de la sociedad, y la segunda, constituida por aque-
llos dividendos provenientes de utilidades que no pagaron impuestos en cabeza
de la sociedad, así como por los recibidos de sociedades extranjeras.

Para la primera sub cédula caso hay tres rangos de tarifas marginales: 0%,
5% y 10%, y para la segunda una tarifa única del 35%.

3.3. Otros puntos relevantes

3.3.1. Retención en la fuente para retiros de aportes voluntarios en


cuentas AFC y fondo de pensiones
Se incluyó un nuevo parágrafo a los artículos 126-1 y 126-4 los cuales tratan de
los aportes voluntarios a fondos de pensiones y a cuentas AFC. Se establece que
aquellos retiros de aportes voluntarios que se realicen antes de los 10 años de
permanencia de los recursos en el fondo sin cumplir los requisitos para pensión,
o para fines diferentes a la adquisición de vivienda, que no provengan de recur-
sos que hayan sido excluidos de retención en la fuente al momento de efectuar el
aporte y que se hayan utilizado para obtener beneficios o hayan sido declarados
como exentos en la declaración de renta, constituirán renta gravada en el año en
que sean retirados y la respectiva sociedad administradora efectuará retención
en la fuente al momento del retiro de los fondos a la tarifa del 7%.

Para entender mejor lo anterior, podemos desglosar el contenido de la


norma de la siguiente forma:

a) Se refiere a aportes que no hayan tenido el beneficio de haber sido exclui-


dos de retención en la fuente al momento del envió del aporte. Esto quiere
decir que no aplica para dichos aportes que sí tuvieron el beneficio tributa-
rio de exclusión de retención y por tanto cuentan con el debido reporte de
retención contingente.

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b) Si dichos aportes (que en principio no contaron con el beneficio de exclu-


sión de retención en la fuente) pero que si fueron utilizados por el contribu-
yente en su declaración como una renta exenta, son retirados de los fondos
o cuentas AFC sin el cumplimiento de los requisitos para mantener la exo-
neración, perderán el beneficio tributario y por tanto estarán gravados en el
año de retiro y tendrán una retención en la fuente del 7%.
Que el retiro pierda el beneficio y sea gravado no es una novedad, sin em-
bargo, la retención en la fuente si lo es. Ahora bien, nos queda el interrogante de
como en la práctica podrán los fondos e instituciones financieras determinar que
el contribuyente se benefició del aporte en su declaración de renta.

3.3.2. Cambios en la depuración de la base para el cálculo de


retención en la fuente para pagos laborales
Si bien la tabla de tarifas de retención en la fuente para ingresos laborales no
sufre ningún cambio, la depuración del ingreso laboral mensual si debe tener en
cuenta la nueva limitante global para rentas exentas y deducciones. De forma tal
que si bien se conservan los procedimientos No 1 y 2 para la depuración de la
base gravable de ingresos laborales, a partir del 1° de marzo de 2017 el cálculo
se armoniza con el tratamiento en renta que hemos mencionado anteriormente al
determinar que la suma total de rentas exentas y deducciones no podrá exceder
el 40% del valor resultante de restar a las rentas de trabajo los INCRNGO (bási-
camente los aportes obligatorios al sistema de salud y pensión).

4. Monotributo101
Tal como lo indicó la ley se trata de un “tributo opcional, de determinación inte-
gral, de causación anual, que sustituye el impuesto sobre la renta y complemen-
tarios, a cargo de los contribuyentes que opten voluntariamente por acogerse al
mismo” (art. 903 E.T.), inspirado en la búsqueda de formalidad a través de sim-
plificar las cargas.
El monotributo tiene naturaleza híbrida de impuesto nacional con destina-
ción específica102 y contribución. Veamos porqué: el art. 904 E.T. dice que “el
componente de impuesto del monotributo se genera por la obtención de ingresos
ordinarios y extraordinarios”.

101 El Estatuto Tributario [E.T.] fue adicionado con un libro octavo para incorporar este nuevo impuesto.
102 “El recaudo del componente del impuesto nacional del monotributo se destinará a la financiación del
aseguramiento en el marco del Sistema General de Seguridad Social, en Salud y en Riesgos Laborales”
(Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 916). El art. 358 de la Constitución Política prohíbe la existencia de rentas
nacionales con destinación específica, contemplando dentro de las excepciones a la restricción las desti-
nadas a inversión social.

[ 66 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

Lo anterior es reiterado por el art. 907 E.T. que indica que “el monto pagado
por concepto del monotributo tiene dos componentes; un impuesto de carácter
nacional y un aporte al Servicio Social Complementario de BEPS”. Y en el caso
de los contribuyentes de que trata el Par. 1° del art. 905 el segundo componente
de lo pagado es un aporte al “Sistema General de Riesgos Laborales”.
La afirmación acerca de su naturaleza híbrida se ve alimentada por el hecho
que desde su recaudo por parte de las entidades autorizadas para hacerlo, “éstas
deberán transferir el componente de aporte al servicio social complementario de
BEPS o de riesgos laborales directamente al administrador de dicho servicio
social, según corresponda” (art. 910, par. 1° E.T.).

4.1. Sujeto activo del monotributo


La calidad de acreedor en la relación jurídica con el contribuyente la tiene la
Nación a través de la DIAN.
Lo anterior se desprende de los siguientes artículos del E.T.: 764, Par. 3°,
que permite a la Administración Tributaria proferir “Liquidación Provisional con el
propósito de determinar y liquidar el monotributo cuando los contribuyentes del
mismo omitan su declaración o lo declaren de manera inexacta, junto con las co-
rrespondientes sanciones”, 642, par. 2° y 643, num. 10, que contienen sanciones
especiales de extemporaneidad y por no declarar para el nuevo gravamen.
Adicionalmente el art. 909 E.T. ordena que los contribuyentes del monotri-
buto se inscriban en el RUT, y autoriza a la DIAN para establecerles mecanismos
simplificados de renovación del registro.
Por su parte el art. 910 E.T. autoriza a la Administración Tributaria a excluir-
los del régimen y reclasificarlos103 en el que corresponda, cuando compruebe que
el contribuyente no cumple con los requisitos para ser sujeto del monotributo.

4.2. Sujeto pasivo


Únicamente podrán tener la calidad de sujeto pasivo del monotributo las perso-
nas naturales104, que cumpliendo los requisitos que a continuación se enume-
ran105, opten por el mismo. No hay que perder de vista que se trata de un tributo
voluntario en cuanto permite decidir entre acogerse o no a él, luego de lo cual es
obligatorio cumplir con todo lo que se deriva del mismo, si la decisión fue quedar
cobijado por su regulación.

103 De acuerdo con las rentas cedulares obtenidas.


104 Esto se debe a que se persigue que las personas naturales financien buena parte de su seguridad social.
105 Se encuentran contenidos en el Estatuto Tributario [E.T.]. Arts. 905 y 906.

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a. Que en el año gravable hubieren obtenido ingresos brutos ordinarios o ex-


traordinarios iguales o superiores a 1.400 UVT e inferiores a 3.500 UVT106;
b. Que desarrollen su actividad económica en un establecimiento con un
área inferior o igual a 50 m2;
c. Que sean elegibles para pertenecer a BEPS107, o que no siéndolo hayan
cotizado al Sistema General de Pensiones y al Régimen Contributivo de
Salud al menos durante 8 meses continuos o discontinuos del año grava-
ble anterior108;
d. Que su actividad económica exclusiva109 se encuentre incluida en la divi-
sión 47 (comercio al por menor con o sin establecimiento), o en la actividad
9602 (peluquería y otros tratamientos de belleza) de la Clasificación de Ac-
tividades Económicas CIIU110;
e. Que no obtengan rentas de trabajo, y;
f. Que no obtengan rentas de capital y dividendos que superen el 5% de sus
ingresos totales.|
La inscripción en el RUT antes del 31 de marzo del año gravable (art. 909
E.T.) y la renovación de la misma serán la forma mediante la cual la persona na-
tural manifiesta su decisión de someterse al monotributo y en consecuencia dejar
de ser contribuyente del Impuesto sobre la Renta y Complementarios.

4.3. Hecho generador


Es la obtención de ingresos ordinarios y extraordinarios. Teniendo en cuenta que
el monotributo sustituye el Impuesto sobre la Renta y Complementarios, un in-
greso por donación o por la venta de un activo fijo poseído por dos años o más,
no estaría gravado con el impuesto a las ganancias ocasionales sino que se en-
tendería cobijado por el monotributo, en el entendido que el contribuyente se en-
cuentra dentro del tope de ingresos brutos fijado en la ley y cumple los demás
requisitos.

106 El Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 905, Par. 1°, autoriza a las personas naturales con ingresos inferiores a
1400 UVT a ser contribuyentes del monotributo si así lo desean
107 La Ley 1328 de 2009. Art. 87 regula los beneficios económicos periódicos BEPS, cuyo propósito es que:
“las personas de escasos recursos que hayan realizado aportes o ahorros esporádicos a través del me-
dio o mecanismo de ahorro determinados por el Gobierno Nacional (...)” puedan “recibir beneficios eco-
nómicos periódicos inferiores al salario mínimo, de los previstos en el Acto Legislativo 01 de 2005, como
parte de los servicios sociales complementarios”, una vez llenen ciertos requisitos, entre ellos “que hayan
cumplido la edad de pensión prevista por el Régimen de Prima Media del Sistema General de Pensiones”.
Para mayor detalle ver D.R. 604 de 2013.
108 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 905, Par. 1°.
109 Les está prohibido desarrollar una de las actividades indicadas en este literal y adicionalmente otra dife-
rente (art. 906, num. 4°).
110 Recogida en la Resolución 0139 de 2012 expedida por la DIAN.

[ 68 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

¿Cuándo debe entenderse realizado el ingreso? Si nos atenemos a las


reglas generales, por tratarse de comerciantes y en tal condición de obligados a
llevar contabilidad, el criterio debe ser el de causación o devengo (art. 28 E.T.).

Sin embargo, siendo el Gobierno consciente de que los sujetos llamados a


contribuir hacen parte de un grupo en el cual reina la informalidad, no parecería
razonable esperar encontrarse con una contabilidad de buena calidad.

¿Será acaso que el criterio de caja resuelve mejor el problema?, ¿y por eso
debe entenderse que cuando se alude a percepción al definir la base gravable se
quiere desechar la causación? La respuesta a esto la dará el Gobierno a través
del reglamento que expida.

4.4. Base gravable y tarifa


“Está integrada por la totalidad de los ingresos brutos, ordinarios y extraordina-
rios, percibidos en el respectivo período gravable”.

Se aplicará una tarifa fija dependiendo de la categoría de los contribuyentes,


determinada según los ingresos brutos anuales, a saber111:

Ingresos Brutos anuales Valor anual a Componente Componente


Categoría
Mínimo Máximo pagar impuesto BEPS
A 1.400 UVT 2.100 UVT 16 UVT 12 UVT 4 UVT
B 2.100 UVT 2.800 UVT 24 UVT 19 UVT 5 UVT
C 2.800 UVT 3.500 UVT 32 UVT 26 UVT 6 UVT

Es importante reiterar que para los contribuyentes indicados en el par. 1° del


art. 905 E.T., el componente BEPS del valor a pagar anualmente, se convertirá
en aportes al Sistema de Riesgos Laborales, y el remanente hará parte del com-
ponente impuesto (par. 1°, art. 908 E.T.).

4.5. Régimen de retención en la fuente


No es comprensible que el art. 911 del E.T. señale que los contribuyentes del
monotributo sean sujetos de retención en la fuente a título de Impuesto sobre la
Renta y Complementarios, si precisamente cuando se opta por aquel se deja de
ser contribuyente de este último. Tal vez por inadvertencia desde el proyecto de
ley omitieron la palabra “no”.

111 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 908.

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« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

La interpretación razonable podría ser que la calidad de sujetos sometidos


a retención depende de que estén inscritos o no en el RUT como contribuyentes
del monotributo112.
Otra solución, aunque poco eficiente, podría ser que vía reglamento se per-
mita descontar en las declaraciones del monotributo las retenciones en la fuente
a título de Impuesto sobre la Renta que le sean practicadas.
Lo que sí quedó bien, y en esa medida cobra más fuerza la idea de que olvi-
daron el “no” en el art. 911, es que los “pagos o abonos en cuenta susceptibles de
constituir ingreso tributario para los contribuyentes del monotributo, por concepto
de venta de bienes o servicios realizadas a través de los sistemas de tarjetas de
crédito y/o débito y otros mecanismos de pagos electrónicos no están sometidos
a retención en la fuente” (art. 912 E.T.).

4.6. Régimen procedimental y sancionatorio


En la Ley 1819 de 2016 la única referencia que se hace al procedimiento tributa-
rio relativo a la fiscalización del monotributo es la de la liquidación provisional del
artículo 764 del E.T.
Así mismo, se estableció un régimen sancionatorio especial a saber:
• Inaplicabilidad de la sanción mínima: en las declaraciones del monotributo
no se aplicará la sanción mínima (inc. 2°, art. 639 E.T.);
• Sanción por extemporaneidad: equivaldrá al 3% del total del impuesto a
cargo, sin exceder del ciento por ciento (100%) del mismo, si la declaración
se presenta antes del emplazamiento. Si se presenta con posterioridad la
sanción será equivalente al 6% del total del impuesto a cargo, sin exceder
del doscientos por ciento (200%) del mismo (par. 2°, art 642 E.T.); y
• Sanción por no declarar: equivaldrá al 1.5% del total del tributo a pagar (art.
643 E.T.).

4.7. Beneficios asociados al monotributo


En los arts. 168 a 172 de la Ley 1819 se regulan varios beneficios para los contri-
buyentes del monotributo, todos ellos vinculados a la seguridad social.

112 Este cuestionamiento teórico tiene poca relevancia práctica considerando que la mayoría de quienes le
hacen pagos a los contribuyentes del monotributo no son agentes de retención, y que buena parte de
las transacciones son de una cuantía que escapa a la misma. Adicionalmente quedaron excluidos de la
retención por los pagos efectuados con tarjeta de crédito y débito (art. 912).

[ 70 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

5. Impuesto sobre las Ventas


A renglón seguido revisaremos las principales modificaciones al IVA, siguiendo
para el efecto la estructura del tributo.

5.1. Hecho generador


La Ley 1819 introdujo tres hechos generadores nuevos y una excepción (art. 420
E.T.), y modificó la definición de lo que debe entenderse por venta (art. 421 E.T.).
1. La venta de bienes inmuebles (art. 420, Lit. a) E.T.). A pesar de que se
menciona de manera general únicamente está gravada la primera venta de uni-
dades de vivienda nueva cuyo valor supere los 26.800 UVT, incluyendo las rea-
lizadas mediante cesiones de derechos fiduciarios. Las demás ventas estarán
excluidas del impuesto tal y como lo señala el num. 12 del art. 424 E.T.
Sin embargo, el parágrafo transitorio del art. 468-1 E.T. previó un compás
de espera para la entrada en vigor el nuevo hecho generador: “estará excluida
la venta de las unidades de vivienda nueva a que hace referencia el numeral 1°
siempre y cuando se haya suscrito contrato de preventa, documento de separa-
ción, encargo de preventa, promesa de compraventa, documento de vinculación
al fideicomiso y/o escritura de compraventa antes del 31 de diciembre del 2017,
certificado por notario público”113.
Considerando que el contrato de venta de bienes inmuebles es solemne114,
el hecho generador ocurrirá en la fecha de la correspondiente escritura pública,
lo que además guarda relación con el num. 2 del art. 28 E.T., según el cual los in-
gresos provenientes de la enajenación de este tipo de bienes se entienden reali-
zados en la fecha de la escritura pública.
Como consecuencia de lo anterior los responsables del sector de la construc-
ción tendrán derecho a acreditar como descontable el impuesto que corresponda
proporcionalmente a los costos y gastos atribuibles a las unidades inmobiliarias
gravadas. El par. del art. 496 E.T. señala como oportunidad para tomarlo el perío-
do fiscal en el que ocurra la escrituración de cada unidad115.

113 Considerando el tiempo que toma la construcción de los inmuebles, y que normalmente muchos de ellos
se “venden sobre planos”, en términos prácticos esta norma solo entrará en vigor en 2019 y plenamente
en 2020.
114 Según el Código Civil. Art. 1500 un contrato es solemne “cuando está sujeto a la observancia de ciertas
formalidades especiales, de manera que sin ellas no produce ningún efecto civil”.
115 Adicionalmente, en relación con la primera venta de las unidades de vivienda de interés social VIS, urbana
y rural, y de vivienda de interés prioritario VIP, urbana y rural, se mantuvo el derecho a la devolución o
compensación del IVA pagado en la adquisición de materiales para la construcción, según el tratamiento
descrito en el par. 2°, art. 850 E.T. (Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 468-1, num. 1°).

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« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

2. La venta o cesión de derechos sobre activos intangibles asociados con la


propiedad industrial116, que no tengan la calidad de activos fijos.
Para que los intangibles adquiridos desde el exterior causen el impuesto, se
requiere que el “usuario directo o destinatario de los mismos tenga su residencia
fiscal, domicilio, establecimiento permanente o la sede de su actividad económi-
ca en el territorio nacional” (par. 3°, art. 420 E.T.).
3. La prestación de servicios desde el exterior117, con excepción de los “servi-
cios de reparación y mantenimiento en naves y aeronaves en el exterior, así como
los arrendamientos de naves, aeronaves y demás bienes muebles destinados
al servicio de transporte internacional, por empresas dedicadas a esa actividad”
(par. 4°, art 420 E.T.). Es importante advertir que para que se genere el impuesto
se debe cumplir el mismo requisito señalado en el punto anterior en relación con
el usuario directo o destinatario del servicio.
Con base en lo anterior, servicios digitales (de música, videos, películas,
entre otros), que antes de la Ley 1819 escapaban del hecho generador del IVA
ahora se encuentran gravados.
Cabe preguntarse si los servicios prestados en el exterior (por ejemplo un
entrenamiento) estarían gravados con IVA en Colombia si el usuario directo o
destinatario del servicio no se encuentra en el territorio nacional en el momento
de la prestación del mismo y en consecuencia el consumo ocurre en una jurisdic-
ción diferente a la nuestra.
La respuesta debería ser que el entrenamiento del ejemplo no estaría gra-
vado en Colombia porque se presta y se consume en el exterior. No se trata de
un servicio prestado desde el exterior sino en el exterior. Mal podría aplicarse la
ley colombiana a un hecho que comienza y termina (ocurre completamente) por
fuera del territorio colombiano.
4. Quedaron exceptuados los juegos de suerte y azar operados exclusiva-
mente por internet y las loterías118.
5. Se modifica la definición de venta para incluir los inmuebles y los activos
intangibles, así como para excluir de dicho significado donaciones y asignaciones
que se efectúen a favor de la Nación, por parte de entidades estatales, de mer-
cancías aprehendidas, decomisadas o abandonadas.

116 La Decisión 486 de 2000 de la CAN contiene el régimen común sobre propiedad industrial.
117 Antes de la reforma solo se encontraban gravados aquellos servicios prestados desde el exterior que
indicaba la ley.
118 También estará excluida de IVA la circulación, operación y venta dentro del departamento archipiélago de
San Andrés de los juegos de suerte y azar y las loterías (Ley 1819. Art. 176).

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« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

5.2. Bienes y servicios excluidos


1. Dentro de las modificaciones a la lista de bienes excluidos contenida en el art.
424 E.T. cabe destacar la limitación de la exclusión a los computadores persona-
les y dispositivos móviles inteligentes, respectivamente, a 50 UVT (antes 82 UVT)
y 22 UVT (antes 43 UVT)119.
Entran a la lista de excluidos: (i) todos los productos de soporte nutricional
y los alimentos para propósitos médicos especiales, de las características descri-
tas en el num. 3°, (ii) los inmuebles salvo los indicados en el num. 1° del art. 468-1
E.T., (iii) la maquinaria y equipos destinados al desarrollo de proyectos que se en-
cuentren inscritos en el Registro Nacional de Reducción de Emisiones de Gases
Efecto Invernadero, que generen y certifiquen reducciones de gases efecto in-
vernadero, (iv) los productos que se compren o introduzcan al departamento del
Amazonas en el marco de los convenios Colombo-Peruano y con Brasil, y (v) el
petróleo crudo recibido por parte de la Agencia Nacional de Hidrocarburos por
concepto de pago de regalías para su respectiva monetización (el petróleo crudo
destinado a refinación ahora estará gravado con la tarifa general).
Las armas de guerra antes excluidas pasaron a estar exentas (art. 477,
num. 3 E-T.).
2. A las importaciones no gravadas se añade la de bienes objeto de “envíos
de entrega rápida” cuyo valor no exceda de US$ 200 (lit. j), art. 428 E.T.).
3. En cuanto a los servicios excluidos se adicionan cuatro grupos al art. 476
E.T.: (i) educación virtual para el desarrollo de contenidos digitales, (ii) suministro
de páginas web, servidores (hosting), computación en la nube (cloud computing)
y mantenimiento a distancia de programas y equipos, (iii) adquisición de licencias
de software para el desarrollo comercial de contenidos digitales, y (iv) los servi-
cios de reparación y mantenimiento de naves y artefactos navales tanto maríti-
mos como fluviales de bandera colombiana, excepto los que se encuentran en el
lit. p) num. 3° del art. 477 E.T.

5.3. Responsables y agentes de retención


1. Como consecuencia de la inclusión de la prestación de servicios desde el ex-
terior como hecho generador del IVA, se adicionó un par. 2° al art 437 E.T., de
acuerdo con el cual la DIAN debe establecer el procedimiento mediante el cual
“los prestadores de servicios desde el exterior cumplirán con sus obligaciones,

119 Teniendo en cuenta que la mayor parte de lo que se vende en Colombia por estos conceptos son bienes
importados, y que la devaluación acumulada desde el 2012 hasta la fecha supera el 60%, la disminución
es mayor a la que muestra la reducción en el número de UVT.

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« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

entre ellas la de declarar y pagar, en su calidad de responsables cuando los ser-


vicios prestados se encuentren gravados”.
Se indicó que la obligación anterior solo será exigible a partir del 1° de julio
de 2018, y que de la misma quedan exceptuados los servicios que contraten las
personas del régimen común con personas o entidades sin residencia o domici-
lio en Colombia.
Luego de la mala experiencia que vivieron los inversionistas del exterior por
cuenta de la primera declaración de Impuesto a la Riqueza, no son pocas las re-
servas que surgen en relación con la intención de convertir en responsables del
IVA a quienes no tienen presencia física en el país.
2. En cuanto a los agentes de retención del IVA, el art. 437-2 E.T. fue objeto
de varias modificaciones importantes, a saber:
a) En relación con los servicios gravados prestados desde el exterior por
personas y entidades sin residencia en el país, ahora serán los responsables del
régimen común los que tengan la calidad de retenedores y no en general “quie-
nes contraten” los mencionados servicios (num. 3°), como establecía la norma
antes de su modificación.
b) Se añade un num. 8° que adiciona los siguientes agentes de retención
para cuatro servicios específicos prestados desde el exterior.
Las entidades emisoras de tarjetas crédito y débito, los vendedores de tar-
jetas prepago, los recaudadores de efectivo a cargo de terceros y los demás que
designe la DIAN, respecto del pago o abono en cuenta a los prestadores desde el
exterior de los siguientes servicios electrónicos o digitales:
(i) Suministro de servicios audiovisuales (entre otros, de música, videos,
películas y juegos de cualquier tipo, así como la radiodifusión de cualquier
evento).
(ii) Servicio de plataforma de distribución digital de aplicaciones móviles.
(iii) Suministro de servicios de publicidad online.
(iv) Suministro de enseñanza o entrenamiento a distancia.
En este caso la mecánica de retención seguramente consistirá en que el re-
tenedor, por ejemplo la entidad emisora de la tarjeta de crédito o débito, le factu-
re a su cliente el IVA y lo entregue a la DIAN.
Es importante aclarar que según el par. transitorio del art. 437-2 E.T. el “sis-
tema de retención previsto en el numeral 8° empezará a regir dentro de los 18
meses siguientes a la entrada en vigencia de esta ley, siempre y cuando los

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« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

prestadores de los servicios a que se refiere el parágrafo 2° del art. 437-2 E.T. in-
cumplan las obligaciones allí previstas”.
c) El num. 4° fue derogado, con lo cual, si seguimos lo expresado por la
DIAN en el Concepto 088176120 de noviembre 28 de 2005, solo serán agentes de
retención de las personas que pertenezcan al régimen simplificado los grandes
contribuyentes y las entidades estatales en la medida en que uno y otro sean res-
ponsables del IVA.
3. Adquieren la condición de responsables del IVA en la venta de derivados
del petróleo los distribuidores mayoristas y los comercializadores industriales (art.
444 E.T.). Antes de la reforma solo tenían tal calidad –la cual mantienen– los pro-
ductores, los importadores y los vinculados económicos de unos y otros.
Con esta norma podría decirse que el impuesto a las ventas para los deriva-
dos del petróleo pasó de ser monofásico a bifásico.
El parágrafo del art. 444 señala que los distribuidores minoristas no son res-
ponsables del impuesto en la venta de estos bienes y en consecuencia deben
certificar al adquirente del producto el IVA que fue inicialmente liquidado por el
distribuidor mayorista y que se encuentra implícito en el precio.
Como consecuencia de lo anterior se modifica la base gravable de los pro-
ductos derivados del petróleo (art. 467 E.T.).

5.4. Tarifa
1. La tarifa general del Impuesto sobre las Ventas se incrementó del 16% al 19%121
a partir del 1° de enero de 2017 (art. 468 E.T.). Se mantendrá la tarifa anterior en
los siguientes casos:
a) Aquellos bienes pre-marcados y exhibidos al público en mostradores ten-
drán un período de transición con la tarifa anterior hasta agotar existencias,
y sin exceder del 1° de febrero de 2017, fecha a partir de la cual “todo bien
y servicio ofrecido al público deberá cumplir con las modificaciones estable-
cidas en la presente ley” (art. 198 Ley 1819).
b) Contratos celebrados con entidades públicas. La tarifa de IVA aplica-
ble será la vigente en la fecha de la resolución o acto de adjudicación, o

120 Dice la DIAN: “las adquisiciones de bienes y servicios gravados que se realicen por grandes contribuyen-
tes no responsables del impuesto sobre las ventas, a los del régimen simplificado, no están sometidas a
la retención del impuesto”.
121 Un punto del recaudo se destinará por mitades a la financiación del Sistema General de Seguridad Social
en Salud y a la educación.

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« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

suscripción del respectivo contrato. Si se adicionan se aplicará la tarifa vi-


gente en la fecha en que esto ocurra pero únicamente a la adición (art. 192
Ley 1819).
c) Para los contratos de construcción e interventorías derivados de los con-
tratos de concesión de infraestructura de transporte suscritos por las en-
tidades públicas o estatales, el régimen será el vigente en la fecha de la
resolución o acto de adjudicación, o suscripción del respectivo contrato (art.
193 Ley 1819).
A partir de los par. 1° y 2° del art. 193 bien podría interpretarse que lo indica-
do anteriormente cobija a los proveedores de bienes y servicios.
Si hay adición del contrato ésta se somete a la tarifa vigente en la fecha en
que se suscriba.
2. Tarifa del 5% (art. 468-1 E.T.). Se amplió el número de bienes gravados
con esta tarifa así:
— Los motores y generadores eléctricos para uso en vehículos eléctricos e hí-
bridos enchufables.
— Motocicletas, bicicletas y vehículos automóviles eléctricos.
— Bicicletas y demás velocípedos (incluidos los triciclos de reparto), sin motor
cuyo valor no exceda los 50 UVT.
— Compresas y tampones higiénicos.
— Las neveras nuevas para sustitución, en los términos señalados en el num.
3° del artículo 185 de la reforma.
Todos los anteriores tenían tarifa general. Las partes, equipos, kits y compo-
nentes del plan de gas vehicular incluidos anteriormente en el art. 424 E.T. esta-
rán ahora gravados con la tarifa del 5%.
También, los bienes sujetos a participación o impuesto al consumo de lico-
res, vinos, aperitivos y similares de que trata el art. 202 de la Ley 223 de 1995
quedaron gravados con la tarifa del 5%.

5.5. Período fiscal del IVA y descuentos


Desaparece la periodicidad anual quedando únicamente dos periodos para la de-
claración y pago del impuesto (art. 600 E.T.).
1. Bimestral para los responsables del impuesto que sean grandes contribu-
yentes, o personas jurídicas o naturales cuyos ingresos brutos a 31 de diciembre

[ 76 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

del año gravable anterior sean iguales o superiores a 92.000 UVT, así como para
los responsables que venden bienes y servicios exentos.

Para los obligados a declarar bimestralmente, la oportunidad de contabilizar


los descontables se amplía de 2 a 3 bimestres después de su causación, y se so-
licitan en la declaración del periodo en el cual se contabilizaron.

Las empresas del sector de la construcción, según el art. 496 par. E.T., solo
podrán contabilizar los descontables “en el período fiscal correspondiente a la
fecha de su causación o en cualquiera de los dos períodos inmediatamente si-
guientes y solicitarse como descontable en el período fiscal en el que ocurra la
escrituración de cada unidad inmobiliaria privada gravada con dicho impuesto”.

2. Cuatrimestral para aquellos responsables de este impuesto, personas ju-


rídicas y naturales cuyos ingresos brutos a 31 de diciembre del año gravable an-
terior sean inferiores a 92.000 UVT.

Estos responsables podrán contabilizar las deducciones e impuestos des-


contables en el período fiscal correspondiente a la fecha de su causación, o en
el período cuatrimestral inmediatamente siguiente, y solicitar el descuento en la
declaración del periodo en el cual se contabilizaron, con la misma regla especial
descrita en el punto anterior para las empresas de construcción.

5.6. Otros cambios importantes en el IVA


1. Descuento especial para la industria extractiva (art. 485-2 E.T.). Las empre-
sas dedicadas a la exploración de hidrocarburos, podrán tratar como descontable
el IVA pagado en la adquisición e importación de los bienes y servicios de cual-
quier naturaleza, utilizados en las etapas de exploración y desarrollo para con-
formar el costo de sus activos fijos e inversiones amortizables en los proyectos
costa afuera.

La norma señala que estas empresas podrán solicitar la devolución del IVA
sin que para ello le aplique el procedimiento establecido en el art. 489 E.T., y
aclara que este beneficio no podrá ser utilizado en forma concurrente con el des-
cuento del IVA pagado en la adquisición de maquinaria pesada para industrias bá-
sicas regulado en el art. 258-2 E.T., ni tratado como costo o deducción.

La novedad del cambio introducido por la reforma consiste en la posibilidad


de solicitar la devolución del IVA en el año siguiente a aquel en que se genere el
saldo a favor, independientemente de si tienen ingresos o no, es decir, anticipa la
devolución del descontable.

Febrero 2017 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 19 - 104 [ 77 ]


« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

2. La base gravable especial correspondiente al AIU aplicable para los ser-


vicios descritos en el art. 462-1 E.T. aplicará igualmente para la retención en la
fuente de los impuestos de renta e industria y comercio, así como para otros im-
puestos, tasas y contribuciones de orden territorial.
3. Los medios de pago o recargas se entienden como un bien incorporal en
el caso de la telefonía celular122, por lo cual su venta no estará gravada con el IVA.
(art. 199 Ley 1819).

6. Impuesto Nacional al Consumo


Los hechos generadores del Impuesto Nacional al Consumo siguen siendo los
mismos (art. 512-1 E.T.) con los cambios que se indican a continuación:
1. A la prestación de los servicios de telefonía móvil se adicionan los servi-
cios de internet, navegación móvil y datos que excedan 1.5 UVT mensuales.
Los servicios incluidos dentro de este numeral estarán gravados con la tarifa
del 4% sin incluir en la base el IVA, y el recaudo se destinará 70% para deporte
y 30% para cultura.
2. El servicio de expendio de comidas y bebidas preparadas en restaurantes
y establecimientos similares que desarrollen sus actividades bajo franquicia, con-
cesión, regalía, autorización o cualquier otro sistema que implique la explotación
de intangibles. Antes de la reforma se encontraban excluidos del Impuesto Nacio-
nal al Consumo y gravados con IVA.
Lo anterior genera un incremento en los costos en la prestación de este tipo
de servicios en la medida en que el Impuesto Nacional al Consumo no admite
descuentos.
Respecto de los bienes gravados a la tarifa del 8%, se modificó el art. 512-3
E.T. incluyendo las motocicletas con motor de émbolo (pistón) alternativo de cilin-
drada superior a 200 c.c.123. En el mismo sentido se varió el num. 7° del art. 512-5.
Se adicionó un requisito y se modificó otro para pertenecer al régimen sim-
plificado del Impuesto Nacional al Consumo de restaurantes y bares:
“a. Que en el año anterior hubieren obtenido ingresos brutos totales, prove-
nientes de la actividad, inferiores a tres mil quinientas (3.500) UVT. [Antes
4.000 UVT].

122 No porque la norma diga expresamente que es para la telefonía celular sino porque ese es el nombre del
artículo.
123 Antes de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016, estaban gravadas las motocicletas de cilindrada
superior a 250 c.c.

[ 78 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

b. Que tengan máximo un establecimiento de comercio, sede, local o nego-


cio donde ejercen su actividad” (art. 512-13 E.T.).
Los responsables del Impuesto Nacional al Consumo deberán cumplir con
las obligaciones señaladas para los responsables del régimen común y simplifi-
cado de IVA según corresponda (art. 512-14 E.T.).

6.1. Impuesto Nacional al Consumo de bolsas plásticas


El hecho generador será “la entrega a cualquier título de bolsas plásticas cuya fi-
nalidad sea cargar o llevar productos enajenados por establecimientos comercia-
les que las entreguen” (art. 512-15 E.T.).
La tarifa progresiva aumenta $10 pesos por año, va desde $20 pesos a partir
del 1° de julio de 2017, hasta $50 pesos en el año 2020. Se establecen reduccio-
nes en la tarifa para las bolsas plásticas que ofrezcan soluciones ambientales, es-
tando excluidas entre otras, las biodegradables y reutilizables que cumplan con la
reglamentación del Gobierno Nacional (art. 512-16 E.T.).
Este gravamen no podrá tratarse como costo, deducción o impuesto des-
contable y serán responsables del mismo las personas naturales o jurídicas que
pertenezcan al régimen común del IVA.

7. Procedimiento tributario
A continuación comentaremos los cambios más importantes en esta materia.

7.1. Liquidación provisional


1. Se introduce la figura de la liquidación provisional (art 764 E.T.) mediante la
cual la administración tributaria puede determinar y liquidar las obligaciones que
adelante se indican, en relación con contribuyentes que en el año gravable inme-
diatamente anterior a aquel al que se refiere la liquidación provisional hayan de-
clarado ingresos brutos iguales o menores a 15.000 UVT (COP$446.295.000 año
2016) o un patrimonio bruto igual o inferior a 30.000 UVT (COP$892.590.000 año
2016):
a) Tributos, sobretasas, anticipos y retenciones que hayan dejado de calcu-
lar los obligados en sus declaraciones,
b) Sanciones omitidas o mal liquidadas, y
c) Sanciones por incumplimiento de las obligaciones formales.

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« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

Si el contribuyente no ha declarado, la administración tributaria igualmente


puede proferir la liquidación provisional previa determinación mediante pruebas
de que el contribuyente reúne los requisitos tope de ingresos o patrimonio bruto.
Como se observa, el número de contribuyentes, sobre todo personas natu-
rales, que pueden ser objeto de este nuevo procedimiento que origina la liquida-
ción provisional es grande.
Para emitir la liquidación provisional, la administración puede utilizar los di-
versos mecanismos probatorios consagrados en el Estatuto Tributario, tales como
la información obtenida a través de los medios magnéticos y las presunciones.
2. El contenido de la liquidación provisional será el mismo que el de una li-
quidación de revisión, pudiendo acumular en una sola los gravámenes, sobre-
tasas, anticipos, retenciones y sanciones de uno o varios períodos gravables
correspondientes a un mismo impuesto. Esta acumulación puede resultar confu-
sa y, por ende, criticable, ya que los procedimientos de fiscalización, más si son
sumarios, como se verá a continuación, deben propender por la certeza jurídica y
la claridad en todas sus etapas.
3. La administración podrá proferir la liquidación provisional dentro del térmi-
no de firmeza de la declaración tributaria, cuando se refiera a ella; dentro de los
5 años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, cuando no se ha cum-
plido tal deber; o dentro del término para imponer sanciones, cuando verse sobre
el incumplimiento de obligaciones formales diferentes a declarar (art. 764-1 E.T.).
4. La liquidación deberá notificarse de acuerdo con las formas establecidas
en el Estatuto Tributario y a partir del 2020 se hará de forma electrónica, momen-
to en el cual la DIAN deberá haber implementado este sistema124 (art. 764-5 E.T.).
5. El contribuyente tiene un mes a partir de la notificación para aceptar la li-
quidación provisional, solicitar su modificación por una sola vez exponiendo los
motivos o rechazarla, así:
a) La acepta cuando (i) corrige la declaración tributaria, o (ii) la presenta
en los términos propuestos en la liquidación provisional - esta nueva de-
claración queda en firme a los 6 meses siguientes de haber sido presenta-
da en debida forma -, o (iii) cuando se abstiene125 de pronunciarse dentro
del término, evento en el que la administración puede iniciar procedimiento

124 Se espera que para ese entonces las actuaciones que sigan a la liquidación provisional puedan hacerse
en la página web de la DIAN.
125 Este supuesto podría ser violatorio del debido proceso por cuanto la liquidación provisional se estaría con-
virtiendo en acto administrativo cuando su naturaleza debería ser la de un acto de trámite (emplazamien-

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« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

administrativo de cobro, o (iv) cuando subsana el hecho sancionable126 y


paga o celebra acuerdo de pago de la sanción impuesta, en cuyo caso la li-
quidación provisional es título ejecutivo (art. 764-1 E.T.).
Las sanciones derivadas de la liquidación provisional aceptada se reducen
en un 40% del valor que resulte de la aplicación del régimen sancionatorio
consagrado en el Estatuto, siempre que se acepten y paguen dentro del mes
siguiente a su notificación. Esta reducción no aplica para sanción por omi-
sión o corrección de declaraciones (art. 764-3 E.T.).
b) Si solicita su modificación, la administración tiene 2 meses a partir del
vencimiento del término con el que cuenta el contribuyente para pronunciar-
se sobre la liquidación provisional original, para proferir una nueva o para
rechazar la solicitud y el contribuyente tendrá un mes desde la notificación,
para aceptar o rechazar la nueva liquidación provisional.
c) Cuando el contribuyente la rechaza, la administración adelanta el pro-
cedimiento de fiscalización para obtener la liquidación de los tributos, so-
bretasas, anticipos, retenciones y sanciones, convirtiéndose la liquidación
provisional en el requerimiento especial, el emplazamiento previo por no de-
clarar o el pliego de cargos, según sea el caso, siempre que la administra-
ción lo ratifique como tal127 y lo notifique en debida forma (art. 764-2 E.T.).
d) Lo indicado en el literal anterior también aplica cuando la Administración
Tributaria rechaza la solicitud de modificación interpuesta por el contribuyen-
te (art. 764-2 E.T.).
6. La liquidación provisional da lugar a un procedimiento más corto que el
habitual, por las siguientes razones:
a) Si reemplaza al requerimiento especial o se profiere una ampliación a
este, el contribuyente tendrá, en ambos casos, un mes para responder
(la norma general establece 3 meses para la respuesta al requerimiento

to, pliego de cargos o requerimiento). Y si la entendemos como acto administrativo desde el comienzo, se
estaría tomando una decisión, pretermitiendo el equivalente al acto de trámite.
No parece razonable que un mismo acto sea inicialmente de trámite, y ante el silencio del contribuyente se
convierta en acto administrativo. Más aún porque la ley no puede interpretar el silencio del contribuyente
como una aceptación de lo que la administración pretende liquidarle de impuesto o sanción. Esta tensión
entre la celeridad procedimental y el debido proceso debe resolverse en favor de este último para mante-
ner a salvo el derecho de defensa.
El proyecto de ley original consideraba que si el contribuyente no se pronunciaba, la consecuencia era el
rechazo de la liquidación provisional, lo cual era mejor que lo que finalmente quedó en la ley, para efectos
de la protección de los intereses del administrado.
126 Se trata de obligaciones distintas a la presentación de la declaración tributaria.
127 No se dice en que momento debe efectuarse la ratificación.

Febrero 2017 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 19 - 104 [ 81 ]


« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

especial y entre 3 y 6 meses para la respuesta a su ampliación) (art. 746-6,


num. 1° E.T.).
La administración, por su parte, deberá emitir la liquidación oficial de revi-
sión dentro de los 2 meses contados después de agotado el término del con-
tribuyente para responder (la norma general consagra 6 meses).
b) Si reemplaza el emplazamiento previo por no declarar, el contribuyente
tendrá un mes para responder (la norma general consagra el mismo mes).
La administración, por su parte, deberá emitir la liquidación oficial de aforo
e imponer la sanción por no declarar dentro de los 3 años contados a partir
del vencimiento del plazo para declarar (la norma general consagra 5 años)
(art. 746-6, num. 2° E.T.).
c) Si reemplaza el pliego de cargos, el contribuyente tendrá un mes para res-
ponder (igual al término general concedido en diversas normas sancionato-
rias, excepto para la sanción de clausura del establecimiento que el término
es de 10 días). La administración, por su parte, deberá emitir la resolución
sanción dentro de los 2 meses contados después de agotado el término de
respuesta del pliego de cargos (la norma general consagra 6 meses) (art.
746-6, num. 3° E.T.).
d) El recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión, la de aforo
y la resolución sanción se debe interponer dentro de los 2 meses contados
a partir de su notificación y la administración cuenta con un año para resol-
verlo (la norma general consagra los mismos plazos).
En todo lo demás se deben observar las condiciones y requisitos estableci-
dos en el Estatuto Tributario.
El proyecto de ley presentado por el Gobierno a consideración del Congre-
so contemplaba la suspensión del término de firmeza de las declaraciones tribu-
tarias objeto de una liquidación provisional por 6 meses a partir de su notificación,
sin ninguna anotación adicional, no obstante, en el tránsito legislativo esto se
varió y la norma final (par. 4° del art. 764 E.T.) conlleva a concluir que solo se sus-
pende el término de firmeza de las declaraciones tributarias iniciales, mientras
dure la discusión, cuando se solicite la modificación de la liquidación provisional
emitida por la administración de impuestos.

7.2. Medidas cautelares


1. Se introducen nuevas reglas (Art. 264 E.T.) para que la Administración Tributa-
ria determine el valor de los bienes embargados y secuestrados, una vez se noti-
fique el auto o sentencia que ordene continuar la ejecución, así:

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« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

a) Los bienes inmuebles, de acuerdo con el valor consignado en la declara-


ción del Impuesto Predial del último año gravable, incrementado en un 50%;
b) Los vehículos, según el valor fijado oficialmente para calcular el Impues-
to de Rodamiento del último año gravable, y
c) Los demás bienes podrán avaluarse mediante consultas a páginas
especializadas.
d) Si por la naturaleza del bien no es posible efectuar el avalúo conforme a
lo anterior, se puede contratar un perito avaluador o un dictamen pericial.
Del avalúo se correrá traslado al interesado por 10 días para que presente
sus objeciones, allegando un avalúo diferente si no está de acuerdo, debiendo la
administración resolver dentro de los 3 días siguientes128.
Es una norma positiva por dos razones: señala mejor la manera de determi-
nar el valor comercial de los bienes, específicamente de los inmuebles y de los
vehículos, y cuando el afectado no está de acuerdo puede aportar otro avalúo
con el que se sienta conforme, ya que antes la DIAN nombraba a su parecer un
perito particular.
2. Adicionalmente se precisa la obligación para el funcionario que esté ade-
lantando el cobro coactivo de establecer la relación costo – beneficio de los
bienes embargados, antes de proceder con la diligencia de secuestro (art. 839-4
E.T.), y en relación con el remate129 de los bienes consagra la posibilidad de que
sean administrados por la misma DIAN, además de CISA, cuando sean adjudica-
dos a favor de la Nación (art. 840 E.T.).

7.3. Devolución de saldos a favor


Los exportadores de oro en adelante deberán acreditar para solicitar la devolu-
ción de los saldos a favor originados en la declaración del Impuesto sobre las
Ventas, que el oro proviene de una producción amparada por un título minero vi-
gente registrado, con el cumplimiento de todos los requisitos legales y la debida
licencia ambiental. Puede ser una medida que coadyuve a la lucha contra la mi-
nería ilegal (art. 850 E.T.).

7.4. Representantes para el cumplimiento de deberes formales


La reforma incluye a los representantes legales o apoderados de las sociedades
receptoras de inversión extranjera como obligados a cumplir los deberes forma-
les de las sociedades y entidades inversionistas (art. 572 E.T.).

128 Contra esta decisión no procede recurso.


129 Deja abierta la posibilidad de realizar el remate en forma virtual.

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« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

En el caso de las sucesiones ilíquidas presume que cualquier heredero que


acepte la herencia podrá administrar sus bienes, sin que requiera alguna autori-
zación especial. Cuando aún no se ha iniciado el proceso de sucesión en notaría
o juzgado, los herederos podrán nombrar el representante mediante documento
autenticado y si hay un único heredero, este suscribirá el documento manifestan-
do su condición.
Los poderes especiales para suscribir y presentar declaraciones tributarias
otorgados a quienes no sean abogados ya no deben constar en escritura públi-
ca (art. 572-1 E.T.).

7.5. Declaraciones de retención en la fuente ineficaces


No serán ineficaces las declaraciones de retención en la fuente que se presen-
ten sin pago, cuando el agente retenedor posea un saldo a favor igual o superior
a 2 veces el valor de las retenciones a cargo o si paga totalmente lo liquidado en
la declaración de retención dentro de los 2 meses siguientes al vencimiento del
plazo para declarar, sin perjuicio de los intereses de mora (art. 580-1 E.T.).
Son dos cambios positivos dado el altísimo monto del saldo a favor que se
exigía antes - 82.000 UVT (COP$2.439’746.000 año 2016) - y lo grave que resul-
taba para los obligados la ineficacia por el no pago total en la fecha del vencimien-
to del plazo para declarar, aunado a que no se requiere de acto administrativo que
declare la ineficacia, lo cual se mantiene.
El inc. 6° del art. 580-1 E.T. prevé que aquellas declaraciones presenta-
das mediante los servicios informáticos electrónicos de la DIAN se tienen como
presentadas, a pesar de no haberse realizado en las entidades recaudadoras,
cuando haya ingresado a la Administración Tributaria un recibo oficial de pago atri-
buible a los conceptos y períodos gravables contenidos en dichas declaraciones.
En el tránsito legislativo se introdujo una modificación al par. 1° del art. 580-1
E.T. que establece que lo consagrado en el inciso sexto reseñado, aplica exclusi-
vamente para declaraciones del Impuesto sobre la Renta de personas naturales
por los años gravables 2006 a 2015.

7.6. Corrección de las declaraciones tributarias que disminuyan el


valor a pagar o aumenten el saldo a favor
En adelante estas correcciones se deberán hacer presentando la declaración
de corrección por el medio al cual se encuentra obligado el contribuyente, sin
tener que presentar proyecto de corrección. Esta disposición entrará en vigencia
cuando la DIAN realice los ajustes informáticos necesarios y lo informe a través

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« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

de su página Web, lo cual, en todo caso deberá hacerse hasta el 1° de enero de


2018. Es una medida positiva pues simplifica el trámite anterior, sin embargo, se
debió aprovechar la oportunidad e igualar el término para efectuar la corrección
a favor del contribuyente a dos años, tal y como está establecido para las correc-
ciones a favor de la administración de impuestos.

7.7. Firmeza de las declaraciones tributarias, término para


notificar el requerimiento especial y conservación de los
documentos soporte
El término de firmeza de las declaraciones tributarias se amplía de la siguiente
manera:
El plazo general de 2 años pasa a 3 años contados desde el vencimiento
del plazo para declarar o desde la presentación extemporánea de la declaración.
Cuando ésta presente un saldo a favor, el término se contará desde la fecha de
presentación de la solicitud de devolución y/o compensación (art. 705 E.T.).
Por su parte, será de 6 años el término de firmeza de la declaración de los
contribuyentes sujetos al régimen de precios de transferencia, contados desde el
vencimiento del plazo para declarar, o desde la presentación si se hizo extempo-
ráneamente (último inc. art. 714 E.T.).
Cuando la declaración tributaria arroje pérdida fiscal, la norma procedimen-
tal consagra el término de firmeza remitiendo al que tiene el contribuyente para
compensarla. Según la modificación al primer inciso del art. 147 E.T. (art. 88 de la
Ley 1819 de 2016) es de doce años, sin embargo en el art. 89 de la Ley 1819 de
2016 que también modifica el artículo 147 del ordenamiento tributario se lee que:
“[e]l término de firmeza de las declaraciones de renta y sus correcciones en las
que se determinen o compensen pérdidas fiscales será de seis (6) años contados
a partir de la fecha de su presentación”. Menuda incongruencia: ¿6 o 12 años?130
Agrega el art. 714 E.T. que en el evento en que la pérdida fiscal se compen-
se en los últimos 2 años, entendería uno que de los doce con los que cuenta el
contribuyente, el término de firmeza de la declaración que originó la pérdida se
amplía en 3 años. Una nueva duda: ¿9 (6 + 3) o 15 (12 + 3) años?
El tema no es claro y no sería lógico una ampliación de un término de firme-
za cuando la declaración ya está en firme si ello sucediera a los 6 años, pero la
pérdida aún puede ser compensada en los años gravables 7 a 12 desde que se

130 Esto se complica más respecto de las declaraciones correspondientes al año gravable 2016 que determi-
nen pérdidas fiscales, considerando que a éstas no les aplica el límite de 12 años para su compensación.

Febrero 2017 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 19 - 104 [ 85 ]


« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

declaró la pérdida fiscal. Este sería un argumento para inclinarse a pensar que la
firmeza de las declaraciones con pérdidas fiscales será de 12 años, con posibili-
dad de aumentarse a 15 años si la pérdida es compensada en los últimos 2 pe-
ríodos gravables.
Otro argumento a favor de esta posición sería la prevalencia del artículo
posterior (el 277 de la Ley 1819 que modifica el 714 del Estatuto) sobre el ante-
rior (el 89 de la misma ley que modifica el 147 del Estatuto, por cierto sin ningu-
na claridad acerca de a qué inciso se refiere) que prevé al término de firmeza de
6 años, pues el 277 alude al “mismo término que el contribuyente tiene para com-
pensarla” que es de 12 años. Esto último en aplicación de reglas generales de
interpretación cuando en un mismo ordenamiento hay normas que se oponen o
antinomia (num. 2° del art. 5° de la Ley 57 de 1887).
En resumen: términos de firmeza ampliados a 3, 6, 12 y hasta 15 años. Por
último, la ley no se ocupó de las declaraciones correspondientes al año 2016 que
generen pérdidas fiscales, las cuales no se someten al término de compensación
previsto en el art. 147 E.T.
Ahora bien, la pregunta natural es qué sucederá con las declaraciones tribu-
tarias presentadas a 29 de diciembre de 2016, cuyos términos de firmeza están
corriendo, pero no se han agotado. ¿Les aplican las reglas anteriores o las intro-
ducidas por la reforma tributaria?
Para responderla hay que acudir a las normas generales de aplicación de la
ley en el tiempo. El art. 40 de la Ley 153 de 1887 establece como excepción a la
aplicación inmediata de las normas de procedimiento, que “los términos que hu-
bieren empezado a correr, y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren inicia-
das, se regirán por la ley vigente al momento de su iniciación”.
En el caso de la firmeza de las declaraciones el hecho que da lugar a que
empiecen a correr los términos es la presentación misma de la declaración, y
cuando ello ocurrió antes del 29 de diciembre de 2016, los términos de firmeza
eran 2 y 5 años, según corresponda.
El Consejo de Estado ha acogido esta interpretación desde hace mucho
tiempo, ejemplo de ello son dos sentencias emitidas en la década de los 90 por
la Sección Cuarta en las que se discutían cambios en el procedimiento (término
para proferir la liquidación oficial de revisión) en relación con declaraciones, una
de renta y otra de industria y comercio, que se habían presentado en vigencia de
normas anteriores.
La primera sentencia es del 26 de junio de 1992, en el expediente No. 3876,
C.P. Dr. Carmelo Martínez Conn. El Alto Tribunal después de transcribir el artículo

[ 86 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

40 de la Ley 153 de 1887, anotó: “como se ve, dicho principio de aplicación inme-
diata de la ley procesal en el tiempo, contiene una excepción que no ha tenido en
cuenta la Administración de Impuestos, como es la atinente a los términos que
hubieran comenzado a correr y que no se hubieran vencido en el momento de
entrar en vigencia la ley nueva, los cuales se deben regir por la ley vigente al mo-
mento de su iniciación”.

La otra sentencia es del 26 de septiembre de 1997, en el expediente 8463,


C.P. Dr. Julio Enrique Correa Restrepo, en la que se lee: “..., observa la Sala
que en reiteradas oportunidades se ha considerado que en materia tributaria,
la actuación fiscal tendiente a la determinación del gravamen, empieza no en el
momento en que la Administración comprueba la realización del hecho irregular
sancionable, como lo afirma el recurrente, sino con la declaración tributaria y es
a partir de esa fecha desde la cual comienza a correr el término de fiscalización
y determinación, por lo tanto el procedimiento que lo gobierna es el vigente para
ese momento, de conformidad con lo consagrado en el artículo 40 de la Ley 153
de 1887 que establece. ...”.

A su turno, la DIAN mediante el Concepto 20403 del 8 de abril de 2002 fijó


su posición sobre este tema cuando se le consultó “[¿]A qué declaraciones les es
aplicable el término de firmeza de cinco años, establecido en el artículo 20 de la
Ley 716 de 2001 que adicionó el artículo 147 del Estatuto Tributario?”, así:

“Sabido es que la naturaleza de una disposición no depende del acto en el


cual aparece incluida, como puede ser por ejemplo un código de procedi-
miento, sino de su objeto. Si dicho objeto es la regulación de las formas de
actuación bien sea por parte del administrado como de la Autoridad que co-
rresponda, la disposición será procedimental, pero si por el contrario ella
reconoce, modifica o extingue derechos subjetivos de las partes debe con-
siderarse sustantiva.

En este contexto se observa que el inciso final del parágrafo del artículo 147
del Estatuto Tributario adicionado por el artículo 20 de la Ley 716 de diciem-
bre de 2001 es una disposición que no determina los elementos de la obli-
gación sustancial tributaria, sino que hace referencia al término de firmeza
de ciertas declaraciones; por ello debe considerarse como norma de carác-
ter procedimental.

El efecto inmediato de las leyes procesales se encuentra consagrado en el


artículo 40 de la Ley 153 de 1887, según el cual las leyes concernientes a
la sustanciación y ritualidad de los juicios prevalecen sobre las anteriores
desde el momento en que deben empezar a regir, pero los términos que

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« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

hubieren empezado a correr, y las actuaciones y diligencias que ya estuvie-


ren iniciadas, se regirán por la ley vigente al tiempo de iniciación.

De acuerdo con lo expuesto, la regla general es el efecto inmediato de la


ley procesal, con las siguientes excepciones: a) los términos que hubieren
empezado a correr; y b) las actuaciones y diligencias que ya estuvieren
iniciadas”.

Así las cosas, la respuesta al interrogante será la aplicación de las reglas vi-
gentes antes de la Ley 1819 de 2016 en relación con las declaraciones tributarias
presentadas con anterioridad al 29 de diciembre de 2016.

Por último, el término por el cual se deben conservar los documentos sopor-
te de las declaraciones tributarias será el mismo término de firmeza de la decla-
ración correspondiente.

7.8. Abuso en materia tributaria


Se simplifica la configuración del abuso en materia tributaria en relación con lo
que teníamos hasta el momento que fue consagrado en la Ley 1607 de 2012,
veamos:

La reforma consagra en el art. 869 E.T. que la administración de impuestos


puede recaracterizar o reconfigurar toda operación o serie de operaciones que
configuren abuso en materia tributaria y desconocer sus efectos, mediante la ex-
pedición de los actos administrativos pertinentes en los que proponga y liquide los
impuestos, intereses y sanciones a que haya lugar.

La regla define abuso en materia tributaria como “una operación o serie de


operaciones... cuando involucre el uso o la implementación de uno o varios actos
o negocios jurídicos artificiosos, sin razón o propósito económico y/o comercial
aparente, con el fin de obtener provecho tributario, independientemente de cual-
quier intención subjetiva adicional” (subraya fuera del texto y con el fin de desta-
car que se trata de términos que también son objeto de definición expresa por la
misma norma).

Agrega en el par. 2° que: “se entenderá que un acto o negocio jurídico es ar-
tificioso y por tanto carece de propósito económico y/o comercial, cuando se evi-
dencie, entre otras circunstancias, que:

1. El acto o negocio jurídico se ejecuta de una manera que, en términos eco-


nómicos y/o comerciales, no es razonable.

[ 88 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

2. El acto o negocio jurídico da lugar a un elevado beneficio fiscal que no se


refleja en los riesgos económicos o empresariales asumidos por el obliga-
do tributario.
3. La celebración de un acto o negocio jurídico estructuralmente correcto es
aparente, ya que su contenido oculta la verdadera voluntad de las partes”.
“Se entiende por provecho tributario la alteración, desfiguración o modifica-
ción de los efectos tributarios que, de otra manera, se generarían en cabeza
de uno o más obligados tributarios o beneficiarios efectivos, tales como la
eliminación, reducción o diferimiento del tributo, el incremento del saldo a
favor o de las pérdidas fiscales y la extensión de beneficios o exenciones tri-
butarias” (par. 3°, art. 869 E.T.).
Finalmente, “se entiende por recaracterizar o reconfigurar, la potestad con
que cuenta la Administración Tributaria para determinar la verdadera naturaleza,
forma o particularidades de una operación o serie de operaciones, distinta a la
que el obligado tributario pretende presentar, y que conlleva a diferentes conse-
cuencias tributarias” (par. 1°, art. 869 E.T.).
Para llevar a cabo lo anterior, según el art. 869-1 E.T., el funcionario que esté
conociendo del caso y evidencie una o varias operaciones que pueden configurar
abuso en materia tributaria deberá emitir un emplazamiento especial explicando
las razones en las que se funda, el cual deberá notificarse dentro del término de
firmeza de la declaración, que se suspenderá por el lapso de 3 meses que es el
plazo que tiene el contribuyente para responder el emplazamiento. Vencido este
plazo, la administración emitirá requerimiento especial o emplazamiento previo
por no declarar, según sea el caso, proponiendo la recaracterización o reconfigu-
ración de la operación.
Así mismo, la Administración Tributaria podrá remover el velo corporativo de
las entidades que hayan sido utilizadas o que hayan participado en las conduc-
tas abusivas por decisión de sus socios o accionistas, directores o administrado-
res (art. 869-2 E.T.).
Destacamos una mayor claridad en la consagración de la figura, así como
que ya no se requiera la conformación de un comité que decida sobre la existen-
cia del abuso en materia tributaria, ni la necesidad de que se configuren 3 o más
supuestos específicos para entender que hay abuso.

7.9. Medios de pago para efectos de la aceptación de costos,


deducciones, pasivos e impuestos descontables
La reforma anticipa un año (al 2018) la entrada en vigencia de la limitación a
los pagos efectuados en efectivo para su aceptación como costos, deducciones,

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pasivos e impuestos descontables, manteniendo las mismas reglas y gradualidad


para su implementación que ya existían.

La novedad destacable es que solamente los pagos individuales que su-


peren las 100 UVT, realizados por personas jurídicas y naturales que perciban
rentas no laborales, deberán canalizarse obligatoriamente por el sistema finan-
ciero para no ser desconocidos fiscalmente (par. 2°, art. 771-5 E.T.).

7.10. Facturación
La reforma modifica el art. 616-1 E.T. para establecer que son sistemas de fac-
turación: la factura de venta y los documentos equivalentes, calificando como
factura de venta la factura de talonario o papel y la factura electrónica, y como do-
cumentos equivalentes a la factura de venta los que señale el Gobierno Nacional
mediante decreto.

En relación con las facturas electrónicas aclara que los responsables de IVA
y del Impuesto Nacional al Consumo deberán expedirla a partir del 1° de enero
de 2019 y que por el 2017 y el 2018 los únicos obligados serán aquellos seleccio-
nados por la DIAN bajo un criterio sectorial en virtud del alto riesgo de evasión y
el menor esfuerzo de implementación.

El Gobierno Nacional reglamentará la factura de venta y los documentos


equivalentes y la DIAN deberá adecuar su estructura para garantizar la adminis-
tración y control de la factura electrónica que, en todos los casos, requiere ser
validada por parte de la misma DIAN o de un proveedor autorizado para este fin,
previamente a su expedición, con miras a su reconocimiento tributario.

El art. 616-4 E.T. adicionado por la reforma prevé que el Gobierno median-
te decreto establecerá las condiciones y requisitos para que una persona jurídica
pueda ser declarada como proveedor autorizado por parte de la DIAN, para vali-
dar y transmitir la factura electrónica. La misma norma establece las obligaciones
que deben cumplir, que básicamente se refieren a validar las facturas electróni-
cas, transmitirlas, mantener la confidencialidad y la reserva de la información, así
como las condiciones y requisitos exigidos para ser proveedor autorizado, y abs-
tenerse de utilizar maniobras fraudulentas o engañosas en las operaciones que
realice relacionadas con la factura electrónica.

El art. 616-4 E.T. agrega las conductas que pueden configurar infracciones
tributarias por parte de los proveedores autorizados y el art. 684-4 E.T., también
adicionado por la reforma, contempla las sanciones, así:

[ 90 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

Supuesto Sanción
No validar las facturas electrónicas que cum- Cancelación de la habilitación como provee-
plan con los requisitos exigidos dor autorizado
Validar las facturas electrónicas que no cum- 10 UVT por cada factura
plan con los requisitos
No transmitir las facturas electrónicas Cancelación de la habilitación como provee-
validadas dor autorizado
Transmitir las facturas electrónicas sin el cum- 10 UVT por cada factura
plimiento de los requisitos
Violar la confidencialidad y reserva de la Cancelación de la habilitación como provee-
información dor autorizado
Obtener la habilitación como proveedor au- Cancelación de la habilitación como provee-
torizado mediante la utilización de medios dor autorizado
fraudulentos
No mantener durante la habilitación, las condi- Cancelación de la habilitación como provee-
ciones y requisitos dor autorizado
Utilizar maniobras fraudulentas o engañosas Cancelación de la habilitación como provee-
en la validación o transmisión de la factura dor autorizado

Cuando se le cancele la habilitación al proveedor autorizado, solo podrá


volver a ejercer como tal después de 5 años.
La sanción consistente en multa (10 UVT) por cada factura, no podrá exce-
der de 10.000 UVT y se reducirá a la mitad cuando se acepte la misma en la res-
puesta al pliego de cargos y antes de la notificación de la resolución sanción, o al
75% cuando se acepte dentro del término para interponer el recurso de reconsi-
deración y se renuncie a éste. Cuando se reincida en los dos supuestos que con-
llevan a la imposición de la multa, la sanción será la cancelación de la habilitación
para actuar como proveedor autorizado.

7.11. Declaraciones ineficaces, terminación y conciliación de


procesos
1. Las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total hasta
el 30 de noviembre de 2016 y que, por ende, son ineficaces, y las declaraciones
del Impuesto sobre las Ventas que se hayan presentado bimestralmente por los
obligados a hacerlo cuatrimestral o anualmente, las cuales no tienen efecto legal
alguno. Unas y otras se podrán presentar dentro de los 4 meses siguientes a la
fecha de entrada en vigencia de la ley, es decir hasta el 29 de abril de 2017, sin li-
quidar y pagar sanción por extemporaneidad ni intereses de mora. Los valores ya
consignados por estos conceptos se imputarán a las nuevas declaraciones (arts.
272 y 273 Ley 1819).

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2. Se autoriza para que la DIAN y los entes territoriales concilien los proce-
sos contencioso administrativos en materia tributaria, aduanera y cambiaria, en
relación con demandas presentadas antes de la vigencia de la reforma, para soli-
citudes que les presenten hasta el 30 de septiembre de 2017 y con el cumplimien-
to de algunos requisitos y limitaciones adicionales (art. 305 Ley 1819).
3. La reforma también incluye una autorización a la DIAN y a los entes te-
rritoriales para terminar por mutuo acuerdo los procesos en vía gubernativa con
los contribuyentes, agentes de retención, los usuarios aduaneros y del régimen
cambiario, previa solicitud que se podrá presentar hasta el 30 de octubre de 2017
(Ley 1819. Art. 306).

7.12. Otras modificaciones


1. La DIAN deberá adelantar inspecciones al beneficiario de una decisión judicial
en contra de la Nación cuando ésta se vea obligada a cancelar sumas de dinero,
en cuantía superior a 1.680 UVT, para determinar si la persona tiene obligaciones
a cargo y proceder a compensar (Ley 1819. Art. 262 - Ley 344 de 1996. Art. 29).
2. Prelación legal de la obligación tributaria: la establecida en el C.C. (art.
263 Ley 1819).
3. En ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación, la Adminis-
tración Tributaria podrá solicitar la transmisión electrónica de la contabilidad, los
estados financieros y demás documentos e informes (Art. 684 E.T.).
4. La sanción mínima no aplica para los intereses de mora ni las sanciones
relacionadas con la no inscripción en el RUT o su no actualización, así como tam-
poco para lo relacionado con la declaración del Monotributo (art. 639 E.T.).
5. Se cambian los topes en UVT para la competencia funcional para el fallo
de los recursos de reconsideración dentro de la Administración de Impuestos, así:
la menor cuantía que antes era de discusiones inferiores a 750 UVT pasa a 2.000
UVT, la intermedia pasa del rango igual o superior a 750 UVT e inferior a 10.000
UVT a igual o superior a 2.000 e inferior a 20.000 UVT y la mayor pasa de ser su-
perior a 10.000 UVT a ser superior a 20.000 UVT (Ley 1819 de 2016. Art. 281).

8. Sanciones
8.1. Intereses moratorios (E.T. Arts. 634 y 635)
Son tres los aspectos a resaltar:
1. Se generarán a cargo de las entidades autorizadas para recaudar inte-
reses moratorios a la tasa que rija para efectos tributarios cuando no consignen

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« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

a tiempo las sumas recaudadas, y cuando la sumatoria de la casilla “pago total”


de los formularios y recibos de pago no coincida con el valor real que figure en
ellos, los intereses moratorios se liquidarán al doble de la tasa (par. 1°, art. 634
E.T.).

2. La suspensión de los intereses moratorios a cargo de los contribuyentes


que opera luego de pasados 2 años de la fecha de admisión de la demanda ante
la jurisdicción de lo contencioso administrativo y hasta la ejecutoria de la provi-
dencia definitiva que decida el proceso, se extiende ahora a favor de la DIAN en
relación con los intereses corrientes, por el mismo período. Se aclara que esta
suspensión solo aplicará para procesos cuya demanda se admita a partir del 1°
de enero de 2017 (art. 634 par. 2° E.T.).

3. Para efectos tributarios, la tasa de interés moratorio se liquidará diaria-


mente a la tasa de interés diario que sea equivalente a la tasa de usura vigente
determinada por la Superintendencia Financiera de Colombia para la modalidad
de crédito de consumo, hasta acá todo igual, menos 2 puntos: esta es la no-
vedad. Adicionalmente, la DIAN deberá publicar la tasa correspondiente en su
página web.

8.2. Principios de lesividad, proporcionalidad131, gradualidad y


favorabilidad
Resaltamos como positivo que estos principios se incorporen al articulado del Es-
tatuto Tributario (art. 640 E.T.), no obstante, el avance surtido con la Ley 1617 de
2012, art. 197 – por cierto, expresamente derogado por esta reforma - que por
primera vez estableció expresamente que las sanciones del régimen tributario
nacional se debían imponer teniendo en cuenta los principios de legalidad, lesivi-
dad, favorabilidad, proporcionalidad, gradualidad, economía, eficacia e imparcia-
lidad y se detuvo a definirlos uno a uno, no es recogido de la misma manera por
la Ley 1819 de 2016, veamos:

La norma se refiere de manera concreta solamente a la lesividad y a la favo-


rabilidad. Entiende que: “habrá lesividad siempre que el contribuyente incumpla
con sus obligaciones tributarias”, lo cual parece exagerado, pues todo incumpli-
miento no siempre causa lesión al Estado, ni a su recaudo. La exigencia en el
sentido de que el funcionario competente debe motivarla en el acto respectivo
permitirá morigerar la escueta definición que se dio.

131 A pesar de que la norma lo enuncia en el título y hace referencia a él en el Estatuto Tributario [E.T.]. Art
640, par. 3°, realmente no lo define, y lo que es peor parece no entender en qué consiste.

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« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

Indica que: “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancio-


natorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”, lo cual
reviste particular importancia durante las transiciones que se derivan de los cam-
bios normativos –como el que estamos viviendo con la Ley 1819- en materia de
tipificación de nuevas infracciones, la modificación de las existentes así como de
las sanciones aplicables (par. 5°, art. 640).
No define la gradualidad ni la proporcionalidad sino que parece entender
que la reducción de las sanciones que establece el mismo artículo es la aplica-
ción de estos dos principios. En efecto, la norma consagra la reducción de las
sanciones al 50% o al 75% de su monto dependiendo de si las liquida el propio
contribuyente o lo hace la administración y del cumplimiento de requisitos que bá-
sicamente son la no comisión de la misma conducta sancionada132 en un lapso
determinado, la aceptación de la sanción y el que se subsane la infracción.
Las reducciones no operan para la liquidación de intereses moratorios, las
sanciones a las entidades autorizadas para recaudar (que tienen reglas propias
de reducción), las que pueden imponerse a los notarios, ni para algunos supues-
tos de la sanción por inexactitud, la sanción por no facturar, la de improcedencia
de la devolución y/o compensación, entre otras (par. 3°, art. 640 E.T.).
Echamos de menos la gradualidad y la proporcionalidad, en su condición de
principios orientadores de todo régimen sancionatorio en función del daño real-
mente causado a la administración tributaria en cuanto tiene que ver con el recau-
do y la fiscalización. También entendemos que en muchos casos hay que cerrar
espacios a cualquier subjetivismo, pero es necesario diseñar una regulación sin
extremos, donde el funcionario tenga la posibilidad de valorar y decidir.
En la ley se notó una gran influencia de la aritmética como herramienta para
imponer sanciones, donde los topes y los porcentajes ocupan el lugar del análisis
de cada situación, lo cual puede ser útil en algunos casos, pero en otros su rigi-
dez llevará a injusticias, como puede ser el caso del art. 651 E.T.
La eliminación de la definición de los principios de gradualidad y propor-
cionalidad que traía la Ley 1607, nos lleva a mantener prácticas absurdamente
desproporcionadas como seguir diciendo que en la sanción de extemporaneidad
demorarse un día o dos es igual a tardarse un mes.
La norma define la reincidencia como la comisión de la misma conducta
sancionada dentro de los 2 años siguientes a la firmeza del acto administrativo

132 Para aplicar la reducción de la sanción a que se refiere el Estatuto Tributario [E.T.]. Art 640, nums. 1° y 2°,
lit. b), es de suponer que no debe existir la aceptación por parte del contribuyente de la comisión de una
infracción, ni una decisión en firme de la administración sobre el particular.

[ 94 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

sancionatorio y la pena es el aumento de la sanción al 100%. Como excepción a


lo anterior están la sanción por no facturar y las que deben ser liquidadas por el
contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante (art. 640, par. 2° E.T.).

8.3. Extemporaneidad en la presentación de las declaraciones


Se adicionan 3 parágrafos al art. 641 E.T. relativo a la extemporaneidad en las de-
claraciones tributarias, así:

Monto antes del Monto después del


Declaración emplazamiento previo por emplazamiento y antes de
no declarar la resolución sanción

1.5% del valor de los activos 3% del valor de los activos


Anual de activos en el exterior poseídos en el exterior, sin poseídos en el exterior, sin
superar el 25% de la base. superar el 25% de la base.

3% del total del impuesto a 6% del total del impuesto a


Del monotributo cargo, sin exceder el 100% cargo, sin exceder el 200%
de la base. de la base.

2% del total del impuesto a


Del gravamen a los movi- 1% del total del impuesto a
cargo, sin exceder el 200%
mientos financieros cargo.
del impuesto.

8.4. Sanción por no declarar


Además de la sanción por no presentación de las declaraciones del Impuesto
sobre la Renta, del Impuesto sobre las Ventas, de retención en la fuente y del im-
puesto de timbre, se introducen en el art. 643 E.T. las siguientes:

Declaración Monto de la sanción

10% de las consignaciones bancarias o ingresos brutos del


incumplido por el período al cual corresponde la declaración
Del Impuesto Nacional al
no presentada, o 10% de los ingresos brutos que figuren en la
Consumo
última declaración del impuesto nacional al consumo, el que
fuere superior (la misma de la declaración de IVA)

Del Impuesto Nacional a la


Gasolina y al ACPM o del Im- 20% del valor del impuesto que ha debido pagarse.
puesto Nacional al Carbono

Del gravamen a los movi-


5% del valor del impuesto que ha debido pagarse.
mientos financieros

De ingresos y patrimonio 1% del patrimonio líquido.

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« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

Declaración Monto de la sanción

5% del patrimonio bruto de la última declaración de renta


presentada o 5% del patrimonio bruto que determine la admi-
Anual de activos en el exterior
nistración de impuestos por el período al que corresponda la
declaración no presentada, el que fuere superior.

160% del impuesto determinado, tomando como base el valor


del patrimonio líquido de la última declaración de renta pre-
Del Impuesto a la Riqueza sentada o que determine la administración de impuestos por
el período al que corresponda la declaración no presentada, el
que fuere superior.

Del monotributo 1.5 del valor del impuesto que ha debido pagarse.

En todos los eventos, si el responsable presenta la declaración correspon-


diente dentro del término para interponer el recurso contra la resolución que
impone la sanción por no declarar, ésta se reducirá al 50% (antes se reducía al
10%) de la sanción propuesta por la administración, sin que pueda ser inferior a
la sanción por extemporaneidad que se debe liquidar con posterioridad al empla-
zamiento previo por no declarar.

8.5. Sanción por corrección de las declaraciones


Destacamos como útil la modificación a la sanción por corrección de las decla-
raciones al introducir la siguiente frase al num. 1° del art. 644 E.T.: “cuando la
corrección se realice después del vencimiento del plazo para declarar”, pues
con ella es posible que quienes hayan presentado sus declaraciones de manera
previa al vencimiento y detecten errores, puedan corregirlos en ese mismo lapso
sin liquidar sanción por corrección.
Esto soluciona, ojalá para siempre, las discusiones con las autoridades tri-
butarias que nunca quisieron entender que el plazo para presentar la declaración
corre en beneficio del deudor de la obligación de declarar (contribuyente, respon-
sable, agente retenedor) de modo que su cumplimiento o incumplimiento no se
puede valorar antes del vencimiento del plazo que le dio la ley para cumplir.
Habrá que evaluar la aplicación del principio de favorabilidad, conside-
rando que la supuesta infracción que la DIAN veía en esta norma claramente
desapareció.

8.5.1. Sanciones relacionadas con la declaración de ingresos y


patrimonio
La presentación extemporánea de la declaración de ingresos y patrimonio o su
corrección después del vencimiento plazo para declarar genera una sanción del

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« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

0.5% del patrimonio líquido, la cual se duplicará cuando la declaración se presen-


te después del emplazamiento previo por no declarar o se corrija con posteriori-
dad al emplazamiento para corregir (art. 645 E.T.). La norma anterior establecía
un tope del 1% permitiendo graduar la sanción de acuerdo con las condiciones
económicas de la entidad.

8.6. Sanción por inexactitud


Se modifican los arts. 647 y 648 E.T., consagrando en el primero las causales de
la inexactitud, de una manera más ordenada a como se hacía antes de la refor-
ma, a través de 6 numerales que conservan los mismos supuestos y solo añade
las compras o gastos efectuados a proveedores ficticios o insolventes así catalo-
gados por la DIAN. El par. 2°, art. 647 E.T. Lo que no se entiende como inexacti-
tud quedó en términos muy similares a lo que ya conocíamos.

Por su parte, el art. 648 E.T. establece el monto de la sanción de la siguien-


te manera:133134

Supuesto Monto de la sanción

100% de la diferencia entre el saldo a pagar o el saldo a favor,


Regla general según sea el caso, determinado en la liquidación oficial y el
declarado por el administrado*

Declaración de ingresos y
15% de los valores inexactos133
patrimonio

Cuando se omitan acti-


vos o se incluyan pasivos 200% del mayor valor del impuesto a cargo determinado134
inexistentes

Por compras o gastos a pro- 160% de la diferencia entre el saldo a pagar o el saldo a favor,
veedores ficticios o insolven- según sea el caso, determinado en la liquidación oficial y el
tes y por la comisión de un declarado por el administrado.
abuso en materia tributaria 20% de los valores inexactos en el caso de declaraciones de
(Art. 869 E.T.) ingresos y patrimonio

50% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado por la


Declaraciones de monotributo
administración y el declarado por el contribuyente

* Esta sanción se reducirá en todos los casos de corrección provocada por el requerimiento especial y por
la liquidación de revisión.

133 Este es otro caso en el cual la ausencia de un desarrollo legal de los principios de gradualidad y propor-
cionalidad pueden generar multas excesivas.
134 Aplicable a partir del año gravable 2018 (art. 648 par. 2).

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« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

8.7. Sanción por no enviar información o enviarla con errores


Se conservaron como sanciones (art. 651 E.T.) por no envío de información o por
hacerlo erradamente o de forma extemporánea la multa de hasta 15.000 UVT y
el desconocimiento de los costos, rentas exentas, deducciones, descuentos, pa-
sivos, impuestos descontables y retenciones cuando la información se refiera a
estos conceptos, pero se modificaron los criterios para fijar la multa, que antes se
limitaba hasta el 5% de las sumas no informadas, o entregada con errores o por
fuera de tiempo. Con la reforma la multa se graduará así:
— 5% de las sumas respecto de las cuales no se suministre la información,
— 4% de las sumas respecto de las cuales se suministre en forma errónea,
— 3% de las sumas respecto de las cuales se suministre de forma extemporánea,
— Cuando no es posible establecer la base o la información no tenga cuantía,
0.5% de los ingresos netos y si no los hay, el 0.5% del patrimonio bruto del
administrado correspondiente al año inmediatamente anterior o a la última
declaración de renta o de ingresos y patrimonio.
La reducción de la sanción también varió, pues si la omisión se subsana
antes de la notificación de la imposición de la sanción, se reduce al 50% de la
suma determinada (antes era al 10%); y si se subsana dentro de los 2 meses si-
guientes a la fecha en que se notifique la sanción, se reduce al 70% de la suma
determinada (antes era al 20%).
Otro tema a resaltar es que si el administrado enmienda voluntariamente
(antes de que la Administración le profiera el pliego de cargos), debe liquidar y
pagar la sanción reducida al 20%.
Esta nueva sanción es consecuencia de haber eliminado el principio de le-
sividad. ¿Cuál es la razón para sancionar a un contribuyente que presentó opor-
tunamente la información, pero dado el enorme volumen de la misma a los pocos
días de haberla presentado corrige errores, si la Administración Tributaria aún no
la ha utilizado?
Nos parece que la lesividad no debe entenderse simplemente como que
ella se deriva automáticamente del incumplimiento de una obligación tributaria,
porque el mismo par. 1°, art. 640 E.T. ordena que: “el funcionario deberá motivar-
la en el acto respectivo”.
Agrega la norma que las correcciones que se hagan antes del vencimiento
del plazo para la entrega de la información no generan sanción alguna.
Esta disposición se inspira en el mismo error que anotamos respecto de la
sanción por corrección (art. 589 E.T.) que introdujo un precepto en igual sentido.

[ 98 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

Incumplido es aquel que no entrega lo debido dentro del plazo que le ha sido con-
cedido para tal fin. Si antes de que este venza corrige, no puede afirmarse que
hubo infracción alguna.
La norma comentada será útil para alegar el principio de favorabilidad.

8.8. Sanción de clausura del establecimiento


En relación con la sanción de clausura del establecimiento (art. 657 E.T.) la refor-
ma adiciona los siguientes supuestos para establecerla:
1. Cuando se reincida en la emisión de la factura sin denominarla expresa-
mente como “factura de venta”, o sin incluir el nombre, razón social y NIT del im-
presor, o sin indicar la calidad de retenedor del IVA (num. 1°).
2. Cuando se establezca el uso de sistemas electrónicos de los que se evi-
dencie la supresión de ingresos y/o de ventas (num. 2°).
3. Cuando el responsable del régimen común del Impuesto Nacional al Con-
sumo, del Impuesto Nacional a la Gasolina y al ACPM o del Impuesto Nacional al
Carbono omitan la presentación de la declaración o se encuentren en mora por
más de 3 meses en la cancelación del saldo a pagar (num. 4°). Se exceptúan de
esto último aquellos contribuyentes cuya mora se debe a la existencia de saldos
a favor pendientes de compensar, siempre que se hubiere presentado la solicitud
de compensación en los términos establecidos por la ley135.
El num. 4° incluyó que: “tampoco será aplicable la sanción de clausura,
siempre que el contribuyente declare y pague”. Sin embargo el inc. 4° del par. 6°,
como se verá en el cuadro que aparece más adelante, contempla una sanción del
30% de los ingresos operacionales del mes anterior a esta infracción, para evitar
la sanción de clausura.
Agrega la norma algunos parágrafos que también vale la pena destacar:
— Cuando el sancionado rompa los sellos de “cerrado por evasión” o de alguna
manera utilice el lugar durante la clausura, excepto si es su lugar de ha-
bitación, se incrementará el término de clausura al doble del inicialmente
propuesto.
— Define qué se entiende por doble facturación y por emplear sistemas elec-
trónicos de los que se evidencie la supresión de ingresos y/o de ventas.

135 El Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 657, num. 4° exceptúa de la sanción a “aquellos contribuyentes cuya
mora se debe a la existencia de saldos a favor pendientes de compensar, siempre que se hubiere presen-
tado la solicitud de compensación en los términos establecidos por la ley”.

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« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

— Establece la posibilidad de que el contribuyente objeto de la sanción pague


una multa, caso en el cual la administración se abstendrá de decretar la san-
ción de clausura del establecimiento. Los montos de la multa para cada su-
puesto son los siguientes:136137

Días de
Supuesto Multa para no imponer la clausura
clausura
Incumplimiento de requisitos para la
expedición de la factura o documento
10% de los ingresos operacionales ob-
equivalente (literales b), c), d), e), f) o g)
3 tenidos en el mes anterior a la fecha en
del artículo 617 del E.T.) o reincidencia
que incurrió en el hecho sancionable.
sin los requisitos de los literales a), h) o
i) del mismo artículo.
Cuando el contribuyente emplee sis-
temas electrónicos de los que se evi-
dencie la supresión de ingresos y/o de
20% de los ingresos operacionales ob-
ventas, lleve doble contabilidad, doble
3 tenidos en el mes anterior a la fecha en
facturación o que una factura o docu-
que incurrió en el hecho sancionable.
mento equivalente no esté registrado
en la contabilidad ni en las declaracio-
nes tributarias.
Cuando las materias primas, activos o
bienes que forman parte del inventario, 30% de los ingresos operacionales ob-
o las mercancías recibidas en consig- 30 tenidos en el mes anterior a la fecha en
nación o en depósito sean aprehendi- que incurrió en el hecho sancionable.
das por violación del régimen aduanero.
Por la omisión en la presentación de la
declaración o mora en el pago superior
a 3 meses, del Impuesto sobre las Ven- 30% de los ingresos operacionales137
tas, del Impuesto Nacional al Consumo, 3 obtenidos en el mes anterior a la fecha
del Impuesto Nacional a la Gasolina y en que incurrió en el hecho sancionable.
al ACPM o del Impuesto Nacional al
Carbono136.

Esta opción puede ser conveniente en muchos casos para el administrado,


dada la gravedad de la sanción de clausura del establecimiento y el impacto que
la misma puede tener en su imagen, adicionado al reducido plazo que hay para
responder el pliego de cargos (10 días) que la reforma no modificó.

Adicionalmente, la reforma elimina la sanción de clausura del establecimien-


to por 3 días por la no exhibición en un lugar visible al público de la certificación
de inscripción en el RUT por parte del responsable del régimen simplificado del

136 Ver nota anterior.


137 Esta sanción entra en clara contradicción con el Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 657, num. 4° que establece:
“tampoco será aplicable la sanción de clausura, siempre que el contribuyente declare y pague”.

[ 100 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

IVA, que contemplaba el num. 2° del art. 658-3 E.T., y en su lugar impone una
multa equivalente a 10 UVT, lo cual también parece más proporcionado y adecua-
do para el tipo de conducta que se está castigando.

8.9. Sanción por no expedir certificados


La novedad en relación con esta sanción es que antes la misma era de hasta el
5% del valor de los pagos o abonos en cuenta dejados de certificar y con la refor-
ma la suma es fija: 5% del mismo monto (art. 667 E.T.).
Adicionalmente, antes de la reforma la reducción de la sanción era al 10%
de la inicialmente propuesta si se subsanaba la omisión antes de la notificación
de la resolución sanción y al 20% si se emitía el certificado dentro de los dos
meses siguientes a la notificación de la sanción. Con la reforma, la reducción es
al 30% de la suma inicialmente propuesta en el primer evento y al 70% en el se-
gundo evento.

8.10. Sanción por improcedencia de las devoluciones


Antes de la reforma, la sanción por improcedencia de las devoluciones o compen-
saciones (art. 670 E.T.) consistía en el reintegro de las sumas devueltas o com-
pensadas en exceso, más los intereses de mora aumentados en un 50%, cuando
la administración de impuestos rechazaba o modificaba el saldo a favor median-
te una liquidación de revisión, sanción que debía imponerse dentro de los 2 años
siguientes a partir de la notificación de esta liquidación.
Con la reforma se amplían los supuestos para la imposición de la sanción y
se modifica de la siguiente manera:
1. Si la administración tributaria mediante liquidación oficial rechaza o modi-
fica el saldo a favor que haya sido objeto de devolución o compensación, la san-
ción será el 20% del valor devuelto o compensado.
2. Si el contribuyente o responsable corrige la declaración, disminuyendo
el saldo a favor que fue objeto de devolución o compensación, deberá liquidar y
pagar una sanción del 10% del valor devuelto o compensado.
En ambos casos deberá, además, reintegrar las sumas devueltas o com-
pensadas junto con los intereses de mora desde la fecha en que se notificó el
acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago.
Aclara la reforma que la base para liquidar los intereses moratorios no inclu-
ye las sanciones que se llegaren a imponer con ocasión del rechazo del saldo a
favor, algo que destacamos como positivo porque aunque era y continúa siendo
lógica su no inclusión, la DIAN solía liquidar la sanción por improcedencia de la

Febrero 2017 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 19 - 104 [ 101 ]
« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

devolución incluyendo en la base la sanción por inexactitud, e incluso, llegó a


sostener la viabilidad de esta situación en 3 conceptos (los Nos. 68351 de 2005,
54184 de 2006 y 13940 de 2011) que fueron objeto de demanda de nulidad ante
el Consejo de Estado, Tribunal que los anuló mediante la sentencia emitida en el
expediente No. 18914 del 2 de julio de 2015.
El término que tiene la administración de impuestos para imponer la sanción
por devolución improcedente se amplía de 2 a 3 años desde la presentación de la
declaración de corrección o desde la notificación de la liquidación oficial de revisión.
Cuando el saldo a favor ha sido imputado por el contribuyente o responsable
en la declaración del siguiente período del mismo impuesto, se deberán liquidar
intereses moratorios desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar
y pagar la declaración objeto de imputación.
Asimismo, si para la obtención de la devolución o la compensación se han
utilizado documentos falsos, adicionalmente se impondrá una sanción equivalen-
te al 100% del monto devuelto o compensado de manera improcedente (antes
era el 500%) y se establece la responsabilidad solidaria para el contador o revisor
fiscal y el representante legal que han firmado las declaraciones que arrojaron el
saldo a favor, siempre que hayan ordenado o aprobado las irregularidades, o co-
nociéndolas no hayan expresado las salvedades correspondientes.

8.11. Sanción a entidades autorizadas para recaudar impuestos


En relación con las sanciones a las entidades autorizadas para la recepción de
las declaraciones y el recaudo de impuestos y demás pagos originados en obliga-
ciones tributarias, la reforma introduce nuevos supuestos sancionables y actuali-
za los rangos y montos de las multas, así:
Los errores relativos a la verificación (art. 674 E.T.):
Supuesto Sanción
Cuando el número de identificación tributaria 10 UVT por cada declaración o documento
no coincida con el RUT (antes 1 UVT)
Documento recibido sin el diligenciamien-
to de la casilla de firma del declarante o su 10 UVT por cada documento (es nuevo)
representante
Formulario recibido que deba presentarse
exclusivamente a través de los servicios in-
10 UVT por cada formulario (es nuevo)
formáticos electrónicos, salvo contingencias
autorizadas previamente por la DIAN
Registros anulados no informados que iden-
5 UVT por cada número de registro anulado no
tifiquen una declaración, recibo o documento
informado (antes 1 UVT)
“recepcionado”

[ 102 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »

Cuando la información remitida en el medio magnético no coincida con la


contendida en los formularios o recibos de pago “recepcionados” por la entidad,
en una proporción superior al 0.5% (antes 1%) del total de los documentos recibi-
dos en un mismo día, la sanción por cada documento que presente uno o varios
errores será (art. 675 E.T.):

Errores respecto de un número de documentos Sanción

>al 0.5% y < al 2.5% (antes > al 1% y < al 3%) 10 UVT (antes 1 UVT)

>al 2.5% y < al 4% (antes > al 3% y < al 5%) 20 UVT (antes 2 UVT)

>al 4% (antes > al 5%) 30 UVT (antes 3 UVT)

5 UVT por cada documento físico no reportado en medio magnético o cuando el documento
quede reportado más de una vez en el medio magnético

Cuando se incumplan los términos fijados para la entrega de los documen-


tos recibidos, así como para la entrega de la información correspondiente a esos
documentos en medios electrónicos o en los que se determinen para su graba-
ción y transmisión, la sanción por cada documento será (art. 676 E.T.):

Rango (días de retraso) Sanción


De 1 a 5 1 UVT
De 6 a 10 2 UVT
De 11 a 15 3 UVT
De 15 a 20* 4 UVT
De 20 a 25* 5 UVT
Más de 25 días 8 UVT

* Debió haberse establecido así: de 16 a 20 días y de 21 a 25 días.

Antes la sanción era de 20 UVT por cada día de retraso.

Así mismo, la reforma adicionó 3 artículos al Estatuto Tributario, de la si-


guiente manera:

El art. 676-1 que consagra una sanción de 20 UVT por errores en los infor-
mes de recaudo, formatos o declaraciones de consignaciones solicitados por la
autoridad tributaria en relación con: el valor del recaudo diario, valor del recau-
do total, número de operaciones registradas, saldos de consignación del recau-
do, valor por intereses, valor por sanciones, valor por consignaciones y saldos
pendientes por consignar, y las siguientes multas por su entrega extemporánea:

Febrero 2017 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 19 - 104 [ 103 ]
« Carlos Mario Lafaurie Scorza »

Rango (días de retraso) Sanción


De 1 a 10 5 UVT
De 11 a 20 10 UVT
Más de 20 20 UVT

El art. 676-2 E.T. que establece la reducción de las sanciones previstas en


las normas anteriores para las entidades autorizadas para recaudar de la siguien-
te manera: (i) al 50% del monto original cuando los errores, inconsistencias y
extemporaneidades se presenten en relación con un número de documentos o
informes menor o igual al 1% del total de documentos presentados por la entidad
durante el año fiscal y (ii) al 75% del monto original cuando el rango sea mayor al
1% y menor al 1.5%.

El art. 676-3 E.T. que prevé que en ningún caso el valor de las sanciones a
las entidades autorizadas para recaudar será inferior a 20 UVT por cada conduc-
ta sancionable y que la sumatoria de todas ellas no podrá superar 33.000 UVT
en el año fiscal.

9. Bibliografía
Ley 1819 de 2016. Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se forta-
lecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras
disposiciones. Diciembre 29 de 2016. DO. N° 50101.

[ 104 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las
NIF: Marco de referencia para el caso colombiano
Using IFRS to Determine the Taxable Base:
Framework for the Colombian Case

Jesús Orlando Corredor Alejo1


Socio principal de la firma Tributar Asesores SAS –
Bogotá, D.C., Colombia

Fecha de recepción: 10 de enero de 2017


Fecha de aprobación: 14 de enero de 2017

Para citar este artícu­lo / To reference this article


Jesús Orlando Corredor Alejo. Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF:
Marco de referencia para el caso colombiano. Estudios de Derecho Tributario, Derecho
Aduanero y Comercio Exterior. Febrero de 2017. At. 105.

Página inicial: 105


Página final: 206

Resumen
Al menos el 75% de los países en el mundo utilizan actualmente las normas in-
ternacionales de contabilidad, con nuevos principios y postulados técnicos, tales
como el valor razonable, costo amortizado, financiación implícita, entre otros. La
aplicación de tales estándares permite el uso de criterios subjetivos (discreciona-
lidades) que envuelven opciones de manejo, cubiertas y descubiertas, que pu-
dieran tener impacto tributario. En esa dimensión, existen sistemas conectados
y desconectados que acercan o alejan los principios contables y tributarios como
parte de la determinación de la base gravable.
El presente documento identifica las más de 100 opciones contenidas en
las normas internacionales de contabilidad y analiza, para el caso colombiano, el
grado de conexión o desconexión del sistema tributario y contable, luego de la re-
forma tributaria contenida en la Ley 1819 de 2016, evidenciando una tendencia
hacia la desconexión.

1 Abogado de la Universidad Nacional, Contador Público de la Pontificia Universidad Javeriana y Espe-


cialista en Tributación de la Universidad de los Andes. Suficiencia investigativa por la Universidad de
Salamanca.

Febrero 2017 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 105 - 206 [ 105 ]
« Jesús Orlando Corredor Alejo »

Palabras clave
NIF, Contabilidad tributaria, Base fiscal, Opciones cubiertas, Opciones
descubiertas.

Abstract
IFRS is prominent over the globe with at least 75% of the countries using IFRS
along with its new technical principles and postulates which include among others,
fair value, amortized cost and implicit financing. The application of these principles
involves the use of certain subjective or discretionary criteria comprising of covert
and overt options, which could have an impact on taxation. In this regard, coun-
tries can be grouped depending on whether they have a connected or disconnec-
ted system between their accounting and tax rules for the purpose of determining
the taxable income.
This paper identifies over 100 covert and overt options and analyses the
degree of connection or disconnection between the tax and accounting system
in the case of Colombia after the Law 1819 of 2016, evidencing an inclination
towards a disconnected system.

Keywords
IFRS, Tax accounting, Taxable base, Covert option, Overt option.

Sumario
Introducción; 1. Marco definitorio del concepto base fiscal; 2. Contabilidad y tri-
butación: Sistemas conectados, desconectados y mixtos, 2.1. Argumentos para
alinear o separar, 2.2. Las utilidades empresariales han tributado siempre, como
mínimo, sobre el valor contable o por encima de este, ya sea en la sociedad o
en los accionistas; 3. Distinción a partir de los objetivos y discrecionalidades,
3.1. Detalle de opciones permitidas por las NIF, 3.2. Operaciones sin sustrato
económi­co y/o capacidad contributiva y/o asimetrías; 4. Modelo para determinar
el grado de conexión o desconexión; 5. Conexión o desconexión en el sistema
colombiano, 5.1. Necesaria referencia a nuestra historia, 5.2. Desconexión com-
pleta años 2015 y 2016, 5.3. Evaluación del modelo colombiano vigente hasta
2016, 5.4. Evaluación del modelo colombiano en función de la reforma tributaria
2016, 5.4.1. El modelo acogido por la ley de reforma: Remisión general, reversos
excepcionales, 5.4.2. Calificación del grado de conexión del nuevo sistema, 5.5.
En qué quedan las discrecionalidades, 5.5.1. Discrecionalidades no aplicables,
5.5.2. Discrecionalidades aplicables, 5.5.3. Operaciones sin sustrato económi­co
y/o capacidad contributiva y/o asimetrías; 6. Conclusiones; 7. Bibliografía.

[ 106 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

Introducción
Con el nombre de estructural, la Ley 1819 de 2016 ha adoptado importantes mo-
dificaciones en el universo tributario nacional, siendo una de ellas la alineación
de aspectos contables y tributarios. Ante el proceso de convergencia a estánda-
res internacionales de contabilidad ordenado por la Ley 1314 de 2009, hecho rea-
lidad en el país para el grupo 1 y 3 a partir de 20142, y para el grupo 2 a partir de
20153, se había previsto en la Ley 1607 de 2012, artícu­lo 165, que el país tendría
un período de transición de cuatro años, para medir impactos y poder proponer
las medidas legislativas correspondientes. La Comisión de Expertos para la Equi-
dad y la Competitividad Tributaria4 sugirió eliminar el Impuesto de Renta y CREE,
para sustituirlo por un único impuesto a las utilidades empresariales (IUE), to-
mando como referente la utilidad comercial determinada con base en los nuevos
marcos técnicos normativos, con ajustes para preservar la legalidad y capacidad
contributiva. Consideró dicha Comisión5 que: “130. El impuesto a las sociedades
se entiende como un impuesto a los beneficios empresariales. Por esa razón,
parece obvio partir de las utilidades comerciales para determinar el impuesto
sobre los beneficios societarios. Sin embargo, existen riesgos por la discreciona-
lidad que pueden tener los empresarios para determinar algunos resultados con-
tables, razón por la cual la legislación tributaria en los diferentes países restringe
o limi­ta la metodología de cálcu­lo o el valor de algunos rubros de los costos o
gastos en cuanto dependen de la valoración de los activos o pasivos”. A partir de
esta idea, el Gobierno decide anticipar la eliminación del período de transición,
proponiendo la unificación del Impuesto de Renta y CREE, pero manteniendo el
Impuesto de Renta como impuesto único, para cuya determinación, en el caso de
obligados a llevar contabilidad, se deberá tomar como referente la contabilidad
llevada con los nuevos estándares internacionales.
Según lo demuestra la historia nacional, en Colombia hemos determinado
la carga tributaria, siempre, tomando como referente las normas de contabilidad,
generando un sistema parcialmente conectado, a partir de dos cuerpos norma-
tivos que se interconectan entre sí a través de las remisiones ordenadas por la
ley. Contamos con un sistema legal basado en el principio de autonomía e inde-
pendencia, lo que es indicativo de que los problemas tributarios se resuelven con
normas tributarias y los contables con reglas de contabilidad, que se alcanzan

2 Fecha de transición enero 1º de 2014; período de transición enero a diciembre de 2014; período efectivo
de aplicación a partir de enero 1º de 2015.
3 Fecha de transición enero 1º de 2015; período de transición enero a diciembre de 2015; período efectivo
de aplicación a partir de enero 1º de 2016.
4 Creada por la Ley 1739 de 2014. Artícu­lo 44 como Comisión de Estudio del Sistema Tributario Colombiano.
5 https://comisionreformatributaria.wordpress.com/2015/03/12/comision-de-expertos-para-la-reforma-tribu-
taria/.

Febrero 2017 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 105 - 206 [ 107 ]
« Jesús Orlando Corredor Alejo »

e intersectan cuando la ley tributaria remite a las normas contables. Nuestro


modelo, además, muestra intersecciones inversas o intromisiones, dado que el
legislador tributario no repara en emitir normas con contenido contable, obligando
a que dichos comportamientos se adopten para fines de la contabilidad, contami-
nando los resultados comerciales; remisión inversa6 que encuentra justificación
en el hecho histórico de que fue la norma tributaria la creadora de principios orien-
tadores para la contabilidad.
Bajo este contexto, desconociendo las normas a las que debía suje­tarse7,
el Gobierno decide proponer la declaración directa y expresa de aplicación del
sistema de conexión formal, acorde con el cual, los reconocimientos y medicio-
nes contables tienen aplicación obligatoria para la determinación de la carga tri-
butaria, salvo en aquellos casos en que el legislador despache reglas distintas8.
A pesar de lo anterior, creemos, por el contrario, siguiendo la doctrina internacio-
nal, que la implementación de normas internacionales en los diferentes países del
mundo ha generado un terreno fértil para empezar a desconectar el sistema con-
table y tributario, dado que las normas internacionales no fundan la concepción
de renta en la realización efectiva, sino en el valor justo (fair value), que si bien re-
presenta una medida de riqueza patrimonial, envuelve una renta no realizada, ca-
rente de capacidad contributiva. Por ello, no se trata de conectar completamente,
sino de marcar distancias y diferencias entre una y otra base, ubicando el siste-
ma en una menor conexión con tendencia hacia la desconexión.
Nuestro estudio aborda la problemática en esa dimensión: sistemas conec-
tados y desconectados. A partir de abundante literatura jurídica y contable, ana-
lizaremos qué tan conectado o desconectado es el sistema legal colombiano,
buscando razones para una u otra calificación, en especial en algunos rubros que
consideramos sensibles para la tributación, como son los inventarios, la propie-
dad, planta y equipo y las inversiones.

6 Nina Aguiar. Tributación y contabilidad. Una perspectiva histórica y de derecho comparado. Pág. 418. Ruiz
de Aloza Editores. (2011).
7 La Ley 1607 de 2012 dispuso un período de 4 años de transición, con el fin de que durante ese período
se pudieran medir los impactos tributarios y proponer la adopción de las disposiciones legislativas que
correspondan. Esta regla fue reglamentada por el Decreto 2548 de 2014, en el cual el mismo Gobierno
estructuró un cronograma, en el que se debía involucrar a otros estamentos del gobierno (DIAN, CTCP,
Ministerio de Comercio y de Hacienda), y, sin desconocer el pensamiento de la academia y sector profe-
sional y gremial del país. En contravía de esa orden legal, sin un estudio de medición de impactos tributa-
rios, el Gobierno decide proponer el proyecto de reforma tributaria, acogiendo las normas internacionales
como punto de partida para la determinación de la carga tributaria, sin dar atención a la orden que el le-
gislador le había impuesto cuatro años atrás. Obviamente, el que puede lo más, puede lo menos; por ello,
al legislador acoger la petición del Gobierno, con ello eliminó la fuerza obligacional que emanaba de la
Ley 1607 y su reglamento, dejando esas reglas como letra muerta, que solo el futuro (cuando se convierta
en historia) servirá de justo evaluador para saber si el país hizo lo correcto o, como ha sido frecuente en
reformas anteriores, desacertó.
8 Nina Aguiar. Op. cit. Pág. 415.

[ 108 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

No está dentro de nuestro obje­to de estudio, analizar la cantidad de ajus-


tes que deben realizarse para mantener conectado o desconectado el sistema tri-
butario y contable, aunque sí está analizar, según ciertas hipótesis relevantes, la
conexión o desconexión a partir de las mismas, siguiendo para ello una metodo-
logía particu­lar de calificación. En ese mismo camino, buscaremos determinar los
principales tipos de operaciones contables que no producen efecto (y no deberían
producirlo), en particu­lar en materia de discrecionalidades, una de las cuales, la
más protuberante en normas internacionales, es el uso del valor razonable, que
con acierto y siguiendo la tendencia mundial, nuestra legislación decide no darle
efectos tributarios, a pesar de que dicha regla general no queda exenta de pro-
blemas aplicativos, dado que en ciertos casos, el valor razonable se torna como
única medida de valoración, como ocurre con los ingresos recibidos en especie.
La guía que orienta nuestro análisis es la configuración de la base fiscal, en-
tendida como el conjunto de preceptos, orientaciones y principios que irrigan el
sistema tributario en el Impuesto sobre la Renta, formando una especie de marco
conceptual, en cuyo seno se albergan postulados alineados con las normas de
contabilidad y que permitirán ubicar el sistema en algún punto de la conexión o
desconexión. Como se verá, la idea de conexión o desconexión, cuenta con un
haz de luz que ilumina ese proceso: el principio de capacidad contributiva. No
obstante, a pesar del anhelado cumplimiento de dicho precepto, veremos que, en
el Impuesto de Renta de Sociedades, a pesar de los ajustes, la utilidad comercial
siempre ha estado suje­ta a impuesto, ya en cabeza de la sociedad, ora en cabeza
del accionista, sin que en esa tributación incidan los ajustes que, bajo una visión
individual, se propone para las sociedades.
Entendemos, al final, a partir de nuestro estudio, que Colombia ha adopta-
do un sistema más tendido hacia la desconexión, aspecto afortunado para nues-
tro sistema constitucional y legal, aunque opuesto al modelo de conexión formal
que confesamente el Gobierno dijo querer adoptar. Lo anterior, debidamente sus-
tentado en la doctrina internacional que nos ha servido de referente y fuente para
llevar a feliz término nuestro estudio, que hoy dejamos en sus manos, con la ilu-
sión de que contribuya al mejoramiento del sistema tributario nacional.

1. Marco definitorio del concepto base fiscal


Sin perjuicio de entregar adelante una definición del concepto, hablar de “bases
fiscales” nos lleva a pensar en un doble escenario: de un lado, base fiscal como
elemento del tributo, es decir, determinación de la base gravable, universo con-
ceptual donde encontraremos los sistemas ordinarios, presuntivos y objetivos de
determinación de la renta; por otro lado, como conjunto de principios ordenadores
y orientadores para determinar los distintos factores componentes de la “renta”,

Febrero 2017 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 105 - 206 [ 109 ]
« Jesús Orlando Corredor Alejo »

lo mismo que los patrimoniales (activos y pasivos). Bajo este segundo escena-
rio, estaremos frente al reto de analizar la conjunción o interacción entre la norma
que define los elementos de la base gravable del Impuesto sobre la Renta y la
contabilidad comercial, basados en la identificación de conceptos y principios fun-
damentales, como, por ejemplo, la noción de devengo y realización de los ingre-
sos, costos y gastos, así como la misma definición de la “renta” como magnitud
económi­ca para la determinación de la carga tributaria.
Si bien la relación contable – tributaria se torna estrecha tanto en función
de la determinación de la base gravable como de los principios orientadores y
ordenadores, el segundo escenario se aviene más al proceso de convergencia
hacia estándares internacionales colombiano. En efecto, la contabilidad tiene por
obje­to reconocer, medir, presentar e informar los hechos económi­cos, mostran-
do el valor del patrimonio (activos y pasivos) y el desempeño del ente (ingresos
y gastos), a través de la aplicación de las diversas técnicas de reconocimien-
to y medición acogidas por las normas internacionales. Siguiendo a TUA9 “[l]a
contabilidad, como cuerpo de conocimientos, es una ciencia empírica, de natu-
raleza económi­ca, cuyo obje­to es la descripción y predicción cualitativa y cuan-
titativa, del estado y evolución económi­ca de una entidad específica, realizada
a través de métodos propios de captación, medida, valoración, representación
e interpretación, con el fin de poder comunicar a sus usuarios información eco-
nómi­ca y social, objetiva, relevante y válida para la toma de decisiones”. La “con-
tabilidad tributaria”10 busca simi­lar obje­to: reconocer, medir, presentar e infor-
mar los hechos económi­cos, determinando, acorde con las normas legales, el
valor del patrimonio líquido (patrimonio bruto menos deudas) y la renta (ingresos,
costos y deducciones). Se denomina reconocimiento al proceso de incorporación
en el balance o en el estado de desempeño, de una partida que cumpla la defi-
nición del elemento correspondiente, satisfaciendo además los criterios para su
reconocimiento establecidos11. De la misma forma, el proceso de reconocimiento
tributario consiste en determinar si la operación, transacción o hecho económi­co
origina un bien o derecho (activo o patrimonio bruto), una obligación, un ingre-
so, costo o deducción. A su turno, la medición corresponde a la determinación de
los importes monetarios por los que se reconocen y llevan contablemente esos

9 Jorge Tua Pereda. Lecturas de teoría e investigación contable. Pág. 183. Cijuf. (1995).
10 No existe una verdadera contabilidad tributaria como cuerpo de conocimientos. Sin embargo, hemos defi-
nido la contabilidad tributaria como “un sistema contable cuyo obje­to es establecer las reglas de juego que
deben tenerse en cuenta para la determinación y cuantificación de los impuestos y para la elaboración y
presentación de las declaraciones tributarias. Las reglas de juego de este sistema contable, las más de
las veces, son impuestas por el Legislador”. Vid. Jesús Orlando Corredor Alejo. La contabilidad tributaria:
¿Un sistema independiente?, en Tendencias actuales de la profesión contable en Colombia, 122. VIII
Simposio de Contaduría, Universidad de Antioquia, Medellín. (1996).
11 Cfr. Marco conceptual de la contabilidad. Párrafo 4.37.

[ 110 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

activos, pasivos, ingresos o gastos, para su inclusión en el balance y el estado


de desempeño. La medición se realiza en función de la selección de una base o
método particu­lar de medición12. Tributariamente hablando, los hechos económi­
cos deben ser también medidos, siguiendo los parámetros señalados por la nor-
mativa legal.
Sabemos que mediante la Ley 1314 de 2009, Colombia tomó la decisión
de acoger las normas internacionales de contabilidad mediante un proceso de
intervención de la economía, que acorde con el artícu­lo 1º de la citada ley se
verifica “limi­tando la libertad económi­ca, para expedir normas contables, de in-
formación financiera y de aseguramiento de la información, que conformen un
sistema único y homogéneo de alta calidad, comprensible y de forzosa obser-
vancia, por cuya virtud los informes contables y, en particu­lar, los estados finan-
cieros, brinden información financiera comprensible, transparente y comparable,
pertinente y confiable, útil para la toma de decisiones económi­cas por parte del
Estado, los propietarios, funcionarios y empleados de las empresas, los inversio-
nistas actuales o potenciales y otras partes interesadas, para mejorar la producti-
vidad, la competitividad y el desarrollo armónico de la actividad empresarial de las
personas naturales y jurídicas, nacionales o extranjeras”. Sin pretensión alguna
de naturaleza tributaria, el país entró en un nuevo universo de principios conta-
bles, buscando uniformidad13, mayor calidad informativa, homogeneidad, com-
prensibilidad, comparabilidad, pertinencia, confiabilidad y utilidad, objetivos todos
orientados por el nuevo marco conceptual de la contabilidad, inspirado, a su vez,
en principios universalmente aceptados y aplicados. Bajo esta filosofía, el artícu­
lo 3º de la citada ley ha definido las normas de contabilidad y de información fi-
nanciera como “el sistema compuesto por postulados, principios, limi­taciones,
conceptos, normas técnicas generales, normas técnicas específicas, normas téc-
nicas especiales, normas técnicas sobre revelaciones, normas técnicas sobre re-
gistros y libros, interpretaciones y guías, que permiten identificar, medir, clasificar,
reconocer, interpretar, analizar, evaluar e informar, las operaciones económi­cas
de un ente, de forma clara y completa, relevante, digna de crédito y comparable”,
principios, conceptos, normas, revelaciones y guías que permean no solo el sis-
tema financiero sino, en ocasiones, el mismo sistema tributario, cuando este se
remite a aquel.
Decimos “sin pretensión alguna de naturaleza tributaria” porque el sentido y
obje­to de la convergencia a estándares internacionales no buscaba nada distinto

12 Cfr. Marco conceptual de la contabilidad. Párrafo 4.54.


13 Más que un sistema único, realmente se buscaba un sistema unificado, dada la existencia de diversos
marcos normativos y órganos emisores. Así, p. ej., unos resultaban ser los principios aplicables para el
sector financiero y otros los del sector real, o servicios públicos o de salud.

Febrero 2017 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 105 - 206 [ 111 ]
« Jesús Orlando Corredor Alejo »

que mejorar el proceso contable, cuidando no entrometerse o impactar el siste-


ma tributario nacional. En su momento, el legislador fue consciente de la inte-
racción contable-tributaria, y de la dependencia de la primera a la segunda, “al
punto que estos informes [los financieros] se limi­tan a ser presentados ante las
diferentes Superintendencias y la DIAN con los requisitos y criterios que cada
una de ellas exige. Es decir, que estos estados financieros solo se elaboran bajo
criterios tributarios y de vigilancia y control, por tanto, no están pensados para
servir de herramientas eficaces y adecuadas en la toma de decisiones financie-
ras. Lo que sí sucedería si se adoptaran las Normas Internacionales de Informa-
ción Financiera”14.
Así se lee en el artícu­lo 4° de la citada ley, al disponer que las normas
de contabilidad e información financiera “únicamente tendrán efecto impositivo
cuando las leyes tributarias remi­tan expresamente a ellas o cuando estas no re-
gulen la materia”, lo que supone una independencia y autonomía entre lo conta-
ble y lo tributario; es decir, autonomía calificadora para la determinación de las
bases fiscales y contables. De ahí que “las disposiciones tributarias únicamente
producen efectos fiscales” como acierta en aclarar el mismo artícu­lo 4° en cita15,
lo que es indicativo de la orientación separatista, en el sentido de que los proble-
mas contables se solucionan con la técnica contable al paso que los elementos
tributarios se determinan, cuantifican y establecen a partir las normas tributarias.
Existe, eso sí, un punto de encuentro entre una y otra base, cuando las normas
tributarias remiten expresamente a los postulados contables, o cuando las reglas
tributarias no regulen la materia.
La historia reciente de la legislación nacional nos deja ver que, al menos en
teoría, se ha deseado manejar el Impuesto de Renta con reglas distintas y sepa-
radas de las normas contables, uniéndose solamente, por excepción, en aque-
llos casos de remisión y falta de regulación. Lo advierte así el Congreso Nacional
en el trámite legislativo del proyecto de ley que vino a convertirse en Ley 1314

14 Cfr. Gaceta del Congreso 517 de 2007. Pág. 5. Octubre 11 de 2007.


15 La Ley 1314 de 2009 instituye, con fuerza de ley, lo que ya se disponía a través de reglamento; el artícu­
lo 136 del Decreto 2649 de 1993 estatuía que: “tratándose del reconocimiento y revelación de hechos
económi­cos, los principios de contabilidad generalmente aceptados priman y deben aplicarse por encima
de cualquier otra norma”; es decir, para la determinación de los elementos contables, debían atenderse y
aplicarse los principios de contabilidad, por encima de cualquier otra norma. Claro está que al ser esta
una disposición reglamentaria, la pretendida orden de primacía aplicaba solamente en cuanto se trata de
normas de igual o menor jerarquía. Sabemos que las normas tributarias se emiten a través de ley, que tie-
ne una altura superior a la reglamentaria, de manera que el principio de independencia contable-tributaria
que ordenaba el Decreto 2649, vino a quedar en el catálogo de los buenos deseos, porque reiteradamente
la ley tributaria corrompió el sistema contable, ordenando reconocimientos contrarios a los señalados por
la técnica contable. Lo reconoció así el Dr. Aurelio Iragorri, en la segunda ponencia al Proyecto de Ley
165-07C-203-08S, que posteriormente se convirtió en la Ley 1314, al anunciar que “No obstante, como
legalmente la norma se encuentra consagrada en un decreto, por su jerarquía normativa, no tiene poder
suficiente frente a las leyes tributarias”.

[ 112 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

de 2009, al admitir que: “(...) desde el punto de vista impositivo, dado el modelo
actual de interdependencia parcial entre las bases gravables y la información fi-
nanciera, en aquellos casos en que las leyes tributarias remiten expresamente
a las contables o no regulan específicamente la materia, la convergencia hacia
normas internacionales de información financiera puede tener un impacto signifi-
cativo y directo en el recaudo tributaria (sic)”16.
Aclarado lo anterior, entonces, necesitamos definir el concepto “base fiscal”
para enmarcar el estudio de aplicación de bases fiscales en la determinación
del Impuesto de Renta a partir de las normas internacionales de contabilidad.
Veamos:
El artícu­lo 165 de la Ley 1607 de 201217 dispuso que durante un período de
cuatro (4) años, contados a partir de la aplicación de los marcos técnico norma-
tivos, “las bases fiscales de las partidas que se incluyan en las declaraciones tri-
butarias continuarán inalteradas”. La alusión a las bases fiscales está claramente
asociada con las partidas que se incluyen en las declaraciones tributarias, es
decir, bienes y derechos (patrimonio bruto), obligaciones o deudas (componente
pasivo del patrimonio), ingresos, costos y deducciones (renta líquida). El artícu­
lo 2° del Decreto 2548 de 2014 define las bases fiscales como “aquellas determi-
nadas con base en las disposiciones fiscales y todas las remisiones a las normas
contables”. En línea con esta percepción reglamentaria, en el concepto número
16442 de junio 5 de 2015, la DIAN señaló, a propósito de las bases fiscales, que
“éstas se determinan siguiendo las disposiciones fiscales y todas las remisiones
expresas o tácitas a las normas contables”.
De manera que las bases fiscales corresponden a “aquellas” determina-
das con base en las normas tributarias y las remisiones a normas contables, de-
finición que no dice mucho porque utiliza una expresión indefinida que señala
cualquier cosa. La acepción 3 del diccionario de la Real Academia de la Lengua
Española18 define el adjetivo “cualquiera” como: “Introduce, con valor inespecífi-
co, un sustantivo seguido de una oración de relativo, un adjetivo o un sintagma
preposicional”. De suerte que “aquello” que se determine con base en las dispo-
siciones fiscales representa una base fiscal, como pudiera ser el caso, por ejem-
plo, de la deducción limi­tada al 50% del gravamen a los movimientos financieros,
o la sobrededucción por contratación de empleados discapacitados, lo mismo
que el crédito tributario por impuestos pagados en el exterior. Empero, una cosa
sí queda clara: la base fiscal no solo equivale a la base gravable sino a cada uno
de los elementos que conforman la misma.

16 Ponencia primer debate en Cámara al Proyecto de Ley 165 de 2007.


17 Disposición derogada expresamente por la Ley 1819 de 2016. Artícu­lo 376.
18 www.rae.es.

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« Jesús Orlando Corredor Alejo »

La expresión base fiscal (tax base), como término técnico, ha sido adopta-
da por la profesión contable, limi­tada al cálcu­lo de los impuestos diferidos, para
significar el valor atribuido, para fines fiscales, de un activo o pasivo19; por tanto,
la base fiscal de un activo es el importe que será deducible de los beneficios
económi­cos que, para efectos fiscales, obtenga la entidad en el futuro, cuando
recupere el importe en libros de dicho activo. La base fiscal de un pasivo equiva-
le al valor en libros del mismo menos cualquier importe que, eventualmente, re-
sultará deducible fiscalmente respecto de tal partida en períodos futuros. Según
el marco técnico normativo para las Pymes20, la base fiscal determina los impor-
tes que se incluirán en ganancias fiscales en la recuperación o liquidación del im-
porte en libros de un activo o pasivo.
La anterior definición de base fiscal, ajustada a los lineamientos técnico
contables, nos resulta insuficiente para encontrar una noción del concepto “base
fiscal”, porque, como se ha mencionado, aquella se limi­ta a la determinación del
impuesto diferido a las ganancias, cuyo cálcu­lo se establece a partir de la compa-
ración de la base contable y fiscal de los activos y pasivos y no en función de las
partidas que componen el resultado (ingresos, costos y gastos).
La noción de base fiscal, como queda advertido, se asocia generalmen-
te y de manera inmediata con la base gravable; por todos, basta ver el dicciona-
rio Cambridge, en el cual se define la expresión técnica “tax base” como el valor
total del ingreso, propiedad, etc., sobre el cual se carga el impuesto21, lo que
denota una asociación clara y directa con uno de los elementos del tributo: base
gravable.
No obstante, nosotros creemos que, entrados en dimensión de los efec-
tos de la convergencia a estándares internacionales, el concepto “base fiscal” no
solo se limi­ta a la determinación de la base gravable, sino que debe extender-
se más allá, en búsqueda de principios orientadores para su determinación. En
este sentido, la base fiscal representa, por un lado, la base imponible sobre la
cual se liquida el impuesto (determinación de la renta, en el caso del impuesto a
las ganancias) y, por otro, el conjunto de principios orientadores para reconocer
y medir los elementos de esa renta (ingresos, costos y deducciones), así como
los elementos patrimoniales (bienes, derechos y deudas). En nuestras palabras,
la “base” fiscal es el conjunto de principios, bases y fundamentos de apoyo para
la determinación de la carga tributaria, lo mismo que las distintas formas de reco-
nocimiento, medición y presentación de los hechos económi­cos que inciden en
la determinación de dicha carga tributaria. La base fiscal, entonces, representa

19 NIC 12 párrafo 5, 7 y 8.
20 Párrafo 29.12.
21 http://dictionary.cambridge.org/dictionary/english/tax-base.

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« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

el marco conceptual22 dentro del cual se confeccionan las normas y se establece


la interacción contable-tributaria, marco conceptual compuesto por los diversos
principios y fundamentos que subyacen en la determinación de la base gravable,
lo mismo que en la preparación y presentación de las declaraciones tributarias.
Las bases tributarias, por tanto, transitan entre un elemento cuantitativo (permi-
tir el quantum de la obligación mediante la determinación de la renta imponible
suje­ta a imposición para determinar la cantidad de riqueza con que el suje­to debe
contribuir) y uno cualitativo que dice relación con los principios que gobiernan el
sistema en el Impuesto sobre la Renta.
Con esta noción, nos proponemos analizar la interacción contable-tributa-
ria en función de la determinación de las bases fiscales en el Impuesto de Renta
para las sociedades y demás entidades obligadas a llevar contabilidad, para lo
cual debemos analizar delanteramente, cuáles son los sistemas de interrelación
existentes en el mundo en orden a calificar el modelo colombiano actual y su
perspectiva futura.

2. Contabilidad y tributación: Sistemas conectados,


desconectados y mixtos
Posiblemente nadie duda que entre contabilidad e impuestos existe y ha existi-
do siempre una altísima interrelación. “A través de la historia observamos cómo
en la generalidad de los sistemas jurídicos, ya desde comienzos de la imposición
sobre los beneficios mercantiles, el Derecho tributario ha utilizado la contabilidad
mercantil como un instrumento para el procedimiento de la determinación de la
renta gravable”23. Parece, pues, inevitable que hay una compleja relación entre
estos dos sistemas de ley y contabilidad24 y dicha relación ha estado revestida de
complejidades, una de las cuales, en épocas recientes, quizá la más importan-
te, es la que deriva de la adopción de los estándares internacionales de contabi-
lidad (IFRS25 por sus siglas en inglés, o NIF26 por sus siglas en español). “Ahora,
esta relación complicada entre contabilidad e Impuestos está siendo cambia-
da por la introducción de los IFRS (NIF), que podría impactar muchos países”27.

22 Un primer y único estudio en Colombia sobre los postulados básicos de referencia para construir un marco
conceptual fue desarrollado y presentado ante el simposio de Contaduría de la Universidad de Antioquia
en el año 1996. Vid. Jesús Orlando Corredor Alejo. Op. cit. Págs. 126 y ss.
23 Nina Aguiar. Op cit. Pág. 29.
24 Judith Freedman. Aligning Taxable Profits and Accounting Profits: Accounting standards, legislators and
judges. E-Journal of Tax Research. 2004.
25 International Financial Reporting Standards.
26 Normas Internacionales de Información Financiera.
27 Barbe, Didelot & Ashta. From disconnected to integrated tax and financial systems. A post ‐IFRS eva-
luation of evolution of Tax and Financial Reporting relationships based on the French case. SSRN paper
2011. http://ssrn.com/abstract=2085305). Versión en español, en traducción de Samuel Mantilla. http://
media.wix.com/ugd/e8a62c_a2fc677d86515c77659caa4bbd20f2a3.pdf.

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Actualmente, 14328 de los 195 países del mundo29 permiten30 o requieren la utili-
zación estándares internacionales31, lo que crea un reto para la ley tributaria y una
necesidad de revisar los fundamentos teóricos y prácticos para el uso de la con-
tabilidad como punto de partida para la tributación de las sociedades32. Es claro
que la convergencia hacia IFRS ha surgido de la necesidad de estandarizar la
presentación de reportes financieros, lo que denota el surgimiento de dificultades
en materia tributaria en especial en aquellos sistemas donde el impuesto se basa
en las utilidades comerciales. Anna Sergiel-Bhardwaj33 recuerda cómo en el año
2010, cuando Luxemburgo se movió hacia estándares internaciones, se señaló la
necesidad de desarrollar los estudios necesarios para determinar los potenciales
efectos tributarios y alinear las normas tributarias a dichos cambios. Estando en
trámite la ley de convergencia a IFRS en dicho país, el reporte del Comité Legal
señaló, en traducción propia: “Sin embargo, hay una pregunta relacionada con el
impacto que este borrador producirá en lo fiscal, en particu­lar en lo que respec-
ta al principio denominado “accrochement” entre el balance fiscal y el balance co-
mercial. Estas consideraciones, así como otras implicaciones derivadas de este
borrador de ley, deben ser analizadas debidamente en el contexto de una adapta-
ción apropiada de la ley de impuesto a la renta”. Acorde con el principio de accro-
chement, la valuación para fines de impuestos debe ser la misma utilizada para
fines contables, excepto en aquellos casos en que la regla tributaria dispone una
forma particu­lar de valuación.
Simi­lar situación se advierte en Bélgica por Jacqueline Haverals en su docu-
mento sobre el proceso de convergencia en dicho país34. Acorde con dicha autora,

28 Europa 43 países, África 20, Medio Oriente 12, Asia y Oceanía 31, y Américas 37.
29 Según información en http://www.worldometers.info/geography/how-many-countries-are-there-in-the-world/.
30 12 países, de los 143 que actualmente utilizan estándares internacionales, permiten, más no exigen,
el uso de estándares internacionales. Son ellos: Bermuda, Islas Caimán, Guatemala, Honduras, India,
Japón, Madagascar, Nicaragua, Panamá, Paraguay, Surinam, y Suiza. En los demás países, algunos han
convergido, es decir, modificado sus normas locales para alinearse con los estándares internacionales,
mientras que algunos otros han surtido el proceso mediante adopción, eliminando sus principios conta-
bles locales y acogiendo en pleno las normas internacionales.
31 IFRS. Analysis of the IFRS jurisdiction profiles. http://www.ifrs.org/Use-around-the-world/Documents/
Analysis-of-the-IFRS-jurisdiction-profiles.pdf.
32 Norberg Claes. Kari Tikka Memorial Lecture: Accounting and Taxation, en Accounting and Taxation &
Assessment of EJC case law. European Associtation of Tax Law Professors and authors. 2007 Congress,
Helsinki. Apunta el professor Norberg, haciendo alusión a la conexión entre tributación y contabilidad:
“This creates a challenge for tax law and a need to revisit the theoretical and practical foundations for the
use of accounting as a starting point for the taxation of companies”.
33 Luxembourgs’s moves towards IFRS: income tax impacts, en INTERTAX. 2011. Se lee allí: “However,
there is a question as to whether this draft has a fiscal impact, in particu­lar as regards the so-called princi-
ple of accrochement of the tax balance sheet to the commercial balance sheet. These considerations, as
well as various other fiscal implications of this draft law, must be analyzed in due course in the context of
appropriate adaptations of the income tax law”.
34 Jacqueline Haverals. International Accounting Standards and International Financial Reporting Standards
in Belgium: The Revaluation of the Relationship between Accounting and Taxation, en European Taxation.
IBDF. May 2005.

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« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

la adopción de normas internacionales genera diversos interrogantes sobre la re-


lación entre la contabilidad y los impuestos, debido al sistema de alta conexión o
dependencia entre las dos. Simi­lar consideración expone E.S. Geyer35 quien ex-
plica cómo el problema de las implicaciones fiscales en la transición a IFRS está
íntimamente relacionada con el uso de los cálcu­los de impuestos a partir de los
datos contables. Necesariamente las bases contables se afectan por el uso de
estándares, lo que genera un efecto inmediato en la determinación del impuesto
cuando su cálcu­lo se determina a partir de los datos derivados de la contabilidad.
Otros autores también advierten lo propio, cuando sostienen, con traducción
nuestra, que “un impacto obvio es que, si hay cambio en los reportes financie-
ros, tendrá que darse un cambio también para los impuestos. Este impacto tribu-
tario es muy esencial y debe ser analizado cuidadosamente, en especial por las
multinacionales. El impacto tributario debido al cambio de estándares contables
en muchas jurisdicciones es bastante complejo y necesita cuidadoso análisis”36.
En su estudio, estos autores destacan la necesidad de desarrollar un cuidadoso
análisis dado que al realizar estudios en diversos países se ha detectado que la
implementación de estándares internacionales como base de determinación del
impuesto, puede generar incrementos en la tasa efectiva de tributación (TET), o
mayor volatilidad en ella, y posibles decrementos en la tributación del exterior37.
En el mismo sentido, Eberhartinger E. & Klostermann M.38, señalan que el uso de
IFRS para el cálcu­lo del impuesto, simplificará el proceso y minimizará los costos
de cumplimiento, aunque el uso de IFRS como base del impuesto incrementará
la TET en algunas industrias.
Elemento cardinal dentro del universo de complejidades es que, en el con-
texto constitucional y legal, los estándares internacionales son emitidos por un
cuerpo privado ubicado en Londres, lo que puede evidenciar una intromisión en
la soberanía nacional cuando el referente para la determinación de la carga tri-
butaria son los citados estándares. Siguiendo a Schön, la definición de eventos

35 Accounting reform in Ukraine: international standards and the tax consequences. International Journal of
Academic Research. September 2013. “The problem of the tax implications of the transition to IFRS is clo-
sely related to the use of tax calcu­lations of accounting data” Reporting under IFRS, that is different from
the national P (S), will affect the data used to determine the tax base. It will put new issues on consistency
of accounting and taxation”.
36 Martin Surya Mulyadi (autor corresponsal), Gatot Soepriyanto & Yunita Anwar. IFRS adoption and taxation
issue. International Journal of Arts and Commerce. December 2012. Señalan ellos: “One obvious impact
is if there is a change to financial report, there might be a change as well to the tax. This taxation impact
is very essential and need to be analyzed carefully, especially for multinational corporation (sic). Taxation
impact due to change of accounting standards in may (sic) tax jurisdiction (sic) is very complex and need
a thorough and careful analysis”.
37 Su estudio se basó en la observación de: Libia, Nigeria, Túnez, y Sur África; Brasil, Canadá, México y
Estados Unidos; Australia, Corea, India, Indonesia, Nueva Zelanda y Singapur.
38 What if IFRS were a Tax Base? New Empirical Evidence from an Austrian Perspective. Accounting in
Europe, Citados por Martin Surya Mulyadi. Op. cit.

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tributarios debe observar de manera estricta la “regla de ley” y no pueden estar in-
fluenciadas por decisiones tomadas por fuera del dominio público39, lo que supone
que una de las primeras dificultades a resolver tiene que ver con la aplicación del
principio de legalidad en la determinación de las bases tributarias.
La soberanía, sin embargo, no solo se afecta cuando los estándares interna-
cionales son la base para el cómpu­to de la carga tributaria, sino también cuando
el conjunto de principios emitidos por el IASB aplica para regular la situación con-
table, en aquellos países que tienen tradición de derecho escrito, como es el caso
colombiano. Los principios de contabilidad son reconocidos por ser “generalmen-
te aceptados” dado que las bases inspiradoras de tales principios son admitidas
universalmente por la profesión contable. ¿Quién pone en duda, por ejemplo, la
partida doble? ¿Quién, que haya estudiado la profesión contable no sabe sobre
el principio conservador? En fin, lo que se advierte es que la Contaduría, como
la Medicina, tiene un conocimiento estandarizado que es reconocido universal-
mente y cuya aplicación, verdaderamente, va más allá de la incorporación como
norma legal al ordenamiento de un país.
No obstante, cuando la tradición jurídica del país exige incorporación formal
a su legislación, deben introducirse esos principios como parte del Derecho Po-
sitivo, por medio de leyes, decretos o actos de la administración, que sustituyen
(por convergencia o adopción) los IFRS, para “nacionalizarlos” y asumirlos como
la técnica de referencia40. En el caso colombiano, la posibilidad de auto-regula-
ción ha sido desde siempre negada; el Consejo de Estado, a través de su sala
de Consulta y Servicio Civil, con ponencia del Dr. Osvaldo Abello, en mayo 21 de
1981 sostuvo que el marco de referencia para determinar si la contabilidad se
lleva en debida forma, de acuerdo con principios de contabilidad, es el Código de
Comercio (título IV, Capítulo I), ya que allí se prescriben reglas especiales sobre
la contabilidad y los libros de los comerciantes. Por ello, “[e]stas y no otras, y
mucho menos las de entidades particu­lares, constituyen el marco jurídico dentro
del cual debe orientarse la contabilidad de las sociedades (...)” (Subrayamos). La
Corte Suprema de Justicia, en su Sentencia 2205-0-10 de septiembre 27 de 1990
aportó elementos para la consolidación de la tesis de positivización de principios
contables al declarar inexequible la facultad que se pretendía otorgar el Conse-
jo Técnico de la Contaduría para determinar las reglas contables. Con un poco
más de precisión, la Corte Constitucional ha desarrollado la necesidad de emitir

39 Schön Wolfgang. International accounting standards - A starting point for a common European tax base?,
en European Taxation. October 2004 IBDF. http://ssrn.com/abstract=1603758.
40 Siendo la contabilidad una técnica, sería de suponer que su aplicación en un país no debería estar cir-
cunscrita a la incorporación dentro de una norma legal. No dudamos que la seguridad y certeza son
razones válidas y de peso para votar a favor de su incorporación dentro de la legislación interna.

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« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

las reglas contables por medio de reglamentos, cuando en la Sentencia C-597 de


1996, con ponencia del Dr. Alejandro Martínez Caballero, señaló:
“La Corte no coincide con el actor pues considera que, como bien lo sostie-
nen todos los intervinientes, esta expresión tiene un contenido técnico su-
ficientemente preciso y determinado por la ley para calificar la conducta de
estos profesionales. Así, el artícu­lo 6º de la Ley 43 de 1990, que debe in-
tegrarse al análisis de la presente disposición, señala que los principios de
contabilidad generalmente aceptados en Colombia son “el conjunto de con-
ceptos básicos y de reglas que deben ser observados al registrar e informar
contablemente, sobre los asuntos y actividades de personas naturales o ju-
rídicas”. Además, como bien lo indican varios intervinientes, estos principios
no son un criterio vago, que puede ser interpretado de cualquier manera por
quien imponga la sanción, sino que tales principios tienen un contenido téc-
nico universal que debe ser conocido por cualquiera de estos profesionales,
pues es elemento integrante de sus conocimientos profesionales. Por ello la
Corte considera que no estamos en frente de un tipo en blanco cuyo alcance
es establecido de manera autónoma por un reglamento administrativo, caso
en el cual su constitucionalidad sería discutible, sino de una descripción que
recurre a un concepto técnico determinable por cualquiera que sea exper-
to en tales disciplinas. Lo único que hace entonces el decreto reglamenta-
rio mencionado por el actor es aumentar la seguridad jurídica al codificar los
alcances de ese concepto, lo cual en manera alguna genera la inconstitu-
cionalidad de la norma acusada. Se trata pues de una “colaboración regla-
mentaria”, según la expresión de la jurisprudencia comparada, que es válida
en este campo sancionador, pues la ley no se remite al reglamento para que
éste elabore una regulación independiente de la ley sino que el reglamen-
to simplemente contribuye a la precisión de ciertos conceptos legales, que
ya se encuentran de por sí suficientemente determinados por la ley” (Subra-
ya no textual).
Se sigue de lo anterior que la emisión y determinación de reglas contables,
primero, no es potestad de entidades particu­lares (auto-regulación) sino una fa-
cultad reglamentaria y legal. Segundo, la incorporación de principios de contabi-
lidad mediante reglamentos no es nada distinto que una descripción que recoge
los diversos conceptos técnicos reconocidos por los profesionales de la Contadu-
ría, por lo que la función del reglamento es aumentar la seguridad jurídica al co-
dificar los alcances de tales postulados técnicos41.

41 Doctrinariamente se acoge este principio de tecnicidad incorporado a las normas legales. Nina Aguiar ex-
presa que: “el balance es una declaración de ciencia, ya que para esa calificación y valoración se requie-

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Con todo, si bien se honra la seguridad jurídica, la incorporación bajo la ne-


cesidad de emitir una norma legal genera estancamiento aplicativo, porque las
normas internacionales se mueven a ritmos mayores a como se mueven la legis-
lación de un país, haciendo que haya rezagos en la aplicación uniforme a nivel
internacional42.
En relación con el principio de soberanía, Colombia ha tenido claro que la
incorporación de estándares internacionales debe hacerse con respeto al mismo.
En la segunda ponencia del proyecto de ley 165 de 2007 (que vino a convertirse
en Ley 1314 de 2009) se dijo:
“El proyecto de ley se basa en varios criterios que permiten atender las ne-
cesidades de internacionalización de la economía sin descuidar la soberanía
nacional. Igualmente, permite la estratificación de la información contable y
su aseguramiento, así como a los procesos de formalización empresarial,
según se explica a continuación:
— Respecto de la soberanía y protección del interés nacional: El Proyecto
de Ley establece que, si luego de haber efectuado el análisis respectivo, se
concluye que, en el marco de los principios y objetivos de la presente ley, los
referidos estándares internacionales, sus elementos o fundamentos, no re-
sultaran eficaces o apropiados para las empresas colombianas, se comuni-
carán las razones técnicas a los Ministerios de Hacienda y Crédito Público
y de Comercio, Industria y Turismo, para que estos decidan sobre su con-
veniencia e implicaciones de acuerdo con el interés público y el bien común
(Artícu­los 1° y 8°).
La protección de la soberanía impide que se disponga que los estándares
emitidos por entidades extranjeras privadas, como lo son IASC –dentro de la
cual se encuentra IASB- e IFAC, tengan efecto legal inmediato en el territorio
nacional. Por eso el proyecto de ley propone un sistema que en lo esencial
es igual al consagrado en la Unión Europea, comunidad internacional que
sin duda es la líder en los procesos de adopción de normas de contabilidad
y aseguramiento” (Subrayamos).

ren conocimientos científicos y técnicos específicos en lo concerniente a la calificación y a la valoración


de esos mismos hechos”. Vid. Tributación y contabilidad. Op. cit. Pág. 395.
42 Esta es, justamente, la experiencia colombiana. El Decreto 2649 de 1993 se emitió con fundamento en
las normas internacionales del momento; sin embargo, el citado cuerpo normativo nunca fue actualizado,
generando una gran distancia de técnica frente a la constante evolución de las NIF. Y si el futuro quiere
avanzar al mismo ritmo de los avances de las normas internacionales, tendremos que hacer el esfuerzo
de ir actualizando el contenido de los decretos compilatorios de estándares, para que su forzosa aplica-
ción pueda ser exigida. En otro caso, mantendremos el llamado por nosotros, estancamiento aplicativo.

[ 120 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

Sabiendo que la contabilidad y los impuestos conviven y han convivido desde


siempre, generalizadamente, los sistemas tributarios de los distintos países del
mundo toman como punto de partida la contabilidad, para la determinación de la
base del Impuesto sobre la Renta de sociedades, aunque, por supuesto, no faltan
jurisdicciones que deciden regular la carga tributaria de espaldas a los registros y
resultados contables. Con todo, “[t]odavía es útil mantener la distinción entre los
sistemas anglosajón y continental (Nobes 1998). Cada uno de esos sistemas usa
métodos diferentes para satisfacer los diferentes requerimientos de presentación
de reportes. Sin embargo, dentro del modelo anglosajón, el Reino Unido difiere
de los Estados Unidos y, dentro del modelo continental, Francia difiere de Alema-
nia (Lamb et ál. 1998). En general, en los sistemas anglosajones hay un sesgo
hacia los sistemas desconectados y en los sistemas continentales hay más inter-
dependencia entre las reglas tributarias y las reglas de la contabilidad”43.
De acuerdo con la opinión de expertos44, el diseño de la tributación a los ne-
gocios e inversiones exige desarrollar reglas especiales relacionadas con la base
gravable, el momento de reconocimiento de los ingresos y deducciones, y el re-
caudo del impuesto. En especial, según dicha doctrina, en el diseño del impuesto
a los negocios debe ponerse especial atención al terreno que une la contabili-
dad y la tributación, buscando uniformidad entre una y otra base. Sin embargo, a
pesar de la deseable uniformidad, son diversos los modelos que tradicionalmen-
te se han utilizado para vincu­lar la contabilidad y los impuestos, atendiendo los
distintos objetivos que persigue una y otra base comprensiva; modelos localiza-
dos en dos extremos, que fungen como antagónicos: en un extremo, se ubican
aquellos sistemas de conexión formal llamados también sistemas conectados, y
en otro, aquellos sistemas desconectados o independientes. Aludimos, entonces,
a sistemas de conexión o dependencia, y de desconexión o independencia, es
decir, sistemas en los cuales para la determinación de las bases fiscales se de-
sarrollan, definen y siguen los mismos principios prescritos para la contabilidad
(conexión), o se desarrollan definen y siguen principios distintos, separados y se-
parables para la contabilidad y para los impuestos (desconexión).
El profesor Falsitta recoge estos modelos bajo el criterio de dependencia
total, dependencia parcial y autonomía, cuando enseña que “el legislador se en-
cuentra delante de varias alternativas, de las cuales puede elegir entre:
a) asumir sic et simpliciter aquella renta de la empresa para indicar en la decla-
ración las ganancias surgidas del balance elaborado conforme a la normati-
va civil;

43 Barbe, Didelot & Ashta. Op. cit. Pág. 3.


44 Lee Burns & Richard Krever. Taxation of Income from Business and Investment, en Tax Law Design and
Drafting. Capítulo 16.

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« Jesús Orlando Corredor Alejo »

b) considerar la ganancia del balance como base de partida para el cálcu­lo de


la renta de la empresa, designando un conjunto de reglas más o menos ex-
tensas, unas obligatorias y otras solo facultativas, para que al realizar la de-
claración se hagan los ajustes de signo positivo o negativo respecto del dato
civil;
c) establecer una rigurosa autonomía entre los dos documentos, forjando un
conjunto de normas capaces de regular en forma completa el procedimiento
(analítico o forfetario) de cuantificación de la renta de la empresa”45.
Para Haverals46 la “dependencia” se refiere al sistema bajo el cual, o bien la
contabilidad comercial sigue las reglas de impuestos, o bien la base tributaria es
determinada por la selección hecha con respecto a principios contables. La “in-
dependencia”, significa que la determinación de la base contable sigue diferentes
reglas de aquellas que se utilizan para impuestos. Como resultado, las compa-
ñías son libres de aplicar diferentes políticas contables en lo comercial y en lo tri-
butario. Radcliffe47 distingue entre conformidad financiera (financial conformity) y
conformidad impositiva (tax conformity), siendo la primera aquella donde la selec-
ción de una alternativa financiera resulta conclusiva para efectos tributarios, de-
biendo incorporarla en libros como condición para que aplique el efecto tributario;
y la segunda, aquella en que se establece la presunción general de que la utilidad
suje­ta a imposición se determina a partir de principios generales de contabilidad.
La conformidad financiera y tributaria, vienen a ser variables de la dependencia
o independencia, que ayudan a consolidar una metodología de calificación del
grado de conexión o desconexión entre el sistema contable y el tributario.
Seguramente, en la historia tributaria mundial, encontramos ejemplos de co-
nexión y desconexión total. Por ejemplo, Gertzman48 recuerda cómo por el año
1909, en Norteamérica se aceptó originalmente el método de caja como único

45 Gaspare Falsitta. La declaración tributaria y el balance de ejercicio. Tratado de Derecho Tributario, dirigido
por Andrea Amatucci. Pág. 349. Ed. Temis. (2001).
46 Jacqueline Haverals. International Accounting Standards and International Financial Reporting Standards
in Belgium: The Revaluation of the Relationship between Accounting and Taxation, en European Taxation.
IBDF. Mayo de 2005. ““Dependence” refers to the system under which either the commercial accounts
follow the tax rules or taxable income is determined by the choices made with regard to commercial ac-
counts. It is usually regarded as being the main obstacle to accounting harmonization.
“Independence” means that the determination of accounting income follows different rules from those for
taxable income. As a result companies are free to apply different accounting policies in commercial accou-
nts and in tax accounts”. En igual sentido Judith Freedman anota: “In Europe, countries have tended to
divide between those where there is dependence (meaning either that the commercial accounts follow the
tax rules or that tax follows the commercial accounts) and those where there is independence (where there
are different rules for accounting and tax)”. Aligning Taxable Profits and Accounting Profits: Accounting
standards, legislators and judges. E-Journal of Tax Research. 2004.
47 Citado por Margaret Lamb, Christopher Nobes, & Alan Roberts. International Variations in the Connections
Between Tax and Financial Reporting. Pág. 173. Accounting & Business Research. (1998).
48 Nina Aguiar. Op. cit. Pág. 83.

[ 122 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

método de cálcu­lo de la renta imponible, lo que denotaría una desconexión total


entre la determinación de la base y el cómpu­to de las ganancias comerciales, ca-
racterizadas por el método de causación. Colombia, como veremos adelante, en
los inicios del Impuesto sobre la Renta, por el año 1918, también refiere en su his-
toria la utilización del modelo de desconexión total.
Desde nuestro punto de vista, hoy no existen sistemas puros de conexión
o desconexión49; todos los sistemas tienen una interrelación entre lo contable y
lo tributario, con mayor o menor intensidad, pero en todo caso, están siempre in-
terconectados. El profesor Falsitta nos enseña que el modelo italiano acoge “el
método de la dependencia parcial, y prescribe que, salvo por lo que respecta a las
empresas menores, la renta derivada del ejercicio de la actividad de una empresa
se determina “aportando al resultado neto de la cuenta de pérdidas y ganancias,
relativo al ejercicio cerrado del período impositivo, las variaciones en aumento o
en disminución conseguidas en la aplicación de los criterios establecidos en las
sucesivas disposiciones del presente capítulo”.”50.
En las diversas legislaciones del mundo se observa una interacción entre la
contabilidad y la tributación, y lo que difiere en los distintos modelos es el punto
de partida. Como ejemplo, la legislación alemana está marcada por una gran co-
nexión entre la base gravable y la utilidad comercial. Este nexo o conexión está
basado en el principio de que el tratamiento que se dispensa en la contabilidad,
ayuda a controlar el cálcu­lo del impuesto, en cuanto no hay divergencias entre
una y otra base. De hecho, al estar tan íntimamente conectado el sistema conta-
ble y fiscal, se admite allí la deducción del deterioro, las reservas y provisiones,
que tradicionalmente no son deducibles bajo otras legislaciones51. No obstante,
para los años 1997 y 1999, la legislación alemana restringió sustancialmente la
posibilidad de deducir las provisiones y una vez en Europa se ha autorizado el
uso de estándares internacionales, ha crecido en ese país la presión para desli-
gar la relación entre contabilidad e impuestos52. Acorde con Freedman, a pesar
de que Alemania funge como la cuna del sistema de dependencia, ha habido

49 El mismo criterio es expresado por Jacqueline Haverals en su documento: International Accounting Stan-
dards and International Financial Reporting Standards in Belgium. Op. cit. Según ella: “Complete indepen-
dence between accounting and tax law has never existed, as accounting rules can influence tax rules and
tax rules may sometimes be applied voluntarily for accounting purposes.” Nina Aguiar apunta igualmente,
que “[a] pesar de una aparente evolución en el sentido de la autonomía (...) frente a la contabilidad
mercantil y de lo mucho que se ha discutido sobre la posibilidad de una desconexión entre el beneficio
imponible y el resultado contable, hasta el momento también observamos que ningún ordenamiento de
los que hemos estudiado logra alcanzar esta separación”. Nina Aguiar. Op. cit. Pág. 29.
50 Gaspare Falsitta. Op. cit. Pág. 351.
51 Christopher Nobes. The survival of international differences under IFRS: towards a research agenda. Pág.
235. Accounting and Business Research. (2006).
52 Hugh J. Ault & Brian J. Arnold (et ál.). Comparative Income Taxation. A structural analysis. Schön Wol-
fgang. General Description: Germany. Pág. 87. Ed. Wolters Kluwer. (2010).

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una tendencia a crear reglas de separación, en áreas sensibles como la valua-


ción, buscando mejorar la cuantía de la base gravable. El Reino Unido, calificado
como el ejemplo de los sistemas de desconexión, ha avanzado hacia la alinea-
ción de bases53.
Algo simi­lar ocurre en Francia, donde el link entre los impuestos y la conta-
bilidad es muy cercano. De hecho, en principio, la base gravable del impuesto es
fundamentalmente la utilidad de libros, con ajustes ordenados por la ley tributa-
ria54. “Francia siempre ha tenido una conexión fuerte entre las reglas de contabi-
lidad y las reglas tributarias, conexión establecida por el artícu­lo 38 del Anexo III
del Code Général des Impôts (CGI–General Tax Code) [Código General de Im-
puestos]: “Las firmas tienen que cumplir con las definiciones establecidas por el
Plan General de Contabilidad (PGC), provisto que no sean inconsistentes con
las reglas aplicables a la base tributaria”. Por consiguiente, los ingresos suje­tos
a impuestos son determinados con base en las reglas de contabilidad, excepto
cuando haya casos tributarios específicos”55.
Para abundar en ejemplos, la legislación canadiense dispone en la sección
9 (1) “Subject to this Part, a taxpayer’s income for a taxation year from a busi-
56

ness or property is the taxpayer’s profit from that business or property for the year”
57
, lo que en traducción propia nos indica que el ingreso del contribuyente para el
año gravable, derivado de un negocio o propiedad, es la utilidad o beneficio deri-
vado del negocio o propiedad durante el año. La expresión “utilidad” no se define
en la ley y por ello, las Cortes han entendido que esa utilidad es el exceso de in-
gresos sobre egresos, compu­tados de acuerdo con los principios ordinarios de
contabilidad y la práctica comercial.
Un referente obligado resulta ser Estados Unidos, dado que se lo reconoce
como usuario del modelo de conexión. Su Internal Revenue Code, bajo el número
§ 446 dispone los métodos generales de contabilidad en el cómpu­to de la base
gravable, señalando que esta se compu­tará según el método contable por medio
del cual el contribuyente regularmente calcu­la la utilidad en sus libros58 (book con-
formity). Admite dicha regulación como aceptado el método de causación (ac-
crual method), el sistema de caja (the cash receipts and disbursements method);

53 Judith Freedman. Aligning Taxable Profits and Accounting Profits: Accounting standards, legislators and
judges. E-Journal of Tax Research. 2004.
54 Hugh J. Ault & Brian J. Arnold (et ál.). Op. cit. Guy Gest. General Description: France. Pág. 61.
55 Barbe, Didelot & Ashta. Op. cit. Pág. 14.
56 http://laws-lois.justice.gc.ca/eng/acts/i-3.3/page-4.html#h-11.
57 Hugh J. Ault & Brian J. Arnold (et ál.). Op. cit. Brian J. Arnold. General Description: Canadá. Pág. 38.
58 https://www.law.cornell.edu/uscode/text/26/446. Allí se lee:
(a) General rule
Taxable income shall be computed under the method of accounting on the basis of which the taxpayer
regularly computes his income in keeping his books.

[ 124 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

cualquier otro método reconocido por el código de rentas, o una combinación de


los anteriores, con previa autorización del Secretario. Se observa, entonces, una
marcada conexión entre el método contable utilizado por el contribuyente en la
determinación de su base de tributación, al punto que se exige conformidad con
sus libros, lo que supone una identidad de conceptos y valores entre la base con-
table utilizada y la determinación de la carga tributaria.
En Japón, según nos enseñan los profesores Minoru Nakazato, Mark Ram-
seyer & Yasutaka Nishikori59, el ingreso tributario de una corporación se calcu­la
sobre la base de su estado de pérdidas y ganancias preparado de acuerdo con
la ley de compañías, con ajustes exigidos por la ley tributaria. Es decir, la conta-
bilidad tributaria es generalmente la misma contabilidad comercial, aunque la ley
tributaria presenta diferentes reglas que difieren de los principios de contabilidad
allí aplicados.
Más en un entorno latino, Ecuador dispone en el artícu­lo 4° de la Ley Orgá-
nica de Régimen Tributario Interno (LORTI) que: “[l]os suje­tos pasivos obligados a
llevar contabilidad, pagarán el impuesto a la renta en base de los resultados que
arroje la misma”, con ajustes especiales, como por ejemplo, en materia de depre-
ciación para impedir su cómpu­to sobre el valor revaluado.
España también maneja una interconexión de la base contable y tributa-
ria; su ley de impuesto sobre la renta de sociedades precisa en el artícu­lo 10 que
para la estimación directa de la base imponible, se corregirá, mediante la aplica-
ción de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determina-
do de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás
leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en de-
sarrollo de las citadas normas.
No dudamos, pues, que en todo el mundo se asume la contabilidad y sus
principios como un referente generalizado para la determinación de la carga tri-
butaria, aunque con matices de conexión o desconexión, que debemos empezar
a identificar a partir de diversos elementos de estudio y calificación propuestos
por la doctrina.
Por advertirse esa interconexión entre lo contable y lo tributario, una vertien-
te doctrinal califica esta interrelación con el nombre de “teoría de las interseccio-
nes”, acorde con la cual existen reglas autónomas que regulan ya el problema
contable, ora el problema tributario, pero existen igualmente normas que se inter-
sectan, que tienen doble propósito, es decir, normas que son emitidas por la auto-
ridad contable y afectan las bases impositivas, y reglas que emanan del legislador

59 Hugh J. Ault & Brian J. Arnold (et ál.). Op. cit. General Description: Japan. Pág. 107.

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tributario y que afectan la presentación de estados financieros60. Sin duda, tal


como venimos exponiendo, actualmente, en todos los sistemas del mundo existe
interconexión de lo contable y lo tributario; sin embargo, dependiendo del sistema
legal, encontramos modelos conectados “a partir de”, conectados por “remisión”,
y conectados por “componentes”. Así, la conexión o desconexión se establece
con base en la metodología constructiva de los principios de determinación de la
base imponible y de la utilidad comercial. Claro está que una cosa es el sistema
y otro el modelo dentro del sistema. Un sistema puede estar conectado o desco-
nectado en virtud de la aplicación general de principios para todos los contribu-
yentes, y contener excepciones particu­lares que conlleven a encontrar modelos
de conexión o desconexión. Ciertamente, un modelo desconectado es aquel que
se construye dentro de un sistema legal, con dos referentes normativos indepen-
dientes, donde base gravable y utilidad comercial se reconocen y miden sobre
los parámetros señalados en cada ordenamiento y sin ninguna referencia del uno
al otro. Un ejemplo de modelo desconectado es el método de estimación objeti-
va existente en España, en el cual la base imponible se podrá determinar total o
parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los secto-
res de actividad que determine la ley, es decir, sin referencia a la utilidad comer-
cial61. Arriba señalamos el caso de Estados Unidos, cuando acogía el sistema de
caja para determinar la base imponible, cuando la contabilidad se lleva por cau-
sación. El monotributo adoptado en Colombia mediante la Ley 1819 de 2016, es
un ejemplo de modelo de desconexión porque no establece la base sobre la uti-
lidad sino sobre el ingreso.
Los sistemas conectados, entonces, se construyen ya sea con dos ordena-
mientos (contable y tributario), que se entrelazan y retroalimentan entre sí, o con
un solo conjunto normativo, que debe ser seguido tanto para elaborar los esta-
dos financieros como para determinar la base gravable. Entendemos, por tanto,
la “teoría de las intersecciones” únicamente bajo el sistema de conexión, donde
existiendo dos conjuntos normativos, se entrelazan algunas de las normas de los
dos ordenamientos, ya sea porque las reglas tributarias carecen de regla y por
ello deben ser suplidas por las normas contables, o porque las reglas contables
son insuficientes y deben completarse con las normas de tipo tributario. Esa inter-
sección se alimenta también con las remisiones de un sistema al otro.
Por el contrario, cuando el sistema de conexión se orienta por un solo cuerpo
normativo, lo que se genera son separaciones de postulados, es decir, discrepan-
cias para la determinación de la base gravable y la utilidad comercial, mediante

60 Gabriel Vásquez Tristancho. Efectos tributarios y hacendísticos de la adopción de las normas internacio-
nales de contabilidad, en Memorias 2009 Jornadas de Derecho Tributario, ICDT, 241.
61 Cfr. Artícu­lo 10 LIS.

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« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

la emisión de normas tributarias, que buscan honrar la diferencia de objetivos y fi-


nalidades de una y otra base comprensiva de información.
El juego de conexión y desconexión, por tanto, luce mundialmente como
mixto, en el sentido de que no hay sistemas puros de conexión o desconexión.
El punto es que algunos62 argumentan que la implementación de normas interna-
cionales es un detonante para separar la contabilidad y los impuestos, en espe-
cial porque dichas normas dan especial atención al valor razonable (fair value),
cuando lo deseable es tributar al amparo del principio de realización. La Comi-
sión Europea fijó un lineamiento mediante un documento de trabajo en el año
2001 sobre tributación de compañías en el mercado interno, donde señala que,
de manera general, es claro que no hay prospecto de conexión completa entre
impuestos y contabilidad financiera para el futuro. Por ello, los miembros de la
UE están obligados a encontrar reglas autónomas para propósitos de contabi-
lidad tributaria, postura que posteriormente giró hacia la consolidación de una
base unificada común, tomando como punto de partida la contabilidad, siendo lo
más importante determinar las áreas de desviación o diferencia entre una y otra
base comprensiva de información. Es decir, a juicio de la Comisión Europea, de-
bería alinearse la contabilidad y los impuestos, en el sentido de tomar la contabi-
lidad como punto de partida, con determinación de diferencias en el cómpu­to de
la base gravable. En octubre 25 de 2016, justamente, la Comisión Europea final-
mente emite la propuesta de base unificada (common consolidated corporate tax
base-CCCTB) en documento que permite ver y entender la interacción entre la
contabilidad y el impuesto de sociedades.
Lo anterior deja ver que la inclinación universal es hacia el acercamiento de
las dos bases de información (conexión), siendo lo más importante determinar el
conjunto de principios de reconocimiento y medición que debería impregnar el
sistema tributario, para que, tomando la contabilidad como punto de partida, se
pueda llegar al cálcu­lo de la base gravable, sin tener que acudir a extenuantes y
costosos cálcu­los.
En los sistemas legales de raigambre continental, como el colombiano, las
reglas tributarias se emiten por medio de leyes, al paso que las reglas contables
se emiten por órganos gubernamentales y por medio de actos administrativos (re-
glamentos, resoluciones, circu­lares), lo que hace necesaria la existencia de dos
ordenamientos autónomos y separados, de manera que su conexión depende y
está en función de la “identidad” de reglas para determinados aspectos. O sea, la

62 Wilson Allister, citado por Judith Freedman. Aligning Taxable Profits and Accounting Profits: Accounting
standards, legislators and judges. E-Journal of Tax Research. 2004.

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conexión no siempre supone ordenamiento único (aunque es posible encontrar-


lo), sino, más bien, dos ordenamientos con reglas idénticas.
Así, un sistema conectado puede configurarse “a partir de”, es decir, cuando
la base gravable del Impuesto de Renta de los contribuyentes obligados a llevar
contabilidad se establece tomando como punto de partida la ganancia contable,
señalando ajustes para llegar a la base fiscal, como ocurre en España, Ecuador,
Japón y Alemania, entre otros. Horacio Ayala refleja su inclinación hacia el método
“a partir de” cuando a propósito de la diferencia entre la capacidad económi­ca y
capacidad contributiva indica que “si la contabilidad reconoce y revela los hechos
económi­cos, sus resultados, plasmados en los estados financieros, deben refle-
jar la capacidad económi­ca, y en consecuencia debe ser el punto de partida para
la determinación de los tributos” (Subraya no textual). Entiende Ayala que para
el caso particu­lar del Impuesto sobre la Renta es de suponer “que la base grava-
ble debe ser como regla general la misma utilidad antes de impuestos, porque en
una contabilidad debidamente llevada las utilidades se calcu­lan de manera fiel y
razonable”63, aseveración que lo ubica no solo en el método “a partir de” sino en
una conexión completa y unificada, que aconsejaría no tener excepciones ni dis-
tancias entre las dos bases.
Cuando se construye la conexión “a partir de”, además de aceptar que la
noción de renta depende del criterio de mantenimiento de capital, el proceso de
reconocimiento y medición de los elementos de la renta se efectúa siguiendo los
mismos lineamientos de reconocimiento y medición contable; así, por ejemplo,
los ingresos se reconocen por devengo (accrual principle) y no por realización
(realization principle). En este modelo, la ley tributaria propone la lista de ajustes
a la utilidad contable para llegar a la base imponible. La variedad y cantidad de
ajustes depende del legislador y de los distintos momentos históricos del país, y
en todo caso, con tales ajustes se busca privilegiar los objetivos de la información
tributaria y las bases constitucionales del tributo, acomodando el resultado fiscal
a los principios de capacidad contributiva, simplicidad, eficiencia y progresividad,
sin desconocer las normas con fines extrafiscales, como podría ser el caso de la
deducción especial por contratación de discapacitados, o por inversión en ciertas
zonas o empresas64. Es decir, cuando se construye el modelo “a partir de”, la ley
tributaria dispone la manera como se debe corregir el resultado (utilidad/pérdida)

63 Horacio Ayala. Armonización de las normas contables colombianas con los estándares internacionales y
sus efectos tributarios, en Memorias 2004, Jornadas de Derecho Tributario, ICDT, 516.
64 Ayala asegura que, por lo general, las diferencias se derivan de la aplicación abusiva de las reglas con-
tables, para reducir el impuesto, por un lado, y de la necesidad de maximizar el recaudo, por otro lado.
Es decir, el ánimo fiscalista del Estado lleva a restringir o prohibir gastos o a crear ingresos presuntivos,
al paso que los contribuyentes sacrifican la realidad contable, con tal de reducir su carga tributaria. Cfr.
Horacio Ayala. Op. cit. Pág. 517.

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contable determinado de acuerdo con las normas mercantiles, para alcanzar la


renta gravable.
Este modelo tiene como principal crítica la posible vulneración del princi-
pio constitucional de legalidad, porque dejaría a discreción del emisor de reglas
contables (un órgano privado o el Gobierno), la determinación de los elementos
definitorios de la base imponible. Ciertamente, aterrizados en el caso colombia-
no, la emisión de reglas contables está en manos del Gobierno, a través de re-
glamentos. En consecuencia, si la base gravable se determina “a partir de” la
utilidad comercial, ello significaría que los reglamentos contables tendrían inci-
dencia en la cuantificación de la base gravable, que por disposición del artícu­
lo 338 de la Carta Suprema, debe ser fijada directamente por la ley. El Consejo
Técnico de la Contaduría (CTCP), con el concurso del Comité de Expertos Tribu-
tarios (CET)65, en su documento COMENTARIOS ACERCA DEL USO DE LOS
NUEVOS MARCOS TÉCNICOS NORMATIVOS COMO REFERENTE PARA LA
DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA66, expresamente llamó
la atención en el sentido de que: “3. Si se estableciera que la utilidad de la empre-
sa es el (...) punto de partida para determinar la base gravable, se dejaría abier-
to el camino para que el Gobierno, a través de decretos reglamentarios de la Ley
1314 de 2009 y eventualmente de los actos administrativos expedidos por las en-
tidades de vigilancia y control para desarrollar dichos decretos, pueda modificar el
IUE al adoptar un cambio de regla contable, lo cual resulta violatorio del artícu­lo
338 de nuestra Carta Política, que consagra el principio según el cual la ley debe
fijar “directamente” los elementos que estructuran los impuestos, entre ellos el
hecho generador y la base gravable”.
Es posible configurar el sistema de conexión “por remisión”, esto es, cuando
existiendo dos conjuntos normativos, la regla tributaria se remite a, o permite
acoger, la normativa contable para desarrollar un evento o hipótesis dentro de
la determinación de la base imponible67. El sistema colombiano se ha sustenta-
do en esta metodología constructiva, y esta fue la escogida en el año 2009 por el

65 El CET es un comité creado por el CTCP para ayudar al análisis de posibles impactos tributarios derivados
de la implementación de estándares internacionales. http://www.ctcp.gov.co/comite!.php?hash_id=c9f0f8
95fb98ab9159f51fd0297e236d&comite_id=8.
66 Documento emitido en octubre 13 de 2016. https://www.cijuf.org.co/sites/cijuf.org.co/files/CET%20Con-
clusionesImpuestoIUE%20final%20oct%202016%20DSP%20wff%20(1).pdf.
67 Australia ofrece un ejemplo de remisión. Su ley de Impuesto a la Renta dispone que se deben incluir los
ingresos generados directa o indirectamente durante el año gravable. La expresión “generados” (derived)
no está definida en la ley y por ello, en el entendimiento de este aspecto se ha dicho que la palabra gene-
rado no necesariamente equivale a ganado sino al que resulte de la aplicación de principios contables. “It
has become well established that unless the Act makes some specific provision on the point the amount
of income derived is to be determined by application of ordinary business and commercial principles and
that the method of accounting to be adopted is that which is calcu­lated to give substantially correct reflect
of the tax payer’s true income”. Vid. Paul Kenny. Australian Tax, 2010. Pág. 108. LexisNexis Butterworths.
(2010).

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« Jesús Orlando Corredor Alejo »

legislador, al expedir el artícu­lo 4° de la Ley 1314 de dicho año. Acorde con esta
ley, las normas contables no producen efecto tributario, salvo cuando la norma
tributaria remi­ta expresamente a ellas, o cuando no se regule la materia. Esta
metodología de construcción comporta la existencia de dos ordenamientos, que
solamente se intersectan en las remisiones ordenadas o permitidas por la ley de
impuestos. Los preceptos de los dos ordenamientos, realmente, están separa-
dos (desconectados si se quiere) en el sentido de que la norma tributaria hace
sus propias regulaciones de cada uno de los elementos componentes de la renta,
con sus propias reglas de medición y reconocimiento, reglas que pueden o no
coincidir con las expresiones de tipo técnico contable, encontrándose solamen-
te en aquellos eventos de remisión autorizados por la ley. Ejemplo de ello es, en
Colombia, el negocio de ganadería. Contablemente hablando, y apelando a las
reglas del Decreto 2649 de 1993 (normas locales) la ganancia o pérdida se deter-
mina con referencia al costo histórico; sin embargo, la regla tributaria permite de-
terminar la renta con referencia al valor comercial del ganado, según fijación que
del mismo hace el Ministerio de Agricultura68. En este ejemplo, el modelo (que no
el sistema) está desconectado completamente; por ello, los grados de conexión
empiezan cuando la ley tributaria remite a los preceptos contables para regular
ciertas materias, eventos remisorios que acercan los dos sistemas, ubicándolos
en un sistema de conexión. La conexión en este caso, se produce también por
identidad de reglas en los dos ordenamientos, como pudiera ser el caso colom-
biano de los inventarios.
Finalmente, en el diseño del sistema de conexión, es posible encontrar la
metodología de los “componentes” en el cual, además de aceptar que la renta se
construye bajo el concepto de renta producto, los ingresos, costos y gastos (de-
ducciones) son definidos de manera particu­lar por cada ordenamiento (contable y
tributario), para determinar, con reglas propias, los mecanismos de reconocimien-
to y medición, pero superponiendo un sistema con el otro. En la definición de los
componentes de la renta, el legislador tributario se apoya en la técnica contable o
se remite a ella, incorporando dentro de las reglas tributarias, las definiciones, re-
conocimiento y reglas de medición de tales elementos componentes, aunque pro-
poniendo excepciones aplicativas para cada rubro de la renta. Se trata, en este
caso, de la construcción de reglas autónomas para regular el elemento tributario
y el contable, pero guardando tal afinidad conceptual, que la intersección entre
uno y otro se amplía. Podríamos decir que se trata de una “duplicación” normati-
va, porque cuando se construye el modelo por componentes, el legislador adopta
como propios los preceptos señalados para la contabilidad, vertiéndolos dentro
del contenido de la ley. O sea, la técnica de los componentes busca superar la

68 Cfr. Estatuto Tributario [E.T.]. Arts. 94 y 276 en contenido vigente a diciembre de 2016.

[ 130 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

crítica constitucional señalada para el primero de los métodos analizados, fijando


directamente en la ley tributaria, la base gravable. El CTCP dijo sobre el tema69:
“5. (...) con el fin de dar cumplimiento a lo ordenado por nuestra Constitución
Política, el Estatuto Tributario (E.T.) debe definir claramente los componen-
tes de la renta, es decir, debe definir qué debe entenderse por ingreso, costo
y gasto, activo (patrimonio bruto), pasivo y patrimonio (patrimonio líquido),
identificando además los aspectos temporales (realización), territoriales y de
cuantificación de estos elementos.
En línea con lo anterior, si, por ejemplo, se quisiera incorporar en la ley tribu-
taria el principio de devengo contable, no luce recomendable hacerlo por re-
misión a las NIF, sino que, por el contrario, debería definirse claramente en
el texto de la ley tributaria”.
A pesar de que con este modelo se pretende superar la posible violación al
principio de legalidad, de todas formas, tiene como argumento en contra el factor
de desactualización normativa, porque las reglas contables evolucionan rápida-
mente y su incorporación al torrente tributario exige la expedición de nuevas leyes
tributarias que acojan tales cambios y actualizaciones técnicas. En consecuencia,
si la regla NIF cambia, surge de inmediato en su aplicación, una desconexión con
el sistema tributario, hasta que el legislador, por medio de una ley, acoja las mo-
dificaciones pertinentes.

2.1. Argumentos para alinear o separar


A favor de la conexión se argumenta que trae simplicidad, elimina costos de cum-
plimiento al no requerir doble juego de libros o costosos controles de diferencias
conciliatorias, además que reduce la elusión tributaria. Aumenta la transparen-
cia y genera eficiencia porque, en compañías que cotizan en bolsa, su interés
es mantener altas sus utilidades, de manera que no les resulta atractivo reducir
sus impuestos si los resultados son utilizados para ambos propósitos. Bajo esta
conexión, las operaciones son manejadas con criterio totalmente comercial y no
con fines de búsquedas de ahorros tributarios que, de adoptarlas y registrarlas
en libros, reducirían los márgenes de eficiencia empresarial. “Cuando exista una
conexión formal entre el beneficio impoible (sic) y la contabilidad mercantil, ob-
viamente, el contribuyente queda en un dilema entre optar por un beneficio más
optimista, que incrementará el valor de venta de la empresa y que permite una

69 Comentarios del CTCP acerca del uso de los nuevos marcos técnicos normativos como referente para la
determinación del Impuesto sobre la Renta. Documento emitido en octubre 13 de 2016. https://www.cijuf.
org.co/sites/cijuf.org.co/files/CET%20ConclusionesImpuestoIUE%20final%20oct%202016%20DSP%20
wff%20(1).pdf.

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distribución más temprana de dividendos, pero implicará al propio tiempo una tri-
butación más elevada, u optar por beneficio más conservador, que reduzca la
carga fiscal pero implica una disminución del valor de venta de la empresa y de
los beneficios pagables. La existencia de este dilema hace que el contribuyente
opte por un valor de equilibrio, entre una visión demasiado optimista y una visión
demasiado pesimista, y este equilibrio coincide con la mejor medida posible de
capacidad contributiva” 70.
Al fin de cuentas, lo que interesa es la “verdadera utilidad económi­ca”, que
es base de reparto para los accionistas, siendo el Estado el primer beneficiario
de esas utilidades. “De hecho, la obligación tributaria supone un pago al Estado
mientras la obligación de distribución de dividendos del Derecho mercantil supone
un pago a los socios, y en ambos supuestos este pago se hace a partir del patri-
monio empresarial y con base en lo que se considera ser la renta, es decir, el in-
cremento líquido del patrimonio””71.
Sostiene algún autor, que un argumento para la alineación es que: “Accou-
ntants have expertise in defining profit that lawyers do not have and this should
be recognised”72.
Como desarrollaremos adelante, a favor de la separación se alude a la dife-
renciación de objetivos y para evitar la polución o contaminación, ya de la conta-
bilidad, ora de los impuestos. El uso de discrecionalidades, se dice, deberían ser
evitadas. En palabras de Aguiar73, “[e]s necesaria además una medida de bene-
ficio que realice el principio de igualdad en la tributación, lo que supone la carac-
terística de la objetividad, es decir, un beneficio determinado según reglas que
admi­tan un margen mínimo de discrecionalidad”.
Algunos de los defensores74 de una desconexión formal se han apoyado en
la idea de que el beneficio imponible se asienta mayormente en el principio de
realización y en un criterio de costos históricos, características que no resultan
acordes con las NIF.

2.2. Las utilidades empresariales han tributado siempre, como


mínimo, sobre el valor contable o por encima de este, ya sea en
la sociedad o en los accionistas
Resulta interesante generar una reflexión sobre el título precedente. Ciertamen-
te, las sociedades determinan sus utilidades siguiendo los parámetros ordenados

70 Nina Aguiar. Op. cit. Pág. 413.


71 Ibíd. Pág. 409.
72 Judith Freedman. Op. cit.
73 Nina Aguiar. Op. cit. Pág. 409.
74 SLOT/GERRITS y GAMMIE, citados por Nina Aguiar. Op. cit. Pág. 410.

[ 132 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

por las reglas mercantiles y contables. Que el conjunto de principios aplicados


para determinar la utilidad contable esté “contaminado” por aplicación de reglas
fijadas por el legislador tributario, no diluye la conclusión expuesta de obtención
de un resultado comercial, que una vez aprobado por la asamblea, sirve de base
para el reparto de dividendos y apropiación de utilidades. Es al amparo de su
cálcu­lo, que las sociedades, sus dueños, el Estado, los acreedores y demás in-
teresados, estiman el rendimiento, valoran la entidad, proyectan, predeterminan
sus flujos de caja y, en fin, hacen girar todas sus decisiones, naturalmente, acom-
pañadas de otros índices, que también emergen de la contabilidad, tales como
rotaciones de cartera, índices de endeudamiento, activos y pasivos, entre otros.
Las utilidades comerciales, en dimensión de cuantificación por sus elemen-
tos, no son otra cosa que la confrontación de los ingresos y ganancias, con sus
correspondientes costos y gastos75, aplicando para ello, las reglas de impu­tación
temporal y mediciones ordenadas por las normas contables. En consecuencia, a
pesar de que contablemente existan valoraciones no demostrativas de capacidad
contributiva, como es el caso de algunas ganancias por valor razonable que se
contabilizan en el resultado integral, esas valoraciones, al final, hacen parte de la
utilidad obje­to de reparto entre los accionistas, que cuando se reciban por ellos a
título de dividendo, van a estar gravadas en su cabeza. Por ello, se ha llegado a
considerar76 que el argumento decisivo es que el beneficio distribuible es el que
corresponde a la mejor medición posible de la capacidad contributiva de la enti-
dad empresarial, porque en ambos casos (dividendos y pago de impuestos) se
está considerando una cifra cuyo pago comporta una reducción patrimonial, y en
ambos supuestos, estos pagos se hacen a partir del patrimonio de la sociedad.
Lo que se quiere resaltar es que la utilidad comercial es la base de repar-
to para los accionistas, quienes, al recibirlos, generan un ingreso que también se
somete a imposición. Vale decir, si una sociedad genera una utilidad comercial de
$1.000 totalmente derivada por una ganancia obtenida por valor razonable, dicho
ente no liquida impuesto alguno sobre la misma77; sin embargo, esa utilidad así
reflejada en sus estados financieros, es la base para el reparto del dividendo, que
una vez aprobado por la asamblea, genera un ingreso para el accionista, sobre el
cual debe pagar el correspondiente impuesto. Así, en últimas, la utilidad obteni-
da por la sociedad, aunque derivada de valor razonable, se somete a imposición
al final de la cadena, es decir, en cabeza del accionista. Claro está que los accio-
nistas tienen la facultad de no repartir el dividendo para no afectar la caja, porque

75 Marco conceptual de la contabilidad (MCC) párrafo 4.24.


76 Nina Aguiar. Op. cit. Pág. 409.
77 Sin perjuicio, por supuesto, de la necesidad de reconocer un impuesto diferido pasivo por la diferencia
temporaria que pueda establecerse sobre el activo medido a valor razonable.

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la utilidad reflejada en el ejemplo no ha generado el flujo necesario para poder re-


partir, lo que, más allá del Derecho mismo y sus regulaciones, corresponde a una
potestad propia del fuero interno de los accionistas, a menos que el legislador in-
terviniere el derecho Mercantil para prohibir el reparto de tales utilidades78.
Así, sea cual fuere el momento de reparto del dividendo, la utilidad derivada
de la aplicación del valor razonable representa una suerte de capacidad contribu-
tiva, una vez que sea obje­to de reparto, de suerte que no haber gravado esa utili-
dad en la sociedad y provenir de la aplicación del citado principio, no representa un
impedimento para que el Estado exija el pago del impuesto en cabeza del bene-
ficiario del reparto. Por tanto, habiendo una capacidad contributiva final producto
del reparto, lo que se ha logrado, al no gravar esa utilidad en la sociedad, es dife-
rir el pago del impuesto, aspecto que depende exclusivamente de los accionistas.
Todo lo anterior permite concluir que la tributación a las sociedades ha
estado siempre fundada en el monto de la utilidad comercial, determinada según
los preceptos contables, sin consideración a la fuente que produce la renta. Tribu-
tariamente, a esa utilidad comercial se le suman y restan ajustes ordenados por
la ley, que dan como resultado la “renta” imponible, que no es otra cosa que la uti-
lidad comercial ajustada según el arbitrio propio del legislador y del momento79.

3. Distinción a partir de los objetivos y


discrecionalidades
La principal razón de divergencia entre la contabilidad y los impuestos emana
de la diferenciación en objetivos. En términos de cumplimiento de objetivos, el
marco conceptual para la información financiera de las IFRS señala que: “OB 2.

78 El Código de Comercio colombiano no contiene regla restrictiva que impida repartir las utilidades comer-
ciales derivadas de la aplicación del valor razonable. En tal sentido, son los accionistas los llamados a
auto-controlar su gestión de reparto de dividendos, en función de la existencia o no de caja para su pago.
La ley de reforma tributaria del año 2016 dispone una prohibición de reparto de ganancias derivadas del
proceso de convergencia cuando en el artícu­lo 123, modificatorio del artícu­lo 289 E.T. señala: “El incre-
mento en los resultados acumu­lados como consecuencia de la conversión a los nuevos marcos técnicos
normativos, no podrá ser distribuido como dividendo, sino hasta el momento en que tal incremento se
haya realizado de manera efectiva; bien sea, mediante la disposición o uso del activo respectivo o la
liquidación del pasivo correspondiente” (Subraya no textual).
79 Entra en juego una discusión adicional que tiene que ver con la noción del concepto “renta”. Dos tesis se
tejen al respecto: la renta por transacciones (fuentes) o la renta por mantenimiento del capital. Bajo la pri-
mera, la renta es la que resulta de contraponer ingresos menos costos y gastos, sin miramiento especial
de reposición de patrimonio y se compu­ta con base en el principio de realización, acorde con el cual, solo
es dable gravar operaciones efectivamente desarrolladas, que han dado lugar al derecho de exigir o de
pagar. Por tanto, ganancias no asociadas a una transacción, no están realizadas y no deben someterse
a imposición. Vid. Nina Aguiar. Op. cit. Pág. 410. Bajo la postura de mantenimiento de capital, hay renta
solamente cuando el poder adquisitivo del capital al final del período supera el monto del poder adquisitivo
del patrimonio inicial. Las normas internacionales de contabilidad apelan al criterio de mantenimiento de
capital para determinar cuándo hay ganancia. Vid. Párrafo 4.57 del MCC.

[ 134 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

El objetivo de la información financiera con propósito general es proporcionar in-


formación financiera sobre la entidad que informa que sea útil a los inversores,
prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales para tomar decisiones
sobre el suministro de recursos a la entidad. Esas decisiones conllevan, comprar,
vender o mantener patrimonio e instrumentos de deuda y proporcionar o liquidar
préstamos y otras formas de crédito”. De acuerdo con el comité de estándares
contables de Estados Unidos (FASB), el objetivo primario de los reportes finan-
cieros es proveer información financiera acerca de la entidad, que resulte útil y
pueda ser utilizada para potenciales inversionistas, prestamistas y otras entida-
des de crédito. Esas decisiones envuelven compras, ventas, aportes de capital
e instrumentos de deuda; decisiones que a su vez dependen del nivel de retor-
no esperado de la inversión, como, por ejemplo, dividendos, intereses y pago del
principal, y el incremento del valor de mercado (FASB 2010: 1-2). Así, el enfo-
que de predicción del flujo futuro de caja depende del concepto de reconocimien-
to y valuación de los ingresos, tales como valor justo (fair value), valor presente,
pérdidas de valor o deterioros, y valor de mercado. Este énfasis de reporte sig-
nifica que las utilidades y pérdidas se reconocen a consecuencia de la fluctua-
ción del valor de mercado de los activos y pasivos fluctúa, independientemente
de su venta o liquidación real. El costo histórico de activos no es importante en
este modelo de predicción, y las utilidades no realizadas pueden ser reconocidas
en los estados financieros. Este criterio es central para la contabilidad y los repor-
tes financieros tanto en el modelo FASB (USA) como en el modelo IFRS (IASB) y
está en marcado contraste con los requerimientos de las autoridades tributarias80.
En cambio, el objetivo de la información tributaria (y del sistema como tal),
por un lado, persigue determinar la carga tributaria de acuerdo con el principio
de capacidad contributiva, siguiendo los principios de equidad, eficiencia y pro-
gresividad81, y por otro, servir de elemento de medición de tendencias de aprove-
chamiento de beneficios otorgados por el legislador y determinación de posibles
fugas del sistema (evasión y elusión). El principal propósito de los impuestos
es, naturalmente, buscar un recaudo suficiente para el cumplimiento de los fines
del Estado, rodeado de los principios precitados, aunque hay otros objetivos, no
menos importantes, que incluyen82:

80 Prem Sikka & Robert Murphy. Unitary Taxation: Tax base and the role of accounting. International Centre
for Tax and Development (ICTD). Working Paper 34. 2015.
81 En relación con estos tres principios, la Corte Constitucional Colombiana ha señalado en su Sentencia
C-643 de agosto 13 de 2002 que: “[e]stos principios constituyen los parámetros para determinar la legi-
timidad del sistema tributario y, como ha tenido la oportunidad de precisarlo esta Corporación, se predi-
can del sistema en su conjunto y no de un impuesto en particu­lar”. http://www.corteconstitucional.gov.co/
relatoria/2002/C-643-02.htm.
82 Cfr. Christopher Nobes. A Conceptual Framework for the Taxable Income of Businesses, and How to Apply
it under IFRS. Pág. 16. Certified Accountants Educational Trust. (2004).

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« Jesús Orlando Corredor Alejo »

— Función redistributiva del ingreso, lo que exige tener un sistema progresivo


donde los ricos pagan más que los pobres y se guarda una franja de super-
vivencia mínima no sometida a tributo;
— Relocalización de recursos, concediendo beneficios por la inversión en cier-
tos tipos de equipos o en determinadas actividades;
— Objetivos de política tributaria y protección, que buscan disuadir determina-
dos comportamientos, como sería el caso del impuesto a las bebidas azuca-
radas, a las bolsas plásticas y al tabaco; y
— Estabilización económi­ca.
La diferencia resulta resumida por el CTCP, cuando señala que: “7. La razón
de ser de la contabilidad no es tributaria. Es constitucional y legalmente facti-
ble servirse de esta para calcu­lar la base gravable del impuesto de renta, llevan-
do a cabo lo que comúnmente se conoce como una conciliación entre la utilidad
comercial y la renta gravable, lo cual supone confrontar los ingresos, costos y
gastos contables con lo que dice el E.T., sin que ello signifique que las modifica-
ciones a los reglamentos contables puedan afectar el tributo”83.
Nina Aguiar entiende como no válida la diferencia en finalidades entre la tri-
butación y la contabilidad financiera. Asegura que, en relación con los objetivos
de la contabilidad mercantil, “parece claro que las cuentas anuales tienen como
finalidades especiales, además de proporcionar información financiera variada a
una serie de entidades interesadas en esa información, determinar el valor del
beneficio distribuible. Para determinar este segundo objetivo, es necesario deter-
minar el beneficio anual. Ahora bien, si determinar el beneficio anual que puede
ser distribuido es uno de los principales objetivos de la contabilidad mercantil; y si
el beneficio anual es precisamente lo que el impuesto sobre sociedades trata de
gravar, hay que concluir que el planteamiento anteriormente descrito, consistente
en que la contabilidad fiscal y la contabilidad mercantil tienen finalidades distintas
y, por lo tanto, no pueden coincidir, no es válido. La contabilidad mercantil preten-
de determinar el valor del patrimonio y las alteraciones de ese valor en un dado
período, lo que coincide con el concepto de renta a efectos fiscales”84.
La contabilidad procesa la información y los estados financieros reflejan el
desempeño de una entidad, sí, pero buscando objetivos superiores, que van más

83 Comentarios del CTCP acerca del uso de los nuevos marcos técnicos normativos como referente para la
determinación del Impuesto sobre la Renta. Documento emitido en octubre 13 de 2016. https://www.cijuf.
org.co/sites/cijuf.org.co/files/CET%20ConclusionesImpuestoIUE%20final%20oct%202016%20DSP%20
wff%20(1).pdf.
84 Nina Aguiar. Tributación y contabilidad internacional, alineación de sus bases. Estudios de Derecho Tribu-
tario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior. 2016. At. 84.

[ 136 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

allá de considerar la mera determinación de la utilidad a repartir. Los accionis-


tas, si bien en condición legal de propietarios del patrimonio de la entidad, siguen
siendo acreedores (aunque internos) y en tal medida, la contabilidad no les debe
satisfacer el objetivo de determinar la utilidad obje­to reparto, sino la capacidad de
generar flujos de caja suficientes para honrar el pago del rendimiento esperado;
rendimiento en forma de dividendos, que equivale al rendimiento que en forma de
interés espera recuperar el prestamista.
Si damos por sentado que el 75% de los países del mundo han aceptado
las normas internacionales de contabilidad como la mejor práctica técnica, ten-
dremos que admitir que los informes financieros no están diseñados para medir
el valor de la entidad, pero proporcionan información que ayuda a los inversores,
prestamistas y otros acreedores, actuales y futuros, a estimar el valor de la en-
tidad que informa. Esa información puede ayudar a los usuarios a evaluar la li-
quidez y solvencia de la entidad que informa, sus necesidades de financiación
adicional y las posibilidades de tener éxito en obtener esa financiación. La infor-
mación sobre prioridades y requerimientos de pago de derechos de acreedores
existentes ayuda a los usuarios a predecir la forma en que se distribuirán los flujos
de efectivo futuros entre los derechos que tengan los acreedores contra la enti-
dad que informa. El rendimiento financiero ayuda a comprender la rentabilidad, y
la rentabilidad proporciona un indicador de la medida en que ha cumplido con sus
responsabilidades de hacer un uso eficiente y eficaz de los recursos de la enti-
dad, lo mismo que permitir la evaluación de incertidumbre de los flujos de efecti-
vo futuros, a partir de los cuales es posible evaluar la capacidad pasada y futura
de la entidad para generar entradas de efectivo netas. Esa información indica en
qué medida la entidad que informa ha incrementado sus recursos económi­cos
disponibles, y de ese modo su capacidad para generar entradas de efectivo netas
mediante sus operaciones en lugar de obtener recursos adicionales directamen-
te de los inversores y acreedores. Todo ello indica la forma en que la entidad que
informa obtiene y gasta el efectivo, incluyendo información sobre sus préstamos
y reembolso de deuda, dividendos en efectivo u otras distribuciones de efecti-
vo a los inversores, y otros factores que pueden afectar a la liquidez y solvencia
de la entidad85.
Las normas de contabilidad, a nivel universal, no persiguen un objetivo tri-
butario; sirven a ese fin, pero definitivamente, no están pensadas para que se
constituyan en la base gravable del Impuesto a la Renta. La NIC 1 anuncia esta
separación, que nosotros seguimos denominando bases comprensivas de con-
tabilidad, cuando enseña en el párrafo 50 que “[l]as NIF se aplican solo a los

85 Cfr. MCC párrafos OB 7 y OB 13 y siguientes.

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estados financieros, y no necesariamente a otra información presentada en un in-


forme anual, en las presentaciones a entes reguladores o en otro documento. Por
tanto, es importante que los usuarios sean capaces de distinguir la información
que se prepara utilizando las NIF de cualquier otra información que, aunque les
pudiera ser útil, no está suje­ta a los requerimientos de estas.” (Subraya no es del
texto). Objetivo contable que siguió asiduamente el legislador colombiano en el
año 2009 cuando a través del artícu­lo 4° de la Ley 1314 dispuso que las normas
de contabilidad no están llamadas a producir efectos tributarios, como tampoco
las normas tributarias producen efectos contables.
Sabemos que el punto de partida para la determinación de la carga tributaria
es la utilidad contable, como quiera que no es usual o frecuente tener expectativa
de que en un sistema legal los contribuyentes lleven un doble juego de libros o re-
gistros86. Ambos sistemas, el contable y tributario, de hecho, comparten lenguaje
común en conceptos tales como los ingresos, costos, gastos o deducciones, acti-
vos, pasivos y patrimonio, aunque con una alta divergencia contextual, originada
por los diferentes propósitos perseguidos. En impuestos, se habla de la capaci-
dad contributiva (ability to pay) con unas reglas de determinación y medición que
buscan repartir la riqueza con valores y funciones distintas a la concepción con-
table, reglas que diseña el legislador a partir del amplio margen de configuración
con que cuenta en esta materia, que a la postre se traducen en reglas inflexibles
y sin opción. La tributación se causa, usualmente, sobre utilidades efectivamente
realizadas, de manera que parece obvio el conflicto entre las reglas contables y
tributarias, dado que, a los fines contables, el elemento devengo no depende so-
lamente de la realización efectiva de una venta sino de la fluctuación de valores
de los activos y pasivos.
Es decir, un elemento característico del sistema tributario es la certeza,
que va acompañada de la imposibilidad generalizada87 de hacer suposiciones
o generar opciones; el rasero aplicativo de los impuestos, por tanto, se basa,

86 A pesar de que no es usual considerar un doble juego de libros, países como India han dispuesto la obli-
gación de llevar doble juego. Cfr. Dindayal Dhandaria. ICDS – Yes to AS – No to Indi AS. En: 60 Taxmann.
com 101 (Article) año 2015. Inclusive, en el seno de la Unión Europea, Deborah Schanz y Sebastian
Schanz señalan cómo a partir de la exigencia de estados financieros consolidados bajo IFRS, existe la
expectativa de reemplazar el sistema del libro único (one-book system) por el sistema de doble libro (two-
books system). Explican ellos que: “Due to the implementation of international financial reporting stan-
dards (IFRS) in the European Union, member states with uniform accounting are expected to replace their
one-book system with a two-book system, which will separate tax accounting and financial accounting.”
Cfr. Finding a New Corporate Tax Base after the Abolishment of the One- Book System in EU Member
States. European Accounting Review. 2010. At. 311-341. A su turno, dentro del proceso de adopción de
estándares chileno, se criticó el hecho de que al converger las empresas quedarían obligadas a llevar
doble contabilidad, una financiera y otra tributaria. Cfr. Marcos Bravo Catalán. Boletín Tributario: Impacto
de IFRS en Materia Tributaria. www.salcedoycia.cl.
87 El hecho de señalar una “imposibilidad generalizada”, no significa ni debe ser entendida como carencia
absoluta de opciones para la toma de decisiones tributarias. Sin embargo, cuando la ley concede opcio-

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« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

fundamentalmente en hipótesis específicas de aplicación uniforme y generaliza-


da. Por su parte, la contabilidad se sustenta en valores y objetivos distintos, que
dependen del negocio mismo y permiten a los administradores actuar en fun-
ción de las propias alternativas discrecionales que ofrece la técnica contable,
que se sustentan en juicios profesionales, que no dependen de una regla inflexi-
ble sino del sano criterio del profesional. Acorde con el marco conceptual de la
contabilidad, párrafo OB11, con negrilla no textual, “[e]n gran medida, los infor-
mes financieros se basan en estimaciones, juicios y modelos en lugar de re-
presentaciones exactas”. Por ello, las NIF admiten, reiteran y recuerdan, que
se requiere la aplicación de juicios para establecer los criterios de reconoci-
miento a las circunstancias específicas de la entidad (párrafo 9° NIC 16). De ahí
que, como ejemplo, la selección de un método de depreciación y la estimación de
la vida útil de los activos son cuestiones que requieren la realización de juicios
de valor (párrafo 75 NIC 16). La NIC 17, alusiva a los arrendamientos, clasifica
este contrato en operativo o financiero, en función de la transferencia sustancial
de riesgos y beneficios, para cuyo análisis, a pesar de existir un test de alterna-
tivas, exige y supone la aplicación de un criterio calificativo que depende de un
alto grado de subjetividad. La NIC 18 ofrece ilustración sobre los distintos már-
genes de discrecionalidad, como es el caso del párrafo 14 cuando hace depen-
der el devengo del ingreso por venta de bienes, de haber trasladado los riesgos
y ventajas de tipo significativo, derivados de la propiedad del bien. Los riesgos
y ventajas de tipo significativo se determinan a partir del juicio de quien efectúa
el análisis. Otro tanto ocurre en el párrafo 33 alusivo al devengo de las regalías.
Ellas “se consideran acumu­ladas (o devengadas) de acuerdo con los términos del
acuerdo en que se basan y son reconocidas como tales con este criterio, a menos
que, considerando la sustancia del susodicho acuerdo, sea más apropiado reco-
nocer los ingresos de actividades ordinarias derivados utilizando otro criterio más
sistemático y racional”. Subrayamos para hacer notar la discrecionalidad, en fun-
ción del acuerdo de las partes y la evaluación de sustancia del acuerdo, como de-
tonante para considerar más apropiado reconocer el ingreso bajo un criterio más
sistemático y racional, de suerte que el devengo de la regalía está en función de
la evaluación subjetiva más que en función de reglas objetivas y ciertas. En rela-
ción con activos intangibles, la NIC 38 señala varias discrecionalidades, como es
el caso del párrafo 23 cuando conmina a utilizar el “juicio para evaluar el grado de
certidumbre asociado al flujo de beneficios económi­cos futuros que sea atribuible
a la utilización del activo, sobre la base de la evidencia disponible en el momen-
to del reconocimiento inicial, otorgando un peso mayor a la evidencia procedente

nes, las mismas están dotadas de elementos de cierre, que impiden al contribuyente ir más allá de lo que
se pudiera o quisiera.

Febrero 2017 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 105 - 206 [ 139 ]
« Jesús Orlando Corredor Alejo »

de fuentes externas”88. O qué decir de la clasificación como propiedad, planta y


equipo, o como activo intangible, de aquellos bienes que “pueden estar conteni-
dos en, o contener, un soporte de naturaleza o apariencia física, como es el caso
de un disco compacto (en el caso de programas informáticos), de documentación
legal (en el caso de una licencia o patente) o de una pelícu­la. Al determinar si
un activo, que incluye elementos tangibles e intangibles, se tratará según la NIC
16 Propiedades, Planta y Equipo, o como un activo intangible según la presen-
te Norma, la entidad realizará el oportuno juicio para evaluar cuál de los dos
elementos tiene un peso más significativo. Por ejemplo, los programas informáti-
cos para un ordenador que no pueda funcionar sin un programa específico, son
una parte integrante del equipo y serán tratados como elementos de las propie-
dades, planta y equipo. Lo mismo se aplica al sistema operativo de un ordenador.
Cuando los programas informáticos no constituyan parte integrante del equipo,
serán tratados como activos intangibles”. (Negrilla no es del texto original).
En fin, por todas, la NIC 8 señala en su párrafo 33 que “[l]a utilización de
estimaciones razonables es una parte esencial de la elaboración de los estados
financieros, y no menoscaba su fiabilidad.” El uso de tales juicios en la realiza-
ción de estimaciones ha sido visto por Healy and Wahlen como un elemento de
la administración de las ganancias en el contexto de los Estados Unidos89 y de
la misma manera ha sido evaluado por Nobes, para el caso alemán y del Reino
Unido, señalando que en esta materia consideraciones de tradición, convenien-
cia e impuestos juegan un rol importante en la determinación de los efectos sobre
el cómpu­to de las utilidades90.
De manera que no solamente por la diferenciación en objetivos sino, tam-
bién, y como segundo factor, por el uso de discrecionalidades o juicios, la co-
nexión o desconexión del sistema contable y tributario conduce a resultados
y escenarios diversos91, que sugieren y aconsejan mantener dos sistemas se-

88 Nobes refiere el caso de los activos intangibles en el Reino Unido; señala que el reconocimiento y medi-
ción de los intangibles tiene consecuencias tributarias y por ello, dado que la NIC 38 exige considerables
juicios en esta materia, las compañías que utilizan IRFS tienen un estímu­lo para hacer interpretaciones
de esta NIC para reducir la capitalización y por esa vía reducir sus impuestos. Cfr. Christopher Nobes. Op
cit. Pág. 235.
89 Citados por Nobes. Op. cit. Pág. 241.
90 Christopher Nobes. Op. cit. Pág. 241. Se refiere el autor a la determinación de la vida útil de los activos
para el cálcu­lo de la depreciación, y destaca que mientras en el Reino Unido se utiliza el método de línea
recta con vidas útiles normalmente de 10 años y sin valor de salvamento (porque no hay identidad entre lo
contable y lo tributario), en Alemania se suele acelerar la depreciación reduciendo, utilizando el método de
reducción de saldos, con la mínima vida útil admitida por la ley, haciendo cambio hacia línea recta cerca
a la terminación de la vida útil del activo.
91 Otro aspecto dentro del análisis tiene que ver con la traducción de las NIF, dado que originalmente ellas
son emitidas en inglés. Nobes destaca como ejemplo, el caso del efectivo y “equivalentes al efectivo”
ya que en la versión de la NIC 7 (libro verde) se define que “an investment normally qualifies as a cash
equivalent only when it has a short maturity of, say, three months or less from the date of acquisition.”
(negrilla puesta por nosotros). Según esta regla, en idioma original, una inversión “normalmente” califica

[ 140 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

parados, aunque conectados. La utilización de estas discrecionalidades en las


normas internacionales ha sido clasificada bajo tres grupos: “opciones descubier-
tas” (overt options), “opciones cubiertas” (covert options) y “estimaciones de me-
dición” (measurement estimations), siendo las primeras aquellas que reflejan las
normas internacionales bajo el criterio de opción permisiva por selección de al-
ternativas, como es el caso de los métodos de valuación de inventarios. Las op-
ciones cubiertas, son aquellas que aparecen dentro de los estándares de manera
oculta o dependiente del criterio del agente y por ello, dependen exclusivamen-
te del juicio de operador de la norma, como sería el caso de la determinación del
arrendamiento como operativo o financiero, en función de los riesgos y beneficios
y no en un criterio numérico. Dentro de las covert options se incluyen aquellos
eventos especificados dentro de las normas contables que contienen elementos
vagos (vague criteria) que dejan la aplicación a la interpretación del operador con-
table, como es el caso de todos aquellos eventos en que el efecto de una norma
internacional se aplica en función de la “probabilidad” y/o “fiabilidad”. El concepto
de probabilidad no tiene un sentido único o específico, de manera que es dable
interpretarlo o entenderlo de diversas formas. Las measurement estimations son
las que se derivan del uso de juicios subjetivos sobre eventos que son base para
un resultado matemático, como sería el caso de la determinación de la vida útil
para la depreciación o amortización de activos.
Estudios relacionados con el tema han revelado la existencia de al menos
17 overt options, 20 covert options y 13 estimaciones de medición en IFRS92.
Nobes93, a quien encontramos como el autor de esta triple clasificación, propo-
ne 18 overt options, 21 covert options y 12 measurement estimations, calificación
hecha con base en las normas internacionales vigentes en abril 30 de 2006. Su
clasificación ha sido desarrollada para demostrar las diferentes opciones de apli-
cación de las normas internacionales de contabilidad en el ambiente internacio-
nal, permitiendo generar diferencias entre las interpretaciones que sustentan los
resultados contables en diversos países, generando desalineación o desarmoni-
zación de bases.

como equivalente al efectivo cuando tiene un período de maduración corto como, por ejemplo, tres meses
o menos. Acorde con el autor, la traducción al portugués eliminó la expresión “say” de manera que en ese
país no hay margen de interpretación para calificar los equivalentes al efectivo, dado que las inversiones
cuya maduración sea de tres meses o menos, necesariamente toman dicha condición. (Cfr. Christopher
Nobes. Op. cit. Pág. 237. El párrafo 7 de la NIC en español dispone: “Por tanto, una inversión así será
equivalente al efectivo cuando tenga vencimiento próximo, por ejemplo tres meses o menos desde la
fecha de adquisición” (Subraya no textual).
92 Maria Gee, Axel Haller & Christopher Nobes. The Influence of Tax on IFRS Consolidated Statements: The
Convergence of Germany and the UK. Accounting in Europe. June 2010.
93 Christopher Nobes. Op. cit. Págs. 223-245.

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« Jesús Orlando Corredor Alejo »

Dado que nuestro propósito de análisis tiene que ver con la interacción con-
table-tributaria, a partir de esta clasificación doctrinaria, hemos analizado, norma
por norma, según las vigentes al año 2015, el inventario de opciones, en di-
mensión de posibles efectos tributarios, encontrando 106 opciones: 31 opcio-
nes descubiertas (overt options), 53 opciones encubiertas (covert options) y 22
estimaciones en medición (measurement estimations). En adición, identificamos
reglas técnicas contables que carecen de sustrato económi­co y/o capacidad con-
tributiva, y/o que generan asimetrías.

3.1. Detalle de opciones permitidas por las NIF


El siguiente cuadro señala las opciones detectadas, con su correspondiente cali-
ficación (D: descubierta, C: cubierta, M: medición):

N° Norma Opción D C M
Grado de certeza para identificar beneficios
económi­cos en la definición de activo (par. 4.5 y
1 MCC par. 9 NIF 2) y probabilidad de que los mismos X
fluyan a la entidad (NIC 18, par. 34). Sección 2.15
Pymes
Definición de materialidad para determinar reco-
2 MCC X
nocimiento (par. 4.39) y sección 2.6 Pymes
Determinación de si una venta no genera ingreso
porque, debido al fondo económi­co, corresponde
3 NIC 1 X
a una operación de financiación y no a una venta
(par. 123)
Selección del método de valuación (par. 25) y
4 NIC 2 X
sección 13.17 Pymes
Determinación del valor neto realizable (par. 9) y
5 NIC 2 X
sección 13.4 Pymes
Capacidad normal para asignar costos fijos (par.
6 NIC 2 X
13) y sección 13.9 Pymes
Financiación implícita (par. 18) y sección 13.7
7 NIC 2 X
Pymes
Técnicas de medición: estándar, minoristas, real
8 NIC 2 X
(par. 21) y sección 13.16 Pymes
Sobregiros como componente de efectivo y no
9 NIC 7 X
como operación de financiación (par. 8)
10 NIC 8 Materialidad (par. 5 y 6) y sección 3.15 Pymes X
Selección de políticas contables (par. 10) y sec-
11 NIC 8 X
ción 10.2 Pymes

[ 142 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


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N° Norma Opción D C M
Cambio de política contable (par. 14) y sección
12 NIC 8 X
10.8 Pymes
Limi­tación aplicación retroactiva por cambio de
13 NIC 8 política contable (par. 23 y ss.) y sección 10.12 X
Pymes (condición de impracticable)
Cambios en estimaciones contables (par. 32 y
14 NIC 8 X
ss.) y sección 10.15 Pymes
Determinación de hechos ocurridos después del
15 NIC 10 cierre que implican ajustes (par. 8) y sección 32.4 X
Pymes
Hipótesis de negocio en marcha (par. 14) y sec-
16 NIC 10 X
ción 3.8 Pymes
17 NIC 11 Atribución de costos a un contrato (par. 16) X
Fiabilidad estimativa en contratos de construc-
18 NIC 11 X
ción (par. 22 y 32) y Sección 23.17 Pymes
Determinación del grado de realización de un
19 NIC 11 X
contrato (par. 30) y sección 23.22 Pymes
Reconocimiento de pérdidas esperadas (par. 36)
20 NIC 11 X
y sección 23.26 Pymes
Reconocimiento del impuesto diferido débito (por
pérdidas fiscales y demás partidas) según proba-
22 NIC 12 X
bilidad de disposición de ganancias futuras (par.
24 y 34)
Reconocimiento del impuesto diferido pasivo en
22 NIC 12 subsidiarias, sucursales y negocios conjuntos se- X
gún se tenga control (par. 39)
Reconocimiento del impuesto diferido débito en
subsidiarias, sucursales y negocios conjuntos
23 NIC 12 X
según pronóstico de beneficios fiscales futuros
(par. 44)
Tasa de cuantificación de impuestos diferidos
en función de las consecuencias fiscales que la
24 NIC 12 X
entidad espera recuperar un activo o liquidar un
pasivo (par. 51)
Unidad de medición para reconocimiento de PPE
25 NIC 16 X
(par. 9)
Capitalización de costos posteriores (par. 12, 13
26 NIC 16 X
y 14). También NIC 40 (par. 17-19)
Determinación de componentes en PPE (Par. 13
27 NIC 16 X
y 43) y 17.16 Pymes

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« Jesús Orlando Corredor Alejo »

N° Norma Opción D C M
28 NIC 16 Elección del modelo costo o revaluación (par. 29) X
Estimación de vida útil, valor residual y patrón
de consumo (par. 50, 51 y 60). También NIC 17
29 NIC 16 X
(par. 28, 29, 53) y NIC 38 (par. 97 y 100) y 17.18
Pymes.
30 NIC 16 Financiación implícita (par. 23) X
Carácter comercial de la permu­ta (par. 25). Tam-
31 NIC 16 X
bién NIC 40 (par. 27) y 17.14 y 18.13 Pymes
32 NIC 16 Obsolescencia (par 56) y 17.21 c) Pymes X
Segregación terreno y edificio (par. 58). También
33 NIC 16 X
NIC 17 (par. 15 A y ss.) y 17.8 Pymes
Costos de desmantelamiento (par. 16, 18, 59) y
34 NIC 16 X
17.10 c) Pymes
Clasificación del arrendamiento basada en ries-
35 NIC 17 gos y beneficios y no en un criterio numérico (par. X
7, 37) y 20.4 Pymes
Certeza razonable de obtención de la propiedad
36 NIC 17 para determinar término de depreciación (par. 27) X
y 20.5 b) Pymes
Base sistemática de reparto cuotas de arrenda-
37 NIC 17 X
miento operativo (par. 33, 34, 50) y 20.15 Pymes
Venta con posterior arrendamiento: utilidad dife-
38 NIC 17 X
rida o total actual (par. 58 y ss.) y 20.20 Pymes
39 NIC 18 Medición a valor razonable (par. 9) y 23.3 Pymes X
Medición por valor razonable de lo que se recibe
40 NIC 18 en permu­ta o de lo que se entrega según fiabili- X
dad de medición (par. 14)
41 NIC 18 División venta y servicio futuro (par. 13) X
Riesgos significativos (par. 14 y ss.) y 23.11
42 NIC 18 X
Pymes
Método de avance de obra o contrato terminado
43 NIC 18 X
(par. 20)
Métodos para determinar grado de avance (par.
44 NIC 18 X
24)
45 NIC 18 Sustancia del acuerdo de regalías (par. 33) X
46 NIC 19 Suposiciones actuariales (par. 76) X
Método del capital y método de renta para conta-
47 NIC 20 X
bilizar subvenciones (par. 12)

[ 144 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

N° Norma Opción D C M
Medición a valor razonable de subvenciones no
48 NIC 20 X
monetarias (par. 23)
Reconocimiento de subvenciones relacionadas
49 NIC 20 con activos puede hacerse como ingreso diferido X
o como menor valor del activo (par. 24)
Subvenciones relacionadas con ingresos admi-
50 NIC 20 ten reconocimiento como ingreso o como menor X
gasto (par. 29)
Medición a valor razonable o importe simbólico
51 NIC 20 X
de subvenciones no monetarias (par. 23)
Determinación de la moneda funcional a partir de
52 NIC 21 X
mixtura de criterios (par. 9-14) y 30.3 Pymes
Uso de la tasa de cambio de contado o promedio
53 NIC 21 X
(par. 22) y 30.8 Pymes
Período sustancial para calificar un activo como
54 NIC 23 X
apto para recibir capitalización de intereses (par. 5)
Préstamos genéricos utilizados para activos ap-
55 NIC 23 X
tos (par. 14)
Uso de salarios actuales o proyectados para la
56 NIC 26 X
valuación actuarial de beneficios por retiro
Valor razonable de activos de un plan de retiro
57 NIC 26 X
(par. 32)
Método de costo o valor razonable en estados
58 NIC 27 X
financieros separados (par. 10)
Identificación de una asociada en función de la
59 NIC 28 X
influencia significativa (par. 2)
60 NIC 29 Criterio para calificar hiperinflación (par 3) X
Clasificación de instrumento financiero pasivo o
61 NIC 32 de patrimonio para manejo de costos financieros X
(par. 35, 36)
Evaluación de deterioro de activos a partir de una
62 NIC 36
mixtura de criterios (par. 12-14) y 27.9 Pymes
Valor razonable o valor en uso para calcu­lar el
63 NIC 36 X
deterioro (par. 18 y ss.)
Cálcu­lo del deterioro por activo individual o como
64 NIC 36 X
unidad generadora de efectivo (par. 66)
Reconocimiento de provisión en función de la
65 NIC 37 probabilidad de salida de recursos (par. 14) y X
21.4 b) Pymes

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N° Norma Opción D C M
Mejor estimación de las provisiones (par. 36) y
66 NIC 37 X
21.7 Pymes
Reconocimiento del reembolso por provisiones
67 NIC 37 como ingreso o como menor gasto (par. 54) y X
21.9 Pymes
Calificación del carácter oneroso del contrato
68 NIC 37 X
para constituir provisión (par. 66)
69 NIC 38 Calificación como PPE o como intangible (par. 4) X
Capitalización costos de desarrollo cuando se
70 NIC 38 X
cumplen todos los criterios exigidos (par. 57).
71 NIC 38 Elección del modelo costo o revaluación (par. 72). X
Amortización del activo intangible solo si se logra
72 NIC 38 X
calificar con vida útil finita (par. 88)
Contabilización de coberturas cuando se cum-
73 NIC 39 X
plen todos los criterios exigidos (par. 88).
74 NIC 39 Cálcu­lo de la tasa de interés efectiva (par. 9). X
Derecho a clasificar como propiedad de inversión
75 NIC 40 X
el arrendamiento operativo (par. 6).
Propósito de venta para clasificar activo como
76 NIC 40 X
propiedad de inversión o inventario (par. 9 y 14).
Elección del modelo costo o valor razonable (par.
77 NIC 40 X
30)
Uso del modelo costo a pesar de la selección de
78 NIC 40 valor razonable, cuando este no se puede medir X
con fiabilidad (par. 53)
Transferencias a, o de, propiedades de inversión
79 NIC 40 X
(par. 57)
Medición fiable y esfuerzo desproporcionado
80 Pymes X
para usar valor razonable (16.1)
81 NIC 41 Uso del valor razonable (par 12) X
Uso del costo cuando no se puede medir con fia-
82 NIC 41 X
bilidad el valor razonable (par. 30) y 34.2 Pymes
Estimación de los gastos de venta para reducir el
83 NIC 41 X
valor razonable (par. 5, 12-13, 26)
Valor razonable de bienes o servicios recibidos
o de los instrumentos de patrimonio, cuando el
84 NIF 2 X
de los primeros no se pueda medir con fiabilidad
(par. 10)

[ 146 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

N° Norma Opción D C M

Valor razonable o valor intrínseco en medición de


85 NIF 2 X
instrumentos de patrimonio (par. 24)

Uso del valor razonable para la combinación de


86 NIF 3 negocios y uso de importes provisionales (par. 18 X
y 45)

Calificación pasivos contingentes en combina-


87 NIF 3 X
ción de negocios (par. 23)

Estimación de flujos de efectivo futuros para de-


88 NIF 4 X
terminar adecuación de pasivos (par. 15)

Tasa de interés de mercado para medir pasivos


89 NIF 4 X
designados (par. 24)

90 NIF 4 Contabilización tácita (par. 30) X

Recuperación por uso o por venta para clasificar


91 NIF 5 X
el activo (par. 7)

Uso del valor razonable para medir los activos no


92 NIF 5 X
corrientes mantenidos para la venta (par. 15)

93 NIF 6 Desembolsos capitalizables (par. 9) X

Modelo de revaluación para activos para explora-


94 NIF 6 X
ción y evaluación de recursos minerales

Uso del costo amortizado o valor razonable de


95 NIF 7 X
instrumentos financiero (par. 9)

Retención de riesgos y recompensas inherentes


96 NIF 9 X
a instrumentos financieros (par. 3.2.6)

Uso de costo amortizado o valor razonable (par.


97 NIF 9 X
4.1.1)

Incoherencia de medición o reconocimiento, “asi-


98 NIF 9 X
metría contable” (par. 4.1.5)

Uso de la tasa de interés efectiva o valor razona-


99 NIF 9 X
ble (par. 4.2.1)

Cambios en el riesgo de crédito para determinar


100 NIF 9 X
ganancia o pérdida (par. 5.7.7)

101 NIF 11 Reparto contractual del control (par. 7 y 12) X

Evaluación de si hay operación conjunta o nego-


102 NIF 11 X
cio conjunto (par. 17)

Afectación significativa de rendimientos para de-


103 NIF 11 X
terminar control conjunto (par. 8)

Febrero 2017 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 105 - 206 [ 147 ]
« Jesús Orlando Corredor Alejo »

N° Norma Opción D C M
Uso del método de participación o de instrumen-
104 NIF 11 to financiero para contabilizar negocio conjunto X
(par. 24, 25)
Técnicas de valoración de valor razonable (par.
105 NIF 13 X
61)
106 NIF 13 Uso del valor razonable (toda la NIF) X

Podemos entender ahora, porqué tomar como referente, a efectos tributa-


rios, las normas internacionales, representa un reto importante para el legisla-
dor, dada la multiplicidad de opciones que permiten los estándares, a partir de
cuya selección, el contribuyente puede modificar su carga tributaria. De hecho, al
menos sobre una base estrictamente cultural, es claro que muchas decisiones fi-
nancieras son tomadas en función de los efectos tributarios; por ello, ante la exis-
tencia de opciones, los contribuyentes adoptan las que más favorezcan a sus
intereses fiscales, aun a pesar de sacrificar sus resultados financieros.
En su informe de diciembre de 2015, la Comisión de Expertos para la Equi-
dad y la Competitividad Tributaria advertía, para Colombia, la necesidad de tomar
en cuenta las discrecionalidades en comento. Se lee en su informe, con subrayas
puestas por nosotros94:
“Aprovechando la transición hacia nuevos estándares contables internacio-
nales que se encuentra en curso en Colombia, con la introducción de las llama-
das NIF, el nuevo impuesto busca que la tributación empresarial esté basada
en lo fundamental en las utilidades contables, entendiendo que sobre ellas será
necesario realizar algunos ajustes cuya definición detallada corresponde al Go-
bierno y a la DIAN. Esos ajustes buscarían, por un lado, asegurar un tratamien-
to uniforme en áreas en las que las normas NIF permiten discrecionalidad y, por
otro, limi­tar la utilización para fines fiscales de pagos que no tienen relación de
causalidad con la generación de utilidades o que son de difícil control, así como
figuras utilizadas con claros fines de elusión tributaria”.
Y agrega:
“130. (...) parece obvio partir de las utilidades comerciales para determinar
el impuesto sobre los beneficios societarios. Sin embargo, existen riesgos
por la discrecionalidad que pueden tener los empresarios para determinar
algunos resultados contables, razón por la cual la legislación tributaria en los
diferentes países restringe o limi­ta la metodología de cálcu­lo o el valor de

94 https://comisionreformatributaria.files.wordpress.com/2015/03/informe-final-de-la-comisiocc81n-ver-
siocc81n-final2.pdf.

[ 148 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


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algunos rubros de los costos o gastos en cuanto dependen de la valoración


de los activos o pasivos”.
La Comisión, por supuesto, no hace inventario de discrecionalidades,
aunque dentro de su propuesta destaca la necesidad de evitar la liberalidad ex-
cesiva que tradicionalmente ha existido en el país sobre el manejo de deprecia-
ciones, amortizaciones y costos de los inventarios.
Por su parte, también el CTCP puso de manifiesto la amenaza derivada
del uso de discrecionalidades permitidas por las normas internacionales. Dicho
órgano expresó95:
“16. Una amenaza importante del modelo relativo de independencia y auto-
nomía es el uso de discrecionalidades, lo que impone la necesidad de iden-
tificarlas a partir del uso de sub-reglas o por principios de reconocimiento y
medición.
En efecto, las restricciones de costos y la diversidad de actividades entre en-
tidades, puede en algunos casos llevar a que las NIF permi­tan o requieran
“alternativas” disponibles para todos los aspectos de la información finan-
ciera, incluyendo el reconocimiento, baja en cuentas, medición, clasifica-
ción, presentación e información a revelar, las cuales, al ser elegidas por el
emisor de las normas, están afectadas por el cumplimiento del objetivo de
los informes financieros.
Por tal razón, existe un riesgo para un modelo de independencia y autono-
mía cuando los responsables de la preparación de los informes financieros
tengan que elegir, para lograr el objetivo de los informes financieros, entre
distintas alternativas, por ejemplo, cuando no existan normas aplicables, o
cuando la norma requiera la realización de juicios o ella incorpore varias op-
ciones de política contable (...)”.
Lo que nunca se ha señalado, ni por la Comisión de Expertos ni por el CTCP,
es que hay discrecionalidades ocultas (covert options) que igualmente deben ser
identificadas y reguladas para evitar que el impuesto dependa del criterio del em-
presario, y le impidan la adopción de alternativas de reducción, eliminación o dife-
rimiento de la carga tributaria. La NIC 1 permite a las partes suscribir un contrato
de compra venta de un bien, con un sustrato económi­co de financiación (ejemplo,
compra venta con pacto de recompra); en tal caso, no hay devengo de ingreso
sino un instrumento financiero pasivo para el “vendedor”. En este caso, la opción

95 Comentarios del CTCP acerca del uso de los nuevos marcos técnicos normativos como referente para la
determinación del Impuesto sobre la Renta. Documento emitido en octubre 13 de 2016. https://www.cijuf.
org.co/sites/cijuf.org.co/files/CET%20ConclusionesImpuestoIUE%20final%20oct%202016%20DSP%20
wff%20(1).pdf.

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admitida por la norma internacional depende, esencialmente, de la voluntad de


las partes en el negocio, voluntad que puede tener consecuencias tributarias.
En las propiedades, planta y equipo, siguiendo la NIC 16, la entidad debe
resolver la aplicación o no de los componentes de los activos, lo cual incide en el
manejo de la depreciación y la vida útil de los mismos. Se trata de una opción cu-
bierta porque no existe en la norma contable regla alguna particu­lar que defina
lo que se debe entender por componente de un activo, ni tampoco criterio cierto
sobre la probabilidad de beneficios económi­cos. Dependiendo del tipo de com-
ponente, la calificación del activo varía, produciendo consecuencias tributarias
distintas. Tal pudiera ser, por ejemplo, el sistema compu­tarizado de control que
hoy contienen los vehícu­los, componente separado que califica como equipo de
compu­tación, con depreciación a una vida útil inferior a la del vehícu­lo mismo.
La medición del valor de los ingresos que se devengan en las permu­tas de
bienes o servicios de naturaleza distinta depende del criterio de fiabilidad de me-
dición del bien o servicio recibido. Si la medición no se puede hacer con fiabilidad,
el ingreso derivado de la permu­ta debe ser medido con base en el valor razonable
del bien que se entrega. Esta es una opción cubierta porque envuelve un criterio
subjetivo de fiabilidad de medición, que depende del análisis del agente, de cuya
aplicación pueden derivarse efectos tributarios en la determinación de la renta.
Bajo la NIC 18, también se regula el manejo de las permu­tas de bienes simi­lares,
que no originan devengo de ingreso alguno, generando, por supuesto, posibles y
evidentes consecuencias tributarias.
En materia de financiación, la NIC 23 regula el procedimiento para asignar
el costo financiero derivado de préstamos genéricos, es decir, préstamos que
pueden ser utilizados para la construcción de un activo apto o para capital de tra-
bajo, caso en el cual debe hacerse una distribución del costo financiero obje­to de
capitalización y a reconocer como gasto. Señala la norma internacional la necesi-
dad de utilizar una tasa de capitalización, que será equivalente al promedio pon-
derado de los costos por préstamos aplicables a los préstamos recibidos por la
entidad, que han estado vigentes en el período, y son diferentes de los especí-
ficamente acordados para financiar un activo apto, alternativa de determinación
que representa una opción cubierta porque depende del criterio del empresario.
O sea, generar un gasto por financiación, o un mayor valor del activo apto está in-
cidido por la opción bajo descripción.
El propósito de venta es un elemento indicativo de si el activo se debe clasi-
ficar como inventario o como propiedad de inversión, según lo enseña la NIC 40.
No hay definición o regla estricta que define el “propósito” de venta, dejando en
manos del empresario la determinación de la regla aplicable al activo en particu­
lar, derivando en una opción cubierta, pero legítima.

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« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

Las anteriores líneas explicativas dan sustento a la necesidad expresada


por la Comisión de Expertos y por el CTCP, en el sentido de que al construir la
base gravable deben emitirse disposiciones de cierre que impidan la alteración
de la base, por vía de aplicación legítimas, fundadas en criterios vagos u opcio-
nes admitidas de manera implícita (covert option).
Ahora bien, como fue advertido al inicio del presente acápite, después
del análisis de opciones sugeridas por Nobes, detectamos nosotros que en las
normas internacionales también existen opciones sin sustrato económi­co, capa-
cidad contributiva, y/u opciones técnicas asimétricas, que pueden generar im-
pactos tributarios dentro de un contexto conexión formal. En la lista de ejemplos
analizados encontramos los siguientes:

3.2. Operaciones sin sustrato económi­co y/o capacidad contributiva


y/o asimetrías
N° Concepto
1 Valor razonable (diversas NIC y NIF. Ejemplo: Par. 26 y 28 NIC 41)
2 Subvenciones de tasa de interés (par 10 A NIC 20)
Subvenciones relacionadas con ingresos pueden reconocerse como ingreso o como
3
menor valor de los gastos (par. 29 NIC 20)
Diferencia en cambio en otro resultado integral de activos no monetarios (par. 30 NIC
4
21)
Inversión temporal de créditos relacionados con activos aptos no genera ingreso sino
5
menor costo financiero (par. 13 NIC 23)
Costos de emisión o adquisición de instrumentos de patrimonio como menor valor del
6
instrumento (par. 37 NIC 32)
Costo financiero derivado del uso de descuento en manejo de provisiones (par. 60
7
NIC 37)
8 Reconocimiento como gasto de los costos de establecimiento (par. 69(a) NIC 38)
Utilidad o pérdida por transferencias ocurrida en Propiedades de Inversión medidas a
9
valor razonable (par. 57 NIC 40)
10 Pago aplazado propiedades de inversión genera costo financiero (par. 24 NIC 40)
11 Ganancia por combinación de negocios en condiciones ventajosas (par. 34 NIF 3)
Costos de adquisición asociados a combinación de negocios representan un gasto
12
(par. 53 NIF 3)
13 Pérdida por deterioro contrato de reaseguro cedido (par. 20 NIF 4)
Contabilidad de las ventas o aportaciones de activos a una operación conjunta (par.
14
B34 NIF 11)
Contabilidad de las compras de activos provenientes de una operación conjunta (par.
15
B36 NIF 11)

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De acuerdo con la NIC 20, cuando un suje­to obtiene un crédito subsidia-


do del Gobierno, debe reconocer la diferencia en tasa de mercado versus la tasa
subsidiada, como un ingreso devengado por subsidios estatales. Este ingreso,
claramente, no es indicativo de capacidad contributiva, pero, acorde con normas
internacionales, representa un ingreso devengado.
Qué decir sobre la inversión temporal de recursos obtenidos por créditos
destinados a la construcción de activos aptos de la NIC 23. Mientras se desti-
na a la adquisición de insumos para la construcción del activo apto, la entidad
puede invertir esos recursos transitoriamente, generando rentabilidad a partir de
los mismos. Esa rentabilidad, acorde con estándares internacionales, no repre-
senta un ingreso devengado sino un menor valor del costo financiero. Se diría
que en el resultado integral el efecto es neutro dado que, al final, la utilidad es la
misma; sin embargo, a efectos tributarios, por ejemplo, de cara a ICA, la inexis-
tencia de ingreso impide la causación del tributo. Se observa aquí una asimetría
que en un sistema conectado puede generar efectos indeseados.
En las combinaciones de negocios, siguiendo la NIF 3, cuando el valor de
adquisición es menor al valor razonable del negocio adquirido, se genera una
plusvalía negativa que acorde con estándares internacionales representa una ga-
nancia por adquisición en condiciones ventajosas, ganancia que contablemente
se entiende devengada, pero que tributariamente no es indicativa de una ganan-
cia realizada, lo que deriva en una diferencia asimétrica de calificación, que de
ser gravada pudiera dañar la capacidad contributiva.
Otro escenario asimétrico es el relacionado con las compras y ventas entre
un operador conjunto y el contrato de operación conjunta. Bajo el principio de
esencia sobre forma, cuando un operador enajena un bien a la operación conjun-
ta, no debe reconocer utilidad en esa venta sino solamente en lo que toca con los
demás vincu­lados en el contrato de operación conjunta. Tributariamente, salvo
regla en contrario, la venta, como traslación de propiedad, es indicativa de una
capacidad contributiva, digna de ser suje­ta a imposición sobre la diferencia entre
el valor de venta y el costo del bien. Como en la venta dentro de la operación con-
junta, la ganancia se determina solamente respecto de las demás partes en el
acuerdo conjunto, una parte de la ganancia no se devenga para el vendedor, que-
dando por fuera de tributación en un modelo de conexión formal que no contenga
excepción a esta regla contable.

4. Modelo para determinar el grado de conexión o


desconexión
Según hemos señalado anteriormente, los sistemas pueden ser conectados o
desconectados; sin embargo, la calificación del sistema en dimensión de conexión

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« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

o desconexión depende, verdaderamente, de los modelos seleccionados por el


legislador para los distintos rubros, operaciones y bienes. El sistema es conecta-
do cuando supone la obligación de mantener en el cálcu­lo de la base imponible,
los mismos reconocimientos y valoraciones realizados en la contabilidad96, con
los ajustes dispuestos por el legislador para preservar el principio de capacidad
contributiva y generar mecanismos de apoyo, restricción o inclusión de asuntos
de política fiscal. Por tanto, dependiendo la cercanía de reglas de cada modelo,
el sistema se comportará como conectado o desconectado, siguiendo los pará-
metros que pasamos a analizar.
La conexión o desconexión, creemos nosotros, se va construyendo con el
transcurrir de los años, junto con la legislación que se va emitiendo y con los jui-
cios de las Cortes. No observamos, del estudio realizado, que el legislador de
algún país se haya propuesto de manera específica mantener o adoptar un sis-
tema desconectado, conectado o parcialmente interrelacionado; por el contrario,
“la indefinición ha sido el rasgo que ha caracterizado la relación entre la determi-
nación de la base imponible y la contabilidad mercantil, en la generalidad de los
ordenamientos jurídicos y a lo largo de toda la historia de la imposición a la renta
y hasta la actualidad”97. Lo que sí observamos es que en los distintos países del
mundo, se tienen reglas contables y tributarias simultáneas, como conjuntos nor-
mativos separados, que presentan identidades y diferencias en el manejo de re-
conocimientos, mediciones y presentaciones de la información. Por ello, resulta
de nuestro interés valorar, metodológicamente, cómo medir el grado de conexión
o desconexión en un país para la medición de la utilidad.
Lamb et ál.98 proponen una estructura metodológica basada en cinco catego-
rías de interrelación, que luego sugieren aplicar a 15 conceptos básicos, mismos
que fueron analizados en su estudio, publicado en el año 1998, para el Reino
Unido, Francia, Alemania y Estados Unidos. Odile Barbe, Laurent Didelot y Arvind
Ashta, bajo la misma metodología, analizan el caso de Francia99. Con base en la
misma metodología, Oliveras y Puig califican el grado de conexión de España100.
La citada metodología contiene las siguientes cinco categorías para la deter-
minación del víncu­lo entre la contabilidad y los impuestos, categorización que parte
de la idea de existencia paralela de un derecho contable y un derecho tributario:
La categoría I corresponde al modelo de desconexión total, donde las
reglas contables no inciden en las tributarias, ni estas en aquellas; supone, pues,

96 Nina Aguiar. Op. cit. Pág. 414.


97 Nina Aguiar. Op. cit. Pág. 31.
98 Margaret Lamb, Christopher Nobes & Alan Roberts. International Variations in the Connections Between
Tax and Financial Reporting. Págs. 173-188. Accounting & Business Research. (1998).
99 Barbe, Didelot & Ashta. Op. cit.
100 Oliveras, E. & X. Puig. The Changing Relationship between Tax and Financial Reporting in Spain. Págs.
195-207. Accounting in Europe. Citados por Barbe, Didelot & Ashta. Op. cit. Pág. 12.

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carencia de influencia de las reglas de impuestos sobre las decisiones en los re-
portes financieros; consecuentemente, la regulación tributaria y contable, en esta
categoría, difiere. Como ejemplo podemos señalar la definición de inventarios:
contablemente, el artícu­lo 62 del Decreto 2649 de 1993 los define como bienes
corporales destinados a la venta en el curso normal de los negocios, al paso que
el artícu­lo 60 del E.T. los define como los bienes corporales e incorporales que
se enajenen en el giro ordinario de los negocios.
La categoría II corresponde al modelo de identidad, es decir, un modelo
totalmente conectado, donde las reglas contables y tributarias son idénticas, a
pesar de estar recogidas en ordenamientos separados. Es decir, las reglas exis-
tentes dentro del ordenamiento contable y fiscal resultan simi­lares por contenido.
Ejemplo que permite entender esta categoría la tenemos en los intereses, dado
que el artícu­lo 41 del E.T. dispone su capitalización hasta el momento en que el
activo esté en condiciones de uso o venta, misma regla que contienen los artícu­
los 63 y 64 del Decreto 2649 de 1993.
Las otras tres categorías (III, IV y V) corresponden a diversas formas de co-
nexión o dependencia con variados matices según la vía en que se desarrolla la
conexión.
Los autores proponen la categoría III como aquella donde domina lo conta-
ble hacia lo tributario, de manera que la existencia de una regla contable es se-
guida para fines de impuestos (authoritative principle). Se trata de una forma de
conexión donde el dominio de lo contable hacia lo tributario se visualiza en dos
escenarios: cuando la norma tributaria remite a la contable, o cuando la norma tri-
butaria resulta insuficiente. Tal sería el caso, por ejemplo, de la valuación de in-
ventarios en Colombia, donde el artícu­lo 65 del E.T., vigente al año 2016 y nueva
disposición según ley de reforma tributaria del año 2016, señala que el método
de valuación es el que admi­ta la norma contable. Dentro de esta categoría III, los
autores resaltan la posibilidad de existencia de un modelo 3 A, es decir, sistema
de liderazgo contable, con efecto inverso, en el sentido de que las opciones con-
tables se seleccionan por el efecto tributario.
La categoría IV equivale al modelo de conexión donde lo tributario domina
lo contable, es decir, la contabilidad adopta un comportamiento regulado por la
norma tributaria en lugar de aplicar sus propios preceptos. El dominio de lo tri-
butario hacia lo contable puede presentarse cuando la norma contable es insufi-
ciente, cuando carece de regla, o cuando existe un paradigma en la profesión101.
Un ejemplo en Colombia es la utilización de los métodos de provisión de cartera,

101 Hablamos de un paradigma cuando a pesar de existir regla contable, la profesión decide seguir la regla
tributaria, olvidándose de la técnica que emana de las reglas contables o generando una especie de am-
nesia colectiva que conduce a dar por sentada como válida la regla tributaria.

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ya que la norma tributaria señala como aceptados el método individual y gene-


ral, métodos que a su vez son adoptados para efectuar el cálcu­lo de la utilidad
comercial. Igual ocurre con la determinación de vidas útiles para la propiedad,
planta y equipo, donde la generalidad de empresas decide utilizar las señaladas
en la norma tributaria, en lugar de determinar la que se pueda estimar con base
en factores técnicos.
La categoría V es el escenario de conexión donde se encuentra un lideraz-
go de lo tributario sobre lo contable. Este escenario se presenta cuando la norma
tributaria ordena un determinado comportamiento contable, ya sea por ausencia
de regla en las normas de contabilidad, o porque el legislador tributario, conside-
rando su primacía, decide ordenar un determinado comportamiento. Ejemplo en
Colombia es el leasing, cuando el artícu­lo 127-1 del E.T. señala que para efectos
tributarios y contables, el tratamiento de dicho contrato es el allá previsto.
El cuadro propuesto por Lamb et ál.102, luego reiterado y comentado por
Nobes103 refleja las cinco categorías propuestas, es el siguiente:

Categoría Denominación Explicación


Las diferentes reglas de impuestos y contabilidad (o las
diferentes opciones) son seguidas para satisfacer sus
propios y diferentes propósitos. En este escenario, las
I Desconexión
reglas tributarias no inciden en la determinación de la
utilidad comercial, ni las contables en la determinación
de la renta fiscal.
Identidad entre las reglas particu­lares (o singulares) de
II Identidad impuestos y contables, que son seguidas por cada cuer-
po normativo para sus propios fines.
Una regla u opción contable es seguida tanto para fines
contables como para propósitos de impuestos. Esto es
La contabilidad
III posible debido a la ausencia o insuficiencia de reglas
lidera
tributarias. Es debido también a las remisiones de reglas
desde lo tributario hacia lo contable.
Una regla u opción tributaria es seguida tanto para fines
Los impuestos de impuestos como para fines contables. Esto es posible
IV
lideran debido a la ausencia o insuficiencia de reglas contables
y a los falsos paradigmas profesionales.
Una regla u opción tributaria es seguida para fines de
Los impuestos impuestos y contables en lugar de generar un conflicto
V
dominan con la regla contable. Esto es posible debido a la supre-
macía de la norma tributaria sobre la contable.

102 Margaret Lamb, Christopher Nobes & Alan Roberts. Op. cit.
103 Christopher Nobes. A Conceptual Framework for the Taxable Income of Businesses, and How to Apply it
under IFRS. Certified Accountants Educational Trust. January 2004.

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Ahora bien, el anterior cuadro calificativo de alternativas se aplica a 15 su-


puestos básicos, que los autores han considerado esenciales para medir el grado
de conexión o desconexión del sistema. Ellos son:
• Activos fijos reconocimiento y valoración
• Leasing financiero y operativo
• Depreciación
• Provisiones y contingencias
• Subvenciones y subsidios
• Costos de I&D
• Inventarios
• Contratos a largo plazo
• Gastos por intereses
• Transacciones en moneda extranjera
• Good will en estados financieros no consolidados
• Pensiones
• Cambios de política y errores
• Alcance de grupo
• Multas, donaciones y gastos de entretenimiento
Desde nuestra perspectiva, observamos necesario incluir otras áreas de ca-
lificación, tal como se muestra en el acápite siguiente, en el que nos proponemos
utilizar esta metodología para evaluar el sistema colombiano.

5. Conexión o desconexión en el sistema colombiano


Avanzar en el análisis de nuestro sistema contable y tributario nos exige empezar
por revisar la historia, luego de lo cual desarrollaremos, al amparo de la metodo-
logía descrita en el punto anterior, el sistema vigente hasta 2016, para luego cen-
trarnos en el sistema aprobado por la Ley 1819 de diciembre 29 de 2016.

5.1. Necesaria referencia a nuestra historia


El Impuesto de Renta se establece en Colombia por medio de la Ley 56 de no-
viembre 27 de 1918. Este impuesto lo pagaban tanto personas naturales como ju-
rídicas domiciliadas en el país o residentes en él, y todas las personas, naturales
o jurídicas, nacionales o extranjeras no residentes en el país pero que obtuvieren

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alguna renta proveniente de bienes o capitales radicados en Colombia. A efec-


tos de su cobro, el impuesto se liquidaba sobre (a) la renta de capital, (b) la renta
de capital combinada con la renta industrial del hombre, y (c) la renta provenien-
te solo de la industria o del trabajo. Esta ley no definía el concepto de “renta” ni la
forma de determinarla; además, de manera expresa, señalaba que en los infor-
mes y declaraciones que haya de pedir el Gobierno para estimar el monto de la
renta gravable de cada individuo o corporación, no podría obligarse al contribu-
yente a la exhibición de sus libros de cuentas y papeles de negocio104.
Para esta época, la actividad mercantil se regulaba por el Código de Co-
mercio de Panamá, incorporado a la legislación nacional mediante la Ley 57 de
1887, código reformado por la Ley 27 de 1888. El artícu­lo 27 del citado Código de
Comercio establecía la obligación, para los comerciantes al por mayor, de llevar
cuatro libros: el diario, el mayor o de cuentas corrientes, el de inventarios y balan-
ces, y el libro copiador de cartas. Los comerciantes al por menor solamente es-
taban obligados a llevar dos libros: el de cuentas corrientes y el de inventarios y
balances. El artícu­lo 33 del citado Código señalaba que en el libro diario se asen-
tarán por orden cronológico y día por día, las operaciones mercantiles, así como
todas las operaciones que pudieran influir de algún modo en el estado de su fortu-
na y de su crédito, expresando detalladamente el carácter, las circunstancias y los
resultados de cada una de ellas. Establecía esta norma que las cantidades des-
tinadas a gastos domésticos serían asentadas en la fecha en que fueren extraí-
das de caja. En relación con el libro mayor, el artícu­lo 35 del Código señalaba que
debería abrirse una cuenta, por debe y haber, a cada persona y obje­to particu­
lar, y en cada una de ellas serían trasladados por orden de fecha, los asientos del
diario, incluso los referentes a gastos domésticos. Y, finalmente, sobre el libro de
inventarios y balances, se establecía en el artícu­lo 36 la obligación de hacer una
descripción exacta y completa de todos los bienes muebles e inmuebles, créditos
activos y pasivos. Al final de cada año se debía formar en este libro un balance
general de todos los negocios, comprendiendo en él sus deudas vencidas o pen-
dientes a la fecha de la operación.
Como se observa, aunque la ley comercial establecía reglas sobre la conta-
bilidad mercantil, no señalaba postulados ni principios contables; la regulación se
limi­taba a enfatizar aspectos formales de la teneduría de libros105, aludiendo de
manera marginal al balance general, pero sin definirlo. Sobresale de la regulación
mercantil solamente el manejo de los gastos domésticos, mismos que debían

104 “Artícu­lo 6º. En los informes y declaraciones que haya de pedir el Gobierno para estimar el monto de
la renta gravable de cada individuo o corporación, no podrá exigirse el juramento ni se podrá obligar al
contribuyente a la exhibición de sus libros de cuentas y papeles de negocio”.
105 Vid. Hernando Bermúdez Gómez. El derecho contable en Colombia, en Tendencias actuales de la profe-
sión contable en Colombia, 112. VII Simposio de Contaduría, Universidad de Antioquia, Medellín. (1994).

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asentarse por el sistema de caja. En lo demás, la contabilidad se dejaba al cono-


cimiento popu­lar que sobre la materia existía en la época.
De manera que, para ese momento, no había ningún grado de conexión,
proximidad o afinidad entre la contabilidad y los impuestos. Se trataba de dos uni-
versos legales distintos y totalmente desconectados, al punto que en la determi-
nación de la renta gravable no se podía exigir al contribuyente la exhibición de
sus libros y papeles de comercio. Sin duda, en esta primera fase histórica nacio-
nal, se utilizaba el método de desconexión total o independencia.
En 1927, la Ley 64 amplía el impuesto a todos los tipos de renta y define de
manera concreta el concepto de renta líquida como la renta bruta menos las de-
ducciones concedidas en la ley. La renta bruta comprendía ganancias, beneficios y
rentas provenientes de salarios, jornales, compensaciones por servicios personales
de cualquier clase y en cualquier forma que se paguen, o de profesiones, negocios
comerciales, lo mismo de intereses, arrendamientos, dividendos, seguridades o
transacciones de negocios llevados a cabo con obje­to de lucro, con inclusión de ga-
nancias, beneficios o rentas provenientes de sucesiones o fideicomisos recibidos por
los respectivos beneficiarios, ya sea en cuotas distribuidas o por distribuir (artícu­lo
1°). De especial interés para el obje­to de nuestro estudio, señalar y destacar cómo
esta ley acogió el sistema de caja para el cómpu­to de la renta bruta, al disponer que
“[e]l monto de tales cantidades será incluido en la renta bruta correspondientes al año
gravable en que sea recibida por el contribuyente o fideicomisario”. (Subrayamos).
Las deducciones concedidas en la ley eran las siguientes (Artícu­lo 2°):
1) Todas las expensas ordinarias pagadas o causadas en el manejo de cual-
quier comercio o negocio cuya renta fuere gravable, con inclusión de una
cantidad razonable por salarios u otra compensación de servicios realmen-
te prestados y con inclusión también de arrendamientos u otros pagos ne-
cesarios para continuar en el uso o posesión, para el comercio o negocio de
propietarios sobre las cuales el contribuyente no tenía no estaba en vía de
tener un título en todo o en parte.
2) Todos los intereses pagados o devengados durante el año gravable por
deudas a cargo del contribuyente.
3) Los impuestos pagados durante el año gravable, nacionales, departamen-
tales, municipales y de otras entidades políticas del país, sin incluir los de
mejoras públicas locales que tiendan a aumentar el valor de la propiedad
gravada, e incluyendo los que se impongan por Gobiernos extranjeros.
4) Pérdidas sufridas durante el año gravable y no compensadas por seguros o
de otra manera, si se ha incurrido en ellas por razón de comercio o negocio
cuya renta fuere gravable.

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5) Pérdidas sufridas durante el año gravable sobre propiedades no conexiona-


das con el comercio o los negocios, y que provengan de incendios, tempes-
tades, naufragios u otros casos fortuitos, o de robo, y que no se compensen
por un seguro o de otra manera; pero en caso de un contribuyente que no
resida en Colombia, la deducción se hacía solamente por pérdidas en pro-
piedades dentro de Colombia.
6) Deudas que manifiestamente no tengan valor y que se hayan cargado du-
rante el año gravable, o una cantidad razonable como reserva para malas
deudas.
A pesar de mantenerse una desconexión entre la contabilidad y los impues-
tos, se observa que ya la ley tributaria alude a conceptos técnico contables como
devengo, causación, y reserva para deudas malas. Respecto de las expensas, se
admitían las pagadas o “causadas”, al paso que los impuestos se deducían por
pago efectivo. Las deudas pérdidas o sin valor tenían reconocimiento con base
en su baja, aunque creó la causación de una provisión (entonces llamada reser-
va) de deudas malas.
Adicionalmente, el artícu­lo 5° de la Ley 64 estableció un Impuesto de Renta
para las sociedades anónimas y en comandita, nacionales o extranjeras, que se
tasaba, exigía, recaudaba y pagaba sobre su renta total líquida definida como
queda señalado arriba, proveniente de todo negocio, comercio, profesión, y de
toda propiedad poseída en el país.
Esta ley estableció una presunción de verdad de la declaración de renta
presentada por el suje­to a condición de ser presentada dentro de la oportunidad
legal. Sin embargo, si la administración determinaba que la declaración estaba
por debajo de la “verdadera renta”, se liquidaba el impuesto cobrando una pena
de doble del impuesto. A los suje­tos que no presentaren su declaración dentro
de la oportunidad, la autoridad tributaria (entonces llamada agentes del Gobier-
no) les liquidaba el impuesto mediante el estudio de los antecedentes que pudie-
re reunir y con un criterio de la más absoluta equidad y justicia, procurando ante
todo llegar a una estimación exacta (artícu­lo 8°).
En esta fracción histórica nacional, se observa que la Ley 64 de 1927 esta-
bleció los elementos de la renta de manera autónoma y sin sujeción ni conexión
con los libros contables (desconexión). Es decir, la renta líquida se determinaba
según la noción propia acogida por la ley, la cual se dio a la tarea de definir los
distintos elementos de la renta, sin considerar el resultado contable. Sin embar-
go, se observa el aparecimiento de dos elementos de interés:
Uno, para la determinación de la renta bruta se acoge solamente el princi-
pio de caja;

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Dos, se hacían deducibles las deudas manifiestamente pérdidas que se hu-


bieren cargado durante el año. Es decir, aparece por primera vez en el país el
principio de inscripción contable, según el cual, para obtener la deducción de la
partida, se requiere que la partida esté contabilizada en los libros, dando naci-
miento a lo que hemos denominado intromisión de reglas fiscales dentro de las
normas contables106.
Tres, la deducción de una cantidad razonable como reserva para deudas
malas, pero sin definir lo que se debía entender por razonable, manifestación clara
de utilización del principio de causación para la determinación de esta deducción.
Se mantenía, por tanto, la desconexión de la contabilidad y los impuestos,
aunque con un primer paso de conexión en el tema de las deudas incobrables y
la provisión (reserva) para deudas incobrables.
Luego, en el año 1931, se emite la Ley 81 que mantiene la noción de renta
líquida bajo el sistema de caja que ya había establecido su antecesora, la Ley 64
de 1927, pero incluyendo algunas rentas no suje­tas a imposición, como era el
caso, por ejemplo, de la ganancia derivada de la venta de activos fijos, los inte-
reses de cuentas de ahorros y los provenientes de títulos de deuda externa. Ele-
mento destacable de esta ley es la introducción de las bases que posteriormente
darían lugar al concepto de activo fijo y activo movible o inventario, al disponer en
su artícu­lo 1º que la venta directa o por medio de comisionista, de propiedades
muebles o inmuebles por encima de su costo, no sería considerada como renta
sino como aumento de capital, salvo que el vendedor “tenga el negocio de com-
prar, vender, cambiar o disponer de otra manera de tales propiedades”.
En materia de deducciones, aunque mantuvo la posibilidad de deducir las
mismas que señalaba la ley del año 1927, estableció algunas condiciones y
acogió nuevas deducciones. De manera particu­lar nos interesa resaltar que en
la Ley 81 de 1931 se estableció la posibilidad de deducir una razonable deduc-
ción por depreciación causada por desgaste o rotura de la propiedad mueble
o inmueble, usada en el comercio o negocio, siempre que la renta producida
por dicha propiedad deba incluirse en la renta bruta; no obstante, nada dijo en re-
lación con su inscripción contable como requisito para obtener la deducción por
este concepto. Además, incluyó dentro de las deducciones admitidas, en el caso
de minas, de pozos de petróleo y de gas, de otros depósitos naturales y de bos-
ques, una deducción razonable por depreciación de mejoras, de acuerdo con las
condiciones peculiares de cada caso.

106 Vid. Jesús Orlando Corredor Alejo. Entorno Tributario de las normas contables, en Tendencias actuales de
la profesión contable en Colombia, 151. VII Simposio de Contaduría, Universidad de Antioquia, Medellín.
(1994).

[ 160 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

Para la época, el contribuyente debía presentar un informe de renta bruta y


expensas al Administrador de Hacienda Nacional del Departamento con base en
el cual dicho funcionario procedía a liquidar el Impuesto de Renta. Para facilitar
esta labor, la Ley 81 señaló que, en caso de sospecha de fraude o inexactitud, el
citado funcionario podía “examinar los libros y papeles de tales contribuyentes,
en cuanto esto sea constitucionalmente posible”. Surge, así, por primera vez en
el país y aunque solamente por sospecha de fraude o inexactitud, la posibilidad
de acudir a la contabilidad como elemento de prueba para determinar y liquidar la
carga tributaria del contribuyente, notándose, por primera vez, una aproximación
del elemento contable y tributario.

La siguiente reforma tributaria la encontramos en la Ley 78 de 1935, en la


cual se mantiene el cómpu­to de la renta bruta sobre la base de caja (artícu­lo 1º).
Sin embargo, previó en el artícu­lo 2º la posibilidad de una contabilidad de causa-
ción con efecto en la tributación, señalando los requisitos para la aceptación de
las expensas. Acorde con esta regla las personas o entidades que lleven libros
de comercio en la forma y con los requisitos exigidos por la ley, tenían derecho
a que se les dedujera de su renta bruta, las expensas o intereses causados du-
rante el año, aunque tales gastos o expensas no hayan sido pagados aún, siem-
pre que, además de llenar las condiciones expresadas en tales numerales, hayan
sido acreditados en una cuenta especial y en forma que, cuando se haga el pago
o pagos respectivos, se imputen a dicha cuenta.

Condición particu­lar, aunque de prueba, exigida para la validez de las de-


ducciones era que el contribuyente debía manifestar su disposición a permitir el
examen e inspección directa da sus libros de comercio a fin de que los funciona-
rios de impuestos pudieran cerciorarse de que por haberse cumplido la condición
requerida, no había perjuicio para el Fisco al conceder la deducción.

En el mismo artícu­lo 2° de la Ley 78 de 1935 se perfeccionó la deducción


de la cartera, imponiendo condiciones de tipo contable, al señalar la aceptación
de las deudas que manifiestamente no tengan valor y que se hayan descargado
durante el año gravable, siempre que el contribuyente permi­ta la inspección de
sus libros para comprobar la efectividad y justificación del descargo. Cuando se
establezca que una deuda es cobrable solo en parte, podrá aceptarse como de-
ducción la cantidad correspondiente a la parte no cobrable. Aceptaba también la
deducción de una cantidad razonable como reserva para deudas que se com-
pruebe que son de dudoso o difícil cobro, y siempre que la mencionada reserva
se haya contabilizado en los libros del contribuyente.

Aparece en esta reforma la obligación de tener asentado en los libros con-


tables el valor de los pasivos, para su aceptación como componente patrimonial,

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« Jesús Orlando Corredor Alejo »

es decir, refuerza el requisito de inscripción contable como referente para dar va-
lidez a un efecto tributario.
De manera que para el año 1935, el país avanzó hacia un mayor grado de
conexión del sistema tributario y contable, manteniendo el principio de inscripción
contable para la validez de algunas deducciones y pasivos, así como la causa-
ción como sistema de determinación de la renta; sin embargo, en la época, era
mayor la desconexión entre los dos sistemas.
Mediante el Decreto Legislativo 270 de 1953 se complementó el sistema tri-
butario que había sido dispuesto en el año 1935. Surge en esta norma especial la
deducción por pérdidas ocurridas sobre bienes destinados al comercio, exigiendo
su registro en libros como condición para su aceptación (Decreto 488 de 1958).
Aparece también la deducción por amortización de inversiones efectuadas para
los fines del negocio o actividad; introdujo la noción de activo movible y activo
permanente, y perfeccionó la deducción por depreciación al hacerla depender
del uso del activo durante el año, e implementó la obsolescencia como motivo de
aceleración de la depreciación. De interés nos resulta destacar que en esta refor-
ma se introdujo el concepto de renta por comparación patrimonial, lo que da inicio
a la noción de renta bajo la postura de mantenimiento del capital. El año 1953 re-
sulta meritorio porque aparece en esta legislación, para las profesiones liberales,
la obligación de llevar un libro de ingresos y egresos, señalando que los mismos
debían ser llevados en el idioma del país, encuadernarse y foliarse debidamente
y registrarse gratuitamente en la administración tributaria.
Se observa cómo el sistema tributario va ocupando, poco a poco, como el
aluvión, el terreno contable, disponiendo ciertos comportamientos e inscripciones
en libros, abriendo un mayor acercamiento al sistema de conexión.
En el año 1960 se emite la famosa Ley 81 por medio de la cual se estable-
cen verdaderos principios con efectos en la contabilidad. En esta ley se establece
por primera vez la posibilidad de llevar una contabilidad por el sistema de cau-
sación o por el sistema de caja, a elección del contribuyente. Para la contabili-
dad de causación, estableció la “realización” de los ingresos, señalando que los
contribuyentes que llevaren libros de contabilidad a base de ingresos y egresos
causados, deberán denunciar los ingresos causados jurídicamente en el año,
aun cuando no los hubieren recibido todavía, salvo lo que establezcan los regla-
mentos para el caso de negocios con sistemas regulares de ventas a plazos o
por instalamentos periódicos. Paralelamente estableció, para las deducciones de
quienes lleven contabilidad por causación, la deducción de las expensas causa-
das en el año, aunque no se hubieren pagado todavía.
Pero, además, se inició, quizá sin proponérselo, la postura de conexión
formal contable y tributaria al señalar en el artícu­lo 25, para los costos, que “los

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« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

contribuyentes que lleven libros completos de contabilidad, debidamente registra-


dos, tendrán derecho a la aceptación de los costos determinados, de acuerdo con
prácticas contables de reconocido valor técnico” (Subrayamos).
De otro lado, en la Ley 81 de 1960 se imponen nuevos elementos y crite-
rios de tipo contable. Así, en su artícu­lo 43 se dispuso la aceptación de algunas
deducciones, dentro de las cuales nos interesa recordar las deudas manifiesta-
mente pérdidas o sin valor, que se hayan descargado durante el año gravable
de los libros de contabilidad debidamente registrados, y que se lleven a base de
ingresos y egresos causados. Mantuvo la deducción de la provisión de cartera
señalando la posibilidad de deducir una cantidad razonable fijada con criterio co-
mercial, como respaldo de deudas de dudoso o difícil cobro que se hayan origi-
nado en operaciones productoras de renta gravable, siempre que la mencionada
reserva esté contabilizada en los libros del contribuyente.
En materia de depreciación introdujo el concepto de valor de salvamento y
estableció las vidas útiles de los activos al señalar como deducible una razona-
ble deducción por la depreciación causada por el desgaste o deterioro normal de
los bienes usados en negocio o actividades productoras de renta gravable hasta
completar el 90% de su costo. El 10% restante, que es el valor del salvamento,
también podría amortizarse cuando se demuestre suficientemente la existencia
de dicho valor. Esta legislación mantuvo la obsolescencia como factor de acelera-
ción de la depreciación y fijó vidas útiles para los activos, señalando hasta veinte
(20) años para la propiedad inmueble, diez (10) años para la propiedad mueble
y cinco (5) años para los aviones y vehícu­los automotores en general. En caso
de que el contribuyente considerase que la vida útil probable fijada anteriormente
no correspondía al desgaste o deterioro normal de la propiedad de que se trata,
podía calcu­lar una vida útil probable que exceda los límites señalados, con base
en conceptos o tablas de depreciación de reconocido valor técnico.
La Ley 81 de 1960 resultó reglamentada por el Decreto 437 de 1961, en
cuyo texto aparecen en el país postulados de tipo contable tales como:
— La contabilización de inventarios debe hacerse por el sistema de inventa-
rios periódicos (juego de inventarios) o por el sistema permanente. Definió,
igualmente, lo que debía entenderse por juego de inventarios disponiendo
que debía sumarse el inventario inicial más las compras, y restar de allí el in-
ventario final.
— Definió el costo de los inventarios: el costo de los inventarios se confor-
ma por el precio neto de adquisición más el valor de los gastos necesarios
para ponerlos en el lugar de expendio. Para los productos manufacturados,
el costo era el resultante de sumar el costo de la materia prima consumida,
más el correspondiente a los gastos de fabricación.

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« Jesús Orlando Corredor Alejo »

— Nació la provisión para costos de obras de construcción. Señaló este regla-


mento que cuando en los negocios de venta y construcción de inmuebles se
realicen ventas antes de la terminación de las obras, y el sistema contable
sea de ingresos y egresos causados, podrá constituirse con cargo a costos,
un fondo para obras de parcelación o urbanización hasta por la cuantía que
sea aprobada por la entidad municipal correspondiente. El valor de las obras
de urbanización o parcelación se cargará a dicho fondo a medida que se
realicen; a la terminación de las obras el saldo se llevará a pérdidas y ganan-
cias para tratarse como renta gravable o pérdida deducible, según el caso.
— Introdujo el kárdex para el sistema de inventarios permanentes.
— Estableció la depreciación por el sistema de línea recta, por reducción de
saldos y por cualquier otro método de reconocido valor técnico.
— Creó el método individual y general de cartera, y exigió que su constitución
se hiciese contra pérdidas y ganancias.
— Definió las inversiones amortizables como los desembolsos efectuados o
causados para los fines del negocio, comercio o industria de que se trate,
susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban
activarse para su amortización en más de un año o período gravable, o
tratarse como diferidos, como ocurre con los gastos directos de organiza-
ción, preliminares, de instalación, los directos o indirectos de desarrollo, las
primas de cesión de negocio, etc.
Todos estos principios y preceptos, finalmente, vienen a consolidarse como
parte de nuestro sistema tributario en la reforma tributaria de 1974 contenida en
el Decreto 2053, posteriormente adicionado y modificado por múltiples reformas
tributarias, hoy incorporadas dentro del Estatuto Tributario.
Creemos, sin temor a equívoco, que en el año 1960 nace en Colombia el sis-
tema de conexión formal contable tributario, que podríamos ubicar en la categoría
IV (los impuestos lideran) del modelo de análisis de conexiones y desconexiones,
haciendo que las reglas tributarias debieran ser seguidas para llevar la contabi-
lidad y determinar la utilidad comercial. Hasta ese momento, la conexión se ob-
servaba con “un” solo cuerpo normativo, porque la contabilidad carecía de reglas
positivas y las existentes se centraban en el sustrato material (libros) contable y
no en la determinación de postulados y principios.
Esta conexión se mantuvo con el Decreto 2053 de 1974 y de ahí en adelante
en cada reforma tributaria, observándose hasta 1986, momento en que inicia en
Colombia un movimiento separatista liderado por la profesión contable, buscando
evitar el fenómeno de intromisión del legislador tributario en las reglas contables.

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« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

Esa constante emisión de reglas contables en normas de carácter tributa-


rio se observa también en épocas más recientes, como es el caso de la Ley 223
de 1995 al introducir el concepto de leasing operativo y financiero y señalando su
manejo para efectos contables y tributarios (artícu­lo 127-1 del E.T.).
Por ello, valiéndonos de Bermúdez, Gómez107:
“Resulta, entonces, imposible hacer caso omiso del impacto que el derecho
tributario ha tenido en la contabilidad (...).
No tenemos entonces que extrañarnos de que muchas personas lleven con-
tabilidad solamente para cumplir sus cargas fiscales, ni de que existan con-
tadores para quienes la contabilidad siempre es tributaria, ni de que muchos
abogados piensen que saben contabilidad porque conocen el derecho
respectivo.
Más, al no haber advertido que se trataba de una especial base comprensi-
va de contabilidad, la contabilidad del empresario se impregnó de concep-
ciones artificiosas, que la hicieron inútil para otros propósitos. Siendo fatua,
la contabilidad se convirtió en un estorbo, identificado con la voracidad del
Estado.
En los últimos 40 años, cada vez con mayor intensidad, se ha desarrolla-
do una lucha, incomprendida por muchos, para separar las bases contables
(...).
Sin embargo, no puede decirse que la guerra ha terminado. Muy por el con-
trario, con frecuencia se siguen promulgando disposiciones que con fines
claramente fiscales, penetran, en una especie de violación irresistible, en el
sistema de contabilidad empresarial”.
Ciertamente, el grado de conexión entre la contabilidad y los impuestos
empezó a cambiar de categoría, manteniéndose conectado, desde el momen-
to en que la profesión contable buscó la expedición de reglas de separación de
principios y reglas para alejar la contabilidad de la intromisión abusiva de reglas
tributarias en el ordenamiento contable, dando como resultado la emisión de
un cuerpo ordenado de postulados contables, distintos a los dispuestos por las
normas tributarias, generando “dos” cuerpos normativos, separados, sí, pero co-
nectados. Muestra de esa fuerza separatista se evidenció en el contenido del
artícu­lo 136 del Decreto 2649 de 1993 acorde con el cual las reglas de contabi-
lidad aplican para la contabilidad y las reglas de impuestos se reducen a regular

107 Hernando Bermúdez Gómez. Op. cit. Pág. 114.

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« Jesús Orlando Corredor Alejo »

la materia tributaria (independencia y autonomía), principio que a la postre quedó


inserto en nuestra legislación, al haberse incorporado en la Ley 1314 de 2009108.

5.2. Desconexión completa años 2015 y 2016


Como sabemos el grupo 1 y 3 de convergencia empezó a llevar su contabilidad
a partir de año 2015 con estándares internacionales. Para el grupo 2 se determi-
nó un cronograma distinto, que hizo que ellos empezaran a llevar su contabilidad
con estándares a partir del año 2016. Para esos años, por mandato del artícu­
lo 165 de la Ley 1607 de 2012, reglamentado por el Decreto 2548 de 2014, las
bases fiscales permanecieron inalteradas, es decir, las remisiones y omisiones
de regla debieron hacerse hacia los principios locales de contabilidad, de manera
que, para permitir el control de determinación de la base imponible, los contribu-
yentes debieron acoger un sistema de registro obligatorio (conciliatorio) o un libro
fiscal109. Por simple transición, encontramos un ejemplo perfecto para entender
cómo opera un sistema desconectado: la declaración de renta del año gravable
2016 no se elabora y fiscaliza a partir de los libros oficiales de contabilidad ni con
fundamento en sus postulados y cifras, sino de espalda a ella, utilizando postu-
lados, principios y elementos distintos a los acogidos por las normas de conta-
bilidad oficial. Naturalmente, se trata de una muestra de desconexión accidental
frente a la contabilidad llevada con estándares, porque, de todas maneras, como
resulta evidente, la conexión se mantuvo respecto de los principios de contabili-
dad locales.

5.3. Evaluación del modelo colombiano vigente hasta 2016


Sin perjuicio de la desconexión completa anotada anteriormente, derivada del
proceso de transición ordenado por la Ley 1607 de 2012, hacemos referencia al
modelo colombiano vigente hasta el año 2016, sobre la base de analizar lo que
sucedía en el universo tributario, con el Decreto 2649 de 1993 como referente
para determinar la conexión o desconexión.
La historia nos demuestra que el sistema contable y tributario ha estado,
inexorablemente, conectado. No sabemos en qué grado de conexión estamos;
sabemos que el país ha buscado separar las reglas contables y tributarias para
que sean identificables y cada una regule lo suyo, con intersecciones referen-
ciales entre una y otra, señalando como principio la autonomía e independencia

108 Vid nota al pie 15.


109 Detalles sobre el manejo de estas dos opciones se encuentra en la Orientación Técnica número 16
de diciembre de 2015 emitida por el Consejo Técnico de la Contaduría. http://www.ctcp.gov.co/pubs!.
php?document_id=102.

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« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

de las normas tributarias y contables, con lo cual se quiere significar que en


la contabilidad se deben atender solamente los principios contables, quedan-
do vedado al legislador tributario la emisión de reglas contables comerciales. O
sea, se ha pretendido que el legislador emi­ta reglas para la contabilidad de im-
puestos, pero sin incidencia ni injerencia en la técnica financiera y en los resul-
tados comerciales. Se ha buscado, por supuesto, que los Contadores superen
el paradigma de dar por válidas las reglas de contabilidad tributaria para que la
contabilidad comercial se regule, configure y lleve con seguimiento único de los
marcos técnicos contables y con total independencia de las reglas y prescrip-
ciones de tipo tributario.

Pero una cosa es el reconocimiento de autonomía de las normas tributarias


y contables, y otra el grado de conexión o desconexión. Como hemos analizado
anteriormente, bajo la metodología de Lamb, Nobes y Roberts, a pesar de la se-
paración de cuerpos normativos, existen materias que están conectadas o desco-
nectadas, al amparo de cuya calificación, se puede concluir el estado de conexión
o desconexión del sistema de un país.

Precisamente, para el presente estudio, hemos emprendido la valoración


de nuestro sistema -- buscando camino para aterrizar en la recién emitida refor-
ma tributaria del año 2016--, cuya evaluación se muestra en el cuadro siguiente y
se explica líneas adelante, sabiendo que el resultado de la evaluación depende,
por supuesto, de la subjetividad de entendimiento en el sentido de requerir juicio
profesional; primero, para decidir qué reglas de contabilidad e impuestos aplican
usualmente y segundo, decidiendo a qué categoría se acomoda de mejor forma
el concepto aplicativo. Para ello, además de aplicar nuestro juicio profesional
acompañado de nuestra práctica profesional, hemos recibido apoyo de amigos y
colegas que amablemente nos han dado su parecer110.

Para Lamb et ál., son 15 los supuestos de evaluación111. De nuestra parte,


creemos que, para el caso colombiano y países de cultura continental, debe adi-
cionarse la lista con otros supuestos, que se observan en el siguiente cuadro de
resultados:

110 Expresamos nuestra gratitud a Carlos Mario Lafaurie, Orlando Rocha, Diego Cubillos, Jaime Monclou y
Gabriel Vásquez, amigos que, de la lista de 14 seleccionados e invitados, amablemente nos concedieron
su criterio y ayuda para llevar a feliz término este estudio calificativo.
111 Vid. Capítulo 5 del presente estudio.

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Cuadro No 1. Conceptos de determinación

(Calificación del sistema a diciembre de 2016)

N° Concepto I II III IV V

Inventarios:
(a) Definición
1
(b) Métodos de valuación X X X
(c) Integración del costo

Inversiones subordinadas
2 (a) Método de participación X
(b) Reconocimiento dividendo X

Inversiones financieras
3 (a) Valoración
X X
(b) Reconocimiento ingreso

Crédito mercantil (Good Will)


(a) Reconocimiento
4 X
(b) Medición X
X
(c) Amortización

Activos fijos tangibles


(a) Reconocimiento
5 X
(b) Medición inicial X
X
(c) Valorización

Leasing financiero y operativo


(a) Definición X
6
(b) Reconocimiento X
(c) Medición X

Depreciación
(a) Normal
(b) Excesos X
7 X
(c) Vidas útiles X X
(d) Métodos de depreciación X
(e) Valor de salvamento

Activos fijos intangibles


8 (a) Reconocimiento X
(b) Valoración X

9 Amortización de intangibles X

10 Costos de I&D X

11 Activos diferidos X

12 Provisiones y contingencias X

13 Subvenciones y subsidios X

14 Ingresos: reconocimiento X

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N° Concepto I II III IV V
15 Ingresos de transporte X
16 Ventas a plazos X
17 Contratos a largo plazo X
Gastos por intereses
18 (a) Capitalización X
(b) Otros intereses X
Transacciones en moneda
extranjera
19 X
(a) Valuación
X
(b) Reconocimiento
Pensiones
20 (a) Medición X
X
(b) Deducción/gasto
21 Cambios de política y errores X
Consolidación estados
22
financieros X
Multas, donaciones y gastos
23
de entretenimiento X
24 Deducción de impuestos X
25 Provisión de cartera X
26 Negocio de ganadería X
27 Reconocimiento y medición X*
Consolidado 13 10 9 5 8
* Algunas veces III.

Hemos considerado 27 hipótesis, pero algunas contienen sub-hipótesis lo


que nos lleva a un total de 45 supuestos, cuyo resultado consolidado deja ver que
el sistema colombiano es altamente conectado y dependiente, aunque contiene
importantes elementos de desconexión e independencia, que evidentemente se
justifican por aplicación de criterios de política fiscal, como sería el caso de las
multas y sanciones, que no son deducibles para impuestos, pero sí representan
un gasto en la contabilidad; o la deducción de impuestos contenida en el artícu­
lo 115 del E.T. (vigente a diciembre de 2016), como quiera que la deducción se
hace depender de su pago, mientras que contablemente el gasto se reconoce por
mera causación. Algunos otros eventos de desconexión obedecen simplemen-
te a distanciamiento de las reglas contables por el paso del tiempo112, tal puede

112 Si nos devolvemos en el tiempo, originalmente, las reglas contables surgieron en Colombia gracias a
las normas tributarias. Con el transcurrir del tiempo, las normas contables se fueron emitiendo y consoli-
dando, generando distanciamiento de las reglas tributarias, generando, en ese sentido, desconexión. Lo

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« Jesús Orlando Corredor Alejo »

ser el caso de la fijación de reglas de reconocimiento y medición. El ordenamien-


to contable define con claridad los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos
y gastos, y determina la manera como se miden. Por su parte, el ordenamiento
tributario también contiene definición de patrimonio bruto, pasivos o deudas, pa-
trimonio líquido, ingresos, costos y deducciones, señalando las pautas para su
medición (valor patrimonial – costo fiscal). Otro ejemplo nos lo brinda la amorti-
zación de bienes intangibles porque el artícu­lo 66 del Decreto 2649 de 1993 se-
ñalaba su cálcu­lo tomando el lapso que fuere menor entre el tiempo estimado
de su explotación y la duración de su amparo legal o contractual, al paso que el
artícu­lo 143 del E.T. señala la amortización a mínimo cinco años, sin considera-
ción al tiempo de explotación verdadera. El negocio de ganadería es un referen-
te importante de desconexión plena, porque las reglas del ordenamiento tributario
reconocen como costo fiscal el valor comercial del ganado, al paso que en la con-
tabilidad se reconoce el principio del costo histórico de los mismos. Las inversio-
nes en subordinadas que se manejan bajo el método de participación patrimonial,
se ubican en la categoría de desconexión porque el juego de reglas aplicables
es distinto. A efectos tributarios el método de participación no tiene incidencia (al
menos hasta el año 2016) patrimonial ni de determinación de la base gravable. A
su turno, el dividendo que se recibe, bajo principios de contabilidad no se recono-
ce como un ingreso sino como un menor valor de la inversión, al paso que tributa-
riamente sí representa un ingreso. Ahí se evidencia la desconexión total en esta
materia. En las demás inversiones, para quienes deben utilizar sistemas especia-
les de valoración a precios de mercado, se observa una desconexión en el reco-
nocimiento del ingreso, porque fiscalmente se lo denuncia por rendimiento lineal,
mientas que en la contabilidad se reconoce el ingreso por valoración. En cambio,
en cuanto al efecto patrimonial (medición), la contabilidad lidera (categoría III)
porque la regla tributaria señala que el valor patrimonial de las inversiones será la
que resulte de la aplicación del sistema especial de valoración.
Un referente obligado viene a ser el crédito mercantil. Según se observa en
el cuadro, en esta materia hay desconexión parcial y conexión en categoría III.
La contabilidad lidera, es decir, suple las reglas tributarias en cuanto a reconoci-
miento y medición, porque las reglas del ordenamiento tributario vigentes hasta
2016, aluden al crédito mercantil sin definirlo ni cuantificarlo; por ello, debe acu-
dirse a las normas contables para tales efectos. En cambio, para la amortización
del crédito mercantil contamos con una categoría desconectada porque el Esta-
tuto Tributario contiene reglas particu­lares para admitir su amortización (artícu­lo

cual quiere decir que de un modelo de dependencia total (lo contable dependía de lo tributario) hemos
evolucionado hacia un escenario de independencia y autonomía.

[ 170 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

143-1 E.T.), que no coinciden con las existentes en las normas contables (artícu­
lo 66 Decreto 2649 de 1993)113.
Ahora bien, la conexión entre el sistema contable y tributario se evidencia
por la existencia de reglas idénticas (categoría II), por la adhesión de lo tributario
a lo contable (categoría III) y por la adhesión de lo contable a lo tributario ya sea
por liderazgo o por dominio (categorías IV y V).
El lector puede no coincidir con las calificaciones anteriores, pero tenemos
a nuestro favor, que la calificación tiene algunos elementos de subjetividad y cri-
terio profesional, que hemos compaginado con el criterio de algunos otros exper-
tos. Explicaremos algunas, para una mejor sustentación:
En el rubro de inventarios observamos que la definición está marcada por
desconexión (I) por encontrar concepto tanto en la regla contable como en la
fiscal, con diferencia de contenido. Tributariamente, los bienes incorporales
pueden tener la calidad de inventario, al paso que contablemente el concepto se
reduce solamente a los bienes corporales. Sin embargo, en cuanto a la integra-
ción del costo, las reglas son simi­lares (categoría II), lo que nos permite ubicarla
en la categoría de identidad. En efecto, el artícu­lo 63 del Decreto 2649 de 1993
determina que el costo se integra por todas las erogaciones y los cargos direc-
tos e indirectos necesarios para ponerlos en condiciones de utilización o venta;
misma regla de integración contenida en el artícu­lo 66 del E.T. Ya en dimensión
de los métodos de valuación, nos ubicamos en la categoría III porque el artícu­lo
65 del E.T. señala que los métodos de valuación de inventarios son los señalados
por la técnica contable, es decir, hace una remisión expresa hacia la disposición
técnica contable, permitiendo el liderazgo de la contabilidad sobre lo tributario. En
esta materia, por tanto, al final, estamos frente a una categoría ecléctica, con ten-
dencia a la conexión (2:1).
En los activos fijos tangibles (propiedad, planta y equipo) las reglas de reco-
nocimiento y medición son idénticas (categoría II) porque las contenidas en el or-
denamiento tributario (artícu­los 69, 133 y 135) y en las normas contables (artícu­lo
64 Decreto 2649 de 1993) son de contenido simi­lar. Sin embargo, en materia de
medición posterior, la norma contable exige la realización de avalúos, para reco-
nocer la valorización correspondiente, que fiscalmente no se compu­ta como parte
del costo, lo que ubica esta sub-hipótesis en la categoría I. Paralelamente, en lo
que toca con la depreciación tenemos una conexión de diversos grados, porque
los turnos y excesos de depreciación se compu­tan también en la contabilidad si-
guiendo las definiciones contenidas en el ordenamiento tributario. La definición

113 La amortización contable depende de la vida útil estimada del intangible; tributariamente, se permite la
amortización únicamente en función del deterioro del crédito mercantil.

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« Jesús Orlando Corredor Alejo »

de valor de salvamento ha sido dispuesta en el Estatuto Tributario como el equi-


valente al 10%, siendo utilizado ese porcentaje para el uso del método de reduc-
ción de saldos, lo que ubica esta sub-hipótesis, igual que las dos anteriores, en la
categoría V. En el terreno de fijación de vidas útiles, a pesar de tener reglas se-
paradas (desconectadas, si se quiere), la práctica nos deja ver que en la mayo-
ría de los casos la vida útil que se asigna a los activos fijos en la contabilidad es
la señalada por las normas tributarias, lo que evidencia un liderazgo de las reglas
tributarias que nos ha llevado a ubicar esta sub-hipótesis en la categoría IV. Igual
ocurre con la provisión de cartera, tema en el cual, a pesar de existir reglas dife-
renciadas, la práctica nos deja ver que es extendido el uso de los métodos dis-
puestos por las normas tributarias.
Un tema de necesaria referencia y reflexión es el leasing. Se podrá ver que
lo hemos ubicado en la categoría V, porque su tratamiento ha sido definido, para
fines contables y tributarios, por el artícu­lo 127-1 del E.T. (versión vigente hasta
2016).
Dentro de la categoría III hemos ubicado los estados financieros consolida-
dos, solamente por una razón: aunque en Colombia no existe tributación conso-
lidada de grupos, el artícu­lo 631-1 del E.T. exige la presentación de los mismos
a la autoridad tributaria, debiendo seguirse las reglas contables para el entendi-
miento de lo que supone cumplir dicha obligación.
En conclusión, sobre la base de lo expuesto, el sistema colombiano, hasta
el año 2016, es mayoritariamente conectado114, con un nivel destacable de des-
conexiones, lo que la hace merecedora del calificativo de sistema parcialmente
conectado.

5.4. Evaluación del modelo colombiano en función de la reforma


tributaria 2016
¿Cómo queda nuestro sistema con la elección de modelo acogido por la Ley 1819
de 2016? Nuestro estudio avanza hacia este nuevo escenario legal, por medio
del cual, según lo indica el Gobierno en el anexo a la exposición de motivos del
proyecto de ley presentado al Congreso en octubre 19 de 2016, “tiene por obje­
to adoptar con total claridad, el sistema de conexión formal entre la contabilidad

114 En este análisis encontramos que 8 de los 44 supuestos (18%) son hipótesis contaminantes que han sido
consagradas por la ley tributaria y deben seguirse para fines de la contabilidad. Si bien son hipótesis de
conexión entre lo contable y lo tributario, la verdadera conexión es aquella donde el sistema tributario
se apoya en, o sigue, las normas contables para determinar la base gravable. Desde siempre hemos
cuestionado esta forma de conexión, llamada por nosotros como intromisión, porque pervierten la técnica
contable, restándole fiabilidad y utilidad a la información contable. Vid. Jesús Orlando Corredor Alejo. Op.
cit. Pág. 151.

[ 172 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

financiera y la tributación. Esto implica reconocer que la contabilidad es el mejor


indicador para determinar los elementos del impuesto sobre la renta y comple-
mentarios. Así las cosas, el impuesto sobre la renta y complementarios se deter-
minará con base en las reglas que fije el legislador, pero partiendo de los hechos
económi­cos reconocidos en la contabilidad. El hecho de que el impuesto sobre la
renta y complementarios se determine con base en las reglas que fije el legisla-
dor, esto implica que, en algunos casos, la ley tributaria se alejará de lo previsto
para efectos contables. Los puntos en los cuales la tributación se aleje de la con-
tabilidad, darán lugar a las conciliaciones contables y tributarias, y al cálcu­lo del
impuesto diferido”. (Subrayamos).
De acuerdo con la exposición de motivos, dentro de los principales cambios
propuestos en la reforma estaba la adopción “de modificaciones para conectar el
Estatuto Tributario con las NIF”, como quiera que: “2.2.1.3 El Estatuto Tributario
está desconectado de la nueva contabilidad”. A tono con la doctrina universal, en
la exposición de motivos, el Gobierno admite que “la vincu­lación entre el derecho
tributario y la contabilidad es innegable” y básicamente se ha presentado a través
de las remisiones (expresas e implícitas), de la contabilidad como mecanismo de
prueba y por las intromisiones. En consecuencia, la intención es: “2.2.1.3.3 Ali-
near en la mayor medida posible el resultado contable y la renta líquida gravable,
respetando los principios de legalidad y de capacidad contributiva”. Se propone,
entonces, adoptar el modelo de conexión formal. “Este modelo “consiste en que
las decisiones o juicios contables, es decir, las decisiones relativas a la valora-
ción, calificación e impu­tación temporal de los hechos económi­cos realizadas por
el suje­to pasivo en su balance mercantil, tienen, en principio, que ser mantenidas
en la determinación del beneficio imponible, cesando esta vincu­lación únicamen-
te cuando la norma tributaria lo prevea expresamente.” En línea con lo anterior, la
adopción del modelo de “conexión formal”, “no significa, no obstante, necesaria-
mente una coincidencia absoluta entre beneficio mercantil (o resultado contable)
y beneficio imponible””115.
Como parte del proceso de adopción del modelo conexión formal, se ob-
servó que el actual Estatuto Tributario está fundado en el principio de causación,
y las normas internacionales en el concepto de devengo. Por ello, “consideró
necesario actualizar las normas del Estatuto Tributario, con el objetivo de in-
corporar nuevos conceptos y técnicas procedentes de la normativa financiera,

115 Cita tomada textualmente de la exposición de motivos del proyecto de ley presentado por el Gobierno a
consideración del Congreso (178C / 163 S), la cual, a su vez, se vale de la definición expuesta por Nina
Aguiar en su ponencia a las Jornadas de Derecho Tributario del año 2016 sobre Tributación y contabilidad
internacional, alineación de sus bases. Estudios de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio
Exterior. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. 2016.

Febrero 2017 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 105 - 206 [ 173 ]
« Jesús Orlando Corredor Alejo »

considerando ciertas excepciones y limi­taciones a dichos conceptos y técnicas,


en cumplimiento de la política fiscal”.
Otras razones que fundamentaron la migración a la adopción del modelo
de conexión formal fue la reducción de costos de cumplimiento, evitar tener que
llevar dos contabilidades116 y asegurar una mejor fiscalización, teniendo en cuenta
los principios constitucionales de reserva de ley y capacidad contributiva.
En esa dimensión, el proyecto, luego convertido en ley, acoge diversos tipos
de ajustes que buscan no gravar utilidades no realizadas y operaciones sin capa-
cidad contributiva, como es el caso, por ejemplo, de las utilidades por método de
participación, de la financiación implícita, de las ganancias o pérdidas por valor
razonable.
En suma, valiéndonos de la exposición de motivos, las modificaciones pro-
puestas “suponen un cambio, ampliamente explicado, en la interacción entre las
normas contables y las tributarias. Esta propuesta contribuye a la simplicidad del
tributo y a garantizar la capacidad contributiva de los suje­tos pasivos, pues la
base imponible se acerca más a la realidad empresarial”.
Pues bien, varios comentarios emanan de todo lo anterior. Veamos:
De un lado, la ley ha querido adoptar, de manera frontal y con total claridad,
el sistema de conexión formal. Ya hemos desarrollado ampliamente este concep-
to y sabemos que, en efecto, la base conceptual del modelo de conexión formal
consiste en aceptar para fines tributarios, los mismos mecanismos de reconoci-
miento y medición, o, como dice el proyecto de ley valiéndose de Nina Aguiar, “va-
loración, calificación e impu­tación temporal”, cesando esa vincu­lación cuando la
normativa tributaria así lo indique. De manera que, el modelo de conexión formal
utiliza, para el cómpu­to de la base gravable, como regla general, la utilidad co-
mercial determinada según los estándares técnicos, proponiendo ajustes que ga-
ranticen la capacidad contributiva. Sin embargo, la conexión o desconexión no
depende de buenos propósitos ni de señalarlo así en una exposición de motivos
o en la ley, sino de las acciones y decisiones legislativas asumidas. Es decir, la
conexión o desconexión dependen no solo de la alineación conceptual, sino de la

116 Fue altamente criticado el hecho de tener que llevar dos juegos de libros. En las discusiones al proyecto
de ley, para primera ponencia, se leen pasajes como: “Dentro de las bondades de la propuesta, señala
que facilita el cumplimiento de las obligaciones tributarias, pues evita que los empresarios tengan que
llevar una contabilidad con base en NIF y una con base en reglas contables que aplican para efectos
tributarios”. Se lee también: “Asimismo, el Director de la DIAN analiza la comunicación presentada por
el Consejo Técnico de la Contaduría Pública, que en resumen, sugiere que debido a la novedad de las
NIF, sería conveniente no alterar la base gravable del impuesto sobre la renta y continuar con la contabi-
lidad vigente hasta el 2021. El Director señala que si se acepta la sugerencia del Consejo, las empresas
tendrán que llevar una contabilidad NIF y otra contabilidad distinta, y sobre esta última aplicar normas
tributarias”.

[ 174 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

confianza que inspira el sistema contable y comercial para la determinación de la


carga tributaria. Como lo recuerda Horacio Ayala, por lo general, las diferencias
se derivan de la aplicación abusiva de las reglas contables, para reducir el im-
puesto, por un lado, y de la necesidad de maximizar el recaudo, por otro lado. Es
decir, el ánimo fiscalista del Estado lleva a restringir o prohibir gastos o a crear in-
gresos presuntivos, al paso que los contribuyentes sacrifican la realidad contable,
con tal de reducir su carga tributaria117.
Nadie puede poner en duda que nuestro ordenamiento tributario, desde
siempre, ha tomado como referencia la contabilidad para la determinación de la
carga tributaria. Las normas de contabilidad han estado al servicio de los impues-
tos, como quiera que uno de sus objetivos básicos era: “7. Fundamentar la deter-
minación de cargas tributarias, precios y tarifas” según lo prescribía así el artícu­lo
3° del Decreto 2649 de 1993. De otro lado, el ordenamiento tributario ha buscado
apoyo en la contabilidad, no solo remitiéndose a ella para determinadas materias,
sino también en materia probatoria. De manera que es innegable que contabili-
dad e impuestos han estado íntimamente conectados, y de eso da fe el resultado
valorativo realizado anteriormente de cara al antiguo sistema contable nacional.
Ahora bien, a pesar de que “la conexión formal tiene que definirse como la
obligatoriedad de mantener, en la determinación del beneficio imponible, las califi-
caciones y las valoraciones (las opciones y decisiones) realizadas en las cuentas
mercantiles, excepto cuando una norma tributaria determine una cosa distinta”118
nosotros entendemos119 que la verdadera conexión o desconexión depende y
está en función de las excepciones determinadas por la ley. Es decir, a menor
cantidad de excepciones, mayor conexión del sistema; a mayor cantidad de ex-
cepciones, menor conexión (o mayor cercanía a la desconexión). Alguna parte de
la doctrina internacional, en especial la alemana, señala que cuando no hay coin-
cidencia de valoración o reconocimientos entre lo contable y lo tributario, no se
aplica el principio de conexión forma; sin embargo, algunos otros autores consi-
deran que a pesar de las distancias, la aplicación del modelo de conexión formal
sigue aplicando, aunque en forma limi­tada120.
En un modelo de conexión total, la utilidad comercial y la base imponible
serían idénticas, siendo este el escenario más sencillo de administrar, fiscalizar
y aplicar. Motivos de política fiscal y respeto a la capacidad contributiva aconse-
jan distanciar la utilidad comercial y la renta fiscal, aplicando ajustes al resultado

117 Horacio Ayala. Op. cit. Pág. 517.


118 Nina Aguiar. Op. cit. Pág. 417.
119 En esto nos sentimos acompañados por Lamb, Nobes y Roberts, en especial porque participamos de la
cuestión metodológica propuesta por ellos para medir la conexión o desconexión del sistema.
120 Nina Aguiar. Op. cit. Pág. 415.

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« Jesús Orlando Corredor Alejo »

contable para determinar la base imponible. De manera uniforme se entiende


que para respetar la capacidad contributiva, debe evitarse gravar rentas ilusorias,
es decir, no realizadas mediante una transacción u operación en firme. Por ello,
en los sistemas legales analizados, la utilidad o pérdida que resulta de la aplica-
ción del valor razonable no produce efectos tributarios121, como tampoco aquellas
donde no hay una operación finalizada o cierta122.
No obstante, si hubiera uniformidad en la determinación de los tipos de ajus-
tes, la base imponible sería la misma a nivel universal, pero sucede justamente
lo contrario, porque cada país, en cada momento de su historia, dispone ajustes
según sus propios intereses y necesidades, apelando al amplio margen de confi-
guración con que cuenta el legislador para determinar los elementos del impues-
to. Naturalmente, para los fines del presente estudio, nos interesan los ajustes de
conexión o desconexión del sistema contable y tributario, que, como hemos insis-
tido, depende de las reglas de reconocimiento y medición123.
Así, la cantidad de ajustes es la que evidencia el grado de conexión o desco-
nexión del sistema, de manera que llegar o no al modelo señalado por el Gobier-
no depende del análisis de las hipótesis que hemos venido analizando a partir de
la metodología de Lamb, Nobes y Roberts.
Ahora bien, no es cierto que en Colombia se esté adoptando el modelo de
conexión formal, porque, según hemos visto, Colombia está inserto en el sistema
de conexión formal, aunque con un número relativamente importante de hipótesis
desconectadas (28% de las hipótesis evaluadas). El ICDT en comunicación remi-
tida al Congreso de la República con comentarios al proyecto de reforma tributa-
ria124 señaló al respecto, sin subrayas originales:
“Tiene claro el Gobierno que el modelo de conexión formal consiste en tomar
como punto de partida la contabilidad, dejando en manos del legislador la fi-
jación de las reglas con base en las cuales se determina el impuesto sobre

121 Guatemala, sin embargo, presenta una excepción a esta tendencia general, porque establece la po-
sibilidad de revaluar los activos, para lo cual el contribuyente debe pagar un impuesto del 10% sobre
el monto de la revaluación (0% en caso de inmuebles). La depreciación se compu­ta sobre el valor re-
valuado (Decreto 26/92, artícu­lo 14). http://www.google.com.co/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web
&cd=2&ved=0ahUKEwjAz7m-zsnNAhWKWh4KHWz1DkAQFgggMAE&url=http%3A%2F%2Fportal.sat.
gob.gt%2Fsitio%2Findex.php%2Fdescargas%2Fdoc_download%2F2446-leydelimpuestosobrelarenta.
html&usg=AFQjCNHGuDPDf_b4D73oCHLzAQ5wB5WQBQ.
122 Por falta de certeza no se aceptan, en general, deducciones por provisiones.
123 Los ajustes, tal como los concibe la técnica contable, son de dos clases: los temporarios, que son aquellos
que generan expectativa de pago o ahorro de impuesto futuro, originados particu­larmente por diferencias
en las reglas de reconocimiento temporal de activos y pasivos; y los permanentes que son aquellos que
no generan expectativa de pago o recuperación futura. Vid. Jesús Orlando Corredor Alejo. El impuesto
diferido a las ganancias: Visión bajo estándares internacionales de contabilidad. Editores Hache SAS.
(2016).
124 Vid. Gaceta del Congreso 798 de 2016.

[ 176 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

la renta (independencia y autonomía calificadora y de reglas); modelo que,


en realidad, no comporta nada nuevo ni extraordinario para la legislación co-
lombiana, porque ese es el modelo que ha seguido el país desde siempre.
La tributación a la renta en Colombia no se calcu­la a espaldas de la con-
tabilidad; los obligados a llevarla, parten de su resultado para adecuarlo a
las exigencias fiscales y compu­tar de esa forma la renta líquida, concilian-
do uno y otro.
El problema, por tanto, no es de sistema (conexión o desconexión) sino de
método. La conexión formal es la interacción entre la contabilidad y los im-
puestos y puede ubicarse en uno de tres extremos: (a) conexión con sub-
ordinación total de lo contable a lo tributario, escenario en el que la base
gravable es igual al monto de la utilidad comercial; (b) conexión con subor-
dinación inversa (intromisión), es decir, la contabilidad se lleva siguiendo los
lineamientos dispuestos por la ley tributaria; (c) conexión parcial sin subordi-
nación, aunque con alineación conceptual.
En la hipótesis (c) se reconocen dos mecanismos: (i) adopción de remisio-
nes como principio general con enumeración o descripción de excepciones;
(ii) autonomía e independencia, con uso de remisiones expresas.
La comisión de expertos recomendó acoger el modelo de conexión par-
cial con autonomía e independencia, manteniendo las remisiones expre-
sas. En materia de ingresos, su recomendación era mantener, a efectos
tributarios, el principio de realización basado en el derecho de recibir una
contraprestación.
Contradiciendo lo anterior, el modelo de conexión formal adoptado en el pro-
yecto es, realmente, un modelo de interacción por remisión general a los
estándares, con señalamiento expreso de excepciones. Ello permite enten-
der por qué el proyecto, en el artícu­lo 28, propone que los ingresos fisca-
les sean los ingresos devengados según NIF. A partir de esa regla general
de remisión, “[e]ntendiendo que, de acuerdo con la técnica contable, algu-
nos ingresos, aunque devengados pueden no tener una capacidad contribu-
tiva asociada, se establecen algunas excepciones a la regla general, con el
fin de proteger la capacidad contributiva del contribuyente”. (Cfr. Exposición
de motivos artícu­lo 28).
Salvo por los dos primeros numerales de la lista (reservados para dividen-
dos y venta de inmuebles y que tienen por obje­to mantener la regla vigente
actualmente para los mismos), los demás eventos resultan obvios por no en-
volver derecho a recibir, o teniéndola, la regla actual del ordenamiento per-
mite definir la anualidad del ingreso. Es decir, si se mantuviera la definición

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« Jesús Orlando Corredor Alejo »

que contiene el artícu­lo 28 y 29 del E.T., los eventos exceptivos que desa-
rrolla el proyecto no generan ingreso porque ninguno de ellos envuelve de-
recho a recibir”.
De otro lado, entiende el Gobierno en su exposición de motivos que el sis-
tema de conexión formal consiste en reconocer que la contabilidad es el mejor
indicador para determinar los elementos del impuesto a la renta, haciéndo-
se necesario partir de los hechos económi­cos reconocidos en la contabilidad. El
sistema de conexión o desconexión no se mide por los elementos del impuesto
(suje­tos, hecho, base y tarifa) sino solamente por la manera de llegar a la deter-
minación de la base gravable. Y, preocupante, finalmente, que se haya indicado
que el impuesto se determinará con base en las reglas fijadas por el legislador (lo
cual es una expresión de respeto al principio de legalidad), pero partiendo de los
hechos económi­cos reconocidos en la contabilidad, imponiendo para el país el
principio de inscripción contable (book conformity) como condición de validez de
los efectos tributarios. Una operación, hecho o evento que no esté reconocido en
la contabilidad, no tendría, pues, aceptación fiscal.
La simplicidad del tributo, dudamos que se logre, porque el alto contenido
técnico vertido dentro de las reglas acogidas por la reforma, no solo requieren de
una especial habilitación en Derecho, sino que se requiere alto conocimiento de
contenido contable. Posiblemente, la reforma fue pensada por y para Contadores,
dando validez práctica a lo expresado por Freedman: “Accountants have exper-
tise in defining profit that lawyers do not have and this should be recognised”125.

5.4.1. El modelo acogido por la ley de reforma: Remisión general,


reversos excepcionales
Con una falta de técnica en el uso del lenguaje, la Ley 1819 de 2016 mantiene el
principio de independencia y autonomía dispuesto desde el año 2009 en la Ley
1314. El artícu­lo 22 de la ley de reforma adiciona el siguiente texto al Estatuto
Tributario:
“Artícu­lo 21-1. Para la determinación del impuesto sobre la renta y comple-
mentarios, en el valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y
gastos, los suje­tos pasivos de este impuesto obligados a llevar contabilidad
aplicarán los sistemas de reconocimientos y medición, de conformidad con
los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia, cuando la
ley tributaria remi­ta expresamente a ellas (sic) y en los casos en que esta
no regule la materia. En todo caso, la ley tributaria puede disponer de forma

125 Judith Freedman. Op. cit.

[ 178 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

expresa un tratamiento diferente, de conformidad con el artícu­lo 4° de la Ley 1314


de 2009”.
La falta de técnica legislativa se traduce en que tributariamente no hay acti-
vos sino patrimonio bruto, no hay patrimonio sino patrimonio líquido, no hay gastos
sino deducciones. En el mismo sentido, llama la atención que se haya adicionado
el contenido del artícu­lo 261 del E.T., adicionando un parágrafo por medio del cual
se incluye la definición de “activo”, como recurso controlado por la entidad como
resultado de eventos pasados y de los cuales se espera que fluyan be­neficios
económi­cos futuros para la entidad, noción idéntica a la prevista en el MCC,
que, verdaderamente, no aporta nada al sistema tributario. Si se reconoce que el
modelo es de conexión formal, la noción de “activo”, cuando usada por las normas
tributarias, necesariamente tendrá que ser la que determine la norma contable126.
Sin embargo, superada esa pequeña imperfección, lo de fondo es que la
norma postula para fines de “reconocimiento” y “medición” el uso de los marcos
técnicos normativos, únicamente cuando la ley tributaria remi­ta expresamente a
ellos (supletividad por remisión), o cuando la misma no regule la materia (supleti-
vidad por omisión). Bajo esta regla de ley, no se trata de tomar los principios téc-
nicos internacionales para determinar el Impuesto de Renta, sino de acudir a ellos
cuando las normas tributarias remi­tan a ellos, o cuando el análisis de la norma tri-
butaria no contenga regulación sobre la materia, manteniendo así el mismo prin-
cipio hasta ahora consagrado por la Ley 1314, es decir, nada nuevo.
Sin embargo, observamos un cambio importante y es que la regla acogi-
da por la ley de reforma limi­ta su contenido para la determinación del Impuesto
sobre la Renta y Complementarios, dejando por fuera los demás impuestos na-
cionales y territoriales. Mayor alcance mantiene, por fortuna, la Ley 1314, pues
allí se indica que las normas contables producirán efecto “impositivo” cuando la
ley remi­ta a ellas, o cuando no se regule la materia.
Conservándose, entonces, el postulado de independencia y autonomía, la
norma se reserva el derecho a disponer “de manera expresa” un tratamiento dife-
rente, con lo cual simplemente se refuerza el hecho de que en Colombia existen

126 Diversos ejemplos permiten ver que la conexión por remisión tácita ha sido aplicable a este tipo de even-
tos, sin necesidad de incorporar la noción al ordenamiento tributario. El artícu­lo 260-3 del E.T., relacionado
con precios de transferencia, utiliza las expresiones utilidad bruta, utilidad de operación, activos y pasivos,
sin que a la fecha nadie haya requerido una definición, porque, para todos, esa definición no es otra que
la incorporada en las normas de contabilidad. Otro tanto ocurre con la expresión “valor intrínseco” que
contiene el artícu­lo 319 del E.T. El CTCP desarrolló suficientemente el tema al señalar en su orientación
técnica 016 de 205 que: “Por un lado, el escenario básico en el que la regla tributaria se refiere a con-
ceptos de tipo contable, caso en el cual, la definición del concepto será la que señala la normatividad
contable. Es el caso, por ejemplo, de aquellas normas que aluden a “gastos” o “activos”, conceptos estos
que al ser técnico contables, exigen referirse a las normas contables para rellenar el concepto y poder dar
aplicación de la disposición pertinente”.

Febrero 2017 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 105 - 206 [ 179 ]
« Jesús Orlando Corredor Alejo »

dos cuerpos normativos separados e independientes, con objetivos y finalidades


distintos. Lo anterior quiere decir, como veremos, que la ley voltea el actual prin-
cipio general de independencia y autonomía con intersecciones a través de re-
misiones, para migrar hacia un postulado de total yuxtaposición, con separación
posterior a través de excepciones. Ello es así gracias al contenido del parágra-
fo 1º del mismo artícu­lo, de cuyo texto surge un primer ejemplo de supletividad
por remisión al señalar que los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y
gastos deberán tener en cuenta la base contable de acumu­lación o de­vengo.
Por ello, cuando se utiliza la base contable de acumu­lación o devengo, la enti-
dad reconocerá partidas como activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y
gastos, cuando satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento pre-
vistos para tales elementos, de acuerdo con los marcos técnicos normativos con-
tables que le sean aplicables al obligado a llevar contabilidad. Lo cual quiere decir
que, para fines del Impuesto a la Renta, como principio general, el reconocimien-
to de activos, pasivos, etc., se hará según lo que indiquen las normas técnicas
contables; por ello, si contablemente no se admite el reconocimiento de un activo,
pasivo, ingreso, costo o gasto, tampoco será reconocido para la determinación
del impuesto, salvo que, como lo advierte el primer inciso del artícu­lo bajo análi-
sis, la norma tributaria disponga un tratamiento distinto.
No nos cabe duda que esta regla contiene la explícita consagración del
modelo de conexión formal, extendiendo al Impuesto sobre la Renta, todas las
técnicas de reconocimiento y medición admitidas por los nuevos marcos técni-
cos normativos. Metodológicamente, a diferencia de la Ley 1314 de 2009, la ley
de reforma tributaria adopta como principio general, la remisión a normas conta-
bles, con reversos posteriores. La ley vigente hasta el año 2016, tenía reglas au-
tónomas (principio general), con algunas remisiones (excepciones); la nueva ley
se ubica en el polo opuesto: la remisión aplica como principio general, salvo que
el estatuto contenga reglas especiales de tratamiento. En adición, a consecuen-
cia de este principio general de remisión, se abre espacio para la utilización de las
discrecionalidades analizadas párrafos arriba.
Un reverso o regla de excepción lo consagra el parágrafo 6° del artícu­lo 21-1
en cita. Allí se dispone que cuando se utilice el valor presente o valor razonable,
la medición no se hará por remisión a los estándares técnicos, sino que se deberá
conservar el principio del costo fiscal.
En relación con los motivos de sustento para dar cabida a los ajustes acogi-
dos por la reforma, se pueden clasificar en los siguientes grandes grupos, mismos
que fueron así presentados por el Gobierno en su exposición de motivos127:

127 En agosto de 2016, la Superintendencia de Sociedades emitió informe de análisis de impactos financieros
para las entidades del grupo 1 de convergencia, considerando sus estados financieros cortados a diciem-

[ 180 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

(a) Utilidad o pérdida por ajustes de valor razonable: es cierto que en nues-
tra legislación contable anterior no existía el concepto de valor razonable; sin
embargo, en el Decreto 2649 de 1993 existía la norma básica de medición o va-
luación, aceptando como mecanismos de valuación el valor histórico, el valor
actual, el valor de realización y el valor presente, mismos que, salvo por el costo
histórico, no han tenido impacto alguno en lo tributario, porque sabemos suficien-
temente, que en el ordenamiento tributario se utiliza solamente el costo histórico
como único mecanismo de medición, con algunos contados casos de valoracio-
nes particu­lares (como el caso del ganado). Hoy, con los nuevos estándares en
aplicación, siguen existiendo las técnicas de medición, que acorde con el MCC
señala en el párrafo 4.55 corresponden al costo histórico, el costo corriente, el
valor realizable (o de liquidación) y el valor presente, además del valor razonable
previsto y desarrollado en la NIF 13.
Mutatis mu­tandis, estábamos frente al mismo problema: fiscalmente se uti-
liza el costo como único modelo de medición o valuación, al paso que contable-
mente se admite el costo histórico, el valor razonable, costo corriente y valor de
realización, de manera que no había necesidad de emitir una disposición legal
con carácter de estructural. Es decir, aun si no se hubiere aprobado la reforma,
“todo” el país tributario sabía que los mecanismos de medición distintos al costo
histórico, no tenían aplicación ni efecto para fines tributarios de manera que por
el solo hecho de haber convergido a estándares no significaba cambio de postu-
lados aplicativos.
(b) Utilidad o pérdida por método de participación patrimonial: nuestro ordena-
miento contable siempre ha conocido este método de contabilización de las
inversiones en subordinadas, generando una utilidad o pérdida en el resulta-
do, que “todo” el país tributario sabe que no produce efectos fiscales128, dado
que, en este tipo de inversiones, el ingreso fiscal lo constituye el dividendo.
Ahora que migramos hacia NIF, nada nos haría suponer que al acoger es-
tándares dicha utilidad sí generaría algún impacto en el impuesto. O sea,

bre de 2015, comparativos con el balance de apertura (enero 1º de 2014) y de cierre de 2014, muestra
en la que seleccionó 1824 empresas, de las 2535 que reportaron estados financieros. El estudio desa-
rrollado por dicho ente segregó el análisis por diversos sectores (agropecuario, comercio, construcción,
manufactura, servicios financieros, minería y otras actividades). Sobresale, como resumen, el incremento
del patrimonio por causas impu­tables al uso del valor razonable y a la contabilización de inversiones en
subordinadas por el método de participación patrimonial. Por su parte, la DIAN desarrolló un plan piloto,
ordenado por la Resolución DIAN 040 de mayo de 2016, con una muestra de 96 contribuyentes, cuyo
resultado fue puesto como punto de referencia dentro de la exposición de motivos del proyecto de ley
de reforma tributaria de 2016. Uno y otro estudio resultan coincidentes en que se presentan efectos de
importancia por el uso del valor razonable y por el método de participación patrimonial.
128 Incluida la DIAN que mediante el Concepto 029461 de marzo 25 de 2008 ha señalado que: “... el Método
de Participación Patrimonial no es un sistema especial de valoración de inversiones para efectos de lo
previsto en el inciso segundo del artícu­lo 272 del Estatuto Tributario ...”.

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« Jesús Orlando Corredor Alejo »

tampoco se requiere norma particu­lar que aclare o indique que la aplicación


de este método no tiene impacto fiscal.
(c) Financiación implícita: las normas internacionales hacen explícito el concep-
to de financiación, para operaciones que se pagan más allá de los términos
usuales del mercado, o que se financian a una tasa inferior a la del merca-
do. En tales casos, ciertamente, la medición contable se hace utilizando el
valor presente, que “todo” el país tributario sabía que no tenía impacto tribu-
tario porque el principio de medición aceptado es el costo histórico, confor-
me al cual una operación se mide por su valor nominal.
No está dentro de nuestro alcance validar y hacer análisis crítico de todos y
cada uno de los ajustes determinados por la Ley 1819 de 2016; sin embargo, la
mayor parte de los ajustes adoptados y puestos como referente para la adopción
del modelo de conexión formal no requerían de disposición adicional, porque la
legislación vigente ya contenía respuestas a tales eventos.
(d) Una de las razones justificativas del proyecto de ley y de la reforma tributa-
ria aprobada, tiene que ver con el devengo y la causación, que según argu-
menta el Gobierno en su exposición de motivos, requiere alineación porque
el Estatuto Tributario está fundado en la realización por vía de causación, y
las normas internacionales aluden al concepto de devengo. La contabilidad
colombiana ha estado inspirada, desde siempre, en el concepto de deven-
go129, y así lo reconoce y reglamenta el Decreto 2649 de 1993. El artícu­
lo 13 de dicha compilación normativa establecía el principio de asociación
de los ingresos “devengados” con los costos y gastos; el artícu­lo 38 definía
el ingreso como la entrada de recursos “devengada” por la venta de bienes
o prestación de servicios; luego, el artícu­lo 97 señala la noción de realiza-
ción del ingreso, disponiendo que el ingreso se realiza cuando se haya “de-
vengado”. Devengar implica que se ha hecho lo necesario para hacerse
acreedor al ingreso. Es por lo anterior que el Decreto 2649, en su artícu­lo
48 acoge como norma técnica la CONTABILIDAD DE CAUSACIÓN O POR
ACUMULACIÓN al disponer que los hechos económi­cos deben ser recono-
cidos en el período en el cual se realicen y no solamente cuando sea recibi-
do o pagado el efectivo o su equivalente.
Podrá notarse que nuestro sistema legal ha estado impregnado del concep-
to causación, acumu­lación o devengo, como expresiones sinónimas. Así, cuando
el Estatuto Tributario alude a la contabilidad e indica que la realización se predica

129 El concepto de devengo ha permeado desde tiempos remotos la contabilidad. Finney Miller en su texto de
Contabilidad Intermedia del año 1967, enseña que todas las actividades mercantiles se llevan a cabo con
el ánimo de “devengar” ingresos.

[ 182 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


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por causación, no está haciendo otra cosa que refiriéndose al sistema contable
de acumu­lación o devengo. Así, el problema no es de alineación o conexión sino
de historia y traducción. En el idioma inglés, se utiliza la expresión “accrual accou-
nting” y se la define como: “Accrual accounting depicts the effects of transactions
and other events and circumstances on a reporting entity’s economic resources
and claims in the periods in which those effects occur, even if the resulting cash
receipts and payments occur in a different period.”130
Es decir, hemos convivido desde siempre con la contabilidad de devengo,
acumu­lación o causación, expresiones que, sin duda alguna, son sinónimas y
evidencia una conexión absoluta entre lo contable y lo tributario. No se requería,
entonces, el tal acercamiento del concepto causación con devengo, porque los
mismos han estado unidos desde siempre.
De acuerdo con nuestro análisis y conocimiento, la justificación señalada
por el Gobierno en relación con la alineación, resulta ser simplemente un sofis-
ma y esfuerzo estéril, que al final solamente está generando confusión, caos y
nerviosismo.

5.4.2. Calificación del grado de conexión del nuevo sistema

Cuadro No 2. Calificación del sistema luego de la reforma tributaria 2016

N° Concepto I II III IV V
Inventarios:
(a) Definición X
1
(b) Métodos de valuación X
(c) Integración del costo X
Inversiones subordinadas
2 (a) Método de participación X
(b) Reconocimiento dividendo X
Inversiones financieras
3 (a) Valoración X
(b) Reconocimiento ingreso X
Crédito mercantil (Good Will)
(a) Reconocimiento
4 X
(b) Medición X X
(c) Amortización

130 Tomada del MCC de normas internacionales en versión del inglés (Green book).

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N° Concepto I II III IV V
Activos fijos tangibles
(a) Reconocimiento
5 X***
(b) Medición inicial X
X
(c) Medición posterior
Leasing financiero y operativo
(a) Definición X
6
(b) Reconocimiento X
(c) Medición X
Depreciación
(a) Normal
(b) Excesos X
7 X
(c) Vidas útiles X**** X
(d) Métodos de depreciación X
(e) Valor de salvamento
Activos fijos intangibles
8 (a) Reconocimiento X
(b) Valoración X
9 Amortización de intangibles X
10 Costos de I&D X
11 Activos diferidos X
12 Provisiones y contingencias X
13 Subvenciones y subsidios X
14 Ingresos: reconocimiento X*
15 Ingresos de transporte X**
16 Ventas a plazos X
17 Contratos a largo plazo X
Gastos por intereses
18 (a) Capitalización X
(b) Otros intereses X
Transacciones en moneda
extranjera
19 X
(a) Valuación
X
(b) Reconocimiento
Pensiones
20 (a) Medición X
(b) Deducción/gasto X
21 Cambios de política y errores X
Consolidación estados
22 X
financieros

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N° Concepto I II III IV V
Multas, donaciones y gastos
23 X
de entretenimiento
24 Deducción de impuestos X
25 Provisión de cartera X
26 Negocio de ganadería X
27 Reconocimiento y medición X
Consolidado 24 1 18 2 0

* Pudiera ser III, pero con muchas excepciones que desconectan el tema.

** Pudiera ser I.

*** Pudiera ser III

**** Pudiera ser IV

Igual, que en el análisis del sistema colombiano vigente hasta el año 2016,
hay un importante grado de subjetividad y aplicación de criterio profesional, que
hemos contrastado con el de colegas y amigos, llegando a una calificación rela-
tivamente unificada. Aclarado esto, podemos ver el cambio que se genera entre
el sistema existente hasta antes de la reforma tributaria contenida en la Ley
1819 de 2016 y el adoptado por esta. El siguiente cuadro ilustra los resultados
comparativos:

Categoría Modelo anterior a 2016 Modelo reforma 2016


I 13 24
II 10 1
III 9 18
IV 5 2
V 8 0

Por categorías, tenemos:

N° Hipótesis Antes Ahora


1 Inventarios I, II y III III, III, III
2 Inversiones subordinadas I, I I, I
3 Inversiones financieras I, III I, I
4 Crédito mercantil I, III, III I, II, III
5 Activos fijos tangibles I, II, II I, I, III

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N° Hipótesis Antes Ahora

6 Leasing financiero y operativo V, V, V I, I, I

7 Depreciación II, IV, V; V, V I, III, III. III, IV

8 Activos intangibles II, II I, I

9 Amortización de intangibles I III

10 Costos de I&D III I

11 Activos diferidos III I

12 Provisiones y contingencias III III

13 Subvenciones y subsidios III III

14 Ingresos: reconocimiento IV I

15 Ingresos de transporte IV III

16 Ventas a plazos V III

17 Contratos a largo plazo IV III

18 Gastos por intereses II, II III, III

19 Transacciones en moneda extranjera II, II I, I

20 Pensiones I, V I; I

21 Cambios de política y errores I I

22 Consolidación estados financieros III III

Multas, donaciones y gastos de I I


23
entretenimiento

24 Deducción de impuestos I I

25 Provisión de cartera IV IV

26 Negocio de ganadería I I

27 Reconocimiento y medición I III

Se observa, entonces, un movimiento protuberante hacia la desconexión,


aunque sobresale el crecimiento de hipótesis ubicadas en el liderazgo contable,
que viene a ser parte del residuo de conexión del sistema. Venimos de un sistema
con muchas identidades, que desaparecen con la reforma. Por ello, lo que aquí
se visualiza es que la mentada confesión de adopción clara y frontal del siste-
ma de conexión formal no resulta ser totalmente cierta, porque, contrario a ello y
para bien de nuestro sistema legal, hemos buscado refugio en el modelo de des-
conexión, que es el modelo hacia el cual avanzan la mayor parte de los países
del mundo.

[ 186 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


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Alivia saber que, al menos para esta oportunidad, se han eliminado las hi-
pótesis de la clasificación V (impuestos dominan)131, aunque por lo pronto tene-
mos que guardar reserva porque no podemos avizorar el nacimiento de posibles
falsos paradigmas que conduzcan a que la contabilidad se contamine con deci-
siones o preceptos de tipo tributario.
Expliquemos la razón de nuestra evaluación del nuevo sistema acogido por
la Ley 1819 de 2016, en el que hemos identificado una alta cantidad de desco-
nexiones. Primera hipótesis que comparativamente ha cambiado: el tratamiento
del leasing. La reforma tributaria propone definiciones y reglas para el manejo tri-
butario del arrendamiento financiero, de espaldas a la regulación contable tanto
en definición del concepto como en medición. Acorde con la ley tributaria, el arren-
damiento se califica como financiero o leasing, cuando tiene por obje­to la adquisi-
ción financiada de un bien, cuando a efectos contables, califica como tal según la
transferencia de riesgos y beneficios del activo. En medición, el Estatuto Tributa-
rio acoge el modelo de valor presente, a diferencia de las normas internacionales
que admiten el modelo de valor razonable o el valor presente, el que sea menor.
El crédito mercantil muestra un grado de desconexión en la medición del
activo, que antes estaba liderada por las normas contables. Con la reforma, el
valor del crédito mercantil es la diferencia que resulta de comparar el valor de ad-
quisición con el valor patrimonial del negocio adquirido. Contablemente, esa com-
paración se hace frente al valor razonable de los bienes adquiridos. Sin embargo,
se alinea el precepto en cuanto a amortización, porque en lo sucesivo, la plusva-
lía no se acepta como deducción, así como en la contabilidad no es amortizable,
salvo prueba de deterioro.
En los activos fijos tangibles se observa una desconexión, originada por la
diferencia de regla en medición, dado que el estimado de desmantelamiento no
se acepta como parte del costo fiscal. Sin embargo, pudiera estar en la categoría
III en lo que hace con la capitalización de costos de mantenimiento y reparación,
materia en la cual se sigue la técnica contable (artícu­lo 69 E.T.). La depreciación
aceptada fiscalmente será la contable, misma que no podrá ser menor a la que
resulte de aplicar las alícuotas señaladas en la ley. Esta disposición, en la prácti-
ca, va a significar que los contribuyentes contabilizarán como gasto por deprecia-
ción el valor que resulte de la aplicación de las reglas tributarias.
Los intangibles, que antes tenían similitud de regla, pasan a un escena-
rio de total desconexión por diferencia de reglas aplicables a dicho rubro tanto

131 Todo va bien hasta que se lee el artícu­lo 156 de la ley de reforma que a propósito de las donaciones que
reciben las entidades sin fines de lucro, dispone que si la donación no tiene condición deberá registrarse
como ingreso, y si tiene condición, deberá registrarse directamente en el patrimonio.

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en reconocimiento como en medición, empezando porque la reforma tributaria


no acepta la existencia de intangibles en la combinación de negocios, ni acepta
como gasto los costos de investigación, obligando a su capitalización.
El tema bandera de la reforma: el devengo. Ciertamente, el artícu­lo 28 de
la ley de reforma dispone, como regla general, la aplicación del principio de de-
vengo para los ingresos, lo que nos ubicaría en la categoría III. Lo que sucede
es que la misma disposición se da a la tarea de disponer tal cantidad de excep-
ciones, que a la final resulta desconectando la base contable y fiscal. Es decir,
son mayores las desconexiones (excepciones) que la regla general. Obviamen-
te, como lo apuntó el ICDT132, entendemos que se trata de la metodología selec-
cionada para hacer la ley, porque al disponer la regla de conexión como punto de
partida general, se hace necesario disponer las excepciones a dicha regla gene-
ral para llegar a la determinación de ingresos con calidad y calificación fiscal. Así,
a pesar de estar devengados contablemente, se ha señalado que los ingresos
por concepto de aplicación del método de participación, los derivados de la apli-
cación de valor razonable, los provenientes de financiación implícita, los recono-
cidos por fidelización, los dividendos y las ventas de inmuebles se reconocen133
fiscalmente en los momentos que allá se dispone, generando diferencias entre la
base contable y fiscal.
Analizadas cuidadosamente las reglas de excepción, y validando a qué es-
cenarios se aplicará la regla general, llegamos al mismo punto de partida: princi-
pio de realización como base de cómpu­to de los ingresos, costos y deducciones,
con medición a valor histórico (costo nocional).
Por ello, hemos calificado esta hipótesis bajo la categoría I.
El transporte de carga regulado por el artícu­lo 102-2 del E.T., lo hemos ubi-
cado en la categoría III (contabilidad lidera), pero dependiendo de la interpreta-
ción que se dé al tema, podría ser de la categoría I (desconexión). En efecto, a
pesar de haberse postulado como regla general el principio de devengo, el artícu­
lo 102-2 del E.T. no fue mencionado, modificado ni derogado por la reforma. Bien
podrá, por tanto, sostenerse que se trata de una regla particu­lar y especial, que
no resulta derogada por la ley posterior y que sí permite su aplicación por ser, pre-
cisamente, regla especial que prima sobre la general, así esta sea posterior. En
simi­lar situación quedan los ingresos de las cooperativas de trabajo asociado y

132 Vid. Gaceta del Congreso 798 de 2016.


133 “Reconocer” según el MCC, es el proceso de incorporación, en el balance o en el estado de resultados,
de una partida que cumpla la definición del elemento correspondiente, satisfaciendo además los criterios
para su reconocimiento establecidos en las normas correspondientes. Significa ello, que cuando la ley
tributaria señala que los ingresos allí señalados se reconocen fiscalmente ... tales ingresos, en el año de
devengo serán partidas no constitutivas de ingresos.

[ 188 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


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los derivados de compra venta de medios de pago en la prestación de servicios


de telefonía móvil. Elemento de refuerzo para calificar tales conceptos en la ca-
tegoría I, es que, en cambio, el artícu­lo 95 del E.T., relacionado con el manejo de
ventas a plazos, que tampoco fue modificado ni derogado, tiene regla de transi-
ción en el artícu­lo 290 de la ley de reforma, que entender su derogatoria tácita,
quedando inexorablemente en la categoría III.
Otras desconexiones se justifican por el uso del valor razonable, como es el
caso de los activos biológicos (ganadería). En pensiones de jubilación se perdió
la interesante posibilidad de haber alineado los conceptos, dejando a los contri-
buyentes suje­tos a doble juego de cálcu­los actuariales, para cumplir con la regla
del Estatuto Tributario y con la dispuesto por la norma de beneficios a empleados.
Todo lo anterior, nos ha permitido sentar la conclusión expuesta en líneas
atrás: el modelo seleccionado por la reforma tributaria del año 2016 es de des-
conexión, a pesar de haberse hecho confesión de búsqueda del modelo de co-
nexión formal. Seguimos conectados, igual que bajo el Decreto 2649, porque
para determinar la renta gravable utilizaremos como referente las cifras recono-
cidas en la contabilidad. Es decir, el punto de partida sigue siendo la contabili-
dad, solo que ahora será la contabilidad bajo estándares internacionales y no la
contabilidad del Decreto 2649, que a fuerza de la desconexión ordenada y de los
supuestos de desconexión, hará necesario mantener un sistema de registro de
diferencias, bajo modelo conciliatorio, tal como de manera expresa lo obliga el
artícu­lo 137 de la reforma, que con broche de oro culmina el proceso de interac-
ción contable tributaria, sancionando a los contribuyentes por libros de contabili-
dad, cuando no acojan la conciliación fiscal. Expresa esta norma:
“Artícu­lo 137. Adiciónese el artícu­lo 772-1 al Estatuto Tributario el cual que-
dará así:
Artícu­lo 772-1. Conciliación fiscal. Sin perjuicio de lo previsto en el artícu­
lo 4° de la Ley 1314 de 2009, los contribuyentes obligados a llevar contabilidad
deberán llevar un sistema de control o de conciliaciones de las diferencias que
surjan entre la aplicación de los nuevos marcos técnicos normativos contables y
las disposiciones de este Estatuto. El Gobierno nacional reglamentará la materia.
El incumplimiento de esta obligación se considera para efectos san­
cionatorios como una irregularidad en la contabilidad”.

5.5. En qué quedan las discrecionalidades


Arriba hemos señalado que, en aras de la objetividad del sistema, una de las
razones para desconectar es el uso de discrecionalidades, mismas que deben

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evitarse al máximo134. El grado de conexión o desconexión, por tanto, también de-


pende de la mayor o menor posibilidad de utilizar discrecionalidades que, adopta-
das para fines contables, puedan tener un efecto en la cuantificación de la base
fiscal.
Dado lo anterior, avancemos en validar cómo quedan las discrecionalidades
en el nuevo marco regulatorio de impuestos en el país.

5.5.1. Discrecionalidades no aplicables


La discrecionalidad se manifiesta en todos aquellos eventos ofrecidos por las
reglas contables, que le permiten al contribuyente tomar una opción o decisión en
función de ampliar, reducir, eliminar o diferir su carga tributaria.
La reforma tributaria contenida en la Ley 1819 de 2016 contiene medidas de
regulación que evitan la aplicación de las siguientes discrecionalidades (D: des-
cubierta, C: cubierta; M: medición):

N° Norma Opción D C M
1 NIC 2 Determinación del valor neto realizable (par. 9) X NA
y sección 13.4 Pymes
2 NIC 2 Financiación implícita (par. 18) y sección 13.7 X NA
Pymes
3 NIC 8 Selección de políticas contables (par. 10) y X NA
sección 10.2 Pymes
4 NIC 8 Cambio de política contable (par. 14) y sección X NA
10.8 Pymes
5 NIC 8 Limi­tación aplicación retroactiva por cambio X NA
de política contable (par. 23 y ss.) y sección
10.12 Pymes (condición de impracticable)
6 NIC 8 Cambios en estimaciones contables (par. 32 y X NA
ss.) y sección 10.15 Pymes
7 NIC 10 Determinación de hechos ocurridos después X NA
del cierre que implican ajustes (par. 8) y sec-
ción 32.4 Pymes
8 NIC 10 Hipótesis de negocio en marcha (par. 14) y X NA
sección 3.8 Pymes
9 NIC 11 Fiabilidad estimativa en contratos de construc- X NA
ción (par. 22 y 32) y Sección 23.17 Pymes

134 Vid. Nota al pie 73.

[ 190 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

N° Norma Opción D C M
10 NIC 11 Determinación del grado de realización de un X NA
contrato (par. 30) y sección 23.22 Pymes
11 NIC 11 Reconocimiento de pérdidas esperadas (par. X NA
36) y sección 23.26 Pymes
12 NIC 12 Reconocimiento del impuesto diferido débito X NA
(por pérdidas fiscales y demás partidas) se-
gún probabilidad de disposición de ganancias
futuras (par. 24 y 34)
13 NIC 12 Reconocimiento del impuesto diferido pasivo X NA
en subsidiarias, sucursales y negocios conjun-
tos según se tenga control (par. 39)
14 NIC 12 Reconocimiento del impuesto diferido débito X NA
en subsidiarias, sucursales y negocios con-
juntos según pronóstico de beneficios fiscales
futuros (par. 44)
15 NIC 12 Tasa de cuantificación de impuestos diferidos X NA
en función de las consecuencias fiscales que
la entidad espera recuperar un activo o liquidar
un pasivo (par. 51)
16 NIC 16 Determinación de componentes en PPE (Par. X NA
13 y 43) y 17.16 Pymes
17 NIC 16 Elección del modelo costo o revaluación (par. X NA
29)
18 NIC 16 Estimación de vida útil, valor residual y patrón X NA
de consumo (par. 50, 51 y 60). También NIC
17 (par. 28, 29, 53) y NIC 38 (par. 97 y 100) y
17.18 Pymes.
19 NIC 16 Financiación implícita (par. 23) X NA
20 NIC 16 Costos de desmantelamiento (par. 16, 18, 59) X NA
y 17.10 c) Pymes
21 NIC 17 Clasificación del arrendamiento basada en X NA
riesgos y beneficios y no en un criterio numéri-
co (par. 7, 37) y 20.4 Pymes
22 NIC 17 Certeza razonable de obtención de la propie- X NA
dad para determinar término de depreciación
(par. 27) y 20.5 b) Pymes
23 NIC 18 Medición a valor razonable (par. 9) y 23.3 X NA
Pymes
24 NIC 18 Medición por valor razonable de lo que se re- X NA
cibe en permu­ta o de lo que se entrega según
fiabilidad de medición (par. 14)

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N° Norma Opción D C M
25 NIC 18 Riesgos significativos (par. 14 y ss.) y 23.11 X NA
Pymes
26 NIC 18 Método de avance de obra o contrato termina- X NA
do (par. 20)
27 NIC 18 Métodos para determinar grado de avance X NA
(par. 24)
28 NIC 20 Medición a valor razonable de subvenciones X NA
no monetarias (par. 23)
29 NIC 20 Reconocimiento de subvenciones relaciona- X NA
das con activos puede hacerse como ingreso
diferido o como menor valor del activo (par. 24)
30 NIC 20 Medición a valor razonable o importe simbó- X NA
lico de subvenciones no monetarias (par. 23)
31 NIC 21 Determinación de la moneda funcional a par- X NA
tir de mixtura de criterios (par. 9-14) y 30.3
Pymes
32 NIC 21 Uso de la tasa de cambio de contado o prome- X NA
dio (par. 22) y 30.8 Pymes
33 NIC 26 Uso de salarios actuales o proyectados para X NA
la valuación actuarial de beneficios por retiro
34 NIC 26 Valor razonable de activos de un plan de retiro X NA
(par. 32)
35 NIC 27 Método de costo o valor razonable en estados X NA
financieros separados (par. 10)
36 NIC 36 Evaluación de deterioro de activos a partir de NA
una mixtura de criterios (par. 12-14) y 27.9
Pymes
37 NIC 36 Valor razonable o valor en uso para calcu­lar el X NA
deterioro (par. 18 y ss.)
38 NIC 36 Cálcu­lo del deterioro por activo individual o X NA
como unidad generadora de efectivo (par. 66)
39 NIC 37 Reconocimiento de provisión en función de la X NA
probabilidad de salida de recursos (par. 14) y
21.4 b) Pymes
40 NIC 37 Mejor estimación de las provisiones (par. 36) X NA
y 21.7 Pymes
41 NIC 37 Reconocimiento del reembolso por provisio- X NA
nes como ingreso o como menor gasto (par.
54) y 21.9 Pymes

[ 192 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

N° Norma Opción D C M
42 NIC 37 Calificación del carácter oneroso del contrato X NA
para constituir provisión (par. 66)
43 NIC 38 Capitalización costos de desarrollo cuando se X NA
cumplen todos los criterios exigidos (par. 57).
44 NIC 38 Elección del modelo costo o revaluación (par. X NA
72).
45 NIC 38 Amortización del activo intangible solo si se lo- X NA
gra calificar con vida útil finita (par. 88)
46 NIC 39 Contabilización de coberturas cuando se cum- X NA
plen todos los criterios exigidos (par. 88).
47 NIC 40 Derecho a clasificar como propiedad de inver- X NA
sión el arrendamiento operativo (par. 6).
48 NIC 40 Propósito de venta para clasificar activo como X NA
propiedad de inversión o inventario (par. 9 y (97)
14).
49 NIC 40 Elección del modelo costo o valor razonable X NA
(par. 30)
50 NIC 40 Uso del modelo costo a pesar de la selección X NA
de valor razonable, cuando este no se puede
medir con fiabilidad (par. 53)
51 NIC 40 Transferencias a, o de, propiedades de inver- X NA
sión (par. 57)
52 Pymes Medición fiable y esfuerzo desproporcionado X NA
para usar valor razonable (16.1)
53 NIC 41 Uso del valor razonable (par 12) X NA
54 NIC 41 Uso del costo cuando no se puede medir con X NA
fiabilidad el valor razonable (par. 30) y 34.2
Pymes
55 NIC 41 Estimación de los gastos de venta para reducir X NA
el valor razonable (par. 5, 12-13, 26)
56 NIF 2 Valor razonable de bienes o servicios recibi- X NA
dos o de los instrumentos de patrimonio, cuan-
do el de los primeros no se pueda medir con
fiabilidad (par. 10)
57 NIF 2 Valor razonable o valor intrínseco en medición X NA
de instrumentos de patrimonio (par. 24)
58 NIF 3 Uso del valor razonable para la combinación X NA
de negocios y uso de importes provisionales
(par. 18 y 45)

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N° Norma Opción D C M
59 NIF 3 Calificación pasivos contingentes en combina- X NA
ción de negocios (par. 23)
60 NIF 5 Uso del valor razonable para medir los activos X NA
no corrientes mantenidos para la venta (par.
15)
61 NIF 6 Modelo de revaluación para activos para ex- NA
ploración y evaluación de recursos minerales X
62 NIF 7 Uso del costo amortizado o valor razonable de X NA
instrumentos financiero (par. 9)
63 NIF 9 Uso de costo amortizado o valor razonable X NA
(par. 4.1.1)
64 NIF 9 Incoherencia de medición o reconocimiento, X NA
“asimetría contable” (par. 4.1.5)
65 NIF 9 Uso de la tasa de interés efectiva o valor razo- X NA
nable (par. 4.2.1)
66 NIF 9 Cambios en el riesgo de crédito para determi- X NA
nar ganancia o pérdida (par. 5.7.7)
67 NIF 13 Técnicas de valoración de valor razonable X NA
(par. 61)
68 NIF 13 Uso del valor razonable (toda la NIF) X NA

Claramente, todas las opciones, cubiertas o encubiertas, relacionadas con


la estimación a partir del uso del valor razonable quedan sin aplicación. El artícu­
lo 21-1 del E.T., tal como fue adicionado por el artícu­lo 22 de la ley de reforma
señala:
“Parágrafo 6°. Para efectos fiscales, las mediciones que se efectúen a valor
presente o valor razonable de conformidad con los marcos técnicos norma-
tivos contables, deberán reconocerse al costo, precio de adquisición o valor
nominal, siempre y cuando no exista un tratamiento diferente en este esta-
tuto. Por consiguiente, las diferencias que resulten del sistema de medición
contable y fiscal no tendrán efectos en el impuesto sobre la renta y com-
plementarios hasta que la transacción se realice mediante la transferencia
económi­ca del activo o la extinción del pasivo, según corresponda”.
En lo relacionado con provisiones, la regla general del ordenamiento tribu-
tario sigue siendo su no aceptación; por ello, todas las discrecionalidades aplica-
bles a ellas, no tienen efecto en la determinación de la base fiscal.
Algunas mediciones contables se fundamentan, sin embargo, solamente en
el valor razonable. Es el caso de los ingresos que se reciben en especie, caso en

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« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

el cual, la regla contable indica que el valor del ingreso se determinar por el valor
razonable de la especie recibida. Al no admitirse la medición al valor razonable, el
contribuyente deberá dar aplicación al artícu­lo 29 del E.T., compu­tando su ingre-
so al valor comercial de la especie, que según define el artícu­lo 90 del E.T. es el
valor convenido por las partes, siempre que no difiera notoriamente del precio co-
mercial promedio del mercado135.
Las estimaciones relacionadas con contratos de construcción quedan sin
efecto, dado que la ley de reforma ha adoptado como único método válido, el
método de avance de obra bajo la metodología de costos incurridos.

5.5.2. Discrecionalidades aplicables


Interesa validar las discrecionalidades, cubiertas (C), o encubiertas (D) o de me-
dición (M), que mantienen posibilidad de aplicación, ya sea por carencia de regla
particu­lar que las restrinja o por existir regla expresa que las admite:

No Norma D C M Norma ley


Opción
(E.T.)
1 MCC Grado de certeza para identificar benefi- X 113
cios económi­cos en la definición de acti- (261)
vo (par. 4.5 y par. 9 NIF 2) y probabilidad
de que los mismos fluyan a la entidad
(NIC 18, par. 34). Sección 2.15 Pymes
2 MCC Definición de materialidad para determi- X 22
nar reconocimiento (par. 4.39) y sección
2.6 Pymes
3 NIC 1 Determinación de si una venta no ge- X 22
nera ingreso porque, debido al fondo
económi­co, corresponde a una opera-
ción de financiación y no a una venta
(par. 123)
4 NIC 2 Selección del método de valuación (par. X 44
25) y sección 13.17 Pymes (65)
6 NIC 2 Capacidad normal para asignar costos X 22
fijos (par. 13) y sección 13.9 Pymes (65)
6 NIC 2 Técnicas de medición: estándar, mi- X 44
noristas, real (par. 21) y sección 13.16 (65)
Pymes

135 El valor razonable es una medición basada en el mercado y no una estimación específica para una
entidad. Se define como el valor que se recibiría por la transferencia de un activo en una transacción
ordenada en el mercado (NIF 13), noción que, en esencia, no dista del valor comercial.

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No Norma D C M Norma ley


Opción
(E.T.)
7 NIC 7 Sobregiros como componente de efecti- X 22
vo y no como operación de financiación
(par. 8)
8 NIC 8 Materialidad (par. 5 y 6) y sección 3.15 X 22
Pymes
9 NIC 11 Atribución de costos a un contrato (par. X 22 y 97
16) (21-1 y (200)
10 NIC 16 Unidad de medición para reconocimien- X 22
to de PPE (par. 9)
11 NIC 16 Capitalización de costos posteriores X 48
(par. 12, 13 y 14). También NIC 40 (par. (69)
17-19)
12 NIC 16 Carácter comercial de la permu­ta (par. X 22
25). También NIC 40 (par. 27) y 17.14 y
18.13 Pymes
13 NIC 16 Obsolescencia (par 56) y 17.21 c) X 78
Pymes (129)
14 NIC 16 Segregación terreno y edificio (par. 58). X 81
También NIC 17 (par. 15 A y ss.) y 17.8 (135)
Pymes
15 NIC 17 Base sistemática de reparto cuotas de X 76
arrendamiento operativo (par. 33, 34, (127-1)
50) y 20.15 Pymes
16 NIC 17 Venta con posterior arrendamiento: utili- X 76
dad diferida o total actual (par. 58 y ss.) (127-1)
y 20.20 Pymes
17 NIC 18 División venta y servicio futuro (par. 13) X 29
(28-1)
18 NIC 18 Sustancia del acuerdo de regalías (par. X 22
33)
19 NIC 19 Suposiciones actuariales (par. 76) X 22
20 NIC 20 Método del capital y método de renta X 22
para contabilizar subvenciones (par. 12)
21 NIC 20 Subvenciones relacionadas con ingre- X 22
sos admiten reconocimiento como ingre-
so o como menor gasto (par. 29)
22 NIC 23 Período sustancial para calificar un acti- X 39
vo como apto para recibir capitalización (59)
de intereses (par. 5)

[ 196 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


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No Norma D C M Norma ley


Opción
(E.T.)

23 NIC 23 Préstamos genéricos utilizados para ac- X 22 y 39


tivos aptos (par. 14) (21-1 y 59)

24 NIC 28 Identificación de una asociada en fun- X 22


ción de la influencia significativa (par. 2)

25 NIC 29 Criterio para calificar hiperinflación (par X 22


3)

26 NIC 32 Clasificación de instrumento financiero X 22


pasivo o de patrimonio para manejo de
costos financieros (par. 35, 36)

27 NIC 38 Calificación como PPE o como intangi- X 22


ble (par. 4)

28 NIC 39 Cálcu­lo de la tasa de interés efectiva X 22


(par. 9).

29 NIF 4 Estimación de flujos de efectivo futuros X 22


para determinar adecuación de pasivos
(par. 15)

30 NIF 4 Tasa de interés de mercado para medir X 22


pasivos designados (par. 24)

31 NIF 4 Contabilización tácita (par. 30) X 22

32 NIF 5 Recuperación por uso o por venta para X 22


clasificar el activo (par. 7)

33 NIF 6 Desembolsos capitalizables (par. 9) X 54


(74-1)

34 NIF 9 Retención de riesgos y recompensas X 22


inherentes a instrumentos financieros
(par. 3.2.6)

35 NIF 11 Reparto contractual del control (par. 7 y X 22


12)

36 NIF 11 Evaluación de si hay operación conjunta X 22


o negocio conjunto (par. 17)

37 NIF 11 Afectación significativa de rendimientos X 22


para determinar control conjunto (par. 8)

38 NIF 11 Uso del método de participación o de X 22


instrumento financiero para contabilizar
negocio conjunto (par. 24, 25)

Destacable lo que pasa con inventarios. Igual que en la normatividad an-


terior, los contribuyentes mantienen la posibilidad de valuar sus inventarios por

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PEPS, Promedio e identificación específica (fórmu­las de costos), aunque con


una discrecionalidad adicional relacionada con el uso del método de identifica-
ción específica. Acorde con las normas internacionales, cuando se trate de pro-
ductos que no son “habitualmente intercambiables” entre sí, se obliga el uso de
la identificación específica, lo cual es indicativo de que la fórmu­la PEPS y pro-
medio aplica únicamente una vez superada la discrecionalidad de lo “habitual-
mente intercambiable”. De otro lado, se acoge de manera directa y frontal la
técnica de los costos estándar como modelo de valuación de los inventarios, lo
que más que una discrecionalidad, constituye un hito en la historia tributaria na-
cional, porque admite la aplicación de estimaciones con efecto en la determina-
ción de la base imponible.
Se avizora una fuente de problemas en el uso del principio de materialidad o
importancia relativa, que queda permitido de manera general por la aplicación ex-
tensiva a principios de reconocimiento permitidos por el artícu­lo 22 de la reforma,
con efectos, por ejemplo, en el manejo de partidas capitalizables en la propiedad,
planta y equipo. Lo que no es capitalizable por materialidad, constituye un gasto,
que en tal dimensión, genera una expectativa de deducción.
La condición comercial de la permu­ta de activos se convierte en otra discre-
cionalidad con efectos tributarios por regulación deficiente y seguramente fuente
de problemas calificativos. Se advierte que, por regla general, el bien que se
recibe a consecuencia de una permu­ta, debe medirse por su valor razonable,
lo que genera una ganancia o pérdida devengada por el intercambio, excepto
cuando la permu­ta no tenga carácter comercial, o no se pueda estimar con fia-
bilidad su valor razonable, casos estos en los que se debe medir por el importe
en libros del bien entregado. Al quedar prohibido el valor razonable como fuente
de medición, la permu­ta solamente podrá medirse por el importe en libros del
bien entregado. La expresión importe en libros no está definida en la ley tributa-
ria, de suerte que, por la remisión general contenida en el ordenamiento, habría
de adoptarse la noción contable, generando, tributariamente, una ganancia o pér-
dida por la diferencia entre el valor en libros del activo (valor contable) y el valor
patrimonial de mismo (costo fiscal menos depreciación). Si tenemos en cuenta
que dentro del importe en libros de activo existe el costo estimado de desman-
telamiento y ajustes por valor razonable, claramente, de no entender otra cosa,
se estará impactando la tributación de la permu­ta. Desde nuestro punto de vista,
esta discrecionalidad debe ser resuelta de manera sistemática, atendiendo la rea-
lidad económi­ca implícita en la regla contable, que niega la realización de una
ganancia cuando la permu­ta es no comercial o cuando no se puede medir fiable-
mente por su valor razonable. En consecuencia, el “importe en libros” es el valor
neto fiscal del activo, con lo cual, en las permu­tas no comerciales, no hay renta
ni ganancia ocasional.

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« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

Una de las discrecionalidades arriba indicadas tiene que ver con el reparto
de control en los acuerdos conjuntos. Esta discrecionalidad es parcial porque el
artícu­lo 18 del E.T., con la modificación introducida por el artícu­lo 20 de la ley de
reforma, ha dispuesto un tratamiento particu­lar para ciertos tipos de contratos de
colaboración empresarial, que son modalidades calificables como acuerdos con-
juntos. Los modelos contractuales, distintos de los contratos de colaboración a
que se refiere la norma citada, tienen abierta la puerta para el manejo de la dis-
crecionalidad mencionada.

5.5.3. Operaciones sin sustrato económi­co y/o capacidad contributiva


y/o asimetrías

No Concepto Observación

Valor razonable (diversas NIC y NIF. Ejem- En ningún caso las ganancias o pérdi-
1 plo: Par. 26 y 28 NIC 41) das por valor razonable son obje­to de
impuesto.

Subvenciones de tasa de interés (par 10 Comporta un ingreso devengado no ex-


2
A NIC 20) ceptuado que resulta tributado.

Subvenciones relacionadas con ingresos Nada establece la ley al respecto. Siendo


pueden reconocerse como ingreso o como posible tener un menor ingreso, se traduce
3
menor valor de los gastos (par. 29 NIC 20) en una opción descubierta que tiene efec-
tos en ICA

Diferencia en cambio en otro resultado La ley ha acogido de manera asimétrica un


4 integral de activos no monetarios (par. 30 tratamiento diferenciado para la diferencia
NIC 21) en cambio (artícu­lo 288 ley de reforma)

Inversión temporal de créditos relaciona- Nada establece la ley al respecto. Siguien-


dos con activos aptos no genera ingreso do el postulado general de remisión a NIF,
sino menor costo financiero (par. 13 NIC el rendimiento financiero derivado de esta
23) inversión temporal de recursos, podrá
5 declararse como menor costo financiero,
evitando el ingreso y permitiendo el dife-
rimiento del impuesto vía capitalización
negativa en el activo apto, del valor del
rendimiento.

Costos de emisión o adquisición de instru- Nada establece la ley al respecto. Si-


mentos de patrimonio como menor valor guiendo postulado general de remisión
6 del instrumento (par. 37 NIC 32) a NIF, estos costos no serán deducibles
de renta por constituir un menor valor del
patrimonio.

Costo financiero derivado del uso de des- Se trata de una especie de financiación im-
7 cuento en manejo de provisiones (par. 60 plícita que no produce efectos tributarios.
NIC 37)

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No Concepto Observación

Reconocimiento como gasto de los costos La ley de reforma ha dispuesto en su


de establecimiento (par. 69(a) NIC 38) artícu­lo 54 (74-1 del E.T.) que estos cos-
8 tos constituyen inversión amortizable, cuya
deducción aplicará a partir de la genera-
ción de renta.

Utilidad o pérdida por transferencias ocu- Por tratarse de una ganancia derivada de
rridas en Propiedades de Inversión medi- medición a valor razonable, no debería
das a valor razonable (par. 57 NIC 40) haber efecto tributario. Sin embargo, el
artícu­lo 48 de la reforma (69 E.T.) señala
9 que el traslado de activos debe hacerse
por su “valor neto”, sin definir el concepto
de valor neto, lo que puede ser fuente de
problemas por interpretación del concepto
valor neto.

Pago aplazado propiedades de inversión No hay impacto por tratarse de una forma
10
genera costo financiero (par. 24 NIC 40) de financiación implícita.

Ganancia por combinación de negocios en Por el principio general de remisión hacia


condiciones ventajosas (par. 34 NIF 3) preceptos contables, la utilidad derivada
11
se entiende devengada y por tanto, suje­ta
a imposición.

Costos de adquisición asociados a combi- En aplicación de la regla general de remi-


12 nación de negocios representan un gasto sión, estas partidas constituyen costo y no
(par. 53 NIF 3) mayor valor de la adquisición.

Pérdida por deterioro contrato de reasegu- No hay impacto porque el deterioro no


13 ro cedido (par. 20 NIF 4) es deducible, salvo norma especial en
contrario.

Contabilidad de las ventas o aportaciones No hay efecto tributario, excepto por las
14 de activos a una operación conjunta (par. operaciones con rendimiento garantizado
B34 NIF 11) (artícu­lo 20 de la ley)

Contabilidad de las compras de activos No hay efecto tributario, excepto por las
15 provenientes de una operación conjunta operaciones con rendimiento garantizado
(par. B36 NIF 11) (artícu­lo 20 de la ley)

6. Conclusiones
En el mundo se reconoce a los estándares internacionales de contabilidad como
el “mejor” cuerpo técnico, contentivo de postulados y principios de reconocimien-
to y medición, representativos de información útil y confiable para todos los usua-
rios de la información financiera, incluyendo, por supuesto, al Estado. Alrededor
del 70% de los países del mundo han adoptado las NIF, lo que ha generado una
tendencia a valorar la interacción de la base contable y tributaria.

[ 200 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »

Universalmente, casi de manera coincidente y general, el punto de partida


para la determinación del impuesto a las sociedades es la contabilidad, con ma-
yores o menores ajustes que aproximan o separan un sistema del otro. Tomar la
contabilidad como punto de partida para construir la base fiscal ha dado origen
al principio de conexión formal, mismo conforme al cual se obliga a seguir, para
efectos tributarios, los mismos métodos de reconocimiento y medición, salvo que
la ley tributaria disponga otra cosa. Se trata de un sistema de dependencia en el
cual, la tributación sigue los principios contables (authoritative principle), que se
rompe solamente cuando la ley tributaria determine ajustes.

La conexión o desconexión del sistema contable y fiscal depende de la can-


tidad y diversidad de ajustes a realizar dispuestos por el legislador. No hay una
última palabra en relación con el tipo de ajustes que deberían realizarse, pero es
uniforme el entendimiento de que las ganancias derivadas de la aplicación del
valor razonable, no deben ser tributadas por corresponder a utilidades no reali-
zadas a partir de una transacción identificable. Las áreas analizadas en las que
existe mayor coincidencia en realizar ajustes está dada en los rubros de inventa-
rios y depreciación, aunque no hay uniformidad en la tipología de ajustes.

Los modelos conectados, como el alemán, han empezado a distanciar la


contabilidad del impuesto, una vez han empezado a aplicar los estándares inter-
nacionales. Se observa una tendencia general a desconectar los dos sistemas,
por entender que las NIF acogen un set de principios de realidad económi­ca de
negocios, reflejando ganancias no derivadas de operaciones finalizadas y permi-
tiendo el uso de discrecionalidades. Con todo, a pesar de esa desconexión suge-
rida, se mantiene la conexión formal de manera residual, para suplir con normas
contables todo aquello que no esté regulado en la norma tributaria.

Colombia emprende un camino desconocido e incierto al sustentar, sin es-


tudios previos de impactos, la tributación a partir de normas internacionales. La
Superintendencia de Sociedades ha determinado resultados de impactos en di-
mensión financiera y la DIAN desarrolló una prueba piloto altamente limi­tada, los
cuales no resultan conclusivos para anticipar los posibles impactos que derivarán
de la aplicación de estándares para la determinación de la base fiscal, aunque
son coincidentes en que los rubros más representativos dentro de la convergen-
cia son los derivados de aplicación del valor razonable y la inversión bajo método
de participación.

Dada la anterior situación y en atención al largo plazo de recuperación del


valor razonable vía depreciación, hubiera sido deseable haber modificado la apli-
cación de la formu­lación de dividendos con ampliación de los años de traslado
de excesos hacia adelante (carry forward). El actual artícu­lo 49 del E.T. permite

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dicha aplicación limi­tada a cinco años, que lucen escasos frente a la expectati-
va de recuperación de la diferencia temporaria que resulta por la aplicación del
valor razonable.
El Gobierno motivó las modificaciones aprobadas en la reforma tributaria,
en la confesa necesidad de adoptar el modelo de conexión formal. Sin embargo,
al analizar el grado de conexión o desconexión, hemos podido concluir que, para
bien del sistema legal, Colombia avanzó hacia la desconexión.
A pesar de basar la liquidación del impuesto a partir de la contabilidad (ac-
crual principle), se observa que algunos países son proclives a permitir el uso del
sistema de caja, particu­larmente para pequeñas y medianas empresas, en orden
a preservar no solo su capacidad contributiva sino, más importante, su capacidad
de caja para el pago de los impuestos. Colombia acepta el modelo de caja, pero
solamente para personas no obligadas a llevar contabilidad, lo que denota una
fisura frente al Derecho comparado.
El uso de discrecionalidades (covert options, overt options) determinadas a
partir de las normas internacionales, presenta una aplicación parcial en Colom-
bia, bajo hipótesis que solo el futuro podrá calificar según el uso o abuso que le
den los contribuyentes.
Metodológicamente hablando, la ley de reforma tributaria ha acogido el
camino largo para llegar al punto deseado: aplicación del costo histórico y princi-
pio de realización. Hubiera podido llegarse al mismo puerto de destino, con una
normativa menos compleja y más simple. Lo cierto es que, como gran conclusión,
la base imponible del Impuesto a la Renta de los obligados a llevar contabilidad,
seguirá requiriendo de esfuerzos, en tecnología y costos de cumplimiento, para
llevar la conciliación de partidas, bajo un sistema de registro obligatorio como el
que ya tenía diseñado y permitido el Decreto 2548 de 2014.

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Febrero 2017 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 105 - 206 [ 205 ]
Cumplimiento tributario
Tax Compliance
En memoria de mi maestro Jorge E. Paniagua Lozano
A mis hijos Santiago y Alejandra

Sergio Iván Pérez Peñuela1


Socio Director de la firma Sergio Pérez Abogados SAS - Bogotá, D.C., Colombia

Fecha de recepción: 16 de enero de 2017


Fecha de aprobación: 25 de enero de 2017

Para citar este artícu­lo / To reference this article


Sergio Iván Pérez Peñuela. Cumplimiento tributario. Estudios de Derecho Tributario,
Derecho Aduanero y Comercio Exterior. Febrero de 2017. At. 207.

Página inicial: 207


Página final: 256

Resumen
El cumplimiento tributario cumple un papel determinante dentro de la estructu-
ra impositiva de cualquier país. De este depende que las finanzas públicas ense-
ñen un escenario favorable y, por lo mismo, es fundamental que se garantice al
contribuyente los mecanismos que simplifiquen el proceso. Los deberes forma-
les, en ese contexto, constituyen instrumentos eficaces para asegurar el recau-
do y generan eficiencia cuando se observan voluntariamente por el suje­to pasivo.
En ese contexto, la administración tributaria cuenta con amplias facultades para
disuadir al incumplido y, consecuentemente, a aplicar las sanciones administrati-
vas que la misma ley establece, cuando resulta necesario. De otra parte, al ana-
lizar desde la perspectiva estadística el cumplimiento tributario en Colombia se
advierte que, frente a las cifras de la evasión, resulta deficiente y, por ende, que
el examen de las razones de la inobservancia por el obligado es conveniente;
especialmente, el concepto de la moral tributaria (tax morale), esto es, aquellas
circunstancias que motivan el cumplimiento de parte del suje­to pasivo y, conse-
cuentemente, qué afecta esa conciencia íntima sobre su compromiso de colabo-
rar con las cargas públicas.

1 Abogado de la Pontificia Universidad Javeriana (1993) y Especialista en Derecho Tributario de la Univer-


sidad del Rosario (1997) la cual le otorgó el Diploma de Excelencia por su desempeño.

Febrero 2017 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 207 - 256 [ 207 ]
« Sergio Iván Pérez Peñuela »

Palabras clave
Cumplimiento, Evasión, Liquidación provisional, Abuso del derecho, Sanción
penal, Moral tributaria.

Abstract
Tax compliance plays an important role within the tax structure of any country.
The public finances display of a favorable scenario depends on it, and therefore,
it is fundamental that the taxpayer is guaranteed the mechanisms that simplify the
process. Formal duties, in this context, are effective tools to ensure collection and
generate efficiency when viewed voluntarily by the taxpayer. In that context, the
tax administration has sufficient powers to dissuade the non-compliant and conse-
quently to apply the administrative sanctions that the very same law establishes,
when necessary. On the other hand, when tax compliance in Colombia is analy-
zed from a statistical perspective against tax evasion figures, the numbers are de-
ficient. Thus, it is convenient to examine the reasons for non-compliance by the
taxpayer; especially, the concept of tax morale, that is those circumstances that
motivate compliance by part of the taxpayer and that consequently affect the in-
timate awareness about their commitment to collaborate with the public burden.

Keywords
Tax Compliance, Tax evasion, Tax morale, Sanctions, Abuse of law.

Sumario
Introducción; 1. Generalidades, 1.1. Noción, 1.2. Fundamento constitucional, 1.3.
Clasificación; 2. Los modos de extinguir las obligaciones como expresión del cum-
plimiento tributario, 2.1. El pago, 2.1.1. Otras formas de pago, 2.1.1.1. Retención
en la fuente, 2.1.1.2. Anticipo, 2.2. Otros modos de extinguir las obligaciones que
tienen incidencia en el cumplimiento tributario, 2.2.1. La compensación, 2.2.2. La
transacción; 3. Los deberes formales y su incidencia en el cumplimiento tributario,
3.1. Deber de inscripción, 3.2. Deber de facturar, 3.3. Deber de practicar reten-
ciones en la fuente, 3.4. Deber de informar, 3.5. Deber de llevar contabilidad, 3.6.
Deber de declarar; 4. Mecanismos legales para asegurar el cumplimiento tribu-
tario, 4.1. Emplazamiento para corregir, 4.2. Emplazamiento previo por no decla-
rar, 4.3. Requerimiento especial, 4.4. Liquidaciones oficiales, 4.4.1. Liquidación
de revisión, 4.4.2. Liquidación de aforo, 4.4.3. Liquidación de corrección provo-
cada, 4.4.4. Liquidación de corrección aritmética, 4.4.5. Liquidación provisional,
4.5. Emplazamiento especial; 5. Análisis estadístico del cumplimiento tributario

[ 208 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Cumplimiento tributario »

en Colombia; 6. La moral tributaria como factor que incide en el cumplimiento,


6.1. Concepto de moral tributaria, 6.2. Factores que inciden negativamente en la
moral tributaria, 6.2.1. Desconocimiento de la ley, 6.2.2. Corrupción, 6.2.3. Carga
tributaria excesiva, 6.2.4. Ausencia de contraprestación efectiva, 6.2.5. Permisi-
vidad frente a la evasión tributaria; 7. Instrumentos para mejorar el cumplimiento
tributario, 7.1. Determinación oficial previa, 7.2. Información relevante a disposi-
ción del declarante, 7.3. Educación tributaria, 7.4. Represión a la evasión tributa-
ria; 8. Conclusiones y recomendaciones; 9. Bibliografía.

Introducción
En primer término quisiera presentar mis sinceros agradecimientos al Instituto
Colombiano de Derecho Tributario, a su Presidente, a su Vicepresidente, a su Di-
rectora Ejecutiva, al Consejo Directivo y a la Comisión Académi­ca Tributaria por
su generosidad al honrarme con la designación como ponente dentro del marco
de las Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Co-
mercio Exterior del año 2017.
El propósito fundamental de este trabajo consiste en analizar el cumplimien-
to tributario desde su concepción hasta la revisión de mecanismos que permi­tan
asegurarlo e incrementarlo.
Se parte del examen del concepto de cumplimiento tributario a partir de la
relación jurídico - tributaria y, por ende, la existencia de la obligación sustancial y
los deberes formales. Como parte del análisis se profundiza sobre el fundamen-
to constitucional del tema para proponer una clasificación de la figura que incluye
la observancia voluntaria de las cargas fiscales por parte de los contribuyentes,
responsables, agentes retenedores y declarantes y el cumplimiento que resulta
de la fiscalización oficial.
Naturalmente se revisan los modos de extinguir las obligaciones existentes
en materia tributaria, particu­larmente aquellos que tienen especial incidencia en
el tema central del escrito.
El trabajo, además, aborda el examen de los deberes formales con fun-
damento en los planteamientos que la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económi­co (OCDE) ha formu­lado como esenciales en cualquier nor-
matividad impositiva. De ese modo se evalúan las obligaciones formales existen-
tes en Colombia y se verifica su eficacia en el contexto de permitir y garantizar la
observancia de la obligación principal.
Seguidamente se exponen, desde una postura crítica, los mecanismos pre-
vistos legalmente que se orientan a favorecer el cumplimiento tributario, con

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« Sergio Iván Pérez Peñuela »

inclusión de novedades legislativas como la liquidación provisional y emplaza-


miento especial incorporados al ordenamiento colombiano mediante la Ley 1819
de 2016.
La ponencia presenta una muestra estadística que permite advertir el com-
portamiento del recaudo tributario en Colombia desde el año 2010, identificando
los conceptos que generan cada uno de los ingresos. En esa medida se compara
ese resultado con las metas propuestas por el Consejo Superior de Política Fiscal
(Confis) y los índices de evasión.
Con base en lo anterior, se plantea el tema de la moral tributaria como deter-
minante de la decisión de contribuir; esto con el propósito de ahondar en los fac-
tores que influyen negativa o positivamente en el comportamiento del obligado.
El estudio se remata con la propuesta de algunos instrumentos que pueden
ser útiles para mejorar el cumplimiento tributario y el examen de las conclusiones
y recomendaciones que se estiman procedentes.
Quiero expresar mis agradecimientos al equipo de trabajo de Sergio Pérez
Abogados S.A.S., particu­larmente a los doctores Laura Mateus Ramírez, Luisa
Fernanda Valencia Díaz, Andrea María Aarón Camargo, Edwin Rocha Jaramillo
y Luis Enrique Trujillo Moreno, por sus valiosas observaciones, importantes co-
mentarios y su incansable búsqueda de información relevante para la construc-
ción de este trabajo.

1. Generalidades
1.1. Noción
El Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define la expresión
cumplimiento: “como la acción y efecto de cumplir o cumplirse”. Cumplir, por su
parte, constituye el ejecu­tar, llevar a efecto algo y referido a una persona: “hacer
alguien aquello que está obligado2”.
Al adicionar la palabra “tributario” estamos en frente de la obligación que le
corresponde a cada persona de coadyuvar con las cargas públicas, tal como lo
consagra la Constitución Política colombiana.
En el derecho tributario el cumplimiento está estructurado a partir del con-
cepto de la relación jurídico impositiva, esto es, el víncu­lo jurídico entre la admi-
nistración y el administrado, en virtud del poder de imposición, mediante el cual
la primera exige del segundo la observancia de las normas constitucionales y

2 Real Academia Española. Diccionario de la Lengua Española. Pág. 625. Vigésima Primera Edición.

[ 210 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Cumplimiento tributario »

legales en materia tributaria y este último ejerce los derechos que las mismas dis-
posiciones consagran a su favor.
La relación jurídico impositiva -también denominada jurídico tributaria- se
compone de dos tipos de obligaciones. De una parte, la obligación tributaria sus-
tancial y, de la otra, las obligaciones formales.
La obligación sustancial tiene por obje­to el pago del tributo. Se conoce tam-
bién como obligación principal y constituye, por tanto, una típica obligación de
dar. Sobre el particu­lar Alejandro Ramírez Cardona en su obra Derecho Sustan-
cial Tributario expresó:
“(…) En cierto sentido, la obligación principal concierne con su obje­to o pres-
tación de dar, supuestos los otros elementos indicativos de la relación ju-
rídico tributaria, en cuanto al fisco corresponde el derecho-deber también
principal de percibir el valor monetario que esta prestación supone(…)”3.
Las obligaciones formales, también conocidas como obligaciones instru-
mentales o deberes tributarios, son una serie de cargas previstas en la ley que fa-
cilitan, permiten y aseguran el cumplimiento de la obligación sustancial y que se
manifiestan, principalmente, como obligaciones de hacer.
Algunos autores, como el antes citado, han equiparado las obligaciones
formales a obligaciones accesorias, posición que no comparto. Lo accesorio es
aquello que depende de lo principal, circunstancia que no se verifica en el dere-
cho tributario tratándose de deberes formales.
En efecto, muchas de las obligaciones formales o deberes tributarios exis-
ten independientemente de la deuda tributaria. Ejemplo de lo anterior lo constitu-
ye la declaración tributaria en cabeza de un no contribuyente o la obligación de
atender requerimientos de la administración por parte de cualquier persona na-
tural o jurídica. Incluso tratándose de los llamados entes jurídicos sin personería4
se presentan responsabilidades de tipo formal aunque la carga económi­ca del tri-
buto recaiga en las personas que los integran.
El profesor Juan Rafael Bravo Arteaga, en su obra “Nociones Fundamenta-
les de Derecho Tributario”, expresó sobre el tema obje­to de examen5:
“(…) En esta forma se puede decir que, de una parte, está la obligación tri-
butaria material o deuda tributaria, que tiene el carácter de principal y que

3 Alejandro Ramírez Cardona. Derecho sustancial tributario. Pág. 20. Ed. Temis.
4 Consorcios, Uniones Temporales y otros contratos de colaboración empresarial han recibido doctrinal-
mente esta denominación porque reciben de la ley exigencias de tipo formal pese a que carecen de
personalidad jurídica.
5 Juan Rafael Bravo Arteaga. Nociones fundamentales de derecho tributario. Pág. 194. Ed. Legis Editores.

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« Sergio Iván Pérez Peñuela »

subordina el resto de las obligaciones que componen la relación jurídico-tri-


butaria. Las otras obligaciones, que reciben el nombre de deberes tributa-
rios pueden existir sin que necesariamente exista la obligación principal, por
la cual se puede decir que tienen una existencia jurídica autónoma, aunque
naturalmente la razón de su establecimiento en la ley no es otra que la de-
terminar si la obligación tributaria existe o no y la de buscar su cumplimien-
to en caso de que se configure”.
Conforme a lo antes expuesto, resulta preciso señalar, a manera de conclu-
sión preliminar, que el cumplimiento tributario se expresa a través de: (i) el pago
de los tributos y (ii) el acatamiento de los deberes de tipo formal.

1.2. Fundamento constitucional


Tal como se enunció previamente, la Constitución Política de Colombia consa-
gra de forma expresa la exigencia para las personas de colaborar con las cargas
públicas. Así se desprende de lo contenido en el numeral 9° del artícu­lo 95 de
la Constitución Política que establece dentro de los deberes de la persona y el
ciudadano el contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado
dentro de conceptos de justicia y equidad.
Al analizar en detalle el texto constitucional transcrito se advierte que la obli-
gación tributaria sustancial es la base sobre la que se estructura el cumplimiento
tributario. La Carta Política eleva a la categoría de deber de toda persona o ciu-
dadano la observancia de obligaciones de dar a fin de permitir, favorecer y auxi-
liar el funcionamiento del Estado.
En Sentencia C-261 de 2002 la Corte Constitucional manifestó sobre los de-
beres previstos en el artícu­lo 95:
“(...) Si bien es cierto nuestro ordenamiento constitucional le confiere a los
ciudadanos en general una amplia gama de derechos y garantías, también
es incuestionable que la misma Carta establece para ellos una serie de de-
beres y obligaciones que se encuentran determinados en el artícu­lo 95 de la
Constitución, con el obje­to de lograr una convivencia social conforme a los
valores y principios contenidos en las normas superiores, imperativo cons-
titucional que debe entenderse no como una negación o restricción de las
garantías que le asisten a las personas y a los ciudadanos, sino como una
contribución para la obtención de los fines esenciales del Estado, a través
de los cuales se les imponen ciertas conductas, comportamientos o presta-
ciones de carácter público con fundamento en la Constitución y la ley6”.

6 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-261 de 2002 (M.P. Clara Inés Vargas Hernández).

[ 212 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Cumplimiento tributario »

Específicamente en lo relativo al numeral 9° del mismo artícu­lo la Corte


Constitucional enunció en la Sentencia C-741 de 1999:
“(…) El artícu­lo 95 de la Constitución Política, que contiene los deberes de
la persona y el ciudadano, establece como uno de ellos el consagrado en
su numeral 9°, que les impone, a título de obligación, la de contribuir al fi-
nanciamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos
de justicia y equidad. Es decir, que esa norma superior consagra el principio
de reciprocidad que en el Estado social de derecho rige las relaciones que
surgen entre los individuos y el Estado y entre estos y la sociedad, principio
sobre el cual ha dicho esta Corporación:
“En la base de los deberes sociales se encuentra el principio de reciprocidad
(C.N. art. 95). La Constitución reconoce a la persona y ciudadano derecho y
libertades, pero, al mismo tiempo, le impone obligaciones.
“Los beneficios que representa para el individuo las relaciones conmu­tativas
de la vida en sociedad deben ser compensados por este a fin de mejorar las
condiciones materiales y espirituales de la convivencia social y ampliar per-
manentemente el número de miembros de la comunidad capaces de gozar
de una existencia digna (C.N. Preámbulo, arts. 1°, 95, 58, y 333). En una
sociedad pobre, la justicia distributiva no puede ser solamente cometida del
Estado, sino actitud y praxis de todos, mayormente de los mejor dotados”.
(…)7”.
Es evidente, conforme a lo expuesto, que el principio de reciprocidad al que
hace referencia la Corte Constitucional tiene especial incidencia en el concep-
to del cumplimiento tributario, tal como será analizado en el presente escrito. La
Constitución y la ley fijan a todas las personas la carga de contribuir con las obli-
gaciones públicas bajo el entendido de que se trata del reconocimiento o com-
pensación que efectúa el ciudadano a cambio de los beneficios que, de forma
permanente, recibe del Estado.
El artícu­lo 338 de la Constitución Política, por otra parte, al establecer los
elementos de la obligación tributaria, desarrolla los conceptos necesarios para
que exista la deuda tributaria y, por supuesto, se asegure su cumplimiento8.
La disposición constitucional establece quién tiene a su cargo la condición
de acreedor de la obligación tributaria sustancial, quién tiene la responsabilidad

7 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-741 de 1999 (M.P. Fabio Morón Díaz).
8 Constitución Política de Colombia [Const]. Art. 338: “En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asam-
bleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o
parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los suje­tos activos y pasivos,
los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos. (...)”.

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« Sergio Iván Pérez Peñuela »

de cumplir con la deuda, qué circunstancia da lugar al nacimiento de la obligación


(casi siempre dineraria) y cuál es el factor matemático que debe aplicarse para
establecer el monto a contribuir.

Es claro, por tanto, que la Carta Política fija los parámetros de esa colabo-
ración de las personas para el funcionamiento del Estado, siendo la ley bajo este
postulado constitucional la encargada de establecer los deberes formales que, se
insiste, permi­tan el cumplimiento de la obligación material.

1.3. Clasificación
El cumplimiento tributario puede clasificarse en: (i) cumplimiento tributario volun-
tario y (ii) cumplimiento tributario forzado.

El primero, como su nombre lo indica, surge de la decisión de la persona de


acatar cabalmente con las exigencias que en materia impositiva le establece la
ley. Independientemente de la oportunidad con la que se efectúe, se verifica sin
intervención del ente fiscalizador; está basado, por tanto, en la libre decisión del
obligado sin presión diferente a la de la exigencia normativa.

El segundo, en cambio, resulta del ejercicio de las atribuciones que legal-


mente se endilgan a la administración y que, normalmente, se presenta ante el
incumplimiento por parte del suje­to pasivo. Se basa, por lo mismo, en la iniciati-
va oficial tendiente a reclamar del obligado el cumplimiento de la deuda tributaria
o el deber formal omitido.

El cumplimiento voluntario se deriva del principio de eficiencia que caracteri-


za al derecho tributario y que tiene fundamento constitucional9. En virtud de este,
la autoridad impositiva, con base en la ley, traslada al obligado la ejecución com-
pleta de la carga impuesta, tanto en lo que tiene que ver con el pago como tam-
bién con los deberes formales. En ese escenario, el costo del recaudo en cabeza
del fisco disminuye sensiblemente, incluso hasta desaparecer.

El cumplimiento tributario forzado, a diferencia de lo anterior, supone la


puesta en marcha del aparato de fiscalización de la autoridad tributaria lo que se
traduce, obviamente, en sobrecostos administrativos. La omisión, tardanza o re-
nuencia de la persona en el cumplimiento tributario voluntario desencadena la
operación oficial tendiente a asegurar la observancia de lo exigido en la Consti-
tución y la ley.

9 De acuerdo con el artícu­lo 363 de la Constitución Política el sistema tributario se funda en los principios
de eficiencia, equidad y progresividad.

[ 214 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Cumplimiento tributario »

En el derecho colombiano son variadas las manifestaciones de unas y otras


formas de cumplimiento tributario. Sin la intención de agotar el tema ni invadir es-
pacios de este mismo escrito10, seguidamente se presenta una relación de figuras
contenidas en la ley que ilustran la clasificación que se analiza:

Cumplimiento tributario voluntario Cumplimiento tributario forzado


– Pago. – Mandamiento de pago.
– Inscripción. – Embargo y secuestro de bienes.
– Declaración tributaria y liquidación privada. – Liquidación oficial de revisión.
– Determinación de anticipos. – Liquidación oficial de aforo.
– Retención en la fuente. – Liquidación provisional.
– Respuesta a requerimientos. – Liquidación oficial de corrección aritmética.
– Reporte de información tributaria. – Emplazamiento especial.

2. Los modos de extinguir las obligaciones como


expresión del cumplimiento tributario
La deuda tributaria, como cualquier otra obligación, se cumple y extingue a través
de diferentes mecanismos previstos legalmente.
Además del pago, fórmu­la por excelencia para asegurar el cumplimento de
la obligación tributaria sustancial, se analizan seguidamente otros modos de ex-
tinguir la deuda tributaria previstos en la normatividad impositiva colombiana.

2.1. El pago
Una vez nace la obligación tributaria, ante la concurrencia de los elementos pre-
vistos en la Constitución Política, y se verifica su determinación a través de la li-
quidación privada o la decisión de la autoridad impositiva, la forma natural para
su cumplimiento y, por ende, su extinción es el pago.
El pago, según el Código Civil colombiano, es la prestación de lo que se
debe . En materia impositiva el artícu­lo 1º del Estatuto Tributario lo contempla
11

como obje­to de la obligación tributaria así:


“Origen de la obligación sustancial. La obligación tributaria sustancial se ori-
gina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como

10 En el numeral 4° del presente escrito se analizan los deberes tributarios y las actuaciones de la adminis-
tración que propenden por el cumplimiento tributario.
11 Código Civil [C.C.]. Art. 1626.

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« Sergio Iván Pérez Peñuela »

generadores del impuesto y ella tiene por obje­to el pago del tributo”. Re-
saltado por fuera del texto.
El pago se efectúa por el deudor de la obligación tributaria, esto es, el con-
tribuyente o responsable según corresponda. El artícu­lo 2º del Estatuto Tributa-
rio así lo establece al precisar: “Son contribuyentes o responsables directos del
pago del tributo, los suje­tos respecto de quienes se realiza el hecho generador de
la obligación sustancial12”.
No obstante lo anterior, en la ley tributaria colombiana existen circunstancias
que evidencian que el pago puede ser efectuado por terceros diferentes a aquel
que tiene a su cargo la obligación sustancial de forma primaria.
Efectivamente, la normatividad regula eventos como la solidaridad donde
ciertos suje­tos, por situaciones jurídicas especiales, se encuentran ligados al
deudor principal y, por lo mismo, son conminados a cumplir al lado de este o en
subsidio de este.
Constituyen algunos ejemplos de lo anterior:
(i) a responsabilidad de los herederos y los legatarios por las obligaciones del
causante y la sucesión ilíquida,
(ii) la responsabilidad solidaria de los socios, copartícipes, asociados, coopera-
dos, comuneros y consorciados, y
(iii) la responsabilidad de la sociedad absorbente respecto de las obligaciones
tributarias de la absorbida.
Del mismo modo, la regulación colombiana permite la concreción de faci-
lidades de pago13 entre administración y administrados, previo cumplimiento de
requisitos, donde terceros pueden suscribir y cumplir acuerdos de pago en bene-
ficio del deudor original.
Así mismo, como expresión del principio de eficiencia protegido constitucio-
nalmente, la ley encarga a los agentes de retención en la fuente del cumplimien-
to, frente al fisco, de la obligación sustancial de otro14. A este respecto algunos
tratadistas han diferenciado el pago efectuado por el contribuyente de aquellos
que realizan los agentes de retención en la fuente y los responsables del Impues-
to sobre las Ventas. Estos temas, por su relevancia como mecanismos especiales
para el cumplimiento tributario, serán abordados de forma independiente.

12 Esta disposición fue incorporada a la normatividad impositiva colombiana por la Ley 52 de 1977.
13 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 814.
14 En la retención en la fuente también se verifica un escenario de solidaridad entre agente de retención y el
suje­to pasivo.

[ 216 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Cumplimiento tributario »

En cualquier caso, conviene destacar que los acuerdos entre particu­lares


para el pago de los tributos no son oponibles al fisco. En estricto sentido debe
entenderse que el suje­to pasivo es el llamado a satisfacer la obligación tributa-
ria sustancial.
El pago se realiza a favor del acreedor de la deuda, es decir, el suje­to activo
de la obligación tributaria. Las administraciones de impuestos nacionales, depar-
tamentales y municipales han delegado en los bancos autorizados la posibilidad
de recibir, en su nombre, el pago de los tributos. Para efectos nacionales esta de-
legación tiene origen en lo contenido en el artícu­lo 800 del Estatuto Tributario.
El profesor Bravo Arteaga15 afirma que más que un derecho a recaudar el
tributo se trata de un deber de hacerlo y se basa en la obligación constitucional
que recae, en el caso de los tributos nacionales, en el Presidente de la Repúbli-
ca. Efectivamente la Carta Política establece dentro de las atribuciones del primer
mandatario la de: “la estricta recaudación y administración de las rentas y cauda-
les públicos (...)”.
Del mismo modo, tratándose de los gobernadores, el numeral 11 del artícu­lo
305 de la Constitución Política al precisar las atribuciones de estos incluye la de:
“(...) Velar por la exacta recaudación de las rentas departamentales, de las enti-
dades descentralizadas y las que sean obje­to de transferencias por la Nación”.
Así mismo, en el caso de los alcaldes, el numeral 1º del artícu­lo 315 de la
Constitución, establece como atribución de estos el hacer cumplir la Carta Políti-
ca y la ley lo que, por supuesto, incluye el recaudo de los tributos que permiten el
funcionamiento de municipios y distritos.
El pago debe ser efectuado dentro de los plazos que se señalen normativa-
mente. En tratándose de tributos nacionales el Gobierno expide un decreto que
enseña las fechas máximas aplicables a cada impuesto y a cada contribuyente o
responsable. En las entidades territoriales suelen utilizarse resoluciones para fijar
los vencimientos.
Ahora bien, con relación al momento en el que se entiende efectuado el
pago el artícu­lo 803 del Estatuto Tributario expresa:
“Artícu­lo 803. Fecha en que se entiende pagado el impuesto. Se tendrá
como fecha de pago del impuesto, respecto de cada contribuyente, aquella
en que los valores impu­tables hayan ingresado a las oficinas de Impuestos
Nacionales o a los Bancos autorizados, aún en los casos en que se hayan

15 Juan Rafael Bravo Arteaga. Op. cit. Pág. 333.

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« Sergio Iván Pérez Peñuela »

recibido inicialmente como simples depósitos, buenas cuentas, retenciones


en la fuente, o que resulten como saldos a su favor por cualquier concepto”.

Es de notar que la disposición transcrita identifica la fecha del pago del tri-
buto con el momento en que los recursos han sido recibidos por el suje­to activo o
las entidades financieras autorizadas por este.

Esta manifestación normativa representa una garantía para los deudo-


res de la obligación tributaria sustancial respecto de la causación de intereses
moratorios16.

Se hace referencia, específicamente, al caso de los saldos a favor de los


contribuyentes y responsables que se solicitan posteriormente en compensación.
Sin que se pretenda agotar el análisis de esta forma de extinción de las obligacio-
nes tributarias conviene precisar que la norma en comento garantiza que aque-
llas sumas que han sido recaudadas por el fisco constituyen pago de la obligación
sustancial, independientemente de que, dentro de la oportunidad prevista legal-
mente, se utilicen por el contribuyente o responsable para cubrir otras cargas
tributarias.

Es claro, por tanto, que si las sumas que se utilizan para efectos de trami­tar
una compensación ingresaron a las arcas de la autoridad tributaria antes de que
fueran exigibles las obligaciones que se pretenden extinguir no puede haber lugar
a reclamar intereses moratorios.

Lo anterior porque el pago de esas obligaciones “pendientes” ya ha sido


efectuado, esto es, cuando ingresaron los recursos a los bancos autorizados. En
ese escenario, no hay tardanza en el cumplimiento de la obligación sustancial y,
por lo mismo, no existe fundamento para determinar intereses moratorios.

2.1.1. Otras formas de pago


En la regulación tributaria colombiana existen otras formas para perfeccionar el
pago de la obligación tributaria. Se hace referencia específica a la retención en la
fuente y al anticipo.

16 La tardanza en el cumplimiento de la obligación sustancial acarrea, a título de sanción, la liquidación de


intereses moratorios. Esta se encuentra prevista en el artícu­lo 635 del Estatuto Tributario así: “Determi-
nación de la tasa de interés moratorio. Para efectos de las obligaciones administradas por la Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales, el interés moratorio se liquidará diariamente a la tasa de interés
diario que sea equivalente a la tasa de usura vigente determinada por la Superintendencia Financiera de
Colombia para las modalidades de crédito de consumo, menos dos (2) puntos. La Dirección de Impuestos
y Aduanas Nacionales publicará la tasa correspondiente en su página web. (...)”.

[ 218 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Cumplimiento tributario »

2.1.1.1.  Retención en la fuente


La retención en la fuente constituye un mecanismo de recaudo anticipado de im-
puestos que nace por mandato legal y garantiza el principio de eficiencia previs-
to constitucionalmente.
En virtud de la retención en la fuente personas jurídicas y, excepcionalmen-
te, naturales son encargadas del recaudo anticipado de los impuestos que les co-
rresponden a los suje­tos con los que se interrelacionan.
En estricto sentido, la retención en la fuente no implica, frente al obligado a
sufrir económi­camente el tributo, una obligación de dar. Se trata, de parte del de-
signado como agente de retención, de una obligación de no hacer que consis-
te en abstenerse de entregar la totalidad de un pago o impuesto al que esperaba
recibirlo.
La retención en la fuente existe en los impuestos sobre la renta, sobre las
ventas, timbre, industria y comercio, ganancias ocasionales y también en el gra-
vamen a los movimientos financieros. La masiva presencia de la figura está
justificada en las bondades que ofrece a la administración impositiva y como ins-
trumento para facilitar el cumplimiento tributario.
Efectivamente, dentro de las ventajas que otorga la retención en la fuente se
destaca el que: (i) permite el recaudo anticipado de la deuda tributaria, (ii) hace
eficiente el recaudo y (iii) constituye un mecanismo eficaz en la lucha en contra
de la evasión.
La retención en la fuente permite que el suje­to activo recaude de forma an-
ticipada la obligación tributaria porque, independientemente del período de cau-
sación del tributo de que se trate, facilita el pronto ingreso de los recursos a las
arcas oficiales17.
Ejemplo de lo anterior lo constituye el Impuesto sobre la Renta donde la re-
tención en la fuente se presenta ante la existencia de pagos o abonos en cuenta.
Estas sumas no son entregadas en su totalidad al beneficiario del desembolso
porque, en aplicación de las tarifas fijadas legalmente, se descuenta un monto a
título de impuesto anticipado a fin de entregarlo, casi inmediatamente, a la auto-
ridad tributaria.
La retención en la fuente hace eficiente el recaudo como una manifestación
del principio constitucional antes referido. El recaudo para la autoridad tributaria
no implica costos en cuanto la responsabilidad sobre el mismo recae en el agente
de retención.

17 Incluso con anterioridad al nacimiento de la obligación tributaria.

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Además, la retención en la fuente representa un elemento determinante en


la lucha contra la evasión porque, por vía de anticipación del pago del tributo, res-
tringe y limi­ta las opciones del contribuyente o responsable de optar por el camino
del incumplimiento.
En efecto, al representar un menor valor del ingreso a percibir por el bene-
ficiario, la retención en la fuente impide la disminución artificiosa del monto de la
deuda tributaria. El agente de retención se convierte en un garante del recaudo
y, por tanto, puede ser obligado a responder solidariamente si incumple sus de-
beres como tal.

2.1.1.2. Anticipo
El anticipo constituye un mecanismo legal que garantiza el pago de la obligación
tributaria sustancial previamente a que se configure.
Enseña similitudes con la retención en la fuente porque representa un re-
caudo acelerado de la deuda tributaria pero, a diferencia de aquella, surge a partir
del Impuesto sobre la Renta determinado en la vigencia obje­to de declaración o
en la inmediatamente anterior.
Es de notar, según lo expuesto, que el anticipo previsto en la normatividad
vigente es un instrumento propio del Impuesto sobre la Renta que facilita el re-
caudo de parte del impuesto asociado a la vigencia en ejecución, esto es, antes
de que la obligación tributaria se configure totalmente.
En la actualidad la ley permite, a discreción del declarante del Impuesto
sobre la Renta, liquidar el anticipo por uno de dos mecanismos que toman en
cuenta el impuesto neto de renta18.
En el primero de los casos se utiliza el impuesto neto de renta de la vigen-
cia que se está declarando. En el segundo se calcu­la el anticipo con fundamento
en el promedio simple de los impuestos netos de renta del período en elabora-
ción y el precedente19.
En ambos procedimientos de cálcu­lo se autoriza la detracción de las reten-
ciones en la fuente practicadas durante la vigencia obje­to de liquidación.
El anticipo, al igual que la retención en la fuente, asegura el cumplimiento tri-
butario. Ambas figuras son de obligatoria aplicación cuando se dan los presupues-
tos que reclama la ley. Tratándose del anticipo la obligación surge por el hecho de

18 El impuesto neto de renta resulta de restar los descuentos tributarios del impuesto sobre la base gravable.
19 El anticipo para los declarantes por primera vez equivale al 25%. Para declarantes por segundo año es
del 50% y a partir de la tercera declaración del impuesto sobre la renta es del 75%.

[ 220 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Cumplimiento tributario »

estar obligado a presentar declaración del Impuesto sobre la Renta y garantiza el


recaudo de sumas asociadas a obligaciones tributarias no configuradas.

2.2. Otros modos de extinguir las obligaciones que tienen incidencia


en el cumplimiento tributario
A continuación se incluye el análisis de dos formas de extinguir las obligacio-
nes que tienen relación directa con el cumplimiento tributario. Por la extensión
limi­tada de este escrito se suprime el examen de otros modos de extinguir las
obligaciones.

2.2.1. La compensación
Como modo de extinguir las obligaciones la compensación tiene amplia inciden-
cia en el cumplimiento tributario. Esta se presenta cuando la condición de acree-
dor y deudor se vuelve recíproca entre administración y administrado.
En tal virtud, el obligado frente a la deuda tributaria tiene el derecho a solici-
tar que su saldo a favor se utilice para cubrir otras obligaciones impositivas.
La compensación supone un proceso que inicia el suje­to pasivo y que está
orientado a solicitar que la administración efectúe los cruces internos necesarios
para extinguir obligaciones pendientes.

2.2.2. La transacción
Como regla general la transacción no tiene cabida en materia tributaria. Lo an-
terior porque este es un contrato por el que las partes deciden terminar extra-
judicialmente un litigio o evitan que se produzca. Resulta obvio entender que
tratándose de recursos públicos no existe la posibilidad de que la administración
y el administrado decidan extinguir la obligación contenida en la ley.
No obstante lo anterior, en materia de cumplimiento tributario se ha presen-
tado un fenómeno en Colombia que merece especial revisión. Se hace referen-
cia a la repetida decisión del legislador de establecer alternativas de solución a
los conflictos existentes entre el fisco y los contribuyentes, responsables y agen-
tes retenedores.
De forma excepcional el legislador establece un término para que estos,
con base en los parámetros que la misma normatividad establece, terminen por
mutuo acuerdo sus controversias que están pendientes de decisión en la vía
administrativa.

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Esos mecanismos suponen el pago por parte del suje­to pasivo de parte
de los mayores valores que han sido propuestos o determinados oficialmente a
cambio de una significativa o total reducción en los intereses moratorios y otras
sanciones.
La jurisdicción de lo contencioso administrativo no ha sido ajena al mismo
fenómeno en materia tributaria. También en virtud de normas que lo permiten
temporalmente, se pueden conciliar pleitos existentes entre la administración y
los administrados. En este caso, normalmente, el contribuyente, responsable,
agente retenedor o declarante tiene la obligación de asumir el valor del mayor
impuesto que la autoridad tributaria determinó en la vía administrativa y esto le
permite obtener una importante reducción en las sanciones impuestas y en los in-
tereses moratorios.
Es de notar que ambos fenómenos generan cumplimiento tributario porque
sumas que están siendo obje­to de debate y, por ende, no han sido aceptadas por
los suje­tos pasivos terminan siendo entregadas al Estado gracias a una medida
de carácter excepcional y, se insiste, temporal20.

3. Los deberes formales y su incidencia en el


cumplimiento tributario
La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económi­co, a través del
Subgrupo de Cumplimiento Tributario del Comité de Asuntos Fiscales, publi-
có en el año 2004 el documento denominado “Managing and Improving Tax
Compliance”21.
En ese trabajo se destaca, como meta primaria de cualquier autoridad tribu-
taria, el recaudo de los tributos en los términos de ley con generación de confian-
za en el sistema tributario y en la propia administración.
En ese contexto se destaca que la autoridad debe establecer estrategias y
estructuras que disminuyan a la mínima expresión la evasión tributaria y se resal-
ta el rol central y los intereses creados que esta tiene, consistentes en asegurar
que los suje­tos pasivos entiendan sus obligaciones contenidas en la ley para que
las obedezcan y cumplan.
Así las cosas, previo reconocimiento de la diversidad de obligaciones que
pueden darse en cada jurisdicción, la OCDE señala tres categorías22 de deberes

20 La reforma tributaria de la Ley 1819 de 2016 incluye terminación por mutuo acuerdo de los procesos en vía
administrativa, así como conciliación contenciosa de los que se encuentran en la jurisdicción contenciosa.
21 El nombre en español correspondería a: “Administrando y Mejorando el Cumplimiento Tributario”.
22 En el documento preparado por la OCDE se incluye el pago oportuno de los tributos dentro de las obliga-
ciones. Por organización del presente escrito se omite tal referencia.

[ 222 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Cumplimiento tributario »

formales que deben estar presentes en cualquier normatividad impositiva. Estos


son:
• Registro en el sistema tributario.
• Declaración oportuna de la información tributaria necesaria.
• Reporte de información completa y precisa (incorporando una buena con-
servación de registros y soportes).
En Colombia los deberes tributarios son múltiples. Se debe resaltar, en
primer término, que no son exigibles únicamente del deudor tributario. El legisla-
dor también los establece para personas que no tienen la condición de contribu-
yentes e incluso respecto de entes jurídicos sin personería.
Como en cualquier otro país, y tal como quedó expuesto al inicio del presen-
te escrito, los deberes tributarios son determinantes para asegurar, garantizar y
facilitar el cumplimiento de la obligación sustancial.
Los principales deberes formales existentes en Colombia son23:

3.1. Deber de inscripción


Como instrumento para identificar, localizar y clasificar a las personas y entidades
la normatividad obliga al cumplimiento del deber de inscripción. Este se verifica
en materia tributaria nacional a través del Registro Único Tributario (RUT) que se
encuentra regulado en el artícu­lo 555-2 del Estatuto Tributario.
En virtud de esa disposición los contribuyentes declarantes del Impuesto
sobre la Renta y Complementarios, los no contribuyentes declarantes de ingre-
sos y patrimonio; los responsables del régimen común del Impuesto sobre las
Ventas (IVA) así como las personas naturales pertenecientes al régimen simplifi-
cado del mismo impuesto; los agentes de retención, los importadores, exportado-
res y demás usuarios aduaneros están en la obligación, previamente al inicio de
sus actividades, de proceder a realizar la inscripción ante el RUT so pena de ser
obje­to de sanciones pecuniarias.
Es importante anotar que el deber en comento está referido, de forma es-
pecífica, en el artícu­lo 613 del mismo código. Esta norma establece, para efectos
del IVA, el deber de inscripción en el registro nacional de vendedores y del régi-
men simplificado. Ambas cargas se cumplen actualmente a través del RUT.
Conforme a lo expuesto, se entiende que el deber de inscripción resul-
ta fundamental para asegurar el cumplimiento tributario porque permite que la

23 Para efectos de presentación y análisis se respeta al orden establecido en el Estatuto Tributario.

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autoridad impositiva conozca a los potenciales deudores de la obligación sustan-


cial, los ubique y, se reitera, los clasifique para efectos de control.

3.2. Deber de facturar


El artícu­lo 772 del Código de Comercio define la factura como el título valor que
el vendedor o prestador del servicio podrá librar y entregar o remitir al comprador
o beneficiario del servicio.
En materia tributaria constituye un deber formal de incuestionable relevan-
cia para la recta determinación de los ingresos obtenidos y los costos y gastos
efectuados por los suje­tos pasivos. El Estatuto Tributario establece con detalle los
requisitos24 que deben enseñar las facturas y determina las sanciones25 que aca-
rrea la inobservancia de esta obligación instrumental.
A este particu­lar conviene detenerse en el análisis del desconocimiento de
costos, deducciones e impuestos descontables que se establece en el artícu­lo
771-2 del Estatuto Tributario ante la ausencia de facturas o la utilización de estas
sin el cumplimiento de los requisitos expresamente consagrados en la norma.
El nivel del castigo impuesto demuestra el papel fundamental que cumple la
factura en el proceso de la determinación de la obligación sustancial y cómo facili-
ta el cumplimiento tributario. Es notorio que el deber de facturar se traduce en una
herramienta de control para el fisco y limi­ta la posibilidad de evasión tributaria.

3.3. Deber de practicar retenciones en la fuente


Previamente se destacó la importancia de la retención en la fuente como instru-
mento para el pago de la deuda tributaria y, por ende, como mecanismo que faci-
lita el proceso tributario.
La retención en la fuente como deber tributario se estableció en Colombia
para el Impuesto sobre la Renta, inicialmente. Por razón de su conveniencia para
el recaudo se extendió legalmente a otros impuestos.
Es claro, que la condición de agente de retención que se establece para las
personas jurídicas, algunas personas naturales y los entes sin personería com-
porta una serie de obligaciones formales que se desprenden de la inicial. Además
de practicar la retención en la fuente que, como se expuso previamente, impli-
ca abstenerse de girar al beneficiario la totalidad de lo esperado, se suscita la

24 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 617.


25 Estatuto Tributario [E.T.]. Arts. 652 y 652-1.

[ 224 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Cumplimiento tributario »

obligación de declarar las retenciones practicadas y trasladar al fisco los valores


recaudados.

Adicionalmente, el agente de retención está en la carga de expedir certifi-


cados que acrediten las retenciones practicadas y que, como resulta lógico, faci-
liten el manejo impositivo de los suje­tos pasivos de las retenciones en la fuente.

3.4. Deber de informar


La obligación formal de reportar información es esencial para efectos del control
del cumplimiento tributario. A través de esta se fortalece el conocimiento de la au-
toridad impositiva sobre los suje­tos pasivos, sus actividades, ingresos, costos y
gastos, etc.

El deber de informar se predica tanto de quienes tienen la calidad de contri-


buyentes como de aquellos que no ostentan esa condición.

En Colombia la información, como obligación instrumental, se puede clasi-


ficar en: a) información reportada de forma regular y b) información reportada de
forma ocasional.

La primera, esto es, la información reportada de forma regular está reglada


en los artícu­los 622 a 633 del Estatuto Tributario. En virtud de estas disposicio-
nes los bancos y demás entidades financieras, las cámaras de comercio, la bolsa
de valores, el Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), el Instituto Colombiano
de Bienestar Familiar, las cajas de compensación familiar, la Registraduría Nacio-
nal del Estado Civil, los comisionistas de bolsa, los jueces civiles y en general los
grupos de personas o entidades que tienen la carga de reportar información en
los términos y especificaciones que estas y otras normas establecen.

La información reportada de forma ocasional, por su parte, resulta de la apli-


cación de las facultades de fiscalización que se consagran legalmente en favor de
la autoridad tributaria. Esta, por lo mismo, tiene la capacidad de expedir requeri-
mientos ordinarios o de información a contribuyentes y no contribuyentes de los
impuestos que se administra con el propósito de detectar omisiones o inconsis-
tencias de los mismos requeridos o de terceros a los que se les adelanta un pro-
ceso de verificación.

Es relevante destacar que el deber de informar no es ilimi­tado. El artícu­lo


261 de la Ley 223 de 1995 estableció en la normatividad colombiana un postula-
do que garantiza que los obligados a informar cuenten con un término mínimo de
quince (15) días calendario para dar respuesta. Del mismo modo, el artícu­lo 9°

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del Decreto-Ley 19 de 2012 determina que no es factible exigir reportes y docu-


mentos que hubieren sido entregados previamente a la misma administración26.
Lo anterior resulta relevante por el incumplimiento en el deber de informar se
castiga severamente en la regulación tributaria colombiana. Específicamente el
artícu­lo 651 del Estatuto Tributario establece una pena pecuniaria por la ausencia
de reporte de información, tardanza en la presentación de esta, incorrecciones
dentro de la misma o falsedad27. Así mismo, la norma prevé el desconocimiento
de costos, rentas exentas, deducciones, descuentos, pasivos, impuestos descon-
tables y retenciones, según el caso, cuando la información requerida se refiera a
tales conceptos28.

3.5. Deber de llevar contabilidad


Aunque la normatividad tributaria no encuadra expresamente la obligación de
llevar contabilidad dentro de la relación de los deberes formales, fija una sanción
significativa ante lo que considera como hechos irregulares en la contabilidad.
En efecto, en el artícu­lo 654 del Estatuto Tributario se señalan como incon-
sistencias que ameritan la aplicación de este castigo, las siguientes:
a) No llevar libros de contabilidad si hubiere obligación de llevarlos.
b) No tener registrados los libros principales de contabilidad, si hubiere obliga-
ción de registrarlos29.
c) No exhibir los libros de contabilidad, cuando las autoridades tributarias lo
exigieren.
d) Llevar doble contabilidad.
e) No llevar los libros de contabilidad en forma que permi­tan verificar o deter-
minar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los
impuestos o retenciones.

26 “Artícu­lo 9°. PROHIBICIÓN DE EXIGIR DOCUMENTOS QUE REPOSEN EN LA ENTIDAD: Cuando se


esté adelantando un trámite ante la administración, se prohíbe exigir actos administrativos, constancias,
certificaciones o documentos que ya reposen en la entidad ante la cual se está trami­tando la respectiva
actuación (...)”.
27 La reforma tributaria contenida en la Ley 1819 de 2016 modificó la sanción por no informar y fijó porcenta-
jes de multa diferenciales según el tipo de infracción cometida. En consecuencia, la multa por no reportar
información se mantiene en el cinco por ciento (5%) cuando no se suministra la información pero se
crearon dos porcentajes diferentes del tres por ciento (3%) y cuatro por ciento (4%) tratándose de errores
y tardanza en el reporte.
28 Este desconocimiento de costos, deducciones, etc. se evita siempre que el sancionado corrija la irregula-
ridad existente antes de que se notifique la liquidación oficial de revisión.
29 Desde la expedición del Decreto-Ley 19 de 2012 no es obligatorio el registro de los libros de contabilidad
(Art. 175).

[ 226 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Cumplimiento tributario »

f) Cuando entre la fecha de las últimas operaciones registradas en los libros,


y el último día del mes anterior a aquel en el cual se solicita su exhibición,
existan más de cuatro (4) meses de atraso.
La contabilidad, como obligación legal, se encuentra prevista en el Código
de Comercio para los comerciantes. Sin embargo, es innegable que dentro de la
determinación de la obligación tributaria resulta trascendental para los que deben
llevarla. Incluso algunos tratadistas, al listar los hechos o manifestaciones que
permiten cuantificar la deuda tributaria, la incluyen como una de las circunstan-
cias que le dan nacimiento y, por supuesto, visibilidad.
Interesante resaltar cómo en espacios académi­cos en materia contable y tri-
butaria ha sido constante la discusión sobre la conveniencia de establecer como
obligatoria, respecto de todas las personas e incluso los entes sin personería,
alguna forma de contabilidad. Es claro que, en nuestra normatividad, la existen-
cia del libro fiscal de operaciones diarias30 que se reclama del régimen simplifica-
do del IVA es un ejemplo de esa iniciativa.

3.6. Deber de declarar


La declaración tributaria es el deber por excelencia al punto que algunos despre-
venidos pueden otorgarle relevancia superior a la del pago. Esto se explica por la
transcendencia que sugiere para efectos de la determinación de la obligación tri-
butaria y las consecuencias pecuniarias que genera su incumplimiento, el retar-
do en su presentación, las inconsistencias de fondo y los errores de tipo formal.
La declaración tributaria se puede definir como el denuncio documental me-
diante el cual se informa a la administración tributaria sobre la existencia de: (i)
un hecho gravado que conduce a liquidar un impuesto31 o (ii) circunstancias del
declarante que son relevantes para efectos de control tributario y la fiscalización.
Algunos tratadistas defienden la tesis de que la declaración tributaria consti-
tuye una confesión hecha por el declarante, posición cuestionada y ampliamente
debatida. La declaración tributaria si bien puede afectar los intereses económi­
cos del denunciante, lo que coincide con características propias de la confesión,
no surge libremente. Depende, casi en todos los casos, de que la ley establezca
tal carga formal.

30 Obligación contenida en el Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 616.


31 No todas las declaraciones tributarias incorporan la liquidación de un impuesto. Constituyen ejemplos de
lo anterior las declaraciones de ingresos y patrimonio, informativa de precios de transferencia y de activos
poseídos en el exterior.

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« Sergio Iván Pérez Peñuela »

Es claro, por tanto, que el declarante no llega a la declaración tributaria libre-


mente como supone la confesión. Lo hace en la mayoría de los casos, se insiste,
en cumplimiento de una obligación instrumental y con la motivación última de no
hacerse merecedor a las sanciones que acarrea su incumplimiento.
Sobre el particu­lar conviene la referencia a lo expresado por el abogado es-
pañol Matías Cortés Domínguez32:
“(…) en determinadas ocasiones la declaración se asemeja profundamente
a la confesión, en cuanto a que el declarante puede reconocer hechos que
le son desfavorables, no es menos cierto que la confesión y la declaración
responden a necesidades distintas. Tienen por tanto funciones diversas, y
de aquí que el obje­to y suje­to de ellas, puedan ser muy diferentes… la de-
claración no se dirige a probar nada sino a iniciar el procedimiento liquidato-
rio, hasta el punto que en determinados casos tiene el carácter de demanda
de petición (…)”.
Es notorio que ante la validación normativa de efectos jurídicos en declara-
ciones tributarias voluntarias (aquellas presentadas por suje­tos no obligados) los
argumentos de los que no vemos confesión en la declaración tributaria se pueden
ver afectados.
En la ley colombiana se ha abierto, recientemente, la posibilidad de dar
trascendencia a las declaraciones tributarias presentadas por personas que no
cumplen las condiciones para tener la calidad de declarantes33. En el pasado
este tipo de actuaciones no tenía consecuencias por expreso mandato legal, sin
excepciones34.
Pese a lo anterior, considero que la confesión y la declaración tributaria
tienen propósitos diferentes, tal como lo señala Cortés Domínguez. Este factor
impide, incluso frente a declaraciones vincu­lantes de los no obligados, validar la
tesis de la confesión como esencia de la declaración tributaria.
En cualquier caso, por la limi­tante en la extensión de este trabajo y el tema
que aborda, infortunadamente no es posible ahondar en esta discusión académi­
ca que resulta sumamente apasionante.

32 Matías Cortés Domínguez. Revista Española de Derecho Financiero y de Hacienda Pública. 1963. Citado
por los doctores Alfonso Ángel de la Torre y Alberto Múnera Cabas en su libro “Procedimiento administra-
tivo tributario colombiano”. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. (2005).
33 La Ley 1607 de 2012. Art. 1º, que modificó el Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 6º, permite la presentación vo-
luntaria de la declaración de renta por parte de contribuyentes no obligados a declarar. Del mismo modo,
la Ley 1739 de 2014. Art. 8º, que adicionó el artícu­lo 298-7 al mismo ordenamiento, autoriza la declaración
voluntaria del impuesto a la riqueza.
34 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 594-2.

[ 228 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Cumplimiento tributario »

Lo verdaderamente importante, para efectos de la materia que aquí se exa-


mina, consiste en identificar la declaración como el deber tributario que, normal-
mente, fija la deuda impositiva y, por consiguiente, permite el cumplimiento del
obligado.

4. Mecanismos legales para asegurar el cumplimiento


tributario
Está probado que la inclusión de deberes tributarios en la normatividad propende,
facilita y asegura el cumplimiento voluntario tributario. Sin embargo, en muchas
ocasiones, por distintas motivaciones, los obligados se abstienen de cumplir.
Con el propósito de forzar al incumplido la ley reviste de múltiples herra-
mientas a la autoridad impositiva para asegurar la observancia de las exigencias
legales en materia tributaria.
En los siguientes párrafos se analizan los mecanismos previstos para tal
efecto, con inclusión de las modificaciones incorporadas por la reforma tributaria
contenida en la Ley 1819 de 2016.

4.1. Emplazamiento para corregir


Ante la presentación de declaraciones tributarias que enseñen, a juicio del fisco,
inconsistencias35 se puede invitar formalmente al declarante para que enmiende
el denuncio presentado y, por consiguiente, aumente su carga tributaria36.
El emplazamiento para corregir, como ha quedado planteado, no resulta
obligatorio dentro del proceso de determinación oficial del tributo. Se trata, por
tanto, de una atribución que de forma optativa puede utilizar la administración.
El emplazado cuenta con un término perentorio37 para corregir. En este
caso, además del incremento en la carga tributaria que se puede suscitar con la
corrección, tendrá que asumir el costo de la sanción prevista en el artícu­lo 644
del Estatuto Tributario.
Esta multa resulta menos onerosa cuando el declarante corrige antes de
ser notificado del emplazamiento en comento. Con la expedición del artícu­lo 285
de la Ley 1819 de 2016 se modificó el artícu­lo analizado para establecer que las

35 El Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 685 se refiere a los indicios que pueda tener la administración sobre
inexactitudes en lo declarado por el declarante.
36 Aunque la ley no restringe el uso del emplazamiento para corregir en declaraciones tributarias que en-
señen inconsistencias en contra de los intereses del declarante no es usual que la autoridad tributaria lo
utilice para tal propósito.
37 El emplazado cuenta con un (1) mes para proceder a corregir. De no hacerlo la administración tributaria
debería proferir un requerimiento especial, con lo que las sanciones son más onerosas para el declarante.

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correcciones que se efectúen antes del vencimiento del plazo para declarar no
son obje­to de sanción38.
Es de anotar que el emplazamiento para corregir, pese a ser optativo para
el fisco, constituye un elemento determinante en aras del cumplimiento tributa-
rio porque le permite a la autoridad conminar al declarante que no ha observado
cabalmente las exigencias legales tributarias para que, sin desgastar significati-
vamente el aparato oficial, proceda a enmendar lo declarado y, por tanto, a incre-
mentar su esfuerzo tributario.

4.2. Emplazamiento previo por no declarar


Ante la renuencia del declarante en cumplir con la obligación formal de declarar
la administración cuenta, sin perjuicio de la liquidación provisional que se analiza-
rá más adelante, con el emplazamiento previo por no declarar.
Este mecanismo constituye una invitación formal que hace la autoridad tri-
butaria al contribuyente, responsable o agente retenedor para que proceda a pre-
sentar la declaración omitida.
A diferencia del comentado en el numeral precedente, el emplazamiento
previo por no declarar es obligatorio para la administración tributaria y, por lo
mismo, cuando se determina la obligación del declarante omiso39, sin la notifica-
ción previa del emplazamiento analizado, se vulnera el debido proceso protegido
constitucionalmente y se limi­ta el derecho de defensa del suje­to pasivo.
El emplazamiento previo por no declarar constituye un requisito de procedi-
bilidad de la liquidación de aforo. Otorga el término de un (1) mes para que el em-
plazado declare tardíamente so pena de: (i) ser obje­to de la aludida liquidación
oficial y (ii) sea sancionado por no declarar40.
Dado que el emplazamiento para declarar obliga, en muchos casos, a la
presentación extemporánea de las declaraciones, se constituye en un elemen-
to de significativa importancia para el cumplimiento tributario. Sin perjuicio de las
acciones de fiscalización que puede adelantar la autoridad impositiva sobre lo

38 Importante avance de la reforma tributaria de 2016. No tenía justificación que el declarante fuera multado
por correcciones efectuadas antes del vencimiento del plazo para declarar.
39 Mediante la liquidación oficial de aforo.
40 Esta sanción se encuentra prevista en el Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 643 y se establece porcentualmen-
te según el impuesto de que se trate. Tratándose de la retención en la fuente, la Ley 1819 de 2016 incluyó,
mediante el artícu­lo 284, otros medios de pago utilizados en el sistema financiero como determinantes
del monto de la multa y, además, fijó otros estándares tratándose de las declaraciones del impuesto a la
gasolina y al ACPM, del impuesto al carbono, del GMF, de activos en el exterior, del impuesto a la riqueza
y complementario y del monotributo.

[ 230 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Cumplimiento tributario »

denunciado, el emplazamiento en comento logra que se determine la deuda tri-


butaria de forma “voluntaria” y, por consiguiente, favorece el proceso de recaudo.

4.3. Requerimiento especial


El requerimiento especial es el acto mediante el cual la autoridad tributaria expone
sus cuestionamientos frente a la declaración tributaria presentada. Aunque no
tiene la virtud de modificar lo determinado por este, por tratarse de un acto de trá-
mite, constituye el resultado del proceso de fiscalización adelantado oficialmente.
El requerimiento especial debe estar motivado, es decir, necesariamente
tiene que contener el detalle de las razones de hecho y de derecho que funda-
mentan el cuestionamiento oficial a la declaración presentada y, consecuente-
mente, la propuesta de determinación del tributo desde la perspectiva oficial.
El legislador faculta a la autoridad tributaria a notificar un solo requerimiento
especial por concepto y período gravable. Eventualmente, si así lo estima perti-
nente, el funcionario que conoce de la respuesta al requerimiento especial puede
ampliarlo por una sola vez para mejorar las glosas existentes o proponer nuevas.
El contribuyente, responsable o agente retenedor o declarante cuenta con
un término de tres (3) meses para presentar respuesta al requerimiento especial
o a su ampliación. La respuesta constituye el momento por excelencia para ejer-
cer el derecho de defensa de los declarantes porque, además de tener el espacio
para exponer los argumentos que soportan lo denunciado tributariamente, están
en capacidad de aportar y solicitar la práctica de pruebas.
Generalmente el requerimiento especial y su ampliación se acompañan de
la propuesta de sanción por inexactitud que, hasta la expedición de la Ley 1819
de 2016, era equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia
entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, planteado por el fisco y el
declarado por el suje­to pasivo41.
Dentro del contexto del cumplimiento tributario el requerimiento especial
constituye un instrumento muy relevante porque, con la magnitud de la sanción
propuesta que lo acompaña, frecuentemente genera de los requeridos la correc-
ción y pago de sus declaraciones tributarias.
A este respecto conviene anotar que la ley permite que, con ocasión de
la respuesta al requerimiento especial o su ampliación, se corrija la declaración

41 La Ley 1819 de 2016. Art. 288 de la reforma tributaria, disminuye la sanción por inexactitud al ciento por
ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la
liquidación oficial y el declarado por el suje­to pasivo. Tratándose de declaraciones de ingresos y de patri-
monio es del quince por ciento (15%).

Febrero 2017 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 207 - 256 [ 231 ]
« Sergio Iván Pérez Peñuela »

tributaria lo que asegura una disminución importante en la sanción por inexacti-


tud propuesta. Esta modificación puede efectuarse, incluso, después de los tres
(3)42 años de firmeza que se establece como regla general en la normatividad
tributaria.

4.4. Liquidaciones oficiales


Las liquidaciones oficiales son actos administrativos mediante los cuales la au-
toridad tributaria puede: (i) modificar por razones de fondo una declaración pre-
sentada, (ii) determinar la obligación tributaria del omiso en el deber formal de
declarar, (iii) aceptar una solicitud de corrección presentada y (iv) corregir erro-
res asociados a las cuatro operaciones aritméticas básicas o en la liquidación de
sanciones43.
Seguidamente se revisan las liquidaciones oficiales vigentes en el ordena-
miento tributario colombiano:

4.4.1. Liquidación de revisión


La liquidación oficial de revisión es el acto administrativo mediante el cual la au-
toridad tributaria modifica, por una sola vez, las declaraciones presentadas por
contribuyentes, responsables o agentes de retención por razón de inexactitudes
advertidas a lo largo del proceso de fiscalización.
Mediante la liquidación oficial de revisión la administración de impuestos re-
emplaza la declaración presentada por el suje­to pasivo y determina la obligación
tributaria que, a su juicio, resulta correcta.
La liquidación de revisión incluye, casi siempre, la estimación de la sanción
por inexactitud prevista en el artícu­lo 647 del Código Tributario.

4.4.2. Liquidación de aforo


Mediante la liquidación oficial de aforo la autoridad tributaria establece la obliga-
ción impositiva de quien, estando obligado, se rehusó a presentar la correspon-
diente declaración.
La liquidación de aforo debe estar precedida del emplazamiento por no
declarar referido anteriormente. Este constituye un requisito de procedibilidad

42 Ley 1819 de 2016. Art. 277.


43 La Ley 1819 de 2016 incorpora a la normatividad colombiana una nueva liquidación oficial llamada liqui-
dación provisional. Esta le ofrece a la autoridad tributaria un camino más expedito para modificar declara-
ciones que considere inexactas, así como para determinar obligaciones tributarias no declaradas y para
liquidar sanciones no reflejadas o mal calcu­ladas.

[ 232 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Cumplimiento tributario »

del aforo y, solamente ante la renuencia del emplazado en declarar, puede ser
expedida.

Para efectos del cumplimiento tributario la liquidación oficial de aforo es


fundamental porque permite cuantificar la deuda tributaria de los omisos en el
deber formal de declarar y, con tal fundamento, proceder al cobro de los valores
determinados.

La omisión de la declaración tributaria, previo emplazamiento por no decla-


rar, faculta a la autoridad tributaria a expedir la sanción por no declarar que se en-
cuentra prevista en el artícu­lo 643 del Estatuto Tributario.

4.4.3. Liquidación de corrección provocada


La corrección de declaraciones que disminuyen el valor a pagar o aumentan el
saldo a favor han requerido tradicionalmente en Colombia de una autorización
previa de parte de la administración tributaria.

El artícu­lo 589 del Estatuto Tributario ha previsto que los declarantes que
pretendan hacer ese tipo de modificaciones presenten ante la autoridad un pro-
yecto de corrección que incluya el respectivo formu­lario (debidamente diligencia-
do) y un escrito contentivo de las razones en que se sustenta la petición.

Generalmente la petición se resuelve con la expedición de la liquidación ofi-


cial de corrección provocada donde se valida la petición del declarante y, por lo
mismo, se determina la obligación tributaria.

Con la expedición de la Ley 1819 de 2016 se modificó el artícu­lo en referen-


cia. Las correcciones de esta naturaleza no tendrán que surtir el proceso de au-
torización previa descrito en los párrafos precedentes. Sin embargo, la aplicación
del nuevo mecanismo no es inmediata porque, estará supeditada a que la admi-
nistración efectúe los ajustes informativos necesarios para su implementación en
un plazo no mayor a un año contado a partir del 1º de enero de 2017.

Es claro, que el cambio normativo conduce a hacer más eficiente el proceso.


Dado que la autoridad impositiva mantiene las facultades de revisión de fondo de
la corrección que se formule, a partir de esta, no tiene justificación que se sujete
la corrección a un pronunciamiento oficial.

En el contexto del cumplimiento tributario la liquidación oficial de corrección


provocada ha sido relevante pese a disminuir la deuda tributaria. El hecho de que
incorpore la determinación oficial del tributo -motivada por la solicitud del decla-
rante- permite visualización de la obligación y, por ende, control.

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« Sergio Iván Pérez Peñuela »

Con la modificación legislativa planteada no debería afectarse el tema. Por


el contrario, considero que es un acierto que los trámites y exigencias en materia
tributaria disminuyan. Tal como se comentará en el presente documento, parte del
éxito de los sistemas impositivos está, además de simplificar las normas y proce-
dimientos, en establecer mecanismos que faciliten el cumplimiento de parte de
los contribuyentes.

4.4.4. Liquidación de corrección aritmética


La liquidación oficial de corrección aritmética es un acto administrativo por el que
la autoridad tributaria modifica las declaraciones presentadas cuando enseñan
errores aritméticos que afectan los intereses del fisco. Se trata, por tanto, de in-
consistencias en las operaciones aritméticas básicas que se traducen en meno-
res valores de impuestos, anticipos o retenciones por pagar.
La liquidación oficial de corrección aritmética no puede referirse a asuntos
de fondo que, como ha sido expuesto, le corresponden a la de revisión.
Cuando los errores en las declaraciones correspondan a la ausencia de li-
quidación de sanciones o la incorrecta aplicación de estas, la autoridad tributaria
puede hacer uso de la liquidación oficial en comento para imponerlas o incremen-
tarlas, respectivamente.
Este acto administrativo de determinación del tributo y las sanciones es re-
levante en el escenario del cumplimiento tributario porque permite asegurar la
verdadera obligación a cargo del declarante. La liquidación oficial de corrección
aritmética, como las demás liquidaciones oficiales, constituye título ejecutivo y,
por consiguiente, los valores allí establecidos pueden ser obje­to de cobro, inclu-
so, coactivo.

4.4.5. Liquidación provisional


Tal como se hizo referencia previamente, la reforma tributaria de 2016 incorporó
a la normatividad colombiana la liquidación provisional44. Este acto administrati-
vo sustituye la determinación provisional que se regulaba en el anterior texto del
artícu­lo 764 del Estatuto Tributario.
Desde la perspectiva de la administración tributaria, representa un signi-
ficativo avance para efectos del cumplimiento tributario forzado. En efecto, la

44 Aplicable a contribuyentes que en el año anterior al de la liquidación hubieren declarado ingresos brutos
iguales o inferiores a quince mil (15.000) UVT o un patrimonio bruto igual o inferior a treinta mil (30.000)
UVT, o que determine la Administración Tributaria a falta de declaración.

[ 234 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Cumplimiento tributario »

liquidación provisional surge como un procedimiento alternativo que puede utili-


zarse por la autoridad de impuestos para:
— Modificar declaraciones que enseñen inexactitudes en la liquidación privada
de los tributos.
— Determinar obligaciones no denunciadas fiscalmente por los suje­tos pasivos.
— Calcu­lar sanciones no reflejadas por los declarantes.
— Liquidar sanciones indebidamente formu­ladas.
La liquidación provisional tendrá por fundamento la información exógena su-
ministrada en virtud del artícu­lo 631 del Estatuto Tributario y las presunciones y
medios de prueba previstos en ese mismo ordenamiento.
Una misma liquidación provisional se podrá referir a varios períodos grava-
bles de un impuesto, determinar obligaciones no declaradas de una o más vigen-
cias y, por supuesto, imponer las sanciones que correspondan.
La liquidación provisional no se podrá expedir en paralelo con el requeri-
miento especial, el pliego de cargos o el emplazamiento por no declarar.
En el ámbito del cumplimiento tributario forzado la liquidación provisional
se puede convertir en una herramienta determinante en el establecimiento de la
deuda impositiva.
Sin embargo, su eficacia dependerá de la utilización de la figura por parte
de la administración. Aunque esta reflexión parece obvia, no lo es tanto porque
el antecedente normativo, esto es, la determinación provisional del impuesto, vi-
gente hasta 2016, permitía generar, respecto de los omisos, una liquidación de
impuesto de forma expedita, sin el dilatado trámite del emplazamiento por no de-
clarar, su respuesta y el aforo.
Infortunadamente la utilización de la figura por parte de la autoridad tributa-
ria fue limi­tada, pese a las bondades que ofrecía. Se espera que el desenlace en
el caso de la liquidación provisional resulte diferente.

4.5. Emplazamiento especial


La reforma contenida en la Ley 1819 de 2016 modificó íntegramente la regulación
del abuso en materia tributaria que había sido incorporada a la normatividad co-
lombiana mediante la Ley 1607 de 2012.
Dentro del procedimiento que debe seguirse para reconfigurar las operacio-
nes que constituyan abuso en materia tributaria y, por lo mismo, desconocer sus

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« Sergio Iván Pérez Peñuela »

efectos se faculta a la administración de impuestos a expedir un emplazamien-


to especial.

Este constituye una invitación formal al contribuyente para advertirle del ha-
llazgo, por parte del fisco, de una o varias operaciones que constituyen abuso en
materia tributaria.

El emplazamiento especial debe ser motivado y, por lo mismo, tendrá que


enseñar las razones que llevan a predicar el abuso, con las pruebas que así lo
demuestren.

El contribuyente dispondrá de tres (3) meses para responder el emplaza-


miento especial. Esa respuesta permitirá el ejercicio del derecho de defensa por
parte del suje­to pasivo que podrá aportar y solicitar pruebas y, en general, pre-
sentar todos los argumentos de hecho y de derecho que defiendan su proceder.

Durante el término para dar respuesta al emplazamiento especial estará


suspendido el término de firmeza de la declaración.

La administración podrá, posteriormente, expedir un emplazamiento por no


declarar o un requerimiento especial, según corresponda, en el que se proponga
la recaracterización o reconfiguración de la operación u operaciones que entien-
de como abusivas.

En ese escenario el emplazamiento especial se convierte en un determi-


nador del cumplimiento tributario porque inicia el proceso asociado al abuso en
materia tributaria que puede conllevar al desconocimiento de una o varias opera-
ciones y, por consiguiente, a un procedimiento de determinación oficial del tributo.

5. Análisis estadístico del cumplimiento tributario en


Colombia
De acuerdo con las cifras preliminares reportadas por la administración tributa-
ria nacional el recaudo bruto durante 2016 ascendió a casi ciento diecinueve bi-
llones de pesos45.

En la siguiente tabla se enseña el comportamiento del recaudo tributario na-


cional durante los años 2010 a 201646.

45 Cifras calcu­ladas a noviembre de 2016.


46 http://www.dian.gov.co/dian/14cifrasgestion.nsf/pages/Recaudo_tributos_dian?OpenDocument.

[ 236 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Cumplimiento tributario »

(Cifras en millones de pesos)


Año Recaudo Bruto47
2016 $118.943.583
2015 $123.705.323
2014 $114.314.587
2013 $105.442.806
2012 $99.226.458
2011 $86.568.640
2010 $70.190.193

El comportamiento por concepto, durante los años 2010 a 2016 enseñó el


siguiente resultado:47484950

(Cifras en millones de pesos)

2010 2011 2012 2013 2014 2015 201648


Renta
9.419.571 12.532.261 21.996.893 20.981.535 11.981.405 10.691.838 10.793.447
cuotas
Retención
18.695.875 22.287.811 23.732.148 25.377.769 27.458.420 30.690.570 29.528.081
por renta
IVA 16.577.992 19.107.012 19.871.594 21.170.579 24.334.361 24.900.686 25.248.266
Retención
5.086.567 5.999.956 6.673.132 4.095.830 3.979.293 4.697.986 4.489.426
por IVA
Timbre 357.159 123.923 58.973 59.711 72.429 105.729 98.811
Patrimonio 2.235.367 4.447.798 4.391.723 4.456.463 4.361.211 165.697 -
Riqueza - - - - - 5.379.092 5.028.204
GMF 3.224.922 5.069.606 5.468.351 5.897.755 6.452.653 6.741.442 6.402.693
Consumo - - - 1.257.209 1.744.718 1.824.553 1.824.067
Gasolina y
- - - 2.736.574 2.980.883 3.418.956 3.442.489
ACPM
CREE - - - 2.959.828 12.918.493 14.538.932 14.468.684
Actividad
14.562.873 16.939.565 16.992.007 16.306.389 17.994.841 20.503.603 17.598.409
Externa49
Por
29.866 60.709 41.637 143.166 35.880 46.239 21.007
clasificar50

47 El recaudo bruto incluye recaudo en efectivo y en papeles. No incluye compensaciones.


48 Cifras preliminares de la DIAN calculadas el 30 de diciembre de 2016 sobre cifras a noviembre del mismo
año (preliminares).
49 Arancel e IVA en las importaciones.
50 Sanciones aduaneras, cambiarias, errados y otros por clasificar.

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« Sergio Iván Pérez Peñuela »

Las metas de recaudo establecidas por el Consejo Superior de Política


Fiscal (Confis) de 2010 a 2016 fueron las siguientes:
(Cifras en millones de pesos)
Año Meta de recaudo
2016 $130.100.000
2015 $123.500.000
2014 $119.010.000
2013 $111.020.000
2012 $93.770.000
2011 $79.200.000
2010 $69.700.000

Una aproximación inicial al análisis de las cifras indicaría que solamente en


los años 2013 y 201451 se enseñó un recaudo inferior al presupuestado. En ese
escenario sería válido afirmar que el cumplimiento tributario en Colombia enseña
resultados satisfactorios en tanto las metas planteadas, salvo un par de vigen-
cias, fueron alcanzadas e incluso excedidas.
Sin embargo, al enfocar el análisis desde la perspectiva de la evasión los re-
sultados no lucen tan alentadores. En efecto, de acuerdo con lo expuesto por la
Comisión de Expertos para la Equidad y Competitividad Tributaria en el Informe
Final presentado al Ministro de Hacienda y Crédito Público la evasión en materia
del Impuesto sobre las Ventas (IVA) está del orden del cuarenta por ciento (40%)
en tanto que en el Impuesto sobre la Renta, solo en el caso de las personas jurí-
dicas, se acerca al treinta y nueve por ciento (39%)52.
En ese escenario conviene preguntarse si la metas de recaudo coadyuvan
o no en la lucha frontal contra la evasión, exigiendo de la autoridad tributaria un
mayor y significativo esfuerzo, o son apenas un objetivo alcanzable con los con-
tribuyentes que están identificados y que vienen observando sus obligaciones
tributarias.
En el Informe de Gestión de Resultados53 (2015) de la Dirección de Im-
puestos y Aduanas Nacionales (DIAN) se presentó el efecto del Plan de Choque
contra la Evasión y se destacó la consecución de un total de tres punto setenta

51 Dado que los resultados del año 2016, además de ser preliminares, no incluyen el mes de diciembre no
es posible concluir si la meta trazada se cumple o no.
52 Según el Fondo Monetario Internacional (FMI) citado por la Comisión de Expertos para la Equidad y
Competitividad Tributaria al presentar el resumen ejecutivo de las principales propuestas planteadas en
su informe final.
53 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Informe de Gestión de Resultados. 2015.

[ 238 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Cumplimiento tributario »

y seis (3.76) billones de pesos provenientes de gestión efectiva. La cifra denun-


ciada corresponde, según la administración, a un cumplimiento del ciento siete
punto cinco (107.5%) de la meta planteada para esa vigencia.
Pese a que el resultado se muestra satisfactorio frente a la expectativa plan-
teada la realidad que se evidencia por la evasión, de acuerdo con lo planteado
por la Comisión de Expertos, se muestra muy diferente.
La misma administración tributaria, en el referido informe, reconoce las difi-
cultades y limi­taciones que la afectan en el proceso de fiscalización y en el control
de la evasión. Dentro de esas complicaciones se destacan las siguientes:
— Falta de recurso humano para dar cumplimiento a todos los objetivos
trazados.
— Demoras en la implementación de los servicios informáticos electrónicos
que apoyan el área.
— Demoras en la entrega a fiscalización de los criterios de selección y los
seleccionados.
— Limi­tada capacidad operativa en las Direcciones Seccionales para la ejecu-
ción de los programas y/o acciones de control diseñadas en el Nivel Central.
Es claro, conforme a lo expuesto, que si bien las metas de recaudo nor-
malmente se cumplen también resulta evidente que si la lucha contra la evasión
generara mejores y mayores resultados el cumplimiento tributario, tanto el vo-
luntario como el forzado, enseñarían incremento significativo. En el primer caso
porque más personas y entidades sin personería serían disuadidos a cumplir y
en el segundo porque, obviamente, a mejor control de la evasión mayores ingre-
sos tributarios.
Así las cosas, los resultados del recaudo tributario que enseñan las estadís-
ticas se muestran insuficientes porque, incluso, al revisar comparativamente los
resultados de 2014 en el mismo espacio de control a la evasión se evidencia una
disminución en las acciones oficiales y, consecuentemente, del valor obtenido por
gestión directa de fiscalización en 2015.
La autoridad tributaria justificó el decrecimiento en esta materia en: (i) los
beneficios otorgados por la Ley 1739 de 2014, particu­larmente lo asociado al im-
puesto de normalización tributaria y (ii) dificultades internas54.

54 En el informe en comento se justifica la disminución del control de la evasión y recaudo por gestión directa
de una manera llamativa. Además del tema de las ventajas ofrecidas por la reforma de 2014 se sustenta
el decrecimiento en la ausencia de convocatoria al Comité de Programas de la entidad durante los
primeros meses del año 2015.

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« Sergio Iván Pérez Peñuela »

Sin embargo, de acuerdo con la OCDE55, la DIAN solo realiza actividades


de inspección sobre el cero punto uno por ciento (0.1%) de los contribuyentes.
Esto, comparado con el tres por ciento (3%) que enseñan varios países de Amé-
rica Latina, resulta sumamente bajo.
Adicionalmente, se debe aceptar que el recurso humano con el que cuenta
la administración tributaria colombiana es insuficiente. En el documento Estruc-
tura Tributaria y Evasión Impositiva en América Latina56 preparado para la Corpo-
ración Andina de Fomento (CAF) se destaca como Argentina, Brasil y México, a
2009, contaban con un plantel de personal superior a los veinte mil (20.000) fun-
cionarios, en tanto que en Colombia la cifra, según el referido escrito, no alcanza-
ba los diez mil (10.000) servidores públicos.

6. La moral tributaria como factor que incide en el


cumplimiento
Al revisar, tal como se hizo en el numeral anterior, los niveles de evasión existen-
tes en Colombia resulta relevante ahondar en las razones que llevan al obligado
a abstenerse de cumplir. Un tema poco desarrollado en países latinoamericanos
es el de la moral tributaria como determinante del incumplimiento. A continuación
se examina ese fenómeno y se analiza su efecto en el escenario colombiano.

6.1. Concepto de moral tributaria


La moral tributaria se puede definir como la motivación intrínseca de la persona
acerca del pago de los tributos. Se trata, por tanto, de la razón íntima que lleva
al contribuyente al cumplimiento, además, por supuesto, de la existencia de una
obligación legal que lo conmina.
La relación entre moral tributaria y cumplimiento tributario resulta muy es-
trecha. El que los individuos tengan convicción sobre la observancia de su com-
promiso con las cargas públicas, por la importancia que comporta y su deber
como ciudadanos, conlleva al incremento en los recursos con los que cuenta el
Estado para cumplir sus fines, lo que debería traducirse en beneficios para la
colectividad.
El Comité de Asuntos Tributarios de la Organización para la Cooperación
Económi­ca y el Desarrollo (OCDE) realizó un análisis57, basado en encuestas

55 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económi­co. Estudios Económi­cos de la OCDE. Colom-


bia 2015. Pág. 81. OCDE. (2015).
56 Juan Carlos Gómez-Sabaini & Juan Pablo Jiménez. Estructura tributaria y evasión impositiva en América
Latina. Pág. 66. Corporación Andina de Fomento (CAF) Documentos de Trabajo. (2011).
57 ¿What drives tax morale? Committee on Fiscal Affairs. OECD. (2013).

[ 240 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Cumplimiento tributario »

públicas de opinión, tendiente a determinar sobre qué entraña la moral tributaria


de los contribuyentes a nivel mundial.
El análisis efectuado generó las siguientes conclusiones:
— Las personas con creencias religiosas enseñan una mejor actitud respecto
del pago de impuestos.
— Las mujeres demuestran mayores niveles de moral tributaria que los
hombres.
— Las personas mayores son menos propensos a justificar las prácticas que
constituyan fraude fiscal que las personas más jóvenes.
— Personas con mayor nivel educativo tienen mejores actitudes positivas
frente al pago de los tributos.
— Los trabajadores de tiempo parcial y los trabajadores independientes de-
muestran menos moral tributaria que los empleados que trabajan tiempo
completo.
Para la OCDE estos resultados pueden ser predecibles dado que en perso-
nas con mayor nivel educativo y empleo formal es más probable el entendimiento
del rol de la tributación en la economía y en la sociedad y, tratándose de trabaja-
dores con víncu­lo laboral, es presente la deducción del Impuesto sobre la Renta
por parte de sus empleadores por vía de retención en la fuente.
Otras conclusiones del estudio son:
— Ciudadanos que perciben la democracia como el mejor sistema de gobierno
para sus países tienden a considerar el fraude tributario como inaceptable.
— Los individuos que expresan confianza en sus gobiernos nacionales ense-
ñan mayor moral tributaria que aquellos que desconfían de sus gobernantes.
— Los ciudadanos que identifican la redistribución de la riqueza como una ca-
racterística esencial de la democracia muestran mayor moral tributaria frente
aquellos que consideran lo contrario.
— Existe una estrecha relación entre los individuos con alta moral tributaria y
aquellos que solicitan beneficios que no les corresponden. Esta relación su-
braya la cercana vincu­lación entre el pago de los tributos y las expectativas
de las personas acerca del eventual uso de los mismos.
En el siguiente numeral se examinan los factores que pueden afectar la
moral tributaria de los contribuyentes y, por lo mismo, incidir en un menor cumpli-
miento impositivo.

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6.2. Factores que inciden negativamente en la moral tributaria


En países como Colombia existen diversos factores que alteran la moral tribu-
taria de las personas y que, por consiguiente, conducen a la evasión. Seguida-
mente se hace un examen de esos determinantes que afectan la decisión de
contribuir.

6.2.1. Desconocimiento de la ley


Un elemento definitivo en la moral tributaria está dado por el desconocimiento
de la ley de impuestos. Para la generalidad de las personas la imposición surge
como un enemigo de sus finanzas y, por ende, de su estabilidad personal pero
desconocen el alcance de los tributos que se les exigen, las prioridades que se
deben atender con los recursos que se pagan y los instrumentos que facilitan el
cumplimiento.

La dificultad en el entendimiento de las normas tributarias, por la comple-


jidad de su escritura y la ausencia de certeza del legislador, contribuyen signifi-
cativamente a desestimu­lar al individuo que pretende acercarse a estas con el
propósito de cumplir.

Del mismo modo, la carencia de políticas educativas en materia tributaria,


desde el nivel escolar, reducen la capacidad del conglomerado de conocer la ne-
cesidad de las finanzas públicas y la importancia del cumplimiento tributario como
determinante en una sociedad.

Está probado que contribuyentes educados respecto de los tributos que les
corresponden y de los efectos que su esfuerzo impositivo genera en la colectivi-
dad están en mejor posibilidad de cumplir.

6.2.2. Corrupción
Según la Procuraduría General de la Nación en el año 2015 la corrupción le costó
veinte billones de pesos al Estado colombiano. Algunos analistas consideran que
en 2016 la cifra pudo acercarse a los veintitrés billones de pesos.

Es claro que la existencia de corrupción en las proporciones antedichas


condiciona la conducta del contribuyente. Muchos de los individuos descar-
tan de forma automática la posibilidad de contribuir con base en las alarmantes
estadísticas.

[ 242 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Cumplimiento tributario »

Larry Summers, como Secretario del Tesoro de los Estados Unidos de Amé-
rica durante el gobierno de Bill Clinton, resumió acertadamente los efectos noci-
vos de la corrupción al señalar58:
“(…) la corrupción obstaculiza el desarrollo al erosionar la confianza en las
instituciones públicas. Distorsiona las decisiones de política macroeconómi­
ca, monetaria y financiera, lo que afecta adversamente los ingresos públi-
cos, desalienta la inversión privada, orienta de manera errónea el gasto del
sector público y daña la credibilidad de los gobiernos al socavar la confian-
za tanto de los contribuyentes como de los inversionistas privados (…)”.
Resaltado por fuera del texto.
Resulta llamativo, sin embargo, que de acuerdo con las cifras obtenidas en
2013 por el Latinobarómetro59, la corrupción no se identifica en Colombia como
uno de los principales problemas del país.
En efecto, según la encuesta desarrollada por el Centro Nacional de Consul-
toría60, el principal problema es el desempleo, seguido de la violencia de pandi-
llas, la delincuencia (seguridad pública), el terrorismo (guerrilla) y solo en el quinto
lugar la corrupción.
Tal como lo concluye el mismo informe de la Corporación Latinobarómetro
el primer paso para combatir la corrupción es el reconocimiento de su existencia.
Con el resultado de la encuesta parecería que el tema en comento no es determi-
nante en nuestro medio y que no constituye un generador de desigualdad, violen-
cia y, por supuesto, evasión tributaria.

6.2.3. Carga tributaria excesiva


Uno de los factores que alteran la conducta del contribuyente es la carga tributa-
ria excesiva. Cuando el individuo advierte que la imposición es demasiado signi-
ficativa tiende a buscar espacios que le permi­tan un esfuerzo económi­co menor.
Sobre el tema el tratadista español José Luis Raymond Bara manifestó
en 1987 que la percepción de una carga excesiva de gravamen sobre la renta

58 Citado por Daniel M. Schwartzman en el documento Corrupción y evasión fiscal, la cultura tributaria, la
moral y la educación. (2003).
59 Latinobarómetro es un estudio de opinión pública que aplica anualmente alrededor de veinte mil (20.000)
entrevistas en dieciocho (18) países de América Latina representando a más de seiscientos (600) millones
de habitantes.
60 Encuesta realizada para el Latinobarómetro sobre una muestra de mil doscientas (1.200) personas, con
representatividad del ciento por ciento (100%) del país.

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distorsiona los cálcu­los presupuestarios y de eficiencia económi­ca del propio in-


dividuo, lo que constituye una justificación plena de las actitudes evasoras61.
Otros tratadistas sostienen que las probabilidades de defraudar al fisco se
elevan en el caso de contribuyentes sometidos a cargas impositivas considera-
blemente altas.
Es claro, además, que en la carga tributaria existe una distorsión que algu-
nos doctrinantes62 denominaron la anestesia63 fiscal. En virtud de esta los contri-
buyentes pueden estar en incapacidad de analizar la verdadera consecuencia y
monto de los impuestos que pagan.
En efecto, inicialmente pueden tener la percepción de que su esfuerzo tribu-
tario es significativamente alto tomando en consideración –únicamente– los im-
puestos directos. Sin embargo, cuando finalmente advierten que su imposición
real es mucho mayor por razón de los tributos que les son trasladados (impues-
tos indirectos) su cumplimiento voluntario puede verse afectado.
Adicionalmente, cuando se advierte que la imposición no se extiende a la
mayor parte de la población con capacidad contributiva y no existe un verdadero
castigo al evasor la moral tributaria se puede ver influenciada negativamente por
el alto nivel de la tributación.

6.2.4. Ausencia de contraprestación efectiva


La teoría general enseña que el impuesto no genera la obligación del Estado de
ofrecer una contrapartida directa a los contribuyentes. Esta se ve representada
en mejores condiciones de vida para los ciudadanos a todos los niveles.
Sin embargo, cuando el esfuerzo tributario de los contribuyentes no se evi-
dencia en bienestar para los obligados la moral tributaria se afecta. Sin que el es-
cenario implique necesariamente escenarios de corrupción, el que lo pagado por
impuestos no se traduzca en obras públicas, servicios públicos, mejoras en las
condiciones de salud, educación, infraestructura, etc. la actitud del contribuyente
frente a la imposición se ve afectada en la mayor parte de los casos.
Algunos tratadistas se han referido a este fenómeno como la extrema sen-
sibilidad de los contribuyentes sobre el correcto uso de los tributos por parte del

61 José Luis Raymond Bara. Tipos impositivos y evasión fiscal en España: un análisis empírico. Papeles de
Economía Española. (1987).
62 Amilcare Puviani. Teoria della illusione finanziaria. 1903, en El pensamiento en la política económi­ca.
Javier Casares Ripol, Ed. Esic, Madrid. (2002).
63 En virtud de esta los contribuyentes son más tolerantes con los impuestos que les son trasladados como
un mayor valor del precio de bienes y servicios. En cambio, pueden ser renuentes al cumplimiento de
los impuestos directos que los advierten como enemigos de su economía personal. En ese escenario la
evasión puede marcarse mayoritariamente en estos últimos y ser mucho menor en los primeros.

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« Cumplimiento tributario »

Gobierno. En consecuencia, es factible concluir que el correcto manejo del gasto


público está íntimamente relacionado con la decisión de contribuir de los indivi-
duos y, por lo mismo, que entre mayor visibilidad reciban los contribuyentes sobre
la contraprestación indirecta de sus tributos mayor será su compromiso con la
imposición.

6.2.5. Permisividad frente a la evasión tributaria


Uno de los condicionantes de la moral tributaria está en la implementación de po-
líticas continuas de detección y fiscalización que conduzcan al castigo a los eva-
sores. En aquellas jurisdicciones donde la impunidad frente al fraude fiscal es una
constante el contribuyente cumplido necesariamente se reciente y esto se tradu-
ce en desmotivación frente a la carga impositiva.
En esas condiciones, es más frecuente que contribuyentes desmotivados
sean susceptibles a eludir el tributo parcial o totalmente cuando encuentran que
la posibilidad de ser detectados resulta remota. Algunos autores han considerado
que la evasión puede ser el único canal por medio del cual los contribuyentes ex-
presan su descontento frente a la imposición, la conducta de la autoridad tributa-
ria64 y, en general, del Gobierno.
Es claro, por tanto, que la fiscalización debe orientarse no solamente a los
cumplidos sino dedicar grandes esfuerzos a disminuir los índices de evasión. El
que las sanciones previstas legalmente sean significativas y, además, sean apli-
cables y aplicadas contribuye a generar persuasión y, por consiguiente, a disua-
dir al evasor.
Del mismo modo, el contribuyente cumplido reconoce íntimamente que su
comportamiento corresponde al deber ser y que los incumplidos reciben el casti-
go que merece su conducta inapropiada.
A manera de reflexión final sobre el tema de la moral tributaria resulta muy
pertinente la referencia a lo planteado por la Comisión Económi­ca para América
Latina y el Caribe (CEPAL) en 201365:
“(…) según los resultados de estas encuestas existe la voluntad (estadística-
mente significativa) expresada por la mayoría de los hogares de pagar más
impuestos en la medida en que mejore la calidad de los servicios públicos de
salud, educación y seguridad, y haya menos corrupción y más control de la
evasión. Ello puede tomarse como evidencia de que existe un espacio para

64 Como ejemplo de lo expuesto se puede consultar el libro de Alan Lewis. The psychology of taxation. Ed.
Palgrave Macmillan. (1982).
65 CEPAL. Panorama fiscal de América Latina y el Caribe. Reformas tributarias y renovación del pacto fiscal.
Pág. 41. Naciones Unidas. (2013).

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avanzar a través de estrategias de política fiscal (o pactos fiscales implíci-


tos o explícitos) basadas en propuestas que hagan efectiva esa reciprocidad
mediante mejoras de la calidad de la gestión pública (…)”.
El planteamiento de la CEPAL denota que la convicción intrínseca del pago
de los impuestos existe en los ciudadanos de la región, incluso a niveles más ele-
vados a los existentes, siempre que lo recaudado se destine debidamente, exista
una mejor calidad de vida y se disminuya la corrupción y la evasión.

7. Instrumentos para mejorar el cumplimiento tributario


Sin la pretensión de agotar el tema, seguidamente se incluye el examen de algu-
nas opciones que permiten mejorar el cumplimiento tributario:

7.1. Determinación oficial previa


Con esta denominación se pretende hacer referencia a la eficacia en el cumpli-
miento tributario cuando la administración de impuestos se encarga de liquidar la
base gravable y fijar la deuda tributaria.
No obstante que se trata de una medida que puede afectar la eficiencia del
sistema66, el que la autoridad determine la obligación libera al deudor del proceso
mismo del establecimiento de su carga impositiva.

En algunas jurisdicciones la ausencia de claridad en la norma jurídica


contribuye, tal como expuso previamente, al incumplimiento tributario. En ese es-
cenario el que la carga impositiva esté establecida oficialmente y al suje­to pasivo
solo le reste pagar puede incrementar significativamente el recaudo.
Lo anterior sin que se limite la posibilidad del contribuyente de disentir del
cálcu­lo oficial y, por ende, presentar su propia determinación del tributo.
Ejemplo de ese manejo se advierte en el Impuesto Predial Unificado en
Bogotá donde el Distrito, desde hace un buen tiempo, genera y entrega los for-
matos con el monto a pagar para que el declarante los acepte o formule su propia
estimación del tributo.

7.2. Información relevante a disposición del declarante


El aprovechamiento de la información reportada al fisco, no solamente para efec-
tos de control y fiscalización, sino también para facilitar el cumplimiento del deber
formal de declarar puede generar consecuencias importantes en el recaudo.

66 No obstante, en buena parte de los casos las ayudas tecnológicas con las que cuenta la administración
tributaria permiten generar el tributo sin mayores dilaciones.

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« Cumplimiento tributario »

En efecto, la simplificación del proceso de la declaración tributaria para los


obligados representa un avance importante respecto del cumplimiento tributario.
Cuando el proceso resulta complejo y requiere necesariamente de la intervención
de expertos dificulta la observancia del deber formal por parte del suje­to pasivo.
La administración tributaria nacional en Colombia, desde hace varias vigen-
cias fiscales, ha puesto a disposición de los declarantes del Impuesto sobre la
Renta y Complementarios su información relevante67 obtenida a partir del repor-
te de información exógena que hacen las personas jurídicas y algunas personas
naturales.
Este mecanismo, además de facilitar el proceso, permite que el declaran-
te pueda verificar los datos a ser declarados frente a la información con la que
cuenta la autoridad impositiva. Esto evita inconsistencias y el desgaste adminis-
trativo de un eventual proceso de auditoría.

7.3. Educación tributaria


Sin temor a equívocos la estrategia principal para incentivar el cumplimiento está
en la educación tributaria. Se hace referencia a la importancia de que los gobier-
nos dediquen esfuerzos y recursos para garantizar que los niños y jóvenes en
edad escolar reciban, desde sus primeros años, la información relativa a su res-
ponsabilidad como ciudadanos y la importancia de la tributación para la sociedad
de la que hacen parte.
La OCDE en 2015 expresó68 sobre el tema:
“(…) la Educación Cívico-Tributaria no es una mera estrategia para recaudar
más dinero, ni se centra exclusivamente en explicar por qué han de pagarse
los impuestos. Simple y llanamente intenta fortalecer actitudes de compro-
miso con el bien e interés general enfatizando el valor social del impues-
to y su nexo con el gasto público, haciendo hincapié en el uso y destino
del dinero público y subrayando los efectos perniciosos y devastadores del
fraude fiscal y la corrupción de un país y sus ciudadanos. (…) las campañas
de Educación Cívico-Tributaria pueden revelarse una forma eficaz y eficien-
te de generar confianza y aumentar la participación pública (…)”.
La educación tributaria genera conciencia en el ciudadano de su responsa-
bilidad con la colectividad y la relevancia que su esfuerzo económi­co tiene frente

67 Aunque resulta plausible el esfuerzo de la DIAN en esta materia la información que se suministra actual-
mente a los declarantes no se muestra completa en la mayor parte de los casos.
68 OECD. The International and Ibero-American Foundation for Administration and Public Policies (FIAAP).
Fomentando la cultura tributaria, el cumplimiento fiscal y la ciudadanía: Guía sobre educación tributaria
en el mundo. Pág. 16. OECD Publishing. (2015).

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al cumplimiento de los fines del Estado. Permite, además, generar convencimien-


to en los individuos de su condición de garantes respecto del buen uso de los re-
cursos públicos y de la necesidad de rechazar, por convicción, cualquier forma
de fraude fiscal.

Según la DIAN los objetivos de la Educación Cívico-Tributaria en Colombia


son los siguientes:

— Promover la aceptación social de los impuestos.

— Impulsar una conducta fiscalmente responsable.

— Orientar a los ciudadanos y facilitarles información actualizada sobre


normas, procedimientos y herramientas a su alcance para ayudarles a cum-
plir sus obligaciones.

— Enseñar a los ciudadanos cómo pagar impuestos.

— Explicar las razones por las que han de pagarse impuestos.

— Incrementar el número de contribuyentes cumplidores.

— Legitimar a los ciudadanos en aras de que participen en debates sobre el


destino de los ingresos fiscales.

— Aumentar el nivel de alfabetización fiscal ciudadana.

Dentro de las actividades específicas que la administración tributaria colom-


biana afirma realizar se destaca la producción de folletos divulgativos en mate-
ria tributaria para escuelas de enseñanza primaria y secundaria y el desarrollo de
sitios web dedicados a cada tipo de impuesto o tasa.

Sin perjuicio de lo anterior, se considera que la educación tributaria en Co-


lombia es incipiente y el individuo, en general, no conoce la importancia que tiene
la tributación en el contexto del funcionamiento del Estado ni interioriza su deber
como ciudadano en pro de la colectividad. Por lo mismo, todo esfuerzo que se
oriente a generar cultura tributaria en el conglomerado seguramente servirá para
mejorar el cumplimiento y, por ende, el recaudo.

7.4. Represión a la evasión tributaria


Quizás la opción más obvia para asegurar e incrementar el cumplimiento tributa-
rio está en la adopción de medidas efectivas en contra del fraude fiscal y que, por
lo mismo, permi­tan disminuir los índices de evasión tributaria.

[ 248 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Cumplimiento tributario »

Según las cifras del Fondo Monetario Internacional (FMI) la evasión en Co-
lombia, respecto de los dos (2) impuestos más importantes del orden nacional, se
acerca al cuarenta por ciento (40%). Es claro que las medidas en contra de ese
flagelo no han tenido la eficacia esperada.
En 1995, mediante el capítulo V de la Ley 223, se estableció en el país el de-
nominado Plan de Choque Contra la Evasión. Este obliga al Director de la DIAN a
presentar anualmente, a más tardar el 1º de noviembre del año anterior al de su
ejecución, un plan antievasión para la fiscalización tributaria y la aduanera.
El referido plan debe observar dos criterios: la realización de programas
de gestión y la ejecución de programas de control integral. En los programas de
gestión la fiscalización debe orientarse prioritariamente a motivar el cumplimien-
to voluntario de la obligación tributaria69. En el control integral, por otra parte, a
determinar forzosamente las cargas de los que se mantuvieren renuentes a ob-
servar sus obligaciones tributarias o reflejen inexactitudes en sus declaraciones.
El plan anual antievasión debe ser presentado a la Comisión Mixta de Ges-
tión Tributaria y Aduanera, para sus observaciones y concepto y, solo después,
es aprobado por el Ministro de Hacienda y Crédito Público.
En el informe contentivo de los resultados del plan antievasión para 2015 se
advirtió que la gestión de fiscalización tributaria de enero a diciembre cumplió la
meta propuesta, así:

Meta anual Logrado % Cumplimiento


$ 3.500.000.000.000 $ 3.763.865.000.000 107.54%

Con relación al control integral se hizo una relación de programas y acciones


ejecu­tadas y se destacó el cumplimiento al ciento por ciento (100%).
Al analizar los resultados del referido informe la conclusión inmediata es que
las metas establecidas para efectos del plan de lucha contra la evasión son insu-
ficientes frente al tamaño de esta. De otra manera no se entiende cómo se logran
los presupuestos en ambos criterios y, sin embargo, los porcentajes de fraude
fiscal en el país son tan alarmantes como lo advierte el FMI.
Es claro, por lo expuesto, que pese a las buenas intenciones de las autori-
dades de hacienda y el esfuerzo de la DIAN en la lucha en contra de las prácticas
de evasión los resultados de sus actividades en esta materia no resultan signifi-
cativas frente a los niveles que esta ha alcanzado.

69 En especial a controlar las obligaciones de los que no facturan o no declaran, así como al control de
ingresos y el establecimiento de índices de evasión para provocar la corrección de declaraciones.

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El plan de choque en contra de la evasión, contenido en la Ley 223 de 1995,


constituye un punto de partida frente al problema pero es evidente que la DIAN
no cuenta con la infraestructura tecnológica ni con el personal suficiente para ga-
rantizar verdadera represión a los evasores.
Así las cosas, en aras de mejorar el cumplimiento tributario, se requiere de
normas jurídicas que persuadan al evasor. En la medida que el fisco no está en la
capacidad de golpear significativamente la evasión la normatividad surge como la
herramienta que puede coadyuvar en la lucha en contra del problema.
En ese escenario, la penalización de la evasión se muestra como el ins-
trumento que puede alterar, favorablemente, los índices existentes. Infortunada-
mente con la reforma tributaria de la Ley 1819 de 2016 se perdió una excelente
oportunidad para establecer un tipo penal que sancione severamente a los eva-
sores tributarios.
Aunque la ley sancionada incorpora un artícu­lo que castiga con pena priva-
tiva de la libertad la evasión fiscal se trata de una disposición que no satisface las
expectativas sobre la materia70. Los presupuestos de la norma recién estableci-
da son los siguientes:

– Omisión dolosa de activos o inexactitud sobre estos o declaración de pasivos inexistentes.


– Valor superior a siete mil doscientos cincuenta (7.250) salarios mínimos legales mensuales
vigentes.
– Afectación, por lo anterior, del Impuesto sobre la Renta y Complementarios o del saldo a su
favor.
– Pena privativa de la libertad de cuarenta y ocho (48) a ciento ocho (108) meses.
– Multa del veinte por ciento (20%) del valor del activo.
– Extinción de la acción penal si se subsana la irregularidad y se pagan los correspondientes
valores.

El que se hubiere incluido un monto a partir del cual se genera el delito


impide que la autoridad tributaria pueda respaldarse en la norma para perseguir
a todo tipo de evasores.
Adicionalmente, la cifra establecida es considerablemente elevada y, por
lo mismo, muchos individuos que hacen fraude fiscal se mantendrán en su con-
ducta impropia sin el apremio de la pena privativa de la libertad. Para estos,

70 El texto aprobado por la plenaria de la Cámara de Representantes y que fue desechado en la conciliación
ofrecía un escenario más agresivo frente a la evasión. El tipo penal se generaba a partir de doscientos
cincuenta salarios mínimos legales mensuales vigentes y se extendía a los individuos que hubieran podi-
do participar del delito.

[ 250 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Cumplimiento tributario »

como muchos otros evasores, la evasión seguirá siendo un juego de probabi-


lidades donde el no ser detectado comporta una recompensa económi­ca muy
significativa.
Así las cosas, con el propósito de mejorar el cumplimiento tributario se re-
quiere de redoblar esfuerzos en la administración tributaria para aplicar la norma-
tividad vigente, con inclusión del tipo penal aprobado. El régimen sancionatorio
tributario previsto en el Estatuto Tributario Nacional resulta suficiente para contra-
rrestar la evasión, siempre que se aplique no solamente frente al que viene cum-
pliendo con sus obligaciones tributarias sino también sobre aquellos que se han
mantenido al margen de la legalidad.
Hago referencia, por supuesto, a la llamada economía informal que duran-
te décadas ha obviado el cumplimiento tributario impunemente. A este respecto
la decisión del Congreso de la República de incorporar en nuestro medio la figura
del monotributo resulta plausible. Aunque el modelo establecido puede haberse
quedado corto, respecto de las personas que pueden hacer uso del mismo, ini-
ciativas que fomenten el cumplimiento tributario de los informales pueden gene-
rar una diferencia significativa en la lucha contra la evasión.
Es claro, no obstante lo anterior, que dadas las ventajas que la figura ofrece
para los contribuyentes que opten por el Monotributo, la actitud del fisco frente
aquellos que se mantengan en la economía subterránea debería ser implacable
en cuanto a la fiscalización y la imposición de sanciones. Solo así se podrá afec-
tar favorablemente el índice de evasión existente.

8. Conclusiones y recomendaciones
El cumplimiento tributario tiene su fundamento en el concepto de la relación jurídi-
co tributaria; específicamente en la concepción de la obligación tributaria sustan-
cial y los deberes formales como cargas que permiten y aseguran su observancia.
El cumplimiento tributario se expresa a través de la convicción del obligado
en su deber como ciudadano de coadyuvar con las cargas públicas y, por ende,
de observar sus obligaciones tributarias de forma voluntaria y el necesario ejer-
cicio de las facultades asignadas al fisco para conminar a aquellos que se alejen
de sus responsabilidades.
El establecimiento y creación de instrumentos que faciliten el pago de forma
pronta y efectiva favorece el cumplimiento tributario y, por lo mismo, la aplicación
generalizada de mecanismos como la retención en la fuente y los anticipos resul-
ta determinante desde la perspectiva de la autoridad tributaria porque disminuyen
los costos del recaudo y permiten evitar la evasión.

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El que en aras de incrementar el cumplimiento tributario se vuelva constante


el establecimiento de medidas transitorias que permiten mejorar los ingresos tri-
butarios genera un efecto contraproducente. Se hace referencia específicamente
a fenómenos como la terminación por mutuo acuerdo de los procesos en vía ad-
ministrativa, la conciliación de procesos que se trami­tan ante la jurisdicción de lo
contencioso administrativo y las condiciones especiales para el pago de tributos.
Es innegable que tales mecanismos, habituales en las reformas a la regu-
lación tributaria en Colombia, aseguran recursos frescos para las arcas estatales
pero castigan el compromiso de cumplimiento del suje­to pasivo y vulneran el prin-
cipio de equidad tributaria. En el caso de los dos primeros se desvirtúa el proceso
de fiscalización adelantado por la autoridad tributaria y, por ende, las sanciones
impuestas a los incumplidos o inexactos. En el caso de las condiciones especia-
les para el pago se premia al incumplido en detrimento del que observó oportuna
y cabalmente sus obligaciones. En este caso, además, se contradice la jurispru-
dencia de la Corte Constitucional sobre la materia.
La consagración de herramientas legales que permi­tan que la autoridad tri-
butaria persiga al incumplido u omiso resulta determinante para efectos incre-
mentar la observancia de las obligaciones sustanciales y los deberes formales.
Por lo mismo, incluir en el ordenamiento tributario procedimientos de inves-
tigación y discusión abreviados, así como sistemas de fiscalización que permi­tan
agilizar y definir en corto tiempo la situación de los contribuyentes incumplidos re-
sulta conveniente para el sistema tributario.
El que la reforma tributaria de la Ley 1819 de 2016 hubiera regulado un me-
canismo como la liquidación provisional que obedece a tales postulados resulta
plausible. Lo importante, ahora, consiste en que esta se aplique por parte de la
autoridad tributaria y no se convierta en una herramienta no utilizada como se evi-
denció con el antecedente inmediato, esto es, la determinación provisional que
se regulaba en el anterior texto del artícu­lo 764 del Estatuto Tributario Nacional.
Idéntica conclusión merecen las modificaciones incorporadas al concepto
del abuso tributario y, específicamente, el establecimiento de un mecanismo ágil
para su determinación y discusión.
La moral tributaria resulta trascendental en el ámbito del cumplimiento tri-
butario. Se trata de esa convicción interna que surge en el individuo sobre la ne-
cesidad, conveniencia y justificación de cumplir con las cargas tributarias. Ese
concepto, que carece de un verdadero desarrollo en nuestro medio, se afecta por
variables externas que condicionan desfavorablemente la conducta del obligado
frente al tributo y, por consiguiente, la observancia de sus obligaciones.

[ 252 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Cumplimiento tributario »

El establecimiento de medidas que permi­tan controlar y reducir la evasión


contribuye necesaria y eficientemente en el cumplimiento tributario. Es por esto
que la aminoración en las sanciones previstas en la regulación tributaria no se
comparte. Tampoco el establecimiento de la privación de la libertad como san-
ción a la evasión en los términos contenidos en la reforma tributaria de la Ley
1819 de 2016.
La existencia de un régimen sancionatorio severo conduce a reprimir la con-
ducta del evasor e impide que otros contribuyentes opten por el camino del in-
cumplimiento. Cuando el delito de evasión fiscal se limi­ta a evasores por encima
de cinco mil millones de pesos71 se puede convertir en un instrumento apenas de-
corativo en el Código Penal.
Es fundamental que la administración tributaria en conjunto con el Ministe-
rio de Educación Nacional implemente verdaderas campañas de educación tribu-
taria. La enseñanza del compromiso ciudadano, de la utilización del recaudo, de
la finalidad de la imposición resultan trascendentales para generar cultura tributa-
ria en las nuevas generaciones y cambiar la concepción del esfuerzo tributario en
Colombia y sus ciudadanos.
La administración tendría que ser dotada de la mejor tecnología y un mayor
número de profesionales a su servicio para determinar de forma previa las cargas
impositivas de los obligados. Está probado que el cumplimiento tributario se in-
crementa significativamente cuando la autoridad establece el monto de la obliga-
ción y libera al suje­to pasivo del deber de liquidarla.
Adicionalmente, una autoridad tributaria fortalecida en número de funciona-
rios y sistemas informáticos puede asegurar procesos de fiscalización más efi-
cientes y generalizados. No es aceptable que el porcentaje de actividades de
inspección en el caso de la DIAN, según la OCDE, sea marcadamente inferior al
de la generalidad de los países de América Latina y que se mantengan los nive-
les de evasión en el cuarenta por ciento (40%).

9. Bibliografía
Adriana Rodríguez Piedrahita. Impuesto sobre la renta de las personas jurídicas y reforma
tributaria, desde la perspectiva de la equidad, la eficiencia y la progresividad. Memorias
XXXVI Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. ICDT. 2012.
Alan Lewis. The Psychology of Taxation. Palgrave Macmillan. (1982).
Alejandro Ramírez Cardona. Derecho sustancial tributario. Ed. Temis. (1982).

71 Valor aproximado.

Febrero 2017 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 207 - 256 [ 253 ]
« Sergio Iván Pérez Peñuela »

Alfonso Ángel de la Torre & Alberto Múnera Cabas. Procedimiento administrativo tributario
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Conciliación de la utilidad bajo NIF versus renta
líquida en el desarrollo del plan piloto
Reconciliation of profit according to IFRS accounting principles
versus taxable profit in the development of a pilot test
A Doña Emelina, Sandra Yamile, Laura Sofía y David Santiago,
mi motivación y apoyo continuo

Luis Adelmo Plaza Guamanga1


Líder Equipo NIIF, Dirección de Gestión de Fiscalización de la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN - Bogotá, D.C., Colombia

Fecha de recepción: 30 de enero de 2017


Fecha de aprobación: 01 de febrero de 2017

Para citar este artícu­lo / To reference this article


Luis Adelmo Plaza Guamanga. Conciliación de la utilidad bajo NIF versus renta líquida
en el desarrollo del plan piloto. Estudios de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y
Comercio Exterior. Febrero de 2017. At. 257

Página inicial: 257


Página final: 294

Resumen
Considerando que el Gobierno Nacional disponía de cuatro (4) años para evaluar
los impactos que en materia fiscal pudiese llegar a tener la entrada en vigencia
de los nuevos marcos técnicos normativos de información financiera, cuando las
normas tributarias no establecieran sus propios tratamientos; la administración
tributaria llevó a cabo un proceso de solicitud de información para 96 contribu-
yentes que pertenecieran al Grupo 1, clasificación realizada por el Decreto 2784
del 2012, con el fin de procesar, evaluar y analizar los principales impactos en
la aplicación del marco técnico contable adoptado mediante el Anexo del mismo
decreto frente a las bases fiscales. El presente documento recopila y muestra el

1 Contador Público de la Universidad de la Amazonía, Especialista en Derecho Tributario de la Pontificia


Universidad Javeriana, Certificado en Normas Internacionales de Información Financiera - NIIF Plenas en
el ACCA, diplomados en Normas Internacionales de Información Financiera y Precios de Transferencia.
Nota: La sigla NIF utilizada en esta publicación, significa Normas de Información Financiera y hace referencia a
la marca nominativa NIIF, registrada por la International Financial Reporting Standards Foundation, según
Resolución 102995 de 30 de diciembre de 2015 de la Superintendencia de Industria y Comercio.

Febrero 2017 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 257 - 294 [ 257 ]
« Luis Adelmo Plaza Guamanga »

análisis realizado, los rubros que mayor incidencia o variación presentan entre lo
contable y lo fiscal, conceptos que no tienen su propio tratamiento fiscal, entre
otros aspectos o elementos de relevancia; a su vez se establece que no existe un
modelo único en materia fiscal frente a los diferentes hechos económi­cos de las
empresas, sino que dependerá del cumplimiento de los principios constituciona-
les del país, tales como el de legalidad, capacidad contributiva, igualdad y propor-
cionalidad. Por último, este plan piloto fue una herramienta para los cambios que
se presentaron en la reforma tributaria.

Palabras clave
Plan piloto - NIF, Efectos aplicación nuevos marcos contables, Período de tran-
sición fiscal, Impacto fiscal de las NIF, Incidencia fiscal aplicación NIF, Concilia-
ción de utilidad bajo NIF, Impuesto a las Utilidades Empresariales, Modelo fiscal
versus modelo contable.

Abstract
Considering that the Colombian government had four (4) years to evaluate the
fiscal impact of the new technical financial reporting frameworks, when tax rules
did not establish their own treatment; the Colombian tax administration carried out
a process of requesting information to 96 taxpayers belonging to Group 1, who
were classified by Decree 2784 of 2012, in order to process, evaluate and analyze
the main impacts in the application of the technical accounting framework adopted
thorough the Annex of the same decree regarding the taxable base. This docu-
ment compiles and shows the analysis carried out, the items that have the grea-
test incidence or variation between accounting and tax principles, concepts that
do not have their own tax treatment, among other aspects or elements of relevan-
ce. At the same time, it establishes that there is no unique tax model for tax pur-
poses respect to the different economic facts of the companies, but it will depend
on the compliance with the constitutional principles of the country, such as lega-
lity, contributory capacity, equality and proportionality. Finally, this pilot test was a
useful tool for the changes that were introduced in the last tax reform.

Keywords
Pilot test - IFRS, Application and effects of the new accounting framework, Tran-
sition tax period, Tax impact of the IFRS, Incidence of the application of the IFRS,
Reconciliation of profit under IFRS, Corporate profit tax, tax model versus accou-
nting model.

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« Conciliación de la utilidad bajo NIF versus renta líquida en el desarrollo del plan piloto »

Sumario
Introducción; 1. Aspectos generales, 1.1. Seleccionados, 1.2. Información so-
licitada; 2. Resultados del plan piloto, 2.1. Estado de situación financiera, 2.2.
Estado de resultado, 2.3. Partidas con principales impactos, 2.3.1. Ingresos,
2.3.2. Costos y gastos; 3. Resultado del análisis de la propuesta de la comisión
de expertos para la equidad y la competitividad tributaria referente al Impuesto a
las Utilidades Empresariales - IUE; 4. Modelo fiscal versus el modelo contable; 5.
El plan piloto - Punto de partida de la reforma tributaria para los obligados a llevar
contabilidad; 6. Conclusiones; 7. Bibliografía.

Introducción
Con la entrada en vigencia de la Ley 1314 de 2009 se generó todo un ambien-
te de expectativa y cambio en la profesión contable, pero desde la misma ley se
vislumbraba el modelo contable internacional que Colombia iba adoptar en esta
materia, la cual se cristaliza cuando se expide a finales del año 2012 y años 2013
y 2014, los diferentes decretos y resoluciones de la Contaduría General de la
Nación CGN, donde se adoptan los nuevos modelos contables y se establecen
diferentes grupos de aplicación que dependiendo del sector se dividen:

— Sector privado: se dividió en tres grupos, quienes deben aplicar los marcos
técnicos normativos de información financiera, así:

• Normas de Información Financiera - NIF Plenas para las empresas que


conforman el grupo 1, con fecha de aplicación a partir del 1° de enero de
2015.

• Normas de Información Financiera para pymes - NIF para Pymes, em-


presas que conforman el grupo 2, iniciando su aplicación el 1° de enero
de 2016, con algunas excepciones.

• Un marco normativo simplificado para el grupo 3, con fecha de aplica-


ción 1° de enero de 2015.

— Sector público: se conformaron tres grupos, definidos mediante las Resolu-


ciones 743 de 2013, 414 de 2014, y 533 de 2015, los cuales deben aplicar
los nuevos marcos normativos proferidos por la Contaduría General de la
Nación, así:

• Normas de Información Financiera - NIF Plenas para las entidades defi-


nidas en la Resolución No 743 de 2013 iniciando su aplicación el 1° de
enero de 2015.

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« Luis Adelmo Plaza Guamanga »

• Marco normativo propio señalado en la Resolución No. 414 de 2014


para las entidades a que hace referencia dicha resolución, con fecha
de aplicación 1° de enero de 2016; algunas empresas de este grupo
pueden optar por aplicar NIF para Pymes.

• NICSP (Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público)


para las entidades del Estado a que hace referencia la Resolución No.
533 de 2015. Este grupo iniciará aplicación a partir del 1° de enero de
2018.

Desde el punto de vista fiscal, hubo la necesidad de establecerse un perío-


do de transición, es decir que las bases fiscales no se afectaran por la aplicación
de las nuevas normas contables hasta que no se efectuaran los análisis de im-
pactos y las incidencias que pudiese llegar a tener la determinación de los hechos
económi­cos considerando los efectos de las nuevas normas de contabilidad en
especial en aquellos aspectos donde la norma tributaria remitía al tratamiento
contable o donde la norma fiscal omitía su tratamiento y se tendría que acudir a
la técnica contable. En razón a esta situación se expidió el artícu­lo 165 de la Ley
1607 del 2012, el cual posteriormente fue reglamentado por el Decreto 2548 del
2014, en donde se determinan las reglas que se deben seguir durante el perío-
do de transición y se establece un cronograma para el análisis de impactos de
las normas de contabilidad frente a lo fiscal, y las recomendaciones a que hubie-
se lugar de los artícu­los del Estatuto Tributario que se modificaran o adecuaran al
modelo tributario que estableciera el Gobierno Nacional.

En el mismo Decreto 2548 del 2014, en su artícu­lo 9° se estableció:

“Artícu­lo 9°. Planes Piloto. La UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Na-


cionales DIAN en desarrollo del artícu­lo 631-3 del Estatuto Tributario, dispon-
drá, mediante resolución, aquellos contribuyentes que deberán suministrar
información preparada con base en los nuevos marcos técnicos normativos,
para que la primera pueda adelantar la medición de impacto y proponer las
medidas legislativas a que haya lugar”.

Con fundamento en lo anterior, la administración tributaria expidió la Resolu-


ción DIAN 040 el 6 de mayo del 2016, en donde a 96 contribuyentes que aplicaron
para el año 2015 el marco técnico de información financiera NIF Plenas, estable-
cido en el anexo del Decreto 2784 del 2012 y sus modificaciones, se les solicitó
el envío de una serie de información contable y fiscal con el fin de evaluar los im-
pactos que determinaba el artícu­lo 9° del Decreto 2548 del 2014.

Finalmente, la información estadística que se detalla en el presente docu-


mento fue extractada de la exposición de motivos del Proyecto de Ley 178 de

[ 260 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior


« Conciliación de la utilidad bajo NIF versus renta líquida en el desarrollo del plan piloto »

2016 Cámara y 163 de 2016 Senado, páginas 55 a la 100 y las diferentes presen-
taciones públicas que se han hecho al respecto, la cual se soporta del plan piloto
que llevó a cabo la administración tributaria.
Por último, los comentarios u opiniones expresados en este ensayo son del
autor; por lo tanto, no representan, ni comprometen la Institución a la cual esté
vincu­lado.

1. Aspectos generales

1.1. Seleccionados
Con fundamento en la Resolución 040 de mayo 6 del 2016 expedida por la DIAN,
se establecieron los criterios para seleccionar a los contribuyentes que harían
parte del plan piloto y se estableció la información que debían suministrar, de la
cual se pueden extraer como criterios de selección los siguientes:
— Que hubiesen presentado declaración de renta por el año gravable 2014,
— Que sean contribuyentes declarantes del Impuesto de Renta por el año gra-
vable 2015,
— Que los contribuyentes se encuentren obligados a llevar contabilidad,
— Que los contribuyentes pertenezcan al Grupo 1 - sector privado de confor-
midad con los Decretos 2784 de 2012 y 3024 de 2013 o al Grupo 4 - sector
público según la Resolución 743 de 2013 y sus modificaciones expedida por
la CGN,
— Que representen al menos una de las siguientes secciones de las activida-
des económi­cas adoptadas por la DIAN de conformidad con la Resolución
0139 de 2012, para lo cual se determinaron 13 secciones,
— Que los contribuyentes pertenezcan a secciones económi­cas de las cuales
puedan evaluarse los impactos de mayor incidencia de los nuevos marcos
técnicos de contabilidad o por volumen de ingresos o por impuesto neto de
renta, entre otros aspectos.
Considerando lo anterior, en la misma resolución se relacionaron los 96 con-
tribuyentes que debían entregar información, los cuales se encuentran consolida-
dos por sectores económi­cos y actividad económi­ca tal como se relacionan en
los cuadros siguientes:

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Cuadro 1. Listado de los sectores económi­cos incluidos en la muestra

No. Sector No. Empresas % Participación


Actividades de la administración pública y defensa, de
1 enseñanza, actividades de atención de la salud y de asis- 4 4%
tencia social.
2 Actividades financieras, inmobiliarias y de seguros. 19 20%
3 Agricultura, ganadería, caza, silvicultura y pesca. 17 18%
Comercio al por mayor y al por menor, transporte y al-
4 macenamiento, actividades de alojamiento y de servicio 12 13%
de comidas.
5 Construcción. 4 4%
6 Electricidad, gas, vapor y agua. 8 8%
7 Manufactura. 17 18%
8 Minería. 11 11%
9 Otras actividades de servicios. 4 4%
TOTAL 96 100%

Fuente: Base de datos DIAN - Informe Final Plan Piloto. Dirección de Gestión Organizacional con corte a
Jun. 30/2015.

1.2. Información solicitada


Para el desarrollo del plan piloto la DIAN solicitó información relacionada en el
estado de situación financiera, el estado de resultado integral, el Otro resultado
integral, las Notas a los estados financieros y el Balance de comprobación, con
cierre a 31 de diciembre de 2015, la Nota explicativa del proceso de transición al
nuevo marco normativo contable, así como el Balance general, el estado de ga-
nancias y pérdidas y las Notas a los estados financieros del final del período de
transición. Adicionalmente, a esta información que se presentaba en PDF, solici-
tó el diligenciamiento de 10 anexos en formato Excel, que correspondían a la si-
guiente información2:
Anexo 1: Carátula - la información solicitada correspondía a datos básicos
del contribuyente, así como especificar los 5 estándares contables de mayor
relevancia en la preparación de la información financiera.
Anexo 2: Conciliación contable y fiscal. Este formato contiene una gran can-
tidad de información contable, muy ajustada a la taxonomía XBRL, en donde
se detallaba por cada concepto contable la información al cierre de diciem-
bre 31 de 2015, así como dos columnas de reclasificación de partidas de
contabilidad bajo NIF a contabilidad fiscal, para finalmente diligenciar las

2 http://www.dian.gov.co/micrositios/niif/novedades.html.

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