Libro

41
ESTUDIOS de Derecho Tributario, Derecho

Aduanero y Comercio Exterior
Año 41 - Febrero de 2017
ISSN: 2422-1511
Director DE LA PUBLICACIÓN
Juan de Dios Bravo González
Editor
Diego Andrés Moreno Daza
Pares académicos
Alfredo Lewin Figueroa Juan Pablo Godoy Fajardo
Carlos Andrés Rodríguez Calero Juan Rafael Bravo Gaviria
Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez Luis Enrique Téllez Peñarete
Diego Cubillos Pedraza Luis Ricardo López Sánchez
Diego Geary Gómez Castaño María Paula Sánchez Niño
Erwin Blanco Nagle Mauricio A. Plazas Vega
Fabio Londoño Gutiérrez Orlando Rocha Salazar
Gustavo Adolfo Lorenzo Ortiz Óscar Mauricio Buitrago Rico
José Andrés Romero Tarazona Silvia Paula González Anzola
DISEÑO Y Diagramación
Sandra Liliana González Bolaños
DISEÑO DE CARÁTULA Y ADAPTACIÓN

Eduardo Camargo Moreno
Corrección de estilo
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Impresión
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CONSEJO DIRECTIVO
INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO
Período 1 de julio de 2016 – 30 de junio de 2017
PRESIDENTE
Juan Guillermo Ruiz Hurtado
VICEPRESIDENTE
Mauricio A. Plazas Vega
VICEPRESIDENTE DE ADUANAS Y COMERCIO EXTERIOR

Adriana Grillo Correa
CONSEJEROS DECANOS
Alberto Múnera Cabas Juan Rafael Bravo Arteaga
Alfredo Lewin Figueroa Lucy Cruz de Quiñones
Carlos A. Ramírez Guerrero Luis Enrique Betancourt Builes
Cecilia Montero Rodríguez Paul Cahn-Speyer Wells
Juan I. Alfonso Bernal Vicente Amaya Mantilla
CONSEJEROS
Adriana Grillo Correa José Andrés Romero Tarazona
Benjamín Cubides Pinto Juan Camilo Restrepo Salazar
Carlos Eduardo Jaimes Jaimes Juan de Dios Bravo González
Carlos Mario Lafaurie Scorza Juan Pablo Godoy Fajardo
Carolina Rozo Gutiérrez Luis Miguel Gómez Sjöberg
Catalina Hoyos Jiménez Luz María Jaramillo Mejía
Eleonora Lozano Rodríguez Mauricio Piñeros Perdomo
Gustavo Adolfo Lorenzo Ortiz Myriam Stella Gutiérrez Argüello
Gustavo Alberto Pardo Ardila Óscar Mauricio Buitrago Rico
Horacio Enrique Ayala Vela Ramiro Ignacio Araújo Segovia
Jaime Hernán Monclou Pedraza Ruth Yamile Salcedo Younes
Jesús Orlando Corredor Alejo Silvia Paula González Anzola
DIRECTORA EJECUTIVA
María del Pilar García Lara
COORDINADOR ACADÉMICO
Dennys Gutiérrez Gutiérrez
COORDINADORA DE ADUANAS
Claudia Irene Hernández Pérez
CENTRO DE INVESTIGACIONES EN TRIBUTACIÓN
Andrés Eduardo Hernández De León - Director
Diego Andrés Moreno Daza - Coordinador
DIRECTOR OBSERVATORIO DE JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA Y ADUANERA
Gustavo Alberto Pardo Ardila
REVISOR FISCAL PRINCIPAL
Nancy del Pilar Rodríguez Díaz
REVISOR FISCAL SUPLENTE
Luisa Fernanda Contreras Forero
TESORERO PRINCIPAL
Horacio Enrique Ayala Vela
TESORERO SUPLENTE
Carlos Eduardo Jaimes Jaimes
Comisión académica Comisión académica
Comisión académica
técnica, contable y aduanera y de comercio
tributaria
económica exterior
PRESIDENTE PRESIDENTE PRESIDENTE

Juan de Dios Bravo González Oswaldo Pérez Quiñones Rogelio Perilla Gutiérrez
Benjamín Cubides Pinto Carlos Alfredo Botía Díaz Germán Alfonso Pardo Carrero
Carlos Miguel Chaparro Plazas Carlos Eduardo Jaimes Jaimes Gloria Esperanza Cárdenas Moreno
Catalina Hoyos Jiménez Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez José Francisco Mafla Ruiz
José Andrés Romero Tarazona Diego Cubillos Pedraza José Tomás Barreto Ramírez
José Alejandro Mejía Giraldo Horacio Ayala Vela María Paula Sánchez Niño
Luis Miguel Gómez Sjöberg Carlos Alberto Espinoza Reyes Martín Gustavo Ibarra Pardo
María del Pilar Abella Mancera Luz María Jaramillo Mejía Pedro Enrique Sarmiento Pérez
Natalia Quiñones Cruz Martha Lucía Toro Castrillón Ramón Eduardo Guacaneme Pineda
SECRETARIO SECRETARIO SECRETARIA

Pablo Ángel Vallejo Diego Andrés Moreno Daza Claudia Irene Hernández Pérez
SUBSECRETARIO
Camila González Henríquez
______________________________________________
ESTUDIOS De Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior
Año 41 - Febrero de 2017
ISSN: 2422-1511
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COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO. Se permite incluir citas y trascribir partes del
texto, siempre y cuando se cite la fuente en forma completa.
Tabla de contenido
Presentación ..................................................................................................................13
Artículos de derecho tributario y contables

Ponencias
Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 ............ 19
Carlos Mario Lafaurie Scorza
Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia
para el caso colombiano ..............................................................................................105
Jesús Orlando Corredor Alejo
Cumplimiento tributario ................................................................................................207
Sergio Iván Pérez Peñuela
Conferencias
Conciliación de la utilidad bajo NIF versus renta líquida en el desarrollo del plan
piloto ............................................................................................................................257
Luis Adelmo Plaza Guamanga
The Arm’s Length Principle: Past, Present and Future ................................................ 295

Romero J.S. Tavares
Paneles
El principio de capacidad contributiva y sus manifestaciones en la jurisprudencia
constitucional colombiana ............................................................................................335
Alejandro Linares Cantillo
Los elementos de contención del poder tributario: Capacidad contributiva

singular y global, mínimo vital y derechos inalienables
del contribuyente ..........................................................................................................373
Lucy Cruz de Quiñones
Criterios de medición estándares de información financiera versus el derecho

tributario .......................................................................................................................403
Carlos Felipe Aroca Lara
Jairo Alberto Higuita Naranjo
Oswaldo Pérez Quiñones
Wilmar Franco Franco
Conciliación patrimonial en la determinación de los impuestos ................................... 439

Alberto Valencia Casallas
Jaime Hernán Monclou Pedraza
Luz María Jaramillo Mejía
Mario José Andrade Perilla
Tabla de contenido [9]

Estudio de la normatividad de conciliación de renta líquida con utilidad
comercial ......................................................................................................................465
Ali Alexander Castrillón Ordoñez
Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez
Diego Enrique Casas Martínez
John Mario Parra Peláez
Aspectos internacionales de la Reforma Tributaria Estructural ................................... 497

Camilo Francisco Zarama Martínez
Carlos Miguel Chaparro Plazas
Ciro Mesa Martínez
Jessica Ximena Massy Martínez
Óscar Iván González Herrera
Comunicación técnica
La inconstitucionalidad, inconveniencia e imposibilidad del delito de omisión de
activos o inclusión de pasivos inexistentes ..................................................................539
Juan Esteban Sanín Gómez
Artículos de derecho aduanero y comercio exterior

Ponencias
Diez problemas en materia de arancel y clasificación arancelaria que persisten
en el nuevo Arancel de Aduanas .................................................................................549
Juan David Barbosa Mariño
Conferencias
Control de riesgo para la facilitación del comercio. La experiencia
en México .....................................................................................................................627
Álvaro Quintana Elorduy
Aspectos críticos de la nueva regulación aduanera y su regulación aplicable al

régimen de exportaciones ............................................................................................645
José Orlando Espitia Pulido
Principales cambios en los regímenes de importación en respuesta al objetivo

de armonización internacional .....................................................................................653
Carolina Bueno Becerra
Desaduanamiento de importación en la regulación aduanera ..................................... 683

Juan Manuel Camargo González
Evolución y proyección de los Sistemas Especiales de Importación -

Exportación y las Sociedades de Comercialización Internacional,
como instrumentos dinamizadores del comercio exterior ............................................ 709
Luis Fernando Fuentes Ibarra
El nuevo marco tributario y aduanero de las zonas francas ........................................ 735

Diego Mauricio Gaitán Galindo
[ 10 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior

Paneles
Análisis y prospectiva sobre los beneficios y mecanismos de
promoción de acceso de bienes y de servicios en Colombia frente
a las subvenciones y el origen en la región de la Alianza del Pacífico........................ 745
Andrés Forero Medina
Los controles aduaneros, un obstáculo para la agilidad del comercio exterior,

pero un beneficio para la restitución de condiciones de
competencia leal..........................................................................................................775
Mauricio Michel Molano Currea
El régimen sancionatorio en el derecho aduanero (Decreto 390

de 2016).......................................................................................................................787
Gabriel Ibarra Pardo
Tabla de contenido [ 11 ]
Presentación
Con agrado me permito presentar el libro Estudios de Derecho Tributario, Dere-
cho Aduanero y Comercio Exterior, el cual corresponde a las memorias de las 41
Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Ex-
terior, que se desarrollarán en la ciudad de Cartagena de Indias, los días 15, 16
y 17 de febrero de 2017.
En el cuidadoso proceso de escogencia tanto de los temas de las ponencias,
conferencias y paneles, así como la de sus autores, las comisiones académicas,
tributaria, contable, aduanera y de comercio exterior, una vez más han acertado,
y de ello dan fe los trabajos escritos que han presentado sus autores y que apa-
recen en esta obra.
Unos de los temas centrales de estas jornadas, tiene que ver con la espera-
da y polémica reforma tributaria, denominada estructural por el Gobierno, lo cual
ya de entrada, representa críticas sobre el alcance y denominación de la misma,
lo que se puede apreciar en las magníficas ponencias, conferencias y paneles
que se destacan en los siguientes trabajos escritos:
Ponencias
• Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016.
Carlos Mario Lafaurie Scorza.
• Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia
para el caso colombiano. Jesús Orlando Corredor Alejo.
• Cumplimiento tributario. Sergio Iván Pérez Peñuela.
Conferencia
• Conciliación de la utilidad bajo NIF versus renta líquida en el desarrollo del
plan piloto. Luis Adelmo Plaza Guamanga.
Paneles
• Criterios de medición estándares de información financiera versus el derecho
tributario. Carlos Felipe Aroca Lara, Jairo Alberto Higuita Naranjo, Oswaldo
Pérez Quiñones y Wilmar Franco Franco.
• Conciliación patrimonial en la determinación de los impuestos. Alberto Valen-
cia Casallas, Jaime Hernán Monclou Pedraza, Luz María Jaramillo Mejía y
Mario José Andrade Perilla.
• Estudio de la normatividad de conciliación de renta líquida con utilidad comer-
cial. Ali Alexander Castrillón Ordoñez, Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez,
Diego Enrique Casas Martínez y John Mario Parra Peláez.
Presentación [ 13 ]
• La inconstitucionalidad, inconveniencia e imposibilidad del delito de omisión de
activos o inclusión de pasivos inexistentes. Juan Esteban Sanín Gómez.
Adicionalmente, se ha seleccionado una conferencia de derecho tributario
internacional, con el tema principio de plena competencia, pero en esta oportuni-
dad desde un punto de vista crítico del mismo, el cual se titula “The Arm’s Length
Principle: Past, Present and Future” a cargo del profesor Romero J.S. Tavares
y un panel sobre derecho tributario internacional, denominado “Aspectos inter-
nacionales de la Reforma Tributaria Estructural”, con la participación de Camilo
Francisco Zarama Martínez, Carlos Miguel Chaparro Plazas, Ciro Mesa Martínez,
Jessica Ximena Massy Martínez y Óscar Iván González Herrera.
Es muy satisfactorio para el ICDT y el ICDA contar con temas de derecho tri-
butario constitucional, en el que participan, en primer lugar, el Dr. Alejandro Lina-
res Cantillo, Magistrado de la Corte Constitucional, quien ha preparado un estudio
denominado “El principio de capacidad contributiva y sus manifestaciones en la
jurisprudencia constitucional colombiana”, y en segundo lugar, la Dra. Lucy Cruz
de Quiñones, con un trabajo titulado “Los elementos de contención del poder tri-
butario: Capacidad contributiva singular y global, mínimo vital y derechos inalie-
nables del contribuyente”.
Por otra parte, en cuanto a los estudios de derecho aduanero y comercio ex-
terior, presentados en estas jornadas, me permito destacar los siguientes:
Ponencia
• Diez problemas en materia de arancel y clasificación arancelaria que persisten
en el nuevo Arancel de Aduanas. Juan David Barbosa Mariño.
Conferencias
• Control del riesgo para la facilitación del comercio. La experiencia en México.
Álvaro Quintana Elorduy.
• Aspectos críticos de la nueva regulación aduanera y su regulación aplicable al
régimen de exportaciones. José Orlando Espitia Pulido.
• Principales cambios en los regímenes de importación en respuesta al objetivo
de armonización internacional. Carolina Bueno Becerra.
• Desaduanamiento de importación en la regulación aduanera. Juan Manuel Ca-
margo González.
• Evolución y proyección de los Sistemas Especiales de Importación - Exporta-
ción y las Sociedades de Comercialización Internacional, como instrumentos
dinamizadores del comercio exterior. Luis Fernando Fuentes Ibarra.

• El nuevo marco tributario y aduanero de las zonas francas. Diego Mauricio
Gaitán Galindo.
Paneles
• Análisis y prospectiva sobre los beneficios y mecanismos de promoción de
acceso de bienes y de servicios en Colombia frente a las subvenciones y el
origen en la región de la Alianza del Pacífico. Andrés Forero Medina.
• Los controles aduaneros, un obstáculo para la agilidad del comercio exterior,
pero un beneficio para la restitución de condiciones de competencia leal. Mau-
ricio Michel Molano Currea.
• El régimen sancionatorio en el derecho aduanero (Decreto 390 de 2016). Ga-
briel Ibarra Pardo.
Finalmente, quiero agradecer y felicitar a todos los autores de los escritos
contenidos en este libro, los cuales quedarán para el estudio y discusión de los
diferentes temas analizados, ya que gracias a ellos las jornadas organizadas por
el Instituto Colombiano de Derecho Tributario y el Instituto Colombiano de Dere-
cho Aduanero, se han convertido en el primer foro académico de la región, donde
siempre son bienvenidas las colaboraciones académicas que permiten desarro-
llar el derecho tributario, el derecho aduanero y el comercio exterior.

Presidente de la Comisión Académica Tributaria
Febrero de 2017
Presentación [ 15 ]
Artículos de derecho tributario y contables
Ponencias
Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016
Carlos Mario Lafaurie Scorza
Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF:

Marco de referencia para el caso colombiano
Jesús Orlando Corredor Alejo
Cumplimiento tributario
Sergio Iván Pérez Peñuela
Conferencias
Conciliación de la utilidad bajo NIF versus renta líquida
en el desarrollo del plan piloto
Luis Adelmo Plaza Guamanga
The Arm’s Length Principle: Past, Present and Future

Romero J.S. Tavares
Paneles
El principio de capacidad contributiva y sus manifestaciones en la
jurisprudencia constitucional colombiana
Alejandro Linares Cantillo
Los elementos de contención del poder tributario: Capacidad

contributiva singular y global, mínimo vital y derechos
inalienables del contribuyente
Lucy Cruz de Quiñones
Criterios de medición estándares de información
financiera versus el derecho tributario
Carlos Felipe Aroca Lara
Jairo Alberto Higuita Naranjo
Oswaldo Pérez Quiñones
Wilmar Franco Franco
Conciliación patrimonial en la determinación de los impuestos

Alberto Valencia Casallas
Jaime Hernán Monclou Pedraza
Luz María Jaramillo Mejía
Mario José Andrade Perilla
Estudio de la normatividad de conciliación de

renta líquida con utilidad comercial
Ali Alexander Castrillón Ordoñez
Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez
Diego Enrique Casas Martínez
John Mario Parra Peláez
Aspectos internacionales de la Reforma Tributaria Estructural

Camilo Francisco Zarama Martínez
Carlos Miguel Chaparro Plazas
Ciro Mesa Martínez
Jessica Ximena Massy Martínez
Óscar Iván González Herrera
La inconstitucionalidad, inconveniencia e imposibilidad del delito
de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes
Juan Esteban Sanín Gómez
Principales aspectos de la Reforma Tributaria
Estructural - Ley 1819 de 2016
Main Aspects of the Structural Tax Reform -
Law 1819 of 2016
Carlos Mario Lafaurie Scorza1

Socio Líder de la firma PricewaterhouseCoopers Servicios Legales y Tributarios
- Bogotá, D.C., Colombia
Fecha de recepción: 18 de enero de 2017

Fecha de aprobación: 23 de enero de 2017
Para citar este artículo / To reference this article

Carlos Mario Lafaurie Scorza. Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural
- Ley 1819 de 2016. Estudios de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio
Exterior. Febrero de 2017. At. 19.
Página inicial: 19
Página final: 104
Resumen
Considerando la extensión de la reforma tributaria introducida por la Ley 1819 de
2016, este trabajo se ocupa solamente de los siguientes temas, respecto de los
cuales se hace un recuento de las principales modificaciones. El orden seguido,
salvo contadas excepciones, es el mismo que trae el Estatuto Tributario: (1) Im-
puesto sobre la Renta de las Sociedades, cuyas normas de determinación de la
base gravable son en su mayoría aplicables a las personas naturales comercian-
tes, que en tal calidad se encuentran obligadas a llevar contabilidad. Incluye su-
jetos pasivos, ingresos, costos, rentas brutas especiales, deducciones, rentas
líquidas especiales, tarifas, descuentos, patrimonio, precios de transferencia y la
nueva regulación para las entidades controladas del exterior. (2) Régimen Tribu-
tario Especial, que cobija a las entidades sin ánimo de lucro y a las cooperativas.
1 Abogado del Colegio Mayor de Nuestra Señora del Rosario, Especialista en Tributación de la Universidad
de los Andes (1988), Especialista en Derecho de Sociedades (1991) y en Derecho Comercial (1993) de
la Pontificia Universidad Javeriana, cursos de posgrado en Fiscalidad Internacional y en Derecho Consti-
tucional de la Universidad de Salamanca, España. Fundador y Director de la Especialización en Derecho
Tributario de la Pontificia Universidad Javeriana.
Febrero 2017 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 19 - 104 [ 19 ]

« Carlos Mario Lafaurie Scorza »
Se describen las principales características del régimen especial, los requisitos

que se deben cumplir para ser calificados como pertenecientes al mismo, las cau-
sales de exclusión y las particularidades de las cooperativas. (3) Impuesto sobre
la Renta de las Personas Naturales, donde se explica la nueva determinación
de la renta a partir de cinco cédulas. (4) Monotributo. Se desarrollan los elemen-
tos estructurales del nuevo tributo, que además de opcional tiene un componen-
te de contribución y otro impuesto nacional (sustituye el impuesto sobre la renta
y complementarios a cargo de quienes cumpliendo los requisitos se acojan al
mismo). (5) Impuesto a las Ventas. Se exponen los cambios en el hecho genera-
dor, bienes y servicios excluidos, responsables, agentes de retención y tarifas. (6)
Impuesto al Consumo. (7) Procedimiento tributario. (8) Sanciones.
Palabras clave
Reforma Tributaria 2016, Ley 1819 de 2016, Impuesto sobre la Renta de Socie-
dades a partir de 2017, Impuesto sobre la Renta de Personas Naturales a partir
de 2017, IVA a partir de 2017, Impuesto a las Ventas a partir de 2017, Impuesto
al Consumo a partir de 2017, Régimen Tributario Especial a partir de 2017, Régi-
men Tributario de las entidades sin ánimo de lucro y de las cooperativas a partir
de 2017, Procedimiento tributario, Sanciones, Monotributo.
Abstract
The tax reform enacted as Law 1819 of 2016 is quite long. Considering this, this
work is just a short account of the main changes that relate to the matters men-
tioned below. Except in a few cases, the order I follow here is the same order of
the Colombian Tax Code. (1) Corporate income tax. The majority of the rules on
computation of taxable income apply to individual merchants who are as such re-
quired to keep accounting records. The changes relate to taxpayers, revenues,
deductible costs, special items of gross income, deductible expenses (or “deduc-
tions”), special types of taxable income, tax rates, tax credits, patrimony, transfer
pricing, and new rules on foreign controlled entities. (2) Special tax regime that
applies to not-for-profit entities and cooperatives. The new law describes the main
characteristics of the special regime, the requirements for any person to qualify
as belonging in that regime, grounds for exclusion and special rules on cooperati-
ves. (3) Personal income tax. The law explains the new matter of determining ta-
xable income, based on five different income baskets. (4) The so-called unified
single tax (or monotributo in Spanish). The law establishes the basic elements of
this new type of tax. In addition to being an optional tax system, it contains a con-
tribution element and a national tax element. (This unified single tax replaces the

« Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 de 2016 »
income tax “and supplementary taxes” for those who elect to pay it assuming they
meet the requirements set by the law.) (5) Sales-tax (or value added tax). The law
states the changes in the taxable event, exempt goods and services, sales-tax
collection agents, sales-tax withholding tax collection agents, and tax rates. (6)
Excise taxes. (7) Tax proceedings. (8) Penalties.
Keywords
2016 Tax Reform, Law 1819 of 2006, Corporate income tax as from 2017, Perso-
nal income tax as from 2017, Sales tax (value-added tax) as from 2017, Excise
taxes as from 2017, Special tax regime as from 2017, Tax rules for not-for-profit
entities and cooperatives as from 2017, Tax proceedings, Penalties, Unified single
tax (or Monotributo).
Sumario
Introducción; 1. Impuesto sobre la Renta de Sociedades, 1.1. Sujetos pasivos,
1.2. Ingresos, 1.3. Costos, 1.4. Rentas brutas especiales, 1.5. Deducciones, 1.6.
Renta líquida, 1.7. Rentas exentas, 1.8. Tarifa, 1.9. Descuentos, 1.10. Precios de
transferencia, 1.11. Patrimonio, 1.12. Entidades Controladas del Exterior (ECE); 2.
Régimen Tributario Especial (RTE), 2.1. Principales características, 2.2. Particu-
laridades de las ESAL, 2.3. Cooperativas (E.T. Art. 19-4); 3. Impuesto sobre la
Renta de Personas Naturales, 3.1. Estado anterior a la reforma y su necesidad
de cambio, 3.2. Principales cambios introducidos en la reforma, 3.2.1. Sistema de
determinación de la base gravable por tipos de rentas, 3.2.2. Renta presuntiva,
3.2.3. Costos y gastos en las rentas no laborales y en las de capital, 3.2.4. Cédula
de ingresos por dividendos, 3.3. Otros puntos relevantes, 3.3.1. Retención en
la fuente para retiros de aportes voluntarios en cuentas AFC y fondo de pensio-
nes, 3.3.2. Cambios en la depuración de la base para el cálculo de retención en
la fuente para pagos laborales; 4. Monotributo, 4.1. Sujeto activo del monotributo,
4.2. Sujeto pasivo, 4.3. Hecho generador, 4.4. Base gravable y tarifa, 4.5. Régi-
men de retención en la fuente, 4.6. Régimen procedimental y sancionatorio, 4.7.
Beneficios asociados al monotributo; 5. Impuesto sobre las Ventas, 5.1. Hecho
generador, 5.2. Bienes y servicios excluidos, 5.3. Responsables y agentes de re-
tención, 5.4. Tarifa, 5.5. Período fiscal del IVA y descuentos, 5.6. Otros cambios
importantes en el IVA; 6. Impuesto Nacional al Consumo, 6.1. Impuesto Nacio-
nal al Consumo de bolsas plásticas; 7. Procedimiento tributario, 7.1. Liquidación
provisional, 7.2. Medidas cautelares, 7.3. Devolución de saldos a favor, 7.4. Re-
presentantes para el cumplimiento de deberes formales, 7.5. Declaraciones de
retención en la fuente ineficaces, 7.6. Corrección de las declaraciones tributarias

que disminuyan el valor a pagar o aumenten el saldo a favor, 7.7. Firmeza de

las declaraciones tributarias, término para notificar el requerimiento especial y
conservación de los documentos soporte, 7.8. Abuso en materia tributaria, 7.9.
Medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e
impuestos descontables, 7.10. Facturación, 7.11. Declaraciones ineficaces, termi-
nación y conciliación de procesos, 7.12. Otras modificaciones; 8. Sanciones, 8.1.
Intereses moratorios (E.T. Arts. 634 y 635), 8.2. Principios de lesividad, proporcio-
nalidad, gradualidad y favorabilidad, 8.3. Extemporaneidad en la presentación de
las declaraciones, 8.4. Sanción por no declarar, 8.5. Sanción por corrección de
las declaraciones, 8.5.1. Sanciones relacionadas con la declaración de ingresos
y patrimonio, 8.6. Sanción por inexactitud, 8.7. Sanción por no enviar información
o enviarla con errores, 8.8. Sanción de clausura del establecimiento, 8.9. Sanción
por no expedir certificados, 8.10. Sanción por improcedencia de las devoluciones,
8.11. Sanción a entidades autorizadas para recaudar impuestos; 9. Bibliografía.
Introducción
No recuerdo haberme encontrado con una reforma tributaria tan extensa y com-
pleja en los veintisiete años que llevo dedicado al ejercicio profesional del dere-
cho tributario.
Tampoco con una cuyo articulado hubiese sido aprobado a la vertiginosa
velocidad de minuto y medio por artículo, en la sesión conjunta de las comisio-
nes permanentes de Cámara y Senado, y apenas un poco más despacio en la
plenaria.
Esto, que podría parecer puramente anecdótico, deja un mal precedente en
materia constitucional, y cierta frustración a los contribuyentes y a los estudiosos
del tema impositivo.
Siempre que se habla del origen del Derecho Constitucional, viene a la me-
moria la Carta Magna, la cual nació para limitar el poder del monarca, y de ella he-
redamos el principio según el cual no puede haber impuestos sin representación,
que ha sido recogido por muchas constituciones, entre ellas la nuestra.
La aprobación, en la forma descrita, de un texto de más de cuatrocientos ar-
tículos2, sin que el Gobierno hubiere socializado el proyecto de ley con la debida
anticipación3, permite afirmar que no se dio en el Congreso el análisis y posterior
discusión que nuestra Carta Política demanda.
2 Formalmente la Ley 1819 tiene 376, pero este número se supera con creces porque algunos incluyen más
de un artículo.
3 El proyecto preparado por el Gobierno se hizo público el 19 de octubre de 2016.

Por otra parte, se anticipó la vigencia de las Normas Internacionales de In-

formación Financiera, sin que se conozcan los resultados del estudio4, que de
acuerdo con el art. 165 de la Ley 1607 de 2012, debían realizar las autoridades,
para evaluar el impacto que en materia tributaria generaría la incorporación del
nuevo marco contable, asunto que seguramente será fuente de muchas dificulta-
des imprevistas que conoceremos sobre la marcha.
El propósito del presente trabajo se limita a hacer un recuento de los princi-
pales cambios introducidos al Estatuto Tributario por la Ley 1819 de 2016. Agra-
dezco al ICDT a través de su presidente, Juan Guillermo Ruiz, y del presidente
de la Comisión Académica, Juan de Dios Bravo, por haberme confiado esta tarea.
Gracias también a los siguientes colegas de PwC Servicios Legales y Tribu-
tarios por sus aportes: Marcela Ramírez, Andrea Valbuena, Daniel Cardoso, Juan
Camilo Medina, Natalia Arango, Daniel Duque, Andrés Chalarca, Ángela Sán-
chez, María Helena Díaz, Carlos Chaparro, Carlos García, Marta Toro, Alejandro
Posada, Carolina Zuluaga, Ricardo Suárez, y también a Alexandra Trujillo.
1. Impuesto sobre la Renta de Sociedades5

A continuación comentaremos los principales cambios siguiendo, en la medida de
lo posible, el orden y estructura del Estatuto Tributario (E.T.).
1.1. Sujetos pasivos

1. Contratos de colaboración empresarial (art. 18 E.T.). Se indica que en general
los contratos de colaboración empresarial no son contribuyentes, lo cual resulta
innecesario y antitécnico porque sólo tienen la calidad de sujetos de derechos y
obligaciones las personas naturales y las personas jurídicas, así como los entes
que a pesar de no serlo les fue conferida personería jurídica por la ley, como sería
el caso de las sociedades de hecho y las comunidades organizadas, entre otros.
Se establece una serie de obligaciones como la de llevar registros que per-
mitan verificar ingresos, costos y gastos, y la de certificar a los demás miembros
del contrato la información financiera y fiscal, a cargo del gestor o administrador
del mismo, lo cual parece más la función de un reglamento que de la ley.
En el caso específico de las cuentas en participación, la exigencia de que
cada parte declare por separado los ingresos, costos y gastos de acuerdo con lo
que le corresponda en el respectivo contrato, difiere de lo señalado en el Código
4 Este es otro asunto que merecía un profundo y detenido análisis.

5 Muchas de las disposiciones para determinar la base gravable son aplicables a las personas naturales,
particularmente a los comerciantes, que en tal condición se encuentran obligados a llevar contabilidad.

de Comercio que indica que el gestor divide con el participe oculto las utilidades
o pérdidas que se generen.
Tal vez la única disposición con verdadera trascendencia se refiere a lo que
se denominó relaciones comerciales entre el contrato de colaboración empre-
sarial y las partes que lo celebraron, cuyo tratamiento para todos los efectos fis-
cales, cuando se ha convenido un rendimiento garantizado, es que existe una
enajenación o una prestación de servicios, lo cual reviste particular importancia
en IVA y retención en la fuente.
2. Los fondos de empleados y las asociaciones gremiales pasan a ser no
contribuyentes obligados a declarar (art. 23 E.T.). Hasta el año 2016 tuvieron
la calidad de contribuyentes sometidos al régimen ordinario en relación con los
ingresos derivados de actividades comerciales, industriales y financieras (dife-
rentes a la inversión de su patrimonio), excluyendo siempre lo obtenido por las la-
bores de salud, recreación y desarrollo social.
Las cajas de compensación mantienen el régimen atrás descrito (art. 19-2
E.T.).
3. Las personas jurídicas originadas en la constitución de la propiedad ho-
rizontal adquieren el carácter de contribuyentes de los impuestos sobre la renta
y complementarios e industria y comercio siempre que destinen alguno de sus
bienes o áreas comunes para la explotación comercial o industrial y generen
“algún tipo de renta” (art. 19-5 E.T.).
4. Los sujetos del régimen tributario especial y los no contribuyentes serán
tratados más adelante en otro capítulo.
5. Se señala que las oficinas de representación de sociedades reasegurado-
ras del exterior no se consideran un establecimiento permanente (art. 20-1, Par.
3° E.T.).
6. Se les quita la calidad de contribuyentes respecto de las inversiones de
capital del exterior de portafolio a los fondos de pensiones y de cesantías siempre
que: (i) sus administradores estén supervisados por autoridades extranjeras, y (ii)
la Superintendencia Financiera de Colombia haya suscrito con las autoridades
extranjeras de supervisión acuerdos de intercambio de información y protocolos
de supervisión. No se encuentran obligados a presentar declaración de renta si
se cumplen los dos requisitos mencionados (art. 23-2, Par. E.T.).
1.2. Ingresos
1. Se introduce en la lista de ingresos de fuente nacional las primas de reasegu-
ro cedidas a entidades del exterior por aseguradoras colombianas (art. 24, num.
16 E.T.).

2. A partir de 2017 queda gravada a la tarifa del 15% vía retención en la

fuente, la remuneración por servicios de administración y dirección de fuente ex-
tranjera (los de fuente nacional ya se encontraban gravados) recibida por la casa
matriz o la casa principal de manera directa o indirecta de su filial, subsidiaria, su-
cursal o agencia en Colombia (arts. 124, Par. y 408 E.T.). Como consecuencia de
lo anterior, y a la luz del recorte que sufrió el art. 260-8 E.T., el respectivo gasto
será deducible si cumple los requisitos del art. 107 E.T.
3. A los ingresos que no se consideran de fuente nacional (art. 25 E.T.) se
suman: (i) los derivados de la enajenación de mercancías extranjeras que perte-
nezcan a personas no residentes en Colombia cuando las mismas se hayan in-
troducido desde el exterior a Centros de Distribución de Logística Internacional
situados en puertos fluviales de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas; y (ii) los
provenientes del transporte internacional aéreo o marítimo prestado por un resi-
dente fiscal colombiano, los cuales son calificados expresamente como de fuente
extranjera.
4. Se actualiza el ordenamiento reconociendo que la regla general de reali-
zación del ingreso no es caja y la excepción causación, sino que esto depende de
si el contribuyente se encuentra o no obligado a llevar contabilidad.
Para los no obligados a llevar contabilidad, es decir para ese grupo inte-
grado en su mayoría por las personas naturales no comerciantes, un ingreso se
considera realizado fiscalmente cuando se ha recibido el pago en efectivo o en
especie (o por un modo equivalente como la compensación o la confusión) siem-
pre que quien lo recibe haya cumplido la obligación a la cual se comprometió (art.
27 E.T.).
Como puede observarse se mantiene el tratamiento anterior a la reforma
así como las excepciones para dividendos y enajenación de inmuebles, casos en
los cuales los ingresos se consideran realizados en la fecha de abono en cuenta
en calidad de exigibles (si la asamblea decretó dividendos y no fijó plazo para el
pago el derecho es inmediatamente exigible y se entenderá realizado el ingre-
so, o lo será al vencimiento del plazo para pagarlos si esa fue la decisión) o en la
fecha de la escritura pública, respectivamente.
5. Para los obligados a llevar contabilidad (todos los comerciantes por dispo-
sición expresa del Código de Comercio) los ingresos se realizan fiscalmente en el
mismo período gravable en el cual se devengan6 contablemente, con excepción
6 De acuerdo con el Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 21-1, Par. 3° “Para los fines de este Estatuto, cuando se
haga referencia al término de causación, debe asimilarse al término y definición de devengo o acumula-
ción de que trata este artículo”.

de los dividendos y la enajenación de inmuebles, para los cuales se mantienen

las reglas anteriores a la reforma indicadas en el punto anterior (art. 28 E.T.).
Además de las citadas excepciones los siguientes artículos del E.T. traen
reglas especiales de realización para fines tributarios, independientemente de
cual sea el tratamiento contable: 28, 28-1, 32, 33, 33-3, 33-4, entre otros.
Es necesario tener presente que las diferencias temporarias entre la utili-
dad contable y la renta gravable tienen la vocación de generar un Impuesto de
Renta adicional (triple imposición en términos económicos) que muchas veces no
se evita con el art. 49, num. 5° E.T. debido al número de períodos gravables que
éste cobija.
Conviene recordar que los arts. 27 y 28 E.T. antes de ser modificados par-
tían de la misma premisa que trae la Ley 1819: para los obligados a llevar con-
tabilidad los ingresos debían declararse cuando se causaban, y la normatividad
anterior indicaba que “se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a
exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro”.
Obsérvese que la intención del Legislador7 de aquel entonces, en relación
con los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, fue tomar como punto de
partida lo contable, introduciendo reglas especiales de realización fiscal, tal como
lo hizo la Ley 1819, con un componente adicional: el antiguo art. 28 definía el con-
cepto de causación, lo cual se echa de menos en el nuevo orden impositivo.
La omisión en que se incurrió no es de poca monta, por el contrario, se trata
de un aspecto medular si tenemos en cuenta que nuestra Carta Política señala
que la ley debe fijar directamente todos los elementos que estructuran un impues-
to nacional (art. 338) y en este caso queda latente la duda de constitucionalidad,
teniendo en cuenta que las normas contables son proferidas por el Presidente de
la República y no por el Congreso.
A esta preocupación se suma el Par. 2° del art. 289 E.T. que señala: “En el
año o período gravable que entre en vigencia en Colombia una norma de conta-
bilidad, esta tendrá efectos fiscales, si el decreto reglamentario así lo establece y
se ajusta a lo previsto en el artículo 4° de la Ley 1314 de 2009”.
Podría decirse en defensa de la exequibilidad de la nueva normatividad que
la Corte Constitucional no ha prohijado la tesis estricta que emana de la lectura
de la Constitución sino una flexible que ha expresado en casos en los cuales el
7 En este caso del Presidente (a la sazón Alfonso López Michelsen) que estrenó a través del D.L. 2053 de
1974 “del cual provenía el anterior E.T. Art. 28” la figura del Estado de Emergencia Económica introducida
por la Reforma Constitucional de 1968.

Legislador no fijó directamente alguno de los elementos del impuesto, unido a la

sentencia que declaró ajustado a la Constitución el art. 4° de la Ley 1314 de 2009.
También, es necesario recordar que ni la Administración Tributaria ni los Tri-
bunales aplicaron la definición de causación tal cual decía la norma8, ya que si el
objetivo era que los contribuyentes que llevaban contabilidad por el sistema de
causación (como se decía en ese entonces cuando también se hablaba de con-
tabilidad de caja) incluyeran en su declaración de renta los ingresos causados, es
evidente que esto último ocurría con base en las reglas contables9 y no en la de-
finición tributaria10.
Seguramente esta discusión llegará a la Corte Constitucional la cual tiene
la última palabra.
6. Se eliminó la regla especial de realización para el sistema de ventas a
plazo que constituía otra excepción a la regla de causación11.
7. La modificación de la noción de dividendos (art. 30 E.T.) consistió en elimi-
nar la alusión a las utilidades12 y a las reservas como fuente de reparto de aque-
llos, de modo que en adelante tendrá tal calidad “toda distribución de beneficios,
en dinero o en especie, con cargo a patrimonio”. Como consecuencia de este
cambio se hizo necesario exceptuar de la nueva definición la disminución del ca-
pital y de la prima en colocación de acciones.
Curiosamente para el caso de sucursales y establecimientos permanentes
continuó la misma definición que tiene como base las utilidades, a pesar de que
en el caso de aquellas también aplican las nuevas normas contables.
8. Dentro de las disposiciones derogadas cabe destacar el inc. 1° del art.
36-1 E.T., que daba el tratamiento de INCRNGO13 en la enajenación de acciones,
8 La aplicación literal del art. 28 vigente hasta 2016 habría significado que por ejemplo en la venta de un
bien o en la prestación de un servicio con plazo para el pago, el ingreso se generara al vencimiento del
término concedido para pagar, a pesar de haber ocurrido con antelación la transferencia del bien o la
prestación del servicio.
9 El Decreto Reglamentario 2649 de 1993. Art. 97 (marco contable colombiano aplicable antes de la Nor-
mas Internacionales de Información Financiera) señalaba que “un ingreso se entiende realizado y, por
tanto, debe ser reconocido en las cuentas de resultados, cuando se ha devengado y convertido o sea
razonablemente convertible en efectivo. Devengar implica que se ha hecho lo necesario para hacerse
acreedor al ingreso”. Esto último significa que si la obligación era de dar y se transfirió la propiedad del
bien, o si era de hacer y se realizó el hecho debido, el vendedor o el prestador del servicio ya habían
hecho lo necesario para ganarse la contraprestación, y en esa medida se habría causado el ingreso,
independientemente de que se hubiese concedido un plazo para el pago del precio.
10 Posiblemente la equivocada definición de causación se debió a que en 1974, año de la expedición de la
norma tributaria que la contenía (D.L. 2053), no existía en Colombia un decreto que regulara la contabili-
dad; el primero fue el 2160 de 1986.
11 El art 290, num. 9° estableció que en la declaración de renta del 2017 deben incluirse todos los ingresos
y costos que se encontraban diferidos.
12 El art. 49 siempre habla de utilidades.
13 Ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional.

a la parte proporcional que correspondía al accionista en las utilidades retenidas

susceptibles de distribuirse como no gravadas que se hubieran generado entre
la fecha de adquisición y la de enajenación de las respectivas acciones o cuotas.
Esta norma se inspiró en el hecho de que el precio de venta comprende las
utilidades retenidas que le corresponden al vendedor, que bien podrían serle dis-
tribuidas como dividendo no gravado, y ante eso un tratamiento neutro aconseja
que la no gravabilidad se extienda a aquella parte de las utilidades obtenidas en
la venta que corresponden a las utilidades retenidas en la sociedad que propor-
cionalmente recibiría el vendedor como INCRNGO si se distribuyeran. También
sirvió esta regla para evitar la descapitalización de la compañía por el reparto las
utilidades no gravadas antes de una venta de sus acciones.
La derogatoria analizada rompe la armonía del esquema anterior14 generan-
do las siguientes distorsiones:
(i) el nuevo impuesto a los dividendos no se aplica a las sociedades nacio-
nales, con lo cual resultará más conveniente la distribución de utilidades no
gravadas antes de una venta de acciones, ya que de lo contrario tendrán
que pagar Impuesto de Renta o de Ganancias Ocasionales, según el tiempo
de posesión de las acciones, sobre las utilidades susceptibles de distribuir-
se como INCRNGO que se encuentran comprendidas en el precio de venta
y por ende en la utilidad derivada de la enajenación;
(ii) la tarifa del Impuesto a los Dividendos es del 5% para las sociedades ex-
tranjeras y para las personas naturales no residentes, y del 0%, 5% y 10%
para las residentes, por lo cual también les resultaría más favorable el re-
parto de dividendos antes de la venta, porque de lo contrario tributarían a ta-
rifas mucho más altas como son la general de Impuesto de Renta o a la de
ganancias ocasionales15.
Además de lo anterior, la derogación analizada no es coherente con el régi-
men de transición contenido en el art. 246-1 E.T., el cual deja por fuera del nuevo
Impuesto a los Dividendos a aquellos que provengan de utilidades generadas
hasta el 2016.
14 Antes de la Ley 49 de 1990 toda la utilidad en venta de acciones o cuotas era gravada; esto conllevaba
que previo a la venta de una sociedad se repartieran todas las utilidades que fuesen INCRNGO, lo cual
permitía bajar el precio de venta en el monto distribuido y a su turno el impuesto a las ganancias de la
transacción. Con la finalidad de evitar que la sociedad vendida viera reducido su capital de trabajo, a ve-
ces en cuantías importantes, la Ley 49/90 abrió la posibilidad de disminuir la ganancia gravada derivada
de la venta de acciones en el monto que proporcionalmente le corresponde al accionista vendedor en las
utilidades susceptibles de distribuirse como INCRNGO generadas desde la fecha de la adquisición hasta
el momento de la venta.
15 Como puede observarse la derogación del inc. 1° del art. 36-1 del E.T. nos devolverá al problema que se
había solucionado hace un poco más de veintiséis años.

Llama la atención que el inc. 2° del art. 893 E.T. contiene una regla similar
a la derogada.
8. Capitalizaciones que generan INCRNGO (art. 36-3 E.T.). Se mantienen

con excepción de la reserva del art. 130 debido a que esta disposición fue dero-
gada16, y de la proveniente de ganancias exentas e INCRNGO que figuraban en
el balance a 31 de diciembre del año anterior al gravable.
9. Precio mínimo de las acciones y cuotas de interés social de sociedades

nacionales (art. 90 E.T.). Si no cotizan en la Bolsa de Valores de Colombia o en
una de reconocida idoneidad internacional, se presume que el precio de enajena-
ción no puede ser inferior al valor intrínseco de las acciones o cuotas incremen-
tado en un 15%.
Se puede probar en contrario para sustentar un precio inferior, por ejemplo a

través de un avalúo. No quedó definido si el valor intrínseco se calcula a partir de
los estados financieros del último cierre contable que son los que han sido dicta-
minados, o con base en unos intermedios (último mes) así no tengan dictamen, o
si es necesario preparar unos especiales.
10. Contratos de concesión y asociaciones público privadas (art. 32 E.T.). El

siguiente tratamiento se aplica si tales contratos incorporan las etapas de cons-
trucción, administración, operación y mantenimiento17.
Durante la etapa de construcción todos los costos y gastos18 devengados en

relación con la construcción conforman un activo intangible, al tiempo que todos
los ingresos devengados por el concesionario asociados a la etapa de construc-
ción, deberán acumularse como un pasivo por ingresos diferidos.
A partir del inicio de la etapa de operación y mantenimiento se amortizará el

activo intangible y se reversará el ingreso diferido en línea recta, en iguales pro-
porciones, teniendo en cuenta el plazo de la concesión.
Las reglas anteriores también se aplicarán para cada unidad funcional, hito
o similar, si en el contrato se convino esta forma de entrega.
16 Conforme al art. 290, num. 12 esta reserva “podrá liberarse en el momento en que la depreciación so-
licitada fiscalmente sea inferior a la contabilizada en el estado de resultados”. Lo distribuido tendrá la
connotación de INCRNGO.
17 El art. 290, num. 8° señala que: “los saldos de los activos intangibles pendientes por amortizar (...) a la
entrada en vigencia de esta ley, se amortizarán dentro del plazo remanente de la concesión, aplicando el
sistema de línea recta, en iguales proporciones”.
18 Dentro de las limitaciones legales entre ellas el Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 176.

1.3. Costos
1. En relación con los costos ocurre lo mismo que se anotó en los puntos 4 y 5 del
apartado 1.2 para ingresos, según el contribuyente se encuentre o no19 obligado
a llevar contabilidad (arts. 58 y 59 E.T.).
2. Los artículos del E.T. que a continuación se citan determinan un trata-
miento tributario específico independientemente de lo establecido en las normas
contables: 59, 62, 64, 66, 66-1, 67, 69, 69-1, 71, 73, 74 y 74-1.
3. Salvo las excepciones que el propio E.T. prevea, el costo fiscal de los ac-
tivos se determina a partir del precio de adquisición, más las erogaciones directa-
mente atribuibles al activo hasta que se encuentre disponible para su uso o venta,
lo cual coincide en esencia con la normatividad anterior.
4. Los inventarios podrán disminuirse con aquellos “dados de baja por obso-
lescencia y debidamente destruidos, reciclados o chatarrizados”, los cuales son
diferentes a los bienes de fácil destrucción o pérdida, respecto de los que se con-
serva la regla de faltantes previa a la reforma (art. 64 E.T.).
5. Se adiciona el art. 66-1 al E.T., de acuerdo con el cual “para la determi-
nación del costo en los cultivos de café” se presume de derecho que el 40% del
ingreso gravado del productor corresponde a la mano de obra, facultando al Go-
bierno para disminuir este porcentaje en consideración al monto de los ingresos
gravados.
No conocemos evidencia técnica que sustente la necesidad de una pre-
sunción que no admite prueba en contrario en el porcentaje establecido. De otra
parte, la facultad concedida al Presidente parece que no se ajusta al art. 338 de
la Constitución Política que reserva al Congreso la función de fijar directamente
los elementos que integran un impuesto.
Para darle plena aplicación a esta norma será necesario evaluar el papel
que juega el art. 108 E.T. que condiciona la deducción de salarios al pago de los
aportes parafiscales.
6. Se redujo el beneficio de tomar como costo fiscal el avalúo catastral o el
autoavalúo en la medida en que deberá restarse del mismo la depreciación de-
ducida en años anteriores (arts. 51 y 52 E.T.). Debe tenerse en cuenta que la uti-
lidad generada en la venta de un bien depreciado constituye renta líquida hasta
concurrencia de lo deducido por depreciación, y el exceso es ganancia ocasional
19 “Los contribuyentes personas naturales que opten por llevar contabilidad se someterán a las reglas pre-
vistas en este artículo y demás normas previstas en este Estatuto para los obligados a llevar contabilidad”.

si se trata de un activo fijo poseído por dos años o más (art. 90 E.T.) o renta en
caso contrario.
7. En el art. 74 E.T. referente al costo fiscal de los activos intangibles sobre-

sale la eliminación del crédito mercantil en la compra de acciones20, con lo cual
la totalidad del precio pagado es atribuible a éstas. Queda prohibido amortizar la
plusvalía, independientemente que surja de fusiones y escisiones gravadas o de
la adquisición de un establecimiento de comercio.
La plusvalía, sinónimo de las expresiones “goodwill”, crédito mercantil y

fondo de comercio de acuerdo con la norma, corresponde a la diferencia entre el
valor patrimonial neto de los activos identificables enajenados y el precio de ena-
jenación convenido.
Teniendo en cuenta que el precio de adquisición más cualquier desembol-

so “directamente atribuible a la preparación o puesta en marcha del activo para
su uso” son los elementos que integran el costo fiscal de los intangibles, cuando
éstos son formados o generados internamente su costo fiscal es cero.
La presunción de que los bienes incorporales formados que se enajenan

tienen como costo fiscal el 30% del precio de venta, queda limitada a los con-
tribuyentes no obligados a llevar contabilidad. Además, se eliminó el requisito
de incluir el activo respectivo en la declaración de renta del año anterior al de la
transferencia, debidamente soportado en un avalúo técnico (art. 75 E.T.).
El costo fiscal solo puede verse afectado por la amortización que haya sido
deducida.
8. Inversiones. Siguiendo también la regla de integrar el costo fiscal con la

totalidad de los desembolsos efectuados, el art. 74-1 E.T. regula los gastos paga-
dos por anticipado, los de establecimiento, los de investigación, desarrollo e inno-
vación21, los correspondientes a la evaluación y exploración de recursos naturales
no renovables dentro de los cuales permite capitalizar los terrenos y amortizarlos
si existe la obligación de revertirlos a la Nación, los instrumentos financieros y ac-
ciones y cuotas de interés social.
20 Los saldos de crédito mercantil a 31 de diciembre de 2016 “se someterán al tratamiento previsto en las
disposiciones vigentes al momento de su generación”. En todo caso el saldo se amortizará por línea recta
en cinco años (Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 290, num. 7°).
21 Esta norma no se aplica si el contribuyente hace uso de la deducción por donaciones e inversiones en
investigación, desarrollo tecnológico e innovación (Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 158-1) o del descuen-
to para inversiones realizadas en investigación, desarrollo tecnológico o innovación (Estatuto Tributario
[E.T.]. Art. 256).

1.4. Rentas brutas especiales

1. Activos biológicos (arts. 92 a 95 E.T.). Consisten en plantas o animales y se di-
viden en productores (los que se espera que produzcan durante más de un pe-
ríodo) y consumibles (los que se enajenan en el giro ordinario del negocio)22.
Mientras que los primeros deben ser tratados como propiedad planta y equipo de-
preciable por línea recta durante la vida útil determinada a través de un estudio
técnico, los segundos se consideran inventarios.
Tanto para los activos biológicos productores como para los consumi-
bles, las mediciones a valor razonable no afectan la base gravable del Impues-
to de Renta y Complementarios sino hasta el período gravable en que ocurra su
enajenación23.
Aunque para determinar la renta bruta por la enajenación de los activos
biológicos se distingue entre los obligados a llevar contabilidad y los que no lo
están24, los costos admisibles en ambos casos tienden a ser los mismos, con
la única diferencia de que para los no obligados no se admite la generación de
pérdidas fiscales como consecuencia de la destrucción, daños, muerte u “otros
eventos que afecten económicamente los activos biológicos” que se utilizan en la
actividad productora de renta, ocurridas por caso fortuito o delitos.
2. Fiducia mercantil (art. 102, num. 2° E.T.). El principio de transparencia im-
plica que el beneficiario está obligado a incluir en su declaración de renta los in-
gresos, costos y gastos en el mismo período gravable en el cual se devenguen
para el patrimonio autónomo y en idénticas condiciones tributarias (por ej. fuente,
naturaleza, deducibilidad, concepto) “que tendrían si las actividades que las origi-
naron fueren desarrolladas directamente por el beneficiario”.
A diferencia de la actual, la norma modificada no hablaba de desagrega-
ción , ni se ocupaba del supuesto de un beneficiario o fideicomitente que fuera
25
una persona natural no obligada a llevar contabilidad, caso en el cual, siendo
22 Aunque el art. 92 trae características adicionales para clasificarlos, las mencionadas son las que más
fácilmente los distinguen.
23 De acuerdo con el art. 290, num. 11 “El valor patrimonial de los activos agrícolas y pecuarios declarados
a 31 de diciembre de 2016, mantendrán (sic) su costo fiscal a partir del 1° de enero de 2017 y sobre este
valor se darán los tratamientos fiscales que determine este Estatuto”.
24 No se consideran actos mercantiles “las enajenaciones que hagan directamente los agricultores o ga-
naderos de los frutos de las cosechas o ganados, en su estado natural. Tampoco serán mercantiles las
actividades de transformación de tales frutos que efectúen los agricultores o ganaderos, siempre y cuando
que dicha transformación no constituya por sí misma una empresa” (Código de Comercio [C. de Co.]. Art.
23, num. 4°). Quienes desarrollan las actividades mencionadas no serían comerciantes y por tanto no
estarían obligados a llevar contabilidad (Código de Comercio [C. de Co.]. Arts. 10 y 19).
25 Indicaba que “las utilidades o pérdidas obtenidas en los fideicomisos deberán ser incluidas en las decla-
raciones de renta de los beneficiarios”.

consecuentes con el principio de transparencia, deberían seguirse las reglas de

realización previstas para los no obligados a llevar contabilidad26.
3. Los rendimientos generados por la reserva de estabilización que consti-
tuyen las Sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones y Cesantías de
acuerdo con el art. 101 de la Ley 100 de 1993, se gravan a la tarifa del 9%. Tam-
bién constituye renta bruta especial gravada para las Sociedades Administrado-
ras de Pensiones y Cesantías, a la tarifa del 24%, “la disposición del exceso de
reserva originado en dichos rendimientos (art. 240, Par. 6° E.T.)27.
1.5. Deducciones
1. Igual que para los ingresos y costos, se distingue el momento de realización
dependiendo de si el contribuyente se encuentra o no obligado a llevar contabili-
dad. En el primer evento la regla general es el devengo o causación; por ej. si ya
se recibió el servicio contratado existe el gasto a pesar de que no se haya hecho
el pago porque se convino un plazo para el mismo. En el segundo supuesto,
además de haberse recibido el servicio debe haberse pagado para que se con-
sidere que hay gasto, es lo que se denomina regla de caja (arts. 104 y 105 E.T.).
El art. 104, num. 1° E.T. enumera una serie de gastos que aunque devenga-
dos contablemente no se entienden realizados fiscalmente, lo cual tendrá como
impacto diferencias temporarias entre la utilidad comercial y la renta líquida. Los
conceptos incluidos son en esencia los mismos que se relacionan para costos en
el num. 1° del art. 5928.
En el num. 2° del artículo citado se dan ejemplos de diferencias permanen-
tes entre el resultado contable y la base fiscal, cuyo concepto obedece al incum-
plimiento de los requisitos legales para la deducibilidad de una gasto, dentro de
los cuales llaman la atención las sentencias de condena diferentes de las labo-
rales y los impuestos asumidos por terceros, ya que se incurre en una genera-
lización que pasa por alto determinar la posible causa del gasto, que es la que
realmente debe confrontarse con el ordenamiento tributario.
Si se pacta como remuneración de un servicio la suma de 100 y se convie-
ne además que correrá por cuenta del contratante la retención en la fuente que
la transacción origina, es evidente que el precio tiene dos componentes, ambos
26 Si esta fuera la interpretación, a pesar de que el Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 102, num. 2° se refiere
exclusivamente al art. 27, relativo a ingresos, habría que tener en cuenta los que regulan costos (Estatuto
Tributario [E.T.]. Art. 58) y deducciones (Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 104), a menos que la intención de
citar únicamente el art. 27 llevara a darle a la norma un alcance distinto.
27 El art. 207-2, num. 11, derogado por la Ley 1819. Art. 376, consideraba como renta exenta la totalidad de
los rendimientos.
28 Salvo las pérdidas por deterioro de valor parcial del inventario ajustado a valor neto de realización.

generadores de ingreso para el prestador, y mal se haría en decir que la parte co-
rrespondiente al impuesto no es deducible.
2. El art. 107-1 E.T. resuelve de una vez por todas las discusiones con la
DIAN en torno a si eran deducibles determinadas atenciones a los empleados,
como la fiesta de fin de año, o a clientes y proveedores, como unas flores con
motivo de una ocasión especial.
La deducción por los mencionados conceptos, sumados todos, no puede ex-

ceder del 1% de los “ingresos fiscales netos y efectivamente realizados”, siempre
que estén debidamente soportados y hagan parte del giro ordinario del negocio.
3. Pagos basados en acciones (art. 108-4 E.T.). Regula los dos mecanismos
normalmente utilizados: (i) entregar al trabajador acciones de la empresa emplea-
dora o de la casa matriz o una vinculada, o (ii) darle la opción de comprar dentro
de determinado tiempo y a un precio establecido determinado número de accio-
nes de la empresa empleadora, su matriz o vinculadas.
En el primer supuesto el gasto se realizará cuando se entreguen las accio-

nes al trabajador29, y en el segundo, cuando este ejerza la opción.
Para determinar el valor a deducir la norma fija las mismas pautas para las
dos modalidades descritas y, dependiendo de si las acciones se encuentran o no
listadas en una “bolsa de valores de reconocido valor técnico”, el monto a deducir
será, respectivamente, el valor de las acciones en el día de la entrega o en que se
ejerza la opción, o el valor intrínseco incrementado en un 15% (art. 90 Par. E.T.).
Medir el gasto de la misma manera para las dos modalidades es un error,

ya que en el caso de la opción lo que asume el empleador es la diferencia entre
el precio de las acciones adquiridas por el trabajador y el valor establecido al mo-
mento de concederle la opción; esta sería la manera apropiada de computar la
deducción.
La ley exigió como requisito para la procedencia de la deducción, en los

dos casos, “el pago de los aportes de la seguridad social y su respectiva reten-
ción en la fuente por pagos laborales”. Considerando que los aportes a la segu-
ridad social tienen como base los pagos de naturaleza salarial, lo razonable es
interpretar que tal requisito solo es exigible respecto de aquellos pagos basados
en acciones que de acuerdo con el Código Sustantivo del Trabajo tengan la cali-
dad de salario.
29 Coincide con el momento señalado en la ley para establecer el valor a deducir (Estatuto Tributario [E.T.].
Art. 108-4, num. 1° Lit. a) i.).

El ingreso del trabajador se entiende realizado cuando se ejerce la opción,

en el caso de la segunda modalidad, y cuando se entreguen las acciones o el tra-
bajador figure como accionista de la respectiva sociedad o se efectúe la anota-
ción en cuenta en el caso de la primera30. Respecto de esta última el valor del
ingreso se establece del mismo modo que el del gasto, y en el caso de la opción
está constituido por la diferencia entre el valor a deducir por parte de la sociedad
empleadora y lo que el trabajador pagó por las acciones.
4. Depreciación. Quienes lleven contabilidad31 podrán deducir cantidades
equivalentes a la alícuota o suma necesaria para amortizar durante su vida útil
la diferencia entre el costo fiscal y el valor residual del bien (antes era el 100%)32
usado en la actividad productora de renta (art. 128 E.T.).
La pérdida por deterioro de valor se incluye como una de las manifestacio-
nes de obsolescencia. Cuando esta es parcial la deducción solo procede cuando
se enajena el bien (art. 129 E.T.).
La base de depreciación está constituida por el costo fiscal menos el valor
residual, el cual se determina, al igual que la vida útil33, los métodos y la tasa de
depreciación, de acuerdo con la técnica contable. Las tasas máximas las fija el
Gobierno Nacional, el cual quedó autorizado para establecerlas entre el 2.22% y
el 33% (arts. 131, 134 y 137 E.T.); mientras se expide el respectivo reglamento se
deben aplicar las contenidas en el Par. 1° del art. 137 E.T.
Las inversiones en infraestructura reguladas por el art. 4° de la Ley 1493 de
2011 se deprecian por línea recta en 10 años, sin que les sea aplicable la depre-
ciación acelerada. En adelante esta última solo procede si el bien se utiliza diaria-
mente por 16 horas o más (art. 140 E.T.).
5. Deducción de inversiones34 (art.142 E.T.). La deducción proveniente de la
amortización por desembolsos de establecimiento y de investigación, desarrollo
e innovación, debe llevarse a cabo por línea recta en proporciones iguales sin ex-
ceder anualmente del 20% del costo fiscal.
30 Ateniéndonos a lo indicado en la nota anterior, la fecha debe ser la de entrega porque es la que sirve para
medir la deducción del empleador y el ingreso del trabajador.
31 El Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 21-1, Par. 2°, dice que las normas del E.T. creadas para los obligados a
llevar contabilidad se aplica a las personas naturales que opten por llevarla.
32 El art. 290, num. 2° establece: “El saldo pendiente de depreciación de los activos fijos a 31 de diciembre
de 2016, se terminará de depreciar durante la vida útil fiscal remanente (...) de conformidad con lo previsto
en el artículo 1.2.1.18.4 del Decreto 1625 de 2016” por los sistemas que autorizaba el art. 134 antes de la
reforma.
33 Debe soportarse con estudios técnicos, manuales de uso, informes, entre otros (Estatuto Tributario [E.T.].
Art. 137, Par. 2°).
34 Los saldos de activos pendientes por amortizar a 31 de diciembre de 2016 se rigen por el art. 143, inc. 1°
anterior a la reforma, aplicando línea recta en iguales proporciones, a menos que el régimen de transición
diga otra cosa (art. 290, num. 1°).

En el caso de las inversiones en exploración, desarrollo y construcción de

minas y yacimientos de petróleo y gas, los activos a que se refiere el num. 4° del
Art. 74-1 E.T. se amortizan siguiendo el sistema de estimación técnica de costo
de unidades de operación35 si la mina o yacimiento son fructuosos. El art. 143-1
describe detalladamente la fórmula y su aplicación durante la explotación. Si son
infructuosos se podrán amortizar en el año en que se compruebe tal condición o
a más tardar dentro de los dos años siguientes36.
Las inversiones que se efectúen en los activos de evaluación y exploración
de recursos naturales no renovables indicados en el art. 74, num. 4° E.T., entre el
2017 y el 2027, serán amortizables en línea recta en 5 años.
Los desembolsos incurridos en las etapas de desarrollo y explotación ten-
drán el tratamiento que corresponda a cada uno de ellos de acuerdo con lo pre-
visto en el E.T.
Lo establecido en el art. 143-1 es aplicable para las inversiones en evalua-
ción y exploración de todos los recursos naturales no renovables (art. 159 E.T.).
6. Otras limitaciones a las deducciones:
(i) La de aportes parafiscales e impuestos del art. 115 E.T., procede en la
cuantía devengada siempre que se paguen previamente a la presentación
de la declaración inicial de renta (art. 115-1 E.T.).
(ii) El gasto por intereses que se devengue en exceso de la tasa más alta
autorizada a los bancos “no podrá ser tratado como costo ni capitaliza-
do cuando sea el caso” (art. 117 E.T.). Esto va en línea con el nuevo art.
176 E.T. que señala que “los costos cuya aceptación esté restringida no
podrán ser tratados como deducción. Los gastos no aceptados fiscalmen-
te no podrán ser tratados como costo, ni ser capitalizados”. En igual senti-
do encontramos el Par. 1° del art. 59 E.T., que ordena tener en cuenta el art.
118-1 E.T. cuando deban capitalizarse los gastos derivados de préstamos.
(iii) No son deducibles las regalías asociadas a la adquisición de productos
terminados, ni la que se pague a vinculados económicos del exterior o ubi-
cados en zona franca, por la explotación de un intangible formado en Co-
lombia37 (art. 120 E.T.).
35 Para los saldos pendientes de amortizar se mantienen las condiciones del art. 143, inc. 2° antes de la
reforma (art. 290, num. 3°).
36 El mismo manejo de estos dos escenarios estaba previsto en el Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 143 antes
de la reforma, el cual además admitía la amortización en línea recta en no menos de cinco años.
37 Desafortunadamente no se incluyó una norma de transición, con lo cual los pagos que se vienen haciendo
por contratos celebrados con anterioridad a la Ley 1819 devendrían en no deducibles. Este tipo de dispo-
siciones le restan sentido al régimen de precios de transferencia.

(iv) Los pagos a comisionistas en el exterior por la compra o venta de mer-

cancías y materias primas, quedan sometidos a la limitación del 15% de la
renta líquida como consecuencia de la derogatoria del Lit. a) del art. 121 E.T.
(v) Los gastos en el exterior que se capitalizan para su amortización pos-

terior de acuerdo con las normas contables quedan sometidos al límite del
15% previsto en el art. 122 E.T. como consecuencia de la eliminación del
Lit. e) de dicha disposición, salvo que se trate de la adquisición de bienes
corporales.
(vi) No es deducible el gasto por provisión de cartera que sea voluntario, o el

que exceda los límites requeridos por la ley y la regulación prudencial, res-
pecto de las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superfi-
nanciera (art. 145 Par. 1° E.T.).
(vii) Las causales de no aceptación de costos y gastos por operaciones gra-

vadas con IVA, contenidas en el art. 177-2, se extienden al impuesto nacio-
nal al consumo.
(viii) Se anticipa para el 2018 la aplicación del art. 771-5 E.T. que restringe el
reconocimiento de costos, gastos, pasivos e impuestos descontables si los
pagos se hacen en efectivo38.
(ix) La deducibilidad de los gastos derivados de la importación de tecnolo-

gía, marcas y patentes se encuentra condicionada a que se solicite el regis-
tro del contrato correspondiente ante la autoridad competente dentro de los
seis meses siguientes a la suscripción del contrato, o tres meses si se trata
de una modificación al mismo (art. 123 E.T.)39.
7. Pérdidas fiscales. Aunque no son una deducción el E.T. las incluye en

dicho capítulo. Se limita a doce años el término para compensar pérdidas fisca-
les40 y se aumenta de cinco a seis años el término de firmeza de las declaraciones
38 Considerando que hay muchos pagos del día a día que resulta imposible hacer a través del sistema
financiero, y teniendo en cuenta el grado de bancarización y de informalidad en el país, el Art. 771-5,
Par. 2° E.T. dio una solución: “En todo caso, los pagos individuales realizados por personas jurídicas y
las personas naturales que perciban rentas no laborales de acuerdo a lo dispuesto en este Estatuto, que
superen las cien (100) UVT deberán canalizarse a través de los medios financieros, so pena de su des-
conocimiento fiscal como costo, deducción, pasivo o impuesto descontable en la cédula correspondiente
a las rentas no laborales”.
39 Esta es una de esas normas que simbolizan un formalismo carente de sentido y se convierten en una
trampa para el contribuyente.
40 El Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 290, num. 5° establece la fórmula para determinar las pérdidas fiscales
compensables generadas por Impuesto de Renta y CREE hasta el 31 de diciembre de 2016, las cuales
no se someten al término de doce años.

de renta en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales (art. 147 E.T.),
lo cual entra en contradicción con el art. 714 E.T. 41.
8. Arrendamiento (art. 127-1 E.T.). La opción de compra deja de ser la nota
esencial que distingue el arrendamiento financiero, a pesar de que el propósito de
este no es otro que “la adquisición financiada de un activo”.
Para los contratos que se celebren a partir del 1° de enero de 201742 tal ca-
lidad la tendrán los arrendamientos que reúnan al menos una de las cinco carac-
terísticas que trae la nueva disposición siguiendo lo establecido en la NIC 17, lo
cual representa el gran cambio.
Tales características son: (i) la propiedad del bien se transfiere al final del
contrato no en virtud de una opción de compra sino como consecuencia del cum-
plimiento y finalización del mismo; (ii) habiéndose pactado opción de compra la
misma es menor al valor comercial que tendría el bien en el momento en que
debe ejercerse, en una cuantía suficiente que permita prever “con razonable cer-
teza que tal opción podrá ser ejercida”; (iii) el plazo del arrendamiento abarca la
mayor parte de la vida económica del activo arrendado; (iv) el valor presente de
los pagos mínimos por el arrendamiento, calculado al inicio del contrato, es al
menos equivalente al valor comercial del bien; (v) el bien arrendado es de una
naturaleza tan especializada que únicamente el arrendatario puede usarlo sin ha-
cerle modificaciones importantes.
El arrendamiento operativo se define por oposición al financiero. Tendrá la
calidad de operativo el que sea diferente al financiero.
En el “lease-back” o retroarriendo se mirarán por separado la venta y el
arrendamiento. Esto significa que la calidad de financiero u operativo de este
último dependerá de que en el contrato se encuentre presente o no alguno de los
elementos anotados.
Se especifica que “cuando el arrendamiento financiero comprenda bienes
inmuebles, la parte correspondiente a terrenos no será depreciable ni amortiza-
ble”. También se subraya que la parte del canon correspondiente a intereses se
somete a las limitaciones previstas en el E.T. para su deducción.
Puede decirse que en los demás aspectos se recoge la regulación anterior.
41 El Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 714 señala que: “la declaración tributaria en la que se liquide pérdida fiscal
quedará en firme en el mismo término que el contribuyente tiene para compensarla, de acuerdo con las
reglas de este estatuto”, y se extiende por tres años más si la compensación se hace en cualquiera de los
dos últimos años del término que tiene para hacerlo.
42 Los contratos de arrendamiento celebrados antes de la entrada en vigencia de la Ley 1819 “mantendrán
el tratamiento fiscal vigente al momento de su celebración”.

9. Deducción especial IVA (art. 115-2 E.T.). Se permite para la adquisición o

importación de bienes de capital gravados a la tarifa general siempre que el im-
puesto se haya pagado. En aras de la homogeneidad habría sido deseable incluir
esta hipótesis dentro del alcance del art. 115-1 E.T.
10. Subcapitalización (art. 118-1, Par. 5° E.T.). Se excluyen de esta regla a
los operadores de libranzas sometidos “a un régimen de regulación prudencial
por parte de la Superintendencia de Sociedades”, si el crédito les fue concedido
por una entidad vigilada por la Superintendencia Financiera o por la autoridad que
en el respectivo país supervise el sistema financiero.
La excepción indicada al precepto de subcapitalización no tiene cabida si
quien otorga el crédito es un vinculado del exterior (art. 260-1 E.T.) o una entidad
localizada en una jurisdicción no cooperante.
1.6. Renta líquida

1. Renta presuntiva43. Se incrementa del 3% al 3.5% del patrimonio líquido del
año anterior (art. 188 E.T.), y se adiciona la lista de lo que se puede restar de la
base de cálculo con “el valor patrimonial neto de los bienes destinados exclusi-
vamente a actividades deportivas de los clubes sociales y deportivos” (Lit. g) art.
188 E.T.).
2. Servicios de construcción. Fue derogado el art. 201 E.T. que permitía optar
entre dos sistemas para determinar la renta líquida en los denominados contra-
tos de servicios autónomos44, dentro de los cuales estaban los de construcción.
De acuerdo con el nuevo art. 200 “los ingresos, costos y deducciones del
contrato de construcción se reconocerán considerando el método del grado de
realización del contrato”, para lo cual se elaborará un presupuesto de los ingre-
sos, costos y deducciones totales del contrato, y anualmente se determinará la
renta líquida atribuyendo a los costos y gastos efectivamente realizados los ingre-
sos que proporcionalmente les correspondan45.
En caso que durante la vida del contrato se estime que los costos totales ex-
cederán los ingresos, las pérdidas sólo serán reconocidas fiscalmente a la termi-
nación del contrato en el valor real.
43 El Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 290, num. 6° establece la fórmula para determinar el exceso de renta
presuntiva compensable generado por Impuesto de Renta y CREE hasta el 31 de diciembre de 2016.
44 Quienes mantengan ingresos y costos diferidos deberán, en la declaración de renta de 2017, incluir todos
los ingresos, costos y gastos que hasta dicho año se hubiesen devengado, de acuerdo con el método de
grado de realización del contrato (Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 290, num. 10).
45 Esta era la primera opción de cálculo contemplada en el derogado art. 201, que al igual que la nueva
disposición exigía que el presupuesto fuera suscrito por un profesional especializado como arquitecto o
ingeniero.

1.7. Rentas exentas

El art. 207-2 E.T. dispone en su Par. 1° que a partir del año gravable 2018 perde-
rán la condición de exentas las rentas detalladas en los nums. 2°, 5°, 8° y 11, en
tanto que el art. 376 de la Ley 1819 derogó expresamente, a partir de su vigencia,
los nums. 6°, 9°, 10 y 11 del art. 207-2, y a partir de 2018 los nums. 1°, 2°, 7° y 8°.
Por otra parte el art. 235-2 E.T. enumera cuales serán “las únicas excepcio-
nes legales”46 de que trata el art. 26 E.T. a partir del 1° de enero de 2018. En dicha
lista se incluye como num. 4° el aprovechamiento de plantaciones forestales que
corresponde a la exención contenida en el derogado num. 6° del art. 207-2; como
num. 7° está la venta de energía eléctrica con lo cual se incorpora la exención
comprendida en el num. 1° del art. 207-2; y como num. 8° aparece la prestación
de servicios de transporte fluvial que abarca la exención del num. 2° del art. 207-2
antes de la reforma.
Adicionalmente a lo anterior, el Par. 2° del art. 235-2 ordenó la aplicación de
su num. 4° durante el año 2017.
Del contexto anterior se concluye en relación con los numerales atrás men-
cionados del art. 207-2 E.T.: (a) el num. 11 habría quedado derogado porque
existiendo contradicción entre el art. 98 de la Ley 1819 que modificó el art. 207-2
diciendo que regiría hasta el 2017 y el 376 que lo deroga a partir de la vigencia
de la ley aludida, prima esta última de acuerdo con la regla de interpretación con-
tenida en el art. 2° de la Ley 57 de 1887; (b) los nums. 9° y 10 están derogados a
partir de 2017; (c) los nums. 5°, 7° y 8° quedarán derogados a partir de 2018; (e)
los nums. 1°, 2° y 6° aunque se derogan en el art. 207-2, siguen vigentes porque
fueron incorporados en el art. 235-2 E.T.; (f) el num. 6° a pesar de que fue dero-
gado dentro del art. 207-2 es aplicable en el 2017 por expreso mandato del Par.
2° del art. 235-2.
Algunas de las rentas reguladas en el art. 207-2 quedaron sometidas a la
tarifa del 9%, según se explica en el punto siguiente.
1.8. Tarifa
1. Tarifa general para personas jurídicas (art. 240 E.T.). Será del 34% para 2017,
y del 33% del 2018 en adelante, “aplicable a las sociedades nacionales y sus asi-
miladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las perso-
nas jurídicas extranjeras o sin residencia obligadas a declarar”.
46 Sin perjuicio de las rentas exentas de las personas naturales.

Se fija una tarifa del 9% para: (i) las rentas a las que se referían los nume-
rales 3°, 4°, 5° y 7° del art. 207-2 E.T. y 1° de la Ley 939 de 2004 “por el término
durante el que se concedió la renta exenta inicialmente”47; (ii) las entidades del
Estado que gozaban de la exención para loterías y licoreras con base en el dero-
gado art. 211-1 E.T.; (iii) las empresas editoriales según la Ley 98 de 199348; (iv)
servicios prestados por nuevos hoteles o por los que se remodelen o amplíen49,
dentro de los diez años siguientes a la entrada en vigencia de la Ley 1819, por un
término de veinte años, siempre que estén ubicados en municipios de hasta dos-
cientos mil habitantes; (v) los rendimientos generados por la reserva de estabili-
zación que constituyen las Sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones
y Cesantías. La disposición del exceso de reserva originado en dichos rendimien-
tos tributa al 24%50.
Las personas jurídicas que a la fecha de vigencia de la Ley 1819 hubiesen
accedido al régimen de la Ley 1429 de 2010 tendrán una tarifa progresiva que en
esencia respeta la regulación anterior (Par. 3°, art. 240 E.T.).
Todos los contribuyentes indicados en el art. 240 estarán sujetos a una so-
bretasa al Impuesto de Renta del 6% por el año 2017 y del 4% por el 2018, li-
quidada sobre la parte de la base gravable del Impuesto de Renta que exceda
ochocientos millones de pesos.
2. Usuarios de zona franca (240-1 E.T.)51. Se incrementa la tarifa del 15% al
20% y se les exonera de los aportes a salud, Sena e Icbf respecto de los emplea-
dos que ganen menos de diez salarios mínimos legales mensuales52.
La tarifa será del 15% para los usuarios de las nuevas zonas francas que se
creen en Cúcuta entre enero de 2017 y diciembre de 2019, condicionado a que
las zonas francas cumplan ciertos requisitos (Par. 4°, art. 240-1).
3. Dividendos y participaciones. La tarifa será del 5% si los recibe una enti-
dad extranjera sin domicilio principal en Colombia, una persona natural sin resi-
dencia, una sucesión ilíquida de causantes que no eran residentes (art. 245 E.T.)
47 Este impuesto, que seguramente pretende reemplazar el CREE que se pagaba por las utilidades fiscales
exentas del Impuesto de Renta, ofrece dudas en cuanto a si afecta una posible situación jurídica consoli-
dada derivada de haber cumplido la hipótesis legal para gozar de una exención por determinado número
de años.
48 Las entidades indicadas en los puntos (ii) y (iii) y las que obtengan las rentas a que se refiere (i), así como
las personas jurídicas que habían accedido a la Ley 1429 de 2010, estarán exonerados de los aportes a
salud, Sena e ICBF respecto de los empleados que ganen menos de diez salarios mínimos legales (Esta-
tuto Tributario [E.T.]. Art. 114-1).
49 Cuando es remodelación o ampliación la tarifa del 9% no cubre la totalidad de la renta del hotel.
50 El derogado num. 11 del art. 207-2 consideraba renta exenta todos los rendimientos.
51 Con excepción de los usuarios comerciales que continúan sometidos a la tarifa general.
52 Esta exoneración no opera para quienes hayan suscrito contrato de estabilidad jurídica.

o un establecimiento permanente53 en Colombia de una sociedad extranjera (art.

246 E.T.)54. Las tarifas de las personas naturales residentes se explicarán en el
capítulo dedicado a estos contribuyentes.
Si los dividendos provienen de utilidades que no son susceptibles de distri-

buirse como ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional de acuer-
do con el método del art. 49, la tarifa será del 35%, y la del 5% se calculará una
vez disminuido este impuesto.
De acuerdo con el régimen de transición consagrado en el art. 246-1 “lo pre-

visto en los artículos 242, 245, 246, 342 y 343 de este Estatuto y demás normas
concordantes solo será aplicable a los dividendos que se repartan con cargo a uti-
lidades generadas a partir del año gravable 2017”. La redacción de la norma no
fue afortunada porque si bien su propósito era no gravar con el impuesto del 5%
las utilidades generadas antes de la vigencia de la Ley 1819 que se repartieran
después de que esta entró en vigor, una interpretación literal podría llevar a en-
tender que las utilidades gravadas obtenidas hasta el 31 de diciembre de 2016 no
tienen tarifa de Impuesto de Renta.
Bajo esta interpretación una posible tesis es que se aplicaría la tarifa resi-
dual de retención del 15% (art. 415 E.T.) y el accionista quedaría obligado a pre-
sentar declaración de renta en Colombia a la tarifa del art. 240 E.T.
4. Pagos al exterior. Se unifica en el 15% la mayoría de las tarifas por pagos

al exterior cuyo impuesto se recauda a través de retención en la fuente.
a) Rentas de capital y de trabajo (art. 408 E.T.):
(i) Se disminuye del 33% al 15% para las comisiones, honorarios, rega-
lías, arrendamientos, compensación por servicios personales, explota-
ción de propiedad industrial y demás conceptos indicados en el inc. 1°
del art 408;
(ii) Se aumenta del 10% al 15% para la consultoría, la asistencia técnica y

los servicios técnicos, prestada por personas no residentes o no domicilia-
das en Colombia;
53 A la luz del art. 245 cuando la sucursal le gire sus utilidades a la casa principal, se generaría nuevamente
el impuesto del 5% teniendo en cuenta que dicha transferencia se asimila a un dividendo (Estatuto Tribu-
tario [E.T.]. Art. 30).
54 Supersociedades mediante Concepto 220-47272 de septiembre 16 de 2002 concluyó que no es posible
que una sucursal de una sociedad extranjera tenga la calidad de socio y reciba dividendos.

(iii) Se iguala en el 15%55 la tarifa de retención para intereses y para los

costos financieros involucrados en el canon del leasing, sin importar el plazo
del crédito56;
(iv) Para la prima cedida de reaseguros, que fue incluida en el art. 24 como
renta de fuente colombiana, la retención es del 1%;
(v) A pesar de ser una renta de fuente extranjera, se gravan con el 15% los
pagos que directa o indirectamente efectúen las filiales, subsidiarias, sucur-
sales o agencias en Colombia a su casa matriz o casa principal del exterior,
por servicios de administración y dirección.
Este gravamen es una solución intermedia al problema que se venía pre-
sentando desde que entró a regir en Colombia la regulación de precios de
transferencia, por cuanto muchos contribuyentes tomaban la deducción por
los pagos mencionados, amparándose en el inc. 2° del art. 260-8 E.T. ante-
rior a la reforma, que levantaba las limitaciones consagradas en el E.T. a los
costos y gastos con vinculados cuando se cumplía con las normas de pre-
cios de transferencia.
La DIAN no aceptaba lo anterior, a pesar de la claridad de la norma, y nor-
malmente rechazaba la deducibilidad de estos pagos argumentando que
cuando no se practicaba retención en la fuente, independientemente de que
esta no fuera procedente por tratarse de un ingreso de fuente extranjera,
se incumplía el requisito previsto en el art. 124 E.T. para la aceptación del
gasto.
Con esta retención se cierra la discusión a partir del año gravable 2017.
(vi) Se aplicará la tarifa general57 a los pagos por cualquier concepto siempre
que sean gravados, si el beneficiario es residente, o se encuentra constitui-
do, localizado o funcionando en una jurisdicción no cooperante o de baja o
nula imposición, o está sometido a un régimen tributario preferencial.
Fue eliminada la excepción que excluía de esta disposición los pagos o
abonos en cuenta que se realicen con ocasión de operaciones financieras
registradas ante el Banco de la República.
b) Explotación de películas cinematográficas (art. 410 E.T.). Se reduce la
tarifa del 19.8%58 al 15%.
55 Antes era del 33% para los créditos de plazo inferior a un año y del 14% para los de un año o más.
56 Se mantiene el régimen de transición para los créditos obtenidos en el exterior y para los contratos de
leasing, celebrados antes del 31 de diciembre de 2010, a los que les era aplicable la regulación vigente
en ese entonces que consideraba que no generaban renta de fuente nacional.
57 Antes decía 33%.
58 La norma anterior tenía una tarifa del 33% y una base del 60% del pago, lo que daba 19.8%.

c) Transporte internacional (Art. 414-1 E.T.). Se eleva del 3% al 5%.

d) Para los demás casos (art. 415 E.T.). Sube del 14% al 15% con la obliga-
ción de presentar declaración de renta y tributar a la tarifa general59.
e) Tarifa especial para profesores extranjeros (art 409 E.T.). Esta norma
debe entenderse derogada por la modificación introducida al art. 247 E.T., que si
bien conservó la tarifa del 7%, aumentó el tiempo máximo de duración del con-
trato de cuatro meses a 182 días, para que fuera aplicable la mencionada tarifa.
1.9. Descuentos
1. Inversiones realizadas en control, conservación y mejoramiento del medio am-
biente (art. 255 E.T.). Lo que antes era la deducción contenida en el derogado art.
158-2, la Ley 1819 lo convirtió en un descuento equivalente al 25% de las inver-
siones efectuadas.
2. Inversiones realizadas en investigación, desarrollo tecnológico o innova-
ción (art. 256). Antes de la Ley 1819 el art. 158-1 daba una deducción del 175%
por concepto de estas inversiones o donaciones, limitándolas al 40% de la renta
líquida.
Con la nueva regulación se podrá deducir el valor invertido o donado (art.
158-1 E.T. después de la modificación) sin límite respecto de la renta líquida, y
adicionalmente descontar el 25% de lo invertido o donado (art. 256), cumpliendo
los requisitos establecidos en tales disposiciones.
Para evitar cualquier duda, los desembolsos que dan lugar a la deducción
y al descuento “no podrán ser capitalizados ni tomados como costo o deducción
nuevamente por el mismo contribuyente” (Par. 2°, art 158-1).
3. Donaciones a entidades sin ánimo de lucro del régimen especial y a los
no contribuyentes de los arts. 22 y 23. No serán deducibles pero darán derecho a
un descuento del 25% del valor donado.
El Par. 1° del art. 125-2 E.T. dispone que: “en todo caso, cuando se donen
otros activos su valor será el menor entre el valor comercial y el costo fiscal
del bien donado”. Seguramente este nuevo precepto suscitará controversias por
cuanto el artículo del que hace parte el parágrafo transcrito comienza diciendo:
“Las donaciones que dan derecho a deducción deben revestir las siguientes mo-
dalidades”, y la ley fue categórica al afirmar que las donaciones a las entidades
sin ánimo de lucro y a los no contribuyentes no serán deducibles.
59 Debe tenerse presente que el E.T. art. 592 núm. 2 no menciona a los colombianos no residentes.

Los descuentos permitidos por los arts. 255, 256 y 257 E.T. en conjunto no
pueden exceder del 25% del Impuesto de Renta a cargo del contribuyente. En el
caso de los arts. 255 y 256 el exceso puede tomarse dentro de los cuatro perío-
dos gravables siguientes a aquel en el que se efectuó la inversión, en tanto que
respecto del 257 solo puede utilizarse en el año gravable siguiente a aquel en que
se hizo la donación (art. 258 E.T.).
1.10. Precios de transferencia

1. Precio comparable no controlado-PC (art. 260-3, num. 1° E.T.).
Para determinar el PC en relación con la adquisición de bienes usados, la
norma anterior señalaba que al precio de adquisición del activo nuevo a un ter-
cero se le restaría la depreciación “que ya se ha amortizado desde la adquisición
del activo, permitida de acuerdo con los principios de contabilidad generalmen-
te aceptados en Colombia”, lo cual no resultaba razonable porque el vende-
dor estaba sometido a aplicar la regulación del país en el cual se encontraba
domiciliado.
Con la modificación se corrige lo anterior señalando que es “de conformidad
con los marcos técnicos normativos contables”.
Respecto de “commodities” debe utilizarse el PC para establecer el precio
de plena competencia en las transacciones con vinculados, por ser el más apro-
piado, lo cual está en línea con lo establecido en el reporte final de BEPS de las
acciones 8-10. Solo en casos excepcionales y con el debido sustento técnico se
podrá utilizar otro método.
Teniendo en cuenta que para el análisis de las transacciones de “commodi-
ties” efectuado con referencia al precio de cotización, un factor clave es la fecha
o período específico acordado por las partes para fijar el precio, es indispensa-
ble contar con documentos fiables cuyos términos sean consistentes con la reali-
dad. Para tal efecto y posiblemente buscando que los documentos tengan fecha
cierta, se consagró la obligación de registrar los contratos de conformidad con lo
que reglamente el Gobierno.
Cuando la fecha de fijación del precio acordada no sea consistente o las
pruebas que aporte el contribuyente no sean fiables, si la administración tributaria
no puede determinar de otra manera la fecha, le será permitido tomar la de em-
barque u otra con base en la evidencia que tenga disponible.
2. Documentación comprobatoria (art. 260-5 E.T.). La norma anterior exigía
que la información financiera y contable utilizada para la preparación de la do-
cumentación comprobatoria estuviera certificada por el revisor fiscal. Ante las

frecuentes dudas respecto del alcance de tal certificación, se modificó la dispo-

sición en el sentido de requerir que la firmen el representante legal y el contador
público o revisor fiscal.
La documentación comprobatoria deberá contener además del informe local60
“un informe maestro con la información global relevante del grupo multinacional”.
Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta y Complementarios que se
ubiquen en alguno de los supuestos previstos en los literales a, b o c del num. 2°
del art. 260-5 del E.T., deberán presentar además un informe país por país “que
contendrá información relativa a la asignación global de ingresos e impuestos pa-
gados por el grupo multinacional junto con ciertos indicadores relativos a su acti-
vidad económica a nivel global”.
Los informes maestro y país por país pueden ser exigidos en el 2017 en re-
lación con el año gravable 2016, a pesar de que solo respecto del último así lo
dijo la ley. Cualquier incumplimiento relacionado con este último, acarreará las
sanciones del art. 651, teniendo en cuenta que no hace parte de la documenta-
ción comprobatoria.
Todos los informes deberán conservarse por un término de cinco años con-
tados a partir del 1° de enero siguiente al “de su elaboración, expedición o recibo”,
o por el término de firmeza de la declaración de renta a la cual corresponden, el
que sea mayor.
3. Jurisdicciones no cooperantes, de baja o nula imposición y regímenes tri-
butarios preferenciales (art. 260-7 E.T.). Siguiendo las tendencias internaciona-
les la denominación de “paraísos fiscales” es sustituida por la de “jurisdicciones
no cooperantes y de baja o nula imposición”. El Par. 4° dice que: “para todos los
efectos legales, el término paraíso fiscal se asimila al de jurisdicciones no coo-
perantes o de baja o nula imposición”. Esta disposición es útil entre otras cosas
para sostener que el cambio normativo no conlleva el decaimiento del decreto
que contiene la lista de paraísos fiscales.
Los “regímenes tributarios preferenciales” son aquellos que cumplen al
menos dos de los cinco criterios que trae la norma, cuatro de los cuales son idén-
ticos a los enumerados para las jurisdicciones no cooperantes, y un quinto que
consiste en que a dichos regímenes “sólo pueden tener acceso personas o enti-
dades consideradas como no residentes de la jurisdicción en la que opera el ré-
gimen tributario preferencial”.
60 Es el que se venía presentando hasta el año 2016, y contiene la información relativa a cada tipo de
operación realizada por el contribuyente con los vinculados que enumera el art. 260-1, para demostrar la
correcta aplicación del régimen de precios de transferencia.

En relación con la obligación de “documentar y demostrar el detalle de las

funciones realizadas, activos empleados, riesgos asumidos y la totalidad de los
costos y gastos incurridos por la persona ubicada, residente o domiciliada en la
jurisdicción no cooperante o de baja o nula imposición y o por la entidad someti-
da a un régimen tributario preferencial para la realización de las actividades que
generaron los mencionados pagos”, se introdujo una modificación elemental, cual
es que la información referida se debe suministrar cuando la entidad del exterior
es un vinculado conforme a lo establecido en el art. 260-1.
4. Ingresos, costos y deducciones (art. 260-8 E.T.). Se eliminó la regla gene-
ral que servía de justificación al régimen de precios de transferencia como instru-
mento probatorio del principio de plena competencia, la cual se encontraba en el
segundo inciso y decía: “Las operaciones a las cuales se les apliquen las normas
de precios de transferencia, no están cobijadas con las limitaciones a los costos
y gastos previstos en este estatuto para los vinculados”.
En adelante únicamente se levantarán las restricciones respecto de los su-
puestos incluidos en el inciso 1°, al cual le agregaron dos hipótesis.
5. Acuerdos anticipados de precios (art. 260-10 E.T.). Lo más llamativo es
que si no se ha suscrito el acuerdo pasados dos años a partir de la aceptación de
la solicitud, “la propuesta podrá entenderse desestimada”.
6. Sanciones respecto de la documentación comprobatoria y de la declara-
ción informativa (art. 260-11 E.T.). Dada la poco soportable extensión de este ar-
tículo nos limitaremos a decir:
a) Se cometió un error interno de remisiones que en algunas situaciones va
a generar serias dificultades en la aplicación de la norma. Por ej. el Par. 3°
ordena que “cuando el contribuyente no liquide las sanciones de que trata el
literal B de este artículo o las liquide incorrectamente, la Administración Tri-
butaria las liquidará incrementadas en un treinta por ciento”. Resulta que el
art. 260-11 no tiene Lit. B. El proyecto presentado por el Gobierno y la po-
nencia para primer debate siguieron la estructura original del artículo, el cual
asignaba a la documentación el Lit. A, y el B. a la declaración. Sin embargo,
en alguna parte se traspapeló el esquema y en lugar de letras se asignaron
números, el 1° para la documentación y el 2° para la declaración.
Así, los literales iniciales (A y B) que antes estaban integrados por numera-
les y estos a su turno por literales, pasaron a ser numerales (1° y 2°) con-
formados por literales y estos a su vez por numerales. La situación caótica
surge cuando se mantienen las remisiones a partir de la estructura inicial
del artículo, a pesar de que esta se cambió. Tal vez en la mayoría de los
casos el desbarajuste se pueda solucionar echando mano de las reglas de

hermenéutica, pero en el caso de la tipificación de una infracción no es claro

que sea posible.
b) Considerando que las sanciones cambiaron en casi todas las hipótesis de
infracción, ya fuera a nivel del monto en UVT, del porcentaje o del tope, re-
sulta aventurado generalizar afirmando que aumentaron o que disminuye-
ron. Dependiendo de la situación concreta de cada infractor podría suceder
que la sanción que existía antes de la reforma fuera mayor que la que se im-
pondría con base en la nueva regulación, o viceversa.
Por esta razón, durante la transición lo aconsejable es que las sanciones a
las faltas cometidas antes de que entrara a regir la Ley 1819, se determi-
nen revisando los dos ordenamientos, de modo que cuando corresponda se
pueda invocar el principio de favorabilidad.
1.11. Patrimonio
1. Hay una serie de modificaciones a las disposiciones de patrimonio que denotan
una clara influencia contable. Es el caso del art. 261 que luego de definir activo
relaciona aquellos que no integran el patrimonio bruto, como sucede con los ac-
tivos contingentes y el impuesto diferido débito, entre otros. Por su parte el art.
283 define deudas, el 286 señala los conceptos que no tienen tal carácter, como
el impuesto diferido crédito y las provisiones y pasivos contingentes, y el 287 trae
el valor patrimonial de los pasivos financieros medidos a valor razonable y el de
los pasivos que tienen intereses implícitos.
2. Diferencia en cambio. Siguiendo el tratamiento que trae la reforma para
la diferencia en cambio, el art. 269 E.T. establece que los activos en moneda ex-
tranjera se estiman en pesos “al momento de su reconocimiento inicial a la tasa
representativa de mercado, menos los abonos o pagos medidos a la misma tasa
representativa del mercado del reconocimiento inicial”. Por su parte el art. 285
E.T. contempla exactamente lo mismo para los pasivos en moneda extranjera.
En relación con los derechos fiduciarios, en armonía con el num. 2° del art.
102 E.T., se debe reconocer de manera separada el activo y el pasivo. Es útil ad-
vertir que el inc. 2° del citado artículo se refiere al fideicomitente61 cuando lo co-
rrecto sería hablar del beneficiario.
3. Ajustes por diferencia en cambio (art. 288 E.T.). El principio básico es
que la medición de los ingresos, costos, gastos, activos y pasivos en moneda
61 Probablemente esto se debe a que la propuesta del Gobierno en relación con el num. 2° del art. 102 fue
modificada en la ponencia para primer debate sin hacer lo propio con esta disposición.

extranjera, se hace a la tasa de cambio representativa del mercado del momen-

to del reconocimiento inicial.
Cuando exista enajenación o liquidación del activo en moneda extranjera o
abono62, o se pague total o parcialmente el pasivo en moneda extranjera, también
se aplicará la tasa de cambio del reconocimiento inicial, de suerte que el ingreso
gravado, costo o gasto deducible, resulta de la diferencia entre la tasa represen-
tativa del mercado del reconocimiento inicial y la del momento del pago o abono.
La reforma trajo un régimen de transición (art. 290 E.T.) para los activos y
pasivos a 31 de diciembre de 2016, así como para el costo fiscal de las inversio-
nes en moneda extranjera en acciones o participaciones en sociedades extranje-
ras regidas por el Par. del derogado art. 32-1 E.T.
4. El art. 289 E.T. reúne un conjunto de reglas cuyo propósito es preservar
la independencia entre lo contable y lo fiscal, para lo cual ordenan que todo lo su-
cedido a nivel de estado de resultados y de balance, producto de la adopción por
primera vez del nuevo marco técnico contable, no tendrá consecuencias tributa-
rias, con lo cual no se verá afectado el costo fiscal de los activos y pasivos ni se
generarán ingresos ni deducciones (nums. 1°, 2°y 3°).
En este mismo orden de ideas los ajustes contables derivados de cambios
en la política contable no producen efecto alguno en el Impuesto de Renta y
Complementarios.
Distinto es el caso de la corrección de errores en la contabilidad, evento en
el cual debe darse aplicación a los arts. 588 y 589 E.T. según corresponda.
Se prohíbe63 la distribución de dividendos con cargo al incremento de los re-
sultados acumulados derivados de la conversión al nuevo marco técnico normati-
vo64 mientras dicho incremento no se haya hecho efectivo. Hubiera sido deseable
incluir un mecanismo para evitar que los socios tengan una carga tributaria ex-
cesiva producto de esta diferencia temporal entre la utilidad comercial y la base
fiscal65.
Causa enorme preocupación el Par. 2° del art. 289 E.T. por cuanto dis-
pone algo que a primera vista parece violatorio del art. 338 de la Constitución:
“En el año o período gravable que entre en vigencia en Colombia una norma de
62 Por ejemplo el acreedor recibió una cuota del precio adeudado.

63 Este tipo de disposición es propia del Código de Comercio más que del Estatuto Tributario.
64 También puede presentarse este incremento cuando una entidad cambia de marco técnico normativo y
como consecuencia debe elaborar un Estado de Situación Financiera de Apertura.
65 Como ya se advirtió la fórmula del E.T. art. 49 no resuelve en muchos casos el problema de la triple impo-
sición económica derivada de las diferencias temporales.

contabilidad, esta tendrá efectos fiscales, si el decreto reglamentario así lo esta-

blece y se ajusta a lo previsto en el artículo 4° de la ley 1314 del 2009”.
De acuerdo con el art. 4° de la Ley 1314 los reglamentos expedidos con
base en la misma “únicamente tendrán efecto impositivo cuando las leyes tribu-
tarias remitan expresamente a ellas o cuando estas no regulen la materia”. Mal
podría decirse entonces que el decreto contable es el llamado a decidir si produ-
ce o no efectos fiscales.
En segundo lugar esta disposición refuerza la tesis de que la manera en que
se acogió en el Estatuto Tributario el nuevo marco contable podría quebrantar la
Constitución porque abre la puerta para que se modifique el Impuesto de Renta
sin la participación del Congreso.
Por si fuera poco, el precepto transcrito desconoce la garantía constitucional
que prohíbe que la disposición que regule un tributo de base periódica como el de
renta entre a regir en el mismo año gravable de su expedición.
1.12. Entidades Controladas del Exterior (ECE)

Esta nueva regulación incorpora a nuestro E.T.66 las recomendaciones de la
Acción 3 de BEPS en torno a las normas antidiferimiento, con el fin de que los
controlantes que sean residentes fiscales en Colombia tributen en el país por las
rentas pasivas obtenidas por la ECE en el mismo año gravable en que se genera-
ron para ésta, independientemente de que no las haya distribuido.
Tienen la calidad ECE aquellas entidades67 que: (i) no tienen residencia
fiscal en Colombia, y (ii) son controladas por uno o más residentes fiscales en Co-
lombia respecto del cual o de los cuales son subordinadas de acuerdo con alguno
de los supuestos de los nums. i), ii), iv) y v) del Lit. b), num. 1°, art. 260-1 E.T., o
se trata de un vinculado económico del exterior según cualquiera de los supues-
tos del num. 5° del art. 260-168.
Siempre que un residente fiscal en Colombia tenga alguna participación en
una entidad constituida, domiciliada o en operación en una jurisdicción no coope-
rante o de baja o nula imposición, se presume que la controla.
Aunque bastaría que un residente fiscal tuviera un 1% para que opere la
mencionada presunción, a pesar de eso no quedará sometido al régimen porque
66 Hace parte del Título I del Libro Séptimo que adicionó la Ley 1819 al Estatuto Tributario [E.T.].
67 Comprende los diferentes vehículos de inversión, con o sin personería jurídica, que se constituyan, funcio-
nen o estén domiciliados en el exterior, independientemente de que sean transparentes o no para efectos
fiscales (Estatuto Tributario [E.T.]. Art 882, Par. 1°).
68 Resulta bastante confuso el camino a seguir para establecer que un residente fiscal en Colombia es el
controlante o cumple el requisito del art. 882 a partir del num. 5° art. 260-1.

no cumple el requisito de tener 10%69 o más en el capital o resultados de la ECE

(art. 882 E.T.).
La ley hace una relación exhaustiva de los ingresos pasivos y de las posi-
bles excepciones a los mismos (art. 884 E.T.), y presume de derecho que la to-
talidad de los ingresos, costos y deducciones de la ECE darán lugar a rentas
pasivas, cuando los ingresos pasivos de la entidad representen 80% o más de
los ingresos totales.
Dado las complejidades de este régimen al llevarlo a la práctica, habría sido
deseable la fijación de algún tipo de umbral.
Los ingresos pasivos obtenidos por la ECE y los costos y gastos asociados
a los mismos se entienden realizados en cabeza del residente fiscal en Colombia
en el año o período gravable en que la ECE los realizó, en proporción a su parti-
cipación en el capital o en los resultados de ésta, según sea el caso (arts. 886 a
888 E.T.).
La norma asume que el período gravable de la ECE coincide con el del con-
trolante residente fiscal en Colombia, de modo que si llegasen a ser distintos pro-
bablemente surgirían dificultades adicionales y no previstas en su aplicación.
Tampoco se dijo nada acerca del criterio a seguir para determinar si un in-
greso, costo o gasto se encuentra “realizado” en la ECE. Seguramente el punto
de partida no puede ser otro que la contabilidad, y esa se lleva de acuerdo con
las normas de la jurisdicción donde se encuentre domiciliada o en funcionamien-
to la entidad.
Para que sean aceptadas como deducción las expensas en que incurra la
ECE se exige que cumplan los requisitos previstos en el Estatuto Tributario. Esto
puede ser excesivo si pensamos en normas como las de subcapitalización o las
de tasas máximas de depreciación ¿Aplicará acaso la regulación de precios de
transferencia?
El límite del 15% de la renta líquida para gastos incurridos en el exterior de
que trata el art. 122, claramente no será aplicable en relación con los ingresos pa-
sivos que sean de fuente extranjera.
Respecto de los costos incurridos por la ECE no se hizo alusión al Estatu-
to Tributario.
Otra complicación que emana de los preceptos citados (arts. 886 a 888) es
que la realización del ingreso, costo o gasto en cabeza del controlante depende
69 En todo caso este porcentaje es bajo para inferir que se es controlante o que por ejemplo se puede incidir
en la política de reparto de dividendos o beneficios.

de los arts. 27, 28 y 29 para los ingresos, 58 y 59 para los costos y 104, 105 y
106 para los gastos.
¿Lo anterior significa que solo hay ingreso por dividendos cuando se abonen
en cuenta en calidad de exigibles? y que ¿Si el controlante es una persona natu-
ral no comerciante los ingresos costos y deducciones dependen de que a la ECE
le hayan pagado o de que ella haya pagado?
Lo anterior en consideración a que las rentas pasivas atribuibles al contribu-

yente en Colombia resultan de “sumar la totalidad de los ingresos pasivos realiza-
dos por la ECE en el año o período gravable, y restar los costos y las deducciones
asociadas a esos ingresos pasivos” de acuerdo con las reglas de los arts. 886 a
888, que a su vez remiten a las disposiciones de realización de ingresos, costos
y gastos, según que el contribuyente se encuentre o no obligados a llevar conta-
bilidad (art. 889 E.T.).
Por otra parte es inequitativo que las pérdidas generadas por la ECE no se
puedan compensar. Podría ser entendible que se niegue la compensación con
las demás rentas del controlante residente en Colombia, pero es injusto que si en
algún año la ECE da pérdidas esas no puedan compensarse con utilidades de
otros años, por la vía de disminuir las rentas pasivas gravadas en el país.
En cuanto a la distribución de beneficios la norma está bien concebida para

evitar una carga impositiva adicional como consecuencia de la diferencia tempo-
ral que se genera entre el momento en el cual se realiza la renta pasiva para el
contribuyente controlante y la del reparto efectivo del beneficio.
Adicionalmente la calidad de ingreso no constitutivo de renta se comunica a

los accionistas de la controlante al aplicar el art. 49, num. 2° Lit. b).
Por último, el art. 893, inc. 2° contiene una disposición idéntica al antiguo
inc. 1° del art. 36-1 erróneamente derogado por la Ley 1819.
2. Régimen Tributario Especial (RTE)

No es aventurado afirmar que las excepciones al principio de generalidad tributa-
ria constituyen un mecanismo para hacer gasto público, y como tal, lo que motiva
la exoneración debe coincidir con los fines que persigue el Estado, en particular
el bienestar y desarrollo de la Nación.
Para que un régimen especial cumpla su cometido, la legislación debe ser

de buena calidad, no debe dejar grietas por las cuales se introduzcan quienes de-
sarrollan actividades que nada tienen que ver con las que se desea promover; y

asimismo la administración debe contar con los recursos y la voluntad requeridos

para fiscalizar y sancionar a los que violan la ley.
Lo anterior ha estado ausente en nuestro sistema tributario, y ello ha per-
mitido, junto a otros factores, que se incremente la evasión en Colombia hasta
montos intolerables.
En términos generales el nuevo régimen tributario especial es una de las
cosas positivas de la Ley 1819 a pesar de algunas fallas de redacción, de técni-
ca jurídica y ciertas omisiones70. Lo que necesitamos a partir de ahora es que la
misma se cumpla a cabalidad.
A continuación haremos un recuento de los aspectos más destacados de la
nueva regulación.
2.1. Principales características

1. Las ESAL71 que pertenecen al RTE72 son contribuyentes del Impuesto de Renta
y Complementarios sometidos a la tarifa del 20%73.
2. Son aptas para solicitar ser admitidas al RTE todas las asociaciones, fun-
daciones y corporaciones constituidas como entidades sin ánimo de lucro (ESAL)
que cumplan determinados requisitos.
3. Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas y demás entidades del
sector cooperativo señaladas en el inc. 1° del art. 19-4 E.T. (en adelante coope-
rativas) pertenecen al RTE sin necesidad de calificación previa, pero algunas de
las reglas que les son aplicables difieren de las que rigen a las ESAL, razón por la
cual las abordaremos separadamente, indicando cuando sea del caso las normas
que les son comunes.
4. Si la ESAL obtiene la calificación de la DIAN como contribuyente del RTE
el beneficio neto o excedente estará exento de impuesto de renta y complemen-
tarios si lo destina a las actividades meritorias que constituyen su objeto social.
5. Las cooperativas por su parte tributan a la tarifa del 20% sobre su bene-
ficio neto.
70 Por ejemplo no se estableció una regla especial para la firmeza de las declaraciones tributarias.
71 A las ESAL que no hayan sido calificadas como contribuyentes del RTE se les aplican las normas de las
sociedades nacionales entre ellas renta presuntiva.
72 El art. 191, num. 1° excluye de renta presuntiva a “las entidades del régimen especial de que trata el
artículo 19”. Esto significa que mientras no sean admitidas al RTE deberán pagar este impuesto mínimo.
73 De acuerdo con el art. 356 E.T., las ESAL (Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 19) que sean calificadas en el
Registro Único Tributario como pertenecientes al RTE, “están sometidas al Impuesto de Renta y Comple-
mentarios sobre el beneficio neto o excedente a la tarifa única” del 20%.

2.2. Particularidades de las ESAL

1. Para poder pertenecer al RTE las ESAL deben cumplir los siguientes requisitos:
a) Estar legalmente constituidas;
b) Su objeto social debe corresponder a alguna de las actividades meritorias
enumeradas en el art. 35974, las cuales, como puede apreciarse en dicha
norma, son de interés estatal y por eso en ellas se invierten recursos públi-
cos y su desarrollo se promueve a través de normas exoneración tributaria;
c) Las actividades meritorias deben ser de interés general, esto es que be-
neficien a un grupo poblacional como puede ser un barrio, comunidad deter-
minada o sector (art. 359m Par. 1° E.T.);
d) La comunidad debe tener acceso a las actividades meritorias, lo cual sig-
nifica que cualquier persona puede acceder a ellas sin restricción distinta a
las contempladas en la ley y las referidas a la capacidad de la entidad (art.
359, Par. 2°);
e) Que los aportes no sean reembolsados, ni los excedentes distribuidos
“bajo ninguna modalidad, cualquiera sea la denominación que se utilice, ni
directa, ni indirectamente, ni durante su existencia, ni en el momento de su
disolución y liquidación” (art. 19, num. 3° E.T.).
2. Calificación. La da la DIAN, y de ella se deriva la calidad de contribuyen-
te del RTE.
El primer paso para obtener la calificación es presentar una solicitud ante
la DIAN; el segundo consiste en registrarse75 en el aplicativo web que señale la
autoridad tributaria, el cual será público, y en él se deberá incluir entre otros, la
información que identifique a la entidad, a sus fundadores, a las personas que
ocupan los cargos directivos, a los donantes, una descripción de la actividad me-
ritoria que desarrolla, el monto y destino del beneficio neto y de las asignaciones
permanentes.
También se deberán presentar los estados financieros y “un informe anual
de resultados que prevea datos sobre sus proyectos en curso y los finalizados,
los ingresos, los contratos realizados, subsidios y aportes recibidos así como las
metas logradas en beneficio de la comunidad”76.
74 Entre ellas se encuentran salud, educación, cultura, ciencia, tecnología e innovación, protección del me-
dio ambiente, desarrollo social y microcrédito, entre otros.
75 Este registro deberá actualizarse anualmente durante los tres primeros meses del año (Estatuto Tributario
[E.T.]. Art. 364-5, inc. 3°).
76 El Par. 2° del art. 364-5 trae la lista de la información que como mínimo debe contener el registro.

Lo anterior pretende darle transparencia al proceso de calificación, que tiene

el carácter de público, por lo que cualquier persona podrá formular comentarios
acerca del cumplimiento de los requisitos para acceder al RTE.
Surtido el trámite anterior la DIAN autorizará la calificación en el Registro
Único Tributario si la ESAL cumple los requisitos. En caso contrario la entidad no
podrá ser registrada en el RUT como contribuyente del RTE y seguirá pertene-
ciendo al régimen tributario ordinario.
Las entidades que a 31 de diciembre de 2016 se encuentren clasificadas en
el RTE continuarán en el mismo, pero deberán adelantar el trámite de calificación
atrás indicado.
3. Beneficio neto y exención. La manera de calcular el beneficio neto no
sufrió modificación (art. 357 E.T.), pero se eliminó la norma que disponía que “el
beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos, no
será objeto del beneficio de que trata este artículo”77.
Esta situación se presentaba en consideración a que el reglamento vigente
antes de la reforma, había establecido que los egresos se sometían a las limita-
ciones que el E.T. contempla para las deducciones.
La exención del beneficio neto está condicionada a que este se destine di-
recta o indirectamente, en el año siguiente a aquel en que se obtuvo, “a progra-
mas que desarrollen su objeto social y la actividad meritoria de la entidad” (art.
358 E.T.). La parte del mismo a la que se le dé un uso diferente quedará gravada
en el año en que esto ocurra.
Si se trata de programas cuya ejecución toma más de un año78, los plazos
adicionales deben contar con la aprobación de la asamblea general u órgano de
dirección que haga sus veces.
También se requiere de dicha aprobación para constituir asignaciones per-
manentes, las cuales no podrán tener una duración superior a cinco años. Si
es mayor se debe solicitar autorización al Director de Impuestos y Aduanas
Nacionales.
Las asignaciones permanentes podrán utilizarse para adquirir bienes, siem-
pre que los mismos se empleen en el desarrollo de la actividad meritoria. A esta
también deberán destinarse los rendimientos de los activos adquiridos con las
asignaciones.
77 Esta disposición correspondía al inc. 2° del art. 358 el cual fue modificado por la Ley 1819.
78 La ley no establece un plazo máximo.

Este último aspecto es muy sensible, y requerirá de mucha atención de

las autoridades tributarias, porque el objetivo de los excedentes no es acumular
bienes sino disponer de una estructura patrimonial que garantice la sostenibilidad
de la entidad para que desarrolle del mejor modo posible las actividades merito-
rias que constituyen su razón de ser.
El Legislador ordenó gravar con la tarifa general del Impuesto de Renta “los
ingresos obtenidos por las entidades admitidas al Régimen Tributario Especial,
correspondientes a la ejecución de contratos de obra pública y de interventoría”.
4. Exclusión del RTE. La ley fue bastante drástica pues contempló como
causales de exclusión el incumplimiento de lo dispuesto en el art. 1979 E.T., que
regula entre otros los requisitos que deben cumplir las ESAL para que puedan ser
aceptadas en el RTE, así como de lo señalado en los arts. 356 a 364-6 E.T. que
contiene las normas del RTE.
Con base en lo anterior puede decirse que el incumplimiento de cualquie-
ra de las obligaciones que impone la ley a los sujetos del RTE puede acarrear su
exclusión del mismo.
También serán excluidas del RTE las entidades: “cuyos miembros de junta
directiva, fundadores, representantes legales o miembros de órganos de direc-
ción (…) sean declarados responsables penalmente por delitos contra la adminis-
tración pública, el orden económico social y contra el patrimonio económico (…)”,
o “sean sancionados con la declaración de caducidad de un contrato celebrado
con una entidad pública (…)”, siempre que, en uno y otro caso se haya utilizado
la entidad para la comisión de la conducta80.
La redacción de esta última causal no fue tan buena como la intención que
la inspiraba. El uso de la palabra “cuyos” podría abrir la puerta para interpretar la
disposición en el sentido de que deberían ser todos los miembros de la junta di-
rectiva, o todos los fundadores, o todos los representantes legales, o todos los
miembros de órganos de dirección, los que deben haber cometido la infracción
para que se configure este supuesto de exclusión81.
Como consecuencia de la exclusión las entidades “serán contribuyentes del
Impuesto sobre la Renta a partir del año en el cual incumplan tales condiciones,
para cuyo efecto se asimilarán a sociedades comerciales nacionales”.
79 Aunque el art. 364-3, num. 1° habla de no cumplir con lo dispuesto en los arts. 19 a 23-2, debe entenderse
que se refiere únicamente al art. 19 y al 19-4 ya que los demás preceptos nada tienen que ver con las
ESAL ni con las cooperativas.
80 Esta causal también impide ser admitido en el RTE (Art. 364-3, Par. 2°).
81 Otro yerro se observa cuando se describen los delitos. Se debió utilizar o en lugar de y.

Un asunto importante que no fue abordado es el de la armonización de estas

disposiciones con las de firmeza de la declaración de renta, ya que si se pierde la
calidad de contribuyente del RTE a partir del año del incumplimiento, podría pasar
que cuando se agote la discusión ya hubiese quedado en firme al menos la decla-
ración del período en que se incumplió.
5. Abuso del Régimen Tributario Especial. El art. 364-2 E.T. trae un verda-
dero catálogo de hechos que si son detectados por la DIAN sirven para prender
las alarmas e iniciar investigaciones contra posibles infractores, tendientes a sa-
carlos del RTE en caso de que se compruebe que estaban abusando del mismo
e imponerles las respectivas sanciones.
Para que esta buena idea funcione es indispensable contar con tecnología
de vanguardia, diseñar planes novedosos de fiscalización, exigir la información
apropiada y disponer de programas a la medida para poder analizarla.
También se introduce una “cláusula general para evitar la elusión fiscal” (art.
364-1 E.T.), con el fin desenmascarar actos simulados o que generan fraude a la
ley o abuso del derecho.
2.3. Cooperativas (E.T. Art. 19-4)

1. No requieren calificación para pertenecer al RTE (art. 16, Par. 1° E.T.).
2. Deben pagar Impuesto de Renta a la tarifa del 20%82 sobre sus beneficios
netos o excedentes, para lo cual utilizarán el Fondo de Educación y Solidaridad
de que trata el art. 54 de la Ley 79 de 1988.
Es fácil concluir a partir de lo anterior que la reforma tributaria en nada
cambió la carga fiscal de las cooperativas. Antes de la Ley 1819 no pagaban
Impuesto de Renta siempre y cuando tomaran del fondo atrás mencionado un
monto equivalente al 20% de sus excedentes y lo destinaran de manera autóno-
ma “a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autori-
zadas por el Ministerio de Educación Nacional” (art. 19, num. 4° E.T. anterior a la
reforma).
Con la Ley 1819 “el recaudo de la tributación sobre la renta de que trata este
artículo se destinará a la financiación de la educación superior pública” (art. 19-4,
Par. 2° E.T.).
En conclusión, el cambio consistió en quitarles la iniciativa del gasto en
educación.
82 Los dos parágrafos transitorios de este artículo establecen que a esta tarifa se llegará gradualmente en el
año 2019.

3. Tienen que registrarse, al igual que las ESAL, en el aplicativo web regula-
do en el art. 364-5 E.T. y suministrar la información que dicha norma exige.
4. También les aplica la “cláusula general para evitar la elusión fiscal” y
podrán ser excluidas del RTE, pero por las causas específicas que indica el Par.
3° del art. 364-3 E.T.
5. Están excluidas de renta presuntiva, renta por comparación patrimonial83
y de pagar anticipo del Impuesto de Renta.
3. Impuesto sobre la Renta de Personas Naturales
3.1. Estado anterior a la reforma y su necesidad de cambio

Con ocasión de la expedición de la Ley 1607 de 2012, el panorama para las per-
sonas naturales tuvo profundos cambios entre los que se destacaron la clasifica-
ción en empleados, trabajadores por cuenta propia y otros, y la creación de dos
nuevos sistemas de determinación del Impuesto de Renta para las personas per-
tenecientes a la categoría de empleados y trabajadores por cuenta propia: los sis-
temas Mínimo Alternativo Nacional (IMAN) y Mínimo Alternativo Simple (IMAS).
Estos dos nuevos sistemas serían aplicados junto al tradicional sistema or-
dinario, bajo el cual, del total de ingresos gravados se restaban costos y de-
ducciones para determinar la renta líquida, la cual era comparada con la renta
presuntiva, para luego restar las rentas exentas del mayor valor entre la renta lí-
quida y la renta presuntiva y así llegar a la renta líquida gravable.
Uno de los propósitos al introducir el IMAN y el IMAS fue garantizar un “piso
de tributación” es decir, como su nombre lo indicaba, se trataba de asegurar un
impuesto mínimo que todo contribuyente debía soportar. De forma tal que el re-
sultado del IMAN debía ser comparado con el resultado del impuesto generado
bajo el sistema ordinario y el mayor de los dos era el valor que finalmente debía
asumir el contribuyente.
La complejidad no estaba dada en el cálculo de la base gravable alternativa,
puesto que en la práctica resultó ser tan sencillo como restar del ingreso laboral
los aportes obligatorios a pensión y salud, sino en determinar bajo que categoría
se encontraba cada persona y que tipo de sistema le era aplicable. Esto último
llevó a los contribuyentes en muchos casos a interpretaciones erróneas.
83 Las ESAL se encuentran sometidas a renta por comparación patrimonial (art. 358-1) y se excluyen de
renta presuntiva cuando sean admitidas al RTE. En cuanto al anticipo, la normatividad anterior las excluía
en virtud de un decreto reglamentario.

Los decretos reglamentarios que precedieron la mencionada ley fueron

de compleja redacción y entendimiento; esto generó una ola de conceptos por
parte de la Autoridad Tributaria entre los años 2013 a 201684 que ocasionaron en
muchos casos más incertidumbre e inseguridad jurídica.
La mayoría de los conceptos emitidos estaban encaminados a aclarar bajo
que supuestos se clasificaba una persona natural en las diferentes categorías
tributarias, a quienes aplicaban los diferentes sistemas, que alivios tributarios
podían ser restados en cada caso, entre otros temas.
A esto se sumó el pronunciamiento de la Corte Constitucional en Sentencia
C-492 de 2015, que dejaba casi inoperantes el IMAN y el IMAS, al permitir que en
el cálculo de éstos se pudiera restar a partir del año 201785 la renta exenta labo-
ral del 25% señalada en el num. 10 del art. 206 E.T.
Así mismo, se presentaron varias distorsiones como por ejemplo la del
primer año de implementación del IMAS, período en el cual los contribuyentes
generaron gran cantidad de saldos a favor, debido a que las tarifas del IMAS (que
si bien eran más altas que las del IMAN), eran más bajas que las del sistema or-
dinario con el cual no se tenían que comparar. Esta situación se sumaba al hecho
de que el IMAS podía ser aplicado de forma optativa por un alto número de con-
tribuyentes clasificados bajo la categoría tributaria de empleados con ingresos de
hasta 4.700 UVT ($126.153.000 en 2013).
Seguramente lo anterior fue evidenciado por el Gobierno que reaccionó rá-
pidamente y en la reforma tributaria del año 2014 disminuyó notablemente el
umbral de ingresos para poder optar por el IMAS (2.800 UVT equivalentes a $
79.181.200 de ese año).
Por otro lado, dentro de las falencias en que incurrían los contribuyentes al
momento de declarar renta luego de la expedición de la Ley 1607, estaban la de
presentar la declaración bajo un sistema que no les correspondía, por ejemplo
personas no residentes declaraban bajo el sistema IMAS al cual solo pueden ac-
ceder los residentes, o el caso de los que en la práctica forzaban su clasificación
en la categoría tributaria de “otros contribuyentes” para no tener que calcular el
impuesto bajo el sistema IMAN.
84 Por ejemplo, en el tema de aplicación de la retención mínima alternativa para pagos por bonificaciones
e indemnizaciones por retiro definitivo se expidieron alrededor de 6 conceptos en dicho período, en los
cuales la Administración llegó a conclusiones opuestas.
85 Recordemos que luego de la expedición de la sentencia, el Ministerio de Hacienda radicó un incidente
de impacto fiscal en donde argumentaba que esta medida aumentaría el déficit fiscal del país. La Corte
aceptó el incidente y ordenó diferir la ejecución de la sentencia de modo que la exención fuera aplicable
a partir del 2017, año en el que finalmente no será puesta en vigor dada la derogatoria de los impuestos
mínimos.

Precisamente esta última situación fue advertida por la comisión de exper-

tos al señalar que: “para calificar como empleado y estar obligado a tributar como
mínimo el IMAN, es necesario que por lo menos el 80% de los ingresos de la per-
sona estén constituidos por salarios. Por debajo de este porcentaje, la persona es
calificada como trabajador por cuenta propia o como otro contribuyente y no tiene
la obligación de calcular el IMAN. Si el IMAN resulta elevado los contribuyentes
podrían tener el incentivo a manipular este porcentaje, aumentando los ingresos
de otra fuente para entonces quedar sujetos al régimen ordinario con todos sus
beneficios (Shatan et. al, 2015)”86.
Notamos, que acertó la Comisión de Expertos Tributarios al advertir que el
IMAN, el IMAS y la clasificación de las personas naturales, generaron dificultades
y excesiva complejidad en la administración y aplicación del Impuesto de Renta
de esta clase de contribuyentes, por lo cual recomendó su eliminación. También
el Gobierno, la academia y el ex director de la DIAN, Juan Ricardo Ortega87, coin-
cidieron en que estos dos sistemas debían ser desmontados.
En su exposición de motivos el Gobierno se refirió a este tema en los si-
guientes términos:
“En el impuesto sobre la renta de personas naturales por ejemplo, existen
tres sistemas para realizar la depuración del impuesto: el IMAN, el IMAS y el
ordinario, que a su vez cuentan con diferentes bases, beneficios, rangos ta-
rifarios y retenciones; esto dificulta la comprensión del impuesto por parte de
los ciudadanos y también la fiscalización que adelanta la DIAN”88.
Sin embargo, no podemos olvidar que uno de los objetivos de la introduc-
ción de estos dos sistemas, el cual también se mencionó con ocasión de la refor-
ma, fue el de garantizar cierto nivel de progresividad en el Impuesto de Renta de
las personas naturales, al permitir únicamente una depuración simplificada y ta-
xativa dependiendo de la naturaleza del ingreso89.
Si bien el propósito era adecuado, en aras de la progresividad, como men-
ciona la Comisión de Expertos, finalmente el cambio propuesto solo término
86 Comisión de expertos para la progresividad y equidad tributaria. Informe final presentado al Ministro de
Hacienda y Crédito Público. Diciembre de 2015. Pág. 32.
87 En declaraciones al periódico el Espectador, el ex director de la DIAN señaló que: “La reforma solu-
ciona los temas de diseño de renta de personas naturales, de los cuales yo tengo culpa de más de
uno”. Edición digital. Noviembre 27 de 2016. http://www.elespectador.com/noticias/economia/
el-mayor-desfalco-de-colombia-evasion-articulo-667754.
88 Ministerio de Hacienda. Proyecto de ley. Exposición de motivos. “Por medio del cual se adopta una refor-
ma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal,
y se dictan otras disposiciones”. Pág. 20.
89 Proyecto de Ley. Exposición de motivos. “Por medio del cual se expiden normas en materia tributaria y se
dictan otras disposiciones”. Pág. 20.

afectando a un bajo número de personas (0,1% de la población económicamen-

te activa)90.
3.2. Principales cambios introducidos en la reforma

A continuación veremos los cambios y aspectos más significativos a tener en
cuenta en el nuevo régimen aplicable al impuesto de renta de personas natura-
les residentes en el país.
3.2.1. Sistema de determinación de la base gravable por tipos de

rentas
La principal novedad que trae esta reforma es la adopción de una clasificación
por tipos de renta.
Se eliminan los sistemas de determinación de la base gravable IMAN e
IMAS y se adopta un único sistema para las personas naturales residentes en
Colombia, que divide el cálculo de la renta líquida por cédulas de acuerdo a los
siguientes tipos de rentas:
a) Rentas de trabajo: Corresponden a los ingresos señalados en el art. 103
E.T.91.
b) Rentas de pensiones: Incluyen las pensiones de jubilación, invalidez,
vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos laborales, así como aquellas prove-
nientes de indemnizaciones sustitutivas de las pensiones o las devoluciones
de saldos de ahorro pensional.
c) Rentas de Capital: La componen los ingresos por concepto de rendi-
mientos financieros, arrendamientos, regalías y explotación de la propiedad
intelectual.
d) Rentas no laborales: La integran todos aquellos ingresos que no cla-
sifiquen expresamente en ninguna de las otras cédulas y los honorarios
percibidos por personas naturales que presten servicios y que contraten o
vinculen dos o más trabajadores o contratistas asociados a la actividad, por
no menos de noventa días92.
90 Comisión de expertos para la progresividad y equidad tributaria. Op. cit. Pág. 28.
91 En opinión de quien esto escribe, los viáticos permanentes si bien son salario en la porción que corres-
ponde a manutención y alojamiento, por expresa disposición de la ley laboral, no tienen la aptitud de
incrementar el patrimonio del trabajador, y por ese motivo no deberían ser considerados como ingreso.
92 Aunque la ley no lo dijo debería entenderse que es dentro del período gravable.

e) Rentas por dividendos y participaciones: Incluyen los ingresos recibi-

dos por concepto de dividendos y participaciones, de acuerdo con la defini-
ción del art. 30 E.T.
La renta líquida cedular por rentas de trabajo se determina restando de los
ingresos laborales los INCRNGO93. Tal resultado puede ser disminuido, sin exce-
der el 40% del mismo ni el equivalente a 5.040 UVT, con las rentas exentas94 y las
deducciones imputables a esta cédula.
Para la renta líquida cedular por rentas de pensiones, del total de éstas se
deducen los INCRNGO y las rentas exentas, considerando en particular los lími-
tes del art. 206, num. 5°95 E.T.
Con relación a la renta líquida cedular por rentas de capital, del total de in-
gresos se restan los INCRNGO96, al igual que los costos y gastos procedentes de-
bidamente soportados. Dicho resultado puede ser disminuido, sin exceder el 10%
del mismo ni el equivalente a 1.040 UVT, con “todas las rentas exentas y deduc-
ciones imputables a esta cédula”.
La renta líquida cedular por rentas no laborales se determina de la misma
manera que la de capital.
Respecto de las rentas por dividendos y participaciones no existe ninguna
depuración.
A la sumatoria de las rentas líquidas cedulares de las rentas de trabajo y
pensiones se aplicará la tarifa establecida en el numeral 1° del artículo 241, mien-
tras que a la sumatoria de las rentas líquidas cedulares de las rentas de capital y
no laborales se les aplicará la establecida en el numeral 2° del artículo 241.
Por su parte, a la renta líquida cedular de dividendos se aplicarán las tarifas
establecidas en el artículo 242.
Respecto de los conceptos que es posible disminuir de la base de tributa-
ción la nueva normatividad menciona las siguientes restricciones, las cuales son
coherentes con un sistema de cédulas:
— La misma renta exenta o deducción no podrá imputarse en más de una
cédula.
93 Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional. Para el caso de los asalariados se limitan a los
aportes obligatorios a su cargo por concepto de salud y pensiones (Estatuto Tributario [E.T.]. Arts. 55 y
56).
94 Estatuto Tributario [E.T.]. Arts. 206, 206-1, 126-1 y 126-4.
95 Es increíble que un proyecto inspirado en el principio de progresividad no se haya atrevido a disminuir la
exagerada exención a las pensiones que asciende a 1.000 UVT.
96 Además de los aportes obligatorios a salud y pensiones a cargo de la persona natural, tendrán la calidad
de INCRNGO los que establezca la ley.

— Los conceptos de INCRNGO, costos, gastos, deducciones, rentas exentas y

beneficios tributarios, no podrán ser objeto de reconocimiento simultáneo en
distintas cédulas, con lo cual no podrán imputarse en más de una cédula, ni
generarán doble beneficio.
— Las pérdidas incurridas dentro de una cédula únicamente podrán compen-
sarse con rentas de la misma cédula.
Para efectos de determinar si se debe tributar por renta presuntiva, lo que se
compara con ésta es la suma de las cinco rentas líquidas cedulares.
3.2.2. Renta presuntiva

Las nuevas normas no indican cuál es la tarifa aplicable cuando el contribuyente
debe tributar por renta presuntiva.
El vacío legal surge como consecuencia de que el sistema cedular reem-
plazó las tarifas marginales vigentes hasta el 2016, que tenían la característica
de ser únicas97, con tres grupos diferentes de tarifas marginales que se aplican
según el tipo de renta98.
Como consecuencia de lo anterior, las rentas líquidas de trabajo y de pensio-
nes se someten a cuatro tramos de tasas marginales, donde la más alta es 33%.
La rentas líquidas no laborales y de capital se sujetan a seis rangos de tasas
marginales, donde la más elevada es 35%.
Por último la renta líquida de dividendos tiene tres niveles de tarifas margi-
nales, siendo 10% la más alta.
Queda entonces el gran interrogante de cuál es la tarifa que debe aplicar la
persona natural obligada a pagar su impuesto por renta presuntiva. La respuesta
es que no hay tarifa y como consecuencia de ello una interpretación posible sería
que la renta presuntiva no es aplicable para las personas naturales99.
3.2.3. Costos y gastos en las rentas no laborales y en las de capital

Como se dijo anteriormente, para estos dos tipos de renta cedular la limitante es-
tablecida es la misma. En ambos casos se señala que a las rentas de estas cé-
dulas se restarán los INGRNGO y los costos y gastos procedentes debidamente
soportados que les sean imputables.
97 Lo cual era acorde con un esquema que computaba todas las fuentes de ingreso y arrojaba una base
única.
98 Más la tarifa del 35% para dividendos gravados.
99 Recordemos que es la ley la que debe fijar directamente todos los elementos que estructuran un impues-
to, entre ellos la tarifa.

Por su parte la suma de rentas exentas y deducciones no podrá exceder el

10% del monto resultante de restar a las rentas de cada cédula los valores men-
cionados en el párrafo anterior. En todo caso, la sumatoria de rentas exentas y
deducciones no podrá exceder de 1.000 UVT.
Si el alcance de la norma lo establecemos a partir de la forma en que está
redactada, tenemos que una vez restados del total de ingresos los INCRNGO,
los costos y los gastos, este resultado es el que debería tomarse para calcular
la limitante de rentas exentas y deducciones, ya que la norma menciona que las
sumatoria de estos conceptos no podrá superar el 10% del resultado del “inciso
anterior” y dicho inciso incluye los “costos y gastos”. ¿Pero acaso las deduccio-
nes no corresponden a gastos?
No es lógico que para determinar el límite de una deducción la misma deba
computarse dentro de la cifra que sirve de base para calcular su propia limitación.
La confusión a la que nos lleva la disposición se resuelve si logramos saber
a qué gastos se refiere el primer inciso y cuáles son las deducciones que preten-
de limitar el segundo.
Además de los artículos que regulan las rentas líquidas analizadas, el otro
que usa la expresión “deducciones imputables a esta cédula” es el 336, relativo a
la renta líquida cedular de las rentas de trabajo.
Este último, cuando se refiere a deducciones, debe entenderse que son las
del art. 387 E.T., las cuales según dice la norma son para los trabajadores, salvo
la de intereses por créditos para adquirir vivienda, la cual aplica para todos los
contribuyentes que sean personas naturales (art. 119 E.T.).
Si siguiéramos este criterio en el intento de entender lo que quiso decir la
ley, la conclusión sería que dichos intereses100 son las deducciones a las que se
refiere el segundo inciso de los arts. 339 y 341, en tanto que el primero se estaría
remitiendo a aquellas que consisten en los gastos en los cuales se debe incurrir
en desarrollo de la actividad productora de renta, y es por eso que el parágra-
fo de los artículos citados señala “que cumplan con los requisitos generales para
su procedencia establecidos en las normas de este estatuto y que sean imputa-
bles a esta cédula”.
Solo resta esperar a que el reglamento en su condición de servidor jurídico
de la ley nos explique el sentido de la misma.
100 Así como a cualquier otra deducción prevista en el E.T. que tenga la calidad de tal no en virtud de ser una
expensa necesaria en los términos del Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 107, sino por querer del Legislador.

Por último, es importante mencionar que se derogó expresamente el ar-

tículo 87 el cual mencionaba que los costos y deducciones imputables a la activi-
dad propia de los profesionales independientes y de los comisionistas, que fueran
personas naturales, no podía exceder del 50% de los ingresos que por razón de
su actividad percibieran dichos contribuyentes.
3.2.4. Cédula de ingresos por dividendos

Para determinar la renta líquida cedular se conformaron dos sub cédulas. La pri-
mera integrada por dividendos y participaciones provenientes de utilidades que
pagaron impuestos en cabeza de la sociedad, y la segunda, constituida por aque-
llos dividendos provenientes de utilidades que no pagaron impuestos en cabeza
de la sociedad, así como por los recibidos de sociedades extranjeras.
Para la primera sub cédula caso hay tres rangos de tarifas marginales: 0%,
5% y 10%, y para la segunda una tarifa única del 35%.
3.3. Otros puntos relevantes
3.3.1. Retención en la fuente para retiros de aportes voluntarios en

cuentas AFC y fondo de pensiones
Se incluyó un nuevo parágrafo a los artículos 126-1 y 126-4 los cuales tratan de
los aportes voluntarios a fondos de pensiones y a cuentas AFC. Se establece que
aquellos retiros de aportes voluntarios que se realicen antes de los 10 años de
permanencia de los recursos en el fondo sin cumplir los requisitos para pensión,
o para fines diferentes a la adquisición de vivienda, que no provengan de recur-
sos que hayan sido excluidos de retención en la fuente al momento de efectuar el
aporte y que se hayan utilizado para obtener beneficios o hayan sido declarados
como exentos en la declaración de renta, constituirán renta gravada en el año en
que sean retirados y la respectiva sociedad administradora efectuará retención
en la fuente al momento del retiro de los fondos a la tarifa del 7%.
Para entender mejor lo anterior, podemos desglosar el contenido de la

norma de la siguiente forma:
a) Se refiere a aportes que no hayan tenido el beneficio de haber sido exclui-

dos de retención en la fuente al momento del envió del aporte. Esto quiere
decir que no aplica para dichos aportes que sí tuvieron el beneficio tributa-
rio de exclusión de retención y por tanto cuentan con el debido reporte de
retención contingente.

b) Si dichos aportes (que en principio no contaron con el beneficio de exclu-

sión de retención en la fuente) pero que si fueron utilizados por el contribu-
yente en su declaración como una renta exenta, son retirados de los fondos
o cuentas AFC sin el cumplimiento de los requisitos para mantener la exo-
neración, perderán el beneficio tributario y por tanto estarán gravados en el
año de retiro y tendrán una retención en la fuente del 7%.
Que el retiro pierda el beneficio y sea gravado no es una novedad, sin em-
bargo, la retención en la fuente si lo es. Ahora bien, nos queda el interrogante de
como en la práctica podrán los fondos e instituciones financieras determinar que
el contribuyente se benefició del aporte en su declaración de renta.
3.3.2. Cambios en la depuración de la base para el cálculo de

retención en la fuente para pagos laborales
Si bien la tabla de tarifas de retención en la fuente para ingresos laborales no
sufre ningún cambio, la depuración del ingreso laboral mensual si debe tener en
cuenta la nueva limitante global para rentas exentas y deducciones. De forma tal
que si bien se conservan los procedimientos No 1 y 2 para la depuración de la
base gravable de ingresos laborales, a partir del 1° de marzo de 2017 el cálculo
se armoniza con el tratamiento en renta que hemos mencionado anteriormente al
determinar que la suma total de rentas exentas y deducciones no podrá exceder
el 40% del valor resultante de restar a las rentas de trabajo los INCRNGO (bási-
camente los aportes obligatorios al sistema de salud y pensión).
4. Monotributo101
Tal como lo indicó la ley se trata de un “tributo opcional, de determinación inte-
gral, de causación anual, que sustituye el impuesto sobre la renta y complemen-
tarios, a cargo de los contribuyentes que opten voluntariamente por acogerse al
mismo” (art. 903 E.T.), inspirado en la búsqueda de formalidad a través de sim-
plificar las cargas.
El monotributo tiene naturaleza híbrida de impuesto nacional con destina-
ción específica102 y contribución. Veamos porqué: el art. 904 E.T. dice que “el
componente de impuesto del monotributo se genera por la obtención de ingresos
ordinarios y extraordinarios”.
101 El Estatuto Tributario [E.T.] fue adicionado con un libro octavo para incorporar este nuevo impuesto.
102 “El recaudo del componente del impuesto nacional del monotributo se destinará a la financiación del
aseguramiento en el marco del Sistema General de Seguridad Social, en Salud y en Riesgos Laborales”
(Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 916). El art. 358 de la Constitución Política prohíbe la existencia de rentas
nacionales con destinación específica, contemplando dentro de las excepciones a la restricción las desti-
nadas a inversión social.

Lo anterior es reiterado por el art. 907 E.T. que indica que “el monto pagado
por concepto del monotributo tiene dos componentes; un impuesto de carácter
nacional y un aporte al Servicio Social Complementario de BEPS”. Y en el caso
de los contribuyentes de que trata el Par. 1° del art. 905 el segundo componente
de lo pagado es un aporte al “Sistema General de Riesgos Laborales”.
La afirmación acerca de su naturaleza híbrida se ve alimentada por el hecho
que desde su recaudo por parte de las entidades autorizadas para hacerlo, “éstas
deberán transferir el componente de aporte al servicio social complementario de
BEPS o de riesgos laborales directamente al administrador de dicho servicio
social, según corresponda” (art. 910, par. 1° E.T.).
4.1. Sujeto activo del monotributo

La calidad de acreedor en la relación jurídica con el contribuyente la tiene la
Nación a través de la DIAN.
Lo anterior se desprende de los siguientes artículos del E.T.: 764, Par. 3°,
que permite a la Administración Tributaria proferir “Liquidación Provisional con el
propósito de determinar y liquidar el monotributo cuando los contribuyentes del
mismo omitan su declaración o lo declaren de manera inexacta, junto con las co-
rrespondientes sanciones”, 642, par. 2° y 643, num. 10, que contienen sanciones
especiales de extemporaneidad y por no declarar para el nuevo gravamen.
Adicionalmente el art. 909 E.T. ordena que los contribuyentes del monotri-
buto se inscriban en el RUT, y autoriza a la DIAN para establecerles mecanismos
simplificados de renovación del registro.
Por su parte el art. 910 E.T. autoriza a la Administración Tributaria a excluir-
los del régimen y reclasificarlos103 en el que corresponda, cuando compruebe que
el contribuyente no cumple con los requisitos para ser sujeto del monotributo.
4.2. Sujeto pasivo

Únicamente podrán tener la calidad de sujeto pasivo del monotributo las perso-
nas naturales104, que cumpliendo los requisitos que a continuación se enume-
ran105, opten por el mismo. No hay que perder de vista que se trata de un tributo
voluntario en cuanto permite decidir entre acogerse o no a él, luego de lo cual es
obligatorio cumplir con todo lo que se deriva del mismo, si la decisión fue quedar
cobijado por su regulación.
103 De acuerdo con las rentas cedulares obtenidas.

104 Esto se debe a que se persigue que las personas naturales financien buena parte de su seguridad social.
105 Se encuentran contenidos en el Estatuto Tributario [E.T.]. Arts. 905 y 906.

a. Que en el año gravable hubieren obtenido ingresos brutos ordinarios o ex-

traordinarios iguales o superiores a 1.400 UVT e inferiores a 3.500 UVT106;
b. Que desarrollen su actividad económica en un establecimiento con un
área inferior o igual a 50 m2;
c. Que sean elegibles para pertenecer a BEPS107, o que no siéndolo hayan
cotizado al Sistema General de Pensiones y al Régimen Contributivo de
Salud al menos durante 8 meses continuos o discontinuos del año grava-
ble anterior108;
d. Que su actividad económica exclusiva109 se encuentre incluida en la divi-
sión 47 (comercio al por menor con o sin establecimiento), o en la actividad
9602 (peluquería y otros tratamientos de belleza) de la Clasificación de Ac-
tividades Económicas CIIU110;
e. Que no obtengan rentas de trabajo, y;
f. Que no obtengan rentas de capital y dividendos que superen el 5% de sus
ingresos totales.|
La inscripción en el RUT antes del 31 de marzo del año gravable (art. 909
E.T.) y la renovación de la misma serán la forma mediante la cual la persona na-
tural manifiesta su decisión de someterse al monotributo y en consecuencia dejar
de ser contribuyente del Impuesto sobre la Renta y Complementarios.
4.3. Hecho generador

Es la obtención de ingresos ordinarios y extraordinarios. Teniendo en cuenta que
el monotributo sustituye el Impuesto sobre la Renta y Complementarios, un in-
greso por donación o por la venta de un activo fijo poseído por dos años o más,
no estaría gravado con el impuesto a las ganancias ocasionales sino que se en-
tendería cobijado por el monotributo, en el entendido que el contribuyente se en-
cuentra dentro del tope de ingresos brutos fijado en la ley y cumple los demás
requisitos.
106 El Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 905, Par. 1°, autoriza a las personas naturales con ingresos inferiores a
1400 UVT a ser contribuyentes del monotributo si así lo desean
107 La Ley 1328 de 2009. Art. 87 regula los beneficios económicos periódicos BEPS, cuyo propósito es que:
“las personas de escasos recursos que hayan realizado aportes o ahorros esporádicos a través del me-
dio o mecanismo de ahorro determinados por el Gobierno Nacional (...)” puedan “recibir beneficios eco-
nómicos periódicos inferiores al salario mínimo, de los previstos en el Acto Legislativo 01 de 2005, como
parte de los servicios sociales complementarios”, una vez llenen ciertos requisitos, entre ellos “que hayan
cumplido la edad de pensión prevista por el Régimen de Prima Media del Sistema General de Pensiones”.
Para mayor detalle ver D.R. 604 de 2013.
108 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 905, Par. 1°.
109 Les está prohibido desarrollar una de las actividades indicadas en este literal y adicionalmente otra dife-
rente (art. 906, num. 4°).
110 Recogida en la Resolución 0139 de 2012 expedida por la DIAN.

¿Cuándo debe entenderse realizado el ingreso? Si nos atenemos a las

reglas generales, por tratarse de comerciantes y en tal condición de obligados a
llevar contabilidad, el criterio debe ser el de causación o devengo (art. 28 E.T.).
Sin embargo, siendo el Gobierno consciente de que los sujetos llamados a

contribuir hacen parte de un grupo en el cual reina la informalidad, no parecería
razonable esperar encontrarse con una contabilidad de buena calidad.
¿Será acaso que el criterio de caja resuelve mejor el problema?, ¿y por eso
debe entenderse que cuando se alude a percepción al definir la base gravable se
quiere desechar la causación? La respuesta a esto la dará el Gobierno a través
del reglamento que expida.
4.4. Base gravable y tarifa

“Está integrada por la totalidad de los ingresos brutos, ordinarios y extraordina-
rios, percibidos en el respectivo período gravable”.
Se aplicará una tarifa fija dependiendo de la categoría de los contribuyentes,

determinada según los ingresos brutos anuales, a saber111:
Ingresos Brutos anuales Valor anual a Componente Componente

Categoría
Mínimo Máximo pagar impuesto BEPS
A 1.400 UVT 2.100 UVT 16 UVT 12 UVT 4 UVT
B 2.100 UVT 2.800 UVT 24 UVT 19 UVT 5 UVT
C 2.800 UVT 3.500 UVT 32 UVT 26 UVT 6 UVT
Es importante reiterar que para los contribuyentes indicados en el par. 1° del

art. 905 E.T., el componente BEPS del valor a pagar anualmente, se convertirá
en aportes al Sistema de Riesgos Laborales, y el remanente hará parte del com-
ponente impuesto (par. 1°, art. 908 E.T.).
4.5. Régimen de retención en la fuente

No es comprensible que el art. 911 del E.T. señale que los contribuyentes del
monotributo sean sujetos de retención en la fuente a título de Impuesto sobre la
Renta y Complementarios, si precisamente cuando se opta por aquel se deja de
ser contribuyente de este último. Tal vez por inadvertencia desde el proyecto de
ley omitieron la palabra “no”.
111 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 908.

La interpretación razonable podría ser que la calidad de sujetos sometidos

a retención depende de que estén inscritos o no en el RUT como contribuyentes
del monotributo112.
Otra solución, aunque poco eficiente, podría ser que vía reglamento se per-
mita descontar en las declaraciones del monotributo las retenciones en la fuente
a título de Impuesto sobre la Renta que le sean practicadas.
Lo que sí quedó bien, y en esa medida cobra más fuerza la idea de que olvi-
daron el “no” en el art. 911, es que los “pagos o abonos en cuenta susceptibles de
constituir ingreso tributario para los contribuyentes del monotributo, por concepto
de venta de bienes o servicios realizadas a través de los sistemas de tarjetas de
crédito y/o débito y otros mecanismos de pagos electrónicos no están sometidos
a retención en la fuente” (art. 912 E.T.).
4.6. Régimen procedimental y sancionatorio

En la Ley 1819 de 2016 la única referencia que se hace al procedimiento tributa-
rio relativo a la fiscalización del monotributo es la de la liquidación provisional del
artículo 764 del E.T.
Así mismo, se estableció un régimen sancionatorio especial a saber:
• Inaplicabilidad de la sanción mínima: en las declaraciones del monotributo
no se aplicará la sanción mínima (inc. 2°, art. 639 E.T.);
• Sanción por extemporaneidad: equivaldrá al 3% del total del impuesto a
cargo, sin exceder del ciento por ciento (100%) del mismo, si la declaración
se presenta antes del emplazamiento. Si se presenta con posterioridad la
sanción será equivalente al 6% del total del impuesto a cargo, sin exceder
del doscientos por ciento (200%) del mismo (par. 2°, art 642 E.T.); y
• Sanción por no declarar: equivaldrá al 1.5% del total del tributo a pagar (art.
643 E.T.).
4.7. Beneficios asociados al monotributo

En los arts. 168 a 172 de la Ley 1819 se regulan varios beneficios para los contri-
buyentes del monotributo, todos ellos vinculados a la seguridad social.
112 Este cuestionamiento teórico tiene poca relevancia práctica considerando que la mayoría de quienes le
hacen pagos a los contribuyentes del monotributo no son agentes de retención, y que buena parte de
las transacciones son de una cuantía que escapa a la misma. Adicionalmente quedaron excluidos de la
retención por los pagos efectuados con tarjeta de crédito y débito (art. 912).

5. Impuesto sobre las Ventas

A renglón seguido revisaremos las principales modificaciones al IVA, siguiendo
para el efecto la estructura del tributo.
5.1. Hecho generador

La Ley 1819 introdujo tres hechos generadores nuevos y una excepción (art. 420
E.T.), y modificó la definición de lo que debe entenderse por venta (art. 421 E.T.).
1. La venta de bienes inmuebles (art. 420, Lit. a) E.T.). A pesar de que se
menciona de manera general únicamente está gravada la primera venta de uni-
dades de vivienda nueva cuyo valor supere los 26.800 UVT, incluyendo las rea-
lizadas mediante cesiones de derechos fiduciarios. Las demás ventas estarán
excluidas del impuesto tal y como lo señala el num. 12 del art. 424 E.T.
Sin embargo, el parágrafo transitorio del art. 468-1 E.T. previó un compás
de espera para la entrada en vigor el nuevo hecho generador: “estará excluida
la venta de las unidades de vivienda nueva a que hace referencia el numeral 1°
siempre y cuando se haya suscrito contrato de preventa, documento de separa-
ción, encargo de preventa, promesa de compraventa, documento de vinculación
al fideicomiso y/o escritura de compraventa antes del 31 de diciembre del 2017,
certificado por notario público”113.
Considerando que el contrato de venta de bienes inmuebles es solemne114,
el hecho generador ocurrirá en la fecha de la correspondiente escritura pública,
lo que además guarda relación con el num. 2 del art. 28 E.T., según el cual los in-
gresos provenientes de la enajenación de este tipo de bienes se entienden reali-
zados en la fecha de la escritura pública.
Como consecuencia de lo anterior los responsables del sector de la construc-
ción tendrán derecho a acreditar como descontable el impuesto que corresponda
proporcionalmente a los costos y gastos atribuibles a las unidades inmobiliarias
gravadas. El par. del art. 496 E.T. señala como oportunidad para tomarlo el perío-
do fiscal en el que ocurra la escrituración de cada unidad115.
113 Considerando el tiempo que toma la construcción de los inmuebles, y que normalmente muchos de ellos
se “venden sobre planos”, en términos prácticos esta norma solo entrará en vigor en 2019 y plenamente
en 2020.
114 Según el Código Civil. Art. 1500 un contrato es solemne “cuando está sujeto a la observancia de ciertas
formalidades especiales, de manera que sin ellas no produce ningún efecto civil”.
115 Adicionalmente, en relación con la primera venta de las unidades de vivienda de interés social VIS, urbana
y rural, y de vivienda de interés prioritario VIP, urbana y rural, se mantuvo el derecho a la devolución o
compensación del IVA pagado en la adquisición de materiales para la construcción, según el tratamiento
descrito en el par. 2°, art. 850 E.T. (Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 468-1, num. 1°).

2. La venta o cesión de derechos sobre activos intangibles asociados con la

propiedad industrial116, que no tengan la calidad de activos fijos.
Para que los intangibles adquiridos desde el exterior causen el impuesto, se
requiere que el “usuario directo o destinatario de los mismos tenga su residencia
fiscal, domicilio, establecimiento permanente o la sede de su actividad económi-
ca en el territorio nacional” (par. 3°, art. 420 E.T.).
3. La prestación de servicios desde el exterior117, con excepción de los “servi-
cios de reparación y mantenimiento en naves y aeronaves en el exterior, así como
los arrendamientos de naves, aeronaves y demás bienes muebles destinados
al servicio de transporte internacional, por empresas dedicadas a esa actividad”
(par. 4°, art 420 E.T.). Es importante advertir que para que se genere el impuesto
se debe cumplir el mismo requisito señalado en el punto anterior en relación con
el usuario directo o destinatario del servicio.
Con base en lo anterior, servicios digitales (de música, videos, películas,
entre otros), que antes de la Ley 1819 escapaban del hecho generador del IVA
ahora se encuentran gravados.
Cabe preguntarse si los servicios prestados en el exterior (por ejemplo un
entrenamiento) estarían gravados con IVA en Colombia si el usuario directo o
destinatario del servicio no se encuentra en el territorio nacional en el momento
de la prestación del mismo y en consecuencia el consumo ocurre en una jurisdic-
ción diferente a la nuestra.
La respuesta debería ser que el entrenamiento del ejemplo no estaría gra-
vado en Colombia porque se presta y se consume en el exterior. No se trata de
un servicio prestado desde el exterior sino en el exterior. Mal podría aplicarse la
ley colombiana a un hecho que comienza y termina (ocurre completamente) por
fuera del territorio colombiano.
4. Quedaron exceptuados los juegos de suerte y azar operados exclusiva-
mente por internet y las loterías118.
5. Se modifica la definición de venta para incluir los inmuebles y los activos
intangibles, así como para excluir de dicho significado donaciones y asignaciones
que se efectúen a favor de la Nación, por parte de entidades estatales, de mer-
cancías aprehendidas, decomisadas o abandonadas.
116 La Decisión 486 de 2000 de la CAN contiene el régimen común sobre propiedad industrial.
117 Antes de la reforma solo se encontraban gravados aquellos servicios prestados desde el exterior que
indicaba la ley.
118 También estará excluida de IVA la circulación, operación y venta dentro del departamento archipiélago de
San Andrés de los juegos de suerte y azar y las loterías (Ley 1819. Art. 176).

5.2. Bienes y servicios excluidos

1. Dentro de las modificaciones a la lista de bienes excluidos contenida en el art.
424 E.T. cabe destacar la limitación de la exclusión a los computadores persona-
les y dispositivos móviles inteligentes, respectivamente, a 50 UVT (antes 82 UVT)
y 22 UVT (antes 43 UVT)119.
Entran a la lista de excluidos: (i) todos los productos de soporte nutricional
y los alimentos para propósitos médicos especiales, de las características descri-
tas en el num. 3°, (ii) los inmuebles salvo los indicados en el num. 1° del art. 468-1
E.T., (iii) la maquinaria y equipos destinados al desarrollo de proyectos que se en-
cuentren inscritos en el Registro Nacional de Reducción de Emisiones de Gases
Efecto Invernadero, que generen y certifiquen reducciones de gases efecto in-
vernadero, (iv) los productos que se compren o introduzcan al departamento del
Amazonas en el marco de los convenios Colombo-Peruano y con Brasil, y (v) el
petróleo crudo recibido por parte de la Agencia Nacional de Hidrocarburos por
concepto de pago de regalías para su respectiva monetización (el petróleo crudo
destinado a refinación ahora estará gravado con la tarifa general).
Las armas de guerra antes excluidas pasaron a estar exentas (art. 477,
num. 3 E-T.).
2. A las importaciones no gravadas se añade la de bienes objeto de “envíos
de entrega rápida” cuyo valor no exceda de US$ 200 (lit. j), art. 428 E.T.).
3. En cuanto a los servicios excluidos se adicionan cuatro grupos al art. 476
E.T.: (i) educación virtual para el desarrollo de contenidos digitales, (ii) suministro
de páginas web, servidores (hosting), computación en la nube (cloud computing)
y mantenimiento a distancia de programas y equipos, (iii) adquisición de licencias
de software para el desarrollo comercial de contenidos digitales, y (iv) los servi-
cios de reparación y mantenimiento de naves y artefactos navales tanto maríti-
mos como fluviales de bandera colombiana, excepto los que se encuentran en el
lit. p) num. 3° del art. 477 E.T.
5.3. Responsables y agentes de retención

1. Como consecuencia de la inclusión de la prestación de servicios desde el ex-
terior como hecho generador del IVA, se adicionó un par. 2° al art 437 E.T., de
acuerdo con el cual la DIAN debe establecer el procedimiento mediante el cual
“los prestadores de servicios desde el exterior cumplirán con sus obligaciones,
119 Teniendo en cuenta que la mayor parte de lo que se vende en Colombia por estos conceptos son bienes
importados, y que la devaluación acumulada desde el 2012 hasta la fecha supera el 60%, la disminución
es mayor a la que muestra la reducción en el número de UVT.

entre ellas la de declarar y pagar, en su calidad de responsables cuando los ser-

vicios prestados se encuentren gravados”.
Se indicó que la obligación anterior solo será exigible a partir del 1° de julio
de 2018, y que de la misma quedan exceptuados los servicios que contraten las
personas del régimen común con personas o entidades sin residencia o domici-
lio en Colombia.
Luego de la mala experiencia que vivieron los inversionistas del exterior por
cuenta de la primera declaración de Impuesto a la Riqueza, no son pocas las re-
servas que surgen en relación con la intención de convertir en responsables del
IVA a quienes no tienen presencia física en el país.
2. En cuanto a los agentes de retención del IVA, el art. 437-2 E.T. fue objeto
de varias modificaciones importantes, a saber:
a) En relación con los servicios gravados prestados desde el exterior por
personas y entidades sin residencia en el país, ahora serán los responsables del
régimen común los que tengan la calidad de retenedores y no en general “quie-
nes contraten” los mencionados servicios (num. 3°), como establecía la norma
antes de su modificación.
b) Se añade un num. 8° que adiciona los siguientes agentes de retención
para cuatro servicios específicos prestados desde el exterior.
Las entidades emisoras de tarjetas crédito y débito, los vendedores de tar-
jetas prepago, los recaudadores de efectivo a cargo de terceros y los demás que
designe la DIAN, respecto del pago o abono en cuenta a los prestadores desde el
exterior de los siguientes servicios electrónicos o digitales:
(i) Suministro de servicios audiovisuales (entre otros, de música, videos,
películas y juegos de cualquier tipo, así como la radiodifusión de cualquier
evento).
(ii) Servicio de plataforma de distribución digital de aplicaciones móviles.
(iii) Suministro de servicios de publicidad online.
(iv) Suministro de enseñanza o entrenamiento a distancia.
En este caso la mecánica de retención seguramente consistirá en que el re-
tenedor, por ejemplo la entidad emisora de la tarjeta de crédito o débito, le factu-
re a su cliente el IVA y lo entregue a la DIAN.
Es importante aclarar que según el par. transitorio del art. 437-2 E.T. el “sis-
tema de retención previsto en el numeral 8° empezará a regir dentro de los 18
meses siguientes a la entrada en vigencia de esta ley, siempre y cuando los

prestadores de los servicios a que se refiere el parágrafo 2° del art. 437-2 E.T. in-
cumplan las obligaciones allí previstas”.
c) El num. 4° fue derogado, con lo cual, si seguimos lo expresado por la
DIAN en el Concepto 088176120 de noviembre 28 de 2005, solo serán agentes de
retención de las personas que pertenezcan al régimen simplificado los grandes
contribuyentes y las entidades estatales en la medida en que uno y otro sean res-
ponsables del IVA.
3. Adquieren la condición de responsables del IVA en la venta de derivados
del petróleo los distribuidores mayoristas y los comercializadores industriales (art.
444 E.T.). Antes de la reforma solo tenían tal calidad –la cual mantienen– los pro-
ductores, los importadores y los vinculados económicos de unos y otros.
Con esta norma podría decirse que el impuesto a las ventas para los deriva-
dos del petróleo pasó de ser monofásico a bifásico.
El parágrafo del art. 444 señala que los distribuidores minoristas no son res-
ponsables del impuesto en la venta de estos bienes y en consecuencia deben
certificar al adquirente del producto el IVA que fue inicialmente liquidado por el
distribuidor mayorista y que se encuentra implícito en el precio.
Como consecuencia de lo anterior se modifica la base gravable de los pro-
ductos derivados del petróleo (art. 467 E.T.).
5.4. Tarifa
1. La tarifa general del Impuesto sobre las Ventas se incrementó del 16% al 19%121
a partir del 1° de enero de 2017 (art. 468 E.T.). Se mantendrá la tarifa anterior en
los siguientes casos:
a) Aquellos bienes pre-marcados y exhibidos al público en mostradores ten-
drán un período de transición con la tarifa anterior hasta agotar existencias,
y sin exceder del 1° de febrero de 2017, fecha a partir de la cual “todo bien
y servicio ofrecido al público deberá cumplir con las modificaciones estable-
cidas en la presente ley” (art. 198 Ley 1819).
b) Contratos celebrados con entidades públicas. La tarifa de IVA aplica-
ble será la vigente en la fecha de la resolución o acto de adjudicación, o
120 Dice la DIAN: “las adquisiciones de bienes y servicios gravados que se realicen por grandes contribuyen-
tes no responsables del impuesto sobre las ventas, a los del régimen simplificado, no están sometidas a
la retención del impuesto”.
121 Un punto del recaudo se destinará por mitades a la financiación del Sistema General de Seguridad Social
en Salud y a la educación.

suscripción del respectivo contrato. Si se adicionan se aplicará la tarifa vi-

gente en la fecha en que esto ocurra pero únicamente a la adición (art. 192
Ley 1819).
c) Para los contratos de construcción e interventorías derivados de los con-
tratos de concesión de infraestructura de transporte suscritos por las en-
tidades públicas o estatales, el régimen será el vigente en la fecha de la
resolución o acto de adjudicación, o suscripción del respectivo contrato (art.
193 Ley 1819).
A partir de los par. 1° y 2° del art. 193 bien podría interpretarse que lo indica-
do anteriormente cobija a los proveedores de bienes y servicios.
Si hay adición del contrato ésta se somete a la tarifa vigente en la fecha en
que se suscriba.
2. Tarifa del 5% (art. 468-1 E.T.). Se amplió el número de bienes gravados
con esta tarifa así:
— Los motores y generadores eléctricos para uso en vehículos eléctricos e hí-
bridos enchufables.
— Motocicletas, bicicletas y vehículos automóviles eléctricos.
— Bicicletas y demás velocípedos (incluidos los triciclos de reparto), sin motor
cuyo valor no exceda los 50 UVT.
— Compresas y tampones higiénicos.
— Las neveras nuevas para sustitución, en los términos señalados en el num.
3° del artículo 185 de la reforma.
Todos los anteriores tenían tarifa general. Las partes, equipos, kits y compo-
nentes del plan de gas vehicular incluidos anteriormente en el art. 424 E.T. esta-
rán ahora gravados con la tarifa del 5%.
También, los bienes sujetos a participación o impuesto al consumo de lico-
res, vinos, aperitivos y similares de que trata el art. 202 de la Ley 223 de 1995
quedaron gravados con la tarifa del 5%.
5.5. Período fiscal del IVA y descuentos

Desaparece la periodicidad anual quedando únicamente dos periodos para la de-
claración y pago del impuesto (art. 600 E.T.).
1. Bimestral para los responsables del impuesto que sean grandes contribu-
yentes, o personas jurídicas o naturales cuyos ingresos brutos a 31 de diciembre

del año gravable anterior sean iguales o superiores a 92.000 UVT, así como para
los responsables que venden bienes y servicios exentos.
Para los obligados a declarar bimestralmente, la oportunidad de contabilizar

los descontables se amplía de 2 a 3 bimestres después de su causación, y se so-
licitan en la declaración del periodo en el cual se contabilizaron.
Las empresas del sector de la construcción, según el art. 496 par. E.T., solo
podrán contabilizar los descontables “en el período fiscal correspondiente a la
fecha de su causación o en cualquiera de los dos períodos inmediatamente si-
guientes y solicitarse como descontable en el período fiscal en el que ocurra la
escrituración de cada unidad inmobiliaria privada gravada con dicho impuesto”.
2. Cuatrimestral para aquellos responsables de este impuesto, personas ju-

rídicas y naturales cuyos ingresos brutos a 31 de diciembre del año gravable an-
terior sean inferiores a 92.000 UVT.
Estos responsables podrán contabilizar las deducciones e impuestos des-

contables en el período fiscal correspondiente a la fecha de su causación, o en
el período cuatrimestral inmediatamente siguiente, y solicitar el descuento en la
declaración del periodo en el cual se contabilizaron, con la misma regla especial
descrita en el punto anterior para las empresas de construcción.
5.6. Otros cambios importantes en el IVA

1. Descuento especial para la industria extractiva (art. 485-2 E.T.). Las empre-
sas dedicadas a la exploración de hidrocarburos, podrán tratar como descontable
el IVA pagado en la adquisición e importación de los bienes y servicios de cual-
quier naturaleza, utilizados en las etapas de exploración y desarrollo para con-
formar el costo de sus activos fijos e inversiones amortizables en los proyectos
costa afuera.
La norma señala que estas empresas podrán solicitar la devolución del IVA
sin que para ello le aplique el procedimiento establecido en el art. 489 E.T., y
aclara que este beneficio no podrá ser utilizado en forma concurrente con el des-
cuento del IVA pagado en la adquisición de maquinaria pesada para industrias bá-
sicas regulado en el art. 258-2 E.T., ni tratado como costo o deducción.
La novedad del cambio introducido por la reforma consiste en la posibilidad

de solicitar la devolución del IVA en el año siguiente a aquel en que se genere el
saldo a favor, independientemente de si tienen ingresos o no, es decir, anticipa la
devolución del descontable.

2. La base gravable especial correspondiente al AIU aplicable para los ser-

vicios descritos en el art. 462-1 E.T. aplicará igualmente para la retención en la
fuente de los impuestos de renta e industria y comercio, así como para otros im-
puestos, tasas y contribuciones de orden territorial.
3. Los medios de pago o recargas se entienden como un bien incorporal en
el caso de la telefonía celular122, por lo cual su venta no estará gravada con el IVA.
(art. 199 Ley 1819).
6. Impuesto Nacional al Consumo

Los hechos generadores del Impuesto Nacional al Consumo siguen siendo los
mismos (art. 512-1 E.T.) con los cambios que se indican a continuación:
1. A la prestación de los servicios de telefonía móvil se adicionan los servi-
cios de internet, navegación móvil y datos que excedan 1.5 UVT mensuales.
Los servicios incluidos dentro de este numeral estarán gravados con la tarifa
del 4% sin incluir en la base el IVA, y el recaudo se destinará 70% para deporte
y 30% para cultura.
2. El servicio de expendio de comidas y bebidas preparadas en restaurantes
y establecimientos similares que desarrollen sus actividades bajo franquicia, con-
cesión, regalía, autorización o cualquier otro sistema que implique la explotación
de intangibles. Antes de la reforma se encontraban excluidos del Impuesto Nacio-
nal al Consumo y gravados con IVA.
Lo anterior genera un incremento en los costos en la prestación de este tipo
de servicios en la medida en que el Impuesto Nacional al Consumo no admite
descuentos.
Respecto de los bienes gravados a la tarifa del 8%, se modificó el art. 512-3
E.T. incluyendo las motocicletas con motor de émbolo (pistón) alternativo de cilin-
drada superior a 200 c.c.123. En el mismo sentido se varió el num. 7° del art. 512-5.
Se adicionó un requisito y se modificó otro para pertenecer al régimen sim-
plificado del Impuesto Nacional al Consumo de restaurantes y bares:
“a. Que en el año anterior hubieren obtenido ingresos brutos totales, prove-
nientes de la actividad, inferiores a tres mil quinientas (3.500) UVT. [Antes
4.000 UVT].
122 No porque la norma diga expresamente que es para la telefonía celular sino porque ese es el nombre del
artículo.
123 Antes de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016, estaban gravadas las motocicletas de cilindrada
superior a 250 c.c.

b. Que tengan máximo un establecimiento de comercio, sede, local o nego-

cio donde ejercen su actividad” (art. 512-13 E.T.).
Los responsables del Impuesto Nacional al Consumo deberán cumplir con
las obligaciones señaladas para los responsables del régimen común y simplifi-
cado de IVA según corresponda (art. 512-14 E.T.).
6.1. Impuesto Nacional al Consumo de bolsas plásticas

El hecho generador será “la entrega a cualquier título de bolsas plásticas cuya fi-
nalidad sea cargar o llevar productos enajenados por establecimientos comercia-
les que las entreguen” (art. 512-15 E.T.).
La tarifa progresiva aumenta $10 pesos por año, va desde $20 pesos a partir
del 1° de julio de 2017, hasta $50 pesos en el año 2020. Se establecen reduccio-
nes en la tarifa para las bolsas plásticas que ofrezcan soluciones ambientales, es-
tando excluidas entre otras, las biodegradables y reutilizables que cumplan con la
reglamentación del Gobierno Nacional (art. 512-16 E.T.).
Este gravamen no podrá tratarse como costo, deducción o impuesto des-
contable y serán responsables del mismo las personas naturales o jurídicas que
pertenezcan al régimen común del IVA.
7. Procedimiento tributario
A continuación comentaremos los cambios más importantes en esta materia.
7.1. Liquidación provisional

1. Se introduce la figura de la liquidación provisional (art 764 E.T.) mediante la
cual la administración tributaria puede determinar y liquidar las obligaciones que
adelante se indican, en relación con contribuyentes que en el año gravable inme-
diatamente anterior a aquel al que se refiere la liquidación provisional hayan de-
clarado ingresos brutos iguales o menores a 15.000 UVT (COP$446.295.000 año
2016) o un patrimonio bruto igual o inferior a 30.000 UVT (COP$892.590.000 año
2016):
a) Tributos, sobretasas, anticipos y retenciones que hayan dejado de calcu-
lar los obligados en sus declaraciones,
b) Sanciones omitidas o mal liquidadas, y
c) Sanciones por incumplimiento de las obligaciones formales.

Si el contribuyente no ha declarado, la administración tributaria igualmente

puede proferir la liquidación provisional previa determinación mediante pruebas
de que el contribuyente reúne los requisitos tope de ingresos o patrimonio bruto.
Como se observa, el número de contribuyentes, sobre todo personas natu-
rales, que pueden ser objeto de este nuevo procedimiento que origina la liquida-
ción provisional es grande.
Para emitir la liquidación provisional, la administración puede utilizar los di-
versos mecanismos probatorios consagrados en el Estatuto Tributario, tales como
la información obtenida a través de los medios magnéticos y las presunciones.
2. El contenido de la liquidación provisional será el mismo que el de una li-
quidación de revisión, pudiendo acumular en una sola los gravámenes, sobre-
tasas, anticipos, retenciones y sanciones de uno o varios períodos gravables
correspondientes a un mismo impuesto. Esta acumulación puede resultar confu-
sa y, por ende, criticable, ya que los procedimientos de fiscalización, más si son
sumarios, como se verá a continuación, deben propender por la certeza jurídica y
la claridad en todas sus etapas.
3. La administración podrá proferir la liquidación provisional dentro del térmi-
no de firmeza de la declaración tributaria, cuando se refiera a ella; dentro de los
5 años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, cuando no se ha cum-
plido tal deber; o dentro del término para imponer sanciones, cuando verse sobre
el incumplimiento de obligaciones formales diferentes a declarar (art. 764-1 E.T.).
4. La liquidación deberá notificarse de acuerdo con las formas establecidas
en el Estatuto Tributario y a partir del 2020 se hará de forma electrónica, momen-
to en el cual la DIAN deberá haber implementado este sistema124 (art. 764-5 E.T.).
5. El contribuyente tiene un mes a partir de la notificación para aceptar la li-
quidación provisional, solicitar su modificación por una sola vez exponiendo los
motivos o rechazarla, así:
a) La acepta cuando (i) corrige la declaración tributaria, o (ii) la presenta
en los términos propuestos en la liquidación provisional - esta nueva de-
claración queda en firme a los 6 meses siguientes de haber sido presenta-
da en debida forma -, o (iii) cuando se abstiene125 de pronunciarse dentro
del término, evento en el que la administración puede iniciar procedimiento
124 Se espera que para ese entonces las actuaciones que sigan a la liquidación provisional puedan hacerse
en la página web de la DIAN.
125 Este supuesto podría ser violatorio del debido proceso por cuanto la liquidación provisional se estaría con-
virtiendo en acto administrativo cuando su naturaleza debería ser la de un acto de trámite (emplazamien-

administrativo de cobro, o (iv) cuando subsana el hecho sancionable126 y

paga o celebra acuerdo de pago de la sanción impuesta, en cuyo caso la li-
quidación provisional es título ejecutivo (art. 764-1 E.T.).
Las sanciones derivadas de la liquidación provisional aceptada se reducen
en un 40% del valor que resulte de la aplicación del régimen sancionatorio
consagrado en el Estatuto, siempre que se acepten y paguen dentro del mes
siguiente a su notificación. Esta reducción no aplica para sanción por omi-
sión o corrección de declaraciones (art. 764-3 E.T.).
b) Si solicita su modificación, la administración tiene 2 meses a partir del
vencimiento del término con el que cuenta el contribuyente para pronunciar-
se sobre la liquidación provisional original, para proferir una nueva o para
rechazar la solicitud y el contribuyente tendrá un mes desde la notificación,
para aceptar o rechazar la nueva liquidación provisional.
c) Cuando el contribuyente la rechaza, la administración adelanta el pro-
cedimiento de fiscalización para obtener la liquidación de los tributos, so-
bretasas, anticipos, retenciones y sanciones, convirtiéndose la liquidación
provisional en el requerimiento especial, el emplazamiento previo por no de-
clarar o el pliego de cargos, según sea el caso, siempre que la administra-
ción lo ratifique como tal127 y lo notifique en debida forma (art. 764-2 E.T.).
d) Lo indicado en el literal anterior también aplica cuando la Administración
Tributaria rechaza la solicitud de modificación interpuesta por el contribuyen-
te (art. 764-2 E.T.).
6. La liquidación provisional da lugar a un procedimiento más corto que el
habitual, por las siguientes razones:
a) Si reemplaza al requerimiento especial o se profiere una ampliación a
este, el contribuyente tendrá, en ambos casos, un mes para responder
(la norma general establece 3 meses para la respuesta al requerimiento
to, pliego de cargos o requerimiento). Y si la entendemos como acto administrativo desde el comienzo, se
estaría tomando una decisión, pretermitiendo el equivalente al acto de trámite.
No parece razonable que un mismo acto sea inicialmente de trámite, y ante el silencio del contribuyente se
convierta en acto administrativo. Más aún porque la ley no puede interpretar el silencio del contribuyente
como una aceptación de lo que la administración pretende liquidarle de impuesto o sanción. Esta tensión
entre la celeridad procedimental y el debido proceso debe resolverse en favor de este último para mante-
ner a salvo el derecho de defensa.
El proyecto de ley original consideraba que si el contribuyente no se pronunciaba, la consecuencia era el
rechazo de la liquidación provisional, lo cual era mejor que lo que finalmente quedó en la ley, para efectos
de la protección de los intereses del administrado.
126 Se trata de obligaciones distintas a la presentación de la declaración tributaria.
127 No se dice en que momento debe efectuarse la ratificación.

especial y entre 3 y 6 meses para la respuesta a su ampliación) (art. 746-6,

num. 1° E.T.).
La administración, por su parte, deberá emitir la liquidación oficial de revi-
sión dentro de los 2 meses contados después de agotado el término del con-
tribuyente para responder (la norma general consagra 6 meses).
b) Si reemplaza el emplazamiento previo por no declarar, el contribuyente
tendrá un mes para responder (la norma general consagra el mismo mes).
La administración, por su parte, deberá emitir la liquidación oficial de aforo
e imponer la sanción por no declarar dentro de los 3 años contados a partir
del vencimiento del plazo para declarar (la norma general consagra 5 años)
(art. 746-6, num. 2° E.T.).
c) Si reemplaza el pliego de cargos, el contribuyente tendrá un mes para res-
ponder (igual al término general concedido en diversas normas sancionato-
rias, excepto para la sanción de clausura del establecimiento que el término
es de 10 días). La administración, por su parte, deberá emitir la resolución
sanción dentro de los 2 meses contados después de agotado el término de
respuesta del pliego de cargos (la norma general consagra 6 meses) (art.
746-6, num. 3° E.T.).
d) El recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión, la de aforo
y la resolución sanción se debe interponer dentro de los 2 meses contados
a partir de su notificación y la administración cuenta con un año para resol-
verlo (la norma general consagra los mismos plazos).
En todo lo demás se deben observar las condiciones y requisitos estableci-
dos en el Estatuto Tributario.
El proyecto de ley presentado por el Gobierno a consideración del Congre-
so contemplaba la suspensión del término de firmeza de las declaraciones tribu-
tarias objeto de una liquidación provisional por 6 meses a partir de su notificación,
sin ninguna anotación adicional, no obstante, en el tránsito legislativo esto se
varió y la norma final (par. 4° del art. 764 E.T.) conlleva a concluir que solo se sus-
pende el término de firmeza de las declaraciones tributarias iniciales, mientras
dure la discusión, cuando se solicite la modificación de la liquidación provisional
emitida por la administración de impuestos.
7.2. Medidas cautelares

1. Se introducen nuevas reglas (Art. 264 E.T.) para que la Administración Tributa-
ria determine el valor de los bienes embargados y secuestrados, una vez se noti-
fique el auto o sentencia que ordene continuar la ejecución, así:

a) Los bienes inmuebles, de acuerdo con el valor consignado en la declara-

ción del Impuesto Predial del último año gravable, incrementado en un 50%;
b) Los vehículos, según el valor fijado oficialmente para calcular el Impues-
to de Rodamiento del último año gravable, y
c) Los demás bienes podrán avaluarse mediante consultas a páginas
especializadas.
d) Si por la naturaleza del bien no es posible efectuar el avalúo conforme a
lo anterior, se puede contratar un perito avaluador o un dictamen pericial.
Del avalúo se correrá traslado al interesado por 10 días para que presente
sus objeciones, allegando un avalúo diferente si no está de acuerdo, debiendo la
administración resolver dentro de los 3 días siguientes128.
Es una norma positiva por dos razones: señala mejor la manera de determi-
nar el valor comercial de los bienes, específicamente de los inmuebles y de los
vehículos, y cuando el afectado no está de acuerdo puede aportar otro avalúo
con el que se sienta conforme, ya que antes la DIAN nombraba a su parecer un
perito particular.
2. Adicionalmente se precisa la obligación para el funcionario que esté ade-
lantando el cobro coactivo de establecer la relación costo – beneficio de los
bienes embargados, antes de proceder con la diligencia de secuestro (art. 839-4
E.T.), y en relación con el remate129 de los bienes consagra la posibilidad de que
sean administrados por la misma DIAN, además de CISA, cuando sean adjudica-
dos a favor de la Nación (art. 840 E.T.).
7.3. Devolución de saldos a favor

Los exportadores de oro en adelante deberán acreditar para solicitar la devolu-
ción de los saldos a favor originados en la declaración del Impuesto sobre las
Ventas, que el oro proviene de una producción amparada por un título minero vi-
gente registrado, con el cumplimiento de todos los requisitos legales y la debida
licencia ambiental. Puede ser una medida que coadyuve a la lucha contra la mi-
nería ilegal (art. 850 E.T.).
7.4. Representantes para el cumplimiento de deberes formales

La reforma incluye a los representantes legales o apoderados de las sociedades
receptoras de inversión extranjera como obligados a cumplir los deberes forma-
les de las sociedades y entidades inversionistas (art. 572 E.T.).
128 Contra esta decisión no procede recurso.

129 Deja abierta la posibilidad de realizar el remate en forma virtual.

En el caso de las sucesiones ilíquidas presume que cualquier heredero que

acepte la herencia podrá administrar sus bienes, sin que requiera alguna autori-
zación especial. Cuando aún no se ha iniciado el proceso de sucesión en notaría
o juzgado, los herederos podrán nombrar el representante mediante documento
autenticado y si hay un único heredero, este suscribirá el documento manifestan-
do su condición.
Los poderes especiales para suscribir y presentar declaraciones tributarias
otorgados a quienes no sean abogados ya no deben constar en escritura públi-
ca (art. 572-1 E.T.).
7.5. Declaraciones de retención en la fuente ineficaces

No serán ineficaces las declaraciones de retención en la fuente que se presen-
ten sin pago, cuando el agente retenedor posea un saldo a favor igual o superior
a 2 veces el valor de las retenciones a cargo o si paga totalmente lo liquidado en
la declaración de retención dentro de los 2 meses siguientes al vencimiento del
plazo para declarar, sin perjuicio de los intereses de mora (art. 580-1 E.T.).
Son dos cambios positivos dado el altísimo monto del saldo a favor que se
exigía antes - 82.000 UVT (COP$2.439’746.000 año 2016) - y lo grave que resul-
taba para los obligados la ineficacia por el no pago total en la fecha del vencimien-
to del plazo para declarar, aunado a que no se requiere de acto administrativo que
declare la ineficacia, lo cual se mantiene.
El inc. 6° del art. 580-1 E.T. prevé que aquellas declaraciones presenta-
das mediante los servicios informáticos electrónicos de la DIAN se tienen como
presentadas, a pesar de no haberse realizado en las entidades recaudadoras,
cuando haya ingresado a la Administración Tributaria un recibo oficial de pago atri-
buible a los conceptos y períodos gravables contenidos en dichas declaraciones.
En el tránsito legislativo se introdujo una modificación al par. 1° del art. 580-1
E.T. que establece que lo consagrado en el inciso sexto reseñado, aplica exclusi-
vamente para declaraciones del Impuesto sobre la Renta de personas naturales
por los años gravables 2006 a 2015.
7.6. Corrección de las declaraciones tributarias que disminuyan el

valor a pagar o aumenten el saldo a favor
En adelante estas correcciones se deberán hacer presentando la declaración
de corrección por el medio al cual se encuentra obligado el contribuyente, sin
tener que presentar proyecto de corrección. Esta disposición entrará en vigencia
cuando la DIAN realice los ajustes informáticos necesarios y lo informe a través

de su página Web, lo cual, en todo caso deberá hacerse hasta el 1° de enero de

2018. Es una medida positiva pues simplifica el trámite anterior, sin embargo, se
debió aprovechar la oportunidad e igualar el término para efectuar la corrección
a favor del contribuyente a dos años, tal y como está establecido para las correc-
ciones a favor de la administración de impuestos.
7.7. Firmeza de las declaraciones tributarias, término para

notificar el requerimiento especial y conservación de los
documentos soporte
El término de firmeza de las declaraciones tributarias se amplía de la siguiente
manera:
El plazo general de 2 años pasa a 3 años contados desde el vencimiento
del plazo para declarar o desde la presentación extemporánea de la declaración.
Cuando ésta presente un saldo a favor, el término se contará desde la fecha de
presentación de la solicitud de devolución y/o compensación (art. 705 E.T.).
Por su parte, será de 6 años el término de firmeza de la declaración de los
contribuyentes sujetos al régimen de precios de transferencia, contados desde el
vencimiento del plazo para declarar, o desde la presentación si se hizo extempo-
ráneamente (último inc. art. 714 E.T.).
Cuando la declaración tributaria arroje pérdida fiscal, la norma procedimen-
tal consagra el término de firmeza remitiendo al que tiene el contribuyente para
compensarla. Según la modificación al primer inciso del art. 147 E.T. (art. 88 de la
Ley 1819 de 2016) es de doce años, sin embargo en el art. 89 de la Ley 1819 de
2016 que también modifica el artículo 147 del ordenamiento tributario se lee que:
“[e]l término de firmeza de las declaraciones de renta y sus correcciones en las
que se determinen o compensen pérdidas fiscales será de seis (6) años contados
a partir de la fecha de su presentación”. Menuda incongruencia: ¿6 o 12 años?130
Agrega el art. 714 E.T. que en el evento en que la pérdida fiscal se compen-
se en los últimos 2 años, entendería uno que de los doce con los que cuenta el
contribuyente, el término de firmeza de la declaración que originó la pérdida se
amplía en 3 años. Una nueva duda: ¿9 (6 + 3) o 15 (12 + 3) años?
El tema no es claro y no sería lógico una ampliación de un término de firme-
za cuando la declaración ya está en firme si ello sucediera a los 6 años, pero la
pérdida aún puede ser compensada en los años gravables 7 a 12 desde que se
130 Esto se complica más respecto de las declaraciones correspondientes al año gravable 2016 que determi-
nen pérdidas fiscales, considerando que a éstas no les aplica el límite de 12 años para su compensación.

declaró la pérdida fiscal. Este sería un argumento para inclinarse a pensar que la
firmeza de las declaraciones con pérdidas fiscales será de 12 años, con posibili-
dad de aumentarse a 15 años si la pérdida es compensada en los últimos 2 pe-
ríodos gravables.
Otro argumento a favor de esta posición sería la prevalencia del artículo
posterior (el 277 de la Ley 1819 que modifica el 714 del Estatuto) sobre el ante-
rior (el 89 de la misma ley que modifica el 147 del Estatuto, por cierto sin ningu-
na claridad acerca de a qué inciso se refiere) que prevé al término de firmeza de
6 años, pues el 277 alude al “mismo término que el contribuyente tiene para com-
pensarla” que es de 12 años. Esto último en aplicación de reglas generales de
interpretación cuando en un mismo ordenamiento hay normas que se oponen o
antinomia (num. 2° del art. 5° de la Ley 57 de 1887).
En resumen: términos de firmeza ampliados a 3, 6, 12 y hasta 15 años. Por
último, la ley no se ocupó de las declaraciones correspondientes al año 2016 que
generen pérdidas fiscales, las cuales no se someten al término de compensación
previsto en el art. 147 E.T.
Ahora bien, la pregunta natural es qué sucederá con las declaraciones tribu-
tarias presentadas a 29 de diciembre de 2016, cuyos términos de firmeza están
corriendo, pero no se han agotado. ¿Les aplican las reglas anteriores o las intro-
ducidas por la reforma tributaria?
Para responderla hay que acudir a las normas generales de aplicación de la
ley en el tiempo. El art. 40 de la Ley 153 de 1887 establece como excepción a la
aplicación inmediata de las normas de procedimiento, que “los términos que hu-
bieren empezado a correr, y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren inicia-
das, se regirán por la ley vigente al momento de su iniciación”.
En el caso de la firmeza de las declaraciones el hecho que da lugar a que
empiecen a correr los términos es la presentación misma de la declaración, y
cuando ello ocurrió antes del 29 de diciembre de 2016, los términos de firmeza
eran 2 y 5 años, según corresponda.
El Consejo de Estado ha acogido esta interpretación desde hace mucho
tiempo, ejemplo de ello son dos sentencias emitidas en la década de los 90 por
la Sección Cuarta en las que se discutían cambios en el procedimiento (término
para proferir la liquidación oficial de revisión) en relación con declaraciones, una
de renta y otra de industria y comercio, que se habían presentado en vigencia de
normas anteriores.
La primera sentencia es del 26 de junio de 1992, en el expediente No. 3876,
C.P. Dr. Carmelo Martínez Conn. El Alto Tribunal después de transcribir el artículo

40 de la Ley 153 de 1887, anotó: “como se ve, dicho principio de aplicación inme-
diata de la ley procesal en el tiempo, contiene una excepción que no ha tenido en
cuenta la Administración de Impuestos, como es la atinente a los términos que
hubieran comenzado a correr y que no se hubieran vencido en el momento de
entrar en vigencia la ley nueva, los cuales se deben regir por la ley vigente al mo-
mento de su iniciación”.
La otra sentencia es del 26 de septiembre de 1997, en el expediente 8463,

C.P. Dr. Julio Enrique Correa Restrepo, en la que se lee: “..., observa la Sala
que en reiteradas oportunidades se ha considerado que en materia tributaria,
la actuación fiscal tendiente a la determinación del gravamen, empieza no en el
momento en que la Administración comprueba la realización del hecho irregular
sancionable, como lo afirma el recurrente, sino con la declaración tributaria y es
a partir de esa fecha desde la cual comienza a correr el término de fiscalización
y determinación, por lo tanto el procedimiento que lo gobierna es el vigente para
ese momento, de conformidad con lo consagrado en el artículo 40 de la Ley 153
de 1887 que establece. ...”.
A su turno, la DIAN mediante el Concepto 20403 del 8 de abril de 2002 fijó

su posición sobre este tema cuando se le consultó “[¿]A qué declaraciones les es
aplicable el término de firmeza de cinco años, establecido en el artículo 20 de la
Ley 716 de 2001 que adicionó el artículo 147 del Estatuto Tributario?”, así:
“Sabido es que la naturaleza de una disposición no depende del acto en el

cual aparece incluida, como puede ser por ejemplo un código de procedi-
miento, sino de su objeto. Si dicho objeto es la regulación de las formas de
actuación bien sea por parte del administrado como de la Autoridad que co-
rresponda, la disposición será procedimental, pero si por el contrario ella
reconoce, modifica o extingue derechos subjetivos de las partes debe con-
siderarse sustantiva.
En este contexto se observa que el inciso final del parágrafo del artículo 147
del Estatuto Tributario adicionado por el artículo 20 de la Ley 716 de diciem-
bre de 2001 es una disposición que no determina los elementos de la obli-
gación sustancial tributaria, sino que hace referencia al término de firmeza
de ciertas declaraciones; por ello debe considerarse como norma de carác-
ter procedimental.
El efecto inmediato de las leyes procesales se encuentra consagrado en el

artículo 40 de la Ley 153 de 1887, según el cual las leyes concernientes a
la sustanciación y ritualidad de los juicios prevalecen sobre las anteriores
desde el momento en que deben empezar a regir, pero los términos que

hubieren empezado a correr, y las actuaciones y diligencias que ya estuvie-

ren iniciadas, se regirán por la ley vigente al tiempo de iniciación.
De acuerdo con lo expuesto, la regla general es el efecto inmediato de la

ley procesal, con las siguientes excepciones: a) los términos que hubieren
empezado a correr; y b) las actuaciones y diligencias que ya estuvieren
iniciadas”.
Así las cosas, la respuesta al interrogante será la aplicación de las reglas vi-
gentes antes de la Ley 1819 de 2016 en relación con las declaraciones tributarias
presentadas con anterioridad al 29 de diciembre de 2016.
Por último, el término por el cual se deben conservar los documentos sopor-
te de las declaraciones tributarias será el mismo término de firmeza de la decla-
ración correspondiente.
7.8. Abuso en materia tributaria

Se simplifica la configuración del abuso en materia tributaria en relación con lo
que teníamos hasta el momento que fue consagrado en la Ley 1607 de 2012,
veamos:
La reforma consagra en el art. 869 E.T. que la administración de impuestos

puede recaracterizar o reconfigurar toda operación o serie de operaciones que
configuren abuso en materia tributaria y desconocer sus efectos, mediante la ex-
pedición de los actos administrativos pertinentes en los que proponga y liquide los
impuestos, intereses y sanciones a que haya lugar.
La regla define abuso en materia tributaria como “una operación o serie de

operaciones... cuando involucre el uso o la implementación de uno o varios actos
o negocios jurídicos artificiosos, sin razón o propósito económico y/o comercial
aparente, con el fin de obtener provecho tributario, independientemente de cual-
quier intención subjetiva adicional” (subraya fuera del texto y con el fin de desta-
car que se trata de términos que también son objeto de definición expresa por la
misma norma).
Agrega en el par. 2° que: “se entenderá que un acto o negocio jurídico es ar-
tificioso y por tanto carece de propósito económico y/o comercial, cuando se evi-
dencie, entre otras circunstancias, que:
1. El acto o negocio jurídico se ejecuta de una manera que, en términos eco-

nómicos y/o comerciales, no es razonable.

2. El acto o negocio jurídico da lugar a un elevado beneficio fiscal que no se

refleja en los riesgos económicos o empresariales asumidos por el obliga-
do tributario.
3. La celebración de un acto o negocio jurídico estructuralmente correcto es
aparente, ya que su contenido oculta la verdadera voluntad de las partes”.
“Se entiende por provecho tributario la alteración, desfiguración o modifica-
ción de los efectos tributarios que, de otra manera, se generarían en cabeza
de uno o más obligados tributarios o beneficiarios efectivos, tales como la
eliminación, reducción o diferimiento del tributo, el incremento del saldo a
favor o de las pérdidas fiscales y la extensión de beneficios o exenciones tri-
butarias” (par. 3°, art. 869 E.T.).
Finalmente, “se entiende por recaracterizar o reconfigurar, la potestad con
que cuenta la Administración Tributaria para determinar la verdadera naturaleza,
forma o particularidades de una operación o serie de operaciones, distinta a la
que el obligado tributario pretende presentar, y que conlleva a diferentes conse-
cuencias tributarias” (par. 1°, art. 869 E.T.).
Para llevar a cabo lo anterior, según el art. 869-1 E.T., el funcionario que esté
conociendo del caso y evidencie una o varias operaciones que pueden configurar
abuso en materia tributaria deberá emitir un emplazamiento especial explicando
las razones en las que se funda, el cual deberá notificarse dentro del término de
firmeza de la declaración, que se suspenderá por el lapso de 3 meses que es el
plazo que tiene el contribuyente para responder el emplazamiento. Vencido este
plazo, la administración emitirá requerimiento especial o emplazamiento previo
por no declarar, según sea el caso, proponiendo la recaracterización o reconfigu-
ración de la operación.
Así mismo, la Administración Tributaria podrá remover el velo corporativo de
las entidades que hayan sido utilizadas o que hayan participado en las conduc-
tas abusivas por decisión de sus socios o accionistas, directores o administrado-
res (art. 869-2 E.T.).
Destacamos una mayor claridad en la consagración de la figura, así como
que ya no se requiera la conformación de un comité que decida sobre la existen-
cia del abuso en materia tributaria, ni la necesidad de que se configuren 3 o más
supuestos específicos para entender que hay abuso.
7.9. Medios de pago para efectos de la aceptación de costos,

deducciones, pasivos e impuestos descontables
La reforma anticipa un año (al 2018) la entrada en vigencia de la limitación a
los pagos efectuados en efectivo para su aceptación como costos, deducciones,

pasivos e impuestos descontables, manteniendo las mismas reglas y gradualidad

para su implementación que ya existían.
La novedad destacable es que solamente los pagos individuales que su-

peren las 100 UVT, realizados por personas jurídicas y naturales que perciban
rentas no laborales, deberán canalizarse obligatoriamente por el sistema finan-
ciero para no ser desconocidos fiscalmente (par. 2°, art. 771-5 E.T.).
7.10. Facturación
La reforma modifica el art. 616-1 E.T. para establecer que son sistemas de fac-
turación: la factura de venta y los documentos equivalentes, calificando como
factura de venta la factura de talonario o papel y la factura electrónica, y como do-
cumentos equivalentes a la factura de venta los que señale el Gobierno Nacional
mediante decreto.
En relación con las facturas electrónicas aclara que los responsables de IVA
y del Impuesto Nacional al Consumo deberán expedirla a partir del 1° de enero
de 2019 y que por el 2017 y el 2018 los únicos obligados serán aquellos seleccio-
nados por la DIAN bajo un criterio sectorial en virtud del alto riesgo de evasión y
el menor esfuerzo de implementación.
El Gobierno Nacional reglamentará la factura de venta y los documentos

equivalentes y la DIAN deberá adecuar su estructura para garantizar la adminis-
tración y control de la factura electrónica que, en todos los casos, requiere ser
validada por parte de la misma DIAN o de un proveedor autorizado para este fin,
previamente a su expedición, con miras a su reconocimiento tributario.
El art. 616-4 E.T. adicionado por la reforma prevé que el Gobierno median-
te decreto establecerá las condiciones y requisitos para que una persona jurídica
pueda ser declarada como proveedor autorizado por parte de la DIAN, para vali-
dar y transmitir la factura electrónica. La misma norma establece las obligaciones
que deben cumplir, que básicamente se refieren a validar las facturas electróni-
cas, transmitirlas, mantener la confidencialidad y la reserva de la información, así
como las condiciones y requisitos exigidos para ser proveedor autorizado, y abs-
tenerse de utilizar maniobras fraudulentas o engañosas en las operaciones que
realice relacionadas con la factura electrónica.
El art. 616-4 E.T. agrega las conductas que pueden configurar infracciones
tributarias por parte de los proveedores autorizados y el art. 684-4 E.T., también
adicionado por la reforma, contempla las sanciones, así:

Supuesto Sanción
No validar las facturas electrónicas que cum- Cancelación de la habilitación como provee-
plan con los requisitos exigidos dor autorizado
Validar las facturas electrónicas que no cum- 10 UVT por cada factura
plan con los requisitos
No transmitir las facturas electrónicas Cancelación de la habilitación como provee-
validadas dor autorizado
Transmitir las facturas electrónicas sin el cum- 10 UVT por cada factura
plimiento de los requisitos
Violar la confidencialidad y reserva de la Cancelación de la habilitación como provee-
información dor autorizado
Obtener la habilitación como proveedor au- Cancelación de la habilitación como provee-
torizado mediante la utilización de medios dor autorizado
fraudulentos
No mantener durante la habilitación, las condi- Cancelación de la habilitación como provee-
ciones y requisitos dor autorizado
Utilizar maniobras fraudulentas o engañosas Cancelación de la habilitación como provee-
en la validación o transmisión de la factura dor autorizado
Cuando se le cancele la habilitación al proveedor autorizado, solo podrá

volver a ejercer como tal después de 5 años.
La sanción consistente en multa (10 UVT) por cada factura, no podrá exce-
der de 10.000 UVT y se reducirá a la mitad cuando se acepte la misma en la res-
puesta al pliego de cargos y antes de la notificación de la resolución sanción, o al
75% cuando se acepte dentro del término para interponer el recurso de reconsi-
deración y se renuncie a éste. Cuando se reincida en los dos supuestos que con-
llevan a la imposición de la multa, la sanción será la cancelación de la habilitación
para actuar como proveedor autorizado.
7.11. Declaraciones ineficaces, terminación y conciliación de

procesos
1. Las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total hasta
el 30 de noviembre de 2016 y que, por ende, son ineficaces, y las declaraciones
del Impuesto sobre las Ventas que se hayan presentado bimestralmente por los
obligados a hacerlo cuatrimestral o anualmente, las cuales no tienen efecto legal
alguno. Unas y otras se podrán presentar dentro de los 4 meses siguientes a la
fecha de entrada en vigencia de la ley, es decir hasta el 29 de abril de 2017, sin li-
quidar y pagar sanción por extemporaneidad ni intereses de mora. Los valores ya
consignados por estos conceptos se imputarán a las nuevas declaraciones (arts.
272 y 273 Ley 1819).

2. Se autoriza para que la DIAN y los entes territoriales concilien los proce-
sos contencioso administrativos en materia tributaria, aduanera y cambiaria, en
relación con demandas presentadas antes de la vigencia de la reforma, para soli-
citudes que les presenten hasta el 30 de septiembre de 2017 y con el cumplimien-
to de algunos requisitos y limitaciones adicionales (art. 305 Ley 1819).
3. La reforma también incluye una autorización a la DIAN y a los entes te-
rritoriales para terminar por mutuo acuerdo los procesos en vía gubernativa con
los contribuyentes, agentes de retención, los usuarios aduaneros y del régimen
cambiario, previa solicitud que se podrá presentar hasta el 30 de octubre de 2017
(Ley 1819. Art. 306).
7.12. Otras modificaciones

1. La DIAN deberá adelantar inspecciones al beneficiario de una decisión judicial
en contra de la Nación cuando ésta se vea obligada a cancelar sumas de dinero,
en cuantía superior a 1.680 UVT, para determinar si la persona tiene obligaciones
a cargo y proceder a compensar (Ley 1819. Art. 262 - Ley 344 de 1996. Art. 29).
2. Prelación legal de la obligación tributaria: la establecida en el C.C. (art.
263 Ley 1819).
3. En ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación, la Adminis-
tración Tributaria podrá solicitar la transmisión electrónica de la contabilidad, los
estados financieros y demás documentos e informes (Art. 684 E.T.).
4. La sanción mínima no aplica para los intereses de mora ni las sanciones
relacionadas con la no inscripción en el RUT o su no actualización, así como tam-
poco para lo relacionado con la declaración del Monotributo (art. 639 E.T.).
5. Se cambian los topes en UVT para la competencia funcional para el fallo
de los recursos de reconsideración dentro de la Administración de Impuestos, así:
la menor cuantía que antes era de discusiones inferiores a 750 UVT pasa a 2.000
UVT, la intermedia pasa del rango igual o superior a 750 UVT e inferior a 10.000
UVT a igual o superior a 2.000 e inferior a 20.000 UVT y la mayor pasa de ser su-
perior a 10.000 UVT a ser superior a 20.000 UVT (Ley 1819 de 2016. Art. 281).
8. Sanciones
8.1. Intereses moratorios (E.T. Arts. 634 y 635)
Son tres los aspectos a resaltar:
1. Se generarán a cargo de las entidades autorizadas para recaudar inte-
reses moratorios a la tasa que rija para efectos tributarios cuando no consignen

a tiempo las sumas recaudadas, y cuando la sumatoria de la casilla “pago total”

de los formularios y recibos de pago no coincida con el valor real que figure en
ellos, los intereses moratorios se liquidarán al doble de la tasa (par. 1°, art. 634
E.T.).
2. La suspensión de los intereses moratorios a cargo de los contribuyentes

que opera luego de pasados 2 años de la fecha de admisión de la demanda ante
la jurisdicción de lo contencioso administrativo y hasta la ejecutoria de la provi-
dencia definitiva que decida el proceso, se extiende ahora a favor de la DIAN en
relación con los intereses corrientes, por el mismo período. Se aclara que esta
suspensión solo aplicará para procesos cuya demanda se admita a partir del 1°
de enero de 2017 (art. 634 par. 2° E.T.).
3. Para efectos tributarios, la tasa de interés moratorio se liquidará diaria-

mente a la tasa de interés diario que sea equivalente a la tasa de usura vigente
determinada por la Superintendencia Financiera de Colombia para la modalidad
de crédito de consumo, hasta acá todo igual, menos 2 puntos: esta es la no-
vedad. Adicionalmente, la DIAN deberá publicar la tasa correspondiente en su
página web.
8.2. Principios de lesividad, proporcionalidad131, gradualidad y

favorabilidad
Resaltamos como positivo que estos principios se incorporen al articulado del Es-
tatuto Tributario (art. 640 E.T.), no obstante, el avance surtido con la Ley 1617 de
2012, art. 197 – por cierto, expresamente derogado por esta reforma - que por
primera vez estableció expresamente que las sanciones del régimen tributario
nacional se debían imponer teniendo en cuenta los principios de legalidad, lesivi-
dad, favorabilidad, proporcionalidad, gradualidad, economía, eficacia e imparcia-
lidad y se detuvo a definirlos uno a uno, no es recogido de la misma manera por
la Ley 1819 de 2016, veamos:
La norma se refiere de manera concreta solamente a la lesividad y a la favo-

rabilidad. Entiende que: “habrá lesividad siempre que el contribuyente incumpla
con sus obligaciones tributarias”, lo cual parece exagerado, pues todo incumpli-
miento no siempre causa lesión al Estado, ni a su recaudo. La exigencia en el
sentido de que el funcionario competente debe motivarla en el acto respectivo
permitirá morigerar la escueta definición que se dio.
131 A pesar de que la norma lo enuncia en el título y hace referencia a él en el Estatuto Tributario [E.T.]. Art
640, par. 3°, realmente no lo define, y lo que es peor parece no entender en qué consiste.

Indica que: “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancio-

natorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”, lo cual
reviste particular importancia durante las transiciones que se derivan de los cam-
bios normativos –como el que estamos viviendo con la Ley 1819- en materia de
tipificación de nuevas infracciones, la modificación de las existentes así como de
las sanciones aplicables (par. 5°, art. 640).
No define la gradualidad ni la proporcionalidad sino que parece entender
que la reducción de las sanciones que establece el mismo artículo es la aplica-
ción de estos dos principios. En efecto, la norma consagra la reducción de las
sanciones al 50% o al 75% de su monto dependiendo de si las liquida el propio
contribuyente o lo hace la administración y del cumplimiento de requisitos que bá-
sicamente son la no comisión de la misma conducta sancionada132 en un lapso
determinado, la aceptación de la sanción y el que se subsane la infracción.
Las reducciones no operan para la liquidación de intereses moratorios, las
sanciones a las entidades autorizadas para recaudar (que tienen reglas propias
de reducción), las que pueden imponerse a los notarios, ni para algunos supues-
tos de la sanción por inexactitud, la sanción por no facturar, la de improcedencia
de la devolución y/o compensación, entre otras (par. 3°, art. 640 E.T.).
Echamos de menos la gradualidad y la proporcionalidad, en su condición de
principios orientadores de todo régimen sancionatorio en función del daño real-
mente causado a la administración tributaria en cuanto tiene que ver con el recau-
do y la fiscalización. También entendemos que en muchos casos hay que cerrar
espacios a cualquier subjetivismo, pero es necesario diseñar una regulación sin
extremos, donde el funcionario tenga la posibilidad de valorar y decidir.
En la ley se notó una gran influencia de la aritmética como herramienta para
imponer sanciones, donde los topes y los porcentajes ocupan el lugar del análisis
de cada situación, lo cual puede ser útil en algunos casos, pero en otros su rigi-
dez llevará a injusticias, como puede ser el caso del art. 651 E.T.
La eliminación de la definición de los principios de gradualidad y propor-
cionalidad que traía la Ley 1607, nos lleva a mantener prácticas absurdamente
desproporcionadas como seguir diciendo que en la sanción de extemporaneidad
demorarse un día o dos es igual a tardarse un mes.
La norma define la reincidencia como la comisión de la misma conducta
sancionada dentro de los 2 años siguientes a la firmeza del acto administrativo
132 Para aplicar la reducción de la sanción a que se refiere el Estatuto Tributario [E.T.]. Art 640, nums. 1° y 2°,
lit. b), es de suponer que no debe existir la aceptación por parte del contribuyente de la comisión de una
infracción, ni una decisión en firme de la administración sobre el particular.

sancionatorio y la pena es el aumento de la sanción al 100%. Como excepción a

lo anterior están la sanción por no facturar y las que deben ser liquidadas por el
contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante (art. 640, par. 2° E.T.).
8.3. Extemporaneidad en la presentación de las declaraciones

Se adicionan 3 parágrafos al art. 641 E.T. relativo a la extemporaneidad en las de-
claraciones tributarias, así:
Monto antes del Monto después del

Declaración emplazamiento previo por emplazamiento y antes de
no declarar la resolución sanción
1.5% del valor de los activos 3% del valor de los activos

Anual de activos en el exterior poseídos en el exterior, sin poseídos en el exterior, sin
superar el 25% de la base. superar el 25% de la base.
3% del total del impuesto a 6% del total del impuesto a

Del monotributo cargo, sin exceder el 100% cargo, sin exceder el 200%
de la base. de la base.
2% del total del impuesto a

Del gravamen a los movi- 1% del total del impuesto a
cargo, sin exceder el 200%
mientos financieros cargo.
del impuesto.
8.4. Sanción por no declarar

Además de la sanción por no presentación de las declaraciones del Impuesto
sobre la Renta, del Impuesto sobre las Ventas, de retención en la fuente y del im-
puesto de timbre, se introducen en el art. 643 E.T. las siguientes:
Declaración Monto de la sanción
10% de las consignaciones bancarias o ingresos brutos del

incumplido por el período al cual corresponde la declaración
Del Impuesto Nacional al
no presentada, o 10% de los ingresos brutos que figuren en la
Consumo
última declaración del impuesto nacional al consumo, el que
fuere superior (la misma de la declaración de IVA)
Del Impuesto Nacional a la

Gasolina y al ACPM o del Im- 20% del valor del impuesto que ha debido pagarse.
puesto Nacional al Carbono
Del gravamen a los movi-

5% del valor del impuesto que ha debido pagarse.
mientos financieros
De ingresos y patrimonio 1% del patrimonio líquido.

Declaración Monto de la sanción
5% del patrimonio bruto de la última declaración de renta

presentada o 5% del patrimonio bruto que determine la admi-
Anual de activos en el exterior
nistración de impuestos por el período al que corresponda la
declaración no presentada, el que fuere superior.
160% del impuesto determinado, tomando como base el valor

del patrimonio líquido de la última declaración de renta pre-
Del Impuesto a la Riqueza sentada o que determine la administración de impuestos por
el período al que corresponda la declaración no presentada, el
que fuere superior.
Del monotributo 1.5 del valor del impuesto que ha debido pagarse.
En todos los eventos, si el responsable presenta la declaración correspon-

diente dentro del término para interponer el recurso contra la resolución que
impone la sanción por no declarar, ésta se reducirá al 50% (antes se reducía al
10%) de la sanción propuesta por la administración, sin que pueda ser inferior a
la sanción por extemporaneidad que se debe liquidar con posterioridad al empla-
zamiento previo por no declarar.
8.5. Sanción por corrección de las declaraciones

Destacamos como útil la modificación a la sanción por corrección de las decla-
raciones al introducir la siguiente frase al num. 1° del art. 644 E.T.: “cuando la
corrección se realice después del vencimiento del plazo para declarar”, pues
con ella es posible que quienes hayan presentado sus declaraciones de manera
previa al vencimiento y detecten errores, puedan corregirlos en ese mismo lapso
sin liquidar sanción por corrección.
Esto soluciona, ojalá para siempre, las discusiones con las autoridades tri-
butarias que nunca quisieron entender que el plazo para presentar la declaración
corre en beneficio del deudor de la obligación de declarar (contribuyente, respon-
sable, agente retenedor) de modo que su cumplimiento o incumplimiento no se
puede valorar antes del vencimiento del plazo que le dio la ley para cumplir.
Habrá que evaluar la aplicación del principio de favorabilidad, conside-
rando que la supuesta infracción que la DIAN veía en esta norma claramente
desapareció.
8.5.1. Sanciones relacionadas con la declaración de ingresos y

patrimonio
La presentación extemporánea de la declaración de ingresos y patrimonio o su
corrección después del vencimiento plazo para declarar genera una sanción del

0.5% del patrimonio líquido, la cual se duplicará cuando la declaración se presen-

te después del emplazamiento previo por no declarar o se corrija con posteriori-
dad al emplazamiento para corregir (art. 645 E.T.). La norma anterior establecía
un tope del 1% permitiendo graduar la sanción de acuerdo con las condiciones
económicas de la entidad.
8.6. Sanción por inexactitud

Se modifican los arts. 647 y 648 E.T., consagrando en el primero las causales de
la inexactitud, de una manera más ordenada a como se hacía antes de la refor-
ma, a través de 6 numerales que conservan los mismos supuestos y solo añade
las compras o gastos efectuados a proveedores ficticios o insolventes así catalo-
gados por la DIAN. El par. 2°, art. 647 E.T. Lo que no se entiende como inexacti-
tud quedó en términos muy similares a lo que ya conocíamos.
Por su parte, el art. 648 E.T. establece el monto de la sanción de la siguien-

te manera:133134
Supuesto Monto de la sanción
100% de la diferencia entre el saldo a pagar o el saldo a favor,

Regla general según sea el caso, determinado en la liquidación oficial y el
declarado por el administrado*
Declaración de ingresos y
15% de los valores inexactos133
patrimonio
Cuando se omitan acti-

vos o se incluyan pasivos 200% del mayor valor del impuesto a cargo determinado134
inexistentes
Por compras o gastos a pro- 160% de la diferencia entre el saldo a pagar o el saldo a favor,
veedores ficticios o insolven- según sea el caso, determinado en la liquidación oficial y el
tes y por la comisión de un declarado por el administrado.
abuso en materia tributaria 20% de los valores inexactos en el caso de declaraciones de
(Art. 869 E.T.) ingresos y patrimonio
50% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado por la

Declaraciones de monotributo
administración y el declarado por el contribuyente
* Esta sanción se reducirá en todos los casos de corrección provocada por el requerimiento especial y por
la liquidación de revisión.
133 Este es otro caso en el cual la ausencia de un desarrollo legal de los principios de gradualidad y propor-
cionalidad pueden generar multas excesivas.
134 Aplicable a partir del año gravable 2018 (art. 648 par. 2).

8.7. Sanción por no enviar información o enviarla con errores

Se conservaron como sanciones (art. 651 E.T.) por no envío de información o por
hacerlo erradamente o de forma extemporánea la multa de hasta 15.000 UVT y
el desconocimiento de los costos, rentas exentas, deducciones, descuentos, pa-
sivos, impuestos descontables y retenciones cuando la información se refiera a
estos conceptos, pero se modificaron los criterios para fijar la multa, que antes se
limitaba hasta el 5% de las sumas no informadas, o entregada con errores o por
fuera de tiempo. Con la reforma la multa se graduará así:
— 5% de las sumas respecto de las cuales no se suministre la información,
— 4% de las sumas respecto de las cuales se suministre en forma errónea,
— 3% de las sumas respecto de las cuales se suministre de forma extemporánea,
— Cuando no es posible establecer la base o la información no tenga cuantía,
0.5% de los ingresos netos y si no los hay, el 0.5% del patrimonio bruto del
administrado correspondiente al año inmediatamente anterior o a la última
declaración de renta o de ingresos y patrimonio.
La reducción de la sanción también varió, pues si la omisión se subsana
antes de la notificación de la imposición de la sanción, se reduce al 50% de la
suma determinada (antes era al 10%); y si se subsana dentro de los 2 meses si-
guientes a la fecha en que se notifique la sanción, se reduce al 70% de la suma
determinada (antes era al 20%).
Otro tema a resaltar es que si el administrado enmienda voluntariamente
(antes de que la Administración le profiera el pliego de cargos), debe liquidar y
pagar la sanción reducida al 20%.
Esta nueva sanción es consecuencia de haber eliminado el principio de le-
sividad. ¿Cuál es la razón para sancionar a un contribuyente que presentó opor-
tunamente la información, pero dado el enorme volumen de la misma a los pocos
días de haberla presentado corrige errores, si la Administración Tributaria aún no
la ha utilizado?
Nos parece que la lesividad no debe entenderse simplemente como que
ella se deriva automáticamente del incumplimiento de una obligación tributaria,
porque el mismo par. 1°, art. 640 E.T. ordena que: “el funcionario deberá motivar-
la en el acto respectivo”.
Agrega la norma que las correcciones que se hagan antes del vencimiento
del plazo para la entrega de la información no generan sanción alguna.
Esta disposición se inspira en el mismo error que anotamos respecto de la
sanción por corrección (art. 589 E.T.) que introdujo un precepto en igual sentido.

Incumplido es aquel que no entrega lo debido dentro del plazo que le ha sido con-
cedido para tal fin. Si antes de que este venza corrige, no puede afirmarse que
hubo infracción alguna.
La norma comentada será útil para alegar el principio de favorabilidad.
8.8. Sanción de clausura del establecimiento

En relación con la sanción de clausura del establecimiento (art. 657 E.T.) la refor-
ma adiciona los siguientes supuestos para establecerla:
1. Cuando se reincida en la emisión de la factura sin denominarla expresa-
mente como “factura de venta”, o sin incluir el nombre, razón social y NIT del im-
presor, o sin indicar la calidad de retenedor del IVA (num. 1°).
2. Cuando se establezca el uso de sistemas electrónicos de los que se evi-
dencie la supresión de ingresos y/o de ventas (num. 2°).
3. Cuando el responsable del régimen común del Impuesto Nacional al Con-
sumo, del Impuesto Nacional a la Gasolina y al ACPM o del Impuesto Nacional al
Carbono omitan la presentación de la declaración o se encuentren en mora por
más de 3 meses en la cancelación del saldo a pagar (num. 4°). Se exceptúan de
esto último aquellos contribuyentes cuya mora se debe a la existencia de saldos
a favor pendientes de compensar, siempre que se hubiere presentado la solicitud
de compensación en los términos establecidos por la ley135.
El num. 4° incluyó que: “tampoco será aplicable la sanción de clausura,
siempre que el contribuyente declare y pague”. Sin embargo el inc. 4° del par. 6°,
como se verá en el cuadro que aparece más adelante, contempla una sanción del
30% de los ingresos operacionales del mes anterior a esta infracción, para evitar
la sanción de clausura.
Agrega la norma algunos parágrafos que también vale la pena destacar:
— Cuando el sancionado rompa los sellos de “cerrado por evasión” o de alguna
manera utilice el lugar durante la clausura, excepto si es su lugar de ha-
bitación, se incrementará el término de clausura al doble del inicialmente
propuesto.
— Define qué se entiende por doble facturación y por emplear sistemas elec-
trónicos de los que se evidencie la supresión de ingresos y/o de ventas.
135 El Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 657, num. 4° exceptúa de la sanción a aquellos contribuyentes cuya
mora se debe a la existencia de saldos a favor pendientes de compensar, siempre que se hubiere presen-
tado la solicitud de compensación en los términos establecidos por la ley.

— Establece la posibilidad de que el contribuyente objeto de la sanción pague

una multa, caso en el cual la administración se abstendrá de decretar la san-
ción de clausura del establecimiento. Los montos de la multa para cada su-
puesto son los siguientes:136137
Días de
Supuesto Multa para no imponer la clausura
clausura
Incumplimiento de requisitos para la
expedición de la factura o documento
10% de los ingresos operacionales ob-
equivalente (literales b), c), d), e), f) o g)
3 tenidos en el mes anterior a la fecha en
del artículo 617 del E.T.) o reincidencia
que incurrió en el hecho sancionable.
sin los requisitos de los literales a), h) o
i) del mismo artículo.
Cuando el contribuyente emplee sis-
temas electrónicos de los que se evi-
dencie la supresión de ingresos y/o de
20% de los ingresos operacionales ob-
ventas, lleve doble contabilidad, doble
3 tenidos en el mes anterior a la fecha en
facturación o que una factura o docu-
que incurrió en el hecho sancionable.
mento equivalente no esté registrado
en la contabilidad ni en las declaracio-
nes tributarias.
Cuando las materias primas, activos o
bienes que forman parte del inventario, 30% de los ingresos operacionales ob-
o las mercancías recibidas en consig- 30 tenidos en el mes anterior a la fecha en
nación o en depósito sean aprehendi- que incurrió en el hecho sancionable.
das por violación del régimen aduanero.
Por la omisión en la presentación de la
declaración o mora en el pago superior
a 3 meses, del Impuesto sobre las Ven- 30% de los ingresos operacionales137
tas, del Impuesto Nacional al Consumo, 3 obtenidos en el mes anterior a la fecha
del Impuesto Nacional a la Gasolina y en que incurrió en el hecho sancionable.
al ACPM o del Impuesto Nacional al
Carbono136.
Esta opción puede ser conveniente en muchos casos para el administrado,

dada la gravedad de la sanción de clausura del establecimiento y el impacto que
la misma puede tener en su imagen, adicionado al reducido plazo que hay para
responder el pliego de cargos (10 días) que la reforma no modificó.
Adicionalmente, la reforma elimina la sanción de clausura del establecimien-

to por 3 días por la no exhibición en un lugar visible al público de la certificación
de inscripción en el RUT por parte del responsable del régimen simplificado del
136 Ver nota anterior.

137 Esta sanción entra en clara contradicción con el Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 657, num. 4° que establece:
“tampoco será aplicable la sanción de clausura, siempre que el contribuyente declare y pague”.

IVA, que contemplaba el num. 2° del art. 658-3 E.T., y en su lugar impone una
multa equivalente a 10 UVT, lo cual también parece más proporcionado y adecua-
do para el tipo de conducta que se está castigando.
8.9. Sanción por no expedir certificados

La novedad en relación con esta sanción es que antes la misma era de hasta el
5% del valor de los pagos o abonos en cuenta dejados de certificar y con la refor-
ma la suma es fija: 5% del mismo monto (art. 667 E.T.).
Adicionalmente, antes de la reforma la reducción de la sanción era al 10%
de la inicialmente propuesta si se subsanaba la omisión antes de la notificación
de la resolución sanción y al 20% si se emitía el certificado dentro de los dos
meses siguientes a la notificación de la sanción. Con la reforma, la reducción es
al 30% de la suma inicialmente propuesta en el primer evento y al 70% en el se-
gundo evento.
8.10. Sanción por improcedencia de las devoluciones

Antes de la reforma, la sanción por improcedencia de las devoluciones o compen-
saciones (art. 670 E.T.) consistía en el reintegro de las sumas devueltas o com-
pensadas en exceso, más los intereses de mora aumentados en un 50%, cuando
la administración de impuestos rechazaba o modificaba el saldo a favor median-
te una liquidación de revisión, sanción que debía imponerse dentro de los 2 años
siguientes a partir de la notificación de esta liquidación.
Con la reforma se amplían los supuestos para la imposición de la sanción y
se modifica de la siguiente manera:
1. Si la administración tributaria mediante liquidación oficial rechaza o modi-
fica el saldo a favor que haya sido objeto de devolución o compensación, la san-
ción será el 20% del valor devuelto o compensado.
2. Si el contribuyente o responsable corrige la declaración, disminuyendo
el saldo a favor que fue objeto de devolución o compensación, deberá liquidar y
pagar una sanción del 10% del valor devuelto o compensado.
En ambos casos deberá, además, reintegrar las sumas devueltas o com-
pensadas junto con los intereses de mora desde la fecha en que se notificó el
acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago.
Aclara la reforma que la base para liquidar los intereses moratorios no inclu-
ye las sanciones que se llegaren a imponer con ocasión del rechazo del saldo a
favor, algo que destacamos como positivo porque aunque era y continúa siendo
lógica su no inclusión, la DIAN solía liquidar la sanción por improcedencia de la
devolución incluyendo en la base la sanción por inexactitud, e incluso, llegó a

sostener la viabilidad de esta situación en 3 conceptos (los Nos. 68351 de 2005,
54184 de 2006 y 13940 de 2011) que fueron objeto de demanda de nulidad ante
el Consejo de Estado, Tribunal que los anuló mediante la sentencia emitida en el
expediente No. 18914 del 2 de julio de 2015.
El término que tiene la administración de impuestos para imponer la sanción
por devolución improcedente se amplía de 2 a 3 años desde la presentación de la
declaración de corrección o desde la notificación de la liquidación oficial de revisión.
Cuando el saldo a favor ha sido imputado por el contribuyente o responsable
en la declaración del siguiente período del mismo impuesto, se deberán liquidar
intereses moratorios desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar
y pagar la declaración objeto de imputación.
Asimismo, si para la obtención de la devolución o la compensación se han
utilizado documentos falsos, adicionalmente se impondrá una sanción equivalen-
te al 100% del monto devuelto o compensado de manera improcedente (antes
era el 500%) y se establece la responsabilidad solidaria para el contador o revisor
fiscal y el representante legal que han firmado las declaraciones que arrojaron el
saldo a favor, siempre que hayan ordenado o aprobado las irregularidades, o co-
nociéndolas no hayan expresado las salvedades correspondientes.
8.11. Sanción a entidades autorizadas para recaudar impuestos

En relación con las sanciones a las entidades autorizadas para la recepción de
las declaraciones y el recaudo de impuestos y demás pagos originados en obliga-
ciones tributarias, la reforma introduce nuevos supuestos sancionables y actuali-
za los rangos y montos de las multas, así:
Los errores relativos a la verificación (art. 674 E.T.):
Supuesto Sanción
Cuando el número de identificación tributaria 10 UVT por cada declaración o documento
no coincida con el RUT (antes 1 UVT)
Documento recibido sin el diligenciamien-
to de la casilla de firma del declarante o su 10 UVT por cada documento (es nuevo)
representante
Formulario recibido que deba presentarse
exclusivamente a través de los servicios in-
10 UVT por cada formulario (es nuevo)
formáticos electrónicos, salvo contingencias
autorizadas previamente por la DIAN
Registros anulados no informados que iden-
5 UVT por cada número de registro anulado no
tifiquen una declaración, recibo o documento
informado (antes 1 UVT)
“recepcionado”

Cuando la información remitida en el medio magnético no coincida con la

contendida en los formularios o recibos de pago “recepcionados” por la entidad,
en una proporción superior al 0.5% (antes 1%) del total de los documentos recibi-
dos en un mismo día, la sanción por cada documento que presente uno o varios
errores será (art. 675 E.T.):
Errores respecto de un número de documentos Sanción
>al 0.5% y < al 2.5% (antes > al 1% y < al 3%) 10 UVT (antes 1 UVT)
>al 2.5% y < al 4% (antes > al 3% y < al 5%) 20 UVT (antes 2 UVT)
>al 4% (antes > al 5%) 30 UVT (antes 3 UVT)
5 UVT por cada documento físico no reportado en medio magnético o cuando el documento
quede reportado más de una vez en el medio magnético
Cuando se incumplan los términos fijados para la entrega de los documen-

tos recibidos, así como para la entrega de la información correspondiente a esos
documentos en medios electrónicos o en los que se determinen para su graba-
ción y transmisión, la sanción por cada documento será (art. 676 E.T.):
Rango (días de retraso) Sanción

De 1 a 5 1 UVT
De 6 a 10 2 UVT
De 11 a 15 3 UVT
De 15 a 20* 4 UVT
De 20 a 25* 5 UVT
Más de 25 días 8 UVT
* Debió haberse establecido así: de 16 a 20 días y de 21 a 25 días.
Antes la sanción era de 20 UVT por cada día de retraso.
Así mismo, la reforma adicionó 3 artículos al Estatuto Tributario, de la si-

guiente manera:
El art. 676-1 que consagra una sanción de 20 UVT por errores en los infor-
mes de recaudo, formatos o declaraciones de consignaciones solicitados por la
autoridad tributaria en relación con: el valor del recaudo diario, valor del recau-
do total, número de operaciones registradas, saldos de consignación del recau-
do, valor por intereses, valor por sanciones, valor por consignaciones y saldos
pendientes por consignar, y las siguientes multas por su entrega extemporánea:
Rango (días de retraso) Sanción

De 1 a 10 5 UVT
De 11 a 20 10 UVT
Más de 20 20 UVT
El art. 676-2 E.T. que establece la reducción de las sanciones previstas en

las normas anteriores para las entidades autorizadas para recaudar de la siguien-
te manera: (i) al 50% del monto original cuando los errores, inconsistencias y
extemporaneidades se presenten en relación con un número de documentos o
informes menor o igual al 1% del total de documentos presentados por la entidad
durante el año fiscal y (ii) al 75% del monto original cuando el rango sea mayor al
1% y menor al 1.5%.
El art. 676-3 E.T. que prevé que en ningún caso el valor de las sanciones a
las entidades autorizadas para recaudar será inferior a 20 UVT por cada conduc-
ta sancionable y que la sumatoria de todas ellas no podrá superar 33.000 UVT
en el año fiscal.
9. Bibliografía
Ley 1819 de 2016. Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se forta-
lecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras
disposiciones. Diciembre 29 de 2016. DO. N° 50101.

Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las
NIF: Marco de referencia para el caso colombiano
Using IFRS to Determine the Taxable Base:
Framework for the Colombian Case
Jesús Orlando Corredor Alejo1

Socio principal de la firma Tributar Asesores SAS –


Jesús Orlando Corredor Alejo. Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF:
Marco de referencia para el caso colombiano. Estudios de Derecho Tributario, Derecho
Aduanero y Comercio Exterior. Febrero de 2017. At. 105.
Página inicial: 105

Página final: 206
Resumen
Al menos el 75% de los países en el mundo utilizan actualmente las normas in-
ternacionales de contabilidad, con nuevos principios y postulados técnicos, tales
como el valor razonable, costo amortizado, financiación implícita, entre otros. La
aplicación de tales estándares permite el uso de criterios subjetivos (discreciona-
lidades) que envuelven opciones de manejo, cubiertas y descubiertas, que pu-
dieran tener impacto tributario. En esa dimensión, existen sistemas conectados
y desconectados que acercan o alejan los principios contables y tributarios como
parte de la determinación de la base gravable.
El presente documento identifica las más de 100 opciones contenidas en
las normas internacionales de contabilidad y analiza, para el caso colombiano, el
grado de conexión o desconexión del sistema tributario y contable, luego de la re-
forma tributaria contenida en la Ley 1819 de 2016, evidenciando una tendencia
hacia la desconexión.
1 Abogado de la Universidad Nacional, Contador Público de la Pontificia Universidad Javeriana y Espe-

cialista en Tributación de la Universidad de los Andes. Suficiencia investigativa por la Universidad de
Salamanca.
« Jesús Orlando Corredor Alejo »
Palabras clave
NIF, Contabilidad tributaria, Base fiscal, Opciones cubiertas, Opciones
descubiertas.
Abstract
IFRS is prominent over the globe with at least 75% of the countries using IFRS
along with its new technical principles and postulates which include among others,
fair value, amortized cost and implicit financing. The application of these principles
involves the use of certain subjective or discretionary criteria comprising of covert
and overt options, which could have an impact on taxation. In this regard, coun-
tries can be grouped depending on whether they have a connected or disconnec-
ted system between their accounting and tax rules for the purpose of determining
the taxable income.
This paper identifies over 100 covert and overt options and analyses the
degree of connection or disconnection between the tax and accounting system
in the case of Colombia after the Law 1819 of 2016, evidencing an inclination
towards a disconnected system.
Keywords
IFRS, Tax accounting, Taxable base, Covert option, Overt option.
Sumario
Introducción; 1. Marco definitorio del concepto base fiscal; 2. Contabilidad y tri-
butación: Sistemas conectados, desconectados y mixtos, 2.1. Argumentos para
alinear o separar, 2.2. Las utilidades empresariales han tributado siempre, como
mínimo, sobre el valor contable o por encima de este, ya sea en la sociedad o
en los accionistas; 3. Distinción a partir de los objetivos y discrecionalidades,
3.1. Detalle de opciones permitidas por las NIF, 3.2. Operaciones sin sustrato
económico y/o capacidad contributiva y/o asimetrías; 4. Modelo para determinar
el grado de conexión o desconexión; 5. Conexión o desconexión en el sistema
colombiano, 5.1. Necesaria referencia a nuestra historia, 5.2. Desconexión com-
pleta años 2015 y 2016, 5.3. Evaluación del modelo colombiano vigente hasta
2016, 5.4. Evaluación del modelo colombiano en función de la reforma tributaria
2016, 5.4.1. El modelo acogido por la ley de reforma: Remisión general, reversos
excepcionales, 5.4.2. Calificación del grado de conexión del nuevo sistema, 5.5.
En qué quedan las discrecionalidades, 5.5.1. Discrecionalidades no aplicables,
5.5.2. Discrecionalidades aplicables, 5.5.3. Operaciones sin sustrato económico
y/o capacidad contributiva y/o asimetrías; 6. Conclusiones; 7. Bibliografía.

« Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF: Marco de referencia para el caso colombiano »
Introducción
Con el nombre de estructural, la Ley 1819 de 2016 ha adoptado importantes mo-
dificaciones en el universo tributario nacional, siendo una de ellas la alineación
de aspectos contables y tributarios. Ante el proceso de convergencia a estánda-
res internacionales de contabilidad ordenado por la Ley 1314 de 2009, hecho rea-
lidad en el país para el grupo 1 y 3 a partir de 20142, y para el grupo 2 a partir de
20153, se había previsto en la Ley 1607 de 2012, artículo 165, que el país tendría
un período de transición de cuatro años, para medir impactos y poder proponer
las medidas legislativas correspondientes. La Comisión de Expertos para la Equi-
dad y la Competitividad Tributaria4 sugirió eliminar el Impuesto de Renta y CREE,
para sustituirlo por un único impuesto a las utilidades empresariales (IUE), to-
mando como referente la utilidad comercial determinada con base en los nuevos
marcos técnicos normativos, con ajustes para preservar la legalidad y capacidad
contributiva. Consideró dicha Comisión5 que: “130. El impuesto a las sociedades
se entiende como un impuesto a los beneficios empresariales. Por esa razón,
parece obvio partir de las utilidades comerciales para determinar el impuesto
sobre los beneficios societarios. Sin embargo, existen riesgos por la discreciona-
lidad que pueden tener los empresarios para determinar algunos resultados con-
tables, razón por la cual la legislación tributaria en los diferentes países restringe
o limita la metodología de cálculo o el valor de algunos rubros de los costos o
gastos en cuanto dependen de la valoración de los activos o pasivos”. A partir de
esta idea, el Gobierno decide anticipar la eliminación del período de transición,
proponiendo la unificación del Impuesto de Renta y CREE, pero manteniendo el
Impuesto de Renta como impuesto único, para cuya determinación, en el caso de
obligados a llevar contabilidad, se deberá tomar como referente la contabilidad
llevada con los nuevos estándares internacionales.
Según lo demuestra la historia nacional, en Colombia hemos determinado
la carga tributaria, siempre, tomando como referente las normas de contabilidad,
generando un sistema parcialmente conectado, a partir de dos cuerpos norma-
tivos que se interconectan entre sí a través de las remisiones ordenadas por la
ley. Contamos con un sistema legal basado en el principio de autonomía e inde-
pendencia, lo que es indicativo de que los problemas tributarios se resuelven con
normas tributarias y los contables con reglas de contabilidad, que se alcanzan
2 Fecha de transición enero 1º de 2014; período de transición enero a diciembre de 2014; período efectivo
de aplicación a partir de enero 1º de 2015.
3 Fecha de transición enero 1º de 2015; período de transición enero a diciembre de 2015; período efectivo
de aplicación a partir de enero 1º de 2016.
4 Creada por la Ley 1739 de 2014. Artículo 44 como Comisión de Estudio del Sistema Tributario Colombiano.
5 https://comisionreformatributaria.wordpress.com/2015/03/12/comision-de-expertos-para-la-reforma-tribu-
taria/.
e intersectan cuando la ley tributaria remite a las normas contables. Nuestro

modelo, además, muestra intersecciones inversas o intromisiones, dado que el
legislador tributario no repara en emitir normas con contenido contable, obligando
a que dichos comportamientos se adopten para fines de la contabilidad, contami-
nando los resultados comerciales; remisión inversa6 que encuentra justificación
en el hecho histórico de que fue la norma tributaria la creadora de principios orien-
tadores para la contabilidad.
Bajo este contexto, desconociendo las normas a las que debía sujetarse7,
el Gobierno decide proponer la declaración directa y expresa de aplicación del
sistema de conexión formal, acorde con el cual, los reconocimientos y medicio-
nes contables tienen aplicación obligatoria para la determinación de la carga tri-
butaria, salvo en aquellos casos en que el legislador despache reglas distintas8.
A pesar de lo anterior, creemos, por el contrario, siguiendo la doctrina internacio-
nal, que la implementación de normas internacionales en los diferentes países del
mundo ha generado un terreno fértil para empezar a desconectar el sistema con-
table y tributario, dado que las normas internacionales no fundan la concepción
de renta en la realización efectiva, sino en el valor justo (fair value), que si bien re-
presenta una medida de riqueza patrimonial, envuelve una renta no realizada, ca-
rente de capacidad contributiva. Por ello, no se trata de conectar completamente,
sino de marcar distancias y diferencias entre una y otra base, ubicando el siste-
ma en una menor conexión con tendencia hacia la desconexión.
Nuestro estudio aborda la problemática en esa dimensión: sistemas conec-
tados y desconectados. A partir de abundante literatura jurídica y contable, ana-
lizaremos qué tan conectado o desconectado es el sistema legal colombiano,
buscando razones para una u otra calificación, en especial en algunos rubros que
consideramos sensibles para la tributación, como son los inventarios, la propie-
dad, planta y equipo y las inversiones.
6 Nina Aguiar. Tributación y contabilidad. Una perspectiva histórica y de derecho comparado. Pág. 418. Ruiz
de Aloza Editores. (2011).
7 La Ley 1607 de 2012 dispuso un período de 4 años de transición, con el fin de que durante ese período
se pudieran medir los impactos tributarios y proponer la adopción de las disposiciones legislativas que
correspondan. Esta regla fue reglamentada por el Decreto 2548 de 2014, en el cual el mismo Gobierno
estructuró un cronograma, en el que se debía involucrar a otros estamentos del gobierno (DIAN, CTCP,
Ministerio de Comercio y de Hacienda), y, sin desconocer el pensamiento de la academia y sector profe-
sional y gremial del país. En contravía de esa orden legal, sin un estudio de medición de impactos tributa-
rios, el Gobierno decide proponer el proyecto de reforma tributaria, acogiendo las normas internacionales
como punto de partida para la determinación de la carga tributaria, sin dar atención a la orden que el le-
gislador le había impuesto cuatro años atrás. Obviamente, el que puede lo más, puede lo menos; por ello,
al legislador acoger la petición del Gobierno, con ello eliminó la fuerza obligacional que emanaba de la
Ley 1607 y su reglamento, dejando esas reglas como letra muerta, que solo el futuro (cuando se convierta
en historia) servirá de justo evaluador para saber si el país hizo lo correcto o, como ha sido frecuente en
reformas anteriores, desacertó.
8 Nina Aguiar. Op. cit. Pág. 415.

No está dentro de nuestro objeto de estudio, analizar la cantidad de ajus-

tes que deben realizarse para mantener conectado o desconectado el sistema tri-
butario y contable, aunque sí está analizar, según ciertas hipótesis relevantes, la
conexión o desconexión a partir de las mismas, siguiendo para ello una metodo-
logía particular de calificación. En ese mismo camino, buscaremos determinar los
principales tipos de operaciones contables que no producen efecto (y no deberían
producirlo), en particular en materia de discrecionalidades, una de las cuales, la
más protuberante en normas internacionales, es el uso del valor razonable, que
con acierto y siguiendo la tendencia mundial, nuestra legislación decide no darle
efectos tributarios, a pesar de que dicha regla general no queda exenta de pro-
blemas aplicativos, dado que en ciertos casos, el valor razonable se torna como
única medida de valoración, como ocurre con los ingresos recibidos en especie.
La guía que orienta nuestro análisis es la configuración de la base fiscal, en-
tendida como el conjunto de preceptos, orientaciones y principios que irrigan el
sistema tributario en el Impuesto sobre la Renta, formando una especie de marco
conceptual, en cuyo seno se albergan postulados alineados con las normas de
contabilidad y que permitirán ubicar el sistema en algún punto de la conexión o
desconexión. Como se verá, la idea de conexión o desconexión, cuenta con un
haz de luz que ilumina ese proceso: el principio de capacidad contributiva. No
obstante, a pesar del anhelado cumplimiento de dicho precepto, veremos que, en
el Impuesto de Renta de Sociedades, a pesar de los ajustes, la utilidad comercial
siempre ha estado sujeta a impuesto, ya en cabeza de la sociedad, ora en cabeza
del accionista, sin que en esa tributación incidan los ajustes que, bajo una visión
individual, se propone para las sociedades.
Entendemos, al final, a partir de nuestro estudio, que Colombia ha adopta-
do un sistema más tendido hacia la desconexión, aspecto afortunado para nues-
tro sistema constitucional y legal, aunque opuesto al modelo de conexión formal
que confesamente el Gobierno dijo querer adoptar. Lo anterior, debidamente sus-
tentado en la doctrina internacional que nos ha servido de referente y fuente para
llevar a feliz término nuestro estudio, que hoy dejamos en sus manos, con la ilu-
sión de que contribuya al mejoramiento del sistema tributario nacional.
1. Marco definitorio del concepto base fiscal

Sin perjuicio de entregar adelante una definición del concepto, hablar de “bases
fiscales” nos lleva a pensar en un doble escenario: de un lado, base fiscal como
elemento del tributo, es decir, determinación de la base gravable, universo con-
ceptual donde encontraremos los sistemas ordinarios, presuntivos y objetivos de
determinación de la renta; por otro lado, como conjunto de principios ordenadores
y orientadores para determinar los distintos factores componentes de la “renta”,
lo mismo que los patrimoniales (activos y pasivos). Bajo este segundo escena-
rio, estaremos frente al reto de analizar la conjunción o interacción entre la norma
que define los elementos de la base gravable del Impuesto sobre la Renta y la
contabilidad comercial, basados en la identificación de conceptos y principios fun-
damentales, como, por ejemplo, la noción de devengo y realización de los ingre-
sos, costos y gastos, así como la misma definición de la “renta” como magnitud
económica para la determinación de la carga tributaria.
Si bien la relación contable – tributaria se torna estrecha tanto en función
de la determinación de la base gravable como de los principios orientadores y
ordenadores, el segundo escenario se aviene más al proceso de convergencia
hacia estándares internacionales colombiano. En efecto, la contabilidad tiene por
objeto reconocer, medir, presentar e informar los hechos económicos, mostran-
do el valor del patrimonio (activos y pasivos) y el desempeño del ente (ingresos
y gastos), a través de la aplicación de las diversas técnicas de reconocimien-
to y medición acogidas por las normas internacionales. Siguiendo a TUA9 “[l]a
contabilidad, como cuerpo de conocimientos, es una ciencia empírica, de natu-
raleza económica, cuyo objeto es la descripción y predicción cualitativa y cuan-
titativa, del estado y evolución económica de una entidad específica, realizada
a través de métodos propios de captación, medida, valoración, representación
e interpretación, con el fin de poder comunicar a sus usuarios información eco-
nómica y social, objetiva, relevante y válida para la toma de decisiones”. La “con-
tabilidad tributaria”10 busca similar objeto: reconocer, medir, presentar e infor-
mar los hechos económicos, determinando, acorde con las normas legales, el
valor del patrimonio líquido (patrimonio bruto menos deudas) y la renta (ingresos,
costos y deducciones). Se denomina reconocimiento al proceso de incorporación
en el balance o en el estado de desempeño, de una partida que cumpla la defi-
nición del elemento correspondiente, satisfaciendo además los criterios para su
reconocimiento establecidos11. De la misma forma, el proceso de reconocimiento
tributario consiste en determinar si la operación, transacción o hecho económico
origina un bien o derecho (activo o patrimonio bruto), una obligación, un ingre-
so, costo o deducción. A su turno, la medición corresponde a la determinación de
los importes monetarios por los que se reconocen y llevan contablemente esos
9 Jorge Tua Pereda. Lecturas de teoría e investigación contable. Pág. 183. Cijuf. (1995).
10 No existe una verdadera contabilidad tributaria como cuerpo de conocimientos. Sin embargo, hemos defi-
nido la contabilidad tributaria como “un sistema contable cuyo objeto es establecer las reglas de juego que
deben tenerse en cuenta para la determinación y cuantificación de los impuestos y para la elaboración y
presentación de las declaraciones tributarias. Las reglas de juego de este sistema contable, las más de
las veces, son impuestas por el Legislador”. Vid. Jesús Orlando Corredor Alejo. La contabilidad tributaria:
¿Un sistema independiente?, en Tendencias actuales de la profesión contable en Colombia, 122. VIII
Simposio de Contaduría, Universidad de Antioquia, Medellín. (1996).
11 Cfr. Marco conceptual de la contabilidad. Párrafo 4.37.

activos, pasivos, ingresos o gastos, para su inclusión en el balance y el estado

de desempeño. La medición se realiza en función de la selección de una base o
método particular de medición12. Tributariamente hablando, los hechos económi
cos deben ser también medidos, siguiendo los parámetros señalados por la nor-
mativa legal.
Sabemos que mediante la Ley 1314 de 2009, Colombia tomó la decisión
de acoger las normas internacionales de contabilidad mediante un proceso de
intervención de la economía, que acorde con el artículo 1º de la citada ley se
verifica “limitando la libertad económica, para expedir normas contables, de in-
formación financiera y de aseguramiento de la información, que conformen un
sistema único y homogéneo de alta calidad, comprensible y de forzosa obser-
vancia, por cuya virtud los informes contables y, en particular, los estados finan-
cieros, brinden información financiera comprensible, transparente y comparable,
pertinente y confiable, útil para la toma de decisiones económicas por parte del
Estado, los propietarios, funcionarios y empleados de las empresas, los inversio-
nistas actuales o potenciales y otras partes interesadas, para mejorar la producti-
vidad, la competitividad y el desarrollo armónico de la actividad empresarial de las
personas naturales y jurídicas, nacionales o extranjeras”. Sin pretensión alguna
de naturaleza tributaria, el país entró en un nuevo universo de principios conta-
bles, buscando uniformidad13, mayor calidad informativa, homogeneidad, com-
prensibilidad, comparabilidad, pertinencia, confiabilidad y utilidad, objetivos todos
orientados por el nuevo marco conceptual de la contabilidad, inspirado, a su vez,
en principios universalmente aceptados y aplicados. Bajo esta filosofía, el artícu
lo 3º de la citada ley ha definido las normas de contabilidad y de información fi-
nanciera como “el sistema compuesto por postulados, principios, limitaciones,
conceptos, normas técnicas generales, normas técnicas específicas, normas téc-
nicas especiales, normas técnicas sobre revelaciones, normas técnicas sobre re-
gistros y libros, interpretaciones y guías, que permiten identificar, medir, clasificar,
reconocer, interpretar, analizar, evaluar e informar, las operaciones económicas
de un ente, de forma clara y completa, relevante, digna de crédito y comparable”,
principios, conceptos, normas, revelaciones y guías que permean no solo el sis-
tema financiero sino, en ocasiones, el mismo sistema tributario, cuando este se
remite a aquel.
Decimos “sin pretensión alguna de naturaleza tributaria” porque el sentido y
objeto de la convergencia a estándares internacionales no buscaba nada distinto
12 Cfr. Marco conceptual de la contabilidad. Párrafo 4.54.

13 Más que un sistema único, realmente se buscaba un sistema unificado, dada la existencia de diversos
marcos normativos y órganos emisores. Así, p. ej., unos resultaban ser los principios aplicables para el
sector financiero y otros los del sector real, o servicios públicos o de salud.
que mejorar el proceso contable, cuidando no entrometerse o impactar el siste-

ma tributario nacional. En su momento, el legislador fue consciente de la inte-
racción contable-tributaria, y de la dependencia de la primera a la segunda, “al
punto que estos informes [los financieros] se limitan a ser presentados ante las
diferentes Superintendencias y la DIAN con los requisitos y criterios que cada
una de ellas exige. Es decir, que estos estados financieros solo se elaboran bajo
criterios tributarios y de vigilancia y control, por tanto, no están pensados para
servir de herramientas eficaces y adecuadas en la toma de decisiones financie-
ras. Lo que sí sucedería si se adoptaran las Normas Internacionales de Informa-
ción Financiera”14.
Así se lee en el artículo 4° de la citada ley, al disponer que las normas
de contabilidad e información financiera “únicamente tendrán efecto impositivo
cuando las leyes tributarias remitan expresamente a ellas o cuando estas no re-
gulen la materia”, lo que supone una independencia y autonomía entre lo conta-
ble y lo tributario; es decir, autonomía calificadora para la determinación de las
bases fiscales y contables. De ahí que “las disposiciones tributarias únicamente
producen efectos fiscales” como acierta en aclarar el mismo artículo 4° en cita15,
lo que es indicativo de la orientación separatista, en el sentido de que los proble-
mas contables se solucionan con la técnica contable al paso que los elementos
tributarios se determinan, cuantifican y establecen a partir las normas tributarias.
Existe, eso sí, un punto de encuentro entre una y otra base, cuando las normas
tributarias remiten expresamente a los postulados contables, o cuando las reglas
tributarias no regulen la materia.
La historia reciente de la legislación nacional nos deja ver que, al menos en
teoría, se ha deseado manejar el Impuesto de Renta con reglas distintas y sepa-
radas de las normas contables, uniéndose solamente, por excepción, en aque-
llos casos de remisión y falta de regulación. Lo advierte así el Congreso Nacional
en el trámite legislativo del proyecto de ley que vino a convertirse en Ley 1314
14 Cfr. Gaceta del Congreso 517 de 2007. Pág. 5. Octubre 11 de 2007.

15 La Ley 1314 de 2009 instituye, con fuerza de ley, lo que ya se disponía a través de reglamento; el artícu
lo 136 del Decreto 2649 de 1993 estatuía que: “tratándose del reconocimiento y revelación de hechos
económicos, los principios de contabilidad generalmente aceptados priman y deben aplicarse por encima
de cualquier otra norma”; es decir, para la determinación de los elementos contables, debían atenderse y
aplicarse los principios de contabilidad, por encima de cualquier otra norma. Claro está que al ser esta
una disposición reglamentaria, la pretendida orden de primacía aplicaba solamente en cuanto se trata de
normas de igual o menor jerarquía. Sabemos que las normas tributarias se emiten a través de ley, que tie-
ne una altura superior a la reglamentaria, de manera que el principio de independencia contable-tributaria
que ordenaba el Decreto 2649, vino a quedar en el catálogo de los buenos deseos, porque reiteradamente
la ley tributaria corrompió el sistema contable, ordenando reconocimientos contrarios a los señalados por
la técnica contable. Lo reconoció así el Dr. Aurelio Iragorri, en la segunda ponencia al Proyecto de Ley
165-07C-203-08S, que posteriormente se convirtió en la Ley 1314, al anunciar que “No obstante, como
legalmente la norma se encuentra consagrada en un decreto, por su jerarquía normativa, no tiene poder
suficiente frente a las leyes tributarias”.

de 2009, al admitir que: “(...) desde el punto de vista impositivo, dado el modelo
actual de interdependencia parcial entre las bases gravables y la información fi-
nanciera, en aquellos casos en que las leyes tributarias remiten expresamente
a las contables o no regulan específicamente la materia, la convergencia hacia
normas internacionales de información financiera puede tener un impacto signifi-
cativo y directo en el recaudo tributaria (sic)”16.
Aclarado lo anterior, entonces, necesitamos definir el concepto “base fiscal”
para enmarcar el estudio de aplicación de bases fiscales en la determinación
del Impuesto de Renta a partir de las normas internacionales de contabilidad.
Veamos:
El artículo 165 de la Ley 1607 de 201217 dispuso que durante un período de
cuatro (4) años, contados a partir de la aplicación de los marcos técnico norma-
tivos, “las bases fiscales de las partidas que se incluyan en las declaraciones tri-
butarias continuarán inalteradas”. La alusión a las bases fiscales está claramente
asociada con las partidas que se incluyen en las declaraciones tributarias, es
decir, bienes y derechos (patrimonio bruto), obligaciones o deudas (componente
pasivo del patrimonio), ingresos, costos y deducciones (renta líquida). El artícu
lo 2° del Decreto 2548 de 2014 define las bases fiscales como “aquellas determi-
nadas con base en las disposiciones fiscales y todas las remisiones a las normas
contables”. En línea con esta percepción reglamentaria, en el concepto número
16442 de junio 5 de 2015, la DIAN señaló, a propósito de las bases fiscales, que
“éstas se determinan siguiendo las disposiciones fiscales y todas las remisiones
expresas o tácitas a las normas contables”.
De manera que las bases fiscales corresponden a “aquellas” determina-
das con base en las normas tributarias y las remisiones a normas contables, de-
finición que no dice mucho porque utiliza una expresión indefinida que señala
cualquier cosa. La acepción 3 del diccionario de la Real Academia de la Lengua
Española18 define el adjetivo “cualquiera” como: “Introduce, con valor inespecífi-
co, un sustantivo seguido de una oración de relativo, un adjetivo o un sintagma
preposicional”. De suerte que “aquello” que se determine con base en las dispo-
siciones fiscales representa una base fiscal, como pudiera ser el caso, por ejem-
plo, de la deducción limitada al 50% del gravamen a los movimientos financieros,
o la sobrededucción por contratación de empleados discapacitados, lo mismo
que el crédito tributario por impuestos pagados en el exterior. Empero, una cosa
sí queda clara: la base fiscal no solo equivale a la base gravable sino a cada uno
de los elementos que conforman la misma.
16 Ponencia primer debate en Cámara al Proyecto de Ley 165 de 2007.

17 Disposición derogada expresamente por la Ley 1819 de 2016. Artículo 376.
18 www.rae.es.
La expresión base fiscal (tax base), como término técnico, ha sido adopta-
da por la profesión contable, limitada al cálculo de los impuestos diferidos, para
significar el valor atribuido, para fines fiscales, de un activo o pasivo19; por tanto,
la base fiscal de un activo es el importe que será deducible de los beneficios
económicos que, para efectos fiscales, obtenga la entidad en el futuro, cuando
recupere el importe en libros de dicho activo. La base fiscal de un pasivo equiva-
le al valor en libros del mismo menos cualquier importe que, eventualmente, re-
sultará deducible fiscalmente respecto de tal partida en períodos futuros. Según
el marco técnico normativo para las Pymes20, la base fiscal determina los impor-
tes que se incluirán en ganancias fiscales en la recuperación o liquidación del im-
porte en libros de un activo o pasivo.
La anterior definición de base fiscal, ajustada a los lineamientos técnico
contables, nos resulta insuficiente para encontrar una noción del concepto “base
fiscal”, porque, como se ha mencionado, aquella se limita a la determinación del
impuesto diferido a las ganancias, cuyo cálculo se establece a partir de la compa-
ración de la base contable y fiscal de los activos y pasivos y no en función de las
partidas que componen el resultado (ingresos, costos y gastos).
La noción de base fiscal, como queda advertido, se asocia generalmen-
te y de manera inmediata con la base gravable; por todos, basta ver el dicciona-
rio Cambridge, en el cual se define la expresión técnica “tax base” como el valor
total del ingreso, propiedad, etc., sobre el cual se carga el impuesto21, lo que
denota una asociación clara y directa con uno de los elementos del tributo: base
gravable.
No obstante, nosotros creemos que, entrados en dimensión de los efec-
tos de la convergencia a estándares internacionales, el concepto “base fiscal” no
solo se limita a la determinación de la base gravable, sino que debe extender-
se más allá, en búsqueda de principios orientadores para su determinación. En
este sentido, la base fiscal representa, por un lado, la base imponible sobre la
cual se liquida el impuesto (determinación de la renta, en el caso del impuesto a
las ganancias) y, por otro, el conjunto de principios orientadores para reconocer
y medir los elementos de esa renta (ingresos, costos y deducciones), así como
los elementos patrimoniales (bienes, derechos y deudas). En nuestras palabras,
la “base” fiscal es el conjunto de principios, bases y fundamentos de apoyo para
la determinación de la carga tributaria, lo mismo que las distintas formas de reco-
nocimiento, medición y presentación de los hechos económicos que inciden en
la determinación de dicha carga tributaria. La base fiscal, entonces, representa
19 NIC 12 párrafo 5, 7 y 8.
20 Párrafo 29.12.
21 http://dictionary.cambridge.org/dictionary/english/tax-base.

el marco conceptual22 dentro del cual se confeccionan las normas y se establece

la interacción contable-tributaria, marco conceptual compuesto por los diversos
principios y fundamentos que subyacen en la determinación de la base gravable,
lo mismo que en la preparación y presentación de las declaraciones tributarias.
Las bases tributarias, por tanto, transitan entre un elemento cuantitativo (permi-
tir el quantum de la obligación mediante la determinación de la renta imponible
sujeta a imposición para determinar la cantidad de riqueza con que el sujeto debe
contribuir) y uno cualitativo que dice relación con los principios que gobiernan el
sistema en el Impuesto sobre la Renta.
Con esta noción, nos proponemos analizar la interacción contable-tributa-
ria en función de la determinación de las bases fiscales en el Impuesto de Renta
para las sociedades y demás entidades obligadas a llevar contabilidad, para lo
cual debemos analizar delanteramente, cuáles son los sistemas de interrelación
existentes en el mundo en orden a calificar el modelo colombiano actual y su
perspectiva futura.
2. Contabilidad y tributación: Sistemas conectados,

desconectados y mixtos
Posiblemente nadie duda que entre contabilidad e impuestos existe y ha existi-
do siempre una altísima interrelación. “A través de la historia observamos cómo
en la generalidad de los sistemas jurídicos, ya desde comienzos de la imposición
sobre los beneficios mercantiles, el Derecho tributario ha utilizado la contabilidad
mercantil como un instrumento para el procedimiento de la determinación de la
renta gravable”23. Parece, pues, inevitable que hay una compleja relación entre
estos dos sistemas de ley y contabilidad24 y dicha relación ha estado revestida de
complejidades, una de las cuales, en épocas recientes, quizá la más importan-
te, es la que deriva de la adopción de los estándares internacionales de contabi-
lidad (IFRS25 por sus siglas en inglés, o NIF26 por sus siglas en español). “Ahora,
esta relación complicada entre contabilidad e Impuestos está siendo cambia-
da por la introducción de los IFRS (NIF), que podría impactar muchos países”27.
22 Un primer y único estudio en Colombia sobre los postulados básicos de referencia para construir un marco
conceptual fue desarrollado y presentado ante el simposio de Contaduría de la Universidad de Antioquia
en el año 1996. Vid. Jesús Orlando Corredor Alejo. Op. cit. Págs. 126 y ss.
23 Nina Aguiar. Op cit. Pág. 29.
24 Judith Freedman. Aligning Taxable Profits and Accounting Profits: Accounting standards, legislators and
judges. E-Journal of Tax Research. 2004.
25 International Financial Reporting Standards.
26 Normas Internacionales de Información Financiera.
27 Barbe, Didelot & Ashta. From disconnected to integrated tax and financial systems. A post ‐IFRS eva-
luation of evolution of Tax and Financial Reporting relationships based on the French case. SSRN paper
2011. http://ssrn.com/abstract=2085305). Versión en español, en traducción de Samuel Mantilla. http://
media.wix.com/ugd/e8a62c_a2fc677d86515c77659caa4bbd20f2a3.pdf.
Actualmente, 14328 de los 195 países del mundo29 permiten30 o requieren la utili-
zación estándares internacionales31, lo que crea un reto para la ley tributaria y una
necesidad de revisar los fundamentos teóricos y prácticos para el uso de la con-
tabilidad como punto de partida para la tributación de las sociedades32. Es claro
que la convergencia hacia IFRS ha surgido de la necesidad de estandarizar la
presentación de reportes financieros, lo que denota el surgimiento de dificultades
en materia tributaria en especial en aquellos sistemas donde el impuesto se basa
en las utilidades comerciales. Anna Sergiel-Bhardwaj33 recuerda cómo en el año
2010, cuando Luxemburgo se movió hacia estándares internaciones, se señaló la
necesidad de desarrollar los estudios necesarios para determinar los potenciales
efectos tributarios y alinear las normas tributarias a dichos cambios. Estando en
trámite la ley de convergencia a IFRS en dicho país, el reporte del Comité Legal
señaló, en traducción propia: “Sin embargo, hay una pregunta relacionada con el
impacto que este borrador producirá en lo fiscal, en particular en lo que respec-
ta al principio denominado “accrochement” entre el balance fiscal y el balance co-
mercial. Estas consideraciones, así como otras implicaciones derivadas de este
borrador de ley, deben ser analizadas debidamente en el contexto de una adapta-
ción apropiada de la ley de impuesto a la renta”. Acorde con el principio de accro-
chement, la valuación para fines de impuestos debe ser la misma utilizada para
fines contables, excepto en aquellos casos en que la regla tributaria dispone una
forma particular de valuación.
Similar situación se advierte en Bélgica por Jacqueline Haverals en su docu-
mento sobre el proceso de convergencia en dicho país34. Acorde con dicha autora,
28 Europa 43 países, África 20, Medio Oriente 12, Asia y Oceanía 31, y Américas 37.
29 Según información en http://www.worldometers.info/geography/how-many-countries-are-there-in-the-world/.
30 12 países, de los 143 que actualmente utilizan estándares internacionales, permiten, más no exigen,
el uso de estándares internacionales. Son ellos: Bermuda, Islas Caimán, Guatemala, Honduras, India,
Japón, Madagascar, Nicaragua, Panamá, Paraguay, Surinam, y Suiza. En los demás países, algunos han
convergido, es decir, modificado sus normas locales para alinearse con los estándares internacionales,
mientras que algunos otros han surtido el proceso mediante adopción, eliminando sus principios conta-
bles locales y acogiendo en pleno las normas internacionales.
31 IFRS. Analysis of the IFRS jurisdiction profiles. http://www.ifrs.org/Use-around-the-world/Documents/
Analysis-of-the-IFRS-jurisdiction-profiles.pdf.
32 Norberg Claes. Kari Tikka Memorial Lecture: Accounting and Taxation, en Accounting and Taxation &
Assessment of EJC case law. European Associtation of Tax Law Professors and authors. 2007 Congress,
Helsinki. Apunta el professor Norberg, haciendo alusión a la conexión entre tributación y contabilidad:
“This creates a challenge for tax law and a need to revisit the theoretical and practical foundations for the
use of accounting as a starting point for the taxation of companies”.
33 Luxembourgs’s moves towards IFRS: income tax impacts, en INTERTAX. 2011. Se lee allí: “However,
there is a question as to whether this draft has a fiscal impact, in particular as regards the so-called princi-
ple of accrochement of the tax balance sheet to the commercial balance sheet. These considerations, as
well as various other fiscal implications of this draft law, must be analyzed in due course in the context of
appropriate adaptations of the income tax law”.
34 Jacqueline Haverals. International Accounting Standards and International Financial Reporting Standards
in Belgium: The Revaluation of the Relationship between Accounting and Taxation, en European Taxation.
IBDF. May 2005.

la adopción de normas internacionales genera diversos interrogantes sobre la re-

lación entre la contabilidad y los impuestos, debido al sistema de alta conexión o
dependencia entre las dos. Similar consideración expone E.S. Geyer35 quien ex-
plica cómo el problema de las implicaciones fiscales en la transición a IFRS está
íntimamente relacionada con el uso de los cálculos de impuestos a partir de los
datos contables. Necesariamente las bases contables se afectan por el uso de
estándares, lo que genera un efecto inmediato en la determinación del impuesto
cuando su cálculo se determina a partir de los datos derivados de la contabilidad.
Otros autores también advierten lo propio, cuando sostienen, con traducción
nuestra, que “un impacto obvio es que, si hay cambio en los reportes financie-
ros, tendrá que darse un cambio también para los impuestos. Este impacto tribu-
tario es muy esencial y debe ser analizado cuidadosamente, en especial por las
multinacionales. El impacto tributario debido al cambio de estándares contables
en muchas jurisdicciones es bastante complejo y necesita cuidadoso análisis”36.
En su estudio, estos autores destacan la necesidad de desarrollar un cuidadoso
análisis dado que al realizar estudios en diversos países se ha detectado que la
implementación de estándares internacionales como base de determinación del
impuesto, puede generar incrementos en la tasa efectiva de tributación (TET), o
mayor volatilidad en ella, y posibles decrementos en la tributación del exterior37.
En el mismo sentido, Eberhartinger E. & Klostermann M.38, señalan que el uso de
IFRS para el cálculo del impuesto, simplificará el proceso y minimizará los costos
de cumplimiento, aunque el uso de IFRS como base del impuesto incrementará
la TET en algunas industrias.
Elemento cardinal dentro del universo de complejidades es que, en el con-
texto constitucional y legal, los estándares internacionales son emitidos por un
cuerpo privado ubicado en Londres, lo que puede evidenciar una intromisión en
la soberanía nacional cuando el referente para la determinación de la carga tri-
butaria son los citados estándares. Siguiendo a Schön, la definición de eventos
35 Accounting reform in Ukraine: international standards and the tax consequences. International Journal of
Academic Research. September 2013. “The problem of the tax implications of the transition to IFRS is clo-
sely related to the use of tax calculations of accounting data” Reporting under IFRS, that is different from
the national P (S), will affect the data used to determine the tax base. It will put new issues on consistency
of accounting and taxation”.
36 Martin Surya Mulyadi (autor corresponsal), Gatot Soepriyanto & Yunita Anwar. IFRS adoption and taxation
issue. International Journal of Arts and Commerce. December 2012. Señalan ellos: “One obvious impact
is if there is a change to financial report, there might be a change as well to the tax. This taxation impact
is very essential and need to be analyzed carefully, especially for multinational corporation (sic). Taxation
impact due to change of accounting standards in may (sic) tax jurisdiction (sic) is very complex and need
a thorough and careful analysis”.
37 Su estudio se basó en la observación de: Libia, Nigeria, Túnez, y Sur África; Brasil, Canadá, México y
Estados Unidos; Australia, Corea, India, Indonesia, Nueva Zelanda y Singapur.
38 What if IFRS were a Tax Base? New Empirical Evidence from an Austrian Perspective. Accounting in
Europe, Citados por Martin Surya Mulyadi. Op. cit.
tributarios debe observar de manera estricta la “regla de ley” y no pueden estar in-
fluenciadas por decisiones tomadas por fuera del dominio público39, lo que supone
que una de las primeras dificultades a resolver tiene que ver con la aplicación del
principio de legalidad en la determinación de las bases tributarias.
La soberanía, sin embargo, no solo se afecta cuando los estándares interna-
cionales son la base para el cómputo de la carga tributaria, sino también cuando
el conjunto de principios emitidos por el IASB aplica para regular la situación con-
table, en aquellos países que tienen tradición de derecho escrito, como es el caso
colombiano. Los principios de contabilidad son reconocidos por ser “generalmen-
te aceptados” dado que las bases inspiradoras de tales principios son admitidas
universalmente por la profesión contable. ¿Quién pone en duda, por ejemplo, la
partida doble? ¿Quién, que haya estudiado la profesión contable no sabe sobre
el principio conservador? En fin, lo que se advierte es que la Contaduría, como
la Medicina, tiene un conocimiento estandarizado que es reconocido universal-
mente y cuya aplicación, verdaderamente, va más allá de la incorporación como
norma legal al ordenamiento de un país.
No obstante, cuando la tradición jurídica del país exige incorporación formal
a su legislación, deben introducirse esos principios como parte del Derecho Po-
sitivo, por medio de leyes, decretos o actos de la administración, que sustituyen
(por convergencia o adopción) los IFRS, para “nacionalizarlos” y asumirlos como
la técnica de referencia40. En el caso colombiano, la posibilidad de auto-regula-
ción ha sido desde siempre negada; el Consejo de Estado, a través de su sala
de Consulta y Servicio Civil, con ponencia del Dr. Osvaldo Abello, en mayo 21 de
1981 sostuvo que el marco de referencia para determinar si la contabilidad se
lleva en debida forma, de acuerdo con principios de contabilidad, es el Código de
Comercio (título IV, Capítulo I), ya que allí se prescriben reglas especiales sobre
la contabilidad y los libros de los comerciantes. Por ello, “[e]stas y no otras, y
mucho menos las de entidades particulares, constituyen el marco jurídico dentro
del cual debe orientarse la contabilidad de las sociedades (...)” (Subrayamos). La
Corte Suprema de Justicia, en su Sentencia 2205-0-10 de septiembre 27 de 1990
aportó elementos para la consolidación de la tesis de positivización de principios
contables al declarar inexequible la facultad que se pretendía otorgar el Conse-
jo Técnico de la Contaduría para determinar las reglas contables. Con un poco
más de precisión, la Corte Constitucional ha desarrollado la necesidad de emitir
39 Schön Wolfgang. International accounting standards - A starting point for a common European tax base?,
en European Taxation. October 2004 IBDF. http://ssrn.com/abstract=1603758.
40 Siendo la contabilidad una técnica, sería de suponer que su aplicación en un país no debería estar cir-
cunscrita a la incorporación dentro de una norma legal. No dudamos que la seguridad y certeza son
razones válidas y de peso para votar a favor de su incorporación dentro de la legislación interna.

las reglas contables por medio de reglamentos, cuando en la Sentencia C-597 de

1996, con ponencia del Dr. Alejandro Martínez Caballero, señaló:
“La Corte no coincide con el actor pues considera que, como bien lo sostie-
nen todos los intervinientes, esta expresión tiene un contenido técnico su-
ficientemente preciso y determinado por la ley para calificar la conducta de
estos profesionales. Así, el artículo 6º de la Ley 43 de 1990, que debe in-
tegrarse al análisis de la presente disposición, señala que los principios de
contabilidad generalmente aceptados en Colombia son “el conjunto de con-
ceptos básicos y de reglas que deben ser observados al registrar e informar
contablemente, sobre los asuntos y actividades de personas naturales o ju-
rídicas”. Además, como bien lo indican varios intervinientes, estos principios
no son un criterio vago, que puede ser interpretado de cualquier manera por
quien imponga la sanción, sino que tales principios tienen un contenido téc-
nico universal que debe ser conocido por cualquiera de estos profesionales,
pues es elemento integrante de sus conocimientos profesionales. Por ello la
Corte considera que no estamos en frente de un tipo en blanco cuyo alcance
es establecido de manera autónoma por un reglamento administrativo, caso
en el cual su constitucionalidad sería discutible, sino de una descripción que
recurre a un concepto técnico determinable por cualquiera que sea exper-
to en tales disciplinas. Lo único que hace entonces el decreto reglamenta-
rio mencionado por el actor es aumentar la seguridad jurídica al codificar los
alcances de ese concepto, lo cual en manera alguna genera la inconstitu-
cionalidad de la norma acusada. Se trata pues de una “colaboración regla-
mentaria”, según la expresión de la jurisprudencia comparada, que es válida
en este campo sancionador, pues la ley no se remite al reglamento para que
éste elabore una regulación independiente de la ley sino que el reglamen-
to simplemente contribuye a la precisión de ciertos conceptos legales, que
ya se encuentran de por sí suficientemente determinados por la ley” (Subra-
ya no textual).
Se sigue de lo anterior que la emisión y determinación de reglas contables,
primero, no es potestad de entidades particulares (auto-regulación) sino una fa-
cultad reglamentaria y legal. Segundo, la incorporación de principios de contabi-
lidad mediante reglamentos no es nada distinto que una descripción que recoge
los diversos conceptos técnicos reconocidos por los profesionales de la Contadu-
ría, por lo que la función del reglamento es aumentar la seguridad jurídica al co-
dificar los alcances de tales postulados técnicos41.
41 Doctrinariamente se acoge este principio de tecnicidad incorporado a las normas legales. Nina Aguiar ex-
presa que: “el balance es una declaración de ciencia, ya que para esa calificación y valoración se requie-
Con todo, si bien se honra la seguridad jurídica, la incorporación bajo la ne-

cesidad de emitir una norma legal genera estancamiento aplicativo, porque las
normas internacionales se mueven a ritmos mayores a como se mueven la legis-
lación de un país, haciendo que haya rezagos en la aplicación uniforme a nivel
internacional42.
En relación con el principio de soberanía, Colombia ha tenido claro que la
incorporación de estándares internacionales debe hacerse con respeto al mismo.
En la segunda ponencia del proyecto de ley 165 de 2007 (que vino a convertirse
en Ley 1314 de 2009) se dijo:
“El proyecto de ley se basa en varios criterios que permiten atender las ne-
cesidades de internacionalización de la economía sin descuidar la soberanía
nacional. Igualmente, permite la estratificación de la información contable y
su aseguramiento, así como a los procesos de formalización empresarial,
según se explica a continuación:
— Respecto de la soberanía y protección del interés nacional: El Proyecto
de Ley establece que, si luego de haber efectuado el análisis respectivo, se
concluye que, en el marco de los principios y objetivos de la presente ley, los
referidos estándares internacionales, sus elementos o fundamentos, no re-
sultaran eficaces o apropiados para las empresas colombianas, se comuni-
carán las razones técnicas a los Ministerios de Hacienda y Crédito Público
y de Comercio, Industria y Turismo, para que estos decidan sobre su con-
veniencia e implicaciones de acuerdo con el interés público y el bien común
(Artículos 1° y 8°).
La protección de la soberanía impide que se disponga que los estándares
emitidos por entidades extranjeras privadas, como lo son IASC –dentro de la
cual se encuentra IASB- e IFAC, tengan efecto legal inmediato en el territorio
nacional. Por eso el proyecto de ley propone un sistema que en lo esencial
es igual al consagrado en la Unión Europea, comunidad internacional que
sin duda es la líder en los procesos de adopción de normas de contabilidad
y aseguramiento” (Subrayamos).
ren conocimientos científicos y técnicos específicos en lo concerniente a la calificación y a la valoración

de esos mismos hechos”. Vid. Tributación y contabilidad. Op. cit. Pág. 395.
42 Esta es, justamente, la experiencia colombiana. El Decreto 2649 de 1993 se emitió con fundamento en
las normas internacionales del momento; sin embargo, el citado cuerpo normativo nunca fue actualizado,
generando una gran distancia de técnica frente a la constante evolución de las NIF. Y si el futuro quiere
avanzar al mismo ritmo de los avances de las normas internacionales, tendremos que hacer el esfuerzo
de ir actualizando el contenido de los decretos compilatorios de estándares, para que su forzosa aplica-
ción pueda ser exigida. En otro caso, mantendremos el llamado por nosotros, estancamiento aplicativo.

Sabiendo que la contabilidad y los impuestos conviven y han convivido desde

siempre, generalizadamente, los sistemas tributarios de los distintos países del
mundo toman como punto de partida la contabilidad, para la determinación de la
base del Impuesto sobre la Renta de sociedades, aunque, por supuesto, no faltan
jurisdicciones que deciden regular la carga tributaria de espaldas a los registros y
resultados contables. Con todo, “[t]odavía es útil mantener la distinción entre los
sistemas anglosajón y continental (Nobes 1998). Cada uno de esos sistemas usa
métodos diferentes para satisfacer los diferentes requerimientos de presentación
de reportes. Sin embargo, dentro del modelo anglosajón, el Reino Unido difiere
de los Estados Unidos y, dentro del modelo continental, Francia difiere de Alema-
nia (Lamb et ál. 1998). En general, en los sistemas anglosajones hay un sesgo
hacia los sistemas desconectados y en los sistemas continentales hay más inter-
dependencia entre las reglas tributarias y las reglas de la contabilidad”43.
De acuerdo con la opinión de expertos44, el diseño de la tributación a los ne-
gocios e inversiones exige desarrollar reglas especiales relacionadas con la base
gravable, el momento de reconocimiento de los ingresos y deducciones, y el re-
caudo del impuesto. En especial, según dicha doctrina, en el diseño del impuesto
a los negocios debe ponerse especial atención al terreno que une la contabili-
dad y la tributación, buscando uniformidad entre una y otra base. Sin embargo, a
pesar de la deseable uniformidad, son diversos los modelos que tradicionalmen-
te se han utilizado para vincular la contabilidad y los impuestos, atendiendo los
distintos objetivos que persigue una y otra base comprensiva; modelos localiza-
dos en dos extremos, que fungen como antagónicos: en un extremo, se ubican
aquellos sistemas de conexión formal llamados también sistemas conectados, y
en otro, aquellos sistemas desconectados o independientes. Aludimos, entonces,
a sistemas de conexión o dependencia, y de desconexión o independencia, es
decir, sistemas en los cuales para la determinación de las bases fiscales se de-
sarrollan, definen y siguen los mismos principios prescritos para la contabilidad
(conexión), o se desarrollan definen y siguen principios distintos, separados y se-
parables para la contabilidad y para los impuestos (desconexión).
El profesor Falsitta recoge estos modelos bajo el criterio de dependencia
total, dependencia parcial y autonomía, cuando enseña que “el legislador se en-
cuentra delante de varias alternativas, de las cuales puede elegir entre:
a) asumir sic et simpliciter aquella renta de la empresa para indicar en la decla-
ración las ganancias surgidas del balance elaborado conforme a la normati-
va civil;
43 Barbe, Didelot & Ashta. Op. cit. Pág. 3.

44 Lee Burns & Richard Krever. Taxation of Income from Business and Investment, en Tax Law Design and
Drafting. Capítulo 16.
b) considerar la ganancia del balance como base de partida para el cálculo de

la renta de la empresa, designando un conjunto de reglas más o menos ex-
tensas, unas obligatorias y otras solo facultativas, para que al realizar la de-
claración se hagan los ajustes de signo positivo o negativo respecto del dato
civil;
c) establecer una rigurosa autonomía entre los dos documentos, forjando un
conjunto de normas capaces de regular en forma completa el procedimiento
(analítico o forfetario) de cuantificación de la renta de la empresa”45.
Para Haverals46 la “dependencia” se refiere al sistema bajo el cual, o bien la
contabilidad comercial sigue las reglas de impuestos, o bien la base tributaria es
determinada por la selección hecha con respecto a principios contables. La “in-
dependencia”, significa que la determinación de la base contable sigue diferentes
reglas de aquellas que se utilizan para impuestos. Como resultado, las compa-
ñías son libres de aplicar diferentes políticas contables en lo comercial y en lo tri-
butario. Radcliffe47 distingue entre conformidad financiera (financial conformity) y
conformidad impositiva (tax conformity), siendo la primera aquella donde la selec-
ción de una alternativa financiera resulta conclusiva para efectos tributarios, de-
biendo incorporarla en libros como condición para que aplique el efecto tributario;
y la segunda, aquella en que se establece la presunción general de que la utilidad
sujeta a imposición se determina a partir de principios generales de contabilidad.
La conformidad financiera y tributaria, vienen a ser variables de la dependencia
o independencia, que ayudan a consolidar una metodología de calificación del
grado de conexión o desconexión entre el sistema contable y el tributario.
Seguramente, en la historia tributaria mundial, encontramos ejemplos de co-
nexión y desconexión total. Por ejemplo, Gertzman48 recuerda cómo por el año
1909, en Norteamérica se aceptó originalmente el método de caja como único
45 Gaspare Falsitta. La declaración tributaria y el balance de ejercicio. Tratado de Derecho Tributario, dirigido
por Andrea Amatucci. Pág. 349. Ed. Temis. (2001).
46 Jacqueline Haverals. International Accounting Standards and International Financial Reporting Standards
in Belgium: The Revaluation of the Relationship between Accounting and Taxation, en European Taxation.
IBDF. Mayo de 2005. ““Dependence” refers to the system under which either the commercial accounts
follow the tax rules or taxable income is determined by the choices made with regard to commercial ac-
counts. It is usually regarded as being the main obstacle to accounting harmonization.
“Independence” means that the determination of accounting income follows different rules from those for
taxable income. As a result companies are free to apply different accounting policies in commercial accou-
nts and in tax accounts”. En igual sentido Judith Freedman anota: “In Europe, countries have tended to
divide between those where there is dependence (meaning either that the commercial accounts follow the
tax rules or that tax follows the commercial accounts) and those where there is independence (where there
are different rules for accounting and tax)”. Aligning Taxable Profits and Accounting Profits: Accounting
standards, legislators and judges. E-Journal of Tax Research. 2004.
47 Citado por Margaret Lamb, Christopher Nobes, & Alan Roberts. International Variations in the Connections
Between Tax and Financial Reporting. Pág. 173. Accounting & Business Research. (1998).

método de cálculo de la renta imponible, lo que denotaría una desconexión total

entre la determinación de la base y el cómputo de las ganancias comerciales, ca-
racterizadas por el método de causación. Colombia, como veremos adelante, en
los inicios del Impuesto sobre la Renta, por el año 1918, también refiere en su his-
toria la utilización del modelo de desconexión total.
Desde nuestro punto de vista, hoy no existen sistemas puros de conexión
o desconexión49; todos los sistemas tienen una interrelación entre lo contable y
lo tributario, con mayor o menor intensidad, pero en todo caso, están siempre in-
terconectados. El profesor Falsitta nos enseña que el modelo italiano acoge “el
método de la dependencia parcial, y prescribe que, salvo por lo que respecta a las
empresas menores, la renta derivada del ejercicio de la actividad de una empresa
se determina “aportando al resultado neto de la cuenta de pérdidas y ganancias,
relativo al ejercicio cerrado del período impositivo, las variaciones en aumento o
en disminución conseguidas en la aplicación de los criterios establecidos en las
sucesivas disposiciones del presente capítulo”.”50.
En las diversas legislaciones del mundo se observa una interacción entre la
contabilidad y la tributación, y lo que difiere en los distintos modelos es el punto
de partida. Como ejemplo, la legislación alemana está marcada por una gran co-
nexión entre la base gravable y la utilidad comercial. Este nexo o conexión está
basado en el principio de que el tratamiento que se dispensa en la contabilidad,
ayuda a controlar el cálculo del impuesto, en cuanto no hay divergencias entre
una y otra base. De hecho, al estar tan íntimamente conectado el sistema conta-
ble y fiscal, se admite allí la deducción del deterioro, las reservas y provisiones,
que tradicionalmente no son deducibles bajo otras legislaciones51. No obstante,
para los años 1997 y 1999, la legislación alemana restringió sustancialmente la
posibilidad de deducir las provisiones y una vez en Europa se ha autorizado el
uso de estándares internacionales, ha crecido en ese país la presión para desli-
gar la relación entre contabilidad e impuestos52. Acorde con Freedman, a pesar
de que Alemania funge como la cuna del sistema de dependencia, ha habido
49 El mismo criterio es expresado por Jacqueline Haverals en su documento: International Accounting Stan-
dards and International Financial Reporting Standards in Belgium. Op. cit. Según ella: “Complete indepen-
dence between accounting and tax law has never existed, as accounting rules can influence tax rules and
tax rules may sometimes be applied voluntarily for accounting purposes.” Nina Aguiar apunta igualmente,
que “[a] pesar de una aparente evolución en el sentido de la autonomía (...) frente a la contabilidad
mercantil y de lo mucho que se ha discutido sobre la posibilidad de una desconexión entre el beneficio
imponible y el resultado contable, hasta el momento también observamos que ningún ordenamiento de
los que hemos estudiado logra alcanzar esta separación”. Nina Aguiar. Op. cit. Pág. 29.
50 Gaspare Falsitta. Op. cit. Pág. 351.
51 Christopher Nobes. The survival of international differences under IFRS: towards a research agenda. Pág.
235. Accounting and Business Research. (2006).
52 Hugh J. Ault & Brian J. Arnold (et ál.). Comparative Income Taxation. A structural analysis. Schön Wol-
fgang. General Description: Germany. Pág. 87. Ed. Wolters Kluwer. (2010).
una tendencia a crear reglas de separación, en áreas sensibles como la valua-

ción, buscando mejorar la cuantía de la base gravable. El Reino Unido, calificado
como el ejemplo de los sistemas de desconexión, ha avanzado hacia la alinea-
ción de bases53.
Algo similar ocurre en Francia, donde el link entre los impuestos y la conta-
bilidad es muy cercano. De hecho, en principio, la base gravable del impuesto es
fundamentalmente la utilidad de libros, con ajustes ordenados por la ley tributa-
ria54. “Francia siempre ha tenido una conexión fuerte entre las reglas de contabi-
lidad y las reglas tributarias, conexión establecida por el artículo 38 del Anexo III
del Code Général des Impôts (CGI–General Tax Code) [Código General de Im-
puestos]: “Las firmas tienen que cumplir con las definiciones establecidas por el
Plan General de Contabilidad (PGC), provisto que no sean inconsistentes con
las reglas aplicables a la base tributaria”. Por consiguiente, los ingresos sujetos
a impuestos son determinados con base en las reglas de contabilidad, excepto
cuando haya casos tributarios específicos”55.
Para abundar en ejemplos, la legislación canadiense dispone en la sección
9 (1) “Subject to this Part, a taxpayer’s income for a taxation year from a busi-
56
ness or property is the taxpayer’s profit from that business or property for the year”
57
, lo que en traducción propia nos indica que el ingreso del contribuyente para el
año gravable, derivado de un negocio o propiedad, es la utilidad o beneficio deri-
vado del negocio o propiedad durante el año. La expresión “utilidad” no se define
en la ley y por ello, las Cortes han entendido que esa utilidad es el exceso de in-
gresos sobre egresos, computados de acuerdo con los principios ordinarios de
contabilidad y la práctica comercial.
Un referente obligado resulta ser Estados Unidos, dado que se lo reconoce
como usuario del modelo de conexión. Su Internal Revenue Code, bajo el número
§ 446 dispone los métodos generales de contabilidad en el cómputo de la base
gravable, señalando que esta se computará según el método contable por medio
del cual el contribuyente regularmente calcula la utilidad en sus libros58 (book con-
formity). Admite dicha regulación como aceptado el método de causación (ac-
crual method), el sistema de caja (the cash receipts and disbursements method);
53 Judith Freedman. Aligning Taxable Profits and Accounting Profits: Accounting standards, legislators and
judges. E-Journal of Tax Research. 2004.
54 Hugh J. Ault & Brian J. Arnold (et ál.). Op. cit. Guy Gest. General Description: France. Pág. 61.
55 Barbe, Didelot & Ashta. Op. cit. Pág. 14.
56 http://laws-lois.justice.gc.ca/eng/acts/i-3.3/page-4.html#h-11.
57 Hugh J. Ault & Brian J. Arnold (et ál.). Op. cit. Brian J. Arnold. General Description: Canadá. Pág. 38.
58 https://www.law.cornell.edu/uscode/text/26/446. Allí se lee:
(a) General rule
Taxable income shall be computed under the method of accounting on the basis of which the taxpayer
regularly computes his income in keeping his books.

cualquier otro método reconocido por el código de rentas, o una combinación de

los anteriores, con previa autorización del Secretario. Se observa, entonces, una
marcada conexión entre el método contable utilizado por el contribuyente en la
determinación de su base de tributación, al punto que se exige conformidad con
sus libros, lo que supone una identidad de conceptos y valores entre la base con-
table utilizada y la determinación de la carga tributaria.
En Japón, según nos enseñan los profesores Minoru Nakazato, Mark Ram-
seyer & Yasutaka Nishikori59, el ingreso tributario de una corporación se calcula
sobre la base de su estado de pérdidas y ganancias preparado de acuerdo con
la ley de compañías, con ajustes exigidos por la ley tributaria. Es decir, la conta-
bilidad tributaria es generalmente la misma contabilidad comercial, aunque la ley
tributaria presenta diferentes reglas que difieren de los principios de contabilidad
allí aplicados.
Más en un entorno latino, Ecuador dispone en el artículo 4° de la Ley Orgá-
nica de Régimen Tributario Interno (LORTI) que: “[l]os sujetos pasivos obligados a
llevar contabilidad, pagarán el impuesto a la renta en base de los resultados que
arroje la misma”, con ajustes especiales, como por ejemplo, en materia de depre-
ciación para impedir su cómputo sobre el valor revaluado.
España también maneja una interconexión de la base contable y tributa-
ria; su ley de impuesto sobre la renta de sociedades precisa en el artículo 10 que
para la estimación directa de la base imponible, se corregirá, mediante la aplica-
ción de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determina-
do de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás
leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en de-
sarrollo de las citadas normas.
No dudamos, pues, que en todo el mundo se asume la contabilidad y sus
principios como un referente generalizado para la determinación de la carga tri-
butaria, aunque con matices de conexión o desconexión, que debemos empezar
a identificar a partir de diversos elementos de estudio y calificación propuestos
por la doctrina.
Por advertirse esa interconexión entre lo contable y lo tributario, una vertien-
te doctrinal califica esta interrelación con el nombre de “teoría de las interseccio-
nes”, acorde con la cual existen reglas autónomas que regulan ya el problema
contable, ora el problema tributario, pero existen igualmente normas que se inter-
sectan, que tienen doble propósito, es decir, normas que son emitidas por la auto-
ridad contable y afectan las bases impositivas, y reglas que emanan del legislador
59 Hugh J. Ault & Brian J. Arnold (et ál.). Op. cit. General Description: Japan. Pág. 107.
tributario y que afectan la presentación de estados financieros60. Sin duda, tal

como venimos exponiendo, actualmente, en todos los sistemas del mundo existe
interconexión de lo contable y lo tributario; sin embargo, dependiendo del sistema
legal, encontramos modelos conectados “a partir de”, conectados por “remisión”,
y conectados por “componentes”. Así, la conexión o desconexión se establece
con base en la metodología constructiva de los principios de determinación de la
base imponible y de la utilidad comercial. Claro está que una cosa es el sistema
y otro el modelo dentro del sistema. Un sistema puede estar conectado o desco-
nectado en virtud de la aplicación general de principios para todos los contribu-
yentes, y contener excepciones particulares que conlleven a encontrar modelos
de conexión o desconexión. Ciertamente, un modelo desconectado es aquel que
se construye dentro de un sistema legal, con dos referentes normativos indepen-
dientes, donde base gravable y utilidad comercial se reconocen y miden sobre
los parámetros señalados en cada ordenamiento y sin ninguna referencia del uno
al otro. Un ejemplo de modelo desconectado es el método de estimación objeti-
va existente en España, en el cual la base imponible se podrá determinar total o
parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los secto-
res de actividad que determine la ley, es decir, sin referencia a la utilidad comer-
cial61. Arriba señalamos el caso de Estados Unidos, cuando acogía el sistema de
caja para determinar la base imponible, cuando la contabilidad se lleva por cau-
sación. El monotributo adoptado en Colombia mediante la Ley 1819 de 2016, es
un ejemplo de modelo de desconexión porque no establece la base sobre la uti-
lidad sino sobre el ingreso.
Los sistemas conectados, entonces, se construyen ya sea con dos ordena-
mientos (contable y tributario), que se entrelazan y retroalimentan entre sí, o con
un solo conjunto normativo, que debe ser seguido tanto para elaborar los esta-
dos financieros como para determinar la base gravable. Entendemos, por tanto,
la “teoría de las intersecciones” únicamente bajo el sistema de conexión, donde
existiendo dos conjuntos normativos, se entrelazan algunas de las normas de los
dos ordenamientos, ya sea porque las reglas tributarias carecen de regla y por
ello deben ser suplidas por las normas contables, o porque las reglas contables
son insuficientes y deben completarse con las normas de tipo tributario. Esa inter-
sección se alimenta también con las remisiones de un sistema al otro.
Por el contrario, cuando el sistema de conexión se orienta por un solo cuerpo
normativo, lo que se genera son separaciones de postulados, es decir, discrepan-
cias para la determinación de la base gravable y la utilidad comercial, mediante
60 Gabriel Vásquez Tristancho. Efectos tributarios y hacendísticos de la adopción de las normas internacio-
nales de contabilidad, en Memorias 2009 Jornadas de Derecho Tributario, ICDT, 241.
61 Cfr. Artículo 10 LIS.

la emisión de normas tributarias, que buscan honrar la diferencia de objetivos y fi-

nalidades de una y otra base comprensiva de información.
El juego de conexión y desconexión, por tanto, luce mundialmente como
mixto, en el sentido de que no hay sistemas puros de conexión o desconexión.
El punto es que algunos62 argumentan que la implementación de normas interna-
cionales es un detonante para separar la contabilidad y los impuestos, en espe-
cial porque dichas normas dan especial atención al valor razonable (fair value),
cuando lo deseable es tributar al amparo del principio de realización. La Comi-
sión Europea fijó un lineamiento mediante un documento de trabajo en el año
2001 sobre tributación de compañías en el mercado interno, donde señala que,
de manera general, es claro que no hay prospecto de conexión completa entre
impuestos y contabilidad financiera para el futuro. Por ello, los miembros de la
UE están obligados a encontrar reglas autónomas para propósitos de contabi-
lidad tributaria, postura que posteriormente giró hacia la consolidación de una
base unificada común, tomando como punto de partida la contabilidad, siendo lo
más importante determinar las áreas de desviación o diferencia entre una y otra
base comprensiva de información. Es decir, a juicio de la Comisión Europea, de-
bería alinearse la contabilidad y los impuestos, en el sentido de tomar la contabi-
lidad como punto de partida, con determinación de diferencias en el cómputo de
la base gravable. En octubre 25 de 2016, justamente, la Comisión Europea final-
mente emite la propuesta de base unificada (common consolidated corporate tax
base-CCCTB) en documento que permite ver y entender la interacción entre la
contabilidad y el impuesto de sociedades.
Lo anterior deja ver que la inclinación universal es hacia el acercamiento de
las dos bases de información (conexión), siendo lo más importante determinar el
conjunto de principios de reconocimiento y medición que debería impregnar el
sistema tributario, para que, tomando la contabilidad como punto de partida, se
pueda llegar al cálculo de la base gravable, sin tener que acudir a extenuantes y
costosos cálculos.
En los sistemas legales de raigambre continental, como el colombiano, las
reglas tributarias se emiten por medio de leyes, al paso que las reglas contables
se emiten por órganos gubernamentales y por medio de actos administrativos (re-
glamentos, resoluciones, circulares), lo que hace necesaria la existencia de dos
ordenamientos autónomos y separados, de manera que su conexión depende y
está en función de la “identidad” de reglas para determinados aspectos. O sea, la
62 Wilson Allister, citado por Judith Freedman. Aligning Taxable Profits and Accounting Profits: Accounting
standards, legislators and judges. E-Journal of Tax Research. 2004.
conexión no siempre supone ordenamiento único (aunque es posible encontrar-

lo), sino, más bien, dos ordenamientos con reglas idénticas.
Así, un sistema conectado puede configurarse “a partir de”, es decir, cuando
la base gravable del Impuesto de Renta de los contribuyentes obligados a llevar
contabilidad se establece tomando como punto de partida la ganancia contable,
señalando ajustes para llegar a la base fiscal, como ocurre en España, Ecuador,
Japón y Alemania, entre otros. Horacio Ayala refleja su inclinación hacia el método
“a partir de” cuando a propósito de la diferencia entre la capacidad económica y
capacidad contributiva indica que “si la contabilidad reconoce y revela los hechos
económicos, sus resultados, plasmados en los estados financieros, deben refle-
jar la capacidad económica, y en consecuencia debe ser el punto de partida para
la determinación de los tributos” (Subraya no textual). Entiende Ayala que para
el caso particular del Impuesto sobre la Renta es de suponer “que la base grava-
ble debe ser como regla general la misma utilidad antes de impuestos, porque en
una contabilidad debidamente llevada las utilidades se calculan de manera fiel y
razonable”63, aseveración que lo ubica no solo en el método “a partir de” sino en
una conexión completa y unificada, que aconsejaría no tener excepciones ni dis-
tancias entre las dos bases.
Cuando se construye la conexión “a partir de”, además de aceptar que la
noción de renta depende del criterio de mantenimiento de capital, el proceso de
reconocimiento y medición de los elementos de la renta se efectúa siguiendo los
mismos lineamientos de reconocimiento y medición contable; así, por ejemplo,
los ingresos se reconocen por devengo (accrual principle) y no por realización
(realization principle). En este modelo, la ley tributaria propone la lista de ajustes
a la utilidad contable para llegar a la base imponible. La variedad y cantidad de
ajustes depende del legislador y de los distintos momentos históricos del país, y
en todo caso, con tales ajustes se busca privilegiar los objetivos de la información
tributaria y las bases constitucionales del tributo, acomodando el resultado fiscal
a los principios de capacidad contributiva, simplicidad, eficiencia y progresividad,
sin desconocer las normas con fines extrafiscales, como podría ser el caso de la
deducción especial por contratación de discapacitados, o por inversión en ciertas
zonas o empresas64. Es decir, cuando se construye el modelo “a partir de”, la ley
tributaria dispone la manera como se debe corregir el resultado (utilidad/pérdida)
63 Horacio Ayala. Armonización de las normas contables colombianas con los estándares internacionales y
sus efectos tributarios, en Memorias 2004, Jornadas de Derecho Tributario, ICDT, 516.
64 Ayala asegura que, por lo general, las diferencias se derivan de la aplicación abusiva de las reglas con-
tables, para reducir el impuesto, por un lado, y de la necesidad de maximizar el recaudo, por otro lado.
Es decir, el ánimo fiscalista del Estado lleva a restringir o prohibir gastos o a crear ingresos presuntivos,
al paso que los contribuyentes sacrifican la realidad contable, con tal de reducir su carga tributaria. Cfr.
Horacio Ayala. Op. cit. Pág. 517.

contable determinado de acuerdo con las normas mercantiles, para alcanzar la

renta gravable.
Este modelo tiene como principal crítica la posible vulneración del princi-
pio constitucional de legalidad, porque dejaría a discreción del emisor de reglas
contables (un órgano privado o el Gobierno), la determinación de los elementos
definitorios de la base imponible. Ciertamente, aterrizados en el caso colombia-
no, la emisión de reglas contables está en manos del Gobierno, a través de re-
glamentos. En consecuencia, si la base gravable se determina “a partir de” la
utilidad comercial, ello significaría que los reglamentos contables tendrían inci-
dencia en la cuantificación de la base gravable, que por disposición del artícu
lo 338 de la Carta Suprema, debe ser fijada directamente por la ley. El Consejo
Técnico de la Contaduría (CTCP), con el concurso del Comité de Expertos Tribu-
tarios (CET)65, en su documento COMENTARIOS ACERCA DEL USO DE LOS
NUEVOS MARCOS TÉCNICOS NORMATIVOS COMO REFERENTE PARA LA
DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA66, expresamente llamó
la atención en el sentido de que: “3. Si se estableciera que la utilidad de la empre-
sa es el (...) punto de partida para determinar la base gravable, se dejaría abier-
to el camino para que el Gobierno, a través de decretos reglamentarios de la Ley
1314 de 2009 y eventualmente de los actos administrativos expedidos por las en-
tidades de vigilancia y control para desarrollar dichos decretos, pueda modificar el
IUE al adoptar un cambio de regla contable, lo cual resulta violatorio del artículo
338 de nuestra Carta Política, que consagra el principio según el cual la ley debe
fijar “directamente” los elementos que estructuran los impuestos, entre ellos el
hecho generador y la base gravable”.
Es posible configurar el sistema de conexión “por remisión”, esto es, cuando
existiendo dos conjuntos normativos, la regla tributaria se remite a, o permite
acoger, la normativa contable para desarrollar un evento o hipótesis dentro de
la determinación de la base imponible67. El sistema colombiano se ha sustenta-
do en esta metodología constructiva, y esta fue la escogida en el año 2009 por el
65 El CET es un comité creado por el CTCP para ayudar al análisis de posibles impactos tributarios derivados
de la implementación de estándares internacionales. http://www.ctcp.gov.co/comite!.php?hash_id=c9f0f8
95fb98ab9159f51fd0297e236d&comite_id=8.
66 Documento emitido en octubre 13 de 2016. https://www.cijuf.org.co/sites/cijuf.org.co/files/CET%20Con-
clusionesImpuestoIUE%20final%20oct%202016%20DSP%20wff%20(1).pdf.
67 Australia ofrece un ejemplo de remisión. Su ley de Impuesto a la Renta dispone que se deben incluir los
ingresos generados directa o indirectamente durante el año gravable. La expresión “generados” (derived)
no está definida en la ley y por ello, en el entendimiento de este aspecto se ha dicho que la palabra gene-
rado no necesariamente equivale a ganado sino al que resulte de la aplicación de principios contables. “It
has become well established that unless the Act makes some specific provision on the point the amount
of income derived is to be determined by application of ordinary business and commercial principles and
that the method of accounting to be adopted is that which is calculated to give substantially correct reflect
of the tax payer’s true income”. Vid. Paul Kenny. Australian Tax, 2010. Pág. 108. LexisNexis Butterworths.
(2010).
legislador, al expedir el artículo 4° de la Ley 1314 de dicho año. Acorde con esta
ley, las normas contables no producen efecto tributario, salvo cuando la norma
tributaria remita expresamente a ellas, o cuando no se regule la materia. Esta
metodología de construcción comporta la existencia de dos ordenamientos, que
solamente se intersectan en las remisiones ordenadas o permitidas por la ley de
impuestos. Los preceptos de los dos ordenamientos, realmente, están separa-
dos (desconectados si se quiere) en el sentido de que la norma tributaria hace
sus propias regulaciones de cada uno de los elementos componentes de la renta,
con sus propias reglas de medición y reconocimiento, reglas que pueden o no
coincidir con las expresiones de tipo técnico contable, encontrándose solamen-
te en aquellos eventos de remisión autorizados por la ley. Ejemplo de ello es, en
Colombia, el negocio de ganadería. Contablemente hablando, y apelando a las
reglas del Decreto 2649 de 1993 (normas locales) la ganancia o pérdida se deter-
mina con referencia al costo histórico; sin embargo, la regla tributaria permite de-
terminar la renta con referencia al valor comercial del ganado, según fijación que
del mismo hace el Ministerio de Agricultura68. En este ejemplo, el modelo (que no
el sistema) está desconectado completamente; por ello, los grados de conexión
empiezan cuando la ley tributaria remite a los preceptos contables para regular
ciertas materias, eventos remisorios que acercan los dos sistemas, ubicándolos
en un sistema de conexión. La conexión en este caso, se produce también por
identidad de reglas en los dos ordenamientos, como pudiera ser el caso colom-
biano de los inventarios.
Finalmente, en el diseño del sistema de conexión, es posible encontrar la
metodología de los “componentes” en el cual, además de aceptar que la renta se
construye bajo el concepto de renta producto, los ingresos, costos y gastos (de-
ducciones) son definidos de manera particular por cada ordenamiento (contable y
tributario), para determinar, con reglas propias, los mecanismos de reconocimien-
to y medición, pero superponiendo un sistema con el otro. En la definición de los
componentes de la renta, el legislador tributario se apoya en la técnica contable o
se remite a ella, incorporando dentro de las reglas tributarias, las definiciones, re-
conocimiento y reglas de medición de tales elementos componentes, aunque pro-
poniendo excepciones aplicativas para cada rubro de la renta. Se trata, en este
caso, de la construcción de reglas autónomas para regular el elemento tributario
y el contable, pero guardando tal afinidad conceptual, que la intersección entre
uno y otro se amplía. Podríamos decir que se trata de una “duplicación” normati-
va, porque cuando se construye el modelo por componentes, el legislador adopta
como propios los preceptos señalados para la contabilidad, vertiéndolos dentro
del contenido de la ley. O sea, la técnica de los componentes busca superar la
68 Cfr. Estatuto Tributario [E.T.]. Arts. 94 y 276 en contenido vigente a diciembre de 2016.

crítica constitucional señalada para el primero de los métodos analizados, fijando

directamente en la ley tributaria, la base gravable. El CTCP dijo sobre el tema69:
“5. (...) con el fin de dar cumplimiento a lo ordenado por nuestra Constitución
Política, el Estatuto Tributario (E.T.) debe definir claramente los componen-
tes de la renta, es decir, debe definir qué debe entenderse por ingreso, costo
y gasto, activo (patrimonio bruto), pasivo y patrimonio (patrimonio líquido),
identificando además los aspectos temporales (realización), territoriales y de
cuantificación de estos elementos.
En línea con lo anterior, si, por ejemplo, se quisiera incorporar en la ley tribu-
taria el principio de devengo contable, no luce recomendable hacerlo por re-
misión a las NIF, sino que, por el contrario, debería definirse claramente en
el texto de la ley tributaria”.
A pesar de que con este modelo se pretende superar la posible violación al
principio de legalidad, de todas formas, tiene como argumento en contra el factor
de desactualización normativa, porque las reglas contables evolucionan rápida-
mente y su incorporación al torrente tributario exige la expedición de nuevas leyes
tributarias que acojan tales cambios y actualizaciones técnicas. En consecuencia,
si la regla NIF cambia, surge de inmediato en su aplicación, una desconexión con
el sistema tributario, hasta que el legislador, por medio de una ley, acoja las mo-
dificaciones pertinentes.
2.1. Argumentos para alinear o separar

A favor de la conexión se argumenta que trae simplicidad, elimina costos de cum-
plimiento al no requerir doble juego de libros o costosos controles de diferencias
conciliatorias, además que reduce la elusión tributaria. Aumenta la transparen-
cia y genera eficiencia porque, en compañías que cotizan en bolsa, su interés
es mantener altas sus utilidades, de manera que no les resulta atractivo reducir
sus impuestos si los resultados son utilizados para ambos propósitos. Bajo esta
conexión, las operaciones son manejadas con criterio totalmente comercial y no
con fines de búsquedas de ahorros tributarios que, de adoptarlas y registrarlas
en libros, reducirían los márgenes de eficiencia empresarial. “Cuando exista una
conexión formal entre el beneficio impoible (sic) y la contabilidad mercantil, ob-
viamente, el contribuyente queda en un dilema entre optar por un beneficio más
optimista, que incrementará el valor de venta de la empresa y que permite una
69 Comentarios del CTCP acerca del uso de los nuevos marcos técnicos normativos como referente para la
determinación del Impuesto sobre la Renta. Documento emitido en octubre 13 de 2016. https://www.cijuf.
org.co/sites/cijuf.org.co/files/CET%20ConclusionesImpuestoIUE%20final%20oct%202016%20DSP%20
wff%20(1).pdf.
distribución más temprana de dividendos, pero implicará al propio tiempo una tri-
butación más elevada, u optar por beneficio más conservador, que reduzca la
carga fiscal pero implica una disminución del valor de venta de la empresa y de
los beneficios pagables. La existencia de este dilema hace que el contribuyente
opte por un valor de equilibrio, entre una visión demasiado optimista y una visión
demasiado pesimista, y este equilibrio coincide con la mejor medida posible de
capacidad contributiva” 70.
Al fin de cuentas, lo que interesa es la “verdadera utilidad económica”, que
es base de reparto para los accionistas, siendo el Estado el primer beneficiario
de esas utilidades. “De hecho, la obligación tributaria supone un pago al Estado
mientras la obligación de distribución de dividendos del Derecho mercantil supone
un pago a los socios, y en ambos supuestos este pago se hace a partir del patri-
monio empresarial y con base en lo que se considera ser la renta, es decir, el in-
cremento líquido del patrimonio””71.
Sostiene algún autor, que un argumento para la alineación es que: “Accou-
ntants have expertise in defining profit that lawyers do not have and this should
be recognised”72.
Como desarrollaremos adelante, a favor de la separación se alude a la dife-
renciación de objetivos y para evitar la polución o contaminación, ya de la conta-
bilidad, ora de los impuestos. El uso de discrecionalidades, se dice, deberían ser
evitadas. En palabras de Aguiar73, “[e]s necesaria además una medida de bene-
ficio que realice el principio de igualdad en la tributación, lo que supone la carac-
terística de la objetividad, es decir, un beneficio determinado según reglas que
admitan un margen mínimo de discrecionalidad”.
Algunos de los defensores74 de una desconexión formal se han apoyado en
la idea de que el beneficio imponible se asienta mayormente en el principio de
realización y en un criterio de costos históricos, características que no resultan
acordes con las NIF.
2.2. Las utilidades empresariales han tributado siempre, como

mínimo, sobre el valor contable o por encima de este, ya sea en
la sociedad o en los accionistas
Resulta interesante generar una reflexión sobre el título precedente. Ciertamen-
te, las sociedades determinan sus utilidades siguiendo los parámetros ordenados

71 Ibíd. Pág. 409.
72 Judith Freedman. Op. cit.
74 SLOT/GERRITS y GAMMIE, citados por Nina Aguiar. Op. cit. Pág. 410.

por las reglas mercantiles y contables. Que el conjunto de principios aplicados

para determinar la utilidad contable esté “contaminado” por aplicación de reglas
fijadas por el legislador tributario, no diluye la conclusión expuesta de obtención
de un resultado comercial, que una vez aprobado por la asamblea, sirve de base
para el reparto de dividendos y apropiación de utilidades. Es al amparo de su
cálculo, que las sociedades, sus dueños, el Estado, los acreedores y demás in-
teresados, estiman el rendimiento, valoran la entidad, proyectan, predeterminan
sus flujos de caja y, en fin, hacen girar todas sus decisiones, naturalmente, acom-
pañadas de otros índices, que también emergen de la contabilidad, tales como
rotaciones de cartera, índices de endeudamiento, activos y pasivos, entre otros.
Las utilidades comerciales, en dimensión de cuantificación por sus elemen-
tos, no son otra cosa que la confrontación de los ingresos y ganancias, con sus
correspondientes costos y gastos75, aplicando para ello, las reglas de imputación
temporal y mediciones ordenadas por las normas contables. En consecuencia, a
pesar de que contablemente existan valoraciones no demostrativas de capacidad
contributiva, como es el caso de algunas ganancias por valor razonable que se
contabilizan en el resultado integral, esas valoraciones, al final, hacen parte de la
utilidad objeto de reparto entre los accionistas, que cuando se reciban por ellos a
título de dividendo, van a estar gravadas en su cabeza. Por ello, se ha llegado a
considerar76 que el argumento decisivo es que el beneficio distribuible es el que
corresponde a la mejor medición posible de la capacidad contributiva de la enti-
dad empresarial, porque en ambos casos (dividendos y pago de impuestos) se
está considerando una cifra cuyo pago comporta una reducción patrimonial, y en
ambos supuestos, estos pagos se hacen a partir del patrimonio de la sociedad.
Lo que se quiere resaltar es que la utilidad comercial es la base de repar-
to para los accionistas, quienes, al recibirlos, generan un ingreso que también se
somete a imposición. Vale decir, si una sociedad genera una utilidad comercial de
$1.000 totalmente derivada por una ganancia obtenida por valor razonable, dicho
ente no liquida impuesto alguno sobre la misma77; sin embargo, esa utilidad así
reflejada en sus estados financieros, es la base para el reparto del dividendo, que
una vez aprobado por la asamblea, genera un ingreso para el accionista, sobre el
cual debe pagar el correspondiente impuesto. Así, en últimas, la utilidad obteni-
da por la sociedad, aunque derivada de valor razonable, se somete a imposición
al final de la cadena, es decir, en cabeza del accionista. Claro está que los accio-
nistas tienen la facultad de no repartir el dividendo para no afectar la caja, porque
75 Marco conceptual de la contabilidad (MCC) párrafo 4.24.

77 Sin perjuicio, por supuesto, de la necesidad de reconocer un impuesto diferido pasivo por la diferencia
temporaria que pueda establecerse sobre el activo medido a valor razonable.
la utilidad reflejada en el ejemplo no ha generado el flujo necesario para poder re-

partir, lo que, más allá del Derecho mismo y sus regulaciones, corresponde a una
potestad propia del fuero interno de los accionistas, a menos que el legislador in-
terviniere el derecho Mercantil para prohibir el reparto de tales utilidades78.
Así, sea cual fuere el momento de reparto del dividendo, la utilidad derivada
de la aplicación del valor razonable representa una suerte de capacidad contribu-
tiva, una vez que sea objeto de reparto, de suerte que no haber gravado esa utili-
dad en la sociedad y provenir de la aplicación del citado principio, no representa un
impedimento para que el Estado exija el pago del impuesto en cabeza del bene-
ficiario del reparto. Por tanto, habiendo una capacidad contributiva final producto
del reparto, lo que se ha logrado, al no gravar esa utilidad en la sociedad, es dife-
rir el pago del impuesto, aspecto que depende exclusivamente de los accionistas.
Todo lo anterior permite concluir que la tributación a las sociedades ha
estado siempre fundada en el monto de la utilidad comercial, determinada según
los preceptos contables, sin consideración a la fuente que produce la renta. Tribu-
tariamente, a esa utilidad comercial se le suman y restan ajustes ordenados por
la ley, que dan como resultado la “renta” imponible, que no es otra cosa que la uti-
lidad comercial ajustada según el arbitrio propio del legislador y del momento79.
3. Distinción a partir de los objetivos y

discrecionalidades
La principal razón de divergencia entre la contabilidad y los impuestos emana
de la diferenciación en objetivos. En términos de cumplimiento de objetivos, el
marco conceptual para la información financiera de las IFRS señala que: “OB 2.
78 El Código de Comercio colombiano no contiene regla restrictiva que impida repartir las utilidades comer-
ciales derivadas de la aplicación del valor razonable. En tal sentido, son los accionistas los llamados a
auto-controlar su gestión de reparto de dividendos, en función de la existencia o no de caja para su pago.
La ley de reforma tributaria del año 2016 dispone una prohibición de reparto de ganancias derivadas del
proceso de convergencia cuando en el artículo 123, modificatorio del artículo 289 E.T. señala: “El incre-
mento en los resultados acumulados como consecuencia de la conversión a los nuevos marcos técnicos
normativos, no podrá ser distribuido como dividendo, sino hasta el momento en que tal incremento se
haya realizado de manera efectiva; bien sea, mediante la disposición o uso del activo respectivo o la
liquidación del pasivo correspondiente” (Subraya no textual).
79 Entra en juego una discusión adicional que tiene que ver con la noción del concepto “renta”. Dos tesis se
tejen al respecto: la renta por transacciones (fuentes) o la renta por mantenimiento del capital. Bajo la pri-
mera, la renta es la que resulta de contraponer ingresos menos costos y gastos, sin miramiento especial
de reposición de patrimonio y se computa con base en el principio de realización, acorde con el cual, solo
es dable gravar operaciones efectivamente desarrolladas, que han dado lugar al derecho de exigir o de
pagar. Por tanto, ganancias no asociadas a una transacción, no están realizadas y no deben someterse
a imposición. Vid. Nina Aguiar. Op. cit. Pág. 410. Bajo la postura de mantenimiento de capital, hay renta
solamente cuando el poder adquisitivo del capital al final del período supera el monto del poder adquisitivo
del patrimonio inicial. Las normas internacionales de contabilidad apelan al criterio de mantenimiento de
capital para determinar cuándo hay ganancia. Vid. Párrafo 4.57 del MCC.

El objetivo de la información financiera con propósito general es proporcionar in-

formación financiera sobre la entidad que informa que sea útil a los inversores,
prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales para tomar decisiones
sobre el suministro de recursos a la entidad. Esas decisiones conllevan, comprar,
vender o mantener patrimonio e instrumentos de deuda y proporcionar o liquidar
préstamos y otras formas de crédito”. De acuerdo con el comité de estándares
contables de Estados Unidos (FASB), el objetivo primario de los reportes finan-
cieros es proveer información financiera acerca de la entidad, que resulte útil y
pueda ser utilizada para potenciales inversionistas, prestamistas y otras entida-
des de crédito. Esas decisiones envuelven compras, ventas, aportes de capital
e instrumentos de deuda; decisiones que a su vez dependen del nivel de retor-
no esperado de la inversión, como, por ejemplo, dividendos, intereses y pago del
principal, y el incremento del valor de mercado (FASB 2010: 1-2). Así, el enfo-
que de predicción del flujo futuro de caja depende del concepto de reconocimien-
to y valuación de los ingresos, tales como valor justo (fair value), valor presente,
pérdidas de valor o deterioros, y valor de mercado. Este énfasis de reporte sig-
nifica que las utilidades y pérdidas se reconocen a consecuencia de la fluctua-
ción del valor de mercado de los activos y pasivos fluctúa, independientemente
de su venta o liquidación real. El costo histórico de activos no es importante en
este modelo de predicción, y las utilidades no realizadas pueden ser reconocidas
en los estados financieros. Este criterio es central para la contabilidad y los repor-
tes financieros tanto en el modelo FASB (USA) como en el modelo IFRS (IASB) y
está en marcado contraste con los requerimientos de las autoridades tributarias80.
En cambio, el objetivo de la información tributaria (y del sistema como tal),
por un lado, persigue determinar la carga tributaria de acuerdo con el principio
de capacidad contributiva, siguiendo los principios de equidad, eficiencia y pro-
gresividad81, y por otro, servir de elemento de medición de tendencias de aprove-
chamiento de beneficios otorgados por el legislador y determinación de posibles
fugas del sistema (evasión y elusión). El principal propósito de los impuestos
es, naturalmente, buscar un recaudo suficiente para el cumplimiento de los fines
del Estado, rodeado de los principios precitados, aunque hay otros objetivos, no
menos importantes, que incluyen82:
80 Prem Sikka & Robert Murphy. Unitary Taxation: Tax base and the role of accounting. International Centre
for Tax and Development (ICTD). Working Paper 34. 2015.
81 En relación con estos tres principios, la Corte Constitucional Colombiana ha señalado en su Sentencia
C-643 de agosto 13 de 2002 que: “[e]stos principios constituyen los parámetros para determinar la legi-
timidad del sistema tributario y, como ha tenido la oportunidad de precisarlo esta Corporación, se predi-
can del sistema en su conjunto y no de un impuesto en particular”. http://www.corteconstitucional.gov.co/
relatoria/2002/C-643-02.htm.
82 Cfr. Christopher Nobes. A Conceptual Framework for the Taxable Income of Businesses, and How to Apply
it under IFRS. Pág. 16. Certified Accountants Educational Trust. (2004).
— Función redistributiva del ingreso, lo que exige tener un sistema progresivo

donde los ricos pagan más que los pobres y se guarda una franja de super-
vivencia mínima no sometida a tributo;
— Relocalización de recursos, concediendo beneficios por la inversión en cier-
tos tipos de equipos o en determinadas actividades;
— Objetivos de política tributaria y protección, que buscan disuadir determina-
dos comportamientos, como sería el caso del impuesto a las bebidas azuca-
radas, a las bolsas plásticas y al tabaco; y
— Estabilización económica.
La diferencia resulta resumida por el CTCP, cuando señala que: “7. La razón
de ser de la contabilidad no es tributaria. Es constitucional y legalmente facti-
ble servirse de esta para calcular la base gravable del impuesto de renta, llevan-
do a cabo lo que comúnmente se conoce como una conciliación entre la utilidad
comercial y la renta gravable, lo cual supone confrontar los ingresos, costos y
gastos contables con lo que dice el E.T., sin que ello signifique que las modifica-
ciones a los reglamentos contables puedan afectar el tributo”83.
Nina Aguiar entiende como no válida la diferencia en finalidades entre la tri-
butación y la contabilidad financiera. Asegura que, en relación con los objetivos
de la contabilidad mercantil, “parece claro que las cuentas anuales tienen como
finalidades especiales, además de proporcionar información financiera variada a
una serie de entidades interesadas en esa información, determinar el valor del
beneficio distribuible. Para determinar este segundo objetivo, es necesario deter-
minar el beneficio anual. Ahora bien, si determinar el beneficio anual que puede
ser distribuido es uno de los principales objetivos de la contabilidad mercantil; y si
el beneficio anual es precisamente lo que el impuesto sobre sociedades trata de
gravar, hay que concluir que el planteamiento anteriormente descrito, consistente
en que la contabilidad fiscal y la contabilidad mercantil tienen finalidades distintas
y, por lo tanto, no pueden coincidir, no es válido. La contabilidad mercantil preten-
de determinar el valor del patrimonio y las alteraciones de ese valor en un dado
período, lo que coincide con el concepto de renta a efectos fiscales”84.
La contabilidad procesa la información y los estados financieros reflejan el
desempeño de una entidad, sí, pero buscando objetivos superiores, que van más
wff%20(1).pdf.
84 Nina Aguiar. Tributación y contabilidad internacional, alineación de sus bases. Estudios de Derecho Tribu-
tario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior. 2016. At. 84.

allá de considerar la mera determinación de la utilidad a repartir. Los accionis-

tas, si bien en condición legal de propietarios del patrimonio de la entidad, siguen
siendo acreedores (aunque internos) y en tal medida, la contabilidad no les debe
satisfacer el objetivo de determinar la utilidad objeto reparto, sino la capacidad de
generar flujos de caja suficientes para honrar el pago del rendimiento esperado;
rendimiento en forma de dividendos, que equivale al rendimiento que en forma de
interés espera recuperar el prestamista.
Si damos por sentado que el 75% de los países del mundo han aceptado
las normas internacionales de contabilidad como la mejor práctica técnica, ten-
dremos que admitir que los informes financieros no están diseñados para medir
el valor de la entidad, pero proporcionan información que ayuda a los inversores,
prestamistas y otros acreedores, actuales y futuros, a estimar el valor de la en-
tidad que informa. Esa información puede ayudar a los usuarios a evaluar la li-
quidez y solvencia de la entidad que informa, sus necesidades de financiación
adicional y las posibilidades de tener éxito en obtener esa financiación. La infor-
mación sobre prioridades y requerimientos de pago de derechos de acreedores
existentes ayuda a los usuarios a predecir la forma en que se distribuirán los flujos
de efectivo futuros entre los derechos que tengan los acreedores contra la enti-
dad que informa. El rendimiento financiero ayuda a comprender la rentabilidad, y
la rentabilidad proporciona un indicador de la medida en que ha cumplido con sus
responsabilidades de hacer un uso eficiente y eficaz de los recursos de la enti-
dad, lo mismo que permitir la evaluación de incertidumbre de los flujos de efecti-
vo futuros, a partir de los cuales es posible evaluar la capacidad pasada y futura
de la entidad para generar entradas de efectivo netas. Esa información indica en
qué medida la entidad que informa ha incrementado sus recursos económicos
disponibles, y de ese modo su capacidad para generar entradas de efectivo netas
mediante sus operaciones en lugar de obtener recursos adicionales directamen-
te de los inversores y acreedores. Todo ello indica la forma en que la entidad que
informa obtiene y gasta el efectivo, incluyendo información sobre sus préstamos
y reembolso de deuda, dividendos en efectivo u otras distribuciones de efecti-
vo a los inversores, y otros factores que pueden afectar a la liquidez y solvencia
de la entidad85.
Las normas de contabilidad, a nivel universal, no persiguen un objetivo tri-
butario; sirven a ese fin, pero definitivamente, no están pensadas para que se
constituyan en la base gravable del Impuesto a la Renta. La NIC 1 anuncia esta
separación, que nosotros seguimos denominando bases comprensivas de con-
tabilidad, cuando enseña en el párrafo 50 que “[l]as NIF se aplican solo a los
85 Cfr. MCC párrafos OB 7 y OB 13 y siguientes.
estados financieros, y no necesariamente a otra información presentada en un in-

forme anual, en las presentaciones a entes reguladores o en otro documento. Por
tanto, es importante que los usuarios sean capaces de distinguir la información
que se prepara utilizando las NIF de cualquier otra información que, aunque les
pudiera ser útil, no está sujeta a los requerimientos de estas.” (Subraya no es del
texto). Objetivo contable que siguió asiduamente el legislador colombiano en el
año 2009 cuando a través del artículo 4° de la Ley 1314 dispuso que las normas
de contabilidad no están llamadas a producir efectos tributarios, como tampoco
las normas tributarias producen efectos contables.
Sabemos que el punto de partida para la determinación de la carga tributaria
es la utilidad contable, como quiera que no es usual o frecuente tener expectativa
de que en un sistema legal los contribuyentes lleven un doble juego de libros o re-
gistros86. Ambos sistemas, el contable y tributario, de hecho, comparten lenguaje
común en conceptos tales como los ingresos, costos, gastos o deducciones, acti-
vos, pasivos y patrimonio, aunque con una alta divergencia contextual, originada
por los diferentes propósitos perseguidos. En impuestos, se habla de la capaci-
dad contributiva (ability to pay) con unas reglas de determinación y medición que
buscan repartir la riqueza con valores y funciones distintas a la concepción con-
table, reglas que diseña el legislador a partir del amplio margen de configuración
con que cuenta en esta materia, que a la postre se traducen en reglas inflexibles
y sin opción. La tributación se causa, usualmente, sobre utilidades efectivamente
realizadas, de manera que parece obvio el conflicto entre las reglas contables y
tributarias, dado que, a los fines contables, el elemento devengo no depende so-
lamente de la realización efectiva de una venta sino de la fluctuación de valores
de los activos y pasivos.
Es decir, un elemento característico del sistema tributario es la certeza,
que va acompañada de la imposibilidad generalizada87 de hacer suposiciones
o generar opciones; el rasero aplicativo de los impuestos, por tanto, se basa,
86 A pesar de que no es usual considerar un doble juego de libros, países como India han dispuesto la obli-
gación de llevar doble juego. Cfr. Dindayal Dhandaria. ICDS – Yes to AS – No to Indi AS. En: 60 Taxmann.
com 101 (Article) año 2015. Inclusive, en el seno de la Unión Europea, Deborah Schanz y Sebastian
Schanz señalan cómo a partir de la exigencia de estados financieros consolidados bajo IFRS, existe la
expectativa de reemplazar el sistema del libro único (one-book system) por el sistema de doble libro (two-
books system). Explican ellos que: “Due to the implementation of international financial reporting stan-
dards (IFRS) in the European Union, member states with uniform accounting are expected to replace their
one-book system with a two-book system, which will separate tax accounting and financial accounting.”
Cfr. Finding a New Corporate Tax Base after the Abolishment of the One- Book System in EU Member
States. European Accounting Review. 2010. At. 311-341. A su turno, dentro del proceso de adopción de
estándares chileno, se criticó el hecho de que al converger las empresas quedarían obligadas a llevar
doble contabilidad, una financiera y otra tributaria. Cfr. Marcos Bravo Catalán. Boletín Tributario: Impacto
de IFRS en Materia Tributaria. www.salcedoycia.cl.
87 El hecho de señalar una “imposibilidad generalizada”, no significa ni debe ser entendida como carencia
absoluta de opciones para la toma de decisiones tributarias. Sin embargo, cuando la ley concede opcio-

fundamentalmente en hipótesis específicas de aplicación uniforme y generaliza-

da. Por su parte, la contabilidad se sustenta en valores y objetivos distintos, que
dependen del negocio mismo y permiten a los administradores actuar en fun-
ción de las propias alternativas discrecionales que ofrece la técnica contable,
que se sustentan en juicios profesionales, que no dependen de una regla inflexi-
ble sino del sano criterio del profesional. Acorde con el marco conceptual de la
contabilidad, párrafo OB11, con negrilla no textual, “[e]n gran medida, los infor-
mes financieros se basan en estimaciones, juicios y modelos en lugar de re-
presentaciones exactas”. Por ello, las NIF admiten, reiteran y recuerdan, que
se requiere la aplicación de juicios para establecer los criterios de reconoci-
miento a las circunstancias específicas de la entidad (párrafo 9° NIC 16). De ahí
que, como ejemplo, la selección de un método de depreciación y la estimación de
la vida útil de los activos son cuestiones que requieren la realización de juicios
de valor (párrafo 75 NIC 16). La NIC 17, alusiva a los arrendamientos, clasifica
este contrato en operativo o financiero, en función de la transferencia sustancial
de riesgos y beneficios, para cuyo análisis, a pesar de existir un test de alterna-
tivas, exige y supone la aplicación de un criterio calificativo que depende de un
alto grado de subjetividad. La NIC 18 ofrece ilustración sobre los distintos már-
genes de discrecionalidad, como es el caso del párrafo 14 cuando hace depen-
der el devengo del ingreso por venta de bienes, de haber trasladado los riesgos
y ventajas de tipo significativo, derivados de la propiedad del bien. Los riesgos
y ventajas de tipo significativo se determinan a partir del juicio de quien efectúa
el análisis. Otro tanto ocurre en el párrafo 33 alusivo al devengo de las regalías.
Ellas “se consideran acumuladas (o devengadas) de acuerdo con los términos del
acuerdo en que se basan y son reconocidas como tales con este criterio, a menos
que, considerando la sustancia del susodicho acuerdo, sea más apropiado reco-
nocer los ingresos de actividades ordinarias derivados utilizando otro criterio más
sistemático y racional”. Subrayamos para hacer notar la discrecionalidad, en fun-
ción del acuerdo de las partes y la evaluación de sustancia del acuerdo, como de-
tonante para considerar más apropiado reconocer el ingreso bajo un criterio más
sistemático y racional, de suerte que el devengo de la regalía está en función de
la evaluación subjetiva más que en función de reglas objetivas y ciertas. En rela-
ción con activos intangibles, la NIC 38 señala varias discrecionalidades, como es
el caso del párrafo 23 cuando conmina a utilizar el “juicio para evaluar el grado de
certidumbre asociado al flujo de beneficios económicos futuros que sea atribuible
a la utilización del activo, sobre la base de la evidencia disponible en el momen-
to del reconocimiento inicial, otorgando un peso mayor a la evidencia procedente
nes, las mismas están dotadas de elementos de cierre, que impiden al contribuyente ir más allá de lo que
se pudiera o quisiera.
de fuentes externas”88. O qué decir de la clasificación como propiedad, planta y

equipo, o como activo intangible, de aquellos bienes que “pueden estar conteni-
dos en, o contener, un soporte de naturaleza o apariencia física, como es el caso
de un disco compacto (en el caso de programas informáticos), de documentación
legal (en el caso de una licencia o patente) o de una película. Al determinar si
un activo, que incluye elementos tangibles e intangibles, se tratará según la NIC
16 Propiedades, Planta y Equipo, o como un activo intangible según la presen-
te Norma, la entidad realizará el oportuno juicio para evaluar cuál de los dos
elementos tiene un peso más significativo. Por ejemplo, los programas informáti-
cos para un ordenador que no pueda funcionar sin un programa específico, son
una parte integrante del equipo y serán tratados como elementos de las propie-
dades, planta y equipo. Lo mismo se aplica al sistema operativo de un ordenador.
Cuando los programas informáticos no constituyan parte integrante del equipo,
serán tratados como activos intangibles”. (Negrilla no es del texto original).
En fin, por todas, la NIC 8 señala en su párrafo 33 que “[l]a utilización de
estimaciones razonables es una parte esencial de la elaboración de los estados
financieros, y no menoscaba su fiabilidad.” El uso de tales juicios en la realiza-
ción de estimaciones ha sido visto por Healy and Wahlen como un elemento de
la administración de las ganancias en el contexto de los Estados Unidos89 y de
la misma manera ha sido evaluado por Nobes, para el caso alemán y del Reino
Unido, señalando que en esta materia consideraciones de tradición, convenien-
cia e impuestos juegan un rol importante en la determinación de los efectos sobre
el cómputo de las utilidades90.
De manera que no solamente por la diferenciación en objetivos sino, tam-
bién, y como segundo factor, por el uso de discrecionalidades o juicios, la co-
nexión o desconexión del sistema contable y tributario conduce a resultados
y escenarios diversos91, que sugieren y aconsejan mantener dos sistemas se-
88 Nobes refiere el caso de los activos intangibles en el Reino Unido; señala que el reconocimiento y medi-
ción de los intangibles tiene consecuencias tributarias y por ello, dado que la NIC 38 exige considerables
juicios en esta materia, las compañías que utilizan IRFS tienen un estímulo para hacer interpretaciones
de esta NIC para reducir la capitalización y por esa vía reducir sus impuestos. Cfr. Christopher Nobes. Op
cit. Pág. 235.
89 Citados por Nobes. Op. cit. Pág. 241.
90 Christopher Nobes. Op. cit. Pág. 241. Se refiere el autor a la determinación de la vida útil de los activos
para el cálculo de la depreciación, y destaca que mientras en el Reino Unido se utiliza el método de línea
recta con vidas útiles normalmente de 10 años y sin valor de salvamento (porque no hay identidad entre lo
contable y lo tributario), en Alemania se suele acelerar la depreciación reduciendo, utilizando el método de
reducción de saldos, con la mínima vida útil admitida por la ley, haciendo cambio hacia línea recta cerca
a la terminación de la vida útil del activo.
91 Otro aspecto dentro del análisis tiene que ver con la traducción de las NIF, dado que originalmente ellas
son emitidas en inglés. Nobes destaca como ejemplo, el caso del efectivo y “equivalentes al efectivo”
ya que en la versión de la NIC 7 (libro verde) se define que “an investment normally qualifies as a cash
equivalent only when it has a short maturity of, say, three months or less from the date of acquisition.”
(negrilla puesta por nosotros). Según esta regla, en idioma original, una inversión “normalmente” califica

parados, aunque conectados. La utilización de estas discrecionalidades en las

normas internacionales ha sido clasificada bajo tres grupos: “opciones descubier-
tas” (overt options), “opciones cubiertas” (covert options) y “estimaciones de me-
dición” (measurement estimations), siendo las primeras aquellas que reflejan las
normas internacionales bajo el criterio de opción permisiva por selección de al-
ternativas, como es el caso de los métodos de valuación de inventarios. Las op-
ciones cubiertas, son aquellas que aparecen dentro de los estándares de manera
oculta o dependiente del criterio del agente y por ello, dependen exclusivamen-
te del juicio de operador de la norma, como sería el caso de la determinación del
arrendamiento como operativo o financiero, en función de los riesgos y beneficios
y no en un criterio numérico. Dentro de las covert options se incluyen aquellos
eventos especificados dentro de las normas contables que contienen elementos
vagos (vague criteria) que dejan la aplicación a la interpretación del operador con-
table, como es el caso de todos aquellos eventos en que el efecto de una norma
internacional se aplica en función de la “probabilidad” y/o “fiabilidad”. El concepto
de probabilidad no tiene un sentido único o específico, de manera que es dable
interpretarlo o entenderlo de diversas formas. Las measurement estimations son
las que se derivan del uso de juicios subjetivos sobre eventos que son base para
un resultado matemático, como sería el caso de la determinación de la vida útil
para la depreciación o amortización de activos.
Estudios relacionados con el tema han revelado la existencia de al menos
17 overt options, 20 covert options y 13 estimaciones de medición en IFRS92.
Nobes93, a quien encontramos como el autor de esta triple clasificación, propo-
ne 18 overt options, 21 covert options y 12 measurement estimations, calificación
hecha con base en las normas internacionales vigentes en abril 30 de 2006. Su
clasificación ha sido desarrollada para demostrar las diferentes opciones de apli-
cación de las normas internacionales de contabilidad en el ambiente internacio-
nal, permitiendo generar diferencias entre las interpretaciones que sustentan los
resultados contables en diversos países, generando desalineación o desarmoni-
zación de bases.
como equivalente al efectivo cuando tiene un período de maduración corto como, por ejemplo, tres meses
o menos. Acorde con el autor, la traducción al portugués eliminó la expresión “say” de manera que en ese
país no hay margen de interpretación para calificar los equivalentes al efectivo, dado que las inversiones
cuya maduración sea de tres meses o menos, necesariamente toman dicha condición. (Cfr. Christopher
Nobes. Op. cit. Pág. 237. El párrafo 7 de la NIC en español dispone: “Por tanto, una inversión así será
equivalente al efectivo cuando tenga vencimiento próximo, por ejemplo tres meses o menos desde la
fecha de adquisición” (Subraya no textual).
92 Maria Gee, Axel Haller & Christopher Nobes. The Influence of Tax on IFRS Consolidated Statements: The
Convergence of Germany and the UK. Accounting in Europe. June 2010.
93 Christopher Nobes. Op. cit. Págs. 223-245.
Dado que nuestro propósito de análisis tiene que ver con la interacción con-
table-tributaria, a partir de esta clasificación doctrinaria, hemos analizado, norma
por norma, según las vigentes al año 2015, el inventario de opciones, en di-
mensión de posibles efectos tributarios, encontrando 106 opciones: 31 opcio-
nes descubiertas (overt options), 53 opciones encubiertas (covert options) y 22
estimaciones en medición (measurement estimations). En adición, identificamos
reglas técnicas contables que carecen de sustrato económico y/o capacidad con-
tributiva, y/o que generan asimetrías.
3.1. Detalle de opciones permitidas por las NIF

El siguiente cuadro señala las opciones detectadas, con su correspondiente cali-
ficación (D: descubierta, C: cubierta, M: medición):
N° Norma Opción D C M
Grado de certeza para identificar beneficios
económicos en la definición de activo (par. 4.5 y
1 MCC par. 9 NIF 2) y probabilidad de que los mismos X
fluyan a la entidad (NIC 18, par. 34). Sección 2.15
Pymes
Definición de materialidad para determinar reco-
2 MCC X
nocimiento (par. 4.39) y sección 2.6 Pymes
Determinación de si una venta no genera ingreso
porque, debido al fondo económico, corresponde
3 NIC 1 X
a una operación de financiación y no a una venta
(par. 123)
Selección del método de valuación (par. 25) y
4 NIC 2 X
sección 13.17 Pymes
Determinación del valor neto realizable (par. 9) y
5 NIC 2 X
sección 13.4 Pymes
Capacidad normal para asignar costos fijos (par.
6 NIC 2 X
13) y sección 13.9 Pymes
Financiación implícita (par. 18) y sección 13.7
7 NIC 2 X
Pymes
Técnicas de medición: estándar, minoristas, real
8 NIC 2 X
(par. 21) y sección 13.16 Pymes
Sobregiros como componente de efectivo y no
9 NIC 7 X
como operación de financiación (par. 8)
10 NIC 8 Materialidad (par. 5 y 6) y sección 3.15 Pymes X
Selección de políticas contables (par. 10) y sec-
11 NIC 8 X
ción 10.2 Pymes

Cambio de política contable (par. 14) y sección
12 NIC 8 X
10.8 Pymes
Limitación aplicación retroactiva por cambio de
13 NIC 8 política contable (par. 23 y ss.) y sección 10.12 X
Pymes (condición de impracticable)
Cambios en estimaciones contables (par. 32 y
14 NIC 8 X
ss.) y sección 10.15 Pymes
Determinación de hechos ocurridos después del
15 NIC 10 cierre que implican ajustes (par. 8) y sección 32.4 X
Pymes
Hipótesis de negocio en marcha (par. 14) y sec-
16 NIC 10 X
ción 3.8 Pymes
17 NIC 11 Atribución de costos a un contrato (par. 16) X
Fiabilidad estimativa en contratos de construc-
18 NIC 11 X
ción (par. 22 y 32) y Sección 23.17 Pymes
Determinación del grado de realización de un
19 NIC 11 X
contrato (par. 30) y sección 23.22 Pymes
Reconocimiento de pérdidas esperadas (par. 36)
20 NIC 11 X
y sección 23.26 Pymes
Reconocimiento del impuesto diferido débito (por
pérdidas fiscales y demás partidas) según proba-
22 NIC 12 X
bilidad de disposición de ganancias futuras (par.
24 y 34)
Reconocimiento del impuesto diferido pasivo en
22 NIC 12 subsidiarias, sucursales y negocios conjuntos se- X
gún se tenga control (par. 39)
Reconocimiento del impuesto diferido débito en
subsidiarias, sucursales y negocios conjuntos
23 NIC 12 X
según pronóstico de beneficios fiscales futuros
(par. 44)
Tasa de cuantificación de impuestos diferidos
en función de las consecuencias fiscales que la
24 NIC 12 X
entidad espera recuperar un activo o liquidar un
pasivo (par. 51)
Unidad de medición para reconocimiento de PPE
25 NIC 16 X
(par. 9)
Capitalización de costos posteriores (par. 12, 13
26 NIC 16 X
y 14). También NIC 40 (par. 17-19)
Determinación de componentes en PPE (Par. 13
27 NIC 16 X
y 43) y 17.16 Pymes
28 NIC 16 Elección del modelo costo o revaluación (par. 29) X
Estimación de vida útil, valor residual y patrón
de consumo (par. 50, 51 y 60). También NIC 17
29 NIC 16 X
(par. 28, 29, 53) y NIC 38 (par. 97 y 100) y 17.18
Pymes.
30 NIC 16 Financiación implícita (par. 23) X
Carácter comercial de la permuta (par. 25). Tam-
31 NIC 16 X
bién NIC 40 (par. 27) y 17.14 y 18.13 Pymes
32 NIC 16 Obsolescencia (par 56) y 17.21 c) Pymes X
Segregación terreno y edificio (par. 58). También
33 NIC 16 X
NIC 17 (par. 15 A y ss.) y 17.8 Pymes
Costos de desmantelamiento (par. 16, 18, 59) y
34 NIC 16 X
17.10 c) Pymes
Clasificación del arrendamiento basada en ries-
35 NIC 17 gos y beneficios y no en un criterio numérico (par. X
7, 37) y 20.4 Pymes
Certeza razonable de obtención de la propiedad
36 NIC 17 para determinar término de depreciación (par. 27) X
y 20.5 b) Pymes
Base sistemática de reparto cuotas de arrenda-
37 NIC 17 X
miento operativo (par. 33, 34, 50) y 20.15 Pymes
Venta con posterior arrendamiento: utilidad dife-
38 NIC 17 X
rida o total actual (par. 58 y ss.) y 20.20 Pymes
39 NIC 18 Medición a valor razonable (par. 9) y 23.3 Pymes X
Medición por valor razonable de lo que se recibe
40 NIC 18 en permuta o de lo que se entrega según fiabili- X
dad de medición (par. 14)
41 NIC 18 División venta y servicio futuro (par. 13) X
Riesgos significativos (par. 14 y ss.) y 23.11
42 NIC 18 X
Pymes
Método de avance de obra o contrato terminado
43 NIC 18 X
(par. 20)
Métodos para determinar grado de avance (par.
44 NIC 18 X
24)
45 NIC 18 Sustancia del acuerdo de regalías (par. 33) X
46 NIC 19 Suposiciones actuariales (par. 76) X
Método del capital y método de renta para conta-
47 NIC 20 X
bilizar subvenciones (par. 12)

Medición a valor razonable de subvenciones no
48 NIC 20 X
monetarias (par. 23)
Reconocimiento de subvenciones relacionadas
49 NIC 20 con activos puede hacerse como ingreso diferido X
o como menor valor del activo (par. 24)
Subvenciones relacionadas con ingresos admi-
50 NIC 20 ten reconocimiento como ingreso o como menor X
gasto (par. 29)
Medición a valor razonable o importe simbólico
51 NIC 20 X
de subvenciones no monetarias (par. 23)
Determinación de la moneda funcional a partir de
52 NIC 21 X
mixtura de criterios (par. 9-14) y 30.3 Pymes
Uso de la tasa de cambio de contado o promedio
53 NIC 21 X
(par. 22) y 30.8 Pymes
Período sustancial para calificar un activo como
54 NIC 23 X
apto para recibir capitalización de intereses (par. 5)
Préstamos genéricos utilizados para activos ap-
55 NIC 23 X
tos (par. 14)
Uso de salarios actuales o proyectados para la
56 NIC 26 X
valuación actuarial de beneficios por retiro
Valor razonable de activos de un plan de retiro
57 NIC 26 X
(par. 32)
Método de costo o valor razonable en estados
58 NIC 27 X
financieros separados (par. 10)
Identificación de una asociada en función de la
59 NIC 28 X
influencia significativa (par. 2)
60 NIC 29 Criterio para calificar hiperinflación (par 3) X
Clasificación de instrumento financiero pasivo o
61 NIC 32 de patrimonio para manejo de costos financieros X
(par. 35, 36)
Evaluación de deterioro de activos a partir de una
62 NIC 36
mixtura de criterios (par. 12-14) y 27.9 Pymes
Valor razonable o valor en uso para calcular el
63 NIC 36 X
deterioro (par. 18 y ss.)
Cálculo del deterioro por activo individual o como
64 NIC 36 X
unidad generadora de efectivo (par. 66)
Reconocimiento de provisión en función de la
65 NIC 37 probabilidad de salida de recursos (par. 14) y X
21.4 b) Pymes
Mejor estimación de las provisiones (par. 36) y
66 NIC 37 X
21.7 Pymes
Reconocimiento del reembolso por provisiones
67 NIC 37 como ingreso o como menor gasto (par. 54) y X
21.9 Pymes
Calificación del carácter oneroso del contrato
68 NIC 37 X
para constituir provisión (par. 66)
69 NIC 38 Calificación como PPE o como intangible (par. 4) X
Capitalización costos de desarrollo cuando se
70 NIC 38 X
cumplen todos los criterios exigidos (par. 57).
71 NIC 38 Elección del modelo costo o revaluación (par. 72). X
Amortización del activo intangible solo si se logra
72 NIC 38 X
calificar con vida útil finita (par. 88)
Contabilización de coberturas cuando se cum-
73 NIC 39 X
plen todos los criterios exigidos (par. 88).
74 NIC 39 Cálculo de la tasa de interés efectiva (par. 9). X
Derecho a clasificar como propiedad de inversión
75 NIC 40 X
el arrendamiento operativo (par. 6).
Propósito de venta para clasificar activo como
76 NIC 40 X
propiedad de inversión o inventario (par. 9 y 14).
Elección del modelo costo o valor razonable (par.
77 NIC 40 X
30)
Uso del modelo costo a pesar de la selección de
78 NIC 40 valor razonable, cuando este no se puede medir X
con fiabilidad (par. 53)
Transferencias a, o de, propiedades de inversión
79 NIC 40 X
(par. 57)
Medición fiable y esfuerzo desproporcionado
80 Pymes X
para usar valor razonable (16.1)
81 NIC 41 Uso del valor razonable (par 12) X
Uso del costo cuando no se puede medir con fia-
82 NIC 41 X
bilidad el valor razonable (par. 30) y 34.2 Pymes
Estimación de los gastos de venta para reducir el
83 NIC 41 X
valor razonable (par. 5, 12-13, 26)
Valor razonable de bienes o servicios recibidos
o de los instrumentos de patrimonio, cuando el
84 NIF 2 X
de los primeros no se pueda medir con fiabilidad
(par. 10)

Valor razonable o valor intrínseco en medición de

85 NIF 2 X
instrumentos de patrimonio (par. 24)
Uso del valor razonable para la combinación de

86 NIF 3 negocios y uso de importes provisionales (par. 18 X
y 45)
Calificación pasivos contingentes en combina-

87 NIF 3 X
ción de negocios (par. 23)
Estimación de flujos de efectivo futuros para de-

88 NIF 4 X
terminar adecuación de pasivos (par. 15)
Tasa de interés de mercado para medir pasivos

89 NIF 4 X
designados (par. 24)
90 NIF 4 Contabilización tácita (par. 30) X
Recuperación por uso o por venta para clasificar

91 NIF 5 X
el activo (par. 7)
Uso del valor razonable para medir los activos no

92 NIF 5 X
corrientes mantenidos para la venta (par. 15)
93 NIF 6 Desembolsos capitalizables (par. 9) X
Modelo de revaluación para activos para explora-

94 NIF 6 X
ción y evaluación de recursos minerales
Uso del costo amortizado o valor razonable de

95 NIF 7 X
instrumentos financiero (par. 9)
Retención de riesgos y recompensas inherentes

96 NIF 9 X
a instrumentos financieros (par. 3.2.6)
Uso de costo amortizado o valor razonable (par.

97 NIF 9 X
4.1.1)
Incoherencia de medición o reconocimiento, “asi-

98 NIF 9 X
metría contable” (par. 4.1.5)
Uso de la tasa de interés efectiva o valor razona-

99 NIF 9 X
ble (par. 4.2.1)
Cambios en el riesgo de crédito para determinar

100 NIF 9 X
ganancia o pérdida (par. 5.7.7)
101 NIF 11 Reparto contractual del control (par. 7 y 12) X
Evaluación de si hay operación conjunta o nego-

102 NIF 11 X
cio conjunto (par. 17)
Afectación significativa de rendimientos para de-

103 NIF 11 X
terminar control conjunto (par. 8)
Uso del método de participación o de instrumen-
104 NIF 11 to financiero para contabilizar negocio conjunto X
(par. 24, 25)
Técnicas de valoración de valor razonable (par.
105 NIF 13 X
61)
106 NIF 13 Uso del valor razonable (toda la NIF) X
Podemos entender ahora, porqué tomar como referente, a efectos tributa-

rios, las normas internacionales, representa un reto importante para el legisla-
dor, dada la multiplicidad de opciones que permiten los estándares, a partir de
cuya selección, el contribuyente puede modificar su carga tributaria. De hecho, al
menos sobre una base estrictamente cultural, es claro que muchas decisiones fi-
nancieras son tomadas en función de los efectos tributarios; por ello, ante la exis-
tencia de opciones, los contribuyentes adoptan las que más favorezcan a sus
intereses fiscales, aun a pesar de sacrificar sus resultados financieros.
En su informe de diciembre de 2015, la Comisión de Expertos para la Equi-
dad y la Competitividad Tributaria advertía, para Colombia, la necesidad de tomar
en cuenta las discrecionalidades en comento. Se lee en su informe, con subrayas
puestas por nosotros94:
“Aprovechando la transición hacia nuevos estándares contables internacio-
nales que se encuentra en curso en Colombia, con la introducción de las llama-
das NIF, el nuevo impuesto busca que la tributación empresarial esté basada
en lo fundamental en las utilidades contables, entendiendo que sobre ellas será
necesario realizar algunos ajustes cuya definición detallada corresponde al Go-
bierno y a la DIAN. Esos ajustes buscarían, por un lado, asegurar un tratamien-
to uniforme en áreas en las que las normas NIF permiten discrecionalidad y, por
otro, limitar la utilización para fines fiscales de pagos que no tienen relación de
causalidad con la generación de utilidades o que son de difícil control, así como
figuras utilizadas con claros fines de elusión tributaria”.
Y agrega:
“130. (...) parece obvio partir de las utilidades comerciales para determinar
el impuesto sobre los beneficios societarios. Sin embargo, existen riesgos
por la discrecionalidad que pueden tener los empresarios para determinar
algunos resultados contables, razón por la cual la legislación tributaria en los
diferentes países restringe o limita la metodología de cálculo o el valor de
94 https://comisionreformatributaria.files.wordpress.com/2015/03/informe-final-de-la-comisiocc81n-ver-
siocc81n-final2.pdf.

algunos rubros de los costos o gastos en cuanto dependen de la valoración

de los activos o pasivos”.
La Comisión, por supuesto, no hace inventario de discrecionalidades,
aunque dentro de su propuesta destaca la necesidad de evitar la liberalidad ex-
cesiva que tradicionalmente ha existido en el país sobre el manejo de deprecia-
ciones, amortizaciones y costos de los inventarios.
Por su parte, también el CTCP puso de manifiesto la amenaza derivada
del uso de discrecionalidades permitidas por las normas internacionales. Dicho
órgano expresó95:
“16. Una amenaza importante del modelo relativo de independencia y auto-
nomía es el uso de discrecionalidades, lo que impone la necesidad de iden-
tificarlas a partir del uso de sub-reglas o por principios de reconocimiento y
medición.
En efecto, las restricciones de costos y la diversidad de actividades entre en-
tidades, puede en algunos casos llevar a que las NIF permitan o requieran
“alternativas” disponibles para todos los aspectos de la información finan-
ciera, incluyendo el reconocimiento, baja en cuentas, medición, clasifica-
ción, presentación e información a revelar, las cuales, al ser elegidas por el
emisor de las normas, están afectadas por el cumplimiento del objetivo de
los informes financieros.
Por tal razón, existe un riesgo para un modelo de independencia y autono-
mía cuando los responsables de la preparación de los informes financieros
tengan que elegir, para lograr el objetivo de los informes financieros, entre
distintas alternativas, por ejemplo, cuando no existan normas aplicables, o
cuando la norma requiera la realización de juicios o ella incorpore varias op-
ciones de política contable (...)”.
Lo que nunca se ha señalado, ni por la Comisión de Expertos ni por el CTCP,
es que hay discrecionalidades ocultas (covert options) que igualmente deben ser
identificadas y reguladas para evitar que el impuesto dependa del criterio del em-
presario, y le impidan la adopción de alternativas de reducción, eliminación o dife-
rimiento de la carga tributaria. La NIC 1 permite a las partes suscribir un contrato
de compra venta de un bien, con un sustrato económico de financiación (ejemplo,
compra venta con pacto de recompra); en tal caso, no hay devengo de ingreso
sino un instrumento financiero pasivo para el “vendedor”. En este caso, la opción
wff%20(1).pdf.
admitida por la norma internacional depende, esencialmente, de la voluntad de

las partes en el negocio, voluntad que puede tener consecuencias tributarias.
En las propiedades, planta y equipo, siguiendo la NIC 16, la entidad debe
resolver la aplicación o no de los componentes de los activos, lo cual incide en el
manejo de la depreciación y la vida útil de los mismos. Se trata de una opción cu-
bierta porque no existe en la norma contable regla alguna particular que defina
lo que se debe entender por componente de un activo, ni tampoco criterio cierto
sobre la probabilidad de beneficios económicos. Dependiendo del tipo de com-
ponente, la calificación del activo varía, produciendo consecuencias tributarias
distintas. Tal pudiera ser, por ejemplo, el sistema computarizado de control que
hoy contienen los vehículos, componente separado que califica como equipo de
computación, con depreciación a una vida útil inferior a la del vehículo mismo.
La medición del valor de los ingresos que se devengan en las permutas de
bienes o servicios de naturaleza distinta depende del criterio de fiabilidad de me-
dición del bien o servicio recibido. Si la medición no se puede hacer con fiabilidad,
el ingreso derivado de la permuta debe ser medido con base en el valor razonable
del bien que se entrega. Esta es una opción cubierta porque envuelve un criterio
subjetivo de fiabilidad de medición, que depende del análisis del agente, de cuya
aplicación pueden derivarse efectos tributarios en la determinación de la renta.
Bajo la NIC 18, también se regula el manejo de las permutas de bienes similares,
que no originan devengo de ingreso alguno, generando, por supuesto, posibles y
evidentes consecuencias tributarias.
En materia de financiación, la NIC 23 regula el procedimiento para asignar
el costo financiero derivado de préstamos genéricos, es decir, préstamos que
pueden ser utilizados para la construcción de un activo apto o para capital de tra-
bajo, caso en el cual debe hacerse una distribución del costo financiero objeto de
capitalización y a reconocer como gasto. Señala la norma internacional la necesi-
dad de utilizar una tasa de capitalización, que será equivalente al promedio pon-
derado de los costos por préstamos aplicables a los préstamos recibidos por la
entidad, que han estado vigentes en el período, y son diferentes de los especí-
ficamente acordados para financiar un activo apto, alternativa de determinación
que representa una opción cubierta porque depende del criterio del empresario.
O sea, generar un gasto por financiación, o un mayor valor del activo apto está in-
cidido por la opción bajo descripción.
El propósito de venta es un elemento indicativo de si el activo se debe clasi-
ficar como inventario o como propiedad de inversión, según lo enseña la NIC 40.
No hay definición o regla estricta que define el “propósito” de venta, dejando en
manos del empresario la determinación de la regla aplicable al activo en particu
lar, derivando en una opción cubierta, pero legítima.

Las anteriores líneas explicativas dan sustento a la necesidad expresada

por la Comisión de Expertos y por el CTCP, en el sentido de que al construir la
base gravable deben emitirse disposiciones de cierre que impidan la alteración
de la base, por vía de aplicación legítimas, fundadas en criterios vagos u opcio-
nes admitidas de manera implícita (covert option).
Ahora bien, como fue advertido al inicio del presente acápite, después
del análisis de opciones sugeridas por Nobes, detectamos nosotros que en las
normas internacionales también existen opciones sin sustrato económico, capa-
cidad contributiva, y/u opciones técnicas asimétricas, que pueden generar im-
pactos tributarios dentro de un contexto conexión formal. En la lista de ejemplos
analizados encontramos los siguientes:
3.2. Operaciones sin sustrato económico y/o capacidad contributiva

y/o asimetrías
N° Concepto
1 Valor razonable (diversas NIC y NIF. Ejemplo: Par. 26 y 28 NIC 41)
2 Subvenciones de tasa de interés (par 10 A NIC 20)
Subvenciones relacionadas con ingresos pueden reconocerse como ingreso o como
3
menor valor de los gastos (par. 29 NIC 20)
Diferencia en cambio en otro resultado integral de activos no monetarios (par. 30 NIC
4
21)
Inversión temporal de créditos relacionados con activos aptos no genera ingreso sino
5
menor costo financiero (par. 13 NIC 23)
Costos de emisión o adquisición de instrumentos de patrimonio como menor valor del
6
instrumento (par. 37 NIC 32)
Costo financiero derivado del uso de descuento en manejo de provisiones (par. 60
7
NIC 37)
8 Reconocimiento como gasto de los costos de establecimiento (par. 69(a) NIC 38)
Utilidad o pérdida por transferencias ocurrida en Propiedades de Inversión medidas a
9
valor razonable (par. 57 NIC 40)
10 Pago aplazado propiedades de inversión genera costo financiero (par. 24 NIC 40)
11 Ganancia por combinación de negocios en condiciones ventajosas (par. 34 NIF 3)
Costos de adquisición asociados a combinación de negocios representan un gasto
12
(par. 53 NIF 3)
13 Pérdida por deterioro contrato de reaseguro cedido (par. 20 NIF 4)
Contabilidad de las ventas o aportaciones de activos a una operación conjunta (par.
14
B34 NIF 11)
Contabilidad de las compras de activos provenientes de una operación conjunta (par.
15
B36 NIF 11)
De acuerdo con la NIC 20, cuando un sujeto obtiene un crédito subsidia-

do del Gobierno, debe reconocer la diferencia en tasa de mercado versus la tasa
subsidiada, como un ingreso devengado por subsidios estatales. Este ingreso,
claramente, no es indicativo de capacidad contributiva, pero, acorde con normas
internacionales, representa un ingreso devengado.
Qué decir sobre la inversión temporal de recursos obtenidos por créditos
destinados a la construcción de activos aptos de la NIC 23. Mientras se desti-
na a la adquisición de insumos para la construcción del activo apto, la entidad
puede invertir esos recursos transitoriamente, generando rentabilidad a partir de
los mismos. Esa rentabilidad, acorde con estándares internacionales, no repre-
senta un ingreso devengado sino un menor valor del costo financiero. Se diría
que en el resultado integral el efecto es neutro dado que, al final, la utilidad es la
misma; sin embargo, a efectos tributarios, por ejemplo, de cara a ICA, la inexis-
tencia de ingreso impide la causación del tributo. Se observa aquí una asimetría
que en un sistema conectado puede generar efectos indeseados.
En las combinaciones de negocios, siguiendo la NIF 3, cuando el valor de
adquisición es menor al valor razonable del negocio adquirido, se genera una
plusvalía negativa que acorde con estándares internacionales representa una ga-
nancia por adquisición en condiciones ventajosas, ganancia que contablemente
se entiende devengada, pero que tributariamente no es indicativa de una ganan-
cia realizada, lo que deriva en una diferencia asimétrica de calificación, que de
ser gravada pudiera dañar la capacidad contributiva.
Otro escenario asimétrico es el relacionado con las compras y ventas entre
un operador conjunto y el contrato de operación conjunta. Bajo el principio de
esencia sobre forma, cuando un operador enajena un bien a la operación conjun-
ta, no debe reconocer utilidad en esa venta sino solamente en lo que toca con los
demás vinculados en el contrato de operación conjunta. Tributariamente, salvo
regla en contrario, la venta, como traslación de propiedad, es indicativa de una
capacidad contributiva, digna de ser sujeta a imposición sobre la diferencia entre
el valor de venta y el costo del bien. Como en la venta dentro de la operación con-
junta, la ganancia se determina solamente respecto de las demás partes en el
acuerdo conjunto, una parte de la ganancia no se devenga para el vendedor, que-
dando por fuera de tributación en un modelo de conexión formal que no contenga
excepción a esta regla contable.
4. Modelo para determinar el grado de conexión o

desconexión
Según hemos señalado anteriormente, los sistemas pueden ser conectados o
desconectados; sin embargo, la calificación del sistema en dimensión de conexión

o desconexión depende, verdaderamente, de los modelos seleccionados por el

legislador para los distintos rubros, operaciones y bienes. El sistema es conecta-
do cuando supone la obligación de mantener en el cálculo de la base imponible,
los mismos reconocimientos y valoraciones realizados en la contabilidad96, con
los ajustes dispuestos por el legislador para preservar el principio de capacidad
contributiva y generar mecanismos de apoyo, restricción o inclusión de asuntos
de política fiscal. Por tanto, dependiendo la cercanía de reglas de cada modelo,
el sistema se comportará como conectado o desconectado, siguiendo los pará-
metros que pasamos a analizar.
La conexión o desconexión, creemos nosotros, se va construyendo con el
transcurrir de los años, junto con la legislación que se va emitiendo y con los jui-
cios de las Cortes. No observamos, del estudio realizado, que el legislador de
algún país se haya propuesto de manera específica mantener o adoptar un sis-
tema desconectado, conectado o parcialmente interrelacionado; por el contrario,
“la indefinición ha sido el rasgo que ha caracterizado la relación entre la determi-
nación de la base imponible y la contabilidad mercantil, en la generalidad de los
ordenamientos jurídicos y a lo largo de toda la historia de la imposición a la renta
y hasta la actualidad”97. Lo que sí observamos es que en los distintos países del
mundo, se tienen reglas contables y tributarias simultáneas, como conjuntos nor-
mativos separados, que presentan identidades y diferencias en el manejo de re-
conocimientos, mediciones y presentaciones de la información. Por ello, resulta
de nuestro interés valorar, metodológicamente, cómo medir el grado de conexión
o desconexión en un país para la medición de la utilidad.
Lamb et ál.98 proponen una estructura metodológica basada en cinco catego-
rías de interrelación, que luego sugieren aplicar a 15 conceptos básicos, mismos
que fueron analizados en su estudio, publicado en el año 1998, para el Reino
Unido, Francia, Alemania y Estados Unidos. Odile Barbe, Laurent Didelot y Arvind
Ashta, bajo la misma metodología, analizan el caso de Francia99. Con base en la
misma metodología, Oliveras y Puig califican el grado de conexión de España100.
La citada metodología contiene las siguientes cinco categorías para la deter-
minación del vínculo entre la contabilidad y los impuestos, categorización que parte
de la idea de existencia paralela de un derecho contable y un derecho tributario:
La categoría I corresponde al modelo de desconexión total, donde las
reglas contables no inciden en las tributarias, ni estas en aquellas; supone, pues,

98 Margaret Lamb, Christopher Nobes & Alan Roberts. International Variations in the Connections Between
Tax and Financial Reporting. Págs. 173-188. Accounting & Business Research. (1998).
99 Barbe, Didelot & Ashta. Op. cit.
100 Oliveras, E. & X. Puig. The Changing Relationship between Tax and Financial Reporting in Spain. Págs.
195-207. Accounting in Europe. Citados por Barbe, Didelot & Ashta. Op. cit. Pág. 12.
carencia de influencia de las reglas de impuestos sobre las decisiones en los re-
portes financieros; consecuentemente, la regulación tributaria y contable, en esta
categoría, difiere. Como ejemplo podemos señalar la definición de inventarios:
contablemente, el artículo 62 del Decreto 2649 de 1993 los define como bienes
corporales destinados a la venta en el curso normal de los negocios, al paso que
el artículo 60 del E.T. los define como los bienes corporales e incorporales que
se enajenen en el giro ordinario de los negocios.
La categoría II corresponde al modelo de identidad, es decir, un modelo
totalmente conectado, donde las reglas contables y tributarias son idénticas, a
pesar de estar recogidas en ordenamientos separados. Es decir, las reglas exis-
tentes dentro del ordenamiento contable y fiscal resultan similares por contenido.
Ejemplo que permite entender esta categoría la tenemos en los intereses, dado
que el artículo 41 del E.T. dispone su capitalización hasta el momento en que el
activo esté en condiciones de uso o venta, misma regla que contienen los artícu
los 63 y 64 del Decreto 2649 de 1993.
Las otras tres categorías (III, IV y V) corresponden a diversas formas de co-
nexión o dependencia con variados matices según la vía en que se desarrolla la
conexión.
Los autores proponen la categoría III como aquella donde domina lo conta-
ble hacia lo tributario, de manera que la existencia de una regla contable es se-
guida para fines de impuestos (authoritative principle). Se trata de una forma de
conexión donde el dominio de lo contable hacia lo tributario se visualiza en dos
escenarios: cuando la norma tributaria remite a la contable, o cuando la norma tri-
butaria resulta insuficiente. Tal sería el caso, por ejemplo, de la valuación de in-
ventarios en Colombia, donde el artículo 65 del E.T., vigente al año 2016 y nueva
disposición según ley de reforma tributaria del año 2016, señala que el método
de valuación es el que admita la norma contable. Dentro de esta categoría III, los
autores resaltan la posibilidad de existencia de un modelo 3 A, es decir, sistema
de liderazgo contable, con efecto inverso, en el sentido de que las opciones con-
tables se seleccionan por el efecto tributario.
La categoría IV equivale al modelo de conexión donde lo tributario domina
lo contable, es decir, la contabilidad adopta un comportamiento regulado por la
norma tributaria en lugar de aplicar sus propios preceptos. El dominio de lo tri-
butario hacia lo contable puede presentarse cuando la norma contable es insufi-
ciente, cuando carece de regla, o cuando existe un paradigma en la profesión101.
Un ejemplo en Colombia es la utilización de los métodos de provisión de cartera,
101 Hablamos de un paradigma cuando a pesar de existir regla contable, la profesión decide seguir la regla
tributaria, olvidándose de la técnica que emana de las reglas contables o generando una especie de am-
nesia colectiva que conduce a dar por sentada como válida la regla tributaria.

ya que la norma tributaria señala como aceptados el método individual y gene-

ral, métodos que a su vez son adoptados para efectuar el cálculo de la utilidad
comercial. Igual ocurre con la determinación de vidas útiles para la propiedad,
planta y equipo, donde la generalidad de empresas decide utilizar las señaladas
en la norma tributaria, en lugar de determinar la que se pueda estimar con base
en factores técnicos.
La categoría V es el escenario de conexión donde se encuentra un lideraz-
go de lo tributario sobre lo contable. Este escenario se presenta cuando la norma
tributaria ordena un determinado comportamiento contable, ya sea por ausencia
de regla en las normas de contabilidad, o porque el legislador tributario, conside-
rando su primacía, decide ordenar un determinado comportamiento. Ejemplo en
Colombia es el leasing, cuando el artículo 127-1 del E.T. señala que para efectos
tributarios y contables, el tratamiento de dicho contrato es el allá previsto.
El cuadro propuesto por Lamb et ál.102, luego reiterado y comentado por
Nobes103 refleja las cinco categorías propuestas, es el siguiente:
Categoría Denominación Explicación

Las diferentes reglas de impuestos y contabilidad (o las
diferentes opciones) son seguidas para satisfacer sus
propios y diferentes propósitos. En este escenario, las
I Desconexión
reglas tributarias no inciden en la determinación de la
utilidad comercial, ni las contables en la determinación
de la renta fiscal.
Identidad entre las reglas particulares (o singulares) de
II Identidad impuestos y contables, que son seguidas por cada cuer-
po normativo para sus propios fines.
Una regla u opción contable es seguida tanto para fines
contables como para propósitos de impuestos. Esto es
La contabilidad
III posible debido a la ausencia o insuficiencia de reglas
lidera
tributarias. Es debido también a las remisiones de reglas
desde lo tributario hacia lo contable.
Una regla u opción tributaria es seguida tanto para fines
Los impuestos de impuestos como para fines contables. Esto es posible
IV
lideran debido a la ausencia o insuficiencia de reglas contables
y a los falsos paradigmas profesionales.
Una regla u opción tributaria es seguida para fines de
Los impuestos impuestos y contables en lugar de generar un conflicto
V
dominan con la regla contable. Esto es posible debido a la supre-
macía de la norma tributaria sobre la contable.
102 Margaret Lamb, Christopher Nobes & Alan Roberts. Op. cit.
103 Christopher Nobes. A Conceptual Framework for the Taxable Income of Businesses, and How to Apply it
under IFRS. Certified Accountants Educational Trust. January 2004.
Ahora bien, el anterior cuadro calificativo de alternativas se aplica a 15 su-

puestos básicos, que los autores han considerado esenciales para medir el grado
de conexión o desconexión del sistema. Ellos son:
• Activos fijos reconocimiento y valoración
• Leasing financiero y operativo
• Depreciación
• Provisiones y contingencias
• Subvenciones y subsidios
• Costos de I&D
• Inventarios
• Contratos a largo plazo
• Gastos por intereses
• Transacciones en moneda extranjera
• Good will en estados financieros no consolidados
• Pensiones
• Cambios de política y errores
• Alcance de grupo
• Multas, donaciones y gastos de entretenimiento
Desde nuestra perspectiva, observamos necesario incluir otras áreas de ca-
lificación, tal como se muestra en el acápite siguiente, en el que nos proponemos
utilizar esta metodología para evaluar el sistema colombiano.
5. Conexión o desconexión en el sistema colombiano

Avanzar en el análisis de nuestro sistema contable y tributario nos exige empezar
por revisar la historia, luego de lo cual desarrollaremos, al amparo de la metodo-
logía descrita en el punto anterior, el sistema vigente hasta 2016, para luego cen-
trarnos en el sistema aprobado por la Ley 1819 de diciembre 29 de 2016.
5.1. Necesaria referencia a nuestra historia

El Impuesto de Renta se establece en Colombia por medio de la Ley 56 de no-
viembre 27 de 1918. Este impuesto lo pagaban tanto personas naturales como ju-
rídicas domiciliadas en el país o residentes en él, y todas las personas, naturales
o jurídicas, nacionales o extranjeras no residentes en el país pero que obtuvieren

alguna renta proveniente de bienes o capitales radicados en Colombia. A efec-

tos de su cobro, el impuesto se liquidaba sobre (a) la renta de capital, (b) la renta
de capital combinada con la renta industrial del hombre, y (c) la renta provenien-
te solo de la industria o del trabajo. Esta ley no definía el concepto de “renta” ni la
forma de determinarla; además, de manera expresa, señalaba que en los infor-
mes y declaraciones que haya de pedir el Gobierno para estimar el monto de la
renta gravable de cada individuo o corporación, no podría obligarse al contribu-
yente a la exhibición de sus libros de cuentas y papeles de negocio104.
Para esta época, la actividad mercantil se regulaba por el Código de Co-
mercio de Panamá, incorporado a la legislación nacional mediante la Ley 57 de
1887, código reformado por la Ley 27 de 1888. El artículo 27 del citado Código de
Comercio establecía la obligación, para los comerciantes al por mayor, de llevar
cuatro libros: el diario, el mayor o de cuentas corrientes, el de inventarios y balan-
ces, y el libro copiador de cartas. Los comerciantes al por menor solamente es-
taban obligados a llevar dos libros: el de cuentas corrientes y el de inventarios y
balances. El artículo 33 del citado Código señalaba que en el libro diario se asen-
tarán por orden cronológico y día por día, las operaciones mercantiles, así como
todas las operaciones que pudieran influir de algún modo en el estado de su fortu-
na y de su crédito, expresando detalladamente el carácter, las circunstancias y los
resultados de cada una de ellas. Establecía esta norma que las cantidades des-
tinadas a gastos domésticos serían asentadas en la fecha en que fueren extraí-
das de caja. En relación con el libro mayor, el artículo 35 del Código señalaba que
debería abrirse una cuenta, por debe y haber, a cada persona y objeto particu
lar, y en cada una de ellas serían trasladados por orden de fecha, los asientos del
diario, incluso los referentes a gastos domésticos. Y, finalmente, sobre el libro de
inventarios y balances, se establecía en el artículo 36 la obligación de hacer una
descripción exacta y completa de todos los bienes muebles e inmuebles, créditos
activos y pasivos. Al final de cada año se debía formar en este libro un balance
general de todos los negocios, comprendiendo en él sus deudas vencidas o pen-
dientes a la fecha de la operación.
Como se observa, aunque la ley comercial establecía reglas sobre la conta-
bilidad mercantil, no señalaba postulados ni principios contables; la regulación se
limitaba a enfatizar aspectos formales de la teneduría de libros105, aludiendo de
manera marginal al balance general, pero sin definirlo. Sobresale de la regulación
mercantil solamente el manejo de los gastos domésticos, mismos que debían
104 “Artículo 6º. En los informes y declaraciones que haya de pedir el Gobierno para estimar el monto de
la renta gravable de cada individuo o corporación, no podrá exigirse el juramento ni se podrá obligar al
contribuyente a la exhibición de sus libros de cuentas y papeles de negocio”.
105 Vid. Hernando Bermúdez Gómez. El derecho contable en Colombia, en Tendencias actuales de la profe-
sión contable en Colombia, 112. VII Simposio de Contaduría, Universidad de Antioquia, Medellín. (1994).
asentarse por el sistema de caja. En lo demás, la contabilidad se dejaba al cono-

cimiento popular que sobre la materia existía en la época.
De manera que, para ese momento, no había ningún grado de conexión,
proximidad o afinidad entre la contabilidad y los impuestos. Se trataba de dos uni-
versos legales distintos y totalmente desconectados, al punto que en la determi-
nación de la renta gravable no se podía exigir al contribuyente la exhibición de
sus libros y papeles de comercio. Sin duda, en esta primera fase histórica nacio-
nal, se utilizaba el método de desconexión total o independencia.
En 1927, la Ley 64 amplía el impuesto a todos los tipos de renta y define de
manera concreta el concepto de renta líquida como la renta bruta menos las de-
ducciones concedidas en la ley. La renta bruta comprendía ganancias, beneficios y
rentas provenientes de salarios, jornales, compensaciones por servicios personales
de cualquier clase y en cualquier forma que se paguen, o de profesiones, negocios
comerciales, lo mismo de intereses, arrendamientos, dividendos, seguridades o
transacciones de negocios llevados a cabo con objeto de lucro, con inclusión de ga-
nancias, beneficios o rentas provenientes de sucesiones o fideicomisos recibidos por
los respectivos beneficiarios, ya sea en cuotas distribuidas o por distribuir (artículo
1°). De especial interés para el objeto de nuestro estudio, señalar y destacar cómo
esta ley acogió el sistema de caja para el cómputo de la renta bruta, al disponer que
“[e]l monto de tales cantidades será incluido en la renta bruta correspondientes al año
gravable en que sea recibida por el contribuyente o fideicomisario”. (Subrayamos).
Las deducciones concedidas en la ley eran las siguientes (Artículo 2°):
1) Todas las expensas ordinarias pagadas o causadas en el manejo de cual-
quier comercio o negocio cuya renta fuere gravable, con inclusión de una
cantidad razonable por salarios u otra compensación de servicios realmen-
te prestados y con inclusión también de arrendamientos u otros pagos ne-
cesarios para continuar en el uso o posesión, para el comercio o negocio de
propietarios sobre las cuales el contribuyente no tenía no estaba en vía de
tener un título en todo o en parte.
2) Todos los intereses pagados o devengados durante el año gravable por
deudas a cargo del contribuyente.
3) Los impuestos pagados durante el año gravable, nacionales, departamen-
tales, municipales y de otras entidades políticas del país, sin incluir los de
mejoras públicas locales que tiendan a aumentar el valor de la propiedad
gravada, e incluyendo los que se impongan por Gobiernos extranjeros.
4) Pérdidas sufridas durante el año gravable y no compensadas por seguros o
de otra manera, si se ha incurrido en ellas por razón de comercio o negocio
cuya renta fuere gravable.

5) Pérdidas sufridas durante el año gravable sobre propiedades no conexiona-

das con el comercio o los negocios, y que provengan de incendios, tempes-
tades, naufragios u otros casos fortuitos, o de robo, y que no se compensen
por un seguro o de otra manera; pero en caso de un contribuyente que no
resida en Colombia, la deducción se hacía solamente por pérdidas en pro-
piedades dentro de Colombia.
6) Deudas que manifiestamente no tengan valor y que se hayan cargado du-
rante el año gravable, o una cantidad razonable como reserva para malas
deudas.
A pesar de mantenerse una desconexión entre la contabilidad y los impues-
tos, se observa que ya la ley tributaria alude a conceptos técnico contables como
devengo, causación, y reserva para deudas malas. Respecto de las expensas, se
admitían las pagadas o “causadas”, al paso que los impuestos se deducían por
pago efectivo. Las deudas pérdidas o sin valor tenían reconocimiento con base
en su baja, aunque creó la causación de una provisión (entonces llamada reser-
va) de deudas malas.
Adicionalmente, el artículo 5° de la Ley 64 estableció un Impuesto de Renta
para las sociedades anónimas y en comandita, nacionales o extranjeras, que se
tasaba, exigía, recaudaba y pagaba sobre su renta total líquida definida como
queda señalado arriba, proveniente de todo negocio, comercio, profesión, y de
toda propiedad poseída en el país.
Esta ley estableció una presunción de verdad de la declaración de renta
presentada por el sujeto a condición de ser presentada dentro de la oportunidad
legal. Sin embargo, si la administración determinaba que la declaración estaba
por debajo de la “verdadera renta”, se liquidaba el impuesto cobrando una pena
de doble del impuesto. A los sujetos que no presentaren su declaración dentro
de la oportunidad, la autoridad tributaria (entonces llamada agentes del Gobier-
no) les liquidaba el impuesto mediante el estudio de los antecedentes que pudie-
re reunir y con un criterio de la más absoluta equidad y justicia, procurando ante
todo llegar a una estimación exacta (artículo 8°).
En esta fracción histórica nacional, se observa que la Ley 64 de 1927 esta-
bleció los elementos de la renta de manera autónoma y sin sujeción ni conexión
con los libros contables (desconexión). Es decir, la renta líquida se determinaba
según la noción propia acogida por la ley, la cual se dio a la tarea de definir los
distintos elementos de la renta, sin considerar el resultado contable. Sin embar-
go, se observa el aparecimiento de dos elementos de interés:
Uno, para la determinación de la renta bruta se acoge solamente el princi-
pio de caja;
Dos, se hacían deducibles las deudas manifiestamente pérdidas que se hu-

bieren cargado durante el año. Es decir, aparece por primera vez en el país el
principio de inscripción contable, según el cual, para obtener la deducción de la
partida, se requiere que la partida esté contabilizada en los libros, dando naci-
miento a lo que hemos denominado intromisión de reglas fiscales dentro de las
normas contables106.
Tres, la deducción de una cantidad razonable como reserva para deudas
malas, pero sin definir lo que se debía entender por razonable, manifestación clara
de utilización del principio de causación para la determinación de esta deducción.
Se mantenía, por tanto, la desconexión de la contabilidad y los impuestos,
aunque con un primer paso de conexión en el tema de las deudas incobrables y
la provisión (reserva) para deudas incobrables.
Luego, en el año 1931, se emite la Ley 81 que mantiene la noción de renta
líquida bajo el sistema de caja que ya había establecido su antecesora, la Ley 64
de 1927, pero incluyendo algunas rentas no sujetas a imposición, como era el
caso, por ejemplo, de la ganancia derivada de la venta de activos fijos, los inte-
reses de cuentas de ahorros y los provenientes de títulos de deuda externa. Ele-
mento destacable de esta ley es la introducción de las bases que posteriormente
darían lugar al concepto de activo fijo y activo movible o inventario, al disponer en
su artículo 1º que la venta directa o por medio de comisionista, de propiedades
muebles o inmuebles por encima de su costo, no sería considerada como renta
sino como aumento de capital, salvo que el vendedor “tenga el negocio de com-
prar, vender, cambiar o disponer de otra manera de tales propiedades”.
En materia de deducciones, aunque mantuvo la posibilidad de deducir las
mismas que señalaba la ley del año 1927, estableció algunas condiciones y
acogió nuevas deducciones. De manera particular nos interesa resaltar que en
la Ley 81 de 1931 se estableció la posibilidad de deducir una razonable deduc-
ción por depreciación causada por desgaste o rotura de la propiedad mueble
o inmueble, usada en el comercio o negocio, siempre que la renta producida
por dicha propiedad deba incluirse en la renta bruta; no obstante, nada dijo en re-
lación con su inscripción contable como requisito para obtener la deducción por
este concepto. Además, incluyó dentro de las deducciones admitidas, en el caso
de minas, de pozos de petróleo y de gas, de otros depósitos naturales y de bos-
ques, una deducción razonable por depreciación de mejoras, de acuerdo con las
condiciones peculiares de cada caso.
106 Vid. Jesús Orlando Corredor Alejo. Entorno Tributario de las normas contables, en Tendencias actuales de
la profesión contable en Colombia, 151. VII Simposio de Contaduría, Universidad de Antioquia, Medellín.
(1994).

Para la época, el contribuyente debía presentar un informe de renta bruta y

expensas al Administrador de Hacienda Nacional del Departamento con base en
el cual dicho funcionario procedía a liquidar el Impuesto de Renta. Para facilitar
esta labor, la Ley 81 señaló que, en caso de sospecha de fraude o inexactitud, el
citado funcionario podía “examinar los libros y papeles de tales contribuyentes,
en cuanto esto sea constitucionalmente posible”. Surge, así, por primera vez en
el país y aunque solamente por sospecha de fraude o inexactitud, la posibilidad
de acudir a la contabilidad como elemento de prueba para determinar y liquidar la
carga tributaria del contribuyente, notándose, por primera vez, una aproximación
del elemento contable y tributario.
La siguiente reforma tributaria la encontramos en la Ley 78 de 1935, en la

cual se mantiene el cómputo de la renta bruta sobre la base de caja (artículo 1º).
Sin embargo, previó en el artículo 2º la posibilidad de una contabilidad de causa-
ción con efecto en la tributación, señalando los requisitos para la aceptación de
las expensas. Acorde con esta regla las personas o entidades que lleven libros
de comercio en la forma y con los requisitos exigidos por la ley, tenían derecho
a que se les dedujera de su renta bruta, las expensas o intereses causados du-
rante el año, aunque tales gastos o expensas no hayan sido pagados aún, siem-
pre que, además de llenar las condiciones expresadas en tales numerales, hayan
sido acreditados en una cuenta especial y en forma que, cuando se haga el pago
o pagos respectivos, se imputen a dicha cuenta.
Condición particular, aunque de prueba, exigida para la validez de las de-

ducciones era que el contribuyente debía manifestar su disposición a permitir el
examen e inspección directa da sus libros de comercio a fin de que los funciona-
rios de impuestos pudieran cerciorarse de que por haberse cumplido la condición
requerida, no había perjuicio para el Fisco al conceder la deducción.
En el mismo artículo 2° de la Ley 78 de 1935 se perfeccionó la deducción

de la cartera, imponiendo condiciones de tipo contable, al señalar la aceptación
de las deudas que manifiestamente no tengan valor y que se hayan descargado
durante el año gravable, siempre que el contribuyente permita la inspección de
sus libros para comprobar la efectividad y justificación del descargo. Cuando se
establezca que una deuda es cobrable solo en parte, podrá aceptarse como de-
ducción la cantidad correspondiente a la parte no cobrable. Aceptaba también la
deducción de una cantidad razonable como reserva para deudas que se com-
pruebe que son de dudoso o difícil cobro, y siempre que la mencionada reserva
se haya contabilizado en los libros del contribuyente.
Aparece en esta reforma la obligación de tener asentado en los libros con-

tables el valor de los pasivos, para su aceptación como componente patrimonial,
es decir, refuerza el requisito de inscripción contable como referente para dar va-
lidez a un efecto tributario.
De manera que para el año 1935, el país avanzó hacia un mayor grado de
conexión del sistema tributario y contable, manteniendo el principio de inscripción
contable para la validez de algunas deducciones y pasivos, así como la causa-
ción como sistema de determinación de la renta; sin embargo, en la época, era
mayor la desconexión entre los dos sistemas.
Mediante el Decreto Legislativo 270 de 1953 se complementó el sistema tri-
butario que había sido dispuesto en el año 1935. Surge en esta norma especial la
deducción por pérdidas ocurridas sobre bienes destinados al comercio, exigiendo
su registro en libros como condición para su aceptación (Decreto 488 de 1958).
Aparece también la deducción por amortización de inversiones efectuadas para
los fines del negocio o actividad; introdujo la noción de activo movible y activo
permanente, y perfeccionó la deducción por depreciación al hacerla depender
del uso del activo durante el año, e implementó la obsolescencia como motivo de
aceleración de la depreciación. De interés nos resulta destacar que en esta refor-
ma se introdujo el concepto de renta por comparación patrimonial, lo que da inicio
a la noción de renta bajo la postura de mantenimiento del capital. El año 1953 re-
sulta meritorio porque aparece en esta legislación, para las profesiones liberales,
la obligación de llevar un libro de ingresos y egresos, señalando que los mismos
debían ser llevados en el idioma del país, encuadernarse y foliarse debidamente
y registrarse gratuitamente en la administración tributaria.
Se observa cómo el sistema tributario va ocupando, poco a poco, como el
aluvión, el terreno contable, disponiendo ciertos comportamientos e inscripciones
en libros, abriendo un mayor acercamiento al sistema de conexión.
En el año 1960 se emite la famosa Ley 81 por medio de la cual se estable-
cen verdaderos principios con efectos en la contabilidad. En esta ley se establece
por primera vez la posibilidad de llevar una contabilidad por el sistema de cau-
sación o por el sistema de caja, a elección del contribuyente. Para la contabili-
dad de causación, estableció la “realización” de los ingresos, señalando que los
contribuyentes que llevaren libros de contabilidad a base de ingresos y egresos
causados, deberán denunciar los ingresos causados jurídicamente en el año,
aun cuando no los hubieren recibido todavía, salvo lo que establezcan los regla-
mentos para el caso de negocios con sistemas regulares de ventas a plazos o
por instalamentos periódicos. Paralelamente estableció, para las deducciones de
quienes lleven contabilidad por causación, la deducción de las expensas causa-
das en el año, aunque no se hubieren pagado todavía.
Pero, además, se inició, quizá sin proponérselo, la postura de conexión
formal contable y tributaria al señalar en el artículo 25, para los costos, que “los

contribuyentes que lleven libros completos de contabilidad, debidamente registra-

dos, tendrán derecho a la aceptación de los costos determinados, de acuerdo con
prácticas contables de reconocido valor técnico” (Subrayamos).
De otro lado, en la Ley 81 de 1960 se imponen nuevos elementos y crite-
rios de tipo contable. Así, en su artículo 43 se dispuso la aceptación de algunas
deducciones, dentro de las cuales nos interesa recordar las deudas manifiesta-
mente pérdidas o sin valor, que se hayan descargado durante el año gravable
de los libros de contabilidad debidamente registrados, y que se lleven a base de
ingresos y egresos causados. Mantuvo la deducción de la provisión de cartera
señalando la posibilidad de deducir una cantidad razonable fijada con criterio co-
mercial, como respaldo de deudas de dudoso o difícil cobro que se hayan origi-
nado en operaciones productoras de renta gravable, siempre que la mencionada
reserva esté contabilizada en los libros del contribuyente.
En materia de depreciación introdujo el concepto de valor de salvamento y
estableció las vidas útiles de los activos al señalar como deducible una razona-
ble deducción por la depreciación causada por el desgaste o deterioro normal de
los bienes usados en negocio o actividades productoras de renta gravable hasta
completar el 90% de su costo. El 10% restante, que es el valor del salvamento,
también podría amortizarse cuando se demuestre suficientemente la existencia
de dicho valor. Esta legislación mantuvo la obsolescencia como factor de acelera-
ción de la depreciación y fijó vidas útiles para los activos, señalando hasta veinte
(20) años para la propiedad inmueble, diez (10) años para la propiedad mueble
y cinco (5) años para los aviones y vehículos automotores en general. En caso
de que el contribuyente considerase que la vida útil probable fijada anteriormente
no correspondía al desgaste o deterioro normal de la propiedad de que se trata,
podía calcular una vida útil probable que exceda los límites señalados, con base
en conceptos o tablas de depreciación de reconocido valor técnico.
La Ley 81 de 1960 resultó reglamentada por el Decreto 437 de 1961, en
cuyo texto aparecen en el país postulados de tipo contable tales como:
— La contabilización de inventarios debe hacerse por el sistema de inventa-
rios periódicos (juego de inventarios) o por el sistema permanente. Definió,
igualmente, lo que debía entenderse por juego de inventarios disponiendo
que debía sumarse el inventario inicial más las compras, y restar de allí el in-
ventario final.
— Definió el costo de los inventarios: el costo de los inventarios se confor-
ma por el precio neto de adquisición más el valor de los gastos necesarios
para ponerlos en el lugar de expendio. Para los productos manufacturados,
el costo era el resultante de sumar el costo de la materia prima consumida,
más el correspondiente a los gastos de fabricación.
— Nació la provisión para costos de obras de construcción. Señaló este regla-

mento que cuando en los negocios de venta y construcción de inmuebles se
realicen ventas antes de la terminación de las obras, y el sistema contable
sea de ingresos y egresos causados, podrá constituirse con cargo a costos,
un fondo para obras de parcelación o urbanización hasta por la cuantía que
sea aprobada por la entidad municipal correspondiente. El valor de las obras
de urbanización o parcelación se cargará a dicho fondo a medida que se
realicen; a la terminación de las obras el saldo se llevará a pérdidas y ganan-
cias para tratarse como renta gravable o pérdida deducible, según el caso.
— Introdujo el kárdex para el sistema de inventarios permanentes.
— Estableció la depreciación por el sistema de línea recta, por reducción de
saldos y por cualquier otro método de reconocido valor técnico.
— Creó el método individual y general de cartera, y exigió que su constitución
se hiciese contra pérdidas y ganancias.
— Definió las inversiones amortizables como los desembolsos efectuados o
causados para los fines del negocio, comercio o industria de que se trate,
susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban
activarse para su amortización en más de un año o período gravable, o
tratarse como diferidos, como ocurre con los gastos directos de organiza-
ción, preliminares, de instalación, los directos o indirectos de desarrollo, las
primas de cesión de negocio, etc.
Todos estos principios y preceptos, finalmente, vienen a consolidarse como
parte de nuestro sistema tributario en la reforma tributaria de 1974 contenida en
el Decreto 2053, posteriormente adicionado y modificado por múltiples reformas
tributarias, hoy incorporadas dentro del Estatuto Tributario.
Creemos, sin temor a equívoco, que en el año 1960 nace en Colombia el sis-
tema de conexión formal contable tributario, que podríamos ubicar en la categoría
IV (los impuestos lideran) del modelo de análisis de conexiones y desconexiones,
haciendo que las reglas tributarias debieran ser seguidas para llevar la contabi-
lidad y determinar la utilidad comercial. Hasta ese momento, la conexión se ob-
servaba con “un” solo cuerpo normativo, porque la contabilidad carecía de reglas
positivas y las existentes se centraban en el sustrato material (libros) contable y
no en la determinación de postulados y principios.
Esta conexión se mantuvo con el Decreto 2053 de 1974 y de ahí en adelante
en cada reforma tributaria, observándose hasta 1986, momento en que inicia en
Colombia un movimiento separatista liderado por la profesión contable, buscando
evitar el fenómeno de intromisión del legislador tributario en las reglas contables.

Esa constante emisión de reglas contables en normas de carácter tributa-

rio se observa también en épocas más recientes, como es el caso de la Ley 223
de 1995 al introducir el concepto de leasing operativo y financiero y señalando su
manejo para efectos contables y tributarios (artículo 127-1 del E.T.).
Por ello, valiéndonos de Bermúdez, Gómez107:
“Resulta, entonces, imposible hacer caso omiso del impacto que el derecho
tributario ha tenido en la contabilidad (...).
No tenemos entonces que extrañarnos de que muchas personas lleven con-
tabilidad solamente para cumplir sus cargas fiscales, ni de que existan con-
tadores para quienes la contabilidad siempre es tributaria, ni de que muchos
abogados piensen que saben contabilidad porque conocen el derecho
respectivo.
Más, al no haber advertido que se trataba de una especial base comprensi-
va de contabilidad, la contabilidad del empresario se impregnó de concep-
ciones artificiosas, que la hicieron inútil para otros propósitos. Siendo fatua,
la contabilidad se convirtió en un estorbo, identificado con la voracidad del
Estado.
En los últimos 40 años, cada vez con mayor intensidad, se ha desarrolla-
do una lucha, incomprendida por muchos, para separar las bases contables
(...).
Sin embargo, no puede decirse que la guerra ha terminado. Muy por el con-
trario, con frecuencia se siguen promulgando disposiciones que con fines
claramente fiscales, penetran, en una especie de violación irresistible, en el
sistema de contabilidad empresarial”.
Ciertamente, el grado de conexión entre la contabilidad y los impuestos
empezó a cambiar de categoría, manteniéndose conectado, desde el momen-
to en que la profesión contable buscó la expedición de reglas de separación de
principios y reglas para alejar la contabilidad de la intromisión abusiva de reglas
tributarias en el ordenamiento contable, dando como resultado la emisión de
un cuerpo ordenado de postulados contables, distintos a los dispuestos por las
normas tributarias, generando “dos” cuerpos normativos, separados, sí, pero co-
nectados. Muestra de esa fuerza separatista se evidenció en el contenido del
artículo 136 del Decreto 2649 de 1993 acorde con el cual las reglas de contabi-
lidad aplican para la contabilidad y las reglas de impuestos se reducen a regular
107 Hernando Bermúdez Gómez. Op. cit. Pág. 114.
la materia tributaria (independencia y autonomía), principio que a la postre quedó

inserto en nuestra legislación, al haberse incorporado en la Ley 1314 de 2009108.
5.2. Desconexión completa años 2015 y 2016

Como sabemos el grupo 1 y 3 de convergencia empezó a llevar su contabilidad
a partir de año 2015 con estándares internacionales. Para el grupo 2 se determi-
nó un cronograma distinto, que hizo que ellos empezaran a llevar su contabilidad
con estándares a partir del año 2016. Para esos años, por mandato del artícu
lo 165 de la Ley 1607 de 2012, reglamentado por el Decreto 2548 de 2014, las
bases fiscales permanecieron inalteradas, es decir, las remisiones y omisiones
de regla debieron hacerse hacia los principios locales de contabilidad, de manera
que, para permitir el control de determinación de la base imponible, los contribu-
yentes debieron acoger un sistema de registro obligatorio (conciliatorio) o un libro
fiscal109. Por simple transición, encontramos un ejemplo perfecto para entender
cómo opera un sistema desconectado: la declaración de renta del año gravable
2016 no se elabora y fiscaliza a partir de los libros oficiales de contabilidad ni con
fundamento en sus postulados y cifras, sino de espalda a ella, utilizando postu-
lados, principios y elementos distintos a los acogidos por las normas de conta-
bilidad oficial. Naturalmente, se trata de una muestra de desconexión accidental
frente a la contabilidad llevada con estándares, porque, de todas maneras, como
resulta evidente, la conexión se mantuvo respecto de los principios de contabili-
dad locales.
5.3. Evaluación del modelo colombiano vigente hasta 2016

Sin perjuicio de la desconexión completa anotada anteriormente, derivada del
proceso de transición ordenado por la Ley 1607 de 2012, hacemos referencia al
modelo colombiano vigente hasta el año 2016, sobre la base de analizar lo que
sucedía en el universo tributario, con el Decreto 2649 de 1993 como referente
para determinar la conexión o desconexión.
La historia nos demuestra que el sistema contable y tributario ha estado,
inexorablemente, conectado. No sabemos en qué grado de conexión estamos;
sabemos que el país ha buscado separar las reglas contables y tributarias para
que sean identificables y cada una regule lo suyo, con intersecciones referen-
ciales entre una y otra, señalando como principio la autonomía e independencia
108 Vid nota al pie 15.

109 Detalles sobre el manejo de estas dos opciones se encuentra en la Orientación Técnica número 16
de diciembre de 2015 emitida por el Consejo Técnico de la Contaduría. http://www.ctcp.gov.co/pubs!.
php?document_id=102.

de las normas tributarias y contables, con lo cual se quiere significar que en

la contabilidad se deben atender solamente los principios contables, quedan-
do vedado al legislador tributario la emisión de reglas contables comerciales. O
sea, se ha pretendido que el legislador emita reglas para la contabilidad de im-
puestos, pero sin incidencia ni injerencia en la técnica financiera y en los resul-
tados comerciales. Se ha buscado, por supuesto, que los Contadores superen
el paradigma de dar por válidas las reglas de contabilidad tributaria para que la
contabilidad comercial se regule, configure y lleve con seguimiento único de los
marcos técnicos contables y con total independencia de las reglas y prescrip-
ciones de tipo tributario.
Pero una cosa es el reconocimiento de autonomía de las normas tributarias

y contables, y otra el grado de conexión o desconexión. Como hemos analizado
anteriormente, bajo la metodología de Lamb, Nobes y Roberts, a pesar de la se-
paración de cuerpos normativos, existen materias que están conectadas o desco-
nectadas, al amparo de cuya calificación, se puede concluir el estado de conexión
o desconexión del sistema de un país.
Precisamente, para el presente estudio, hemos emprendido la valoración

de nuestro sistema -- buscando camino para aterrizar en la recién emitida refor-
ma tributaria del año 2016--, cuya evaluación se muestra en el cuadro siguiente y
se explica líneas adelante, sabiendo que el resultado de la evaluación depende,
por supuesto, de la subjetividad de entendimiento en el sentido de requerir juicio
profesional; primero, para decidir qué reglas de contabilidad e impuestos aplican
usualmente y segundo, decidiendo a qué categoría se acomoda de mejor forma
el concepto aplicativo. Para ello, además de aplicar nuestro juicio profesional
acompañado de nuestra práctica profesional, hemos recibido apoyo de amigos y
colegas que amablemente nos han dado su parecer110.
Para Lamb et ál., son 15 los supuestos de evaluación111. De nuestra parte,

creemos que, para el caso colombiano y países de cultura continental, debe adi-
cionarse la lista con otros supuestos, que se observan en el siguiente cuadro de
resultados:
110 Expresamos nuestra gratitud a Carlos Mario Lafaurie, Orlando Rocha, Diego Cubillos, Jaime Monclou y
Gabriel Vásquez, amigos que, de la lista de 14 seleccionados e invitados, amablemente nos concedieron
su criterio y ayuda para llevar a feliz término este estudio calificativo.
111 Vid. Capítulo 5 del presente estudio.
Cuadro No 1. Conceptos de determinación
(Calificación del sistema a diciembre de 2016)
N° Concepto I II III IV V
Inventarios:
(a) Definición
1
(b) Métodos de valuación X X X
(c) Integración del costo
Inversiones subordinadas
2 (a) Método de participación X
(b) Reconocimiento dividendo X
Inversiones financieras
3 (a) Valoración
X X
(b) Reconocimiento ingreso
Crédito mercantil (Good Will)

(a) Reconocimiento
4 X
(b) Medición X
X
(c) Amortización
Activos fijos tangibles

(a) Reconocimiento
5 X
(b) Medición inicial X
X
(c) Valorización
Leasing financiero y operativo

(a) Definición X
6
(b) Reconocimiento X
(c) Medición X
Depreciación
(a) Normal
(b) Excesos X
7 X
(c) Vidas útiles X X
(d) Métodos de depreciación X
(e) Valor de salvamento
Activos fijos intangibles

8 (a) Reconocimiento X
(b) Valoración X
9 Amortización de intangibles X
10 Costos de I&D X
11 Activos diferidos X
12 Provisiones y contingencias X
13 Subvenciones y subsidios X
14 Ingresos: reconocimiento X

15 Ingresos de transporte X
16 Ventas a plazos X
17 Contratos a largo plazo X
Gastos por intereses
18 (a) Capitalización X
(b) Otros intereses X
Transacciones en moneda
extranjera
19 X
(a) Valuación
X
(b) Reconocimiento
Pensiones
20 (a) Medición X
X
(b) Deducción/gasto
21 Cambios de política y errores X
Consolidación estados
22
financieros X
Multas, donaciones y gastos
23
de entretenimiento X
24 Deducción de impuestos X
25 Provisión de cartera X
26 Negocio de ganadería X
27 Reconocimiento y medición X*
Consolidado 13 10 9 5 8
* Algunas veces III.
Hemos considerado 27 hipótesis, pero algunas contienen sub-hipótesis lo

que nos lleva a un total de 45 supuestos, cuyo resultado consolidado deja ver que
el sistema colombiano es altamente conectado y dependiente, aunque contiene
importantes elementos de desconexión e independencia, que evidentemente se
justifican por aplicación de criterios de política fiscal, como sería el caso de las
multas y sanciones, que no son deducibles para impuestos, pero sí representan
un gasto en la contabilidad; o la deducción de impuestos contenida en el artícu
lo 115 del E.T. (vigente a diciembre de 2016), como quiera que la deducción se
hace depender de su pago, mientras que contablemente el gasto se reconoce por
mera causación. Algunos otros eventos de desconexión obedecen simplemen-
te a distanciamiento de las reglas contables por el paso del tiempo112, tal puede
112 Si nos devolvemos en el tiempo, originalmente, las reglas contables surgieron en Colombia gracias a
las normas tributarias. Con el transcurrir del tiempo, las normas contables se fueron emitiendo y consoli-
dando, generando distanciamiento de las reglas tributarias, generando, en ese sentido, desconexión. Lo
ser el caso de la fijación de reglas de reconocimiento y medición. El ordenamien-

to contable define con claridad los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos
y gastos, y determina la manera como se miden. Por su parte, el ordenamiento
tributario también contiene definición de patrimonio bruto, pasivos o deudas, pa-
trimonio líquido, ingresos, costos y deducciones, señalando las pautas para su
medición (valor patrimonial – costo fiscal). Otro ejemplo nos lo brinda la amorti-
zación de bienes intangibles porque el artículo 66 del Decreto 2649 de 1993 se-
ñalaba su cálculo tomando el lapso que fuere menor entre el tiempo estimado
de su explotación y la duración de su amparo legal o contractual, al paso que el
artículo 143 del E.T. señala la amortización a mínimo cinco años, sin considera-
ción al tiempo de explotación verdadera. El negocio de ganadería es un referen-
te importante de desconexión plena, porque las reglas del ordenamiento tributario
reconocen como costo fiscal el valor comercial del ganado, al paso que en la con-
tabilidad se reconoce el principio del costo histórico de los mismos. Las inversio-
nes en subordinadas que se manejan bajo el método de participación patrimonial,
se ubican en la categoría de desconexión porque el juego de reglas aplicables
es distinto. A efectos tributarios el método de participación no tiene incidencia (al
menos hasta el año 2016) patrimonial ni de determinación de la base gravable. A
su turno, el dividendo que se recibe, bajo principios de contabilidad no se recono-
ce como un ingreso sino como un menor valor de la inversión, al paso que tributa-
riamente sí representa un ingreso. Ahí se evidencia la desconexión total en esta
materia. En las demás inversiones, para quienes deben utilizar sistemas especia-
les de valoración a precios de mercado, se observa una desconexión en el reco-
nocimiento del ingreso, porque fiscalmente se lo denuncia por rendimiento lineal,
mientas que en la contabilidad se reconoce el ingreso por valoración. En cambio,
en cuanto al efecto patrimonial (medición), la contabilidad lidera (categoría III)
porque la regla tributaria señala que el valor patrimonial de las inversiones será la
que resulte de la aplicación del sistema especial de valoración.
Un referente obligado viene a ser el crédito mercantil. Según se observa en
el cuadro, en esta materia hay desconexión parcial y conexión en categoría III.
La contabilidad lidera, es decir, suple las reglas tributarias en cuanto a reconoci-
miento y medición, porque las reglas del ordenamiento tributario vigentes hasta
2016, aluden al crédito mercantil sin definirlo ni cuantificarlo; por ello, debe acu-
dirse a las normas contables para tales efectos. En cambio, para la amortización
del crédito mercantil contamos con una categoría desconectada porque el Esta-
tuto Tributario contiene reglas particulares para admitir su amortización (artículo
cual quiere decir que de un modelo de dependencia total (lo contable dependía de lo tributario) hemos
evolucionado hacia un escenario de independencia y autonomía.

143-1 E.T.), que no coinciden con las existentes en las normas contables (artícu
lo 66 Decreto 2649 de 1993)113.
Ahora bien, la conexión entre el sistema contable y tributario se evidencia
por la existencia de reglas idénticas (categoría II), por la adhesión de lo tributario
a lo contable (categoría III) y por la adhesión de lo contable a lo tributario ya sea
por liderazgo o por dominio (categorías IV y V).
El lector puede no coincidir con las calificaciones anteriores, pero tenemos
a nuestro favor, que la calificación tiene algunos elementos de subjetividad y cri-
terio profesional, que hemos compaginado con el criterio de algunos otros exper-
tos. Explicaremos algunas, para una mejor sustentación:
En el rubro de inventarios observamos que la definición está marcada por
desconexión (I) por encontrar concepto tanto en la regla contable como en la
fiscal, con diferencia de contenido. Tributariamente, los bienes incorporales
pueden tener la calidad de inventario, al paso que contablemente el concepto se
reduce solamente a los bienes corporales. Sin embargo, en cuanto a la integra-
ción del costo, las reglas son similares (categoría II), lo que nos permite ubicarla
en la categoría de identidad. En efecto, el artículo 63 del Decreto 2649 de 1993
determina que el costo se integra por todas las erogaciones y los cargos direc-
tos e indirectos necesarios para ponerlos en condiciones de utilización o venta;
misma regla de integración contenida en el artículo 66 del E.T. Ya en dimensión
de los métodos de valuación, nos ubicamos en la categoría III porque el artículo
65 del E.T. señala que los métodos de valuación de inventarios son los señalados
por la técnica contable, es decir, hace una remisión expresa hacia la disposición
técnica contable, permitiendo el liderazgo de la contabilidad sobre lo tributario. En
esta materia, por tanto, al final, estamos frente a una categoría ecléctica, con ten-
dencia a la conexión (2:1).
En los activos fijos tangibles (propiedad, planta y equipo) las reglas de reco-
nocimiento y medición son idénticas (categoría II) porque las contenidas en el or-
denamiento tributario (artículos 69, 133 y 135) y en las normas contables (artículo
64 Decreto 2649 de 1993) son de contenido similar. Sin embargo, en materia de
medición posterior, la norma contable exige la realización de avalúos, para reco-
nocer la valorización correspondiente, que fiscalmente no se computa como parte
del costo, lo que ubica esta sub-hipótesis en la categoría I. Paralelamente, en lo
que toca con la depreciación tenemos una conexión de diversos grados, porque
los turnos y excesos de depreciación se computan también en la contabilidad si-
guiendo las definiciones contenidas en el ordenamiento tributario. La definición
113 La amortización contable depende de la vida útil estimada del intangible; tributariamente, se permite la
amortización únicamente en función del deterioro del crédito mercantil.
de valor de salvamento ha sido dispuesta en el Estatuto Tributario como el equi-

valente al 10%, siendo utilizado ese porcentaje para el uso del método de reduc-
ción de saldos, lo que ubica esta sub-hipótesis, igual que las dos anteriores, en la
categoría V. En el terreno de fijación de vidas útiles, a pesar de tener reglas se-
paradas (desconectadas, si se quiere), la práctica nos deja ver que en la mayo-
ría de los casos la vida útil que se asigna a los activos fijos en la contabilidad es
la señalada por las normas tributarias, lo que evidencia un liderazgo de las reglas
tributarias que nos ha llevado a ubicar esta sub-hipótesis en la categoría IV. Igual
ocurre con la provisión de cartera, tema en el cual, a pesar de existir reglas dife-
renciadas, la práctica nos deja ver que es extendido el uso de los métodos dis-
puestos por las normas tributarias.
Un tema de necesaria referencia y reflexión es el leasing. Se podrá ver que
lo hemos ubicado en la categoría V, porque su tratamiento ha sido definido, para
fines contables y tributarios, por el artículo 127-1 del E.T. (versión vigente hasta
2016).
Dentro de la categoría III hemos ubicado los estados financieros consolida-
dos, solamente por una razón: aunque en Colombia no existe tributación conso-
lidada de grupos, el artículo 631-1 del E.T. exige la presentación de los mismos
a la autoridad tributaria, debiendo seguirse las reglas contables para el entendi-
miento de lo que supone cumplir dicha obligación.
En conclusión, sobre la base de lo expuesto, el sistema colombiano, hasta
el año 2016, es mayoritariamente conectado114, con un nivel destacable de des-
conexiones, lo que la hace merecedora del calificativo de sistema parcialmente
conectado.
5.4. Evaluación del modelo colombiano en función de la reforma

tributaria 2016
¿Cómo queda nuestro sistema con la elección de modelo acogido por la Ley 1819
de 2016? Nuestro estudio avanza hacia este nuevo escenario legal, por medio
del cual, según lo indica el Gobierno en el anexo a la exposición de motivos del
proyecto de ley presentado al Congreso en octubre 19 de 2016, “tiene por obje
to adoptar con total claridad, el sistema de conexión formal entre la contabilidad
114 En este análisis encontramos que 8 de los 44 supuestos (18%) son hipótesis contaminantes que han sido
consagradas por la ley tributaria y deben seguirse para fines de la contabilidad. Si bien son hipótesis de
conexión entre lo contable y lo tributario, la verdadera conexión es aquella donde el sistema tributario
se apoya en, o sigue, las normas contables para determinar la base gravable. Desde siempre hemos
cuestionado esta forma de conexión, llamada por nosotros como intromisión, porque pervierten la técnica
contable, restándole fiabilidad y utilidad a la información contable. Vid. Jesús Orlando Corredor Alejo. Op.
cit. Pág. 151.

financiera y la tributación. Esto implica reconocer que la contabilidad es el mejor

indicador para determinar los elementos del impuesto sobre la renta y comple-
mentarios. Así las cosas, el impuesto sobre la renta y complementarios se deter-
minará con base en las reglas que fije el legislador, pero partiendo de los hechos
económicos reconocidos en la contabilidad. El hecho de que el impuesto sobre la
renta y complementarios se determine con base en las reglas que fije el legisla-
dor, esto implica que, en algunos casos, la ley tributaria se alejará de lo previsto
para efectos contables. Los puntos en los cuales la tributación se aleje de la con-
tabilidad, darán lugar a las conciliaciones contables y tributarias, y al cálculo del
impuesto diferido”. (Subrayamos).
De acuerdo con la exposición de motivos, dentro de los principales cambios
propuestos en la reforma estaba la adopción “de modificaciones para conectar el
Estatuto Tributario con las NIF”, como quiera que: “2.2.1.3 El Estatuto Tributario
está desconectado de la nueva contabilidad”. A tono con la doctrina universal, en
la exposición de motivos, el Gobierno admite que “la vinculación entre el derecho
tributario y la contabilidad es innegable” y básicamente se ha presentado a través
de las remisiones (expresas e implícitas), de la contabilidad como mecanismo de
prueba y por las intromisiones. En consecuencia, la intención es: “2.2.1.3.3 Ali-
near en la mayor medida posible el resultado contable y la renta líquida gravable,
respetando los principios de legalidad y de capacidad contributiva”. Se propone,
entonces, adoptar el modelo de conexión formal. “Este modelo “consiste en que
las decisiones o juicios contables, es decir, las decisiones relativas a la valora-
ción, calificación e imputación temporal de los hechos económicos realizadas por
el sujeto pasivo en su balance mercantil, tienen, en principio, que ser mantenidas
en la determinación del beneficio imponible, cesando esta vinculación únicamen-
te cuando la norma tributaria lo prevea expresamente.” En línea con lo anterior, la
adopción del modelo de “conexión formal”, “no significa, no obstante, necesaria-
mente una coincidencia absoluta entre beneficio mercantil (o resultado contable)
y beneficio imponible””115.
Como parte del proceso de adopción del modelo conexión formal, se ob-
servó que el actual Estatuto Tributario está fundado en el principio de causación,
y las normas internacionales en el concepto de devengo. Por ello, “consideró
necesario actualizar las normas del Estatuto Tributario, con el objetivo de in-
corporar nuevos conceptos y técnicas procedentes de la normativa financiera,
115 Cita tomada textualmente de la exposición de motivos del proyecto de ley presentado por el Gobierno a
consideración del Congreso (178C / 163 S), la cual, a su vez, se vale de la definición expuesta por Nina
Aguiar en su ponencia a las Jornadas de Derecho Tributario del año 2016 sobre Tributación y contabilidad
internacional, alineación de sus bases. Estudios de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio
Exterior. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. 2016.
considerando ciertas excepciones y limitaciones a dichos conceptos y técnicas,

en cumplimiento de la política fiscal”.
Otras razones que fundamentaron la migración a la adopción del modelo
de conexión formal fue la reducción de costos de cumplimiento, evitar tener que
llevar dos contabilidades116 y asegurar una mejor fiscalización, teniendo en cuenta
los principios constitucionales de reserva de ley y capacidad contributiva.
En esa dimensión, el proyecto, luego convertido en ley, acoge diversos tipos
de ajustes que buscan no gravar utilidades no realizadas y operaciones sin capa-
cidad contributiva, como es el caso, por ejemplo, de las utilidades por método de
participación, de la financiación implícita, de las ganancias o pérdidas por valor
razonable.
En suma, valiéndonos de la exposición de motivos, las modificaciones pro-
puestas “suponen un cambio, ampliamente explicado, en la interacción entre las
normas contables y las tributarias. Esta propuesta contribuye a la simplicidad del
tributo y a garantizar la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, pues la
base imponible se acerca más a la realidad empresarial”.
Pues bien, varios comentarios emanan de todo lo anterior. Veamos:
De un lado, la ley ha querido adoptar, de manera frontal y con total claridad,
el sistema de conexión formal. Ya hemos desarrollado ampliamente este concep-
to y sabemos que, en efecto, la base conceptual del modelo de conexión formal
consiste en aceptar para fines tributarios, los mismos mecanismos de reconoci-
miento y medición, o, como dice el proyecto de ley valiéndose de Nina Aguiar, “va-
loración, calificación e imputación temporal”, cesando esa vinculación cuando la
normativa tributaria así lo indique. De manera que, el modelo de conexión formal
utiliza, para el cómputo de la base gravable, como regla general, la utilidad co-
mercial determinada según los estándares técnicos, proponiendo ajustes que ga-
ranticen la capacidad contributiva. Sin embargo, la conexión o desconexión no
depende de buenos propósitos ni de señalarlo así en una exposición de motivos
o en la ley, sino de las acciones y decisiones legislativas asumidas. Es decir, la
conexión o desconexión dependen no solo de la alineación conceptual, sino de la
116 Fue altamente criticado el hecho de tener que llevar dos juegos de libros. En las discusiones al proyecto
de ley, para primera ponencia, se leen pasajes como: “Dentro de las bondades de la propuesta, señala
que facilita el cumplimiento de las obligaciones tributarias, pues evita que los empresarios tengan que
llevar una contabilidad con base en NIF y una con base en reglas contables que aplican para efectos
tributarios”. Se lee también: “Asimismo, el Director de la DIAN analiza la comunicación presentada por
el Consejo Técnico de la Contaduría Pública, que en resumen, sugiere que debido a la novedad de las
NIF, sería conveniente no alterar la base gravable del impuesto sobre la renta y continuar con la contabi-
lidad vigente hasta el 2021. El Director señala que si se acepta la sugerencia del Consejo, las empresas
tendrán que llevar una contabilidad NIF y otra contabilidad distinta, y sobre esta última aplicar normas
tributarias”.

confianza que inspira el sistema contable y comercial para la determinación de la

carga tributaria. Como lo recuerda Horacio Ayala, por lo general, las diferencias
se derivan de la aplicación abusiva de las reglas contables, para reducir el im-
puesto, por un lado, y de la necesidad de maximizar el recaudo, por otro lado. Es
decir, el ánimo fiscalista del Estado lleva a restringir o prohibir gastos o a crear in-
gresos presuntivos, al paso que los contribuyentes sacrifican la realidad contable,
con tal de reducir su carga tributaria117.
Nadie puede poner en duda que nuestro ordenamiento tributario, desde
siempre, ha tomado como referencia la contabilidad para la determinación de la
carga tributaria. Las normas de contabilidad han estado al servicio de los impues-
tos, como quiera que uno de sus objetivos básicos era: “7. Fundamentar la deter-
minación de cargas tributarias, precios y tarifas” según lo prescribía así el artículo
3° del Decreto 2649 de 1993. De otro lado, el ordenamiento tributario ha buscado
apoyo en la contabilidad, no solo remitiéndose a ella para determinadas materias,
sino también en materia probatoria. De manera que es innegable que contabili-
dad e impuestos han estado íntimamente conectados, y de eso da fe el resultado
valorativo realizado anteriormente de cara al antiguo sistema contable nacional.
Ahora bien, a pesar de que “la conexión formal tiene que definirse como la
obligatoriedad de mantener, en la determinación del beneficio imponible, las califi-
caciones y las valoraciones (las opciones y decisiones) realizadas en las cuentas
mercantiles, excepto cuando una norma tributaria determine una cosa distinta”118
nosotros entendemos119 que la verdadera conexión o desconexión depende y
está en función de las excepciones determinadas por la ley. Es decir, a menor
cantidad de excepciones, mayor conexión del sistema; a mayor cantidad de ex-
cepciones, menor conexión (o mayor cercanía a la desconexión). Alguna parte de
la doctrina internacional, en especial la alemana, señala que cuando no hay coin-
cidencia de valoración o reconocimientos entre lo contable y lo tributario, no se
aplica el principio de conexión forma; sin embargo, algunos otros autores consi-
deran que a pesar de las distancias, la aplicación del modelo de conexión formal
sigue aplicando, aunque en forma limitada120.
En un modelo de conexión total, la utilidad comercial y la base imponible
serían idénticas, siendo este el escenario más sencillo de administrar, fiscalizar
y aplicar. Motivos de política fiscal y respeto a la capacidad contributiva aconse-
jan distanciar la utilidad comercial y la renta fiscal, aplicando ajustes al resultado
117 Horacio Ayala. Op. cit. Pág. 517.

119 En esto nos sentimos acompañados por Lamb, Nobes y Roberts, en especial porque participamos de la
cuestión metodológica propuesta por ellos para medir la conexión o desconexión del sistema.
contable para determinar la base imponible. De manera uniforme se entiende

que para respetar la capacidad contributiva, debe evitarse gravar rentas ilusorias,
es decir, no realizadas mediante una transacción u operación en firme. Por ello,
en los sistemas legales analizados, la utilidad o pérdida que resulta de la aplica-
ción del valor razonable no produce efectos tributarios121, como tampoco aquellas
donde no hay una operación finalizada o cierta122.
No obstante, si hubiera uniformidad en la determinación de los tipos de ajus-
tes, la base imponible sería la misma a nivel universal, pero sucede justamente
lo contrario, porque cada país, en cada momento de su historia, dispone ajustes
según sus propios intereses y necesidades, apelando al amplio margen de confi-
guración con que cuenta el legislador para determinar los elementos del impues-
to. Naturalmente, para los fines del presente estudio, nos interesan los ajustes de
conexión o desconexión del sistema contable y tributario, que, como hemos insis-
tido, depende de las reglas de reconocimiento y medición123.
Así, la cantidad de ajustes es la que evidencia el grado de conexión o desco-
nexión del sistema, de manera que llegar o no al modelo señalado por el Gobier-
no depende del análisis de las hipótesis que hemos venido analizando a partir de
la metodología de Lamb, Nobes y Roberts.
Ahora bien, no es cierto que en Colombia se esté adoptando el modelo de
conexión formal, porque, según hemos visto, Colombia está inserto en el sistema
de conexión formal, aunque con un número relativamente importante de hipótesis
desconectadas (28% de las hipótesis evaluadas). El ICDT en comunicación remi-
tida al Congreso de la República con comentarios al proyecto de reforma tributa-
ria124 señaló al respecto, sin subrayas originales:
“Tiene claro el Gobierno que el modelo de conexión formal consiste en tomar
como punto de partida la contabilidad, dejando en manos del legislador la fi-
jación de las reglas con base en las cuales se determina el impuesto sobre
121 Guatemala, sin embargo, presenta una excepción a esta tendencia general, porque establece la po-
sibilidad de revaluar los activos, para lo cual el contribuyente debe pagar un impuesto del 10% sobre
el monto de la revaluación (0% en caso de inmuebles). La depreciación se computa sobre el valor re-
valuado (Decreto 26/92, artículo 14). http://www.google.com.co/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web
&cd=2&ved=0ahUKEwjAz7m-zsnNAhWKWh4KHWz1DkAQFgggMAE&url=http%3A%2F%2Fportal.sat.
gob.gt%2Fsitio%2Findex.php%2Fdescargas%2Fdoc_download%2F2446-leydelimpuestosobrelarenta.
html&usg=AFQjCNHGuDPDf_b4D73oCHLzAQ5wB5WQBQ.
122 Por falta de certeza no se aceptan, en general, deducciones por provisiones.
123 Los ajustes, tal como los concibe la técnica contable, son de dos clases: los temporarios, que son aquellos
que generan expectativa de pago o ahorro de impuesto futuro, originados particularmente por diferencias
en las reglas de reconocimiento temporal de activos y pasivos; y los permanentes que son aquellos que
no generan expectativa de pago o recuperación futura. Vid. Jesús Orlando Corredor Alejo. El impuesto
diferido a las ganancias: Visión bajo estándares internacionales de contabilidad. Editores Hache SAS.
(2016).
124 Vid. Gaceta del Congreso 798 de 2016.

la renta (independencia y autonomía calificadora y de reglas); modelo que,

en realidad, no comporta nada nuevo ni extraordinario para la legislación co-
lombiana, porque ese es el modelo que ha seguido el país desde siempre.
La tributación a la renta en Colombia no se calcula a espaldas de la con-
tabilidad; los obligados a llevarla, parten de su resultado para adecuarlo a
las exigencias fiscales y computar de esa forma la renta líquida, concilian-
do uno y otro.
El problema, por tanto, no es de sistema (conexión o desconexión) sino de
método. La conexión formal es la interacción entre la contabilidad y los im-
puestos y puede ubicarse en uno de tres extremos: (a) conexión con sub-
ordinación total de lo contable a lo tributario, escenario en el que la base
gravable es igual al monto de la utilidad comercial; (b) conexión con subor-
dinación inversa (intromisión), es decir, la contabilidad se lleva siguiendo los
lineamientos dispuestos por la ley tributaria; (c) conexión parcial sin subordi-
nación, aunque con alineación conceptual.
En la hipótesis (c) se reconocen dos mecanismos: (i) adopción de remisio-
nes como principio general con enumeración o descripción de excepciones;
(ii) autonomía e independencia, con uso de remisiones expresas.
La comisión de expertos recomendó acoger el modelo de conexión par-
cial con autonomía e independencia, manteniendo las remisiones expre-
sas. En materia de ingresos, su recomendación era mantener, a efectos
tributarios, el principio de realización basado en el derecho de recibir una
contraprestación.
Contradiciendo lo anterior, el modelo de conexión formal adoptado en el pro-
yecto es, realmente, un modelo de interacción por remisión general a los
estándares, con señalamiento expreso de excepciones. Ello permite enten-
der por qué el proyecto, en el artículo 28, propone que los ingresos fisca-
les sean los ingresos devengados según NIF. A partir de esa regla general
de remisión, “[e]ntendiendo que, de acuerdo con la técnica contable, algu-
nos ingresos, aunque devengados pueden no tener una capacidad contribu-
tiva asociada, se establecen algunas excepciones a la regla general, con el
fin de proteger la capacidad contributiva del contribuyente”. (Cfr. Exposición
de motivos artículo 28).
Salvo por los dos primeros numerales de la lista (reservados para dividen-
dos y venta de inmuebles y que tienen por objeto mantener la regla vigente
actualmente para los mismos), los demás eventos resultan obvios por no en-
volver derecho a recibir, o teniéndola, la regla actual del ordenamiento per-
mite definir la anualidad del ingreso. Es decir, si se mantuviera la definición
que contiene el artículo 28 y 29 del E.T., los eventos exceptivos que desa-
rrolla el proyecto no generan ingreso porque ninguno de ellos envuelve de-
recho a recibir”.
De otro lado, entiende el Gobierno en su exposición de motivos que el sis-
tema de conexión formal consiste en reconocer que la contabilidad es el mejor
indicador para determinar los elementos del impuesto a la renta, haciéndo-
se necesario partir de los hechos económicos reconocidos en la contabilidad. El
sistema de conexión o desconexión no se mide por los elementos del impuesto
(sujetos, hecho, base y tarifa) sino solamente por la manera de llegar a la deter-
minación de la base gravable. Y, preocupante, finalmente, que se haya indicado
que el impuesto se determinará con base en las reglas fijadas por el legislador (lo
cual es una expresión de respeto al principio de legalidad), pero partiendo de los
hechos económicos reconocidos en la contabilidad, imponiendo para el país el
principio de inscripción contable (book conformity) como condición de validez de
los efectos tributarios. Una operación, hecho o evento que no esté reconocido en
la contabilidad, no tendría, pues, aceptación fiscal.
La simplicidad del tributo, dudamos que se logre, porque el alto contenido
técnico vertido dentro de las reglas acogidas por la reforma, no solo requieren de
una especial habilitación en Derecho, sino que se requiere alto conocimiento de
contenido contable. Posiblemente, la reforma fue pensada por y para Contadores,
dando validez práctica a lo expresado por Freedman: “Accountants have exper-
tise in defining profit that lawyers do not have and this should be recognised”125.
5.4.1. El modelo acogido por la ley de reforma: Remisión general,

reversos excepcionales
Con una falta de técnica en el uso del lenguaje, la Ley 1819 de 2016 mantiene el
principio de independencia y autonomía dispuesto desde el año 2009 en la Ley
1314. El artículo 22 de la ley de reforma adiciona el siguiente texto al Estatuto
Tributario:
“Artículo 21-1. Para la determinación del impuesto sobre la renta y comple-
mentarios, en el valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y
gastos, los sujetos pasivos de este impuesto obligados a llevar contabilidad
aplicarán los sistemas de reconocimientos y medición, de conformidad con
los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia, cuando la
ley tributaria remita expresamente a ellas (sic) y en los casos en que esta
no regule la materia. En todo caso, la ley tributaria puede disponer de forma
125 Judith Freedman. Op. cit.

expresa un tratamiento diferente, de conformidad con el artículo 4° de la Ley 1314

de 2009”.
La falta de técnica legislativa se traduce en que tributariamente no hay acti-
vos sino patrimonio bruto, no hay patrimonio sino patrimonio líquido, no hay gastos
sino deducciones. En el mismo sentido, llama la atención que se haya adicionado
el contenido del artículo 261 del E.T., adicionando un parágrafo por medio del cual
se incluye la definición de “activo”, como recurso controlado por la entidad como
resultado de eventos pasados y de los cuales se espera que fluyan beneficios
económicos futuros para la entidad, noción idéntica a la prevista en el MCC,
que, verdaderamente, no aporta nada al sistema tributario. Si se reconoce que el
modelo es de conexión formal, la noción de “activo”, cuando usada por las normas
tributarias, necesariamente tendrá que ser la que determine la norma contable126.
Sin embargo, superada esa pequeña imperfección, lo de fondo es que la
norma postula para fines de “reconocimiento” y “medición” el uso de los marcos
técnicos normativos, únicamente cuando la ley tributaria remita expresamente a
ellos (supletividad por remisión), o cuando la misma no regule la materia (supleti-
vidad por omisión). Bajo esta regla de ley, no se trata de tomar los principios téc-
nicos internacionales para determinar el Impuesto de Renta, sino de acudir a ellos
cuando las normas tributarias remitan a ellos, o cuando el análisis de la norma tri-
butaria no contenga regulación sobre la materia, manteniendo así el mismo prin-
cipio hasta ahora consagrado por la Ley 1314, es decir, nada nuevo.
Sin embargo, observamos un cambio importante y es que la regla acogi-
da por la ley de reforma limita su contenido para la determinación del Impuesto
sobre la Renta y Complementarios, dejando por fuera los demás impuestos na-
cionales y territoriales. Mayor alcance mantiene, por fortuna, la Ley 1314, pues
allí se indica que las normas contables producirán efecto “impositivo” cuando la
ley remita a ellas, o cuando no se regule la materia.
Conservándose, entonces, el postulado de independencia y autonomía, la
norma se reserva el derecho a disponer “de manera expresa” un tratamiento dife-
rente, con lo cual simplemente se refuerza el hecho de que en Colombia existen
126 Diversos ejemplos permiten ver que la conexión por remisión tácita ha sido aplicable a este tipo de even-
tos, sin necesidad de incorporar la noción al ordenamiento tributario. El artículo 260-3 del E.T., relacionado
con precios de transferencia, utiliza las expresiones utilidad bruta, utilidad de operación, activos y pasivos,
sin que a la fecha nadie haya requerido una definición, porque, para todos, esa definición no es otra que
la incorporada en las normas de contabilidad. Otro tanto ocurre con la expresión “valor intrínseco” que
contiene el artículo 319 del E.T. El CTCP desarrolló suficientemente el tema al señalar en su orientación
técnica 016 de 205 que: “Por un lado, el escenario básico en el que la regla tributaria se refiere a con-
ceptos de tipo contable, caso en el cual, la definición del concepto será la que señala la normatividad
contable. Es el caso, por ejemplo, de aquellas normas que aluden a “gastos” o “activos”, conceptos estos
que al ser técnico contables, exigen referirse a las normas contables para rellenar el concepto y poder dar
aplicación de la disposición pertinente”.
dos cuerpos normativos separados e independientes, con objetivos y finalidades

distintos. Lo anterior quiere decir, como veremos, que la ley voltea el actual prin-
cipio general de independencia y autonomía con intersecciones a través de re-
misiones, para migrar hacia un postulado de total yuxtaposición, con separación
posterior a través de excepciones. Ello es así gracias al contenido del parágra-
fo 1º del mismo artículo, de cuyo texto surge un primer ejemplo de supletividad
por remisión al señalar que los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y
gastos deberán tener en cuenta la base contable de acumulación o devengo.
Por ello, cuando se utiliza la base contable de acumulación o devengo, la enti-
dad reconocerá partidas como activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y
gastos, cuando satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento pre-
vistos para tales elementos, de acuerdo con los marcos técnicos normativos con-
tables que le sean aplicables al obligado a llevar contabilidad. Lo cual quiere decir
que, para fines del Impuesto a la Renta, como principio general, el reconocimien-
to de activos, pasivos, etc., se hará según lo que indiquen las normas técnicas
contables; por ello, si contablemente no se admite el reconocimiento de un activo,
pasivo, ingreso, costo o gasto, tampoco será reconocido para la determinación
del impuesto, salvo que, como lo advierte el primer inciso del artículo bajo análi-
sis, la norma tributaria disponga un tratamiento distinto.
No nos cabe duda que esta regla contiene la explícita consagración del
modelo de conexión formal, extendiendo al Impuesto sobre la Renta, todas las
técnicas de reconocimiento y medición admitidas por los nuevos marcos técni-
cos normativos. Metodológicamente, a diferencia de la Ley 1314 de 2009, la ley
de reforma tributaria adopta como principio general, la remisión a normas conta-
bles, con reversos posteriores. La ley vigente hasta el año 2016, tenía reglas au-
tónomas (principio general), con algunas remisiones (excepciones); la nueva ley
se ubica en el polo opuesto: la remisión aplica como principio general, salvo que
el estatuto contenga reglas especiales de tratamiento. En adición, a consecuen-
cia de este principio general de remisión, se abre espacio para la utilización de las
discrecionalidades analizadas párrafos arriba.
Un reverso o regla de excepción lo consagra el parágrafo 6° del artículo 21-1
en cita. Allí se dispone que cuando se utilice el valor presente o valor razonable,
la medición no se hará por remisión a los estándares técnicos, sino que se deberá
conservar el principio del costo fiscal.
En relación con los motivos de sustento para dar cabida a los ajustes acogi-
dos por la reforma, se pueden clasificar en los siguientes grandes grupos, mismos
que fueron así presentados por el Gobierno en su exposición de motivos127:
127 En agosto de 2016, la Superintendencia de Sociedades emitió informe de análisis de impactos financieros
para las entidades del grupo 1 de convergencia, considerando sus estados financieros cortados a diciem-

(a) Utilidad o pérdida por ajustes de valor razonable: es cierto que en nues-
tra legislación contable anterior no existía el concepto de valor razonable; sin
embargo, en el Decreto 2649 de 1993 existía la norma básica de medición o va-
luación, aceptando como mecanismos de valuación el valor histórico, el valor
actual, el valor de realización y el valor presente, mismos que, salvo por el costo
histórico, no han tenido impacto alguno en lo tributario, porque sabemos suficien-
temente, que en el ordenamiento tributario se utiliza solamente el costo histórico
como único mecanismo de medición, con algunos contados casos de valoracio-
nes particulares (como el caso del ganado). Hoy, con los nuevos estándares en
aplicación, siguen existiendo las técnicas de medición, que acorde con el MCC
señala en el párrafo 4.55 corresponden al costo histórico, el costo corriente, el
valor realizable (o de liquidación) y el valor presente, además del valor razonable
previsto y desarrollado en la NIF 13.
Mutatis mutandis, estábamos frente al mismo problema: fiscalmente se uti-
liza el costo como único modelo de medición o valuación, al paso que contable-
mente se admite el costo histórico, el valor razonable, costo corriente y valor de
realización, de manera que no había necesidad de emitir una disposición legal
con carácter de estructural. Es decir, aun si no se hubiere aprobado la reforma,
“todo” el país tributario sabía que los mecanismos de medición distintos al costo
histórico, no tenían aplicación ni efecto para fines tributarios de manera que por
el solo hecho de haber convergido a estándares no significaba cambio de postu-
lados aplicativos.
(b) Utilidad o pérdida por método de participación patrimonial: nuestro ordena-
miento contable siempre ha conocido este método de contabilización de las
inversiones en subordinadas, generando una utilidad o pérdida en el resulta-
do, que “todo” el país tributario sabe que no produce efectos fiscales128, dado
que, en este tipo de inversiones, el ingreso fiscal lo constituye el dividendo.
Ahora que migramos hacia NIF, nada nos haría suponer que al acoger es-
tándares dicha utilidad sí generaría algún impacto en el impuesto. O sea,
bre de 2015, comparativos con el balance de apertura (enero 1º de 2014) y de cierre de 2014, muestra
en la que seleccionó 1824 empresas, de las 2535 que reportaron estados financieros. El estudio desa-
rrollado por dicho ente segregó el análisis por diversos sectores (agropecuario, comercio, construcción,
manufactura, servicios financieros, minería y otras actividades). Sobresale, como resumen, el incremento
del patrimonio por causas imputables al uso del valor razonable y a la contabilización de inversiones en
subordinadas por el método de participación patrimonial. Por su parte, la DIAN desarrolló un plan piloto,
ordenado por la Resolución DIAN 040 de mayo de 2016, con una muestra de 96 contribuyentes, cuyo
resultado fue puesto como punto de referencia dentro de la exposición de motivos del proyecto de ley
de reforma tributaria de 2016. Uno y otro estudio resultan coincidentes en que se presentan efectos de
importancia por el uso del valor razonable y por el método de participación patrimonial.
128 Incluida la DIAN que mediante el Concepto 029461 de marzo 25 de 2008 ha señalado que: “... el Método
de Participación Patrimonial no es un sistema especial de valoración de inversiones para efectos de lo
previsto en el inciso segundo del artículo 272 del Estatuto Tributario ...”.
tampoco se requiere norma particular que aclare o indique que la aplicación

de este método no tiene impacto fiscal.
(c) Financiación implícita: las normas internacionales hacen explícito el concep-
to de financiación, para operaciones que se pagan más allá de los términos
usuales del mercado, o que se financian a una tasa inferior a la del merca-
do. En tales casos, ciertamente, la medición contable se hace utilizando el
valor presente, que “todo” el país tributario sabía que no tenía impacto tribu-
tario porque el principio de medición aceptado es el costo histórico, confor-
me al cual una operación se mide por su valor nominal.
No está dentro de nuestro alcance validar y hacer análisis crítico de todos y
cada uno de los ajustes determinados por la Ley 1819 de 2016; sin embargo, la
mayor parte de los ajustes adoptados y puestos como referente para la adopción
del modelo de conexión formal no requerían de disposición adicional, porque la
legislación vigente ya contenía respuestas a tales eventos.
(d) Una de las razones justificativas del proyecto de ley y de la reforma tributa-
ria aprobada, tiene que ver con el devengo y la causación, que según argu-
menta el Gobierno en su exposición de motivos, requiere alineación porque
el Estatuto Tributario está fundado en la realización por vía de causación, y
las normas internacionales aluden al concepto de devengo. La contabilidad
colombiana ha estado inspirada, desde siempre, en el concepto de deven-
go129, y así lo reconoce y reglamenta el Decreto 2649 de 1993. El artícu
lo 13 de dicha compilación normativa establecía el principio de asociación
de los ingresos “devengados” con los costos y gastos; el artículo 38 definía
el ingreso como la entrada de recursos “devengada” por la venta de bienes
o prestación de servicios; luego, el artículo 97 señala la noción de realiza-
ción del ingreso, disponiendo que el ingreso se realiza cuando se haya “de-
vengado”. Devengar implica que se ha hecho lo necesario para hacerse
acreedor al ingreso. Es por lo anterior que el Decreto 2649, en su artículo
48 acoge como norma técnica la CONTABILIDAD DE CAUSACIÓN O POR
ACUMULACIÓN al disponer que los hechos económicos deben ser recono-
cidos en el período en el cual se realicen y no solamente cuando sea recibi-
do o pagado el efectivo o su equivalente.
Podrá notarse que nuestro sistema legal ha estado impregnado del concep-
to causación, acumulación o devengo, como expresiones sinónimas. Así, cuando
el Estatuto Tributario alude a la contabilidad e indica que la realización se predica
129 El concepto de devengo ha permeado desde tiempos remotos la contabilidad. Finney Miller en su texto de
Contabilidad Intermedia del año 1967, enseña que todas las actividades mercantiles se llevan a cabo con
el ánimo de “devengar” ingresos.

por causación, no está haciendo otra cosa que refiriéndose al sistema contable
de acumulación o devengo. Así, el problema no es de alineación o conexión sino
de historia y traducción. En el idioma inglés, se utiliza la expresión “accrual accou-
nting” y se la define como: “Accrual accounting depicts the effects of transactions
and other events and circumstances on a reporting entity’s economic resources
and claims in the periods in which those effects occur, even if the resulting cash
receipts and payments occur in a different period.”130
Es decir, hemos convivido desde siempre con la contabilidad de devengo,
acumulación o causación, expresiones que, sin duda alguna, son sinónimas y
evidencia una conexión absoluta entre lo contable y lo tributario. No se requería,
entonces, el tal acercamiento del concepto causación con devengo, porque los
mismos han estado unidos desde siempre.
De acuerdo con nuestro análisis y conocimiento, la justificación señalada
por el Gobierno en relación con la alineación, resulta ser simplemente un sofis-
ma y esfuerzo estéril, que al final solamente está generando confusión, caos y
nerviosismo.
5.4.2. Calificación del grado de conexión del nuevo sistema
Cuadro No 2. Calificación del sistema luego de la reforma tributaria 2016
Inventarios:
(a) Definición X
1
(b) Métodos de valuación X
(c) Integración del costo X
Inversiones subordinadas
2 (a) Método de participación X
(b) Reconocimiento dividendo X
Inversiones financieras
3 (a) Valoración X
(b) Reconocimiento ingreso X
Crédito mercantil (Good Will)
(a) Reconocimiento
4 X
(b) Medición X X
(c) Amortización
130 Tomada del MCC de normas internacionales en versión del inglés (Green book).
Activos fijos tangibles
(a) Reconocimiento
5 X***
(b) Medición inicial X
X
(c) Medición posterior
Leasing financiero y operativo
(a) Definición X
6
(b) Reconocimiento X
(c) Medición X
Depreciación
(a) Normal
(b) Excesos X
7 X
(c) Vidas útiles X**** X
(d) Métodos de depreciación X
(e) Valor de salvamento
Activos fijos intangibles
8 (a) Reconocimiento X
(b) Valoración X
9 Amortización de intangibles X
10 Costos de I&D X
11 Activos diferidos X
12 Provisiones y contingencias X
13 Subvenciones y subsidios X
14 Ingresos: reconocimiento X*
15 Ingresos de transporte X**
16 Ventas a plazos X
17 Contratos a largo plazo X
Gastos por intereses
18 (a) Capitalización X
(b) Otros intereses X
Transacciones en moneda
extranjera
19 X
(a) Valuación
X
(b) Reconocimiento
Pensiones
20 (a) Medición X
(b) Deducción/gasto X
21 Cambios de política y errores X
Consolidación estados
22 X
financieros

Multas, donaciones y gastos
23 X
de entretenimiento
24 Deducción de impuestos X
25 Provisión de cartera X
26 Negocio de ganadería X
27 Reconocimiento y medición X
Consolidado 24 1 18 2 0
* Pudiera ser III, pero con muchas excepciones que desconectan el tema.
** Pudiera ser I.
*** Pudiera ser III
**** Pudiera ser IV
Igual, que en el análisis del sistema colombiano vigente hasta el año 2016,
hay un importante grado de subjetividad y aplicación de criterio profesional, que
hemos contrastado con el de colegas y amigos, llegando a una calificación rela-
tivamente unificada. Aclarado esto, podemos ver el cambio que se genera entre
el sistema existente hasta antes de la reforma tributaria contenida en la Ley
1819 de 2016 y el adoptado por esta. El siguiente cuadro ilustra los resultados
comparativos:
Categoría Modelo anterior a 2016 Modelo reforma 2016

I 13 24
II 10 1
III 9 18
IV 5 2
V 8 0
Por categorías, tenemos:
N° Hipótesis Antes Ahora

1 Inventarios I, II y III III, III, III
2 Inversiones subordinadas I, I I, I
3 Inversiones financieras I, III I, I
4 Crédito mercantil I, III, III I, II, III
5 Activos fijos tangibles I, II, II I, I, III
N° Hipótesis Antes Ahora
6 Leasing financiero y operativo V, V, V I, I, I
7 Depreciación II, IV, V; V, V I, III, III. III, IV
8 Activos intangibles II, II I, I
9 Amortización de intangibles I III
10 Costos de I&D III I
11 Activos diferidos III I
12 Provisiones y contingencias III III
13 Subvenciones y subsidios III III
14 Ingresos: reconocimiento IV I
15 Ingresos de transporte IV III
16 Ventas a plazos V III
17 Contratos a largo plazo IV III
18 Gastos por intereses II, II III, III
19 Transacciones en moneda extranjera II, II I, I
20 Pensiones I, V I; I
21 Cambios de política y errores I I
22 Consolidación estados financieros III III
Multas, donaciones y gastos de I I

23
entretenimiento
24 Deducción de impuestos I I
25 Provisión de cartera IV IV
26 Negocio de ganadería I I
27 Reconocimiento y medición I III
Se observa, entonces, un movimiento protuberante hacia la desconexión,

aunque sobresale el crecimiento de hipótesis ubicadas en el liderazgo contable,
que viene a ser parte del residuo de conexión del sistema. Venimos de un sistema
con muchas identidades, que desaparecen con la reforma. Por ello, lo que aquí
se visualiza es que la mentada confesión de adopción clara y frontal del siste-
ma de conexión formal no resulta ser totalmente cierta, porque, contrario a ello y
para bien de nuestro sistema legal, hemos buscado refugio en el modelo de des-
conexión, que es el modelo hacia el cual avanzan la mayor parte de los países
del mundo.

Alivia saber que, al menos para esta oportunidad, se han eliminado las hi-
pótesis de la clasificación V (impuestos dominan)131, aunque por lo pronto tene-
mos que guardar reserva porque no podemos avizorar el nacimiento de posibles
falsos paradigmas que conduzcan a que la contabilidad se contamine con deci-
siones o preceptos de tipo tributario.
Expliquemos la razón de nuestra evaluación del nuevo sistema acogido por
la Ley 1819 de 2016, en el que hemos identificado una alta cantidad de desco-
nexiones. Primera hipótesis que comparativamente ha cambiado: el tratamiento
del leasing. La reforma tributaria propone definiciones y reglas para el manejo tri-
butario del arrendamiento financiero, de espaldas a la regulación contable tanto
en definición del concepto como en medición. Acorde con la ley tributaria, el arren-
damiento se califica como financiero o leasing, cuando tiene por objeto la adquisi-
ción financiada de un bien, cuando a efectos contables, califica como tal según la
transferencia de riesgos y beneficios del activo. En medición, el Estatuto Tributa-
rio acoge el modelo de valor presente, a diferencia de las normas internacionales
que admiten el modelo de valor razonable o el valor presente, el que sea menor.
El crédito mercantil muestra un grado de desconexión en la medición del
activo, que antes estaba liderada por las normas contables. Con la reforma, el
valor del crédito mercantil es la diferencia que resulta de comparar el valor de ad-
quisición con el valor patrimonial del negocio adquirido. Contablemente, esa com-
paración se hace frente al valor razonable de los bienes adquiridos. Sin embargo,
se alinea el precepto en cuanto a amortización, porque en lo sucesivo, la plusva-
lía no se acepta como deducción, así como en la contabilidad no es amortizable,
salvo prueba de deterioro.
En los activos fijos tangibles se observa una desconexión, originada por la
diferencia de regla en medición, dado que el estimado de desmantelamiento no
se acepta como parte del costo fiscal. Sin embargo, pudiera estar en la categoría
III en lo que hace con la capitalización de costos de mantenimiento y reparación,
materia en la cual se sigue la técnica contable (artículo 69 E.T.). La depreciación
aceptada fiscalmente será la contable, misma que no podrá ser menor a la que
resulte de aplicar las alícuotas señaladas en la ley. Esta disposición, en la prácti-
ca, va a significar que los contribuyentes contabilizarán como gasto por deprecia-
ción el valor que resulte de la aplicación de las reglas tributarias.
Los intangibles, que antes tenían similitud de regla, pasan a un escena-
rio de total desconexión por diferencia de reglas aplicables a dicho rubro tanto
131 Todo va bien hasta que se lee el artículo 156 de la ley de reforma que a propósito de las donaciones que
reciben las entidades sin fines de lucro, dispone que si la donación no tiene condición deberá registrarse
como ingreso, y si tiene condición, deberá registrarse directamente en el patrimonio.
en reconocimiento como en medición, empezando porque la reforma tributaria

no acepta la existencia de intangibles en la combinación de negocios, ni acepta
como gasto los costos de investigación, obligando a su capitalización.
El tema bandera de la reforma: el devengo. Ciertamente, el artículo 28 de
la ley de reforma dispone, como regla general, la aplicación del principio de de-
vengo para los ingresos, lo que nos ubicaría en la categoría III. Lo que sucede
es que la misma disposición se da a la tarea de disponer tal cantidad de excep-
ciones, que a la final resulta desconectando la base contable y fiscal. Es decir,
son mayores las desconexiones (excepciones) que la regla general. Obviamen-
te, como lo apuntó el ICDT132, entendemos que se trata de la metodología selec-
cionada para hacer la ley, porque al disponer la regla de conexión como punto de
partida general, se hace necesario disponer las excepciones a dicha regla gene-
ral para llegar a la determinación de ingresos con calidad y calificación fiscal. Así,
a pesar de estar devengados contablemente, se ha señalado que los ingresos
por concepto de aplicación del método de participación, los derivados de la apli-
cación de valor razonable, los provenientes de financiación implícita, los recono-
cidos por fidelización, los dividendos y las ventas de inmuebles se reconocen133
fiscalmente en los momentos que allá se dispone, generando diferencias entre la
base contable y fiscal.
Analizadas cuidadosamente las reglas de excepción, y validando a qué es-
cenarios se aplicará la regla general, llegamos al mismo punto de partida: princi-
pio de realización como base de cómputo de los ingresos, costos y deducciones,
con medición a valor histórico (costo nocional).
Por ello, hemos calificado esta hipótesis bajo la categoría I.
El transporte de carga regulado por el artículo 102-2 del E.T., lo hemos ubi-
cado en la categoría III (contabilidad lidera), pero dependiendo de la interpreta-
ción que se dé al tema, podría ser de la categoría I (desconexión). En efecto, a
pesar de haberse postulado como regla general el principio de devengo, el artícu
lo 102-2 del E.T. no fue mencionado, modificado ni derogado por la reforma. Bien
podrá, por tanto, sostenerse que se trata de una regla particular y especial, que
no resulta derogada por la ley posterior y que sí permite su aplicación por ser, pre-
cisamente, regla especial que prima sobre la general, así esta sea posterior. En
similar situación quedan los ingresos de las cooperativas de trabajo asociado y
132 Vid. Gaceta del Congreso 798 de 2016.

133 “Reconocer” según el MCC, es el proceso de incorporación, en el balance o en el estado de resultados,
de una partida que cumpla la definición del elemento correspondiente, satisfaciendo además los criterios
para su reconocimiento establecidos en las normas correspondientes. Significa ello, que cuando la ley
tributaria señala que los ingresos allí señalados se reconocen fiscalmente ... tales ingresos, en el año de
devengo serán partidas no constitutivas de ingresos.

los derivados de compra venta de medios de pago en la prestación de servicios

de telefonía móvil. Elemento de refuerzo para calificar tales conceptos en la ca-
tegoría I, es que, en cambio, el artículo 95 del E.T., relacionado con el manejo de
ventas a plazos, que tampoco fue modificado ni derogado, tiene regla de transi-
ción en el artículo 290 de la ley de reforma, que entender su derogatoria tácita,
quedando inexorablemente en la categoría III.
Otras desconexiones se justifican por el uso del valor razonable, como es el
caso de los activos biológicos (ganadería). En pensiones de jubilación se perdió
la interesante posibilidad de haber alineado los conceptos, dejando a los contri-
buyentes sujetos a doble juego de cálculos actuariales, para cumplir con la regla
del Estatuto Tributario y con la dispuesto por la norma de beneficios a empleados.
Todo lo anterior, nos ha permitido sentar la conclusión expuesta en líneas
atrás: el modelo seleccionado por la reforma tributaria del año 2016 es de des-
conexión, a pesar de haberse hecho confesión de búsqueda del modelo de co-
nexión formal. Seguimos conectados, igual que bajo el Decreto 2649, porque
para determinar la renta gravable utilizaremos como referente las cifras recono-
cidas en la contabilidad. Es decir, el punto de partida sigue siendo la contabili-
dad, solo que ahora será la contabilidad bajo estándares internacionales y no la
contabilidad del Decreto 2649, que a fuerza de la desconexión ordenada y de los
supuestos de desconexión, hará necesario mantener un sistema de registro de
diferencias, bajo modelo conciliatorio, tal como de manera expresa lo obliga el
artículo 137 de la reforma, que con broche de oro culmina el proceso de interac-
ción contable tributaria, sancionando a los contribuyentes por libros de contabili-
dad, cuando no acojan la conciliación fiscal. Expresa esta norma:
“Artículo 137. Adiciónese el artículo 772-1 al Estatuto Tributario el cual que-
dará así:
Artículo 772-1. Conciliación fiscal. Sin perjuicio de lo previsto en el artícu
lo 4° de la Ley 1314 de 2009, los contribuyentes obligados a llevar contabilidad
deberán llevar un sistema de control o de conciliaciones de las diferencias que
surjan entre la aplicación de los nuevos marcos técnicos normativos contables y
las disposiciones de este Estatuto. El Gobierno nacional reglamentará la materia.
El incumplimiento de esta obligación se considera para efectos san
cionatorios como una irregularidad en la contabilidad”.
5.5. En qué quedan las discrecionalidades

Arriba hemos señalado que, en aras de la objetividad del sistema, una de las
razones para desconectar es el uso de discrecionalidades, mismas que deben
evitarse al máximo134. El grado de conexión o desconexión, por tanto, también de-

pende de la mayor o menor posibilidad de utilizar discrecionalidades que, adopta-
das para fines contables, puedan tener un efecto en la cuantificación de la base
fiscal.
Dado lo anterior, avancemos en validar cómo quedan las discrecionalidades
en el nuevo marco regulatorio de impuestos en el país.
5.5.1. Discrecionalidades no aplicables

La discrecionalidad se manifiesta en todos aquellos eventos ofrecidos por las
reglas contables, que le permiten al contribuyente tomar una opción o decisión en
función de ampliar, reducir, eliminar o diferir su carga tributaria.
La reforma tributaria contenida en la Ley 1819 de 2016 contiene medidas de
regulación que evitan la aplicación de las siguientes discrecionalidades (D: des-
cubierta, C: cubierta; M: medición):
1 NIC 2 Determinación del valor neto realizable (par. 9) X NA
y sección 13.4 Pymes
2 NIC 2 Financiación implícita (par. 18) y sección 13.7 X NA
Pymes
3 NIC 8 Selección de políticas contables (par. 10) y X NA
sección 10.2 Pymes
4 NIC 8 Cambio de política contable (par. 14) y sección X NA
10.8 Pymes
5 NIC 8 Limitación aplicación retroactiva por cambio X NA
de política contable (par. 23 y ss.) y sección
10.12 Pymes (condición de impracticable)
6 NIC 8 Cambios en estimaciones contables (par. 32 y X NA
ss.) y sección 10.15 Pymes
7 NIC 10 Determinación de hechos ocurridos después X NA
del cierre que implican ajustes (par. 8) y sec-
ción 32.4 Pymes
8 NIC 10 Hipótesis de negocio en marcha (par. 14) y X NA
sección 3.8 Pymes
9 NIC 11 Fiabilidad estimativa en contratos de construc- X NA
ción (par. 22 y 32) y Sección 23.17 Pymes
134 Vid. Nota al pie 73.

10 NIC 11 Determinación del grado de realización de un X NA
contrato (par. 30) y sección 23.22 Pymes
11 NIC 11 Reconocimiento de pérdidas esperadas (par. X NA
36) y sección 23.26 Pymes
12 NIC 12 Reconocimiento del impuesto diferido débito X NA
(por pérdidas fiscales y demás partidas) se-
gún probabilidad de disposición de ganancias
futuras (par. 24 y 34)
13 NIC 12 Reconocimiento del impuesto diferido pasivo X NA
en subsidiarias, sucursales y negocios conjun-
tos según se tenga control (par. 39)
14 NIC 12 Reconocimiento del impuesto diferido débito X NA
en subsidiarias, sucursales y negocios con-
juntos según pronóstico de beneficios fiscales
futuros (par. 44)
15 NIC 12 Tasa de cuantificación de impuestos diferidos X NA
en función de las consecuencias fiscales que
la entidad espera recuperar un activo o liquidar
un pasivo (par. 51)
16 NIC 16 Determinación de componentes en PPE (Par. X NA
13 y 43) y 17.16 Pymes
17 NIC 16 Elección del modelo costo o revaluación (par. X NA
29)
18 NIC 16 Estimación de vida útil, valor residual y patrón X NA
de consumo (par. 50, 51 y 60). También NIC
17 (par. 28, 29, 53) y NIC 38 (par. 97 y 100) y
17.18 Pymes.
19 NIC 16 Financiación implícita (par. 23) X NA
20 NIC 16 Costos de desmantelamiento (par. 16, 18, 59) X NA
y 17.10 c) Pymes
21 NIC 17 Clasificación del arrendamiento basada en X NA
riesgos y beneficios y no en un criterio numéri-
co (par. 7, 37) y 20.4 Pymes
22 NIC 17 Certeza razonable de obtención de la propie- X NA
dad para determinar término de depreciación
(par. 27) y 20.5 b) Pymes
23 NIC 18 Medición a valor razonable (par. 9) y 23.3 X NA
Pymes
24 NIC 18 Medición por valor razonable de lo que se re- X NA
cibe en permuta o de lo que se entrega según
fiabilidad de medición (par. 14)
25 NIC 18 Riesgos significativos (par. 14 y ss.) y 23.11 X NA
Pymes
26 NIC 18 Método de avance de obra o contrato termina- X NA
do (par. 20)
27 NIC 18 Métodos para determinar grado de avance X NA
(par. 24)
28 NIC 20 Medición a valor razonable de subvenciones X NA
no monetarias (par. 23)
29 NIC 20 Reconocimiento de subvenciones relaciona- X NA
das con activos puede hacerse como ingreso
diferido o como menor valor del activo (par. 24)
30 NIC 20 Medición a valor razonable o importe simbó- X NA
lico de subvenciones no monetarias (par. 23)
31 NIC 21 Determinación de la moneda funcional a par- X NA
tir de mixtura de criterios (par. 9-14) y 30.3
Pymes
32 NIC 21 Uso de la tasa de cambio de contado o prome- X NA
dio (par. 22) y 30.8 Pymes
33 NIC 26 Uso de salarios actuales o proyectados para X NA
la valuación actuarial de beneficios por retiro
34 NIC 26 Valor razonable de activos de un plan de retiro X NA
(par. 32)
35 NIC 27 Método de costo o valor razonable en estados X NA
financieros separados (par. 10)
36 NIC 36 Evaluación de deterioro de activos a partir de NA
una mixtura de criterios (par. 12-14) y 27.9
Pymes
37 NIC 36 Valor razonable o valor en uso para calcular el X NA
deterioro (par. 18 y ss.)
38 NIC 36 Cálculo del deterioro por activo individual o X NA
como unidad generadora de efectivo (par. 66)
39 NIC 37 Reconocimiento de provisión en función de la X NA
probabilidad de salida de recursos (par. 14) y
21.4 b) Pymes
40 NIC 37 Mejor estimación de las provisiones (par. 36) X NA
y 21.7 Pymes
41 NIC 37 Reconocimiento del reembolso por provisio- X NA
nes como ingreso o como menor gasto (par.
54) y 21.9 Pymes

42 NIC 37 Calificación del carácter oneroso del contrato X NA
para constituir provisión (par. 66)
43 NIC 38 Capitalización costos de desarrollo cuando se X NA
cumplen todos los criterios exigidos (par. 57).
44 NIC 38 Elección del modelo costo o revaluación (par. X NA
72).
45 NIC 38 Amortización del activo intangible solo si se lo- X NA
gra calificar con vida útil finita (par. 88)
46 NIC 39 Contabilización de coberturas cuando se cum- X NA
plen todos los criterios exigidos (par. 88).
47 NIC 40 Derecho a clasificar como propiedad de inver- X NA
sión el arrendamiento operativo (par. 6).
48 NIC 40 Propósito de venta para clasificar activo como X NA
propiedad de inversión o inventario (par. 9 y (97)
14).
49 NIC 40 Elección del modelo costo o valor razonable X NA
(par. 30)
50 NIC 40 Uso del modelo costo a pesar de la selección X NA
de valor razonable, cuando este no se puede
medir con fiabilidad (par. 53)
51 NIC 40 Transferencias a, o de, propiedades de inver- X NA
sión (par. 57)
52 Pymes Medición fiable y esfuerzo desproporcionado X NA
para usar valor razonable (16.1)
53 NIC 41 Uso del valor razonable (par 12) X NA
54 NIC 41 Uso del costo cuando no se puede medir con X NA
fiabilidad el valor razonable (par. 30) y 34.2
Pymes
55 NIC 41 Estimación de los gastos de venta para reducir X NA
el valor razonable (par. 5, 12-13, 26)
56 NIF 2 Valor razonable de bienes o servicios recibi- X NA
dos o de los instrumentos de patrimonio, cuan-
do el de los primeros no se pueda medir con
fiabilidad (par. 10)
57 NIF 2 Valor razonable o valor intrínseco en medición X NA
de instrumentos de patrimonio (par. 24)
58 NIF 3 Uso del valor razonable para la combinación X NA
de negocios y uso de importes provisionales
(par. 18 y 45)
59 NIF 3 Calificación pasivos contingentes en combina- X NA
ción de negocios (par. 23)
60 NIF 5 Uso del valor razonable para medir los activos X NA
no corrientes mantenidos para la venta (par.
15)
61 NIF 6 Modelo de revaluación para activos para ex- NA
ploración y evaluación de recursos minerales X
62 NIF 7 Uso del costo amortizado o valor razonable de X NA
instrumentos financiero (par. 9)
63 NIF 9 Uso de costo amortizado o valor razonable X NA
(par. 4.1.1)
64 NIF 9 Incoherencia de medición o reconocimiento, X NA
“asimetría contable” (par. 4.1.5)
65 NIF 9 Uso de la tasa de interés efectiva o valor razo- X NA
nable (par. 4.2.1)
66 NIF 9 Cambios en el riesgo de crédito para determi- X NA
nar ganancia o pérdida (par. 5.7.7)
67 NIF 13 Técnicas de valoración de valor razonable X NA
(par. 61)
68 NIF 13 Uso del valor razonable (toda la NIF) X NA
Claramente, todas las opciones, cubiertas o encubiertas, relacionadas con

la estimación a partir del uso del valor razonable quedan sin aplicación. El artícu
lo 21-1 del E.T., tal como fue adicionado por el artículo 22 de la ley de reforma
señala:
“Parágrafo 6°. Para efectos fiscales, las mediciones que se efectúen a valor
presente o valor razonable de conformidad con los marcos técnicos norma-
tivos contables, deberán reconocerse al costo, precio de adquisición o valor
nominal, siempre y cuando no exista un tratamiento diferente en este esta-
tuto. Por consiguiente, las diferencias que resulten del sistema de medición
contable y fiscal no tendrán efectos en el impuesto sobre la renta y com-
plementarios hasta que la transacción se realice mediante la transferencia
económica del activo o la extinción del pasivo, según corresponda”.
En lo relacionado con provisiones, la regla general del ordenamiento tribu-
tario sigue siendo su no aceptación; por ello, todas las discrecionalidades aplica-
bles a ellas, no tienen efecto en la determinación de la base fiscal.
Algunas mediciones contables se fundamentan, sin embargo, solamente en
el valor razonable. Es el caso de los ingresos que se reciben en especie, caso en

el cual, la regla contable indica que el valor del ingreso se determinar por el valor
razonable de la especie recibida. Al no admitirse la medición al valor razonable, el
contribuyente deberá dar aplicación al artículo 29 del E.T., computando su ingre-
so al valor comercial de la especie, que según define el artículo 90 del E.T. es el
valor convenido por las partes, siempre que no difiera notoriamente del precio co-
mercial promedio del mercado135.
Las estimaciones relacionadas con contratos de construcción quedan sin
efecto, dado que la ley de reforma ha adoptado como único método válido, el
método de avance de obra bajo la metodología de costos incurridos.
5.5.2. Discrecionalidades aplicables

Interesa validar las discrecionalidades, cubiertas (C), o encubiertas (D) o de me-
dición (M), que mantienen posibilidad de aplicación, ya sea por carencia de regla
particular que las restrinja o por existir regla expresa que las admite:
No Norma D C M Norma ley

Opción
(E.T.)
1 MCC Grado de certeza para identificar benefi- X 113
cios económicos en la definición de acti- (261)
vo (par. 4.5 y par. 9 NIF 2) y probabilidad
de que los mismos fluyan a la entidad
(NIC 18, par. 34). Sección 2.15 Pymes
2 MCC Definición de materialidad para determi- X 22
nar reconocimiento (par. 4.39) y sección
2.6 Pymes
3 NIC 1 Determinación de si una venta no ge- X 22
nera ingreso porque, debido al fondo
económico, corresponde a una opera-
ción de financiación y no a una venta
(par. 123)
4 NIC 2 Selección del método de valuación (par. X 44
25) y sección 13.17 Pymes (65)
6 NIC 2 Capacidad normal para asignar costos X 22
fijos (par. 13) y sección 13.9 Pymes (65)
6 NIC 2 Técnicas de medición: estándar, mi- X 44
noristas, real (par. 21) y sección 13.16 (65)
Pymes
135 El valor razonable es una medición basada en el mercado y no una estimación específica para una
entidad. Se define como el valor que se recibiría por la transferencia de un activo en una transacción
ordenada en el mercado (NIF 13), noción que, en esencia, no dista del valor comercial.

Opción
(E.T.)
7 NIC 7 Sobregiros como componente de efecti- X 22
vo y no como operación de financiación
(par. 8)
8 NIC 8 Materialidad (par. 5 y 6) y sección 3.15 X 22
Pymes
9 NIC 11 Atribución de costos a un contrato (par. X 22 y 97
16) (21-1 y (200)
10 NIC 16 Unidad de medición para reconocimien- X 22
to de PPE (par. 9)
11 NIC 16 Capitalización de costos posteriores X 48
(par. 12, 13 y 14). También NIC 40 (par. (69)
17-19)
12 NIC 16 Carácter comercial de la permuta (par. X 22
25). También NIC 40 (par. 27) y 17.14 y
18.13 Pymes
13 NIC 16 Obsolescencia (par 56) y 17.21 c) X 78
Pymes (129)
14 NIC 16 Segregación terreno y edificio (par. 58). X 81
También NIC 17 (par. 15 A y ss.) y 17.8 (135)
Pymes
15 NIC 17 Base sistemática de reparto cuotas de X 76
arrendamiento operativo (par. 33, 34, (127-1)
50) y 20.15 Pymes
16 NIC 17 Venta con posterior arrendamiento: utili- X 76
dad diferida o total actual (par. 58 y ss.) (127-1)
y 20.20 Pymes
17 NIC 18 División venta y servicio futuro (par. 13) X 29
(28-1)
18 NIC 18 Sustancia del acuerdo de regalías (par. X 22
33)
19 NIC 19 Suposiciones actuariales (par. 76) X 22
20 NIC 20 Método del capital y método de renta X 22
para contabilizar subvenciones (par. 12)
21 NIC 20 Subvenciones relacionadas con ingre- X 22
sos admiten reconocimiento como ingre-
so o como menor gasto (par. 29)
22 NIC 23 Período sustancial para calificar un acti- X 39
vo como apto para recibir capitalización (59)
de intereses (par. 5)


Opción
(E.T.)
23 NIC 23 Préstamos genéricos utilizados para ac- X 22 y 39

tivos aptos (par. 14) (21-1 y 59)
24 NIC 28 Identificación de una asociada en fun- X 22

ción de la influencia significativa (par. 2)
25 NIC 29 Criterio para calificar hiperinflación (par X 22

3)
26 NIC 32 Clasificación de instrumento financiero X 22

pasivo o de patrimonio para manejo de
costos financieros (par. 35, 36)
27 NIC 38 Calificación como PPE o como intangi- X 22

ble (par. 4)
28 NIC 39 Cálculo de la tasa de interés efectiva X 22

(par. 9).
29 NIF 4 Estimación de flujos de efectivo futuros X 22

para determinar adecuación de pasivos
(par. 15)
30 NIF 4 Tasa de interés de mercado para medir X 22

pasivos designados (par. 24)
31 NIF 4 Contabilización tácita (par. 30) X 22
32 NIF 5 Recuperación por uso o por venta para X 22

clasificar el activo (par. 7)
33 NIF 6 Desembolsos capitalizables (par. 9) X 54

(74-1)
34 NIF 9 Retención de riesgos y recompensas X 22

inherentes a instrumentos financieros
(par. 3.2.6)
35 NIF 11 Reparto contractual del control (par. 7 y X 22

12)
36 NIF 11 Evaluación de si hay operación conjunta X 22

o negocio conjunto (par. 17)
37 NIF 11 Afectación significativa de rendimientos X 22

para determinar control conjunto (par. 8)
38 NIF 11 Uso del método de participación o de X 22

instrumento financiero para contabilizar
negocio conjunto (par. 24, 25)
Destacable lo que pasa con inventarios. Igual que en la normatividad an-

terior, los contribuyentes mantienen la posibilidad de valuar sus inventarios por
PEPS, Promedio e identificación específica (fórmulas de costos), aunque con

una discrecionalidad adicional relacionada con el uso del método de identifica-
ción específica. Acorde con las normas internacionales, cuando se trate de pro-
ductos que no son “habitualmente intercambiables” entre sí, se obliga el uso de
la identificación específica, lo cual es indicativo de que la fórmula PEPS y pro-
medio aplica únicamente una vez superada la discrecionalidad de lo “habitual-
mente intercambiable”. De otro lado, se acoge de manera directa y frontal la
técnica de los costos estándar como modelo de valuación de los inventarios, lo
que más que una discrecionalidad, constituye un hito en la historia tributaria na-
cional, porque admite la aplicación de estimaciones con efecto en la determina-
ción de la base imponible.
Se avizora una fuente de problemas en el uso del principio de materialidad o
importancia relativa, que queda permitido de manera general por la aplicación ex-
tensiva a principios de reconocimiento permitidos por el artículo 22 de la reforma,
con efectos, por ejemplo, en el manejo de partidas capitalizables en la propiedad,
planta y equipo. Lo que no es capitalizable por materialidad, constituye un gasto,
que en tal dimensión, genera una expectativa de deducción.
La condición comercial de la permuta de activos se convierte en otra discre-
cionalidad con efectos tributarios por regulación deficiente y seguramente fuente
de problemas calificativos. Se advierte que, por regla general, el bien que se
recibe a consecuencia de una permuta, debe medirse por su valor razonable,
lo que genera una ganancia o pérdida devengada por el intercambio, excepto
cuando la permuta no tenga carácter comercial, o no se pueda estimar con fia-
bilidad su valor razonable, casos estos en los que se debe medir por el importe
en libros del bien entregado. Al quedar prohibido el valor razonable como fuente
de medición, la permuta solamente podrá medirse por el importe en libros del
bien entregado. La expresión importe en libros no está definida en la ley tributa-
ria, de suerte que, por la remisión general contenida en el ordenamiento, habría
de adoptarse la noción contable, generando, tributariamente, una ganancia o pér-
dida por la diferencia entre el valor en libros del activo (valor contable) y el valor
patrimonial de mismo (costo fiscal menos depreciación). Si tenemos en cuenta
que dentro del importe en libros de activo existe el costo estimado de desman-
telamiento y ajustes por valor razonable, claramente, de no entender otra cosa,
se estará impactando la tributación de la permuta. Desde nuestro punto de vista,
esta discrecionalidad debe ser resuelta de manera sistemática, atendiendo la rea-
lidad económica implícita en la regla contable, que niega la realización de una
ganancia cuando la permuta es no comercial o cuando no se puede medir fiable-
mente por su valor razonable. En consecuencia, el “importe en libros” es el valor
neto fiscal del activo, con lo cual, en las permutas no comerciales, no hay renta
ni ganancia ocasional.

Una de las discrecionalidades arriba indicadas tiene que ver con el reparto
de control en los acuerdos conjuntos. Esta discrecionalidad es parcial porque el
artículo 18 del E.T., con la modificación introducida por el artículo 20 de la ley de
reforma, ha dispuesto un tratamiento particular para ciertos tipos de contratos de
colaboración empresarial, que son modalidades calificables como acuerdos con-
juntos. Los modelos contractuales, distintos de los contratos de colaboración a
que se refiere la norma citada, tienen abierta la puerta para el manejo de la dis-
crecionalidad mencionada.
5.5.3. Operaciones sin sustrato económico y/o capacidad contributiva

y/o asimetrías
No Concepto Observación
Valor razonable (diversas NIC y NIF. Ejem- En ningún caso las ganancias o pérdi-
1 plo: Par. 26 y 28 NIC 41) das por valor razonable son objeto de
impuesto.
Subvenciones de tasa de interés (par 10 Comporta un ingreso devengado no ex-

2
A NIC 20) ceptuado que resulta tributado.
Subvenciones relacionadas con ingresos Nada establece la ley al respecto. Siendo

pueden reconocerse como ingreso o como posible tener un menor ingreso, se traduce
3
menor valor de los gastos (par. 29 NIC 20) en una opción descubierta que tiene efec-
tos en ICA
Diferencia en cambio en otro resultado La ley ha acogido de manera asimétrica un

4 integral de activos no monetarios (par. 30 tratamiento diferenciado para la diferencia
NIC 21) en cambio (artículo 288 ley de reforma)
Inversión temporal de créditos relaciona- Nada establece la ley al respecto. Siguien-

dos con activos aptos no genera ingreso do el postulado general de remisión a NIF,
sino menor costo financiero (par. 13 NIC el rendimiento financiero derivado de esta
23) inversión temporal de recursos, podrá
5 declararse como menor costo financiero,
evitando el ingreso y permitiendo el dife-
rimiento del impuesto vía capitalización
negativa en el activo apto, del valor del
rendimiento.
Costos de emisión o adquisición de instru- Nada establece la ley al respecto. Si-

mentos de patrimonio como menor valor guiendo postulado general de remisión
6 del instrumento (par. 37 NIC 32) a NIF, estos costos no serán deducibles
de renta por constituir un menor valor del
patrimonio.
Costo financiero derivado del uso de des- Se trata de una especie de financiación im-
7 cuento en manejo de provisiones (par. 60 plícita que no produce efectos tributarios.
NIC 37)
No Concepto Observación
Reconocimiento como gasto de los costos La ley de reforma ha dispuesto en su

de establecimiento (par. 69(a) NIC 38) artículo 54 (74-1 del E.T.) que estos cos-
8 tos constituyen inversión amortizable, cuya
deducción aplicará a partir de la genera-
ción de renta.
Utilidad o pérdida por transferencias ocu- Por tratarse de una ganancia derivada de
rridas en Propiedades de Inversión medi- medición a valor razonable, no debería
das a valor razonable (par. 57 NIC 40) haber efecto tributario. Sin embargo, el
artículo 48 de la reforma (69 E.T.) señala
9 que el traslado de activos debe hacerse
por su “valor neto”, sin definir el concepto
de valor neto, lo que puede ser fuente de
problemas por interpretación del concepto
valor neto.
Pago aplazado propiedades de inversión No hay impacto por tratarse de una forma
10
genera costo financiero (par. 24 NIC 40) de financiación implícita.
Ganancia por combinación de negocios en Por el principio general de remisión hacia

condiciones ventajosas (par. 34 NIF 3) preceptos contables, la utilidad derivada
11
se entiende devengada y por tanto, sujeta
a imposición.
Costos de adquisición asociados a combi- En aplicación de la regla general de remi-

12 nación de negocios representan un gasto sión, estas partidas constituyen costo y no
(par. 53 NIF 3) mayor valor de la adquisición.
Pérdida por deterioro contrato de reasegu- No hay impacto porque el deterioro no

13 ro cedido (par. 20 NIF 4) es deducible, salvo norma especial en
contrario.
Contabilidad de las ventas o aportaciones No hay efecto tributario, excepto por las
14 de activos a una operación conjunta (par. operaciones con rendimiento garantizado
B34 NIF 11) (artículo 20 de la ley)
Contabilidad de las compras de activos No hay efecto tributario, excepto por las
15 provenientes de una operación conjunta operaciones con rendimiento garantizado
(par. B36 NIF 11) (artículo 20 de la ley)
6. Conclusiones
En el mundo se reconoce a los estándares internacionales de contabilidad como
el “mejor” cuerpo técnico, contentivo de postulados y principios de reconocimien-
to y medición, representativos de información útil y confiable para todos los usua-
rios de la información financiera, incluyendo, por supuesto, al Estado. Alrededor
del 70% de los países del mundo han adoptado las NIF, lo que ha generado una
tendencia a valorar la interacción de la base contable y tributaria.

Universalmente, casi de manera coincidente y general, el punto de partida

para la determinación del impuesto a las sociedades es la contabilidad, con ma-
yores o menores ajustes que aproximan o separan un sistema del otro. Tomar la
contabilidad como punto de partida para construir la base fiscal ha dado origen
al principio de conexión formal, mismo conforme al cual se obliga a seguir, para
efectos tributarios, los mismos métodos de reconocimiento y medición, salvo que
la ley tributaria disponga otra cosa. Se trata de un sistema de dependencia en el
cual, la tributación sigue los principios contables (authoritative principle), que se
rompe solamente cuando la ley tributaria determine ajustes.
La conexión o desconexión del sistema contable y fiscal depende de la can-

tidad y diversidad de ajustes a realizar dispuestos por el legislador. No hay una
última palabra en relación con el tipo de ajustes que deberían realizarse, pero es
uniforme el entendimiento de que las ganancias derivadas de la aplicación del
valor razonable, no deben ser tributadas por corresponder a utilidades no reali-
zadas a partir de una transacción identificable. Las áreas analizadas en las que
existe mayor coincidencia en realizar ajustes está dada en los rubros de inventa-
rios y depreciación, aunque no hay uniformidad en la tipología de ajustes.
Los modelos conectados, como el alemán, han empezado a distanciar la

contabilidad del impuesto, una vez han empezado a aplicar los estándares inter-
nacionales. Se observa una tendencia general a desconectar los dos sistemas,
por entender que las NIF acogen un set de principios de realidad económica de
negocios, reflejando ganancias no derivadas de operaciones finalizadas y permi-
tiendo el uso de discrecionalidades. Con todo, a pesar de esa desconexión suge-
rida, se mantiene la conexión formal de manera residual, para suplir con normas
contables todo aquello que no esté regulado en la norma tributaria.
Colombia emprende un camino desconocido e incierto al sustentar, sin es-

tudios previos de impactos, la tributación a partir de normas internacionales. La
Superintendencia de Sociedades ha determinado resultados de impactos en di-
mensión financiera y la DIAN desarrolló una prueba piloto altamente limitada, los
cuales no resultan conclusivos para anticipar los posibles impactos que derivarán
de la aplicación de estándares para la determinación de la base fiscal, aunque
son coincidentes en que los rubros más representativos dentro de la convergen-
cia son los derivados de aplicación del valor razonable y la inversión bajo método
de participación.
Dada la anterior situación y en atención al largo plazo de recuperación del

valor razonable vía depreciación, hubiera sido deseable haber modificado la apli-
cación de la formulación de dividendos con ampliación de los años de traslado
de excesos hacia adelante (carry forward). El actual artículo 49 del E.T. permite
dicha aplicación limitada a cinco años, que lucen escasos frente a la expectati-
va de recuperación de la diferencia temporaria que resulta por la aplicación del
valor razonable.
El Gobierno motivó las modificaciones aprobadas en la reforma tributaria,
en la confesa necesidad de adoptar el modelo de conexión formal. Sin embargo,
al analizar el grado de conexión o desconexión, hemos podido concluir que, para
bien del sistema legal, Colombia avanzó hacia la desconexión.
A pesar de basar la liquidación del impuesto a partir de la contabilidad (ac-
crual principle), se observa que algunos países son proclives a permitir el uso del
sistema de caja, particularmente para pequeñas y medianas empresas, en orden
a preservar no solo su capacidad contributiva sino, más importante, su capacidad
de caja para el pago de los impuestos. Colombia acepta el modelo de caja, pero
solamente para personas no obligadas a llevar contabilidad, lo que denota una
fisura frente al Derecho comparado.
El uso de discrecionalidades (covert options, overt options) determinadas a
partir de las normas internacionales, presenta una aplicación parcial en Colom-
bia, bajo hipótesis que solo el futuro podrá calificar según el uso o abuso que le
den los contribuyentes.
Metodológicamente hablando, la ley de reforma tributaria ha acogido el
camino largo para llegar al punto deseado: aplicación del costo histórico y princi-
pio de realización. Hubiera podido llegarse al mismo puerto de destino, con una
normativa menos compleja y más simple. Lo cierto es que, como gran conclusión,
la base imponible del Impuesto a la Renta de los obligados a llevar contabilidad,
seguirá requiriendo de esfuerzos, en tecnología y costos de cumplimiento, para
llevar la conciliación de partidas, bajo un sistema de registro obligatorio como el
que ya tenía diseñado y permitido el Decreto 2548 de 2014.
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Cumplimiento tributario
Tax Compliance
En memoria de mi maestro Jorge E. Paniagua Lozano
A mis hijos Santiago y Alejandra
Sergio Iván Pérez Peñuela1

Socio Director de la firma Sergio Pérez Abogados SAS - Bogotá, D.C., Colombia


Sergio Iván Pérez Peñuela. Cumplimiento tributario. Estudios de Derecho Tributario,
Derecho Aduanero y Comercio Exterior. Febrero de 2017. At. 207.

Página final: 256
Resumen
El cumplimiento tributario cumple un papel determinante dentro de la estructu-
ra impositiva de cualquier país. De este depende que las finanzas públicas ense-
ñen un escenario favorable y, por lo mismo, es fundamental que se garantice al
contribuyente los mecanismos que simplifiquen el proceso. Los deberes forma-
les, en ese contexto, constituyen instrumentos eficaces para asegurar el recau-
do y generan eficiencia cuando se observan voluntariamente por el sujeto pasivo.
En ese contexto, la administración tributaria cuenta con amplias facultades para
disuadir al incumplido y, consecuentemente, a aplicar las sanciones administrati-
vas que la misma ley establece, cuando resulta necesario. De otra parte, al ana-
lizar desde la perspectiva estadística el cumplimiento tributario en Colombia se
advierte que, frente a las cifras de la evasión, resulta deficiente y, por ende, que
el examen de las razones de la inobservancia por el obligado es conveniente;
especialmente, el concepto de la moral tributaria (tax morale), esto es, aquellas
circunstancias que motivan el cumplimiento de parte del sujeto pasivo y, conse-
cuentemente, qué afecta esa conciencia íntima sobre su compromiso de colabo-
rar con las cargas públicas.
1 Abogado de la Pontificia Universidad Javeriana (1993) y Especialista en Derecho Tributario de la Univer-

sidad del Rosario (1997) la cual le otorgó el Diploma de Excelencia por su desempeño.
« Sergio Iván Pérez Peñuela »
Palabras clave
Cumplimiento, Evasión, Liquidación provisional, Abuso del derecho, Sanción
penal, Moral tributaria.
Abstract
Tax compliance plays an important role within the tax structure of any country.
The public finances display of a favorable scenario depends on it, and therefore,
it is fundamental that the taxpayer is guaranteed the mechanisms that simplify the
process. Formal duties, in this context, are effective tools to ensure collection and
generate efficiency when viewed voluntarily by the taxpayer. In that context, the
tax administration has sufficient powers to dissuade the non-compliant and conse-
quently to apply the administrative sanctions that the very same law establishes,
when necessary. On the other hand, when tax compliance in Colombia is analy-
zed from a statistical perspective against tax evasion figures, the numbers are de-
ficient. Thus, it is convenient to examine the reasons for non-compliance by the
taxpayer; especially, the concept of tax morale, that is those circumstances that
motivate compliance by part of the taxpayer and that consequently affect the in-
timate awareness about their commitment to collaborate with the public burden.
Keywords
Tax Compliance, Tax evasion, Tax morale, Sanctions, Abuse of law.
Sumario
Introducción; 1. Generalidades, 1.1. Noción, 1.2. Fundamento constitucional, 1.3.
Clasificación; 2. Los modos de extinguir las obligaciones como expresión del cum-
plimiento tributario, 2.1. El pago, 2.1.1. Otras formas de pago, 2.1.1.1. Retención
en la fuente, 2.1.1.2. Anticipo, 2.2. Otros modos de extinguir las obligaciones que
tienen incidencia en el cumplimiento tributario, 2.2.1. La compensación, 2.2.2. La
transacción; 3. Los deberes formales y su incidencia en el cumplimiento tributario,
3.1. Deber de inscripción, 3.2. Deber de facturar, 3.3. Deber de practicar reten-
ciones en la fuente, 3.4. Deber de informar, 3.5. Deber de llevar contabilidad, 3.6.
Deber de declarar; 4. Mecanismos legales para asegurar el cumplimiento tribu-
tario, 4.1. Emplazamiento para corregir, 4.2. Emplazamiento previo por no decla-
rar, 4.3. Requerimiento especial, 4.4. Liquidaciones oficiales, 4.4.1. Liquidación
de revisión, 4.4.2. Liquidación de aforo, 4.4.3. Liquidación de corrección provo-
cada, 4.4.4. Liquidación de corrección aritmética, 4.4.5. Liquidación provisional,
4.5. Emplazamiento especial; 5. Análisis estadístico del cumplimiento tributario

« Cumplimiento tributario »
en Colombia; 6. La moral tributaria como factor que incide en el cumplimiento,

6.1. Concepto de moral tributaria, 6.2. Factores que inciden negativamente en la
moral tributaria, 6.2.1. Desconocimiento de la ley, 6.2.2. Corrupción, 6.2.3. Carga
tributaria excesiva, 6.2.4. Ausencia de contraprestación efectiva, 6.2.5. Permisi-
vidad frente a la evasión tributaria; 7. Instrumentos para mejorar el cumplimiento
tributario, 7.1. Determinación oficial previa, 7.2. Información relevante a disposi-
ción del declarante, 7.3. Educación tributaria, 7.4. Represión a la evasión tributa-
ria; 8. Conclusiones y recomendaciones; 9. Bibliografía.
Introducción
En primer término quisiera presentar mis sinceros agradecimientos al Instituto
Colombiano de Derecho Tributario, a su Presidente, a su Vicepresidente, a su Di-
rectora Ejecutiva, al Consejo Directivo y a la Comisión Académica Tributaria por
su generosidad al honrarme con la designación como ponente dentro del marco
de las Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Co-
mercio Exterior del año 2017.
El propósito fundamental de este trabajo consiste en analizar el cumplimien-
to tributario desde su concepción hasta la revisión de mecanismos que permitan
asegurarlo e incrementarlo.
Se parte del examen del concepto de cumplimiento tributario a partir de la
relación jurídico - tributaria y, por ende, la existencia de la obligación sustancial y
los deberes formales. Como parte del análisis se profundiza sobre el fundamen-
to constitucional del tema para proponer una clasificación de la figura que incluye
la observancia voluntaria de las cargas fiscales por parte de los contribuyentes,
responsables, agentes retenedores y declarantes y el cumplimiento que resulta
de la fiscalización oficial.
Naturalmente se revisan los modos de extinguir las obligaciones existentes
en materia tributaria, particularmente aquellos que tienen especial incidencia en
el tema central del escrito.
El trabajo, además, aborda el examen de los deberes formales con fun-
damento en los planteamientos que la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE) ha formulado como esenciales en cualquier nor-
matividad impositiva. De ese modo se evalúan las obligaciones formales existen-
tes en Colombia y se verifica su eficacia en el contexto de permitir y garantizar la
observancia de la obligación principal.
Seguidamente se exponen, desde una postura crítica, los mecanismos pre-
vistos legalmente que se orientan a favorecer el cumplimiento tributario, con
inclusión de novedades legislativas como la liquidación provisional y emplaza-

miento especial incorporados al ordenamiento colombiano mediante la Ley 1819
de 2016.
La ponencia presenta una muestra estadística que permite advertir el com-
portamiento del recaudo tributario en Colombia desde el año 2010, identificando
los conceptos que generan cada uno de los ingresos. En esa medida se compara
ese resultado con las metas propuestas por el Consejo Superior de Política Fiscal
(Confis) y los índices de evasión.
Con base en lo anterior, se plantea el tema de la moral tributaria como deter-
minante de la decisión de contribuir; esto con el propósito de ahondar en los fac-
tores que influyen negativa o positivamente en el comportamiento del obligado.
El estudio se remata con la propuesta de algunos instrumentos que pueden
ser útiles para mejorar el cumplimiento tributario y el examen de las conclusiones
y recomendaciones que se estiman procedentes.
Quiero expresar mis agradecimientos al equipo de trabajo de Sergio Pérez
Abogados S.A.S., particularmente a los doctores Laura Mateus Ramírez, Luisa
Fernanda Valencia Díaz, Andrea María Aarón Camargo, Edwin Rocha Jaramillo
y Luis Enrique Trujillo Moreno, por sus valiosas observaciones, importantes co-
mentarios y su incansable búsqueda de información relevante para la construc-
ción de este trabajo.
1. Generalidades
1.1. Noción
El Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define la expresión
cumplimiento: “como la acción y efecto de cumplir o cumplirse”. Cumplir, por su
parte, constituye el ejecutar, llevar a efecto algo y referido a una persona: “hacer
alguien aquello que está obligado2”.
Al adicionar la palabra “tributario” estamos en frente de la obligación que le
corresponde a cada persona de coadyuvar con las cargas públicas, tal como lo
consagra la Constitución Política colombiana.
En el derecho tributario el cumplimiento está estructurado a partir del con-
cepto de la relación jurídico impositiva, esto es, el vínculo jurídico entre la admi-
nistración y el administrado, en virtud del poder de imposición, mediante el cual
la primera exige del segundo la observancia de las normas constitucionales y
2 Real Academia Española. Diccionario de la Lengua Española. Pág. 625. Vigésima Primera Edición.

legales en materia tributaria y este último ejerce los derechos que las mismas dis-
posiciones consagran a su favor.
La relación jurídico impositiva -también denominada jurídico tributaria- se
compone de dos tipos de obligaciones. De una parte, la obligación tributaria sus-
tancial y, de la otra, las obligaciones formales.
La obligación sustancial tiene por objeto el pago del tributo. Se conoce tam-
bién como obligación principal y constituye, por tanto, una típica obligación de
dar. Sobre el particular Alejandro Ramírez Cardona en su obra Derecho Sustan-
cial Tributario expresó:
“() En cierto sentido, la obligación principal concierne con su objeto o pres-
tación de dar, supuestos los otros elementos indicativos de la relación ju-
rídico tributaria, en cuanto al fisco corresponde el derecho-deber también
principal de percibir el valor monetario que esta prestación supone(…)”3.
Las obligaciones formales, también conocidas como obligaciones instru-
mentales o deberes tributarios, son una serie de cargas previstas en la ley que fa-
cilitan, permiten y aseguran el cumplimiento de la obligación sustancial y que se
manifiestan, principalmente, como obligaciones de hacer.
Algunos autores, como el antes citado, han equiparado las obligaciones
formales a obligaciones accesorias, posición que no comparto. Lo accesorio es
aquello que depende de lo principal, circunstancia que no se verifica en el dere-
cho tributario tratándose de deberes formales.
En efecto, muchas de las obligaciones formales o deberes tributarios exis-
ten independientemente de la deuda tributaria. Ejemplo de lo anterior lo constitu-
ye la declaración tributaria en cabeza de un no contribuyente o la obligación de
atender requerimientos de la administración por parte de cualquier persona na-
tural o jurídica. Incluso tratándose de los llamados entes jurídicos sin personería4
se presentan responsabilidades de tipo formal aunque la carga económica del tri-
buto recaiga en las personas que los integran.
El profesor Juan Rafael Bravo Arteaga, en su obra “Nociones Fundamenta-
les de Derecho Tributario”, expresó sobre el tema objeto de examen5:
“(…) En esta forma se puede decir que, de una parte, está la obligación tri-
butaria material o deuda tributaria, que tiene el carácter de principal y que
3 Alejandro Ramírez Cardona. Derecho sustancial tributario. Pág. 20. Ed. Temis.
4 Consorcios, Uniones Temporales y otros contratos de colaboración empresarial han recibido doctrinal-
mente esta denominación porque reciben de la ley exigencias de tipo formal pese a que carecen de
personalidad jurídica.
5 Juan Rafael Bravo Arteaga. Nociones fundamentales de derecho tributario. Pág. 194. Ed. Legis Editores.
subordina el resto de las obligaciones que componen la relación jurídico-tri-

butaria. Las otras obligaciones, que reciben el nombre de deberes tributa-
rios pueden existir sin que necesariamente exista la obligación principal, por
la cual se puede decir que tienen una existencia jurídica autónoma, aunque
naturalmente la razón de su establecimiento en la ley no es otra que la de-
terminar si la obligación tributaria existe o no y la de buscar su cumplimien-
to en caso de que se configure”.
Conforme a lo antes expuesto, resulta preciso señalar, a manera de conclu-
sión preliminar, que el cumplimiento tributario se expresa a través de: (i) el pago
de los tributos y (ii) el acatamiento de los deberes de tipo formal.
1.2. Fundamento constitucional

Tal como se enunció previamente, la Constitución Política de Colombia consa-
gra de forma expresa la exigencia para las personas de colaborar con las cargas
públicas. Así se desprende de lo contenido en el numeral 9° del artículo 95 de
la Constitución Política que establece dentro de los deberes de la persona y el
ciudadano el contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado
dentro de conceptos de justicia y equidad.
Al analizar en detalle el texto constitucional transcrito se advierte que la obli-
gación tributaria sustancial es la base sobre la que se estructura el cumplimiento
tributario. La Carta Política eleva a la categoría de deber de toda persona o ciu-
dadano la observancia de obligaciones de dar a fin de permitir, favorecer y auxi-
liar el funcionamiento del Estado.
En Sentencia C-261 de 2002 la Corte Constitucional manifestó sobre los de-
beres previstos en el artículo 95:
“(...) Si bien es cierto nuestro ordenamiento constitucional le confiere a los
ciudadanos en general una amplia gama de derechos y garantías, también
es incuestionable que la misma Carta establece para ellos una serie de de-
beres y obligaciones que se encuentran determinados en el artículo 95 de la
Constitución, con el objeto de lograr una convivencia social conforme a los
valores y principios contenidos en las normas superiores, imperativo cons-
titucional que debe entenderse no como una negación o restricción de las
garantías que le asisten a las personas y a los ciudadanos, sino como una
contribución para la obtención de los fines esenciales del Estado, a través
de los cuales se les imponen ciertas conductas, comportamientos o presta-
ciones de carácter público con fundamento en la Constitución y la ley6”.
6 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-261 de 2002 (M.P. Clara Inés Vargas Hernández).

Específicamente en lo relativo al numeral 9° del mismo artículo la Corte

Constitucional enunció en la Sentencia C-741 de 1999:
“(…) El artículo 95 de la Constitución Política, que contiene los deberes de
la persona y el ciudadano, establece como uno de ellos el consagrado en
su numeral 9°, que les impone, a título de obligación, la de contribuir al fi-
nanciamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos
de justicia y equidad. Es decir, que esa norma superior consagra el principio
de reciprocidad que en el Estado social de derecho rige las relaciones que
surgen entre los individuos y el Estado y entre estos y la sociedad, principio
sobre el cual ha dicho esta Corporación:
“En la base de los deberes sociales se encuentra el principio de reciprocidad
(C.N. art. 95). La Constitución reconoce a la persona y ciudadano derecho y
libertades, pero, al mismo tiempo, le impone obligaciones.
“Los beneficios que representa para el individuo las relaciones conmutativas
de la vida en sociedad deben ser compensados por este a fin de mejorar las
condiciones materiales y espirituales de la convivencia social y ampliar per-
manentemente el número de miembros de la comunidad capaces de gozar
de una existencia digna (C.N. Preámbulo, arts. 1°, 95, 58, y 333). En una
sociedad pobre, la justicia distributiva no puede ser solamente cometida del
Estado, sino actitud y praxis de todos, mayormente de los mejor dotados”.
(…)7”.
Es evidente, conforme a lo expuesto, que el principio de reciprocidad al que
hace referencia la Corte Constitucional tiene especial incidencia en el concep-
to del cumplimiento tributario, tal como será analizado en el presente escrito. La
Constitución y la ley fijan a todas las personas la carga de contribuir con las obli-
gaciones públicas bajo el entendido de que se trata del reconocimiento o com-
pensación que efectúa el ciudadano a cambio de los beneficios que, de forma
permanente, recibe del Estado.
El artículo 338 de la Constitución Política, por otra parte, al establecer los
elementos de la obligación tributaria, desarrolla los conceptos necesarios para
que exista la deuda tributaria y, por supuesto, se asegure su cumplimiento8.
La disposición constitucional establece quién tiene a su cargo la condición
de acreedor de la obligación tributaria sustancial, quién tiene la responsabilidad
7 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-741 de 1999 (M.P. Fabio Morón Díaz).
8 Constitución Política de Colombia [Const]. Art. 338: “En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asam-
bleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o
parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos,
los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos. (...)”.
de cumplir con la deuda, qué circunstancia da lugar al nacimiento de la obligación

(casi siempre dineraria) y cuál es el factor matemático que debe aplicarse para
establecer el monto a contribuir.
Es claro, por tanto, que la Carta Política fija los parámetros de esa colabo-
ración de las personas para el funcionamiento del Estado, siendo la ley bajo este
postulado constitucional la encargada de establecer los deberes formales que, se
insiste, permitan el cumplimiento de la obligación material.
1.3. Clasificación
El cumplimiento tributario puede clasificarse en: (i) cumplimiento tributario volun-
tario y (ii) cumplimiento tributario forzado.
El primero, como su nombre lo indica, surge de la decisión de la persona de

acatar cabalmente con las exigencias que en materia impositiva le establece la
ley. Independientemente de la oportunidad con la que se efectúe, se verifica sin
intervención del ente fiscalizador; está basado, por tanto, en la libre decisión del
obligado sin presión diferente a la de la exigencia normativa.
El segundo, en cambio, resulta del ejercicio de las atribuciones que legal-

mente se endilgan a la administración y que, normalmente, se presenta ante el
incumplimiento por parte del sujeto pasivo. Se basa, por lo mismo, en la iniciati-
va oficial tendiente a reclamar del obligado el cumplimiento de la deuda tributaria
o el deber formal omitido.
El cumplimiento voluntario se deriva del principio de eficiencia que caracteri-

za al derecho tributario y que tiene fundamento constitucional9. En virtud de este,
la autoridad impositiva, con base en la ley, traslada al obligado la ejecución com-
pleta de la carga impuesta, tanto en lo que tiene que ver con el pago como tam-
bién con los deberes formales. En ese escenario, el costo del recaudo en cabeza
del fisco disminuye sensiblemente, incluso hasta desaparecer.
El cumplimiento tributario forzado, a diferencia de lo anterior, supone la

puesta en marcha del aparato de fiscalización de la autoridad tributaria lo que se
traduce, obviamente, en sobrecostos administrativos. La omisión, tardanza o re-
nuencia de la persona en el cumplimiento tributario voluntario desencadena la
operación oficial tendiente a asegurar la observancia de lo exigido en la Consti-
tución y la ley.
9 De acuerdo con el artículo 363 de la Constitución Política el sistema tributario se funda en los principios
de eficiencia, equidad y progresividad.

En el derecho colombiano son variadas las manifestaciones de unas y otras

formas de cumplimiento tributario. Sin la intención de agotar el tema ni invadir es-
pacios de este mismo escrito10, seguidamente se presenta una relación de figuras
contenidas en la ley que ilustran la clasificación que se analiza:
Cumplimiento tributario voluntario Cumplimiento tributario forzado

– Pago. – Mandamiento de pago.
– Inscripción. – Embargo y secuestro de bienes.
– Declaración tributaria y liquidación privada. – Liquidación oficial de revisión.
– Determinación de anticipos. – Liquidación oficial de aforo.
– Retención en la fuente. – Liquidación provisional.
– Respuesta a requerimientos. – Liquidación oficial de corrección aritmética.
– Reporte de información tributaria. – Emplazamiento especial.
2. Los modos de extinguir las obligaciones como

expresión del cumplimiento tributario
La deuda tributaria, como cualquier otra obligación, se cumple y extingue a través
de diferentes mecanismos previstos legalmente.
Además del pago, fórmula por excelencia para asegurar el cumplimento de
la obligación tributaria sustancial, se analizan seguidamente otros modos de ex-
tinguir la deuda tributaria previstos en la normatividad impositiva colombiana.
2.1. El pago
Una vez nace la obligación tributaria, ante la concurrencia de los elementos pre-
vistos en la Constitución Política, y se verifica su determinación a través de la li-
quidación privada o la decisión de la autoridad impositiva, la forma natural para
su cumplimiento y, por ende, su extinción es el pago.
El pago, según el Código Civil colombiano, es la prestación de lo que se
debe . En materia impositiva el artículo 1º del Estatuto Tributario lo contempla
11
como objeto de la obligación tributaria así:

“Origen de la obligación sustancial. La obligación tributaria sustancial se ori-
gina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como
10 En el numeral 4° del presente escrito se analizan los deberes tributarios y las actuaciones de la adminis-
tración que propenden por el cumplimiento tributario.
11 Código Civil [C.C.]. Art. 1626.
generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo”. Re-
saltado por fuera del texto.
El pago se efectúa por el deudor de la obligación tributaria, esto es, el con-
tribuyente o responsable según corresponda. El artículo 2º del Estatuto Tributa-
rio así lo establece al precisar: “Son contribuyentes o responsables directos del
pago del tributo, los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de
la obligación sustancial12”.
No obstante lo anterior, en la ley tributaria colombiana existen circunstancias
que evidencian que el pago puede ser efectuado por terceros diferentes a aquel
que tiene a su cargo la obligación sustancial de forma primaria.
Efectivamente, la normatividad regula eventos como la solidaridad donde
ciertos sujetos, por situaciones jurídicas especiales, se encuentran ligados al
deudor principal y, por lo mismo, son conminados a cumplir al lado de este o en
subsidio de este.
Constituyen algunos ejemplos de lo anterior:
(i) a responsabilidad de los herederos y los legatarios por las obligaciones del
causante y la sucesión ilíquida,
(ii) la responsabilidad solidaria de los socios, copartícipes, asociados, coopera-
dos, comuneros y consorciados, y
(iii) la responsabilidad de la sociedad absorbente respecto de las obligaciones
tributarias de la absorbida.
Del mismo modo, la regulación colombiana permite la concreción de faci-
lidades de pago13 entre administración y administrados, previo cumplimiento de
requisitos, donde terceros pueden suscribir y cumplir acuerdos de pago en bene-
ficio del deudor original.
Así mismo, como expresión del principio de eficiencia protegido constitucio-
nalmente, la ley encarga a los agentes de retención en la fuente del cumplimien-
to, frente al fisco, de la obligación sustancial de otro14. A este respecto algunos
tratadistas han diferenciado el pago efectuado por el contribuyente de aquellos
que realizan los agentes de retención en la fuente y los responsables del Impues-
to sobre las Ventas. Estos temas, por su relevancia como mecanismos especiales
para el cumplimiento tributario, serán abordados de forma independiente.
12 Esta disposición fue incorporada a la normatividad impositiva colombiana por la Ley 52 de 1977.
14 En la retención en la fuente también se verifica un escenario de solidaridad entre agente de retención y el
sujeto pasivo.

En cualquier caso, conviene destacar que los acuerdos entre particulares

para el pago de los tributos no son oponibles al fisco. En estricto sentido debe
entenderse que el sujeto pasivo es el llamado a satisfacer la obligación tributa-
ria sustancial.
El pago se realiza a favor del acreedor de la deuda, es decir, el sujeto activo
de la obligación tributaria. Las administraciones de impuestos nacionales, depar-
tamentales y municipales han delegado en los bancos autorizados la posibilidad
de recibir, en su nombre, el pago de los tributos. Para efectos nacionales esta de-
legación tiene origen en lo contenido en el artículo 800 del Estatuto Tributario.
El profesor Bravo Arteaga15 afirma que más que un derecho a recaudar el
tributo se trata de un deber de hacerlo y se basa en la obligación constitucional
que recae, en el caso de los tributos nacionales, en el Presidente de la Repúbli-
ca. Efectivamente la Carta Política establece dentro de las atribuciones del primer
mandatario la de: “la estricta recaudación y administración de las rentas y cauda-
les públicos (...)”.
Del mismo modo, tratándose de los gobernadores, el numeral 11 del artículo
305 de la Constitución Política al precisar las atribuciones de estos incluye la de:
“(...) Velar por la exacta recaudación de las rentas departamentales, de las enti-
dades descentralizadas y las que sean objeto de transferencias por la Nación”.
Así mismo, en el caso de los alcaldes, el numeral 1º del artículo 315 de la
Constitución, establece como atribución de estos el hacer cumplir la Carta Políti-
ca y la ley lo que, por supuesto, incluye el recaudo de los tributos que permiten el
funcionamiento de municipios y distritos.
El pago debe ser efectuado dentro de los plazos que se señalen normativa-
mente. En tratándose de tributos nacionales el Gobierno expide un decreto que
enseña las fechas máximas aplicables a cada impuesto y a cada contribuyente o
responsable. En las entidades territoriales suelen utilizarse resoluciones para fijar
los vencimientos.
Ahora bien, con relación al momento en el que se entiende efectuado el
pago el artículo 803 del Estatuto Tributario expresa:
“Artículo 803. Fecha en que se entiende pagado el impuesto. Se tendrá
como fecha de pago del impuesto, respecto de cada contribuyente, aquella
en que los valores imputables hayan ingresado a las oficinas de Impuestos
Nacionales o a los Bancos autorizados, aún en los casos en que se hayan
15 Juan Rafael Bravo Arteaga. Op. cit. Pág. 333.
recibido inicialmente como simples depósitos, buenas cuentas, retenciones

en la fuente, o que resulten como saldos a su favor por cualquier concepto”.
Es de notar que la disposición transcrita identifica la fecha del pago del tri-
buto con el momento en que los recursos han sido recibidos por el sujeto activo o
las entidades financieras autorizadas por este.
Esta manifestación normativa representa una garantía para los deudo-

res de la obligación tributaria sustancial respecto de la causación de intereses
moratorios16.
Se hace referencia, específicamente, al caso de los saldos a favor de los

contribuyentes y responsables que se solicitan posteriormente en compensación.
Sin que se pretenda agotar el análisis de esta forma de extinción de las obligacio-
nes tributarias conviene precisar que la norma en comento garantiza que aque-
llas sumas que han sido recaudadas por el fisco constituyen pago de la obligación
sustancial, independientemente de que, dentro de la oportunidad prevista legal-
mente, se utilicen por el contribuyente o responsable para cubrir otras cargas
tributarias.
Es claro, por tanto, que si las sumas que se utilizan para efectos de tramitar
una compensación ingresaron a las arcas de la autoridad tributaria antes de que
fueran exigibles las obligaciones que se pretenden extinguir no puede haber lugar
a reclamar intereses moratorios.
Lo anterior porque el pago de esas obligaciones “pendientes” ya ha sido

efectuado, esto es, cuando ingresaron los recursos a los bancos autorizados. En
ese escenario, no hay tardanza en el cumplimiento de la obligación sustancial y,
por lo mismo, no existe fundamento para determinar intereses moratorios.
2.1.1. Otras formas de pago

En la regulación tributaria colombiana existen otras formas para perfeccionar el
pago de la obligación tributaria. Se hace referencia específica a la retención en la
fuente y al anticipo.
16 La tardanza en el cumplimiento de la obligación sustancial acarrea, a título de sanción, la liquidación de

intereses moratorios. Esta se encuentra prevista en el artículo 635 del Estatuto Tributario así: “Determi-
nación de la tasa de interés moratorio. Para efectos de las obligaciones administradas por la Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales, el interés moratorio se liquidará diariamente a la tasa de interés
diario que sea equivalente a la tasa de usura vigente determinada por la Superintendencia Financiera de
Colombia para las modalidades de crédito de consumo, menos dos (2) puntos. La Dirección de Impuestos
y Aduanas Nacionales publicará la tasa correspondiente en su página web. (...)”.

2.1.1.1. Retención en la fuente

La retención en la fuente constituye un mecanismo de recaudo anticipado de im-
puestos que nace por mandato legal y garantiza el principio de eficiencia previs-
to constitucionalmente.
En virtud de la retención en la fuente personas jurídicas y, excepcionalmen-
te, naturales son encargadas del recaudo anticipado de los impuestos que les co-
rresponden a los sujetos con los que se interrelacionan.
En estricto sentido, la retención en la fuente no implica, frente al obligado a
sufrir económicamente el tributo, una obligación de dar. Se trata, de parte del de-
signado como agente de retención, de una obligación de no hacer que consis-
te en abstenerse de entregar la totalidad de un pago o impuesto al que esperaba
recibirlo.
La retención en la fuente existe en los impuestos sobre la renta, sobre las
ventas, timbre, industria y comercio, ganancias ocasionales y también en el gra-
vamen a los movimientos financieros. La masiva presencia de la figura está
justificada en las bondades que ofrece a la administración impositiva y como ins-
trumento para facilitar el cumplimiento tributario.
Efectivamente, dentro de las ventajas que otorga la retención en la fuente se
destaca el que: (i) permite el recaudo anticipado de la deuda tributaria, (ii) hace
eficiente el recaudo y (iii) constituye un mecanismo eficaz en la lucha en contra
de la evasión.
La retención en la fuente permite que el sujeto activo recaude de forma an-
ticipada la obligación tributaria porque, independientemente del período de cau-
sación del tributo de que se trate, facilita el pronto ingreso de los recursos a las
arcas oficiales17.
Ejemplo de lo anterior lo constituye el Impuesto sobre la Renta donde la re-
tención en la fuente se presenta ante la existencia de pagos o abonos en cuenta.
Estas sumas no son entregadas en su totalidad al beneficiario del desembolso
porque, en aplicación de las tarifas fijadas legalmente, se descuenta un monto a
título de impuesto anticipado a fin de entregarlo, casi inmediatamente, a la auto-
ridad tributaria.
La retención en la fuente hace eficiente el recaudo como una manifestación
del principio constitucional antes referido. El recaudo para la autoridad tributaria
no implica costos en cuanto la responsabilidad sobre el mismo recae en el agente
de retención.
17 Incluso con anterioridad al nacimiento de la obligación tributaria.
Además, la retención en la fuente representa un elemento determinante en

la lucha contra la evasión porque, por vía de anticipación del pago del tributo, res-
tringe y limita las opciones del contribuyente o responsable de optar por el camino
del incumplimiento.
En efecto, al representar un menor valor del ingreso a percibir por el bene-
ficiario, la retención en la fuente impide la disminución artificiosa del monto de la
deuda tributaria. El agente de retención se convierte en un garante del recaudo
y, por tanto, puede ser obligado a responder solidariamente si incumple sus de-
beres como tal.
2.1.1.2. Anticipo
El anticipo constituye un mecanismo legal que garantiza el pago de la obligación
tributaria sustancial previamente a que se configure.
Enseña similitudes con la retención en la fuente porque representa un re-
caudo acelerado de la deuda tributaria pero, a diferencia de aquella, surge a partir
del Impuesto sobre la Renta determinado en la vigencia objeto de declaración o
en la inmediatamente anterior.
Es de notar, según lo expuesto, que el anticipo previsto en la normatividad
vigente es un instrumento propio del Impuesto sobre la Renta que facilita el re-
caudo de parte del impuesto asociado a la vigencia en ejecución, esto es, antes
de que la obligación tributaria se configure totalmente.
En la actualidad la ley permite, a discreción del declarante del Impuesto
sobre la Renta, liquidar el anticipo por uno de dos mecanismos que toman en
cuenta el impuesto neto de renta18.
En el primero de los casos se utiliza el impuesto neto de renta de la vigen-
cia que se está declarando. En el segundo se calcula el anticipo con fundamento
en el promedio simple de los impuestos netos de renta del período en elabora-
ción y el precedente19.
En ambos procedimientos de cálculo se autoriza la detracción de las reten-
ciones en la fuente practicadas durante la vigencia objeto de liquidación.
El anticipo, al igual que la retención en la fuente, asegura el cumplimiento tri-
butario. Ambas figuras son de obligatoria aplicación cuando se dan los presupues-
tos que reclama la ley. Tratándose del anticipo la obligación surge por el hecho de
18 El impuesto neto de renta resulta de restar los descuentos tributarios del impuesto sobre la base gravable.
19 El anticipo para los declarantes por primera vez equivale al 25%. Para declarantes por segundo año es
del 50% y a partir de la tercera declaración del impuesto sobre la renta es del 75%.

estar obligado a presentar declaración del Impuesto sobre la Renta y garantiza el

recaudo de sumas asociadas a obligaciones tributarias no configuradas.
2.2. Otros modos de extinguir las obligaciones que tienen incidencia

en el cumplimiento tributario
A continuación se incluye el análisis de dos formas de extinguir las obligacio-
nes que tienen relación directa con el cumplimiento tributario. Por la extensión
limitada de este escrito se suprime el examen de otros modos de extinguir las
obligaciones.
2.2.1. La compensación
Como modo de extinguir las obligaciones la compensación tiene amplia inciden-
cia en el cumplimiento tributario. Esta se presenta cuando la condición de acree-
dor y deudor se vuelve recíproca entre administración y administrado.
En tal virtud, el obligado frente a la deuda tributaria tiene el derecho a solici-
tar que su saldo a favor se utilice para cubrir otras obligaciones impositivas.
La compensación supone un proceso que inicia el sujeto pasivo y que está
orientado a solicitar que la administración efectúe los cruces internos necesarios
para extinguir obligaciones pendientes.
2.2.2. La transacción
Como regla general la transacción no tiene cabida en materia tributaria. Lo an-
terior porque este es un contrato por el que las partes deciden terminar extra-
judicialmente un litigio o evitan que se produzca. Resulta obvio entender que
tratándose de recursos públicos no existe la posibilidad de que la administración
y el administrado decidan extinguir la obligación contenida en la ley.
No obstante lo anterior, en materia de cumplimiento tributario se ha presen-
tado un fenómeno en Colombia que merece especial revisión. Se hace referen-
cia a la repetida decisión del legislador de establecer alternativas de solución a
los conflictos existentes entre el fisco y los contribuyentes, responsables y agen-
tes retenedores.
De forma excepcional el legislador establece un término para que estos,
con base en los parámetros que la misma normatividad establece, terminen por
mutuo acuerdo sus controversias que están pendientes de decisión en la vía
administrativa.
Esos mecanismos suponen el pago por parte del sujeto pasivo de parte
de los mayores valores que han sido propuestos o determinados oficialmente a
cambio de una significativa o total reducción en los intereses moratorios y otras
sanciones.
La jurisdicción de lo contencioso administrativo no ha sido ajena al mismo
fenómeno en materia tributaria. También en virtud de normas que lo permiten
temporalmente, se pueden conciliar pleitos existentes entre la administración y
los administrados. En este caso, normalmente, el contribuyente, responsable,
agente retenedor o declarante tiene la obligación de asumir el valor del mayor
impuesto que la autoridad tributaria determinó en la vía administrativa y esto le
permite obtener una importante reducción en las sanciones impuestas y en los in-
tereses moratorios.
Es de notar que ambos fenómenos generan cumplimiento tributario porque
sumas que están siendo objeto de debate y, por ende, no han sido aceptadas por
los sujetos pasivos terminan siendo entregadas al Estado gracias a una medida
de carácter excepcional y, se insiste, temporal20.
3. Los deberes formales y su incidencia en el

cumplimiento tributario
La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, a través del
Subgrupo de Cumplimiento Tributario del Comité de Asuntos Fiscales, publi-
có en el año 2004 el documento denominado “Managing and Improving Tax
Compliance”21.
En ese trabajo se destaca, como meta primaria de cualquier autoridad tribu-
taria, el recaudo de los tributos en los términos de ley con generación de confian-
za en el sistema tributario y en la propia administración.
En ese contexto se destaca que la autoridad debe establecer estrategias y
estructuras que disminuyan a la mínima expresión la evasión tributaria y se resal-
ta el rol central y los intereses creados que esta tiene, consistentes en asegurar
que los sujetos pasivos entiendan sus obligaciones contenidas en la ley para que
las obedezcan y cumplan.
Así las cosas, previo reconocimiento de la diversidad de obligaciones que
pueden darse en cada jurisdicción, la OCDE señala tres categorías22 de deberes
20 La reforma tributaria de la Ley 1819 de 2016 incluye terminación por mutuo acuerdo de los procesos en vía
administrativa, así como conciliación contenciosa de los que se encuentran en la jurisdicción contenciosa.
21 El nombre en español correspondería a: “Administrando y Mejorando el Cumplimiento Tributario”.
22 En el documento preparado por la OCDE se incluye el pago oportuno de los tributos dentro de las obliga-
ciones. Por organización del presente escrito se omite tal referencia.

formales que deben estar presentes en cualquier normatividad impositiva. Estos

son:
• Registro en el sistema tributario.
• Declaración oportuna de la información tributaria necesaria.
• Reporte de información completa y precisa (incorporando una buena con-
servación de registros y soportes).
En Colombia los deberes tributarios son múltiples. Se debe resaltar, en
primer término, que no son exigibles únicamente del deudor tributario. El legisla-
dor también los establece para personas que no tienen la condición de contribu-
yentes e incluso respecto de entes jurídicos sin personería.
Como en cualquier otro país, y tal como quedó expuesto al inicio del presen-
te escrito, los deberes tributarios son determinantes para asegurar, garantizar y
facilitar el cumplimiento de la obligación sustancial.
Los principales deberes formales existentes en Colombia son23:
3.1. Deber de inscripción

Como instrumento para identificar, localizar y clasificar a las personas y entidades
la normatividad obliga al cumplimiento del deber de inscripción. Este se verifica
en materia tributaria nacional a través del Registro Único Tributario (RUT) que se
encuentra regulado en el artículo 555-2 del Estatuto Tributario.
En virtud de esa disposición los contribuyentes declarantes del Impuesto
sobre la Renta y Complementarios, los no contribuyentes declarantes de ingre-
sos y patrimonio; los responsables del régimen común del Impuesto sobre las
Ventas (IVA) así como las personas naturales pertenecientes al régimen simplifi-
cado del mismo impuesto; los agentes de retención, los importadores, exportado-
res y demás usuarios aduaneros están en la obligación, previamente al inicio de
sus actividades, de proceder a realizar la inscripción ante el RUT so pena de ser
objeto de sanciones pecuniarias.
Es importante anotar que el deber en comento está referido, de forma es-
pecífica, en el artículo 613 del mismo código. Esta norma establece, para efectos
del IVA, el deber de inscripción en el registro nacional de vendedores y del régi-
men simplificado. Ambas cargas se cumplen actualmente a través del RUT.
Conforme a lo expuesto, se entiende que el deber de inscripción resul-
ta fundamental para asegurar el cumplimiento tributario porque permite que la
23 Para efectos de presentación y análisis se respeta al orden establecido en el Estatuto Tributario.
autoridad impositiva conozca a los potenciales deudores de la obligación sustan-

cial, los ubique y, se reitera, los clasifique para efectos de control.
3.2. Deber de facturar

El artículo 772 del Código de Comercio define la factura como el título valor que
el vendedor o prestador del servicio podrá librar y entregar o remitir al comprador
o beneficiario del servicio.
En materia tributaria constituye un deber formal de incuestionable relevan-
cia para la recta determinación de los ingresos obtenidos y los costos y gastos
efectuados por los sujetos pasivos. El Estatuto Tributario establece con detalle los
requisitos24 que deben enseñar las facturas y determina las sanciones25 que aca-
rrea la inobservancia de esta obligación instrumental.
A este particular conviene detenerse en el análisis del desconocimiento de
costos, deducciones e impuestos descontables que se establece en el artículo
771-2 del Estatuto Tributario ante la ausencia de facturas o la utilización de estas
sin el cumplimiento de los requisitos expresamente consagrados en la norma.
El nivel del castigo impuesto demuestra el papel fundamental que cumple la
factura en el proceso de la determinación de la obligación sustancial y cómo facili-
ta el cumplimiento tributario. Es notorio que el deber de facturar se traduce en una
herramienta de control para el fisco y limita la posibilidad de evasión tributaria.
3.3. Deber de practicar retenciones en la fuente

Previamente se destacó la importancia de la retención en la fuente como instru-
mento para el pago de la deuda tributaria y, por ende, como mecanismo que faci-
lita el proceso tributario.
La retención en la fuente como deber tributario se estableció en Colombia
para el Impuesto sobre la Renta, inicialmente. Por razón de su conveniencia para
el recaudo se extendió legalmente a otros impuestos.
Es claro, que la condición de agente de retención que se establece para las
personas jurídicas, algunas personas naturales y los entes sin personería com-
porta una serie de obligaciones formales que se desprenden de la inicial. Además
de practicar la retención en la fuente que, como se expuso previamente, impli-
ca abstenerse de girar al beneficiario la totalidad de lo esperado, se suscita la

25 Estatuto Tributario [E.T.]. Arts. 652 y 652-1.

obligación de declarar las retenciones practicadas y trasladar al fisco los valores

recaudados.
Adicionalmente, el agente de retención está en la carga de expedir certifi-

cados que acrediten las retenciones practicadas y que, como resulta lógico, faci-
liten el manejo impositivo de los sujetos pasivos de las retenciones en la fuente.
3.4. Deber de informar

La obligación formal de reportar información es esencial para efectos del control
del cumplimiento tributario. A través de esta se fortalece el conocimiento de la au-
toridad impositiva sobre los sujetos pasivos, sus actividades, ingresos, costos y
gastos, etc.
El deber de informar se predica tanto de quienes tienen la calidad de contri-

buyentes como de aquellos que no ostentan esa condición.
En Colombia la información, como obligación instrumental, se puede clasi-

ficar en: a) información reportada de forma regular y b) información reportada de
forma ocasional.
La primera, esto es, la información reportada de forma regular está reglada

en los artículos 622 a 633 del Estatuto Tributario. En virtud de estas disposicio-
nes los bancos y demás entidades financieras, las cámaras de comercio, la bolsa
de valores, el Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), el Instituto Colombiano
de Bienestar Familiar, las cajas de compensación familiar, la Registraduría Nacio-
nal del Estado Civil, los comisionistas de bolsa, los jueces civiles y en general los
grupos de personas o entidades que tienen la carga de reportar información en
los términos y especificaciones que estas y otras normas establecen.
La información reportada de forma ocasional, por su parte, resulta de la apli-

cación de las facultades de fiscalización que se consagran legalmente en favor de
la autoridad tributaria. Esta, por lo mismo, tiene la capacidad de expedir requeri-
mientos ordinarios o de información a contribuyentes y no contribuyentes de los
impuestos que se administra con el propósito de detectar omisiones o inconsis-
tencias de los mismos requeridos o de terceros a los que se les adelanta un pro-
ceso de verificación.
Es relevante destacar que el deber de informar no es ilimitado. El artículo

261 de la Ley 223 de 1995 estableció en la normatividad colombiana un postula-
do que garantiza que los obligados a informar cuenten con un término mínimo de
quince (15) días calendario para dar respuesta. Del mismo modo, el artículo 9°
del Decreto-Ley 19 de 2012 determina que no es factible exigir reportes y docu-

mentos que hubieren sido entregados previamente a la misma administración26.
Lo anterior resulta relevante por el incumplimiento en el deber de informar se
castiga severamente en la regulación tributaria colombiana. Específicamente el
artículo 651 del Estatuto Tributario establece una pena pecuniaria por la ausencia
de reporte de información, tardanza en la presentación de esta, incorrecciones
dentro de la misma o falsedad27. Así mismo, la norma prevé el desconocimiento
de costos, rentas exentas, deducciones, descuentos, pasivos, impuestos descon-
tables y retenciones, según el caso, cuando la información requerida se refiera a
tales conceptos28.
3.5. Deber de llevar contabilidad

Aunque la normatividad tributaria no encuadra expresamente la obligación de
llevar contabilidad dentro de la relación de los deberes formales, fija una sanción
significativa ante lo que considera como hechos irregulares en la contabilidad.
En efecto, en el artículo 654 del Estatuto Tributario se señalan como incon-
sistencias que ameritan la aplicación de este castigo, las siguientes:
a) No llevar libros de contabilidad si hubiere obligación de llevarlos.
b) No tener registrados los libros principales de contabilidad, si hubiere obliga-
ción de registrarlos29.
c) No exhibir los libros de contabilidad, cuando las autoridades tributarias lo
exigieren.
d) Llevar doble contabilidad.
e) No llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o deter-
minar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los
impuestos o retenciones.
26 “Artículo 9°. PROHIBICIÓN DE EXIGIR DOCUMENTOS QUE REPOSEN EN LA ENTIDAD: Cuando se

esté adelantando un trámite ante la administración, se prohíbe exigir actos administrativos, constancias,
certificaciones o documentos que ya reposen en la entidad ante la cual se está tramitando la respectiva
actuación (...)”.
27 La reforma tributaria contenida en la Ley 1819 de 2016 modificó la sanción por no informar y fijó porcenta-
jes de multa diferenciales según el tipo de infracción cometida. En consecuencia, la multa por no reportar
información se mantiene en el cinco por ciento (5%) cuando no se suministra la información pero se
crearon dos porcentajes diferentes del tres por ciento (3%) y cuatro por ciento (4%) tratándose de errores
y tardanza en el reporte.
28 Este desconocimiento de costos, deducciones, etc. se evita siempre que el sancionado corrija la irregula-
ridad existente antes de que se notifique la liquidación oficial de revisión.
29 Desde la expedición del Decreto-Ley 19 de 2012 no es obligatorio el registro de los libros de contabilidad
(Art. 175).

f) Cuando entre la fecha de las últimas operaciones registradas en los libros,

y el último día del mes anterior a aquel en el cual se solicita su exhibición,
existan más de cuatro (4) meses de atraso.
La contabilidad, como obligación legal, se encuentra prevista en el Código
de Comercio para los comerciantes. Sin embargo, es innegable que dentro de la
determinación de la obligación tributaria resulta trascendental para los que deben
llevarla. Incluso algunos tratadistas, al listar los hechos o manifestaciones que
permiten cuantificar la deuda tributaria, la incluyen como una de las circunstan-
cias que le dan nacimiento y, por supuesto, visibilidad.
Interesante resaltar cómo en espacios académicos en materia contable y tri-
butaria ha sido constante la discusión sobre la conveniencia de establecer como
obligatoria, respecto de todas las personas e incluso los entes sin personería,
alguna forma de contabilidad. Es claro que, en nuestra normatividad, la existen-
cia del libro fiscal de operaciones diarias30 que se reclama del régimen simplifica-
do del IVA es un ejemplo de esa iniciativa.
3.6. Deber de declarar

La declaración tributaria es el deber por excelencia al punto que algunos despre-
venidos pueden otorgarle relevancia superior a la del pago. Esto se explica por la
transcendencia que sugiere para efectos de la determinación de la obligación tri-
butaria y las consecuencias pecuniarias que genera su incumplimiento, el retar-
do en su presentación, las inconsistencias de fondo y los errores de tipo formal.
La declaración tributaria se puede definir como el denuncio documental me-
diante el cual se informa a la administración tributaria sobre la existencia de: (i)
un hecho gravado que conduce a liquidar un impuesto31 o (ii) circunstancias del
declarante que son relevantes para efectos de control tributario y la fiscalización.
Algunos tratadistas defienden la tesis de que la declaración tributaria consti-
tuye una confesión hecha por el declarante, posición cuestionada y ampliamente
debatida. La declaración tributaria si bien puede afectar los intereses económi
cos del denunciante, lo que coincide con características propias de la confesión,
no surge libremente. Depende, casi en todos los casos, de que la ley establezca
tal carga formal.
30 Obligación contenida en el Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 616.

31 No todas las declaraciones tributarias incorporan la liquidación de un impuesto. Constituyen ejemplos de
lo anterior las declaraciones de ingresos y patrimonio, informativa de precios de transferencia y de activos
poseídos en el exterior.
Es claro, por tanto, que el declarante no llega a la declaración tributaria libre-

mente como supone la confesión. Lo hace en la mayoría de los casos, se insiste,
en cumplimiento de una obligación instrumental y con la motivación última de no
hacerse merecedor a las sanciones que acarrea su incumplimiento.
Sobre el particular conviene la referencia a lo expresado por el abogado es-
pañol Matías Cortés Domínguez32:
“(…) en determinadas ocasiones la declaración se asemeja profundamente
a la confesión, en cuanto a que el declarante puede reconocer hechos que
le son desfavorables, no es menos cierto que la confesión y la declaración
responden a necesidades distintas. Tienen por tanto funciones diversas, y
de aquí que el objeto y sujeto de ellas, puedan ser muy diferentes… la de-
claración no se dirige a probar nada sino a iniciar el procedimiento liquidato-
rio, hasta el punto que en determinados casos tiene el carácter de demanda
de petición (…)”.
Es notorio que ante la validación normativa de efectos jurídicos en declara-
ciones tributarias voluntarias (aquellas presentadas por sujetos no obligados) los
argumentos de los que no vemos confesión en la declaración tributaria se pueden
ver afectados.
En la ley colombiana se ha abierto, recientemente, la posibilidad de dar
trascendencia a las declaraciones tributarias presentadas por personas que no
cumplen las condiciones para tener la calidad de declarantes33. En el pasado
este tipo de actuaciones no tenía consecuencias por expreso mandato legal, sin
excepciones34.
Pese a lo anterior, considero que la confesión y la declaración tributaria
tienen propósitos diferentes, tal como lo señala Cortés Domínguez. Este factor
impide, incluso frente a declaraciones vinculantes de los no obligados, validar la
tesis de la confesión como esencia de la declaración tributaria.
En cualquier caso, por la limitante en la extensión de este trabajo y el tema
que aborda, infortunadamente no es posible ahondar en esta discusión académi
ca que resulta sumamente apasionante.
32 Matías Cortés Domínguez. Revista Española de Derecho Financiero y de Hacienda Pública. 1963. Citado
por los doctores Alfonso Ángel de la Torre y Alberto Múnera Cabas en su libro “Procedimiento administra-
tivo tributario colombiano”. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. (2005).
33 La Ley 1607 de 2012. Art. 1º, que modificó el Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 6º, permite la presentación vo-
luntaria de la declaración de renta por parte de contribuyentes no obligados a declarar. Del mismo modo,
la Ley 1739 de 2014. Art. 8º, que adicionó el artículo 298-7 al mismo ordenamiento, autoriza la declaración
voluntaria del impuesto a la riqueza.
34 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 594-2.

Lo verdaderamente importante, para efectos de la materia que aquí se exa-

mina, consiste en identificar la declaración como el deber tributario que, normal-
mente, fija la deuda impositiva y, por consiguiente, permite el cumplimiento del
obligado.
4. Mecanismos legales para asegurar el cumplimiento

tributario
Está probado que la inclusión de deberes tributarios en la normatividad propende,
facilita y asegura el cumplimiento voluntario tributario. Sin embargo, en muchas
ocasiones, por distintas motivaciones, los obligados se abstienen de cumplir.
Con el propósito de forzar al incumplido la ley reviste de múltiples herra-
mientas a la autoridad impositiva para asegurar la observancia de las exigencias
legales en materia tributaria.
En los siguientes párrafos se analizan los mecanismos previstos para tal
efecto, con inclusión de las modificaciones incorporadas por la reforma tributaria
contenida en la Ley 1819 de 2016.
4.1. Emplazamiento para corregir

Ante la presentación de declaraciones tributarias que enseñen, a juicio del fisco,
inconsistencias35 se puede invitar formalmente al declarante para que enmiende
el denuncio presentado y, por consiguiente, aumente su carga tributaria36.
El emplazamiento para corregir, como ha quedado planteado, no resulta
obligatorio dentro del proceso de determinación oficial del tributo. Se trata, por
tanto, de una atribución que de forma optativa puede utilizar la administración.
El emplazado cuenta con un término perentorio37 para corregir. En este
caso, además del incremento en la carga tributaria que se puede suscitar con la
corrección, tendrá que asumir el costo de la sanción prevista en el artículo 644
del Estatuto Tributario.
Esta multa resulta menos onerosa cuando el declarante corrige antes de
ser notificado del emplazamiento en comento. Con la expedición del artículo 285
de la Ley 1819 de 2016 se modificó el artículo analizado para establecer que las
35 El Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 685 se refiere a los indicios que pueda tener la administración sobre
inexactitudes en lo declarado por el declarante.
36 Aunque la ley no restringe el uso del emplazamiento para corregir en declaraciones tributarias que en-
señen inconsistencias en contra de los intereses del declarante no es usual que la autoridad tributaria lo
utilice para tal propósito.
37 El emplazado cuenta con un (1) mes para proceder a corregir. De no hacerlo la administración tributaria
debería proferir un requerimiento especial, con lo que las sanciones son más onerosas para el declarante.
correcciones que se efectúen antes del vencimiento del plazo para declarar no
son objeto de sanción38.
Es de anotar que el emplazamiento para corregir, pese a ser optativo para
el fisco, constituye un elemento determinante en aras del cumplimiento tributa-
rio porque le permite a la autoridad conminar al declarante que no ha observado
cabalmente las exigencias legales tributarias para que, sin desgastar significati-
vamente el aparato oficial, proceda a enmendar lo declarado y, por tanto, a incre-
mentar su esfuerzo tributario.
4.2. Emplazamiento previo por no declarar

Ante la renuencia del declarante en cumplir con la obligación formal de declarar
la administración cuenta, sin perjuicio de la liquidación provisional que se analiza-
rá más adelante, con el emplazamiento previo por no declarar.
Este mecanismo constituye una invitación formal que hace la autoridad tri-
butaria al contribuyente, responsable o agente retenedor para que proceda a pre-
sentar la declaración omitida.
A diferencia del comentado en el numeral precedente, el emplazamiento
previo por no declarar es obligatorio para la administración tributaria y, por lo
mismo, cuando se determina la obligación del declarante omiso39, sin la notifica-
ción previa del emplazamiento analizado, se vulnera el debido proceso protegido
constitucionalmente y se limita el derecho de defensa del sujeto pasivo.
El emplazamiento previo por no declarar constituye un requisito de procedi-
bilidad de la liquidación de aforo. Otorga el término de un (1) mes para que el em-
plazado declare tardíamente so pena de: (i) ser objeto de la aludida liquidación
oficial y (ii) sea sancionado por no declarar40.
Dado que el emplazamiento para declarar obliga, en muchos casos, a la
presentación extemporánea de las declaraciones, se constituye en un elemen-
to de significativa importancia para el cumplimiento tributario. Sin perjuicio de las
acciones de fiscalización que puede adelantar la autoridad impositiva sobre lo
38 Importante avance de la reforma tributaria de 2016. No tenía justificación que el declarante fuera multado
por correcciones efectuadas antes del vencimiento del plazo para declarar.
39 Mediante la liquidación oficial de aforo.
40 Esta sanción se encuentra prevista en el Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 643 y se establece porcentualmen-
te según el impuesto de que se trate. Tratándose de la retención en la fuente, la Ley 1819 de 2016 incluyó,
mediante el artículo 284, otros medios de pago utilizados en el sistema financiero como determinantes
del monto de la multa y, además, fijó otros estándares tratándose de las declaraciones del impuesto a la
gasolina y al ACPM, del impuesto al carbono, del GMF, de activos en el exterior, del impuesto a la riqueza
y complementario y del monotributo.

denunciado, el emplazamiento en comento logra que se determine la deuda tri-

butaria de forma “voluntaria” y, por consiguiente, favorece el proceso de recaudo.
4.3. Requerimiento especial

El requerimiento especial es el acto mediante el cual la autoridad tributaria expone
sus cuestionamientos frente a la declaración tributaria presentada. Aunque no
tiene la virtud de modificar lo determinado por este, por tratarse de un acto de trá-
mite, constituye el resultado del proceso de fiscalización adelantado oficialmente.
El requerimiento especial debe estar motivado, es decir, necesariamente
tiene que contener el detalle de las razones de hecho y de derecho que funda-
mentan el cuestionamiento oficial a la declaración presentada y, consecuente-
mente, la propuesta de determinación del tributo desde la perspectiva oficial.
El legislador faculta a la autoridad tributaria a notificar un solo requerimiento
especial por concepto y período gravable. Eventualmente, si así lo estima perti-
nente, el funcionario que conoce de la respuesta al requerimiento especial puede
ampliarlo por una sola vez para mejorar las glosas existentes o proponer nuevas.
El contribuyente, responsable o agente retenedor o declarante cuenta con
un término de tres (3) meses para presentar respuesta al requerimiento especial
o a su ampliación. La respuesta constituye el momento por excelencia para ejer-
cer el derecho de defensa de los declarantes porque, además de tener el espacio
para exponer los argumentos que soportan lo denunciado tributariamente, están
en capacidad de aportar y solicitar la práctica de pruebas.
Generalmente el requerimiento especial y su ampliación se acompañan de
la propuesta de sanción por inexactitud que, hasta la expedición de la Ley 1819
de 2016, era equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia
entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, planteado por el fisco y el
declarado por el sujeto pasivo41.
Dentro del contexto del cumplimiento tributario el requerimiento especial
constituye un instrumento muy relevante porque, con la magnitud de la sanción
propuesta que lo acompaña, frecuentemente genera de los requeridos la correc-
ción y pago de sus declaraciones tributarias.
A este respecto conviene anotar que la ley permite que, con ocasión de
la respuesta al requerimiento especial o su ampliación, se corrija la declaración
41 La Ley 1819 de 2016. Art. 288 de la reforma tributaria, disminuye la sanción por inexactitud al ciento por
ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la
liquidación oficial y el declarado por el sujeto pasivo. Tratándose de declaraciones de ingresos y de patri-
monio es del quince por ciento (15%).
tributaria lo que asegura una disminución importante en la sanción por inexacti-

tud propuesta. Esta modificación puede efectuarse, incluso, después de los tres
(3)42 años de firmeza que se establece como regla general en la normatividad
tributaria.
4.4. Liquidaciones oficiales

Las liquidaciones oficiales son actos administrativos mediante los cuales la au-
toridad tributaria puede: (i) modificar por razones de fondo una declaración pre-
sentada, (ii) determinar la obligación tributaria del omiso en el deber formal de
declarar, (iii) aceptar una solicitud de corrección presentada y (iv) corregir erro-
res asociados a las cuatro operaciones aritméticas básicas o en la liquidación de
sanciones43.
Seguidamente se revisan las liquidaciones oficiales vigentes en el ordena-
miento tributario colombiano:
4.4.1. Liquidación de revisión

La liquidación oficial de revisión es el acto administrativo mediante el cual la au-
toridad tributaria modifica, por una sola vez, las declaraciones presentadas por
contribuyentes, responsables o agentes de retención por razón de inexactitudes
advertidas a lo largo del proceso de fiscalización.
Mediante la liquidación oficial de revisión la administración de impuestos re-
emplaza la declaración presentada por el sujeto pasivo y determina la obligación
tributaria que, a su juicio, resulta correcta.
La liquidación de revisión incluye, casi siempre, la estimación de la sanción
por inexactitud prevista en el artículo 647 del Código Tributario.
4.4.2. Liquidación de aforo

Mediante la liquidación oficial de aforo la autoridad tributaria establece la obliga-
ción impositiva de quien, estando obligado, se rehusó a presentar la correspon-
diente declaración.
La liquidación de aforo debe estar precedida del emplazamiento por no
declarar referido anteriormente. Este constituye un requisito de procedibilidad
42 Ley 1819 de 2016. Art. 277.

43 La Ley 1819 de 2016 incorpora a la normatividad colombiana una nueva liquidación oficial llamada liqui-
dación provisional. Esta le ofrece a la autoridad tributaria un camino más expedito para modificar declara-
ciones que considere inexactas, así como para determinar obligaciones tributarias no declaradas y para
liquidar sanciones no reflejadas o mal calculadas.

del aforo y, solamente ante la renuencia del emplazado en declarar, puede ser
expedida.
Para efectos del cumplimiento tributario la liquidación oficial de aforo es

fundamental porque permite cuantificar la deuda tributaria de los omisos en el
deber formal de declarar y, con tal fundamento, proceder al cobro de los valores
determinados.
La omisión de la declaración tributaria, previo emplazamiento por no decla-

rar, faculta a la autoridad tributaria a expedir la sanción por no declarar que se en-
cuentra prevista en el artículo 643 del Estatuto Tributario.
4.4.3. Liquidación de corrección provocada

La corrección de declaraciones que disminuyen el valor a pagar o aumentan el
saldo a favor han requerido tradicionalmente en Colombia de una autorización
previa de parte de la administración tributaria.
El artículo 589 del Estatuto Tributario ha previsto que los declarantes que
pretendan hacer ese tipo de modificaciones presenten ante la autoridad un pro-
yecto de corrección que incluya el respectivo formulario (debidamente diligencia-
do) y un escrito contentivo de las razones en que se sustenta la petición.
Generalmente la petición se resuelve con la expedición de la liquidación ofi-

cial de corrección provocada donde se valida la petición del declarante y, por lo
mismo, se determina la obligación tributaria.
Con la expedición de la Ley 1819 de 2016 se modificó el artículo en referen-

cia. Las correcciones de esta naturaleza no tendrán que surtir el proceso de au-
torización previa descrito en los párrafos precedentes. Sin embargo, la aplicación
del nuevo mecanismo no es inmediata porque, estará supeditada a que la admi-
nistración efectúe los ajustes informativos necesarios para su implementación en
un plazo no mayor a un año contado a partir del 1º de enero de 2017.
Es claro, que el cambio normativo conduce a hacer más eficiente el proceso.

Dado que la autoridad impositiva mantiene las facultades de revisión de fondo de
la corrección que se formule, a partir de esta, no tiene justificación que se sujete
la corrección a un pronunciamiento oficial.
En el contexto del cumplimiento tributario la liquidación oficial de corrección

provocada ha sido relevante pese a disminuir la deuda tributaria. El hecho de que
incorpore la determinación oficial del tributo -motivada por la solicitud del decla-
rante- permite visualización de la obligación y, por ende, control.
Con la modificación legislativa planteada no debería afectarse el tema. Por

el contrario, considero que es un acierto que los trámites y exigencias en materia
tributaria disminuyan. Tal como se comentará en el presente documento, parte del
éxito de los sistemas impositivos está, además de simplificar las normas y proce-
dimientos, en establecer mecanismos que faciliten el cumplimiento de parte de
los contribuyentes.
4.4.4. Liquidación de corrección aritmética

La liquidación oficial de corrección aritmética es un acto administrativo por el que
la autoridad tributaria modifica las declaraciones presentadas cuando enseñan
errores aritméticos que afectan los intereses del fisco. Se trata, por tanto, de in-
consistencias en las operaciones aritméticas básicas que se traducen en meno-
res valores de impuestos, anticipos o retenciones por pagar.
La liquidación oficial de corrección aritmética no puede referirse a asuntos
de fondo que, como ha sido expuesto, le corresponden a la de revisión.
Cuando los errores en las declaraciones correspondan a la ausencia de li-
quidación de sanciones o la incorrecta aplicación de estas, la autoridad tributaria
puede hacer uso de la liquidación oficial en comento para imponerlas o incremen-
tarlas, respectivamente.
Este acto administrativo de determinación del tributo y las sanciones es re-
levante en el escenario del cumplimiento tributario porque permite asegurar la
verdadera obligación a cargo del declarante. La liquidación oficial de corrección
aritmética, como las demás liquidaciones oficiales, constituye título ejecutivo y,
por consiguiente, los valores allí establecidos pueden ser objeto de cobro, inclu-
so, coactivo.
4.4.5. Liquidación provisional

Tal como se hizo referencia previamente, la reforma tributaria de 2016 incorporó
a la normatividad colombiana la liquidación provisional44. Este acto administrati-
vo sustituye la determinación provisional que se regulaba en el anterior texto del
artículo 764 del Estatuto Tributario.
Desde la perspectiva de la administración tributaria, representa un signi-
ficativo avance para efectos del cumplimiento tributario forzado. En efecto, la
44 Aplicable a contribuyentes que en el año anterior al de la liquidación hubieren declarado ingresos brutos
iguales o inferiores a quince mil (15.000) UVT o un patrimonio bruto igual o inferior a treinta mil (30.000)
UVT, o que determine la Administración Tributaria a falta de declaración.

liquidación provisional surge como un procedimiento alternativo que puede utili-

zarse por la autoridad de impuestos para:
— Modificar declaraciones que enseñen inexactitudes en la liquidación privada
de los tributos.
— Determinar obligaciones no denunciadas fiscalmente por los sujetos pasivos.
— Calcular sanciones no reflejadas por los declarantes.
— Liquidar sanciones indebidamente formuladas.
La liquidación provisional tendrá por fundamento la información exógena su-
ministrada en virtud del artículo 631 del Estatuto Tributario y las presunciones y
medios de prueba previstos en ese mismo ordenamiento.
Una misma liquidación provisional se podrá referir a varios períodos grava-
bles de un impuesto, determinar obligaciones no declaradas de una o más vigen-
cias y, por supuesto, imponer las sanciones que correspondan.
La liquidación provisional no se podrá expedir en paralelo con el requeri-
miento especial, el pliego de cargos o el emplazamiento por no declarar.
En el ámbito del cumplimiento tributario forzado la liquidación provisional
se puede convertir en una herramienta determinante en el establecimiento de la
deuda impositiva.
Sin embargo, su eficacia dependerá de la utilización de la figura por parte
de la administración. Aunque esta reflexión parece obvia, no lo es tanto porque
el antecedente normativo, esto es, la determinación provisional del impuesto, vi-
gente hasta 2016, permitía generar, respecto de los omisos, una liquidación de
impuesto de forma expedita, sin el dilatado trámite del emplazamiento por no de-
clarar, su respuesta y el aforo.
Infortunadamente la utilización de la figura por parte de la autoridad tributa-
ria fue limitada, pese a las bondades que ofrecía. Se espera que el desenlace en
el caso de la liquidación provisional resulte diferente.
4.5. Emplazamiento especial

La reforma contenida en la Ley 1819 de 2016 modificó íntegramente la regulación
del abuso en materia tributaria que había sido incorporada a la normatividad co-
lombiana mediante la Ley 1607 de 2012.
Dentro del procedimiento que debe seguirse para reconfigurar las operacio-
nes que constituyan abuso en materia tributaria y, por lo mismo, desconocer sus
efectos se faculta a la administración de impuestos a expedir un emplazamien-

to especial.
Este constituye una invitación formal al contribuyente para advertirle del ha-
llazgo, por parte del fisco, de una o varias operaciones que constituyen abuso en
materia tributaria.
El emplazamiento especial debe ser motivado y, por lo mismo, tendrá que

enseñar las razones que llevan a predicar el abuso, con las pruebas que así lo
demuestren.
El contribuyente dispondrá de tres (3) meses para responder el emplaza-

miento especial. Esa respuesta permitirá el ejercicio del derecho de defensa por
parte del sujeto pasivo que podrá aportar y solicitar pruebas y, en general, pre-
sentar todos los argumentos de hecho y de derecho que defiendan su proceder.
Durante el término para dar respuesta al emplazamiento especial estará

suspendido el término de firmeza de la declaración.
La administración podrá, posteriormente, expedir un emplazamiento por no

declarar o un requerimiento especial, según corresponda, en el que se proponga
la recaracterización o reconfiguración de la operación u operaciones que entien-
de como abusivas.
En ese escenario el emplazamiento especial se convierte en un determi-

nador del cumplimiento tributario porque inicia el proceso asociado al abuso en
materia tributaria que puede conllevar al desconocimiento de una o varias opera-
ciones y, por consiguiente, a un procedimiento de determinación oficial del tributo.
5. Análisis estadístico del cumplimiento tributario en

Colombia
De acuerdo con las cifras preliminares reportadas por la administración tributa-
ria nacional el recaudo bruto durante 2016 ascendió a casi ciento diecinueve bi-
llones de pesos45.
En la siguiente tabla se enseña el comportamiento del recaudo tributario na-

cional durante los años 2010 a 201646.
45 Cifras calculadas a noviembre de 2016.

46 http://www.dian.gov.co/dian/14cifrasgestion.nsf/pages/Recaudo_tributos_dian?OpenDocument.

(Cifras en millones de pesos)

Año Recaudo Bruto47
2016 $118.943.583
2015 $123.705.323
2014 $114.314.587
2013 $105.442.806
2012 $99.226.458
2011 $86.568.640
2010 $70.190.193
El comportamiento por concepto, durante los años 2010 a 2016 enseñó el

siguiente resultado:47484950
2010 2011 2012 2013 2014 2015 201648

Renta
9.419.571 12.532.261 21.996.893 20.981.535 11.981.405 10.691.838 10.793.447
cuotas
Retención
18.695.875 22.287.811 23.732.148 25.377.769 27.458.420 30.690.570 29.528.081
por renta
IVA 16.577.992 19.107.012 19.871.594 21.170.579 24.334.361 24.900.686 25.248.266
Retención
5.086.567 5.999.956 6.673.132 4.095.830 3.979.293 4.697.986 4.489.426
por IVA
Timbre 357.159 123.923 58.973 59.711 72.429 105.729 98.811
Patrimonio 2.235.367 4.447.798 4.391.723 4.456.463 4.361.211 165.697 -
Riqueza - - - - - 5.379.092 5.028.204
GMF 3.224.922 5.069.606 5.468.351 5.897.755 6.452.653 6.741.442 6.402.693
Consumo - - - 1.257.209 1.744.718 1.824.553 1.824.067
Gasolina y
- - - 2.736.574 2.980.883 3.418.956 3.442.489
ACPM
CREE - - - 2.959.828 12.918.493 14.538.932 14.468.684
Actividad
14.562.873 16.939.565 16.992.007 16.306.389 17.994.841 20.503.603 17.598.409
Externa49
Por
29.866 60.709 41.637 143.166 35.880 46.239 21.007
clasificar50
47 El recaudo bruto incluye recaudo en efectivo y en papeles. No incluye compensaciones.

48 Cifras preliminares de la DIAN calculadas el 30 de diciembre de 2016 sobre cifras a noviembre del mismo
año (preliminares).
49 Arancel e IVA en las importaciones.
50 Sanciones aduaneras, cambiarias, errados y otros por clasificar.
Las metas de recaudo establecidas por el Consejo Superior de Política

Fiscal (Confis) de 2010 a 2016 fueron las siguientes:
Año Meta de recaudo
2016 $130.100.000
2015 $123.500.000
2014 $119.010.000
2013 $111.020.000
2012 $93.770.000
2011 $79.200.000
2010 $69.700.000
Una aproximación inicial al análisis de las cifras indicaría que solamente en

los años 2013 y 201451 se enseñó un recaudo inferior al presupuestado. En ese
escenario sería válido afirmar que el cumplimiento tributario en Colombia enseña
resultados satisfactorios en tanto las metas planteadas, salvo un par de vigen-
cias, fueron alcanzadas e incluso excedidas.
Sin embargo, al enfocar el análisis desde la perspectiva de la evasión los re-
sultados no lucen tan alentadores. En efecto, de acuerdo con lo expuesto por la
Comisión de Expertos para la Equidad y Competitividad Tributaria en el Informe
Final presentado al Ministro de Hacienda y Crédito Público la evasión en materia
del Impuesto sobre las Ventas (IVA) está del orden del cuarenta por ciento (40%)
en tanto que en el Impuesto sobre la Renta, solo en el caso de las personas jurí-
dicas, se acerca al treinta y nueve por ciento (39%)52.
En ese escenario conviene preguntarse si la metas de recaudo coadyuvan
o no en la lucha frontal contra la evasión, exigiendo de la autoridad tributaria un
mayor y significativo esfuerzo, o son apenas un objetivo alcanzable con los con-
tribuyentes que están identificados y que vienen observando sus obligaciones
tributarias.
En el Informe de Gestión de Resultados53 (2015) de la Dirección de Im-
puestos y Aduanas Nacionales (DIAN) se presentó el efecto del Plan de Choque
contra la Evasión y se destacó la consecución de un total de tres punto setenta
51 Dado que los resultados del año 2016, además de ser preliminares, no incluyen el mes de diciembre no
es posible concluir si la meta trazada se cumple o no.
52 Según el Fondo Monetario Internacional (FMI) citado por la Comisión de Expertos para la Equidad y
Competitividad Tributaria al presentar el resumen ejecutivo de las principales propuestas planteadas en
su informe final.
53 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Informe de Gestión de Resultados. 2015.

y seis (3.76) billones de pesos provenientes de gestión efectiva. La cifra denun-

ciada corresponde, según la administración, a un cumplimiento del ciento siete
punto cinco (107.5%) de la meta planteada para esa vigencia.
Pese a que el resultado se muestra satisfactorio frente a la expectativa plan-
teada la realidad que se evidencia por la evasión, de acuerdo con lo planteado
por la Comisión de Expertos, se muestra muy diferente.
La misma administración tributaria, en el referido informe, reconoce las difi-
cultades y limitaciones que la afectan en el proceso de fiscalización y en el control
de la evasión. Dentro de esas complicaciones se destacan las siguientes:
— Falta de recurso humano para dar cumplimiento a todos los objetivos
trazados.
— Demoras en la implementación de los servicios informáticos electrónicos
que apoyan el área.
— Demoras en la entrega a fiscalización de los criterios de selección y los
seleccionados.
— Limitada capacidad operativa en las Direcciones Seccionales para la ejecu-
ción de los programas y/o acciones de control diseñadas en el Nivel Central.
Es claro, conforme a lo expuesto, que si bien las metas de recaudo nor-
malmente se cumplen también resulta evidente que si la lucha contra la evasión
generara mejores y mayores resultados el cumplimiento tributario, tanto el vo-
luntario como el forzado, enseñarían incremento significativo. En el primer caso
porque más personas y entidades sin personería serían disuadidos a cumplir y
en el segundo porque, obviamente, a mejor control de la evasión mayores ingre-
sos tributarios.
Así las cosas, los resultados del recaudo tributario que enseñan las estadís-
ticas se muestran insuficientes porque, incluso, al revisar comparativamente los
resultados de 2014 en el mismo espacio de control a la evasión se evidencia una
disminución en las acciones oficiales y, consecuentemente, del valor obtenido por
gestión directa de fiscalización en 2015.
La autoridad tributaria justificó el decrecimiento en esta materia en: (i) los
beneficios otorgados por la Ley 1739 de 2014, particularmente lo asociado al im-
puesto de normalización tributaria y (ii) dificultades internas54.
54 En el informe en comento se justifica la disminución del control de la evasión y recaudo por gestión directa
de una manera llamativa. Además del tema de las ventajas ofrecidas por la reforma de 2014 se sustenta
el decrecimiento en la ausencia de convocatoria al Comité de Programas de la entidad durante los
primeros meses del año 2015.
Sin embargo, de acuerdo con la OCDE55, la DIAN solo realiza actividades

de inspección sobre el cero punto uno por ciento (0.1%) de los contribuyentes.
Esto, comparado con el tres por ciento (3%) que enseñan varios países de Amé-
rica Latina, resulta sumamente bajo.
Adicionalmente, se debe aceptar que el recurso humano con el que cuenta
la administración tributaria colombiana es insuficiente. En el documento Estruc-
tura Tributaria y Evasión Impositiva en América Latina56 preparado para la Corpo-
ración Andina de Fomento (CAF) se destaca como Argentina, Brasil y México, a
2009, contaban con un plantel de personal superior a los veinte mil (20.000) fun-
cionarios, en tanto que en Colombia la cifra, según el referido escrito, no alcanza-
ba los diez mil (10.000) servidores públicos.
6. La moral tributaria como factor que incide en el

cumplimiento
Al revisar, tal como se hizo en el numeral anterior, los niveles de evasión existen-
tes en Colombia resulta relevante ahondar en las razones que llevan al obligado
a abstenerse de cumplir. Un tema poco desarrollado en países latinoamericanos
es el de la moral tributaria como determinante del incumplimiento. A continuación
se examina ese fenómeno y se analiza su efecto en el escenario colombiano.
6.1. Concepto de moral tributaria

La moral tributaria se puede definir como la motivación intrínseca de la persona
acerca del pago de los tributos. Se trata, por tanto, de la razón íntima que lleva
al contribuyente al cumplimiento, además, por supuesto, de la existencia de una
obligación legal que lo conmina.
La relación entre moral tributaria y cumplimiento tributario resulta muy es-
trecha. El que los individuos tengan convicción sobre la observancia de su com-
promiso con las cargas públicas, por la importancia que comporta y su deber
como ciudadanos, conlleva al incremento en los recursos con los que cuenta el
Estado para cumplir sus fines, lo que debería traducirse en beneficios para la
colectividad.
El Comité de Asuntos Tributarios de la Organización para la Cooperación
Económica y el Desarrollo (OCDE) realizó un análisis57, basado en encuestas
55 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. Estudios Económicos de la OCDE. Colom-

bia 2015. Pág. 81. OCDE. (2015).
56 Juan Carlos Gómez-Sabaini & Juan Pablo Jiménez. Estructura tributaria y evasión impositiva en América
Latina. Pág. 66. Corporación Andina de Fomento (CAF) Documentos de Trabajo. (2011).
57 ¿What drives tax morale? Committee on Fiscal Affairs. OECD. (2013).

públicas de opinión, tendiente a determinar sobre qué entraña la moral tributaria

de los contribuyentes a nivel mundial.
El análisis efectuado generó las siguientes conclusiones:
— Las personas con creencias religiosas enseñan una mejor actitud respecto
del pago de impuestos.
— Las mujeres demuestran mayores niveles de moral tributaria que los
hombres.
— Las personas mayores son menos propensos a justificar las prácticas que
constituyan fraude fiscal que las personas más jóvenes.
— Personas con mayor nivel educativo tienen mejores actitudes positivas
frente al pago de los tributos.
— Los trabajadores de tiempo parcial y los trabajadores independientes de-
muestran menos moral tributaria que los empleados que trabajan tiempo
completo.
Para la OCDE estos resultados pueden ser predecibles dado que en perso-
nas con mayor nivel educativo y empleo formal es más probable el entendimiento
del rol de la tributación en la economía y en la sociedad y, tratándose de trabaja-
dores con vínculo laboral, es presente la deducción del Impuesto sobre la Renta
por parte de sus empleadores por vía de retención en la fuente.
Otras conclusiones del estudio son:
— Ciudadanos que perciben la democracia como el mejor sistema de gobierno
para sus países tienden a considerar el fraude tributario como inaceptable.
— Los individuos que expresan confianza en sus gobiernos nacionales ense-
ñan mayor moral tributaria que aquellos que desconfían de sus gobernantes.
— Los ciudadanos que identifican la redistribución de la riqueza como una ca-
racterística esencial de la democracia muestran mayor moral tributaria frente
aquellos que consideran lo contrario.
— Existe una estrecha relación entre los individuos con alta moral tributaria y
aquellos que solicitan beneficios que no les corresponden. Esta relación su-
braya la cercana vinculación entre el pago de los tributos y las expectativas
de las personas acerca del eventual uso de los mismos.
En el siguiente numeral se examinan los factores que pueden afectar la
moral tributaria de los contribuyentes y, por lo mismo, incidir en un menor cumpli-
miento impositivo.
6.2. Factores que inciden negativamente en la moral tributaria

En países como Colombia existen diversos factores que alteran la moral tribu-
taria de las personas y que, por consiguiente, conducen a la evasión. Seguida-
mente se hace un examen de esos determinantes que afectan la decisión de
contribuir.
6.2.1. Desconocimiento de la ley

Un elemento definitivo en la moral tributaria está dado por el desconocimiento
de la ley de impuestos. Para la generalidad de las personas la imposición surge
como un enemigo de sus finanzas y, por ende, de su estabilidad personal pero
desconocen el alcance de los tributos que se les exigen, las prioridades que se
deben atender con los recursos que se pagan y los instrumentos que facilitan el
cumplimiento.
La dificultad en el entendimiento de las normas tributarias, por la comple-

jidad de su escritura y la ausencia de certeza del legislador, contribuyen signifi-
cativamente a desestimular al individuo que pretende acercarse a estas con el
propósito de cumplir.
Del mismo modo, la carencia de políticas educativas en materia tributaria,

desde el nivel escolar, reducen la capacidad del conglomerado de conocer la ne-
cesidad de las finanzas públicas y la importancia del cumplimiento tributario como
determinante en una sociedad.
Está probado que contribuyentes educados respecto de los tributos que les
corresponden y de los efectos que su esfuerzo impositivo genera en la colectivi-
dad están en mejor posibilidad de cumplir.
6.2.2. Corrupción
Según la Procuraduría General de la Nación en el año 2015 la corrupción le costó
veinte billones de pesos al Estado colombiano. Algunos analistas consideran que
en 2016 la cifra pudo acercarse a los veintitrés billones de pesos.
Es claro que la existencia de corrupción en las proporciones antedichas

condiciona la conducta del contribuyente. Muchos de los individuos descar-
tan de forma automática la posibilidad de contribuir con base en las alarmantes
estadísticas.

Larry Summers, como Secretario del Tesoro de los Estados Unidos de Amé-
rica durante el gobierno de Bill Clinton, resumió acertadamente los efectos noci-
vos de la corrupción al señalar58:
“() la corrupción obstaculiza el desarrollo al erosionar la confianza en las
instituciones públicas. Distorsiona las decisiones de política macroeconómi
ca, monetaria y financiera, lo que afecta adversamente los ingresos públi-
cos, desalienta la inversión privada, orienta de manera errónea el gasto del
sector público y daña la credibilidad de los gobiernos al socavar la confian-
za tanto de los contribuyentes como de los inversionistas privados (…)”.
Resaltado por fuera del texto.
Resulta llamativo, sin embargo, que de acuerdo con las cifras obtenidas en
2013 por el Latinobarómetro59, la corrupción no se identifica en Colombia como
uno de los principales problemas del país.
En efecto, según la encuesta desarrollada por el Centro Nacional de Consul-
toría60, el principal problema es el desempleo, seguido de la violencia de pandi-
llas, la delincuencia (seguridad pública), el terrorismo (guerrilla) y solo en el quinto
lugar la corrupción.
Tal como lo concluye el mismo informe de la Corporación Latinobarómetro
el primer paso para combatir la corrupción es el reconocimiento de su existencia.
Con el resultado de la encuesta parecería que el tema en comento no es determi-
nante en nuestro medio y que no constituye un generador de desigualdad, violen-
cia y, por supuesto, evasión tributaria.
6.2.3. Carga tributaria excesiva

Uno de los factores que alteran la conducta del contribuyente es la carga tributa-
ria excesiva. Cuando el individuo advierte que la imposición es demasiado signi-
ficativa tiende a buscar espacios que le permitan un esfuerzo económico menor.
Sobre el tema el tratadista español José Luis Raymond Bara manifestó
en 1987 que la percepción de una carga excesiva de gravamen sobre la renta
58 Citado por Daniel M. Schwartzman en el documento Corrupción y evasión fiscal, la cultura tributaria, la
moral y la educación. (2003).
59 Latinobarómetro es un estudio de opinión pública que aplica anualmente alrededor de veinte mil (20.000)
entrevistas en dieciocho (18) países de América Latina representando a más de seiscientos (600) millones
de habitantes.
60 Encuesta realizada para el Latinobarómetro sobre una muestra de mil doscientas (1.200) personas, con
representatividad del ciento por ciento (100%) del país.
distorsiona los cálculos presupuestarios y de eficiencia económica del propio in-

dividuo, lo que constituye una justificación plena de las actitudes evasoras61.
Otros tratadistas sostienen que las probabilidades de defraudar al fisco se
elevan en el caso de contribuyentes sometidos a cargas impositivas considera-
blemente altas.
Es claro, además, que en la carga tributaria existe una distorsión que algu-
nos doctrinantes62 denominaron la anestesia63 fiscal. En virtud de esta los contri-
buyentes pueden estar en incapacidad de analizar la verdadera consecuencia y
monto de los impuestos que pagan.
En efecto, inicialmente pueden tener la percepción de que su esfuerzo tribu-
tario es significativamente alto tomando en consideración –únicamente– los im-
puestos directos. Sin embargo, cuando finalmente advierten que su imposición
real es mucho mayor por razón de los tributos que les son trasladados (impues-
tos indirectos) su cumplimiento voluntario puede verse afectado.
Adicionalmente, cuando se advierte que la imposición no se extiende a la
mayor parte de la población con capacidad contributiva y no existe un verdadero
castigo al evasor la moral tributaria se puede ver influenciada negativamente por
el alto nivel de la tributación.
6.2.4. Ausencia de contraprestación efectiva

La teoría general enseña que el impuesto no genera la obligación del Estado de
ofrecer una contrapartida directa a los contribuyentes. Esta se ve representada
en mejores condiciones de vida para los ciudadanos a todos los niveles.
Sin embargo, cuando el esfuerzo tributario de los contribuyentes no se evi-
dencia en bienestar para los obligados la moral tributaria se afecta. Sin que el es-
cenario implique necesariamente escenarios de corrupción, el que lo pagado por
impuestos no se traduzca en obras públicas, servicios públicos, mejoras en las
condiciones de salud, educación, infraestructura, etc. la actitud del contribuyente
frente a la imposición se ve afectada en la mayor parte de los casos.
Algunos tratadistas se han referido a este fenómeno como la extrema sen-
sibilidad de los contribuyentes sobre el correcto uso de los tributos por parte del
61 José Luis Raymond Bara. Tipos impositivos y evasión fiscal en España: un análisis empírico. Papeles de
Economía Española. (1987).
62 Amilcare Puviani. Teoria della illusione finanziaria. 1903, en El pensamiento en la política económica.
Javier Casares Ripol, Ed. Esic, Madrid. (2002).
63 En virtud de esta los contribuyentes son más tolerantes con los impuestos que les son trasladados como
un mayor valor del precio de bienes y servicios. En cambio, pueden ser renuentes al cumplimiento de
los impuestos directos que los advierten como enemigos de su economía personal. En ese escenario la
evasión puede marcarse mayoritariamente en estos últimos y ser mucho menor en los primeros.

Gobierno. En consecuencia, es factible concluir que el correcto manejo del gasto

público está íntimamente relacionado con la decisión de contribuir de los indivi-
duos y, por lo mismo, que entre mayor visibilidad reciban los contribuyentes sobre
la contraprestación indirecta de sus tributos mayor será su compromiso con la
imposición.
6.2.5. Permisividad frente a la evasión tributaria

Uno de los condicionantes de la moral tributaria está en la implementación de po-
líticas continuas de detección y fiscalización que conduzcan al castigo a los eva-
sores. En aquellas jurisdicciones donde la impunidad frente al fraude fiscal es una
constante el contribuyente cumplido necesariamente se reciente y esto se tradu-
ce en desmotivación frente a la carga impositiva.
En esas condiciones, es más frecuente que contribuyentes desmotivados
sean susceptibles a eludir el tributo parcial o totalmente cuando encuentran que
la posibilidad de ser detectados resulta remota. Algunos autores han considerado
que la evasión puede ser el único canal por medio del cual los contribuyentes ex-
presan su descontento frente a la imposición, la conducta de la autoridad tributa-
ria64 y, en general, del Gobierno.
Es claro, por tanto, que la fiscalización debe orientarse no solamente a los
cumplidos sino dedicar grandes esfuerzos a disminuir los índices de evasión. El
que las sanciones previstas legalmente sean significativas y, además, sean apli-
cables y aplicadas contribuye a generar persuasión y, por consiguiente, a disua-
dir al evasor.
Del mismo modo, el contribuyente cumplido reconoce íntimamente que su
comportamiento corresponde al deber ser y que los incumplidos reciben el casti-
go que merece su conducta inapropiada.
A manera de reflexión final sobre el tema de la moral tributaria resulta muy
pertinente la referencia a lo planteado por la Comisión Económica para América
Latina y el Caribe (CEPAL) en 201365:
“() según los resultados de estas encuestas existe la voluntad (estadística-
mente significativa) expresada por la mayoría de los hogares de pagar más
impuestos en la medida en que mejore la calidad de los servicios públicos de
salud, educación y seguridad, y haya menos corrupción y más control de la
evasión. Ello puede tomarse como evidencia de que existe un espacio para
64 Como ejemplo de lo expuesto se puede consultar el libro de Alan Lewis. The psychology of taxation. Ed.
Palgrave Macmillan. (1982).
65 CEPAL. Panorama fiscal de América Latina y el Caribe. Reformas tributarias y renovación del pacto fiscal.
Pág. 41. Naciones Unidas. (2013).
avanzar a través de estrategias de política fiscal (o pactos fiscales implíci-

tos o explícitos) basadas en propuestas que hagan efectiva esa reciprocidad
mediante mejoras de la calidad de la gestión pública ()”.
El planteamiento de la CEPAL denota que la convicción intrínseca del pago
de los impuestos existe en los ciudadanos de la región, incluso a niveles más ele-
vados a los existentes, siempre que lo recaudado se destine debidamente, exista
una mejor calidad de vida y se disminuya la corrupción y la evasión.
7. Instrumentos para mejorar el cumplimiento tributario

Sin la pretensión de agotar el tema, seguidamente se incluye el examen de algu-
nas opciones que permiten mejorar el cumplimiento tributario:
7.1. Determinación oficial previa

Con esta denominación se pretende hacer referencia a la eficacia en el cumpli-
miento tributario cuando la administración de impuestos se encarga de liquidar la
base gravable y fijar la deuda tributaria.
No obstante que se trata de una medida que puede afectar la eficiencia del
sistema66, el que la autoridad determine la obligación libera al deudor del proceso
mismo del establecimiento de su carga impositiva.
En algunas jurisdicciones la ausencia de claridad en la norma jurídica

contribuye, tal como expuso previamente, al incumplimiento tributario. En ese es-
cenario el que la carga impositiva esté establecida oficialmente y al sujeto pasivo
solo le reste pagar puede incrementar significativamente el recaudo.
Lo anterior sin que se limite la posibilidad del contribuyente de disentir del
cálculo oficial y, por ende, presentar su propia determinación del tributo.
Ejemplo de ese manejo se advierte en el Impuesto Predial Unificado en
Bogotá donde el Distrito, desde hace un buen tiempo, genera y entrega los for-
matos con el monto a pagar para que el declarante los acepte o formule su propia
estimación del tributo.
7.2. Información relevante a disposición del declarante

El aprovechamiento de la información reportada al fisco, no solamente para efec-
tos de control y fiscalización, sino también para facilitar el cumplimiento del deber
formal de declarar puede generar consecuencias importantes en el recaudo.
66 No obstante, en buena parte de los casos las ayudas tecnológicas con las que cuenta la administración
tributaria permiten generar el tributo sin mayores dilaciones.

En efecto, la simplificación del proceso de la declaración tributaria para los

obligados representa un avance importante respecto del cumplimiento tributario.
Cuando el proceso resulta complejo y requiere necesariamente de la intervención
de expertos dificulta la observancia del deber formal por parte del sujeto pasivo.
La administración tributaria nacional en Colombia, desde hace varias vigen-
cias fiscales, ha puesto a disposición de los declarantes del Impuesto sobre la
Renta y Complementarios su información relevante67 obtenida a partir del repor-
te de información exógena que hacen las personas jurídicas y algunas personas
naturales.
Este mecanismo, además de facilitar el proceso, permite que el declaran-
te pueda verificar los datos a ser declarados frente a la información con la que
cuenta la autoridad impositiva. Esto evita inconsistencias y el desgaste adminis-
trativo de un eventual proceso de auditoría.
7.3. Educación tributaria

Sin temor a equívocos la estrategia principal para incentivar el cumplimiento está
en la educación tributaria. Se hace referencia a la importancia de que los gobier-
nos dediquen esfuerzos y recursos para garantizar que los niños y jóvenes en
edad escolar reciban, desde sus primeros años, la información relativa a su res-
ponsabilidad como ciudadanos y la importancia de la tributación para la sociedad
de la que hacen parte.
La OCDE en 2015 expresó68 sobre el tema:
“() la Educación Cívico-Tributaria no es una mera estrategia para recaudar
más dinero, ni se centra exclusivamente en explicar por qué han de pagarse
los impuestos. Simple y llanamente intenta fortalecer actitudes de compro-
miso con el bien e interés general enfatizando el valor social del impues-
to y su nexo con el gasto público, haciendo hincapié en el uso y destino
del dinero público y subrayando los efectos perniciosos y devastadores del
fraude fiscal y la corrupción de un país y sus ciudadanos. () las campañas
de Educación Cívico-Tributaria pueden revelarse una forma eficaz y eficien-
te de generar confianza y aumentar la participación pública ()”.
La educación tributaria genera conciencia en el ciudadano de su responsa-
bilidad con la colectividad y la relevancia que su esfuerzo económico tiene frente
67 Aunque resulta plausible el esfuerzo de la DIAN en esta materia la información que se suministra actual-
mente a los declarantes no se muestra completa en la mayor parte de los casos.
68 OECD. The International and Ibero-American Foundation for Administration and Public Policies (FIAAP).
Fomentando la cultura tributaria, el cumplimiento fiscal y la ciudadanía: Guía sobre educación tributaria
en el mundo. Pág. 16. OECD Publishing. (2015).
al cumplimiento de los fines del Estado. Permite, además, generar convencimien-

to en los individuos de su condición de garantes respecto del buen uso de los re-
cursos públicos y de la necesidad de rechazar, por convicción, cualquier forma
de fraude fiscal.
Según la DIAN los objetivos de la Educación Cívico-Tributaria en Colombia

son los siguientes:
— Promover la aceptación social de los impuestos.
— Impulsar una conducta fiscalmente responsable.
— Orientar a los ciudadanos y facilitarles información actualizada sobre

normas, procedimientos y herramientas a su alcance para ayudarles a cum-
plir sus obligaciones.
— Enseñar a los ciudadanos cómo pagar impuestos.
— Explicar las razones por las que han de pagarse impuestos.
— Incrementar el número de contribuyentes cumplidores.
— Legitimar a los ciudadanos en aras de que participen en debates sobre el

destino de los ingresos fiscales.
— Aumentar el nivel de alfabetización fiscal ciudadana.
Dentro de las actividades específicas que la administración tributaria colom-

biana afirma realizar se destaca la producción de folletos divulgativos en mate-
ria tributaria para escuelas de enseñanza primaria y secundaria y el desarrollo de
sitios web dedicados a cada tipo de impuesto o tasa.
Sin perjuicio de lo anterior, se considera que la educación tributaria en Co-

lombia es incipiente y el individuo, en general, no conoce la importancia que tiene
la tributación en el contexto del funcionamiento del Estado ni interioriza su deber
como ciudadano en pro de la colectividad. Por lo mismo, todo esfuerzo que se
oriente a generar cultura tributaria en el conglomerado seguramente servirá para
mejorar el cumplimiento y, por ende, el recaudo.
7.4. Represión a la evasión tributaria

Quizás la opción más obvia para asegurar e incrementar el cumplimiento tributa-
rio está en la adopción de medidas efectivas en contra del fraude fiscal y que, por
lo mismo, permitan disminuir los índices de evasión tributaria.

Según las cifras del Fondo Monetario Internacional (FMI) la evasión en Co-
lombia, respecto de los dos (2) impuestos más importantes del orden nacional, se
acerca al cuarenta por ciento (40%). Es claro que las medidas en contra de ese
flagelo no han tenido la eficacia esperada.
En 1995, mediante el capítulo V de la Ley 223, se estableció en el país el de-
nominado Plan de Choque Contra la Evasión. Este obliga al Director de la DIAN a
presentar anualmente, a más tardar el 1º de noviembre del año anterior al de su
ejecución, un plan antievasión para la fiscalización tributaria y la aduanera.
El referido plan debe observar dos criterios: la realización de programas
de gestión y la ejecución de programas de control integral. En los programas de
gestión la fiscalización debe orientarse prioritariamente a motivar el cumplimien-
to voluntario de la obligación tributaria69. En el control integral, por otra parte, a
determinar forzosamente las cargas de los que se mantuvieren renuentes a ob-
servar sus obligaciones tributarias o reflejen inexactitudes en sus declaraciones.
El plan anual antievasión debe ser presentado a la Comisión Mixta de Ges-
tión Tributaria y Aduanera, para sus observaciones y concepto y, solo después,
es aprobado por el Ministro de Hacienda y Crédito Público.
En el informe contentivo de los resultados del plan antievasión para 2015 se
advirtió que la gestión de fiscalización tributaria de enero a diciembre cumplió la
meta propuesta, así:
Meta anual Logrado % Cumplimiento

$ 3.500.000.000.000 $ 3.763.865.000.000 107.54%
Con relación al control integral se hizo una relación de programas y acciones

ejecutadas y se destacó el cumplimiento al ciento por ciento (100%).
Al analizar los resultados del referido informe la conclusión inmediata es que
las metas establecidas para efectos del plan de lucha contra la evasión son insu-
ficientes frente al tamaño de esta. De otra manera no se entiende cómo se logran
los presupuestos en ambos criterios y, sin embargo, los porcentajes de fraude
fiscal en el país son tan alarmantes como lo advierte el FMI.
Es claro, por lo expuesto, que pese a las buenas intenciones de las autori-
dades de hacienda y el esfuerzo de la DIAN en la lucha en contra de las prácticas
de evasión los resultados de sus actividades en esta materia no resultan signifi-
cativas frente a los niveles que esta ha alcanzado.
69 En especial a controlar las obligaciones de los que no facturan o no declaran, así como al control de
ingresos y el establecimiento de índices de evasión para provocar la corrección de declaraciones.
El plan de choque en contra de la evasión, contenido en la Ley 223 de 1995,

constituye un punto de partida frente al problema pero es evidente que la DIAN
no cuenta con la infraestructura tecnológica ni con el personal suficiente para ga-
rantizar verdadera represión a los evasores.
Así las cosas, en aras de mejorar el cumplimiento tributario, se requiere de
normas jurídicas que persuadan al evasor. En la medida que el fisco no está en la
capacidad de golpear significativamente la evasión la normatividad surge como la
herramienta que puede coadyuvar en la lucha en contra del problema.
En ese escenario, la penalización de la evasión se muestra como el ins-
trumento que puede alterar, favorablemente, los índices existentes. Infortunada-
mente con la reforma tributaria de la Ley 1819 de 2016 se perdió una excelente
oportunidad para establecer un tipo penal que sancione severamente a los eva-
sores tributarios.
Aunque la ley sancionada incorpora un artículo que castiga con pena priva-
tiva de la libertad la evasión fiscal se trata de una disposición que no satisface las
expectativas sobre la materia70. Los presupuestos de la norma recién estableci-
da son los siguientes:
– Omisión dolosa de activos o inexactitud sobre estos o declaración de pasivos inexistentes.

– Valor superior a siete mil doscientos cincuenta (7.250) salarios mínimos legales mensuales
vigentes.
– Afectación, por lo anterior, del Impuesto sobre la Renta y Complementarios o del saldo a su
favor.
– Pena privativa de la libertad de cuarenta y ocho (48) a ciento ocho (108) meses.
– Multa del veinte por ciento (20%) del valor del activo.
– Extinción de la acción penal si se subsana la irregularidad y se pagan los correspondientes
valores.
El que se hubiere incluido un monto a partir del cual se genera el delito

impide que la autoridad tributaria pueda respaldarse en la norma para perseguir
a todo tipo de evasores.
Adicionalmente, la cifra establecida es considerablemente elevada y, por
lo mismo, muchos individuos que hacen fraude fiscal se mantendrán en su con-
ducta impropia sin el apremio de la pena privativa de la libertad. Para estos,
70 El texto aprobado por la plenaria de la Cámara de Representantes y que fue desechado en la conciliación
ofrecía un escenario más agresivo frente a la evasión. El tipo penal se generaba a partir de doscientos
cincuenta salarios mínimos legales mensuales vigentes y se extendía a los individuos que hubieran podi-
do participar del delito.

como muchos otros evasores, la evasión seguirá siendo un juego de probabi-

lidades donde el no ser detectado comporta una recompensa económica muy
significativa.
Así las cosas, con el propósito de mejorar el cumplimiento tributario se re-
quiere de redoblar esfuerzos en la administración tributaria para aplicar la norma-
tividad vigente, con inclusión del tipo penal aprobado. El régimen sancionatorio
tributario previsto en el Estatuto Tributario Nacional resulta suficiente para contra-
rrestar la evasión, siempre que se aplique no solamente frente al que viene cum-
pliendo con sus obligaciones tributarias sino también sobre aquellos que se han
mantenido al margen de la legalidad.
Hago referencia, por supuesto, a la llamada economía informal que duran-
te décadas ha obviado el cumplimiento tributario impunemente. A este respecto
la decisión del Congreso de la República de incorporar en nuestro medio la figura
del monotributo resulta plausible. Aunque el modelo establecido puede haberse
quedado corto, respecto de las personas que pueden hacer uso del mismo, ini-
ciativas que fomenten el cumplimiento tributario de los informales pueden gene-
rar una diferencia significativa en la lucha contra la evasión.
Es claro, no obstante lo anterior, que dadas las ventajas que la figura ofrece
para los contribuyentes que opten por el Monotributo, la actitud del fisco frente
aquellos que se mantengan en la economía subterránea debería ser implacable
en cuanto a la fiscalización y la imposición de sanciones. Solo así se podrá afec-
tar favorablemente el índice de evasión existente.
8. Conclusiones y recomendaciones
El cumplimiento tributario tiene su fundamento en el concepto de la relación jurídi-
co tributaria; específicamente en la concepción de la obligación tributaria sustan-
cial y los deberes formales como cargas que permiten y aseguran su observancia.
El cumplimiento tributario se expresa a través de la convicción del obligado
en su deber como ciudadano de coadyuvar con las cargas públicas y, por ende,
de observar sus obligaciones tributarias de forma voluntaria y el necesario ejer-
cicio de las facultades asignadas al fisco para conminar a aquellos que se alejen
de sus responsabilidades.
El establecimiento y creación de instrumentos que faciliten el pago de forma
pronta y efectiva favorece el cumplimiento tributario y, por lo mismo, la aplicación
generalizada de mecanismos como la retención en la fuente y los anticipos resul-
ta determinante desde la perspectiva de la autoridad tributaria porque disminuyen
los costos del recaudo y permiten evitar la evasión.
El que en aras de incrementar el cumplimiento tributario se vuelva constante

el establecimiento de medidas transitorias que permiten mejorar los ingresos tri-
butarios genera un efecto contraproducente. Se hace referencia específicamente
a fenómenos como la terminación por mutuo acuerdo de los procesos en vía ad-
ministrativa, la conciliación de procesos que se tramitan ante la jurisdicción de lo
contencioso administrativo y las condiciones especiales para el pago de tributos.
Es innegable que tales mecanismos, habituales en las reformas a la regu-
lación tributaria en Colombia, aseguran recursos frescos para las arcas estatales
pero castigan el compromiso de cumplimiento del sujeto pasivo y vulneran el prin-
cipio de equidad tributaria. En el caso de los dos primeros se desvirtúa el proceso
de fiscalización adelantado por la autoridad tributaria y, por ende, las sanciones
impuestas a los incumplidos o inexactos. En el caso de las condiciones especia-
les para el pago se premia al incumplido en detrimento del que observó oportuna
y cabalmente sus obligaciones. En este caso, además, se contradice la jurispru-
dencia de la Corte Constitucional sobre la materia.
La consagración de herramientas legales que permitan que la autoridad tri-
butaria persiga al incumplido u omiso resulta determinante para efectos incre-
mentar la observancia de las obligaciones sustanciales y los deberes formales.
Por lo mismo, incluir en el ordenamiento tributario procedimientos de inves-
tigación y discusión abreviados, así como sistemas de fiscalización que permitan
agilizar y definir en corto tiempo la situación de los contribuyentes incumplidos re-
sulta conveniente para el sistema tributario.
El que la reforma tributaria de la Ley 1819 de 2016 hubiera regulado un me-
canismo como la liquidación provisional que obedece a tales postulados resulta
plausible. Lo importante, ahora, consiste en que esta se aplique por parte de la
autoridad tributaria y no se convierta en una herramienta no utilizada como se evi-
denció con el antecedente inmediato, esto es, la determinación provisional que
se regulaba en el anterior texto del artículo 764 del Estatuto Tributario Nacional.
Idéntica conclusión merecen las modificaciones incorporadas al concepto
del abuso tributario y, específicamente, el establecimiento de un mecanismo ágil
para su determinación y discusión.
La moral tributaria resulta trascendental en el ámbito del cumplimiento tri-
butario. Se trata de esa convicción interna que surge en el individuo sobre la ne-
cesidad, conveniencia y justificación de cumplir con las cargas tributarias. Ese
concepto, que carece de un verdadero desarrollo en nuestro medio, se afecta por
variables externas que condicionan desfavorablemente la conducta del obligado
frente al tributo y, por consiguiente, la observancia de sus obligaciones.

El establecimiento de medidas que permitan controlar y reducir la evasión

contribuye necesaria y eficientemente en el cumplimiento tributario. Es por esto
que la aminoración en las sanciones previstas en la regulación tributaria no se
comparte. Tampoco el establecimiento de la privación de la libertad como san-
ción a la evasión en los términos contenidos en la reforma tributaria de la Ley
1819 de 2016.
La existencia de un régimen sancionatorio severo conduce a reprimir la con-
ducta del evasor e impide que otros contribuyentes opten por el camino del in-
cumplimiento. Cuando el delito de evasión fiscal se limita a evasores por encima
de cinco mil millones de pesos71 se puede convertir en un instrumento apenas de-
corativo en el Código Penal.
Es fundamental que la administración tributaria en conjunto con el Ministe-
rio de Educación Nacional implemente verdaderas campañas de educación tribu-
taria. La enseñanza del compromiso ciudadano, de la utilización del recaudo, de
la finalidad de la imposición resultan trascendentales para generar cultura tributa-
ria en las nuevas generaciones y cambiar la concepción del esfuerzo tributario en
Colombia y sus ciudadanos.
La administración tendría que ser dotada de la mejor tecnología y un mayor
número de profesionales a su servicio para determinar de forma previa las cargas
impositivas de los obligados. Está probado que el cumplimiento tributario se in-
crementa significativamente cuando la autoridad establece el monto de la obliga-
ción y libera al sujeto pasivo del deber de liquidarla.
Adicionalmente, una autoridad tributaria fortalecida en número de funciona-
rios y sistemas informáticos puede asegurar procesos de fiscalización más efi-
cientes y generalizados. No es aceptable que el porcentaje de actividades de
inspección en el caso de la DIAN, según la OCDE, sea marcadamente inferior al
de la generalidad de los países de América Latina y que se mantengan los nive-
les de evasión en el cuarenta por ciento (40%).
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Conciliación de la utilidad bajo NIF versus renta
líquida en el desarrollo del plan piloto
Reconciliation of profit according to IFRS accounting principles
versus taxable profit in the development of a pilot test
A Doña Emelina, Sandra Yamile, Laura Sofía y David Santiago,
mi motivación y apoyo continuo
Luis Adelmo Plaza Guamanga1

Líder Equipo NIIF, Dirección de Gestión de Fiscalización de la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN - Bogotá, D.C., Colombia

Fecha de aprobación: 01 de febrero de 2017

Luis Adelmo Plaza Guamanga. Conciliación de la utilidad bajo NIF versus renta líquida
en el desarrollo del plan piloto. Estudios de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y
Comercio Exterior. Febrero de 2017. At. 257

Página final: 294
Resumen
Considerando que el Gobierno Nacional disponía de cuatro (4) años para evaluar
los impactos que en materia fiscal pudiese llegar a tener la entrada en vigencia
de los nuevos marcos técnicos normativos de información financiera, cuando las
normas tributarias no establecieran sus propios tratamientos; la administración
tributaria llevó a cabo un proceso de solicitud de información para 96 contribu-
yentes que pertenecieran al Grupo 1, clasificación realizada por el Decreto 2784
del 2012, con el fin de procesar, evaluar y analizar los principales impactos en
la aplicación del marco técnico contable adoptado mediante el Anexo del mismo
decreto frente a las bases fiscales. El presente documento recopila y muestra el
1 Contador Público de la Universidad de la Amazonía, Especialista en Derecho Tributario de la Pontificia

Universidad Javeriana, Certificado en Normas Internacionales de Información Financiera - NIIF Plenas en
el ACCA, diplomados en Normas Internacionales de Información Financiera y Precios de Transferencia.
Nota: La sigla NIF utilizada en esta publicación, significa Normas de Información Financiera y hace referencia a
la marca nominativa NIIF, registrada por la International Financial Reporting Standards Foundation, según
Resolución 102995 de 30 de diciembre de 2015 de la Superintendencia de Industria y Comercio.
« Luis Adelmo Plaza Guamanga »
análisis realizado, los rubros que mayor incidencia o variación presentan entre lo
contable y lo fiscal, conceptos que no tienen su propio tratamiento fiscal, entre
otros aspectos o elementos de relevancia; a su vez se establece que no existe un
modelo único en materia fiscal frente a los diferentes hechos económicos de las
empresas, sino que dependerá del cumplimiento de los principios constituciona-
les del país, tales como el de legalidad, capacidad contributiva, igualdad y propor-
cionalidad. Por último, este plan piloto fue una herramienta para los cambios que
se presentaron en la reforma tributaria.
Palabras clave
Plan piloto - NIF, Efectos aplicación nuevos marcos contables, Período de tran-
sición fiscal, Impacto fiscal de las NIF, Incidencia fiscal aplicación NIF, Concilia-
ción de utilidad bajo NIF, Impuesto a las Utilidades Empresariales, Modelo fiscal
versus modelo contable.
Abstract
Considering that the Colombian government had four (4) years to evaluate the
fiscal impact of the new technical financial reporting frameworks, when tax rules
did not establish their own treatment; the Colombian tax administration carried out
a process of requesting information to 96 taxpayers belonging to Group 1, who
were classified by Decree 2784 of 2012, in order to process, evaluate and analyze
the main impacts in the application of the technical accounting framework adopted
thorough the Annex of the same decree regarding the taxable base. This docu-
ment compiles and shows the analysis carried out, the items that have the grea-
test incidence or variation between accounting and tax principles, concepts that
do not have their own tax treatment, among other aspects or elements of relevan-
ce. At the same time, it establishes that there is no unique tax model for tax pur-
poses respect to the different economic facts of the companies, but it will depend
on the compliance with the constitutional principles of the country, such as lega-
lity, contributory capacity, equality and proportionality. Finally, this pilot test was a
useful tool for the changes that were introduced in the last tax reform.
Keywords
Pilot test - IFRS, Application and effects of the new accounting framework, Tran-
sition tax period, Tax impact of the IFRS, Incidence of the application of the IFRS,
Reconciliation of profit under IFRS, Corporate profit tax, tax model versus accou-
nting model.

« Conciliación de la utilidad bajo NIF versus renta líquida en el desarrollo del plan piloto »
Sumario
Introducción; 1. Aspectos generales, 1.1. Seleccionados, 1.2. Información so-
licitada; 2. Resultados del plan piloto, 2.1. Estado de situación financiera, 2.2.
Estado de resultado, 2.3. Partidas con principales impactos, 2.3.1. Ingresos,
2.3.2. Costos y gastos; 3. Resultado del análisis de la propuesta de la comisión
de expertos para la equidad y la competitividad tributaria referente al Impuesto a
las Utilidades Empresariales - IUE; 4. Modelo fiscal versus el modelo contable; 5.
El plan piloto - Punto de partida de la reforma tributaria para los obligados a llevar
contabilidad; 6. Conclusiones; 7. Bibliografía.
Introducción
Con la entrada en vigencia de la Ley 1314 de 2009 se generó todo un ambien-
te de expectativa y cambio en la profesión contable, pero desde la misma ley se
vislumbraba el modelo contable internacional que Colombia iba adoptar en esta
materia, la cual se cristaliza cuando se expide a finales del año 2012 y años 2013
y 2014, los diferentes decretos y resoluciones de la Contaduría General de la
Nación CGN, donde se adoptan los nuevos modelos contables y se establecen
diferentes grupos de aplicación que dependiendo del sector se dividen:
— Sector privado: se dividió en tres grupos, quienes deben aplicar los marcos
técnicos normativos de información financiera, así:
• Normas de Información Financiera - NIF Plenas para las empresas que

conforman el grupo 1, con fecha de aplicación a partir del 1° de enero de
2015.
• Normas de Información Financiera para pymes - NIF para Pymes, em-

presas que conforman el grupo 2, iniciando su aplicación el 1° de enero
de 2016, con algunas excepciones.
• Un marco normativo simplificado para el grupo 3, con fecha de aplica-

ción 1° de enero de 2015.
— Sector público: se conformaron tres grupos, definidos mediante las Resolu-

ciones 743 de 2013, 414 de 2014, y 533 de 2015, los cuales deben aplicar
los nuevos marcos normativos proferidos por la Contaduría General de la
Nación, así:
• Normas de Información Financiera - NIF Plenas para las entidades defi-

nidas en la Resolución No 743 de 2013 iniciando su aplicación el 1° de
enero de 2015.
• Marco normativo propio señalado en la Resolución No. 414 de 2014

para las entidades a que hace referencia dicha resolución, con fecha
de aplicación 1° de enero de 2016; algunas empresas de este grupo
pueden optar por aplicar NIF para Pymes.
• NICSP (Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público)

para las entidades del Estado a que hace referencia la Resolución No.
533 de 2015. Este grupo iniciará aplicación a partir del 1° de enero de
2018.
Desde el punto de vista fiscal, hubo la necesidad de establecerse un perío-

do de transición, es decir que las bases fiscales no se afectaran por la aplicación
de las nuevas normas contables hasta que no se efectuaran los análisis de im-
pactos y las incidencias que pudiese llegar a tener la determinación de los hechos
económicos considerando los efectos de las nuevas normas de contabilidad en
especial en aquellos aspectos donde la norma tributaria remitía al tratamiento
contable o donde la norma fiscal omitía su tratamiento y se tendría que acudir a
la técnica contable. En razón a esta situación se expidió el artículo 165 de la Ley
1607 del 2012, el cual posteriormente fue reglamentado por el Decreto 2548 del
2014, en donde se determinan las reglas que se deben seguir durante el perío-
do de transición y se establece un cronograma para el análisis de impactos de
las normas de contabilidad frente a lo fiscal, y las recomendaciones a que hubie-
se lugar de los artículos del Estatuto Tributario que se modificaran o adecuaran al
modelo tributario que estableciera el Gobierno Nacional.
En el mismo Decreto 2548 del 2014, en su artículo 9° se estableció:
“Artículo 9°. Planes Piloto. La UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Na-

cionales DIAN en desarrollo del artículo 631-3 del Estatuto Tributario, dispon-
drá, mediante resolución, aquellos contribuyentes que deberán suministrar
información preparada con base en los nuevos marcos técnicos normativos,
para que la primera pueda adelantar la medición de impacto y proponer las
medidas legislativas a que haya lugar”.
Con fundamento en lo anterior, la administración tributaria expidió la Resolu-

ción DIAN 040 el 6 de mayo del 2016, en donde a 96 contribuyentes que aplicaron
para el año 2015 el marco técnico de información financiera NIF Plenas, estable-
cido en el anexo del Decreto 2784 del 2012 y sus modificaciones, se les solicitó
el envío de una serie de información contable y fiscal con el fin de evaluar los im-
pactos que determinaba el artículo 9° del Decreto 2548 del 2014.
Finalmente, la información estadística que se detalla en el presente docu-

mento fue extractada de la exposición de motivos del Proyecto de Ley 178 de

2016 Cámara y 163 de 2016 Senado, páginas 55 a la 100 y las diferentes presen-
taciones públicas que se han hecho al respecto, la cual se soporta del plan piloto
que llevó a cabo la administración tributaria.
Por último, los comentarios u opiniones expresados en este ensayo son del
autor; por lo tanto, no representan, ni comprometen la Institución a la cual esté
vinculado.
1. Aspectos generales
1.1. Seleccionados
Con fundamento en la Resolución 040 de mayo 6 del 2016 expedida por la DIAN,
se establecieron los criterios para seleccionar a los contribuyentes que harían
parte del plan piloto y se estableció la información que debían suministrar, de la
cual se pueden extraer como criterios de selección los siguientes:
— Que hubiesen presentado declaración de renta por el año gravable 2014,
— Que sean contribuyentes declarantes del Impuesto de Renta por el año gra-
vable 2015,
— Que los contribuyentes se encuentren obligados a llevar contabilidad,
— Que los contribuyentes pertenezcan al Grupo 1 - sector privado de confor-
midad con los Decretos 2784 de 2012 y 3024 de 2013 o al Grupo 4 - sector
público según la Resolución 743 de 2013 y sus modificaciones expedida por
la CGN,
— Que representen al menos una de las siguientes secciones de las activida-
des económicas adoptadas por la DIAN de conformidad con la Resolución
0139 de 2012, para lo cual se determinaron 13 secciones,
— Que los contribuyentes pertenezcan a secciones económicas de las cuales
puedan evaluarse los impactos de mayor incidencia de los nuevos marcos
técnicos de contabilidad o por volumen de ingresos o por impuesto neto de
renta, entre otros aspectos.
Considerando lo anterior, en la misma resolución se relacionaron los 96 con-
tribuyentes que debían entregar información, los cuales se encuentran consolida-
dos por sectores económicos y actividad económica tal como se relacionan en
los cuadros siguientes:
Cuadro 1. Listado de los sectores económicos incluidos en la muestra
No. Sector No. Empresas % Participación

Actividades de la administración pública y defensa, de
1 enseñanza, actividades de atención de la salud y de asis- 4 4%
tencia social.
2 Actividades financieras, inmobiliarias y de seguros. 19 20%
3 Agricultura, ganadería, caza, silvicultura y pesca. 17 18%
Comercio al por mayor y al por menor, transporte y al-
4 macenamiento, actividades de alojamiento y de servicio 12 13%
de comidas.
5 Construcción. 4 4%
6 Electricidad, gas, vapor y agua. 8 8%
7 Manufactura. 17 18%
8 Minería. 11 11%
9 Otras actividades de servicios. 4 4%
TOTAL 96 100%
Fuente: Base de datos DIAN - Informe Final Plan Piloto. Dirección de Gestión Organizacional con corte a
Jun. 30/2015.
1.2. Información solicitada

Para el desarrollo del plan piloto la DIAN solicitó información relacionada en el
estado de situación financiera, el estado de resultado integral, el Otro resultado
integral, las Notas a los estados financieros y el Balance de comprobación, con
cierre a 31 de diciembre de 2015, la Nota explicativa del proceso de transición al
nuevo marco normativo contable, así como el Balance general, el estado de ga-
nancias y pérdidas y las Notas a los estados financieros del final del período de
transición. Adicionalmente, a esta información que se presentaba en PDF, solici-
tó el diligenciamiento de 10 anexos en formato Excel, que correspondían a la si-
guiente información2:
Anexo 1: Carátula - la información solicitada correspondía a datos básicos
del contribuyente, así como especificar los 5 estándares contables de mayor
relevancia en la preparación de la información financiera.
Anexo 2: Conciliación contable y fiscal. Este formato contiene una gran can-
tidad de información contable, muy ajustada a la taxonomía XBRL, en donde
se detallaba por cada concepto contable la información al cierre de diciem-
bre 31 de 2015, así como dos columnas de reclasificación de partidas de
contabilidad bajo NIF a contabilidad fiscal, para finalmente diligenciar las
2 http://www.dian.gov.co/micrositios/niif/novedades.html.

columnas que generaban diferencias permanentes o temporarias y llegar a

los datos fiscales que fueron registrados en la declaración de renta de ese
año gravable.
Anexo 3: Estado de situación financiera; Anexo 4: Estado de resultado del
período; y Anexo 5: Otro resultado integral. La información registrada en
estos anexos se alimentaba automáticamente del anexo 2.
Anexo 6: Propiedad, planta y equipo, Propiedades de inversión y Activos no
corrientes mantenidos para la venta. La información solicitada era completa,
en el sentido en que pedía a nivel de detalle por cada concepto (Edificios, te-
rrenos, muebles y enseres, entre otros), vidas útiles o tasa de depreciación,
datos contables del valor de los activos, depreciaciones, deterioro, según el
modelo contable utilizado, datos fiscales de costo, depreciación, vidas útiles.
Anexo 7: Diferencias permanentes y temporarias. Uno de los anexos de
mayor relevancia ya que a través de dicha información se podían observar
los beneficios fiscales que obtienen las diferentes compañías, así como el
manejo de esquemas de planeación a través de las diferencias temporarias
y permanentes. Finalmente, este anexo buscaba conciliar la utilidad conta-
ble frente a la renta líquida.
Anexo 8: Cuentas por cobrar; Anexo 9: Activos intangibles; y Anexo 10; Pasi-
vos. La información solicitada en estos anexos era un mayor detalle de cier-
tos conceptos contables solicitados en el anexo 2.
Con dicha información la Administración Tributaria realizó los análisis de im-
pacto y determinó las partidas que mayor relevancia presentaban al momen-
to de establecerse la renta bajo los conceptos contables.
2. Resultados del plan piloto

Con fundamento en la información solicitada, que se describió en el punto ante-
rior del plan piloto y de acuerdo la exposición de motivos radicada con el proyecto
de reforma tributaria 178/2016 Cámara y 173/2016 Senado y las diferentes pre-
sentaciones públicas presentadas, se pudo observar las diferencias que se ge-
neran entre el sistema contable bajo NIF y los aspectos tributarios vigentes para
ese año gravable, así:
2.1. Estado de situación financiera

Se observa que el patrimonio contable bajo NIF varío en un 21% frente al fiscal y
según manifiesta la administración tributaria: “obedece a los diferentes sistemas
de medición y reconocimiento contable de los activos y pasivos, tales como la

medición a valor razonable de los activos asociados a las acciones y aportes, pro-
piedades, planta y equipo (Activos fijos), reconocimiento de activo por impues-
to diferido, otros activos (intangibles); frente a los pasivos al reconocimiento de
beneficios a empleados, pasivo por impuesto diferido, provisiones y medición a
valor razonable de operaciones con títulos y derivados, entre otros factores”3.
Cuadro 2. Estado de situación financiera consolidado

ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA CONSOLIDADO DE LAS 94 EMPRESAS
AÑO: 2015 (Millones de $)
Concepto
ACTIVOS Vr. Contable Vr. Fiscal Variación %
Efectivo, bancos y otras
47.575.674 57.068.497 -9.492.823 -20%
inversiones
Acciones y aportes 192.692.626 146.427.372 46.265.255 24%
Cuentas por cobrar 289.288.949 288.084.868 1.204.081 0%
Inventarios 11.333.191 11.784.417 -451.226 -4%
Activos fijos 135.189.140 102.622.704 32.566.436 24%
Activo por impuesto diferido 13.090.542 0 13.090.542 100%
Otros activos 50.534.076 35.692.291 14.841.785 29%
Ajustes fiscales 0 278.520 -278.520 100%
Total patrimonio bruto 739.704.199 641.958.670 97.745.529 13%
PASIVOS
Obligaciones financieras y
379.661.167 310.577.432 69.083.735 18%
Ctas. por p.
Impuestos, gravámenes y tasas 6.025.491 5.061.930 963.561 16%
Impuesto diferido pasivo 19.418.086 0 19.418.086 100%
Beneficios a los empleados 19.188.614 8.621.132 10.567.482 55%
Provisiones 18.298.200 6.788.584 11.509.616 63%
Otros pasivos - anticipos y
4.263.353 82.077.717 -77.814.364 -1825%
avances recibidos
Operaciones con títulos y
55.635.425 39.085.789 16.549.636 30%
derivados
Ajustes fiscales 0 -59.461 59.461 100%
Total pasivos 502.490.335 452.153.121 50.337.215 10%
Total patrimonio líquido 239.867.119 189.805.549 50.061.570 21%
Fuente: Consolidado Plan Piloto NIIF. Elaborado: Equipo NIIF - Dirección de Gestión de Fiscalización - DIAN.
3 Exposición de motivos radicado con el proyecto de reforma tributaria 178/2016 Cámara y 173/2016 Sena-
do. Págs. 55 - 100.

Cuadro 3. Estructura contable del Estado de Situación Financiera por sector económico
(Millones de $)
Actividades
Comercio al
de atención Actividades Electricidad, Otras
Agricultura, por menor,
de la salud financieras, gas, vapor y activida-
Concepto ganadera, transporte Construcción Manufactura Minería Total
humana y de inmobiliarias distribución de des de
caza y almacena-
asistencia y de seguros agua servicios
miento
social
Activo
contable 686.163 421.840.591 2.347.703 62.761.848 744.502 70.444.937 25.554.921 143.184.840 12.138.693 739.704.199
Pasivo
contable 364.590 333.137.481 983.301 35.759.974 345.070 34.601.209 11.540.123 80.228.224 5.530.365 502.490.335
Patrimonio
Febrero 2017 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 257 - 294
contable 321.972 90.656.285 1.368.923 27.463.648 433.274 35.955.803 14.104.375 62.956.545 6.606.294 239.867.119
[ 265 ]
2.2. Estado de resultado

EEl resultado que arrojó el plan piloto correspondió a una utilidad contable su-
perior en el 5,41% frente a la renta líquida. Según el informe establece que “Las
cifras muestran que los ingresos fiscales son inferiores a los ingresos contables
en $8.142 billones que equivale al 2.33%; los costos y deducciones fiscales son
inferiores en $11.369 billones que equivalen al 3,39%; esta variación principal-
mente se debe al reconocimiento de las ganancias registradas por el método de
participación patrimonial, ya que contablemente se realiza su reconocimiento con
base en los resultados de las compañías en las que se poseen las inversiones,
independientemente de que estos vayan a ser distribuidos en el período, en tanto
que fiscalmente solo se reconocen los dividendos efectivamente pagados”4.
Cuadro 4. Estado de resultado integral consolidado

ESTADO DE RESULTADOS CONSOLIDADO DE LAS 94 EMPRESAS
Año 2015
Millones de $
Vr. Contable Vr. Fiscal Variación %
Ingresos brutos operacionales 227.407.859 230.257.899 -2.850.040
Ingresos brutos no operacionales 31.548.769 11.942.169 19.606.600
Intereses y rendimientos financieros 93.377.201 105.087.755 -11.710.554
Total ingresos brutos 352.333.828 347.287.822 5.046.006 1%
Devoluciones, rebajas y descuentos en 2.537.723 2.226.643 -311.081
ventas
Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia 0 3.477.562 -3.477.562
ocasional
Ajustes fiscales 72.239 -72.239
Total ingresos netos 349.796.105 341.655.857 8.140.248 2%
Costo de ventas y de prestación de servicios 118.270.577 126.714.014 -8.443.437
Otros costos 0 0 0
Total costos 118.270.577 126.714.014 -8.443.437 -7%
Gastos operacionales de administración 63.277.128 72.636.585 -9.359.457
Gastos operacionales de ventas 36.476.750 21.423.691 15.053.059
Deducción inversiones en activos fijos 0 0 0
Otras deducciones 0 2.289.795 -2.289.795
Gastos financieros 112.424.728 97.702.563 14.722.165
Otros gastos no operacionales 5.288.837 3.602.018 1.686.819
Total deducciones 217.467.443 197.654.651 19.812.792 9%
TOTAL COSTOS Y DEDUCCIONES 335.738.019 324.368.665 11.369.354 3%
SUBTOTAL 14.058.086 17.287.192 -3.229.106 -23%
4 Ibíd.

Vr. Contable Vr. Fiscal Variación %

Ganancia (pérdida) método participación 5.755.881 1.298.922 4.456.959 77%
y otros ingresos (gastos) subsidiarias y
asociadas
Ingreso o gasto por impuestos 0 0 0
Otras pérdidas por el método de participación 0 -6 6
RESULTADO ANTES DE GANANCIA 19.813.967 18.586.108 1.227.859 6%
OCASIONAL
Ingreso por ganancia ocasional 0 155.229 -155.229
RESULTADO NETO 19.813.967 18.741.336 1.072.631 5%
Dentro del análisis se establece que los sectores económicos Financiero y

Agricultura registran una disminución de los ingresos fiscales frente a los conta-
bles en un 11% y se debe al reconocimiento contable de algunas partidas que
no son objeto de reconocimiento fiscal, tales como las ganancias por el método
de participación. Se anexa cuadro comparativo de ingresos fiscales frente a los
contables.
Cuadro 5. Comparativo de los ingresos contables frente a los ingresos fiscales por sector económico
[ 268 ]
(Millones de $)
Actividades
Comercio al
de atención Actividades Electricidad,
Agricultura, por menor, Otras
de la salud financieras, gas, vapor y
Concepto ganadera, transporte Construcción Manufactura Minería actividades Total
humana y de inmobiliarias distribución de
caza y almacena- de servicios
asistencia y de seguros agua

miento
social
Ingresos
contables 1.404.993 124.036.196 1.326.431 55.620.753 924.289 21.801.239 26.606.139 108.688.011 9.388.054 349.796.105
netos
Ingresos fis-
1.420.346 110.858.041 1.269.289 62.500.041 936.129 21.288.361 26.388.473 107.590.125 9.405.051 341.655.857
cales netos
Variación 15.353 -13.178.155 -57.142 6.879.288 11.840 -512.878 -217.667 -1.097.886 16.997 -8.140.248
Variación % 1,09% -10,62% -4,31% 12,37% 1,28% -2,35% -0,82% -1,01% 0,18% -2,33%
A continuación se anexa una tabla comparativa por sectores económicos sobre costos y deducciones así:
41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior

Cuadro 6. Comparativo de los costos y deducciones contables frente a los costos y deducciones fiscales por sector económico
(Millones de $)
Actividades
Comercio al
de atención Actividades Electricidad,
Agricultura, por menor, Otras
de la salud financieras, gas, vapor y
Concepto ganadera, transporte Construcción Manufactura Minería actividades Total
humana y de inmobiliarias y distribución
caza y almacena- de servicios
asistencia de seguros de agua
miento
social
Costos y
deducciones 1.281.056 115.002.473 1.418.884 50.690.237 716.665 16.493.256 22.519.740 119.449.170 8.166.539 335.738.019
contables
Costos y
deducciones 1.267.132 107.779.597 1.197.416 60.082.759 735.998 17.548.395 23.132.551 104.641.374 7.983.444 324.368.665
fiscales
Variación -13.924 -7.222.876 -221.468 9.392.523 19.333 1.055.139 612.811 -14.807.796 -183.095 -11.369.354
Variación % -1,09% -6,28% -15,61% 18,53% 2,70% 6,40% 2,72% -12,40% -2,24% -3,39%
[ 269 ]
Del cuadro anterior, se concluye que el sector agricultura disminuye sus

costos y deducciones en un 15,61% frente al fiscal, así como el sector minero en
un 12,40% y los sectores comercio y electricidad tiene mayor costo y deducción
frente al fiscal en un 18,53% y 6,40% respectivamente.
En el cuadro siguiente se observa que la utilidad contable frente a la fiscal es
mayor en el 5,41%, en donde el sector financiero tiene una variación del 73,425%
frente a la utilidad fiscal, cuyos efectos están determinados por el método de par-
ticipación y los sistemas de valoración de inversiones. Caso contrario ocurre con
el sector minero en donde arroja contablemente una pérdida de 13,6 billones de
pesos mientras que fiscalmente arroja una utilidad de $2,9 billones de pesos aso-
ciados al deterioro de activos.

Cuadro 7. Estado de resultado Vs Utilidad fiscal por sector económico
(Millones de $)
Actividades
Comercio al
de atención Actividades
Agricultura, por menor, Electricidad, Otras
de la salud financieras,
Concepto ganadera, transporte Construcción gas, vapor y Manufactura Minería actividades Total
humana y de inmobiliarias y
caza y almacena- agua de servicios
asistencia de seguros
miento
social
INGRESOS
Ingresos
contables 1.404.993 124.036.196 1.326.431 55.620.753 924.289 21.801.239 26.606.139 108.688.011 9.388.054 349.796.105
netos
Ingresos fis-
1.420.346 110.858.041 1.269.289 62.500.041 936.129 21.288.361 26.388.473 107.590.125 9.405.051 341.655.857
cales netos
Variación -15.353 13.178.155 57.142 -6.879.288 -11.840 512.878 217.667 1.097.886 -16.997 8.140.248
Variación % -1,09% -10,63% -28,30% -4,31% 12,37% 1,27% -2,94% 0,58% -0,86% -1,02%
COSTOS Y
DEDUCCIO-
NES
Costos y
deducciones 1.281.056 115.002.473 1.418.884 50.690.237 716.665 16.493.256 22.519.740 119.449.170 8.166.539 335.738.019
contables
Costos y
deducciones 1.267.132 107.779.597 1.197.416 60.082.759 735.998 17.548.395 23.132.551 104.641.374 7.983.444 324.368.665
fiscales
[ 271 ]
Actividades
Comercio al
[ 272 ]
miento
social
Variación 13.924 7.222.876 221.468 -9.392.523 -19.333 -1.055.139 -612.811 14.807.796 183.095 11.369.354
Variación % -1,09% -6,28% -14,82% -15,61% 18,53% 2,70% 6,40% -2,14% 2,72% -12,40%
GANANCIA
OCASIONAL
Ganancia
ocasional/
Método de 0 3.542.653 33.271 589.312 14.400 419.916 925.285 55.354 170.614 5.755.881
participación
contable
Ganancia
ocasional/
Método de 0 264.038 5.747 190.589 12.840 1.047 925.005 27.990 177 1.454.144
participación
fiscal
Variación 0 3.278.615 27.524 398.723 1.560 418.869 281 27.364 170.437 4.301.737
Variación % 0,00% 92,55% 82,73% 67,66% 10,83% 99,75% 0,03% 49,43% 99,90% 74,74%
UTILIDAD/
PÉRDIDA
41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior

Actividades
Comercio al
miento
social
Resultado
123.937 12.576.376 -59.182 5.519.828 222.024 5.727.899 5.011.685 -10.705.805 1.392.129 19.813.967
contable
Resultado
153.214 3.342.483 77.620 2.607.871 212.971 3.741.014 4.180.926 2.976.741 1.421.785 18.741.336
fiscal
Variación -29.277 9.233.893 -136.802 2.911.957 9.053 1.986.885 830.759 -13.682.546 -29.656 1.072.631
Variación % -23,62% 73,42% 231,16% 52,75% 4,08% 34,69% 16,58% 127,80% -2,13% 5,41%
[ 273 ]
El resultado final contable es que 80 empresas tienen utilidad de $31,866 bi-

llones y 14 empresas generan pérdida por valor de $12,952 billones; y fiscalmen-
te 81 contribuyentes arrojan renta líquida positiva por valor de $23,116 billones,
siendo menor en un 37,85% frente a la contable y 13 contribuyentes arrojan pér-
dida fiscal inferior en el 175,5% frente a lo contable.
Frente al patrimonio, se tiene que el patrimonio positivo contable de 92

empresas vale $239,930 billones y fiscalmente disminuye quedando en $190,057
billones que corresponde a 91 empresas, disminuyendo en un 26,24%; a su vez
el patrimonio negativo contablemente corresponde a $0,63 billones y fiscalmente
a $0,251 billones correspondiendo al 74,87%, mayor el fiscal al contable.
Cuadro 8. Consolidado contable y fiscal

(Millones de $) Resultado contable Resultado fiscal
Concepto Valor Cantidad Valor Cantidad Variación %
UTILIDAD /PÉRDIDA
Utilidad del ejercicio antes de
31.866.431,58 80,00 23.116.093,00 81,00 37,85%
impuestos (Renta líquida)
Pérdida del ejercicio antes de
- 12.052.464,34 14,00 - 4.374.756,56 13,00 175,50%
impuestos (Pérdida líquida)
TOTAL 19.813.967,25 94,00 18.741.336,44 94,00 5,72%
PATRIMONIO
Total patrimonio líquido
239.930.309,06 92,00 190.057.010,65 91,00 26,24%
positivo
Total patrimonio líquido
- 63.189,62 2,00 - 251.461,60 3,00 - 74,87%
negativo
TOTAL 239.867.119,44 94,00 189.805.549,05 94,00 26,38%
2.3. Partidas con principales impactos

De la exposición de motivos e informes del plan piloto se deduce que las partidas
que mayor incidencia tuvieron son las que se detallan a continuación, además
que sirvieron como fundamento para la propuesta de la reforma tributaria:
2.3.1. Ingresos
Los conceptos que generaron mayor variación:
— Las ganancias por el método de participación, $4,4 billones en razón a que
contablemente se reconocen por el devengo, mientras que fiscalmente se
reconocen cuando se hace exigible su pago.

— Ganancias no realizadas en instrumentos financieros, su diferencia principal

frente a lo fiscal corresponde al sistema de medición, en razón a que con-
tablemente se reconoce al valor razonable con cambios en resultado, mien-
tras fiscalmente se reconoce al costo.
— Reversiones de deterioro de cuentas por cobrar diferentes al sector financie-
ro, cuya variación fue del 63% siendo mayor la contable frente a la fiscal.
— Reversiones de deterioro por propiedad planta y equipo con una variación
del 84%, siendo mayor la contable frente a la fiscal.
Un aspecto que se debe considerar es que no siempre toda diferencia que
surge entre la contabilidad y lo fiscal obedece al nuevo marco contable, sino a la
inclusión o exclusión de conceptos que tiene la propia normatividad tributaria, por
ejemplo el interés presunto.
En el cuadro siguiente se muestra un resumen de las partidas que arrojaron
variaciones en el plan piloto.
Cuadro 9. Comparativo de partidas contables y fiscales del ingreso con variaciones significativas
(Millones de $)
Descripción Vr. Contable Vr. Fiscal Variación %
Ingresos totales 355.551.986 343.084.338 12.467.649 4%
Transferencias y subvenciones 8.742 0 8.742 100%

Ganancias por el método de participación 5.755.881 1.298.922 4.456.959 77%
Ganancias no realizadas por instrumentos
1.241.237 311.119 930.118 75%
financieros
Ganancias no realizadas de activos diferentes a
7.111.121 7.284.676 -173.555 -2%
instrumentos financieros
Ganancias en inversiones en subsidiarias, filiales
194.850 57.676 137.174 70%
diferentes al método de participación
Ganancias en inversiones en asociadas, negocios
7.687 372 7.315 95%
conjuntos entre otras modalidades contractuales
Por diferencia en cambio 55.748.057 55.287.737 460.320 1%
Reversión deterioro por cuentas por cobrar di-
ferentes a cartera de crédito y operaciones de 93.668 34.518 59.150 63%
leasing
Reversión deterioro por cartera de crédito y ope-
3.890.887 3.744.817 146.070 4%
raciones de leasing
Reversión deterioro por propiedad, planta y equi-
po, propiedades de inversiones y activos no co- 24.681 3.917 20.763 84%
rrientes mantenidos para le venta
Reversión de deterioro por intangibles 129.558 129.558 0 0%

Reversión de deterioro por inversiones 180 110 70 39%
Reversión de deterioro por otros activos 56.063 66.493 -10.430 -19%
Por recuperación de deducciones 0 6.172
Por interés presunto 0 730
Otros ingresos fiscales y no incluidos
0 65.337
contablemente
Dividendos y participaciones 0 2.223.078
Distribución de utilidades o reservas en acciones
0 0
o cuotas de interés social
Otros no constitutivos de renta ni ganancia
0 1.254.484
ocasional
Ganancia ocasional 0 155.229
Ingresos por ganancia ocasional 0 278.939
Costos por ganancia ocasional 0 110.103
Ganancias ocasionales no gravadas y exentas 0 13.607
Utilidad por ganancia ocasional 0 155.229
Pérdida por ganancia ocasional 0 0
SUBTOTAL PARTIDAS QUE REGISTRAN
74.262.613 72.482.824 6.042.697 8%
VARIACIÓN
NETO 281.289.373 270.601.514 10.687.859 4%
2.3.2. Costos y gastos

Existe una serie de diferencias contables y fiscales bajo estos conceptos, las
cuales a continuación se detallan:
— Amortizaciones. Siendo una de las partidas de mayor relevancia frente a

las deducciones, es importante conocer contablemente si el activo objeto
de amortización tiene vida útil finita o indefinida, el modelo de amortización
que mejor reconozca el desgaste del activo, lo anterior considerando que fis-
calmente el artículo 143 del Estatuto Tributario antes de la reforma, nos es-
tablecía un término mínimo de amortización y por regla general el método
era línea recta o reducción de saldos. Frente a los activos biológicos no hay
reconocimiento de amortización sino de deterioro, esto se debe a que por
regla general estos activos se miden a valor razonable.
Como se observa en el cuadro la partida de mayor impacto corresponde a

activos intangibles medidos al costo (49%) mayor la fiscal que la contable,

esto se debe al crédito mercantil (concepto fiscal) o plusvalía (concepto

contable).
Cuadro 10. Comparativo del gasto por amortización contable y fiscal
(Millones de $)
Amortización de activos biológicos 117.454 119.715 -2.261 -2%
Amortización gastos pagado por anticipado 15.004 98.481 -83.476 -556%
Amortización activos intangibles medidos al costo 4.299.711 6.413.681 -2.113.970 -49%
Amortización activos intangibles medidos al mode-
49.716 49.548 168 0%
lo de la revaluación
TOTAL GASTO AMORTIZACIÓN 4.481.886 6.681.425 -2.199.539 -49%
Fuente: Consolidado Plan Piloto NIIF. Elaborado: Equipo NIIF – Dirección de Gestión de Fiscalización - DIAN.
— Depreciación. Esta partida tiene una incidencia importante entre el trata-

miento contable y la regla fiscal, diferencias tales como:
• Valor depreciable: desde el punto de vista contable dependerá del modelo

a utilizar (costo o revaluación), por lo cual uno u otro modelo conlleva a
que la base de depreciación sea variable, además harán parte del valor
depreciable las estimaciones de desmantelamiento; mientras que fiscal-
mente se mantiene al costo y esta base sería normalmente constante.
• Vida útil y métodos de depreciación: Contablemente la vida útil depen-

derá del tiempo que se espera que el activo genere beneficios económi
cos al ente, así como el método que se utiliza corresponde al que mejor
se ajuste al tipo de activo y uso del mismo; mientras que fiscalmente
se tienen reglas fijas de depreciación independientemente del uso del
activo y los métodos se encuentran determinados por la ley.
Cuadro 11. Comparativo del gasto por depreciación contable y fiscal

(Millones de $)
Depreciación de propiedades, planta y equipo mo-

10.649.509 10.485.004 164.505 2%
delo del costo
Depreciación de propiedades, planta y equipo mo-
109.448 94.933 14.516 13%
delo de la revaluación
Depreciación de propiedades de inversión 1.282 730 552 43%
TOTAL GASTO DEPRECIACIÓN 10.760.239 10.580.666 179.572 2%
Un aspecto que se resalta del plan piloto respecto a la información solicita-

da del anexo 6 de Propiedad, planta y equipo está asociado a las vidas útiles, las
cuales para edificios oscilan entre 20 a 100 años, maquinaria entre 10 y 30 años,
aviones a 30 años, vehículos entre 5 a 10 años, en el siguiente cuadro se deta-
llan los resultados del plan piloto.
Cuadro 12. Rangos de vida útil contable de los activos
Límite inferior Límite superior
ACTIVO Mediana
(Años) (Años)
EQUIPO MÉDICO CIENTÍFICO
Equipo de laboratorio 5 5 7,5
Apoyo diagnóstico, odontológico y otro equipos
7 7 7
médicos
Equipo médico científico 8,75 10 20
Instrumentales 3 3 3
FLOTA Y EQUIPO AÉREO
Aviones para distancias cortas y medias 26,25 27,5 28,75
Aviones para distancias largas 30 30 30
FLOTA Y EQUIPO DE TRANSPORTE
Bandas transportadora desespinadoras 10 10 10
Estibadoras manuales 3 3 3
Vehículo 5 5 8
Vehículo de pasajeros 4 5 5
Vehículos comerciales 7,75 8,5 9,25
Motores 7 7 7
Camiones y tracto camiones y tractores 11,25 12,5 13,75
Equipo de transporte liviano (Flota y equipo de
8,5 9 9,5
transporte)
Montacargas 6,25 7,5 8,75
Motos 5 5 5
FLOTA Y EQUIPO FÉRREO
Locomotoras - Flota y equipo férreo 14,5 17 32,5
Vagones carboneros 10 10 10
Flota acarreo y carbón, equipo portuario y aéreo 10 10 10
FLOTA Y EQUIPO FLUVIAL
Flota y equipo fluvial 5 7 15
Flota y equipo de transporte de Refueller 12 12 12
MAQUINARIA Y EQUIPOS
Elevador 31 31 31
Maquinaria de estampado 20 20 20

Límite inferior Límite superior

ACTIVO Mediana
(Años) (Años)
Maquinaria de cataforesis 15 15 15
Contenedores y empaques 6,25 7,5 8,75
Malacate 21 21 21
Equipo de diagnóstico y mant. automotriz 7 7 7
Equipo especializado de diagnóstico y mant. automotriz 9 9 9
Maquinaria y equipo 10 10 20
Equipos y herramientas 15 20 25
Equipos del centro de supervisión y maniobras -CSM- 6 6 6
Equipo metal mecánicos 10 10 10
Instalaciones técnicas 4,25 4,5 4,75
Cuartos fríos 10 10 10
Dispensadores 10 10 10
Neveras y vitrinas refrigerantes 10 10 10
Botelleros 10 10 10
Cubetas 3 3 3
MINAS Y CANTERAS
Activos mineros 48 48 48
MUEBLES Y ENSERES
Muebles y enseres / Equipo de oficina 7 10 10
Muebles de taller y oficina 12 16 16
PLANTACIONES AGRÍCOLAS
Sala de postcosecha - Paneles 20 20 20
Invernaderos 15 15 15
Sistema de riego por goteo 10 10 10
Semovientes 8,5 14 19,5
— Desmantelamiento. Este concepto que trae incorporada la norma interna-

cional en la NIC 16 de Propiedad, planta y equipo, tiene un impacto impor-
tante en los estados financieros de las empresas que sean intensivas en
este materia y sobre todo en aquellas que hacen grandes inversiones de
adecuación de activos para su uso, tanto así que el sector minero registra
una mayor participación entre todos los sectores económicos, representan-
do $4,6 billones, es decir un 87,4%; seguido del sector comercio con 8,9%
de participación.
Cuadro 13. Participación del desmantelamiento por sector económico

Valor del desmantelamiento reconocido
Sector económico en el pasivo %
(Millones de pesos)
Actividades financieras y de seguros 5.481 0,1%
Agricultura, ganadería, caza, silvicultura y pesca 293 0,01%
Comercio al por mayor y al por menor; reparación
470.791 8,9%
de vehículos automotores y motocicletas
Construcción 1.311 0,0%
Explotación de minas y canteras 4.619.040 87,4%
Industrias manufactureras 11.831 0,2%
Otras actividades de servicios 177.617 3,4%
TOTAL 5.286.364 100,0%
Gráfico 1. Pasivo por desmantelamiento por sector económico
— Deterioro de valor. Siendo uno de los conceptos de mayor relevancia en el

plan piloto por los efectos que se derivan en la disminución de la utilidad
contable, en razón a que fiscalmente su reconocimiento está muy limitado;
por ejemplo el deterioro de cartera diferente a la financiera solo es acepta-
do el método individual (5%, 10% o 15% según la edad vencida de la carte-
ra) o el método general (33% por cada año de vencida). Por consiguiente el
resultado que arrojó el plan piloto corresponde a una variación de $8,672 bi-
llones mayor la contable a la fiscal.

Cuadro 14. Comparativo del gasto por deterioro de valor contable y fiscal
(Millones de $)
Deterioro de inversiones 1.293.737 -424 1.294.161 100%
Deterioro por cuentas por cobrar diferentes a car-
287.099 112.758 174.340 61%
tera de crédito y operaciones de leasing
Deterioro de cartera de crédito y operaciones de
9.577.957 9.495.730 82.226 1%
leasing
Deterioro de inventarios 164.850 2.009 162.841 99%
Deterioro de activos biológicos 169 0 169 100%
Deterioro de propiedades, planta y equipo al costo 5.236.840 19.805 5.217.036 100%
Deterioro activos no corrientes mantenidos para
43.061 47.016 -3.956 -9%
la venta
Deterioro de propiedades de inversión 50.354 16.276 34.078 68%
Deterioro activos intangibles medidos al costo 1.768.775 57.415 1.711.359 97%
TOTAL GASTO DETERIORO 18.422.841 9.750.585 8.672.256 47%
— Gastos financieros y gastos por valoración de inversiones. Genera un alto

impacto en materia contable, por efecto de las mediciones a valor razonable
de los instrumentos financieros y considerando que en materia fiscal solo se
reconoce cuando se liquida o se enajena el instrumento, es por eso que se
tiene contablemente una mayor pérdida frente a la fiscal en $9,743 billones,
un 30% mayor.
Cuadro 15. Comparativo del gasto por valoración de inversiones contable y fiscal
(Millones de $)
Por valoración y venta de inversiones fondo de liqui-
13.207.781 8.319.861 4.887.919 37%
dez, títulos participativos entre otros
Por valoración y venta de inversiones en entidades
asociadas, operaciones conjuntas, negocios con- 432.551 1.078 431.473 100%
juntos, subsidiarios, subordinadas entre otros
Pérdida en instrumentos derivados con fines de co-
13.550.142 10.721.306 2.828.836 21%
bertura de valor de mercado (Valor razonable)
48.558 68.433 -19.875 -41%
bertura de flujos de efectivo
bertura de una inversión neta en un negocio en el 4.043.918 2.845.374 1.198.544 30%
extranjero
Otros gastos por ajuste en el valor razonable 545.112 261.076 284.036 52%
Otros gastos por ajuste a valor presente 176.607 43.760 132.847 75%
TOTAL GASTOS POR VALORACIÓN DE
32.004.668 22.260.889 9.743.779 30%
INVERSIONES
— Gastos financieros. El cuadro nos arroja un mayor gasto financiero contable

frente al fiscal en 2,27 billones de pesos.
Cuadro 16. Comparativo del gasto financiero contable y fiscal

(Millones de $)
Intereses, servicios y comisiones de la actividad
7.221.635 8.703.018 -1.481.384 -21%
del sector financiero
Intereses instrumentos financieros a costo
2.604.212 1.588.960 1.015.252 39%
amortizado
Intereses instrumentos financieros a valor
4.554.001 3.043.131 1.510.870 33%
razonable
Intereses por arrendamiento financiero 66.447 7.179 59.268 89%
Otros intereses 2.464.754 1.295.583 1.169.171 47%
TOTAL GASTOS FINANCIEROS 16.911.049 14.637.871 2.273.178 13%
— Diferencia en cambio. Para efectos contables las partidas monetarias en

moneda extranjera reconocen sus efectos cada vez que varíe su tasa de
cambio, con efecto en los resultados del ejercicio, mientras que fiscalmente
existen algunas excepciones en este tratamiento, como por ejemplo las in-
versiones en subsidiarias en compañías del exterior, en donde solo se reco-
noce cuando se enaje o liquide la inversión.
El resultado del plan piloto arroja una pérdida contable mayor a la fiscal por
valor de $2.696 billones de pesos. Lo anterior radica a que fiscalmente no se
reconoce ni gasto o ingreso por las inversiones en moneda extranjera mien-
tras que contablemente si tiene un efecto en el resultado. Los sectores de
minas y canteras, trasporte y almacenamiento son los que mayor incidencia
tuvieron. Es importante resaltar la partida de diferencia en cambio contable
por efectos de conversión la cual corresponde por el uso de moneda funcio-
nal diferente al peso, la cual fiscalmente no tiene ningún efecto pero conta-
blemente si genera un alto impacto en el Otro resultado integral de $6.907
billones de pesos.

Cuadro 17. Efectos en el resultado por variación de la diferencia en cambio

Diferencia
en cambio
Valor
Sector económico Valor fiscal Variación por
contable
conversión
(efecto ori
Actividades de atención de la salud humana
609 -6.399 7.007
y asistencia social
Actividades financieras, inmobiliarias y de
-2.151.238 -2.701.891 550.653 2.400.543
seguros
Agricultura, ganadería, caza -16.225 -20.359 4.134 0
Comercio al por menor, transporte y
-491.342 998.023 -1.489.365 373.978
almacenamiento
Construcción 46.052 46.050 2 0
Electricidad, gas, vapor y agua -363.903 -266.826 -97.077 0
Manufactura -103.974 -251.665 147.691 0
Minería -2.716.728 -864.140 -1.852.588 4.133.239
Otras actividades de servicios -625.803 -658.649 32.846 0
Total -6.422.554 -3.725.857 -2.696.696 6.907.760
— Impuesto diferido. Es una fuente de información significativa desde la pers-

pectiva fiscal, por cuanto permite identificar el potencial de tributación futura
por el reconocimiento fiscal de hechos registrados contablemente en un pe-
ríodo anterior (valor del pasivo por impuesto diferido) o el menor valor a re-
caudar por el reconocimiento contable de hechos económicos registrados
fiscalmente en períodos anteriores. Además, permite conocer: i) los diferen-
tes esquemas de planeación fiscal de las compañías, ii) el costo fiscal de
los beneficios que se otorgan ya sea por rentas exentas, ingresos no cons-
titutivos de renta ni ganancia ocasional, y iii) para conocer las principales
partidas que generan diferencias entre el reconocimiento contable frente al
fiscal.
El plan piloto arrojó Activos por impuesto diferido $13,0 billones (Impues-
to a favor del contribuyente) y Pasivos por impuesto diferido de $19,4 billo-
nes (Impuesto por pagar del contribuyente), para un neto de $6,3 billones;
es decir que en el futuro los contribuyentes tendrán que cancelar esa cuan-
tía en impuestos, pero su recuperación o utilización dependerá de cuándo
las normas contables o fiscales obliguen al reconocimiento de las partidas
que dan origen al impuesto diferido. En el siguiente cuadro se puede ver la
variación por sectores:
Cuadro 18. Comportamiento de la cuenta impuesto diferido

(Millones de pesos $)
Activo por Pasivo por
Sector impuesto impuesto Variación %
diferido diferido
Agricultura, ganadería, caza, silvicultura y
90.538 156.495 -65.957 1%
pesca
Construcción 18.013 35.407 -17.395 0%
Información y comunicaciones 298.008 0 298.008 -5%
Comercio al por mayor y al por menos, repa-
1.480.924 1.669.010 -188.085 3%
ración de vehículos automotores y motocicletas
Suministro de electricidad, gas, vapor y aire
2.641.048 6.458.461 -3.817.413 60%
acondicionado
Industrias manufactureras 280.797 1.207.187 -926.390 15%
Explotación de minas y canteras 5.157.714 5.610.975 -453.261 7%
Actividades financieras y de seguros 2.118.027 2.608.986 -490.959 8%
Distribución de agua, evacuación y tratamiento
6.847 8.142 -1.295 0%
de aguas residuales
Actividades de atención de la salud humana y
14.187 10.342 3.845 0%
de asistencia social
Transporte y almacenamiento 982.549 1.652.193 -669.644 11%
Actividades artísticas, de entretenimiento y
63 0 63 0%
recreación
Actividades profesionales, científicas y técnicas 1.827 888 939 0%
Total 13.090.542 19.418.086 -6.327.544 100%
3. Resultado del análisis de la propuesta de la comisión

de expertos para la equidad y la competitividad
tributaria referente al Impuesto a las Utilidades
Empresariales - IUE
La comisión de expertos para la equidad y la competitividad tributaria creada por
la Ley 1739 del 2014 y conformada mediante el Decreto 0327 de 2015, presen-
tó en su informe final al Ministerio de Hacienda y Crédito Público en diciembre
del 2015, la propuesta de creación de un nuevo impuesto denominado “Impues-
to sobre las Utilidades Empresariales - IUE”5, en el cual se parte de la utilida-
des empresariales y se realizan una serie de ajustes para llegar a una base
5 Informe final presentado por la Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria. Págs.
71 - 73.

gravable. Esta propuesta se fundamenta por la comisión en el entendido que Co-

lombia adoptó las nuevas normas de contabilidad en las cuales su utilidad refle-
ja de mejor manera sus resultados económicos, que con la experiencia de varios
países se pueden determinar los ajustes a realizar para la determinación de la
base gravable y que bajo esta propuesta se reducen notablemente los costos de
cumplimiento para los contribuyentes y la fiscalización de la administración, se
genera mayor certidumbre para ambas partes (administración tributaria y contri-
buyente) y se evita la proliferación de exenciones, ingresos no constitutivos de
renta y deducciones que no tienen relación de causalidad con la generación de la
utilidad entre otros aspectos.
Con base en esos aspectos se tuvo en cuenta la propuesta de la comisión y

con la información recolectada en el plan piloto se evaluaron los impactos obteni-
dos, considerando lo siguiente:
— Se tomó el resultado contable, antes de impuestos, sin incluir el otro resulta-

do integral.
— Se restó el método de participación patrimonial y las utilidades acumuladas

en subsidiarias o en sociedades en las cuales se tenían participaciones, y
Operaciones discontinuadas.
A continuación, se anexa un cuadro con los resultados del IUE con la infor-
mación del plan piloto, dentro del cual se observa que un cierto número de empre-
sas que arrojaban una renta líquida inicial de $22,8 billones aumentaron a $24,6
billones de pesos teniendo un incremento de $1,8 billones (8,059%); pero a su
vez se tiene que otro número de empresas de la muestra tenían unas pérdidas
fiscales de $4.3 billones y aumentaría su pérdida fiscal a $10,2 billones con un va-
riación de $5,930 billones (136,7%). El resultado neto conllevaría a un incremento
neto negativo de $4,088 billones, es decir en un análisis simple, sin ningún tipo de
ajuste por efectos de medición y reconocimiento contable la propuesta de la co-
misión generaría un aumento de las pérdidas fiscales, pero es importante resaltar
que parte del efecto también puede obedecer por la situación atípica que ocurrió
en el sector de minas y canteras por la caída de los precios del petróleo, tal como
se puede evidenciar en el mismo cuadro donde se muestra que sin dicho sector
la variación absoluta sería positiva en $7,9 billones.
Cuadro 19. Propuesta del Impuesto a las Utilidades Empresariales plan piloto
ANÁLISIS ESTADÍSTICO DE LOS EFECTOS DE LA UTILIDAD CONTABLE
COMO BASE FISCAL NIF 2015 VS RENTA 2015
INFORMACIÓN PLAN PILOTO
EXCLUYENDO
Explotación
CONCEPTOS / Millones de $ ANÁLISIS de minas y
Explotación Actividades
GLOBAL canteras y
de minas y financieras y
actividades
canteras de seguros
financieras y
de seguros
INCREMENTO O DISMINUCIÓN DE LA RENTA LÍQUIDA (1)
RENTA LÍQUIDA INICIAL 22.851.953,52 19.413.987,62 18.161.633,47 14.723.667,57
INCREMENTO RENTA
5.604.504,76 5.569.424,96 1.866.651,77 1.831.571,97
LÍQUIDA
MENOR RENTA LÍQUIDA 3.762.830,99 951.893,03 3.565.260,68 754.322,72
TOTAL 24.693.627,30 24.031.519,55 16.463.024,56 15.800.916,81
VARIACIÓN ABSOLUTA 1.841.673,78 4.617.531,93 - 1.698.608,91 1.077.249,24
VARIACIÓN % 8,059% 23,785% -9,353% 7,316%
INCREMENTO O DISMINUCIÓN DE LA PÉRDIDA FISCAL (2)
CONCEPTO VALOR VALOR VALOR VALOR
PÉRDIDA LÍQUIDA INICIAL 4.338.044,81 3.885.579,43 2.931.878,05 2.479.412,67
MENOR PÉRDIDA LÍQUIDA 3.074.327,23 3.074.327,23 1.745.516,09 1.745.516,09
INCREMENTO PÉRDIDA
9.004.591,44 100.102,12 8.933.692,71 29.203,39
LÍQUIDA
TOTAL 10.268.309,02 911.354,32 10.120.054,67 763.099,97
VARIACIÓN ABSOLUTA 5.930.264,22 - 2.974.225,11 7.188.176,62 - 1.716.312,70
VARIACIÓN % 136,704% -76,545% 245,173% -69,223%
RESULTADO NETO (SUMAS 1 Y 2)
CONCEPTO VALOR VALOR VALOR VALOR
VARIACIÓN RENTA LÍQUIDA 1.841.673,78 4.617.531,93 - 1.698.608,91 1.077.249,24
VARIACIÓN PÉRDIDA
5.930.264,22 - 2.974.225,11 7.188.176,62 - 1.716.312,70
LÍQUIDA
VARIACIÓN ABSOLUTA - 4.088.590,44 7.591.757,04 - 8.886.785,53 2.793.561,95
MUESTRA 94 83 75 64
NOTA: La utilidad contable no tuvo en cuenta el resultado de operaciones discontinuadas, dividendos y re-
sultado por el método de participación
Fuente: Plan piloto - Analizado Equipo NIIF.
El mismo análisis lo hizo la administración tributaria con información finan-

ciera que le había reportado la Superintendencia de Sociedades a la DIAN, para
2046 compañías del grupo 1, en la cual los resultados son similares a los expues-
tos anteriormente, así: La renta líquida de la muestra tiene una variación positi-
va de $3,615 billones, la pérdida líquida también tuvo un variación incrementada

en $11,141 billones, arrojando una variación absoluta total negativa de $7,525

billones.
Cuadro 20. Propuesta del Impuesto a las Utilidades Empresariales Supersociedades 2015
INFORMACIÓN SUPERSOCIEDADES
EXCLUYENDO
Explotación
CONCEPTOS/Millones de $ de minas y
ANÁLISIS Explotación Actividades
canteras y
GLOBAL de minas y financieras y
actividades
canteras de seguros
financieras y
de seguros
INCREMENTO O DISMINUCIÓN DE LA RENTA LÍQUIDA (1)
RENTA LÍQUIDA INICIAL 25.423.454,95 22.860.564,82 23.986.399,77 21.423.509,64
INCREMENTO RENTA
8.618.852,64 8.306.828,94 3.385.335,13 3.073.311,42
LÍQUIDA
MENOR RENTA LÍQUIDA 5.003.034,77 3.632.789,21 4.280.841,98 2.910.596,42
TOTAL 29.039.272,82 27.534.604,54 23.090.892,92 21.586.224,64
VARIACIÓN ABSOLUTA 3.615.817,88 4.674.039,72 - 895.506,85 162.715,00
VARIACIÓN % 14,222% 20,446% -3,733% 0,760%
INCREMENTO O DISMINUCIÓN DE LA PÉRDIDA FISCAL (2)
Concepto Valor Valor Valor Valor
PÉRDIDA LÍQUIDA INICIAL 8.426.583,70 5.470.747,60 8.065.515,37 5.109.679,27
MENOR PÉRDIDA
2.173.297,45 1.414.304,13 2.159.108,59 1.400.115,27
LÍQUIDA
INCREMENTO PÉRDIDA
13.314.757,70 6.968.777,58 12.516.424,89 6.170.444,78
LÍQUIDA
TOTAL 19.568.043,94 11.025.221,05 18.422.831,67 9.880.008,78
VARIACIÓN ABSOLUTA 11.141.460,25 5.554.473,45 10.357.316,30 4.770.329,51
VARIACIÓN % 132,22% 101,53% 128,41% 93,36%
RESULTADO NETO (SUMAS 1 Y 2)
Concepto Valor Valor Valor Valor
VARIACIÓN RENTA
3.615.817,88 4.674.039,72 - 895.506,85 162.715,00
LÍQUIDA
VARIACIÓN PÉRDIDA
11.141.460,25 5.554.473,45 10.357.316,30 4.770.329,51
LÍQUIDA
VARIACIÓN ABSOLUTA - 7.525.642,37 - 880.433,73 - 11.252.823,16 - 4.607.614,51
MUESTRA 2046 1.924,00 1.895,00 1.773,00
NOTA: La utilidad contable no tuvo en cuenta el resultado de operaciones discontinuadas, dividen-
dos y resultado por el método de participación.
Fuente: Supersociedades - Analizado Equipo NIIF.
Considerando los resultados anteriores se determina que no era viable partir

de la utilidad contable para la determinación de la renta líquida, porque conlleva-
ría a un incremento de las pérdidas fiscales que en el futuro se tendrían que com-
pensar, lo cual conllevaría a una disminución en el futuro de la base gravable; a
su vez partir de la utilidad contable, generaría algunos problemas de legalidad en
razón a que sería la contabilidad, reglada mediante decretos, la que determinaría
la base gravable, así mismo se cambiaría la estructura tributaria ya que se partiría
del resultado contable y no se aplicaría el sistema de determinación del impues-
to que establece el artículo 26 del Estatuto Tributario. Finalmente, al mantenerse
la estructura del artículo 26 del estatuto, se puede a cada elemento que lo com-
pone (ingresos, costos y gastos) aplicar las limitaciones y excepciones que esta-
blezca la ley y poder lograr el reconocimiento y medición fiscal que se quiere para
cada hecho económico.
4. Modelo fiscal versus el modelo contable

Con base en la información analizada del plan piloto, de la exposición de moti-
vos del proyecto de reforma tributaria y la reforma tributaria aprobada por el Con-
greso de la República Ley 1819 del 2016, se puede observar que Colombia no
adoptó un único modelo fiscal frente al contable, conocidos estos modelos como:
— Método directo o conectado6. El cual considera una única base para propó-
sitos contables y tributarios, el cual conlleva a que no existan conciliaciones
y el resultado contable sería la base para efectos fiscales. Bajo este método
el reconocimiento y medición contable serán los mismos para efectos fis-
cales, es decir bajo este método tendrían efectos fiscales las mediciones a
valor razonable, desmantelamiento, sistemas de depreciación, depreciacio-
nes contables, valor presente neto, entre otros conceptos que pueden afec-
tar la capacidad contributiva sobre hechos que aún no se han realizado.
— Método indirecto o desconectado. Este método independiza las reglas con-
tables frente a las reglas tributarías, es decir cada uno establece sus propios
criterios de medición y reconocimiento.
Considero que el problema de este método se asocia a que se debería crear
reglas para todos los hechos económicos, estableciendo métodos de reco-
nocimiento y medición de cada hecho económico lo cual implicaría una dua-
lidad de procesos administrativos en las compañías, que conllevaría a un
mayor costo de cumplimiento, y a un mayor número de conciliaciones conta-
bles y tributarias generando duplicidad en los procesos de registro contable.
6 Diego Cubillos Pedraza. Bases fiscales en el marco de las NIIF. Un modelo para Colombia. Estudio de
Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior. Febrero de 2015. Págs. 15 - 58.

— Método mixto. Es un método que toma como referencia el reconocimiento y

medición de los elementos del estado financiero y aplica ciertas limitaciones
y excepciones para que tengan un efecto fiscal.
Lo anterior se puede ver representado en el siguiente gráfico que pongo a
consideración en el presente ensayo para su análisis y discusión.
Modelo fiscal vs modelo contable
En conclusión, se tiene que Colombia no adoptó un modelo único en la re-

forma tributaria, sino que dependiendo de cada hecho económico analizó como
era su reconocimiento y medición contable y de acuerdo a eso hizo una adop-
ción total de ese sistema, o tomó algunos elementos para determinar su recono-
cimiento y medición fiscal, siempre en el respeto de los principios constitucionales
de la capacidad contributiva, de legalidad e igualdad.
A continuación se describen algunos hechos económicos como fueron intro-
ducidos en la reforma tributaria y como interactuaron con la contabilidad, y dentro
del análisis y comparación que cada uno realice juzgará si hubo conexión, des-
conexión o mixto; o de igual forma podrían establecerse otros sistemas alternos
como una conexión parcial o desconexión parcial:
Artículo
Estándar Artículo
Concepto de la Ley Observación
contable E.T.
1819
Frente al modelo contable se adicio-
Pago basado en acciones NIIF 2 64 108-4 nan unos requisitos adicionales para
su tratamiento.
La diferencia trasciende en la deter-
Activos no corrientes man-
NIIF 5 49 69-1 minación de la base fiscal frente a la
tenidos para la venta
contable.
Artículo
Estándar Artículo
Concepto de la Ley Observación
contable E.T.
1819
Para efectos fiscales solo se recono-
Concesiones CINIIF 12 31 32 ce el modelo del activo intangible, con
efectos en la base fiscal.
Propiedades de inversión NIC 40 48 69 ce la medición del costo y no el valor
razonable.
Los sistemas de inventarios y los
métodos de valoración, son los que
Inventarios NIC 2 42, 44 62,65 establece la técnica contable y la dife-
rencia radica en el costo fiscal frente a
la base contable.
Ingresos NIIF 15 28 28 Se aplican limitaciones y excepciones.
Activos biológicos NIC 41 57 92 a 94 ce la medición del costo y no el valor
razonable.
Se mantienen las condiciones de ca-
Arrendamiento NIIF 16 76 127-1 racterización del tipo de arrendamien-
to, con reglas fiscales definidas.
Se limitan los elementos que confor-
Propiedad, planta y equipo NIIF 16 47, 48 67, 69 man el costo fiscal frente al contable,
manteniendo el costo.
128, 131, Los métodos contables se mantienen,
Depreciación NIIF 16 77, 79, 82
137 vida útil entre otros, con limitaciones.
Fiscalmente se trata como impuestos
Desmantelamiento NIIF 16
diferidos.
Se mantiene la regla contable, con al-
Acciones preferentes NIIF 9 35 33-3
gunas reglas fiscales adicionales.
Combinación de negocios NIIF 3 53 74
Contratos de construcción NIC 11 97 200
Costos por préstamos NIC 23 39 59 Se mantiene la regla contable.
5. El plan piloto - Punto de partida de la reforma tributaria

para los obligados a llevar contabilidad
De acuerdo con los resultados anteriores, y considerando los diferentes sistemas
de medición y reconocimiento, respetando los principios de legalidad y capacidad
contributiva, se puede extraer de la exposición de motivos los principales concep-
tos que se tuvieron en cuenta para la presentación del proyecto de reforma tribu-
taria, dentro de lo cual se destaca:

Que al modelo tributario adoptado, se le ha denominado modelo de cone-

xión formal, y la exposición de motivos señala: “consiste en que las decisiones
o juicios contables, es decir, las decisiones relativas a la valoración, calificación
e imputación temporal de los hechos económicos realizadas por el sujeto pasivo
en su balance mercantil, tienen, en principio, que ser mantenidas en la determi-
nación del beneficio imponible, cesando esta vinculación únicamente cuando la
norma tributaria lo prevea expresamente”. En línea con lo anterior, la adopción
del modelo de “conexión formal”, “no significa, no obstante, necesariamente una
coincidencia absoluta entre beneficio mercantil (o resultado contable) y beneficio
imponible”7. Bajo este entendido se persigue que siendo el hecho económico uno
solo, en donde la contabilidad bajo sus principios contables establece su siste-
ma de reconocimiento y medición para la preparación de sus estados financieros,
sea el punto de partida para la aplicación de las reglas fiscales, a cada uno de los
elementos que conforman los estados financieros, es decir los ingresos, costos y
gastos que arroja el resultado del ejercicio y los activos y pasivos que determinan
el patrimonio de la compañía, y así poder llegar a la base de determinación del tri-
buto con los efectos fiscales que se le quiera dar a cada uno de esos elementos,
en pro del cumplimiento de los principios constitucionales que a lo largo de este
informe se ha venido exponiendo.
Van a existir siempre diferencias en algunas partidas que se reconocen y se
miden contablemente respecto de las cifras fiscales, porque los principios aplica-
bles son diferentes y el objetivo no es igual, ya que la información contable se usa
para la toma de decisiones y distribución de utilidades, mientras que para efectos
tributarios esa información con las limitaciones y excepciones que establezca la
regla fiscal, sirve para la determinación de la base gravable (artículo 26 del Esta-
tuto Tributario) y al aplicar la tarifa imponible se obtienen los recursos que sirven
al cumplimiento de los fines de nuestro Estado social de derecho, de acuerdo a
las obligaciones que le estableció la Constitución Política de Colombia.
Estas diferencias que surgen entre lo contable y lo fiscal, de manera tem-
poral, serán catalizadas por un concepto que se ha denominado Impuesto a las
Ganancias o Impuesto Diferido, que de manera sencilla se puede decir que es el
encargado de controlar los efectos que surgen entre la forma como se reconoce
y se mide una partida contable frente a la forma como se reconoce y se mide esa
misma partida para efectos fiscales, lo que al final del tiempo ese hecho económi
co generará o un impuesto por pagar, denominado pasivo por impuesto diferido o
impuesto a descontar, denominado activo por impuesto diferido. Un breve ejem-
plo sería el siguiente:
7 N. Aguiar. Tributación y contabilidad internacional, alineación de sus bases. Estudios de Derecho Tributa-
rio, Derecho Aduanero y Comercio Exterior. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. 2016.
(i) Pasivo por impuesto diferido

Activo contable – Depreciación $1.000
Activo fiscal – Depreciación $1.500
Diferencia $ 500
Impuesto diferido (34%) $ 170
Vr. Como fiscalmente se lleva mayor depreciación que la contable, Ej. Uso
vida útil diferente a la contable o por depreciación acelerada fiscalmente, lo
que conlleva a una mayor deducción en ese año pero en el futuro se reverti-
rá dicha diferencia teniendo que pagarse el impuesto correspondiente.
(ii) Activo por impuesto diferido
Pasivo contable por desmantelamiento $1.000
Pasivo fiscal por desmantelamiento $ 0
Diferencia $1.000
Impuesto diferido (34%) $ 340
Vr. Como fiscalmente no son aceptadas las provisiones o pasivos de monto
y fecha incierta, conllevaría a que la deducción no sería aceptada fiscalmente
sino hasta el momento en que efectivamente se incurra en dicha obligación, por
lo cual en ese momento se aceptará la deducción.
Finalmente, se relacionan los aspectos más relevantes que se consideraron
para la formulación de la propuesta de reforma tributaria, así:
— El concepto de acumulación o de devengo. Siendo el punto de partida los
elementos de los estados financieros, para lo cual se toma la base de acumu
lación o devengo definida en la NIC 1 – presentación de estados financieros
o Sección 2 en la NIIF para Pymes. Se hace necesario modificar el Estatuto
Tributario en este sentido ya que los artículos 28, 59 y 105 del Estatuto Tri-
butario tomaban el concepto de causación, que fue tomado por el Estatuto
Tributario desde hace más de 40 años, y que a su vez era un concepto con-
table. El concepto de acumulación o devengo, aparte de contener la defini-
ción de causación y de realización, mide otros aspectos de los elementos
de los estados financieros. En todo caso con el fin de respetar la capacidad
contributiva se deben establecer algunas limitaciones y excepciones de ca-
rácter temporario o permanente según se establezca en la ley.
— Respecto a los ingresos por ejemplo se tiene: (i) Transacciones que incor-
poran un componente de financiación implícito (ii) Ingresos por mediciones
a valor razonable menos los costos de ventas (activos biológicos), (iii) Ga-
nancias por diferencia en el tipo de cambio, (iv) Ganancias por aplicación

del método de participación, (v) Distribución del precio de un contrato a los

bienes y servicios comprometidos en el mismo y sobre la transferencia a
título gratuito, (vi) Pasivos por ingreso diferido producto de programas de fi-
delización de clientes, entre otros aspectos.
— Respecto a los costos, gastos y pérdidas se consideraron limitaciones y ex-
cepciones tales como: (i) Pérdidas por mediciones a valor razonable menos
los costos de ventas de activos biológicos, costos de producción y depre-
ciación de planta productora, (ii) Pérdidas por mediciones a valor razona-
ble de las propiedades de inversión e instrumentos financieros, (iii) Pérdidas
por aplicación del método de participación, (iv) Pérdidas por intereses implí-
citos, (v) Costos y deterioro de los activos, (vi) Costos por préstamos, (vii)
Costos y depreciación de las propiedades, planta y equipo. (viii) costos y
medición de las propiedades de inversión, (ix) Costo y deterioro de los acti-
vos intangibles.
— Tratamientos especiales a ciertos hechos económicos, es decir se estable-
cen reglas específicas para ciertos conceptos tales como: (i) Pagos basados
en acciones, (ii) Activos Biológicos, (iii) Concesiones, (iv) Arrendamientos,
(v) Instrumentos financieros, (vi) Acciones preferentes, (vii) Intangibles, (viii)
Inversiones, entre otros.
6. Conclusiones
Bajo una correcta aplicación de las normas de contabilidad y estableciendo de
manera clara y concisa las limitaciones, excepciones, reconocimientos y medicio-
nes que se quieren en materia fiscal sobre el mismo hecho económico es posible
una coexistencia armónica entre la ciencia contable y la fiscal.
La información financiera aplicada correctamente refleja la realidad económi
ca de la empresa, la cual cumple los objetivos de la información que establece el
marco conceptual de las normas de contabilidad y sirve como fundamento para
que los usuarios de la información tengan los elementos de juicio necesarios para
la toma de decisiones.
Algunos hechos económicos que se miden contablemente a valores razo-
nables o se reconocen porque cumplen ciertas definiciones contables, fueron
ajustadas o limitadas en la reforma tributaria con el fin de cumplir los principios
constitucionales de capacidad contributiva o legalidad.
Bajo las nuevas normas de contabilidad se encontró que para un mismo
hecho económico se pueden aplicar diferentes sistemas de reconocimiento y me-
dición por parte de los contribuyentes, lo cual podría generar discrecionalidad en
materia fiscal, la norma tributaria no establece claramente que efectos fiscales

desea que tenga ese hecho económico.
No se aplicó un modelo único de conexión, desconexión o mixto, para de-
terminar el reconocimiento y medición de los hechos económicos, sino que se
hace una conexión parcial de la contabilidad hacia lo fiscal, donde se aplican limi
taciones y excepciones, con el fin de cumplir con los principios tributarios de ca-
pacidad contributiva, legalidad e igualdad.
7. Bibliografía
Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria. Informe final. Págs. 71
- 73. (2015).
Diego Cubillos Pedraza. Bases fiscales en el marco de las NIIF. Un modelo para Colombia.
Revista Estudio de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior 39. Febre-
ro de 2015. At. 15 - 58.
Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Exposición de motivos radicado con el proyecto de
reforma tributaria 178/2016 Cámara y 173/2016 Senado. Págs. 55 - 100.

The Arm’s Length Principle: Past,
Present and Future
El principio de plena competencia: Pasado, presente y futuro
Romero J.S. Tavares1

Researcher (DIBT/PhD) and Lecturer in the Global Tax Policy Center
and Transfer Pricing Center of the Institut für Österreichisches und
Internationales Steuerrecht (Institute for Austrian and International Tax Law),
Wirtschaftsuniversität Wien (Vienna University of Economics and Business, WU)
- Viena, Austria

To reference this article / Para citar este artículo

Romero J.S. Tavares. The Arm’s Length Principle: Past, Present and Future. Estudios de
Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior. Febrero de 2017. At. 295.

Página final: 334
Abstract
This study posits that a deeper understanding of the object and purpose of the
Arm’s Length Principle (ALP) of Article 9 OECD/UN MC might lead to a significant
reform of the OECD Transfer Pricing Guidelines, and of domestic rules throughout
the world that incorporate language that is embedded in such Guidelines. Through
interdisciplinary research, the author revisits the historical and current interpreta-
tion of the ALP using multinational firm theory to question the application of the
Functionally Separate Legal Entity (FSLE) approach, and addresses future trends
of interpretation and of application of such rule, pointing towards significant chan-
ges to the interpretation of the ALP. This reform of rules or interpretation should
not represent an abandonment or revocation of the ALP in favor of GFA, or of a
1 Bachelor of Laws of the Universidade Católica de Pernambuco, Program of Instruction for Lawyers of Har-
vard Law School, Master of Business Administration, concentration in International Business and Trade of
the University of Detroit, Lecturer and Researcher (PhD/DIBT, Doctoral Program in International Business
Taxation) at the Vienna University of Economics and Business - (Wirtschaftsuniversität Wien - WU).
* The author acknowledges the support of the Austrian Science Fund (Fonds zur Förderung der wissens-
chaftlichen Forschung, FWF) and the input and feedback received from Prof. Dr Alfred Storck, Prof. Dr
Jeffrey Owens, Univ., Prof. Dr Eva Eberhartinger, Prof. Dr Pasquale Pistone, and other Research Fellows.
« Romero J.s. Tavares »
sales-based profit split method. Instead, there is a trend towards greater regard
for human activity, human capital and knowledge-based capital, in a seeming ap-
proximation of the theoretical underpinnings of Article 7 (Attribution of Profits to
Permanent Establishments under the Authorized OECD Approach) and Article 9
(“value creation” approach).
Keywords
Arm’s Length Principle, ALP, Firm Theory, Unitary Taxation, Global Formulary Ap-
portionment, GFA, Attribution of Profits to Permanent Establishments, APPE.
Resumen
Este estudio propone una comprensión más profunda del objeto y propósito del
Principio de Plena Competencia del Artículo 9 OCDE / UN MC, el cual podría con-
ducir a una reforma significativa de las Directrices de la OCDE sobre Precios de
Transferencia y de las normas internas en todo el mundo que incorporan el len-
guaje que está incluido en dichas Directrices. A través de la investigación inter-
disciplinaria, el autor revisa la interpretación histórica y actual del Principio de
Plena Competencia, utilizando la teoría de las empresas multinacionales para
cuestionar la aplicación del enfoque de la entidad legal funcionalmente separa-
da, y aborda las tendencias futuras de interpretación y de aplicación de dicha
regla, apuntando hacia cambios significativos del Principio de Plena Competen-
cia. Esta reforma de reglas o interpretación no debe representar un abandono o
retiro del Principio de Plena Competencia a favor del desglose de un formulario
global, o de un método de división de beneficios basado en ventas. En cambio,
existe una tendencia hacia una mayor consideración de la actividad humana, el
capital humano y el capital basado en el conocimiento, en una aparente aproxi-
mación de los fundamentos teóricos del artículo 7 (Atribución de beneficios a es-
tablecimientos permanentes bajo el enfoque autorizado de la OCDE) y el artículo
9 (“Creación de valor”).
Palabras clave
Principio de Plena Competencia, Teoría de la Empresa, Fiscalidad unitaria, Pro-
porción de un formulario global, Atribución de beneficios a establecimientos
permanentes.
Summary
Introduction; 1. The ALP in the Past: From Legal Fiction to Legal Fantasy, 1.1. The
Law No Longer Understands the Firm, 1.2. The World Needs Capital, Residence

« The Arm’s Length Principle: Past, Present and Future »
Countries Provide It: So What?, 1.3. A Quick ALP Recap: Where We Were Pre-
BEPS; 2. Where We Are Now: The World of BEPS Minimum Standards and Re-
newed Legal Substance, 2.1. International Tax Planning is Alive and Well, 2.2. The
Heart of the Problem: What is a “Residual Profit”? Should it be allocated to Resi-
dence Countries?, 2.3. And While the Problem is Not Solved, County-by-Country
Over-Reporting; 3. What the Future Holds for the ALP: The World Post-BEPS; 4.
Conclusion; 5. Bibliography.
Introduction
Quite often the academic debate over the Arm’s Length Principle (hereinafter
“ALP”) has focused on the alleged flaws of such rule and of its interpretation,
rather than on its usefulness, and to a greater or lesser extent advocates in favor
of a new standard2. The emphasis on historical or inherent limitations3 of the ALP
is framed by the interpretation proposed by the OECD Transfer Pricing Guidelines4
(henceforth “OECD Guidelines”). The ALP as interpreted by the OECD Guidelines
is viewed as problematic, and the common solutions favored by academics and
tax activists suggest the abandonment of the ALP, and the adoption of Unitary Ta-
xation of Multinational Enterprises (“MNEs”) with Global Formulary Apportionment
(“GFA”). Some studies advocate in favor of a similar solution, i.e., a sales-driven
“global profit split” purported to fit under the ALP through an interpretative reform
of the OECD Guidelines and related norms.
This paper and keynote speech takes a different view. It suggests that a
more diligent analysis, and a deeper understanding of the object and purpose of
2 Advocates of alternative methods such as “global formulary apportionment” posit that the arm’s length
principle cannot yield accurate, non-distortionary results. See, e.g., R. Avi-Yonah, The Rise and Fall of
Arm’s Length: A Study in the Evolution of U.S. International Taxation, 15 Va. Tax Rev. 89 (1995); Y. Brau-
ner, Value in the Eye of the Beholder: The Valuation of Intangibles for Transfer Pricing Purposes, 28 Va.
Tax Rev. 79 (2008); J. C. Fleming, Jr., R. J. Peroni and S. E. Shay, Formulary Apportionment in the U.S.
International Income Tax System: Putting Lipstick on a Pig?, 36 Mich. J. Int’l L. 1 (2015). See also S.I.
Langbein, The Unitary Method and the Myth of Arm’s Length, Tax Notes (1986), Págs. 625-681. See yet
again, R.J.S. Tavares and J. Owens, Human Capital in Value Creation and Post-BEPS Tax Policy: An Out-
look, 69 Bull. Int’l. Tax’n. 10, IBFD (2015); and R.J.S. Tavares, Multinational Firm Theory and International
Tax Law: Seeking Coherence, 8 World Tax Journal 2, IBFD (2016).
3 The limitations of the current system and methods are the very core of the massive effort to reform the
rules, most noticeably through the G20-OECD BEPS Project launched in 2013, which has not managed
to reach consensus for a significant reform of transfer pricing rules. See OECD, Addressing Base Erosion
and Profit Shifting, OECD Publishing (February, 2013) available at http://www.oecd.org/tax/addressing-
base-erosion-and-profit-shifting-9789264192744-en.htm, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting,
OECD Publishing (May, 2013), available at http://www.oecd.org/tax/action-plan-on-base-erosion-and-pro-
fit-shifting-9789264202719-en.htm; see also W. Schön, International Tax Coordination for a Second-Best
World (Part III), 2 World Tax J. 227 (2010).
4 See OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (2010),
http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-
tax-administrations-2010_tpg-2010-en [hereafter, OECD, Transfer Pricing Guidelines].
the ALP might lead to a significant reform of the OECD Guidelines, and of rules
that incorporate language that is embedded therein. The author revisits the histo-
rical and current interpretation of the ALP, and addresses the future trends of in-
terpretation and application of such rule, pointing towards significant changes to
the interpretation of the ALP. This reform of rules or interpretation should not re-
present an abandonment or revocation of the ALP in favor of GFA, or of a sales-
based profit split method.
The author posits that GFA may not represent an equitable solution to the ta-
xation of MNEs, contrary to what is often suggested by its advocates. The argu-
ment here is that although GFA might seem just on its surface, it raises significant
fairness questions if one considers the likely economic incidence of a factor-dri-
ven corporate tax, particularly where sales and low-skilled labor are relevant in
the GFA formula. Furthermore, inter-nation equity and concepts of redistributive
justice that are often raised in the context of GFA proposals seem to be, at best,
conceptually weak. As such, this paper and speech suggest that there might be a
future to the ALP after all, and yet that much work still needs to be done to address
the limitations and flaws of its interpretation.
1. The ALP in the Past: From Legal Fiction to Legal

Fantasy
1.1. The Law No Longer Understands the Firm

Firm theory5 is commonly used to debate the international allocation of the right to
tax residual income from synergistic multinational firms, and to address the sub-
ject of transfer pricing. Indeed, legal scholars in the field of international tax often
resort to firm theory to critically address policy considerations concerning the in-
ternational allocation of taxing rights (e.g.: Vann, 2010; Schön, 2010; Kane, 2014;
Shaviro, 2014)6. The most widely known theory of the firm which is invariably cited
by such transfer pricing scholars emphasizes the reduction of transactional costs
to scale, grounded on a 1937 article by Ronald Coase “The Nature of the Firm”7.
5 See Tavares (2016). Op. cit. n. 1 supra. See also, R.J.S. Tavares, B.N. Bogenschneider and M. Pankiv,
The Intersection of EU State Aid and U.S. Tax Deferral: A Spectacle of Fireworks, Smoke, and Mirrors,
19 Florida Tax Review 3 (2016). Excerpts from these papers authored and/or co-authored by Tavares are
reproduced herein.
6 R. J. Vann, Taxing International Business Income: Hard-Boiled Wonderland and the End of the World,
World Tax Journal, IBFD (2010), Págs. 291-346; W. Schön. Op. cit. n. 3 supra, Págs. 227-261; D. N.
Shaviro, Fixing U.S. International Taxation, Oxford University Press (2014), at Págs. 38 et seq.; M. A.
Kane, Transfer Pricing, Integration and Synergy Intangibles: A Consensus Approach to the Arm’s Length
Standard, World Tax Journal, IBFD (2014), Págs. 282-314.
7 R. H. Coase, The Nature of the Firm, Economica, New Series, Vo. 4 (Nov. 1937), Págs. 386-405. Coase
expressed a profound contribution in his famous paper by ascertaining that market forces explained by

Firm theory can also help understand the theoretical and empirical context in
which the OECD Guidelines were designed. The functionally separate legal entity
approach (FSLE)8 arises from the OECD Guidelines, and serves as an instrument
or framework of application of the ALP that is embedded in Article 9 of the OECD
and UN Model Conventions9. The FLSE is consistent with – or perhaps derives
from – historical views of the firm in which ownership and property rights, as well
contractual law, would be the primary value drivers (supported by vast literature
developed primarily in the 1980s, particularly on asset specificity)10. Quite often,
the FSLE approach is viewed as inherent to and inseparable from the ALP.
As noted hereinabove, critics of the so-called inherent flaws11 of the ALP12
often use the transactional cost theory of the firm to defend unitary taxation of
multinational firms and the abandonment of the ALP in favor of GFA or an equiva-
lent formulary application of the profit split method13. Such critics often object to
the ownership and property rights views of the firm using arguments of ineffective-
ness of the ALP as an anti-abuse rule, whilst raising inter-nation equity considera-
tions14. However, firm theory continued to evolve and broaden its understanding of
neoclassical economic theory simply do not function perfectly because market transactions are costly.
Hence, the firm would be a solution to reduce such transactional costs, subject to a coordination problem.
That is, the entrepreneur would need to coordinate production factors within a firm setting as opposed to
across the market, and, given scale, such entrepreneur would not directly manage all transactions in a firm
but would employ management agents at a cost, and would exert authority over such agents. The limits
of the firm would be traced at the point where the coordination problem and related agency costs would
outweigh transactional costs.
8 See OECD, Commentary on Article 9 Concerning the Taxation of Associated Enterprises in Commentaries
on the Model Tax Convention 2010 (Full Version), OECD Publishing (2012); see also OECD, Model Tax
Convention on Income and on Capital 2010 (Full Version), OECD Publishing (2012).
9 Id.; see also, United Nations, UN Model Double Taxation Convention between Developed and Developing
Countries, UN, Geneva/New York (1981, reedited through 2011).
10 Schön. Op. cit. n. 3, is not only grounded on Coase’s transactional cost theory but also on the related pro-
perty rights (O. Hart) and asset specificity (Williamson) views of the firm, and as such cites to Williamson,
O., Markets and Hierarchies: Analysis and Antitrust Implications (New York: Free Press, 1975), Pág. 82
et seq.; idem, The Economic Institutions of Capitalism (New York/London: Free Press, 1985), Pág. 85 et
seq.; Grossman, S., and Hart, O.D., The Costs and Benefits of Ownership: A Theory of Vertical and Late-
ral Integration, Journal of Political Economy (1986), Pág. 691 et seq.; Tirole, J., The Theory of Industrial
Organization (Cambridge: MIT Press, 1988), Pág. 15 et seq.
11 See OECD Guidelines. Op. cit. n. 3, at para. 1.10: ““[t]he arm’s length principle is viewed by some as in-
herently flawed because the separate entity approach may not always account for the economies of scale
and interrelation of diverse activities across integrated businesses. There are however no widely accepted
objective criteria for allocating the economies of scale or benefits of integration between associated enter-
prises.” See also Langbein. Op. cit. n. 1 supra.
12 See n. 1 supra. See also R.S. Avi-Yonah, Between Formulary Apportionment and the OECD Guidelines: A
Proposal for Reconciliation, World Tax Journal, IBFD (2010).
13 See R.S. Avi-Yonah and I. Benshalom, Formulary Apportionment – Myths and Prospects, Law & Econo-
mics Working Papers, University of Michigan Law School Scholarship Repository (2010); see also R.S.
Avi-Yonah and Z. Pouga Tinhaga, Unitary Taxation and International Tax Rules, ICTD Working Paper 26
(Nov. 2014).
14 See S. Picciotto, Is the International Tax System Fit for Purpose, Especially for Developing Countries?,
ICTD Working Paper 13 (2013); see also M. Durst, Beyond BEPS: A Tax Policy Agenda for Developing
Countries, ICTD Working Paper 18 (2014).
the firm, and this evolution has not been captured by transfer pricing legislation or
by the scholarly critique of the ALP. An in-depth understanding of the multinational
firm seems to be lacking in the tax policy debate of transfer pricing laws. Economic
theories that study the growth of firms should be inherent to the understanding of
value creation and transfer pricing under Article 9, as well as of source of business
profits and attribution of profits to permanent establishments (hereinafter APPE)15
under Article 7 of the OECD and UN Model Conventions.
In the early 20th Century, when the ALP legal fiction was devised and crafted,
it would function as a proxy, as an approximation to the economic reality of firms.
Decades later, firms have changed tremendously, whilst the interpretation of the
ALP has not kept pace. Instead of dealing with the reality of firms, lawmakers and
academics have instead remained entangled by the historical application of the
rule, and historical interpretations of the ALP have become a separate juridical re-
ality in which economic theory is framed or constrained by legal assumptions that
would often be unrealistic. Firms evolved, and economic theory evolved alongsi-
de studying firms, and distancing the scientific understanding of MNEs from what
the law supposes or fantasizes MNEs to be.
That is, tax policy research lags decades behind other disciplines in its un-
derstanding of the firm16. And, unsurprisingly, international tax laws addressing
multinational firms are designed and interpreted based on incomplete, outdated
and incoherent views of multinational firms. Bridging this gap that seems to exist
between legal research and the disciplines of strategic management and eco-
nomics (which continued to evolve in their understanding of the firm since the
1980s), and providing policymakers with a coherent international tax view of the
multinational firm would be highly beneficial and is the purpose of the research
conducted by the author of this paper.
15 See OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments (OECD 2008), Internatio-
nal Organizations’ Documentation IBFD, and OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent
Establishments (OECD 2010), International Organizations’ Documentation IBFD. See also OECD, Com-
mentary on Article 7 Concerning the Taxation of Business Profits, in Commentaries on the Model Tax
Convention 2010 (Full Version), OECD Publishing (2012); in particular pars 4-9 referencing the OECD
Reports of 2008 and 2010. The 2008 and 2010 Reports and related OECD Commentary under Article
7(2), effectively establish the Authorized OECD Approach or AOA for the attribution of profits to permanent
establishments (APPE).
16 Kane. Op. cit. n. 5 at Pág. 293 acknowledges this issue and states “Sometimes vertical integration will fail
to solve a bilateral monopoly problem. Specifically, if there is divisional autonomy then vertically integra-
ted entities will seek to maximize own-entity profit rather than group profit. From a business perspective
internal transfer pricing could be used to try to solve this problem. The great complexity is that in any case
where there is one set of transfer pricing books the vertically integrated firm will have to determine both
how its transfer pricing approach affects pre-tax joint production and how it affects the after tax situation.
Although this sort of issue has undergone substantial analysis in the managerial literature it has taken on
much less importance, as far as the author can tell, in the tax policy literature on the preferred content of
transfer pricing rules. The author considers that this should be part of the tax policy research agenda on
transfer pricing but the author will put the issue to the side here.”

Here in this paper, again, the author illustrates selected features of the functio-
ning of multinational firms, highlighting aspects that are relevant for the analysis of
international tax law, particularly in the context of vertically-integrated Global Value
Chains (GVCs)17. Alternative interpretations of the ALP, and the alternative wording
of rules derived from the OECD Guidelines, are offered here through an approach
that focuses on the economic reality of firms rather than the fictional universe of the
historical legal interpretation of the ALP as per the OECD Guidelines.
1.2. The World Needs Capital, Residence Countries Provide It: So What?
It is unquestionable that investors of a capital-exporting (residence) country take
on significant entrepreneurial risks when funding a business enterprise. Such risk
takes on a broader dimension when funds are reinvested in multiple foreign cou-
ntries – foreign direct investment (FDI) can have many purposes (i.e. resource-
seeking, asset-seeking, market-seeking, efficiency-seeking), and risk reduction
through geographical diversification permeates the analysis of all of them. Histo-
rically, entrepreneurial risks and uncertainty concerning FDI may have been mag-
nified, as the degree of managerial separation between residence and source
countries was greater, and as political risks in multiple source countries may
have been higher than today. In order to compensate investors for the broader or
higher risk they take on when investing abroad, capital-importing (source) coun-
tries, that receive foreign direct investment (FDI), agreed to limit their power to tax
all income earned by investors-entrepreneurs and to refrain from taxing multiple
types of capital income. Source-countries are generally entitled to tax business
profits commensurate with the risks attributed to and managed within permanent
establishments situated within their borders; yet residence countries retain a re-
sidual right to tax all income earned by their resident investors, even when such
investors earn business profits abroad. Withholding tax rates are reduced or eli-
minated on rather passive18 income streams that are paid out to the owners of ca-
pital or property.
17 See Tavares & Owens. Op. cit. n. 1, at 591; see also OECD, Interconnected Economies: Benefiting from Glo-
bal Value Chains (2013); OECD/WTO/UNCTAD, Implications of Global Value Chains for Trade, Investment,
Development and Jobs (2013); OECD/WTO/World Bank, Global Value Chains: Challenges, Opportunities,
and Implications for Policy (2014). WTO, International Trade Statistics, “Trade in Global Value Chains”.
18 The distinction between “active” and “passive” income is traditionally based on human endeavor and activi-
ty and is ingrained in U.S. tax policy (“active trade or business” standard). See R.J.S. Tavares, The “Active
Trade or Business” Exception of the Limitation on Benefits Clause in Base Erosion and Profit Shifting: The
Proposals to Revise the OECD Model Convention (M. Lang et al. eds., Linde Verlag 2016), at Pág. 145,
“The notion of a ‘trade or business’ suggests something active, perhaps even entrepreneurial, by contrast
to passive investment, which, while also aimed at income or profit, entails little more than the commitment
of capital and patient expectation”, citing to Isenbergh (1990 at Pág. 276, 2005 at Pág. 94). See J. Isen-
bergh, International Taxation – U.S. Taxation of Foreign Taxpayers and Foreign Income, Volume II, Little,
Brown and Company (1990), Págs. 225 et seq. and 275 et seq.; and Isenbergh, International Taxation –
Second Edition, Concepts and Insights Series, Thomson West (2005).
Historically, all active income would be earned by the separate foreign enti-
ties that would be exposed to separate entrepreneurial and sovereign risks, and
would thus be separately managed within a multinational conglomerate. Undou-
btedly, richer countries with greater bargaining power would also take the stance
that their taxing rights over the capital of their residents should be greater than
the taxing right of source-countries that host such capital. Still to this day the in-
ternational tax legal system promoted not only by the OECD but also by the UN,
and generally adopted by nations across the world, conforms to this same gene-
ral structure.
Residence states are accorded the residual right to tax all income, with pre-
valence over source states even with respect to the residual right to tax fore-
ign-source business income. Relief from double taxation is to be granted by the
residence state, either through the credit method (under the capital-export “neu-
trality” principle that allows the residence state to impose full residual taxes on
foreign active income accounting for any rate differential)19 or through the exemp-
tion method (under the capital-import “neutrality” principle that limits or eliminates
the residual tax applied by the residence state to foreign active income)20. Where
the UN and OECD Model Conventions differ is not on this fundamental framework
19 See K. Vogel, Worldwide vs. source taxation of income - A review and re-evaluation of arguments (Part
I), Intertax 8-9, Págs. 216-219 (1988) at 216 et seq., in reference to the long-standing U.S. tradition un-
der which the international allocation of taxing rights with a prevalence of residence over source states is
rooted in the theories famously developed by U.S. economists Richard P. Musgrave and Peggy Richman
(Peggy Musgrave), citing to their very influential publications of 1960, 1963, 1965, 1969, 1972 and 1974.
Other U.S. economists continued to develop and support the same theory which favors residence cou-
ntries and the low-taxation of capital. See, Hines, J.R., Rice, E.M., Fiscal paradise: foreign tax havens
and American business, Quarterly Journal of Economics 109 (1), 149–182 (1994). Hines, J.R., Altered
states: taxes and the location of foreign direct investment in America, American Economic Review 86 (5)
(1996), 1076–1094; Hines, J.R., Tax policy and the activities of multinational corporations in Auerbach,
A.J. (Ed.), Fiscal Policy: Lessons from Economic Research, MIT Press, Cambridge, Págs. 401–445
(1997); Hines, J.R., Lessons from behavioral responses to international taxation, National Tax Journal
52 (2), 305–322 (1999); Mihir A. Desai, C. Fritz Foley, and James Hines Jr., Domestic Effects of the Fo-
reign Activities of US Multinationals, American Economic Journal: Economic Policy, 1:1 (2009), at Págs.
181-203. Unsurprisingly, many U.S. tax legal scholars will tend to follow to the rationale developed in this
string of economic literature. See Shaviro. Op. cit. n. 1. See also e.g. Fleming, Peroni & Shay, Getting
Serious About Curtailing Deferral of U.S. Tax on Foreign Source Income, SMU Law Review 455 (1999),
Fairness in International Taxation: The Ability-to-Pay Case for Taxing Worldwide Income, 5 Florida Tax
Review 4 (2001), Designing a U.S. Exemption System for Foreign Income When the Treasury is Empty,
13 Florida Tax Review 8 (2012).
20 See Vogel supra at 216 et seq., in reference to the long-standing German tradition under which the inter-
national allocation of taxing rights with a prevalence of source country taxation is rooted in the theories de-
veloped by European scholars (such as 19th century authors Adolph Wagner and Georg von Schanz). The
difficulty is in ascribing “source” status to country-specific activities, as well as in ascertaining the relative
weight of income-producing factors across countries and entities. Vogel himself is a notorious advocate
of the prevalence of source taxation, in what has been named by U.S. scholars capital import neutrality
(even though such term may represent but a partial view of the analytical issue addressed by the German
authors and lead to the consideration of such policy not as a measure of efficiency and global welfare but
solely of business competition).

(limitation of taxing rights of source countries, recognition of residual taxing rights

to residence countries).21
The legal fiction of disintegration or deconsolidation of entities within MNE

groups, and the implied managerial and financial autonomy of controlled foreign
entities, which informs the interpretation of Articles 5, 7 and 9 of the Model Con-
ventions, were, through the 1960s, consistent with the reality of multinationals.
Theories of the firm that prevailed through the 1960s would reinforce that this legal
fiction could serve as an approximation to the reality of firms. The deconsolidation
of MNEs, as a standard embedded in the international tax system, however, crea-
ted an environment which permitted abuse.
The following illustration, developed by the author in 201622 using a hypothe-

tical and yet prototypical multinational enterprise, depicts the legal structure of
firms since the mid-20th Century:
21 The models differ on specific aspects that govern the allocation of taxing rights in certain scenarios, with
lower thresholds for the recognition of permanent establishments, and allowing higher rates of withholding
taxation with respect to capital income.
22 See Tavares (2016) n. 1 supra.
The introduction in the U.S. of anti-deferral rules affecting controlled fore-

ign corporations (CFCs) in 196223 and of transfer pricing rules in 196824 clearly
demonstrate that MNEs were, back then only with respect to their excess cash,
residual profit, and mobile income, in reality, centrally-coordinated and more
unitary than ever imagined by the international tax legislators of the past. The
U.S. addressed the more flagrant forms of abuse that were observed back in
the 1960s through the U.S. Revenue Act of 1962 and the transfer pricing re-
gulations of 1968. U.S. transfer pricing standards, and the U.S. interpreta-
tion of its arm’s length standard (ALS), significantly influenced the structuring
of the OECD Guidelines. The Guidelines are based on the 1979 Report by the
OECD25, which is consistent with the U.S. 1968 Regulations, and the terms
crafted therein remained in the OECD Guidelines since 1995 and to a great
extent still subsist, interpreting the ALP26. The 1968 U.S. Regulations and 1979
OECD Report, therefore, have shaped transfer pricing laws around the world.
Still the framework created by the U.S. in the 1960s, and promoted by the
OECD in the 1970s through the 1990s was not enough to combat aggressive tax
planning. Circumventing the application of the 1962 CFC rules, and using the
terms of the 1968 transfer pricing regulations, MNEs improperly used tax treaties
to impose the deconsolidation of legal entities as separate taxpayers entitled to
tax treaty protection, in order to secure the deferral of U.S. tax and/or the limitation
of U.S.-source taxing rights. Such environment of treaty abuse would only be ad-
dressed decades later by the United States, when the notion of a “limitation on be-
nefits to keep bilateral treaties bilateral” 27 was introduced in the U.S. Model Treaty.
Nonetheless the misinterpretation of the ALP still remained.
23 The underlying assumption of CFC rules is that “passive income” would be deemed to be earned (sourced)
in the residence state in spite of its formal recognition by a controlled corporation residing in a foreign
state, and hence such income would be taxable in the residence state as if directly earned by the resident
shareholder and not by a foreign permanent establishment (i.e. passive income would have no economic
allegiance with the active trade or business of a foreign permanent establishment); therefore tax treaties
do not limit the residence state’s authority to tax its own resident on income that is not effectively connected
with foreign business activities (i.e. CFC rules are not meant to recapture rate differentials on active inco-
me, as such income remains untainted and entitled to deferral). See Melissa Redmiles and Jason Wenrich,
A History of Controlled Foreign Corporations and the Foreign Tax Credit, U.S. Internal Revenue Service
Publication available at https://www.irs.gov/pub/irs-soi/historycfcftc.pdf. See also, OECD, Commentary on
Article 1 Concerning the Personal Scope of the Convention, par. 23, Commentary on Article 7 Concerning
the Taxation of Business Profits, par. 14, Commentary on Article 10 Concerning the Taxation of Dividends,
pars. 37-37, in Commentaries on the Model Tax Convention 2010 (Full Version), OECD Publishing (2012).
24 Note, the 1968 U.S. Regulations under Internal Revenue Code sec. 482 very much influenced the 1979
OECD Report on Transfer Pricing, as the enhanced 1994 U.S. Regulations influenced the 1995 OECD
Transfer Pricing Guidelines. See D. Rosenbloom & S. Langbein, United States Tax Treaty Policy: An
Overview, 19 Columbia J. Transnatl. L. 359, Págs. 359-406 (1981). See also Jens Wittendorf, The Tran-
sactional Ghost of Article 9(1) of the OECD Model, Bulletin for Int’l Taxation, IBFD (2009), Págs.-107-130.
25 See Wittendorf. Op. cit. Supra.
26 Id, at 109.
27 See Rosenbloom & Langbein. Op. cit. n. 21. The Rosenbloom & Langbein article is a slightly revised trans-
cript of an April 29, 1980 statement by Rosenbloom, the then-International Tax Counsel of the Department

Notwithstanding, the operational essence of structures used by MNEs

through the 1970s and 1980s would remain unaltered (i.e. local management and
local operations would remain separate). Merely cash, contractual rights and con-
tractual risks would be shuffled within MNE groups, enabling aggressive tax plan-
ning. As such, economic firm theory would continue to support a deconsolidated
view of the firm through the 1960s and 1980s, and would not support a unitary
view of the MNE that engaged in such wholly artificial or highly abusive tax-dri-
ven schemes. The solutions for these cases of offshore abuse observed by the
U.S. since the 1960s, as developed through the 1970s through the 1980s, took
the form of more refined anti-deferral provisions, and also of more refined transfer
pricing regulations governing the application of the separate entity approach and
ALS or ALP28. MNEs however continued to evolve at a rapid pace, and reinvented
themselves through the use of information and communication technologies (ICT)
since the 1990s, enabling a degree of vertical integration never before seen, and
the functioning of highly integrated global value chains (GVCs), all managed by
highly skilled and highly coordinated workers.
1.3. A Quick ALP Recap: Where We Were Pre-BEPS

In spite of academic theorists and tax activists arguing against the ALP, both the
OECD and the UN Model Conventions embrace the ALP29 under Article 9, as well
as the vast majority of nations, and use it to govern the allocation of taxing rights
over profits arising within MNEs, from transactions carried on between associated
enterprises. The OECD Commentary under Article 9 leads to the interpretation of
the ALP in accordance with the OECD Guidelines, and several countries incorpo-
rate the terms of the OECD Guidelines into their domestic legislation (and not only
into their infra-legal regulations). Under the ALP, the minimum amount of profit
that each state is entitled to tax is that which would hypothetically arise from a less
of the Treasury, before the Subcommittee on Oversight of the House Ways and Means Committee, of
1980, and adds to the early 1970s U.S. Congressional Hearings on Offshore Tax Havens. See also Tava-
res. Op. cit. n. 16 at 134.
28 See L. Eden, Taxes, Transfer Pricing, and the Multinational Enterprise, in Alan Rugman (Ed.), Oxford Han-
dbook of International Business, Oxford University Press (2009); See also K. A. Clausing, Tax-motivated
transfer pricing and US intrafirm trade prices, Journal of Public Economics 87 (2003), Págs. 2207-2223.
29 See UN Department of Social and Economic Affairs, United Nations Practical Manual on Transfer Pricing
for Developing Countries (UN 2013), [hereinafter “the UN Manual”], under which the ALP is not discarded;
however substantial language would favour formulary apportionment, openly supported in the country
report from China and implied in the approaches supported by Brazil and India. The UN Manual is often mi-
sinterpreted as if it were an instrument that advocates in favor of such country practices, beyond a seemin-
gly implicit support. In fact, the UN Manual is an instrument to assist developing countries in the application
of the OECD Guidelines, which it explicitly supports; specific country practices of G20 countries which do
not conform to the OECD Guidelines are illustrated simply to illustrate the approach of these countries in
their interpretation (or negation) of the OECD Guidelines, in language drafted by the representatives of
such countries. See also R.J.S. Tavares and J. Owens, Global Tax Policy Post-BEPS and the Perils of the
Silk Road, Asia-Pacific Tax Bulletin, IBFD (2016).
profitable transaction otherwise carried on between unrelated parties. The OECD

Guidelines then indicate that the comparability of unrelated firms with associated
enterprises would rely upon an economic analysis of functions, activities, assets
and risks (FAAR)30 and be operated through the FSLE approach.
It is clear that Coase would support that market transactions would imply
costs not otherwise incurred in related party transactions, and hence holding re-
lated parties accountable to that costlier benchmark through the ALP would effec-
tively set a minimum standard. Under such standard, a multinational firm would
always have a “cushion” of residual profits, be it at a transactional level within
each controlled subsidiary or in consolidation at the ultimate level of ownership.
Such would be the spoils of Coase’s transactional cost savings (i.e. synergistic
gains or benefits of affiliation)31, which could be reallocated to readjust non-mar-
ket transactions back to the third party benchmark, and would thus effectively
serve as an anti-abuse rule. It is a brilliant solution that has aged32, as discussed
hereunder. Knightian entrepreneurial risk theory, as well as the proponents of the
ownership, asset specificity, and property rights views of the firm, would also sup-
port the economic analysis (FAAR) and related methodology that has been deve-
loped under the U.S. regulations and OECD Guidelines. The ALP with the FSLE
approach, FAAR and resulting methods, comprise a formidable toolkit which is
operated primarily through domestic law.
The overarching allocation of taxing rights between residence and source
countries, therefore, remained the same in spite of the inception of anti-abuse
rules in the international tax legal system (i.e. anti-deferral, transfer pricing, LOB
and its weaker, diluted notion of beneficial ownership). That is, the century-old
design of international tax law has embraced the anti-abuse toolkits developed
by the U.S. since the 1960s. Source countries are allowed to tax no less than the
lower profits otherwise expected from unrelated third-party transactions; whereas
residence countries would source and be entitled to tax any residual entrepreneu-
rial gains or would allow deductions for any residual entrepreneurial losses, and
would break the deferral of their taxes on residual (capital) income items to the
extent of profits that are not reinvested by and within the same enterprise sourcing
30 See OECD, Commentary on Article 9 Concerning the Taxation of Associated Enterprises, pars. 1-2, in
Commentaries on the Model Tax Convention 2010 (Full Version), OECD Publishing (2012). See OECD
Guidelines. Op. cit. n. 3 supra.
31 See Vann, Schön, Op. Cit n. 3, 5; and Avi-Yonah, Brauner, Op. cit. n. 1.
32 See Y. Brauner, BEPS: An Interim Evaluation, IBFD 6 World Tax Journal n. 1 (2014); see also M. C. Durst,
Limitations of the BEPS Reforms: Looking Beyond Corporate Taxation for Revenue Gains, International
Centre for Tax and Development (ICTD), Working Paper 40 (September, 2015). The limitations of the
current system and methods are the very core of the effort to reform the rules since 2010, most noticeably
through the OECD/G20 BEPS Project, and the system has been strengthened against abusive schemes
but substantial reforms of fundamental concepts has not (yet) occurred.

them. In the transfer pricing Guidelines originally published by the OECD in 1995
(based on the 1979 Report)33 and revised in 2010, as in the U.S. transfer pricing
regulations34, further aspects of the theory of the firm are rather evident, and the
allocation of residual rights to the legal owners of capital and property, which finds
its roots in Coase and Knight, is greatly reinforced.
U.S. transfer pricing regulations, and the similarly structured OECD Guideli-
nes, however, often failed to regard the value-creating capacity of management35,
and continued to place greater emphasis on capital (property rights and owners-
hip). The exponential development of ICT particularly since the 1990s, including
the spur of Enterprise Resource Planning (ERP) software and the internet, signi-
ficantly allowed for the substantial “integration” of management and operations
within firms36. This reduction of transactional costs and increase in technology fo-
reseen by Coase in 1937 permitted firms to grow beyond their formal legal entity
and jurisdictional boundaries, and enabled the functioning and growth of virtua-
lly seamless, firm-like Global Value Chains (GVCs)37. Through such GVCs, capi-
tal acquired even greater mobility, as efficiency-seeking38 FDI flourished across
the world, enabling a more efficient division of functions, activities and risks within
MNEs, and the integration not only of management but of operations. Note, entre-
preneurial risks are more than ever unified – U.S. shareholders who invest in an
MNE remain as the ultimate risk-taking entrepreneurs of unified MNE operations,
and, accordingly, any residual profits, synergistic gains or economic rents over
and above the “normal return” for the operations of the “firms” operating across
multiple source countries should accrue to such U.S. shareholders. Whether the
U.S. tax on such profits is deferred (or whether the U.S. adopts an exemption
system) should be irrelevant for source countries39.
33 See Wittendorf. Op. cit. n. 21 supra.

34 Id.
35 See Tavares & Owens. Op. cit. n. 1 supra.
36 Id.
37 See n. 16 supra.
38 See Jeffrey A. Krug and John D. Daniels (Eds.), Multinational Enterprise Theory (Volumes I, II and III),
SAGE Publ. London (2008); Michael A. Hitt and Joseph L.C. Cheng (Eds.), Theories of the Multinational
Enterprise: Diversity, Complexity and Relevance, Elsevier Oxford (2004); Manuel Becerra, Theory of the
Firm for Strategic Management: Economic Value Analysis, Cambridge University Press (2009). The Ow-
nership-Location-Internalization (OLI) Paradigm of International Production developed by John Dunning is
particularly influential: see e.g. John H. Dunning, The Eclectic (OLI) Paradigm of International Production:
Past Present and Future, International Journal of the Economics of Business, 8(2) (2001), Págs. 173-190
reproduced in Hitt & Cheng. Op. cit. supra Volume II, Págs. 91-110; see also J.H. Dunning, Economic
Analysis and the Multinational Enterprise, Allen & Unwin, London (1974), cited in Theo S. Eicher, John H.
Mutti and Michelle H. Turnovsky, International Economics, 7th Ed., Routledge, London/New York (2009),
on the rule of the “Multinational Corporation” at Pág. 236 et seq. in the “International Mobility of Labor and
Capital”, Págs. 220-248. See also Eicher, Mutti & Turnovsky. Op. cit., “Determinants of Vertical Integra-
tion”, at Pág. 238.
39 This view on residual taxing rights finds support in Schön (2010), Kane (2010) and Shaviro (2014). Op. cit.
n. 1. See also, See Tavares, Bogenschneider and Pankiv, Op. cit. n. 4.
The following illustration, developed by the author in 201640 using a hypothe-

tical and yet prototypical multinational enterprise, depicts the reality of firms in the
21st Century:
A unified view of the firm, however, is not reflected in the operation or current
interpretation of the international tax legal system established by the OECD. Nor
is it captured by domestic laws irrespective of their degree of sophistication (i.e.
the unitary firm illustration hypothesized here would not necessarily be recogni-
zed under U.S. law). That is because the same offshore legal structures used to
channel FDI in the past, have evolved in light of CFC, transfer pricing, and LOB
anti-abuse rules, and continue to evolve post-BEPS. Through legal form (i.e. the
segregation of property rights across separate entities of a multinational group,
allocation of management functions and/or operating assets to offshore entities)
the unification of operations (e.g. through the characterization of permanent esta-
blishments) could be easily avoided in the current legal system, as interpreted by
the OECD and by most countries.
Legal capital and asset ownership still carry a substantial weight under the
prevailing interpretation of Article 9 of the treaties, guided by OECD Guidelines
and related domestic rules. Human capital and human activity has, nonetheless,
increased in relevance in the context of Article 7, as per the Authorized OECD
Approach (AOA) to APPE under the 2008 and 2010 OECD Reports41; and it also
acquired more relevance under the value creation approach that was promoted
under the BEPS Project.

41 See OECD. Op. cit. n. 14 supra.

2. Where We Are Now: The World of BEPS Minimum

Standards and Renewed Legal Substance
2.1. International Tax Planning is Alive and Well
As discussed, the ALP is codified in Article 942 of the OECD Model Convention43
and aims to ensure that source-countries are entitled to tax income arising from
intra-group transactions that are, at a minimum, comparable with what would
otherwise be earned in uncontrolled transactions involving third parties. This at
the same time protects the taxable base of source countries, whilst allocating to
residence countries residual taxing rights over group synergies44. As an indispen-
sable part of tax treaties, Article 9 of the OECD Model provides the legal back-
ground for cross-border allocation of intra-group profits, and restricts taxing rights
with regard to transactions between related enterprises. Its primary purpose is not
to create a tax liability45, but to provide an arm’s length framework for domestic law
with the objective of mitigating economic double taxation, whilst fostering cross-
border investment activity.
It is important to note, however, that countries incorporate the ALP in their
own legal systems quite differently. The United States, for example, has a single,
brief statutory provision under §482 of their Internal Revenue Code, and an intri-
cate system of infra-legal regulations that is quite complex, upon which the OECD
Guidelines were based. Other jurisdictions may reproduce or adapt the OECD
Guidelines as part of their domestic statutes, giving the force of law to terms that
were originally developed to function as regulations. Others rely on a much less
prescriptive approach focusing on income-earning activities observably taking
place, as well as on the parties’ legal rights and obligations as determined by the
general law and by the contracts between these parties46.
In the European Union context, the ALP is endorsed in the 2001 Company
Tax Study of the EU Commission47 where the EU Commission identified the in-
creasing importance of transfer pricing tax problems as an Internal Market issue,
42 See J. Wittendorf, The Object of Art. 9(1) of the OECD Model Convention: Commercial or Financial Rela-
tions, 17 Int’l Transfer Pricing J. 200 (IBFD, 2010).
43 See OECD. Op. cit. n. 3 supra; see also OECD, Model Convention with Respect to Taxes on Income and
on Capital 29–30, http://www.oecd.org/ctp/treaties/2014-model-tax-convention-articles.pdf. “[Where] con-
ditions are made or imposed between the two enterprises in their commercial or financial relations which
differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would,
but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have
not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly.”
44 W. Schön, Transfer Pricing, the Arm’s Length Standard and European Union Law (Max Planck Institute for
Tax Law, Working Paper 2011-08, 2011).
45 M. Lang, Introduction to the Law of Double Taxation Conventions, Linde (2014)
46 J. Scott Wilkie, Policy Forum: BEPS One Year In – Taking Stock, 62 Can. Tax J. 455 (2014).
47 European Commission, Company Taxation in the Internal Market, SEC (2001) 1681, 1 http://ec.europa.eu/
taxation_customs/resources/documents/company_tax_study_en.pdf.
thereby recognizing that the separate entity approach and the arm’s length princi-
ple are globally accepted principles in the area of international taxation: “The arm’s
length standard is evoked in Article 9 of the OECD Model Convention, and main-
tained and developed in the 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines (Guidelines).
The practical application of the arm’s length principle is complex and the Guide-
lines provide guidance for its application by tax administrations and taxpayers.”48
At the same time, the EU Commission acknowledges that: “Although all Member
States apply and recognize the merits of the [Guidelines], the different interpreta-
tions given to these Guidelines often give rise to cross border disputes which are
detrimental to the smooth functioning of the Internal Market and which create addi-
tional costs both for business and national tax administrations.”49 One may argue
that transfer prices are inherently set only between related entities50 and hence are
discriminatory; any transfer pricing method, even in compliance with the OECD
Guidelines, would be an exercise of legal fiction, distanced from economic rea-
lities of uncontrolled markets. Nonetheless, through the ALP, related entities are
placed on the equal footing with unrelated (domestic) parties, which eliminates
prima facie concerns over whether any form of unlawful discrimination occurs51.
Despite all of its limitations or perceived shortcomings, the OECD Guidelines
have become the model shaping domestic transfer pricing laws throughout the
world, more than just serving to provide guidance for domestic interpreters of the
ALP law. As such, the ALP fiction that is incorporated into domestic laws around
the world, contrary to the U.S. experience and to the treaty language, is extended
or constrained by terms that originate from the OECD Guidelines.
In light of the legal entity form of entities within an MNE group as “corpora-
te entities” instead of “unincorporated branches” (and absent a renewed interpre-
tation and assertion of permanent establishments52), human capital in the world
of BEPS reports issued by the OECD becomes no more than a substance indica-
tor ascertaining whether specific tests or exceptions apply under anti-abuse rules.
48 Id. at 256–57.
49 European Commission, Transfer Pricing in the EU Context, http://ec.europa.eu/taxation_customs/.
taxation/company_tax/transfer_pricing/index_en.htm.
50 See OECD, Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital 29, http://www.oecd.org/
ctp/treaties/2014-model-tax-convention-articles.pdf, “d. the other Contracting State”e tax administration
and a taxpayer or multilateral involving the agreement of two or more tax aWhere a) an enterprise of a
Contracting State participates directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise
of the other Contracting State, or b) the same persons participate directly or indirectly in the management,
control or capital of an enterprise of a Contracting State and an enterprise of the other Contracting State.”
51 See Lee A. Shephard, Twilight of the International Consensus: How Multinationals Squandered Their Tax
Privileges, 44 Wash. U. J.L. & Pol’y 61, 62 (2014): “Of course, multinationals are vertically integrated and
don’t transact with their affiliates at market prices. So an economic philosophy—which appears nowhere
in the OECD model treaty—that multinationals should transact with their affiliates at hypothetical arm’s-
length market prices was grafted-on later.”
52 See Tavares. Op. cit. n. 1 supra.

Passing the “substantial activity test” under CFC rules can secure deferral; pas-
sing the “active trade or business exception” under LOB can legitimize treaty shop-
ping53; demonstrating DEMPE functions54 along with capital and ownership can
legitimize allocations primarily driven by capital and ownership. Even EU anti-abu-
se directives would use human activity as legal evidence, rather than as a propor-
tionate determinant of the scope of rules55 or of the amount of income attributable.
As such, a tax incentive remains in the world of BEPS “minimum standards”
for MNEs to restructure functions and activities, along with its legal ownership of
assets and legal allocation of capital and risks, in order to add legal substance to
Offshore Hub56 (which may, for instance, comprise a Double Irish Dutch Sand-
wich57 or another EU reverse hybrid58 low-tax scheme). The following illustration,
developed by the author in 201659 using a hypothetical and yet prototypical multi-
national enterprise, depicts the tax design of MNEs, post-BEPS:
53 See n. 16, 24; see also Tavares, Bogenschneider & Pankiv. Op. cit. n. 4 supra.
54 The BEPS Actions 8-10 Report indicates “DEMPE” (Development, Enhancement, Maintenance, Protec-
tion and Exploitation) as the standard to assess value creation pertaining to intangibles, as substantive
activities that would allow the recognition of intangible ownership and control over risk. This or a similar
activity-based test may ultimately be adopted for the attribution of capital and risk intra-group.
55 See Tavares & Bogenschneider, The New de minimus Anti-Abuse Rule in the Parent Subsidiary Directive:
Validating EU Tax Competition and Corporate Tax Avoidance? 43 Intertax 484 (2015).
56 Hypothetically, if relocating personnel would be inefficient or exceedingly disruptive, a tax incentive would
remain for additional personnel to be hired at the Offshore Hub without a corresponding reduction of per-
sonnel in other countries, thus adding to overall headcount and activities of the selected functions. See Ta-
vares & Bogenschneider. Op. cit. n. 65 supra citing Sheppard. Op. cit. n. 46 supra, at 71: “The Europeans
think requiring substance in CFCs will solve the problem. It will not. Requiring substance will mean income
shifting is more expensive, and requires more bodies to be thrown at tax avoidance plans; but when billions
of dollars are at stake, a few boots on the ground in a pleasant European tax haven becomes a bearable
cost. And the result may still be objectionable to the multinational’s home country”.
57 See E. Kleinbard, Stateless Income, 11 Fl. Tax Rev. 9 (2011); id., Stateless Income’s Challenges to Tax
Policy, Tax Notes Int’l (2012).
58 See Tavares, Bogenschneider & Pankiv. Op. cit. n. 4 supra. See also, J. C. Fleming Jr., The EU Apple
Case: Who Has a Dog in the Fight?, 154 Tax Notes 2 (2017), at 251.
Rather than serving to facilitate the interpretation of the ALP, and rather than
serving to model infra-legal domestic regulations that instrument the application of
the ALP at a given time, the OECD Guidelines have been overemphasized in do-
mestic legislation and enabled the operation of legal structures such as the one
depicted above. The Guidelines are used to model statutes, and thus reshape and
redefine the ALP in many countries throughout the world. At the same time, the
Guidelines would not be very useful as a toolkit unless their terms are somehow
included into domestic rules or regulations. If no transfer pricing laws are in place
and the ALP exists only under Article 9 of the OECD Model in a given tax treaty,
taxpayers and tax authorities alike would be unable to understand the limits of in-
tercompany pricing, and to determine their pricing behavior in that legal system in
which they operate. Accordingly, a natural response to the problem of the enforce-
ment of the ALP in light of uncertainty is the emergence of confidential rulings or
APAs, which provide certainty to both taxpayers and tax authorities, and serves to
reduce litigation in transfer pricing.
2.2. The Heart of the Problem: What is a “Residual Profit”? Should it

be allocated to Residence Countries?
From an economic point of view, the total profit of a multinational group can be
split into three categories60: (1) risk-free returns for suppliers of capital and normal,
low-risk returns for routine profits derived from the performance of normal tasks by
employing normal tangible assets or non-proprietary knowledge; (2) above-nor-
mal returns for capital invested in high-risk assets or exposed to high uncertainty,
which generate non-routine profits that represent returns on unique and valuable
intangible assets; and (3) economic rents. Regarding the first category, compara-
ble third-party transactions or similarly situated third-parties are usually available;
however, such benchmarking is often impossible regarding risky intangible pro-
perty (IP) or Knowledge Based Capital (KBC) returns, as well as – by definition –
economic rents. All such items are encompassed in the “excess profits” of a large
MNE, broadly referenced as benefits of affiliation or group synergies, and all are
categories of income essentially configuring “residual profits”.
Residual profits are not directly attributed to residence countries under Ar-
ticle 9 – instead, source countries are limited on their right to tax income earned
by associated enterprises, and can only impose tax on income that falls below a
third party benchmark. Residual profits, by definition, are those that exceed a third
party benchmark. If source countries are not entitled to tax residual income, and
if such profits are not automatically allocated to residence countries for immediate
60 See W. Schön, International Taxation of Risk, 68 IBFD Bull. Int’l. Tax’n. 280 (2014).

taxation – and if in fact residence countries do not otherwise tax such residual pro-
fits, any and all enterprises would have a substantial incentive to become multina-
tionals. Domestic businesses (no matter if small, medium or large) would always
be at a competitive disadvantage.
The incentive would be the possibility of not taxing such residual income at
all, or deferring residence country taxation. Such non-taxation of residual income
is often viewed as a tax policy problem on grounds of fairness, and of competi-
tion, irrespective of whether the non-taxation of residual profits would be economi
cally efficient or whether it would foster global economic growth. This is the heart
of the problem, and one of the areas where it can be said the ALP is incomplete or
flawed. As conceived, the ALP would only work to reduce inequalities and unfair
competition if it is applied in conjunction with strict CFC rules, which would impose
a current residence tax on all residual profits that are not reinvested at source.
Whether source countries should be entitled to tax reinvested residual profits
should be unquestionable – as long as legal form does not systematically trump
economic substance, source country taxing rights should be safe under the ALP.
All income falling into the category of normal returns, IP returns, or KBC returns,
should be properly and fully taxed at source under a more refined interpretation of
the ALP. However, MNEs also earn economic rents – which are also embedded
in residual profits, alongside IP and KBC returns. Should source countries also be
afforded the right to tax such excess profits or economic rents? Or should all such
economic rents be taxable only by the capital-exporting home state, where risk-
bearing entrepreneurs reside? Irrespective of these answers, the economic reali-
ty of interposed or intermediary countries in capital supply-chains, in a world that
is not flat where investment flows are not bilateral but triangular or multilateral, it is
fair to question whether source countries should be allowed to tax more than just
the third party benchmark, simply because economic rents are – sometimes de-
liberately – accumulated in investment hubs and not taxed by home states as a
measure of tax competition.
The application of the ALP compares a controlled transaction with actual or
hypothetical transactions involving independent enterprises61. The OECD Guide-
lines provide for the transfer pricing methods and the characteristics or “factors”62
that must be considered when determining “comparability”. Such factors include
the characteristics of the property or services being traded, the functions and ac-
tivities performed by the parties (taking into account assets used and risks assu-
med), the contractual terms (noting that only legal entities or “persons” have the
61 See OECD Guidelines, supra n. 3, at 41.

62 Id. at 43.
capacity to enter into contracts), as well as the economic circumstances of the

parties and the business strategies pursued by the parties. The establishment of
arm’s length conditions and the pricing of specific intragroup transactions are most
intractable when it comes to intangibles. Intangibles are “likely to be distinct, if not
unique, throwing into doubt the validity of comparisons with similar items, if any
are available on the market.”63
In transfer pricing practice, the anticipation of reasonable simplicity and cer-
tainty64 by MNEs in their transfer pricing structures contributed to widespread
adoption of what is often called “principal” or “entrepreneurial” structures in early
1990s. Under such principal structures, valuable intangibles along with intra-
group capital and operational risks of a multinational group are centralized in a
legal entity structure referred to as a “principal entrepreneur”, which may or may
not be the ultimate parent of the MNE group (and which is often an intermediary
entity or “hub” located in a low tax country). The principal entrepreneur coordina-
tes a wider web of limited risk distributors or commissionaires, as well as contract
or toll manufacturers65. To the extent a principal entity functions as a coordinator of
the value chain, it should host skilled personnel performing high-value activities,
and it would have the legal authority to control the operations of other legal enti-
ties that participate in such GVCs66.
Consequently, the taxable income of all limited-risk entities are reduced,
and become relatively predictable; conversely, the income accrued to the prin-
cipal fluctuates significantly with the fortunes of the global enterprise. For any
profitable MNE, the bulk of profits accrue thereby to such “captive principal” enti-
ties67. As a practical matter, it can be argued that the use of such “principal” struc-
tures, which operate networks of limited-risk entities, are in many instances the
only means by which a complex MNE can gain reasonable confidence that its
transfer pricing arrangements will be respected across the world68. Whether it is
legitimate for such principal entities to be not the ultimate parent but captive, in-
termediary entities located in low-tax jurisdictions, however, becomes a separa-
te juridical question.
63 C. J. Taylor, Twilight of the Neanderthals, or are Bilateral Double Taxation Treaty Networks Sustainable,
34 Melb. U. L. Rev. 268, 304–05 (2010) (citing Sol Picciotti, International Business Taxation: A Study in the
Internationalization of Business Regulation 215 (1992)).
64 A. Bakker, Transfer Pricing and Business Restructurings: Streamlining All the Way (IBFD, 2009).
65 J. Andrus & M. Durst, Standing on “Principal”: Transfer Pricing Structures Using Limited-Risk Manufactu-
rers and Distributors, Transfer Pricing Perspectives 56 (2006), https://www.pwc.com/us/en/transfer-pricing-
strategies/assets/transfer-pricing-perspectives.pdf [hereinafter Andrus & Durst, Standing on Principal]; see
also Tavares & Owens, Human Capital in Value Creation, supra note 1.
66 Id.; see also n. 16.
67 Ibid.
68 See OECD Guidelines, supra n. 3, at 23.

A value chain analysis69 is the process through which transfer pricing practi-
tioners and well-equipped tax administrations ascertain and document where and
how value is added to a given product or service within a GVC. What is done at
each link in the chain, who does it, who funds what function or bears what financial
risk, who owns what asset, and what earnings each legal entity effectively recei-
ves for its participation in the MNE-controlled value chain, are all diligently mapped
and thoroughly documented in such studies. Each legal entity’s “functional positio-
ning in the chain” is supported therein, taking as a given that any function or acti-
vity can take place within a single legal entity or can be fractioned among multiple
entities on a global scale. Characterizing each legal entity within an MNE group
is the essence of the FSLE approach; after such characterization, and after the
proper delineation of transactions with due regard to intercompany contracts, pro-
fits effectively earned by each separate legal entity are then compared with (or
benchmarked against) those earned by uncontrolled parties. This is how the ALP
has been operated.
For such profit allocation and its subsequent taxation, it is necessary to iden
tify all entrepreneurial functions within a value chain controlled and operated within
an MNE, as the part of the enterprise performing such functions would generally
be attributed the residual profit or loss resulting from the intercompany transac-
tions in question. As noted above, due to their limited-risk profile, the remunera-
tion of entities engaged in routine functions is usually predictable and fixed, and
can normally be benchmarked against the profits of unrelated entities operating
in the market. Whereas the income of a principal company depends on broader
market conditions and fluctuates significantly. In order to properly allocate profits
within the MNEs, the principal entrepreneur (be it the ultimate parent or its “su-
rrogate coordinator” and IP owner) should be attributed the residual income, after
assessing the income of all low-risk affiliates. In effect, the allocation of such re-
sidual income transfers the synergistic “super rent” of such MNEs (an item of
income that cannot be earned by independent firms) along with the remuneration
for other highly valuable IP. A “super royalty” or “service charge” would need to
accrue as expenses to all intermediary entities in accordance with the ALP, and it
is often embedded in the cost of goods and services traded within the MNE-ope-
rated GVC.
Generally, companies that have adopted principal structures have done so
while relying on what they perceive to be straightforward readings of the U.S.
transfer pricing regulations and the OECD Guidelines70. In practice, however,
69 K. Sobel-Read, Global Value Chains: A Framework for Analysis, 5 Transnat’l Legal Theory 364 (2014).
70 Id., at 123-125
principal structures have given rise to substantial controversy71 between taxpa-

yers and the tax authorities. With the increase of complexity of the MNE groups
and “digitalization” of the global economy, the entrepreneurial or principal models
are at the core of controversies surrounding the application of the ALP. Due to the
high integration of MNEs through the way they operate – mainly through control
rather than through the contracts72 – and their ability to internalize costs and risks,
it has become difficult to trace value creation within a value chain and to identify
the key profitability drivers that ought to be regarded for tax purposes.
It is not coincidental, therefore, that addressing international tax issues in
the digital economy and revisiting the OECD transfer pricing framework in particu
lar, as it pertains to intangibles, is at the core of G20-OECD BEPS Project. In the
2014 issue of the “Digital Economy” Report under the realm of the BEPS Project,
it is recognized that in the area of transfer pricing, “attention should therefore be
devoted to the implications of this increased integration in MNEs and evaluate the
need for greater reliance on value chain analyses and profit split methods”73 in
order to align returns with value creation74. In fact, it seems that the transfer pricing
set-up under the three notorious transfer pricing cases investigated by the Euro-
pean Commission (i.e. Apple, Amazon and Starbucks)75 had also been highlighted
by the OECD in its Discussion Draft on BEPS Action 10: Use of Profit Splits in the
Context of Global Value Chains, where it is recognized the flexible profit set-up:
“In cases where available comparables for the application of a one-sided method
may not reliably reflect the level of functions or risk in the tested party, concepts
of a transactional profit split approach may sometimes offer the means to vary or
flex the results under a one-sided method. For example, application of a one-si-
ded method may result in establishing a range of operating margins of [four to ten
percent] for one of the parties to the transaction: a baseline return of [seven per-
cent] is adopted which would vary in accordance with a pre-determined compu
tation upwards to [ten percent] and downwards to [four percent] depending on the
levels of consolidated profits or sales achieved by the parties to the transaction.”76
71 See M. Stewart, The David R Tillinghast Lecture: Commentary, 54 Tax L. Rev. 111 (2000), at 112 “More
recent work confirms the finding that MNEs are sensitive to corporate tax systems and in particular to both
‘production’ and ‘headquarters’ tax incentives in their investment location decisionmaking.” (citing Michael
P. Devereux & Rachel Griffith, Taxes and the Location of Production: Evidence from a Panel of U.S. Multi-
nationals, 68 J. Pub. Econ. 335 (1998)).
72 Shephard, Twilight of International Consensus, supra note 46, at 77 “[C]ontracts are a real problem. Cer-
tainly, if affiliates do not behave according to contractual terms and payments are not made, contracts can
be ignored. But proving that entails a trip to court on the part of the tax administrator, and well-advised
multinationals do spend money to babysit their contracts.”
73 OECD, Addressing the Challenges of the Digital Economy 16 (2014), http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/
addressing-the-tax-challenges-of-the-digital-economy_9789264218789-en.
74 Shephard, Twilight of International Consensus, supra note 46, at 76–77.
75 See Tavares, Bogenschneider & Pankiv. Op. cit. n. 4 supra.
76 OECD, BEPS Action 10: Discussion Draft on the Use of Profit Splits in the Context of Global Value Chains
9 (2014).

It seems rather evident, therefore, that two critical problems remain afflicting
the ALP even after the BEPS Project delivered its reports in 2014, 2015 and 2016.
First, the FSLE approach seems to suffocate the ALP, and to trump the reality of
firms. That is, the regard of separate legal entities by the OECD Guidelines rema-
ins exacerbated (i.e. the corporate contract representing a separate legal entity
form is highly consequential of transfer pricing results), and what should be an in-
fra-legal mechanism facilitating the application of the ALP seems to be mistaken
for an inherent feature of the ALP itself. Second, the ownership of capital and
assets by separate legal entities within an MNE group remains determinative of
source of income and of the allocation of taxing rights to countries, more so than
the location of human capital and skilled labor. The AOA/APPE under Article 7,
and the value creation framework of Project BEPS (i.e. modified nexus approach,
and the DEMPE test under Article 9) seem to indicate a trend pointing towards the
recognition of human activity as determinative of risky returns and residual profits.
This is not yet solidified in the guidance.
Under the AOA/APPE developed from 2001 through 2008-201077, significant
people functions (SPF) or key entrepreneurial risk-taking functions (KERT) would
govern the intra-group allocation of risks and capital (the AOA/APPE devises a
method to reallocate intra-firm risks and capital and to regard intra-firm dealings
as determinative to the allocation of profits)78. Contrary to the general approach of
the OECD Guidelines pre-BEPS and yet consistent with the ALP, the AOA/APPE
rule of Article 7(2) of the 2010 OECD MC seems to be more aligned with modern
theories and views of the firm which flourished since the mid-1990s, emphasizing
the value of information, structural uncertainty and KBC through its use of SPF
and KERT functions to allocate intra-group risks and capital. Nonetheless that ap-
proach only applies for allocation of profits across unincorporated entities or bran-
ches of the same legal entity. If separate legal entities under common control are
involved and engaged in jointly coordinated operations, the notion of “associa-
ted enterprises” comes into play under Article 9; and, there, agency (manage-
ment) was historically viewed through the lenses of moral hazard considerations,
or transactional costs. The prevailing interpretation of Article 9 supports the view
that management services of any kind would be priced at market value at the pa-
yroll cost of managers, or with a modest mark-up, without a substantial attribution
of corporate profits79 or without exerting any force of attraction of any kind. Busi-
ness profits under the theoretical underpinnings of the OECD Guidelines interpre-
77 See OECD. Op. cit. n. 14 supra.

78 Id.; see also K. Dziurdź, Attribution of Functions and Profits to a Dependent Agent PE: Different Arm’s
Length Principles under Articles 7(2) and 9?, World Tax Journal, IBFD (2014); see also Tavares & Owens
(2015) and Tavares (2016). Op. cit. n. 1 supra.
79 See n. 71, n. 79 supra.
ting Article 9 would be deemed to be produced primarily by factors or sources (i.e.

specific assets, capital and contractual rights) other than human capital.
Nonetheless, the value creation approach promoted under BEPS (e.g. mo-
dified nexus approach to tax competition, activity exception to the LOB clause,
DEMPE approach in transfer pricing)80 seems to approximate Article 9 to Article
7(2). As such, the BEPS Project seems to have captured, still timidly, the same
knowledge-based views of the firm that informed the AOA/APPE. This indicates a
potential approximation of Articles 9 and 7 in the foreseeable future.
2.3. And While the Problem is Not Solved, County-by-Country

Over-Reporting81
BEPS Action 13 Deliverables82 on transfer pricing documentation and their Coun-
try-by-Country Reporting (hereinafter, CBCR) standard have spurred domestic le-
gislation around the globe: Australia, Canada, Japan, the U.K. and the U.S., all of
the European Union, and several other countries initiated the adoption of CBCR83,
while many more are expected to follow suit84. A fierce debate over whether to
make such CBCRs available to the general public still unfolds in the background85
and, if unilaterally adopted, might threaten the global implementation of the new
standard or hamper CBCR exchange.
80 See OECD, Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and
Substance, Action 5 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD
Publishing, Paris (2015).
81 See R.J.S. Tavares, Country-by-Country Over-Reporting? National Sovereignty, International Tax Trans-
parency, and the Inclusive Framework on BEPS (forthcoming, 2017). See also, J. Owens, Embracing Tax
Transparency, Tax Notes International (2013), Págs. 1105-1111.
82 See OECD, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13 - 2015 Final
Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing (October, 2015) available
at http://dx.doi.org/10.1787/9789264241480-en
83 See e.g.: J. Scott Wilkie, Master File, Local File and Country-by-Country Reporting: A Canadian Perspec-
tive, International Transfer Pricing Journal, IBFD (2016), Págs. 115-127; S. Rasch, K. Mank, S. Tomson,
Country-by-Country Reporting, International Transfer Pricing Journal, IBFD (2016), Págs. 147-151; A.
Casley, K. Norton and M. Krhoda, The OECD’ s New Transfer Pricing Documentation Standard: An Over-
view and Possible UK Implementation, International Transfer Pricing Journal, IBFD (2015), Págs. 3-10.
84 See e.g.: M.A.P. Valadão, Transfer Pricing in Brazil and Actions 8, 9, 10 and 13 of the OECD Base Erosion
and Profit Shifting Initiative, Bull. Int’l. Tax’n., IBFD (2016); R.J.S. Tavares and J. Owens, Global Tax Policy
Post-BEPS and the Perils of the Silk Road, 22 Asia Pacific Tax Bulletin 4, IBFD (2016); R.J.S. Tavares
and A. Dias, What Will a Post-BEPS Latin America Look Like?, Tax Notes Int’l (2016), Págs. 551-561; and
R.J.S. Tavares and J. Owens, BEPS Implementation in Eastern Europe and Central Asia: A Status Report,
World Bank Group (forthcoming, 2017).
85 See R. Finley, German Tax Head Supports Joint Audits, But Not Public CbC Reporting, Tax Notes Int’l
(2016) at 847; R. Finley, NGOs Urge Treasury, IRS to Make CbC Reports Public, Tax Notes Int’l (2016),
Págs. 765-766; M. Herzfeld, Tax Transparency Is in The Eye of the Beholder, Tax Notes Int’l (2016), Págs.
647-650; R. Finley, Treasury, NGOs Differ on Purpose of CbC Reporting Data, Tax Notes Int’l (2016), Págs.
384-385; R. Goulder, NGOs Push G-20 for Country-by-Country Reporting, Tax Notes Int’l (2011), Págs.
451-454.

Considering the broader context and dynamics of the tax transparency

debate, this global rush towards CBCR raises the question of whether all of the
sovereign nations that are endorsing the new standards and recommendations
arising from Project BEPS, and adopting CBCR, are fully aware of what CBCR
entails, what it costs, and what it can realistically achieve in terms of revenues.
This question must be asked and answered in light of the results from BEPS Ac-
tions 8-10 in the area of transfer pricing86. Since BEPS Actions 8-10 still did not
break away from the ALP as interpreted by the OECD Guidelines, it is unlikely that
CBCR would yield material transfer pricing assessments that could not otherwise
materialize. Some tax activists, nonetheless, might view CBCR as a half-win87, as
a first step towards global formulary apportionment (GFA).
Indeed, CBCR would serve to compare and contrast hypothetical GFA
versus ALP results, and thus to stir the debate of transfer pricing reform within the
OECD, and amongst developed economies and the G20. It questionable, howe-
ver, whether the transfer pricing debate of GFA versus ALP requires public dis-
closure of taxpayer-specific CBCR filings. Further, in spite of the great interest
of tax activists and journalists in CBCR, and in spite of the importance of CBCR
to certain countries (e.g. China) and the EU (given the renewed proposal for a
Common Consolidated Corporate Tax Base or “CCCTB” in Europe using formu
lary apportionment)88, it is unlikely that GFA would become a worldwide standard.
Hence, the GFA versus ALP exercise which his facilitated or enabled by CBCR,
is both unlikely to yield significant revenues and unlikely to trigger international
86 OECD, Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10 - 2015 Final Reports, OECD/
G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris (Oct. 2015) available at http://dx.doi.
org/10.1787/9789264241244-en. See also, M.T. Evers, I. Meier and C. Spengel, Transparency in Financial
Reporting: Is Country-by-Country Reporting Suitable To Combat International Profit Shifting?, Bulletin for
International Taxation, IBFD (2014), Págs. 295-303. See yet again, R. Finley, Countering Base Erosion Is
Impossible within Current System, Panel Says, Tax Notes Int’l (2016), Págs. 847-848.
87 See R. Goulder (2011). Op. cit. n. 80 supra, at 453: “So what do the NGOs want? Formulary apportionment
might be their ultimate objective, but they’d settle for a half-step. They’re calling on G-20 leaders to urge
the International Accounting Standards Board to implement mandatory CBCR”.
88 See European Commission, Communications of 2001 [COM(2001) 582], 2003 [COM(2003) 726], and
Non-Paper to informal Ecofin Council of 2004, A Common Consolidated EU Corporate Tax Base; see also
European Commission, Communication of 2007 Implementing the Community Programme for improved
growth and employment and the enhanced competitiveness of EU business: Further Progress during
2006 and next steps towards a proposal on the Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)
(COM/2007/223), and Working Paper, CCCTB: possible elements of a technical outline (CCCTB/WP/057);
all available online at http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/common_tax_base/in-
dex_en.htm. The initiative has been relaunched in 2015 as part of the “Action Plan” to promote a “fair
and efficient” corporate tax system in Europe. See Communication from the Commission to the European
Parliament and the Council, A Fair and Efficient Corporate Tax System in the European Union: 5 Key Areas
for Action Brussels, 17.6.2015 COM(2015) 302 final. Accordingly, a public consultation has been under-
taken wherein “the European Commission seeks the views of all interested parties on how the current
rules of the CCCTB Proposal for a Directive can be revised to better reflect the current policy priorities
in international taxation”, available at http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/consultations/tax/
relaunch_ccctb_en.htm.
reform beyond the EU (if anything, due to the lack of consensus regarding allo-
cation formulas involving the US, the EU, China and India). Additionally, CBCR
data can be misinterpreted, and unilateral measures that “go beyond” (or that are
otherwise inconsistent with) the ALP could spur litigation of highly uncertain outco-
me and dampen FDI.
Given all these issues, it is highly questionable whether investing now in
CBCR (and in the ALP versus GFA debate) is opportune for developing countries,
and whether it should be viewed as a tax policy priority for non-G20 countries. Tax
activists nonetheless frequently purport the GFA debate and CBCR as matters of
interest to developing countries, as measures that would yield higher revenues to
developing countries and result in a significant reallocation of taxing rights away
from richer economies. The publicity of CBCR would often be justified by such ac-
tivists as a state-building initiative towards that end. In fact, the object and purpose
of an earlier tax transparency rule which stems from the fight against corruption in
the extractive sector (publish what you pay, extractives tax initiative)89 have been
by “borrowed” by those who are engaged in the narrower ALP versus GFA debate.
Those who advocate against the ALP and in favor of GFA and unitary taxation of
MNEs90, started to defend the use of CBCR in 2003 as a critical component of GFA
implementation, even claiming authorship91 of the country-by-country tax transpa-
rency solution (thus ignoring or downplaying the relevance of earlier anti-corrup-
tion CBCR initiatives). Thus, CBCR for transfer pricing has been purported as a
matter of equity and fairness92 wherein the hypothetical interests of developing
countries would be primarily at stake.
89 See n. 77 supra.
90 See, R. Murphy, Country-By-Country Reporting, in T. Pogge and K. Mehta, Global Tax Fairness, Oxford
(2016), Págs. 96-112. See also, R. Murphy (on behalf of the Association for Accountancy and Business
Affairs), A Proposed International Accounting Standard Reporting Turnover and Tax by Location (2003),
available at http://visar.csustan.edu/aaba/ProposedAccstd.pdf; R. Murphy, Country-by-Country Reporting:
Accounting for Globalization locally, Tax Justice Network (2012), available at http://taxresearch.org.uk/
Documents/CBC2012.pdf. See yet again, S. Piccioto, International Taxation and Economic Substance,
Bulletin for International Taxation, IBFD (2016), Págs. 752-759.
91 Id.
92 See Owens. Op. cit. n. 77 supra at 1106: “Media and commentators - including the new breed of tax ‘‘ac-
tivists’’ - have questioned the basis for the spending reductions, asking why the relevant programs could
not be funded by extracting higher tax revenues from business and the well-off. Although corporate taxes
account for only 8 percent of tax revenues in an average OECD country, media and commentators have
focused on MNEs and their perceived contribution to tax revenues. At the same time, emerging countries
(notably Brazil, China, and India) have questioned whether they are getting their fair share of the tax base
generated by MNEs. This scrutiny of the activities of MNEs has been influenced by two related develo-
pments that have kept tax planning in the spotlight. (...) But the concept of MNEs disclosing more tax
information has been picked up in the broader tax fairness debate. (...) the huge volume of disclosures in
recent years of tax evasion by private wealthy individuals and opaque entities, including the use of low-tax
countries and tax secrecy jurisdictions, has increased the focus on the use of these countries by MNEs.
This public consciousness has led to a greater public discussion about taxes paid by MNEs by politicians,
whether in governments or opposition parties. The discussions have included reviews by governments and
inquiries by parliaments in numerous countries. It has led to a reexamination of businesses’ tax payments,

From a jurisprudential perspective it should be rather clear that the object

and purpose of anti-corruption tax transparency CBCR initiatives (PWYP, EITI)93
cannot be misconstrued or mistaken for CBCR for transfer pricing and the GFA
versus ALP debate. Combating foreign corruption (particularly in extractives) and
debating lawful transfer pricing methods (GFA versus the ALP) are not compara-
ble problems. The GFA versus ALP debate investigates whether or not a problem
exists and, if so, whether and how GFA would solve it; it remains unclear which
countries would be most benefited by GFA and to what extent.
The GFA battle is not theoretical or academic; a fierce political dispute sur-
faces concerning which formula or which factor-weights to use, and this is where
most often consensus cannot be reached, which undermines the feasibility of the
GFA approach. What is ultimately at stake here is the allocation of the right to tax
residual income earned within MNEs, income which is often driven by intangibles
that are typically not created or maintained in developing countries but within the
G20. Countries other than the G20, therefore, should beware and reexamine their
expectations concerning CBCR in the context of the current interpretation of the
ALP under the OECD Guidelines.
3. What the Future Holds for the ALP: The World

Post-BEPS
The conversion or restructuring of full-risk legal entities into limited-risk distribu-
tors, commissionaires, or manufacturers has been addressed in the context of
Article 9 of the OECD Model Convention, under Chapter IX of the OECD Guide-
lines (which is based on the 2010 Report on Business Restructuring)94. A more
fundamental issue, however, concerning whether the term “enterprise” should
especially those of MNEs, by nongovernmental organizations interested in the welfare of developing coun-
tries. The focus on perceived tax fairness, or lack thereof, by politicians and commentators was heightened
by the recognition that MNEs paying low taxes due to planning were probably acting in accordance with the
letter (although perhaps not the spirit) of the tax law. Public confidence in the fairness of a tax system is
critical if countries are to receive most of their revenues without active intervention from the tax authorities”.
93 See n. 77 supra.
94 See OECD Guidelines. Op. cit. n. 3 supra, Chapter IX – Transfer Pricing Aspects of Business Restructu-
rings. The focus of the guidance of Chapter IX, however, leads at most to the imposition of exit taxes on
outbound transfers of intangibles or going-concerns in the midst of a conversion from full-fledged manu-
facturers and full-risk distributors into LRDs or commissionaires, as well as for the transfer of intangible
property rights to a central entity (e.g. a so-called “IP company”) within the group. Chapter IX also provides
guidance for the pricing of transactions between associated enterprises (as per Article 9 of the OECD
Model Convention) after the restructuring. The exit tax solution, however, is often incompatible with the
fundamental freedoms established under EU Law if the business restructuring moves production factors,
assets, and personnel within the European Union. See Vanessa E. Englmair, The Relevance of the Fun-
damental Freedoms for Direct Taxation in M. Lang et al. (Eds.), Introduction to European Law on Direct
Taxation, 4th Ed., Linde Verlag (2015).
be restrained to a legal entity95, remains unsolved, and most importantly how to

allocate income within a vertically-integrated and centrally-managed “enterprise”
that comprises separate legal entities remains elusive96. It should be evident, not-
withstanding, that the ALP can still be greatly refined, particularly in respect to
the recognition of broader intangibles (i.e. KBC) and prospective returns on such
KBC-related intangibles,97 as well as in the attribution of intra-group capital irres-
pective of the legal form of entities structured within an integrated MNE.
BEPS Actions 8-10 introduced the DEMPE standard and new CCA langua-
ge98 as part of the new “value creation” approach. It addresses the commensu-
rate with income (CWI) standard for the initial outbound transfer of hard-to-value
intangibles, which is a matter that had been dealt with under U.S. Regulations for
many years99. Nonetheless, capital ownership and property rights remain determi-
native – even post-BEPS.
Recognizing the stated capital of legal entities within an MNE group, and at-
tributing a separate financial capacity to bear risk which affects jointly controlled
and centrally-coordinated legal entities, is more than legal fiction. It is fantasy. By
meeting the legal substance standards that are reconstructed in the BEPS re-
ports, “captive principal” structures with ample treaty shopping, if vested in legal
form consistent with the mechanics of the OECD Guidelines, should remain le-
gitimate, and result in a disproportionate allocation of earnings to offshore hubs
without offense to Article 9 (as interpreted by the OECD Guidelines). A more sensi-
ble allocation of business profits and taxing rights could result from the application
of Article 7, under the AOA/APPE; still even that standard requires refinement, as
it does not fully capture human capital contributions in its broadest sense or KBC
per se, but only a sliver of management activity (i.e. significant people functions or
key entrepreneurial risk taking functions).
A unified knowledge-based approach to transfer pricing, which builds upon
Knightian and Coasian theories of the firm and incorporating elements of the
agency theory, would substantiate the state-of-the-art in the understanding of
95 See Tavares (2016). Op. cit. n. 1 supra.

96 Id.
97 See Tavares & Owens (2015). Op. cit. n. 1 supra. The worth of high value-adding services and KBC which
is embodied in services rendered by highly-skilled workers (including all decision-making management),
are at present remunerated at mark-ups over payroll expenses for the related activities, which are but a
fraction of the value created by such activities, whereas intra-group allocations of capital and of property
rights continue to disproportionately enable the excessive mobility of income through electivity of source
jurisdictions (i.e. the Offshore Hub illustrated here). It may be justifiable to develop a methodology that
would allow the sharing returns from the broader intangibles created through the joint functions performed,
be it through Article 7 or through Article 9 of the OECD Model Convention.
98 See Tavares & Owens. Op. cit. n. 1, at 592.
99 See n. 22 supra.

multinational firms100. The use of these theories which begin to surface in the latest
technical work of the OECD (particularly in the value creation approach of Project
BEPS) should be further used to readdress with greater depth not only the inter-
pretation of the ALP under Article 9, but also the interpretation of permanent es-
tablishments under Article 5(1) and 5(5), and to continuously enhance the AOA/
APPE101 whilst also seeking coherence and consistency between the standards
applicable under Article 9, and those applicable under Article 7.
As noted earlier, critics of the inherent flaws of the ALP often defend unitary
taxation of multinational firms and the abandonment of the ALP in favor of GFA102.
GFA, however, is not inherent to unitary taxation, and even some of the most vocal
proponents of formulary apportionment would tend to seek a middle-ground with
the OECD Guidelines through the application of a profit split method with a sales-
based formula103. The view that unitary taxation and GFA cannot be dissociated
from one another seems to be influenced by the formulary apportionment rules
historically adopted by U.S. States104; this experience also led the European Union
to consider a unitary method in its formulation of a common consolidated corpo-
rate tax base (CCCTB)105.
It seems to be quite clear, however, that unitary taxation can be operated
through the ALP. The construct of the AOA/APPE of Article 7(2) of the OECD Model
Convention and its coherence with the ALP which is embedded in Article 9106
(irrespective of the wording of the OECD Guidelines), for example, confirms this
understanding. Similarly, the application of domestic transfer pricing regulations
to cross-border transactions involving partnerships107 or involving unincorpora-
ted branches of corporate entities, can also occur through the proper considera-
tions of facts and circumstances, through a comparability analysis grounded on
an economic study (functional and factual analysis FAAR). A more in-depth analy-
sis of vertically integrated MNEs, nonetheless, should require an adequate value
chain analysis under the ALP, which should be coherently and consistently made
available and applied in all countries wherein a GVC operates, perhaps as part of
the Master File which is referred to in BEPS Action 13.
100 See n. 1 supra.

101 See n. 1, 14 supra.
102 See S. Picciotto, Towards Unitary Taxation of Transnational Corporations, Tax Justice Network (2012).
103 See Vann. Op. cit. n. 5; R. Avi-Yonah, K. Clausing and M. Durst, Allocating Business Profits for Tax Pur-
poses: A Proposal to Adopt a Formulary Profit Split, Michigan Law School: Public Law and Legal Theory
Working Papers (2008)
104 See M. Agostini, U.S. Perspectives of Worldwide Unitary Taxation, Penn State International Law Review
(1989), Págs. 213-227; K. Clausing, Lessons for International Tax Reform from the US State Experience
under Formulary Apportionment, ICTD Research Report 2 (2014).
105 See n. 84 supra.
106 See Kasper Dziurdź. Op. cit. n. 74.
107 It conceivable that an MNE-controlled GVC is a quasi-entity equivalent to a cross-border “partnership” with
multiple permanent establishments at the fixed place of business of each “partner”.
The aforementioned approach might, indeed, be surfacing in practice. The

application of a Residual Profit Split Method (RPSM)108 can effectively deem se-
parate enterprises which make “unique and valuable contributions”109 to function
as “joint venture partners”, which contribute to the same value chain in order to
jointly earn and share returns comparable with what would arise in an arm’s length
partnership. This RPSM vision and approach does not require or imply in a pre-
established formula, using the sales factor as a proxy or legal fiction, or any other
general rule. Instead RPSM allocations can be derived under the ALP, within the
spirit of the rule of Article 9. Therefore, unitary taxation can effectively result from
the recognition of a permanent establishment under Articles 5 of the OECD and
UN Model Conventions110 without conflicting with Article 9.
The application of a unitary method should not, therefore, hinge only upon
the legal instrument of corporate control. Tax law should be applied with greater
regard for the relevant economic facts underlying such legal instruments, be them
intra-group contracts under commercial law, under civil law or under corporate
law. Ignoring the terms of Article 5(7), as suggested by the more radical propo-
nents of MNE-wide unitary taxation, would be incoherent with firm theory, incon-
sistent with the object and purpose of Article 5 (and hence unlawful), and with the
international law system established through the overall allocation rules of the
treaties.
Whether the FSLE approach of the ALP is operable, particularly in the con-
text of a GVC which resembles a unitary firm with permanent establishments in
multiple countries, is a question that can be answered through the still relatively li-
mited experience of the few countries that adopted the AOA/APPE – but not only.
The experience of countries with the RPSM, particularly in the context of bilateral
of multilateral APAs111, can also serve to demonstrate whether a general formulary
method must be developed, or whether a preponderant factor should be regar-
ded for different industry sectors. Either way, it would be reasonable to expect that
a firm-specific application of the ALP to a unitary business, through an in-depth
value chain analysis developed multilaterally, would produce less distortionary re-
sults than any other alternative allocation of international taxing rights.
Source “is no ‘a priori’ concept”, as brilliantly explained by Vogel112. The
debate over international allocation of taxing rights which presupposes a rule
grounded on a formulary determination of source is, therefore, misguided. There
seems to be an ongoing trend to treat sales and source as one and the same;
108 See Tavares & Owens. Op. cit. n. 1.

109 See OECD Guidelines. Op. cit. n. 3, par. 2.109 et seq.
110 See Avi-Yonah & Tinhaga. Op. cit. n.12.
111 See OECD Guidelines. Op. cit. n. 3, par. 4.132 et seq.
112 Vogel. Op. cit. n. 18, Pág. 217.

Vogel would defend that sales are a measure of trade while source must always
be ascertained as a complex, multi-factor income production function113. The rela-
tive weight of each factor (i.e. property, labor, capital), or a general rule that would
ascertain the value-creating capacity of each income-producing factor, generally
applicable to all income-production functions, remains rather elusive.
As such, the source of income in the context of MNE-controlled, vertically-in-
tegrated global value chains (GVCs) should be recognized in multiple jurisdictions
wherein such GVCs operate, in proportion to the economic functions performed
globally within such value chains. There should be no pre-established preponde-
rance of the countries where sales to consumers ultimately take place.
4. Conclusion
The ALP is a brilliant construct that has aged. Not because of its statutory terms,
but because of how it has been interpreted and applied over the years, and how
it has been incorporated in domestic legislation throughout the world. The legal
principle and rule is contained in the terms of Article 9 of the Model Conventions
(as well as in §482 of the U.S. Internal Revenue Code, for example); whereas in-
fra-legal terms, and infra-legal methods of interpretation and enforcement of the
rule should arise from the OECD Guidelines (which are rooted in U.S. Regulations
dating back to 1968). Amongst these infra-legal methods are the FSLE approach
and deconsolidation of legal entities within an MNE group, and the corresponding
segregation of MNE capital with an emphasis on legal entity stated capital, along
with other legal fictions that were supposed to facilitate the application of the ALP
rule, without distancing it from economic reality.
Over time, countries the world over incorporated the terms of the OECD Gui-
delines in their statutory language. And over-time the legal fictions that were used
in these interpretative and methodological standards have become dislocated,
dissociated from the economic reality of firms. Multinational firms have become
unified, more than ever integrated in their finances, operations, and management,
through the operation of global value chains. Treaty shopping has become rather
abusive and artificial, and hence the limitation of source-country taxing rights
through treaty law has become exaggerated, or contrary to the principle of good
faith which should govern treaty law. Accordingly, a deconsolidated view of MNEs
which operate highly integrated GVCs is no longer a realistic legal fiction – it is
113 This view would be supported by Schön and Kane. Op. cit. ns. 3, 5, among others. See also Stanley
I. Langbein, U.S. Transfer Pricing and the Outsourcing Problem, Tax Notes International (2005), Págs.
1.065-1.092.
rather an unrealistic legal fantasy which serves to perpetrate aggressive tax plan-
ning and which should be viewed as unlawful.
Through interpretative reform, the OECD Commentary and Guidelines should

revisit the notions of permanent establishment, and redefine associated enterpri-
ses, acknowledging the integration of commonly controlled and jointly operated
legal entities within MNEs. This is not to say each MNE should be viewed as a
single firm, or as a single taxable unit; instead facts and circumstances of each
MNE would dictate whether and how separate legal entities should be consoli-
dated and regarded as unified “enterprises” in the meaning of treaty law; hence,
each MNE could indeed operate multiple, separate associated enterprises – yet
this consideration should be economical, driven by the terms of tax law, and not
formalistic, driven by the terms of private law.
The terms used in the OECD Guidelines, however, which may lead to an ex-
cessive formalism and exacerbated regard of intra-group contracts, have been
incorporated by the domestic laws of several countries. Therefore, any reforms
which would override the “functionally separate legal entity” approach in favor of
a “separate enterprise” approach would have to be implemented through legisla-
tive reform in such countries.
Once this reconsideration of “enterprises” is effected, then a broader scope

of application of the AOA/APPE should result (within each separate enterprise),
alongside with a more coherent and realistic application of Article 9 amongst as-
sociated enterprises. Both methods of application of the ALP should yield consis-
tent results – that is the choice of legal entity form should not drive, determine or
alter the allocation of taxing rights among countries where associated enterprises
of the same MNE or unincorporated permanent establishments of the same MNE
are concerned.
In both cases, a renewed emphasis on human capital, human activity, skilled

labor, and knowledge-based capital should reassess the location of hard-to-value
intangibles, of intra-group capital and risks. Consequently, the source of income
corresponding with risky returns should be more closely aligned with the human
footprint of MNEs. Tangible assets and routine functions should indeed warrant
low-risk, predictable returns. The location of skilled labor, and not the location of
sales, should serve as a proxy for the attribution of risky returns. It should serve
as a proxy for the recognition of valuable intangibles in its broadest sense (inclu-
ding KBC), and hence attract above-normal returns, as opposed to discretionary
intra-group capital allocations (or the intra-group assignment of intangible proper-
ty rights). Economic rents should be dealt with via strengthened CFC rules.

If these or other meaningful reforms to the ALP were not to advance, coun-
tries will remain tempted to adopt unilateral actions to combat aggressive tax plan-
ning which remains legitimate and may have been strengthened in the post-BEPS
era. This could not only mean the ruin of the ALP, but the disintegration of the in-
ternational tax system and the retrenchment of protectionism, which would harm
global FDI, global trade, and be disastrous to the welfare of all countries. The con-
ceptual and political frictions that persist post-BEPS seem to indicate that the war
is not over; these or other meaningful reforms will indeed take place, other anti-
BEPS battles will be fought in the coming years, most likely salvaging and reinvi-
gorating the ALP. BEPS II, BEPS III, or BEPS IV, might be on their way, to prevent
the collapse of the world’s international tax and investment systems. Tax scholars
and practitioners, be ready: change will remain the only constant in the world of
international taxation.
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El principio de capacidad contributiva y sus
manifestaciones en la jurisprudencia constitucional
colombiana
The Principle of Ability to Pay and Its Manifestations in the
Colombian Constitutional Jurisprudence
Alejandro Linares Cantillo1

Magistrado de la Corte Constitucional de Colombia - Bogotá, D.C., Colombia

Fecha de aprobación: 29 de enero 2017

Alejandro Linares Cantillo. El principio de capacidad contributiva y sus manifestaciones
en la jurisprudencia constitucional colombiana. Estudios de Derecho Tributario, Derecho

Página final: 372
Resumen
Este documento analiza la importancia del principio de capacidad contributiva
como base del sistema tributario colombiano. Para el análisis, se ha tenido en
cuenta la evolución del modelo liberal clásico, propio de la Constitución de 1886,
hacia el Estado Social de Derecho que inspira la Constitución de 1991, en el cual
la solidaridad y los deberes del ciudadano para contribuir a la financiación del
Estado, juegan un rol central en la comprensión del sistema político. De especial
importancia es la verificación de que el principio de capacidad contributiva es uno
de los pilares del sistema colombiano de tributación, a pesar de no haber sido in-
cluido explícitamente en el texto de la Constitución vigente. Para el análisis, se
explora jurisprudencia de la Corte Constitucional que examinó la constituciona-
lidad de normas de rango legal a la luz del principio de capacidad contributiva y
que muestra cómo este principio implícito opera como guía y a su vez como límite
1 Abogado de la Universidad de los Andes, Estudios de postgrado en Finanzas y Tributación Internacional,

Magíster en Derecho de la Universidad de Harvard y candidato a Doctor en Derecho de la Universidad
Externado de Colombia.
« Alejandro Linares Cantillo »
para el ejercicio del legislativo, que a pesar de gozar de una amplia facultad de
configuración en materia tributaria, está obligado a imponer únicamente cargas
razonables a los individuos, teniendo presente su capacidad para sobrellevarlas y
asegurar lo suficiente para la realización de su nivel básico de bienestar.
Palabras clave
Capacidad contributiva, Equidad tributaria, Justicia tributaria, Progresividad, No
confiscatoriedad.
Abstract
This paper analyses the importance of the principle of ability to pay as the basis of
the Colombian taxation system, taking into account that the country evolved from
a classical liberal democracy (1886 Constitution) to a social-democratic form of
state (1991 Constitution), in which solidarity and the obligations of citizens to con-
tribute in the financing of the State, play a central role in understanding the poli-
tical system; it is important to note that the principle of ability to pay represents a
core value of the Colombian taxation system, even though it was not explicitly in-
cluded in the 1991 Constitution. Therefore, judicial decisions of the Constitutio-
nal Court explored in this paper, deal with the principle of ability to pay and shows
the relevant role it plays in the constitutional analysis and review of laws passed
by Congress. As it will be evidenced in jurisprudence, it is clear how this implicit
constitutional principle serves as a guideline to the legislative process in regards
to taxation, and also as a limit of the wide powers of Congress in the creation or
modification of taxes, because it compels the legislator to impose only a reasona-
ble burden upon individuals, taking into account the economic capacity to endure
such imposition and without disregarding the preservation of a minimum income
for basic individual welfare.
Keywords
Ability to pay, Tax equity, Tax fairness, Progressivity of taxation, No confiscation.
Sumario
Introducción; 1. Derecho tributario y derecho constitucional: Del Estado Liberal
clásico al Estado Social de Derecho; 2. Capacidad contributiva y Constitución Po-
lítica de Colombia; 3. La jurisprudencia constitucional y el principio de capacidad
contributiva en el sistema tributario colombiano; 4. Conclusiones; 5. Bibliografía.

« El principio de capacidad contributiva y sus manifestaciones en la jurisprudencia constitucional colombiana »
“Taxes are what we pay for civilized society”

Oliver Wendell Holmes Jr., U.S. Supreme Court, Compañía General de Tabacos de Filipinas v.
Collector of Internal Revenue (1927), Dissenting Opinion.
Introducción
El derecho tributario y el derecho constitucional han sido dos disciplinas con un
desarrollo histórico inescindible. Tanto así que la manera en que el Estado impone
cargas tributarias a sus ciudadanos fue el motor de muchas de las revoluciones
liberales y marca un hito en el paso del Estado Liberal de Derecho al Estado
Social de Derecho. En este último, la búsqueda por realizar una metas sociales
y económicas por parte del Estado, le impone atender especialmente la igualdad
material y no simplemente formal de sus ciudadanos; siendo la tributación uno de
los mecanismos esenciales no solo para financiar el funcionamiento del Estado,
sino para que este intervenga en el desenvolvimiento de la sociedad de acuer-
do con el criterio de la dignidad humana. La concreción del proyecto del Estado
Social de Derecho supone el establecimiento de parámetros dentro de los cuales,
el máximo órgano de representación democrática, deberá actuar a la hora de
establecer un tributo. En Colombia, tales parámetros fueron introducidos expre-
samente por el Constituyente de 1991 como los principios de justicia, igualdad,
equidad, eficiencia y progresividad. Sin embargo, el desarrollo jurisprudencial de
tales principios ha tenido como orientador el “principio de capacidad contributiva”,
a tal punto que como se ha hecho en otros ordenamientos constitucionales, bien
sea de manera expresa o a través de la jurisprudencia, este puede considerarse
un principio base, que subyace a todo el sistema tributario colombiano. Por medio
de este escrito se estudiará la manera en la que la jurisprudencia constitucional
de Colombia ha caracterizado el principio de capacidad contributiva a través de
los principios explícitos del esquema constitucional en materia tributaria.
1. Derecho tributario y derecho constitucional: Del

Estado Liberal clásico al Estado Social de Derecho
Como se mencionó anteriormente, es innegable el vínculo inescindible entre de-
recho tributario y derecho constitucional; de hecho, muchos de los principios que
hoy son considerados propios del Estado de Derecho, han tenido su desarrollo
gracias a la evolución del derecho tributario. En efecto, si se estudia el capítu-
lo 12 de la Carta Magna, allí se encuentra un antecedente de la representación,
precisamente como presupuesto para la imposición de cargas económicas a los
súbditos2. Incluso analizando las revoluciones liberales de los siglos XVIII y XIX,
2 “12. No se impondrán derecho de escudo (scoutage) ni subsidio en nuestro reino, a menos que sea por el
Consejo Común de nuestro reino”, Carta Magna, 1215; en sentido similar, la petición de derechos (Petition
en su eje central siempre se encuentra un argumento en torno a la tributación;

así en 1765 Patrick Henry, en las resoluciones de Virginia, al oponerse al Stamp
Act, no solo incorporó el conocido principio según el cual “no hay impuestos sin
representación”, sino que añadió que la representación se erigió en una garan-
tía para determinar “cuántos impuestos están en capacidad de soportar”3 los ciu-
dadanos, configurándose el antecedente de lo que hoy se denomina “capacidad
contributiva”.
Ello, en 1789, se establecería con absoluta claridad en la Declaración de los
Derechos del Hombre y del Ciudadano cuando se estableció que: “[p]ara el man-
tenimiento de la fuerza pública y para los gastos de administración, resulta indis-
pensable una contribución común; esta debe repartirse equitativamente entre los
ciudadanos, proporcionalmente a su capacidad” (subrayado agregado). Recono-
ciendo esta tradición, la jurisprudencia más temprana de la Corte Suprema de los
Estados Unidos establecería que el poder de imponer impuestos puede llegar a
ser destructivo, y que su ejercicio de tal modo acabaría con uno de los pilares del
Gobierno como lo es el de la confianza4.
En nuestra propia historia republicana, el movimiento revolucionario de los
comuneros también encontró su motor en la imposición de cargas tributarias des-
proporcionadas por parte de la corona española a sus súbditos en la Nueva Gra-
nada5, y en 1809 Camilo Torres escribiría en su “Memorial de Agravios”: “¿Cómo
se exigirán pues, de las Américas, contribuciones que no hayan concedido por
medio de diputados que puedan constituir una verdadera representación [...]?”,
demandando que “las contribuciones sean justas”6. De este breve recuento his-
tórico se puede evidenciar que en el ideario liberal clásico, el ciudadano debe
tener como garantía la participación a través de sus representantes en la asig-
nación equitativa de las cargas tributarias, lo que sirve como base para algunos
de los avances constitucionales propios de este período, del que se destacan la
of Rights) de 1628: “[...] Con este motivo, suplican humildemente a Vuestra Excelentísima Majestad que
nadie esté obligado en lo sucesivo a realizar donación gratuita, prestar dinero ni hacer una contribución
voluntaria, ni a pagar impuesto o tasa alguna, salvo común consentimiento otorgado por Ley del Parla-
mento [...]”; y finalmente el Bill of Rights de 1689 estableció: “Que toda cobranza de impuesto en beneficio
de la Corona, o para su uso, so pretexto de la prerrogativa real, sin consentimiento del Parlamento, por un
período de tiempo más largo o en forma distinta de que ha sido autorizada, es ilegal”.
3 “Resolved, That the taxation of the people by themselves, or by persons chosen by themselves to repre-
sent them, who can only know what taxes the people are able to bear, or the easiest method of raising
them, and must themselves be affected by every tax laid on the people, is the only security against a
burthensome taxation, and the distinguishing characteristic of British freedom, without which the ancient
constitution cannot exist”.
4 Ver: Corte Suprema de los Estados Unidos McCulloch v. Maryland, 17 U.S. 316 (1819).
5 Ver: Indalecio Liévano Aguirre. Los grandes conflictos sociales y económicos de nuestra historia (1917-
1982). http://www.banrepcultural.org/blaavirtual/historia/cseiii/cseiii01.htm.
6 Camilo Torres. Memorial de Agravios (1809). Pág. 30. Imprenta de N. Lora, 1832. http://www.lablaa.org/
bicentenario/documentos/memorial_de_agravios.pdf.

separación de los poderes y el establecimiento de la representación, tendiendo

hacia la democracia.
Sin embargo, como es bien sabido, la crisis del liberalismo clásico, que se
profundizó en las primeras décadas del siglo XX, se tradujo en una “crisis de la
democracia y del Estado de Derecho” que, como lo describe García Pelayo, fue
producto tanto de las dictaduras fascistas como de “el positivismo jurídico y los
intereses de los estratos dominantes, quienes le han convertido en una idea que
o no significa nada o es incapaz de encarar los dos frentes en que se despliega
la irracionalidad: por un lado la irracionalidad del sistema capitalista, generadora
de un nuevo feudalismo del que es encubridor el Estado formal de Derecho; de
otro lado, la irracionalidad fascista”7. Para superar esta situación, Heller señalaba
que “la solución no está en renunciar al Estado de Derecho, sino en dar a este un
contenido económico y social, realizar dentro de su marco un nuevo orden labo-
ral y de distribución de bienes; solo el Estado de Derecho puede ser una alternati-
va válida frente a la anarquía económica y frente a la dictadura fascista”8. En este
escenario resulta especialmente importante la relación estrecha entre el ámbito
constitucional y el ámbito tributario, por el clamor de este último en pro de la jus-
ticia en la asignación de las cargas, pues en el escenario de las contribuciones al
Estado se hace expresa por parte de los teóricos más adelantados de la ideología
liberal clásica9 la necesidad de un reparto equitativo de las imposiciones, basado
en la capacidad contributiva y la existencia de límites a los órganos políticos deri-
vados de la idea de justicia en lo tributario.
Así, el Estado fue llamado a transformarse, debiendo abandonar un papel
pasivo frente a la realidad social, para asumir un rol decisivo en la consolidación
de una sociedad civil, que para alcanzar todo su potencial, necesitaba no solo de
la seguridad sino de unos mínimos de igualdad y bienestar10. La idea de Estado
7 Manuel García Pelayo. Las transformaciones del Estado Contemporáneo. Pág. 17. Ed. Alianza. (1995).
8 Ibíd.
9 Adam Smith en su libro La Riqueza de las Naciones, indicaba que: “[l]os gastos de defensa de la socie-
dad y de la dignidad del magistrado supremo se realizan en beneficio de toda la sociedad. Es por ello
razonable que sean sufragados por la contribución general de toda la sociedad y que todos sus miembros
contribuyan de la forma más aproximada posible en proporción a sus capacidades respectivas”. Adam
Smith. La riqueza de las naciones. Pág. 741. Alianza Editorial. (2014).
10 Al respecto se ha dicho en la jurisprudencia de la Corte Constitucional que “el principio de Estado Social
de Derecho contrasta con el Estado de Derecho liberal en cuanto a sus fines: el Estado Social de Derecho
ya no se limita solamente a asegurar la vida, la propiedad y la libertad mediante la protección contra el
fraude, el hurto, el incumplimiento contractual o los daños ocasionados por terceros, funciones típicas del
Estado gendarme. Sus fines tienen mayor alcance e incluyen, entre otros, promover la prosperidad gene-
ral; garantizar la efectividad de los principios, derechos y deberes consagrados en la Constitución; facilitar
la participación de todos en las decisiones que los afectan y en la vida económica, política, administrativa
y cultural de la Nación; y asegurar la vigencia de un orden justo (art. 2° de la C.P.). Para ello, el Estado
cuenta con facultades amplias de intervención en la economía, las cuales han de estar orientadas a lograr
los fines generales del Estado y los fines especiales de la intervención económica enunciados principal-
mente en el artículo 334 de la Constitución. Entre estos fines especiales se destacan el de “asegurar que
pasó entonces a implicar la adopción de una política “de dirección permanente y

programa del conjunto, aunque no en los detalles, del sistema económico global
y sin perjuicio del poder de decisión de las empresas privadas, dirección que no
se limita a actuar bajo la coerción de una estructura dada del sistema económi
co, tal como el conductor maneja un automóvil cuyo mecanismo puede orientar
en una dirección pero no modificarlo, sino que aquí el Estado puede promover el
cambio, dentro de ciertos límites, de la estructura misma del sistema económico
frente y en el cual ha de operar”11; con este reconocimiento, el Estado dejaba de
ser un gendarme, para convertirse en un garante de los derechos, no sólo los de
libertad, sino aquellos económicos, sociales y culturales, propendiendo así por la
superación, en los términos de Forsshoff, de la “menesterosidad social” median-
te la “procura existencial”12 a sus ciudadanos, para cuyo fin debe recurrir, entre
otras, justamente a la “potestad fiscal”13.
En consecuencia, la tributación vuelve a colocarse en el centro del debate
de la transformación de la idea constitucional del Estado, pues como a partir de
ella se habrían de financiar esas nuevas actividades, obligaciones y deberes pro-
pias del Estado Social de Derecho14, debía sufrir una expansión que tendría un
impacto respecto de los derechos ciudadanos15. Como solución a este dilema, la
idea de la justicia tributaria asume un rol decisivo, y con ella, la concepción de que
los tributos deben guardar coherencia con la capacidad contributiva de los obli-
gados, de manera que se permita asegurar no solo el bienestar social a través de
la solidaridad, sino de las condiciones individuales adecuadas para la realización
de la libertad16. En efecto, se reconoce que la evolución hacia el Estado Social
de Derecho supone “una forma de organización estatal encaminada a ‘realizar la
todas las personas, en particular las de menores ingresos, tengan acceso efectivo a los bienes y servicios
básicos” (art. 334 de la C.P., inc. 2°)” (Ver: Sentencia C-776 de 2003).
11 García Pelayo. Op. cit. Pág. 17.
12 Un desarrollo de estos términos se puede encontrar, entre otros en: Manuel García Pelayo. Las transfor-
maciones del Estado Contemporáneo. Ed. Alianza. (1995); Nuria Magaldi. Procura existencial, Estado de
derecho y Estado social. Universidad Externado de Colombia. (2007); Ernst-Wolfgang Böckenförde. Es-
critos sobre derechos fundamentales. BadenBaden. Nomos Verlagsgesellschaft. (1993); Hermann Heller.
¿Estado de derecho o dictadura?, en Escritos políticos. Alianza Editorial, Madrid. (1985); Carlos Bernal
Pulido. El principio de proporcionalidad y los derechos fundamentales. Universidad Externado de Colom-
bia. (2014); Gustavo Zagrebelsky. El derecho dúctil. Ed. Trotta. (2006).
13 Ernst Forsthoff. Problemas actuales del Estado Social de Derecho en Alemania. Centro de Formación y
Perfeccionamiento de Funcionarios. (1966).
14 Ver, Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-1064 de 2001. En esta sentencia, la Corte señaló
que: “la efectiva realización del principio de Estado Social de Derecho presupone la obligación del pago
de tributos por parte de los particulares [pues] los distintos sectores de la población, en virtud del principio
de solidaridad, asumen cargas públicas razonables para permitir que sectores excluidos puedan progre-
sivamente ser incorporados al goce de los beneficios del progreso, lo cual solo se puede lograr mediante
la conciencia creciente de la necesidad de cooperar y actuar mancomunadamente para mejorar la calidad
de vida [...] y superar gradualmente las desigualdades presentes”.
15 Piénsese, por ejemplo, en el impacto que un incremento en las cargas impositivas acarrea respecto de los
derechos de propiedad, asociación y libertad económica.
16 Ver, Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-388 de 2016.

justicia social y la dignidad humana mediante la sujeción de las autoridades pú-

blicas a los principios, derechos y deberes sociales de orden constitucional’”17.
Colombia, por su parte, no fue ajena a esta evolución y cambio constitucio-
nal. Si bien se dio según nuestro propio contexto18, el constitucionalismo colom-
biano desde las reformas de 1936 inició su evolución del Estado Liberal clásico
de derecho al Estado Social de Derecho. Sin embargo, en materia tributaria, la
materialización de la búsqueda de la igualdad material, propia del Estado Social
de Derecho, se haría patente en la Constitución Política de 199119, cuando en el
numeral 9º del artículo 95 se introdujo como deber de los ciudadanos “contribuir
al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de
justicia y equidad” y en el artículo 363 se reiteraría que: “El sistema tributario se
funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad”20.
2. Capacidad contributiva y Constitución Política de Colombia

De esta forma, la promulgación de la Constitución Política de 1991 indudablemen-
te marcó un avance en la protección de los derechos de los ciudadanos frente al
poder impositivo del Estado21. En efecto, con la expedición de ésta, aparecerían
17 Ver, Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-776 de 2003, citando la Sentencia C-1064 de 2001.
18 Es importante que los cambios constitucionales se lean en su propio devenir histórico, y no cayendo en
las generalizaciones y trasplantes internacionales –propios del neoconstitucionalismo-, pues si bien es
importante el análisis desde el derecho comparado, no se puede perder de vista que el derecho consti-
tucional está ampliamente influenciado por factores económicos, políticos y sociales que son diversos y
distintos en cada sociedad; no en vano señala Hirschl “Como la tesis de la proliferación de la democracia,
la tesis de la constitucionalización como un despertar posterior a la Segunda Guerra Mundial y la puesta
en marcha de aquella como el argumento del precompromiso, no logran sustentar plausiblemente las
variaciones en los tiempos, alcances y naturaleza de la constitucionalización. Es difícil ver, por ejemplo,
por qué los miembros de la comunidad canadiense en 1982, o los de la de Israel una década después,
decidieron tomar pasos contra sus propias imperfecciones en el año que lo hicieron y no un año atrás. Es
más, la constitucionalización como un argumento de precompromiso se basa en presuposiciones especu
lativas y teóricas sobre el origen de las constituciones y la revisión judicial que, en el mejor de los casos,
proveen una justificación normativa ex post facto a su adopción”. Ran Hirschl. Towards Juristocracy. The
Origins and Consequences of the New Constitutionalism. Harvard University Press. (2004).
19 Al respecto, ver Lucy Cruz de Quiñones. Un sistema tributario justo para Colombia - Discurso de ascenso a
la categoría de miembro de número de laAcademia Colombiana de Jurisprudencia. http://www.acj.org.co/ima-
ges/descargas/trabajos_academicos/19-posesion-doctora-lucy-cruz-de-quinones.pdf. (13 agosto, 2015).
20 La Constitución de 1886 no incluía estas referencias, sólo hacía alusión a la necesidad de que los tributos
fuesen fijados por el órgano representativo (arts. 190, 199 y 204). La Constitución de 1863 a pesar de su
talante netamente liberal, tampoco hizo referencia a la capacidad contributiva como factor para establecer
tributos, mencionando únicamente la necesidad de que estos surgieran del órgano legislativo (arts. 54,
84), en este mismo sentido las Constituciones de: 1858 (art. 29.4); 1843 (arts. 6.2 y 67.2); 1832 (arts. 74.2,
160.7 y 193) y 1830 (arts. 11.3, 36.2, 63.5).
21 Al tiempo que esto ocurría, el gasto público también aumentaría por mandato de la Constitución de 1991,
volviéndose inflexible, por cuanto en la misma Carta se asignaron ciertos recursos para determinados
propósitos. De manera general podría decirse que con los avances de esta Constitución hasta el día de
hoy, el sistema tributario en Colombia está soportado por dos impuestos: uno directo: el Impuesto sobre
la Renta y otro indirecto: el Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA). Al respecto ver: Germán Puentes
González. Hacienda Pública: Asignación de recursos, distribución del ingreso y la riqueza, formación de
capital y estabilización económica. Págs. 158-159. Ed. Universidad del Rosario. (2014).
por primera vez en forma expresa, y elevados a rango constitucional, los princi-
pios que actualmente rigen el sistema tributario22, los cuales, como se mencionó
anteriormente son la equidad, la justicia y la progresividad.
De manera particular, frente al principio de capacidad contributiva23, la Cons-
titución colombiana, a diferencia de otras Constituciones del mundo24, no estable-
ce de forma expresa a éste como principio rector del régimen tributario. A pesar
de ello, este principio, que ha sido entendido como base de los conceptos de jus-
ticia tributaria25, equidad tributaria26 y progresividad27, ha logrado caracterizarse a
través de sus reflejos o expresiones en diferentes postulados de la Carta Política.
22 Como se expresa por varios autores, en la Constitución Política de 1886 los principios se encontraban
en otros preceptos generales de los cuales se podían inferir, pero su aplicación específica en el tema
tributario fue objeto de variadas discusiones. Al respecto ver: Bibiana García Poveda. Aproximación a los
principios de igualdad, equidad y progresividad en materia tributaria a partir del análisis de la Sentencia de
la Corte Constitucional C-1060A, de 18 de octubre de 2001. Revista del Departamento de Derecho Fiscal
de la Universidad Externado de Colombia. Mayo de 2003. At. 168-190; Alfredo Lewin Figueroa. Principios
constitucionales de derecho tributario. Instituto Colombiano de Derecho Tributario - ICDT. (2002); Julio
Roberto Piza Rodríguez. Capacidad económica como principio del derecho tributario. Revista de Derecho
Fiscal, Universidad Externado de Colombia. Mayo de 2003, entre otros.
23 La capacidad contributiva ha tenido quizás más desarrollo en el derecho comparado que en Colombia.
Para poner un ejemplo, en el derecho italiano la doctrina lo ha caracterizado como un principio límite
frente a la discrecionalidad del legislador tributario. La noción de capacidad contributiva, en Italia, se
caracteriza por: a) una inescindibilidad entre persona y patrimonio y b) una escisión entre la persona del
contribuyente y su propiedad. Sobre el particular ver: José A. Rozas & Francisco Cañal. Las razones del
fisco. Ética y justicia en los tributos. Págs. 111 a 133. Ed. Marcial Pons. (2011). La doctrina italiana ha
definido la capacidad contributiva como: “idoneidad para sufragar la prestación coactiva impuesta”, otor-
gándole la función de ser al mismo tiempo: a) un límite (negativo) que se verifica como capacidad de pago
y b) una orientación (positivo) que se evidencia en el criterio de progresividad. Ver: Giuseppe Abbamonte.
Principios de derecho de la hacienda pública. Págs. 39 y 71. Universidad del Rosario. (2009).
24 Este principio se encuentra, por ejemplo, expresamente consagrado en las constituciones de España
(“Artículo 31, 1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad
económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad
que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”), Brasil (“Artículo 145, pár. 1º Siempre que fuese po-
sible, los impuestos tendrán carácter personal y se exigirán de acuerdo con la capacidad económica del
contribuyente (...)”), México (“Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos: Contribuir para los gastos
públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que resi-
dan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”), Grecia (“Artículo 4.5. Los ciudada-
nos helenos contribuirán sin distinción a las cargas públicas en proporción a sus ingresos”) e Italia (“Art.
53 Todos estarán obligados a contribuir a los gastos públicos en proporción a su capacidad contributiva.
El sistema tributario se inspirará en criterios de progresividad”).
25 Sobre el particular, en la Sentencia C-252 de 1997 (Régimen Tarifario de los Servicios Públicos Domicilia-
rios) la Corte Constitucional manifestó que: “La medida de la contribución, por vía general, la señala la ley.
No obstante, si la misma excede la capacidad económica de la persona, esto es, si ella supera de manera
manifiesta sus recursos actuales o potenciales con cargo a los cuales pueda efectivamente contribuir
al sostenimiento de los gastos públicos, la norma tributaria estaría consolidando un sistema tributario
injusto. De las normas constitucionales se deriva la regla de justicia tributaria consistente en que la carga
tributaria debe consultar la capacidad económica de los sujetos gravados”. En igual sentido puede verse
la Sentencia C-505 de 1999 (que trata sobre las facultades de registro de la DIAN).
26 Ver, Corte Constitucional de Colombia. Sentencias C-734 de 2002 (sobre gravamen a los movimientos
financieros), C-876 de 2002 (que trata sobre impuesto para preservar la seguridad democrática en estado
de conmoción interior), C-169 de 2014 (que trata sobre arancel judicial y contribuciones parafiscales) y
C-291 de 2015 (que trata sobre el impuesto sobre la renta para la equidad –CREE-).
27 Ver, Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-198 de 2012 (que trata sobre el impuesto sobre la
exportación de hidrocarburos y demás productos mineros).

Así, se ha entendido que éste surge implícitamente del artículo 13, que estable-
ce la igualdad de las personas ante la ley28, del artículo 95, que en su numeral
9º consagra el deber de las personas de contribuir con el financiamiento de los
gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad, y
del artículo 363, que establece como principios rectores del sistema tributario la
equidad, la eficiencia y la progresividad. Sumado a esto, la adopción del Estado
Social de Derecho en la Constitución de 1991, permite a Colombia ofrecer un te-
rreno fértil para desarrollar un sistema tributario que se articule en torno al princi-
pio de capacidad contributiva.
Ahora bien, la fuerza normativa del principio de capacidad contributiva deriva
no solo de su concreción a través de otros principios consagrados explícitamen-
te en la Constitución Política, sino además de los desarrollos jurisprudenciales
de la Corte Constitucional, que al analizar escenarios de control abstracto en los
que están de por medio los principios de igualdad, equidad y progresividad29, ha
elaborado interpretaciones sistemáticas que permiten al lector identificar la tras-
cendencia e importancia de la capacidad contributiva como pilar del sistema tri-
butario colombiano30.
28 Ver, Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-776 de 2003. En esta sentencia hito se dijo que:
“la Corte ha señalado que el principio constitucional de igualdad debe ser respetado por el legislador al
momento de crear nuevas obligaciones tributarias, lo cual conlleva el deber de tomar en consideración
las diferencias de hecho existentes en la sociedad para no profundizar, con la medida impositiva, las des-
igualdades existentes”. También, en la Sentencia C-183 de 1998, la Corte había señalado que: “[e]l deber
cívico de contribuir con el erario, con arreglo a la capacidad económica y en los mismos términos fijados
por la ley, se predica por igual de las personas que se encuentran en la misma situación contemplada por
la norma”.
29 Ver, Corte Constitucional de Colombia. Sentencias C-333 de 1993 (aporte especial para la administración
de justicia sobre ingreso bruto de las notarías), C-467 de 1993 (fijación del impuesto predial) y C-335 de
1994 (tarifas del Impuesto sobre las Ventas), entre otras. Son de destacar las alusiones hechas en la Sen-
tencia C-734 de 2002 (gravamen a los movimientos financieros), en la que la Corte Constitucional definió
la equidad tributaria como: “un criterio con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de
los beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas exce-
sivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta
la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”
(subrayas fuera del texto original). Igualmente, señaló en la Sentencia C-198 de 2012 (impuesto sobre
la exportación de hidrocarburos y demás productos mineros) que el principio de progresividad “viene a
constituirse en una manifestación de la equidad vertical, en el sentido que con él se persigue que el sis-
tema tributario sea justo, lo cual se materializa en la exigencia al legislador para que tenga en cuenta, al
momento de reglamentar el tributo, la capacidad contributiva de las personas, de forma tal, que quienes
tienen mayor capacidad deben asumir obligaciones mayores y la cuantía del tributo será proporcional a
esa mayor capacidad”. (subrayas fuera del texto original). También, para ilustrar el principio de justicia
tributaria, la Corte Constitucional, en Sentencia C-1060A de 2001 (trata sobre las rentas de trabajo exen-
tas), recurrió al principio de capacidad contributiva al decir que: “[l]os criterios de justicia y equidad como
límites al deber de contribuir, han sido objeto de meritorios trabajos científicos que tienden a concretar
la justicia hacia la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del tributo” (Subrayado fuera del texto
original). Como puede verse, la capacidad contributiva resulta ser un elemento esencial para comprender
el sistema tributario dispuesto en la Constitución de 1991, en tanto elemento necesario para comprender
los principios orientadores del mismo, de acuerdo con los artículos 95 y 363 Superiores.
30 Así, en decisiones de inexequibilidad en materia tributaria, la Corte Constitucional ha expuesto razones
cercanamente ligadas al desconocimiento del principio de capacidad contributiva para fundamentar la
De manera general, la doctrina ha entendido la capacidad contributiva como

la “aptitud económico-social para contribuir al sostenimiento del Estado”31 y se
ha asociado en la jurisprudencia al derecho constitucional al mínimo vital32, en
tanto el deber de tributar no debería limitarlo33. En esa medida, la jurispruden-
incompatibilidad de las normas demandadas con la Constitución. Por ejemplo, en la Sentencia C-291
de 2015 (CREE), se concluyó que la exclusión de pérdidas fiscales para el cálculo de la base gravable
del CREE no resultaba razonable ni proporcional, entre otros, porque: “[e]l diseño del CREE no toma
en cuenta la capacidad de pago de los sujetos obligados. [...] Esta definición de la base gravable tendrá
como consecuencia que las tarifas no reflejen la diferencia entre quienes tienen un negocio a pérdida y
quienes tienen mejor situación económica, con lo cual la realidad de cada sujeto aparecería desligada de
la supuesta capacidad de pago establecida en la norma. La omisión en la que incurrió el artículo 22 de la
Ley 1607 de 2012 genera un impacto regresivo en el sistema por violación del principio de equidad verti-
cal. Para demostrarlo en sede constitucional, a diferencia de lo afirmado por el Ministerio de Hacienda, no
es necesario presentar datos de casos específicos, que de hecho escaparían de la competencia de esta
Corporación, basta un análisis normativo que establezca los elementos que demuestren que la normativa
bajo examen no genera una mayor tributación para quienes posean una mayor capacidad contributiva,
sino que permite una alta tributación para quienes poseen menor capacidad” (subrayas fuera del texto ori-
ginal). En la Sentencia C-913 de 2011 (mínimos de participación accionaria para acceso a descuentos del
monto del Impuesto de Renta por impuestos pagados en el exterior) se concluyó que: “el desconocimiento
de los citados principios no solo se produce por el hecho de que la medida de diferenciación no encuentre
una justificación razonable. También por la circunstancia de que ella no es necesariamente indicativa de
la capacidad económica relativa del contribuyente. Ciertamente, el porcentaje de participación que tenga
una persona en una compañía, no tiene porqué reflejar su real capacidad económica, puesto que esa
inversión bien puede constituir una parte sustancial de sus activos, o puede ser apenas un componente
marginal de los mismos. Así, por ejemplo, una persona con cuantiosas inversiones en distintos activos,
podría optar, amparada en razones de seguridad económica o de cualquier otra índole, por realizar una
inversión menor en determinada compañía, al tiempo que otro contribuyente, de más limitada capacidad
económica, podría decidir concentrar un alto porcentaje de su patrimonio en una sola inversión en una
compañía. Bajo el supuesto descrito, es claro que el dato de los porcentajes de participación en una
sociedad no permite establecer el grado de riqueza relativa de esas dos personas y, por esa vía, no
sería posible determinar su capacidad contributiva a efectos de darle cumplimiento a los principios de
equidad y progresividad fiscal” (Subrayas fuera del texto original). También, en la Sentencia C-169 de
2014 (sobre arancel judicial), la Corte Constitucional declaró inexequible la ley que desarrollaba el ‘aran-
cel judicial’ puesto que el tributo no se construyó sobre la base de una realidad indicativa de capacidad
económica, considerando que se desconocía por esta vía el principio de equidad tributaria.
31 Catalina García Vizcaíno. Derecho tributario. Ed. De Palma. (1996).
32 Ver, Corte Constitucional de Colombia. Sentencias C-492 de 2015 (IMAN e IMAS), C-668 de 2015 (re-
conocimiento fiscal de costos y gastos en Impuesto sobre la Renta), y C-209 de 2016 (que trata sobre el
impuesto nacional al consumo).
33 Ver, Corte Constitucional de Colombia. Sentencias C-333 de 1993, C-388 de 2016 y C-776 de 2003.
En esta última providencia, se dijo que: “la capacidad contributiva ha de apreciarse teniendo en cuenta
el contexto real, lo cual hace necesario aludir al derecho constitucional al mínimo vital [...] el derecho
fundamental al mínimo vital se constituye en un límite o cota inferior que no puede ser traspasado por
el Estado, en materia de disposición de los recursos materiales que la persona necesita para llevar una
existencia digna. Es por ello que institucionales como la inembargabilidad de parte del salario, la prohibi-
ción de la confiscación, la indisponibilidad de los derechos laborales o el amparo de pobreza, entre otros,
constituyen ejemplos concretos del mencionado límite inferior que excluye ciertos recursos materiales de
la competencia dispositiva del Estado o de otros particulares. Lo anterior conduce a la estrecha relación
existente entre Estado Social de derecho, mínimo vital y régimen tributario”. También, en la Sentencia
C-925 de 2000, se había plasmado esta idea al señalar que: “no todos los asociados pueden ni deben
tributar exactamente igual, sino que a la ley corresponde medir y distribuir las cargas. Y ello, según las
capacidades y de acuerdo con la posición y necesidades de los distintos sectores sociales, teniendo en
cuenta también la magnitud de los beneficios que cada uno de ellos recibe del Estado y las responsabili-
dades que, según su actividad, deben asumir; es la propia ley la encargada de señalar la cobertura de las
normas tributarias y de establecer la mayor o menor medida en que cada uno tribute”.

cia ha indicado que la imposición del “deber” de contribuir a las cargas públicas
sería exigible por parte del Estado solamente cuando verifique la existencia de
esa capacidad, o bien constate la aptitud para obtenerla. Esta identificación, que
en el modelo liberal clásico correspondería a un sencillo ejercicio de expresión
del órgano de representación popular que, sin mayor fundamento, impondría una
carga al ciudadano; ahora, en el escenario del Estado Social de Derecho, impone
al legislador la garantía de unos mínimos de subsistencia del contribuyente que, a
pesar de los tributos, le permitan vivir adecuadamente. En consecuencia, el ejer-
cicio de definición del sistema tributario no se agota en la obtención formal de una
expresión de la voluntad popular, sino que requiere del legislador la realización de
los valores de justicia y equidad fiscal34, que necesariamente lo conducen a una
evaluación material de la capacidad contributiva de los ciudadanos35.
Siguiendo este lineamiento, la Corte Constitucional ha señalado que siendo
el deber de solidaridad uno de los fundamentos de la tributación, el requisito
necesario para exigir el pago de tributos a un miembro de la comunidad es la
existencia de capacidad contributiva: “[e]l presupuesto al cual se supedita ne-
cesariamente el deber de solidaridad es la efectiva idoneidad objetiva del sujeto
presuntamente obligado por la norma tributaria para concurrir con su esfuer-
zo tributario a soportar y financiar las cargas públicas. Debe existir una correla-
ción entre la imposición y un índice así sea mínimo de riqueza o de capacidad
económica del sujeto obligado. En este orden de ideas, carece de capacidad con-
tributiva la persona cuyo nivel de ingresos se agota en la mera satisfacción de sus
necesidades vitales mínimas”36.
Teniendo en cuenta lo anterior, surge la dificultad para el legislador de
tratar de precisar qué es y cómo debe medirse la capacidad de los contribuyen-
tes para que la carga impositiva que le corresponde a cada quien sea distribui-
da de manera justa y equitativa37. Así, por ejemplo, al definir un hecho gravable,
el legislador no puede emprender un ejercicio arbitrario38, pues por la orientación
34 Ver, Lucy Cruz de Quiñones. Un sistema tributario justo para Colombia - Discurso de ascenso a la ca-
tegoría de miembro de número de la Academia Colombiana de Jurisprudencia. Págs. 16-19. http://www.
acj.org.co/images/descargas/trabajos_academicos/19-posesion-doctora-lucy-cruz-de-quinones.pdf. (13
agosto, 2015).
35 Ver: Álvaro Bereijo Rodríguez. Jurisprudencia constitucional y principios de imposición, en Garantías
constitucionales del contribuyente. Tirant lo Blanc, Valencia. (1998).
36 Ver: Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-333 de 1993.
37 Para una referencia a esta problemática en el caso colombiano, ver: Julio Roberto Piza Rodríguez. Ca-
pacidad económica como principio del sistema tributario. Revista del Departamento de Derecho Fiscal
de la Universidad Externado de Colombia. Mayo de 2003. At. 62-76; y Alfredo Lewin Figueroa. Principios
constitucionales de derecho tributario. Instituto Colombiano de Derecho Tributario - ICDT. (2002).
38 De hecho, la Corte Constitucional se refirió a esta circunstancia en la Sentencia C-252 de 1997 (régimen
tarifario de los servicios públicos domiciliarios) al pronunciarse sobre la cláusula de libertad impositiva.
Sobre el particular dijo: “(...) la cláusula de libertad impositiva, como atribución constitucional radicada en
los órganos de representación popular, está sujeta a varios límites de orden formal y material. Uno de ellos
constitucional del sistema, este elemento esencial del tributo “debe revelar de
algún modo racional la capacidad contributiva de cada quien, para estimar así sus
obligaciones para con el Estado”39. Así, no basta con que el obligado perciba un
ingreso o una renta para activar la potestad tributaria del Estado40, pues este debe
primero garantizar que a pesar de la carga tributaria, se permitirá al individuo su
libertad y dignidad: “[e]l Estado no puede, al ejercer la potestad tributaria, pasar
por alto si está creando tributos que ineludible y manifiestamente impliquen tras-
pasar el límite inferior constitucionalmente establecido para garantizar la supervi-
vencia digna de la persona, dadas las políticas sociales existentes y los efectos
de las mismas. Esta limitante se ha expresado tradicionalmente en la prohibición
de los impuestos confiscatorios (art. 34 de la C.P.). Pero también es especialmen-
te relevante para el caso el derecho fundamental al mínimo vital, en particular el
de las personas que apenas cuentan con lo indispensable para sobrevivir (art. 13
de la C.P.). En cumplimiento de los fines que explican su existencia (art. 2° de la
C.P.), el Estado está obligado a propender por la creación y mantenimiento de las
condiciones materiales necesarias para que una persona pueda sobrevivir digna-
mente; en determinadas circunstancias de urgencia, gran peligro o penuria extre-
ma, y en otras señaladas en las leyes, está a su vez obligado a garantizar tales
condiciones, usualmente de manera temporal, para evitar la degradación o el ani-
quilamiento del ser humano”41.
En conclusión, este marco axiológico revela la vía tomada por la Constitu-
ción al establecer un sistema de tributación que no está basado en una retribu-
ción directa de beneficios derivados de lo público42, sino uno en el que el individuo
estará obligado a contribuir para que él mismo, y la sociedad en la que vive, gocen
de unas condiciones dignas y adecuadas. Ahora bien, esta idea implica que la ca-
pacidad contributiva comprende un elemento objetivo, y un elemento subjetivo,
se deriva de las exigencias que obligan a que el sistema tributario se base en los principios de equidad,
eficiencia, progresividad y seguridad (no retroactividad). Las normas tributarias están urgidas de legitimi-
dad formal y sustancial. A la primera responde el procedimiento democrático que debe observarse para
la aprobación de los tributos y contribuciones fiscales y parafiscales. La segunda solo se satisface en la
medida en que el deber tributario se enmarque en los conceptos de equidad, justicia y seguridad. De esto
último se sigue una claro límite a la función impositiva y la habilitación correlativa a la jurisdicción constitu-
cional para controlar sustancialmente, de conformidad con los señalados criterios, la obra legislativa”. En
igual sentido pueden verse las Sentencias C-505 de 1999 (que trata sobre las facultades de registro de la
DIAN) y C-743 de 2015 (que trata sobre las reglas de amnistía tributaria).
39 Juan Camilo Restrepo. Hacienda Pública. Págs. 231-232. Universidad Externado de Colombia. (2012).
40 Como se señaló en la Sentencia C-1060A de 2001, el principio de capacidad contributiva trasciende la
idea de riqueza o de capacidad económica, pues involucra otros aspectos derivados de la idea de Estado
Social de Derecho, que tienen que ver con la provisión de unos mínimos necesarios para la subsistencia
digna. En efecto, Francesco Moschetti al definir la noción de capacidad contributiva manifiesta que esta:
“(...) no es, por tanto, toda manifestación de riqueza, sino solo aquella potencia económica que debe juz-
garse idónea para concurrir a los gastos públicos, a la luz de las fundamentales exigencias económicas y
sociales acogidas en nuestra Constitución”, en Francesco Moschetti. Op. cit. Pág. 277.
42 Alejandro Ramírez Cardona. Sistema de Hacienda Pública. Pág. 90. Ed. Temis. (1986).

pues “es requisito, adicional a la presencia de una riqueza global susceptible de

imposición (aspecto objetivo), la consideración de las situaciones particulares de
los sujetos (aspecto subjetivo)”43. En consecuencia, la doble connotación44 de la
capacidad contributiva requiere evaluar: (i) la capacidad económica absoluta, que
justifica el hecho mismo de tributar; y (ii) la capacidad económica relativa, que
determina la proporción de cada contribución individual de los sujetos obligados
al sostenimiento de los gastos públicos, con especial atención a la preservación
del mínimo vital del individuo. Es precisamente a raíz de la doble connotación de
este principio que, en términos de garantía, se ha considerado que, por un lado,
nadie debe pagar impuestos, cuando se encuentre por debajo de un determina-
do límite mínimo que revele la ausencia de capacidad contributiva y, por el otro,
que la tributación deba mantenerse en niveles razonables, no asumiendo un ca-
rácter confiscatorio45.
3. La jurisprudencia constitucional y el principio de

capacidad contributiva en el sistema tributario
colombiano
(i) Fundamentos
Adam Smith señalaba que la igualdad o la desigualdad de la tributación radi-
can en la observación o el incumplimiento de la imposición acorde con las capaci-
dades respectivas del súbdito, entendida esta como la proporción del ingreso del
que disfruta cada quien, bajo la protección del Estado46. Esta idea, desarrollada
en el marco del Estado Social de Derecho, en el que son pilares fundamentales la
dignidad humana, el trabajo, la solidaridad, y la igualdad47, impone al legislador en
la creación de las normas tributarias, la consulta de la capacidad de los individuos
en la determinación de las cargas a ser asumidas por cada uno, para que la con-
tribución solidaria a la que están obligados, no acabe por anular su libertad. Así,
en el ámbito económico, el propósito de cerrar las brechas sociales y de ingre-
so que existen en la sociedad, permite entender que “los principios que informan
al Estado social no son primordialmente distribuir cada vez más –lo que es quizá
43 Ingrid Xiomara Bibiana Buitrago Duarte. Op. cit. Pág. 232. Para profundizar sobre las dimensiones objeti-
va y subjetiva de la capacidad contributiva puede verse: Alejandro Ramírez Cardona. Op. cit. Págs. 91-92
y Julio Roberto Piza Rodríguez. Op. cit. Págs. 67-68.
44 Álvaro Rodríguez Bereijo. El sistema tributario en la Constitución. (Los límites del poder tributario en la
jurisprudencia del Tribunal Constitucional). Revista Española de Derecho Constitucional Nº 36. Pág. 43
(1992).
45 Por ello, frente a este aspecto se ha dicho que “cuando la ley exceptúa de impuestos ciertos mínimos
propiamente no está concediendo una exención, sino reconociendo el límite a partir del cual empieza la
capacidad contributiva, es decir, el límite a partir del cual empieza la obligación de pagar impuestos”. Ver:
Ernesto Flores Zavala. Elementos de finanzas públicas mexicanas. Pág. 140. Los impuestos. (1951).
46 Smith. Op. cit. Pág. 746.
47 Ver, Sentencia C-776 de 2003.
deseable, no siempre es realizable-, ni un crecimiento indiscriminado del bienes-

tar material, sino distribuir mejor y asegurar la vigencia de un sistema económico
que, supuesta la escasez, la administre con eficacia y justicia”48.
Bajo este entendido, la jurisprudencia constitucional colombiana49 ha desa-
rrollado el contenido del principio de capacidad contributiva50, interpretándolo a
través del lente de los principios del sistema tributario de equidad, justicia y pro-
gresividad, explícitos en nuestro orden constitucional, identificando en cada uno
de ellos elementos esenciales en los que la capacidad contributiva juega un rol
determinante para precisar la constitucionalidad de las normas objeto de control.
En otras palabras, la Corte Constitucional ha hecho eficaz el principio de capa-
cidad contributiva, como contenido implícito en la Constitución, al darle alcance
y eficacia como rector de la actividad tributaria del Estado, a través de su deri-
vación de las normas constitucionales explícitas que regulan el sistema. Como
se verá a continuación, a pesar de que el concepto de capacidad contributiva no
se encuentra manifiesto en el texto constitucional, esto no implica que no tenga
su lugar como parámetro de control del ejercicio legislativo, a cargo de la Corte
Constitucional.
48 García Pelayo. Op. cit. Pág. 82.

49 En el ámbito del derecho comparado puede resaltarse cómo el Tribunal Constitucional español, la Corte
Suprema de Justicia Nacional argentina o la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en México, han
reconocido la vigencia y operatividad del principio de capacidad contributiva. En Argentina, la Corte ha
dicho que la existencia de una manifestación de riqueza o de capacidad contributiva resulta un requisito
indispensable de todo gravamen. El Tribunal Constitucional español, en la Sentencia STC 27 de 1981
manifestó que la capacidad económica “a efectos de contribuir a los gastos públicos tanto significa como
la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza, allí donde la riqueza se encuen-
tra”. Por su parte, la Suprema Corte de México, expresó que: “La capacidad contributiva se vincula con
la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas
características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por
concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos.
De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado
por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien
tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción”. (Gaceta, XVII,
mayo de 2003, pág. 144, Pleno Suprema Corte de Justicia de la Nación, 9ª Época). Al igual que ocurre en
Colombia, este principio no se encuentra expresamente establecido en la Constitución peruana, sino que,
según lo ha señalado el Tribunal Constitucional de este país se encuentra implícito en él. En este sentido
ha dicho: “(...) el principio de capacidad contributiva se alimenta del principio de igualdad en materia tri-
butaria, de ahí que se le reconozca como un principio implícito en el art. 74 de la Constitución (...)” STC
0033-2004-AI/TC (28/9/2004).
50 En el primer principio propuesto por Adam Smith en su libro La Riqueza de las Naciones, arriba citado (ver
supra, nota de pie de página número 9), se argumentaba que los impuestos deberían ser proporcionales
al beneficio que una persona recibe de vivir en sociedad. Como se ve, desde Adam Smith el foco ha es-
tado puesto en la “capacidad contributiva”. Al respecto ver: James M. Buchanan & Richard A. Musgrave.
Public finance and public choice: Two contrasting visions of the state. Pág. 75. Massachusetts Institute of
Technology. (1999) y Stephen Smith. Taxation: A very short introduction. Págs. 98-99. Oxford University
Press. (2015).

(ii) Definición - Principio implícito

Nuestra jurisprudencia define la capacidad contributiva como “la posibilidad
económica que tiene una persona de tributar, o sea, la idoneidad subjetiva, no
teórica sino real, en cuanto depende de la fuerza económica del sujeto, para ser
llamado a cumplir con el deber de pagar tributos51. [...] Llamar a quienes carecen
de capacidad contributiva a soportar estas cargas públicas de orden impositivo
que las afecta de manera ineludible y manifiesta en su subsistencia, resulta con-
trario a la justicia tributaria”52. En esta definición jurisprudencial, se destacó que
tienen capacidad contributiva reducida, o incluso inexistente, quienes apenas dis-
ponen de lo necesario para subsistir. Adicionalmente, se ha concluido que un sis-
tema tributario que no consulte la capacidad contributiva, no será justo53. También,
y desde muy temprano en la jurisprudencia, la capacidad contributiva fue iden-
tificada como “un presupuesto o premisa inicial de la tributación, que no puede
faltar, pues, de lo contrario, con grave detrimento para la justicia tributaria, el le-
gislador podría basarse en cualquier hecho, acto, o negocio jurídico, así ellos no
fueran indicativos de capacidad económica para imponer de manera irrazonable
las cargas impositivas. La proporcionalidad y la razonabilidad de las normas tribu-
tarias, tienen que proyectarse sobre los distintos elementos del tributo, de suerte
que el sistema fiscal resultante desde el punto de vista de la justicia y la equidad
pueda reclamar el atributo de legitimidad sustancial. La tributación es de suyo la
fuente de los deberes tributarios y éstos no pueden superar el umbral de lo que en
un momento dado resulta objetivamente razonable exigir de un miembro de la co-
munidad. En este sentido sería indudablemente expoliatorio el sistema tributario
que expandiera su base de recaudo hasta comprender los recursos que las per-
sonas emplean para satisfacer sus necesidades mínimas vitales”54.
Ahora bien, la jurisprudencia constitucional lo ha catalogado como un princi-
pio , para cuya identificación se ha recurrido a ciertas circunstancias indicadoras,
55
susceptibles de acreditar capacidad para tributar. Así, ha acogido una decanta-

da posición doctrinaria que identifica cuatro escenarios fundamentales que indi-
can la capacidad contributiva: la renta, la riqueza, la propiedad y el consumo, o
51 Ver, Corte Constitucional de Colombia. Sentencias C-250 de 2003 (M.P. Rodrigo Escobar Gil) y C-183 de
1998 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz. SVM José Gregorio Hernández Galindo).
52 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-776 de 2003. Ver también, Lucy Cruz de Quiñones. Un
sistema tributario justo para Colombia – Discurso de ascenso a la categoría de miembro de número de
la Academia Colombiana de Jurisprudencia. http://www.acj.org.co/images/descargas/trabajos_academi
cos/19-posesion-doctora-lucy-cruz-de-quinones.pdf. (13 agosto, 2015).
53 Ver, Corte Constitucional de Colombia. Sentencias C-252 de 1997 y C-1060A de 2001.
54 Ver, Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-252 de 1997. En aquella sentencia se aludió al con-
cepto de capacidad económica, utilizado en este caso como sinónimo del de capacidad contributiva.
55 Ver, Corte Constitucional de Colombia. Sentencias C-252 de 1997 y C-540 de 2005.
mejor, la propensión al consumo56. La Corte ha establecido que la tarifa del tribu-

to debe aplicarse a un hecho generador producto de alguna de estas circunstan-
cias y, como se mencionó anteriormente, en ausencia de la demostración de un
tributo creado en virtud de la existencia de una capacidad contributiva, ha decla-
rado la inexequibilidad de normas tributarias57.
En virtud de la identificación jurisprudencial del concepto, pero sobre todo,
de su aplicación como parámetro de control en el análisis de constitucionalidad
de normas tributarias, puede concluirse que la idea de capacidad contributiva
opera como un principio orientador, aunque implícito, del sistema tributario cons-
titucional y que por lo mismo, constituye una pauta orientadora del legislador y
límite de su potestad de configuración en materia tributaria.
Debe indicarse además que en algunas sentencias de la Corte Constitucio-
nal, la capacidad contributiva funge como un elemento fundamental de la equidad
tributaria, en otras como componente de la progresividad, e incluso, como sus-
tento de la justicia tributaria. Estas referencias indirectas, que se producen por el
carácter implícito del principio de capacidad contributiva, no le restan eficacia ni
importancia en el escenario del análisis de constitucionalidad de las normas le-
gales. A continuación, con un propósito enunciativo, se mostrarán algunos esce-
narios constitucionales en los que la Corte reveló, al definir el alcance de estos
principios o interpretar el contenido de la Constitución, la importancia de la capa-
cidad contributiva como elemento subyacente y orientador del sistema tributario
constitucional de la Carta Política de 1991.
La Corte Constitucional, al analizar el contenido del numeral 9° del artículo
95 de la Constitución, estableció que:
“Esta disposición alude entonces a la obligación irrenunciable de todos los
ciudadanos, con capacidad contributiva, de concurrir a la financiación de los
gastos e inversiones del Estado, lo que incluye el gasto social. La contribu-
ción de todas las personas que estén en capacidad de aportar a este impor-
tante propósito, resulta fundamental para garantizar a todos, condiciones
adecuadas que les permitan la efectiva realización de sus derechos funda-
mentales y, en particular, que hagan posible vivir bien, vivir como se quiera y
vivir sin humillaciones”58. (Subrayado fuera del texto original).
56 Ver, Corte Constitucional de Colombia. Sentencias C-169 de 2014, C-492 de 2015 y C-052 de 2016.
Respecto de la posición doctrinaria ver: Germán Puentes González. Hacienda Pública: Asignación de
recursos, distribución del ingreso y la riqueza, formación de capital y estabilización económica. Págs. 169,
175, 178 y 181. Ed. Universidad del Rosario. (2014).
57 Ver, supra, nota de pie de página número 29.
58 Ver, Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-388 de 2016 (que trata sobre la cuota de compensa-
ción militar).

Refiriéndose a la equidad tributaria, ha manifestado que:

“(...) es una norma con base en la cual se pondera la distribución de cargas
y de los beneficios de la imposición de gravámenes entre los contribuyen-
tes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Así, por
ejemplo, una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando mani-
fiestamente no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en
razón de la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”59. (Subrayado fuera
del texto original).
También, en desarrollo del principio de equidad tributaria, la jurispruden-
cia constitucional ha señalado que quienes tienen la misma capacidad contributi-
va deben recibir el mismo trato (equidad horizontal), y de otro lado, que quienes
tienen mayor capacidad contributiva deberán aportar en mayor medida con las
cargas tributarias (equidad vertical)60. Sobre estos conceptos ha señalado la
Corte Constitucional:
“El principio de equidad puede ser considerado en términos horizontales o
verticales. La equidad horizontal implica que el sistema tributario debe dar
un mismo trato a las personas que, antes de tributar, tienen la misma capa-
cidad económica, de manera tal que mantengan su paridad luego de pagar
sus tributos. La equidad vertical, relacionada con la exigencia de progresi-
vidad, implica que la carga tributaria se debe distribuir de tal manera que
59 Ver, Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-015 de 1993 (que trata sobre los préstamos de enti-
dades sometidas a la vigilancia del Estado en el precio de compra de bienes inmuebles).
60 “La equidad horizontal, que hace referencia a los contribuyentes que se encuentran en una misma situa-
ción fáctica y que deben contribuir de manera equivalente; y la equidad vertical, que implica una mayor
carga contributiva sobre aquellas personas que tienen más capacidad económica, esta última compren-
sión de refiere a la progresividad en la tributación. La doble visión del principio de equidad explica que,
a pesar de la preponderancia de su componente estructural, sea posible analizar la constitucionalidad
de un tributo o de alguno de sus elementos particulares a la luz del principio de progresividad”, Corte
Constitucional de Colombia. Sentencia C-291 de 2015 (que trata sobre Impuesto sobre la Renta para la
Equidad –CREE–). Al respecto ver: Guillermo Perry. Hacia una reforma tributaria estructural, en Colombia
2010-2014: Propuestas de política pública. Roberto Steiner (et ál.). CAF, Fedesarrollo. (2010). Frente a los
conceptos de equidad se ha dicho que: “la igualdad y la equidad se articulan con el concepto de equidad
horizontal en el tratamiento a los contribuyentes, esto es, ante iguales características económicas, igual
cobro impositivo. Sin embargo, ante la desigualdad de características económicas de los individuos, el
criterio de horizontalidad se enlaza inexorablemente con el criterio de verticalidad: las circunstancias
objetivas originan tratamientos particulares para cada conjunto de individuos con características económi
cas equivalentes”. Isidro Hernández Rodríguez. Economía política de la tributación en Colombia. Pág.
377. Universidad Externado de Colombia. (2014). Ver también al respecto Mclure C.,E. Incidencia de la
tributación en Colombia, en Propuesta de una reforma fiscal para Colombia. Informe final y documentos
de trabajo de la Comisión de Reforma Tributaria. R. A. Musgrave, Miguel Urrutia (trad.), Bogotá, Banco de
la República. (1974), donde se expresa que: “[p]ara determinar el grado deseable de progresividad en el
sistema tributario es esencial tener una idea de qué tan equitativamente está distribuido el ingreso. Si las
desigualdades en los ingresos fuesen muy pequeñas, no tendría posiblemente mucha importancia que el
sistema tributario en general fuese apenas un tanto progresivo o aun regresivo”.
quienes tienen una mayor capacidad económica deben soportar una mayor
parte del impuesto”61. (Subrayado fuera del texto original).
Así mismo, la jurisprudencia ha caracterizado la progresividad62 y ha reve-
lado la importancia de la capacidad contributiva para comprender plenamente su
alcance:
“La progresividad es una especificidad del principio de igualdad en lo tributa-
rio, y del de equidad en el deber de contribuir, ya que la progresividad busca
una igualdad de hecho en supuestos de capacidades contributivas superio-
res. La progresividad busca igualar la situación de contribuyentes distintos
ante el fisco, determinando una escala de coeficientes que se incrementan
más que proporcionalmente en la medida en que suben sus disponibilida-
des de rentas o consumos, para que el sacrificio fiscal sea similar. Así la pro-
gresividad sustituye la simple proporcionalidad y con esta última la igualdad
formal, como proporción idéntica, para incorporar de las distintas economías
individuales una parte similar de sus ganancias”63.
Igualmente, sobre el principio de justicia tributaria64, la Corte ha señalado
que también depende cercanamente del principio de capacidad contributiva, al
establecer que:
“La justicia en el deber de tributar deriva de la demostración de la capaci-
dad contributiva medida en función del hecho que se pretende gravar; la
obligación tributaria surge de la existencia de un hecho revelador de capa-
cidad contributiva, cuya realización atribuida al sujeto que la realiza le da
nacimiento. Si no existe dicha capacidad o si se atribuye a un sujeto ajeno
a esa fuerza económica, la medida será inconstitucional, a menos de que
supere un juicio de ponderación de valores constitucionales por obra de
61 Ver, Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-743 de 2015 (que trata sobre las reglas de amnistía
tributaria).
62 Autores como Guillermo Perry consideran que el nivel de exención mínima en Colombia a las rentas exen-
tas y a las deducciones especiales por gastos en educación, salud y adquisición de vivienda tienen como
consecuencia un exiguo recaudo del Impuesto de Renta que priva al sistema tributario colombiano de una
mayor progresividad, lo que lo lleva a concluir, que el sistema colombiano es marginalmente progresivo y
que el único país de la región donde el sistema tributario tiene un efecto progresivo importante es Chile.
Guillermo Perry. Hacia una reforma tributaria estructural, en Colombia 2010-2014: Propuestas de Política
Pública. Roberto Steiner (et ál.). CAF, Fedesarrollo. (2010); en este mismo sentido ver: Mauricio Cárdenas
(et ál.) Análisis del Sistema Tributario colombiano y su impacto sobre la competitividad. Cuadernos Fede-
sarrollo. (2006).
63 Ver, Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-1060A/2001 (rentas de trabajo exentas).
64 Como se desprende de lo determinado en Stephen Smith. Taxation: A Very Short Introduction. Págs. 46
y 47. Oxford University Press. (2015). El tema de justicia fiscal o tributaria debe mirarse como un todo,
desde el lado tanto del ingreso como del gasto.

un objetivo extrafiscal o de ordenamiento que realice un valor o principio

constitucional”65. (Subrayado fuera del texto original).
Ahora bien, la jurisprudencia constitucional ha señalado que los principios
constitucionales en materia tributaria deben analizarse sobre el sistema como un
todo66, pero sin desconocer las implicaciones de cada tributo específico a la luz
de dichos principios. En tal sentido, y recogiendo jurisprudencia temprana del tri-
bunal constitucional colombiano señaló la Corte en 2003:
“De allí que la Corte haya establecido, desde el inicio de su jurisprudencia,
una regla que resulta de alta relevancia para el caso presente: el principio
de progresividad –como sucede con los principios de equidad y eficiencia-
puede predicarse, bien sea del sistema tributario, o bien de las implicaciones
de los impuestos individuales para dicho sistema, analizado en contexto. Se
trata de dos ejercicios analíticos distintos, que pueden llevarse a cabo en
forma independiente; en otras palabras, el hecho de que el examen consti-
tucional de un determinado impuesto no admita la aplicación del principio de
progresividad -por la naturaleza indirecta de tal tributo-, no excluye el deber
del juez constitucional de verificar si el sistema tributario, teniendo en cuenta
la inclusión del impuesto individual que se examina, resulta acorde con el
principio constitucional de progresividad tributaria”67.
Como se puede apreciar, el principio de capacidad contributiva está pre-
sente de manera general en la comprensión jurisprudencial de cada uno de los
principios explícitos del sistema tributario constitucional, evidenciando en nues-
tra jurisprudencia la existencia de un principio de capacidad contributiva, que se
erige como límite a los amplios márgenes de acción con que cuenta el legislador
en materia tributaria, e inspira y llena de contenido los principios constitucionales
a los que este debe orientar su ejercicio68.
Finalmente, no puede olvidarse, además, que se ha señalado que el princi-
pio de capacidad contributiva se encuentra estrechamente ligado al deber de soli-
daridad como principal criterio en la creación y reparto de los tributos69, actuando
65 Ver, Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-822 de 2011 (establecimiento de los sujetos pasivos
en el impuesto predial y de la contribución por valorización).
66 Ello se señaló con contundencia en las Sentencias C-333 de 1993 (aporte especial para la administración
de justicia sobre ingreso bruto de las notarías), C-364 de 1993 (impuesto de exceso de utilidades a insti-
tuciones financieras), C-80 de 1996 (impuesto de degüello) y C-776 de 2003 (ampliación de la base del
IVA para bienes y servicios antes excluidos).
67 Ver, Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-776 de 2003 (ampliación de la base del IVA para
bienes y servicios antes excluidos).
68 Ver: Robert Alexy. Teoría de los derechos fundamentales. Centro de Estudios Políticos y Constitucionales
de Madrid. (2012) y Carlos Bernal Pulido. El neoconstitucionalismo a debate. Universidad Externado de
Colombia. (2006), entre otros.
69 Al respecto puede verse: Francesco Moschetti. El principio de capacidad contributiva. Pág. 243. Instituto
de Estudios Fiscales. (1980).
como límite material frente al contenido de las normas tributarias, pues garanti-
za su justicia y razonabilidad. Adicionalmente, se ha constituido como restricción
al poder impositivo del Estado, al servir al legislador como criterio de distribución
de las cargas públicas70.
(iii) Especies tributarias y capacidad contributiva - Casos emblemáticos
Uno de los casos que ha generado un desarrollo constitucional específico
respecto de la realización del principio de la capacidad contributiva es el de los
impuestos indirectos. La jurisprudencia constitucional reconoce la dificultad para
identificar la capacidad contributiva respecto de escenarios como el consumo de
productos, y ha formulado mecanismos para solucionar esta dificultad.
En primer lugar, en los impuestos indirectos71 se ha recurrido como indicador
de capacidad contributiva a la propensión al consumo, mencionada anteriormen-
te, determinando, en el caso del IVA, que el mayor nivel de consumo, indicaría
una mayor capacidad de tributación:
“En los impuestos indirectos, como el IVA, en los cuales no existe una iden-
tificación concreta y previa del sujeto contribuyente, “la capacidad de pago
70 Ver: Ingrid Xiomara Bibiana Buitrago Duarte. La no confiscatoriedad como expresión de la capacidad
contributiva y garantía en los tributos sobre la propiedad inmueble. Revista del Departamento de Derecho
Fiscal de la Universidad Externado de Colombia. Pág. 229-243 (2008).
71 La jurisprudencia constitucional ha señalado, por ejemplo, que: “mientras que los impuestos directos,
ejemplo renta o predial, como se identifica en ellos al contribuyente respectivo, ‘es posible conocer la
capacidad de pago del mismo mediante las informaciones relativas a sus rentas y patrimonio. En tal caso,
es lógico que el establecimiento de tarifas progresivas de tal manera que en la medida en que aumente la
base gravable aumente también la medida aplicable’” y ha agregado que “en los tributos directos, como el
impuesto a la renta, en general ambos sujetos coinciden, pero en cambio, en los impuestos indirectos (...)
el sujeto pasivo de iure no soporta económicamente la contribución, pues traslada su costo al consumidor
final”. Ver, Corte Constitucional, Sentencia C-209 de 2016 (que trata sobre el impuesto nacional al consu-
mo). Sobre este tipo de impuestos se ha dicho que: “[l]os impuestos indirectos han ganado importancia,
porque entidades multilaterales los han incluido en sus recomendaciones como prácticas de alto y fácil
recaudo. Sin embargo, sus supuestas óptimas características (base amplia, tarifa única) han suscitado
objeciones, por su carácter poco progresivo”. Así mismo, se destaca que la regresividad de los impuestos
indirectos se logra a través del gasto. Al respecto ver: Lina María Uribe. Tributación indirecta y regresivi-
dad: relación estadística a nivel global, en Teoría y puesta en práctica del análisis económico del derecho
colombiano, 173, 179 y 190. Eleonora Lozano Rodríguez (coord.), Ediciones Uniandes, Bogotá. (2016),
y Richard Bird & Pierre Pascal Gendron. The VAT in developing and transitional countries. Cambridge
University Press. (2005). Por su parte frente al carácter regresivo de los impuestos indirectos se ha dicho
que: “un impuesto a las ventas sobre un producto que se ha consumido por igual por pobres y ricos, es
abiertamente regresivo, pues el pobre paga por concepto de impuestos, proporcionalmente, una suma
más grande de sus ingresos que el rico, por consumir el mismo producto en las mismas cantidades”.
Germán Puentes González. Hacienda Pública: Asignación de recursos, distribución del ingreso y la ri-
queza, formación de capital y estabilización económica. Pág. 179. Ed. Universidad del Rosario. (2014). El
carácter menos progresivo de los impuestos indirectos es resaltado por la doctrina, como puede verse en:
Stephen Smith. Taxation: A very short introduction. Págs. 43, 44, 67 y 113. Oxford University Press. (2015).
Sumado a esto, se ha destacado el carácter regresivo del IVA y la poca progresividad del Impuesto a la
Renta como se puede ver en la siguiente afirmación: “Individualmente considerados los dos principales
impuestos, renta e IVA, también son regresivos”. En: Isidro Hernández Rodríguez. Economía política de
la tributación en Colombia. Págs. 379-381. Universidad Externado de Colombia. (2014).

solamente se puede determinar por la propensión al consumo de los dis-

tintos sujetos pasivos del tributo. En tal virtud, los contribuyentes que con
mayor frecuencia incurran en el hecho gravado pagarán proporcionalmen-
te más que los demás, y es evidente que quienes tienen mayores recursos
normalmente efectuarán erogaciones por mayor cuantía de las que tienen
menos medios. En este tipo de impuestos existe la posibilidad de acentuar
las cargas tributarias sobre los que tengan una mayor capacidad económi
ca, mediante el establecimiento de tarifas diferenciales, respecto de los con-
sumos de lujo.”72 En cambio, en los impuestos directos, como el (sic) renta
o el predial, “como se identifica en ellos al contribuyente respectivo, es po-
sible conocer la capacidad de pago del mismo mediante las informaciones
relativas a sus rentas y patrimonio. En tal caso, es lógico el establecimien-
to de tarifas progresivas, de tal manera que en la medida en que aumente la
base gravable aumente también la medida aplicable. En esta forma se parte
del principio de que, a medida que aumenta el nivel de la riqueza de la per-
sona, va decreciendo el beneficio personal sobre la porción de riqueza con-
siderada en cada tramo y resulta conforme a la equidad acentuar la carga
tributaria, a fin de que se busque la igualdad en el sacrificio”73”74 (Subrayas
fuera del texto original).
Sin embargo, este criterio de identificación de la capacidad contributiva
tendría su límite en el consumo de bienes de primera necesidad75, puesto que
el mayor nivel de adquisición de los mismos no indica mejor o peor posición
72 Juan Rafael Bravo Arteaga. Nociones fundamentales de derecho tributario. Universidad del Rosario.
(1997).
73 Ibíd.
75 En efecto, en la Sentencia C-776 de 2003 (ampliación de la base del IVA para bienes y servicios antes
excluidos) se impuso un límite a la posibilidad de ampliar impuestos indirectos, como el IVA en razón
a la materialización de los principios de progresividad y equidad: “Cuando se extiende la base del IVA
para gravar bienes y servicios, que antes habían sido excluidos para promover la igualdad real y efectiva
(art. 13 de la C.P.) en un Estado Social de Derecho (art. 1° de la C.P.), el legislador tributario vulnera los
principios de progresividad y equidad que rigen el sistema tributario (art. 363 de la C.P. y art. 95-9 de la
C.P.), interpretados en consonancia con el derecho fundamental al mínimo vital (arts. 1° y 13 de la C.P.
en concordancia con el artículo 334 C.P.), si (i) de manera indiscriminada, sin el mínimo de deliberación
pública en el seno del Congreso exigido por el respeto al principio de no tributación sin representación,
se modifica un sistema tributario, (ii) con graves falencias tanto en el lado de los ingresos provenientes de
tributos con diseño progresivo como (iii) en el lado del gasto encaminado a cumplir fines redistributivos,
(iv) mediante la ampliación de la base del IVA a todos los bienes y servicios de primera necesidad (v) de
los cuales depende ineludiblemente el goce efectivo del derecho al mínimo vital de un amplio sector de
la población del país, dadas las insuficiencias de la red de protección social”. No obstante la anterior, un
sector de la doctrina crítica esta tesis en los siguientes términos: “no creemos que el destino del gasto pu-
rifique de inequidad a la tributación, teoría que sostienen los defensores a outrance del IVA, del cual dicen
que si se gasta en los pobres es equitativo y progresivo, teoría que ha sido aceptada últimamente por la
Corte Constitucional”. Bernardo Carreño Varela. Reflexiones sobre una reforma tributaria estructural, en
Jornadas Colombianas de Derecho Tributario 2006. Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Bogotá.
(2006).
económica, en tanto todos los contribuyentes (específicamente las personas na-

turales), requieren en muy similar medida de ellos. Al respecto, la Corte Consti-
tucional señaló:
“[S]e puso de presente que la mayoría de [los bienes incluidos como grava-
dos con IVA] son de primera necesidad porque se requiere de su consumo
para satisfacer las necesidades básicas de los seres humanos. Así pues,
es preciso concluir (i) que el consumo de estos bienes o servicios no ne-
cesariamente refleja la capacidad adquisitiva de quien los consume, pues
son los necesarios para conservar la vida; y (ii) que quien los consume, no
necesariamente goza de libertad para adquirirlos o no adquirirlos, pues en
muchas situaciones una persona no desea tener acceso a dicho bien o ser-
vicio, sino que requiere del acceso al mismo para conservar su condición
vital76. Así, sucede, por ejemplo, con la alimentación y la vivienda, que son
elementos básicos para conservar la vida con dignidad y que constituyen
sectores para los cuales las personas de bajos ingresos destinan el 70% de
los mismos. El transporte, el cual también será incluido en la base gravable
del IVA, igualmente es un medio necesario para la efectividad de ciertos de-
rechos, tal como se indicó ya en este fallo. Se reitera entonces que no se
puede, en tales condiciones, equiparar capacidad para adquirir con capa-
cidad contributiva como componente de la justicia tributaria (art. 95-9 de la
C.P.)”77 (Subrayas fuera del texto original).
Ahora bien, la Corte Constitucional identificó en su jurisprudencia, meca-

nismos a través de los cuales un impuesto indirecto, como el IVA, puede atender
este tipo de dificultades respecto de la identificación de la capacidad contributi-
va que debe tener como sustento su hecho generador. Así, se exploraron en la
76 “Sobre este particular, es interesante mencionar un estudio reciente del Fondo Monetario Internacional,
en el cual se señaló que en casi todos los países en los cuales se había adoptado el IVA, la salud y la
educación se encontraban exentos (Ver: “The Modern VAT”. Ebrill, L. et al. IMF, Washington, 2001. El
Capítulo 8 de este texto versa sobre las excepciones). De igual manera, un texto oficial de la Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) sobre el rumbo de los impuestos al consumo en
los países que componen dicha organización, señala que todos esos países aplican excepciones al IVA
sobre ciertos servicios como cuidado médico y hospitalario, cuidado dental, sangre y órganos humanos,
educación, arrendamiento de inmuebles, entre otros. Esas excepciones son conocidas como “excepcio-
nes estándar” (Ver: “Consumption Tax Trends”. OCED, 2001. Pág. 13). Por su parte, la Misión del Ingreso
Público indica que la Sexta Directiva de la Unión Europea autoriza excepciones a servicios similares a los
ya señalados y a ciertos alimentos como la leche. Agrega que “[e]n la discusión sobre la creación de un
impuesto al valor agregado en los Estados Unidos se ha propuesto exceptuar la vivienda y los alquileres,
la comida, los servicios médicos, la enseñanza escolar y el cuidado de los niños” (Informe del Consejo
Directivo. Misión del ingreso público. Pág. 62. Fedesarrollo. (2003))”.

jurisprudencia el régimen simplificado78, el esquema de tarifas diferenciales79 y el

esquema de exclusiones y exenciones80, mecanismos todos, que permiten aliviar
la dificultad en la asignación justa, acorde con la capacidad contributiva, que im-
plican los impuestos indirectos y brindarles una configuración más equitativa y
progresiva.
Frente a impuestos como el de renta, de naturaleza directa81, la jurispruden-
cia se ha encontrado con dificultades a la hora de delimitar el alcance de la potes-
tad tributaria estatal, específicamente respecto del mínimo vital y de la capacidad
contributiva de los trabajadores. Teniendo presente que la capacidad contributi-
va es un lineamiento que afecta al legislador en el ejercicio de determinación de
los hechos y bases gravables, la Corte Constitucional, en Sentencia C-492 de
2015, emprendió el estudio de constitucionalidad y se vio enfrentada a la dificul-
tad de determinar hasta dónde las rentas de trabajo podrían ser gravadas. En
aquella sentencia, se encontró que el cálculo de la renta gravable alternativa para
empleados, obtenida en virtud de los sistemas IMAN e IMAS-PE, interfería en el
mínimo vital de los trabajadores “con niveles medios de renta”, sujetos pasivos
del impuesto. La solución de la Corte Constitucional, en aquella ocasión, consistió
78 En la Sentencia C-1383 de 2000, la Corte Constitucional señaló que: “la vigencia de un régimen simplifi-
cado, que coexiste con uno común o general, tiene el propósito de incluir dentro del sistema nacional de
tributación a ciertos sujetos que intervienen de manera importante y significativa en el intercambio de bie-
nes y servicios dentro del mercado, pero que en razón de su capacidad económica, hacen necesario que
se cree un sistema más flexible que permita el cumplimiento de las obligaciones tributarias y el adecuado
control de sus actividades económicas”.
79 De acuerdo con la Sentencia C-776 de 2003, con este mecanismo se “gravan con tarifas superiores a la
tarifa general los bienes y servicios cuyo consumo suele estar concentrado en los sectores de la sociedad
que disfrutan de un mayor nivel adquisitivo o con tarifas inferiores los bienes y servicios cuyo consumo se
encuentre generalizado entre los diferentes sectores de la población o cuando se acentúe en los sectores
de menor capacidad contributiva”, dando como resultado un desarrollo del principio de equidad, identifica-
do en providencias como la Sentencia C-556 de 1993.
80 En la Sentencia C-776 de 2003 se señaló que: “por esta vía, se evita gravar bienes y servicios cuyo con-
sumo difícilmente puede ser omitido, lo cual supone un alivio de la carga tributaria para los sectores de la
sociedad que cuentan con un menor nivel de ingresos”.
81 En el informe final presentado al Ministro de Hacienda y Crédito Público en diciembre de 2015 por la Co-
misión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria se trató el tema de la progresividad de
los impuestos directos en Colombia. Al analizar el Impuesto a la Renta, se determinó que: “la composición
del impuesto entre personas jurídicas y naturales es altamente desbalanceada”. Asimismo, se resaltó que
este impuesto no cumple con los principios de equidad horizontal y vertical debido a la multiplicidad de
regímenes, los amplios privilegios tributarios y la alta evasión por parte de algunos grupos contribuyentes.
Por otro lado, el informe encontró que el recaudo del Impuesto de Renta personal es menos del 1% del
PIB y representa solamente el 15% del impuesto total sobre la renta, debido a que muy pocas personas
tributan, principalmente debido a que el ingreso a partir del cual se debe tributar es muy elevado, así como
se resaltó el hecho de que el nivel del tramo exento, del 25% y el rango para el que aplica la tarifa del
0% lleva a que las tarifas promedio del impuesto sean bajas. Por último, al analizar la Sentencia C-492
de 2015 (IMAN e IMAS) consideró la Comisión de Expertos que “la decisión reciente de la Corte Consti-
tucional echó para atrás el principal avance de limitar los beneficios al establecer que bajo este sistema
alternativo sí se puede deducir el 25% de las rentas laborales de la base impositiva [con lo que] en la
depuración de la renta del IMAN también se debe considerar como renta exenta el 25% de los ingresos
laborales”.
en extender la exención de la base gravable de las rentas de trabajo contempla-

das el numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario, es decir, el veinticinco
por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales, limitada mensualmente a
doscientas cuarenta (240) UVT. La forma de corregir la inconstitucionalidad iden-
tificada, y la forma en que se asimiló la capacidad contributiva con el mínimo vital,
y este a su vez con un porcentaje del ingreso laboral, es evidencia de la comple-
jidad del ejercicio de determinación de la capacidad contributiva en este caso de
impuestos, que se refleja, entre otros, en los salvamentos de voto de los magis-
trados González, Guerrero, Mendoza y Ortiz, que cuestionaron la relación efec-
tiva entre este tipo de rentas y el mínimo vital, la ausencia de contradicción de la
norma, analizada sistemáticamente, con los principios constitucionales orientado-
res del sistema tributario y la ausencia de regresividad de los cambios introduci-
dos por la norma analizada82.
También, han surgido dificultades a la hora de definir cuándo un impuesto es
confiscatorio, categoría que canónicamente se explica respecto de tributos que
gravan la capacidad contributiva reflejada en la propiedad inmueble. La Corte ha
intentado relacionar la confiscatoriedad del tributo con la posibilidad de impedir
que un emprendimiento genere ganancias por no tenerse en cuenta las pérdidas
del obligado83, aunque en otras ocasiones ha señalado que no se viola la equidad
tributaria cuando se limita el reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasi-
vos e impuestos descontables pagados en efectivo84. La definición de lo confis-
catorio ha sido intentada a partir de lo que supera un gravamen del (100%) cien
porciento de una determinada renta, a pesar de que se estableció por parte de la
Corte que “[el] umbral de la carga tributaria máxima no se ha definido en términos
absolutos y es apenas comprensible que ello no pueda hacerse de esa manera”85,
82 Resulta importante destacar que en sentencias tan importantes como la C-080 de 1996 y C-776 de 2003,
la Corte Constitucional fue enfática en resaltar que los impactos derivados de la creación o modificación
de los tributos debían analizarse en el marco del sistema tributario como un todo. Esto permite afirmar
que la afectación de principios tributarios como los de equidad y progresividad se entienden mejor no en
un análisis tributo por tributo, o exclusión por exclusión, sino enmarcados en un todo, pues el sistema mu-
chas veces ofrece paliativos generales o mecanismos de nivelación para resolver afectaciones concretas,
que solo se dejan identificar cuando se procede a un análisis a nivel integral. Es por esto que el método
sistémico para analizar en sede constitucional el efecto de las normas tributarias fue identificado desde
muy temprano en la jurisprudencia, y lleva a preguntase sobre la posibilidad o necesidad de ampliar el
objeto de análisis en el control de constitucionalidad, por ejemplo mediante integraciones normativas, que
permitan al juez constitucional aprehender su objeto de control de manera más adecuada. A manera de
ejemplo, y siguiendo el caso de la base gravable del Impuesto sobre la Renta para personas naturales
analizado en la Sentencia C-492 de 2015, piénsese en todos los factores en la normativa del Impuesto de
Renta (niveles mínimo de renta para el pago del impuesto, deducciones, etc.), distintos de la exclusión de
la base del impuesto del (25%) veinticionco porciento del salario percibido, que contribuyen con la conser-
vación del mínimo vital del contribuyente, y que a pesar de un análisis adecuado pero muy enfocado en
ese mecanismo en particular, escaparon del estudio de constitucionalidad.

lo que deja entrever que su evaluación debe hacerse en cada caso concreto, re-
sultando pacífica solamente la definición de lo confiscatorio tributario86.
iv) Efectos del principio-límite frente a la libertad de configuración del legislador.
A partir de estas consideraciones generales sobre equidad, justicia, progre-
sividad, y capacidad contributiva, puede decirse que la Corte Constitucional ha
precisado ciertos límites al sistema tributario a partir de los conceptos de “mínimo
vital”87 y de la prohibición de “impuestos confiscatorios”88, que, tienen estrecha re-
lación con el principio de capacidad contributiva, al fungir como límites inferior y
superior de la misma. Sobre el primero ha señalado la Corte Constitucional:
“El derecho fundamental al mínimo vital presenta una dimensión positiva y
una negativa. La dimensión positiva de este derecho fundamental presupo-
ne que el Estado, y ocasionalmente los particulares, cuando se reúnen las
condiciones de urgencia, y otras señaladas en las leyes y en la jurispruden-
cia constitucional, están obligados a suministrar a la persona que se en-
cuentra en una situación en la cual ella misma no se puede desempeñar
autónomamente y que compromete las condiciones materiales de su exis-
tencia, las prestaciones necesarias e indispensables para sobrevivir digna-
mente y evitar su degradación o aniquilamiento como ser humano. Por su
parte, respecto de la dimensión negativa, el derecho fundamental al mínimo
vital se constituye en un límite o cota inferior que no puede ser traspasado
por el Estado, en materia de disposición de los recursos materiales que la
persona necesita para llevar una existencia digna. Es por ello que institucio-
nales (sic) como la inembargabilidad de parte del salario, la prohibición de
la confiscación, la indisponibilidad de los derechos laborales o el amparo de
86 En jurisprudencia reiterada se ha considerado que un tributo es confiscatorio: “cuando la actividad

económica del particular se destina exclusivamente al pago del mismo, de forma que no existe ganancia”
(Ver, Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-1003 de 2004).
87 Sobre el concepto de mínimo vital en el Impuesto de Renta a las personas naturales se ha dicho que: (i)
debe reconocer los gastos personales básicos, de modo que si la renta únicamente le alcanza para este
consumo básico, no debe pagar impuestos, pues no habría capacidad contributiva; y (ii) se deben tener en
cuenta tanto las necesidades vitales como las espirituales. Al respecto ver: Alejandro Ramírez Cardona.
Op. cit. Págs. 91-92 y Julio Roberto Piza Rodríguez. Op. cit. Págs. 67-68.
88 “El Estado no puede, al ejercer la potestad tributaria, pasar por alto si está creando tributos que ineludible
y manifiestamente impliquen traspasar el límite inferior constitucionalmente establecido para garantizar
la supervivencia digna de la persona, dadas las políticas sociales existentes y los efectos de las mismas.
Esta limitante se ha expresado tradicionalmente en la prohibición de los impuestos confiscatorios (art.
34 de la C.P.). Pero también es especialmente relevante para el caso el derecho fundamental al mínimo
vital, en particular el de las personas que apenas cuentan con lo indispensable para sobrevivir (art. 13
de la C.P.). En cumplimiento de los fines que explican su existencia (art. 2° de la C.P.), el Estado está
obligado a propender por la creación y mantenimiento de las condiciones materiales necesarias para que
una persona pueda sobrevivir dignamente; en determinadas circunstancias de urgencia, gran peligro o
penuria extrema, y en otras señaladas en las leyes, está a su vez obligado a garantizar tales condiciones,
usualmente de manera temporal, para evitar la degradación o el aniquilamiento del ser humano”. Ver,
Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-173 de 2010 (IVA sobre bienes básicos de consumo).
pobreza, entre otros, constituyen ejemplos concretos del mencionado límite

inferior que excluye ciertos recursos materiales de la competencia dispo-
sitiva del Estado o de otros particulares. Lo anterior conduce a la estrecha
relación existente entre Estado Social de derecho, mínimo vital y régimen
tributario”89. (Subrayas fuera del texto original).
Así, concluye la jurisprudencia constitucional que “el derecho al mínimo vital
exige analizar si quien no dispone de los recursos materiales necesarios para
subsistir digna y autónomamente puede ser sujeto de ciertas cargas fiscales que
ineludible y manifiestamente agraven su situación de penuria”90; este concepto
tan amplio, que responde a un constructo jurisprudencial, es pues un límite a la
competencia del legislador para imponer cargas tributarias, pues “el mínimo vital
exento es la respuesta a la ausencia de capacidad contributiva”91.
Ha sido, sin embargo, una dificultad para la jurisprudencia sobre tributos y
los límites del Estado para el desarrollo de su capacidad impositiva, la determi-
nación certera de cuál es el mínimo que debe resguardarse de gravámenes para
asegurar un nivel adecuado de bienestar individual. La variedad de opciones teni-
das en cuenta en sentencias recientes de la Corte Constitucional para prefigurar
la idea del mínimo vital como límite a la potestad impositiva parten de analizar es-
cenarios muy concretos y limitados de tributos en particular, para derivar a partir
de ello una afectación a un contenido constitucional mucho más amplio y com-
plejo. Por ejemplo, recientemente se identificó el mínimo vital con el veinticionco
porciento (25%) del valor total de los pagos laborales exentos de gravamen de
renta92 o con alimentación bajo contrato cuando se adelanta mediante contratos
celebrados por instituciones del Estado con recursos públicos y destinados a la
asistencia social93, situaciones que dan cuenta de un ejercicio jurisprudencial que
89 Ver, Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-776 de 2003 (ampliación de la base del IVA para
bienes y servicios antes excluidos).
91 María Eugenia Sánchez Estrada. El mínimo vital exento, en Memorias de las XXIX Jornadas Tributarias
de Derecho Tributario. Pág. 374. Instituto Colombiano de Derecho Tributario - ICDT. (2005).
92 Al respecto, se dijo en la Sentencia C-492 de 2015 que: “el sistema ordinario de renta contempla una
exención básica, configurada con vocación universal, que sin embargo no está ahora en los sistemas
IMAN e IMAS-PE y tiene no obstante por objeto salvaguardar o garantizar el mínimo vital de los contri-
buyentes, al sustraer de la base gravable una reserva de recursos para satisfacer necesidades humanas
básicas. Se trata de la exención prevista en el artículo 206 numeral 10 del Estatuto Tributario. Esta dis-
posición prevé que está gravada con impuesto de renta la totalidad de los pagos o abonos en cuenta que
provienen de la relación laboral o legal y reglamentaria, excepto un porcentaje del “veinticinco por ciento
(25%) del valor total de los pagos laborales, limitada mensualmente a doscientos cuarenta (240) UVT”,
rentas que estarían entonces exentas. Aunque esta exención está eliminada de los sistemas IMAN e
IMAS-PE, guarda una relación específica con el mínimo vital”. (subrayas fuera del texto original).
93 En la Sentencia C-209 de2016 se señaló que: “Los programas de asistencia social alimentaria desarro-
llados por entidades del Estado vendrían a perder capacidad de ampliación, al establecerse un tributo
que termina incrementando el valor de los contratos de prestación del servicio de alimentación”, de lo que
concluyó que por no haberse dispuesto una exclusión respecto de los mismos se presentaba una omisión
legislativa relativa, al considerarse que: “el aparte normativo impugnado desconoce la filosofía que inspira

aún no enfrenta el concepto global de mínimo vital como límite a los efectos del
sistema tributario como un todo, sino que se concentra en impactos concretos en
la economía de los individuos, que desafortunadamente son difíciles de universa-
lizar para la depuración de unas reglas previsibles para el legislador94 y aplicables
a la generalidad de estos casos en el ámbito del control de constitucionalidad.
Con menor desarrollo jurisprudencial, la Corte Constitucional ha señalado

también la imposibilidad de crear impuestos confiscatorios95; ello, como lo ponía
de presente el juez Marshall en los Estados Unidos en 1819, cobra plena vigen-
cia en nuestro ordenamiento constitucional que, continuando nuestra tradición
republicana, reconoce y protege la propiedad privada. Así, ha señalado la juris-
prudencia constitucional colombiana que “la prohibición de impuestos confisca-
torios deriva de la protección constitucional a la propiedad y la iniciativa privadas
(artículos 58 y 333 de la Carta Política) y de los principios de justicia y equidad tri-
butarias contenidos en los artículos 95-9 y 363 de la Constitución”96.
La caracterización de lo “confiscatorio”97 en materia tributaria ha sido mucho

más limitada que aquella que la jurisprudencia incorpora de mínimo vital98, pero
ha establecido “que un tributo es confiscatorio ‘cuando la actividad económica del
particular se destina exclusivamente al pago del mismo, de forma que no existe
la forma organizativa de Estado Social de Derecho, particularmente la efectividad de los principios y de-
rechos como la alimentación y el mínimo vital de la población vulnerable, el principio de progresividad de
los derechos sociales, así como los principios de igualdad, equidad y justicia del sistema tributario, toda
vez que el impuesto nacional al consumo gravó indiscriminadamente los servicios de alimentación bajo
contrato, sin excluir expresamente a ciertos sectores vulnerables de la población”.
94 Sobre la dificultad en la determinación de lo que constituye mínimo vital, como límite a la potestad tributa-
ria del Estado, ver: Lucy Cruz de Quiñones. Op. cit. Págs. 14-16.
95 Sobre la confiscatoriedad, se ha expresado que este límite se vulnera cuando “el impuesto [sobre un bien,
por ejemplo] alcanza un nivel que excede su valor económico”. Al respecto ver: Stephen Smith. Op. cit.
Pág. 61.
96 Ver, Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-291 de 2015 (Impuesto sobre la Renta para la Equi-
dad - CREE).
97 “La Corte Constitucional ha manifestado que un debate sobre el carácter confiscatorio de un tributo debe-
ría examinar si sus propósitos se ajustan o no a los objetivos que la Constitución ampara, y si su conexión
con tales objetivos es directa y razonable”; en similar sentido ver la Sentencia C-409 de 1996 (trata sobre
la expresión “costos” en el Impuesto de Renta).
98 Recientemente la Corte Constitucional señaló: “si bien el deber de tributar es general al recaer sobre la
persona y el ciudadano, el derecho al mínimo vital ‘exige analizar si quien no dispone de los recursos ma-
teriales necesarios para subsistir digna y autónomamente puede ser sujeto de ciertas cargas fiscales que
ineludible y manifiestamente agraven su situación de penuria, cuando es notoria la insuficiencia de una
red de protección efectiva y accesible a los más necesitados’” ver, Corte Constitucional Sentencia C-209
de 2016 (que trata sobre el impuesto nacional al consumo); en este mismo sentido, en la Sentencia C-492
de 2015 (IMAN e IMAS) se señala: “el legislador tiene el deber constitucional de configurar los tributos
de tal suerte que garantice a los contribuyentes la conservación de recursos suficientes para tener una
existencia humana verdaderamente digna”.
ganancia’99”100. Este principio ya había sido desarrollado por la Corte Suprema

de Justicia colombiana, que se “había pronunciado en el sentido de que un tribu-
to que implique para el contribuyente la pérdida casi total de su propiedad, o su
completa introducción o el impedimento de su goce, es inconstitucional, por violar
el régimen de expropiación y la garantía contra las confiscaciones”101.
A manera de ejemplo, el límite del “mínimo vital” en materia de tributación,
no es otra cosa que una imposibilidad de asignar cargas impositivas “cuando
las circunstancias del entorno socioeconómico indican que hace falta capacidad
contributiva”102 y del análisis del concepto de “confiscatoriedad” que ha hecho la
jurisprudencia, se deriva que éste se materializa cuando se atenta contra la capa-
cidad contributiva de los ciudadanos103, convirtiendo el tributo en la negación de
la libertad al destinar la totalidad de su esfuerzo y capacidad de generación de ri-
queza a la atención de las imposiciones del Estado.
En efecto, se ha tratado de mostrar que el deber de contribuir a las cargas
públicas de acuerdo con los principios de justicia, equidad, progresividad y la no
confiscatoriedad, evidencian que aunque no se encuentre expreso en nuestra
Constitución Política, si existe un mandato constitucional de respeto por la capa-
cidad contributiva de los ciudadanos, como límite al legislador tributario e inspi-
rador del sistema tributario constitucional. En efecto, la capacidad contributiva no
es otra cosa que afirmar que no se puede gravar allí donde no existe tal aptitud104.
La importancia de este principio subyacente al sistema de tributación se
hace patente y devela su relevancia histórica para comprender la facultad impo-
sitiva del Estado al analizar nuestra historia constitucional, pues en vigencia de la
Constitución de 1886, que ni siquiera incluía expresamente los principios de jus-
ticia, equidad, progresividad y la no confiscatoriedad, se evidenciaron esfuerzos
por respetar la capacidad contributiva. Por ejemplo, en la Ley 56 de 1918 se esta-
bleció una exención a la renta individual, para quienes tuvieran más de dos hijos
o dos personas a su cargo105, y ya en la Ley 64 de 1927 se incorporó, aunque
99 Ver, Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-1003 de 2004 (deducción sobre impuestos pagados
de industria y comercio y predial).
100 Ver, Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-291 de 2015 (Impuesto sobre la Renta para la Equi-
dad - CREE).
101 Hugo Palacios Mejía. La economía en el derecho constitucional colombiano. Pág. 129. Derecho Vigente.
(1999). En referencia a la sentencia de junio 17 de 1970 de la Corte Suprema de Justicia, Derecho Co-
lombiano. Jurisprudencia. Pág. 658. (1970).
102 María Eugenia Sánchez Estrada. El mínimo vital exento, en Memorias de las XXIX Jornadas Tributarias
de Derecho Tributario, 381. Instituto Colombiano de Derecho Tributario - ICDT. (2005).
103 Ibíd.
104 Al respecto ver: Alfonso Miranda Talero. El derecho de las finanzas públicas. Pág. 129. Ed. Ágora Edicio-
nes. (1991).
105 Abel Cruz Santos. Finanzas públicas. Pág. 227. Ediciones Lerner. (1968).

tímidamente, un criterio de tarifa progresiva para el Impuesto de Renta106, lo que

se materializaría en la Ley 78 de 1935, sobre la que señaló Lleras Restrepo:
“La manera como se planteó la reforma y se graduó la tarifa progresiva ha
producido ese resultado, acuerdo con los principios indiscutibles de la jus-
ticia fiscal. El mayor esfuerzo se demandó en realidad con un carácter ge-
neral, como era de rigor; pero de acuerdo con la variable capacidad de los
contribuyentes”107.
Como corolario de este recuento histórico, debe hacerse referencia a la re-
forma tributaria de 1960 y cómo ésta tuvo una gran preocupación por que los
gravámenes respondieran a principios de justicia tributaria, incorporando tari-
fas progresivas y exenciones personales especiales, como los pagos a médicos,
odontólogos, clínicas, hospitales, escuelas, colegios y universidades108.
En efecto, la capacidad contributiva debe verse, entonces y hoy, como un
límite jurídico al poder de imposición, poder que “no puede desbordar los princi-
pios fundamentales, las garantías de los ciudadanos, así como los principios tri-
butarios establecidos por la norma suprema”109. Dicho límite estuvo exento de
un estricto control jurídico –como resultado de no tener expresos en la Constitu-
ción principios de justicia tributaria-, pero fue guía del actuar del órgano político,
en algunas ocasiones más que en otras, en vigencia de la Constitución de 1886.
A partir de la consagración expresa de los principios de equidad, progresividad,
justicia en la Constitución de 1991 y del indiscutible valor normativo de la Cons-
titución, el principio de “capacidad económica”110 puede verse tal como lo hace la
doctrina alemana:
“La doctrina alemana tiende a ver en el principio de capacidad económica un
valor autónomo de la mera interdicción de la arbitrariedad, bien por conside-
rarlo un auténtico criterio de reparto de las cargas públicas o por entender
que su anclaje no solo se encuentra en el derecho a la igualdad, sino tam-
bién en las cláusulas del Estado de derecho y el Estado social, en el derecho
106 Ibíd. Pág. 228. Sobre la progresividad general del Impuesto a la Renta puede verse: James M. Buchanan
& Richard A. Musgrave. Public finance and public choice: Two contrasting visions of the state. Págs. 77,
79, 86, 122 y 164. Massachusetts Institute of Technology. (1999).
107 Carlos Lleras Restrepo. Informe financiero de la Contraloría General de la República. (1936).
108 Abel Cruz Santos. Op. cit. Pág. 241.
109 Luis Alberto Valencia Cadavid. Fundamentos de derecho comercial, tributario y contable. Pág. 249. Ed.
McGrawHill. (2008).
110 Al respecto señala Juan Rafael Bravo Arteaga que: “la jurisprudencia constitucional y la doctrina han
derivado del principio de la legalidad el de la generalidad y de los principios de equidad y progresividad
los de igualdad, capacidad contributiva y no de confiscatoriedad”, prólogo en Mauricio Plazas Vega. La
codificación tributaria. Ed. Universidad del Rosario. (2012).
de propiedad y en la enumeración de categorías impositivas que realiza la

Constitución”111.
En definitiva, el análisis de estos principios no es una tarea menor; como
bien lo señala Palacios Mejía “la posición de cada persona frente al problema de
cuánto avanzar hacia la distribución del ingreso, y cómo, es un problema que per-
tenece al campo de la moral”112. Ello, además de un juez constitucional que ve-
rifique el cumplimiento de los principios que la Constitución le traza, requiere de
un debate serio en el órgano legislativo, donde se delibere atendiendo a los in-
tereses de los ciudadanos, donde “trabajar por la construcción de la democracia
política se convierte, entonces, en una tarea ética”, para lo que resulta instrumen-
tal el principio de “capacidad contributiva [que incorpora] la obligación de reali-
zar un gasto equitativo que permita que el corolario de justicia, y especialmente
el objetivo de redistribución de la renta, pueda cumplirse en el modelo de Estado
adoptado”113.
4. Conclusiones
El principio de justicia fiscal que rige el sistema tributario también encuentra su
fundamento en la capacidad contributiva, pues ésta debe ser auscultada por el
órgano representativo al momento de establecer el sistema de ingresos tributa-
rios y gastos114, así como en la definición de cada uno de los impuestos con los
que los ciudadanos deberán contribuir a dicho sistema. El no hacerlo sería un
desconocimiento a la justicia que debe guiar la actuación del legislador, y que es
una de las piedras angulares de su legitimidad como máximo representante del
pueblo. Igualmente, el principio constitucional de equidad tributaria, implica en su
dimensión horizontal que a la misma capacidad contributiva, debe haber similitud
de trato en la imposición de tributos; mientras que en su dimensión vertical, tam-
bién llamada progresividad, involucra como consecuencia que a distinta capaci-
dad contributiva, debe haber trato distinto en materia tributaria.
111 Pedro Herrera Molina. El principio de la capacidad económica como aportación alemana al moderno
Derecho Tributario, en Memorias XXVIII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, 199. (2004).
112 Hugo Palacios Mejía. La economía en el derecho constitucional colombiano. Pág. 55. Derecho Vigente.
(1999). Lo anterior demuestra que en los temas de tributación se hacen “juicios de valor”, teniendo en
cuenta asuntos políticos y morales y sopesando principios como los de eficiencia, justicia y equidad. Al
respecto puede verse: Stephen Smith. Op. cit. Págs. 41, 43, 67, 68, 101, 102, 103.
113 Roberto Insignares Gómez. Los principios constitucionales del sistema tributario, en La obligación tribu-
taria y sus fundamentos constitucionales, 139. Julio Roberto Piza, Universidad Externado de Colombia,
Bogotá. (2015).
114 Debe resaltarse que la función redistributiva del sistema implica tener en cuenta tanto los impuestos como
los gastos, en la medida en que: “la función de los impuestos no es solo la de financiar el aparato estatal,
sino también la de repartir la riqueza en el ámbito de la comunidad”. Al respecto ver: Giuseppe Abbamon-
te. Principios de derecho de la Hacienda Pública. Págs. 74 y 80. Universidad del Rosario. (2009).

La determinación de la capacidad contributiva de cada sujeto pasivo debe

ser establecida por el órgano representativo, en virtud de que “no hay tributo sin
representación”, por medio de una ley, producto de una discusión pública, razo-
nada y deliberativa en cada país, puesto que la manera de fijar la forma de contri-
buir a las cargas públicas que permiten la materialización de los fines del Estado
es un problema ético, que se define por las vías políticas. Además de la interven-
ción del órgano de representación, conceptos constitucionales como el de Estado
Social de Derecho, mínimo vital y no confiscatoriedad, deben orientar e ilustrar la
evaluación de la capacidad contributiva del sujeto.
De los principios tributarios constitucionales y la jurisprudencia constitucio-

nal, es posible derivar el principio de capacidad contributiva, el cual está consa-
grado expresamente en el escenario comparado, en las normas fundamentales
italiana, española, alemana, mexicana y argentina, y que en el ordenamiento
peruano, similar a lo que sucede en Colombia, a pesar de no encontrar con-
sagración constitucional expresa, se encuentra como principio implícito de la
definición del sistema tributario.
Este principio, que implica una relación directa entre el hecho generador
y los índices de capacidad económica (renta, riqueza, propiedad y consumo),
como se vio a lo largo de este escrito, ha sido entendido como la aptitud para
ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias y sostener los gastos del Estado,
de acuerdo con lo establecido en los artículos 95, numeral 9º y 363 de la Consti-
tución Política.
Dicho principio tiene manifestaciones distintas según el tipo de tributo de

que se trate. Así, por ejemplo, tratándose de impuestos directos como la renta y
el impuesto al patrimonio, debe operar el principio de equidad vertical, atender-
se estrictamente a la progresividad -tal como ha sido caracterizada en importan-
tes sentencias como la C-183 de 1998 (servicios excluidos de impuesto)- y en
todo caso, se debe buscar una distribución equitativa de los gastos del Estado,
mediante una amplia base que garantice un mínimo de tributación115. Tratándose
también de impuestos directos, pero cuyo hecho generador radique en el patrimo-
nio o en bienes inmobiliarios de los contribuyentes, debe atenderse, por parte del
legislador, estrictamente al principio de no confiscatoriedad.
115 En este punto es necesario hacer énfasis en el principio de generalidad de los tributos, pues a pesar de
que haya una base amplia, si se establecen excepciones indiscriminadas, se erosionan las bases, y con
ello la eficiencia de la tributación en la realización de sus fines disminuye. Al respecto puede consultarse:
Marvin A. Chirelstein & Lawrence Zelenak. Federal income taxation. Págs. 117-118 y 205-210. Foundation
Press. (2015).
Por su parte, tratándose de impuestos indirectos116, como el IVA, el princi-

pio de capacidad contributiva debe ser tenido en cuenta al momento de estable-
cer excepciones al principio de generalidad de los tributos, mediante la creación
de exenciones tributarias. Aquí, como lo ha reconocido la jurisprudencia cons-
titucional, no es posible hablar de la aplicación stricto sensu del principio de
progresividad.
Debe señalarse que aun cuando el legislador cuenta con un amplio margen
de configuración en materia tributaria, éste encuentra sus límites en la Constitu-
ción y en el desarrollo directo que de ésta haga la jurisprudencia. En efecto, el
principio de que no se puede gravar allí donde no existe capacidad contributi-
va, como principio implícito y subyacente a aquellos principios tributarios explíci-
tos en la Constitución, encuentra su manifestación en una dimensión negativa,
consistente en que ante la ausencia de capacidad contributiva no hay posibilidad
de establecer un gravamen; a ello se puede responder mediante la exención del
mínimo vital, escenario aún por consolidar y precisar en la jurisprudencia consti-
tucional, pues no se ha alcanzado una determinación sistémica y omnicompren-
siva de los efectos de la tributación en su conjunto, respecto del ingreso mínimo
para el bienestar de los individuos.
Por último, debe señalarse que el principio de capacidad contributiva no

funciona sólo como límite de la función legislativa, sino que orienta y facilita la
tarea del legislador en materia tributaria, desplegando su dimensión positiva.
Así, cuando el legislador crea o modifica los impuestos necesarios para la finan-
ciación del Estado, su mayor insumo y herramienta para la tarea legislativa se
encontrará en la verificación de la existencia de capacidad contributiva de los in-
dividuos; consultándola conseguirá que la tributación se ajuste a los principios de
justicia, progresividad y equidad tributaria, permitirá en el mayor grado posible la
realización de las libertades ciudadanas evitando la confiscación y la despropor-
ción en la intervención del Estado en la esfera individual y además, se encamina-
rá hacia el establecimiento de un sistema tributario sano y sostenible, que facilite
la realización de las metas de bienestar que impone la forma de Estado Social
de Derecho.
116 Podría decirse que en Colombia hay un predominio de la imposición indirecta. El impuesto indirecto por
excelencia, el IVA, lo pagan todos los hogares colombianos, mientras que el Impuesto sobre la Renta está
fundamentalmente concentrado en los deciles 9 y 10. Sobre este aspecto puede verse: Isidro Hernández
Rodríguez. Economía política de la tributación en Colombia. Págs. 379 y 381. Universidad Externado de
Colombia. (2014). Así mismo, la doctrina comparada también resalta el valor de los impuestos indirectos.
En este sentido afirma que “la importancia de la tributación indirecta es una realidad conocida (...)”, ver:
Giuseppe Abbamonte. Principios de derecho de la Hacienda Pública. Pág. 64. Universidad del Rosario.
(2009).

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Los elementos de contención del poder tributario:
Capacidad contributiva singular y global, mínimo
vital y derechos inalienables del contribuyente
The Containing Elements of Taxing Power: Singular
and Global Ability to Pay, Minimum Vitalis and
the Inalienable Rights of the Tax Payer
Lucy Cruz de Quiñones1

Socia Fundadora de la firma Quiñones Cruz Abogados SAS - Bogotá, D.C., Colombia

Fecha de aprobación: 02 de febrero de 2017
Para citar este artículo / To cite this article

Lucy Cruz de Quiñones. Los elementos de contención del poder tributario: Capacidad
contributiva singular y global, mínimo vital y derechos inalienables del contribuyente.
Estudios de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior. Febrero de
2017. At. 373.

Página final: 402
Resumen
Pese a admitir una cierta libertad de configuración del instrumento o de la medida
tributaria, que proviene del principio democrático en el que existe una deferen-
cia hacia el legislador, esa libertad no es absoluta puesto que la limitan los prin-
cipios y postulados propios, recogidos en la Constitución y desarrollados por la
doctrina. Por supuesto, el mejor criterio de justicia para encausar el deber de tri-
butar por el valor que lo inspira es el que surge de la propia definición de tributo,
es decir la nota caracterizadora que subraya la indagación a la capacidad con-
tributiva. Las tesis que aquí se defienden se desarrollan en dos líneas, ligadas
con la capacidad contributiva para determinar si un tributo es respetuoso con el
1 Abogada de la Universidad del Rosario, Especialista en Derecho Tributario de la misma Universidad,

Doctora en Derecho Universidad de Salamanca, Miembro Honorario del ICDT y Miembro Decana de su
Consejo Directivo, Conjuez del Consejo de Estado y ex Conjuez de la Corte Constitucional, Miembro de
Número de la Academia Colombiana de Jurisprudencia y ex decana de la Facultad de Jurisprudencia de
la Universidad del Rosario.
« Lucy Cruz de Quiñones »
principio de capacidad en cada tributo en particular respecto del sujeto y en el

conjunto sistémico tributario: a) respecto del hecho gravado para exigir que ese
elemento medular del tributo, revele la capacidad o idoneidad económica de cada
quien para estimar sus obligaciones con el Estado lo que implica un rasero para
que todos los que tengan capacidad contributiva semejante paguen de alguna
manera una carga similar (equidad y progresividad) y b) el de la distribución de
la riqueza, que parte de la idea de la generalidad en la carga y recepción de be-
neficios por todos los que de alguna manera se conecten con el ámbito territorial
del Estado (nacional o territorial), al tiempo que se reconoce un límite a la presión
fiscal global sobre los contribuyentes incididos por los tributos. Sobre las excep-
ciones o modulaciones del deber de tributar se sostiene que se juzgan también en
relación con la capacidad, ya sea que resulte insuficiente o esté gravada por otro
mecanismo y se busque evitar la sobreimposición o existiendo, se juzgue digna
de una protección especial, considerando otro valor constitucional, para lo cual se
admiten los objetivos extra fiscales. En ningún caso se admiten “privilegios” arbi-
trarios, desproporcionados o irrazonables.
En cuanto a los límites de la tributación señalados por la capacidad contri-
butiva, se reconoce que la Corte nos protege contra la supresión del mínimo vital
y contra la confiscación total de la propiedad pero hasta la fecha no repudia la tri-
butación exagerada o asfixiante, que termina acabando con las fuentes de rique-
za y permite que el Estado tome una proporción mayor del producto del esfuerzo
individual que la porción que queda en manos del contribuyente.
Palabras clave
Capacidad contributiva, Hecho gravado, Distribución de riqueza, Presión fiscal
global, Mínimo vital, Confiscación, Tributación asfixiante.
Abstract
Although a certain freedom, based on democratic principles, is granted to the le-
gislator in matters of taxation, this freedom is limited by principles and tenets
contained in the Constitution and its contents have been further refined by legal
scholars. Obviously, the best criterion to guide the legislator regarding fairness,
comes from the definition of tax, which implies the principle of the ability to pay.
The theses exposed and defended in this article are developed with two
main precepts: a.) That the tax triggering event implies that those who have similar
ability to pay must bear a similar tax burden (equity and progressiveness) and b.)
A redistribution of wealth that recognizes the universality of the tax burden for all of
those who somehow receive benefits, connecting local and national tax burdens,

« Los elementos de contención del poder tributario: Capacidad contributiva singular y global, mínimo vital »
while the tax pressure on the taxpayers is recognized and accounted for. Tax
breaks and exclusions, must also respond to the taxpayers’ ability to pay, which
can be insufficient, may be already be subjected to a different tax, or deemed
worthy of protection, for which other public goals can be taken into account.
In the author’s opinion, Colombia’s Constitutional Court has been protecti-
ve of the minimum vitalis doctrine and has forbidden the complete confiscation of
private property. However, until now, it has not protected Colombians from an ex-
cessive orstifling tax burden which annihilates the sources of wealth and enables
the state to take a bigger portion of the tax-payer’s efforts and work-product, than
what is left for the tax-payer himself.
Keywords
Ability to pay, Triggering event, Distribution of wealth, Overall tax burden, Mini-
mum vitalis doctrine, Stifling tax burden.
Sumario
Introducción; 1. La generalidad del tributo en función de la capacidad del suje
to. Deber autocontenido; 2. Mínimo vital; 3. El caso IMAN e IMAS. Sentencia
C-492 de 2015; 4. No confiscación o prohibición de exceso; 5. Conclusiones; 6.
Bibliografía.
Introducción
Todos defendemos como justo un sistema tributario lo más generalizado posible,
equitativo, fundado en la capacidad contributiva de cada sujeto gravado, que al
mismo tiempo permita el libre desarrollo de los que contribuyen y de los recepto-
res del gasto público social. Ese consenso se diluye a la hora de fijar una defini-
ción legal de la capacidad real de cada quién frente a cada tributo y de evaluar el
efecto global de la presión fiscal sobre el trabajo y el ahorro, o lo que es más di-
fícil, al determinar cuál es el remanente ideal que debe quedar al individuo des-
pués de soportar el conjunto de tributos vigentes en todos los niveles territoriales
con los cuales se relaciona la persona contribuyente.
Esa dificultad se advierte fácilmente en las decisiones constitucionales que
recaen i) sobre las categorías de individuos gravados, construidas por el legis-
lador, o ii) sobre las clasificaciones de los objetos gravados, excluidos y exen-
tos, o iii) sobre el tipo de rentas obtenidas, o iv) sobre las propiedades poseídas.
¿Cuáles son las diferencias relevantes para escudriñar la capacidad de contribuir
de cada uno? ¿Cuáles son los límites mínimos y máximos de tributación? ¿Puede
el juez constitucional retirar del ordenamiento decisiones legislativas que estan-

darizan la capacidad, la presumen de derecho, o establecen topes a la realidad
económica? ¿Existe, desde el punto de vista constitucional, un nivel cuantitativo
y cualitativo del mínimo vital indisponible para el fisco? ¿Por otro lado, cómo se
relaciona esta preocupación con el máximo tributable de la persona, natural o ju-
rídica? Todas estas cuestiones se abordan en este escrito con la óptica del cons-
titucionalismo tributario.
Se resalta, porque es muy frecuente, el olvido del legislador en el diseño de
cada tributo específico del peso de la carga impositiva global sobre las rique-
zas y rentas individuales, que es al fin y al cabo el justificante de la distribución o
reparto justo de los tributos entre las personas. El sistema está plagado de tribu-
taciones múltiples sobre las mismas capacidades contributivas, sin prever algún
mecanismo de compensación o de armonización para auscultar las aptitudes glo-
bales de los mismos sujetos2, ya que las reformas tributarias nunca han intenta-
do siquiera conciliar o sintetizar los diferentes tributos, tasas y contribuciones
existentes sobre hechos generadores similares.
De la misma manera, preocupa la alusión a capacidades contributivas tipos,
prejuzgadas por pertenecer a un determinado sector económico o profesional
que se asume debe ser más solidario mientras que otros sectores son excluidos
del deber sin mayores justificaciones3. Las técnicas desgravatorias del deber de
contribuir son múltiples, pero en esta ocasión el panel penetrará en la del Mínimo
Exento, como parte del análisis de la jurisprudencia más reciente sobre los de-
nominados sistemas IMAN e IMAS que pasaron a la historia pero fueron sustitui-
dos en la más reciente reforma, por un sistema cedular que admite minoraciones
por actividades pero no pérdidas globales mientras que introduce categorías ta-
rifarias diferenciales.
La tensión constitucional surge en dos frentes: por un lado se persigue la
suficiencia de los recursos que el Estado pretende obtener de los contribuyen-
tes, que en el modelo de la Carta del 91 están atados a muchas metas sociales
de un Estado de Bienestar en el cual corresponde a los contribuyentes el deber
“solidario” de sufragar los gastos e inversiones públicas pero de otro lado, la
misma norma que obliga a pagar establece límites de justicia y equidad de ese
2 Por ejemplo, lo justo, si existe ya un tributo sobre la propiedad en el nivel local, que capta las plusvalías,
es que no resulten gravadas nuevamente al realizarlas, como renta gravada o que se considere el efecto
en la base.
3 TIPKE en su famoso Die Steurrechtsord, dice que: “la capacidad contributiva no puede medirse según la
pertenencia a determinado grupo, a determinado tipo profesional, y ni siquiera según la forma jurídica o
la capacidad/incapacidad de autoliquidarse ingresos e impuestos”. TIPKE. Die Steurrenchtsord. Pág. 27.
Citado por Francesco Moschetti. El principio de capacidad contributiva, en Tratado de derecho tributario,
256. Andrea Amatucci (Dir), Ed. Temis, Bogotá. (2001).

deber que los hemos concretado como en el respeto a la capacidad contributi-

va de cada persona o sujeto obligado. Remarco la noción persona porque a ella
alude la Constitución, incluyendo a las personas jurídicas, sobre quienes se pre-
dica un patrimonio, una riqueza, unos consumos, la titularidad de ciertos bienes y
un espacio vital de subsistencia que les permita vivir dignamente como personas
naturales y asumir sus necesidades operacionales para sobrevivir como célula
económica en el caso de las empresas.
1. La generalidad del tributo en función de la capacidad

del sujeto. Deber autocontenido
El punto de partida, a mi modo de ver, es idea de la generalidad en la tributación
y por supuesto, del sistema tributario. Se pretende que todos resulten gravados
como consecuencia del deber político y constitucional de contribuir con los gastos
del Estado en la medida de las capacidades de quienes pertenecen a la sociedad,
que es lo que se considera justo. Capacidad Contributiva significa la existencia
de una aptitud capaz de soportar un gravamen, como una renta, una riqueza, un
consumo. La capacidad contributiva ha sido reconocida constitucionalmente bien
de forma expresa o de forma implícita, derivada de la noción de tributo y del prin-
cipio de equidad-progresividad, ambos explícitos en la Constitución.
a) El primer problema consiste en establecer categorías de sujetos obliga-
dos y objetos gravados4 y exentos en un mismo tributo, para que funda-
menten una carga igual para sujetos iguales y una carga incrementada,
4 La Sentencia C-668 de 2015 se pronunció sobre la falta de equidad que comporta una categoría de “em-
pleados” en el IMAN que no aceptaba costos y gastos cuando no había una relación laboral de por medio:
“44. En este sentido, nada justifica que quienes deben incurrir en costos y gastos para poder desarrollar
su actividad económica sean asimilados a quienes prestan sus servicios sin necesidad de incurrir en
dichas erogaciones.
(...).
47. La equiparación que efectuó el fragmento acusado entre los sujetos pertenecientes a la categoría de
“empleados” en materia de costos y gastos, impide que los empleados cuyos pagos o abonos en cuenta
no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria puedan solicitar el reconocimiento fiscal de
los costos y gastos en los que incurren en el ejercicio de su profesión, de esa manera resultan gravados
sus ingresos brutos y no su renta real.
48. En consecuencia, la norma comporta un sacrificio del principio de equidad tributaria, en la medida
en que desconoce la real capacidad económica de un grupo de contribuyentes y genera una tributación
paritaria entre los trabajadores independientes y los empleados asalariados, quienes cuentan con una
mayor capacidad económica, ya que por la forma en la que prestan sus servicios personales no incurren
en los costos y gastos que deben sufragar los empleados que prestan servicios personales por su cuenta
y riesgo.
49. La Corte encuentra, por consiguiente, que no es razonable ni proporcional prohibir el reconocimiento
de los costos y gastos en los que incurren los empleados independientes para definir la base gravable
del impuesto sobre la renta. Efectivamente, esa prohibición (i) desconoce la capacidad económica de
los contribuyentes, (ii) genera una tributación igual entre sujetos con diversa capacidad económica y (iii)
genera un impacto regresivo en el sistema tributario”
progresiva, para las categorías que denoten excesos de rentas o de rique-

zas. Las categorías existentes combinan orígenes de renta con alícuotas
diferenciadas para personas naturales y muchos tratos distintos para perso-
nas jurídicas.
b) En el tema de las presunciones y ficciones el Estatuto conserva algunas que

no son compatibles con la Constitución5. A mi modo de ver una renta pre-
suntiva es un oxímoron en sí mismo, es decir si no es renta porque no se ha
ganado constituye un impuesto mínimo de corte patrimonial difícil de sos-
tener cuando se reconoce la capacidad contributiva como fundamento in-
trínseco del tributo6, y menos como gravamen sucesivo a la riqueza que ya
ha sido ganada y gravada en su día, con lo cual resulta incidida sucesiva-
mente por el Impuesto de Renta de las épocas difíciles. Claro está, en las
épocas de utilidades se permite una compensación del exceso de la presun-
tiva sobre la ordinaria que alivia el problema pero no lo soluciona. Adicional-
mente los impuestos a los ingresos no se integran en el Impuesto sobre la
Renta, muchas veces ni siquiera se admite la deducibilidad, lo que contra-
dice la teoría del impuesto óptimo como impuesto universal que engloba las
tributaciones parciales, que es un tema pendiente para una reforma legisla-
tiva de mayor calado y para los exámenes constitucionales que acometerá
la Corte en el futuro.
5 La Sentencia C-169 de 2014 reiterando la C-876 de 2002 sostuvo que las presunciones no desvirtuables
desconocen el principio de equidad : “Para resolver el cargo de inequidad contra la estructura tributaria
del arancel, conviene tener en cuenta que la violación de dicho principio puede cometerse de tres modos.
Una, cuando el monto a pagar por concepto del tributo no se define atendiendo a la capacidad de pago del
contribuyente. Por ejemplo, en la Sentencia C-876 de 2002, la Corte sostuvo que una norma desconocía
el principio de equidad porque establecía una base gravable presunta no desvirtuable, que podía ser
superior a la real capacidad de pago del contribuyente y que, en cuanto tal, violaba el principio de equidad
(C.P. Arts. 95-9 y 363). La norma revisada en 2002 establecía como presunción que “en ningún caso” el
patrimonio en cierta fecha podía ser inferior al declarado en el período anterior.
6 Nótese que la decisión sobre la constitucionalidad de la renta presuntiva referida al artículo 188 del Esta-
tuto Tributario, que regula la base y porcentaje de la renta presuntiva, la Corte hizo primar el principio de
eficiencia, sin hacer mayores análisis se fundamenta en la función social de la propiedad y en la eficiencia
pero no hace valer la capacidad contributiva real.
“El que el legislador no autorice probar la rentabilidad real del capital, es conducta que encuentra sustento
en dos principios constitucionales. De un lado, en el principio de la función social reconocida a la propie-
dad, ... Y de otro lado, en el principio constitucional de eficiencia que soporta en poder de imposición atri-
buido al Estado al cual se refiere explícitamente el artículo 363 de la Carta: “El sistema tributario se funda
en los principios de equidad, eficiencia y progresividad”. La intención del legislador al consagrarla en los
términos vigentes actualmente, tuvo en consideración finalidades muy claras de índole antielusiva. El
principio constitucional de la eficacia referido al poder de imposición, conforme al cual corresponde al Es-
tado controlar la evasión y la elusión, justifican plenamente el que la presunción consagrada en la norma
bajo examen sea una presunción de derecho, resaltando además que la misma preceptiva acusada, y los
artículos subsiguientes, contemplan una gama muy amplia de circunstancias en que es posible deducir
de la base de cálculo activos patrimoniales considerados por la ley improductivos o de baja rentabilidad,
por lo cual queda ampliamente defendido también el principio de equidad”.

Otro ejemplo era la imposibilidad legal que existía para deducir pérdidas en
el impuesto de CREE. Al respecto, la Corte Constitucional en la sentencia
C-291 de 2015, sostuvo: “La Corte encuentra que no es razonable ni propor-
cional excluir la compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas obte-
nidas en años posteriores para definir la base gravable del impuesto sobre
la renta para la equidad CREE. Efectivamente, la omisión (i) afecta gra-
vemente un principio constitucional sin que se beneficie ningún otro,
(ii) presenta rasgos confiscatorios y (iii) genera un claro impacto regre-
sivo en el sistema tributario (...)’’, no obstante se mantuvo la renta pre-
suntiva sin compensación cuando en verdad se sufren pérdidas y no hay
capacidad contributiva.
c) Como ya se enunció la capacidad es relativa, respecto de cada tributo y ab-

soluta respecto del conjunto de la tributación. En nuestro país el sistema,
aunque centra sus esfuerzos en los tributos más generalizados de Renta
e IVA permite que coexistan un impuesto o una contribución para cada tipo
de ingreso y para muchos activos desagregados del patrimonio y aunque
ya no existe más un impuesto al patrimonio se conserva una renta presun-
tiva, de fuente patrimonial como una presunción de pleno derecho. Esta es
una tarea pendiente para el legislador en primera instancia. Los consumos
se gravan simultáneamente por tributos generales y específicos y las activi-
dades del Estado, en muchas ocasiones se financian con contribuciones y
tasas que no representan una equivalencia con el servicio o con el beneficio
recibido recargando a los sectores más vigilados por los entes regulatorios y
de control. La bandera constitucional en este tema es más la de protección
del remanente considerando la capacidad contributiva absoluta.
d) Las condiciones personales del contribuyente permiten configurar el tribu-

to e inciden en su definición, o en su estructura: cuando responden a razo-
nes estrictamente técnicas de indagación de capacidad contributiva admiten
costos y gastos, como parte esencial del tributo, y por ende no son suprimi-
bles, a menos que se trate de un sistema alterno y voluntario, como ocurre
con la mayoría de los sistemas simplificados conocidos en el derecho com-
parado, que responden a valores de eficiencia y practicabilidad con otros be-
neficios al contribuyente –beneficios en costos de cumplimiento- y al fisco
en las tareas de fiscalización. De otra parte, beneficios que promueven los
intereses de los sujetos obligados revisten la forma de regímenes especia-
les o deducciones y bases especiales para quienes actúan de un modo so-
cialmente fecundo- para el crecimiento y éxito de todos- como por ejemplo
cuando se admiten donaciones o gastos para la innovación o para la pro-
moción del talento humano, con la meta de hacer sostenible la actividad de
la persona que genera los recursos tributarios -como dice Moschetti ‘‘la ca-
pacidad no tiene solo valor individual sino colectivo”.7-. Está pendiente un
examen detallado de los beneficios de nuestra legislación y jurisprudencia
para dibujar el sistema tributario justo.
Para resolver los dilemas constitucionales sobre los puntos avanzados, hay
que volver sobre el concepto de tributo. Según la Corte8 el concepto de tributo en
la Constitución comprende: i) un sentido amplio y genérico, pues en su definición
están contenidos los impuestos, tasas y contribuciones; ii) constituye un ingre-
so público destinado al financiamiento de la satisfacción de las necesidades por
parte del Estado a través del gasto; iii) tiene origen en la ley como expresión de
la “potestad tributaria” derivada del “poder de imperio”, además de ser una mani-
festación del principio de representación popular; y iv) su naturaleza es coactiva.
Esta concepción tradicional deja de lado el deber, acotado constitucionalmente, y
se concentra en el poder, lo cual es comprensible porque durante mucho tiempo
la dogmática juspublicista se concentró en la autoridad, en el poder de imperio,
en la coactividad de la ley y del tributo y no en los límites materiales que tiene ese
poder respecto de bienestar e intereses de los individuos que lo sufragan. Hoy no
es suficiente analizar el poder legislativo tributario y la libertad política de confi-
guración si no se observan los efectos inconstitucionales de las medidas; por ello
aun en las democracias más liberales se han controlado los tributos especiales
con nociones materiales que aluden a la justicia como capacidad9.
La hipótesis que se plantea es la existencia de un núcleo de relaciones po-

líticas y económicas de la comunidad que si bien se formulan y aprueban para
el bien de todos, tiene una conexión inescindible con los derechos inalienables
de la persona, que no se pueden sacrificar en extremo, en aras del interés de los
demás. Como ya se dijo, la equidad se enlaza con la justicia en función de lo que
cada uno dispone como rentas o riquezas.
7 Franceso Moschetti. El principio de capacidad contributiva, en Tratado de derecho tributario, 254. Andrea
Amatucci (Dir), ed. Temis, Bogotá. (2001).
8 Corte Constitucional. Sentencia C-260 de 2015.
9 Ver decisiones de la Suprema Corte Federal de los Estados Unidos muestran el control del poder tributa-
rio, por ejemplo, en en Loan Association v. Topeka, la Corte parecía genuinamente asustada con el poder
tributario del gobierno y la resultante capacidad para causar estragos en el sistema tributario y sobre los
ciudadanos. La Corte explicó, el poder tributario “puede ser inmediatamente empleado en contra de una
clase de individuos y en favor de otros, y por lo tanto puede arruinar esa clase y otorgar riqueza y pros-
peridad ilimitada para el otro, si no hay implícita ningún tipo de limitación en la forma como está siendo
ejercido tal poder”.
La Corte en Brushaber v. Union Pacific Railroad Co., también expuso una aproximación sancionando
que los impuestos pueden fallar si “fueron tan arbitrarios que constriñeron hasta concluir que eso no fue
esfuerzo tributario sino una confiscación de propiedad; que es, una toma de propiedad en violación de la
Quinta Enmienda”.

No se puede olvidar que todos los derechos legalmente exigibles cuestan

dinero10; sin ellos no podríamos gozar de la libertad, la propiedad y seguridad
porque nuestros derechos dependen de los impuestos que se recaudan para ga-
rantizar los derechos propios y los de los demás a través de sistemas legales que
no solo los del Estado Bienestar sino de uno de Derecho que protege derechos y
controla la agresión a través de organismos de control administrativo y judicial; la
organización electoral; el juzgamiento de los delitos, los sistemas de registro de
la propiedad inmueble e intelectual, etc.
Desde mi punto de vista y considerando los límites constitucionales ya ex-
puestos, propongo una definición más actual de tributo como un deber solidario
de toda persona en virtud de su capacidad contributiva, consistente en una pres-
tación dineraria, obligatoria, establecida por ley, destinada a la cobertura del gasto
público y a la protección de los derechos de todos, incluidos los del contribuyente.
La sociedad asume la responsabilidad de mantener ciertas libertades bási-
cas y dispone de igualdad de oportunidades para proveer bienes primarios dentro
de este marco, (esto es, bienes que las personas racionales desean por encima
de cualquier otra cosa, por diversos que sean sus fines individuales y preferen-
cias). Por ejemplo la libertad, el respeto propio y el respeto de los demás, la salud,
la educación, y oportunidades para obtener riquezas dejando un espacio libre
para que los individuos y los grupos conformen y acometan sus propósitos, con
autonomía, dignidad y libertad.
El deber de contribuir es de autocontención ya que la norma jurídica que
lo consagra expresa también límites materiales que protegen al contribuyente
contra la arbitrariedad y el exceso, debido a que reconoce que los tributos a sa-
tisfacer por las personas y ciudadanos deben obediencia a los valores de justi-
cia y equidad, como lo explicita la norma analizada contenida en el artículo 95.9
de la Constitución Política analizado. Precisamente, de este señalamiento de los
conceptos orientadores del tributo surge un concepto moderno de tributo justo y
equitativo para el sujeto obligado y es por ello que muy tempranamente nuestra
jurisprudencia constitucional ha derivado el principio de capacidad contributiva
como medida fundamental de la justicia (la llamada justa proporción) en la tribu-
tación y como condición de la equidad (horizontal y vertical) que se alza como un
preconcepto en el examen legitimidad de los tributos, independientemente de la
orientación principialista que también ilumina el sistema tributario en su conjunto.
10 El deber basado en este contexto evoca la obra del constitucionalista de la Universidad de Chicago
Cass Sunstein, coautor de un libro titulado “El costo de los derechos”, en la que considera que los costos
presupuestarios de todos los derechos, no solo los sociales, también los clásicos derechos liberales, el
de juicio, el de contrato, requieren que el Gobierno lleve a cabo procedimientos legales factibles que se
pagan con impuestos, de manera que la creencia de que los impuestos son el mayor enemigo de nuestros
derechos es una posición “bizarra y perversa”.
Una consecuencia de nuestra concepción constitucional del tributo es, enton-

ces, la de autocontención aunque no siempre se comprenda así. Y lo es porque
enlaza el interés recaudatorio con los derechos del contribuyente a ser gravado
de forma justa y equitativa con lo cual frente a cada norma y a su aplicación cabe
comprobar una relación de fin a medios legítimos.
Llegados al punto del análisis de la jurisprudencia constitucional quizás lo
más importante es su reconocimiento del principio de capacidad contributiva11,
como ya lo indicaba un sector mayoritario de la doctrina nacional con base en la
noción de tributo como deber constitucionalizado y limitado. La jurisprudencia ha
reconocido expresamente su validez constitucional como límite del deber12.
Las más destacadas providencias de la Corte Constitucional relacionadas
con los asuntos de capacidad contributiva son las siguientes:
1. En relación con la renta presuntiva, la Corte en Sentencia C-238 de
1997, la consideró plenamente constitucional pese a no acomodarse al criterio
de capacidad contributiva, aunque conviene anotar que su examen se refirió a
la argumentación del demandante, quien consideró que artículo 188 del Estatuto
Tributario en su primer inciso, establece una presunción de derecho relativa a la
rentabilidad del patrimonio, que como tal no admite prueba en contrario, porque
presume de derecho que el capital produce utilidades, desconociendo los casos
en que el contribuyente, a pesar de tener bienes apreciables en dinero genera
pérdidas o utilidades inferiores a la presunta, con compromiso de los principios
de equidad, justicia, eficiencia y progresividad, ya que con el porcentaje de utili-
dades idealizado contribuyen “tanto a quienes tienen utilidades en sus negocios,
como a quienes no las tienen”.
11 Corte Constitucional. Sentencia C- 416 de 2005.

12 Tempranamente la Corte dijo: “para que las leyes que establecen tributos graven de igual manera a las
personas que tienen una misma capacidad de pago y en mayor proporción a quienes tienen mayor capa-
cidad contributiva, y no impongan cargas excesivas que no consulten la verdadera capacidad de pago,
resulta necesario que el legislador determine la capacidad contributiva de los sujetos, lo cual hace de
manera diferente según el tipo de impuesto de que se trate.
La medida de la contribución, por vía general, la señala la ley. No obstante, si la misma excede la ca-
pacidad económica de la persona, esto es, si ella supera de manera manifiesta sus recursos actuales o
potenciales con cargo a los cuales pueda efectivamente contribuir al sostenimiento de los gastos públicos,
la norma tributaria estaría consolidando un sistema tributario injusto.
De las normas constitucionales citadas se deriva la regla de justicia tributaria consistente en que la carga
tributaria debe consultar la capacidad económica de los sujetos gravados.
En la capacidad económica se puede identificar un presupuesto o premisa inicial de la tributación, que no
puede faltar, pues, de lo contrario, con grave detrimento para la justicia tributaria, el legislador podría ba-
sarse en cualquier hecho, acto, o negocio jurídico, así ellos no fueran indicativos de capacidad económica
para imponer de manera irrazonable las cargas impositivas”.
La tributación es de suyo la fuente de los deberes tributarios y estos no pueden superar el umbral de lo
que en un momento dado resulta objetivamente razonable exigir de un miembro de la comunidad. Sen-
tencia C-252 de 1997 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz).

A partir del concepto de presunción de derecho del Código Civil, y recordan-

do que al probarse los antecedentes o circunstancias conocidos, resulta probado
el hecho al cual se refiere la presunción, resalta la Corte que el fisco, a quien favo-
rece la presunción, solo debe probar los hechos o antecedentes para beneficiarse
de la consecuencia mientras que la parte afectada tiene que probar la inexisten-
cia de los hechos, lo que en efecto la lleva a reafirmar que se trata de una presun-
ción de derecho aunque existan distintas hipótesis de exclusión de ciertos bienes
de la presunción de rentabilidad. Y en el caso de eventos de fuerza mayor o caso
fortuito, “siempre que se demuestre la existencia de estos hechos y la proporción
en que influyeron en la obtención de una renta líquida inferior”, se consagra más
bien la extinción de la obligación de liquidar el Impuesto de Renta por el siste-
ma de renta presuntiva. Esa premisa no merece mayor reparo, a mi modo de ver.
Lo problemático está en los argumentos que le permitieron avalar la renta
presuntiva, a saber: i) el principio de la función social reconocida a la propiedad,
que sirve de sustento a la exigencia de rentabilidad que la presunción juris et de
jure comporta, ii el principio constitucional de eficiencia que soporta en poder de
imposición atribuido al Estado al cual se refiere explícitamente el artículo 363 de
la Carta “(...)iii) el control efectivo a la evasión y elusión , iv) la existencia de com-
pensaciones en el sistema, porque se mantienen todas las provisiones vigentes
para permitir el “Carry Over” de pérdidas y evitar la aplicación en cascada del sis-
tema de presunción”13 y “una gama muy amplia de circunstancias en que es po-
sible deducir de la base de cálculo activos patrimoniales considerados por la ley
improductivos o de baja rentabilidad, por lo cual queda ampliamente defendido
también el principio de equidad”.
Incluso, en ese momento existía una presunción sobre patrimonio bruto que
no obstante su afrenta a la justicia forzó a la Corte, por una razón incomprensible,
a decir que “la función social de la propiedad lleva a aplicar a todos por igual la
presunción de rentabilidad del capital, independientemente del nivel de endeuda-
miento en que haya querido comprometerse el contribuyente” con lo cual el princi-
pio de igualdad no sufriría mella. Esa definitivamente es una premisa que admite
controversia de cara a la capacidad de la persona y sus circunstancias; por el
contrario parece razonable la insistencia en mantener compensaciones sobre la
falta de capacidad contributiva al permitir un esquema perfecto de deducción de
pérdidas y de exceso de la presuntiva sobre la ordinaria.
2. En relación con la acumulación de tributos, una sentencia, la Senten-
cia C-564 de 1996, consideró que un tributo que grava un activo singular como
corresponde a los inmuebles no impide que se considere como base de otro de
13 Gaceta del Congreso N° 218. Año IV. Agosto 2 de 1995.
corte patrimonial como la renta presuntiva ni aun bajo la separación de fuentes

de tributación implícita en el 317 de la Carta. Consideró la Corte que la diferencia
en los objetos o hechos gravados, en el orden municipal y nacional permite la co-
existencia. En el mismo sentido, la Sentencia C-1003 de 2004 en un caso en que
se discutió la limitación de la deducibilidad del ICA y no admisibilidad del gasto
de otros impuestos en el de renta, en la que actor hacía notar la inconstitucionali-
dad de gravar la parte de su renta ya gastaba en tributos lo que podría llegar a ser
confiscatorio y a exceder la capacidad de generar renta, es decir, lo que le queda
para su propio beneficio.
Una destacable intervención14 expuso como argumento de inconstituciona-
lidad la “vulneración del derecho de contribuir a los gastos del Estado sobre la
base de la capacidad económica del contribuyente”, como límite a la potestad le-
gislativa en materia tributaria que proviene del art. 95 num. 9°. De allí concluye
que la renta gravable está constituida por los beneficios netos obtenidos por cada
contribuyente convenientemente determinados, especialmente ligados o relacio-
nados a la producción de la renta si se gravan estos gastos se establece un tribu-
to sobre una capacidad inexistente.
No obstante, la Corte argumentó que de las normas que atribuyen la fa-
cultad de establecer los tributos y las exenciones resulta “claro que el legislador
goza de una amplia facultad de configuración en materia tributaria15 que le permi-
te -como lo ha manifestado la Corte- fijar con discrecionalidad los elementos del
gravamen atendiendo a una política tributaria que él mismo ha señalado, siguien-
do su propia evaluación, sus criterios y sus orientaciones en torno a las mejores
conveniencias de la economía y de la actividad estatal16.
La argumentación de la Corte para admitir que no se deduzcan los tributos
plenamente se resume así: i) las deducciones son un concepto de creación legal
“y se refieren a ciertos “beneficios” que puede conceder el legislador, es decir,
aquellas partidas que la ley permite restar de la renta bruta para obtener la renta
líquida”; ii) esas deducciones “se encuentran dentro de la órbita propia del legisla-
dor y constituyen un beneficio otorgado a favor de los contribuyentes, pueden ser
derogadas, disminuidas o ampliadas por el legislador, sin que por ese solo motivo
resulten contrarias a la Constitución17”. iii) el fin de la limitación era incrementar la
14 Julio Roberto Piza Rodríguez. Director del Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado
de Colombia, intervención en el caso.
15 Al respecto pueden consultarse, entre otras, la Sentencia C-341 de 1998 (M.P. José Gregorio Hernández
Galindo; julio 8 de 1998) y Sentencia C-250 de 2003 (M.P. Rodrigo Escobar Gil; marzo 25 de 2003).
16 Cfr. Corte Constitucional. Sentencia C-222 de 1995 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo; mayo 18 de
1995).
17 Cfr. Corte Constitucional. Sentencia C-1215 de 2001 (M.P. Rodrigo Escobar Gil; noviembre 21 de 2001) y
Sentencia C-776 de 2003 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa; septiembre 9 de 2003).

renta líquida, que siendo un elemento que según el 338 le pertenece al legislador
junto con el sujeto pasivo y las tarifas es su facultad modificarlos. “Es tan extenso
su margen de acción que podría, siempre y cuando respete los preceptos y prin-
cipios superiores, derogar todas las deducciones o beneficios que hubiese con-
cedido en normas anteriores, en virtud de la facultad otorgada por el artículo 150,
numeral 12, C.P. Y puede, bajo esa óptica, decir qué cobija uno u otro impuesto
para efectos de aplicar deducciones y establecer el límite de tales deducciones
sin contrariar la Carta Política. La deducción, debe destacarse, no tiene carácter
constitucional sino legal, no existe ningún precepto superior que prohíba las de-
ducciones y menos que obligue al legislador a concebirlas, iv) tampoco se des-
protege la propiedad e iniciativa privada (art. 58 C.P.), v) el cambio que contiene
la norma no puede calificarse de sorpresivo, pues el régimen de las deducciones
ha evolucionado hacia las restricciones, tanto en los impuestos deducibles como
en cuanto a que tuvieren relación con la renta declarada y en cuanto al monto de
la deducción, vi) la medida adoptada por el legislador no es confiscatoria, pues
un impuesto es confiscatorio cuando la actividad económica del particular se des-
tina exclusivamente al pago del mismo, de forma que no existe ganancia. En el
caso de la norma acusada, ello no tiene lugar dado que no se está gravando de
manera excesiva al contribuyente, vii) El límite de la deducción, como beneficio
contemplado por el legislador, no atenta contra el patrimonio del contribuyente,
puesto que si así se pensara, se llegaría a la inadmisible posición según la cual
todos los impuestos por gravar de alguna manera la capacidad económica del
contribuyente resultarían confiscatorios, (...).
Lo más debatible, sin duda, es la argumentación que hace la Corte sobre la
acusación de inequidad por incluir en la base de un impuesto como el de renta
el pago de otros tributos no deducibles, especialmente el de industria y comer-
cio que grava actividades e ingresos, y otros que rechaza total o parcialmente la
norma en discusión Dice la Corte “no se están pagando impuestos sobre impues-
tos, dado que los elementos de cada tributo son diferentes. Así, el hecho grava-
ble está definido por la norma legal que consagra el Impuesto sobre la Renta, la
cual no se encuentra demandada en este momento y el hecho gravable de los
demás impuestos (industria y comercio, predial, vehículos, etc.) es distinta. El
sujeto activo, además, también difiere en los impuestos de renta, de industria y
comercio y predial (Nación y distritos y/o municipios) y, por ende, la tarifa tam-
bién es diferente, como si se tratara de un crédito fiscal por un Impuesto sobre la
Renta pagado, que no era la cuestión sino la de capacidad de pago.
3. Sobre limitación de las rentas exentas la Sentencia C-1114 de 2003
dijo que las limitaciones porcentuales a las rentas exentas consagradas en la Ley
788 de 2002, referidas a las empresas comunitarias agrícolas, a las empresas de
servicios públicos domiciliarios, la de las exportaciones mineras que inviertan no

menos de un 5% del valor FOB de sus exportaciones anuales en proyectos fo-
restales destinados a la exportación, la Corte, examinó únicamente la posibilidad
de modificar o extinguir una exención tributaria, para decir que si no se permitiera
“se petrificaría la legislación proferida en ese campo y se propiciaría la vigencia
de un sistema tributario inconsecuente con las realidades económicas del país”
de manera que se permite la modificación a una legislación siempre dinámica y
cambiante como la tributaria, siempre y cuando se respeten las situaciones jurí-
dicas consolidadas en el pasado, especialmente cuando están condicionadas a
ciertas conductas o inversiones, caso en el cual entendió la Corte que la salva-
guarda constitucional incluye mantener las condiciones bajo las cuales se real-
zaron las actividades o inversiones objeto del estímulo tributario, en abono del “
principio de la buena fe, la confianza, la estabilidad y la seguridad jurídica que
debe regir todas las relaciones del Estado con los particulares”, razón por la cual
estimó que los límites de la ley analizada aplican únicamente para las empresas
constituidas a partir de la vigencia de la ley o las inversiones hechas a partir de
la ley”. Como lo había hecho su homóloga, la Sala Constitucional de la Corte Su-
prema, sostuvo que no existe un derecho adquirido a una exención y en conse-
cuencia el transcurso del tiempo previsto para el estímulo o exención recupera el
derecho a recaudar.
Por su parte reclamó para el legislador la libertad de establecer exenciones,

en la Sentencia C-250 de 2003, en la que se apoyó en jurisprudencia anterior
que supedita el examen a la justificación que se haga en el proyecto siguiendo
otros principios y valores del ordenamiento constitucional, incluidas las libertades,
el derecho del trabajo u otras opciones de política fiscal. Dijo la Corte: “En esos
eventos, si bien el beneficio especial no responde a un imperativo por razones de
equidad, es posible justificarlo en un ejercicio de ponderación entre los principios
de orden tributario que se sacrifican con su establecimiento y la razonabilidad y
proporcionalidad de la medida en función de sus fines. Así, por ejemplo, cuando
el legislador decide establecer un beneficio tributario por razones de fomento, la
contribución de los destinatarios del mismo a los fines del Estado debe apreciar-
se no solo desde la perspectiva de su esfuerzo fiscal, sino también de la contribu-
ción que realizan al vincularse a actividades que, no obstante su importancia para
el Estado, presumiblemente no se llevarían a cabo en ausencia del beneficio tri-
butario, el cual se justifica, entonces, en el interés superior que alienta la actividad
que se promueve, bien sea por su carácter estratégico, por su capacidad para ge-
nerar empleo en áreas deprimidas, por su potencial sobre los niveles de actividad
económica, etc.”. En cualquier caso, la Corte confía en el ejercicio de pondera-
ción de valores y el examen de proporcionalidad para el efecto.

2. Mínimo vital
Con base en el derecho general a la personalidad de los artículos 1° y 2° de la
Constitución Alemana, la doctrina de ese país ha construido una muy cuidada
teoría según la cual el primer límite material del deber de imposición es la protec-
ción de la dignidad humana, que debe ser acatada por el derecho impositivo, es-
pecialmente para respetar las condiciones para una existencia mínima vital libre
de tributos -aun de los tributos indirectos - que no deben afectar el mínimo vital18.
El ámbito de libertad de los particulares ha permitido afirmar que existe “un dere-
cho fundamental a la exclusión impositiva” o un espacio libre de impuestos que es
inviolable por el derecho tributario sustancial y también por el procedimental, de
manera que este no sea denigrante ni invada el reducto mínimo de intimidad. El
fundamento del mínimo vital o existencial (llamado también mínimo de subsisten-
cia) es el principio de capacidad económica puesto que a pesar de obtener ingre-
sos o poseer riquezas estas no resultan “disponibles para el fisco”.
La dignidad humana se refiere a aquello que distingue la naturaleza racio-

nal específica de la persona, cuya existencia en sí misma es un fin que se impone
a sí mismo, porque el hombre, además de un ser empírico es moral19. La digni-
dad del ser humano se aprecia como el hecho de tratar de realizarse dentro de
la medida de sus posibilidades e imperfecciones, aceptando una justicia social y
política auto-impuesta. Así, las condiciones mínimas de dignidad para todos im-
portan a la teoría del bienestar para no frustrar la realización existencial de cada
uno20 por consiguiente el individuo debe poder disponer de los medios necesa-
rios para su existencia física y desarrollo personal, con decoro y crecimiento tam-
bién de la familia.
La doctrina unánimemente afirma que se trata de una excepción de tributa-

ción de los recursos vitales de los individuos. Ahora, también existe consenso en
la idea de que por encima de los límites vitales comienza la obligación de con-
tribuir con base en la capacidad económica. En cambio, en lo que la doctrina se
separa es en la cuestión de la no sujeción concreta en los umbrales libres de im-
puesto; en la cuantificación de la exención que opera en la base y en el tipo de tri-
butos que son aptos para albergar el mínimo vital.
En los casos en que la capacidad no existe ab initio opera la no sujeción que
en el Impuesto de Renta se fija como un tope o cuantía para ingresar al sistema
18 Klaus Tipke & Joachim Lang. Steurrecht, 17 völlig uberbeitete Auflage. Köln, 2002. Seiten 114-121 (Ver-
sión libre al español de Benjamín Cubides Pinto).
19 Como lo explica Kant en su imperativo práctico: “obra de tal modo que uses la humanidad tanto en tu
persona como en la persona de cualquier otro siempre a la vez como fin, nunca como medio”. Inmanuel
Kant. Fundamentación de la metafísica de las costumbres. Pág. 189. Ed. Ariel. (1999).
20 Benda. Dignidad humana y derechos de personalidad, en Manual de Derecho Constitucional. Op. cit.
de tributación, bien sea por la vía de la retención o por la vía de la liquida-

ción (no de la declaración cuando hay retención que el legislador considera su-
ficiente tributo para el nivel de ingresos y por ello no obliga a declarar que es
una institución distinta de simplicidad y eficiencia) y, eso es así, porque en esos
casos falta el fundamento esencial del tributo que es la capacidad de contribuir21.
Otras concepciones tributarias prefieren actuar en la base al detraer una porción
de los ingresos para los gastos de salud, educación o vivienda u otros conside-
rados esenciales como deducción, o un porcentaje fijo de los ingresos o por la
vía de la exención de ciertas partidas ,o no abarcar todos los ingresos o patrimo-
nios y por tanto decretar que no formar parte del hecho gravado, incluso desde
la definición del hecho gravado, de manera que el mínimo exento reviste muchas
formas con el mismo fundamento de protección del espacio económico indisponi-
ble para el fisco, aunque la forma y los efectos de cada institución difieren dentro
de la obligación.
Nuestra legislación tributaria considera varios instrumentos para medir la ca-
pacidad de tributar en el Impuesto de Renta a) un umbral aplicable a personas na-
turales, para declarar siempre que los ingresos sean superiores a 1400 UVT es
decir $44.603.000 para el año gravable de 2017, y patrimonio de $143.366.000
con el argumento de no recargar a la administración con tareas de gestión, pero
en todo caso no llegarían a generar tributos. b) ausencia de retención para pagos
laborales gravables que no excedan de $3.026.605, es decir unos 39.345.865 de
ingresos laborales anuales considerando las primas únicamente22 c) la tabla con-
sidera un rango no gravado o de tarifa cero para rentas líquidas inferiores a $34
.726.310 anuales si tienen origen laboral o de pensiones y de $19.115.400 .000
para las otras cédulas (no laborales, de capital y dividendos). Por otro lado, la ley
tributaria mantiene el 25% del ingreso después de las exenciones como renta
exenta por mínimo vital propiamente que por esa razón está limitado a 240 UVT,
$7.646.160, después de las rentas exentas e ingresos no constitutivos de renta.
La cuantificación del mínimo exento debe ser “razonable”, atendiendo el in-
greso per cápita en el país y las líneas mínimas de protección según el nivel de
desarrollo del país para todas las personas naturales de donde surge un margen
discrecional que debe expresarse en la motivación de la política pública. Si la ca-
pacidad contributiva habilita la tributación su inexistencia imposibilita el cobro del
gravamen de manera que es indispensable que exista una capacidad que supere
el mínimo vital, que es la que permite contribuir después de vivir.
21 Arrieta Martínez de Pisón. Técnicas desgravatorias y deber de contribuir. Pág. 25. Ed. Mc Graw Hill.
(1999).
22 Según la Ley 1819 de 2016. Art. 17, que modifica el Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 383, las retenciones se
hacen de manera progresiva para la parte del salario que supere los 95 UVTs o $3.026.605.

3. El caso IMAN e IMAS. Sentencia C-492 de 2015

Las demandas acumuladas solicitaban la inconstitucionalidad de los artículos 3°,
4° y 7°, y 10 de la Ley 1607 de 2012, y 33 de la Ley 1739 de 2014 por la intro-
ducción del IMAN e IMAS para empleados y trabajadores por cuenta propia, en
la medida en que tales normas gravaron ingresos laborales que tradicionalmen-
te gozaron de una exención que podría considerarse “un beneficio mínimo e irre-
nunciable”. El primer cargo se despachó desfavorablemente considerando que
las normas tributarias no obligan a renunciar a sus beneficios mínimos conte-
nidos en las normas laborales y que en todo caso la irrenunciabilidad no es un
límite al poder tributario que puede gravar los ingresos laborales (C.P. arts. 1°, 2°,
48 y 53). El otro problema jurídico era resolver si el legislador, en un marco cons-
titucional que garantiza el derecho a un trabajo en condiciones dignas y justas
(Preámbulo y artículos 1°, 2°, 25, 93, 94 C.P., en concordancia con los arts. 22,
23.1, 23.3, 25 DUDH; 6°, 7°, 9°, 10 y 12 PIDESC; 1° y 21 CADH; y 6°, 7° y 9° PSS)
debía considerar en el impuesto mínimo sobre la renta ingresos laborales previa-
mente exentos como porcentaje atribuible al mínimo vital. La decisión reconoció,
como no podría ser de otra forma, que las prestaciones laborales se gravaron en
estos mecanismos de base gravable especial, dada la lista limitada de deduccio-
nes permitidas, lo que tampoco resulta inconstitucional per se.
El punto de inflexión se desarrolló en torno a la gravabilidad de la porción

exenta del 25%, apoyada en la Sentencia C-776 de 2003 que declaró inconsti-
tucional una reforma al IVA reconociendo al menos dos límites al poder tributario
el mínimo vital “para garantizar la supervivencia de la persona” para “sobrevivir
digna y autónomamente”, sobre todo “cuando es notoria la insuficiencia de una
red de protección social efectiva y accesible a los más necesitados”. Si bien resul-
ta compartible la exigencia de la protección al mínimo vital el examen tampoco es
tan simple como la conservación del 25% exento sin observar cómo se relaciona
con otros ingresos libres de impuestos, con el umbral y la tarifa cero, y con la via-
bilidad de un impuesto mínimo cuya finalidad no fue examinada.
Es cierto, como dice la Corte, que la prohibición de regresividad de dere-

chos sociales “no es una pauta de equidad vertical, sino un parámetro dinámico
en virtud del cual el Estado no puede prima facie retroceder en el nivel de protec-
ción alcanzado”. Pero, de esa premisa no surge que deba construirse una cate-
goría constitucional que prima facie rechace normas tributarias para evitar que se
desmejoren los DESC23, cuando la financiación de esos derechos económicos y
23 “evitar la elusión estratégica del principio general de progresividad en derechos sociales, económicos y
culturales, por ejemplo por la vía de implementar una política fiscal que desmonte o disminuya garantías
sociales depende de una tributación muy generalizada y, además, los derechos

del individuo al mínimo vital exigen una comparación muy estricta de los compo-
nentes dinerarios para una vida digna en comparación con los subsidios recibi-
dos, que ciertamente se han ampliado en el país en el período de 13 años desde
la sentencia de 2003.
Por otra parte, la Corte invocó la exigencia de un debate suficiente, que fue
la tesis principal de la Sentencia C-776 de 2003, que sostuvo que: “cuando en
ejercicio del poder fiscal se ha regulado históricamente una institución tributa-
ria con el fin de salvaguardar o garantizar necesidades básicas del ser humano
- tales como alimentarse, asearse, contar con educación, salud, vivienda y traba-
jo dignos-, toda reforma a esa institución, que pretenda desmontarla o reducirla
en sus alcances protectores de los derechos sociales fundamentales, debe reunir
dos condiciones necesarias e indispensables para ajustarse a la Constitución: (i)
tener un mínimo de deliberación democrática específica en el seno del Congreso
y (ii) argumentos que justifiquen de forma suficiente la regresión24. A falta de uno
de ellos, la norma debe considerarse contraria a la Constitución’’. Este punto es
muy valioso en la jurisprudencia constitucional colombiana porque ha alecciona-
do al parlamento sobre el valor del debate tributario como condición del principio
de legalidad material.
La Corte califica el 25% libre de impuestos como mínimo vital, siguiendo uno
de los considerandos de la Sentencia C-1060A de 2001, que evaluó la legitimi-
dad de las rentas de trabajo exentas como gastos de representación del cargo,
para el caso de los altos funcionarios que manifestaban mayor capacidad contri-
butiva, cuando allí se sostuvo que eran incompatibles con el porcentaje mínimo
vital general25.
que, en otro contexto, no podrían derogarse o disminuirse pues serían claramente regresivas prima facie
en derechos sociales”.
24 Sentencia C-776 de 2003 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa. SPV y AV. Jaime Araújo Rentería). En
ese caso, en el cual se controlaba justamente una reforma a un impuesto indirecto (el IVA), la Corte sos-
tuvo “[...] El Estado no puede, al ejercer la potestad tributaria, pasar por alto si está creando tributos que
ineludible y manifiestamente impliquen traspasar el límite inferior constitucionalmente establecido para
garantizar la supervivencia digna de la persona, dadas las políticas sociales existentes y los efectos de las
mismas. Esta limitante se ha expresado tradicionalmente en la prohibición de los impuestos confiscatorios
(C.P. Art. 34). Pero también es especialmente relevante para el caso el derecho fundamental al mínimo vi-
tal, en particular el de las personas que apenas cuentan con lo indispensable para sobrevivir (C.P. Art. 13).
En cumplimiento de los fines que explican su existencia (C.P. Art. 2°), el Estado está obligado a propender
por la creación y mantenimiento de las condiciones materiales necesarias para que una persona pueda
sobrevivir dignamente; en determinadas circunstancias de urgencia, gran peligro o penuria extrema, y en
otras señaladas en las leyes, está a su vez obligado a garantizar tales condiciones, usualmente de mane-
ra temporal, para evitar la degradación o el aniquilamiento del ser humano”. Con fundamento en esta, y
otras consideraciones complementarias al respecto, la Corte declaró inexequible una de las disposiciones
que reformaba el impuesto al valor agregado.
25 Sentencia C-1060A de 2001 (Conjuez Ponente Lucy Cruz de Quiñones. S.V. Pedro Lafont Pianetta y Jairo
Parra Quijano). Allí se dijo: Los criterios de justicia y equidad como límites al deber de contribuir, han sido
objeto de meritorios trabajos científicos que tienden a concretar la justicia hacia la capacidad contributiva

En resumen, consideró la Corte en definitiva que en la medida en que el

IMAN neutralizó la exención general del 25% agrede el principio de no regresivi-
dad en el mínimo vital exento y tampoco “se aprecia una mínima deliberación es-
pecífica sobre la decisión impositiva de conformar la renta gravable del IMAN sin
excluir siquiera un porcentaje de las rentas laborales, para preservar lo que –de
acuerdo con la Sentencia C-1060A de 2001- constituye una legítima protección
del mínimo vital”.
Los salvamentos de voto niegan la aplicabilidad del principio de no regresi-
vidad de los DESC al caso y argumentan en sobre la falta de elementos de juicio
como: “(i) la existencia de tarifas diferenciales y progresivas para el tributo y (ii)
de los sujetos pasivos del tributo. Sin embargo, la capacidad contributiva no es el único principio a valorar
en el sistema: es necesario proteger otros valores que se encuentran en la Constitución como son la
protección de los derechos fundamentales al trabajo, y a la familia, protección a la libertad personal que
implica el reconocimiento de un mínimo de recursos para la existencia personal y familiar que constituye
la frontera a la presión fiscal individual, todo complementado con los principios del Estado Social, que
no deben ser antagónicos a los de las libertades personales y patrimoniales sino moderadores de ellas.
Bajo estas perspectivas se comprende que las exenciones no pueden constituir un tratamiento de favor,
ni siquiera para honrar o socorrer a los exonerados. Su propósito, de mayor altruismo, debe responder a
un relevante interés social o económico nacional o a una circunstancia estructural del tributo que pueda
considerarse un imperativo de justicia.
Como ya se dijo, nada obsta para que el legislador establezca distinciones fundadas, que eviten la exce-
siva uniformidad en un mundo desigual. En tal sentido, también en el Impuesto sobre la Renta, arquetipo
del impuesto justo, se configuran exclusiones de ingresos, desgravaciones de algunos de ellos, diversos
tratamientos en las deducciones admisibles, tarifas progresivas que eliminan el tributo para los ingresos
personales hasta determinados topes, considerados como el mínimo vital indisponible para el fisco, o
incluso descuentos en el impuesto a pagar, previamente liquidado.
Las rentas provenientes del trabajo personal, en todos los regímenes de derecho comparado, gozan de
un tratamiento diferencial en cuanto al desgravamen de una parte de los ingresos. Esas normas modula-
torias del hecho imponible, integran el tributo como algo racional, comprensible y admisible a los ojos de
todos. Pero esos tratamientos diversos y razonables de las rentas según su origen, como ya se dijo, no
pueden erigirse en privilegios o inmunidades para ciertos sujetos o grupos cuando tienen ingresos o son
titulares de riquezas, objetivamente, de la misma o similar naturaleza que las rentas ganadas por otros.
Los privilegios o prerrogativas, o exenciones singulares otorgadas a determinadas personas, estamentos
o grupos pertenecen históricamente a épocas hoy superadas cuando la nobleza, el clero, y las autorida-
des públicas no podían ser alcanzadas por los tributos y el fisco se confundía con el tesoro de la corona
o del señor feudal.
De la totalidad de los ingresos potencialmente gravables, la norma del artículo 206 exonera taxativamente
algunas prestaciones sociales que corresponden al mínimo legal de que tratan las normas laborales:
indemnizaciones por accidentes de trabajo o enfermedad (n° 1); las indemnizaciones que impliquen pro-
tección a la maternidad (n° 2); lo recibido por gastos de entierro del trabajador( n° 3); las cesantías y las
pensiones así como las indemnizaciones sustitutivas de pensiones y devoluciones de saldos de ahorro
pensional con un tope dinerario (n° 4 y 5); el seguro por muerte y las compensaciones por muerte de los
miembros de las fuerzas militares y de policía (n° 6); los complementos salariales que excedan el salario
básico del personal de las fuerzas armadas, policía y reservistas de las fuerzas armadas (n° 8 y 9).
Adicionalmente, para los ingresos que no gozan de las exenciones especiales antedichas, se reconoce,
también con carácter general, un beneficio porcentual del 30% de los ingresos laborales recibidos por los
trabajadores.
Todas las rentas exentas hasta aquí enunciadas, corresponden a prestaciones sociales reconocidas por
el régimen laboral, se aplican uniformemente a trabajadores públicos o privados y se encuentran limitadas
para los ingresos superiores a partir de los cuales se entienden gravadas hasta las cesantías y pensiones,
con lo cual se equilibran los intereses recaudatorios del Estado con los de protección al trabajo y al factor
prestacional de todos los asalariados. [2]”.
la capacidad contributiva, que también es diferente, de los sujetos pasivos del

mismo. Si se examina en abstracto el asunto, a partir de estas dos variables re-
levantes, se puede apreciar que la tarifa está ligada a la capacidad contributiva
y, por lo tanto, la afectación al contribuyente es directamente proporcional a esta,
de tal suerte que los que tienen rentas menores deben pagar tarifas menores y
los que las tienen mayores deben pagar tarifas mayores”26. Y, por ello los salva-
mentos concluyen que: “La consecuencia obvia que se sigue del análisis de la
mayoría, es la de que las personas de mayor capacidad contributiva se beneficia-
rán más de la reducción de la base gravable y las personas de menor capacidad
contributiva se beneficiarán mucho menos de dicha reducción, pues al equiparar
la reducción de la base gravable, se impacta también, de manera inevitable, la
tarifa del tributo y, lo que no es una consecuencia menor, se afecta la proporcio-
nalidad del tributo (equidad y progresividad) respecto de la capacidad contributi-
va del trabajador”.
Este debate invita a una reflexión en torno a las categorías y clasificaciones
que las normas tributarias establecen para tratar de indagar las situaciones rele-
vantes de capacidades similares para la tributación,
Una categoría como la de los pensionados es adecuada en términos de
comparación y selección del grupo, como ya lo dijo con acierto la jurispruden-
cia constitucional27 la Corte ha sostenido que: “En lo que tiene que ver con el
derecho a las pensiones, la jurisprudencia constitucional ha establecido que la
mesada pensional es un mecanismo que garantiza el derecho al mínimo vital de
las personas de la tercera edad o de aquellas que por invalidez u calamidad de-
penden de dicha prestación. Por lo tanto, su protección es una medida concreta
a favor de los pensionados, por regla general adultos mayores o personas de la
tercera edad, discapacitados o niños y por lo tanto sujetos de especial protección
constitucional. En este sentido, “el derecho a las pensiones protege a las perso-
nas que están en imposibilidad física o mental para obtener los medios de subsis-
tencia que le permitan llevar una vida digna a causa de la vejez, del desempleo
o de una enfermedad o incapacidad laboral. El derecho a la pensión de vejez es
uno de los mecanismos que, en virtud del derecho a la seguridad social, prote-
ge a las personas cuando su vejez produce una esperable disminución de la pro-
ducción laboral lo que les dificulta o impide obtener los recursos para disfrutar de
una vida digna”28.
Es cierto que las pensiones surgen de la “acumulación de cotizaciones y
de tiempos de trabajo efectuados por el trabajador, cuyos requisitos de afiliación
26 Especialmente S.V. Mauricio González Cuervo.

27 Sentencia C-397 de 2011.
28 Sentencia T-284 de 2007 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa).

– obligatoria para los asalariados -, cotización y reconocimiento se encuentran re-

gulados como condiciones mínimas para la consolidación de la pensión de vejez”.
Y que ese derecho se debe proteger especialmente porque el trabajador debe
poder gozar de la pensión oportuna, manteniendo el poder adquisitivo constante,
pero de allí apostillar que la exención de 1000 UVT, que equivale a $31.589.000
corresponda al mínimo indisponible e insistir es que es razonable el beneficio hay
mucho trecho, considerando que el tope máximo de gravamen en otras cédulas
es de 240 UVT. La Corte sostuvo que: “existe un motivo válido, objetivo y razona-
ble que justifica la exención a favor de los pensionados cuya mesada sea igual o
menor a 1000 UVT” en razón del origen de la renta, las cotizaciones que generan
las pensiones y la condición de vejez, invalidez, viudez u orfandad que motivan el
derecho a la pensión que no es un privilegio, ni una dádiva como bien lo dice la
Corte, pero lo que sí es un privilegio es que no se grave ni al tiempo de cotizar ni
al tiempo de recibir la mesada en una cuantía muy superior.
4. No confiscación o prohibición de exceso

En el contexto constitucional se ha desarrollado una prohibición de exceso di-
rigida a todas las medidas públicas. Limita la intervención en la esfera protegida
de libertad del ciudadano, poniendo el medio escogido en una razonable propor-
ción con la finalidad perseguida. El raciocinio finalidad-medio-relación se concre-
ta a través de los criterios de idoneidad, necesidad y razonabilidad. En el tema
tributario se emplea el calificativo de imposición “considerada” con la propiedad
privada y la prohibición de impuestos estranguladores o confiscatorios29. La ju-
risprudencia unificada de la Corte Constitucional Alemana en sus decisiones de
1995 ha dicho que la carga tributaria en forma global sobre el patrimonio exige
el respeto a la propiedad privada, de manera tal que el impuesto al patrimonio,
adicionado a los demás tributos sobre el ingreso menos las deducciones y otros
gastos, reparta la riqueza por mitades en manos privadas y públicas. Esta teoría
de la división por mitades es un reconocimiento del uso de la propiedad privada
29 1. La Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, en su Art. 23 dispone: “Toda per-
sona tiene derecho a la propiedad privada correspondiente a las necesidades esenciales de una vida
decorosa, que contribuya a mantener la dignidad de la persona y del hogar”.
2. La Declaración Universal de Derechos Humanos, Art. 17 prescribe: 1) “toda persona tiene derecho a la
propiedad, individual y colectivamente; 2) nadie será privado arbitrariamente de su propiedad”.
3. Por otro lado la Convención Americana sobre Derechos Humanos, art. 21 reconoce que: “... 1) toda per-
sona tiene derecho al uso y goce de sus bienes. La ley puede subordinar tal uso y goce al interés social;
2) ninguna persona puede ser privada de sus bienes, excepto mediante el pago de indemnización Justa,
por razones de utilidad pública o de interés social y en los casos y según las formas establecidas por la
ley (expropiación), y;
4. La Convención Internacional sobre la Eliminación de todas las formas de Discriminación Racial: Art.
5°, inc. d, ap. V, establece como obligación de los Estados el no discriminar respecto de “el derecho a ser
propietario, individualmente y en asociación con otros”.
para satisfacer necesidades y aspiraciones privadas así como para el bienestar

de la generalidad; de allí que la presión fiscal directa sobre el individuo o socie-
dad no debería superar la mitad del patrimonio de los contribuyentes. Sin embar-
go, los autores no se ponen de acuerdo sobre los impuestos que se debían tener
en cuenta para medir la presión fiscal. ¿Solo los directos? ¿Solo los periódicos?
¿Qué hacer con los extra fiscales? Y se preguntan si la comparación debe calcu
larse frente a los ingresos brutos, netos o renta disponible30.
Una ley de impuestos no puede tener un efecto “estrangulador” de los de-
rechos de libertad de acción, de libre desarrollo de la personalidad, propiedad y
oficio, que también están protegidos: Solo “puede ser limitado hasta un punto en
que el titular del derecho fundamental (contribuyente) mantenga un núcleo de
éxito en su ocupación económica, como una forma de aprovechamiento privado
de lo ganado y de la capacidad de disposición de los derechos patrimoniales”31.
Vale recordar que la Corte de Alemania protege también el derecho a lo que lla-
maríamos existencia empresarial, afirmando que las empresas, como garantes
de la productividad y el empleo están atadas al bien general y tienen obligaciones
colectivas en otros sentidos (generación de empleo, productividad nacional, etc.)
en interés general; de ello se deduce que la carga impositiva debe ser medida de
tal forma que la continuidad de la empresa no pueda ser puesta en peligro por las
cargas impositivas, que también son limitadas por la interdicción de la desmesu-
ra sobre la que ya nos detuvimos.
Si los derechos de los individuos contribuyentes garantizan su autodeter-
minación, su trabajo u oficio así como la apropiación legítima de bienes con las
rentas provenientes de su actividad o de sus negocios, lo justo sería que el deber
de contribuir se configure de tal manera que constituya una cuota parte de lo
ganado por el sujeto pasivo del deber, considerando tanto la capacidad contribu-
tiva relativa referida a cada especie de tributo, como la capacidad contributiva ab-
soluta, en relación con todos los tributos que afecten su esfuerzo individual, ya
que el mismo precepto constitucional que reconoce la propiedad considera inhe-
rente a su existencia la función social y más concretamente las obligaciones que
de ella se derivan32, con lo cual ambas dimensiones de la propiedad se recono-
cen y se controlan.
30 Klaus Tipke. Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes. Traducción de Pedro Herrera Molina. Pág.
67. Ed. Marcial Ponds. (2002).
31 Klaus Tipke. Op. cit. Estas decisiones se refieren a los artículos 1° de la Constitución sobre la dignidad hu-
mana; al 2° inciso 1° sobre el derecho general del libre desarrollo de la personalidad; al 14 que garantiza
la propiedad y el derecho sucesoral; el 12 que garantiza la libertad de oficio.
32 Constitución Política de Colombia [Const]. Art. 58: “(...) La propiedad es una función social que implica
obligaciones (...)”.

Ni el contribuyente está confinado a un solo ámbito territorial dentro del te-

rritorio nacional, ni sus rentas o riquezas son solo de fuente nacional. De allí que
la medida de la tributación en cada municipio, en cada departamento, en cada
región y en la jurisdicción nacional, se debe conciliar con alguna fórmula adminis-
trativa que relacione el peculio del contribuyente con sus obligaciones agregadas
o unificadas, en el mismo nivel territorial y en la jurisdicción nacional. En lo inter-
nacional se ha avanzado mucho a través de los tratados para evitar la doble tribu-
tación con el fin de repartir la tributación de los sujetos pasivos comunes, pero al
interior de nuestro país no se han hecho -ni remotamente- esfuerzos para distri-
buir competencias territoriales en relación con un mismo contribuyente, de forma
tal que no se incurra en la patología de la doble tributación que tanto desalienta el
cumplimiento y promueve la litigiosidad33.
Lo hasta aquí dicho reconoce que tanto el deber de contribuir, como el
derecho de propiedad llevan implícitos la interdicción de la confiscación y la
prohibición de expropiación sin indemnización, bien se trate de la expropiación
manifiesta o encubierta. Es por ello que nuestra Constitución no reconoce ex-
presamente una relación entre tributación y confiscación debido a que impone el
deber de contribuir en una norma de igual jerarquía que aquella que protege la
propiedad, que es, ni más ni menos, la fuente material de la tributación.
Esa cohabitación institucional entre tributo y propiedad significa que el tribu-
to no es ni puede ser una agresión al derecho de propiedad sino una forma so-
lidaria de compartir su existencia misma y la protección que le brinda el sistema
jurídico, sin llegar a agredirla o a relativizarla de tal forma que se haga prevalecer
el tributo sobre el remanente que le queda al propietario después de los tributos
para mantener su propio modelo existencial.
Entonces, a pesar de tratarse de un principio añejo, cuando se refiere a los
tributos significa un imperativo ético-legal a la moderación en las cuotas y la
proporción de los tributos sobre las ganancias y bienes de los contribuyen-
tes, pero para llegar a entender el valor actual de este postulado es necesario es-
tudiar cómo se relaciona con todo el armazón jurídico constitucional y tributario
en nuestro país y cuáles son nuestras claves protectoras contra la tributación ar-
bitraria y desproporcionada, que son útiles en la lucha contra la indeseable doble
tributación y sobreimposición en nuestro país.
No se discute que dentro del fin de los tributos está la protección de toda
clase de derechos, además del gasto social. Los derechos individuales reciben
33 Incluso la OCDE, en informes recientes, ha anunciado que adoptará un estándar mínimo para la resolu-
ción de disputas en materia de tributación internacional, de manera que todos los estados se obligan a
resolver su situación de doble imposición en plazos ciertos y razonables.
protección judicial y policiva ante el irrespeto de terceros, sean estos agentes pri-
vados o públicos, por ejemplo ante las perturbaciones al derecho de propiedad,
o ante el incumplimiento de los contratos, o ante los abusos de los agentes del
Estado; de allí que los jueces ordenen sufragar el valor de los daños y perjuicios
originados en el ejercicio de los poderes públicos o indemnizar los incumplimien-
tos. Todos los individuos tienen garantizado el acceso a la justicia y a la protec-
ción de los derechos vulnerados que es su rol fundamental. De otro lado, los
derechos sociales y económicos pueden ser exigidos progresivamente a manera
de servicios y subsidios para los más necesitados, que también se financian con
impuestos, con transferencias de riqueza y renta de los contribuyentes. Unas y
otras intervenciones de los funcionarios y agencias públicas son limitadas como
limitados son los recursos recaudados por impuestos34.
Existe una controversia muy interesante sobre la propiedad en un sistema
legal liberal que define la propiedad y la forma en que los individuos la adquie-
ren o como lo decía David Hume, la propiedad privada es un monopolio con-
cedido y mantenido por la autoridad política a expensas de los contribuyentes
si el Estado defiende la propiedad de manera eficiente y confiable se aumenta
la riqueza social y aumenta la base a gravar. Así, los dueños de tierras, títulos,
marcas y patentes, diversos activos y otras propiedades no son autosuficientes
para mantenerlas dependen de un sistema de registro de la tradición, de una vigi-
lancia efectiva y de un sistema judicial eficaz, acompañado de leyes de calidad y
de entes de control lo que evidentemente se sufraga con tributos. Luego los pro-
pietarios son los más beneficiados por el sistema legal, administrativo y judicial.
Pero la escasez de recursos afecta el nivel de protección de policía, judicial y de
control. A su vez, la exigibilidad de los derechos sociales y económicos depende-
rá de los recursos disponibles.
Luego, el contribuyente en tanto financiador del aparato protector también
se incluye en esa protección inicial de sus derechos y en el respeto que le ofrece
el Estado a su propiedad.
De allí, que un análisis de la carga tributaria debe relacionar el ingreso de
la persona elegida como sujeto o del ente dotado de personalidad tributaria en
razón de todas las cargas de contenido patrimonial que los afecten, puesto que
todos los impuestos, aun los de corte patrimonial y los que recaen sobre el consu-
mo se tienen que pagar con la renta obtenida. Por ello, el juicio sobre el sistema
colombiano debe partir de la cuota parte que resulta admisible como participación
34 Una idea expuesta por Holmes y Sunstein, en: “El costo de los derechos” resulta enteramente compartible
porque expresa muy bien la idea de los derechos como bienes públicos “son servicios sociales financia-
dos por los contribuyentes y administrados por el Estado para mejorar el bienestar colectivo e individual”
(Pág. 69).

común en la propiedad ganada. Ese es el primer aspecto de “lo justo tributario”, el

límite de cuota parte de los derechos de libertad y propiedad; y el segundo aná-
lisis deber recaer sobre los criterios adoptados en las normas sobre elementos
esenciales personales o de sujeción, estructuración de una hipótesis de hecho y
bases de cuantificación, que deben ser razonables para distribuir la riqueza en los
tributos, que es una función constitucional que no es discutible en tanto el artículo
363 de la Constitución predica que el sistema tributario es progresivo.
Recientemente expuse en el Discurso de ascenso a la categoría de Miem-
bro de Número de la Academia Colombiana de Jurisprudencia, titulado “Un Siste-
ma Tributario Justo para Colombia” lo siguiente:
“Aunque la confiscación reviste un carácter punitivo y la expropiación di-
recta o indirecta es puntal del totalitarismo, ajena a los tributos, que como
hemos venido diciendo, se admiten como una cuota natural a favor de la
comunidad, muchas constituciones formulan un principio de prohibición a
los tributos “confiscatorios”. La prohibición constituye una obviedad para un
Estado que se funda en una economía de mercado y se define a sí mismo
como Estado Social de Derecho que, como tal, está obligado a mantener
las fuentes tributarias sin agotarlas, para cumplir sus fines prestacionales.
Esta prohibición hoy se traduce como una prohibición de exceso, que tam-
bién conserva valor como límite a la progresividad, más allá del cual se haría
nugatorio el derecho a la propiedad privada o la libertad de empresa: No se
puede establecer tal nivel de presión fiscal que se haga intolerable cumplir,
o como lo dice el Tribunal Constitucional español, “si mediante la aplicación
de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar a los sujetos
pasivos de sus rentas y propiedades35. Un planteamiento como este inclu-
ye la valoración de los costos indirectos de cumplimiento e información para
con la administración. Nosotros no tenemos una mención a la confiscación
en la Constitución, pero la doctrina sí se ha pronunciado sobre la “prohibi-
ción de exceso y la expropiación indirecta”36 como un reforzamiento de la in-
terdicción de arbitrariedad y falta de razonabilidad en la base, en la tarifa o
en el conjunto de los tributos.
Es excesivo un tributo que lesiona de tal forma los ingresos o patrimonio,
que consume la mayor parte de la fuente para producir. Conforme se ha ex-
puesto, el derecho de propiedad parte de la existencia de la persona titular,
pero existe y se protege conforme con las reglas legales que incluyen dentro
de la propiedad una cuota solidaria y razonable para el sostenimiento del
35 Jurisprudencia española contenida en las providencias SSTC 150/1990, 14/98; 242/99.

36 N. Quiñones Cruz. Minimun Vitalis and the Fundamental Right to Property as a Limit to Taxation in Colom-
bia, en Human Rights and Taxation in Europe and the World, 353-363. V. AA., IBFD, Amsterdam. (2011).
Estado y otros niveles de gobierno, así como para la realización del Estado
Bienestar. El aspecto específico que no se puede menoscabar ni aun para
realizar la democracia social es la existencia misma de los derechos patri-
moniales con los que se afrontan los tributos, lo que supone una fuerte línea
de contención al legislador tributario no solo por los derechos personales del
sujeto sino por la justicia del sistema que requiere siempre de la patrimonia-
lidad que es precisamente la que define la noción de capacidad contributiva
o ability to pay anglosajón. Un sistema que no respete la titularidad de pa-
trimonios y rentas, incluida su cuota social, siembra su propia destrucción
puesto que sin patrimonios no hay impuestos posibles.
Por supuesto, conservar e incrementar la riqueza es también un objetivo
para el desarrollo social. En palabras de Dworkin “las mejoras en la rique-
za social son ingredientes de un valor social, porque aunque no sirven auto-
máticamente para causar otras mejoras, proveen material para ellas. Si una
sociedad tiene más riqueza, es mejor porque está en posición de usar aque-
lla riqueza incrementada para reducir la pobreza37. Desde lo tributario se ha
insistido en que la carga tributaria excesiva debilita la voluntad productiva
de los emprendedores, bien se trate de sujetos autónomos o dependientes.
Nuestra jurisprudencia constitucional ha debatido el asunto de los límites
pero no ha alcanzado una posición mayoritaria”38.
El vicio de confiscación fiscal ocurre cuando el tributo absorbe una parte
sustancial de la operación gravada y media una desproporcionada magnitud
entre el monto de la operación y el impuesto pagado.39
La pena de confiscación, considerada una sanción pecuniaria, se puede
considerar abolida de todos los estados modernos, y alejada del tributo que no es
una pena sino un deber jurídico, pero se conserva la retórica sobre un tributo “no
confiscatorio” para aludir a los límites o frenos que impone la propiedad a la ima-
ginación de los diseñadores de las políticas tributarias y a las aspiraciones de pro-
gresividad de los tributos.
37 R. Dworkin. About Law and Economics: A letter to Ronald Dworkin. Hofstra Law Review N° 8, 241. 1980.
38 “La justicia tributaria exige la progresividad de la imposición. El legislador debe situarse en un espacio
susceptible de imposición y este tiene dos límites: un mínimo, por debajo del cual no puede haber tributo
y un máximo, por encima del cual no puede haber tributo”. Corte Constitucional de Colombia. Sentencia
C-776 de 2003 (S.V. Manuel José Cepeda Espinosa).
39 Una decisión del Consejo Constitucional francés (Decisión 2013-684 DC de 29-XII-2013) ha declarado
la inconstitucionalidad del Art. 43 de la Ley Rectificativa del Presupuesto de 2013, que gravaba con el
75% los rendimientos de capital de cuentas localizadas en paraísos fiscales porque este impuesto, unido
a otros del 15,5%, determina un tipo medio del 90,5%. El gravamen es excesivo para la capacidad con-
tributiva de los interesados y contrario al principio de igualdad ante las cargas públicas. En otra decisión
ha declarado la inconstitucionalidad de una norma que toma como referencia las rentas latentes, no
realizadas, para determinar el límite máximo del impuesto sobre el patrimonio. También ha rechazado la
imposición de las plusvalías de terrenos edificables por no tener en cuenta la erosión monetaria.

Expropiación y confiscación son dos hechos de privación de la propiedad

que tiene calidad de lícito el primero previa indemnización y de ilícito el segundo.
En el ámbito tributario, el problema se analiza de cara a los efectos cuando son
de tal magnitud que afectan esencialmente a la propiedad de manera que lo que
hay es una confiscación o una expropiación indirecta por la vía de los tributos.
En efecto, el artículo 34 de la Constitución expresa una prohibición de tipo
punitivo así: “Se prohíben las penas de destierro, prisión perpetua y confiscación.
No obstante, por sentencia judicial, se declarará extinguido el dominio sobre los
bienes adquiridos mediante enriquecimiento ilícito, en perjuicio del Tesoro públi-
co o con grave deterioro de la moral social. ...”, completamente ajena a la materia
tributaria que no es una pena, sino un deber fundamental para el Estado, como
ya se ha visto.
5. Conclusiones
Como en el Estado Constitucional de Derecho no hay poderes absolutos, la juris-
prudencia constitucional tiene una tarea pendiente para modular el poder de liber-
tad de configuración del legislador, ya que como competencia normativa que es
debe obediencia a la Constitución en primer lugar y lo tributario tiene un dique de
contención de lo justo y equitativo denominado capacidad contributiva de la per-
sona contribuyente, que es la noción fundante del tributo.
Hay que reconocer avances proteccionistas del mínimo vital de nuestra ju-
risprudencia constitucional como derecho a mantener un espacio económico
libre de impuestos para la sobrevivencia, pero ello, no obsta para discutir ahí si
dentro del ámbito constitucional de lo permitido el monto de ese mínimo y su co-
existencia con otros factores de desgravamen como el umbral para considerarse
contribuyente, el rango con tarifa cero en la tabla de Impuesto de Renta, las pres-
taciones sociales exentas o excluidas doblemente.
Debe avanzarse en la protección de la sobrevivencia de las empresas espe-
cialmente las pequeñas y medianas y las de personas.
En los tributos globales como la renta y el patrimonio merecen un reexamen
de constitucionalidad en cuanto incluyan el efecto de otros tributos en la renta
ganada y en el patrimonio acumulado después de obtener la renta, y en el obje
to de gravámenes similares.
Las presunciones y ficciones, tal como lo ha afirmado la Corte, son medi-
das eficaces en la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, aun así los remedios
para reparar la injustica y la agresión a la capacidad contributiva no son “benefi-
cios” ni privilegios sino medidas de equidad que deben mantenerse en todos los
tributos que consagren bases presuntas con posibilidades de ajustes a la decla-

ración provisional o con medidas compensatorias con base en los valores reales.
Aun en las tasas y contribuciones debe indagarse la capacidad contributiva
del sujeto de manera que las unidades de medida en las primeras y en la cuan-
tificación se involucren factores atribuibles al sujeto para repartir los costos o los
beneficios trasladados a los contribuyentes.
Los tributos con fines extrafiscales o conductistas deben basarse también
en un índice de capacidad real como el valor del consumo, la interiorización del
costo de un bien o recurso de todos, la medida de aprovechamiento o apropia-
ción de un bien escaso, etc.
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Pistone, IBDF, Amsterdam. (2011).
S. Holmes & C. R. Sunstein (s.f.). El costo de los derechos. Ed. Siglo XX Editores. (2015).
Criterios de medición estándares de información
financiera versus el derecho tributario
Standard Measurement Criteria for Financial
Information versus Tax Law
Panelistas:
Carlos Felipe Aroca Lara1
Socio de la firma Posse Herrera Ruiz - Bogotá, D.C., Colombia
Jairo Alberto Higuita Naranjo2

Socio de Impuestos y Servicios Legales de la firma Crowe Horwath CO S.A.
- Bogotá, D.C., Colombia
Wilmar Franco Franco3

Presidente del Consejo Técnico de la Contaduría Pública - Bogotá, D.C., Colombia
Moderador:
Oswaldo Pérez Quiñones4
Socio de Impuestos y Servicios Legales de la firma KPMG - Bogotá, D.C., Colombia
Fecha de recepción: 09 de diciembre de 2016

Fecha de aprobación: 16 de diciembre de 2016

Carlos Felipe Aroca Lara, Jairo Alberto Higuita Naranjo, Oswaldo Pérez Quiñones &
Wilmar Franco Franco. Criterios de medición estándares de información financiera
versus el derecho tributario. Estudios de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y
Comercio Exterior. Febrero de 2017. At. 403.

Página final: 438
1 Abogado, Magíster en Derecho Tributario y Especialista en Derecho Tributario de la Universidad Exter-

nado de Colombia, Diplomado en Finanzas Empresariales de la Universidad Complutense de Madrid,
España.
2 Abogado de la Pontificia Universidad Javeriana y Especialista en Derecho Tributario de la misma
universidad.
3 Contador Público de la Pontificia Universidad Javeriana, Especialista en Sistemas de Control Organiza
cional y de Gestión de la Universidad de los Andes, Certificación Internacional en NIIF y NAI emitidas por
ACCA.
4 Contador Público de la Universidad Externado de Colombia y Diplomado en Alta Gerencia de la Universi-
dad de los Andes.
« Carlos Felipe Aroca Lara, Jairo Alberto Higuita Naranjo, Oswaldo Pérez Quiñones, Wilmar Franco Franco »
Resumen
Este artículo presenta comentarios generales de la conveniencia de utilizar las
Normas Internacionales de Contabilidad, para la determinación de los Impues-
tos en Colombia.
El texto contiene una introducción que describe la conveniencia de utilizar
algunos elementos relacionados con las bases de medición contables que son
utilizadas en la preparación y presentación de los informes financieros para de-
terminar las bases para el cálculo de los impuestos. Los autores hacen una ex-
plicación inicial de las bases de medición para efectos contables, posteriormente
se describen las reglas generales que podrían ser utilizadas para determinar las
bases fiscales, así como un análisis de los criterios de medición, además un
breve análisis de los principios de reserva de ley, de devengo en materia contable
y tributaria, certeza y legalidad, capacidad contributiva y finalmente neu-
tralidad de los tributos.
Palabras clave
Normas de Información Financiera NIF, Estatuto Tributario, Bases de me-
dición, Balance, Resultado del período, Otro resultado integral, Informes
Financieros de Propósito General IFPG, Reserva de ley, Esencia sobre forma, In-
ternational Accounting Standars Board IASB.
Abstract
This article presents general comments regarding on the convenience of using the
International Accounting Standards for the determination of Taxes in Colombia.
The text contains an introduction describing the desirability of using some
elements related to the accounting measurement bases that are used in the pre-
paration and presentation of financial reports to determine the basis for calculating
taxes. The authors make an initial explanation of the bases of measurement for
accounting purposes, Subsequently, they describe the general rules that could be
used to determine the tax bases as well as an analysis of the measurement cri-
teria, in addition, a brief analysis about the reserve principles of Law, accrual in
accounting and tax matters, certainty and legality, tax capacity and finally, the neu-
trality of taxes.
Keywords
International Financial Reporting Standards IFRS, Tax Statute, Measurement
bases, Balance sheet, Profit for the period, Other comprehensive income, IFPG

« Criterios de medición estándares de información financiera versus el derecho tributario »
General Purpose Financial Reports, Law reserve, Essence of form, International

Accounting Standars Board IASB.
Sumario
Introducción; 1. Las bases de medición que son utilizadas para efectos conta-
bles; 2. La importancia de comprender el uso de un enfoque operativo o un enfo-
que valorativo al determinar los resultados de una entidad; 3. Principios generales
para la determinación de las bases fiscales de partidas monetarias; 4. Reglas ge-
nerales que podrían ser utilizadas para determinar las bases fiscales de las par-
tidas monetarias; 5. Principios generales para la determinación de los ajustes
fiscales en las partidas no monetarias; 6. Reglas generales que podrían ser utili-
zadas para determinar las bases fiscales de las partidas no monetarias; 7. Prin-
cipio de reserva de ley: Fuentes del derecho contable y del derecho tributario; 8.
Principio de devengo en materia contable y tributaria; 9. Adopción de NIF como
estándar contable en Colombia; 10. Alineación del sistema contable y tri-
butario; 11. Certeza y legalidad; 12. Capacidad contributiva; 13. Neutra-
lidad de los tributos; 14. Posibles inconvenientes; 15. Conclusiones; 16.
Bibliografía.
Introducción
Este documento tiene como propósito identificar, analizar y sistematizar algunos
elementos relacionados con las bases de medición contables que son utilizadas
en la preparación y presentación de los informes financieros de propósito gene-
ral (en adelante IFPG), de tal forma que a partir de ellas se puedan presentar una
serie de principios o postulados generales que permitan determinar los ajustes
que se requerirían en la contabilidad para alinearla con los objetivos y principios
que guían la determinación de las cargas tributarias, esto es la capacidad contri-
butiva y los principios de equidad, eficiencia y progresividad.
La hipótesis central que se desarrolla en este documento es que las bases
de medición fiscales deben estar basadas en el costo histórico y no en los va-
lores corrientes, y es a partir de esta base que deben establecerse las excep-
ciones de las normas fiscales, cuando se considere que una medición a valores
corrientes resulta más adecuada para realizar las mediciones fiscales con efec-
tos en renta, en el costo o patrimonio fiscal de las entidades. La determinación de
la renta gravable a partir de la utilidad empresarial, o el costo o patrimonio fiscal a
partir de una base de medición de valores corrientes, junto con la expedición de
una serie de excepciones para los ingresos y gastos que se derivan del uso de
valores corrientes es mucho más difícil de instrumentalizar, dado que se requie-

re establecer normas fiscales para la mayoría de los componentes de los esta-
dos financieros.
En la contabilidad bajo NIF, el principio del costo histórico es la base princi-
pal de medición, y solo en algunos casos, que se derivan del análisis de las acti-
vidades específicas de la entidad o de la complejidad de la base de principios que
haya sido elegida para ser aplicada, se exigen ajustes a valores corrientes (valo-
res razonables, importes revaluados, valores en uso, valores de cumplimiento).
Un ejemplo de ellos es el caso de las entidades del Grupo 2 y 3, de quienes se
espera que elijan los criterios de medición más sencillos, que no requieran incu-
rrir en un esfuerzo indebido o un costo desproporcionado. Las excepciones en la
medición que son elaboradas a partir de las normas más complejas (Grupo 1) po-
drían no tener en cuenta que en muchos casos ellas no serían aplicables cuando
una entidad elija el uso del costo histórico como la base principal de medición en
sus estados financieros.
La hipótesis planteada en este documento es que al definir de forma ge-

neral la base de medición para efectos fiscales, sería más sencillo identificar las
conciliaciones entre la utilidad contable y la renta gravable, debido a que la revi-
sión y análisis de las partidas separadas en el estado de situación financiera o del
estado de resultados, puede no resultar el más adecuado, dadas las diferencias
en el concepto de unidad de cuenta (separación de partidas) de uno u otro marco
normativo, y a la dificultad para considerar todos los elementos que son importan-
tes a la hora de establecer los cambios normativos.
Esto genera conflictos entre las normas contables y tributarias dadas las di-
ferencias en los marcos técnicos aplicados para efectos contables, que podrían
derivar en aplicaciones distintas de las normas fiscales por parte de los contribu-
yentes; por ejemplo: a) la decisión de usar el costo histórico, los importes revalua-
dos o los valores razonables, que depende, entre otros, de factores específicos
de la entidad, de la naturaleza y función de la partida; b) la decisión de clasificar
un instrumento financiero como un activo financiero al valor razonable con cam-
bios en el resultado o con cambios en el otro resultado integral, o como un activo
financiero al costo amortizado; c) la decisión de recuperar un activo a través de
su uso y no en una transacción de venta.
Por lo anterior, sería pertinente que las normas fiscales incorporarán un prin-
cipio general para la medición de activos, pasivos, ingresos, costos y gastos, y
establecer a partir de esta base las excepciones en la base de medición que
resulten pertinentes. De esta forma, resultaría más sencillo la comprensión y

aplicación de las normas tributarias, y la evaluación de los impactos, cuando sea

necesario utilizar una norma contable para suplir una omisión o remisión de las
normas fiscales.
Cuando las normas fiscales son actualizadas a partir de lo establecido en el
marco técnico más complejo (el de las NIF completas) se generan mayores difi-
cultades para la emisión, comprensión y aplicación de las normas. En las NIF la
base de medición es el costo histórico y algunas partidas se ajustan a los valores
razonables o importes revaluados, pero estos ajustes dependen de factores es-
pecíficos del contribuyente, que están relacionados con el propósito de mejorar la
capacidad de los usuarios de los estados financieros de propósito general, para
evaluar los flujos de efectivo netos que generará una entidad en el futuro, evaluar
la situación financiera y el rendimiento o desempeño del negocio.
Las dificultades para establecer sí los principios del derecho contable5 y del
derecho tributario pueden ser compartidos o no, en nuestro concepto parten de sí
tener finalidades distintas puede implicar la posibilidad de una armonización entre
las dos ramas del derecho6, y para esto, consideramos que debemos categorizar
y separar los vínculos que existen desde diferentes planos: i) Fuentes del dere-
cho; ii) La interpretación del derecho y iii) La prueba.
Desde el plano de fuentes, como lo comentaremos más adelante el prin-

cipio de reserva de ley exige que la creación de tributos tenga como foro de
discusión y materialización de la ley tributaria el Congreso de la República7, en
consecuencia la fuente será ley en sentido formal, mientras que en materia con-
table el desarrollo normativo tiene como fuente los reglamentos expedidos por el
Presidente de la República8, con lo cual, si lo que se quiere es que la base gra-
vable o cualquier otro elemento de la relación jurídico tributaria que presenta el
5 Dado que no es objeto de esta ponencia, si la contabilidad es o no una rama del derecho, en nuestro
concepto compartimos las conclusiones de las XXIX Jornadas del ILADT que reconocen la existencia de
un derecho contable como rama del derecho comercial, con independencia del carácter técnico de sus
reglas. Este derecho contable representa la parte del derecho privado que regula el reconocimiento, la
medición y la exposición de la información de los estados financieros de una entidad.
6 Compartimos el señalamiento realizado por la profesora Estefanía López Llopis. Comunicación técnica,
discrepancias entre la legislación contable y fiscal española en la delimitación del grupo de sociedades.
Pág. 432. Memorias de las XXIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. (2016). “La perse-
cución de objetivos distintos no debería obstaculizar la armonización del tratamiento que, en cada uno
de los ámbitos considerados, reciben los grupos de sociedades, máxime teniendo en cuenta la estrecha
interrelación existente entre contabilidad y fiscalidad. Así pues, el establecimiento de unas definiciones
y unos puntos de partida comunes resulta del todo necesario para lograr una aproximación entre ambos
planos y, con ello, la superación, o cuando menos la atenuación, de las trabas y dificultades que la apli-
cación simultánea de los regímenes de consolidación contable y fiscal conllevan en la actualidad para los
grupos de empresas”.
7 Constitución Política de Colombia [Const]. Art. 150, numeral 12 señala que corresponde al Congreso
hacer las leyes y le otorga la reserva de establecer contribuciones fiscales.
8 Ley 1314 de 2009. Arts. 6° y 7°.
tributo, se fundamente en la contabilidad, será necesario abordar si las normas

contables pueden ser fuente de determinación de los tributos.
En el plano interpretativo, las normas contables atienden al principio de

sustancia sobre forma, lo que a efectos de las normas tributarias podría denomi-
narse la interpretación económica del derecho tributario, la cual en nada tiene que
ver con la interpretación fundada en criterios económicos o semejantes. Real-
mente, se trata de un método que está dirigido al control de la elusión tributaria.9
Sobre este tema Alfredo Augusto Becker fue incisivo en señalar: “En los tiempos
modernos, para tranquilidad de todos, se ha llegado a la conclusión, tan verdade-
ra como simple, de que las leyes tributarias son reglas jurídicas con una estruc-
tura lógica y una actuación dinámica idéntica a las de las demás reglas jurídicas
y que, por tanto, se interpretan como cualquier otra ley, admiten todos los méto-
dos de interpretación jurídica y no existe ningún principio peculiar de interpreta-
ción de las leyes tributarias”10.
En el plano probatorio, la existencia de registros contables trae como con-

secuencia la calificación de hechos económicos que permiten dilucidar elemen-
tos con relevancia tributaria y por tanto aceptados fiscalmente, o la posibilidad de
acoger definiciones y criterios de imputación, medición y reconocimiento conta-
ble producto de la incorporación en el derecho tributario, además, la inexistencia
de registros contables llevados en debida forma implica la activación y desplie-
gue del proceso de fiscalización de la autoridad tributaria a través de otros medios
de prueba como las presunciones a efectos de determinar el hecho imponible,
lo que consideramos indeseable. En consecuencia, desde el plano probatorio la
contabilidad que cumple con las cualidades normativas exigidas por las normas
contables, se convierte en el trípode probatorio por excelencia de la base de de-
terminación de los impuestos, y así lo reconoce nuestro sistema tributario11.
De la misma manera, la remisión abierta al concepto de “devengo”

incorporado en las NIF crearía una verdadera incertidumbre en mate-
ria tributaria, pues las modificaciones que realice tiempo en tiempo el
IASB de los principios que regulan las NIF, podrían cambiar aquello que
se considere como “devengado” y, aún peor, se le concedería al ejecutivo
colombiano la capacidad de variar las bases imponibles a través de de-
cretos que reglamenten la actividad contable en Colombia, siendo esto
9 Heleno Taveira Torres. Derecho tributario y derecho privado, autonomía privada, simulación y elusión
tributaria. Pág. 173. Ed. Marcial Pons. (2008).
10 Citado por Heleno Taveira Torres. Derecho tributario y derecho privado, autonomía privada, simulación y
elusión tributaria. Pág. 178. Ed. Marcial Pons. (2008).
11 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 772 señala que: “Los libros de contabilidad del contribuyente constituyen
prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma”.

inconstitucional y haciendo aún más complejo el sistema tributario en la

práctica. En la contabilidad, a pesar de la existencia de distintos marcos
normativos para el sector público y privado, en todos ellos se utiliza el
concepto de devengo, el cual está afectado por la base de medición utili-
zada, así, es más probable que en las entidades cotizadas o más grandes
se utilicen los valores corrientes, pero en las medianas o más pequeñas
continuará aplicándose un sistema sencillo de contabilidad de valores de-
vengados, que se fundamenta en las normas de información financiera,
pero que está estrechamente vinculado a las transacciones de efectivo.
Así las cosas, se estudiará a lo largo de este escrito las posibles con-
secuencias que tendría para el derecho tributario nacional la implemen-
tación de las NIF como medio de determinación de las bases fiscales,
tomando como punto de partida la experiencia nacional e internacional
en su implementación, permitiendo de esta manera evaluar los potencia-
les riesgos que podría asumir el sistema fiscal colombiano al adoptar este
nuevo estándar como base para el cálculo de los tributos.
1. Las bases de medición que son utilizadas para efectos

contables
Si una entidad cumple los objetivos de los informes financieros de propósito ge-
neral, la información que proporcione una base de medición específica debe ser
útil a los distintos usuarios de los informes financieros. Esto se logra si los in-
formes financieros proporcionan información pertinente, y ellos representan fiel-
mente los hechos económicos. Además, la base de medición debe proporcionar
información comparable, verificable, oportuna y comprensible.
La relevancia de la información que proporciona una base de medición está

afectada por distintos factores; por ejemplo: a) el efecto que produce en el balan-
ce y el estado de resultados; b) la forma en que los elementos contribuyen a los
flujos de efectivo; c) las actividades del negocio de la entidad; d) las característi-
cas del activo y del pasivo; y e) la incertidumbre en la medición.
Por estas razones, no existe una única base de medición al preparar los in-
formes financieros de propósito general (los cuales están dirigidos a usuarios
indeterminados que no tienen acceso a la información de la entidad), lo que con-
lleva a que dependiendo del componente de activo, pasivo, ingreso o gasto que
esté siendo medido, se configuren distintos criterios para la medición inicial, pos-
terior o por deterioro, los que se supone también se alinean con los objetivos
de los informes financieros, esto es evaluar la capacidad de una entidad para
producir flujos de efectivo mediante la evaluación de la situación financiera y el

desempeño financiero.
El Cuadro No. 1 contiene un resumen de las diferentes combinaciones de
las bases de medición que son utilizadas al preparar los IFPG, las cuales tienen
efecto en el estado de resultados o en el otro resultado integral, cuando se utiliza
un doble enfoque de medición.
Cuadro No. 1. Enfoques de medición utilizados en la contabilidad1213
Bases de medición
Opción Otro resultado
Balance Resultado del período
integral13
Enfoque único de medición
1 Valores corrientes14 Valores corrientes
Costo histórico (precio de la Costo histórico, amortizado,
2
transacción) depreciado
Enfoque mixto de medición
Costo histórico o costo amorti-
3 Valores corrientes Valores corrientes
zado o depreciado
Lo indicado en el cuadro anterior fue considerado en la propuesta de la co-

misión de expertos, la cual recomendó que para efectos fiscales se preser-
varán los conceptos de costo histórico y causación del costo o gasto o
ingreso en el momento que efectivamente se originará una obligación de
pagar o un derecho a recibir alguna contraprestación por dicho costo, gasto
o ingreso. Esto significa que la utilidad contable bajo NIF (la utilidad antes del
otro resultado integral), debe ser ajustada para eliminar el efecto que se genera
por transacciones, eventos o sucesos, en los que no se genera una obligación de
pagar o un derecho a recibir, o en otras palabras los cambios de valor de algunas
partidas no generan un incremento de la capacidad contributiva, y si fueran gra-
vadas se estaría en contravía de los principios de equidad, eficiencia y progresi-
vidad que señalan las normas fiscales.
2. La importancia de comprender el uso de un enfoque

operativo o un enfoque valorativo al determinar los
resultados de una entidad
Si en la contabilidad se adoptara un enfoque operativo-transaccional, que se fun-
damenta en la aplicación de los principios de costo histórico y prudencia, y no el
12 El otro resultado integral muestra las diferencias entre el estado de situación financiera y el estado de
resultados cuando se utiliza el valor de mercado para los activos o pasivos, y el costo histórico para los
ingresos y gastos en el estado de resultados.
13 La base de medición de valores corrientes está conformada por: a) valores razonables, b) valores en uso
y c) valores de cumplimiento.

enfoque valorativo (modelo de activo pasivo) de las NIF, que permite ajustar cier-
tas partidas a sus valores corrientes cuando esto sea pertinente para los usua-
rios de los IFPG, en la gran mayoría de los casos al realizar el reconocimiento de
una partida, se podría asociar la existencia de un derecho a recibir y una obliga-
ción de pagar. Este no es el caso de las normas de información financiera basa-
das en las Normas Internacionales de Información Financiera, ya que al aplicar
el concepto de devengo a otros eventos o sucesos no derivados de una transac-
ción, no se origina el derecho a recibir o la obligación de pagar. Esto se genera
al dar cumplimiento a los objetivos de los IFPG , dado que al aplicar las nuevas
normas contables, en algunos casos puede resultar más útil para los usuarios la
utilización de una medida de valor corriente, que tiene efecto en el resultado del
período y no en el otro resultado integral; por ejemplo: al medir instrumentos fi-
nancieros negociables (activos financieros al valor razonable con cambios en re-
sultados), o establecer los ajustes en la medición de propiedades de inversión,
instrumentos derivados o activos biológicos.
Lo anterior resalta la importancia de establecer una base única de medición
para efectos fiscales, la cual debería estar fundamentada en el costo histórico, y
ser el punto de partida para la determinación de los ajustes en la renta gravable.
Esta base deberá tener en cuenta la forma en que ocurren los flujos monetarios y
el efecto que las valoraciones a costo histórico o valores corrientes generan en el
estado de situación financiera y en el estado de resultados.
Para justificar esta propuesta, en el apartado siguiente se presenta un aná-
lisis más amplio del tema, clasificando las partidas de un estado de situación
financiera en partidas monetarias y no monetarias, entendiendo que una base
de medición que sea más cercana a los flujos monetarios es más probable que
cumpla los objetivos o principios de las normas tributarias.
Por otra parte, se considera que en la medida en que los valores causados
por las nuevas normas contables, sean convertidos en flujos monetarios en perío-
dos más largos, de forma directa (cuando el activo está para la venta) o indirecta
(cuando el activo tiene vocación de uso y produce flujos indirectos), los cambios
de valor tienen un efecto en la base fiscal, por vía de anticipar o diferir el pago
de los impuestos. Los efectos de la medición inicial, posterior o deterioro tendrán
efecto tanto en el estado de situación financiera (patrimonio contable y fiscal), en
el resultado del período o en el otro resultado integral (conciliación entre la utili-
dad contable y la renta gravable).
3. Principios generales para la determinación de las

bases fiscales de partidas monetarias
Las partidas monetarias son agrupadas en los estados financieros bajo dis-
tintas denominaciones; por ejemplo: efectivo, cuentas por cobrar, préstamos,
obligaciones financieras, otros préstamos, y representan en su mayoría algún

tipo de instrumento financiero, a los cuales se aplican distintos criterios de medi-
ción, tales como el costo histórico (precio de la transacción), el costo amortizado,
el valor razonable, menos costos de transacción, entre otros.
El Cuadro No. 2 resume los principales criterios de medición de las partidas
monetarias (activos, pasivos, ingresos y gastos) utilizadas al elaborar IFPG, así
como un detalle de las posibles clasificaciones o agregaciones de estas partidas:
Cuadro No. 2. Resumen de los criterios de medición, agregación
y clasificación de partidas monetarias1415
Criterios de medición Clasificación / Agregación
Opción Medición Medición Medición por No Temporal- Hasta el
Corriente
inicial posterior deterioro corriente Negociable vencimiento
ACTIVOS
Costo me-
Precio transac-
nos deterio-
1 ción15 (costo Costo histórico X X No Si
ro (importe
histórico)
recuperable)
Costo me-
Precio tran- Costo amor-
nos deterio-
2 sacción (costo tizado (costo X X No Si
ro (importe
histórico) histórico)
recuperable)
Costo me-
Costo amor-
Valor razonable nos deterio-
3 tizado (costo X X No Si
(costo histórico) ro (importe
histórico)
recuperable)
Valor razo- Valor razonable
Implícito en el
4 nable16 (valor con cambios en X X SI No
ajuste al VR
corriente) resultados5
Valor razonable
Valor razonable con cambios en Implícito en el
5 X X SI Si
(valor corriente) el otro resultado ajuste al VR
integral6
PASIVOS
Precio tran-
1 sacción (costo Costo histórico No aplica X X No Si
histórico)
Precio tran- Costo amor-
2 sacción (costo tizado (costo No aplica X X No Si
histórico) histórico)
14 El precio de la transacción (Costo histórico, valor de entrada) es por lo general el valor razonable en la
fecha de la transacción.
15 El valor razonable (Costo histórico, valor corriente) es por lo general el precio en la fecha de la transac-
ción. Cuando el precio y el valor razonable son distintos, la diferencia se reconoce inmediatamente en el
resultado o como un ingreso diferido, dependiente de la existencia o no de mercados activos.

Criterios de medición Clasificación / Agregación

Opción Medición Medición Medición por No Temporal- Hasta el
Corriente
inicial posterior deterioro corriente Negociable vencimiento
Costo amor-
Valor razonable
3 tizado (costo No aplica X X No Si
(costo histórico)
histórico)
Valor razo- Valor razonable
4 nable16 (valor con cambios en No aplica X X Si No
corriente) resultados17
Valor razonable
Valor razonable con cambios en
5 No aplica X X Si Si
(valor corriente) el otro resultado
integral18
1617
Tal como se observa en el cuadro No. 2, en la contabilidad bajo NIF, la ma-

yoría de los casos las partidas monetarias son medidas en su reconocimiento ini-
cial al precio de la transacción (costo), aun cuando en algunos casos, en períodos
posteriores, el costo histórico puede ser ajustado a sus valores corrientes. Si para
efectos fiscales se separaran los efectos de las mediciones al costo histórico y
los efectos de las mediciones a valores corrientes, podría establecerse un criterio
similar al recomendado por el IASB, que requiere la presentación de una estruc-
tura separada (en el resultado integral) para mostrar los ajustes de partidas a va-
lores corrientes, que bien podría denominarse otro resultado integral fiscal. En la
práctica, las partidas presentadas en el otro resultado integral fiscal solo tendrían
efecto en la renta gravable cuando ellas fueran efectivamente realizadas, ya sea
por el uso o disposición del activo. Las diferencias entre la base de costo históri-
co y la base de valores corrientes, también podrían ser reconocidas en un aparta-
do separado que se denomine otro resultado integral fiscal, aspecto que facilitaría
el entendimiento de los informes fiscales, y su relación con los informes fiscales.
De esta forma, se podrían separar aquellas partidas que por requerimien-

tos de las nuevas normas contables son reconocidas directamente en el estado
de resultados o el otro resultado integral (dado que son importantes para medir
el desempeño o rendimiento de un negocio), pero sobre las cuales no se ha ge-
nerado un derecho a recibir o una obligación de pagar, como por ejemplo: a) los
ajustes a valor razonable de activos y pasivos financieros; b) Las pérdidas por
deterioro de partidas monetarias; c) los ajustes por diferencia en cambio. Ahora
bien, estas estructuras de presentación, para efectos fiscales, solo existirían
16 Se aplica un enfoque único, ya que los ajustes a valor razonable de las partidas del balance, son recono-
cidas inmediatamente en el resultado.
17 Se aplica un enfoque dual (doble, mixto) ya que las partidas son ajustadas al valor razonable en el balan-
ce, en el resultado se miden al costo o costo amortizado, y la diferencia no reconocida en el resultado son
presentadas en el otro resultado integral.
cuando las disposiciones fiscales, por vía de las excepciones exigieran ajustes
de ciertas partidas a sus valores corrientes.
4. Reglas generales que podrían ser utilizadas para

determinar las bases fiscales de las partidas
monetarias
Se requiere de juicio y criterio por parte de los responsables de la preparación de
los informes financieros, para que además de considerar la naturaleza de la parti-
da, se identifique la función que la partida cumple en el negocio o entidad; lo que
contribuye a la elaboración de información financiera de alta calidad, pertinente y
confiable, que represente fielmente los hechos económicos.
Al analizar la información del cuadro No. 2, y del análisis de las políticas con-
tables para la contabilización de partidas monetarias, se pueden extraer algunas
conclusiones generales que podrían guiar la identificación de los ajustes que son
requeridos en las disposiciones fiscales.
4.1. Las partidas monetarias registradas en la contabilidad sobre la base del
costo histórico, en su medición inicial y posterior, tanto en el balance como
en el estado de resultados, no deberían tener diferencias con la base de
medición para efectos fiscales. Un tratamiento similar debería ser estable-
cido para las partidas monetarias que son registradas inicialmente al valor
razonable y remedidas en períodos posteriores a su costo amortizado. Se
estima que los ajustes que se derivarían del reconocimiento de los costos
de transacción, de las diferencias iniciales entre el precio y el valor razona-
ble, de los intereses implícitos o explícitos, en la fecha de reconocimiento
inicial o en períodos posteriores, no generarían un efecto agregado impor-
tante en los ingresos, gastos y deducciones y en los recaudos del impues-
to a las ganancias.
4.2. Las partidas monetarias registradas inicialmente al precio de la transac-
ción o al valor razonable (costo histórico), y remedidas en períodos poste-
riores a la base de valores corrientes con efecto en resultados, si generan
diferencias importantes entre las bases contables y fiscales, dado los efec-
tos que los ajustes a los valores corrientes pueden generar en la renta gra-
vable, costo y patrimonio fiscal. En todo caso, sería deseable que las bases
fiscales de estas partidas se determinaran de forma similar a lo estableci-
do para las partidas monetarias registradas sobre la base de costo histórico.
4.3. Las partidas monetarias registradas inicialmente al precio de la tran-
sacción o al valor razonable (costo histórico, y remedidas en períodos

posteriores a una base de valores corrientes con efecto en el otro resultado

integral, aun cuando generan diferencias importantes entre las bases con-
tables y fiscales, no tendrían efecto en la renta gravable, dado que las cau-
saciones en el estado de resultado son medidas sobre la base del costo
histórico (costo amortizado) y las diferencias con la medición a valores co-
rrientes son reconocidas en el otro resultado integral. Esto es consecuen-
cia de la utilización de un doble enfoque de medición, similar al que existía
cuando las diferencias entre el valor de mercado y el valor en libros eran re-
conocidas en la cuenta de superávit por valorizaciones.
4.4. En el caso de partidas monetarias que se originan por acumulaciones
de ingresos o gastos, y que permanecen registradas al costo o por sus va-
lores nominales, y que se clasifican como activos o pasivos estimados, no
generan diferencias importantes entre las bases contables y fiscales, dado
que en la gran mayoría de los casos estas partidas se originan por requeri-
mientos legales o acuerdos contractuales que requieren su pago en perío-
dos cortos de tiempo, y que dan origen al derecho a recibir o la obligación
de pagar.
5. Principios generales para la determinación de los

ajustes fiscales en las partidas no monetarias
Las partidas no monetarias, tangibles e intangibles, también pueden ser agru-
padas bajo distintas denominaciones en un estado de situación financiera, y a
su vez pueden ser clasificadas como partidas corrientes o no corrientes, nego-
ciables o permanentes, con vocación de uso o mantenidos para la venta. Ya sea
que se trate de propiedades, planta y equipo, propiedades de inversión, inven-
tarios, inversiones en instrumentos de patrimonio, activos intangibles, activos no
corrientes mantenidos para la venta, activos o pasivos diferidos, anticipos y avan-
ces, pasivos no financieros, entre otros, los criterios de medición aplicados para
efectos contables, deben alinearse con los objetivos de los estados financieros.
Al determinar el criterio de medición más adecuado se tendrán en cuenta la forma
en que se ven afectadas las decisiones de los usuarios (pertinencia de la in-
formación) y que la base de medición elegida represente fielmente los hechos
económicos.
En la medición inicial de partidas no monetarias lo más común en la con-
tabilidad es encontrar referencias al precio de la transacción (esto es el costo
histórico), aun cuando en algunos casos, como en las permutas, donaciones,
combinaciones de negocios, entre otros, se requiere el uso del valor razonable
para determinar el valor asignado en la fecha de reconocimiento inicial.
En la medición posterior se utilizan conceptos tales como costo amortiza-

do (activos intangibles), costo depreciado (propiedades, planta y equipo), impor-
tes revaluados (PpyE y activos intangibles), valores razonables menos costos de
venta (activos no corrientes mantenidos para la venta), y valor neto de realización
(inventarios), cuya utilización depende de la naturaleza y función de la partida que
es medida, y de los juicios y criterios de los responsables de la preparación y pre-
sentación de los estados financieros.
Se deberá tener en cuenta que las mediciones de partidas no monetarias
generalmente están relacionadas con transacciones o sucesos ocurridos en el
período y con otros cambios de valor de los activos y pasivos, cobrando especial
relevancia los ajustes de valores corrientes, los cuales por lo general serán pre-
sentados en el otro resultado integral.
El Cuadro No. 3 resume los principales criterios de medición de las par-
tidas no monetarias (activos, pasivos, ingresos y gastos) utilizadas al elaborar
IFPG, así como un detalle de las posibles clasificaciones o agregaciones de estas
partidas:1819202122
Cuadro No. 3. Resumen de los criterios de medición, agregación
y clasificación de partidas no monetarias
Clasificación
Medición Medición Medición por
Opción No Temporales Vocación uso
inicial posterior deterioro Corriente
corriente (Negociables) (Permanente)
ACTIVOS
Precio transac-
Costo, menos
119 ción20 (costo Costo histórico X No Si
deterioro
histórico)
Precio tran-
Costo deprecia- Costo, menos
221 sacción (costo do o amortizado depreciación, X No Si
histórico) (costo histórico) menos deterioro
Importe reva-
Precio tran- Importe revaluado, menos
322 sacción (costo luado (costo depreciación- X No Si
histórico) atribuido) amortización,
menos deterioro
18 Partidas que no son objeto de amortización ni depreciación, y que permanecen registradas al costo inicial
de la transacción, por ejemplo: Inversiones en instrumentos de patrimonio, plusvalía, intangibles de vida
indefinida, anticipos, entre otros.
19 En algunos casos el precio de la transacción se determina con base en el valor razonable de la partida
en la fecha del reconocimiento inicial, como en el caso de arrendamientos, combinaciones de negocios,
permutas, donaciones.
20 Partidas amortizables o depreciables tales como: propiedades, planta y equipo; propiedades de inversión;
plusvalía; activos intangibles, entre otros.
21 Partidas no monetarias cuyo valor es ajustado en períodos posteriores a su reconocimiento inicial, por
ejemplo: Propiedades, planta y equipo; inversiones en instrumentos de patrimonio, entre otros.
22 Partidas que afectan de la misma forma el balance y el estado de resultados, tales como activos y pasivos
financieros clasificados como negociables, propiedades de inversión, activos biológicos.

Clasificación
Medición Medición Medición por
Opción No Temporales Vocación uso
inicial posterior deterioro Corriente
corriente (Negociables) (Permanente)
Valor razonable
Precio tran-
con cambios en
423 sacción (costo Valor razonable X X Si Si
resultados (va-
histórico)
lor corriente)
Valor razonable
Precio tran- con cambios en
424 sacción (costo el otro resultado Valor razonable X X Si Si
Histórico) integral (valor
corriente)
Valor neto de
Precio tran- Costo o valor
realización,
525 sacción (costo neto de realiza- X X Si No
cuando sea me-
histórico) ción el menor
nor que el costo
Valor razonable
Costo o valor
Precio tran- menos costos
razonable me-
626 sacción (costo de venta, cuan- X Si No
nos costos de
histórico) do sea menor
venta, el menor
que el costo
Precio tran- Método de Costo menos
727 sacción (costo p a r t i c i p a c i ó n deterioro o valor X No Si
histórico) patrimonial razonable
PASIVOS
Precio tran-
1 sacción (costo Costo histórico No aplica X X No Si
histórico)
23242526
Tal como se observa en el cuadro No. 3, en la mayoría de los casos las par-
tidas no monetarias son medidas en su reconocimiento inicial al precio de la tran-
sacción (costo), aun cuando en algunos casos en períodos posteriores el costo
histórico puede ser ajustado a sus valores corrientes. Si para efectos fiscales se
separaran los efectos de las mediciones al costo histórico y los efectos de las me-
diciones a valores corrientes, podría establecerse un criterio similar al recomen-
dado por el IASB, que requiere la presentación de una estructura separada (en el
resultado integral) para mostrar los ajustes de partidas a valores corrientes, que
bien podría denominarse otro resultado integral fiscal. En la práctica, las partidas
presentadas en el otro resultado integral fiscal solo tendrían efecto en la renta
23 Partidas a las que se aplica un enfoque mixto de medición en el balance y estado de resultados, y cuyas
diferencias son reconocidas en cuentas patrimoniales.
24 Partidas que están disponibles para la venta en el curso normal de los negocios, como en el caso de los
inventarios.
25 Partidas no corrientes que son clasificadas como mantenidos para la venta, como en el caso de propie-
dades, planta y equipo e inversiones en instrumentos de patrimonio que van a ser recuperados mediante
una transacción de venta y no mediante su uso.
26 Tratándose de inversiones en instrumentos de patrimonio con vocación de permanencia, en los estados
financieros separados estos pueden ser ajustados sobre la base de los cambios patrimoniales subsiguien-
tes a la adquisición.
gravable cuando ellas fueran efectivamente realizadas, ya sea por el uso o dis-
posición del activo. Las diferencias entre la base de medición del costo histórico
y los valores corrientes también podrían ser reconocidas en el otro resultado inte-
gral que haya sido establecido para efectos fiscales.
De esta forma, se podrían separar aquellas partidas que por requerimientos
de las nuevas normas contables son reconocidas directamente en el estado de
resultados (dado que son importantes para medir el desempeño o rendimiento de
un negocio), pero sobre las cuales no se ha generado un derecho a recibir o una
obligación de pagar, por ejemplo: a) los ajustes de propiedades de inversión; b)
los ajustes de activos biológicos; c) los ajustes de instrumentos financieros; d) los
ajustes al valor razonable o valor de cumplimiento de los pasivos.
6. Reglas generales que podrían ser utilizadas para

determinar las bases fiscales de las partidas no
monetarias
Se requiere de juicio y criterio por parte de los responsables de la preparación de
los informes financieros, para que además de considerar la naturaleza de la par-
tida, se identifique la función que la partida cumple en el negocio o entidad; esto
conlleva a la elaboración de una información de alta calidad, pertinente y confia-
ble, que represente fielmente los hechos económicos.
De la revisión del contenido del Cuadro No. 3, y del análisis de las políticas
contables que son aplicadas para contabilizar partidas no monetarias, se pueden
extraer algunas conclusiones generales que podrían guiar la identificación de los
ajustes que son requeridos en las disposiciones fiscales:
Las partidas no monetarias, con vocación de uso, y que no son recuperadas
en una transacción de venta, según las NIF pueden ser medidas al costo,
por sus importes revaluados, por sus valores razonables (enfoque único o
enfoque mixto de medición), o por su valor de uso. En estos casos, los in-
crementos o disminuciones de valor por el ajuste a valores corrientes lo más
adecuado sería que no generarán ingresos gravados o gastos deducibles,
debido a que por la condición de uso de estas partidas, el evento o suceso
que origina el ajuste no crea un derecho a recibir alguna contraprestación,
ni una obligación de pagar, creándose, en caso de ser gravado o deducible,
un impacto positivo o negativo en el recaudo o en la capacidad financiera de
la entidad. Por esta razón, el establecimiento de una base de medición fiscal
que esté basada en el costo histórico, facilitaría realizar los ajustes y conci-
liaciones entre las normas contables y fiscales, y por esta vía las entidades
que utilizan el costo como base de medición, y no los importes revaluados,

tendrían menores dificultades para conciliar su contabilidad con los requeri-

mientos fiscales.
Los requerimientos fiscales para la estimación de la vida útil, el método de

depreciación y el valor residual de los activos depreciables o amortizables
deben independizarse de los requerimientos utilizados para efectos conta-
bles, dado que las estimaciones contables podrían no ser adecuadas para la
aplicación de políticas fiscales que buscan incentivar la renovación o actua-
lización de la capacidad física u operativa de las empresas. La aceleración
de la depreciación o amortización de los activos tangibles e intangibles es
un mecanismo importante para disminuir el riesgo de los negocios y fomen-
tar la inversión y renovación de la capacidad operativa de las empresas, por
lo que podría diferir de la forma en que los beneficios del activo, son consu-
midos por el uso del activo.
Las partidas no monetarias que van a ser recuperadas en una transacción
de venta y no mediante su uso continuado (y que se clasifican como par-
tidas no corrientes mantenidos para la venta), según las normas contables
deben ser medidas al menor valor entre el costo y el valor razonable menos
los costos de venta. Al utilizar el costo como base de medición para efectos
fiscales no debería existir un cambio importante puesto que la norma con-
table requiere que estas partidas sean mantenidas al costo, salvo cuando
el precio de venta neto en el mercado sea menor y deba reconocerse un
deterioro.
Las partidas no monetarias que son ajustadas al valor razonable (como en el
caso de propiedades de inversión, inversiones en instrumentos de patrimo-
nio, activos biológicos, entre otros), por un evento o suceso, distinto de una
transacción, que no genera un derecho a recibir o una obligación de pagar,
no deben tener efecto en la determinación de la renta gravable, costo o patri-
monio fiscal de una entidad, dado que esto podría afectar las decisiones de
inversión en las empresas y disminuir las rentas futuras, por efecto del an-
ticipo del pago del impuesto antes de la entrada de los recursos o los flujos
monetarios. Al establecer una base de medición basada en el costo históri-
co todas las partidas que hubiesen sido remedidas a los valores razonables
deberían ser ajustadas para efectos fiscales.
El uso de una base de medición del costo histórico, para efectos fiscales,
evita que los ajustes a valores razonables o importes revaluados afecten la
renta gravable. El costo histórico también debería ser la base para determi-
nar los efectos fiscales de las pérdidas por deterioro de las partidas no mo-
netarias, ya que permite que estas pérdidas continúen siendo reconocidas
por vía de la alícuota de depreciación o amortización, que se establece a

partir del costo, o en la fecha de disposición de los activos, tal como se ha
aplicado en los últimos años.
En el caso de partidas no monetarias, que son clasificadas como partidas
corrientes, como en el caso de los inventarios, la administración tributaria
debería evaluar la posibilidad de aceptar, para efectos fiscales, lo estable-
cido por las normas contables para la medición inicial, medición posterior y
deterioro. Por su condición de partidas corrientes el impacto en los recau-
dos podría ser bajo, y por esta vía se simplificarían muchos ajustes funcio-
nales, tecnológicos y operativos, que hoy son requeridos en las empresas
para conciliar las diferencias entre las bases contables y fiscales, además
de facilitar y hacer más sencillo el control tributario. Por su condición de par-
tidas que se mantienen para la venta en el curso de los negocios la bases
de medición de estas partidas es el costo histórico, y salvo en algunos casos
especiales podrían utilizarse valores corrientes.
7. Principio de reserva de ley: Fuentes del derecho

contable y del derecho tributario
El principio de reserva de ley se refiere a que – dado el carácter de fuente de De-
recho primordial dentro del ordenamiento constitucional - determinadas materias,
por su importancia histórica y política, únicamente pueden ser reguladas median-
te ley de la República27.
Bajo este contexto, el principio de reserva de ley consiste en la existencia de
ciertas materias que se sustraen del ámbito de las competencias del Poder Eje-
cutivo que sólo pueden ser reguladas mediante leyes28.
Nuestra Constitución Política de 1991, estableció el principio de reserva de
ley en materia tributaria como elemento fundamental de nuestro Estado de De-
recho, adjudicando dicha potestad en el Congreso de la República al señalar en
el numeral 12 del artículo 150 que corresponde al Congreso hacer las leyes y le
otorga la reserva de establecer contribuciones fiscales.
Ahora bien, una vez otorgada esta competencia es necesario determinar la
tipicidad o concreción material de la ley que exige la constitución respecto de la
relación jurídica tributaria. En términos lógicos, la norma jurídica se presenta con
una estructura dual, donde una hipótesis implica el consecuente, que contiene
27 Roberto Insignares. El principio de reserva de ley tributaria y la autonomía de las entidades territoriales,
en Estudios Críticos de Jurisprudencia Tributaria, 25-50, Ed. Instituto Colombiano de Derecho Tributario,
Bogotá D.C., (2011).
28 Ibíd. Pág. 28.

variables lógicas que serán completadas por el legislador siguiendo la distribu-

ción de competencias y los valores que la sociedad quiera ver implantados. Ahora
bien, si estos tipos serán abiertos o cerrados dependerá de cómo la Constitución
atribuya la competencia al legislador y de los principios que informan la materiali-
dad a la que la ley se remite29.
En Colombia consideramos que nuestra Constitución acoge un principio de

reserva de ley rígido y no flexible, y en consecuencia una tipicidad cerrada, exi-
giendo una descripción objetiva de los hechos y de los elementos de la relación
jurídica tributaria en la ley, como exteriorización de los principios de seguridad ju-
rídica y certeza del derecho, por ello la tipicidad, por el papel de estabilización de
expectativas que cumple en el contexto del Derecho, impone una vinculación ma-
terial a quien aplica el Derecho, de tal modo que las calificaciones y límites se-
mánticos no podrán ser suplantadas por las autoridades administrativas en los
actos de interpretación, mediante valoraciones políticas, económicas o sociales30.
En efecto, el artículo 338 de la Constitución Política señala que “La ley, las
ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasi-
vos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos (…)”, como
se observa, se obliga al legislador a delimitar directamente los elementos de la
relación jurídica tributaria.
Por otro lado, las normas contables, no atienden al principio de reserva de

ley, puesto que su fuente normativa son decretos reglamentarios y demás actos
administrativos en materia de principios, normas, interpretaciones y guías de con-
tabilidad e información financiera y de aseguramiento de información, con funda-
mento en las propuestas del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, y cuya
competencia se radica en el Presidente de la República, la Contaduría General
de la Nación, los Ministerios de Hacienda y Crédito Público y de Comercio, Indus-
tria y Turismo, así como las Superintendencias31.
Producto de la tensión que puede presentarse dadas las diferencias en ma-

teria de fuentes del derecho entre lo contable y lo tributario, Colombia ha acogido
un sistema de conexión entre las normas tributarias y las normas contables, solo
por excepción, esto es, que las normas contables, únicamente tendrán efecto im-
positivo cuando las leyes tributarias remitan expresamente a ellas o cuando estas
no regulen la materia.
29 Heleno Taveira Torres. Derecho tributario y derecho privado, autonomía privada, simulación y elusión
tributaria. Pág. 54. Ed. Marcial Pons. (2008).
30 Ibíd. Pág. 69.
31 Ley 1341 de 2009. Art. 6.
La remisión o reenvío expreso de las normas tributarias a las normas conta-

bles, se presenta en aquellos casos en el legislador determina de forma textual,
categórica e inequívoca que las reglas de determinación de alguno de los ele-
mentos del tributo, deben ser definidas por las normas contables. Esta interac-
ción es de fácil identificación, puesto que de la lectura de la norma tributaria fluye
de forma expresa y de manera inequívoca que la definición de alguno o algunos
conceptos se encuentran en las normas contables32.
En este contexto, consideramos que, en materia de tipicidad de la ley tri-
butaria, no puede presentarse un “vaciamiento” de las bases gravables en las
normas contables y las remisiones solo serán elementos excepcionales en ma-
teria de determinación de la base, puesto que si en nuestro concepto se quieren
acoger bases de determinación contables a efectos fiscales estas deben ser in-
corporadas a través de una ley en sentido formal.
En relación con las omisiones, se presentó acción pública de inconstitucio-
nalidad argumentando el respeto al principio de reserva de ley en materia tribu-
taria, respecto a la expresión “o cuando estas no regulen la materia” del inciso
primero del artículo 4° de la Ley 1314 del 2009. La Corte Constitucional, a través
de la Sentencia C-1018 de 2012, declaró exequible el aparte demandado tenien-
do en cuenta las siguientes consideraciones:
En suma, el “efecto impositivo” establecido en el artículo 4º de la Ley
1314/09, significa que los reglamentos contables y financieros dictados en su de-
sarrollo, pueden aplicarse en función de aportar elementos administrativos para
poder concretar las obligaciones tributarias definidas por el legislador, como por
ejemplo: las de liquidar, recaudar y administrar tributos, entre otros, en los casos
de remisión expresa de la ley tributaria, o cuando por la carencia de reglamentos
tributarios aplicables deba la administración hacer uso de los instrumentos que
hayan sido definidos en materia contable y de información financiera.
Dichas normas tendrán “efectos impositivos”, en la medida que al reflejar las
operaciones económicas de las empresas, permitan mediante la aplicación de
normas tributarias definidas previamente por el Legislador, brindar soportes con-
tables y financieros para concretar las obligaciones fiscales de los contribuyen-
tes. (…) Es en esta línea que debe entenderse el artículo 4º, cuando se refiere al
“efecto impositivo” que tendrán las normas contables y de información financiera
que se expidan. No se trata de mandatos que establezcan impuestos, contribu-
ciones o tasas, sino de reglamentos de apoyo a la gestión tributaria que pueden
permitir la cuantificación de los gravámenes fiscales en el marco de la legislación
tributaria.
32 Consejo Técnico de la Contaduría. Orientación Técnica 016 de 2015. Pág. 8.

Y la asignación de “efecto impositivo” a dichos reglamentos, no afecta la re-

serva legislativa en materia tributaria, en tanto no implica la creación de nuevos
tributos sino la aplicación subsidiaria en el ámbito tributario de las normas con-
tables y de información financiera, ante la inexistencia de normas fiscales que
regulen la materia, tendientes a la concreción formal de la obligación tributaria
principal y dentro de los parámetros que el Legislador haya establecido”. (Subra-
yas fuera de texto).
Con base en lo expuesto, la omisión de regla, hace referencia a supuestos
normativos tributarios, que impliquen una aplicación subsidiaria de las normas
contables, tendientes a la concreción formal de la obligación tributaria, aportando
elementos contables y financieros para la determinación del tributo, o la cuantifi-
cación del mismo a través de la determinación de la base gravable.
Sí bien, la posición de la Corte Constitucional puede no ser compartida,
puesto que eventualmente existen elementos del tributo que por remisión u omi-
sión podrían ser definidos por las normas contables, consideramos que el con-
texto de la sentencia lleva a concluir que, en dichos casos, esto es, cuando la
omisión no es de carácter subsidiario o auxiliar y dado su carácter interpretativo,
la omisión sería inconstitucional33.
8. Principio de devengo en materia contable y tributaria

El Marco Conceptual para la información Financiera del IASB establece que los
ingresos son los incrementos en los beneficios económicos durante un periodo
contable, ya sea en la forma de aumentos de valor de los activos, o bien por dis-
minuciones de valor de los pasivos, que resulten en un aumento del patrimonio no
relacionado con los aportes de los propietarios. Por su parte, los gastos son dis-
minuciones en los beneficios económicos, ya sea por una reducción del valor de
los activos o por un aumento del valor de los pasivos, que resultan en una dismi-
nución en el patrimonio y que no están relacionados con las distribuciones reali-
zadas a los propietarios34.
Ahora bien, el reconocimiento de las definiciones expuestas sólo se cumple
cuando se presentan los siguientes criterios, en forma conjunta35:
a) Sea probable que cualquier beneficio económico asociado con la parti-
da llegue o salga de la empresa, y
33 Jairo Alberto Higuita Naranjo. Relatoría nacional, relaciones, discrepancias y conflictos entre normas tri-
butarias y contables, en Memorias de las XXIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, 163 y
164, Bogotá D.C., (2016).
34 Verónica Ruz Farías. Una doctrina sobre las IFRS. Pág. 34. 2ª ed. (2014).
35 Ibíd.
b) La partida tiene un costo o valor que pueda medirse fiablemente.
En Colombia, actualmente se presenta el debate de sí la determinación

de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos deberán tener en
cuenta la base contable de acumulación o devengo en los términos del Marco
Conceptual para la información Financiera del IASB. Ahora bien, la definición de
devengo se deriva de un modelo activo/pasivo, que hace que los ingresos y los
gastos se definan en función de las variaciones de estas partidas, por tanto, es
posible que se presenten hechos económicos que impliquen un reconocimiento
contable, pero que no necesariamente impliquen un reconocimiento con relevan-
cia jurídica-tributaria, como por ejemplo la base de medición a valores corrientes
dado que esta se actualiza para reflejar las condiciones en la fecha de medición,
ya sea ajustando las partidas a sus valores razonables, valores de uso o valores
de cumplimiento, pero no necesariamente implican una operación con un tercero,
o no devienen en la exteriorización de capacidad contributiva36. Incluso en legis-
laciones como la italiana que han introducido el principio de la “derivación refor-
zada”, esto es incorporar a efectos fiscales los criterios de calificación, imputación
temporal y clasificación en balance de los principios de contabilidad incorporados
por las Normas Internacionales de Información Financiera para cierto tipo de con-
tribuyentes, han establecido excepciones relacionadas con valuaciones y cuan-
tificaciones de los elementos de ingreso y egreso, puesto que el legislador ha
entendido que no era oportuno sacrificar –en nombre del principio de derivación
reforzada– las reglas previstas en el Texto Único de Impuesto a las rentas Italia-
no en materia de certeza de la relación tributaria o tutela de comportamientos elu-
sivos o evasivos37.
En consecuencia, si bien el legislador puede adoptar como criterio de causa-

ción en materia tributaria el concepto de devengo de las Normas Internacionales
de Información Financiera y a través de normas de cierre o excepciones taxati-
vas salvaguardar el principio de capacidad contributiva, consideramos que lo más
adecuado es incorporar una definición en la ley tributaria que garantice el princi-
pio de capacidad contributiva, con lo cual las ganancias o pérdidas de capital son
36 Resulta muy interesante el estudio del principio de la “derivación reforzada” incorporado por la legislación
Italiana explicado por el profesor Giuseppe Corasaniti. Relatoría nacional, relaciones, discrepancias y
conflictos entre normas tributarias y contables en el ordenamiento tributario Italiano. Pág. 232. Memorias
de las XXIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. (2016) “La referida norma, luego de haber
eliminado del texto del art. 83, TUIR, las palabras “aumentado o disminuido los componentes que por
efecto de los principios contables internacionales son imputados directamente al patrimonio”, a los fines
de los impuestos directos introdujo el principio de la “derivación reforzada” previendo que los sujetos IAS
adopters, “valen (en derogación de las disposiciones previstas en los siguientes artículos) los criterios
de calificación, imputación temporal y clasificación en balance que han sido previstos por tales principios
contables”.
37 Giuseppe Corasaniti. Op cit. Págs. 232 y 233.

reconocidas hasta que se realicen, esto es tomando como método de valuación

el costo histórico y de forma excepcional adoptar el criterio de devengo con base
en valores corrientes a través de la conexión expresa de las normas tributarias
con las normas contables cuando así lo considere, puesto que el principio de de-
vengo como regla general puede implicar la incorporación de un sin número de
variaciones positivas o negativas que el legislador no tiene en cuenta y pueden
implicar el rompiendo del principio de capacidad contributiva, puesto que es una
ganancia o pérdida incierta, como por ejemplo el valor razonable38, o el devenga-
miento de un ingreso o gasto que no se produce con un tercero, como por ejem-
plo la utilidad por retiro de inventarios en construcción39.
9. Adopción de NIF como estándar contable en Colombia

Las NIF, han sido utilizadas alrededor del mundo como el estándar con-
table para unificar y globalizar la presentación de los IFPG de las com-
pañías. En el caso de Colombia, este estándar contable se adoptó con
la Ley 1314 del 2009, con la cual se le permitió al Gobierno Nacional re-
glamentar a través del Ministerio de Hacienda y Crédito Público junto con
otras entidades, y obedeciendo a las recomendaciones del Consejo Téc-
nico de la Contaduría Pública, los principios, normas, interpretaciones y
guías de contabilidad que se aplicarán en todo el territorio colombiano40.
Sin embargo, la misma ley que impuso las NIF como nuevo están-
dar contable, indicó de manera expresa que las normas tributarias conti-
nuaban conservando su autonomía dogmática, dejando sin ningún efecto
impositivo la normatividad contable expedida por el Gobierno Nacional41.
38 Por ejemplo, en Portugal, el artículo 18.9 de la ley del Impuesto de Renta de las personas jurídicas deter-
mina: “Los ajustes de valor derivados de la aplicación del valor razonable no contribuyen para la formación
del beneficio imponible, debiendo ser imputados como rendimientos o gastos en el periodo impositivo en
que los elementos o derechos los hayan originado sean alineados, ejercidos, extintos o liquidados (...)”.
39 Es importante reseñar posturas disímiles como la de la profesora Nina Aguiar respecto al criterio de valor
razonable como base de imposición: “Someter o no someter estos rendimientos no realizados a gravá-
menes es una cuestión de política fiscal que el legislador deberá decidir. Nada impide técnicamente, que
se graven estos rendimientos y hay incluso estudiosos que lo defienden. El argumento de la liquidez, es
decir, de la falta de medios monetarios líquidos para pagar el impuesto no parece ser un problema técnico
de tener en consideración, ya que en otros impuestos como, por ejemplo, los impuestos sobre las pro-
piedades inmuebles, tampoco la falta de medios líquidos de pago constituye un motivo para que deje de
aplicarse el impuesto. Sin embargo, es cierto que someter estos rendimientos a gravamen tendría como
consecuencia que las empresas se inhibirían de valorar sus activos al valor razonable, lo que contrariaría
la finalidad de las normas contables que establecen este criterio como método de valoración más conso-
nante con la imagen fiel” Nina Aguiar. Tributación y contabilidad internacional, alienación de sus bases, en
Estudios de derecho tributario, aduanero y comercio exterior, 91. ICDT, Bogotá. (2016).
40 Ley 1314 de 2009. Art. 6°.
41 Ibíd. Art. 4°.
Así las cosas, las NIF simplemente se adoptaron como un mecanis-

mo para mejorar la productividad, competitividad y el desarrollo armóni-
co de la actividad empresarial desplegada en Colombia42, mas no como
un nuevo estándar único aplicable a todos los aspectos económicos del
Estado, manteniendo la dualidad entre los reportes financieros y la con-
tabilidad con efectos fiscales.
Esta dualidad, no es única del sistema colombiano. Varios países,

han adoptado las NIF como nuevo estándar contable, pero han conser-
vado para el sistema tributario, un método distinto para determinar las
bases fiscales. Entre estos casos se encuentra Israel, Estado que en el
año 2008 adoptó las NIF de forma plena, sin realizar ajustes locales en
su implementación43, pero que conservó para efectos fiscales el sistema
contable anterior (GAAP).
Su éxito radicó en implementar un verdadero sistema fiscal eficiente,

con medidas que le hicieran sobrepeso a la flexibilidad que las NIF traen.
A su vez, se le dio al contribuyente una mayor libertad, pues la realidad
contable no se ve afectada por la norma tributaria, lo que en síntesis fa-
cilita a la autoridad fiscal revisar el registro tributario, pues tiene acceso a
lo que ambos sistemas reflejan del ejercicio económico.
En lugar de una alineación total del sistema contable y fiscal, una

aproximación que dé certeza y fuerza al sistema tributario a través de una
aplicación estricta de la norma tributaria y la implementación de un sis-
tema contable menos rígido, reducen la posibilidad de las compañías en
adoptar estrategias de evasión tributaria y fomentan un mejor reporte de
la realidad económica en los registros tributarios.
10. Alineación del sistema contable y tributario

La experiencia vivida en países como Austria, Alemania y Holanda, mues-
tra que la aplicación teórica de las NIF para determinar las bases fiscales
podría aumentar el recaudo44. Sin embargo, al ser el sistema NIF flexible
y permitirle al operador contable determinar gran parte de los principios
que regirán la manera de causar ingresos, podría generar ambigüedades,
42 Ibíd. Art. 1°.

43 Ester Chen & Ilanit Gavious. The roles of book-tax conformity and tax enforcement in regulating
tax reporting behaviour following International Financial Reporting Standards adoption. Accou-
nting & Finance. (2015).
44 Kager, R. & Niemann. Income determination for corporate tax purposes using IFRS as a starting point:
evidence for listed companies within Austria, Germany, and The Netherlands. R. J. Bus Econ (2013).

haciendo indeterminado para la autoridad tributaria la manera de fiscali-

zar las compañías y convirtiendo al sistema tributario en un mecanismo
de planeación.
El estudio realizado en estas jurisdicciones45, concluyó que el pa-

trimonio e ingresos gravables con un sistema ajustado al estándar NIF
es más fácil de ser manipulado. Esto se debe a que al permitírsele a las
compañías de estas jurisdicciones estimar futuras pérdidas en materia tri-
butaria, las bases calculadas sobre el ingreso disminuirían y la eficiencia
y certeza del sistema tributario, estaría sujeta a las políticas contables de
cada compañía46.
Con esto se prueba nuevamente la falta de certeza que genera la

adopción plena de las NIF como sistema fiscal, y la gran cantidad de
inconvenientes que se pueden presentar al darles una implementación
total sobre las bases fiscales.
11. Certeza y legalidad

El principio de legalidad, prescrito en los artículos 150 y 338 de la Consti-
tución Política, y ampliamente estudiado en la jurisprudencia de la Corte
Constitucional y del Consejo de Estado, se sustenta más que nada en el
principio de nullum tributum sine lege, por medio del cual se exige un acto
del legislador para la creación de un tributo. Este principio es la máxima
expresión del Estado democrático moderno, pues únicamente los órga-
nos colegiados de representación popular, pueden crear, modificar y ex-
tinguir los tributos.
A su vez el principio de certeza, exige que la norma tributaria señale

de manera directa y clara los elementos de la relación tributaria, pues
la administración nunca será la llamada a solventar las carencias de la
norma a través de su facultad reglamentaria47. Así las cosas, los elemen-
45 Ibíd.
46 Ibíd. “However, an IFRS-based taxation does not always induce higher equity as often argued in the
literature. In 307 of 1,113 totally analysed firm-years, estimated tax equity exceeds IFRS-equity. This hete-
rogeneity indicates that a switch to IFRS-based taxation would yield ambiguous tax revenue effects across
as well as within countries”.
47 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-891 del 2012 (M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub): “Se
desconoce el principio de legalidad en sentido material cuando la ley, la ordenanza o el acuerdo no señale
directa y claramente los elementos de la relación tributaria; en tal caso, la administración no es la llamada
a solventar esa carencia por medio de su facultad reglamentaria, puesto que de llegar a establecer tales
elementos invadiría órbitas de competencia específicamente establecidas en el ordenamiento superior
para otras autoridades, en la medida en que estaría facultando para la determinación de la fuente esencial
del impuesto, es decir para la creación misma del tributo”.
tos esenciales de los tributos deben ser determinados o determinables en

la norma tributaria pues de no serlo, la misma está llamada a ser decla-
rada inexequible.
Con base en lo anterior, y teniendo en cuenta que las NIF son normas
formuladas y modificadas por el International Accounting Standars Board
(en adelante “IASB”), y posteriormente son adoptadas por el Gobierno
Nacional a través de su facultad reglamentaria, podría afirmarse que no
se cumpliría con los principios de legalidad y certeza del tributo al imple-
mentar las NIF como medio de determinación de las bases fiscales, pues
la administración a través de decreto y en cumplimiento de las actualiza-
ciones que realice el IASB de las NIF, podría modificar la forma en que se
determina la base fiscal de los tributos.
12. Capacidad contributiva

El concepto de “devengo” en NIF, en el cual establece que los ingresos y
gastos deben contabilizarse en el momento que se producen, sin tener
en cuenta el momento real en que se cobren o paguen48, también podría
ir en contravía del principio de capacidad contributiva de los ciudadanos.
De acuerdo con lo establecido en el numeral 9° del artículo 95 de la Cons-
titución Política, se encuentra dentro de los deberes de los miembros de
la comunidad nacional el de “contribuir al financiamiento de los gastos e inver-
siones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad”. Este precepto
constitucional ha sido desarrollado por la Corte Constitucional, determi-
nando que una persona debe contribuir de acuerdo con la posibilidad
económica efectiva que tenga de tributar49.
Tenido en cuenta que la aplicación de NIF y sobre todo del concepto

de “devengo” en el sistema tributario, supondría el registro de ingresos que
en realidad no se han realizado, el contribuyente podría eventualmente
48 Consejo Técnico de la Contaduría Pública. Documento de Orientación Técnica 003 de 2015. Pág. 68.
49 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-173 de 2010 (M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub): “La
capacidad contributiva es la posibilidad económica que tiene una persona de tributar, o sea, la idoneidad
subjetiva, no teórica sino real, en cuanto depende de la fuerza económica del sujeto, para ser llamado
a cumplir con el deber de pagar tributos. Entonces, las personas que apenas disponen de lo necesario
para subsistir son las que tienen menor capacidad contributiva, o, inclusive, las que pueden carecer de
capacidad económica de tributar. Llamar a quienes carecen de capacidad contributiva a soportar estas
cargas públicas de orden impositivo que las afecta de manera ineludible y manifiesta en su subsistencia,
resulta contrario a la justicia tributaria. La capacidad económica o contributiva, fundada, por ejemplo, en
el ingreso, en la riqueza, o en una actividad productiva, no puede ser equiparada a la realización de una
actividad social básica e ineludible, como adquirir un bien o servicio indispensable para sobrevivir. En ese
sentido, la capacidad contributiva no es automáticamente equiparable a la capacidad adquisitiva”.

tener que pagar impuestos sin tener los recursos económicos para hacer-
lo, ya que a pesar de haberse registrado en la contabilidad un ingreso, su
cobro seguiría sin efectuarse, y su realización económica podría incluso
tardar varios períodos fiscales en generarse.
Esto supondría para los negocios en Colombia una carga insufrible,

pues en muchas ocasiones deberán cumplir con sus obligaciones tribu-
tarias derivadas de unos ingresos teóricos, sin que exista en realidad un
flujo de caja real para soportarlas, lo que indicaría que se estaría tribu-
tando sin la existencia real de la fuerza económica del sujeto sometido a
impuestos.
13. Neutralidad de los tributos

A su vez, la falta de capacidad contributiva real afectaría el principio de
neutralidad de los tributos. Este principio tiene como finalidad mantener
la situación que existía antes de la creación del tributo, incidiendo en la
menor medida posible sobre aquellas operaciones económicas objeto del
impuesto. Los tributos no deben convertirse en un elemento que determi-
ne o influya en las decisiones de los operadores económicos.
Sin embargo, al incorporar con las NIF el concepto de “devengo” como
medio de determinación de la base fiscal, se podría intervenir en las de-
cisiones que tomen los actores económicos, quienes buscarán vehículos
jurídicos que permitan disminuir la base gravable del impuesto, o deberán
aumentar los precios de los bienes o servicios que ofrecen, puesto que
asumirían una carga tributaria determinada con base en ingresos teóri-
cos, sin contar con los recursos reales y efectivos para hacerlo.
14. Posibles inconvenientes

Ahora, la implementación de las NIF no solamente ha tenido inconvenien-
tes en Colombia. El Tax Executives Institute, envió a la Securities and Ex-
change Commission de los Estados Unidos de América, comentarios en
relación con su propuesta de uso potencial de las NIF en las empresas y
demás actividades económicas desarrollados en los Estados Unidos. Se
debe resaltar de este escrito, su comentario en relación con la adopción
de un nuevo sistema contable para los grupos multinacionales. Uno de
los grandes inconvenientes de adoptar un sistema unificado de contabili-
dad para el sistema tributario y contable, tendría lugar a la hora de tasar
o evaluar los estados financieros unificados de un grupo multinacional,
pues aún persistirían las diferencias existentes entre la implementación

de NIF en los Estados Unidos y los demás Estados dónde el grupo multi-
nacional tenga subsidiarias o filiales. De esta manera, prevalen las com-
plicaciones vigentes en la recaudación de tributos provenientes de las
rentas de los grupos multinacionales, haciendo más complejo el sistema
tributario y perpetuando las dificultades que supone el comercio interna-
cional en materia de impuestos50.
Por lo anterior, llevando estos comentarios al caso nacional, la su-

puesta simplificación de los tributos y la garantía de obtener una imagen
real de la situación económica de los negocios en Colombia, como lo
afirma el Gobierno Nacional, se quedaría solamente en la teoría y no re-
flejaría de manera efectiva ningún cambio a la problemática vigente con
el reporte efectivo de la información a las autoridades tributarias, pues
los empresarios continuarán implementando las NIF a partir de sus pro-
pias realidades.
Otro problema que se evidenció en la implementación de las NIF en

los Estados Unidos, viene de la transición que pueden sufrir las multina-
cionales desde el sistema U.S. GAAP a NIF en todas las operaciones en
las que se deba implementar un estudio de precios de transferencia51. Al
calcular los resultados obtenidos a través de precios de transferencia en
el sistema nuevo, puede crearse una distorsión en relación con lo que re-
flejaba el sistema antiguo.
Trasladando esto al caso colombiano, es posible que una operación

que cumpla con el régimen de precios de transferencia bajo la normati-
vidad vigente, sea fiscalizada con el nuevo sistema, a pesar de no haber
cambiado en ningún momento el fondo económico de la misma. Los cri-
terios que determinan los efectos de la operación, cambiarían de manera
significativa aplicando el régimen de las NIF para efectos tributarios.
Así se contraría nuevamente el principio de neutralidad de los tribu-

tos, pues los actores económicos deberán modificar la manera en que
realizan las operaciones entre sus vinculados, y si a esto se le suma la
50 Tax Executive Institute. Comments of the Securities and Exchange Commission’s Proposed
IFRS Roadmap. Edition 61.3 (2009): “Thus, even with the adoption of IFRS in the United States,
differences would remain between local IFRS statutory reporting used by foreign subsidiaries of a U.S.
multinational and the consolidated financial reporting for SEC filings under IFRS. Those differences would
complicate tax compliance efforts just as they do currently with U.S. GAAP consolidated reporting and
IFRS for local non - U.S. statutory reporting”.
51 Kristine Riisberg, Deborah Keisner & Todd Wolosoff. Transfer pricing implications of the transi-
tion to IFRS. Págs. 68-72. International Tax Review Edition 23.9. (2012).

facultad del Gobierno para reglamentar los principios que rigen el siste-
ma contable en Colombia, claramente se estaría violando el principio de
certeza y legalidad, pues serían indeterminadas para el contribuyente, las
implicaciones fiscales de sus operaciones.
Incluso sería aún más complejo para un inversionista extranjero de-
terminar la forma en que debe realizar operaciones en Colombia, pues
deberá tener en cuenta cada actualización de la norma contable, debien-
do anteponer su estudio al de las normas tributarias. Solamente en la
medida que se logre comprender a profundidad el sistema NIF de Colom-
bia, se podrán determinar las bases fiscales de los tributos.
Esta misma incertidumbre para los inversionistas se pudo obser-

var en Brasil, pues algunas deducciones, depreciaciones y otros ele-
mentos propios de los tributos pueden tener diferentes aproximaciones,
de acuerdo a lo establecido por la norma contable. A pesar de buscar la
mayor neutralidad en la implementación de las nuevas reglas contables,
dar tranquilidad al contribuyente y de no haber modificado los criterios
de reconocimiento de las operaciones en materia tributaria, la norma
contable permite interpretaciones variadas de lo que debe ser conside-
rado como ingreso, costo o gasto. Por esto, la relación entre el sistema
tributario y los nuevos principios contables en Brasil, creó áreas grises,
requiriendo que los contribuyentes tengan un conocimiento y entendi-
miento profundo del nuevo sistema contable, para entender el sistema
fiscal52.
15. Conclusiones
Partidas monetarias: los criterios y juicios que son realizados en la contabilización
de las partidas monetarias (activas y pasivas) podrán ser aceptados para efectos
fiscales ya que reconocen la naturaleza y función que una entidad asigna a ellas,
permitiendo el uso de enfoques únicos de medición (costo histórico o valor razo-
nable) o enfoques mixtos que permiten ajustar las partidas en el balance y mos-
trar en el ORI ganancias o pérdidas que serán realizadas en períodos futuros.
Esto permite separar los efectos de las mediciones a costo histórico, de las me-
diciones a valores corrientes, y establecer una base fiscal que cumpla los objeti-
vos de las políticas fiscales.
52 Roberto Haddad. “The New Tax Regime in Brazil”. Págs. 34-36. International Tax Review. Edi-
tion 20.7. (2009).
En la gran mayoría de los casos, las entidades utilizarán el costo amortiza-

do o el costo histórico, ya que se trata de partidas cuyos flujos se recuperan o
pagan en los vencimientos contractuales de los títulos. En el caso de las partidas
que se miden al valor razonable, corresponderían a instrumentos negociables,
de alta liquidez, que se deberían clasificar como partidas corrientes o equiva-
lentes de efectivo, y cuando este no sea el caso, la contabilidad también permi-
te que el ajuste a valor razonable sea contabilizado en el otro resultado integral,
conservando la medición en el resultado sobre la base del costo histórico (costo
amortizado).
En el caso de partidas representadas en moneda extranjera, es importante

tener en cuenta el efecto que se origina en el resultado por el ajuste de diferen-
cias en cambio de activos y pasivos de largo plazo, ya que por la volatilidad de
las tasas se pueden generar efectos indeseables por la anticipación o retardo en
el pago de los impuestos; por ejemplo los recaudos de impuestos podrían ser ma-
yores cuando existan devaluaciones importantes y menores en la etapa de reva-
luación de la moneda, en el caso de los contribuyentes también habrían efectos
por la anticipación o diferimiento en el pago de los impuestos.
En resumen, si se estableciera una base fiscal que partiera de la utilidad

contable antes del otro resultado integral, sería necesario depurar los ingresos o
gastos de partidas monetarias que fueron ajustadas a sus valores razonables (va-
lores corrientes), y que afectaron el resultado del período, conservando los efec-
tos de aquellas partidas que fueron registradas al costo histórico. Así el efecto
fiscal solo se originaría cuando existiera un derecho a recibir o una obligación de
pagar, tal como fue propuesto en el informe de la comisión de expertos. Las ga-
nancias o pérdidas no realizadas, por ajustes a valores corrientes, que confor-
marían una especie de otro resultado integral fiscal, solo tendrían efecto cuando
ellas fueran efectivamente realizadas y existiera un derecho a recibir o una obli-
gación de pagar. Tratándose de partidas que se han originado por estimaciones
contables, el reconocimiento del ingreso o gasto para efectos fiscales, debería
estar justificado por la existencia de un derecho a recibir o una obligación de
pagar, debidamente sustentado en acuerdos contractuales.
Partidas no monetarias: muchos ajustes de las partidas no monetarias (ac-

tivos y pasivos), cuando se utilizan mediciones a valores corrientes, no generan
un derecho a recibir una contraprestación ni una obligación de pagar. La inclusión
de estos ajustes para determinar la renta gravable deberá tener en cuenta la fun-
ción y naturaleza de la partida, factores específicos de las entidades, y la forma
en que el activo contribuye a los flujos de efectivo de los negocios. Los incremen-
tos de valor de partidas que tienen vocación de permanencia (valor en uso) no

deberían incrementar la renta gravable, ya que esto afectaría la capacidad de la

entidad para generar rentas futuras, por vía de la disminución del capital opera-
tivo (capital físico) o el incremento de la financiación externa para reemplazar la
financiación que se hace con recursos de los accionistas o participes. En estas
partidas, solo cuando exista una transacción en la que se disponga del bien o se
cancele el pasivo, existiría un componente de ingreso o gasto que podría ser in-
cluido en la renta gravable de una entidad.
En ciertos casos, los ajustes a valores corrientes es necesario que sean
incluidos en el estado de resultados, ya que ellos son pertinentes para evaluar
el rendimiento o desempeño de un negocio, y en otros casos las normas conta-
bles establecen que dichos ajustes deben ser reconocidos en el otro resultado
integral. Esto no significa, que la entidad adquiera automáticamente un dere-
cho a recibir o una obligación de pagar, por lo que gravar estas ganancias iría
en contravía de los principios que determinan el establecimiento de los tribu-
tos, aun cuando para efectos contables si son importantes para determinar los
flujos futuros que generará un negocio y para evaluar la situación y desempe-
ño financiero.
En resumen, si se estableciera una base fiscal que partiera de la utilidad

contable antes del otro resultado integral, sería necesario depurar los ingresos
o gastos de partidas no monetarias que fueron ajustadas a valores corrientes, y
que afectaron el resultado del período, conservando los efectos de aquellas par-
tidas que fueron registradas al costo histórico. Así el efecto fiscal solo se origi-
naría cuando existiera un derecho a recibir o una obligación de pagar, tal como
fue propuesto en el informe de la comisión de expertos. Las ganancias o pérdi-
das no realizadas, por ajustes a valores corrientes, que conformarían una especie
de otro resultado integral fiscal, solo tendrían efecto cuando ellas fueran efecti-
vamente realizadas y existiera un derecho a recibir o una obligación de pagar.
Tratándose de partidas que se han originado por estimaciones contables, el reco-
nocimiento del ingreso o gasto para efectos fiscales, debería estar justificado por
la existencia de un derecho a recibir o una obligación de pagar, situación que en
muchos casos se confirma por la existencia de acuerdos contractuales o disposi-
ciones legales que exigen el pago.
Nuestro breve repaso por algunas experiencias documentadas en el recau-

do nos demuestra que el problema con las NIF y su adopción en las normas tri-
butarias, no solo afectan de manera drástica el sistema tributario de Colombia,
sino que ha presentado grandes inconvenientes en otras jurisdicciones. Su su-
puesta implementación para dar mayor acceso y simplicidad al sistema tributa-
rio produce el efecto opuesto, y hace que las normas tributarias solamente sean
comprensibles para aquellos que sean expertos en contabilidad, y cuenten con la

robustez y la creatividad necesaria para su adopción.
El gran reto para los expertos tributarios, preparadores y usuarios de la infor-

mación será comprender que los principios contables, que se utilizan para elabo-
rar IFPG, ya sean las NIF u otra base, pueden construirse a partir de un sistema
sencillo de contabilidad de causación, basado en el costo histórico, y estrecha-
mente vinculado con las transacciones en efectivo, o a partir de un sistema más
complejo de contabilidad de causación, basado en valores corrientes, que reco-
noce además de transacciones, otros eventos o sucesos, que no necesariamen-
te están vinculados con la generación de flujos de efectivo.
De la misma forma, permite a los contribuyentes a través de la determina-

ción de sus políticas contables, modificar las bases fiscales. Por lo que la indeter-
minación del sistema tributario sería aun mayor y se haría aún más compleja la
tarea del recaudo para el Estado. La supuesta eficiencia y eficacia que se logra-
ría en su implementación, se quedaría solo en el papel, pues la administración no
podrá aplicar reglas generales en la fiscalización de los contribuyentes.
Incluso se podría concluir que el legislador tuvo en cuenta estas conside-

raciones en la Ley 1314 del 2009, pues mantuvo en aquella ocasión la indepen-
dencia del sistema tributario frente a los nuevos criterios contables, evitando la
indeterminación y manteniendo los sistemas de caja y causación para la confor-
mación de las bases fiscales sometidas a impuestos, por lo que se debe mante-
ner este criterio y evitar la indeterminación que vendría con la implementación de
las NIIF en materia tributaria.
La implementación exitosa de sistemas duales, como ocurrió en

Israel, demuestra que el sistema NIF debe ser utilizado como referen-
cia por la autoridad tributaria para ser más eficiente en su recaudo, y no
como el sistema que determine las bases fiscales debido a las ambigüe-
dades que trae el mismo, y la flexibilidad que tiene el operador contable
para estimar pérdidas futuras, reflejando situaciones económicas distin-
tas a la realidad de las compañías. En todo caso, si la norma tributaria en
Colombia adopta las NIF como nuevo método de cálculo para las bases
fiscales, se recomienda que la misma determine y defina de manera clara
conceptos como el “devengo” y establezca límites a la facultad que tendría
el ejecutivo de modificar las bases fiscales al regular la actividad conta-
ble. Sin embargo, sigue siendo problemático para el régimen constitucio-
nal colombiano, permitir tanta flexibilidad a la hora de regular las bases
objeto de imposición.

Las diferencias que impliquen un diferimiento del impuesto, como amorti-

zaciones o depreciaciones aceleradas o valoraciones a precios de mercado que
no causen ingresos a efectos fiscales, sino hasta su realización efectiva, incorpo-
ren mecanismos para evitar la doble imposición entre la empresa y el beneficia-
rio como son: (i) mecanismos de reservas en la contabilidad sujetas a gravamen
hasta que se distribuyan las utilidades producto de la realización del ingreso
fiscal; y (ii) se adopten normas que permitan realizar un carry forward sin límite en
el tiempo del monto de las utilidades a distribuir como no gravadas.
Las normas que impliquen determinación valorativa diferente a la determi-

nada por la contabilidad, como por ejemplo costos históricos, exigen un grado de
precisión que permita determinar al contribuyente con alto grado de certeza el im-
porte de la valoración.
Las valoraciones contables que no sean limitadas o definidas por las normas
fiscales, pero si remitidas de forma expresa, se conviertan en fuentes de deter-
minación de la base gravable y que sí la metodología es aprobada por la entida-
des de control contable como la superintendencias que vigilan las empresas, esta
no pueda ser ni modificada por el contribuyente ni objeto de reproche por parte
de la administración tributaria, siempre que se exterioricen los principios de lega-
lidad, certeza y capacidad contributiva. Por tal razón se hace necesario estable-
cer un criterio de medición general que pueda ser considerado en las mediciones
fiscales.
No debe ser acogido el criterio valor razonable adoptado por las NIF como
base de tributación, en particular porque son utilidades o pérdidas no realizadas y
que presentan incertidumbre, por lo que solo deben ser incididas con el impuesto
cuando se realicen para efectos fiscales.
Evitar la dependencia inversa, es decir, que las disposiciones tributarias no

deben alterar el contenido de las normas y criterios contables.
Incorporar a la ley tributaria, la definición del criterio devengo o acumulación

a efectos tributarios para evitar que, su aplicación a partir de las normas conta-
bles, provoque un adelantamiento o un diferimiento en el pago del gravamen, in-
compatible con el principio de capacidad contributiva.
Evitar la aplicación del principio contable de las NIF de sustancia sobre

forma, dado que la interpretación económica del derecho tributario en nada tiene
que ver con la interpretación fundada en criterios económicos o semejantes.
Realmente, se trata de un método que está dirigido al control de la elusión tribu-
taria, y por tanto no a una recalificación con efectos tributarios.
16. Bibliografía
Conclusiones de las XXIX Jornadas del ILADT que reconocen la existencia de un derecho
contable como rama del derecho comercial, con independencia del carácter técnico de
sus reglas.
Consejo Técnico de la Contaduría Pública. Orientación Técnica 003 de 2015.
Consejo Técnico de la Contaduría. Orientación Técnica 016 de 2015.
Constitución Política de Colombia [Const]. Art. 150, numeral 12 (Colombia).
Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-173 de 2010 (M.P. Jorge Ignacio Pretelt Cha-
ljub).
Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-891 de 2012 (M.P. Jorge Ignacio Pretelt Cha-
ljub).
Estatuto Tributario.
Estefanía López Llopis. Comunicación técnica, discrepancias entre la legislación contable y

fiscal española en la delimitación del grupo de sociedades. Memorias de las XXIX Jorna-
das Latinoamericanas de Derecho Tributario. (2016).
Ester Chen & Ilanit Gavious. The roles of book-tax conformity and tax enforcement
in regulating tax reporting behaviour following International Financial Reporting
Standards adoption. Accounting & Finance. (2015).
Giuseppe Corasaniti. Relatoría nacional, relaciones, discrepancias y conflictos entre normas

tributarias y contables en el ordenamiento tributario Italiano. Memorias de las XXIX Jorna-
das Latinoamericanas de Derecho Tributario. (2016).
Heleno Taveira Torres. Derecho tributario y derecho privado, autonomía privada, simulación y
elusión tributaria. Ed. Marcial Pons. (2008).
Insignares Roberto. El principio de reserva de ley tributaria y la autonomía de las entidades

territoriales. Estudios Críticos de Jurisprudencia Tributaria, ICDT. (2011).
Jairo Alberto Higuita Naranjo. Relatoría nacional, relaciones, discrepancias y conflictos entre
normas tributarias y contables. Memorias de las XXIX Jornadas Latinoamericanas de De-
recho Tributario. (2016).
Kager, R. & Niemann. Income determination for corporate tax purposes using IFRS as a star-
ting point: evidence for listed companies within Austria, Germany, and The Netherlands.
R. J, Bus Econ. (2013).
Kristine Riisberg. Deborah Keisner & Todd Wolosoff. Transfer pricing implications of
the transition to IFRS. Págs. 68-72. International Tax Review Edition 23.9. (2012).
Nina Aguiar. Tributación y contabilidad internacional, alienación de sus bases, en Estudios de

derecho tributario, aduanero y comercio exterior. ICDT, Bogotá. (2016).
Normas Internacionales de Información Financiera.

Roberto Haddad. “The New Tax Regime in Brazil”. International Tax Review. Edition
20.7. (2009).
Tax Executive Institute. Comments of the Securities and Exchange Commission’s

Proposed IFRS Roadmap. Edition 61.3. (2009).
Verónica Ruz Farías. Una doctrina sobre las IFRS. 2ª ed. (2014).
Conciliación patrimonial en la determinación
de los impuestos
Equity (Assets/Liabilities) Reconciliation in the
Determination of Taxes
Panelistas
Alberto Valencia Casallas1
Gerente de Impuestos y Auditoría de Racafé y Cía. SCA - Bogotá, D.C., Colombia
Jaime Hernán Monclou Pedraza2

Gerente Socio de la firma Monclou Asociados - Bogotá, D.C., Colombia
Mario José Andrade Perilla3

Socio de Impuestos y Servicios Legales de la firma Deloitte Asesores y Con-
sultores - Bogotá, D.C., Colombia
Moderador
Luz María Jaramillo Mejía4
Socia de Impuestos de la firma Ernst & Young - Cali, Colombia


Alberto Valencia Casallas, Jaime Hernán Monclou Pedraza, Luz María Jaramillo Mejía
& Mario José Andrade Perilla. Conciliación patrimonial en la determinación de los
impuestos. Estudios de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior.
Febrero de 2017. At. 439.

Página final: 464
1 Contador Público de la Fundación Universidad Central, Especialista en Ciencias Tributarias de la Funda-

ción Universidad Central y en Administración y Auditoría Tributaria de la Universidad Jorge Tadeo Lozano.
2 Contador Público de la Universidad Central, Especialista en Revisoría Fiscal de la Universidad Piloto de
Colombia y en Derecho Tributario Internacional de la Universidad Externado de Colombia.
3 Abogado de la Pontificia Universidad Javeriana, Máster en Derecho (LLM) y Especialista en Finanzas
Públicas de la Universidad Nacional Autónoma de México, candidato a doctor (Ph.D.) en Finanzas Públi-
cas de la Universidad Nacional Autónoma de México, Programa “ComTax - Comparative Tax Policy and
Administration” de John F. Kennedy School of Government - Harvard University, Cambridge, EE. UU.
4 Contador Público de la Pontificia Universidad Javeriana de Cali.
« Alberto Valencia Casallas, Jaime Hernán Monclou Pedraza, Luz María Jaramillo Mejía, Mario José Andrade Perilla »
Resumen
Hemos realizado el análisis del tema de este panel, con base en el proyecto de
reforma tributaria.
En la determinación de los valores patrimoniales, costos fiscales de los
bienes y derechos y, de las deudas para las declaraciones tributarias naciona-
les (de los impuestos de renta, patrimonio o riqueza, principalmente), resultan di-
ferencias, en comparación con los valores que vienen de la contabilidad. Por lo
tanto, dichas diferencias requieren ser justificadas y controladas, año a año, sur-
giendo de esta manera la necesidad de crear una conciliación entre el patrimonio
contable y el patrimonio fiscal y, entre patrimonios de un año al otro.
La conciliación patrimonial debe permitir:
— Identificar con claridad las razones por las cuales estos valores no coin-
ciden, de tal manera que justifiquen adecuadamente la aplicación de las
normas fiscales, en la determinación de los valores patrimoniales.
— Controlar si dichos valores pueden o deben ser utilizados en el futuro en la
determinación de las rentas o ganancias ocasionales.
— Justificar que los cambios en el patrimonio están debidamente reflejados en
las bases tributarias, cuando corresponde.
— Justificar que las partidas que incrementan el patrimonio, todavía no son
gravadas, explicando el carácter de las “diferencias patrimoniales”. La con-
ciliación es un control de que las diferencias están justificadas y que lo que
se debe gravar o no está recibiendo el tratamiento adecuado.
Adicionalmente, cuando los bienes dejan de hacer parte del patrimonio o
se disminuye su valor, por uso, consumo, venta o pérdida, esos mayores o me-
nores valores deben tenerse en cuenta en el cambio del patrimonio fiscal de un
año a otro.
Es importante anotar que, si las conciliaciones entre patrimonios de un año
al otro o entre la contabilidad y la declaración no reflejan adecuadamente todas
las partidas, puede ser un indicio en contra del contribuyente, por omisión de
costos o de ingresos. Esto implica que, la conciliación patrimonial juega un papel
fundamental, tanto para el contribuyente como para ejercer la fiscalización de la
misma.
De ahí que consideremos relevante que, en alguna medida, los valores
estén referidos a lo contable, para que no sean partidas sueltas que puedan dis-
minuir o aumentar el patrimonio sin sentido. Siempre debe haber una justificación
y tener un efecto en el año gravable y entre años.

« Conciliación patrimonial en la determinación de los impuestos »
Palabras clave
Patrimonio neto, Realización, Valor patrimonial, Conciliación patrimonial, Provi-
siones, Costo fiscal.
Abstract
This analysis has been made based on the tax bill submitted to the Congress.
When determining the equity values and tax basis for assets and liabilities,
in the preparation of tax returns (income tax and equity tax), there are differen-
ces, between the accounting and tax records. Therefore, these differences must
be justified and controlled, year by year, which imply the need of keeping an equity
reconciliation between tax equity and accounting records and, between tax equity
year by year.
The equity reconciliation must allow the following:
— Identification of reasons for differences; why they are not the same, in such
a way that the tax payer can demonstrate that the tax rules are dully applied,
when determining the equity values.
— To control if those values can be used in the future when determining taxable
income.
— Justify that equity changes between years are dully treated on tax basis,
when applicable.
— To justify that Items that increase the equity are still nontaxable, explaining
the nature of the equity differences. The reconciliation is a type of control that
differences are justified and that taxable and nontaxable items are accurate.
In addition, when tax assets are eliminated from the tax equity or its valued
is reduced, either because use, amortization, consumption, losses or sale, those
differences are taken into consideration when determining the changes in equity
from one year to the following.
It is relevant, to bear in mind that, if equity reconciliations between equities
or accounting records, do not dully reflect all the items, it could imply a precedent
against the tax payer. It could mean that not all of the revenue has been recog-
nized for tax purposes or that there are unsupported expenses. This implies that
the equity reconciliation is vital, for the tax payer and for the tax authorities to con-
trol such payer.
Due to the above, we consider very relevant that the tax basis are reconciled
with the accounting books, to avoid that amount taken from the “air” can reduce
equity or taxable basis, without a reasonable explanation, Differences need to be

justified and have effect in one year or in others.
Keywords
Net equity, Revenue recognition, Equity value, Equity reconciliation, Accruals, Tax
basis.
Sumario
Introducción; 1. Activos líquidos, pasivos estimados y contingencias, 1.1. Acti-
vos líquidos, 1.1.1. Precisiones respecto del patrimonio bruto, 1.1.1.1. Bienes en
moneda extranjera, 1.1.1.2. Cartera y deterioro, 1.1.1.3. Inventarios y deterioro,
1.1.1.4. Inversiones en acciones, aportes y demás derechos en sociedades, 1.2.
Pasivos estimados y contingencias, 1.3. Conclusiones; 2. Propiedades, planta
y equipo, y propiedades de inversión, activos no corrientes mantenidos para la
venta, activos biológicos, activos intangibles, arrendamiento financiero, 2.1. Pro-
piedades, planta y equipo, y propiedades de inversión, 2.2. Activos no corrientes
mantenidos para la venta, 2.3. Activos biológicos, 2.3.1. Tratamiento fiscal de los
activos biológicos productores, 2.3.2. Tratamiento fiscal de los activos biológicos
consumibles, 2.4. Activos intangibles, 2.5. Arrendamiento financiero; 3. Valor pa-
trimonial de los activos; 4. Efectos patrimoniales de los instrumentos financieros
en la determinación del Impuesto sobre la Renta, 4.1. La problemática, 4.2. Los
instrumentos financieros - Medición contable y fiscal, 4.2.1. La medición conta-
ble, 4.2.2. La medición fiscal de los instrumentos financieros, 4.3. Consecuencias
de las conexiones e inter-conexiones en materia contable y fiscal, 4.4. Conclusio-
nes; 5. Bibliografía.
Introducción
Basados en el informe de la comisión de expertos, que recomendó acoger el
modelo de conexión parcial con autonomía e independencia, mediante remisio-
nes expresas, vemos cómo en el proyecto de reforma tributaria estructural se
adopta un modelo de interacción por remisión general a las normas internaciona-
les de contabilidad.
Debemos reconocer que ese modelo de conexión formal, siempre se ha
manejado en la jurisdicción colombiana, razón por la cual, partimos de las preci-
siones que se establecen en la exposición de motivos y en el contenido del pro-
yecto de reforma. Se pretende también actualizar el lenguaje y el tratamiento del
Estatuto Tributario, para hacerlo consistente con las normas internacionales de

contabilidad, para así poder manejar, entre otras, las diferencias entre patrimo-
nios contable y fiscal.
Con base en lo anterior, como dentro de la conciliación patrimonial juega

un papel fundamental y complementario la construcción de la conciliación de
las utilidades, es importante que comprendamos los principales alcances de las
modificaciones que se introducen en la realización de los ingresos, costos y de-
ducciones. Esto por cuanto, la propuesta que se incorpora en el proyecto de re-
forma tributaria no modifica el hecho generador del impuesto de renta, en donde
básicamente se hace referencia a las normas NIF para la determinación del im-
puesto y se incluyen una serie de disposiciones que ajustan los efectos fiscales
de las normas contables (seguramente aumentando el número de partidas con-
ciliatorias y el trabajo complejo que hay que ejecutar alrededor de las conciliacio-
nes). Nos referimos principalmente a estimaciones de valores comerciales, hacia
arriba o hacia abajo, que no se basan en los principios que hemos manejado de
“realización” durante los últimos tiempos.
Por lo anterior, vemos cómo se pretende introducir una modificación dentro

de la normatividad de la realización del ingreso, artículo 28 del E.T., para hacer-
le frente a los cambios que ha traído la normatividad internacional, y poder partir
de la regla general, de que los ingresos devengados contablemente serán ingre-
sos realizados fiscalmente. De acuerdo con la técnica contable, algunos de estos
ingresos, aunque devengados, no han generado la capacidad de pago asociada.
Por lo tanto, se crea la necesidad de establecer una lista, para hacer algunas ex-
cepciones a la regla general, con el fin de proteger la capacidad contributiva de
los contribuyentes y poder así establecer reglas especiales de realización fiscal,
generándose una diferencia temporaria. Su reconocimiento fiscal como ingreso
se hará cuando lo determinen las normas tributarias.
Lo mismo ocurre con la modificación propuesta a la realización de los

costos, artículo 59 del E.T. Se establece también que los aceptados fiscalmente,
son aquellos devengados contablemente, excluyendo de este tratamiento, me-
diante una lista, unos casos particulares en los cuales se considera que, aunque
contablemente se hayan reportado, no existe certeza absoluta con respecto a su
ocurrencia en un futuro y/o su valor final efectivo no está fijado. Es decir que, te-
nemos algunos “pasivos” que no tendrían reconocimiento fiscal según esto. Se ha
establecido que dichas cuentas solo serán deducibles al momento en el que se
materialice el hecho y sea posible determinar el verdadero valor de la erogación.
Es importante precisar que, en el tema de realización de costos, de con-

formidad con los marcos técnicos normativos contables, la capitalización de
costos por préstamos, para los activos aptos, estarán sometidos a las reglas de
subcapitalización y ajustes por diferencia en cambio, artículos 118-1 y 288 del

E.T., afectando el valor que se determina fiscalmente como pasivo.
Por otra parte, el costo devengado por inventarios faltantes no será deduci-
ble del Impuesto sobre la Renta y Complementarios, sino hasta la proporción de-
terminada en la disminución de inventarios de que trata el artículo 64 del E.T. En
consecuencia, el mayor costo de los inventarios por faltantes constituye una di-
ferencia permanente. Esto afecta la determinación del valor patrimonial fiscal de
los inventarios.
Con respecto a los cambios propuestos, para la realización de las deduc-
ciones, artículo 105 del E.T., aunque señala también que los gastos devengados
contablemente procederán para efectos fiscales, siempre que se reúnan algunas
condiciones, a diferencia de los dos tratamientos anteriores, busca ser lo más
preciso posible, respecto de los gastos que se aceptarían para efectos tributarios:
Estos deberán estar realizados fiscalmente y cumplir, además, con los requisitos
para su procedencia, de conformidad con las reglas previstas en el Estatuto Tri-
butario. Precisa que, existirán algunas diferencias temporarias, es decir, aquellas
que generan activos o pasivos por impuestos diferidos y, por otra parte, algunas
que son diferencias permanentes, es decir aquellas que nunca se revierten y, en
consecuencia, no generan ni activos ni pasivos por impuestos diferidos.
1. Activos líquidos, pasivos estimados y contingencias
1.1. Activos líquidos
1.1.1. Precisiones respecto del patrimonio bruto

Como resultado de las aclaraciones del Estatuto Tributario sobre los activos fis-
cales y con el fin de actualizar el lenguaje y tratamiento del mismo, para hacer-
lo consistente con las normas internacionales de contabilidad, se precisa en el
artículo 261 del E.T. que, sin perjuicio de lo establecido en este estatuto, se en-
tenderán como activos los recursos controlados por la entidad como resultado de
eventos pasados y de los cuales se espera que fluyan beneficios económicos fu-
turos para la entidad, precisando que no integrarán el patrimonio bruto los activos
contingentes, de conformidad con la técnica contable, ni el activo por impuesto
diferido, ni las operaciones de cobertura y de derivados por los ajustes de medi-
ción a valor razonable.
Por lo anterior, lo que se busca es no gravar aquellas situaciones que,
aunque reconocidas contablemente, para efectos fiscales no surten efectos sino

al momento que lo determine el Estatuto Tributario. Por lo tanto, la regla gene-

ral para determinar el valor patrimonial de los bienes o derechos apreciables en
dinero, poseídos en el último día del año o período gravable, estará constituido
por su precio de costo, de acuerdo con lo señalado en el Título I del Libro I del Es-
tatuto Tributario, teniendo en cuenta reglas particulares para cierto tipo de activos.
1.1.1.1. Bienes en moneda extranjera

El valor de los activos en moneda extranjera, se estiman en moneda nacional
al momento de su reconocimiento inicial, a la tasa representativa del mercado,
menos los abonos o pagos, medidos a la misma tasa representativa del merca-
do del reconocimiento inicial. Se generan propuestas para hacer la transición de
las normas.
No sobra precisar que, es una novedad el manejo de los bienes en moneda
extranjera. El tratamiento fiscal difiere en algunos conceptos, con respecto a la
norma contable, y se encuentran definidos en la NIC-21 (Efectos de las Variacio-
nes en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera).
1.1.1.2. Cartera y deterioro

El artículo 270 del E.T. establece que, el valor de los créditos será el nominal,
pero se podrán estimar por un valor inferior, cuando el contribuyente demuestre
satisfactoriamente la insolvencia del deudor, o que le ha sido imposible obtener
el pago, no obstante haber agotado los recursos usuales. Por lo tanto, cuando el
contribuyente hubiere solicitado provisión para deudas de dudoso o difícil cobro,
se deduce el monto de la provisión, hoy en día deterioro, obviamente por el valor
calculado por los métodos aceptados fiscalmente (sistema individual o general).
De manera similar a como se venía haciendo antes con la provisión de
deudas de difícil cobro, ahora los contribuyentes obligados a llevar contabilidad,
podrían deducir las cantidades razonables que fije el reglamento como deterio-
ro de cartera de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan origi-
nado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se
cumplan los demás requisitos legales. En principio y como regla general, el de-
terioro de los activos no sería deducible, al menos que se determine de acuerdo
con el E.T.; por lo tanto, se reemplazará el concepto de provisión por el de dete-
rioro, reduciendo el valor patrimonial del activo en lo que sea aceptado por el E.T.
Ahora y como excepción a la regla general, las entidades sujetas a la inspec-
ción y vigilancia de la Superintendencia Financiera podrán deducir fiscalmente el
cien por ciento (100%) de las provisiones de cartera de créditos, de coeficiente
de riesgo, sobre bienes recibidos en dación en pago y la de contratos de leasing

que deban realizarse conforme a las normas vigentes, siempre y cuando no ex-
cedan de los límites establecidos por la ley y la regulación prudencial (respec-
to de las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia
Financiera).
Por último, y no menos importante, debemos precisar que, no se reconoce
el carácter de difícil cobro a deudas contraídas entre sí por empresas o personas
económicamente vinculadas o por los socios para con la sociedad o viceversa.
Adicionalmente, a lo anterior, precisamos que, el tratamiento patrimonial
fiscal propuesto, difiere en los conceptos de la medición y deterioro contables,
definidos según lo estipulado en la NIF-9 y NIC-39 (Instrumentos Financieros: re-
conocimiento y medición).
1.1.1.3. Inventarios y deterioro

Como lo que se busca es unificar el lenguaje de la regulación tributaria, con lo
previsto en los nuevos marcos técnicos de información financiera, se precisa que,
para efectos fiscales, para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad,
serán activos movibles los correspondientes a los inventarios, debiendo seleccio-
nar el que más convenga, de uno de los dos sistemas para establecer el costo de
los mismos (primero juego de inventarios o periódicos y el segundo de inventa-
rios permanentes o continuos).
En cuanto al método de valoración, se propone alinearse a la técnica conta-
ble, permitiendo al contribuyente determinar, de conformidad con su política con-
table, el método de valoración que considere, siempre y cuando el mismo esté
alineado con lo establecido en la regulación contable. Es decir, para efectos fis-
cales los contribuyentes podrán elegir su propio método de valoración de inven-
tarios, siempre y cuando la técnica contable habilite su utilización, como son los
métodos de promedio ponderado y el de primeras en entrar, primeras en salir
(PEPS/FIFO).
Otro aspecto fundamental es que se aclaran y reconocen nuevos supuestos,
en virtud de los cuales los inventarios podrán disminuirse. Se aclara bajo el en-
tendido de que, en aquellos en donde los inventarios se encuentren asegurados
o el valor de la pérdida lo asuma un tercero, por disposición contractual, la previ-
sión de este artículo solo aplica por la parte que no se hubiere cubierto por la in-
demnización o seguro.
Frente al reconocimiento de nuevos hechos de disminución del inventario,
se regulan los supuestos en que se incurre en el fenómeno de la obsolescencia

de estos, reconociendo en este sentido su deducibilidad, tal y como lo ha venido

resolviendo el Consejo de Estado en reciente jurisprudencia, afectando obvia-
mente el valor patrimonial del inventario. Se aclara en este caso la base de la de-
ducción, entendiéndose por esta, el precio de adquisición del inventario obsoleto
más los costos directamente atribuibles al mismo y sus costos de transformación,
cuando fuera aplicable. Se obliga al contribuyente a conservar los documentos
que demuestren la destrucción o pérdida del inventario y a informar a la adminis-
tración tributaria, para que constate la destrucción o, la donación de la mercancía
a bancos de alimentos o entidades sin ánimo de lucro.
Finalmente, se incluye el reconocimiento de las pérdidas por evaporación
de combustibles líquidos y derivados del petróleo, de conformidad con la regula-
ción específica de la materia determinada respectivamente por el ente regulador.
Esto en atención a la inclusión, dentro del régimen general, de los distribuidores
de combustibles líquidos y derivados del petróleo, los cuales tenían un régimen
especial para determinar la renta líquida.
Se fijan dos reglas para determinar el costo de los bienes muebles, depen-
diendo de si se trata de un inventario o una prestación de servicios, en donde se
les reconocen los costos de adquisición, costos en los que se haya incurrido para
colocarlos en su lugar de expendio, utilización o beneficio de acuerdo con la téc-
nica contable, teniendo en cuenta las disposiciones tributarias relacionadas con
el costo fiscal de los mismos.
En el caso de los costos relacionados con ingresos por prestación de servi-
cios, la regla general, para efectos de determinación del costo, será el efectiva-
mente devengado, salvo regla especial al respecto.
Vemos también que, con el fin de que haya concordancia entre lo fiscal y lo
contable, se hace referencia al deterioro, en lugar de provisiones asociadas a ac-
tivos, en la misma línea de las provisiones asociadas a los pasivos. Por lo tanto,
las reversiones que se hagan por deterioros que no hubieran tenido el carácter de
gastos deducibles, no generan ingreso gravado para efectos del Impuesto sobre
la Renta y Complementarios. Esto tendrá su correspondiente manejo en lo fiscal
en concordancia con su deducibilidad y reversión gravable o no.
No sobra precisar que, el tratamiento fiscal difiere, en algunos conceptos,
con respecto a la norma contable y que se encuentran definidos en la NIC-2
(Inventarios).
1.1.1.4. Inversiones en acciones, aportes y demás derechos en sociedades

Las acciones y derechos sociales, en cualquier clase de sociedades o entida-
des, deben ser declarados por su costo fiscal. No obstante, para los obligados a
utilizar sistemas especiales de valoración de inversiones, tales como los señala-

dos en las NIF-9, NIC-39 y NIC-28, de acuerdo con las disposiciones expedidas
al respecto por las entidades de control, el valor patrimonial será el que resulte de
la aplicación de tales mecanismos de valoración, de conformidad con el artícu
lo 272 del E.T.
1.2. Pasivos estimados y contingencias

Comprenden básicamente los valores calculados y provisionados por un ente
económico, por concepto de obligaciones para cubrir costos y gastos, tales como,
intereses, comisiones, honorarios, servicios, así como para atender acreencias
laborales no consolidadas, determinadas en virtud de la relación con sus trabaja-
dores; igualmente para multas, sanciones, litigios, indemnizaciones, demandas,
imprevistos, reparaciones y mantenimiento.
En la actualidad, cuando se establece una provisión excesiva o ha sido cons-
tituida en forma indebida, contablemente, la reversión de la provisión se abona a
una subcuenta de reintegro por provisiones, cuando corresponde a ejercicios an-
teriores, o se resta de los cargos si corresponde al mismo ejercicio, una vez sea
ajustada la estimación.
Los pasivos estimados también nacen de la necesidad de prever otras obli-
gaciones derivadas de los contratos, sobre las cuales no se tiene la información
exacta. Para no subestimar los gastos del período, se calcula un valor aproxi-
mado mediante métodos de reconocido valor técnico, para contabilizar provisio-
nalmente los gastos que tienen una relación de causalidad, proporcionalidad y
necesidad, para que afecten los resultados económicos correspondientes (el co-
rrespondiente gasto o costo). Una vez conocido su verdadero valor deben ser
ajustados. Al finalizar el período contable deben hacerse los ajustes que sean
necesarios.
Con base en lo anterior, es importante analizar la modificación propuesta en
el proyecto de reforma tributaria. Por esta razón, queremos partir de la nueva de-
finición fiscal de lo que no se considera deuda para efectos fiscales. Se establece,
de manera expresa, que las provisiones y pasivos contingentes, según lo define
la técnica contable, no tienen el carácter de deudas o pasivos fiscales, entendien-
do por estos, aquellos supuestos que si bien pueden entenderse como deudas,
bajo la definición general, son inciertos o generan incertidumbre respecto de su
reconocimiento.
Por lo anterior se precisa que, estos pasivos solo existirán en la contabili-
dad y que no formarán parte de las deudas fiscales, ya que la norma contable sí

define y precisa su manejo en la NIC-37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Ac-

tivos Contingentes.
1.3. Conclusiones
Con la reforma tributaria se tendrán que manejar partidas conciliatorias o diferen-
cias que requieren siempre ser justificadas, registradas y controladas. La conci-
liación entre el patrimonio contable y el patrimonio fiscal reflejará las diferencias
que surgen del tratamiento que se le da a los activos líquidos y a los pasivos es-
timados y contingentes, tal como ha ocurrido con los modelos que se han imple-
mentado hasta la fecha.
Cabe resaltar que, gran parte de las diferencias que surgen sobre los activos
líquidos y los pasivos estimados y contingentes son temporarias, lo que conlleva
a la necesidad de hacer el cálculo y reconocimiento de pasivos y activos por im-
puestos diferidos, ya sea como diferencias temporarias imponibles o diferencias
temporarias deducibles, como resultado de la comparación entre las bases con-
tables NIF y bases fiscales que se construyan, para lo cual se utilizará o aplicará
el método del pasivo expresado en la NIC 12.
La tradición en materia de provisiones asociadas a pasivos ha sido la de

no reconocerles efectos fiscales sino hasta el momento en que efectivamente
nazca la obligación de pago. Por tal razón, aunque contablemente las provisio-
nes asociadas a pasivos impactan el resultado de las empresas, para efectos del
Impuesto sobre la Renta y Complementarios no se consideran como un gasto de-
ducible, por lo que la reversión de estas provisiones no genera ingresos grava-
dos para efectos del Impuesto sobre la Renta y Complementarios. Aun cuando
no tienen efecto en la determinación del Impuesto sobre la Renta en forma in-
mediata, habrá algunos pasivos generados en registros que afectan los activos,
los cuales no tendrán reconocimiento fiscal, hasta que cumplan los requisitos co-
rrespondientes. Su reversión no afectará la determinación del Impuesto de Renta
porque no habría afectado el estado de pérdidas y ganancias. Igualmente, re-
quiere control, sobre todo en la medida en que sean sujetos a consumo, amorti-
zación o depreciación.
Hemos observado además que, en el campo laboral, desafortunadamente

conceptos como las vacaciones y la prima de vacaciones estarían afectados por
la forma en que se determinan con el tiempo y el salario base para liquidación,
con efectos también en su no deducibilidad, producto de la redacción del proyec-
to de reforma.
2. Propiedades, planta y equipo, y propiedades de

inversión, activos no corrientes mantenidos para
la venta, activos biológicos, activos intangibles,
arrendamiento financiero
Para abordar el tema de la determinación del valor de las propiedades, planta
y equipo, el análisis debe basarse en lo incluido en la reforma al Estatuto Tri-
butario, que indica que, para propósitos del Impuesto sobre la Renta y Comple-
mentarios, al establecer el valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos,
costos y gastos, los sujetos pasivos del impuesto obligados a llevar contabilidad
deben aplicar los sistemas de reconocimiento y medición, de conformidad con los
marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia, cuando la ley tribu-
taria remita expresamente a ellas y en los casos en que la ley tributaria no regule
la materia. Así que, el valor de los activos y específicamente de las propiedades,
planta y equipo, se determinará con base en las cifras tomadas de la contabilidad,
preparada de acuerdo con los nuevos marcos técnicos normativos contables.
Esto constituye un cambio fundamental con respecto a las normas que se han
aplicado en esta materia, hasta el año gravable 2016, las cuales históricamen-
te se basaban en la contabilidad preparada de conformidad con las normas con-
tables locales, contenidas principalmente en los Decretos 2649 y 2650 de 1993.
Sin embargo, este mismo artículo señala que la ley tributaria puede dispo-
ner de forma expresa un tratamiento diferente, de conformidad con el artículo 4°
de la Ley 1314 de 2009. Así que, en los casos en los que esto ocurra, los trata-
mientos dispuestos en las normas tributarias prevalecerán sobre las cifras toma-
das de la contabilidad.
Esto es precisamente lo que ocurre con el valor de los activos, ya que las
nuevas normas del Estatuto Tributario a las que se está haciendo referencia, se-
ñalan que las mediciones que se efectúen a valor presente o valor razonable, de
acuerdo con los nuevos marcos técnicos normativos, no tendrán efectos fisca-
les, y los activos deberán reconocerse al costo, al precio de adquisición o al valor
nominal, siempre y cuando no exista un tratamiento diferente en estas normas
fiscales.
Lo anterior será aplicable a todos los contribuyentes del Impuesto de Renta
obligados a llevar contabilidad, incluidos los que se encuentren en estado de li-
quidación, por disposición expresa del proyecto de reforma al Estatuto Tributario.
2.1. Propiedades, planta y equipo, y propiedades de inversión

En relación con este tema tan importante de activos con consecuencias futuras
o inmediatas en la determinación del impuesto sobre la renta, nos referiremos a

los diferentes conceptos que consideramos relevantes y con normatividad aplica-

ble o diferencial.
El artículo 69 del Estatuto Tributario se refiere a la determinación del costo
fiscal de las propiedades, planta y equipo, y de las propiedades de inversión, to-
mando en general, los conceptos de los nuevos marcos normativos contables,
con algunas excepciones. En virtud de esta norma, para efectos del Impuesto
sobre la Renta y Complementarios, el costo fiscal de estos activos, para los con-
tribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad, estará conformado así:
— El precio de adquisición más los costos directamente atribuibles hasta que
el activo esté disponible para su uso, salvo por la estimación inicial de los
costos de desmantelamiento y retiro del activo, y la rehabilitación del lugar
sobre el que se asienta, en el caso que le sea aplicable.
— Las mejoras, reparaciones mayores e inspecciones, que deban ser capitali-
zadas de conformidad con la técnica contable (los nuevos marcos técnicos
normativos) y que cumplan con las disposiciones de este Estatuto.
— El valor de los ajustes fiscales a los que se refiere el artículo 70 del Esta-
tuto Tributario, los cuales forman parte del costo cuando estos activos se
enajenen.
— Estos activos se depreciarán según las reglas establecidas en el artículo
128 del Estatuto Tributario, que establecería los nuevos criterios para el re-
conocimiento de la depreciación para propósitos fiscales. La depreciación
o amortización se restará del costo, siempre y cuando haya sido deducida
para fines fiscales.
— Cuando el contribuyente transfiera un activo de inventarios o de activos no
corrientes mantenidos para la venta, a las propiedades, planta y equipo,
o a propiedades de inversión, su costo fiscal corresponderá al valor neto
que posea el activo como inventario o activo no corriente mantenido para la
venta.
En el caso de los bienes inmuebles que sean activos fijos de los contribu-
yentes, se mantiene la posibilidad de tomar el avalúo catastral o autoavalúo como
costo, según el artículo 72 del Estatuto Tributario. Sin embargo, ahora se preten-
de que, en el momento de la enajenación del inmueble, de este costo fiscal se
resten las depreciaciones que hayan sido deducidas para fines fiscales. El efecto
de este cambio es una reducción en el costo fiscal aceptado al momento de la
enajenación de los activos por el valor de la depreciación (que antes no se debía
restar), y consecuentemente un incremento en la utilidad fiscal originada por la
venta.
2.2. Activos no corrientes mantenidos para la venta

Según las normas contables, son activos de los que la entidad quiere disponer, ya
sea por venta o de otro modo, en conjunto como grupo, mediante una única tran-
sacción en que también se transfieren los pasivos asociados directamente con
esos activos que serán transferidos en la transacción. Se registran al menor valor
entre el importe en libros y el valor razonable, menos los costos hasta la venta;
además, no se deprecian (IFRS 5, párrafo IN 6).
El artículo 69-1 del Estatuto Tributario se refiere a la determinación del
costo fiscal, para efectos del Impuesto sobre la Renta y Complementarios, de los
activos no corrientes mantenidos para la venta, señalando que corresponderá al
mismo costo fiscal remanente del activo antes de su reclasificación a esta cate-
goría. Este costo fiscal será la sumatoria de:
— El precio de adquisición.
— Los costos directos atribuibles en la medición inicial.
— Menos cualquier deducción que haya sido realizada para fines del Impuesto
sobre la Renta y Complementarios (las deducciones por depreciación reco-
nocidas antes de la reclasificación del activo a esta categoría).
— El valor de los ajustes fiscales a los que se refiere el artículo 70 del Esta-
tuto Tributario, los cuales forman parte del costo cuando estos activos se
enajenen.
— A partir del momento en que el activo es reclasificado a esta categoría, no se
permite continuar depreciándolo.
Se puede observar que, dentro de los elementos del costo definidos por las
normas fiscales, no se incluyen los ajustes a su valor razonable, contemplados
en la norma contable. Esto es consistente con los criterios fiscales aplicados para
definir el costo y el valor patrimonial de los activos, que no permiten ajustar su
valor, ya sea para aumentarlo o para disminuirlo, basados en su valor razonable,
ya que este no corresponde al concepto de causación utilizado históricamente en
las normas fiscales y, además, generaría mucha incertidumbre en cuanto a los
efectos en la determinación de las bases gravables hacia el futuro.
2.3. Activos biológicos

Como consecuencia de la adopción, para propósitos fiscales, de los conceptos
contables provenientes de los nuevos marcos técnicos normativos contables,
con el proyecto de reforma tributaria se propuso incluir en el Estatuto Tributario,
nuevas normas referidas a los activos biológicos. Fiscalmente, estos activos, ya
sean plantas o animales, se clasifican en dos grupos, así:

a. Productores: Son los que cumplen con las siguientes características:

— Se utilizan en la producción o suministro de productos agrícolas o
pecuarios.
— Se espera que produzcan durante más de un período.
— Existe una probabilidad remota de que sean vendidos como productos
agropecuarios, excepto por ventas incidentales de raleos y podas.
b. Consumibles: Son los que proceden de activos biológicos productores o
cuyo ciclo de producción sea inferior a un año y su vocación es ser enajena-
dos en el giro ordinario de los negocios o, consumidos por el mismo contri-
buyente, lo cual comprende el proceso de transformación posterior.
Al comparar esta clasificación con las definiciones de la NIC 41, se pueden
asimilar los “activos biológicos productores” con la definición de activo biológi-
co propiamente dicho en la norma contable (definido como un animal vivo o una
planta); y los “activos biológicos consumibles” se pueden asimilar con el concep-
to de “producto agrícola” de la misma norma.
2.3.1. Tratamiento fiscal de los activos biológicos productores

Para efectos del Impuesto sobre la Renta y Complementarios, los contribuyen-
tes obligados a llevar contabilidad, aplicarán las siguientes reglas para el manejo
de estos activos:
1. Serán tratados como propiedad, planta y equipo susceptibles de depreciación.
2. Su costo fiscal, base para la depreciación, será el siguiente:
a. Para las plantas productoras: Su valor de adquisición más todos los
costos devengados hasta que la planta esté en disposición de dar frutos
por primera vez.
b. Para los animales productores: Su valor de adquisición más todos los
costos devengados hasta el momento en que esté apto para producir.
En la determinación de los costos devengados previstos en este nume-
ral, se deben tener en cuenta las limitaciones previstas en el Estatuto
Tributario para su procedencia.
3. Su depreciación se hará en línea recta, en cuotas iguales, durante el térmi-
no de la vida útil del activo, determinada de conformidad con un estudio téc-
nico elaborado por un experto en la materia.
4. Todas las mediciones a valor razonable de estos activos, reconocidas de
conformidad con los nuevos marcos técnicos normativos contables (NIC 41),
no tendrán efectos en la determinación del Impuesto sobre la Renta y Com-

plementarios sino hasta el momento de la enajenación del activo biológico.
5. Los costos y gastos devengados que hayan sido tratados como costo
o deducción en períodos fiscales anteriores, no podrán ser objeto de
capitalización.
2.3.2. Tratamiento fiscal de los activos biológicos consumibles

Para efectos del Impuesto sobre la Renta y Complementarios, los contribuyentes
obligados a llevar contabilidad tratarán estos activos como inventarios y su costo
fiscal se establecerá de conformidad con las reglas previstas fiscalmente para los
inventarios.
Todas las mediciones a valor razonable de estos activos, reconocidas de
conformidad con los nuevos marcos técnicos normativos contables, no tendrán
efectos en la determinación del Impuesto sobre la Renta y Complementarios sino
hasta el momento de la enajenación del mismo activo.
2.4. Activos intangibles

El Estatuto Tributario modificado define el costo fiscal de los activos intangibles
para efectos del Impuesto sobre la Renta y Complementarios, para lo cual los
clasifica en los siguientes grupos, dependiendo de la operación que los origine:
a. Activos intangibles adquiridos separadamente: Son aquellos activos in-
tangibles por los cuales el contribuyente paga por su adquisición.
El costo de estos activos intangibles es el precio de adquisición más cual-
quier costo directamente atribuible a la preparación o puesta en marcha del
activo para su uso previsto.
Al momento de la enajenación de uno de estos activos intangibles, su costo
será el determinado como se señaló anteriormente, menos la amortización
que haya sido deducida para fines fiscales.
b. Activos intangibles adquiridos como parte de una combinación de ne-
gocios: Son aquellos activos intangibles que se adquieren en el marco
de una combinación de negocios, entendida como una transacción u otro
suceso en el que el contribuyente adquirente obtiene el control de uno o más
negocios, lo cual comprende un conjunto integrado de actividades, activos y
pasivos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de pro-
porcionar una rentabilidad.
Como parte de este grupo se encuentra el concepto de “plusvalía”, defini-
do como el activo intangible adquirido en una combinación de negocios que

no está identificado individualmente ni reconocido de forma separada. Así

mismo, plusvalía es sinónimo de Goodwill, fondo de comercio y crédito mer-
cantil. La plusvalía tiene reconocimiento fiscal únicamente en las siguientes
situaciones:
En las fusiones y escisiones adquisitivas: Es la diferencia entre el valor
de enajenación y el valor patrimonial neto de los activos identificables
enajenados.
En la adquisición de un establecimiento de comercio: Es la diferencia entre
el valor de enajenación del establecimiento y el valor patrimonial neto de los
activos identificables del establecimiento.
La plusvalía no es susceptible de ser amortizada en ningún caso. Además,
se propone que en el caso de la compra de acciones o cuotas o partes de in-
terés social no se originen activos intangibles, y que la plusvalía no será sus-
ceptible de ser enajenada individualmente o por separado (como tampoco
podrá ser amortizada según se indicó). Al respecto, es importante recordar
que el artículo 143-1 del Estatuto Tributario sí aceptaba la amortización del
crédito mercantil adquirido o generado por la compra de acciones, cuotas o
partes de interés en sociedades, siempre que su deducción cumpliera con
los requisitos generales para las deducciones, y que el demérito materia de
la amortización se pudiera probar mediante un estudio técnico. Con este
cambio, ahora estos activos (acciones) mantendrán su costo y por tanto su
valor patrimonial, sin la posibilidad de disminuirlo con la amortización del
activo intangible.
c. Activos intangibles originados por subvenciones del Estado: Son
aquellos activos intangibles originados por la autorización estatal de usar
algún bien de propiedad del Estado, o de cuyo uso este pueda disponer, de
manera gratuita o a un precio inferior al valor comercial.
El costo fiscal de estos activos, siempre que no tengan un tratamiento es-
pecial de conformidad con lo previsto en las normas vigentes, será el valor
pagado por ellos, más los costos directamente atribuibles a la obtención del
activo o para la preparación del activo para su uso previsto.
Este mismo será el costo fiscal cuando estos activos se enajenen, restando
la amortización que haya sido deducida para fines fiscales, cuando fuere el
caso.
d. Activos intangibles originados en las mejoras de bienes objeto de
arrendamiento operativo: El costo fiscal de estos activos corresponde
a los costos devengados en el año o período gravable, siempre que los
mismos no sean objeto de compensación por parte del arrendador.
e. Activos intangibles formados internamente por el contribuyente: Per-

tenecen a este grupo siempre que sean concernientes a la propiedad indus-
trial, literaria, artística y científica, tales como marcas, “Goodwill”, derechos
de autor y patentes de invención, y no se ubiquen en ninguna otra clasifica-
ción. Su costo fiscal será cero; así que tampoco tienen un valor patrimonial.
f. Otros activos intangibles: Aquí se ubican los demás activos intangibles
no previstos en los numerales anteriores, que sean susceptibles de amorti-
zarse de conformidad con la técnica contable (los nuevos marcos técnicos
normativos). Su costo fiscal será el precio de adquisición, más los gastos
atribuibles hasta que el activo esté listo para su uso o disposición. Una vez
se inicie su amortización, esta afectará el valor patrimonial de los mismos.
Este mismo será el costo fiscal cuando estos activos se enajenen, restando
la amortización que haya sido deducida para fines fiscales, cuando fuere el
caso.
2.5. Arrendamiento financiero

La reforma tributaria modifica el artículo 127-1 del Estatuto Tributario, definiendo
el contrato de leasing financiero como aquel que tiene por objeto la adquisición fi-
nanciada de un activo, y señalando unas nuevas condiciones para que un contra-
to de arrendamiento se clasifique como tal.
Un contrato se considera como leasing financiero cuando reúna una o varias
de las siguientes características:
1. Al final del contrato se trasfiere la propiedad del activo al arrendatario o
locatario.
2. El arrendatario o locatario tiene la opción de comprar el activo a un precio
que sea suficientemente inferior a su valor comercial en el momento en que
la opción de compra sea ejercida; y al inicio del arrendamiento se prevea
con razonable certeza que tal opción será ejercida.
3. El plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del
activo, incluso si la propiedad no se trasfiere al final de la operación.
4. Al inicio del contrato, el valor presente de los pagos mínimos por el arrenda-
miento es al menos equivalente al 75% del valor comercial del activo.
5. Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que solo el
arrendatario puede usarlos sin realizar en ellos modificaciones importantes.
Como se puede observar, se quiere equiparar la definición de estos contra-
tos, con la que está vigente en los nuevos marcos normativos contables. Con solo

una de estas características que se cumpla, el contrato será considerado como

leasing financiero y, por tanto, tendrá los siguientes efectos en la determinación
del costo y del valor patrimonial:
— Al comienzo del contrato se deberá reconocer el activo y un pasivo por el
mismo valor.
— Los cánones de arrendamiento se abonarán a la deuda y se reconocerá un
gasto por la parte correspondiente a la financiación.
— Durante la vigencia del contrato, el arrendatario reconocerá depreciación
sobre el activo respectivo.
3. Valor patrimonial de los activos

La regla general para la determinación del valor patrimonial de los activos de cual-
quier clase, se encuentra en el artículo 267 del Estatuto Tributario, el cual señala:
“El valor de los bienes o derechos apreciables en dinero poseídos en el
último día del año o período gravable, estará constituido por su costo fiscal,
de conformidad con lo dispuesto en las normas del Título I de este Libro,
salvo las normas especiales consagradas en los artículos siguientes.
A partir del año gravable 2007, la determinación del valor patrimonial de los
activos no monetarios, incluidos los inmuebles, que hayan sido objeto de
ajustes por inflación, se realizará con base en el costo ajustado de dichos
activos a 31 de diciembre de 2006, salvo las normas especiales consagra-
das en los artículos siguientes”.
Para el caso de las propiedades, planta y equipo, las propiedades de inver-
sión y los activos no corrientes destinados para la venta, su valor patrimonial co-
rresponde a su mismo costo fiscal establecido de conformidad con los artículos
69 y 69-1 del Estatuto Tributario.
De igual forma, el valor patrimonial de los activos biológicos será su mismo
costo fiscal establecido de acuerdo con los artículos 92 al 94 del Estatuto Tributa-
rio, y el valor patrimonial de los activos intangibles corresponde a su costo fiscal
según el artículo 74 del mismo Estatuto.
Sobre el valor patrimonial de estos activos, se puede resaltar del proyecto
de reforma lo siguiente, a manera de conclusión:
— El valor patrimonial de los activos poseídos al 31 de Diciembre de 2016 no
se ve afectado por los cambios que incorpora la reforma tributaria; estos
mantienen su costo determinado en esta fecha y, por tanto, también su valor
patrimonial (Estatuto Tributario, artículo 61).
— En general, cuando los activos se reconozcan en la contabilidad por su valor

presente o valor razonable de conformidad con los marcos técnicos nor-
mativos contables, para efectos fiscales deberán reconocerse al costo o al
precio de adquisición, a no ser que las normas fiscales determinen un trata-
miento diferente. Por lo tanto, las diferencias que resulten entre el sistema
de medición contable y fiscal no tendrán efectos en la determinación del pa-
trimonio de los contribuyentes.
— En línea con lo anterior, los activos reconocidos en la contabilidad por su
valor de razonable (como por ejemplo los activos biológicos), no son objeto
de depreciación; sin embargo, para efectos fiscales sí se deprecian y esta
depreciación reduce su costo fiscal y su valor patrimonial.
— Cuando se trate de los activos intangibles formados internamente por el con-
tribuyente, como su costo fiscal es cero, tampoco tienen valor patrimonial.
— Como resultado de todo lo anterior, en muchos casos persistirán las dife-
rencias entre las cifras determinadas según los nuevos marcos normativos
contables y las establecidas según normas fiscales. Los contribuyentes re-
querirán seguir controlando las diferencias adecuadamente. Por esta razón
el nuevo artículo 772-1 del Estatuto Tributario establece la obligación de
llevar un sistema de control o de conciliaciones de tales diferencias según
como lo reglamente el Gobierno Nacional. No hacerlo será considerado
como un hecho irregular en la contabilidad.
4. Efectos patrimoniales de los instrumentos financieros

en la determinación del Impuesto sobre la Renta
La adopción de las normas internacionales en Colombia abrió una larga discusión
teórica sobre cuál debería ser el procedimiento para determinar las bases patrimo-
niales de los activos y pasivos, en el Impuesto sobre la Renta. La larga tradición
que imprimió el Decreto 2649 alusivo a las normas de contabilidad colombianas
y la intromisión permanente de las normas tributarias en la contabilidad, termina-
ron por integrar los procedimientos financieros y fiscales de determinación de los
activos y pasivos del ente económico, bajo criterios de valoración casi idénticos,
salvo por algunas diferencias asociadas con los ajustes fiscales, la certidumbre
de los pasivos y la eliminación de los activos objeto de estimación.
Las provisiones reconocidas fiscalmente, el pasivo pensional, las bases de
depreciaciones, entre otros, se determinaron por varios lustros de manera simi
lar, sino idéntica, entre lo contable y lo fiscal y, las diferencias, de presentarse,
aludían casi siempre a la opción de contribuyentes para, entre otros escoger un

método de depreciación o de provisión de cartera distinto del establecido en la

normas contables.
En relación con los instrumentos financieros y la determinación de su valor
en el balance y en el activo fiscal, se presentaron varios procedimientos que, con
el tiempo, se distanciaron en criterios y premisas distintas.
4.1. La problemática
Como acontece con los temas de tecnología, la irrupción de las NIF puede tener
la virtud de modificar las bases patrimoniales de los activos y pasivos de los con-
tribuyentes, en aquellos casos en que las normas fiscales remitan a la técnica
contable para la determinación de un valor fiscal. Actualmente, el Estatuto Tribu-
tario contiene varias normas que remiten a la técnica contable para efectos patri-
moniales, con lo cual, el marco de referencia y comparación obliga a hacer una
distinción de la irrupción de las normas contables en los asuntos tributarios. La in-
teracción de los sistemas financiero y tributario podría eventualmente graficarse
en función al grado de conexión, como lo muestra la gráfica más adelante.
Como se advierte, los grados de conexión de lo contable y lo fiscal, los prevé
la autonomía de las normas como cuerpos legislativos independientes. En algu-
nos temas, las reglas de valoración de activos y pasivos son autónomas en lo
contable y lo fiscal, como acontece por ejemplo en la determinación de los pasi-
vos pensionales, donde se presenta una total desconexión. En otros temas, hay
una interrelación parcial o total, que supone que las normas fiscales para su apli-
cación, parten de criterios de valoración contables previstos en las NIF, como un
elemento para establecer las bases del patrimonio del contribuyente.
La gran problemática es que cada país está obligado a definir el nivel de in-
trusión de las normas contables a las normas fiscales y legislar en consecuencia.
En cuanto a las bases patrimoniales, cada país debe definir si los intereses y los
objetivos de valoración de activos y pasivos son idénticos en materia contable y
fiscal y, por lo tanto, en su política fiscal, no conviene crear disposiciones que fis-
calmente estén desconectadas de las normas contables. Si un país adopta una
posición de esta envergadura, reduciría dramáticamente las diferencias entre lo
contable y lo fiscal en materia de bases patrimoniales, con efectos inmediatos,
por ejemplo en el impuesto diferido y en las revelaciones entre diferencias perma-
nentes y temporales y, sujetaría las divergencias con las autoridades de impues-
tos a criterios contables.
En idénticas condiciones, otro país, en cambio, puede racionalizar la ne-
cesidad de establecer diferencias entre las bases patrimoniales, en función a
objetivos distintos de política pública. En ese orden de ideas, podría lucir más
« Alberto Valencia
« Alberto Casallas,
Valencia Jaime
Casallas, Hernán
Jaime Monclou
Hernán Pedraza,
Monclou LuzMario
Pedraza, MaríaJosé
Jaramillo Mejía,
Andrade Mario» José Andrade Perilla »
Perilla
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y pasivossesereconozcan
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para hacer transparente
transparente susuvalor frente
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frente partes
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terceras
terceras interesadas,
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sinocomo
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instrumentos que tienen
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mejorar laslascondiciones
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Impuestosobre sobreActivos,
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Alternati-
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empresa-
rial, entre
rial, entreotros.
otros.
Interelación de de
Interrelación loslos
Sistemas
Sistemas
Sistema Sistema
1 Desconexión Contable Contable
Finaciero Tributario
Sistema Sistema
2 Conexión parcial Contable Contable
Sistema Sistema
3 Conexión total /
Dependencia Contable Contable
Fuente: Deloitte
Fuente: Deloitte
EnEnuna unaposición
posiciónintermedia,
intermedia,podrían podríantambién
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existirregímenes
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bajo el racional que dicha intrusión no agrega valor de recaudo o de información o de información
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puestos tienden a aceptar que válidamente el valor de un activo o pasivo puede activo o pasivo puede
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[ 460
[ 22] ] 41 Jornadas
41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Colombianas
Derecho deyDerecho
Aduanero Tributario,
Comercio Exterior Derecho Aduanero- Febrero
- ISSN: 2422-1511 y Comercio
2017Exterior
- pp. 1 - 40
cambio, deben sujetarse al criterio del costo histórico, en contraposición a una re-
velación financiera más cercana a la realidad económica.
Los resultados que se presenten en el recaudo de impuestos y en el inter-
cambio de información para efectos de auditoría tributaria, posiblemente definirán
hacia adelante el mejor camino que los “policy makers” identificarán para adop-
tar conexiones o interconexiones entre los sistemas contables y fiscales. Como
sucede en muchas órbitas de política económica, no existe una decisión inmu
table en el tiempo, sino que las circunstancias y las condiciones de coyuntura van
a ser las que definan en el tiempo las conexiones o desconexiones de los siste-
mas contable y fiscal, respecto de las bases patrimoniales, las cuales impactarán
los valores de revelación tributaria de los instrumentos financieros.
4.2. Los instrumentos financieros - Medición contable y fiscal
4.2.1. La medición contable

La NIC 39 contesta la pregunta sobre cuál debe ser el valor razonable de con-
tabilización de los instrumentos financieros y su adopción impacta el valor de
activos tales como los derivados, las acciones, títulos de deuda, los activos finan-
cieros no derivados, los instrumentos con derivados incorporados, las inversio-
nes con fecha fija de vencimiento, los préstamos y, partidas por cobrar adquiridas
por el ente económico que se vayan a mantener hasta el vencimiento, a la hora
de efectuar la contabilización en el balance del ente económico. La respuesta al
interrogante sobre la medición contable de los instrumentos financieros toma en
consideración un gran número de variables que afectan el activo y el pasivo en
función a varios criterios de ponderación, algunos de los cuales son los siguientes:
1. Valor facial,
2. Los costos de transacción,
3. La posibilidad de disposición intermedia o hasta la fecha de vencimiento,
4. El riesgo regulatorio del contribuyente o del instrumento financiero i.e.
cambio en las reglas tributarias,
5. La calificación crediticia del emisor o del deudor final,
6. Variaciones en las tasas de cambio o en el precio de los “commodities”.
En las cuentas de balance se refleja la acumulación de las ganancias o
pérdidas en períodos intermedios, así como las bajas de los activos por hechos
económicos exógenos que ponen en duda la recuperación del capital y el ren-
dimiento financiero. Los términos de vinculación contractual, al igual que las
garantías, son también elementos críticos para evaluar el valor de balance del
activo o pasivo financiero en un momento determinado.
En la práctica, para la determinación fiable del valor razonable de un instru-
mento financiero, existen tres situaciones que otorgan un gran nivel de credibilidad:
1. Si el instrumento cotiza y se puede redimir en un mercado público;
2. Si la entidad emisora del instrumento o el instrumento per se fue objeto de
una calificación crediticia, por parte de una agencia especializada; y
3. Si existe un modelo financiero de valoración del activo o pasivo, siempre que
los datos de entrada puedan ser medidos razonablemente, porque fueron
tomados de precios del mercado público.
4.2.2. La medición fiscal de los instrumentos financieros

No tiene la misma sofisticación la medición fiscal respecto de los instrumentos fi-
nancieros en Colombia. La ponderación de riesgos, la calificación crediticia de
emisor o los costos de transacción, no tienen ningún peso para establecer el valor
patrimonial de los activos y pasivos representados en instrumentos financieros.
En Colombia solo son relevantes, por disposición legal, las siguientes situaciones
que fungen como elementos de valoración patrimonial:
a. El valor de mercado del instrumento siempre y cuando cotice en la bolsa de
valores;
b. Los ajustes por inflación expresados bajo la denominación de reajustes
fiscales,
c. Las provisiones fiscalmente aceptadas,
d. La diferencia en cambio al 31 de diciembre de cada año fiscal.
4.3. Consecuencias de las conexiones e inter-conexiones en materia

contable y fiscal
En vista de las premisas anteriores, la adopción de normas internacionales y la
manera como estas reglan la revelación de los instrumentos financieros, impacta
ciertamente sus valores y, como se mencionó antes, todo lo alusivo al impuesto
diferido, al patrimonio base de renta presuntiva, al procedimiento de la sub-capi-
talización y al Impuesto de Patrimonio o Riqueza, si este llegará a restaurarse en
el sistema de tributación colombiano, entre otros.
En una coyuntura de déficit fiscal, una propuesta de una reforma tribu-
taria gubernamental recaudatoria, estaría encaminada, en cuanto a las bases

patrimoniales a (i) incrementar el valor de los activos fiscales, eliminando por

ejemplo las provisiones contables a los activos y desconociendo el valor de mer-
cado de los mismos, en busca de que su revelación se haga en función a facto-
res que incrementen su valor i.e. ajustes por inflación, reajustes fiscales, valores
catastrales, etc. (ii) reducir el reconocimiento de los pasivos del contribuyente, en
aquellos casos en los que no se tenga certeza de los mismos o, reducir el monto
de los pasivos, mediante la subestimación del valor razonable y la imposición del
valor facial.
Para ilustrar las conexiones e inter-conexiones de las cuentas de balance y
las bases patrimoniales en el asunto de los instrumentos financieros, presenta-
mos el siguiente ejemplo ilustrativo, en el que pueden observarse a manera de
ilustración, efectos en la determinación de los diferentes impuestos y bases de los
mismos por la aplicación de la normatividad.
Conciliación patrimonial y efectos impositivos
Detalle Contable Fiscal Diferencia
Bonos corporativos 1.100,0 1.200,0 100,0 [a]
Acciones (emitidas) con dividendos 950,0 -< - 950,0 [c]
preferencial
Títulos adquiridos por “factoring” 5.000,0 6.000,0 1.000,0 [b]
Futuros de “commodities” 300,0 1.200,0 900,0 [b]
Títulos de deuda gubernamental 1.500,0 1.400,0 -100,0 [a]
Total 8.850,0 9.800,0 950,0
Renta Presuntiva (3%) 265,5 294,0 28,5 [d]

Impuesto a la riqueza (5%) 442,5 490,0 47,5 [d]
Impuesto diferido (32%) 304,0 [d]
Explicación
[a] Valoración a valor razonable
[b] Mercado contable; costo de adquisición
[c] Caracterización de la operación
[d] Variación frente a valor razonable
4.4. Conclusiones
Las bases patrimoniales bajo la adopción de NIF permiten, a quien diseñe la
política tributaria, contar con un grado de discrecionalidad respecto de los pro-
cedimientos para establecer el valor de los activos y pasivos representados en
instrumentos financieros.
Con base en lo anterior, es previsible que, en tiempos de déficit fiscal o de
necesidad de recaudo, la política tributaria se incline a sobre-estimar el valor de
los instrumentos financieros, respecto del valor razonable contable. Lo anterior,
para afectar las bases patrimoniales de tributos como el Impuesto a la Riqueza,

el Impuesto sobre la renta determinado según el sistema de renta presuntiva, la
subcapitalización y, las contribuciones parafiscales, entre otros. Prueba de lo an-
terior, son las asimetrías que se presentan entre lo contable y lo fiscal respecto de
la valoración de los instrumentos financieros. Por esa razón se deberían fijar limi
taciones a esa discrecionalidad, de cara a evitar reformas tributarias confiscato-
rias y permitir un mejor control por parte de las autoridades fiscales.
Como puede observarse, el tema técnico contable es muy complejo y espe-
cializado, de tal manera que, si se adoptan interconexiones de las NIF en la le-
gislación tributaria, sería recomendable que, la Sección Cuarta del Consejo de
Estado y los Tribunales Administrativos la integrara por lo menos un magistrado
que ostente la calidad de Contador Público, para que con sus conocimientos con-
tables y tributarios, la decisión final donde se administra justicia, esté revestida de
un profundo análisis técnico y de coherencia entre la técnica contable y los prin-
cipios jurídicos tributarios.
5. Bibliografía
Estatuto Tributario [E.T.]. Decreto 624 de 1989. Por el cual se expide el Estatuto Tributario de
los impuestos administrados por la Dirección General de Impuesto Nacionales. Marzo 30
de 1989.
Ley 1819 de 2016. Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se forta
Normas Internacionales de Contabilidad (NIC y NIF).
Proyecto de Reforma Tributaria Estructural. Por medio de la cual se adopta una Reforma Tribu-
taria Estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión
fiscal, y se dictan otras disposiciones.

Estudio de la normatividad de conciliación de renta
líquida con utilidad comercial
Study of Net Income Reconciliation with Commercial Profits
Regulations
Panelistas:
Ali Alexander Castrillón Ordoñez1
Director de Impuestos y Servicios Legales de la firma KPMG - Bogotá, D.C., Colombia
Diego Enrique Casas Martínez2

Socio de Impuestos de la firma Ernst & Young - Bogotá, D.C., Colombia
John Mario Parra Peláez 3

Socio de Impuestos y Servicios Legales de la firma Deloitte - Bogotá, D.C., Colombia
Moderador
Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez4
Gerente Senior de Impuestos y Servicios Legales de la firma Crowe Horwath CO S.A. -


Ali Alexander Castrillón Ordoñez, Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez, Diego Enrique
Casas Martínez & John Mario Parra Peláez. Estudio de la normatividad de conciliación
de renta líquida con utilidad comercial. Estudios de Derecho Tributario, Derecho
Aduanero y Comercio Exterior. Febrero de 2017. At. 465

Página final: 496
1 Contador Público de la Universidad Santo Tomás y Especialista en Derecho Tributario de la Universidad

de los Andes.
2 Contador Público de la Universidad La Gran Colombia y Especialización en Gerencia de Impuestos de la
Universidad Externado de Colombia.
3 Contador Público de la Universidad Central, Especialista en Gerencia de Impuestos y en Tributación
Internacional de la Universidad Externado de Colombia.
4 Contador Público de la Universidad Sur Colombiana, Abogado de la Universidad Libre de Colombia y
Especialista en Gestión Tributaria y Aduanera de la Universidad Cooperativa.
« Ali Alexander Castrillón Ordoñez, Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez, Diego Enrique Casas Martínez, John Mario Parra Peláez »
Resumen
Dado los cambios en el Impuesto sobre la Renta y el deber al que se verán con-
minados los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, de llevar un sistema
de control o de conciliaciones de las diferencias que surjan entre la aplicación de
los nuevos marcos técnicos normativos contables y las disposiciones fiscales y
el impacto que generen, en el presente estudio se hace un análisis tomando tres
sectores a saber i) real; ii) financiero e iii) hidrocarburos, estudiando, entre otros
aspectos, el efecto en depreciaciones, provisión de cartera y métodos de recono-
cimiento de tales inversiones. Esto sin desconocer que existen otras conciliacio-
nes que igualmente surgen para los diferentes sectores como consecuencia de la
aplicación de las Normas de Información Financiera – NIF.
Palabras clave
Conciliación, Base contable, Depreciación, Diferencia en cambio, Sector financie-
ro, Sector real, Sector hidrocarburos, Derivados financieros, Provisión de cartera.
Abstract
The new rules of the income tax will bring to the taxpayer the obligation to disclo-
se the differences arising the new accounting frameworks to the current tax provi-
sions. This paper provides an analysis of the principal effects and differences that
will be arise in the following sectors: (i) real sector; (ii) financial sector; and (iii) hy-
drocarbon sector.
Keywords
Reconciliation, Accountant base, Depreciation, Difference in exchange, Financial
sector, Real sector, Hydrocarbon sector, Financial derivatives, Portfolio provision.
Sumario
Introducción; 1. Conciliación renta líquida en el sector real, 1.1. Depreciaciones,
1.2. Efecto en las utilidades, 1.3. Diferencia en cambio; 2. Conciliación de la renta
líquida en el sector financiero, 2.1. Inversiones en títulos de deuda, 2.2. Deriva-
dos, 2.3. Provisión de cartera, 2.4. Reservas en compañías de seguros; 3. Con-
ciliación de la renta líquida en el sector hidrocarburos, 3.1. Tratamiento de las
inversiones efectuadas en la fase de evaluación y exploración, 3.1.1. Reconoci-
miento de las inversiones, 3.1.2. Amortización de las inversiones, 3.2. Moneda
funcional para la industria de hidrocarburos; 4. Conclusiones; 5. Bibliografía.

« Estudio de la normatividad de conciliación de renta líquida con utilidad comercial »
Introducción
Mediante la Ley 1819 del 2016 se deroga el artículo 165 de la Ley 1607 del 2012
y se termina, de manera anticipada, con el régimen de transición que estaba pro-
yectado para 4 años. El sistema fiscal propuesto dista mucho del anterior, ya que
desde el nuevo artículo 21-1 del Estatuto Tributario se establece que, para la de-
terminación del Impuesto sobre la Renta y Complementarios, el valor de los acti-
vos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos de quienes estén obligados a
llevar contabilidad, se aplicarán los sistemas de reconocimientos y medición, de
conformidad con los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colom-
bia, cuando la ley tributaria remita expresamente a ellas y en los casos en que
esta no regule la materia. Igualmente, se deberá tener en cuenta la base conta-
ble de acumulación o devengo, lo que conlleva en cierta medida una dependen-
cia de la contabilidad para efectos fiscales.
En ese sentido la Ley 1819 del 2016 establece que una entidad reconocerá
partidas como activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, cuando sa-
tisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento previstos para tales ele-
mentos, de acuerdo con los marcos técnicos normativos contables que le sean
aplicables al obligado a llevar contabilidad, con lo que la norma fiscal, en principio,
está sujeta al criterio de reconocimiento de la contabilidad lo cual puede conlle-
var a discusiones con la administración tributaria en los procesos de fiscalización.
No obstante lo anterior, siguen existiendo diferencias que será necesario
conciliar y revisar las cuales deben estar controladas y conciliadas so pena de in-
currir en sanción por libros de contabilidad.
Con este estudio se busca analizar algunas de las diferencias entre la base
contable y fiscal o la utilización de bases contables para efectos fiscales en tres
sectores, i) real; ii) financiero e iii) hidrocarburos.
1. Conciliación renta líquida en el sector real

El proceso de evaluación y aprobación de la reforma tributaria del año 2016 some-
tida por el Gobierno Nacional ante el Congreso de la República nos dejó muchos
mensajes e interpretaciones que sin duda nos darán de que hablar. Todos estos,
son de diversa aproximación y conclusión, todo, indudablemente que desde la
perspectiva del lector desprevenido o del ojo de un técnico tributarista espera-
ban algo diferente por la expectativa creada alrededor de un tema tan relevante y
que para esta reforma tributaria se creía que finalmente se iba a dar, como lo era
la tan anhelada “reforma estructural”. Además, nos quedamos con la expectativa
adicional de haber sido provistos de los estudios detallados en donde, como se
anticipó con la Ley 1607 de 2012, durante el período de transición de cuatro años,
se iría a tener la oportunidad de que se pudieran medir los impactos tributarios y

concluir respecto del uso de los nuevos marcos técnicos contables como referen-
cia para establecer las disposiciones fiscales para determinar los impuestos, y en
particular, el Impuesto sobre la Renta, hacia el futuro.
Más allá de las diferencias que probablemente se presenten en torno a la

conclusión de si existe un exceso constitucional o de no haberse dado alcance a
lo previsto en el artículo 165 de la Ley 1607 de 2012, se advierte de manera in-
equívoca que la reforma tributaria aprobada tiene un énfasis más recaudatorio
que estructural.
Lo anterior se advierte de manera muy rápida en la identificación de dos fac-

tores determinantes a saber (i) incremento de las tasas de impuestos y, (ii) incre-
mento de las bases gravables.
Lo anterior se ejemplifica, de manera muy simple así:
• Comportamiento de la tasa nominal de impuestos a partir del 2017
Situación actual Reforma tributaria
Concepto Tarifa nominal

2016 2017 2018 2019 2017 2018 2019
Impuesto Sobre la Renta 25% 25% 25% 25% 34% 33% 33%
CREE 9% 9% 9% 9% 0% 0% 0%
Sobretasa CREE 6% 8% 9% 0% 0% 0% 0%
Sobretasa Renta 6% 4%
Tarifa total 40% 42% 43% 34% 40% 37% 33%
Diferencia porcentual 1 -2% -6% -1%
Dividendos no residentes 5% 5% 5%
Efecto porcentual dividendos 3% 3,2% 3,4%
Total renta + dividendos 43% 40,2% 36,4%
Diferencia porcentual (2) 1% -2,8% 2,4%
Dividendos PN residentes 10% 10% 10%

Efecto porcentual dividendos 6% 6,3% 6,7%
Total renta + dividendos 46,0% 43,3% 39,7%
Diferencia porcentual (3) 4,0% 0,3% 5,7%

Con la reforma tributaria, se advertiría en primera instancia que se logra una

reducción a nivel de la tasa nominal; efectivamente se observa que la diferen-
cia porcentual 1, se disminuye en 2, 6 y 1 puntos porcentuales para el año 2017,
2018 y 2019, respectivamente.
Sin embargo, dado que se introduce la tributación sobre dividendos, cuando

se tiene dicho efecto en cuenta, la situación no es tan halagadora, pasando,
cuando la tarifa del impuesto sobre dividendos es del 5%, a un efecto de incre-
mento de 1 y 2,4 puntos porcentuales en el año 2017 y 2019, en tanto que para
el año 2018 se sigue manteniendo una reducción de 2,8 puntos porcentuales (di-
ferencia porcentual 2).
Pero cuando se está frente a la tasa del 10% aplicable a personas naturales,
el efecto de manera concluyente es un incremento de 4, 0.3 y 5,7 puntos porcen-
tuales para los años gravables 2017, 2018 y 2019, respectivamente (diferencia
porcentual 3).
Es de resaltar que la exoneración del impuesto sobre los dividendos paga-

dos a personas jurídicas que sean sociedades concentradoras de inversiones
(holding) u otras personas jurídicas inversoras, no resultará del todo aplicable.
Es así que cuando dichas entidades reciban utilidades generadas en el año 2016
o anteriores a partir del año 2017, que si bien es cierto que las reciben como no
sujetas al impuesto sobre dividendos, en el segundo paso cuando esas mismas
entidades holding o inversoras distribuyan esa misma utilidad a sus socios o ac-
cionistas, resultarán gravadas, sin cumplir la previsión legal de que solo el im-
puesto sobre dividendos afecta las utilidades generadas a partir del 2017.
En resumen, partiendo solo del impacto en la modificación de la tarifa nomi-

nal, se presenta un incremento tarifario con un mayor efecto en el impuesto con-
solidado sociedad-socio.
• Comportamiento de la base gravable a partir del 2017.
El efecto no se ve solamente por el impacto de la variación en la tasa nomi-

nal, también se experimenta por el incremento en la base gravable sobre la cual
se aplica la referida tasa nominal. Así, encontramos que la propuesta va encami-
nada a lograr el incremento de la base gravable, por diferentes factores como lo
es el diferimiento de las deducciones.
Valor
Diferencia,
Contable Fiscal
Concepto mayor base
Legislación Proyecto gravable
actual reforma
Ingresos operacionales 1.800.000 1.800.000 1.800.000 0
Ingreso por diferencia en cambio 100.000 100.000 0 -100.000
Ingresos totales 1.900.000 1.900.000 1.800.000 -100.000
Depreciación maquinaria y equipo 57.500 98.000 57.500 -40.500
Costos 57.500 98.000 57.500 -40.500
Amortización mejoras a propiedades ajenas 50.000 83.333 50.000 -33.333
Amortización software 120.000 300.000 120.000 -180.000
Gasto por diferencia en cambio 250.000 250.000 0 -250.000
Gastos 420.000 633.333 170.000 -463.333
Total costos y gastos 477.500 731.333 227.500 -503.833
Utilidad contable / Renta líquida 1.422.500 1.168.667 1.572.500 403.833
35%
1.422.500 403.833
En esta ilustración, solo tomando como referencia el tratamiento de la dife-

rencia en cambio, depreciación y amortizaciones, se observa como el diferimiento
en el reconocimiento de: (i) las deducciones (gasto por depreciación y amortiza-
ciones y diferencia en cambio) así como (ii) de ingresos (diferencia en cambio) se
presenta un incremento en la base gravable del Impuesto sobre la Renta para el
año gravable 2017 (para el caso ilustrado, incremento del 35%).
Efectivamente, como se ilustra, al cambiar la forma como se deberá reco-
nocer tanto el gasto como el ingreso originado por la diferencia en cambio, el im-
pacto en la base gravable se evidenciará de manera importante, para aquellas
compañías que presentan una posición pasiva en moneda extranjera.
Por lo anterior, los contribuyentes a partir del año gravable 2017 van a ver
impactada su carga tributaria como consecuencia del cambio que se deriva de la
reforma tributaria del 2016.
Lo anterior atiende a los dos factores antes indicados, pero es necesario,
entrar a mirar más en detalle el efecto en la determinación de la renta líquida para
el año 2017, considerando lo siguiente:
1.1. Depreciaciones
Uno de los factores que presenta un impacto importante a las compañías del
sector real es el reconocimiento de la depreciación. Lo siguiente se ve impacta-
do por:

— Cambio en la determinación de la vida útil (aunque se precisa que es la

determinada por la técnica contable, se modifica cuando se refiere a la
tasa de depreciación)
— Determinación de la base para calcular la depreciación (caso IVA dedu-
cible, crea diferencia)
— Límite a la deducción por depreciación
— Depreciación acelerada
Frente a la determinación de la vida útil
El cambio que trae la norma, afecta a los activos que sean adquiridos a
partir del año gravable 2017. En consecuencia, el cambio de la vida útil se de-
termina sobre tales activos, en donde se tiene al respecto que en realidad, para
efectos fiscales se concreta en la determinación de una vida económica más que
una vida útil. Lo anterior teniendo en cuenta la definición que se hace al respec-
to en donde se indica que la “vida útil es el período durante el cual se espera que
el activo brinde beneficios económicos futuros al contribuyente; por lo cual la tasa
de depreciación fiscal no necesariamente coincidirá con la tasa de depreciación
contable”.
No resulta claro que si se establece una regla de asociación económica
para el reconocimiento del gasto por depreciación, se llegue a limitar su proce-
dencia porque esta exceda la determinada para efectos contables. La búsqueda
de una mayor base gravable vía el diferimiento del gasto por depreciación no de-
bería dejar espacio para eventuales discusiones futuras en cuanto a la proceden-
cia del gasto por depreciación porque aun cuando se precise que ese exceso es
deducible, posiblemente en ese año en que se tome dicha deducción se podría
igualmente tratar de concluir que no se tiene relación con la generación de renta
(dado que ya no se tenga un beneficio económico reportado en ese año, acorde
con el artículo 128 del E.T.) o que genere un efecto negativo al momento de la
disposición del bien vía venta, por cuanto no forma parte del costo fiscal del bien
enajenado.
Frente a la determinación de la base para calcular la depreciación
En la determinación de la base, por ejemplo, entre los elementos que se ca-
pitalizan se encuentran los intereses capitalizados, para efectos contables, a los
activos aptos. El aspecto a considerar es para los casos en que las normas de
subcapitalización resulten aplicables, caso en el cual la base deba ser ajustada
por concluir que parte de tales intereses no son procedentes para efectos fisca-
les. Sin embargo, ello no sucede así cuando el activo sea ajustado para efectos
contables (deterioro que sea registrado) el cual, si afectará el resultado del gasto
por depreciación fiscal.
Es más, si con ocasión de dicho proceder, el valor razonable del activo está
muy por debajo del costo fiscal y el mismo es enajenado, el impacto que se origi-
na en la pérdida para efectos fiscales no resultaría recuperable por cuanto la de-
preciación no deducible atendiendo a que la tasa de depreciación es determinada
en función de la vida útil para efectos contables en tanto que para efectos fiscales
va en función de la vida económica, se expondría a un impacto que afectaría al
contribuyente. Esto en la medida en que la operación se sujetaría al régimen de
ganancias ocasionales y la pérdida en este escenario no procedería.
Por otra parte, el valor residual merecería que tuviese un tratamiento espe-
cial en caso de disposición de los activos una vez terminada su vida útil, en la
medida en que eventualmente no tengan un valor de realización y que conlleve
la necesidad de retirarlo, reconociendo la pérdida en su retiro, pérdida que de no
ser reglamentada, implica un castigo para el contribuyente por estar frente a un
gasto no deducible (castigo de activos).
Frente a la Depreciación acelerada
Sigue la posibilidad de acelerar la depreciación por el uso intensivo de acti-
vos depreciables, con lo cual, se acepta que su desgaste es mayor y por ende la
vida útil se ve recortada. Aspecto este que podría resultar excesivo considerando
que los métodos de depreciación son los aceptados contablemente, que de lle-
garse a requerir, se tendría la posibilidad de emplearse y con ello determinar una
vida útil ajustada con dicha realidad, la cual de paso se rompería al permitirse la
opción de la aceleración.
1.2. Efecto en las utilidades

Las diferencias temporarias seguirán llevando a una doble tributación hasta tanto
la regla establecida en el artículo 49 para determinar la utilidad susceptible de no
ser gravada a los socios sea modificada, eliminando el límite de 5 años que existe
actualmente. Considerando, por ejemplo, la definición de vidas económicas dife-
rentes a las vidas útiles para depreciar los activos, se podría llegar a escenarios
en los cuales los cinco (5) años previstos en la ley no sean suficientes para elimi-
nar el efecto del impuesto liquidado de manera anticipada por virtud de las limi
taciones establecidas para la procedencia en el gasto por depreciación.
Siendo consecuentes con la propuesta de diferir a un tiempo mucho más ex-
tenso el reconocimiento de las deducciones como lo contempla la reforma tribu-
taria, es necesario prever que el límite para que se compensen tales diferencias

temporales no debe tener un tiempo tan corto para compensar su efecto al mo-
mento de determinar las utilidades gravadas en cabeza de los socios o accionistas.
Como se observa en la siguiente tabla, si el efecto de una diferencia tempo-

raria se compensa dentro del término de los cinco (5) años, no se presenta efecto
impositivo logrando, como debería ser, que los efectos de diferencias temporarias
no deben impactar la tributación de los contribuyentes.
2017 2019
Diferencia / Diferencia /
Contable Fiscal Contable Fiscal
Temporaria Temporaria
Utilidad con-
table antes de 1.422.500 1.572.500 150.000 1.572.500 1.422.500 (150.000)
impuestos
Impuesto Sobre
(534.650) (534.650) (469.425) (469.425)
la Renta
Sobretasa Im-
puesto Sobre la (46.350) (46.350) (24.900) (24.900)
Renta
Impuesto di-
ferido sobre
55.500 (55.500)
diferencia
temporarias
Total utilidad
897.000 1.022.675
comercial
Total utilidad
máxima no gra- 991.500 928.175
vada (art. 49)
Diferencia,
imputación a uti-
94.500 (94.500)
lidades futuras
gravadas
El resultado anterior no se logra cuando el término que permite la norma

del artículo 45 para compensar/usar las diferencias temporarias excede los cinco
años. En dicho momento se genera el fenómeno de doble tributación. Frente a
esta realidad, es indudable la necesidad de que se corrija este efecto nocivo, eli-
minando la limitación antes indicada, evento que no sucedió con la reforma tri-
butaria y que en las condiciones planteadas, seguirá con la problemática antes
descrita, máxime cuando con las definiciones actuales en la vida útil de los acti-
vos será algo normal que la recuperación de las diferencias temporarias excedan
el término de los cinco (5) años antes referido.
1.3. Diferencia en cambio

La reforma tributaria propone un cambio para el reconocimiento, bien sea como
ingreso o como costo o gasto de la diferencia en cambio en el respectivo año gra-
vable. El proceder estaría asociado a producir efectos solo al momento en que se
realice o bien el ingreso, costo o gasto con lo cual, el valor causado no afectará la
determinación de la renta líquida del período.
Lo anterior implica un cambio en la forma habitual de como se venía impac-
tando la renta líquida, en donde en algunos casos, implicará un beneficio de di-
ferimiento del impuesto para aquellos contribuyentes que presentan una posición
neta activa (que genera ingreso por diferencia en cambio) y en otros casos, un
efecto adverso para aquellos que presentan una posición pasiva neta (generado-
ra de gasto por diferencia en cambio).
No deja de ser interesante el tratamiento previsto para el caso de las inver-
siones en moneda extranjera, en donde se establece un procedimiento para re-
conocer el costo histórico de las inversiones, conllevando a que: (i) por una parte,
no se grave o se acepte la diferencia en cambio por la variación entre el recono-
cimiento inicial del costo de la inversión y hasta el 31 de diciembre de 2016; (ii) y
solo, el efecto se verá al momento en que se liquide la inversión. Si es ganancia,
al tratarse de activos fijos sujetos al régimen de ganancias ocasionales, debería
sujetarse a dicho régimen, por lo que si lo que se origina una pérdida, por pre-
visión de la norma, aunque esté bajo el régimen de ganancias ocasionales, pro-
cedería dicha pérdida, que requerirían la claridad para concluir que las mismas
puedan ser trasladables hacia el futuro para compensar con las pérdidas fiscales,
de lo contrario se arribaría a una inequidad al gravar el ingreso por diferencia en
cambio y no permitir su deducción.
Al final, tal y como se indicó antes, resultará relevante el impacto que a nivel
de las utilidades en donde podría presentarse una doble tributación en la medida
en que las diferencias temporarias no se logren revertir en el término de los cinco
años previstos en la ley.
Estos son algunos efectos, que permiten confirmar que la premisa de que
con la entrada en vigencia de los nuevos marcos normativos no se debían experi-
mentar impactos impositivos para los contribuyentes no se cumple, por el contra-
rio, la tributación, desde la perspectiva del Gobierno se incrementaría.
2. Conciliación de la renta líquida en el sector financiero

El proceso de adopción de los estándares internacionales (NIIF-IFRS) inicia con
la Ley de Convergencia en Colombia - Ley 1314 de 2009 – mediante la cual se

regulan los principios y normas de contabilidad e información financiera y de ase-

guramiento de la información, aceptados en Colombia.
A continuación, se estudiarán las conciliaciones bajo normas IFRS vs. las
fiscales, en donde se analizarán los siguientes rubros, para las entidades del
sector financiero:
a. Inversiones
b. Derivados
c. Cartera
d. Reservas de seguros
2.1. Inversiones en títulos de deuda

Las inversiones en títulos de deuda son aquellas que le otorgan al acreedor un
derecho crediticio sobre unos valores emitidos por un actor del mercado de valo-
res que requiere recursos, tales como bonos, CDTs o TES.
Las normas contables que se refieren a este tipo de inversiones son NIC 28,
39 y 32 y NIIF 7 y 9.
Sin embargo, el artículo 1° del Decreto 2267 de 2014, que modificó el artícu
lo 2° del Decreto 1851 de 2013, contempló que para la preparación de los estados
financieros individuales y separados aplicará el marco técnico normativo dispues-
to en el anexo del Decreto 2784 de 2012 y sus modificatorios, excepto para los
rubros de: i) valoración de inversiones, ii) cartera de crédito y su deterioro y iii)
para el tratamiento de ciertas reservas técnicas de seguros.
Lo anterior implica que sobre estos tres rubros no aplicarán las normas in-
ternacionales de contabilidad, puesto que la Superintendencia Financiera se ha
reservado la aplicación prudencial de su normativa, con efectos para las entida-
des financieras calificadas como: establecimientos de bancarios, corporaciones
financieras, compañías de financiamiento, cooperativas financieras, organismos
cooperativos de grado superior y entidades aseguradoras. Para las demás enti-
dades vigiladas por la Superintendencia Financiera solo les es aplicable la exen-
ción sobre las inversiones5.
Así las cosas, actualmente a tales entidades vigiladas por la Superintenden-
cia Financiera le son aplicables los métodos de valoración determinados en el
Capítulo I de la Circular Básica Contable Financiera. (Circular 100 de 1995) sobre
los títulos de deuda que mantengan en su portafolio. Dichas inversiones se cla-
sifican en: i) negociables, ii) hasta el vencimiento y iii) disponibles para la venta.
5 Decreto 2784 de 2012. Art. 2°.
Contablemente aplican estos métodos especiales de valoración, mientras

fiscalmente se debe utilizar el método lineal.
Dentro de la legislación tributaria no existía ninguna referencia al método

lineal para el reconocimiento de los intereses fiscales, no obstante, a través de
una interpretación armónica del Decreto 700 del año 1997, junto con los artículos
27 y 271 del Estatuto Tributario se arribaba a tal conclusión.
Sin embargo, con la reforma tributaria se está claramente señalando que el

ingreso por rendimientos financieros desde el punto de vista fiscal, se realizará de
manera lineal, teniendo en cuenta las características propias del título tales como:
el valor nominal, la tasa facial, el plazo convenido y el tiempo de tenencia en el
año o período gravable del título.
En este orden de ideas al preparar la declaración de renta, el ingreso con-

table se debe excluir de los ingresos brutos a denunciar, para incluir los rendi-
mientos financieros determinados de manera lineal, los cuales sí serán base del
Impuesto sobre la Renta.
Debe tenerse presente que la definición de rendimiento financiero se en-

cuentra contemplada en el artículo 395 del Estatuto Tributario y no se refiere
exclusivamente a los intereses generados sobre los títulos, sino también a cual-
quier diferencia entre el valor presente y el futuro de estos, tales como las reex-
presiones a la UVR, IPC y TRM, utilidad o pérdida en venta del título, primas y
descuentos.
La presentación de las cifras en el ingreso de la declaración de renta se

debe determinar así:
Conciliación contable (Anexo 1)
Saldo Saldo
contable Movimiento año contable Fiscal
Detalle Conciliación Observación
01/01/2017 2017 31/12/2017 31/12/2017
IFRS IFRS
Cuenta Descripción Saldo Débito Crédito Saldo Débito Crédito Saldo
Utilidad en
Menor ingre-
4107 valoración de - 100.000 (100.000) 20.000 (80.000)
so fiscal
inversiones
Gasto por
54 impuesto - 8.000 8.000 8.000 - A la tasa que
diferido se espera re-
vertir la dife-
Impuesto di- rencia, 40%
27 8.000 (8.000) 8.000 -
ferido pasivo
Totales - 8.000 108.000 (100.000) 28.000 8.000 (80.000)

En el evento que el ingreso contable sea superior al fiscal, significará que

dicho ingreso aún no ha sido realizado. Hasta el año 2016 se requeriría, la cons-
titución de la reserva de que trata el artículo 1° del Decreto 2336 de 1995, re-
glamentario de los artículos 271 y 272 del Estatuto Tributario; sin embargo, el
artículo de las derogatorias de la reforma tributaria, Ley 1819 de 2016, la está reti-
rando del ordenamiento jurídico, razón por la cual, a partir del año 2017 no deberá
ser aplicada tal reserva.
No obstante, para la constitución de esta reserva por el año 2016 sería válido
interpretar que es necesario a la diferencia entre el ingreso contable y el fiscal de-
clarado, se le reste el impuesto diferido, cuyo efecto trae consigo neutralizar parte
de ese ingreso no realizado fiscalmente. No restar ese impuesto diferido equival-
dría en la práctica a constituir una reserva por el 100% de la diferencia más un
impuesto diferido a la tasa a la cual se espera realizar el ingreso, por ejemplo, el
40%, generando como resultado que no se distribuyan utilidades equivalentes al
140% del monto no realizado, perjudicando a los accionistas de la entidad.
El cálculo recomendable para el año 2016 sería:
Ingreso contable no realizado 20.000
Impuesto diferido (8.000)
Reserva D.R. 2336 12.000
La reserva que sea constituida en la asamblea de accionistas (efectuada en
marzo del 2017) sobre las utilidades no realizadas en 2016, podrá ser liberada
totalmente en la siguiente asamblea general a ser efectuada en marzo de 2018
En relación con el impuesto deferido, es necesario advertir que el mismo
bajo normas internacionales se calcula con base en el método del pasivo basado
en las cuentas del balance. Normalmente las compañías realizan una compa-
ración entre sus activos contables y los fiscales para determinar las diferencias
temporales que serán base del impuesto diferido, no obstante, en estricto sentido
para establecer el impuesto diferido no solo basta con tomar los saldos de los ac-
tivos contables para compararlos con el saldo de los activos fiscales, puesto que
existirían situaciones en donde no se generan diferencias, pero aun así si se debe
reconocer un impuesto diferido. Tal es el caso de las inversiones.
La real comparación que debe hacerse es entre el saldo del activo contable,
contra las bases fiscales de los activos de la declaración de renta, tal y como lo
establece el IN2 de la introducción, párrafo 2° de la NIC 12.
El numeral 7° del capítulo alcance de la NIC 12 “Impuesto a las ganancias”
señala en relación con la base fiscal lo siguiente:
“La base fiscal de un activo es el importe que será deducible de los benefi-
cios económicos que, para efectos fiscales, obtenga la entidad en el futuro,
cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios
económicos no tributarán, la base fiscal del activo será igual a su importe en
libros”. (Subrayas fuera de texto).
La recuperación del activo se da por venta o por uso.
En este orden de ideas lo que se recupera es el costo fiscal de la inversión,
más no el valor patrimonial de la misma que es el valor por el cual se declara,
pero que solo se incluye en la declaración para satisfacer una norma fiscal.
En conclusión, para calcular el impuesto diferido de las inversiones debe
tomar el valor registrado en libros en el activo de un título versus el costo fiscal
del mismo título de renta fija y la diferencia temporaria será la base del impues-
to diferido.
2.2. Derivados
Los derivados son operaciones financieras que pueden ejercerse para comprar
o vender activos en un futuro, como divisas o títulos valores, o futuros financie-
ros sobre tasas de cambio, tasas de interés o índices bursátiles. Los derivados
más comunes en el mercado colombiano son los forwards, los futuros, las opcio-
nes y los swaps.
Los derivados pueden tener dos formas de cumplimiento: i) delivery, cuando
hay entrega del activo subyacente y ii) non delivery, cuando no se hace entrega
del subyacente sino tan solo del diferencial.
La norma contable que se refiere a los derivados es la NIC 39, allí se indica
que los derivados se registran por métodos de valoración a precios de mercado y
por regla general contra cuentas de resultado.
En el caso de la valoración de derivados con contabilidad de cobertura para
flujos de efectivo o para activos y pasivos en moneda extranjera se registran en
la cuenta de ORI del patrimonio y la porción inefectiva se registra en resultados.
En el procedimiento de valoración se incorporan factores de riesgo de con-
trapartes y el riesgo propio de la entidad.
Fiscalmente el artículo 6° del Decreto 1797 de 2008, establece que en las
operaciones sobre derivados, los ingresos respectivos se entienden percibidos
en el momento del vencimiento de cada contrato y en ese instante es que deben
ser causados.

En el caso particular de los Swaps, cada vez que se genera un flujo de pago
se entenderá en ese momento que se ha realizado el ingreso, dado que estos
contratos que se asimilan a una serie de contratos forward.
Así las cosas, para efectos de la declaración de renta, tanto el ingreso como
el gasto registrado en la contabilidad producto de estas transacciones deberán ser
eliminados para proceder a declarar el valor que corresponda a las operaciones
efectivamente liquidadas en el año. El siguiente es un ejemplo de su tratamiento.

Saldo Saldo
01/01/2017 2017 31/12/2017 31/12/2017
IFRS IFRS
Utilidad en Se liquidaron
4137 v a l o r a c i ó n - 100.000 (100.000) 20.000 (120.000) por mayor va-
de derivados lor al contable
Impuesto di-
17 - 8.000 8.000 8.000 - A la tasa que
ferido activo
se espera re-
Gasto por
vertir la dife-
54 impuesto 8.000 (8.000) 8.000 -
rencia, 40%
diferido
Totales - 8.000 108.000 (100.000) 8.000 28.000 (120.000)
Con la reforma tributaria se está elevando a rango de ley esta previsión rea-
lizada por el Decreto 1797, señalando que: “Los ingresos, costos y gastos de-
vengados por estos instrumentos, no serán objeto del Impuesto sobre la Renta y
Complementarios, sino hasta el momento de su enajenación o liquidación, lo que
suceda primero”.
Es relevante comentar que las operaciones de derivados suscritas con no

domiciliados en el país en las que el resultado le favorezca al ente extranjero no
se encuentran sometidas a retención en la fuente por la sociedad colombiana6;
sin embargo, por ser un gasto en el exterior que no se encuentra sometido a re-
tención la deducción de este gasto debe ser sometido a la limitación del 15%
calculado sobre la renta líquida, con excepción de las operaciones realizadas con
no domiciliados ubicados en países con quien Colombia haya suscrito un conve-
nio de doble tributación, siempre y cuando se haya pactado la cláusula de no dis-
criminación, toda vez que en estos casos la deducibilidad será del 100%.
6 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales [DIAN]. Concepto 019266 de 2005.
2.3. Provisión de cartera

Las normas contables que se refieren a la cartera y su deterioro son las NIC 39 y
32, así como las NIIF 7, NIIF 9.
Sin embargo, como ya se dijo en el presente documento, los Decretos 1851
de 2013 y 2267 de 2014 exceptuaron la aplicación de las normas internacionales
sobre la cartera de crédito y su deterioro.
En este orden de ideas, las entidades financieras de la categoría estableci-
mientos de créditos deben continuar calculando la provisión de cartera con base
en los lineamientos determinados por la Superintendencia Financiera en el Capí-
tulo II de la Circular Básica Contable y Financiera (Circular Externa 100 de 1995),
denominado “Reglas relativas a la gestión del riesgo crediticio”.
En dicho capítulo II se señalan los principios, criterios generales y paráme-
tros mínimos que las entidades vigiladas deben observar para el diseño, desarro-
llo y aplicación del Sistema de Administración del Riesgo Crediticio (SARC) con
el objeto de mantener adecuadamente evaluado el riesgo de crédito implícito en
los activos.
Allí se establece que dentro de las políticas de las entidades financieras se
debe cubrir la exposición al riesgo crediticio mediante provisiones generales e in-
dividuales que permitan absorber las pérdidas esperadas7.
Las provisiones individuales reflejan el riesgo de crédito de los deudores y
deben determinarse de acuerdo con el modelo de referencia establecido por la
Superintendencia Financiera, o el modelo interno de cada entidad financiera.
Bajo los modelos de referencia la provisión individual se establece sumando
los siguientes componentes individuales:
Componente individual procíclico: le corresponde reflejar el posible riesgo
de crédito de cada deudor al que se expone en la actualidad.
Componente individual contracíclico: ante posibles cambios en el riesgo
de crédito de los deudores en momentos en los cuales el deterioro de dichos
activos se incrementa, por ejemplo en situaciones adversas de la economía
que ocurren cada cierto tiempo, este componente debe reflejarlos y se cons-
tituye prudentemente en el estado de resultados para anticiparse al momen-
to en que tal situación se presente.
7 Superintendencia Financiera de Colombia. Circular Básica Contable - Circular 100 de 1995. Por medio de
la cual se definen las normas técnicas aplicables a sus vigiladas. Numeral 1.3.4.

Ahora bien, a la hora de calcular las provisiones será necesario tener pre-
sente las modalidades de cartera que existen: i) Comercial, ii) Consumo, iii) Vi-
vienda y iv) Microcrédito.
A cada modalidad de cartera se le debe asociar una categoría de riesgo por
probabilidad de incumplimiento, las cuales se encuentra clasificadas en: i) AA,
ii) A, iii) B, iv) BB v) C, vi) CC, vii) D y vii) E, siendo la categoría AA la de menor
probabilidad de riesgo, mientras que la E representa la cartera que más riesgo
genera para la entidad financiera.
Por su parte, la provisión general de cartera, a diferencia de la provisión in-
dividual, no se establece por cada deudor, sino que corresponde como mínimo al
1% sobre el total de la cartera de créditos bruta. Si la cartera es por contratos de
leasing, ese 1% se calcula considerando el valor de los bienes dados en leasing
menos su depreciación.
Básicamente la provisión general deberá calcularse obligatoriamente cuando
a través del modelo de riesgo crediticio adoptado por la entidad financiera no se
haya incorporado por alguna razón el componente contracíclico.
Si la entidad financiera desea constituir voluntariamente un porcentaje de
provisión general, adicional al 1%, será necesario un sustento técnico para tal de-
cisión y la aprobación de mínimo el 85% de la asamblea general de accionistas.
Fiscalmente se ha determinado que las provisiones individuales calculadas
por las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera tengan plenos
efectos tributarios, siempre que se hayan realizado con base en la normatividad
que se encuentre vigente emitida por dicho ente de control, mientras que la pro-
visión general no ha sido deducible.
Este reconocimiento particular se encuentra consagrado en el parágrafo
del artículo 145 del Estatuto Tributario, sin embargo, debido a que este mismo
artículo en su primera parte se refiere a la provisión de cartera de todos los con-
tribuyentes obligados a llevar contabilidad, históricamente se han generado in-
convenientes para las entidades financieras, puesto que la DIAN les ha glosado
la provisión de cartera individual sin contemplar que esta es una provisión espe-
cial con características totalmente distintas a las del sector real.
Al anterior inconveniente de tipo interpretativo se suma otro que tiene que
ver con que el Decreto 187 de 1975 es el reglamentario del artículo 145 del Es-
tatuto Tributario. El parágrafo del artículo 145 del Estatuto Tributario fue adicio-
nado, 25 años después, a través de la Ley 633 de 2000, no obstante, la DIAN ha
sostenido que también dicho Decreto 187 de 1975 le es aplicable a las entidades
vigiladas por la Superintendencia Financiera, es decir, que para poder deducir la
provisión de cartera individual deben estas entidades, además de cumplir los li-
neamientos del ente de control, velar por el cumplimiento de tal decreto.
Varios establecimientos bancarios han llevado procesos originados en este
asunto ante el Consejo de Estado, produciéndose allí fallos favorables y desfa-
vorables para estos, lo cual motivó a la DIAN para emitir el Concepto 26681 de
2015, a través del cual reconoce que la provisión de las entidades vigiladas por
la Superintendencia Financiera es especial; y en este sentido, solo deben apli-
carse los requisitos del artículo 72 del Decreto 187 de 1975 que sean posibles de
cumplir.
Antes de este nuevo pronunciamiento de la Autoridad Tributaria, su posi-
ción venía siendo el que la provisión individual de cartera debía cumplir con todos
los requisitos establecidos por el Decreto 187 de 1975 (especialmente los de su
artículo 728), con lo cual arribaba a la conclusión, por ejemplo de la cartera califi-
cada como A no era posible aceptar la deducibilidad de la provisión por cuanto no
se trataba de cartera de difícil cobro, que incluso no había generado mora alguna.
El cambio de posición de la DIAN se sustenta, entre otros hechos, en el re-
conocimiento de que el sistema de provisiones de las entidades vigiladas por
la Superintendencia Financiera no se fundamenta en la dificultad probada del
cobro, sino en el riesgo permanente de que se presente una situación de no pago,
además de ser una exigencia legal impuesta por la Superintendencia Financiera.
El hecho de que se haya hecho tal reconocimiento mediante un concepto de
la DIAN y no una norma de mayor jerarquía, ha dejado una gran incertidumbre ju-
rídica especialmente la provocada ante un cambio de interpretación por parte de
la misma Autoridad Tributaria.
Con la reforma tributaria al parecer se trató de corregir esta situación, sin
embargo, los problemas de fondo no fueron corregidos, ya que no se independizó
en otro artículo la normatividad particular de los vigilados por la Superfinanciera
sino se mantuvo en el mismo parágrafo del artículo 145 E.T. Tampoco se advierte
la necesidad de una reglamentación aparte del Decreto 187 de 1975, bajo el en-
tendido que dicha norma es la que reglamenta el artículo 145 E.T. en su totalidad.
Un cambio positivo que se produce con la reforma tributaria es que al pere-
cer con modificación hecha por la reforma se permite no solo deducir la provisión
individual como estaba contemplado hasta el año 2016, sino también la provisión
general a partir del año 2017. Sin embargo esta es otra dificultad de interpretación
8 Uno de los requisitos contemplados por este artículo se encuentra en el numeral 3°, el cual exige que se
podrá solicitar la provisión individual de cartera siempre que la cartera que la provocó se haya tomado
para computar la renta declarada en años anteriores.

que trae el no haber independizado el parágrafo 1° en un artículo diferente y ex-

clusivo para la provisión de cartera del sector financiero.
Es de señalar que la provisión de cartera general para los modelos que no
incorporen elementos contracíclicos no es una opción el no calcularla, sino por
el contrario es una obligación impuesta por la Superintendencia Financiera. Adi-
cionalmente, se cumplirían los requisitos del artículo 75 del Decreto 187 de 1975,
por supuesto con el límite del porcentaje del 1%, todo esto bajo la filosofía de que
las provisiones para este tipo de entidades se fundamentan en el riesgo perma-
nente de no pago. Bajo esta consideración, tanto el valor de la provisión de car-
tera (individual o general) que aparezca dentro del activo de la entidad financiera,
así como el gasto por provisión registrada en el año, tendrá plenos efectos fisca-
les. En todo caso si la provisión individual ya está en el 100%, no habría lugar a
deducir provisión general alguna.
Este tratamiento, esto es, deducibilidad de la provisión, también es aplicable
a la cartera de créditos a empleados.
Debe advertirse que la reforma tributaria contempla que no serán deduci-
bles las provisiones que han sido registradas por la entidad financiera de manera
voluntaria, razón por la cual, es importante tener en cuenta que para la provisión
general de cartera, una entidad financiera puede constituir más del 1% de provi-
siones siempre que así lo determine la asamblea de accionistas, lo que nos lleva
a concluir que este registro voluntario es el que no tendría efecto fiscal, lo mismo
sucede si la provisión de cartera individual ya incorpora los elementos contracícli-
cos, pero pese a ello la entidad voluntariamente decide constituir la provisión ge-
neral, puesto que tampoco será deducible.
Pero debemos dejar claridad, en lo que tiene que ver con la provisión indi-
vidual, que el cálculo de la misma obedece a la aplicación de un modelo de re-
ferencia determinado por la Superintendencia Financiera, y en esta medida, no
existiría un registro voluntario de estas provisiones, lo cual nos lleva a concluir
que tratándose de provisiones individuales estas serán 100% deducibles, excep-
to en el caso que la entidad financiera, además de la aplicación del modelo de re-
ferencia, decida voluntariamente constituir provisiones que obedecen por ejemplo
a condiciones especiales tal y como puede suceder para la protección de olas in-
vernales, puesto que ante estos eventos esa parte voluntaria no será deducible.
Las demás provisiones que tengan que ver con cuentas por cobrar, pero no
relacionadas con cartera de créditos, no serán deducibles, tales como:
• Anticipos a proveedores, a contratistas o a empleados
• Fraudes
• Por notas débito bancarias

De estas provisiones tanto el valor que se refleje en el activo de la entidad fi-
nanciera como en el gasto se deberán rechazar fiscalmente.
En relación con las recuperaciones de cartera es importante mencionar, que
disminuciones en la provisión de este rubro deberán ser reflejados en el ingreso
de la entidad financiera, partida que constituirá una renta líquida por recuperación
de deducciones gravada a la tasa vigente del Impuesto de Renta.
Si se presenta alguna recuperación de provisiones por conceptos diferentes
a cartera que no se tomaron como deducibles en el año de su constitución, impli-
cará que en el año de tal recuperación no se gravaran con el Impuesto de Renta.
Los efectos tributarios en la declaración de renta se pueden ver en el si-
guiente cuadro.

Saldo Saldo
01/01/2017 2017 31/12/2017 31/12/2017
IFRS IFRS
Provisión
Provisión no
5170 de cartera - 100.000 100.000 100.000
voluntaria
individual
Provisión 50% constitui-
5171 de cartera 40.000 40.000 20.000 20.000 da voluntaria-
general mente
Provisiones
No es
5172 CxC diferen- 10.000 10.000 10.000 -
deducible
tes a cartera
Gasto por No se genera
54 i m p u e s t o - - - - - impuesto dife-
diferido rido por cuan-
Impuesto di- to la provisión
27 - - - - de cartera ge-
ferido pasivo
Impuesto di- neral, y provi-
17 - - - - siones que no
ferido activo
son de cartera
se consideran
una diferen-
- cia perma-
nente (no
voluntarias)
Totales - 150.000 - 150.000 - 30.000 120.000

2.4. Reservas en compañías de seguros

Las reservas de las compañías de seguros tienen como finalidad, proporcionar la
solvencia suficiente para afrontar el pago de siniestros que se presenten durante
el tiempo en que se ha otorgado la cobertura a los asegurados.
Contablemente la NIIF 4 es la que se encarga de indicar el procedimiento
que debe aplicarse bajo la normatividad internacional.
No obstante, igual a lo mencionado en el presente documento, los Decretos
1851 de 2013 y 2267 de 2014 exceptuaron de la aplicación de las normas inter-
nacionales las reservas de desviación de siniestralidad y la reserva de insuficien-
cia de activos.
Fiscalmente, las reservas de seguros a pesar de ser unas estimaciones,
tienen plenos efectos tributarios y se encuentran contempladas dentro de la renta
bruta especial que consagran los artículos 96 y 97 del Estatuto Tributario.
Con la reforma tributaria de 2016 no se está modificando ningún tema rela-
cionado con el tratamiento de las reservas, es decir, continuarán siendo un esti-
mado con reconocimiento fiscal, veamos cómo sería tratamiento tributario en la
conciliación de renta.

Saldo
Saldo
contable
contable Movimiento año Fiscal
Detalle 31/12/2017 Conciliación Observación
01/01/2017 2017 31/12/2017
norma
IFRS
internacional
R e s e r -
Plenos efec-
5111 vas para - 100.000 100.000 - 100.000
tos fiscales
siniestros
Gasto por No se gene-
54 impuesto - - - - - ra impuesto
diferido diferido por
Impuesto di- cuanto no hay
27 - - - -
ferido pasivo diferencias
Impuesto di- contables y
17 - - - - fiscales.
ferido activo
Totales - 100.000 - 100.000 - - 100.000
Aunque no se han producido cambios con la reforma tributaria, estas reser-

vas sí han generado en los dos últimos años una problemática tributaria en su
manejo, producido por las razones que explicaremos enseguida.
Hasta el 31 de diciembre de 2014 las aseguradoras estaban obligadas a pre-

parar sus estados financieros bajo normas colombianas de contabilidad (Colga-
ap) y esos eran los estados financieros oficiales, auditados por la revisoría fiscal,
reportables a la Superintendencia Financiera, publicados para que los usuarios
de información financiera los conocieran y base para las declaraciones tributarias.
No obstante, con la implementación de las NIF, las aseguradoras debían
preparar un ESFA al 1° de enero de 2014 y unos estados financieros convertidos
al 31 de diciembre de 2014, los cuales servirían como base de comparación con
el año 2015 (primer año de estados financieros oficiales bajo NIF).
Ahora bien, aprovechando la preparación de su ESFA varias compañías de
seguros registraron un incremento de sus reservas, siguiendo lo dispuesto en el
Decreto 2973 de 2013, no obstante, dicho registro fue realizado sin afectar los
libros oficiales Colgaap preparados al 31 de diciembre de 2014.
Es importante observar que seguramente los Estados Financieros de con-
versión (ESFA y año 2014 NIF), fueron aprobados por la Asamblea General de
Accionistas de las aseguradoras al aprobar los resultados del año 2015.
La posición que adoptaron ciertas aseguradoras al registrar en el ESFA un
ajuste en sus reservas sin afectar sus libros oficiales del año 2014, fue tomada sin
medir hasta ese entonces el impacto fiscal que podría producirse, puesto que no
se conocía para ese momento cuál iba a ser la posición del Gobierno Nacional y
la Autoridad Tributaria (DIAN) frente al control de las cifras tributarias una vez em-
pezaran a aplicar las NIF.
Sin embargo, en diciembre de 2014 mediante el Decreto 2548 de 2014 y a
través de algunos conceptos de la DIAN, emitidos en el año 2015, se dieron a co-
nocer las instrucciones de cómo debería ser llevado el control de las cifras fis-
cales. Allí el Gobierno Nacional definió que se iba a llevar un libro tributario o un
registro de diferencias como soporte de las declaraciones tributarias, indepen-
diente de la contabilidad bajo NIF.
Ahora bien, al iniciar la preparación de la declaración de renta del año 2015
con base en el libro tributario usado por las aseguradoras, el cual se llevaba
según Colgaap, se podía evidenciar la diferencia entre el monto de las reservas
técnicas incluido en el libro tributario (que se ha basado en la contabilidad Colga-
ap) versus el monto de las reservas contenido en el libro NIF.
En este sentido, pese a que el incremento de la reserva fue hecho en el
ESFA y no en el libro oficial a 31 de diciembre de 2014, estas reservas fueron
efectivamente apropiadas por la entidad y afectaron de manera considerable el
patrimonio de los accionistas, y en últimas, fueron objeto de reconocimiento a

través de la aprobación de los Estados Financieros del año 2015 que son los
libros oficiales con corte a ese año.
Basados en lo anterior cabe preguntar ¿Cómo debió ser superada esa
situación?
De acuerdo con lo establecido en la normatividad tributaria, las compañías
de seguros generales pueden deducir de su renta bruta el importe que al final del
año o período gravable tenga la reserva técnica9. Es por ello que si el ajuste de la
reserva fue aprobado en el año 2015 y presentado en los nuevos estados finan-
cieros, las aseguradoras tenían derecho a tomar este ajuste más la reserva del
año 2015 en la declaración de renta de ese mismo año 2015, tal y como se mues-
tra a continuación:
Total de los ingresos netos del año
(+) Importe que al final del año gravable anterior (2014), haya tenido la re-
serva técnica (tomada del pasivo del libro oficial preparado en 2014 bajo
el Decreto 2649)
(-) Pagos o abonos por siniestros
(-) Siniestros avisados hasta concurrencia de la parte no reasegurada
(-) El importe de las primas de reaseguros cedidas en Colombia o en el
exterior
(-) El importe de los gastos por salvamentos o ajustes de siniestros
(-) El valor que al final del año 2015 tenga la reserva técnica (tomada del
pasivo del libro oficial preparado bajo IFRS).
Para quienes no tomaron la deducción del incremento en las reservas en el
año 2015 podrían tener inconvenientes al pretender deducirla en períodos pos-
teriores, puesto que no se estaría cumpliendo con el principio de la oportunidad.
3. Conciliación de la renta líquida en el sector

hidrocarburos
A continuación, se abordan dos temas importantes para la industria de los hidro-
carburos, pero sin desconocer que existen otros aspectos que igualmente surgen
para este sector como consecuencia de la aplicación de las Normas Internacio-
nales de Información Financiera – NIF y de su utilización como punto de partida
para la determinación de las cifras fiscales.
3.1. Tratamiento de las inversiones efectuadas en la fase

de evaluación y exploración
3.1.1. Reconocimiento de las inversiones

El ordenamiento tributario vigente no ha consagrado una norma especial que
regule el reconocimiento de las inversiones efectuadas por compañías del sector
de hidrocarburos10. Este vacío ha conllevado a que las compañías utilicen como
referente regulaciones internacionales tales como USGAAP e IFRS, los cuales
plantean la aplicación de dos métodos de reconocimiento de las inversiones,
cuales son el de “costo total” y el de “esfuerzos exitosos”11.
El método de costo total consiste en que todas las inversiones efectuadas

durante la etapa de explotación se capitalizan para su amortización posterior. Por
su parte, bajo el método de esfuerzos exitosos, el reconocimiento de algunos
costos incurridos en la etapa de exploración, como son por ejemplo los de geolo-
gía, geofísica, topografía y sísmica, se hace directamente en el estado de resul-
tados de la empresa.
La aplicación de este segundo método ha generado varias controversias

con la Autoridad Tributaria, quien lo considera improcedente; siendo, en su cri-
terio, únicamente válido el reconocimiento de las inversiones bajo parámetros
similares a los del costo total, al entenderlos incorporados en la norma general
dispuesta en el artículo 142 del Estatuto Tributario. Si bien esta posición no ha
sido abiertamente expuesta en la doctrina de la entidad, sí ha sido planteada en el
curso de procesos de fiscalización a algunos contribuyentes; y de hecho, ha sido
confirmada por el Tribunal de Cundinamarca12.
Ante esta problemática, el Gobierno Nacional a través de la Ley 1819 de

201613, mediante la cual introdujo la reforma tributaria estructural, incluyó una
regla especial para el reconocimiento de inversiones efectuadas en la etapa
exploratoria. Bajo esta norma todas estas inversiones deben ser capitalizadas
10 El Estatuto Tributario contiene disposiciones tales como los artículos 142, 143 y 159, los cuales señalan
algunos criterios para la amortización de inversiones en el sector de hidrocarburos. No obstante, no existe
regulación que expresamente defina los criterios para la conformación de la base amortizable.
11 Bajo las normas contables americanas (US GAAP), el FAS 19 establece que los métodos permitidos para
la valuación de las reservas de petróleo y/o gas corresponden al de costo total, y el de esfuerzos exitosos.
Por su parte, el IFRS No. 6 establece, como regla general, que las entidades deben reconocer los activos
de exploración al costo, y en todo caso, aplicando políticas contables consistentes.
12 Argumentando “que la normativa nacional contempla el tratamiento tributario y contable para la industria
de petróleos frente al registro de erogaciones por sísmica y geología, de modo que no es posible acudir a
normas foráneas como lo es la FAS 19”. Tribunal Administrativo de Cundinamarca. Sección Cuarta. Exp.
2014808 (M.P. José Antonio Molina Torres; mayo 13 de 2016).
13 Expedida el 29 de diciembre de 2016.

para ser amortizadas en la etapa de explotación, avalando así la aplicación del

método del costo total y eliminando la posibilidad de aplicar el método de esfuer-
zos exitosos14.
Con la nueva ley, una de las implicaciones para los contribuyentes será el
diferimiento de la deducción de los gastos incurridos en la fase de exploración
a períodos futuros, pues ya no se reconocerán en el año en que estas inversio-
nes fueron realizadas, sino a partir del inicio de la fase de producción mediante la
amortización correspondiente. En empresas que cuentan con bloques producti-
vos y no productivos15, lo anterior puede significar un pago anticipado del impues-
to en la medida en que la menor deducción incrementará su base impositiva en
los años en que desarrollen actividades exploratorias; pero además, represen-
ta un incremento efectivo del impuesto dadas las tarifas decrecientes que fueron
aprobadas por la reforma tributaria16. Así, las inversiones efectuadas en los años
2017 y 2018, en los que la tarifa aplicable sería del 34% y 33% (además de una
posible sobretasa del 6% y del 4%, respectivamente), al no poder ser tratados
como deducción en el mismo año, deberán ser amortizados en períodos posterio-
res, en los cuales la tarifa será del 33%; incrementando así el impuesto entre 1 y
7 puntos porcentuales.
Así mismo, en la medida en que existen compañías que en aplicación de las

NIF decidan como política la aplicación del método de esfuerzos exitosos, la dife-
rencia temporal en el reconocimiento de los gastos de exploración podrían gene-
rar efectos en la determinación de la utilidad máxima susceptible de ser distribuida
como no gravada para el accionista (o utilidad transferible en el caso de sucursa-
les de entidades extranjeras); lo cual podría conllevar un impacto en la tasa efec-
tiva de tributación total (compañía/accionista o sucursal/oficina principal).
Adicionalmente, los contribuyentes podrán experimentar un aumento patri-

monial derivado de la capitalización de dichos gastos en el activo de la compa-
ñía y, por tanto, de la base para la determinación del Impuesto sobre la Renta
14 Para el efecto, se ha propuesto una lista taxativa de aquellas erogaciones capitalizables, a saber: adquisi-
ción de derechos de exploración; estudios sísmicos, topográficos, geológicos, geoquímicos y geofísicos;
perforaciones exploratorias; excavaciones de zanjas, trincheras, apiques, túneles exploratorios, canteras,
socavones y similares; toma de muestras; actividades relacionadas con la evaluación de la viabilidad co-
mercial de la extracción de un recurso natural; costos y gastos laborales y depreciaciones, según el caso;
aquellos que la Agencia Nacional de Hidrocarburos, la Agencia Nacional Minera o quien haga sus veces,
determine como pertenecientes a la etapa de evaluación y exploración.
15 En empresas en las que todos los bloques se encuentran en fase exploratoria, no se espera que se gene-
re efecto adverso alguno en la medida en que no cuentan con ingresos que deban sujetarse al impuesto.
16 La Ley 1819 de 2016 introduce una tarifa general para personas jurídicas del 33%, pero para el año
gravable 2017 será del 34%. Adicionalmente una sobretasa al Impuesto sobre la Renta por los períodos
gravables 2017 y 2018, a una tarifa del 6% y 4%, respectivamente.
por el sistema presuntivo17. No obstante, esto también aumentaría su margen de

subcapitalización18.
3.1.2. Amortización de las inversiones

Aunque actualmente la legislación tributaria permite la aplicación de dos sistemas
de amortización para la industria19, el de línea recta y el sistema de estimación
técnica de costo de unidades de operación (conocido como unidades técnicas de
producción), la Ley 1819 de 2016 estableció que el segundo de ellos como único
sistema permitido; y por tanto, la eliminación del sistema de línea recta. Al respec-
to, no podría decirse con certeza que el sistema de unidades técnicas en todos
los casos represente el diferimiento de la deducción por amortización correspon-
diente, pues esto depende de las características específicas de la inversión de
que se trate; aunque sería un resultado esperado en un importante número de
proyectos.
Ahora bien, frente a los saldos pendientes por amortizar por concepto de
costos de exploración, explotación y desarrollo a la entrada en vigencia de la ley,
se ha propuesto un régimen de transición. En un principio, la propuesta contem-
plada por el Gobierno Nacional en el Proyecto de Reforma presentado inicialmen-
te, se estipulaba que los saldos pendientes, se amortizarían dentro de los 5 años
siguientes a la entrada en vigencia de la ley, aplicando el sistema de línea recta,
en proporciones iguales.
Al respecto surgían dos interrogantes. El primero de ellos era si este régi-
men aplicaría incluso a compañías que venían aplicando el sistema de unidades
técnicas producción. Esta interpretación no lucía razonable en la medida en que
se espera que la transición conceda un período de tiempo para la implementación
del nuevo único sistema permitido, sin que se generen impactos excesivamente
perjudiciales en la operación de las compañías; y siendo el de unidades técnicas
de producción este único sistema autorizado, no debería cobijar compañías que
desde antes de la nueva regla ya lo venían implementando.
La segunda era si para aplicar este régimen de transición será necesario
recalcular la amortización acumulada con el propósito de amortizar los saldos
pendientes dentro de los 5 años siguientes; de ser este el caso, los contribuyentes
17 Esta situación no ocurriría si la compañía excluye del cálculo de renta presuntiva el valor de las inversio-
nes en bloques exploratorios en virtud de la exclusión señalada en el artículo 189 del Estatuto Tributario
respecto a los bienes vinculados a empresas en período improductivo.
18 Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta y Complementarios en Colombia solo podrán deducir los
intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año
gravable no exceda tres veces el patrimonio líquido del contribuyente, determinado a 31 de diciembre del
año gravable inmediatamente anterior. Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 118-1.

se enfrentarían a un diferimiento de la deducción por amortización (si es que tér-

mino de amortización remanente era en ese momento inferior a 5 años) o a una
aceleración de la misma (si es que el término de amortización remanente era su-
perior a los 5 años. O si por el contrario, este recalculo no es necesario y el con-
tribuyente podrá continuar amortizando los saldos pendientes dentro del tiempo
que restaba, pero en todo caso sin exceder los 5 años gravables siguientes; lo
cual solo impactaría a contribuyentes cuyas inversiones tengan un término de
amortización remanente superior a 5 años, en el sentido de acelerar la deducción
por amortización.
Sin embargo, estos dos interrogantes fueron resueltos con los cambios in-
corporados por el Congreso de la República al articulado del proyecto de ley pre-
sentado por el Gobierno Nacional, y que finalmente fue aprobado con la Ley 1819
de 2016, al aclarar que los saldos pendientes por amortizar a la entrada en vi-
gencia de la ley, deben amortizarse en las mismas condiciones en que se hacía
antes de dicha ley; esto es, bajo los sistemas de unidades técnicas de produc-
ción o el de línea recta por un término no inferior a cinco años, como se explicó
previamente. Esto implica que en la ley aprobada se eliminó la obligatoriedad de
amortizar los saldos pendientes en el término de cinco años, y con ello, las com-
pañías podrán amortizar dichos saldos en el término remanente de amortización.
Lo anterior, sin embargo, suscita otro debate; pues con base en jurispru-
dencia y doctrina de la DIAN, bajo las normas existentes antes de la entrada en
vigencia de la ley de reforma tributaria, los contribuyentes tenían la facultad de
cambiar el sistema de amortización año tras año. Podría interpretarse que esta
posibilidad debería seguir existiendo, en la medida en que es la forma como se
ha interpretado que deberían ser aplicadas las normas que están siendo avala-
das bajo el régimen de transición.
Por otro lado, la reforma incluye un régimen de transición para las inversio-
nes amortizables que se efectúen entre el 1° de enero de 2017 y 31 de diciembre
de 2027, las cuales, bajo la ley aprobada, serán amortizables por el método de
línea recta en un término de 5 años.
Al respecto, vuelven a surgir los mismos interrogantes que se habían plan-

teado respecto al texto inicial del artículo de transición para los saldos de inver-
siones existentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley, cuales son: ¿Este
régimen de transición sería aplicable de manera obligatoria, incluso si una com-
pañía quisiera aplicar el sistema de unidades técnicas de producción? ¿Qué
ocurre si el término del contrato o la vida económica del proyecto excede los 5
años definidos en el régimen de transición: debería igualmente considerarse los
5 años como término de amortización? ¿Podría durante el régimen de transición
previsto alternarse la aplicación del sistema de línea recta y el de unidades técni-

cas de producción?
Respecto al primer interrogante, puede interpretarse que si bien la refor-

ma tributaria estableció la utilización del método de línea recta para las inversio-
nes realizadas durante este período de 10 años, esto no excluye la posibilidad de
elegir el método de amortización de unidades técnicas, precisamente al ser este
el método de amortización que finalmente se desea que sea el único aplicable.
En consecuencia, debería entenderse que el contribuyente podría optar bien por
la línea recta o las unidades técnicas de producción.
En cuanto al término de amortización cuando se aplique el sistema de línea

recta, el período estricto de 5 años podría no resultar en muchos casos el criterio
más apropiado de asociación entre ingresos y costos; en consecuencia, debería
considerarse este como un período mínimo de amortización, tal como lo estable-
ce la normativa vigente antes de la aprobación de la ley de reforma. No obstante,
la literalidad de la norma es clara al señalar el término de 5 años y, en consecuen-
cia, la aplicación de un término diferente podría generar controversias importan-
tes con la Autoridad Tributaria.
Ahora bien, frente a la posibilidad de alternar los sistemas de línea recta y

de unidades técnicas de producción respecto a las inversiones cobijadas por este
régimen de transición, la situación no es del todo clara. Por una parte, la norma
es específica en que solo se puede considerar el sistema de línea recta, elimi-
nando así la posibilidad de alternar con el de unidades técnicas de producción. Y
por otro, si se sustenta la tesis de poderse aplicar también el sistema de unida-
des técnicas (aunque no esté expresamente definido en la ley) como se planteó
anteriormente, podría considerarse que la alternación de métodos podría tam-
bién ser permitida.
Finalmente, vale la pena anotar que los dos regímenes de transición plan-
teados en la reforma tributaria, antes explicados, hacen que en la práctica, la
aplicación obligatoria del método de unidades técnicas de producción se vea pos-
tergado al menos hasta el año 2028.
3.2. Moneda funcional para la industria de hidrocarburos

Con la Reforma Tributaria, al establecer la contabilidad bajo NIF como punto de
partida para la determinación de cifras fiscales, parece pretender poner fin a la
necesidad de llevar el libro fiscal establecido en el artículo 165 de la Ley 1607 de
2012, reglamentada mediante el Decreto 2548 de 2014.

Ahora bien, para propósitos fiscales colombianos, la moneda en la que se

deben cumplir las obligaciones fiscales es el peso colombiano (COP), lo cual se
ratificó con la Reforma Tributaria al señalar que la información financiera y con-
table, así como sus elementos activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y
gastos, se llevarán y presentarán en COP desde el momento de su reconocimien-
to inicial y posteriormente
Lo anterior es consistente con lo que preveía el Decreto 2649 de 1993 para
propósitos contables, antes de la entrada en vigencia en Colombia de las NIF. Sin
embargo, las NIF, que constituyen el marco regulatorio contable vigente, permiten
que tanto la facturación como la contabilización pueda hacerse en una moneda
diferente al COP. Para ello, la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 21 esta-
blece que cada entidad debe determinar su moneda funcional teniendo en cuenta
el entorno económico funcional de la compañía, así como la influencia en los
precios de venta de bienes y servicios, entre otros. Así, con base al análisis de
moneda funcional, las compañías podrán llevar su contabilidad en una moneda
diferente al peso colombiano, la cual para el sector de hidrocarburos suele ser el
dólar.
Si bien las reglas tributarias para el reconocimiento de activos, pasivos, pa-
trimonio, ingresos, costos y gastos, son compatibles con las normas de conver-
sión dispuesta bajo la NIC 2120, en la práctica, las exigencias de los dos cuerpos
normativos (en especial el reconocimiento a tasas históricas) hace necesario que
las compañías mantengan un sistema de registro multimoneda. Podría conside-
rarse que solo de esta manera las compañías estarán en capacidad de contar
con información sobre sus operaciones tanto en su moneda funcional, como en
COP; siendo esta última necesaria dar cumplimiento a las disposiciones fiscales
y demás requerimientos de reporte exigidos por las entidades de control colom-
bianas, tal como ha sido ratificado tanto por el Consejo Técnico de la Contaduría
Pública21 como por la Superintendencia de Sociedades22.
De acuerdo con lo anterior, la presunta intención de eliminar el libro fiscal
parece no ser una solución práctica para las empresas que, como muchas de
la industria, cuentan con una moneda funcional diferente al COP; pues en todo
caso, el nivel de detalle requerido para los procesos de conversión necesaria
para el cumplimiento de las obligaciones fiscales les implica al menos contar con
un libro paralelo con reconocimiento inicial en COP.
20 La NIC 21 establece reglas de conversión de estados financieros en moneda funcional a estados financie-
ros de reporte que siguen los mismos criterios de la normativa tributaria colombiana.
21 Consejo Técnico de la Contaduría. CTCP-10-00975-2016. Agosto 1° de 2016.
22 Superintendencia de Sociedades. Oficio 115-176674 de 2016. Septiembre 14 de 2016.
4. Conclusiones
Más allá de las diferencias que probablemente se presenten en aplicación de esta
nueva reforma, se advierte de manera inequívoca que la reforma tributaria 2016
aprobada tiene un énfasis más recaudatorio que estructural. Lo anterior se ad-
vierte de manera muy rápida en la identificación de dos factores determinantes
a saber (i) incremento de las tasas de impuestos y, (ii) incremento de las bases
gravables.
El no modificar el término para el cálculo de las utilidades no gravadas en
cabeza de los socios o accionistas tendrá repercusiones de doble tributación.
Para el sector financiero los cambios de la reforma tributaria, la implementa-
ción de las normas IFRS y la utilización de estas últimas en varios eventos como
base fiscal, no han traído impactos tan representativos, como sí pudo haber su-
cedido en otros sectores, debido a que la Superintendencia Financiera dentro de
su normatividad técnica ya venía incorporando la normatividad internacional; no
obstante, el año 2017 será un termómetro para el Gobierno Nacional a través del
cual podrá confirmar si fue un acierto o un error no esperar los 4 años que esta-
bleció la Ley 1607 de 2012 para analizar los efectos de las IFRS en la tributación,
resultado que podrá ser medido no solo a través del recaudo sino mediante el
cumplimiento de las expectativas de que los cambios en las normas recientemen-
te aprobadas si fueron basadas en la simplicidad del sistema tributario
Para el sector de hidrocarburos la reforma tributaria introduce cambios en
relación con los métodos de reconocimiento de las inversiones efectuadas en la
etapa de evaluación y exploración, así como en los sistemas de amortización.
Estos cambios generarán consecuencias para las compañías de esta industria,
como por ejemplo el diferimiento de la deducción de los gastos incurridos en
dicha fase; así como un efecto a nivel patrimonial derivado de la capitalización de
estos gastos, lo que implicará entonces que existe un aumento del patrimonio del
contribuyente que afectará su base para liquidar la renta presuntiva así como el
margen para aplicar la regla de subcapitalización prevista en el ordenamiento tri-
butario. Esto, sin perjuicio de los demás efectos que se abordaron a lo largo del
presente estudio.
5. Bibliografía
Consejo Técnico de la Contaduría. CTCP-10-00975-2016 de 2016. Agosto 1 de 2016.
Estatuto Tributario [E.T.]. Decreto 624 de 1989. Arts. 142, 143, 189 y 118-1.
Ley 1819 de 2016.
Normas Internacional Contable - NIC.

Normas Internacionales de Información Financiera.

Superintendencia de Sociedades. Oficio 115-176674 de 2016. Septiembre 14 de 2016.
Tribunal Administrativo de Cundinamarca. Sección Cuarta. 2014808 (M.P. José Antonio Molina
Torres; mayo 13 de 2016).
Aspectos internacionales de la Reforma
Tributaria Estructural
International Taxation in the Structural Tax Reform
Panelistas:
Camilo Francisco Zarama Martínez1
Socio y Director del Departamento Fiscal de la firma Garrigues - Bogotá, D.C., Colombia
Ciro Meza Martínez2

Socio de Impuestos de la firma Baker McKenzie Colombia - Bogotá, D.C., Colombia
Jessica Ximena Massy Martínez3

Directora del Área de Impuestos Internacionales de la firma KPMG - Bogotá, D.C., Colombia
Óscar Iván González Herrera4

Socio Fundador de la firma GHAN Abogados - Bogotá, D.C., Colombia
Moderador:
Carlos Miguel Chaparro Plazas5
Socio Líder de Impuestos de la firma PricewaterhouseCoopers Servicios
Legales y Tributarios - Bogotá, D.C., Colombia


Camilo Francisco Zarama Martínez, Carlos Miguel Chaparro Plazas, Ciro Meza
Martínez, Jessica Ximena Massy Martínez & Óscar Iván González Herrera. Aspectos
internacionales de la Reforma Tributaria Estructural. Estudios de Derecho Tributario,

Página final: 538
1 Abogado de la Universidad de los Andes, Especialista en Gestión Pública e Instituciones Administrativas

de la misma universidad, Magíster en Tributación, en Derecho Empresarial y en Fiscalidad Internacional
del Centro Europeo de Estudios Garrigues en colaboración con Harvard Law School.
2 Abogado de la Pontificia Universidad Javeriana, Especialista en Derecho Tributario de la Universidad del
Rosario, Magíster en Derecho Internacional y Derecho Comparado de la Universidad de New Orleans, LA,
EE. UU.
3 Abogada del Colegio Mayor de Nuestra Señora del Rosario, Especialista en Derecho Tributario de la
misma universidad y en Derecho Tributario Internacional de la Universidad Externado de Colombia.
4 Abogado del Colegio Mayor de Nuestra Señora del Rosario, Especialista en Derecho Tributario de la
Universidad del Rosario y en Derecho Comercial de la Universidad de los Andes.
5 Abogado de la Universidad Sergio Arboleda y Especialista en Derecho Tributario de la Universidad del Ro-
sario, cursó el International Business Law, US and Colombian Legal Systems organizado por la Pontificia
Universidad Javeriana y el Washington College of Law of American University.
« Camilo Zarama Martínez, Carlos Chaparro Plazas, Ciro Meza Martínez, Jessica Massy Martínez, Óscar González Herrera »
Resumen
La reforma tributaria de 2016 se caracteriza por una masiva presencia del dere-
cho fiscal internacional. La globalización de la fiscalidad transfronteriza se aprecia
entonces en la normativa local con normas de inspiración en BEPS, anti-abuso,
medidas defensivas y algunas otras con origen exclusivamente doméstico. Es
necesario resaltar el hecho de la moderación de algunas tarifas y el intento de
abordar el importante tema de la tributación de la economía digital. Con todo, ese
intento se ha visto inexplicablemente reducido a imposición indirecta. Nuevamen-
te los dividendos estarán sujetos a imposición aunque con importantes diferen-
cias frente a la estructura que fue modificada por la Ley 1111 de 2006. También
se han adoptado por primera vez normas anti-diferimiento y en el último momen-
to, se retiraron del proyecto de ley las disposiciones relacionadas con planeación
tributaria agresiva.
La competencia fiscal internacional lejos de moderarse parece que aumen-
tará en el futuro inmediato a medida que a nivel político los grandes actores de la
globalización tributaria comienzan a adoptar medidas proteccionistas de carácter
impositivo para atraer inversión y proteger el recaudo. En este sentido, Colombia
tendrá previsiblemente que reflexionar en torno a medidas que en verdad ofrez-
can en el mediano plazo un ambiente fiscal estable, competitivo, justo y equitati-
vo tanto para la inversión extranjera como para la nacional.
Los autores de este texto se ocupan de identificar y explicar el alcance de
las principales medidas de tributación internacional que contiene la Ley 1819 de
2016. El análisis incluye la visión del nuevo impuesto a los dividendos de carác-
ter selectivo, una descripción del alcance de las nuevas reglas de IVA en servicios
transfronterizos y de las previsibles dificultades que existirán para su aplicación,
un panorama general y el algunos casos específicos en torno a las nuevas dis-
posición sobre Entidades Controladas del Exterior, y un minucioso recorrido por
los cambios en materia de tarifas y deducciones concernientes a los denomina-
dos pagos al exterior. Por motivos de espacio e inclusión en otros espacios de la
agenda académica, este documento no aborda la totalidad de las materias afines
a la tributación internacional.
Las memorias de este panel también estarán disponibles en breve en www.
ifa.colombia.com
IFA Colombia. Enero, 2017.
Palabras clave
Reforma Tributaria, BEPS, Retención en la fuente, Tarifas, Dividendos, Utilida-
des, Deducciones, Normas de transición, Entidades controladas del exterior, IVA,

« Aspectos internacionales de la Reforma Tributaria Estructural »
Servicios, Jurisdicciones de baja o nula imposición, Paraísos fiscales, Convenios

para evitar la doble imposición.
Abstract
The recently passed tax reform represents a significant step forward in terms of
the presence of international taxation in our domestic tax laws. Changes inclu-
de BEPS-inspired rules, anti-abuse and defensive actions and some others loca-
lly crafted. To highlight is the mitigation of certain withholding tax rates as well as
the first-ever attempt to address the taxation of digital economy. However, such
effort has inexplicably been limited to indirect taxation. Dividend tax is re-intro-
duced, the rules of which recreate key differences vs the framework effective up
until 2006. For the first time in the ever-changing local tax environment, anti-de-
ferral rules are adopted as well as there is a noticeably removal on the eve of the
bill passing of the aggressive tax planning rules. Worth mentioning is the introduc-
tion of a number of grand-fathering rules in an effort to provide a level of certain-
ty to taxpayers.
International tax competition is far from over and it may become even more
important in the foreseeable future as key players in the tax globalization arena
turn to appealing domestic tax frameworks in an effort to fight the loss of revenue
and attract investments. Colombia will no doubt need to continue to reflect on ac-
tions which really feature a stable, competitive and equitable tax system for fore-
ign and domestic investors.
The writers of this text address some of the key changes to international ta-
xation in the context of Law 1819 of 2016. This commentary includes a view on the
selective dividend tax that is re-introduced, as well as it walks readers through the
new rules for VAT on cross-border services and the potential complexities around
their application. It also offers a broad and on occasion specific look into the Con-
trolled Foreign Corporation rules plus a very detailed analysis of changes to cross-
border withholding tax rates and deductions. Due to limitations of space as well as
to avoid duplication of agenda, this document does not address all the subjects re-
lating to international taxation as included in the tax reform.
This commentary will soon also be available at www.ifacolombia.com
IFA Colombia. January, 2017.
Keywords
Tax Reform, BEPS, Withholding tax, Rates, Dividends, Profits, Deductions, Grand-
fathering rules, Controlled foreign corporations, VAT, Services, Tax havens, Low
or nil tax jurisdictions, Double taxation treaties.
Sumario
Introducción; 1. Tributación de los dividendos para los no residentes, 1.1. Ante-
cedentes, 1.1.1. Definición de dividendo, 1.1.2. Sujetos pasivos y tarifas, 1.1.3.
Realización del ingreso, 1.1.4. Régimen de transición; 2. Pagos al exterior y de-
ducciones, 2.1. Retención en la fuente, 2.1.1. Tarifa del 15%, 2.1.2. Tarifas de
retención en la fuente especiales, 2.1.3. Otras rentas, 2.1.4. Deducciones, 2.2.
Jurisdicciones no cooperantes y regímenes tributarios preferenciales, 2.2.1. Ju-
risdicciones no cooperantes o de baja o nula imposición, 2.2.2. Regímenes tri-
butarios preferenciales; 3. Nuevas reglas de IVA aplicables a la prestación de
servicios transnacionales, 3.1.Servicios prestados por no residentes; 4. Régimen
de entidades controladas del exterior, 4.1. Determinación de la existencia de las
ECE, 4.2. Obligados a cumplir el régimen, 4.3. Tratamiento de las rentas a inte-
grar, 4.4. Mecanismos para evitar la doble imposición, 4.5. Compatibilidad del ré-
gimen de las ECE con los Convenios para evitar la Doble Imposición (“CDI”); 5.
Conclusiones; 6. Bibliografía.
Introducción
Con la Ley 1111 de 2006 - quizás el cuerpo normativo de la historia reciente con
el mayor número de incentivos fiscales para el sector empresarial - se eliminó el
impuesto sobre la renta aplicable a la distribución de dividendos por parte de so-
ciedades colombianas y el impuesto de remesas aplicable a la distribución de uti-
lidades por parte de sucursales sociedades extranjeras. Después de 10 años,
resurge la imposición a la distribución de dividendos y utilidades por parte de su-
cursales y establecimientos de entidades extranjeras como resultado de la pro-
mulgación de la Ley 1819 de 2016.
El Gobierno justificó este cambió, -según lo que se menciona en la expo-
sición de motivos de la ley- en que la "exención sobre los dividendos y otros
beneficios sobre los ingresos de capital favorece a quienes tienen mayores in-
gresos, afectando la progresividad del impuesto (...). Así, con el fin de proveer de
mayor progresividad al impuesto de renta, se propone gravar los dividendos". Las
nuevas reglas de tributación de los dividendos traen cambios sustanciales. Cam-
bios que no solo implican la reincorporación del gravamen a este tipo de ingre-
sos (dividendos y utilidades) sino también cambios en la estructura de tributación.
Es así como se producen cambios, en la definición de dividendos, tarifas, realiza-
ción, sujetos pasivos, entre otros.
Por su parte, la tributación de los denominados pagos al exterior y las de-
ducciones por estos conceptos también presenta cambios de fondo. Se aprecia
un interés del Gobierno, compartido por el Legislador, de reducir algunas de las

tarifas y dotar de cierta simetría al sistema. Con todo, resulta difícil de compren-
der la creación de normas de tributación indirecta para la economía digital, y no
se haya lo propio en materia de imposición directa. Por lo demás, hay aspectos
positivos en lo que tiene que ver con deducciones y se dota al sistema de certeza
en algunos aspectos de continua e innecesaria controversia. La creación de una
limitación general a la deducibilidad de ciertas regalías resulta criticable y repre-
senta una manifestación adicional de la ausencia de normas sobre garantías a
los derechos del contribuyente, sobre todo si se tiene en cuenta que la ley contie-
ne reglas adicionales de deducciones en las que la acreditación de la sustancia y
realidad económica sí están previstas como factores atenuantes.
Otro aspecto de profunda transformación es el relacionado con la imposición
indirecta en materia de servicios transnacionales. Considerando que Colombia ha
incrementado su participación en las operaciones que involucran la prestación de
servicios transnacionales (incluyendo el auge de la utilización de plataformas di-
gitales), se hizo necesaria la expedición de normas que regularan dichas transac-
ciones desde diferentes perspectivas (de derecho de la competencia, regulatoria,
protección al consumidor y tributaria).
Por lo anterior, y considerando el compromiso del Gobierno colombiano de
seguir las mejores prácticas comerciales y legales aceptadas mundialmente, la
Comisión de Expertos creada por la Ley 1739 de 2014 sugirió la adopción (con
las modificaciones requeridas por la realidad colombiana) del Plan de Acción
contra la erosión de la base impositiva y traslado de utilidades (BEPS por sus
siglas en inglés), cuyos documentos finales fueron emitidos por la OCDE en oc-
tubre del año 2015.
Sobre el particular, la primera acción para combatir BEPS consiste en los
mecanismos para afrontar los desafíos que presenta de la economía digital.
Dentro de los fenómenos que se presentan en este tipo de transacciones, los
servicios prestados por proveedores sin residencia fiscal en el país donde los
mismos se consumen, constituye uno de los temas críticos a la hora de estable-
cer las reglas de tributación aplicables. Por su parte, la mayoría de jurisdicciones
que ha identificado las problemáticas tributarias derivadas de estos eventos coin-
ciden en la adopción del principio de “lugar de consumo”, como la jurisdicción con
potestad para atribuirse tributación indirecta sobre los servicios transnacionales
prestados por proveedores del exterior en favor de usuarios locales.
La anterior conclusión se sustenta en el hecho de que la presencia física del
prestador de servicios en la jurisdicción donde se localizan los clientes, ha dejado
de ser el criterio único a considerar, para establecer el lugar donde dicho pro-
veedor debe pagar impuestos. De hecho, cuando un proveedor presta servicios
desde su jurisdicción de residencia a clientes en otra jurisdicción, el principio de

la “ubicación del prestador del servicio” resulta claramente insuficiente para esta-
blecer donde se está materializando la prestación contratada.
El nuevo principio rector sobre el lugar de consumo, ha sido expresamente
reconocido en las Guías Internacionales de impuestos indirectos emitidas por la
OCDE en noviembre del año 2015. En dicho documento, se explica lo siguiente
como fundamento de la adopción del nuevo paradigma:
“La neutralidad del IVA en el comercio internacional generalmente se logra
a través de la implementación del “principio del destino”. Este principio está
diseñado para asegurar que el impuesto en suministros transnacionales es
recaudado solamente en la jurisdicción en la cual el consumo final ocurre”6.
Como resultado de esta aproximación, la Guía 3.1 establece lo siguiente:
“Para efectos de impuestos al consumo, los servicios e intangibles inter-
nacionalmente comercializados deberán ser gravados de acuerdo con las
reglas de la jurisdicción donde los mismos se consumen”.
Para el caso de establecer la jurisdicción en la cual se consume el servicio
prestado, la doctrina internacional ha adoptado la noción de “lugar de residencia
habitual del cliente”.
Las Guías de la OCDE al referirse al a esta noción, indican que dicho con-
cepto “es una aproximación más apropiada para la jurisdicción del consumo,
dado que puede asumirse que este tipo de servicios e intangibles serán ordinaria-
mente consumidos en la jurisdicción donde el cliente tiene su residencia habitual”.
Al respecto, es importante considerar que la información relativa a la resi-
dencia habitual suele provenir de los datos suministrados por el mismo cliente,
cuando la prestación del servicio es ordenada o cuando el cliente se registra ante
el proveedor. En línea con lo expuesto y considerando la necesaria equiparación
y tratamiento igualitario con los proveedores de servicios locales, la Ley 1819
de 2016 modificó el criterio de tributación indirecta en la prestación de servicios,
dado que abandonó el concepto de territorialidad en la prestación y adoptó el de
lugar de consumo del servicio.
De otro lado, Una de las innovaciones de nuestro derecho tributario la cons-
tituye la adopción de un régimen de anti-diferimiento de Entidades Controladas
del Exterior (“ECE”) conocidas en inglés como “Control Foreign Corporations” o
“CFC”.
6 http://www.oecd.org/tax/consumption/international-vat-gst-guidelines.pdf.

Este régimen se ha justificado tradicionalmente como una medida antielu-

sión que contra las denominadas “base companies” que a su vez se conocen
como “aquellas compañías situadas en territorios de favorable o baja tributación,
destinadas a remansar rentas sin que estas lleguen a tributar en el Estado de re-
sidencia de su beneficiario último”7.
Tal como se señala expresamente en la exposición de motivos de la citada
ley, estas reglas pretenden aproximarse a la Acción 3 del Proyecto de Lucha
contra la Erosión de la Base Gravable y el Traslado de Beneficios (BEPS); sin em-
bargo, es claro su contenido final no replica suficientemente las directrices de la
OCDE a este respecto.
1. Tributación de los dividendos para los no residentes

1.1. Antecedentes
El modelo previsto en la Ley 1819 de 2016 consulta en cierta forma la propues-
ta de la Comisión de Expertos8 que sugería la adopción de un impuesto al divi-
dendo para las personas naturales y para los no residentes, e incluso parecería
hacerlo para las sociedades residentes, con un sistema de crédito contra el im-
puesto a cargo. La diferencia reside en que el sistema actual no incluye dentro de
su ámbito de aplicación los dividendos recibidos por sociedades no residentes.
1.1.1. Definición de dividendo

La definición de dividendo ya había sufrido una modificación con ocasión de la ex-
pedición de la Ley 1607 de 2012 (artículo 30 del Estatuto Tributario). En su mo-
mento, la definición de dividendo se amplió para incluir dentro de este concepto la
transferencia de utilidades obtenidas a través de establecimientos permanentes
o sucursales de personas o entidades no residentes a favor de empresas vincu
ladas en el exterior. Esta adición fue complementada con el Decreto 3026 de
2013 en el cual se desarrolló la realización de ingresos por concepto de utilidades
atribuidas a sucursales de sociedades extranjeras de los regímenes cambiarios
general y especial. Estas normas reglamentarias fueron expedidas en desarrollo
del literal b) del artículo 27 del Estatuto Tributario.
Valga mencionar que con el cambio introducido por la Ley 1607 de 2012, la
distribución de dividendos por parte de las sociedades a sus accionistas y de las
sucursales a sus oficinas principales se equiparó, poniéndole fin a un tratamiento
preferencial para las sucursales que no tenía una razón de fondo.
7 Abelardo Delgado Pacheco. Revista Nuevas Tendencias en Economía y Fiscalidad Internacional Nº 825.
Septiembre-Octubre 2005.
8 Comisión de Expertos para la Equidad y Competitividad Tributaria, Informe Final presentado al Ministerio
de Hacienda y Crédito Público, Diciembre 2015, en el apartado VI.
La nueva definición de dividendo se simplifica y se limita a (i) toda distribu-

ción de beneficios, en dinero o en especie, con cargo a patrimonio, que se reali-
ce a los socios, accionistas, asociados, suscriptores o similares, con excepción
de las distribuciones provenientes de la disminución de capital y la prima en co-
locación de acciones; y a (ii) la transferencia de utilidades que corresponden a
rentas y ganancias ocasionales obtenidas a través de establecimientos perma-
nentes o sucursales en Colombia a favor de empresas de empresas vinculadas
del exterior.
Con esta definición, la "distribución de la utilidad neta" pierde relevancia.
Es decir, la definición antigua de dividendo estaba estructuralmente construida a
partir de la distribución de la utilidad neta de la entidad respectiva; ahora, el di-
videndo corresponde a toda distribución de "beneficios" -en dinero o en especie
-con cargo a patrimonio. Puede con esto concluirse que se amplía el concepto
de dividendo pues si bien un beneficio (concepto sin definición para efectos tri-
butarios) contempla la utilidad neta, no necesariamente si limita a esta. La dis-
tribución "con cargo a patrimonio", pensamos, hace referencia a una distribución
que afecte de manera directa las cuentas de patrimonio de la entidad que reali-
za el reparto.
Como excepción a lo anterior, no constituyen dividendos aquellos que se
distribuyan a quienes posean acciones preferentes, que conforme al artículo 35
de la Ley 1819 de 2016, son aquellas que reúnen las siguientes características:
(i) Por regla general, no incorporan el derecho a voto;
(ii) Incorporan la obligación, por parte del emisor, de readquirir las acciones en
una fecha futura definida.
(iii) Incorporan una obligación por parte del emisor de realizar pagos al tenedor,
en una suma fija o determinable, antes de la liquidación y, en caso de que
en el período no haya utilidades susceptibles de ser distribuidas como divi-
dendos, la acción incorpora la obligación de pago posterior en el momento
en existan utilidades distribuibles.
(iv) No se encuentran listadas en la Bolsa Valores de Colombia.
En estos casos, los dividendos se asimilan a intereses -tanto para el emisor
como para el accionista preferente- y las acciones se considerarán pasivos finan-
cieros9. Es decir, el régimen de tributación de los dividendos no le es aplicable a
los rendimientos distribuidos a quienes sean titulares de las acciones preferentes.
9 Esta regla tiene fundamento el nuevo marco técnico contable, en concreto la IAS 32, en razón a la au-
sencia de riesgo propia de las inversiones en acciones y correlativa existencia de una contraprestación
garantizada en favor del inversionista, con independencia incluso de si existen utilidades a distribuir.

1.1.2. Sujetos pasivos y tarifas

Hasta antes de la expedición de la Ley 1819 de 2016, por regla general, las divi-
dendos se consideraban ingresos no constitutivos de renta y ganancia ocasional
cuando estos fuesen percibidos por entidades y personas naturales residentes
(artículo 48 del Estatuto Tributario). Para el caso de los no residentes, la no tri-
butación de los dividendos se estableció directamente por el artículo 245 del Es-
tatuto Tributario. La excepción a esta regla estaba constituida por los dividendos
distribuidos de utilidades que no hubiesen tributado a nivel de la sucursal, esta-
blecimiento permanente o sociedad que los distribuyera.
Ahora, con la nueva normatividad, los dividendos percibidos por las per-
sonas naturales residentes y entidades y personas naturales no residentes, se
consideran gravados en todos los casos, quedando la posibilidad de tratarlos
como ingresos no constitutivos de renta únicamente en el caso de las socieda-
des nacionales.
Así las cosas, las personas naturales residentes tributarán en todos los
casos sobre los dividendos que obtengan de sociedades nacionales a tarifas mar-
ginales del 0%, 5% o 10%. La tarifa definitiva dependerá del valor de los dividen-
dos distribuidos. Cuando los dividendos provengan de utilidades que no han sido
gravadas al nivel de la entidad que realiza la distribución, estarán gravados a una
tarifa del 35%. En estos casos, el impuesto aplicable a la tarifas marginales del
0%, 5% o 10% se aplicará sobre los dividendos netos del 35%. El recaudo del im-
puesto se daría mediante el sistema de retención en la fuente.
En el caso de los dividendos provenientes de sociedades nacionales y que

sean percibidos por personas naturales no residentes y entidades extranjeras, la
tarifa aplicable será del 5% (la diferencia tarifaria entre los extranjeros y perso-
nas naturales extranjeras no tiene una justificación de fondo, situación que podría
dar lugar a discusiones constitucionales en relación con el principio de igualdad).
Cuando se trate de dividendos reconocidos a establecimientos permanentes en
Colombia de sociedades extranjeras (no de personas físicas), también aplicará la
tarifa del 5% o 35% según el caso.
En aquellos casos en que el accionista sea residente fiscal en un país con el

que Colombia haya suscrito un Convenio para Evitar la Doble Imposición (“CDI”),
esta tarifa podría verse reducida así:
País Tarifa reducida a: Siempre y cuando:

El beneficiario efectivo es una sociedad que posee directa-
España 0% mente más del 20% del capital de la sociedad que paga los
dividendos.
Chile 0% mente más del 25% del capital de la sociedad que paga los
dividendos.
Suiza 0% mente más del 20% del capital de la sociedad que paga los
dividendos.
Como es sabido, la razón por la cual aplica la tarifa prevista en el Convenio

y no la establecida en la legislación local consiste en que las normas previstas
en los tratados internacionales suscritos por Colombia prevalecen sobre el dere-
cho interno. Los accionistas residentes en los demás países con los cuales se ha
suscrito convenio de doble imposición pero que contemplan tarifas mayores a la
que establece la Ley 1819 de 2016(Canadá, Corea, México, India, y República
Checa), podrán aplicar la tarifa prevista en la norma local (5%) porque los Con-
venios para Evitar la Doble Imposición tan solo prevén unos topes o límites a la
tributación prevista en la legislación interna de los Estados Contratantes, más no
crean una tarifa especial aplicable a esos países. Su función distributiva y regula-
dora del poder tributario no se extiende al punto de asumir competencias propias
de los órganos legislativos de los Estados signatarios (en el caso de Colombia,
nótese que la creación de impuestos y otro tipo de gravámenes es una función
exclusiva del Congreso de la República). Lo anterior se evidencia a lo largo del
articulado de estos Convenios con numerosas referencias a que el en caso del
Estado de la fuente "el impuesto así exigido no podrá exceder de". La referencia
a “exigido” es un reconocimiento explícito a la soberanía del Estado de la Fuente
en cuanto a su capacidad legislativa y desarrolladora en materia tributaria.
No obstante lo anterior, en nuestra opinión, la transferencia de utilidades
que corresponden a rentas y ganancias ocasionales atribuibles a establecimien-
tos permanentes o sucursales en Colombia a favor de empresas residentes de
países con quienes Colombia tiene CDIs, no debería estar gravada con impues-
to a los dividendos. Esto se fundamenta en primer lugar en el término "dividen-
dos" para efectos de los CDIs definido generalmente como los "rendimientos de
otras participaciones sujetas al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las
acciones por la legislación interna del Estado del que la sociedad que realiza la
distribución sea residente"10, es incompatible con las distribuciones o transferen-
10 Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición de la OCDE. Art. 10, numeral 3.

cias que establecimientos permanentes y sucursales realicen a las compañías

de las cuales hacen parte. Si esas transferencias no pueden calificarse como di-
videndos a la luz de los CDIs, y habida cuenta de que las sucursales y estable-
cimientos permanentes son en sí mismos sujetos pasivos, no podría existir un
nuevo nivel de imposición y en ese caso la regla de tributación de los beneficios
empresariales en el Estado de residencia tendría plena aplicación11. En el nume-
ral 7 del artículo 10 del CDI Colombia/ Francia se contempla una nueva regla no
recíproca según la cual las distribuciones que haga un establecimiento perma-
nente en Colombia, y que provengan de utilidades no gravadas, sí pueden estar
sometidas a imposición en el país a una tarifa que no puede exceder del 15%. Sin
perjuicio de la entrada en vigor de este CDI, esta regla no tendría ninguna impli-
cación práctica de no haberse modificado la definición de dividendo por el artículo
90 de la Ley 1607 de 2012 para tratar como dividendo las transferencias de esta-
blecimientos permanentes12. Pero, además, la aparición de esta regla en un CDI
suscrito por Colombia significa que al menos para utilidades susceptibles de ser
gravadas, a nivel convencional sí es posible ampliar el concepto de dividendos a
establecimientos permanentes y sucursales.
La tributación de los dividendos percibidos por las sociedades nacionales
provenientes de otras sociedades nacionales, seguirán considerándose ingresos
no constitutivos de renta, salvo que los mismos provengan de utilidades que no
hayan sido gravadas a nivel de la entidad que realiza la distribución.
En cuanto a la distribución de utilidades en acciones o cuotas de interés
social o su traslado a la cuenta de capital provenientes de la capitalización de la
cuenta de revalorización patrimonial, si bien podría considerarse como dividen-
do a la luz de la nueva definición, conserva su carácter de ingreso no constitutivo
de renta ni de ganancia ocasional (artículo 37 de la Ley 1819 de 2016). Lo mismo
en el caso de la distribución en acciones de utilidades que excedan la parte que
no constituye renta ni ganancia ocasional en el caso de las sociedades que coti-
zan en bolsa.
Valga mencionar que, no obstante los dividendos percibidos por personas
naturales residentes pierden la condición de ingreso no constitutivo de renta -si-
tuación que en principio debería dar derecho a la deducción de costos y gastos
si los hubiere- la determinación de la renta cedular correspondiente a este tipo
de ingreso no prevé depuración alguna. El hecho de no permitir la depuración
de los costos y deducciones asociados a este tipo de ingresos puede llegar a
11 Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición de la OCDE. Art. 10, numeral 4.
12 Por lo demás, esa regla, prevista en su momento en el Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 30, numeral 4, apa-
rece ahora en el numeral segundo del mismo artículo y código, con motivo de la modificación hecha por
la Ley 1819 de 2016. Art. 30.
distorsionar la capacidad contributiva de los contribuyentes, en la medida en que

los ingresos brutos no son un índice fidedigno de riqueza o de poder adquisiti-
vo. En consecuencia, el impuesto a los dividendos establecido para las personas
naturales podría llegar a resultar inconstitucional por contrariar los principios de
justicia y equidad, en los cuales se edifica el deber de contribuir con el financia-
miento de las cargas del Estado.
Los dividendos provenientes de entidades extranjeras están gravados a la
tarifa del 35% en el caso de personas naturales y a las tarifas del impuesto sobre
la renta (y sobretasa) correspondiente, en el caso de las sociedades nacionales.
Lo anterior, salvo en la distribución de dividendos provenientes de las Entidades
Controladas en el Exterior ("ECE"), en cuyo caso, se considerarán ingresos no
constitutivos de renta ni ganancia ocasional.
1.1.3. Realización del ingreso

Las reglas de realización del ingreso proveniente de la distribución de dividendos
ha sido tradicionalmente objeto de un tratamiento especial. Este tratamiento, se
conserva con la Ley 1819.
Hasta antes de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016, la realización
del dividendo ocurría en los términos del artículo 27 (antes de ser modificado)
según el cual se entendían causados cuando hubiesen sido abonados en cuenta
en calidad de exigibles. Tratándose de utilidades provenientes de establecimien-
tos permanentes o de sucursales de sociedades extranjeras, la realización del
ingreso ocurría con la transferencia efectiva de las utilidades. Valga mencionar,
como se indicó antes, que la transferencia de utilidades de establecimientos per-
manentes o de sucursales extranjeras fue reglamentada por el Decreto 3026 del
2013, el cual profundizó en el caso aplicable a las sucursales del régimen cam-
biario especial. A este aspecto nos referiremos más adelante.
Con la Ley 1819 la realización del ingreso proveniente de dividendos man-
tiene el mismo principio tanto en el caso de sociedades como en el de esta-
blecimientos permanentes y sucursales de sociedades extranjeras. Es decir, la
realización ocurre con el abono en cuenta en calidad de exigibles en el caso de
las sociedades o con la transferencia de las utilidades en el caso de los estable-
cimientos permanentes y sucursales de sociedades extranjeras.
A pesar de que el principio de realización se mantiene, la estructuración nor-
mativa a partir de la cual se llega a estas consecuencias jurídicas es distinta. Así,
mientras que con anterioridad a la Ley 1819 el principio de realización provenía
del artículo 27 del Estatuto Tributario, con la promulgación de esta ley, la realiza-
ción se regula de la siguiente forma: el artículo 27 regula la realización del ingreso

para los no obligados a llevar contabilidad y el artículo 28 regula el caso de aque-

llos que sí deben cumplir con esta obligación.
Esto cobra especial relevancia para el caso de las sucursales del régimen
cambiario especial. Como este tipo de entidades usualmente (más no siempre)
no transfieren utilidades toda vez que ya estas se encuentran en el exterior dada
la particularidad del régimen, fue necesario que el Decreto 3026 estableciera una
regla especial de realización contenida en su artículo 19. No obstante, esta norma
reglamentaria fue expedida con base en el antiguo artículo 27 el cual, como se
mencionó, fue modificado para que su ámbito de aplicación sea los no obliga-
dos a llevar contabilidad. El hecho de que el principio general de realización para
los obligados a llevar contabilidad haya variado del pago al devengo, concep-
tos que son completamente diferentes podría llevar a la conclusión según la cual
las reglas especiales de realización para las sucursales del régimen especial no
están vigentes, habiendo operado el fenómeno del decaimiento del acto adminis-
trativo y que se requiere de un nuevo reglamento que las defina13. Con todo, el
artículo 28 del Estatuto Tributario, numeral primero, simétricamente atribuye a la
regla de realización del artículo 27 los mismos efectos fiscales para los obligados
a tener contabilidad y en esa medida los fundamentos de derecho del reglamen-
to de 2013, y en particular sus artículos 18, y 19, seguirían vigentes después de
la reforma tributaria que acá se comenta.
En materia de realización, es importante resaltar la consagración expresa

según la cual los ingresos provenientes de la aplicación del método de participa-
ción patrimonial no son base del impuesto de renta y complementarios. Antes de
la expedición de la ley 1819, no existía ninguna disposición legal que aclarara si
el ingreso que debía ser reconocido contablemente por la aplicación del método
de participación patrimonial también debía ser reconocido en materia fiscal y en
algún momento la interpretación oficial consideró que se configuraba el hecho ge-
nerador. Esta situación fue aclarada finalmente por la DIAN a través del Concepto
29461 del 25 de marzo de 2008, en el cual la Administración Tributaria manifestó
que "el registro de las inversiones en subordinadas por dicho método de contabi-
lización no tiene incidencia tributaria".
13 El decaimiento de un acto administrativo opera cuando las disposiciones legales o reglamentarias que
le sirven de sustento, desaparecen del escenario jurídico. El Consejo de Estado. Sección Tercera. Exp.
2008-21 (Julio 26 de 2012) consideró que: “... A partir de esta norma, jurisprudencial y doctrinalmente
se ha construido el instituto del “decaimiento del acto administrativo” como una suerte de “extinción” del
mismo, que corresponde a la situación en la cual un acto administrativo que cobró firmeza deja de ser
obligatorio al perder vigencia o al desaparecer sus fundamentos de derecho deja de producir efectos
jurídicos”.
1.1.4. Régimen de transición

Las nuevas reglas sobre la tributación de dividendos incorporadas por la Ley
1819 de 2017 serán aplicables a los dividendos que se repartan con cargo a utili-
dades generadas a partir del año 2017.
Esta norma de transición, prevista en el artículo 246-1, tiene como ámbito
de aplicación la totalidad del artículo 245 y por tanto incluye a los dividendos que
provengan de utilidades que no estuvieron sometidas a imposición en la socie-
dad que los distribuye. Con lo cual, conviene reflexionar sobre la fiscalidad de
esas utilidades anteriores a 2017, aún retenidas en la sociedad, que no se suje
taron a impuesto de renta en el pasado. Si se aplica literalmente el sentido de la
norma de transición, la distribución a partir de la vigencia de la reforma tributa-
ria de utilidades retenidas anteriores a 2017 y susceptibles de ser gravadas para
sus accionistas beneficiarios, no podría estar gravada a la tarifa del 35% porque
precisamente ese es el objetivo de la disposición: proteger esas rentas, y a sus
perceptores, del cambio normativo que elevó la tarifa desde el 33%. Incluso, tam-
poco sería posible recaudar el gravamen a través de la retención en la fuente pre-
vista en el artículo 245.
Ahora bien, con independencia del momento de su distribución, tales utili-
dades serán gravadas para los accionistas porque ni la norma de transición ni el
nuevo artículo 245 pueden ser interpretados en sentido contrario. Lo que esas
nuevas disposiciones hacen es delimitar en el tiempo su alcance sin desnatura-
lizar o negar efectos a las normas anteriores a su vigencia. En este sentido, de
distribuirse utilidades susceptibles de ser gravadas, sin retención en la fuente,
los accionistas beneficiarios tendrían que presentar declaración de impuesto de
renta en aplicación del artículo 592 del E.T. La tarifa a la que deberían someter-
se es un interrogante por resolver. Si el tipo del 35% no aplica por tratarse de uti-
lidades anteriores a 2017, una primera conclusión sería la aplicación del artículo
240 del E.T., que prevé una tarifa general para declarantes del 33%, matizada al
34% por el 2017 y sin perjuicio de la sobretasa temporal a que alude el parágra-
fo 2. Una u otra posibilidad parece insuficiente para armonizar el propósito del ré-
gimen de transición. En efecto, sería un contrasentido que el accionista resultara
sujeto a una tarifa superior a aquella que el régimen de transición pretende aislar
en cuanto a su aplicación. La solución debería pasar por el hecho de que tales
utilidades sean efectivamente gravadas al tipo que les hubiera correspondido de
haberse distribuido antes de la reforma tributaria del 2016.
De otro lado, también se adoptó una norma de transición para que la dero-
gatoria del artículo 130 no resulte en la imposición sobre los dividendos que se
distribuyan con motivo de la liberación de la reserva por depreciación. Con esta

regla, que no aparecía en la primera versión del proyecto de ley, la distribución de

estas reservas no estará sujeta a ningún tipo tributación.
2. Pagos al exterior y deducciones
2.1. Retención en la fuente

Otro aspecto de particular importancia en la Ley 1819 de 2016 (Reforma tributa-
ria) es la adopción de modificaciones importantes a las tarifas de retención en la
fuente por pagos o abonos en cuenta a no residentes, disminuyendo considera-
blemente la tarifa general del 33%, aumentando la del 10% y creando tarifas para
casos especiales.
Las modificaciones revisten especial importancia cuando la retención en la
fuente se constituye en impuesto definitivo para el contribuyente no residente, li-
berándolo de la obligación formal de declarar14.
A continuación se exponen los cambios más importantes comentando res-
pecto de aquellos que merecen especial atención. Conviene destacar que esta
reforma tributaria no incluye cambios de fondo en lo que tiene que ver con la tri-
butación directa de la economía digital.
2.1.1. Tarifa del 15%

Rentas de capital y de trabajo: Intereses, comisiones, honorarios, regalías,
arrendamientos, compensaciones por servicios personales, o explotación de toda
especie de propiedad industrial o del know-how, beneficios o regalías provenien-
tes de la propiedad literaria, artística y científica, incluyendo la explotación de
películas cinematográficas15. Nótese que como regla general la tarifa de las per-
sonas naturales extranjeras no residentes será entonces del 15% con indepen-
dencia de su forma de vinculación con el agente de retención en la fuente, y sin
perjuicio de lo previsto en Convenios para Evitar la Doble Imposición. También
hay una moderación del tipo para regalías en general, lo cual puede a su vez re-
ducir el impacto de la regla general de no deducibilidad de gastos por este con-
cepto, aspecto que este documento tratará más adelante.
Rendimientos financieros: Los pagos o abonos en cuenta por concepto de
rendimientos financieros independientemente del término del crédito16.

15 Antes de la Ley de Reforma Tributaria se sometían a la tarifa del 33%.
16 Antes de la Ley de Reforma Tributaria se sometían a las tarifas del 14% o 33% según el término fuera de
un año o más o inferior al mismo.
Explotación de películas cinematográficas: Se gravan sobre el 100% del

pago o abono en cuenta17. La reforma modificó entonces tanto la tarifa como la
base gravable (antes el 60% del pago abono en cuenta), ya que el artículo 376
deroga expresamente el artículo 204 de E.T.
Intereses o costos financieros del canon de arrendamiento originados
en contratos de leasing: Estas rentas antes de la Ley de Reforma Tributaria se
sometían a retención en la fuente del 14% y ahora estarán sujetas a la tarifa gene-
ral del 15%. Se observa entonces simetría en el tratamiento frente a la modificación
hecha a los intereses por crédito externo e incluso frente al propio arrendamiento
operativo por virtud de la reducción de esa misma tarifa (antes 33%).
Servicios técnicos, asistencias técnicas y consultorías prestados en
Colombia o desde el exterior: El incremento de tarifa para estas rentas se en-
tiende desde la perspectiva del Estado por su potencial recaudatorio dada la mag-
nitud de transacciones en las que Colombia importa tecnología o conocimiento.
Las excepciones previstas en el propio artículo 408 y el artículo 25 literal b) del
E.T. continúan vigentes.
Como es sabido, estas rentas se encuentran calificadas bajo el concepto
de regalías en los CDIs celebrados por Colombia, los cuales entran a jugar un
papel importante porque al distribuir o regular el poder tributario, como ya se dijo
en el capítulo de dividendos, efectivamente limitarán la nueva al 10% que aplica-
ba antes de la ley de reforma tributaria18, y sin perjuicio de las cláusulas de nación
más favorecida. En este sentido, en el CDI con Francia19 estos conceptos no
hacen parte del artículo 12 relativo a regalías y por eso corresponden a beneficios
empresariales. Cuando el CDI con Francia comience a surtir efectos, este trata-
miento diferencial justificará el debate en torno a los compromisos que en otros
CDI Colombia ha adquirido en el sentido de otorgar el mismo tratamiento sobre
esta misma clase de rentas. La aparente diferencia entre pactar una mejor tarifa
y recalificar la renta no debería ser óbice para la procedencia de la cláusula de
nación más favorecida, máxime si en sustancia, que es lo que en realidad intere-
sa, no hay duda de que existe un tratamiento más favorable en uno y otro caso20.
Servicios de dirección o administración: Especial atención merecen los
pagos y abonos en cuenta por estos servicios a casas matrices u oficinas del ex-
terior, dado que según el artículo 124 del E.T. solo son deducibles en la medida
17 Antes de la Ley de Reforma Tributaria se sometían a la tarifa del 33%.

18 Los tratados para evitar la doble imposición celebrados por Colombia y que actualmente surten efectos
son: España, Suiza, Canadá, Chile, República Checa, Corea del Sur, Portugal e India.
19 Lo propio ocurre con CDI más reciente, con el Reino Unido, suscrito en noviembre 2 de 2016.
20 Este asunto no está definitivamente resuelto y algunos CDI, como el de Colombia y México, se cuidan de
pactar la cláusula de NMF en forma tal que incluya menores tarifas o recalificación de rentas. Véase al
respecto el artículo 4, literal a) del Protocolo.

que sobre los mismos se haya practicado retención en la fuente. Este artículo fue
demandado por inconstitucional al considerar el demandante que al exigir la re-
tención en la fuente sobre tales pagos se estaba creando un impuesto sin fijar
los elementos del mismo violando así el artículo 338 de la Constitución nacional.
Al respecto la Corte Constitucional declaró la constitucionalidad de la norma
indicando que la norma no estaba creando un nuevo impuesto sobre la renta
sobre los conceptos indicados, sino que por el contrario estaba condicionando su
deducibilidad a la práctica de la retención en la fuente en el evento de que tales
rentas fueran de fuente territorial colombiana21.
La Ley 1819 de 2016, artículo 73 adiciona un parágrafo al artículo 124 del
E.T. y un inciso (séptimo) al artículo 408 ibídem, este último a través del artícu
lo 126, para someter retención en la fuente del 15% la remuneración por estos
mismos servicios con independencia del lugar de su prestación (es decir, como lo
prevé el propio artículo 73, sin que importe si son de fuente nacional o extranje-
ra), con lo cual en la práctica se crea una hipótesis de imposición a no residentes
sobre rentas de fuente extranjera lo que a su vez motiva el interrogante de si con
esta disposición se crea el impuesto que la misma Corte indicó no se generaba
por aplicación del artículo cuando fue modificado por la Ley 223 de 1995. En rea-
lidad, la posibilidad de tratar como renta de fuente nacional los ingresos por ser-
vicios prestados desde el exterior ya ha sido examinada y prohijada por la Corte
Constitucional a partir del principio de “territorialidad objetiva”, según el cual un
Estado tiene potestad normativa sobre actos que no inician en su territorio pero
que terminan o tienen efectos sustanciales en ese mismo ámbito22.
Por virtud de la retención en la fuente agregada al artículo 408 del E.T., estos
gastos serán deducibles plenamente en la medida que se cumplan con los demás
requisitos generales y especiales exigidos por la normativa fiscal, incluyendo lo
relacionado con precios de transferencia. Se debería superar entonces la actual
problemática en torno a la deducibilidad de estos conceptos cuando no hay lugar
a la retención en la fuente. En relación con este tipo de servicios se justificaría
que la ley ofreciera una definición para resolver las fundadas dudas que históri-
camente han existido. Los servicios de administración y dirección tienen funda-
mentalmente relación con las actividades de gestión y manejo que la casa central
ejerce en favor de sus operaciones en diferentes geografías. Se trata general-
mente de actividades “internas”, no tercerizables, y que repercuten directamente
21 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-596 de 1996 (M.P. Hernando Herrera Vergara; noviembre
6 de 1996). “Por medio de la cual se declara exequible la expresión “siempre que sobre los mismos practi-
quen las retenciones en la fuente del impuesto sobre la renta y el complementario de remesas”, contenida
en el artículo 85 de la Ley 223 de 1995”.
22 Véase al respecto Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-527 de 2003.
en el negocio que se ejecuta en cada jurisdicción en donde se desarrollas ne-

gocios. No deberían confundirse con las actividades administrativas, muchas
veces tercerizables, que cada vez más cobran importancia en las multinaciona-
les, como, por ejemplo, los centros de servicios compartidos.
Naturalmente que esta nueva regla debe aplicarse sin perjuicio de los esta-
blecido en los Convenios para Evitar la Doble Imposición, en los cuales general-
mente tales rentas corresponden a beneficios empresariales sujetos a imposición
en residencia.
2.1.2. Tarifas de retención en la fuente especiales

Explotación de programas de Computador: En primer lugar, por virtud de la
derogatoria del artículo 204-1 del E.T., la base para aplicar la retención en la
fuente sería ahora el 100% del pago o abono en cuenta. En ese sentido, la refe-
rencia al 80% que aún subiste en el artículo 411 del E.T. debería entenderse de-
rogada igualmente. En cuanto a la tarifa aplicable, el artículo 411 del E.T. aún
reproduce el 33% y parecería que la intención del legislador fue exactamente la
de mantener ese tratamiento diferencial23. Realmente el punto que suscitará más
debate es la base de retención en la fuente. Si se concede plena eficacia a la de-
rogatoria ya citada, su alcance debería extenderse al artículo 411, en lo perti-
nente. Pero también se podrá afirmar, con cierto fundamento aunque sin técnica
legislativa, que la base especial continúa siendo el 80%. En apoyo de esta tesis
está el hecho de que en el caso de regalías por explotación de películas, no solo
se derogó la norma de base especial sino que además se reemplazó totalmente
la redacción de la regla de retención en la fuente y no se reprodujo la base gra-
vable especial del 60%24.
Prima cedida de reaseguros: Se crea una nueva hipótesis de renta de
fuente nacional para las primas de reaseguro cedidas por aseguradoras colom-
bianas a compañías no residentes, para lo cual se ha modificado el artículo 24
del E.T. en lo pertinente, junto con el 408 ibídem, que ahora contempla una tarifa
de retención en la fuente del 1%25. Esta norma debe ser considerada conjunta-
23 En este sentido, en el informe de ponencia para primer debate, de fecha de diciembre 5, se lee “Artículo
126. Se elimina el artículo 126 del proyecto de ley, el cual modificaba el artículo 411 de Estatuto Tributario.
Se acoge la propuesta presentada por los ponentes, de mantener la tarifa de retención en la fuente
aplicable a rentas por explotación de programas de computador”. Negrilla fuera del texto.
24 Esta parece ser la conclusión más acertada si se observa la explicación del artículo 102 del proyecto que
antecedió a la Ley 223 de 1995, finalmente codificado en ese texto en el artículo 95, y a que la postre
resultó en el artículo 204-1 del ET, hoy derogado. En ese entonces se afirmó que el propósito era crear
un costo presunto “...acorde con el mecanismo del retención en la fuente vigente desde 1983 para esta
actividad. Se elimina de esta forma la diferencia existente”.
25 Al respecto la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales [DIAN]. Concepto 000745 de 2016. Julio 29
de 2016. Indicó que tales primas estaban sometidas a retención en la fuente aplicable a los conceptos de

mente con el nuevo parágrafo tercero del artículo 20-1 del E.T., que prevé que no
hay establecimiento permanente en el caso de las oficinas de representación de
sociedades reaseguradoras del exterior. Al respecto, en la ponencia para primer
debate se hacía constar que la ausencia de establecimiento permanente se justi-
ficaba no solo por su limitada capacidad legal sino porque se adoptaría una tarifa
de retención en la fuente26.
La nueva regla debe entenderse como su texto lo indica limitada a las primas
cedidas27 lo cual dejaría por fuera las aceptadas28. En el caso de los CDI’s, se
ha considerado que a menos que exista un establecimiento permanente en el
Estado de donde proviene la prima, su calificación debería corresponden a un be-
neficio empresarial. Esa es la interpretación más extendida en función de la acti-
vidad que el reasegurador realiza29.
Transporte internacional: Los pagos o abonos en cuenta pasan a ser so-

metidos de una retención del 3% al 5%, la cual sigue siendo impuesto definitivo
para la empresa de transporte aéreo o marítimo sin domicilio en el país, sin per-
juicio de lo previsto en los Convenios para evitar la Doble Imposición.
Ganancias ocasionales: Los pagos o abonos en cuenta por la venta de ac-

tivos fijos poseídos en el país por un término igual o superior a dos años se some-
terán a la tarifa de retención del 10%, unificándose así con la tarifa del impuesto
de ganancia ocasional que deberá liquidarse en la declaración de renta a ser pre-
sentada por la sociedad o entidad extranjera o la persona natural no residente en
el país, dado que dicha tarifa al estar prevista en el artículo 415 del E.T. no cons-
tituye impuesto definitivo. Esta medida resuelve la asimetría existente desde la
vigencia del artículo 106 de la Ley 1607 de 2012 (Estatuto Tributario [E.T.]. Art.
313), que el legislador en ese momento no armonizó con la tarifa de retención en
la fuente. Como resultado, la tarifa del 14% era superior a la alícuota del impues-
to de ganancias ocasionales30.
renta mencionados en el primer inciso del artículo 408 del E.T., bajo el entendido que esas primas genera-
ban ingreso de fuente nacional. Sin embargo, al parecer no había claridad jurídica sobre el tema y de ahí
la necesidad de modificar el artículo 24 del E.T.
26 Véase al respecto, en la página 41, el acápite “Artículos nuevos”.
27 Definidas como la parte de la prima que se transfiere al reasegurador en contratos proporcionales.
28 Aquellas que las aseguradoras reciben o aceptan previamente de otras tales o reaseguradoras.
29 A modo de ejemplo, véase el Oficio 1.745, de mayo de 2009 del Servicio de Impuestos Internos de Chile,
con respecto a la tributación de primas de reaseguro en el contexto de convenios para evitar la doble
imposición.
30 En el Concepto 074527 de noviembre 20 de 2013, la DIAN se adelantó a este cambio normativo y afirmó
que la tarifa de retención en la fuente de ganancias ocasionales, siendo única por mandato del artículo
313, era del 10% incluso en el caso de los no residentes.
2.1.3. Otras rentas

Se modifica el artículo 415 del E.T. para aumentar la tarifa residual del 14% al
15%, respecto de la cual es de recordar que no constituye impuesto definitivo
para la sociedad extranjera o persona natural no residente en Colombia debido a
la obligación formal de declarar para los casos en que ese tipo sea aplicable. Otra
modificación a esta norma es la relacionada con fondos de inversión de portafo-
lio extranjeros, para lo cual se ha agregado un parágrafo que aclara que no les
aplica la tarifa del 10% En su lugar, estarán sujetos a la tarifa prevista en al artícu
lo 18-1 del E.T. En esta disposición, antes de la reforma tributaria, existía una
tarifa del 25% para dividendos susceptibles de distribuirse como gravados, que
podría en principio entonces entenderse modificada por la tarifa del 35% a que se
refiere el nuevo artículo 245 del E.T. (e incluso por el caso del 5%) Sin embargo,
dado que el artículo 18-1 del E.T. ha gozado de una especie de estatuto especial
(antes de la reforma la tarifa general para dividendos gravados era del 33%), pa-
recería que el único cambio previsto por el legislador es la aclaración con respec-
to al impuesto de remesas.
En el caso de fondos de pensiones y cesantías no residentes, supervisados
por autoridades extranjeras que tengan acuerdos de intercambio de información
y protocolos de supervisión, se contempla en el artículo 23-2 que no estarán obli-
gados a declarar ni estarán sujetos a retención en la fuente sobre sus inversio-
nes de portafolio.
2.1.4. Deducciones
Comisionistas del exterior. Los literales a) y b) del artículo 121 fueron deroga-
dos expresamente. En el caso del literal a), relacionado con comisionistas del ex-
terior, el impacto de la derogatoria es que en adelante la deducibilidad de estas
partidas estará sujeta a la limitación del 15%, sin perjuicio de otras reglas aplica-
bles, prevista en el artículo 122 del E.T., que a su vez fue modificado para elimi-
nar, como excepción a su ámbito de aplicación, precisamente los supuestos del
artículo 121.
Limitación del 15%. El artículo 122 ya citado tuvo otra modificación im-
portante consistente en la derogatoria del literal e), que exceptuaba de esta limi
tación a las partidas que se capitalizaban para su amortización futura de acuerdo
con las reglas contables.
Regalías. El antiguo artículo 120 del E.T. relativo a ajustes debido la diferen-
cia en cambio, ahora contiene una de las normas más controversiales en mate-
ria de deducciones. Esta disposición señala que no serán deducibles las regalías

reconocidas a (i) vinculados económicos del exterior, (ii) zonas francas, siempre
y cuando su fundamento sean un intangible que se haya formado en Colombia.
También prohíbe la deducción de regalías asociadas con la compra de pro-
ductos terminados. En este caso, su ámbito de aplicación no se limita a vincu
lados económicos no residentes ni zonas francas. Parece entonces ser una
limitación general a la capacidad de deducir regalías relacionadas con productos
terminados. Al igual que ocurre con la norma de subcapitalización, la no deduc-
ción en sede del pagador ni impide la tributación en cabeza del beneficiario, re-
sidente o no residente. A diferencia lo que prevé el nuevo artículo 771-6 del E.T.,
en estas hipótesis no parece tener ninguna importancia si la transacción obede-
ce a una esquema de negocios legítimo, con sustancia. Resulta reprochable que
se impida con carácter general la deducibilidad de estos conceptos, sin conside-
ración alguna a la realidad de las transacciones y a la veracidad de las estructu-
ras que las respaldan. En el caso de intangibles formados en Colombia, también
es criticable que se niegue la deducción, no solo por la anterior razón sino porque
desde el año 2013 la expatriación de intangibles de cualquier clase está someti-
da al impuesto de renta.
Importación de tecnología. Los contratos con este tipo de prestaciones
ahora tienen un plazo de 6 meses para su registro a partir de su suscripción, y de
3 meses desde su modificación. Existe ahora certeza en cuanto a la oportunidad
para cumplir esta obligación31 pero desafortunadamente es ahora la propia ley la
que supedita la deducción a ese registro.
2.2. Jurisdicciones no cooperantes y regímenes tributarios

preferenciales
2.2.1. Jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula imposición

En la Ley 1819 de 2016 los paraísos fiscales pasan a ser denominados “juris-
dicciones no cooperantes o de baja o nula imposición”32. Colombia, mediante
31 Al respecto, el Consejo de Estado ya había resuelto una discusión en favor del contribuyente con apoyo
en el hecho de que el artículo 67 del Decreto 187 de 1975 exigía el registro pero no se ocupaba del plazo
para hacerlo. Consejo de Estado. Rad. 25-000-23-27-000-2012-00065-01 (20351) (M.P. Martha Teresa
Briceño; junio 1 de 2016).
32 Esta nueva terminología es consecuente con el desarrollo de la denominación y tipología de los paraísos
fiscales al interior de la de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE). En efec-
to, en el año 1998 la OCDE emite su reporte denominado “Competencia fiscal perjudicial: una cuestión
global emergente” en el cual se fijan los criterios técnicos para ayudar a identificar cuándo una jurisdicción
podía ser catalogada como paraíso fiscal. Entre los criterios planteados por la OCDE se encontraba la
sustancia. En el año 2002 con el primer “Informe de Progreso en la Identificación y Eliminación de Prác-
ticas Fiscales Perjudiciales” la OCDE presentó la lista de Estados catalogados como paraísos fiscales
incluyendo los Estados miembros de la OCDE o sus territorios asociados, que fueron identificados como
Decreto 2193 de 2013, emitió su primer listado de paraísos fiscales con una lista
gris que excluía transitoriamente ciertas jurisdicciones que a la fecha de expedi-
ción del decreto adelantaban trámites para suscribir tratados para el intercambio
efectivo de información.
El Decreto 1966 de 2014 derogó el Decreto 2193 y actualizó el listado de pa-
raísos fiscales para eliminar algunas jurisdicciones que se había certificado que
habían suscrito instrumentos para el intercambio de información tributaria. El De-
creto 1966 precisó que el nuevo listado se revisaría dentro de un año, conside-
rando de igual manera los países que hubieran firmado acuerdos o tratados de
intercambio efectivo de información. Finalmente, el Gobierno actualizó por última
vez la lista con el Decreto 2095 de 2014 para retirar a Mónaco, Barbados y Emi-
ratos Árabes por la razón ya comentada.
Así, aquellas jurisdicciones que continúen en la lista se calificarán como no
cooperantes por no haber suscrito a la fecha acuerdos bilaterales o multilaterales
de intercambio efectivo de información33. Parecería entonces que el Decreto 2095
ya mencionado no debería entenderse derogado con motivo de las nuevas dis-
posiciones, las cuales tal y como se indica en el anexo de los antecedentes de la
Ley de Reforma, solo tienen como propósito ajustar la terminología de los paraí-
sos fiscales a jurisdicciones no cooperantes o de baja a nula imposición34.
Respecto de tales jurisdicciones, hay que mencionar que los pagos a abonos
efectuados en su favor, solo en el evento en que constituyan ingreso de fuente
nacional, característica afortunadamente ahora presente en la ley35, deberán so-
meterse a la tarifa general de las personas jurídicas, esto es, a la tarifa del 34%
por el año 2017 y al 33% por el año gravable 2018 y siguientes.
De otro lado, en razón a la modificación que introduce el artículo 126 de la
Ley de Reforma36 al artículo 408 del E.T., ya no existiría la posibilidad de reducir
regímenes fiscales preferenciales potencialmente perniciosos. De la lista de 41 jurisdicciones solo 35

fueron calificados como paraísos fiscales.
Sin embargo, desde el año 2001 la sustancia desaparece como factor de calificación de un paraíso fiscal y
se da preponderancia a los criterios de transparencia e intercambio de información, lo cual implicó que las
jurisdicciones que cumplieran con los mismos pasaran a denominarse como cooperantes y aquellas que
no lo hicieran mantenían la calificación de paraísos fiscales o jurisdicciones no cooperantes. En razón a la
aplicación de esos nuevos criterios y a la firma de acuerdos de intercambio de información se disminuyó
sustancialmente la lista de paraísos fiscales de la OCDE hasta desaparecer en el año 2009.
33 En la región Argentina utiliza la misma denominación para referirse a los paraísos fiscales. http://online.
ibfd.org/data/tns/docs/html/tns_2016-01-26_ar_1.html.
34 Tal conclusión también se desprende del nuevo Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 260-7, parágrafo 4 modifica-
do por el artículo 109 de la Ley de Reforma al indicar que para todos los efectos legales, el término paraíso
fiscal se asimila al de jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula imposición.
35 En efecto, solo hasta el año 2014, con motivo del Concepto 031855, la DIAN aclaró definitivamente que
la obligación de retener en la fuente existía en la medida en que la transacción generará renta de fuente
nacional para su beneficiario.
36 Se ha eliminado la frase “salvo lo dispuesto en el inciso segundo de la presente ley”.

la tarifa para el caso de operaciones registradas ante el Banco de la República.

Por lo anterior, si se trata de operaciones financieras que están registradas ante
el Banco de la República que generan un pago o abono en cuenta gravado a un
ente que sea residente o se encuentre localizado, constituido o en funcionamien-
to en una jurisdicción no cooperante, de baja o nula imposición, o de un régimen
fiscal preferencial, la retención en la fuente no podrá ser inferior a la del 33% o
34% y el valor será deducible en la medida que se cumplan los requisitos dedu-
cibilidad, incluyendo las normas de precios de transferencia. En el evento de que
el pago o abono en cuenta por concepto de la operación financiera genere un in-
greso no constitutivo de renta y por ello no se someta a retención en la fuente, el
mismo será igualmente deducible en la medida que cumpla la condición de ser
de aquellas que se registran ante el Banco de la República y se cumplan con las
normas de precios de transferencia37. Parecería entonces que la función de la
frase ya derogada era garantizar que el tipo máximo no aplicara a esas operacio-
nes. Sin embargo, en el artículo 124-2 del E.T. aún existe el inciso que contem-
pla que “este tratamiento” no es aplicable a las operaciones financieras sujetas
a registro en el Banco de la República. ¿A cuál tratamiento se refiere? No podría
ser la deducción porque si la retención en la fuente es procedente, con el primer
inciso es suficiente. Cabría entonces acá la posibilidad de interpretar que en rea-
lidad el artículo tercero de la Ley 863 de 2003 (hoy incluido en los dos primeros
incisos del artículo 124-2 del E.T.) y el noveno de esa misma ley (hoy, parágrafo
del artículo 408 del E.T.), excluían a tales operaciones del ámbito de aplicación
de estas normas y que en conclusión, el efecto útil del inciso segundo es simple-
mente dejar en claro que a los intereses; por ejemplo, por deuda externa, le es
aplicable la tarifa regular del 15%. Como corolario, hacemos notar que el nuevo
artículo 260-8 de E.T., tal y como fue modificado por el 110 de la Reforma, incluye
ahora el artículo 124-2 dentro de las normas cuyas limitaciones propias de vincu
lados económicos no aplican si se demuestra que se ha cumplido con el régimen
de precios de transferencia.
Al indicar el parágrafo del artículo 408 del E.T. que los pagos o abonos en
cuenta por cualquier concepto que constituyan ingreso gravado para su benefi-
ciario, se someterán a la tarifa general ya indicada, da lugar a entender que la
base de retención será el 100% del respectivo pago o abono en cuenta indepen-
dientemente del tipo de renta, lo cual se confirmaría con la derogatoria del artícu
lo 204-1 del E.T., y pese al hecho de que el artículo 411 mantuvo en su redacción
la base gravable especial del 80%.
37 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 124-2, adicionado por la Ley 863 de 2003.
Se mantienen las limitaciones de deducibilidad con obligaciones sustancia-

les de precios de transferencia y con independencia de topes de ingresos y pa-
trimonio bruto. Lo propio ocurre con la obligación de demostrar la realidad de las
operaciones efectuadas con vinculados económicos so pena del rechazo de la
deducibilidad de los costos y gastos en el exterior38.
2.2.2. Regímenes tributarios preferenciales

Se podría decir que la inclusión de estos regímenes en la ley de reforma tributa-
ria es el resultado de las recomendaciones plasmadas en el Informe Final de la
Acción 5 del Plan de Acción BEPS denominada “Combatir las prácticas fiscales
perniciosas teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia”.
La Acción 5 tiene por finalidad modernizar el trabajo de la OCDE del año
1998 sobre prácticas fiscales lesivas dándole especial relevancia a la exigencia
de sustancia a cualquier régimen preferencial utilizando el factor de nexo y así
evitar la trasferencia artificiosa de beneficios.
Los regímenes preferenciales han sido identificados como aquellos que
buscan atraer rentas de actividades movibles como el caso de los servicios y los
intangibles, y que otorgan un tratamiento fiscal de privilegio a entidades no re-
sidentes en comparación con la normativa aplicable a residentes. Colombia ha
adoptado entonces medidas defensivas contra estos regímenes, las cuales le
dan la posibilidad al Gobierno de emitir vía reglamento un listado de marcos tribu-
tarios preferenciales, siempre y cuando se cumplan por lo menos 2 de los 4 cri-
terios de calificación previstos para una jurisdicción como no cooperante, o con
alguno de estos últimos más el conocido como “ring fencing”, relativo a tratamien-
tos fiscales preferenciales a favor de entidades no residentes de la jurisdicción
que los concede. La consecuencia de que un régimen sea calificado como prefe-
rencial es la aplicación de las mismas limitaciones y exigencias previstas para las
jurisdicciones no cooperantes.
Ejemplos de esta calificación podemos encontrar en la legislación brasileña
que ha incluido entre otros como regímenes tributarios preferenciales a las socie-
dades comercializadoras de Malta y a las compañías de responsabilidad limitada
(LLC) de Estados Unidos con accionistas que no sean residentes o contribuyen-
tes de ese país39; de igual manera Ecuador prevé que calificarán como tal las ju-
risdicciones que tengan una tarifa efectiva de renta inferior al 60% de la tarifa que
38 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 771-6 adicionado por la Ley 1819 de 2016.
39 http://www.tax-news.com/news/Brazil_Reviews_Preferential_Tax_Regimes____44065.html.

aplicaría en Ecuador a una renta de naturaleza similar o aquellas en las que no

exigen la ejecución de una actividad sustancial40.
En el caso de Colombia, en la medida que el Gobierno considere que una
jurisdicción ofrece beneficios fiscales a entidades no residentes, de los cuales no
pueden gozar los residentes de esa jurisdicción (ring-fencing), será necesario que
verifique si se cumple algún otro parámetro de los indicados para una calificación
de jurisdicción como no cooperante, por ejemplo, la inexistencia de tipos imposi-
tivos o existencia de tipos nominales sobre la renta bajos, dado que de no ser así
no será viable la calificación del régimen como preferencial. Esto podría implicar
que no resulte tan fácil crear un listado en el que se busque atacar más a los re-
gímenes que a las jurisdicciones.
En efecto, si se observa que en una jurisdicción se cumple al menos con uno
de los parámetros para que la misma pueda ser calificada como no cooperante,
será más práctico y ágil incluirla en el listado de jurisdicciones no cooperantes,
que buscar que cumpla algún otro requisito para que califique como régimen tri-
butario preferencial. Máxime si se considera que los efectos fiscales en tratándo-
se de una u otra calificación son idénticos. Ahora bien, así como puede resultar
más fácil incluir a una jurisdicción como no cooperante que buscar que forme
parte del listado de regímenes tributarios preferenciales, es importante que los re-
quisitos para salir de este listado sean más exigentes y que por ello no baste para
el efecto con haber celebrado un acuerdo bilateral de intercambio de información
o haberse adherido a uno multilateral.
3. Nuevas reglas de IVA aplicables a la prestación de

servicios transnacionales
3.1. Servicios prestados por no residentes

El artículo 420 del Estatuto Tributario modificó el hecho generador del impuesto a
las ventas (IVA) relacionado con los servicios, para establecer que dicho impues-
to se genera con motivo de la prestación de servicios en el territorio nacional, o
desde el exterior, con excepción de los expresamente excluidos.
Igualmente, esta norma incluyó como nuevo hecho generador del impues-
to la venta o cesión de derechos sobre activos intangibles, únicamente asociados
con la propiedad industrial.
40 http://online.ibfd.org/kbase/#topic=doc&url=/higlight/data/tns/docs/html/tns_2015-02- 11_ec_1.html&q.
2. Por su parte, el parágrafo 3 del mismo artículo (que incluía algunos even-
tos de importación de servcios), fue sustituido por una regla general, según la
cual, los servicios prestados y los intangibles adquiridos o licenciados desde el
exterior se entenderán prestados, licenciados o adquiridos en el territorio nacio-
nal. Por esa razón, dichas operaciones causarán el impuesto a las ventas cuando
el usuario directo o destinatario de los mismos tenga su residencia fiscal, domici-
lio, establecimiento permanente o la sede de su actividad económica en Colombia
La generalización de la regla de importación de servicios representa un
cambio en el paradigma que rigió la tributación indirecta en Colombia y estable-
ce un reto para las estructuras de entregas de servicios que actualmente son em-
pleadas por los beneficiarios residentes en el país y para sus proveedores no
residentes.
En este sentido, el artículo 178 de la Ley 1819 de 2016, adiciona el pará-
grafo 2° al artículo 437 del Estatuto Tributario y establece que la Dirección de Im-
puestos y Aduanas Nacionales establecerá mediante resolución el procedimiento
para que los prestadores de servicios desde el exterior cumplan con sus obli-
gaciones (entre ellas las de declarar y pagar), en su calidad de responsables
cuando los servicios se encuentren gravados.
Así las cosas, podría afirmarse que la regla general parece ser la obligación
para los no residentes de registrarse como responsables de IVA en Colombia.
Esto se fundamenta en el hecho de que se ha agregado un parágrafo al artículo
437 del E.T., relativo a responsables del gravamen, en donde como se dijo se fa-
culta a la DIAN para fijar las reglas con las que prestadores no residentes cumpli-
rán con sus obligaciones en su calidad de “responsables cuando los servicios se
encuentren gravados”41.
Entendemos que esta debería ser la conclusión, en la medida en que el
nuevo principio en materia de IVA referido a la tributación en el país de consumo,
implica que el impuesto no solamente se recauda en casos excepcionales (como
sucedía en el régimen anterior), sino que es aplicable a todos los servicios que
no estén expresamente exceptuados. Así las cosas, se hace indispensable un
41 Al respecto, en la ponencia para primer debate, en la página 43, se lee lo siguiente: “Artículo nuevo: Mo-
difica el artículo 437 del E.T. En este artículo se establece la obligación en calidad de responsables del
impuesto sobre las ventas de los prestadores de servicios del exterior, a los cuales y en aras de establecer
u trámite sencillo y expedito para el cumplimiento de sus obligaciones en el territorio nacional el gobierno
nacional deberá establecer un sistema que permita el cumplimiento de las mismas. El efecto de esta
disposición es buscar que hasta tanto no se reglamente la materia se enerve los efectos de la obligación
tributaria, en el caso de los prestadores de servicios desde el exterior, salvo en aquellos casos en que se
cumpla el supuesto del numeral 3) del artículo 437-2, caso en el cual la obligación nacerá para efectos
fiscales y deberá realizarse la respectiva causación del impuesto”.

sistema general que permita el cumplimiento directo de las obligaciones de de-

claración y pago.
Ahora bien, esa regla general de responsabilidad, que solo comenzará a
aplicar desde el 1 de julio de 2018 no aplicará si se trata de entregas de servicios
gravados a los responsables del régimen común de que trata el numeral 3° del
artículo 437-2. Este último dispone que las personas que pertenezcan al régimen
común y que contraten con personas o entidades sin residencia o domicilio en el
país la prestación de servicios gravados, deberán actuar como agentes retenedo-
res de IVA. Así las cosas, en este caso no aplicaría la obligación directa del res-
ponsable sobre la liquidación y pago del IVA, dado que precisamente se asigna la
obligación de recaudo y declaración al responsable del régimen común que con-
trate los servicios. Se trata entonces de una de las excepciones a la regla gene-
ral que debería tener efecto inmediato.
Vale la pena anotar que el parágrafo transitorio del artículo 437-2 estable-
ce que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales mediante resolución in-
dicará de manera taxativa el listado de prestadores desde el exterior a los que
deberá practicárseles la retención prevista en el numeral 3° ya citado. La remisión
al numeral 3° que se hace en este parágrafo transitorio parece entonces no ser
correcta, en la medida en que sería imposible para el Gobierno Nacional listar el
universo de servicios prestados desde el exterior gravados con IVA. Por lo ante-
rior, es recomendable que se revise dicha remisión y si es el caso, que se aclare
si la misma debió referirse al numeral 8° y no al 342.
Ahora bien, si se entendiera correcta la remisión al numeral 3° (en atención
al principio de legalidad), el mandato legal de hacer un listado taxativo implica-
ría que, hasta la expedición del reglamento, no habría claridad sobre si los pro-
veedores de servicios del exterior están sometidos a la retención en la fuente a
cargo de los contribuyentes del régimen común o si deberán cumplir directamen-
te las obligaciones de liquidación y pago a las que hace referencia el parágrafo 2°
del artículo 437 del Estatuto Tributario. Como se pone de presente en la nota de
pie de página 34, la intención del Legislador fue garantizar que con efecto inme-
diato los responsables del régimen respondan por el gravamen en aplicación de
la regla de inversión del sujeto pasivo. No parece, por lo tanto, aceptable la tesis
que propugna por la actual ausencia de IVA incluso en el caso de adquirentes del
régimen común.
Adicionalmente, es importante anotar que en el caso de servicios prestados
desde el exterior a consumidores ubicados en Colombia que no pertenezcan al
42 La fórmula podría ser la Ley 4 de 1913. Art. 45, que faculta al Ejecutivo para corregir yerros caligráficos o
tipográficos en las citas o referencias.
régimen común, los proveedores no residentes de dichos servicios tendrían en-

tonces las obligaciones directas que establezca el reglamento relativas a la liqui-
dación y pago del tributo.
3. El artículo 180 de la Ley 1819 de 2016 incorporó el numeral 8° al artículo
437-2 y un parágrafo transitorio, relacionados con la prestación de algunos servi-
cios electrónicos o digitales.
El nuevo numeral 8 dispone que serán agentes de retención las entidades
emisoras de tarjetas crédito y débito, los vendedores de tarjetas prepago, los re-
caudadores de efectivo a cargo de terceros, y los demás que designe la Dirección
de Impuesto y Aduanas Nacionales -DIAN- en el momento del correspondiente
pago o abono en cuenta a los prestadores desde el exterior, de los siguientes ser-
vicios electrónicos o digitales:
a. Suministro de servicios audiovisuales (entre otros, de música, videos, pelícu
las y juegos de cualquier tipo, así como la radiodifusión de cualquier tipo de
evento).
b. Servicio de plataforma de distribución digital de aplicaciones móviles.
c. Suministro de servicios de publicidad online.
d. Suministro de enseñanza o entrenamiento a distancia.
El parágrafo transitorio establece que el sistema de retención previsto en el
numeral 8° empezará a regir dentro de los 18 meses siguientes a la entrada en
vigencia de la Ley 1819 de 2016, siempre y cuando los prestadores de los servi-
cios del exterior no cumplan con sus obligaciones directas de liquidación y pago
del impuesto. De esta forma, se establece un mecanismo de responsabilidad sub-
sidiario del IVA, para ciertos servicios digitales o electrónicos prestados desde el
exterior, de acuerdo con el cual la regla de inversión del sujeto pasivo (retención
teórica) será aplicable si el proveedor no residente omite su deber de registrarse
como responsable.
De imponerse la anterior conclusión, se pueden anticipar desde ya las difi-
cultades prácticas que tendrá la aplicación de esta norma. Entre otras problemá-
ticas, podemos identificar las siguientes:
i) La forma en la que está previsto el sistema de retención en la fuente para los
servicios digitales y electrónicos mencionados podría promover el incumpli-
miento de las obligaciones de registro, liquidación y pago para los proveedo-
res de servicios en el exterior.
Lo anterior, dado que ante el incumplimiento en el registro, entraría a operar el
mecanismo de retención por parte de las entidades previstas en el numeral 8°.

ii) Las modificaciones incluidas en la Ley 1819 de 2016 no previeron las con-
secuencias para los proveedores de servicios del exterior que no cumplan
las obligaciones de registro, liquidación y pago que se establezcan. Así las
cosas, si no se aclara que dichos incumplimientos acarrearán la imposición
de ciertas sanciones, los deberes formales podrían diferirse hasta el punto
en el cual opere la retención en la fuente subsidiaria.
iii) Para efectos de la aplicación subsidiaria de la retención en la fuente del
numeral 8°, será necesario que el reglamento establezca las reglas y es-
pecificaciones requeridas para que las entidades obligadas a practicar la re-
tención (repercutir el gravamen al consumidor) puedan cumplir a cabalidad
con su obligación.
De no resolverse estos temas y los demás que surjan con ocasión de la am-
plitud de las reglas analizadas, se correría el riesgo de que la tributación de
los proveedores de servicios del exterior se haga inaplicable en la prácti-
ca o se generen procesos de fiscalización complejos para lograr el recaudo
presupuestado.
En este orden de ideas, cuando las entidades calificadas en el primer inciso
del numeral 8 realicen el pago o abono en cuenta a los proveedores de estos ser-
vicios, deberán repercutir el gravamen al consumidor. No es claro como ocurrirá
pero presumiblemente debería existir un mecanismo a través del cual, al valor del
servicio, esas entidades agreguen el monto del gravamen de forma tal que sea
soportado por quien corresponda.
Cuando tales servicios no sean adquiridos a través de las formas de pago
previstas en el numeral 8 o de las que la DIAN señale mediante resolución, se ac-
tivará igualmente la responsabilidad del proveedor no residente en los términos
del parágrafo 2 del artículo 437 del E.T.
Vale la pena resaltar que dentro de los servicios digitales y electrónicos so-
metidos a este mecanismo de recaudo no fueron expresamente incluidos, entre
otros, los siguientes:
i) Suministro electrónico de imágenes, texto y otro tipo de información, así
como la disponibilidad de acceso a bases de datos digitales.
ii) Servicios prestados por plataformas participativas o servicios para la admi-
nistración de pagos.
Sin embargo, se puede interpretar que la no inclusión expresa de estos ser-
vicios, no relevaría a sus proveedores de la obligación de liquidar y pagar el IVA,
de conformidad con las reglas y procedimientos que establezca el reglamento (ya
sea directamente o mediante la retención prevista en el numeral 3° del artículo

437-2).
Finalmente, el artículo 476 del Estatuto Tributario fue adicionado con nuevos
servicios excluidos, dentro de los cuales se encuentran:
i) Los servicios de educación virtual para el desarrollo de Contenidos Digita-
les, de acuerdo con la reglamentación expedida por el Ministerio TIC, pres-
tados en Colombia o en el exterior.
ii) Suministro de páginas web, servidores (hosting), computación en la nube
(cloud computing) y mantenimiento a distancia de programas y equipos.
iii) Adquisición de licencias de software para el desarrollo comercial de conte-
nidos digitales, de acuerdo con la reglamentación expedida por el Ministerio
TIC.
En suma, el impuesto a las ventas aplicable a la prestación de servicios por
parte de proveedores no residentes cambió radicalmente con las modificaciones
introducidas por la Ley 1819 de 2016, en la medida en que se estableció el crite-
rio de lugar del consumo como parámetro en la determinación de la jurisdicción
competente para gravar con IVA este tipo de servicios.
Esta modificación conceptual tiene como consecuencia que todos los servi-
cios prestados desde el exterior estarán gravados con IVA en Colombia, cuando
los beneficiarios de los mismos se encuentran ubicado en el territorio nacional y
salvo las excepciones legales.
Adicionalmente, se introdujo un sistema de cumplimiento directo de las obli-
gaciones formales y sustanciales relativas al IVA, el cual deberá ser desarrollado
por el Gobierno Nacional mediante la expedición de las normas reglamentarias
requeridas. Quizás hubiese sido más sencillo adoptar la figura del representan-
te a efectos de IVA que ya existe en algunos países, para facilitar el cumplimien-
to por parte de los no residentes. Es importante mencionar que los reglamentos
que ordena emitir la ley, deberían resolver las fundadas dudas que ya existen en
torno a la redacción de estas reglas y particularmente respecto de la coexisten-
cia de este nuevo sistema y la retención en la fuente a cargo de los contribuyen-
tes del régimen común que contraten servicios transnacionales.
En el caso de ciertos servicios denominados electrónicos o digitales, se
previó un mecanismo principal de cumplimiento directo de las obligaciones a
cargo de los proveedores del exterior y uno subsidiario de retención en la fuente
a cargo de las entidades emisoras de tarjetas crédito y débito, los vendedores de
tarjetas prepago, los recaudadores de efectivo a cargo de terceros y los demás
que determine la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Estas novedades exigirán que tanto los prestadores de servicios internacio-

nales como los consumidores de los mismos, realicen una reflexión estratégica
sobre la forma en la que dichos servicios serán consumidos y los mecanismos
para optimizar los sobrecostos que se puedan generarse con ocasión de las
nuevas obligaciones establecidas por la Ley 1819 de 2016.
4. Régimen de entidades controladas del exterior

A diferencia de otras legislaciones, el régimen no se ocupa de hacer un análisis
de sustancialidad económica43, no atiende a criterios tan fundamentales y exten-
didos como la no aplicación del anti-diferimiento cuando se está frente a una so-
ciedad del exterior que tributa en términos similares a como lo haría en Colombia,
y además carece de umbrales menores para la aplicación que justifiquen su apli-
cación y de consideraciones antiabuso en su implementación. En este contexto,
parecería que no busca combatir las maniobras elusivas, sino que pretende di-
rectamente incrementar el recaudo a costa, como se analizará, de los principios y
derechos de los contribuyentes. Algo parecido a lo que ocurre con nuestra regla
de subcapitalización, que en realidad es una limitación general a la capacidad de
deducir intereses.
Frente a esta situación, las entidades colombianas multilatinas tendrán que
atender los requerimientos de este régimen, de una manera compleja y no siem-
pre justificada. La normativa solo tendrá una mejor perspectiva, si en la aplica-
ción del mismo la Administración afina sus objetivos y perfila su aplicación con
un preponderante espíritu de justicia. Esto cobra particular importancia porque la
existencia de operaciones generadoras de rentas activas no garantiza la inapli-
cación del régimen de transparencia fiscal en el caso de sociedades interpuestas
acumuladores de fondos y que usualmente ejercen funciones financieras dentro
del grupo sin llegar a tener la calidad de entidades financieras.
Así, se extraña de las recomendaciones dadas en el marco de las BEPS, en
particular de la acción 3, que no se hayan incluidos umbrales de aplicación, tales
como (i) tributación a la que es sometida la ECE en el exterior (debe recordar-
se que este es uno de los ejes que busca atacar las normas de CFC), (ii) la intro-
ducción de un de minimis que sin duda acota el universo de obligados, y permite
43 Regímenes como el alemán, o el de Reino Unido hacen análisis de motivos económicos; en el caso del
Reino Unido, lo hacen para definir si directamente puede ser calificada la entidad como una CFC (e.g.
active business test, no-tax reduction motive test). En Alemania la falta de sustancia económica de una
corporación descalifica su ingreso como ingreso activo. La emblemática sentencia del ECJ, relacionada
con Cadbury-Schweppes, de 2006, es otro ejemplo. La Corte considero que las reglas CFC en la UE no
aplican si el fundamento es que la CFC está un país de baja imposición. Solo si se demuestra que la
estructura es artificial procede aplicar el régimen de transparencia. En todo caso, conviene matizar este
caso en el sentido de que lo que estaba en juego era la denominada “libertad de establecimiento”.
que las obligaciones y la administración se concentren en los casos relevantes,

y (iii) aunque la propia acción 3, finalmente no lo señaló como necesario, la intro-
ducción de una cláusula antiabuso que enfocara el ámbito de aplicación del ré-
gimen, que en el caso colombiano dada la ausencia de otros limites hubiera sido
deseable.
La normativa que fue aprobada propone entonces un método que consiste
en determinar en primera instancia la existencia de la ECE, para luego proceder
a establecer quienes son los obligados a cumplir el régimen, y depurar y estable-
cer las rentas objeto de imputación; finalmente, busca establecer los mecanismos
para evitar la doble imposición.
4.1. Determinación de la existencia de las ECE

El artículo 139 de la Ley 1819 de 2016, trae la definición de la ECE con la adición
del artículo 882 del E.T. estableciendo que la misma no está restringida a enti-
dades societarias, y la definición que se da señala que de manera general “com-
prende” vehículos de inversión tales como “sociedades, patrimonios autónomos,
trusts, fondos de inversión colectiva, otros negocios fiduciarios y fundaciones de
interés privado, constituidos, en funcionamiento o domiciliados en el exterior, ya
sea que se trate de entidades con personalidad jurídica o sin ella, o que sean
transparentes para efectos fiscales o no”.
La definición proveída tiene un carácter abierto sobre el tipo de vehículo,
quedando en todo caso condicionado a que dicha entidad cumpla los siguientes
dos requisitos:
(i) No ser residente fiscal en Colombia
En el marco de entidades debe recordarse que bajo la normativa colombia-
na, las sociedades o entidades se consideran residentes en cuanto se correspon-
dan con sociedades o entidades nacionales.
La única condición que podrían tener las entidades del exterior susceptibles
de ser consideradas como ECE, es que tuvieran su sede de dirección efectiva en
Colombia. En este evento es claro que las normas del régimen de ECE, ceden su
posición frente a la consideración de que la entidad tenga su sede de dirección
efectiva en el país, y por lo tanto al ser considerada sociedad nacional, tenga que
tributar sobre sus rentas de fuente mundial en las mismas condiciones que cual-
quier otra sociedad residente.
Por lo anterior una sociedad o entidad extranjera que tenga su sede de di-
rección efectiva en el país no es posible que tenga la condición de ECE.

(ii) Estar controlada por uno o más residentes fiscales colombianos, de

manera individual o conjunta, siguiendo en los parámetros establecidos de vincu
lación en el artículo 260-1 numerales 1 literal b i), ii), iv), y v) y 5 del E.T.
En este punto el régimen de ECEs sigue el curso del régimen de vinculados
en Precios de Transferencia, teniendo como eje axial el control.
Así, define que será ECE si:
• Es una entidad subordinada en los términos del artículo 260-1 numeral 1 li-
teral b, para lo cual tendrá:
i) Más del 50% de capital directa o indirectamente,
ii) control político directo o indirecto,
iii) control conjunto, con otras sociedades o personas naturales, que les
permita tener más del 50% de capital directa o indirectamente o control
político, y
iv) control conjunto, con otras sociedades o personas naturales, que le
permita obtener más del 50% de las utilidades de la entidad.
• Es una entidad vinculada económica del exterior en cualquiera de los su-
puestos del artículo 260-1 numeral 5 del E.T.
i) Es una subordinada de la misma matriz.
ii) Es una subordinada que pertenece directa o indirectamente a la misma
persona natural o jurídica o entidad de naturaleza no societaria.
iii) Es una empresa en que la misma persona natural o jurídica tiene el con-
trol político o posee más del 50% del capital.
iv) Es una empresa cuyo capital pertenecen en más de un 50% directa o in-
directamente a las mismas personas ligadas entre sí por matrimonio o
parentesco.
v) Es una empresa en la que más del 50% de sus ingresos brutos provie-
nen en forma individual o conjunta de sus socios o accionistas, comune-
ros, asociados, suscriptores o similares.
vi) Es una empresa con la que se tiene cualquier forma de contrato de co-
laboración empresarial.
Es claro que el régimen es amplio en la consideración de ECEs especial-
mente, en cuanto contempla no solo aquellas que son sus subordinadas, sino
también a aquellas que son sus vinculadas económicas.
En la práctica esto plantea sería inquietudes frente a algunos casos, en

torno a si realmente pueden configurarse un evento de ECE darse, tal como es
el caso de los contratos de colaboración empresarial. Es decir es claro que los
casos de vinculación económica, como el señalado, no necesariamente implica
control, y sin embargo la entidad con la que se participa en el contrato, se trata-
ría como ECE.
Finalmente se debe señalar que a los efectos de control, (i) cualquier parti-
cipación en una sociedad o entidad ubicada en un paraíso fiscal, hace presumir
la condición de ECE para dicha sociedad, y (ii) las opciones de compra sobre ac-
ciones se computarán como acciones poseídas directamente en las sociedades
o entidades.
Con estos elementos deberán los residentes fiscales en el país tanto per-
sonas naturales o jurídicas, el determinar la existencia de ECE. Esto implica un
análisis de estas circunstancias sociedad por sociedad, o entidad por entidad. Es
decir en una cadena de sociedades poseídas, en diferentes jurisdicciones, el test
de control deberá ser aplicado en cada una de ellas, siendo posibles que todas
ellas sean ECE frente al residente fiscal colombiano.
Recuérdese que nuestro régimen solo se exige para tener la condición de
ECE (i) tener el control en los términos explicados, y (ii) no ser residente fiscal
en Colombia, sin que aplique ninguna otra condición en relación con la tributa-
ción que tiene la ECE, o las actividades que realiza la misma. Como veremos
estas serán variables consideradas para determinar la atribución de rentas, pero
no la condición de ECE. Esto quiere decir que inclusive sociedades con opera-
ciones activas son consideradas ECE, independiente del análisis que se hagan
de sus rentas a efectos de determinar cuáles de ellas se imputan. En otras pala-
bras, establecida la existencia de una ECE, ello no supone automáticamente la
obligación de transparentar rentas porque al efecto hay que realizar un segundo
análisis como ya se verá.
4.2. Obligados a cumplir el régimen

El nuevo artículo 883 del E.T. establece que una vez se ha determinado que la
ECE es controlada por residentes fiscales en Colombia, tendrán que cumplir con
las obligaciones del régimen todos aquellos residentes que tengan una participa-
ción, directa o indirecta, del 10% o superior del capital o en los resultados de la
ECE.
El establecer los obligados al régimen con la definición señalada presenta
varias inquietudes:

(i) Deben cumplir residentes colombianos que no tienen control sobre

la ECE
La condición para estar obligado es que se haya determinado que la ECE
está bajo el control de residentes fiscales en Colombia, sin que sea condición ser
parte de los controlantes. En este sentido, es criticable que una persona ajena
completamente al control de la ECE, que sería en principio el requisito sine qua
non para la aplicación del régimen, si tiene más del 10% en la ECE deberá cum-
plir con las obligaciones del régimen44.
Si bien este es un criterio extendido entre los regímenes de CFC, no parece
encontrar una justificación legitima el obligar a los residentes que no son contro-
lantes a integrar rentas sobre las cuales no tienen disponibilidad alguna, ni direc-
ta ni indirecta. Podría pensarse que dado que el control está en Colombia, las
rentas deben ser integradas por controlantes y no controlantes, sin embargo es
claro que este criterio no atiende a una esencia fundamental y es el que el control
es el que otorga la disponibilidad, por lo que para un no controlante nunca tendrá
sentido integrar rentas por este concepto.
En el caso colombiano trae la complejidad de que el régimen está siendo
de aplicación por el hecho del mero control de la sociedad sin atender a ningún
otro criterio, por lo cual va ser un régimen muy extendido en su aplicación, lo cual
sin duda conllevará múltiples incumplimientos por el universo de contribuyentes
cubiertos.
(ii) Es posible que existan ECE controladas por residentes fiscales co-
lombianos sobre las cuales nadie tendría que cumplir con las obligaciones
del régimen
Habiéndose determinado la existencia de control de un ECE por parte de re-
sidentes fiscales colombianos, por ejemplo, cuando existe control conjunto por un
grupo de 6 personas naturales cada una con el 9,9% de participación, ninguna
de ellas estaría obligada a cumplir con las obligaciones del régimen aunque cla-
ramente tienen el control.
Es decir aunque efectivamente es usual la existencia de un umbral para
cumplir con las obligaciones, es claro que en los casos en que a través de dicha
participación se consolida el control, la misma debería estar obligada a cumplir
con las obligaciones del régimen.
44 A manera de ejemplo, en Perú y en Chile se exige una mayoría superior al 50% como pre-requisito para
la calificación de la entidad como CFC.
(iii) Cuando existen personas naturales como accionistas de una so-

ciedad colombiana que es la que participa en la ECE no es claro quién debe
cumplir con las obligaciones del régimen
Al establecer que los obligados a cumplir son todos aquellos residentes fis-
cales que poseen más del 10%, directa o indirectamente, en la ECE, ocurre lo
siguiente:
100%
COL SAS
100%
PANAMÁ S.A. ECE
100%
BRASIL S.A. ECE
En este esquema tanto la persona natural como COL SAS son residentes
fiscales y los dos son controlantes de la ECE ubicada en Panamá. La perso-
na natural controla de manera indirecta a Panamá S.A. ECE, y la sociedad COL
SAS la controla de manera directa. ¿Quién debe cumplir con las obligaciones del
régimen?
Aunque bajo una interpretación literal, deberían tanto la sociedad como la
persona natural cumplir con las obligaciones, consideramos que dicha posición
no se compadece con la estructura del régimen básicamente por dos razones. La
primera es que si el objetivo del régimen es el anti-diferimiento, este queda cu-
bierto en el momento en que la primera entidad residente en territorio colombiano
queda obligada a cumplir con el régimen, en este caso COL SAS. La segunda, es
que dicha interpretación crearían una transparencia fiscal interna, que jamás ha
estado entre las consideraciones y alcances del régimen establecido, si bien no
es un régimen que también ha existido en otras jurisdicciones.

4.3. Tratamiento de las rentas a integrar

Cuando una ECE perciba ingresos pasivos, entendiendo como estos los prove-
nientes de:
i) Dividendos o plusvalías provenientes de venta de participaciones
ii) Intereses o rendimientos financieros
iii) Regalías derivadas de la explotación de intangibles
iv) Venta o cesión de activos que generen rentas pasivas
v) Venta o arrendamiento de inmuebles
vi) Venta de bienes corporales que sean i) adquiridos o enajenados de, para o
en nombre de, una persona relacionada y ii) sean producidos, manufactura-
dos, cultivados o extraídos en una jurisdicción distinta a la de la residencia
de la ECE.
vii) La prestación de servicios técnicos, asistencia técnica, administrativos, entre
otros, para o en nombre de partes relacionadas en una jurisdicción distinta a
la de la residencia de la ECE.
Los obligados a cumplir con el régimen deberán integrar en su respectiva
proporción la renta líquida obtenida de tomar los ingresos señalados y restarles
sus correspondientes costos y deducciones. Se presume de derecho que si en
una ECE más del 80% del total de sus ingresos son de naturaleza pasiva, se pre-
sume de derecho que la totalidad de sus ingresos, y costos y deducciones, dan
origen a rentas pasivas.
Nótese el alcance de las reglas, ya que con la definición de ECE y sin que
exista ningún puerto seguro en relación con el nivel de tributación de la ECE, o
un de minimis en cuanto los valores a integrar, un residente fiscal colombiano del
que pendan una cadena de sociedades sean estas operativas o no, estará suje
to a este análisis. Esto quiere decir que inclusive en todas las sociedades opera-
tivas sobre las que se tenga control, deberá analizarse si aunque el 99% de sus
ingresos sean derivados de su actividad económica activa, pero el 1% viene de
intereses, ese importe deberá ser integrado por el residente fiscal colombiano.
• Excepciones a la consideración como rentas pasivas
El régimen trae como se ve un amplio conjunto de ingresos que son conside-
rados rentas pasivas, pero vale la pena destacar que sobre dos de ellos trae una
condición de excepción para que no sean considerados rentas pasivas.
El primero de ellos tiene que ver con los dividendos, cuando provengan
de actividades económicas reales llevadas a cabo por la ECE, sus filiales o
subordinadas, en las respectivas jurisdicciones donde dicha entidades tengan

su residencia fiscal. Para que esta excepción sea aplicada a las utilidades prove-
nientes de las filiales, subordinadas o establecimientos permanentes de la ECE,
sobre dichas filiales debe igualmente darse una situación de control indirecto
sobre la misma.
Es decir, consideremos que el residente fiscal en Colombia, diremos la com-
pañía A, es dueño de una ECE que denominaremos Compañía B, que su vez es
propietaria de una Compañía C que realiza una actividad completamente activa.
La compañía C reparte dividendos a la Compañía B, para que se entienda que
esos dividendos percibidos por B, no son renta pasivas de B, el residente fiscal
en Colombia debe tener igualmente control indirecto sobre C. Es decir siempre
que se den las anteriores condiciones, los dividendos provenientes de subsidia-
rias con actividades operativas reales, no serán objeto del régimen.
La lógica bajo la cual aplica esta excepción como se ve es que no deja es-
tablecida de manera general que estos dividendos provenientes de actividades
operativas no sean considerados rentas pasivas, sino que solo será así si el re-
sidente en Colombia acredita el control indirecto. Es decir la norma deja como
rentas pasivas estos dividendos para aquel residente fiscal, entendemos que
pensando en que aún cuando las inversiones de la ECE sean realizadas en so-
ciedades operativas, sino le otorgan control se reduce a una actividad pasiva.
El segundo de ellos son los intereses o rendimientos financieros, los cuales
no se consideran rentas pasivas cuando i) la ECE es controlada por una enti-
dad financiera colombiana (sociedad nacional vigilada por la Superfinanciera),
o ii) es una institución financiera del exterior que no está localizada en un paraí-
so fiscal. Este segundo supuesto, busca dejar expresamente por fuera de este
régimen los intereses percibidos por las filiales financieras de los bancos colom-
bianos, en tanto no estén ubicados en un paraíso fiscal, lo cual deja a estas enti-
dades en una mejor situación frente a los demás obligados cumplir este régimen,
pero con toda justificación, ya que no tendría sentido que los bancos colombia-
nos que se han salido al extranjero, tuvieran que integrar las rentas que percibe
sus filiales, por ejemplo, centroamericanas, cuando ellas soportan un régimen tri-
butario normal.
• Proceso de depuración de la Renta líquida a integrar
Conforme los nuevos artículos 886 (ingresos), 887 (costos), y 888 (deduc-
ciones) del E.T., cada una de estos conceptos se entenderán realizados direc-
tamente por los residentes fiscales en Colombia controlantes. Sin embargo una
de las complejidades, es que para hacer esta depuración que finalmente llevara
al valor de la Renta Líquida a integrar, debe seguirse para cada uno de ellos las

normas colombianas establecidas en las respectivas normas. Así para ingresos

estableció los artículos 27, 28 y 29 del E.T., para los costos los artículos 58 y 59
del E.T., y para las deducciones los artículos 104, 105 y 106 del E.T., generándo-
se dudas sobre la aplicación del artículo 107 del E.T. entre otros al no haber sido
expresamente señalado.
Una duda que se genera en el marco de la aplicación del proceso de depu-
ración e integración, es cómo se registra este proceso en el residente fiscal co-
lombiano. Si es una persona jurídica la pregunta no es relevante, ya que todas las
rentas están gravadas de igual manera (salvo por un eventual crédito fiscal o en
el caso de las ganancias ocasionales); sin embargo, si es una persona natural la
duda adquiere todas su trascendencia al verse afectada la tributación de la renta
de acuerdo con su naturaleza.
Frente a esta duda existen básicamente dos interpretaciones. La primera
que toda renta que finalmente sea imputada bajo el régimen de ECE, son dividen-
dos para el residente fiscal colombiano, ya que al final lo que se retribuye es su
participación en las respectivas entidades, bajo este entendido todas las rentas
de las ECE se integrarían en la renta de la persona natural en Colombia en la
subcédula correspondiente a dividendos provenientes de actividades extranjeras.
Esta primera interpretación es consistente con el hecho de que el artículo 893 del
E.T. que busca prevenir la doble imposición por la aplicación de este régimen solo
considera como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasiona los benefi-
cios distribuidos por las ECE.
La segunda es que debe analizarse cada una de las rentas que son obje
to de integración, es decir si lo que se imputa son dividendos esto irá a la cedula
respectiva, si lo que se integra son intereses esta ira la cedula de rentas de capi-
tal, etc. Esta segunda interpretación tiene un mayor sustento en cuanto los artícu
los 886, 887 y 888 señalan que los ingresos, costos y deducciones, se entienden
realizados directamente en cabeza de los residentes fiscales colombianos.
En todo caso, siendo un régimen de transparencia fiscal, debería conside-
rarse que las rentas se integren de acuerdo con la misma categoría que represen-
ten para la ECE con motivo de su distribución o reparto.
• Integración de pérdidas
Un brusco detalle en el régimen de ECEs es que fuerza la integración de las
rentas de la ECE, pero no permita en ningún momento que si la ECE tenga re-
sultado negativo pueda llegar a compensar o a integrar la perdida respectiva. Es
decir el residente fiscal colombiano respecto de su inversión solo reportara las uti-
lidades pero no las pérdidas derivadas de la ECE. Esto en el marco de escenario
que como hemos visto fuerza al contribuyente colombiano a integrar resultados
sobre los que no tiene control, o inclusive sobre rentas de sociedades plenamen-
te operativas y sujetas a tributación, no tiene asidero.
Esta situación claramente transgrede el principio de capacidad contributiva,
cuando sobre las mismas rentas se exige a tributar, pero sobre las pérdidas no,
en especial considerando que el residente colombiano nunca podrá reconocer
está perdida en tanto no se reconoce como un gasto deducible el valor del dete-
rioro sobre cartera vinculada. Este aspecto sin duda podrá ser objeto de cuestio-
namiento ante la Corte Constitucional.
Otras jurisdicciones si bien tampoco permiten transparentar las pérdidas,
consideran medidas como que futuras rentas no se integran hasta que no com-
pensen perdidas previamente incurridas, sin embargo en nuestro régimen nada
se dispone al respecto45.
4.4. Mecanismos para evitar la doble imposición

Fundamentalmente son dos los mecanismos que trae el régimen para evitar la
doble imposición. El primero establecido por el nuevo artículo 892 del E.T., que le
da la posibilidad al obligado a aplicar el crédito por impuesto pagados en el exte-
rior establecido en el artículo 254 del E.T. Frente a esta posibilidad debe decirse
(i) Que se extraña la modificación del artículo 254 vigente, ya que el mismo
para establecer el límite del descuento contempla el CREE y su sobretasa,
sin que en la actualidad ante su derogatoria, pueda contemplar la tarifa de
la sobretasa de renta vigente por los años 2017 y 2018. En este sentido el
límite será del 34% para 2017, y 33% del 2018 en adelante, cuando en rea-
lidad por estos años podría llegar a una tarifa del 40% y 37%.
(ii) Que un aspecto sobre el que se generan dudas es la compatibilidad del
texto del artículo 254 del E.T., con un sistema de ECEs donde no hay límite
en la imputación de las rentas. Es decir el residente fiscal colombiano puede
tener que integrar dividendos percibidos por su subsidiaria varios niveles
abajo, lo cual desde una perspectiva tradicional puede contravenir ya que el
artículo 254 solo le permitía crédito tributario indirecto hasta cierto punto.
(iii) La aplicación del artículo 254 del E.T. siempre parte de los impuestos paga-
dos, bajo el régimen de las ECE esto recurrentemente va a generar una de-
calaje en relación con el momento de integración de la Renta, por lo que en
este punto se hace fundamental o bien que se reconozca la posibilidad de
45 En el caso de Brasil sí es posible computar pérdidas fiscales, aunque sus reglas CFC van incluso más
allá de los principios inspiradores del régimen de transparencia, porque, por ejemplo, la obligación de
transparentar alcanza las rentas activas también.

tomar el descuento en los años diferentes

El segundo establecido por el nuevo artículo 893 del E.T. establece que
serán considerados ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional:
(i) Los dividendos y beneficios que reparta la ECE si corresponde a utilidades
que estuvieron sometidas a tributación bajo este régimen.
(ii) La renta o ganancia ocasional que corresponda en las ventas de las accio-
nes o participaciones de utilidades que ya han sido objeto de tributación
(iii) Se prevé expresamente que la integración de estos conceptos como no gra-
vados, no afectará la posterior repartición de utilidades al ser considerados
los mismo como parte del cálculo del artículo 49 del E.T.
4.5. Compatibilidad del régimen de las ECE con los Convenios para
evitar la Doble Imposición (“CDI”)
No han sido pocas las discusiones en cuanto la compatibilidad de la aplicación
del régimen de ECE con las disposiciones de los Convenios, entendiéndose ge-
neralmente su adopción como parte de la normativa interna anti-abuso. Argumen-
to a favor de esta compatibilidad es que el régimen de ECE atrae la tributación a
la residencia, y al final del día lo que no debería generar son situaciones de doble
imposición que contraríen el CDI. Discusiones como está aún se encuentra dis-
tante de la realidad de nuestros operadores jurídicos, sin embargo este será un
punto sin duda de fuerte debate en el futuro46.
Sin perjuicio de lo anterior, y accediendo a la compatibilidad en la aplicación
de los CDI con los ECE debe señalarse que en particular en los casos de la Deci-
sión 578 del Pacto Andino, donde se privilegia la tributación exclusiva en fuente,
las reglas de imputación bajo el régimen de ECES sobre sociedades que se en-
cuentren en dichos territorios, serían contrarias directamente, y los CDI deberán
prevalecer en su aplicación.
5. Conclusiones
La necesaria modernización de nuestro derecho tributario debe ir acompañada
de un marco normativo que en verdad ofrezca simplificación, claridad y garan-
tías para las contribuyentes. En este sentido, la reforma tributaria no presenta
46 El 25 de abril de 2014, la Corte Superior de Justicia de Brasil concluyó que las reglas CFC de ese país
no eran compatibles con las cláusulas de beneficios empresariales de los CDI con Bélgica, Dinamarca y
Luxemburgo. El asunto del debate, como en todos estos casos, es si a falta de una real distribución de
dividendos, el Estado de residencia de accionista controlante puede incorporar en su declaración fiscal
rentas que entonces corresponden a beneficios empresariales.
avances significativos y la interpretación y aplicación de algunas de sus normas,

como las relacionadas con importación de servicios, con seguridad presentarán
numersosos desafíos.
Colombia se ha transformado en los últimos años en un país exportador de
capital, pero históricamente ha sido constante, por muchos motivos, la presencia
de capitales en el exterior, con un alto componente de opacidad. Las nuevas dis-
posiciones sobre transparencia fiscal internacional, regímenes tributarios prefe-
renciales y jurisdicciones, de nula o baja imposición, beneficiario efectivo, a la par
con los nuevos instrumentos de intercambio de información, conceden a la Admi-
nistración Tributaria muchas herramientas de control y fiscalización. Es deseable
entonces esperar que esas facultades se ejerzan en contextos de equidad y justi-
cia y con un adecuado entendimiento de la tributación internacional.
Colombia debe abordar sin demora el sensible tema de la tributación directa
de la economía digital. Y no solo a nivel de impuestos administrados por la DIAN
sino también en lo que tiene que ver algunos tributos territoriales. Estudiar el tra-
tamiento tributario de las transacciones digitales a la luz del artículo 24 del Esta-
tuto Tributario es sencillamente una tarea estéril.
La reforma tributaria tiene el mérito de contener numerosas normas de tran-
sición, algunas con impacto en la tributación internacional. Para los inversionis-
tas extranjeros y nacionales este tipo de medidas son paliativas frente los efectos
que el continuo cambio del ambiente tributario en Colombia.
6. Bibliografía
Hugo Marulanda Otalvaro & Liliana Heredia Rodríguez. Paraísos fiscales: Una línea de contra-
dicción entre la formalidad y la materialidad. Revista de Derecho Fiscal, Universidad Ex-
ternado de Colombia. http://revistas.uexternado.edu.co/index.php/fiscal/article/view/4571.
(2016).
OECD. Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency
and Substance, Action 5 - 2015 Final Report. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting
Project. OECD Publishing. (2015). Informe final de la Comisión de Expertos para la Equi-
dad y Competitividad Tributaria. (2015).

La inconstitucionalidad, inconveniencia e
imposibilidad del delito de omisión de activos o
inclusión de pasivos inexistentes
The Unconstitutionality, Inconvenience

and Impossibility of the Crime of Omission of Assets or
Inclusion of Non-Existent Liabilities
Juan Esteban Sanín Gómez1

Socio de la firma Ignacio Sanín Bernal & Cía. Abogados SAS - Medellín, Colombia


Página final: 546
Introducción
La Ley 1819 de 2016, en su artículo 338, incorporó al ordenamiento jurídico el tipo
penal denominado “Omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes”, así:
ARTÍCULO 434 A. Omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes.

El contribuyente que de manera dolosa omita activos o presente informa-
ción inexacta en relación con estos o declare pasivos inexistentes por un
valor igual o superior a 7.250 salarios mínimos legales mensuales vigentes,
y con lo anterior, afecte su impuesto sobre la renta y complementarios o el
saldo a favor de cualquiera de dichos impuestos, será sancionado con pena
privativa de libertad de 48 a 108 meses y multa del 20% del valor de activo
omitido, del valor del activo declarado inexactamente o del valor del pasivo
inexistente.
1 Abogado de la Universidad de los Andes. Especialista en DerechoTributario de la Universidad Pontificia

Bolivariana y en Derecho Tributario Internacional de la Universidad Externado de Colombia. Candidato a
Magister en Derecho Tributario de la Universidad Externado de Colombia.
* Comunicación Técnica dirigida a la Ponencia “Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural
- Ley 1819 de 2016 ”, presentada por el doctor Carlos Mario Lafaurie Scorza, en las 41 Jornadas Colom-
bianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior, 2017.
« Juan Esteban Sanín Gómez »
PARÁGRAFO 1. Se extinguirá la acción penal cuando el contribuyente pre-

sente o corrija la declaración o declaraciones correspondientes y realice los
respectivos pagos, cuando a ello hubiere lugar.
PARÁGRAFO 2. Para efectos del presente artículo se entiende por contribu-
yente el sujeto respecto de quien se realiza el hecho generador de la obliga-
ción tributaria sustancial”.
La adopción de este artículo por parte del Congreso, tal como lo propu-
so el Gobierno en su proyecto de ley, fue hecho en contra del concepto expreso
del Consejo Superior de Política Criminal, de la opinión del Fiscal General de la
Nación y de la opinión de la Academia, expresada a través del concepto del Insti-
tuto Colombiano de Derecho Tributario –ICDT–.
1. Inconstitucionalidad del delito de omisión de activos o

La norma analizada vulnera el artículo 33 de la Constitución Política el cual esta-
blece que “nadie podrá ser obligado a declarar contra sí mismo (…)”.
Ello se da por cuanto la Ley 1739 de 2014 estableció, en sus artículos 35 y
siguientes que, por los años 2015, 2016 y 2017 se crearía el impuesto a la nor-
malización tributaria el cual estaría a cargo de los contribuyentes que tuvieran ac-
tivos omitidos y pasivos inexistentes. Estableció tal norma que la tarifa de dicho
impuesto sería; para el 2015, el 10%, para el 2016, el 11.5% y para el 2017, el
13% y que su base gravable sería el valor patrimonial de los activos omitidos.
La mencionada norma (Ley 1739 de 2014) creó el impuesto a la normaliza-
ción tributaria así:
ARTÍCULO 35. IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE NORMALIZACIÓN
TRIBUTARIA - SUJETOS PASIVOS. Créase por los años 2015, 2016 y 2017
el impuesto complementario de normalización tributaria como un impues-
to complementario al Impuesto a la Riqueza, el cual estará a cargo de los
contribuyentes del Impuesto a la Riqueza y los declarantes voluntarios de
dicho impuesto a los que se refiere el artículo 298-7 del Estatuto Tributario
que tengan activos omitidos. Este impuesto complementario se decla-
rará, liquidará y pagará en la declaración del Impuesto a la Riqueza.
PARÁGRAFO. Los activos sometidos al impuesto complementario de nor-
malización tributaria que hayan estado gravados en un período, no lo es-
tarán en los períodos subsiguientes. En consecuencia, los contribuyentes
del Impuesto a la Riqueza y los declarantes voluntarios de dicho impuesto
que no tengan activos omitidos en cualquiera de las fechas de causación,

« La inconstitucionalidad, inconveniencia e imposibilidad del delito de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes »
no serán sujetos pasivos del impuesto complementario de normalización

tributaria.
ARTÍCULO 36. HECHO GENERADOR. El impuesto complementa-
rio de normalización tributaria se causa por la posesión de activos
omitidos y pasivos inexistentes a 1o de enero de 2015, 2016 y, 2017,
respectivamente.
PARÁGRAFO 1o. Para efectos de lo dispuesto en este artículo, se entien-
de por activos omitidos aquellos que no fueron incluidos en las de-
claraciones de impuestos nacionales existiendo la obligación legal de
hacerlo. Se entiende por pasivo inexistente, el declarado en las decla-
raciones de impuestos nacionales con el único fin de aminorar o dis-
minuir la carga tributaria a cargo del contribuyente.
En Sentencia C-551 de 2015 proferida por la Corte Constitucional, y cuyo
demandante fue el autor de esta comunicación técnica, la corporación estableció
que el impuesto aludido no era -per se- una amnistía tributaria y que por ello este,
aunque favorable, era de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes.
Ahora, la Ley 1819 de 2016 (reforma tributaria estructural) introduce el delito
de omisión de activos e inclusión de pasivos inexistentes, el cual tipifica penal-
mente la misma conducta objeto del impuesto ya mencionado. No habiéndose
derogado el Impuesto de Normalización Tributaria por la Ley 1819 de 2016, ni
tácita ni expresamente, resulta inconcebible que –antes de culminar el menciona-
do impuesto su vigencia en el tiempo- se configure un tipo penal que tendrá como
insumo natural (y prueba reina) la declaración que el contribuyente haga respecto
a la existencia de sus activos omitidos y/o sus pasivos inexistentes, la cual sería
eventualmente tomada, por la Fiscalía, como una confesión.
En comunicación DFGN 03380 del 29 de diciembre de 2016, que se hizo pú-
blica a través de los medios de comunicación y la cual se encuentra en la página
web de la Fiscalía, el Fiscal le indicó al Ministro de Hacienda que el tipo penal de-
mandado tendrá efectos penales respecto del Impuesto de Normalización Tribu-
taria, así:
“5. La norma prevista podría tener efectos en el ámbito penal solo respec-
to del denominado “impuesto a la riqueza” y su complementario de “normali-
zación tributaria” regulados en los artículos 1° y 35 de la Ley 1739 de 2014,
tratándose de activos omitidos y pasivos inexistentes al 1° de enero de 2017
(...)”.
Nótese que el propio Ministro de Hacienda, en su réplica al Fiscal Gene-
ral de la Nación, acepta que el Impuesto a la Normalización Tributaria no ha sido
derogado ni tácita ni expresamente, estando este aún vigente para el año fiscal
2017. Así lo indicó la revista Dinero el día 4 de enero de 2017, tras entrevistar al
alto funcionario en donde textualmente se indica que: “Cárdenas añadió que la
reforma aprobada también incluye que el 2017 será el último de plazo (sic) para
normalizar los bienes que posean los colombianos en el exterior con una norma-
lización (sic) del 13% del valor a pagar y advirtió que quienes no lo hagan serán
identificados por la DIAN mediante los mecanismos internacionales de intercam-
bio de información”.
En otras palabras, quien deba declarar el Impuesto a la Normalización Tribu-
taria –al hacerlo- estará confesando, en contra de su voluntad y en contra de su
derecho fundamental a no hacerlo, la existencia de un delito de la cual el mismo
es autor. La existencia de un impuesto que obliga a los contribuyentes a declarar
el hecho generador de un impuesto (Impuesto Complementario de Normalización
Tributaria) que a su vez es el verbo rector de un tipo penal, deviene, naturalmen-
te en una norma inconstitucional por vulnerar el principio de no autoincriminación
(art. 33 de la Constitución Política).
Por las razones anteriores, esta norma está siendo demandada por el autor
de esta comunicación técnica ante la Honorable Corte Constitucional.
2. Inconveniencia del delito de omisión de activos o

Las más importantes entidades públicas y privadas, en materia de política crimi-
nal y tributación, expresaron sus reparos de fondo respecto a la incorporación de
este tipo penal al ordenamiento jurídico colombiano, así:
2.1. El concepto del Consejo Superior de Política Criminal

El Consejo Superior de Política Criminal (en adelante “el Consejo”), en uso de las
funciones que le atribuyen la Ley 65 de 1993 y el Decreto 2055 de 2014, en es-
pecial las de asesorar al Gobierno Nacional en la implementación de la Política
Criminal y presentar conceptos previos sobre todos los proyectos de ley y actos
legislativos que incidan en la política criminal, presentó, en día 19 de octubre de
2016 su concepto respecto al tipo penal que quedó aprobado indicando que: “(…)
el nuevo tipo penal presenta algunas deficiencias e inconsistencias que lo tornan
inconveniente como aporte e instrumento para (sic) desarrollo de “una política cri-
minal en materia tributaria, respaldada científicamente, reflexiva y consecuente
con los principios constitucionales que tanto limitan como justifican el ejercicio del
ius puniendi”.

Las observaciones del Consejo respecto al tipo penal estudiado fueron las
siguientes:
— Indiferenciación punitiva y duplicidad de tipos penales:
Indica el Consejo que dado que el tipo penal propuesto criminaliza tres mo-
dalidades dolosas de conducta2, las cuales se castigan con igual severidad3, se
está desconociendo con ello el hecho de que la Política Criminal debe tener un
grado de diferenciación que permita castigar con mayor severidad la realización
de ciertas conductas sobre otras de menor relevancia. Así pues, no puede casti-
garse con igual fuerza la omisión de un activo o la inclusión de un pasivo inexis-
tente, a la declaración inexacta de un activo, pues la última, frente a las dos
anteriores, tiene un efecto diferente frente al bien jurídico tutelado del Estado.
Así mismo, considera el Consejo que no es estrictamente necesario crear
un tipo penal nuevo para criminalizar esta conducta, toda vez que otros tipos pe-
nales ya existentes, tales como el de falsedad en documento privado, el concier-
to para delinquir y el lavado de activos tienen la entidad suficiente para servir de
herramienta de persecución de la evasión fiscal.
— Inconveniencia de la extinción de la acción penal en los casos de co-
rrección de la declaración:
Establece el Consejo que por la forma como está estructurado el tipo penal,
en el sentido que con la declaración y pago del impuesto se extingue la acción
penal “se corre el riesgo de confundir los roles de los órganos de persecución
penal, particularmente de la Fiscalía General de la Nación, con los que tienen los
organismos de control administrativo, convirtiendo de ese modo el proceso penal
en una instancia (…) de cobro de obligaciones tributarias bajo la sombra de una
amenaza penal”. Propuso el Consejo, a su vez, que en lugar de extinguirse la
acción penal, la corrección y pago fueran considerados como “una circunstancia
de atenuación punitiva o de menor punibilidad, o un aporte efectivo que ofrezca
motivos para la aplicación de un principio de oportunidad”.
— Inconveniencia de fijar al “contribuyente” como autor de la conduc-
ta punible propuesta.
Indicó el Consejo que, en su parecer, era erróneo considerar al contribuyen-
te como autor de la conducta, pues la autoría debe recaer en quien directamente
se beneficia patrimonial y tributariamente de la infracción.
2 La omisión de activos, la presentación inexacta de la información de activos y la declaración de

pasivos inexistentes.
3 Con pena de prisión de 4 a 9 años y multa del 20% del valor del activo omitido, del activo declarado
de manera inexacta o del valor del pasivo inexistente.
Por último, tal como lo indica la Directiva Presidencial 004 de 2016, creada
en el contexto de la Sentencia T-762 de 2015, mediante la cual la Corte Constitu-
cional reiteró el estado de cosas inconstitucional en el sistema carcelario, “ningún
proyecto de ley o acto legislativo de iniciativa gubernamental que incida en la po-
lítica criminal y en el funcionamiento del Sistema de Justicia Penal y penitenciario
y/o afecte directa o indirectamente la libertad de las personas (…) podrá ser pre-
sentado para Concepto previo del Consejo Superior de Política Criminal sin un
estudio que tome en consideración el “Estándar constitucional mínimo que debe
cumplir una política criminal respetuosa de los derechos humanos”. A la fecha, se
desconoce la existencia de tal estudio.
2.2. El concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario -

ICDT
El Instituto Colombiano de Derecho Tributario –ICDT–, al rendir su concepto sobre
el proyecto de ley de reforma tributaria ante el Secretario General de la Cámara
de Representantes indicó, respecto al tipo penal que se estudia, que: “es nece-
sario disponer de un debido proceso en favor de los contribuyentes con anteriori-
dad a que se incoe la acción penal (por ejemplo: establecer una prejudicialidad).
Así mismo, debe corregirse que el contribuyente no resulte sancionado pecunia-
riamente múltiples veces: sanción por inexactitud (art. 647 E.T.), sanción por omi-
sión de activos (art. 239-1 E.T.) y la sanción del 20% dentro del proceso penal
(art. 434ª E.T.) (Violación del principio non bis in ídem)”.
3. Imposibilidad del delito de omisión de activos o

Una vez sancionada la Ley 1819 de 2016, el Fiscal General de la Nación anun-
ció en los medios su desconcierto por la forma como había sido aprobado el tipo
penal en estudio. Según la entrevista hecha al mismo por parte del diario “El Es-
pectador”, el alto funcionario indicó que: “el tipo penal que ha sido aprobado por
la Cámara de Representantes en estos momentos no comporta ningún delito, se
trata de lo que desde el punto de la dogmática penal llamaríamos un tipo penal
imposible”.
Así mismo, en comunicación DFGN 03380 del 29 de diciembre de 2016 en-
viada por el Fiscal al Ministro de Hacienda, este manifestó que:
“(…) ii) La iniciativa acogida por la Comisión de Conciliación, penaliza la
“omisión de activos” en las declaraciones fiscales, conducta que no tendrá
ninguna relevancia desde el punto de vista penal, en la medida en que

resulta imposible tipificar esta conducta. En efecto, como es de su conoci-

miento, en las declaraciones de renta los contribuyentes no hacen una rela-
ción de activos, por lo que este comportamiento jamás podrá ser imputado.
Adicionalmente, nótese que el verbo rector es omitir, lo que implica que no
será punible la alteración dolosa del monto o cuantía de los activos declara-
dos por el contribuyente”.
iii) Del mismo modo, se pretende penalizar la “declaración de pasivos inexis-
tentes” haciendo caso omiso de que en las declaraciones de renta los contri-
buyentes no efectúan una relación o un listado de los pasivos. (…). (Negrillas
dentro de texto).
A su vez, el Ministro, a través de los medios de comunicación4 le contestó
que:
“(…) la importancia de dicho artículo está en sancionar a quienes incremen-
ten el valor de sus pasivos para disminuir el monto de (sic) impuesto a la
renta que deban pagar y anunció que dicha modificación no será el último
paso que dé el Gobierno contra la evasión de impuestos”.
Sin embargo, el Ministro de Hacienda reconoció que:
“(…) lo deseable habría sido que la conciliación de la reforma tributaria in-
cluyera la proposición que había aprobado la Cámara de Representantes”.
4. Conclusión
El tipo penal aprobado por la Ley 1819 de 2016 denominado “Omisión de activos
o inclusión de pasivos inexistentes” adolece de graves vicios que lo hacen incons-
titucional e inconveniente y hacen que su aplicación sea imposible.
5. Bibliografía
Minhacienda le respondió al fiscal sobre la nueva ley antievasión. Revista Dinero. Enero 4 de
2017. http://www.dinero.com/pais/articulo/minhacienda-responde-criticas-del-fiscal-por-
ley-antievasion/240567.
4 Ver artículo publicado en la Revista “Dinero”. Enero 4 de 2017.
Artículos de derecho aduanero
y comercio exterior
Ponencias
Diez problemas en materia de arancel y clasificación arancelaria que
persisten en el nuevo Arancel de Aduanas
Juan David Barbosa Mariño
Conferencias
Control de riesgo para la facilitación del comercio.
La experiencia en México
Álvaro Quintana Elorduy
Aspectos críticos de la nueva regulación aduanera y su regulación

aplicable al régimen de exportaciones
José Orlando Espitia Pulido
Principales cambios en los regímenes de importación en respuesta

al objetivo de armonización internacional
Carolina Bueno Becerra
Desaduanamiento de importación en la regulación aduanera

Juan Manuel Camargo González
Evolución y proyección de los Sistemas Especiales de Importación -

Exportación y las Sociedades de Comercialización Internacional,
como instrumentos dinamizadores del comercio exterior
Luis Fernando Fuentes Ibarra
El nuevo marco tributario y aduanero de las zonas francas

Diego Mauricio Gaitán Galindo
Paneles
Análisis y prospectiva sobre los beneficios y mecanismos de
promoción de acceso de bienes y de servicios en Colombia frente
a las subvenciones y el origen en la región de la Alianza del Pacífico
Andrés Forero Medina
Los controles aduaneros, un obstáculo para la agilidad del comercio exterior,

pero un beneficio para la restitución de condiciones de competencia leal
Mauricio Michel Molano Currea
El régimen sancionatorio en el derecho aduanero

(Decreto 390 de 2016)
Gabriel Ibarra Pardo
Diez problemas en materia de arancel y
clasificación arancelaria que persisten en el nuevo
Arancel de Aduanas
Ten Problems Regarding Tariff and Customs Classification that
Persists in the New Customs Tariff Regulation
Dedicado a mi padre David Barbosa Mutis, pionero de la integración regional
Juan David Barbosa Mariño1

Socio de Aduanas y Comercio Exterior de la firma Posse Herrera Ruiz
- Bogotá, D.C., Colombia2


Juan David Barbosa Mariño. Diez problemas en materia de arancel y clasificación
arancelaria que persisten en el nuevo Arancel de Aduanas. Estudios de Derecho
Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior. Febrero de 2017. At. 549.

Página final: 626
Resumen
El 1° de enero de 2017 entró en vigencia el nuevo Arancel de Aduanas para Co-
lombia, se trata del Decreto 2153 del 26 de diciembre de 2016 que reemplazó
el Decreto 4927 de 2011 con las modificaciones a la Nomenclatura Arancelaria
(Sexta Enmienda) del Sistema Armonizado, incluyendo las modificaciones acep-
tadas como parte de la Recomendación del Consejo de la Organización Mundial
1 Abogado de la Pontificia Universidad Javeriana, Especialista en Derecho Tributario de la misma uni-

versidad y en Inversión Extranjera en el IDLO, Roma, Magíster en Negocios Internacionales y Derecho
Económico Internacional de la Facultad de Derecho de la Universidad de Georgetown, Washington, Esta-
dos Unidos.
2 El autor agradece la colaboración, los comentarios y opiniones, a veces contrarios a los aquí expresados
pero siempre constructivos, de Diego Gómez, Ana Dolores Rodríguez, Sandra Milena Rozo, Luis Enrique
Arroyo y Roque Amado. De igual forma reconoce el voto de confianza de Juan Guillermo Ruiz Hurtado
así como el apoyo del equipo de Posse Herrera Ruiz, en especial de Karla Cure, Felipe Solano, Felipe
Poveda y Victoria Garzón. Finalmente, la labor de análisis de los últimos años de actas del Comité Triple
A se facilitó por la labor de recopilación de Álvaro Camilo Ibáñez y Gregorio Jaramillo. No obstante, toda
la responsabilidad sobre cualquier error o imprecisión de este texto es del autor.
« Juan David Barbosa Mariño »
de Aduanas del 11 de junio de 2015. En este escrito, se explican las principa-

les modificaciones de este nuevo decreto y los efectos que esto puede tener
por ejemplo en las resoluciones de clasificación vigentes a la fecha o en la aplica-
ción de ciertas disposiciones de los tratados de libre comercio que tiene Colom-
bia, entre otros temas a considerar. La ponencia se divide en una primera sección
que explica las nociones básicas para entender la nomenclatura arancelaria y
realizar una correcta clasificación arancelaria; una segunda sección que analiza
la Sexta Enmienda y una tercera sección que presenta para discusión diez (10)
problemas que se mantienen aún con el nuevo decreto en Colombia.
Palabras clave
Arancel, Clasificación arancelaria, Nomenclatura arancelaria, Organización Mun-
dial de Aduanas, Subpartida arancelaria, Sistema Armonizado.
Abstract
Starting January 1, 2017, the new decree 2153 of the 26 of December, 2016 re-
placing the Decree 4927 of 2011 entered into force, along with the modifications
to the Customs Nomenclature (Sixth Amendment) to the Harmonized System, in-
cluding the accepted modifications proposed by the Recommendations made by
the Council of the World Customs Organization in June 11, 2015. This text expla-
ins the main modifications brought by this new customs Decree and the possible
effects of such in, for example, the tariff classification resolutions currently in force,
or in the application of certain dispositions of the Free Trade Agreements signed
by Colombia, and exposes ten (10) problems that still remain even with the new
decree.
Keywords
Customs nomenclature, Harmonized System, Tariff, Tariff classification, Subhea-
ding, World Customs Organization.
Sumario
Introducción; 1. Nociones básicas para entender la nomenclatura arancelaria y
realizar una correcta clasificación arancelaria, 1.1. Principios de la nomenclatu-
ra arancelaria, 1.2. Metodología de clasificación arancelaria, 1.2.1. Estructura del
arancel, 1.2.2. Las notas legales, 1.2.3. Las Reglas Generales Interpretativas
(RGI), 1.2.4. Otras disposiciones de aplicación general específicas para Colom-
bia; 2. Principales cambios y efectos de la sexta enmienda y las modificacio-
nes aceptadas como parte de la Recomendación del Consejo de la Organización

« Diez problemas en materia de arancel y clasificación arancelaria que persisten en el nuevo Arancel de Aduanas »
Mundial de Aduanas del 11 de junio de 2015, 2.1. ¿Qué tipo de cambios trae el
Decreto 2153 en virtud de la Sexta Enmienda y las modificaciones aceptadas
como parte de la Recomendación del Consejo de la Organización Mundial de
Aduanas del 11 de junio de 2015?, 2.1.1. Creación de la partida 9620, 2.1.2. Crea-
ción de nuevas subpartidas, 2.1.3. Subdivisión de subpartidas existentes, 2.1.4.
Eliminación de las partidas 2848, 6908 y 8469, 2.1.5. Eliminación de subpartidas,
2.1.6. Modificación del texto de las subpartidas, 2.1.7. Modificación, eliminación
y creación de notas legales, 2.2. ¿Qué hacer en caso de supresión de subparti-
das, modificación de su alcance, texto o código numérico?, 2.2.1. Resoluciones
de clasificaciones arancelarias expedidas antes del 1º de enero del 2017, 2.2.2.
Listas de desgravación de los acuerdos comerciales suscritos por Colombia y los
compromisos con la OMC, 2.2.3. Descripciones mínimas, 2.2.4. Documentos so-
porte de la importación, 2.3. El inglés y francés como idiomas oficiales del SA y la
importancia del español. ¿Esto qué efecto tiene en la nomenclatura?, 2.4. ¿Qué
efectos tienen estos cambios para Colombia?; 3. Problemas en materia del aran-
cel y la nomenclatura en Colombia que se mantienen aún en este nuevo Decreto
2153 de 2016, 3.1. La Nomenclatura Arancelaria a los dígitos nueve y diez de-
bería ser utilizada en Colombia como una herramienta para facilitar una reforma
estructural a las tarifas arancelarias, 3.2. El manejo de los desdoblamientos aran-
celarios nacionales en Colombia respecto a las decisiones que se toman en el
Comité Triple A, 3.3. ¿Las resoluciones de clasificación arancelarias al igual que
las resoluciones anticipadas deberían tener una fecha de vigencia? ¿O en virtud
de conservar la seguridad jurídica debería preservarse siempre y cuando no se
den cambios en la nomenclatura?, 3.4. La figura de la unidad funcional, enten-
diendo su contexto y origen, debe reflejar la realidad de permitir la movilidad de
plantas industriales de un país a otro, 3.5. La figura de la confianza legítima no
aplica para aquel que solicita una clasificación arancelaria frente a importaciones
previamente realizadas, sin embargo esto debe ser revisado caso por caso, 3.6.
La importancia del arancel para los exportadores colombianos. Los bienes de-
berían clasificarse en la misma subpartida arancelaria sea que los mismos sean
objeto de operaciones de importación y exportación, 3.7. Las descripciones mí-
nimas no pueden reemplazar la nomenclatura, y su naturaleza debe ser reduci-
da a un grupo de mercancías que tengan unas condiciones especiales. De igual
forma, por el hecho de corregir una subpartida en una declaración de importación
no puede aplicar una sanción por que no coincida con la correspondiente descrip-
ción mínima. Esta como tal, es accesoria a la subpartida, 3.8. Cuando se utilicen
las partidas arancelarias para propósitos fiscales distintos al arancel, por ejemplo
para impuestos sobre ventas o consumo, las normas de aplicación e interpreta-
ción son las del arancel, es decir el texto de la subpartida así como las RGI como
las notas legales, 3.9. ¿El Consejo de Estado puede pronunciarse y corregir las
clasificaciones arancelarias de los productos? ¿Sus sentencias zanjan la cues-

tión arancelaria?, 3.10. ¿Ha reemplazado Google® la labor de clasificar? ¿Ha re-
emplazado el índice alfabético y a los diccionarios enciclopédicos para efectos de
la clasificación de las mercancías; 4. Conclusiones; 5. Bibliografía.
Introducción
En el mundo actual3, todo lo material que es susceptible de incluirse en el co-
mercio internacional, es decir que puede ser objeto de transporte4, puede ser
clasificado en el arancel5. Este listado es lo que se conoce como el Sistema Ar-
monizado de Designación y Codificación de Mercancías (Sistema Armonizado)6.
La eficacia de una nomenclatura como la que se establece en el Sistema Ar-
monizado7, radica en dos nociones: primero, en que una mercancía solo será cla-
sificable en un único código arancelario8, y segundo, en la uniformidad que dicha
estructura establece para los distintos actores del comercio internacional9.
3 A la fecha de esta ponencia, la página de la Organización Mundial de Aduanas (OMA) señala como
el Convenio Internacional sobre el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías
(Sistema Armonizado) es usado por 207 países, territorios o uniones aduaneras o económicas para es-
tablecer sus aranceles aduaneros y para la recopilación de estadísticas del comercio internacional. De
igual forma, 153 partes contratantes han ratificado la Convención del Sistema Armonizado (152 países y
la Unión Europea).
4 Francisco Pelechá en su libro con buen sentido nos recuerda que también se debe incluir el fluido eléctri-
co en el arancel. Francisco Pelechá Zozaya. Fiscalidad sobre el comercio exterior: el derecho aduanero
tributario. Pág. 160. Ed. Marcial Pons. (2009).
5 Enrique Páez define el término “Nomenclatura” como: “el sistema que permite identificar y aplicar con
orden las cosas propias de una materia, facultad, ciencia o arte, apoyándonos en una terminología es-
pecializada y mediante un esquema o método determinado. Enrique Bernaldo Páez. “Clasificación aran-
celaria de mercaderías”. Págs. 22-23. Taric. Pablo González Bianchi indica como “al lado de lo que es
propiamente “Nomenclatura”, o sea descripción de la mercadería e identificación con un código numérico,
se indica también el arancel aplicable”.
6 Michael Lux, exprésamente señala como: “el arancel aduanero compromete dos partes, el listado de
aranceles o su nomenclatura, y la tarifa o sus exenciones”. Michael Lux. Guide to Community Customs
Legislations. Pág. 75. Bruylant. (2002).
7 En 1967 todos los miembros que lideraban el GATT con excepción de Estados Unidos y Canadá habían
adoptado la Nomenclatura de Bruselas del Consejo de Cooperación Aduanera (CCA, que posteriormente
evolucionó en lo que es hoy la OMA en 1994) (Ver Convención firmada en Bruselas en diciembre 15 de
1950). Estados Unidos finalmente ratificó la Convención en 1970, pero no adoptó la Nomenclatura de
Bruselas por considerarla inadecuada, por lo que el CCA, incluyendo Estados Unidos, desarrollaron una
nomenclatura que entró en vigencia el 1° de enero de 1987. Ver, Ian S. Forrester & Tashi Kaul. Tariff Clas-
sification. Capítulo 36, The world trade organization: Legal, economic and political analysis. Pág. 1583.
Springer. Como tal, Maureen Irish señala en su tesis de doctorado como “Cuando expertos en el Euro-
pean Costums Union Study Group (grupo europeo de estudio aduanero) estaban preparando un potencial
arancel de aduanas común para la Unión Europea después de la Segunda Guerra Mundial, naturalmente,
usaron el Modelo de Nomenclatura de la Liga de Naciones como modelo”. Esta nomenclatura, también
conocida como Nomenclatura de Ginebra, se establece en 1931. Es en 1950 que se firma la Convención
de Bruselas. Ver Maureen Irish. The Harmonized System and Tariff Classification in Canada. Faculty of
Law. Pág. 1:4. Ed. McGill University. (1991).
8 La unicidad en la clasificación implica que cada producto individual tenga una sola subpartida o, según el
caso se clasifique con una sola partida, excluyendo todas las demás que parezcan puedan ser utilizadas.
9 Por ejemplo, en el artículo 7°, de la Resolución 871 se establecía que toda recomendación de crea-
ción, supresión y modificación de la NANDINA deberá responder a: i) Compromisos internacionalmente

Esta uniformidad está acompañada de una progresividad que preside el or-

denamiento de las mercancías en el arancel y que permite entender porque se
parte de productos naturales en estado bruto y se avanza según las mercan-
cías sean más elaboradas y según su materia contributiva, su función y su uso o
destino10.
Es también por esa uniformidad, que existen los conceptos “unificadores”
del Comité de Nomenclatura de la Organización Mundial de Aduanas (Criterios de
Clasificación)11 y es por lo que el arancel es un lenguaje prácticamente universal
y que cada cierto tiempo el mismo se actualiza mediante enmiendas que tienen
aplicación en todos los países que han adoptado la Convención12.
Con la entrada en vigencia del Decreto 2153 del 26 de diciembre de 2016
reemplazando el Decreto 4927 de 2011 con los 242 grupos de modificaciones a
la Nomenclatura Arancelaria (Sexta Enmienda, más las modificaciones acepta-
das como parte de la Recomendación del Consejo de la Organización Mundial de
Aduanas del 11 de junio de 2015)13, esta ponencia presenta los principales cam-
asumidos. ii) Medidas de política comercial adoptadas o en curso de adopción. iii) Necesidad de los
Países Miembros en orden al desarrollo de sus intereses comerciales, estadísticos u otros de análoga
significación.
10 Enrique Bernaldo Páez. Clasificación Arancelaria de Mercancías. Pág. 29. Ed. Taric. (2003).
11 “El Comité se reúne regularmente para considerar clasificaciones específicas de problemas, revisar la
operación del SA y actualizarlo, al igual que a sus notas aclaratorias. Las compañías privadas o asocia-
ciones de comercio deberían preocuparse de la clasificación o de las sugerencias para corregir la SA con
sus autoridades aduaneras nacionales, para así preguntarle al secretariado de la OMC para presentar
los problemas con el Comité del SA”. Ver Ian S. Forrester & Tashi Kaul. Tariff Classification. Capítulo 36,
The World Trade Organization: Legal, economic and political analysis. Pág. 1583. Springer. En este punto,
Maureen Irish en su tesis de doctorado, señala como durante las negociaciones de la convención una
propuesta para permitir al Comité del Sistema Armonizado de la OMA proveer directamente asesoría a
“private firms” fue rechazada (Summary Record, 29th Session of the Harmonized System Committee and
Working Party, November 22-December 10, 19821, Dic.29.600, January 12, 1983, para.149) Ver, Maureen
Irish. The Harmonized System and Tariff Classification in Canada. Faculty of Law. Pág. 1:25. Ed. McGill
University. (1991). Algunos ejemplos de disputas en el comité, con efectos económicos importantes han
sido: ¿Si los equipos LAN caen la categoría de computadores o equipos de telecomunicación?, ¿Si el
queso-crema alto en calorías es un queso o un producto lácteo para untar?, ¿Si la mezcla de hojas de
tabaco con tabaco procesado cae en la categoría de tabaco sin elaborar?, ¿Si medio automóvil (la parte
frontal de un automóvil usado) debe ser considerado la parte de automóvil o un automóvil incompleto?, la
línea que separa vehículos motorizados de pasajeros y vehículos para el transporte de bienes.
12 Convención de Sistema Armonizado. Art. 16.
13 En Colombia para entender el arancel es necesario considerar la “Convención Internacional sobre el
Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercaderías” –también denominado con su sigla
“HS” producto de su designación en inglés “Harmonized System”– o en este texto SA, que entró en vigor
el 1º de enero de 1988 mediante la Ley 646 de 2001. La misma establece la “nomenclatura establecida
según la legislación de una Parte contratante para la percepción de los derechos arancelarios a la impor-
tación”. (Art. 1º) La Ley 646 de 2001 aprobó para Colombia la Convención del SA, dado en Bruselas el
catorce (14) de junio de mil novecientos ochenta y tres (1983) y el Protocolo de Enmienda al Convenio
Internacional del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías, dado en Bruselas
el veinticuatro (24) de junio de mil novecientos ochenta y seis (1986). El mismo fue declarado exequible
por la Corte Constitucional. Sentencia C-1145 de 2001. En la jurisprudencia se puede encontrar: Consejo
de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Ref. 76001-23-31-00-2001-01057-01-
15754 (C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; agosto 30 de 2007).
bios y efectos en los próximos años, explicando tanto las reglas para interpretar
esta enmienda y en general la nomenclatura. Finalmente, se presenta para discu-
sión diez (10) problemas en el manejo del arancel en Colombia, no solo respecto
de la nomenclatura, que se mantienen aún en este nuevo decreto.
1. Nociones básicas para entender la nomenclatura

arancelaria y realizar una correcta clasificación
arancelaria
El Sistema Armonizado de Clasificación Arancelaria (en adelante también “SA”)
comprende las “partidas, subpartidas y los códigos numéricos correspondientes,
las notas de las secciones, de los capítulo y de las subpartidas, así como las
Reglas Generales para la interpretación del Sistema Armonizado que figuran en
el anexo al presente Convenio”14.
De igual forma, también los “Criterios de Clasificación” se constituyen en la
interpretación oficial del Sistema Armonizado15, siendo importante resaltar que
Colombia a través de la DIAN viene participando en las sesiones del Comité cada
vez más activamente16.
14 Convención del Sistema Armonizado. Art. 1°. La convención en sus definiciones establece lo que entiende
por Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías: la nomenclatura que comprenda
las partidas, subpartidas y los códigos numéricos correspondientes, las notas de las secciones, de los
capítulos y de las subpartidas, así como las reglas generales para interpretación del Sistema Armonizado
que figuran en el anexo al presente convenio. Ley 646 de 2001. Art. 1°.
15 En Colombia en el marco de la Comunidad Andina de Naciones (CAN) también se emiten criterios vincu
lantes para los países miembros de la CAN, es el caso por ejemplo de la Resolución 1161 que estable-
ció un criterio vinculante de clasificación arancelaria en la nomenclatura NANDINA de un suplemento
alimenticio a base de aceite de hígado de bacalao; el de la Resolución 1181 sobre productos a base de
pigmentos orgánicos y/o inorgánicos; el de la Resolución 1246 sobre un Tubo Gotero Graduado; el de
la Resolución 1247 sobre una Fibra de Polipropileno para el Refuerzo de Concretos y Morteros; la Re-
solución 1255 sobre un medicamento humano que contiene como principio activo Tramadol Clorhidrato;
la Resolución 1275 sobre una junta o empaquetadura de jebe/caucho de freno para uso automotriz; la
Resolución 1276 sobre un Envase Tubular de Plástico con Tapa; la Resolución 1342 sobre un produc-
to denominado “SUAVITEL” ; la Resolución 1343 sobre Concentrados de Sabor y Sales Acidulantes y
Edulcorantes; la Resolución 1357 sobre una válvula bomba Pulverizador para Perfumes; la Resolución
1391 sobre una Faja Textil Moldeadora para Damas, Referencia N°10041; la Resolución 1398 sobre una
determinada ambulancia; la Resolución 1499 sobre una bomba dispensadora de cremas; la Resolución
1583 sobre un producto denominado comercialmente “DOWNY LIBRE ENJUAGUE” ; la Resolución 1645
sobre un producto denominado “Pañitos Húmedos Johnson ́s” o la Resolución 1697 sobre el producto
denominado “Tapa de radiador, marca TITAN, modelo TR-41”. Esta última se emitió en junio 16 del 2014,
y parece ser la última de estas resoluciones de criterios vinculantes emitidas en el marco de la CAN.
16 En los últimos años, la DIAN ha presentado varias solicitudes, por ejemplo en el HSC/52 se encuentran:
La reexaminación de la “Classification of certain light emitting diode assemblies” o luces LED, (Pedidas
por Colombia y Japón)(NC1895), y la clasificación de ciertos artículos textiles (Pedida solo por Colom-
bia). Específicamente un análisis detallado de este último caso se encuentra en el texto de Yamile Ye-
pes. Aspectos prácticos para la correcta clasificación arancelaria. Págs. 58-62. Anteriormente, en el 2010
(HSC/45) se encuentra la solicitud NC1540 de clasificación solicitada por Colombia, que está marcada
como confidencial (****).

De otro lado, también se encuentran las notas explicativas17, las cuales en

Colombia no tienen validez legal, pero que reflejan los acuerdos alcanzados entre
los expertos aduaneros en el marco de la OMA18. Como tal la utilización de las
notas explicativas promueve una interpretación armonizada y uniforme de la cla-
sificación, con lo que facilita la comprobación de origen y el otorgamiento del trato
preferencial, dado que muchas de las Reglas de Origen de los TLC están expre-
sadas en términos de clasificación arancelaria19.
Finalmente, es preciso considerar que en Colombia, en virtud de su condi-
ción de país miembro de la Comunidad Andina, aplica también la Nomenclatura
Común de Designación y Codificación de mercancías de los países miembros de
la Comunidad Andina (NANDINA) y sus textos auxiliares20.
1.1. Principios de la nomenclatura arancelaria

Para entender la nomenclatura arancelaria proponemos los siguientes principios
a partir de lo que han establecido distintos doctrinantes:
17 Las notas explicativas no forman parte del convenio. Las mismas contienen “información tecnológica, así
como indicaciones al detalle sobre el sentido y alcance de las notas legales y sobre el contenido y los lími-
tes de cada posición. Describen los productos en sus aspectos, sus propiedades, métodos de obtención,
así como los usos y aplicaciones principales de las mercancías”. Máximo Carvajal Contreras. Derecho
aduanero. Pág. 281. Como tal, Davide Rovetta señala que: “Son herramientas útiles para garantizar la
clasificación uniforme del arancel aduanero por la autoridad aduanera nacional, y una forma ampliamente
aceptada de ley suave para guiar tanto a los operadores aduaneros como a los económicos”. Davide Ro-
vetta. Are Tariff Explanatory Notes Subject to Judicial Supremacy? 5 Global Trade and Customs Journal.
2010. At. 129.
18 Diego Gómez señala como: “Estas notas no conforman un comentario exhaustivo ni definitivo sobre el
alcance general de las partidas y subpartidas del Sistema Armonizado, por lo que deben tomarse siempre
con referencia a los textos de las partidas y en especial a las reglas generales y a las notas de secciones
y capítulos”. Diego Gómez Castaño. Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías
en el derecho aduanero del siglo XXI. Pág. 249. Ed. Universidad del Rosario. (2009).
19 En países como México su aplicación sí es obligatoria. Ver, Máximo Carvajal Contreras. Derecho adua-
nero. Pág. 291. Juan Rabindrama Cisneros. Derecho aduanero mexicano. Pág. 62. Ed. Porrúa. (2013).
En la Unión Europea, Davide Rovetta señala como las mismas “do not have legally binding force”. Da-
vide Rovetta. Are Tariff Explanatory Notes Subject to Judicial Supremacy? 5 Global Trade and Customs
Journal. 2010. At. 129. Ver además como el Tribunal de Justicia Europeo ha señalado como las mismas
“contribuyen de manera importante a la interpretación del alcance de las diferentes partidas aduaneras,
sin ser, no obstante, jurídicamente vinculantes (sentencia de 13 de julio de 2006, Anagram International,
C-14/05, Rec. p. I-6763, apartado 20)”. (Turbon International (2006) ECR I-10531, para. 16). En Estados
Unidos, Davide Rovetta analizando el caso de Degussa Corp. v. United States, 508 F.3d 1044 (Fed. Cir.
2007) señala que existe una “Presunción de exactitud” al indicar como “Explanatory notes are not legally
binding but may be consulted for guidance and are generally indicative of the proper interpretation of a
tariff provision”, que se ve desestimada en los casos que “Explanatory Notes that contradict unambigous
language of the tariff provision will be accorded no weigth”. Davide Rovetta. Are Tariff Explanatory Notes
Subject to Judicial Supremacy? 5 Global Trade and Customs Journal. 2010. At. 130.
20 Ver Decisión 812. Anexo, donde se establece que la Secretaría General de la Comunidad Andina, en ejer-
cicio de sus funciones, aprobará mediante resolución, previa opinión del Comité Andino de Asuntos Adua-
neros, cualquiera de los siguientes textos auxiliares que faciliten la correcta interpretación y aplicación
uniforme de la NANDINA: Notas Explicativas Complementarias de la NANDINA; Criterios vinculantes de
clasificación de mercancías; y, Cualquier otro texto auxiliar que se considere necesario.
a. Debe ser neutra (Bianchi indica como también se emplea el término

“objetiva”)21. Esto implica que “la Nomenclatura no debe tener por cometido
influir en los intercambios comerciales de mercaderías, esto es no debe pro-
pender a favorecer ni a desfavorecer los referidos intercambios generando
mayores flujos de determinadas mercaderías en detrimento de otras”22.
b. Debe ser completa y cerrada. Esto implica que una Nomenclatura debe
codificar una sola vez por todas cada mercancía, con una sola clave acepta-
da y reconocida universalmente para todo el universo de productos.
c. Deber ser simple. Máximo Carvajal indica como en la nomenclatura se
toman preferentemente “criterios materiales fácilmente identificables por el
simple examen de la mercancía, que permitan su identificación a través de
los medios normalmente disponibles en las administraciones aduaneras”23,
evitando los criterios basados “en la utilización que tendrá ulteriormente la
mercancía, a no ser que esos criterios se basen en características precisas
y fácilmente verificables y que permitan identificar la mercancía como desti-
nada a determinada utilización” 24.
d. Debe ser exacta. A partir de la interpretación y aplicación de sus propias in-
dicaciones, la clasificación de los productos debe permitir “la clasificación de
los productos que, en razón de su naturaleza o composición, sean suscep-
tibles de ser clasificados en varias posiciones”25, siendo idéntica en todos
los países que utilizan está nomenclatura. Esto se ve soportado por ejem-
plo a través de las notas legales, cuya finalidad es la “de definir el alcance
preciso y los límites de cada Subpartida, Capítulo o Sección” 26. y que como
tal, tienen el mismo valor jurídico de las partidas con sus correspondientes
subpartidas y que constituyen de hecho “el desarrollo de las Reglas Gene-
rales para la interpretación de la nomenclatura, a nivel de Sección, de Capí-
tulo, o de Subpartida” 27.
21 Convención del SA. Art. 9°, establece que: “Las partes contratantes no contraen, por el presente conve-
nio, ningún compromiso en lo que se refiere al tipo de los derechos arancelarios”. Esto quiere decir en la
práctica que: “Los productos dentro del SA son clasificados bajo la base de su similitud, más que sobre la
aplicabilidad de su arancel, de acuerdo a las WTO Member Tariff Schedules (el arancel aduanero de los
miembros de la OMC). De otro lado, es preciso señalar que el arancel aduanero de los miembros de la
OMC no tiene que seguir ningún sistema de clasificación particular, siempre y cuando productos similares
obtengan un trato aduanero idéntico”. Ver Ian S. Forrester & Tashi Kaul. Tariff Classification. Capítulo 36,
The World Trade Organization: Legal, economic and political analysis. Págs. 1584-1585. Springer.
22 Pablo González Bianchi. La Nomenclatura Arancelaria y la Clasificación de las Mercaderías en Uruguay y
en el Mercosur. Revista Derecho Aduanero Núm. 5. Diciembre 2013. At. 48.
23 Máximo Carvajal Contreras. Derecho aduanero. Pág. 273.
24 Ibíd. Pág. 273.
25 Ibíd. Pág. 274.
26 Ibíd. Pág. 280.
27 Ibíd. Pág. 290.

e. Es un sistema polivalente. Es decir está creado no solo para atender las

necesidades de clasificación arancelaria28, de estadística internacional, de
estadísticas de producción, de sistemas de codificación de los transportes,
de comercialización29.
f. Es un sistema fundamentalmente jurídico. El rigor que debe imperar para

que sea algo más que una simple enumeración de mercancías, exige la
creación de normas de interpretación jurídicas, que aseguren su aplicación
correcta en los distintos circuitos en los que pueda utilizarse. Adicionalmen-
te, en el caso de la actual nomenclatura usada en Colombia la misma res-
ponde en su condición de Tratado a las normas del Derecho Internacional y
es especial a la Convención de Viena30.
g. La iniciativa individual de los países se restringe a crear subdivisio-

nes de las partidas generales creadas por la Convención y debe ser
conforme al SA en virtud de las obligaciones de las Partes (art. 3° de la
Convención). Bianchi señala como esto implica: “que las Partes Contratan-
tes deben: a) respetar la estructura del Sistema Armonizado (sus partidas y
subpartidas, así como los códigos numéricos correspondientes), incorporán-
dolo a su derecho interno; b) incorporar a su derecho interno cualquier modi-
ficación de dicho Sistema, modificación que puede referirse a cualquiera de
los contenidos de dicho Sistema: numeración y textos de los capítulos, sec-
ciones, partidas y subpartidas; modificaciones de los textos de las Reglas In-
terpretativas y de las notas de sección o capítulo” 31.
h. Se aplica el “principio de producción”. Esto implica que los criterios de

agrupamiento, establecidos en los títulos de las secciones, responden a una
28 Michael Lux expresamente señala como: “Incluso si todos los bienes pudieran ser importados sin obli-
gaciones, la clasificación del arancel de aduanas todavía sería necesario para: i. Poder aplicar para una
licencia de importación o exportación; ii) establecer si aplican restricciones de importación o exportación;
iii) Expedir certificados de origen; iv) Determinar el código a declarar con fines estadísticos; v) Establecer
si, y en caso tal, la cantidad, se pueden pedir reembolsos a la exportación o ayuda a la producción; vi)
Determinar si, y en caso tal, que cantidad de derechos especiales se deben; vii) Establecer si una tarifa
reducida de valor agregado aplica”. Michael Lux. Guide to Community Customs Legislations. Pág. 78.
Bruylant. (2002).
29 Aquí es preciso señalar que el GATT 1994 ni obliga a los miembros de la OMC a seguir ningún sistema
de clasificación de bienes en particular, de manera que da la libertad de introducir nuevas subpartidas
o, incluso, partidas, contrariando el Convenio de SA y su artículo 3°, pero no las normas de la OMC. No
obstante, el GATT de 1994 impone un requerimiento a los miembros, de publicar las regulaciones y de
proporcionar, con el fin de establecer un trato justo y procedimientos de tipo judicial, y de proporcionar la
posibilidad de negociar o solicitar un ajuste compensatorio. En el evento que la nueva subclasificación o
clasificación perjudique el valor de una concesión. Lo anterior aplica también para los casos en que un
fallo genere el mismo efecto. Ver Ian S. Forrester & Tashi Kaul. Op. cit. Pág. 1590.
30 Para un análisis detallado de este tema, se recomienda Isabelle Van Damme. Treaty Interpretation by the
WTO Appellate Body. Oxford. (2009).
31 Pablo González Bianchi. Op. cit. Pág. 48.
división convencional de los sectores productivos. No obstante, este princi-

pio de producción no es aplicado en toda la Nomenclatura32.
1.2. Metodología de clasificación arancelaria

De igual forma, existe una metodología para la clasificación arancelaria, enten-
diendo que la clasificación arancelaria es el procedimiento mediante el cual se
determina la subpartida arancelaria para un bien específico. Para esos efectos,
es fundamental conocer el bien que se pretende clasificar y cómo funciona la No-
menclatura Arancelaria33.
Entre los datos que se deben conocer de los bienes a clasificar se encuen-
tran la denominación técnica de la mercancía (i.e. nombre comercial y nombre
técnico), la materia que compone la mercancía, la composición porcentual de
sus componentes, su proceso de producción u obtención, su destino o uso y su
función34.
Conocida la información precedente, se puede proceder a asignar la subpar-
tida arancelaria al bien específico, teniendo en consideración lo siguiente:
a. La Nomenclatura Arancelaria agrupa de forma progresiva las mercancías
según los reinos de la naturaleza, a saber: (i) reino animal; (ii) reino vege-
tal35; y (iii) reino mineral. Incluso esa progresividad aplica para productos
32 Carsten Weerth. Basic Principles of Customs Classifications under the Harmonized System. Global Trade
and Customs Journal. At. 61.
33 Con gran sentido de humor, Troy Crago-Edwards señala en su página web algunos de los principales erro-
res, a veces cayendo en lo delictual, que se pueden cometer al momento de clasificar, denominándolas
las Bizarras Reglas Intepretativas (BRI), a saber: BRI1“If you wish to obtain a more favorable duty rate,
simply change the name of the product you are importing”; BRI 2a: Whenever a commodity is potentially
classifiable within two or more headings, the tariff classification with the highest duty rate applies”. BRI 2b:
Whenever a commodity is potentially classifiable within two or more headings, the tariff classification with
the lowest duty rate applies. BRI 3a: If a classification for similar product exists within an HTS database,
the importer’s ERP (Enterprise Resource Planning) system should always assign the same HTS code. BRI
3b: A classification will always be considered correct if it is never challenged by Customs and is used over
a long period of time. Also known as the “We’ve always done it this way” rule. BRI 3c: The wisdom of an
importer’s broker should never be questioned when it comes to assigning classification to a product. Also
known as the “The Supplier Made Me Do It” rule. BRI 4: Whenever a commodity is subject to two or more
headings, write all potential headings on slips of paper. Tape the slips of paper to a wall. Load a spitball into
a straw and blow toward the slips of paper. The one to which the spitball sticks will be the correct classifi-
cation. Also known as the Dartboard Rule or the Russian Roulette Rule. BRI 5a/b: CBP is not concerned
about the accuracy of a complete 10-digit classification. It’s enough to at least classify in the correct four-
digit heading (BRI 5a) or six digit subheading (BRI 5b) BRI 6: Whenever two individuals disagree over an
HTS classification, the one with the biggest ego wins. If a bigger ego cannot be determined, other factors
which may be considered are (in order of preference) the loudest voice, the higher ranking, or the greatest
financial investment”. The Bizarro Rules of Interpretation. https://htsnerd.com. (1° febrero, 2016).
34 Ver Yamile Yepes. Aspectos prácticos para la correcta clasificación arancelaria. Biblioteca Jurídica Diké.
(2016). Carsten Weerth. Op. cit. At. 61.
35 Es importante señalar que la definición del SA de productos agrícolas (Normalmente capítulo 1 a 24) es
diferente a la que se usa en el contexto de la OMC, tal y como está definida en el Anexo 1 del Acuerdo de
Agricultura.

naturales después de haber sido sometidos a manipulaciones que han des-

virtuado tal carácter de producto natural36.
b. A su vez, según el ordenamiento de la Nomenclatura Arancelaria existen dos
criterios de clasificación, que corresponden al criterio de clasificación según
la composición o material del bien y según su función o uso. De la Sección
I a la Sección XV (83 primeros capítulos), se clasifican los bienes principal-
mente es según su composición o material del que está hecho el bien (ej.
papel, madera, metales) o la especie a la que pertenece el animal o la planta
(ej. oveja)37. De la Sección XVI a la Sección XXI (capítulo 84 a 97), el crite-
rio para la clasificación de las mercancías principalmente es la función o el
uso (ej. maquinaría, relojes, medios de transporte, entre otros)38. Esto sin
perjuicio, que en todo el arancel es posible encontrar partidas y subpartidas
que responden a combinaciones de material y función39 y que en virtud de
las distintas enmiendas al SA, productos que antes se clasificaban en una
subpartida por su materia constitutiva en virtud de una enmienda pueden
clasificarse ahora en otra subpartida por su función40.
36 A saber, las secciones VIII (pieles - animal), IX y X (maderas, papel - vegetal), y XIII, XIV y XV (piedras,
abrasivos, metales - mineral), con la incorporación de la Sección XI (textiles - animales, vegetales, minera-
les o químicos) Ver Felicia Salerno de Malaver. Nomenclatura Común Andina. Págs. 125 y 126. Secretaría
General de la Comunidad Andina. (2007).
37 Michael Lux. Guide to Community Customs Legislations. Pág. 79. Bruylant. (2002).
38 Michael Lux, indica que el criterio de la función también se puede encontrar en otras secciones, tales
como la XII del Arancel. Michael Lux. Op. cit. Pág. 81.
39 Carsten Weerth pone como ejemplo “Una cuchara de madera” que puede ser clasificada según su ma-
terial y función en la partida 4419 artículos de mesa o de cocina, de madera. Carsten Weerth. Basic
Principles of Customs Classifications under the Harmonized System. Global Trade and Customs Journal.
At. 62. Felicia Salerno señala como entre estos 83 capítulos, hay grupos de partidas que clasifican la mer-
cancía sin atender a la materia constitutiva, pero que se trata de mercancías generalmente obtenidas por
materias de las citadas en las partidas inmediatamente anteriores, por ejemplo “la Sección IV, dedicada
a los productos alimenticios, normalmente obtenidos con las materias procedentes de las tres secciones
anteriores; la Sección VI, de productos químicos, que en realidad es una prolongación de la Sección V
(materias minerales); el capítulo 49, cuyos artículos generalmente se obtienen sobre una base de papel, y
la Sección XII, comprensiva de artículos en los que fundamentalmente intervienen los cueros y los textiles
de las secciones VIII y XI. Felicia Salerno de Malaver. Op. cit. Pág. 125.
40 En la Quinta Enmienda por ejemplo se eliminó del texto de la partida 48.18 a los “pañales para bebés,
compresas y tampones higiénicos”, en virtud que se resolvió agrupar en una nueva partida (96.19) las
“Compresas y tampones higiénicos, pañales para bebés y artículos higiénicos similares de cualquier ma-
teria”, reconociendo así que estos artículos se han empezado a elaboran con diferentes materias (textil,
papel, plástico), incluso retomando materiales que habían desaparecido (e.g. pañales para bebé de tela).
Sin embargo, al agrupar en una sola partida dentro del Capítulo 96, se perdió el significado para su cla-
sificación arancelaria de su materia constitutiva, clasificándose ahora por su función. Para lograr esto fue
también necesario eliminar y sustituir la nota 2 p) del capítulo 48; eliminar la subpartida 4814.40 - Compre-
sas y tampones higiénicos, pañales para bebés y artículos higiénicos similares, insertar la nueva nota 1f)
compresas y tampones higiénicos, pañales para bebés y artículos higiénicos similares de la partida 96.19.
del Capítulo 56 y eliminar la subpartida 5601.10 - Compresas y tampones higiénicos, pañales para bebés
y artículos higiénicos similares, de guata.
c. La Nomenclatura Arancelaria busca conservar una estructura progresiva,

tanto a nivel de secciones y capítulo como de partidas41. Ello quiere decir
que la misma se encuentra ordenada de conformidad al grado de elabora-
ción o transformación de los bienes42, siguiendo el ya referido “principio de
producción”43.
A su vez, la Nomenclatura Arancelaria se encuentra dividida por secciones,
capítulos, subcapítulos, partidas, subpartidas, notas legales de sección, notas le-
gales de capítulo y notas legales de partida y subpartida.
1.2.1. Estructura del arancel

Las secciones son agrupaciones de mercancías que guardan algún tipo de rela-
ción. El SA se encuentra dividido en 21 secciones, que se identifican con números
romanos. Las mismas tienen un orden progresivo y parten de los productos más
básicos como son los productos naturales hasta lo más complejos, que cuentan
con una mayor tecnología.
Los capítulos están distribuidos con numeración continua en estas 21 sec-
ciones44. Los capítulos son agrupaciones de bienes que pueden guardar o no
relación entre sí. El SA está compuesto por 97 capítulos. El Capítulo 77 se en-
cuentra reservado por la Organización Mundial de Aduanas (OMA) y los capítulos
98 y 99 están disponibles para el uso que le quieran dar los países, los acuerdos
de integración o incluso para futuros desarrollos que se acuerden en la OMA45.
En el caso colombiano, la Nomenclatura Arancelaria comprende hasta el Capí-
tulo 9846. Este último es utilizado por Colombia para mercancías como ciertas
obras de arte dedicadas exclusivamente a la prestación de servicios culturales,
41 Michael Lux señala como: “para partidas describiendo el material del que está hecho un producto, el grado
de procesamiento es usado como un criterio adicional con frecuencia; en muchos casos un capítulo más
alto o un código es atribuido a cada etapa del procesamiento”, “Este orden da alguna justificación a la
regla general de interpretación 3c, estipulando que cuando las condiciones de una o más partidas son
cumplidas, la partida que salga de último en orden numérico debe ser la aplicada”. Michael Lux. Op. cit.
Pág. 80.
42 Autores como Michael Lux indican que no obstante “en vista de la diversa naturaleza de la mercancía, el
uso de diferentes criterios de clasificación no pueden ser evitados”. Michael Lux. Op. cit. Pág. 81.
43 Carsten Weerth lo define como: “Como materias primas son ubicadas al principio, productos intermedios
en la mitad y, por último, los productos terminados al final de la nomenclatura”. Carsten Weerth. Op. cit.
At. 61.
44 Ramiro Araújo Segovia. La Nomenclatura Arancelaria. Revista Universitas No. 103. Facultad de Ciencias
Jurídicas, Pontificia Universidad Javeriana. Junio 2002. At. 353.
45 Ibíd. Pág. 353.
46 Las mercancías que cumplan las condiciones de cualquiera de las disposiciones del Capítulo 98 se clasi-
ficarán en la subpartida correspondiente de ese capítulo, en lugar de en otra parte del arancel, así exista
una partida más específica en el resto del arancel. Esto se establece por la Nota 1 del propio Capítulo en
Colombia, pero lo mismo ocurre por ejemplo en el arancel canadiense (Ver, Tariff Classification of Goods,
Memorandum D10-13-1).

mensajería expresa, paquetes postales, menaje, así como para el régimen de

transformación y ensamble, entre otros.
Por su parte, los capítulos se dividen en subcapítulos. El propósito es agru-
par partidas en familias similares de bienes.
En este punto, es importante señalar que los títulos de las secciones, ca-
pítulo o Subcapítulos tienen meramente un valor indicativo, tal como lo indica la
Regla General Interpretativa 1 qué más adelante se explica. En ese sentido, la
clasificación arancelaria de un producto no puede basarse en los títulos o capítu-
los, sino en los de las partidas y subpartidas, así como en las notas legales y las
reglas generales47.
Las partidas arancelarias son esenciales en la Nomenclatura Arancelaria
y representan los primeros 4 dígitos del código arancelario dispuesto por el SA,
junto con un texto que designa mercancías o grupos de mercancías. Los 2 prime-
ros dígitos corresponden al Capítulo y los 2 siguientes al orden que ocupa la par-
tida dentro del Capítulo.
Según sus textos, las partidas pueden dividirse en: (i) específicas; (ii) ge-
néricas; y (iii) residuales. Las específicas se refieren a aquellas partidas que de-
nominan expresamente a las mercancías que allí se clasifican según el criterio
de composición o de función, tal como la 70.07 que se refiere a “vidrio de segu-
ridad constituido por vidrio templado o contrachapado”. Por su parte, las partidas
genéricas son aquellas que no se refieren en su texto a criterios y datos preci-
sos e incluyen la expresión “las demás”. Ejemplos de estas partidas en el Aran-
cel de Aduanas son la 01.06, 02.02, la 84.28 y la 93.04. Por último, las partidas
residuales son las partidas genéricas en que se puede incluir mercancías que no
son susceptibles de clasificarse en las subpartidas específicas y genéricas. En
su texto se incluye la expresión “no expresadas ni comprendidas en otra parte”.
Entre esas partidas se encuentran la 15.18, la 21.06 y la 68.15, entre otras48.
Las subpartidas arancelarias son los códigos de 6 dígitos para SA, 8 dígitos
para la NANDINA y 10 dígitos para la Nomenclatura nacional, acompañada de un
47 Problemas que surgen en materia de clasificación de mercancías y que deben ser resueltos a partir del
texto de las partidas o las subpartidas, las notas legales y las RGI, a saber por ejemplo: i) si clasificar dos
o más objetos que son usados y comercializados juntos como uno solo o varios productos; ii) si clasificar
bienes consistentes de diferentes materiales o componentes; iii) cual es la partida apropiada para bienes
que cumplen diferentes usos o propósitos; iv) si clasificar partes y accesorios en las partidas de los bienes
a los que pertenecen o en otras partidas.
48 Michael Lux señala como: “dado que la nomenclatura es usada para pretender cubrir todos los bienes
que pueden ser comerciados, hay una necesidad de partidas en las cuales los productos no descritos en
ninguna otra puedan ser clasificados. Consecuetemente, prácticamente todas las secciones o capítulos
tienen las llamadas partidas canastas o sombrillas”. Michael Lux. Op. cit. Pág. 84.
texto que designa mercancías49. Los gravámenes de los derechos de aduanas se

asignan al nivel de la subpartida arancelaria a diez dígitos50.
De acuerdo con los desdoblamientos o subdivisiones realizadas, hay
subpartidas de primer hasta cuarto nivel. Para diferenciar dichos rangos, se in-
cluyen guiones () antes del texto de la subpartida. Un solo guion después de la
subpartida por ejemplo indica “que se ha hecho una división a la partida en sub-
géneros o especies que no son objeto de más divisiones en otros subgéneros o
subespecies”51. En caso de una subpartida que es resultado de la primera subdi-
visión que se le hace a una partida de primer nivel, si su texto se encuentra an-
tecedido por un guion (-); los desdoblamientos o subdivisiones realizadas a esa
primera apertura se conocen como subpartidas de segundo nivel, su texto se en-
cuentra antecedido por 2 guiones (- -).
De igual forma, desde la tercera pareja de dígitos la presencia del número
cero (0) es relevante, ya que por ejemplo si toda la tercera pareja es cero esto sig-
nifica que la subpartida no se ha subdividido a nivel de la OMA52.
Así mismo, también hay subpartidas residuales (“las demás”) que se identi-
ficarán con la cifra “09” o “90” o con la cifra “08” o “80” cuando es una subpartida
reservada para “partes” 53.
Lo anterior es relevante para la clasificación arancelaria en la medida que:
• Al ser una estructura jerárquica “el alcance de cada nivel depende de la des-
cripción de los niveles mayores, que proveen el contexto y deben ser leídas
en consonancia con el nivel más bajo de la descripción. Por lo tanto, usual-
mente es necesario mirar la estructura completa para el o los productos es-
pecíficos clasificados en el mismo” 54.
• El alcance de una subpartida nunca podrá ser mayor a la subpartida que le
es anterior. En ese sentido, el alcance de la subpartida de primer nivel limita
el alcance de sus subdivisiones.
49 En otros países por ejemplo Estados Unidos, Damon Pike nos señala como: “la clasificación de los aran-
celes contienen números de 10 dígitos que son separados en partidas de cuatro dígitos, subpartidas
de seis dígitos, y en ítems arancelarios de 8 dígitos. Los restantes dos dígitos se refieren a información
estadística y no están relacionados con clasificaciones aduaneras. La actual asignación de tasas aran-
celarias se hace a un nivel de ocho dígitos”. Damon V. Pike & Friedman Lawrence. Customs Law. Pág.
71. Carolina Academic Press. (2012). Específicamente Weerth señala como: “La mayoría de las naciones
comerciantes usan la nomenclatura del SA para aranceles tanto de 8 dígitos como de 10”. Carsten Weer-
th. Structure of Customs Tariffs Worldwide and in the European Community. Global Trade and Customs
Journal. 2008. At. 224.
50 Ver Decreto 2153 de 2016. Art. 1º, C (1).
51 Ramiro Araújo Segovia. Op. cit. At. 354.
52 Ver Ian S. Forrester & Tashi Kaul. Tariff Classification. Capítulo 36, The World Trade Organization: Legal,
economic and political analysis. Pág. 1582. Springer. Ramiro Araújo Segovia. Op. cit. At. 355.
53 Ramiro Araújo Segovia. Op. cit. At. 354.
54 Dayong Yu. The Harmonized System - Amendments and their impact on WTO Members´Schedules. Staff
Working Paper ERSD-2008-02. OMC. Febrero de 2008. At. 2.

• Para clasificar las mercancías, se deben realizar comparaciones entre

subpartidas del mismo nivel y agotar los desdoblamientos.
1.2.2. Las notas legales55

Las notas legales de sección y de capítulo son los textos que anteceden las par-
tidas y subpartidas56. Por su parte, las notas de subpartida son las que se refie-
ren a la interpretación de las subpartidas. Ambas notas legales forman parte del
Sistema Armonizado.
En el Decreto 2153 de 2016 hay 41 notas legales de sección, 348 notas le-
gales de capítulo, 2 notas legales de subpartidas en las secciones y 67 en los dis-
tintos capítulos. De igual forma, a nivel Andino hay dos notas complementarias en
las secciones y 16 en los capítulos. Finalmente, a nivel de notas complementarias
nacionales hay solo en los capítulos 16 notas (Ver Tabla).
Las notas legales son vinculantes para la clasificación arancelaria y “defi-
nen el alcance y límites precisos de cada partida, subpartida (o grupo de parti-
das o subpartidas), capítulo o sección”57. Esto incluso puede incluir la aplicación
o no para determinada partida o subpartida de una Regla General Interpretativa.
Las notas legales doctrinalmente se dividen de acuerdo a su ámbito de apli-
cación y función58. De acuerdo con el ámbito de aplicación, las notas legales: (i)
55 A nivel Andino y a nivel Colombia para efectos de los dígitos siete y ocho y nueve y diez, también pueden
existir notas adicionales - notas complementarias, pero estas serán solo obligatorias entre los países
miembros de la CAN y en Colombia, respectivamente (Convención del Sistema Armonizado. Art. 3°) Ver
Felicia Salerno de Malaver. Nomenclatura Común Andina. Pág. 104. Secretaria General de la Comunidad
Andina. (2007). Por ejemplo, en el Decreto 2153 de 2016 se incluye en la Sección I la Nota Complementa-
ria NANDINA que indica: “En los capítulos 1 y 3, las expresiones reproductores de raza pura, para repro-
ducción o cría industrial, para lídia y para carrera, comprenden los animales considerados como tales por
las autoridades competentes de los Países Miembros”. De igual forma, en el Capítulo 2 se incluyen tres
notas complementarias nacionales, una de ellas específicamente señalando a efectos de las subpartidas
0207.13.00.10 y 0207.14.00.10, qué se entiende por cuartos traseros.
56 Carsten Weerth propone una interesante metodología de análisis para la HS2007, indicando como la misma
contiene 380 notas de partida y 56 de subpartidas; que no hay notas legales que aparezcan enfrente para
las secciones III, VIII, IX, X, XII, XIII, XIV, XVIII, XIX, XX, XXI y para los capítulos 50 a 53, y que la mayor
cantidad de notas legales aparecen en el capítulo 48 (19 notas). Ver Carsten Weerth. HS2007: Notes of the
Tariff Nomenclature and the additional Notes of the EC. World Customs Journal. 2008. At. 112.
57 Ver Yamile Adaira Yepes Londoño. Aspectos prácticos para la correcta clasificación arancelaria. Biblioteca
Juridica Dike. (2016).
58 Máximo Carvajal clasifica a las notas legales según sus funciones a saber: a) Principales. Determina el
contenido y el alcance de la subpartida, posición, grupo de posición, capítulo o sección; b) Definidoras.
Determinan el significado de ciertos términos; c) Ilustrativas. Enumeración de ejemplos a manera de
ilustración; d) Definitivas. Realizan una enumeración limitativa. E) Excluyentes. Sirven para la exclusión
de determinados productos. F) Según sus características físicas. Determinan el contenido de acuerdo
a la dimensión; g) Científicas. Las que establecen estos criterios; h) Especiales, Las que se refieren a
productos con estas características; i) Eliminatorias. Las que evitan dudas en cuanto a la distribución de
productos análogos; j) Incluyentes. Las que aceptan otras mercancías; k) Ampliatorias. Que alcanzan
otras mercancías; l) Restrictivas. Que restringen la inclusión de productos. M) Clasificatorias. Las que cla-
aplican a toda la Nomenclatura; (ii) a una o más secciones; (iii) a uno o más capí-
tulo; (iv) a uno o más partidas; y, (v) a una o más subpartidas59.
Según su función60, las notas pueden ser: (i) ampliatorias cuando indican
hasta que bienes o productos se extiende una Sección, Capítulo, partida o subpar-
tida (ii) restrictivas cuando limitan el alcance de una Sección, Capítulo, partida o
subpartida, de forma que delimitan las mercancías que pueden clasificarse allí;
(iii) excluyentes cuando indican o muestran los productos que no pueden clasifi-
carse en una Sección, Capítulo, partida o subpartida; (iv) incluyentes cuando re-
lacionan que bienes o productos pueden clasificarse en una Sección, Capítulo,
partida o subpartida; (v) clasificatorias cuando señalan que un bien o mercancía
se clasifican en una Sección, Capítulo, partida o subpartida; (vi) definitorias en
los casos en que establecen el significado de componentes que se mencionan en
una Sección, Capítulo, partida o subpartida; y (vii) mixtas cuando combinan dos o
más funciones antes descritas61.
DISTRIBUCIÓN DE LAS NOTAS LEGALES DEL DECRETO 2153 DE 2016
Nota complementaria
Nota complementaria
Nota complementaria
Nota complementaria
Nota complementaria
Nota complementaria
Nota de Subpartida
Nota de Subpartida
Nota de Subpartida
Sección/Capitulo
Sección/Capitulo
Sección/Capitulo
Nacional
Nacional
Nacional
Andina
Andina
Andina
Nota
Nota
Nota
I 2 1 20 6 3 60 3 1
II 1 1 21 3 61 10
III 0 22 3 1 62 9
IV 1 23 1 1 63 3 1
V 0 24 1 1 64 4 1
VI 3 25 4 65 2
VII 2 26 3 2 66 2
VIII 0 27 3 5 7 67 3
IX 0 28 8 1 68 2
X 0 29 8 2 69 2
XI 14 2 30 4 2 70 5 1
XII 0 31 6 71 11 3
sifican un artículo en determinada subpartida; n) Ejemplificativas. Ponen ejemplo de contenido. Derecho

aduanero. Pág. 280.
59 Carsten Weerth considera que hay nueve (9 ) tipos de notas legales y así las clasifica.
60 Ver Felicia Salerno de Malaver. Op. cit. Págs.137 y sig.
61 Ver Diego Gómez Castaño. Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías, en El
derecho aduanero del siglo XXI. 249. Universidad del Rosario, Bogotá. (2009).

DISTRIBUCIÓN DE LAS NOTAS LEGALES DEL DECRETO 2153 DE 2016
Nota complementaria
Nota complementaria
Nota complementaria
Nota complementaria
Nota complementaria
Nota complementaria
Nota de Subpartida
Nota de Subpartida
Nota de Subpartida
Sección/Capitulo
Sección/Capitulo
Sección/Capitulo
Nacional
Nacional
Nacional
Andina
Andina
Andina
Nota
Nota
Nota
XIII 0 32 6 1 72 3 2
XIV 0 33 4 73 2
XV 8 34 5 74 1 2
XVI 5 35 2 75 1 2
XVII 5 36 2 76 1 2
XVIII 0 37 2 77
XIX 0 38 7 4 78 1 1
XX 0 39 11 2 79 1 1
XXI 0 40 9 80 1 1 1
1 1 41 2 81 0 1
2 1 3 42 4 82 3
3 2 43 5 83 2
4 4 2 1 44 6 1 84 9 4 3 1
5 4 45 1 85 10 1
6 2 46 3 86 3
7 4 47 1 87 4 0 0 2
8 3 48 12 7 88 0 1
9 2 49 6 89 1
10 2 1 50 0 90 7 0 1
11 3 51 1 91 4
12 5 1 52 0 1 92 2
13 1 53 0 93 2
14 3 54 2 94 4
15 4 1 55 1 95 5 1
16 2 2 1 56 4 96 4
17 1 2 57 2 97 5
18 2 1 58 7 98 4
Total
19 4 59 7 348 67 16 6
Capitulo
Total
Algunas notas se encuentran divididas en distintos literales 41 2 2 0
Sección
Total Notas 482
1.2.3. Las Reglas Generales Interpretativas (RGI)

Las Reglas Generales Interpretativas también hacen parte de la Nomenclatu-
ra Arancelaria y figuran al comienzo del SA. De la aplicación –obligatoria- de las
RGI resulta la clasificación de una mercadería en la Nomenclatura en la Conven-
ción. Las mismas provienen desde la nomenclatura de Bruselas62, y se han man-
tenido desde 196863. Así mismo, con independencia de las seis Enmiendas, a la
fecha las mismas no han sido modificadas por ninguna de ellas, con independen-
cia que a nivel de la doctrina internacional desde hace unos años hay varias pro-
puestas de modificación64.
Como tal, las RGI se aplican jerárquicamente así:
La Regla General No. 1 (“Regla Básica” - “Determinación de la partida”
- “Basic Rule”)65
Esta regla establece que los títulos de las secciones, los capítulos y los sub-
capítulos son únicamente para efectos indicativos66. La clasificación arancelaria
de mercancías se debe realizar según los términos de los textos de las partidas y
de las notas legales de las secciones y de los capítulos67.
62 Como tal, Maureen Irish señala en su tesis de doctorado como “Las reglas generales para la interpre-
tación del Sistema Armonizado fueron basadas íntegramente en las Reglas de Interpretación anteriores
de la CCCN, en parte porque ese asunto no fue discutido sino hasta ya tarde en el desarrollo del SA”.
Maureen Irish. The Harmonized System and Tariff Classification in Canada, Faculty of Law. Pág. 1:26.
Ed. McGill University. (1991). Como tal, se pueden revisar las discusiones de las mismas principalmente
en las sesiones de noviembre-diciembre de 1982 (Summary Record, 29th Session, Doc. 29.600), febrero
1983 (Summary Record, 30th Session, Doc. 29.850) y abril-mayo de 1983 (Summary Record, 31st Ses-
sion, Doc. 30.070).
63 Ver Dominik Lasok. The Trade and Customs Law of the European Union.
64 Ver Carsten Weerth. Harmonized System: Proposal for a Change of General Rule 1, for the Introduction
of Simple Classification Keys and for a Better Interlinkage of Headings and Notes. 3 Global Trade and
Customs Journal. 2008. At. 185-188.
65 El Consejo de Estado ha aplicado esta RGI1 en varias sentencias. Por ejemplo indicando como frente
a la discusión si una mercancía se clasificaba en la subpartida 38.09.92.00.00 o según la DIAN, por la
35.05.10.00.00 “La composición del producto y sus propiedades funcionales específicas para su utiliza-
ción en la industria del papel, hacen que de acuerdo con la Regla 1, según la cual “... la clasificación está
determinada legalmente por los textos de las partidas y de las notas de sección ...”, se reconozca como
perteneciente a la partida arancelaria 38.09.92.00.00, con arancel del 10% e IVA del 16%, tal como lo
declaró la sociedad actora, razones suficientes para dar prosperidad al recurso de apelación interpuesto
por la parte actora”. Sentencia 2000-03347 del 30 de septiembre de 2007, Sección Cuarta. En este caso
de la Subpartida 38.09.92.00.00 “Aprestos o encolantes preparados a base de almidón para la industria
de papel” también se encuentra la Sentencia 2002-02519 de septiembre 24 de 2009, Sección Cuarta.
66 Las notas explicativas ilustran la razón por la que los títulos solo tienen un valor indicativo, indicando como
de “ellos no puede deducirse ninguna consecuencia jurídica” al considerar como “en muchos casos, ha
sido materialmente imposible englobarlos todos o enumerarlos completamente en dichos títulos, a causa
de la diversidad y número de los artículos”.
67 El Consejo de Estado al analizar la aplicación de las notas legales ha señalado como: “1) Erró la de-
mandada al clasificar el producto Replete Sabor Vainilla en la subpartida 22.02.90.00.00, como una pre-
paración alimenticia en forma de bebida no alcohólica, pues aplicó indebidamente las reglas generales
para la interpretación de la nomenclatura común ANDINA. 2) Las pruebas analizadas evidencian que el
mencionado producto corresponde a la partida 30.04, de acuerdo con la Nota Legal 1 a) del Capítulo 30
del Arancel de Aduanas. 3) La DIAN al interpretar indebidamente las normas relativas a la clasificación

Uno de los criterios para interpretar los términos de las partidas es aplicar
el criterio de “Visible a primera vista” (o en inglés, “Visibility to the naked eye”)
que supondría revisar las características y propiedades objetivas al momento del
desaduanamiento a partir de técnicas objetivas de análisis sensorial. Adicional-
mente, se utilizan los criterios del gusto (taste), uso pretendido (intended use) y
métodos de producción68. De igual forma, es importante partir del hecho que los
términos de las partidas y subpartidas tratan de establecerse por sus significa-
dos comunes y comerciales69, que “Ante la ausencia de evidencia que pruebe lo
contrario, se presume que son iguales. En algunos casos, la mercancía es des-
crita por nombre en el HTSUS. Por ejemplo, suéteres son llamados con el Crite-
rio 6110 en la clasificación HTSUS. Esas clasificaciones son llamadas como eo
nomine, o “bajo ese nombre” en latin”70. Si solo una partida describe o cubre la
mercancía (teniendo en cuenta todas las notas de sección y capítulo pertinentes),
entonces la clasificación correcta puede ser alcanzada únicamente sobre la base
de esta RGI 1, pero si dos o más partidas describen el producto las otras reglas
deben aplicarse71.
Es preciso reiterar que la clasificación se podrá efectuar de acuerdo con las
Reglas 2, 3, y 4 en los casos en que la partida o la sección relevante de las notas
de los capítulos o secciones “no dispongan lo contrario”72. Como tal, “Las notas
del capítulo y de la sección resuelven gran parte de los problemas de clasifica-
ción entre diferentes criterios, es el caso de la clasificación de productos elabo-
rados con diferentes materiales o componentes, de bienes que son elaborados
para varios fines” y es que tal como lo indica Michael Lux “es el caso de la cla-
sificación de productos elaborados con diferentes materiales o componentes, de
bienes que son elaborados para varios fines”. Por ejemplo, “en casos donde una
partida acoge el material y otra la función del producto, las notas de sección y
del capítulo usualmente determinan la prioridad entre las dos partidas” e, incluso,
en algunos casos, “las notas de sección y del capítulo establecen definiciones o
reglas que son aplicables a lo largo de la nomenclatura”73.
arancelaria, contravino lo dispuesto en el art. 1° del Decreto 4341 de 2004, por lo que se impone acceder
a las pretensiones de la demanda”. Esto en la discusión si para un producto era aplicable la Partida 30.04
o tal como lo alegaba la DIAN, la Subpartida 2202.90.00.00. Sentencia 2007-00106 de febrero 2 de 2012.
68 Ver Edwin A. Vermulst. EC Customs Classification Rules: Should Ice Cream Melt? Michigan Journal of
International Law. 1995. At. 1269.
69 No entendiendo por comercial la marca, tal como se puede entender en el artículo 1º del Decreto 2153 de
2016 “Otras disposiciones de aplicación nacional”.
70 Damon V. Pike & Friedman Lawrence. Customs Law. Pág. 90. Carolina Academic Press. (2012).
71 Ibíd.
72 Ver Yamile Adaira Yepes Londoño. Op. cit. Pág. 122.
73 Ver Michael Lux. Op. cit. Págs. 87 a 90.
La Regla General No. 2 (“Regla para los bienes y mezclas incomple-

tos o sin terminar” - “Formas en que pueden presentarse las mercancías”-
“Rule for Incomplete/Unfinished Goods and Mixtures”
La primera parte de la Regla 2 extiende la aplicación de una partida a los
artículos incompletos o no terminados que se entenderán presentados como
artículos completos o terminados, siempre y cuando “El carácter esencial del
artículo completo o terminado es obvio”74. Por ejemplo, un motor de un vehículo
se clasificará como un vehículo ensamblado aun sin estar armado con las llantas,
baterías o elementos interiores75. Aplicará también respecto de cualquier partida
referida a un artículo en particular que se extenderá al artículo presentado des-
montado. Aplicará finalmente frente a los componentes desensamblados de un
artículo que exceden los componentes necesarios para el artículo ensamblado
los cuales se deberán clasificar separadamente76.
Ahora bien, la segunda parte de la Regla 2 es aplicable en los eventos en
que una combinación de sustancias o los bienes elaborados en su totalidad o par-
cialmente de una sustancia específica. En estos casos, si las materias mezcladas
o las manufucturas compuestas77, pueden clasificarse en dos o más subpartidas,
la propia Regla remite a los principios enunciados en la siguiente Regla (RGI3),
salvo que existan disposiciones específicas bien en los textos de las partidas, las
subpartidas o las notas legales78. Bajo la RGI2 por ejemplo, se ha establecido que
un metal consistente de aluminio y una mínima parte de otros materiales debe
clasificarse como aluminio79.
Regla General No. 3 (Regla decisoria -“Deciding Rule”)80
Cuando un bien pueda clasificarse bajo dos o más subpartidas bajo la
80
Regla 2 o cualquier otra circunstancia, se deberá aplicar esta regla, que es me-
74 Carsten Weerth. Op. cit. At. 62.

75 Felicia Salerno, indica “Como por principio general, podemos decir que este criterio relativo a la forma de
presentación es inaplicable a los artículos que se encuentran clasificados en las primeras seis secciones
de la nomenclatura”. Felicia Salerno de Malaver. Op. cit. Pág. 151.
76 Ver Edwin A. Vermulst. EC Customs Classification Rules: Should Ice Cream Melt? Michigan Journal of
International Law. 1995. At. 1290.
77 Carsten Weerth menciona el ejemplo de una cuchara de acero con una manija de madera que puede ser
clasificada bien en la partida 4419 bien en la 8215. Ver Carsten Weerth. Op. cit. At. 63.
78 Ver Yamile Adaira Yepes Londoño. Op. cit. Pág. 126.
79 Ver Edwin A. Vermulst. Op. cit. Págs. 1297 - 1298.
80 El Consejo de Estado ha aplicado esta RGI3 en la discusión si un producto se clasificaba bien por la
partida 30.08 o según la DIAN, por la subpartida 3401.19.10.00 señaló como “En consecuencia, conforme
a la regla de interpretación arancelaria 3 b), como el asunto es un producto mezclado, debe clasificarse
teniendo en cuenta la materia que le confiere su carácter esencial, es decir, el insecticida coumaphos,
motivo por el cual debe ubicarse en la partida 38.08”. Sentencia 2004-00138 de junio 28 de 2009, Sección
Cuarta. También ha aplicado esta regla en la discusión si un producto se clasificaba por la subpartida
3809.92.00.00 o según la DIAN, por la 3505.10.00.00, indicando como: “1) De las pruebas aportadas al
proceso, los productos importados deben clasificarse en la partida arancelaria 38.09, subpartida 38.09.92.
2) La regla 3 de interpretación arancelaria es clara en determinar que si existen dos o más posiciones

diante la cual se toman las decisiones81. La misma se compone de las siguientes

subreglas en el orden predispuesto:
(i) prima la partida más específica, entonces una descripción por nombre es
más específica que una descripción por clase y una descripción que iden-
tifica un bien con mayor claridad es más específico que una descripción
con una identificación menos completa. Sin embargo, si dos o más partidas
hacen referencia cada una a una parte de las materias que constituyen un
producto mezclado o un artículo compuesto o solamente a una parte de los
artículos en el caso de mercancías presentadas en juegos o surtidos acon-
dicionados para la venta al por menor, tales partidas se considerarán igual-
mente específica, y aplica la siguiente subregla.
(ii) las mezclas, las combinaciones de bienes elaborados a partir de diferentes

componentes y los bienes puestos en conjuntos para ventas al por menor
que no puedan ser clasificados según la subregla 3 anterior, se clasificarán
según el material o el componente que les da su característica esencial82. El
concepto de unidad funcional es una especie de la segunda subregla 3 para
combinaciones de bienes83; y
(iii) solo cuando los productos no puedan ser clasificados en alguna partida es-
pecífica de conformidad con las anteriores subreglas, deberán ser clasifica-
dos bajo la última partida por orden de numeración entre las susceptibles de
tenerse razonablemente en cuenta.
aplicables a un mismo bien, debe darse prioridad a la más específica, que en este caso es la 38.09, ya
que de acuerdo con el dicho de los expertos, los aditivos contenidos en los productos los hacen distintos
de los almidones modificados de los que provienen”. Sentencia 2000-93060 de junio 9 de 2011, Sección
Primera. Este tema también se analizó en la Sentencia 2001-05764 de junio 16 de 2011, Sección Primera;
en la Sentencia 2000-03371 de junio 30 de 2011, Sección Primera. También en la Sentencia 2001.03132
de julio 7 de 2011, Sección Primera, se analizó este tema señalando la Sala como: “1) La DIAN no le dio el
alcance correcto a la Regla 3 de Interpretación de la Nomenclatura Arancelaria, pues de su texto se infiere
con claridad que si existen dos o más posiciones aplicables a un mismo bien, debe darse prioridad a la
más específica, que en el evento sub examine es la 38.09, ya que de acuerdo con las pruebas allegadas
al proceso, los aditivos contenidos en los productos los hacen distintos de los almidones modificados de
los que provienen. 2) Existiendo una subpartida específica para los aprestos del tipo de los utilizados
en la industria del papel “del tipo de utilización en la industria del papel o industria similares” como es la
38.09.10.92 y no estando comprendidos en otra parte, puesto que incluso están excluidos expresamente
en la partida 35.05, y siendo la mercancía objeto de la litis un apresto preparado a base almidón de maíz
modificado, para ser utilizado en la industria del papel, fuerza concluir que dicha mercancía debe clasifi-
carse en la mencionada subpartida 38.09.10.00, tal como lo hizo la actora”. Este tema también se expuso
en la Sentencia 2002-00233 de julio 14 de 2011, Sección Primera.
82 Carsten Weerth señala como “en este punto uno tiene que aplicar un buen razonamiento en particular. Las
notas explicativas al sistema armonizado son bastante útiles”. Carsten Weerth. Op. cit. At. 64.
83 Ver Edwin A. Vermulst. Op. cit. Pág. 1305.
Regla General No. 4 (Regla residual o “Catch-all rule”)

Los bienes que no puedan ser clasificados según las reglas 1, 2 y 3, “se
clasificarán en la partida que comprenda aquellas con las que tengan mayor
analogía”84. Tal similaridad puede depender de factores como la descripción, ca-
racterísticas o finalidad. No obstante, Carsten Weerth indica como esta regla no
es usada regularmente en la medida que para eso están las tres primeras reglas
y solo aplicará si las mismas no resultan aplicables, indicando que esta regla “se
creó para clasificar bienes futuros y evitar brechas de clasificación o inglés lo que
él denomina como “Gaps””85. Felicia Salerno además indica como el hecho que
en múltiples “Capítulos del SA existen partidas residuales que comprenden las
mercancías que no estén específicamente mencionadas en las otras” dificulta
que esta RGI4 sea aplicable86.
Un ejemplo de esta regla se encuentra en la sesión 26 del Comité del Sis-
tema Armonizado (Noviembre 2000), de otro lado también algunos doctrinantes
citan el caso de la clasificación de las máquinas electromecánicas para depilar
en la partida correspondiente a las máquinas para afeitar” 87 o “de la de las «bar-
bacoas solares», un sistema de calentamiento que como no se encontraba reco-
gido en ninguna subpartida de la partida 73.21, ni existía una subpartida de «los
demás», fue preciso clasificarlas en la partida 7321.81, en tanto se acordaba su
inclusión en el texto de la referida partida” 88.
Regla General No. 5 (Regla para estuches y material de empaque – Rule
for Cases and Packing Materials”)
Patricio Díaz señala como “La jerarquía normal del orden interpretativo de
las reglas no aplica para la regla 5” 89. Esto se explica porque “un empaque puede
tener que ser clasificado con los bienes importados bajo la regla 5 en vez de ser
clasificado bajo la regla. La Regla 5 aplica en el literal a) a los estuches para cá-
maras fotográficas, instrumentos musicales, armas, instrumentos de dibujo, co-
llares y continentes similares que se clasificarán con la subpartida de los artículos
cuando: i) Sean especialmente apropiados para contener un artículo determinado
o un juego o surtido, incluso “algunos contenedores tienen la forma del bien que
contienen” 90; ii) susceptibles de uso prolongado, el criterio que propone la doctri-
84 Francisco Pelechá Zozaya. Fiscalidad sobre el comercio exterior: El derecho aduanero tributario. Pág.
169. Ed. Marcial Pons. (2009).
86 Felicia Salerno de Malaver. Nomenclatura Común Andina. Pág. 166. Secretaría General de la Comunidad
Andina. (2007).
87 Ibíd.
88 Ibíd.
89 Patricio Díaz Gavier. General Rule 5(b) for the Interpretation of the Tariff. 10 Global Trade and Customs
Journal. 2015. At. 143.
90 Ibíd. At. 144.

na es “ tener una durabilidad comparable a aquella de los artículos para los que
están” 91; iii) deben ser presentados con los artículos a los que estén destinados,
con independencia “artículos son empacados por separado para conveniencia de
su transporte”; iv) sean de los tipos normalmente vendidos con ellos. Sin embar-
go, esta Regla no se aplica en la clasificación de los continentes que confieran al
conjunto su carácter esencial. Ejemplo de estos contenedores que no pueden ser
clasificados en virtud de esta regla “un caddy de plata que contenga té, o un bowl
ornamental de cerámica que contenga dulces”.
En caso que no aplique el literal a) de la RGI5, puede ser aplicado el literal
b) que exige que el envase o empaque debe ser importado con las mercancías
dentro del mismo y “el empaque es de un tipo que normalmente sea usado para
empacar los bienes que serán importados” 92 “Patricio Díaz señala como “Nuevas
tecnologías e innovaciones pueden ser consideradas también como “empaques
normales””93. Por ejemplo, un UPC de códigos de barra son materiales de em-
paques normales. Sin embargo, la Regla no aplica para cuando estos productos
pueden ser utilizados repetitivamente (RGI5(b)). Los barriles de cerveza, las bo-
tellas de cerveza están incluidos bajo el alcance de esta regla94.
Regla General No. 6 (Regla para las subpartidas - “Subheading Rule”)95.
La clasificación de bienes bajo una subpartida debe estar determinada
según los términos de esa subpartida y mutatis mutandis en aplicación de las
reglas anteriores. Esto implica, que “las notas de sección y de capítulo también se
aplican para la clasificación de mercancías en las subpartidas salvo, por supues-
to, que no exista disposición en contrario”96.
91 Ibíd.
92 Ibíd.
93 Ibíd. At. 146.
94 Ver Edwin A. Vermulst. Op. cit. At. 1310 - 1311.
95 El Consejo de Estado ha aplicado esta RGI6 conjuntamente con la RGI1 en la discusión si un producto
se clasificaba bien por la subpartida 1905.90.00.00 o según la DIAN, por la subpartida 2309.09.90.00,
señalando como: “1) Entonces, si se aplican al caso las reglas generales interpretativas del Arancel de
Aduanas 1 y 6, antes transcritas, se puede concluir que “COOKIE MEAL” debe ser clasificado en la partida
arancelaria 2309.90.90.00. 2) No asiste razón a la recurrente en mantener la clasificación arancelaria con
la que declaró el producto “COOKIE MEAL” en la declaración de importación y que fue objeto de correc-
ción por la Administración mediante los actos acusados”. Sentencia 2004-02629 de abril 15 de 2010,
Sección Cuarta. Otro caso, fue el de una mercancía en que el importador señalaba que se clasificaba por
la subpartida 8414.80.21.00 y la DIAN por la subpartida 8414.40.10.00 donde el Consejo de Estado indicó
que: “1) La regla de interpretación No. 6 del Arancel dice que la comparación de los textos debe hacerse
con subpartidas del mismo nivel. Por subpartidas del mismo nivel se entiende las que se encuentran
precedidas del mismo número de guiones, de manera que, si en el contexto de una partida se pueden
comparar dos o más subpartidas con un guión, debe elegirse la subpartida más específica. En el caso
concreto, como se vio, es claro que la subpartida más específica es la 84.14.40.10.00 que corresponde a
“Compresores de aire montados en chasis remolcable con ruedas”, frente a la subpartida 84.14.80.10.00.
que corresponde a la subpartida residual “Los demás compresores””. Sentencia 2006-00032 de junio 23
de 2011, Sección Cuarta.
96 Felicia Salerno de Malaver. Op. cit. Pág. 145.
1.2.4. Otras disposiciones de aplicación general específicas para

Colombia
Según resulte aplicable, el Decreto 2153 establece otras disposiciones específi-
cas, y que son las mismas que se venían aplicando en el Decreto 4927 de 201197.
Es preciso resaltar que estas disposiciones son de aplicación general, sin perjui-
cio que sobre las mismas prevalecen los textos de las partidas y subpartidas, sus
notas legales y las RGI.
En materia de marcas el literal B del artículo 1º del Decreto 2153 de 2016
establece que para la clasificación de mercancías no debe tenerse en cuenta la
marca, el nombre del fabricante, o el vendedor.
En materia de artículos auxiliares, el mismo literal, procede a dar un lista-
do ilustrativo de lo que constituye el mismo (soportes, bases de máquinas, herra-
mientas de uso manual, etc.), indicando dos características: i) que acompañan
normalmente a una mercancía en su despacho, y ii) se consideran como parte in-
tegrante de ella.
2. Principales cambios y efectos de la sexta enmienda

y las modificaciones aceptadas como parte de la
Recomendación del Consejo de la Organización
Mundial de Aduanas del 11 de junio de 2015
Tal como ya se indicó el SA es un instrumento que busca facilitar el comercio
internacional, así como permitir la recopilación de estadísticas y datos, entre
otros, mediante la adopción de un lenguaje aduanero común. Por lo anterior, es
fundamental que el SA se encuentre actualizado en relación con las prácticas
comerciales y aduaneras vigentes. Para esos efectos, el SA debe sujetarse a
modificaciones denominadas “Enmiendas”. Las mismas permiten que el SA sea
dinámico, característica propia del comercio internacional98.
97 Estas reglas específicas pueden variar según cada país, en Estados Unidos por ejemplo se incluye las
siguientes reglas que indican como: “En ausencia de un contexto o lenguaje especial que de otro modo
requiera – a), una clasificación arancelaria controlada por el uso (distinto del uso real) que debe ser deter-
minada en concordancia con el uso en Estados Unidos en, o antes de, la fecha de importación, de bienes
de esa clase o tipo a los cuales pertenecen los bienes importados, y que el uso que lo controla sea el uso
principal; b) una clasificación arancelaria controlada por el uso real que se les da a los bienes importados
en Estados Unidos, satisfecha solo si tal uso es el pretendido al momento de la importación, los bienes
son usados y la prueba de ello puede es suministrada dentro de los 3 años después de la fecha en que
son ingresados los bienes” (...).Damon V. Pike & Friedman Lawrence. Op. cit. Pág. 80.
98 Máximo Carvajal Contreras explica como desde la entrada en vigor este sistema ha experimentado cam-
bios o recomendaciones de enmiendas que han modificado su estructura y alcance. Indica como “en la
primera propuesta (1992), se adecuaron productos relacionados con estupefacientes, psicotrópicos y
precursores; la segunda (1996) se dictó para protección del medio ambiente, la capa de ozono, fauna
y flora en peligro de extinción; la tercera, que entró en vigor el primero de enero de 2002, consiste en

Específicamente, la Sexta Enmienda se encuentra motivada, entre otros as-

pectos, por asuntos ambientales; por desarrollos tecnológicos99; por reflejar pa-
trones comerciales, lo que implica la aparición o desaparición de productos de la
Nomenclatura del SA de conformidad con los intereses comerciales; así como por
la aclaración de textos para propender por la aplicación uniforme del SA100.
De igual forma, en este Decreto 2153 además de la Sexta Enmienda se in-
cluyen las modificaciones aceptadas como parte de la Recomendación del
Consejo de la Organización Mundial de Aduanas del 11 de junio de 2015, en
virtud que “Siguiendo la conclusión del Ciclo de la Quinta Revisión, la Organi-
zación Mundial de Aduanas determinó que eran necesarias ciertas correcciones
a las recomendaciones de la OMA del 27 de junio 2014. Las correcciones eran
respecto a los capítulos 37 y 63 del SA. Adicionalmente, la OMA descubrió que
ciertas enmiendas al capítulo 44 del SA fueron omitidas inadvertidamente por las
recomendaciones de la OMA de junio 27 del 2014. La OMA aprobó las correccio-
nes necesarias a los capítulos 3 y 63 del SA, y las enmiendas adicionales al Ca-
pítulo 44 del SA en las recomendaciones de la OMA de junio 11 de 2015. (….)”101.
Por ejemplo, en el Capítulo 44 se incluyeron 28 subpartidas resultantes de la
Recomendación del Consejo del 11 de junio de 2015.
establecer controles a las mercancías que son objeto de desechos, desperdicios y residuos. Además se
retiraron mercancías con escaso movimiento comercial; también las que por su avance tecnológico de-
ben tener un nuevo orden en la clasificación. La cuarta entró en vigor el primero de enero de 2007, para
apoyar a la OMA en la transposición de lista de mercancías. (...) aumenta dos notas legales de sección,
para sumar 40, veintiuna notas legales de capítulo para hacer un total de 338; veinte notas legales de
subpartidas para totalizar 55; mil doscientos cuarenta y cuatro partidas y cinco mil ochenta y dos subpar-
tidas. La quinta enmienda entró en vigor el primero de enero de 2012, contiene 220 modificaciones, que
responden a la actualización del medio ambiente, adoptan la nomenclatura a las prácticas comerciales en
vigor, otorgan mayor precisión a los textos, incluyen mercancías aportadas por los avances tecnológicos,
eliminan aquellas con escaso o nulo incremento en el flujo comercial (rollos de película), mercancías
novedosas (brodisel), protección a las especies en peligro de extinción, seguridad alimentaria, control de
armas y sustancias psicotrópicas. Tuvieron cambios 55 capítulos, se adicionaron 3 nuevas partidas, se
eliminaron 43 subpartidas”. Máximo Carvajal Contreras, Derecho Aduanero, p. 282. Por su parte, Carsten
Weert analiza como: “En el año 2002, la nomenclatura SA consistía en 1,244 partidas y 5,224 subpartidas.
La revisión del SA del año 2007 contenía más modificaciones; el número de partida de SA disminuyó de
1,244 a 1,221, y el número de subpartidas se disminuyó de 5,224 a 5,052”. Carsten Weerth. Harmonized
System: Nomenclature Evolution at Its 20th Anniversary (1988–2008). 3 Global Trade and Customs Jour-
nal. 2008. At. 276. Es interesante señalar como antes del SA, la Nomenclatura de Bruselas tenía 1011
partidas (dos opcionales) en 99 capítulos bajo 21 secciones y como tal las partidas estaban también a
cuatro dígitos y existían reglas de interpretación así como notas a los capítulos y secciones que forman
parte de la nomenclatura. Ver Maureen Irish. Op. cit. Págs. 1:4 a 1:5. Ahora con esta enmienda se totali-
zan 5,386 subpartidas a seis dígitos según informe de la OMA.
99 Por ejemplo muchos cambios se concentran en actualizar el progreso tecnológico (e.g. inclusión de
vehículos híbridos, lámparas de diodos emisores de luz - LED, circuitos electrónicos integrados, etc.).
100 Por ejemplo la alineación de las versiones en inglés y francés para que los textos fueran concordantes y
el rediseño de los textos para que fueran coherentes con la terminología científica o el lenguaje utilizado
en las relaciones comerciales.
101 Commission Recommendations to the President to Modify the Tariff Nomenclature in Chapters 3, 44, and
63 of the Harmonized Tariff Schedule. https://www.usitc.gov/publications/tariff_affairs/pub4621.pdf p. 4.
(Julio, 2016).
Es preciso señalar que, para evitar traumatismos en el comercio a causa de

las Enmiendas, la OMA ha adoptado una serie de lineamientos buscando conser-
var la estructura del arancel, sin perjuicio de aclarar que lo que cambia es la no-
menclatura no las mercancías102. Los mismos son a saber:
1. Los códigos numéricos de las partidas y subpartidas se modifican solo en
los eventos que se cambie la redacción del texto de una partida o subpar-
tida y se cambia sustancialmente el alcance de la misma. Por ejemplo, en
la Sexta Enmienda se eliminó la subpartida 0302.90 correspondiente a “hí-
gados, huevas y lechas” toda vez que su alcance fue modificado con el
propósito de identificar aletas, cabezas, colas, vejigas natatorias y demás
despojos de comestible de pescado. Para ello, se crearon nuevas subparti-
das así:
0302.91 -- Hígados, huevas y lechas
0302.92 -- Aletas de tiburón
0302.99 -- Los demás
2. De modificarse el código numérico, el nuevo número se reserva para las
subpartidas específicas, es decir aquellas que designan un producto de-
terminado de manera expresa (ej. 2102.10 correspondiente a “levaduras
vivas”). En cambio, los códigos numéricos de las subpartidas residuales,
que corresponden a subpartidas que incluyen mercancías que no están
comprendidas en otro texto, permanecen iguales y no son modificados (ej.
3009.90 por la cual se clasifican “los demás apósitos y demás artículos, con
una capa adhesiva”). Lo anterior es verificable en la Sexta Enmienda con la
subpartida 1302.19 que se refiere a los demás jugos y extractos vegetales.
Específicamente, dicho código numérico permanece igual al tratarse de una
subpartida residual, al paso que se crea un nuevo código para la subparti-
da específica 1302.14 que corresponde a los jugos y extractos vegetales de
efedra.
3. De eliminarse partidas o subpartidas, sus códigos numéricos no debe-
rían reutilizarse durante cierto tiempo, a menos que sea absolutamente
necesario103.
102 Organización Mundial de Aduanas. Enmienda a la Nomenclatura del Sistema Armonizado. Pág. 5. (2016).
103 Esto es lo que Weerth denomina como “Gaps”, indicando como ““estos principios generales de la nume-
ración de las partidas y subpartidas, nuevas o modificadas, puede resultar en “gaps” cuando partidas y
subpartidas anteriores no son usadas y canceladas, lo que conlleva a que el número contiguo de partida y
subpartida sean perforados con Gaps – esto sucederá con más frecuencia en el futuro”. Carsten Weerth.
Op. cit. At. 277.

Ahora bien, es preciso destacar que en la Sexta Enmienda no ha sido po-

sible materializar la aplicación de los anteriores lineamientos a cabalidad. A con-
tinuación, algunas consideraciones frente a estos lineamientos en esta Sexta
Enmienda:
a. Se presentaron casos que no cumplen con el primer lineamiento enunciado
toda vez que códigos numéricos de las subpartidas permanecieron igual aun
cuando su alcance fue modificado o, por el contrario, los códigos fueron mo-
dificados sin que se presentaran cambios en el alcance de las subpartidas.
b. Ejemplos de estos casos en los cuales el código numérico de la subpartida
permanece igual, a pesar de que su texto o alcance ha sido modificado, se
encuentra en las subpartidas “0301.93, 0302.73, 0303.25, 0304.3, 0304.51,
0304.6, 0304.93, 0305.31, 0305.44 y 0305.64”104, las cuales permanecieron
igual en la Sexta Enmienda, aun cuando el alcance de las mismas se modi-
ficó para abarcar otras especies importantes de carpa tales como “las varie-
dades catla (Catla catla) y labeo roho (Labeo rohita)”105.
c. Lo anterior también ocurrió en los eventos en que una subpartida residual
abarca mayores bienes por la supresión de una subpartida específica en la
misma posición. En este caso el alcance de la subpartida se modifica, pero
el código numérico continúa siendo el mismo. Tal es el caso que se eviden-
cia con la supresión de la subpartida 9006.10 que se refiere a “cámaras
fotográficas de los tipos utilizados para preparar clisés o cilindros de impren-
ta”, que implica la transferencia de los productos a la subpartida residual
9006.59.
d. A contrario sensu, también se presentaron eventos en que el código numéri-
co de la subpartida cambia aun cuando el contenido o alcance sigue siendo
el mismo. Por ejemplo, la subpartida 2939.71 fue reemplazada en la Sexta
Enmienda por el código 2939.91 sin que hubiera una variación del texto o al-
cance de la subpartida.
e. Frente a la no reutilización de los códigos numéricos de las partidas elimina-
das, a menos que sea absolutamente necesario, a partir de la metodología
establecida por Carsten Weerth para la Cuarta Enmienda es posible seña-
lar que este principio sí se respetó a nivel de partidas tal como se ilustra en
la Tabla de abajo, donde se evidencia que en la Sexta Enmienda no se lle-
naron ninguno de los “Gaps” creados por las anteriores enmiendas106. En el
105 Organización Mundial de Aduanas. Enmienda a la Nomenclatura del Sistema Armonizado. (2016).
106 A modo de ejemplo véase como la eliminación de la partida 1519 se ha venido conservando durante las
distintas enmiendas y si bien hay excepciones, por ejemplo en la Cuarta Enmienda (HS2007) la partida
Decreto 2156 de 2016 estos “Gaps” a nivel de partidas se pueden identificar

ya que están señalados entre corchetes.
Vacíos (Gaps) en el SA en virtud de las Enmiendas (Partidas eliminadas)
HS1996107 HS2002108 HS2007 (34)109 HS2012110 HS2016111
1519 (Primer Gap 1519; 2527; 4108; 0503; 0509; 1402; 0503; 0509; 1402; 0503; 0509; 1402;
en el SA en virtud 4109; 4110; 4111; 1403; 1519; 2527; 1403; 1519; 2527; 1403; 1519; 2527;
de una Enmienda) 8508 2838; 2851; 4108; 2838; 2851; 4108; 2838; [2848];
4109; 4110; 4111; 4109; 4110; 4111; 2851; 4108; 4109;
4204; 4815; 5304; 4204; 4815; 5304; 4110; 4111; 4204;
6503; 7012; 7414; 6503; 7012; 7414; 4815; 5304; 6503;
7416; 7417; 7803; 7416; 7417; 7803; [6908]; 7012;
7805; 7906; 8004; 7805; 7906; 8004; 7414; 7416; 7417;
8005; 8006; 8485; 8005; 8006; 8485; 7803; 7805; 7906;
8520; 8524; 9009; 8520; 8524; 9009; 8004; 8005; 8006;
9203; 9204; 9501; 9203; 9204; 9501; [8469]; 8485;
9502. 9502. 8520; 8524; 9009;
9203; 9204; 9501;
9502.
107108109110111
2.1. ¿Qué tipo de cambios trae el Decreto 2153 en virtud de la Sexta

Enmienda y las modificaciones aceptadas como parte de la
Recomendación del Consejo de la Organización Mundial de
Aduanas del 11 de junio de 2015?
Teóricamente los cambios incorporados en las Enmiendas pueden clasificarse
en dos grandes categorías: i) Modificaciones aclaratorias o en inglés “clarifying
changes” y ii) Modificaciones Estructurales o “structural changes”.
Las modificaciones aclaratorias “no están relacionadas con con algún
cambio en el alcance de las subpartidas SA relativas. Tales cambios normalmen-
te consisten en revisiones de las notas de Sección/Capítulo o la descripción de
los productos, o simplemente en correcciones de errores tipográficos. Por lo tanto
8508 fue llenada con una nueva descripción de bienes, la OMA ha manejado este principio consistente-
mente. Ver Carsten Weerth. Op. cit. At. 141.
107 Ibíd.
108 Ibíd.
109 Ibíd.
110 En la Quinta Enmienda (HS2012) se eliminaron las siguientes subpartidas por bajo nivel de comercio:
0604.10 “Musgos y líquenes”; subpartidas 0909.10,40 y 60; subpartidas 2912.30 y 2914.21; subpartidas
2916.35 y 2916.36; subpartidas 2937.31, 39 y 40 “hormonas y derivados de aminoácidos”; subpartida
4814.10 “papel granito”; subpartida 6211.41 “prendas lana”; subpartida 8201.20 “horcas de labranza”;
subpartida 8205.80 “yunques; fraguas portátiles; muelas de mano o pedal, con bastidor”; subpartida
8452.40 “Muebles, basamentos y tapas o cubiertas para máquinas de coser, y sus partes”; subpartida
8540.72 “Klistrones”; subpartida 9114.20 “Piedras (partes de relojes)”.
111 Entre corchetes se encuentran las partidas eliminadas por esta Sexta Enmienda.

la aplicación de los cambios que aclaran es directa y realizables simplemente con

la sustitución de los textos anteriores con los nuevos textos” 112.
Ejemplo de modificaciones aclaratorias en la Sexta Enmienda

SA 2017. Subpartida 0308.2.
— Erizos de mar (Strongylocentrotus spp., Paracentrotus lividus, Loxechinus albus,
Echichinus esculentus):
SA 2012. Subpartida 0308.2.
— Erizos de mar (Strongylocentrotus spp., Paracentrotus lividus, Loxechinus albus,
Echinus esculentus):
Las modificaciones estructurales siempre están relacionadas con cambios

en la cobertura de bienes en una o más subpartidas del SA. Normalmente con-
sisten en la creación o eliminación de partidas o subpartidas del SA, o cambios
en los códigos o descripciones de las subpartidas del SA. En algunos casos, tam-
bién consisten en una revisión de las notas de sección o de capítulo siempre y
cuando la revisión lleve a un cambio en la cobertura de los bienes de la respec-
tiva subpartida SA113. Dayong Yu divide las modificaciones estructurales en tres
subcategorías: “1) división de una subpartida existente en dos o más subparti-
das (considera el autor de esta ponencia que también se incluyen las partidas);
2) combinación de dos o más subpartidas en una nueva, o 3) en unos casos más
complejos, involucra tanto división y unión de partes de diferentes subpartidas” 114.
Ejemplo de modificaciones estructurales en la Sexta Enmienda

SA 2012. Subpartida 9406.00 Construcciones prefabricadas.
SA 2017. Partida 94.06 Construcciones prefabricadas.
9406.10 — De madera
9406.90 — Las demás
La partida 94.06 se ha subdividido a fin de especificar a las construcciones prefabricadas de
madera.
En virtud de la Sexta Enmienda en el Decreto 2153 de 2016 se incluyó una

(1) nueva partida - 9620 así como 263 nuevas subpartidas; se eliminaron tres
partidas y 81 subpartidas; y a 210 subpartidas cuyo código numérico no fue mo-
dificado se les modificó su alcance en la redacción de su texto115. Algunos de
estos cambios son modificaciones aclaratorias pero en esta enmienda se inclu-
yen varias modificaciones estructurales.
112 Dayong Yu. Op. cit. At. 3.

113 Ibíd.
114 Ibíd.
115 Cifras y datos mencionados en la capacitación realizada por el funcionario Roque Amado Flores de la
Autoridad Aduanera el 14 de diciembre de 2016 en la DIAN.
2.1.1. Creación de la partida 9620

Se creó una nueva partida - 9620 “Monopies, bípodes, trípodes y artículos simi
lares”, reagrupando los monopies, bípodes, trípodes y artículos similares que
venían siendo clasificados en distintas partidas de la Nomenclatura en esta par-
tida116. Este por ejemplo es un cambio estructural, más considerando que en
el pasado se han presentado diferentes controversias sobre el tema en varias
jurisdicciones117.
2.1.2. Creación de nuevas subpartidas

Lo primero es señalar que estas nuevas subpartidas, están contabilizadas a seis
dígitos, por lo que en el Decreto 2153 este número puede ser mayor118. Algunas
de estas nuevas subpartidas son a saber: i) Cincuenta (50) subpartidas aproba-
das como resultado de la propuesta de la Organización para la Alimentación y la
Agricultura de las Naciones Unidas («Food and Agriculture Organization» FAO)
para mejorar la vigilancia de la seguridad alimentaria mundial119; ii) veintinueve
(29) subpartidas120 a fin de identificar determinados productos regulados bien por
el Convenio de Rotterdam sobre el procedimiento de consentimiento fundamen-
tado previo aplicable a ciertos plaguicidas y productos químicos peligrosos objeto
116 Esto implicó también modificaciones en la Nota 2z) del Capítulo 39; en la Nota 1q) del capítulo 44; en la
Nota 1m) del capítulo 68; en la nota 1m) de la Sección XV; en la nota 1q) de la Sección XVI; en las Notas
1 l) a n) del Capítulo 90; en la Nota 1d) del capítulo 92 y la nueva Nota 1 m) del Capítulo 94 y 1u) del Ca-
pítulo 95 que se insertaron después de la creación de la nueva partida 96.20 para los monopies, bípodes,
trípodes y artículos similares.
117 Ver, la reseña de un caso que hace Damon V. Pike & Friedman Lawrence. Customs Law. Carolina Acade-
mic Press. (2012).
118 Para todos los efectos a nivel comparado se indican que el número de subpartidas en la Unión Europea
cambio de 9885 a 10084.
119 Ejemplo de la revisión fundamental a la versión 2012 del SA sobre pescados y productos pesqueros fue
un importante paso adelante en la mejora de la cobertura de las especies y formas de producto. Estos
cambios se dirigen principalmente a fortalecer aún más la cobertura de especies y formas de productos
que deben ser controladas con el propósito de la seguridad alimentaria y una mejor gestión de los recur-
sos, incluyendo especies en peligro de extinción. La subdivisión en formas de producto más detallada
para los crustáceos, moluscos y demás invertebrados acuáticos está motivada por la importancia del
comercio y el consumo de estas especies en estas formas. Las subdivisiones propuestas pueden mejorar
la concordancia entre el SA y la Clasificación Central de Productos («Central Product Classification» CPC)
de las Naciones Unidas. Los códigos de la versión 2012 del SA relacionados con las jibias (sepias)*, glo-
bitos, calamares y potas cubren solo el 50% de la producción pesquera total de estas especies, también
representa una parte significativa de su comercio. Las especies de los géneros Illex y Todarodes no son
determinadas en estos momentos, a pesar de que son ampliamente comercializadas. Esta es la razón
por la que la enmienda al SA 2017 tiene como objetivo ampliar el alcance de los códigos del SA actual
para agrupar todas estas especies. Por ahora, una gran parte del comercio de jibias (sepias)*, globitos,
calamares y potas se ha registrado en los códigos residuales previstos para la clasificación de los mo-
luscos (subpartida 0307.9). Las jibias (sepias)*, globitos, calamares, potas y demás cefalópodos, son de
considerable importancia para la alimentación humana.
120 2904.31, 2904.32, 2904.33, 2904.34, 2904.35, 2904.36, 2920.30, 2923.30, 2923.40, 2924.25, 2930.80,
2933.92, 2935.10, 2935.20, 2935.30, 2935.40, 2935.50, 2935.90, 3808.52, 3808.59, 3808.61, 3808.62,
3808.69, 3824.84, 3824.85, 3824.86, 3824.87, 3824.88, 3824.91 y 3824.99.

de comercio internacional o bien por el Convenio de Estocolmo sobre contami-

nantes orgánicos persistentes121, y iii) treinta y tres (33) subpartidas a fin de iden-
tificar determinados productos regulados por el Convenio sobre la Prohibición del
Desarrollo, la Producción, el Almacenamiento y el Empleo de Armas Químicas y
sobre su Destrucción122.
Otro caso de nuevas subpartidas son las que se incluyeron para el segui-
miento y control de preparaciones farmacéuticas que contienen efedrina, pseu-
doefedrina o norefedrina, y los que contienen alfa-fenilacetoacetonitrilo (APAAN),
que sirven como precursores inmediatos para la fabricación de narcóticos123. Esto
121 Estas nuevas subpartidas se crearon para ciertos productos químicos peligrosos incluidos en el Convenio
de Rotterdam (http://www.pic.int/) y de algunos contaminantes orgánicos persistentes que caen bajo la
jurisdicción del Convenio de Estocolmo. En cuanto a los sistemas de control de productos químicos, hay
algunos casos en los que confluyen los campos de aplicación del Convenio de Rotterdam y el Convenio
de Estocolmo, tales como su visto bueno para importación. El Convenio de Rotterdam ofrece un sistema
de alerta temprana sobre los productos químicos peligrosos y evita el comercio internacional de ciertos
productos químicos. El Convenio de Estocolmo tiene como objetivo controlar y eliminar la producción y
uso de Contaminantes Orgánicos Persistentes (COP) (Ley 1159 de 2007), buscando promover respon-
sabilidad compartida y esfuerzos conjuntos entre países en el ámbito del comercio internacional de pro-
ductos químicos peligrosos, como plaguicidas, para proteger la salud y el ambiente a través de fomentar
el intercambio de información y la implementación de procesos para importación y exportación. Bajo el
Convenio de Rotterdam, se dispone que solo se permite la importación de químicos y sustancias regu-
ladas por el mismo, cuando el Estado de importación ha consentido previamente la futura importación
del producto químico específico. Este consentimiento es llamado Consentimiento Fundamentado Previo
(CFP), y las partes deberán manifestar los productos sometidos a CFP, esta lista será entregada todos
los estados parte. Y aun con dicho CFP, las partes que deseen importar productos con CFP a los estados
que dieron su consentimiento, deberán notificar previamente la intención de exportación. La importancia
de la ampliación en nuevas subpartidas se da con el fin de especificar detalladamente cada tipo de
químico regulado por el Convenio de Rotterdam, para así determinar si determinado producto se podrá
importar a un Estado con CFP, y evitar que, debido a una clasificación arancelaria más general de esos
productos, se importen/exporten químicos o sustancias cuyo Estado de importación no tiene interés, ni da
consentimiento de permitir el ingreso de dichos productos. Es importante anotar que debido al principio
de neutralidad comercial, si una parte prohíbe la importación de determinado producto sujeto a regulación
por el Convenio de Rotterdam, debe prohibirlo para todos los estados, sean o no partes; y también debe
prohibir y detener la producción nacional del producto. Por otro lado, el convenio de Estocolmo dispone
principalmente que los productos químicos que regula, los contaminantes orgánicos persistentes, sean
importados con fines únicamente de eliminación ambientalmente racional, pero no dispone de un proce-
dimiento específico para el comercio internacional de COP.
122 Nuevas subpartidas: 2811.12, 2812.11, 2812.12, 2812.13, 2812.14, 2812.15, 2812.16, 2812.17,
2812192853.10, 2853.90, 2904.91, 2904.99, 2918.17, 2920.21, 2920.22, 2920.23, 2920.24, 2920.29,
2921.12, 2921.13, 2921.14, 2922.14, 2922.15, 2922.17, 2922.18, 2930.60, 2930.70, 2931.31, 2931.32,
2931.33, 2931.34, 2931.35, 2931.36, 2931.37, 2931.38, 2931.39, 3824.90.
123 Las subpartidas que anteriormente incluían a los productos que contienen efedrina o sus derivados, que
ahora se abarcan en subpartidas específicas, no siempre contenían regulaciones o controles mayores,
puesto que no todas eran incluidas en las listas de sustancias controlables debido a su potencial para fa-
bricación de narcóticos. Por poner un ejemplo, la subpartida 1211.90, en la que antes se podía clasificar la
efedra (ahora subpartida 1211.50), no disponía de mayores vistos buenos o permisos que los que requie-
ren cualquier otra planta o parte de planta usado principalmente en perfumería, medicina, o insecticida; es
decir, visto bueno del INVIMA si es para consumo humano, permiso Cites si es una especie amenazada,
licencia ambiental del Ministerio de Ambiente si es planta foránea, etc. Es preciso mencionar, de la efedra
salen las sustancias efedrina y derivados, que si bien en ocasiones son vendidas al público sin restric-
ciones puesto que tienen diversos usos medicinales, son unos de los compuestos mediante los cuales
se puede fabricar metanfetaminas. Por otro lado, la subpartida 3003.40, en la que, antes de la enmienda,
se incluyó a petición de la Junta Internacional de Fiscalización de Estupefacien-

tes (JIFE).
2.1.3. Subdivisión de subpartidas existentes

Por ejemplo, la subpartida 0805.20 se subdividió para especificar las manda-
rinas (incluidas las tangerinas y satsumas) (8505.21.00.00) y las clementinas
(8505.29.00.00), respectivamente. Este cambio, por ejemplo, se derivó de una
propuesta de la FAO para mejorar la vigilancia de la seguridad alimentaria a nivel
mundial124.
Otro cambio fue el de la subpartida 2202.90 que se ha subdividido para es-
pecificar a la cerveza sin-alcohol. En Colombia, como ejemplo de lo que puede
implicar la subdivisión de una subpartida existente, es preciso mencionar que con
independencia de esta nueva subpartida dicho producto se encuentra sujeto al
impuesto al consumo sobre la cerveza. El artículo 186 de la Ley 223 de 1995 es-
tablece que el hecho generador del impuesto es “el consumo en el territorio nacio-
nal de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas
no alcohólicas”. Así las cosas, independientemente de que la cerveza sin alco-
hol se considere un alimento en los términos del Decreto 1686 de 2012 por tener
un porcentaje alcoholimétrico inferior al 2,5%, dicho producto aún está sujeto al
impuesto al consumo sobre cervezas ya que el hecho generador abarca tanto la
cerveza con contenido alcoholimétrico como la que no se elabora con alcohol125,
sin embargo la creación de esta nueva subpartida puede facilitar la discusión de
la necesidad de continuar gravando con este impuesto estos productos.
2.1.4. Eliminación de las partidas 2848, 6908 y 8469

Las partidas eliminadas fueron: 2848 “Fosfuros, aunque no sean de constitu-
ción química definida, excepto los ferrofósforos”; 6908 “Placas y baldosas, de
se podían clasificar medicamentos constituidos por mezclados para uso terapéuticos o profilácticos, que
contuvieran, entre otras sustancias, efedrina, seudoefedrina o norefedrina (Ahora cada sustancia cuenta
con sus propia subpartida para ser calificada: 3003.41, 3003.42 y 3003.43 respectivamente). Los produc-
tos clasificados por esta subpartida 3003.40, se deben importar bajo régimen de licencia, y además su
comercialización es monopolio del Estado en el evento en que contengan sustancias cuyo principio activo
sea alguna fiscalizada por el Fondo Nacional de Estupefacientes. Según la Resolución 1478 de 2006
del Ministerio de la Protección Social, con la modificación de la Resolución 3662 de 2009 del mismo, se
prohibía la fabricación y comercialización de medicamentos que contuvieran seudoefedrina en cualquier
concentración, y que contuvieran efedrina salvo efedrina sulfato solución inyectable de uso humano y/o
veterinario; no obstante en la resolución no se hace mención de la norefedrina.
124 Enmienda a la Nomenclatura del Sistema Armonizado. Convenio Multilateral Sobre Cooperación y Asis-
tencia Mutua entre las Direcciones Nacionales de Aduanas de América Latina, España y Portugal. Pág. 5.
(2016).
125 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales [DIAN]. Memorando Concepto 1233 de 2016. Radicado
2016IE4620 de marzo 1° de 2016. Marzo 16 de 2016.

cerámica, barnizadas o esmaltadas, para pavimentación o revestimiento; cubos,

dados y artículos similares, de cerámica, para mosaicos, barnizados o esmalta-
dos, incluso con soporte” y 8469 “Máquinas de escribir, excepto las impresoras de
la partida 84.43; máquinas para tratamiento o procesamiento de textos”.
2.1.5. Eliminación de subpartidas

Ochenta y un (81) subpartidas, a seis dígitos, se eliminaron del Decreto 2153 de
2016 en virtud de esta Enmienda. Algunas subpartidas se eliminaron debido al
bajo volumen del comercio. Un ejemplo es la eliminación de la subpartida 2848.00
- Productos químicos inorgánicos; compuestos inorgánicos u orgánicos de metal
precioso, de elementos radiactivos, de metales de las tierras raras o de isótopos
Fosfuros, aunque no sean de constitución química definida, excepto los ferrofós-
foros126. A partir del Decreto 2153, los productos que se clasificaban por esta par-
tida se clasificarán en la partida 2853. En Colombia por ejemplo esta subpartida
2848.00 no registró importaciones entre los años 2014 a 2016127.
Las otras (76) subpartidas, a seis dígitos, se eliminaron, no por tener bajo
volumen del comercio, sino por razones como el rediseño de sus textos para que
sean más coherentes con la terminología científica o las prácticas comerciales
actuales. En total estas 76 subpartidas corresponden a 19 capítulos del SA128.
2.1.6. Modificación del texto de las subpartidas

En veintiséis (26) capítulos del SA, se encuentran 210 subpartidas, a seis dígitos,
cuyos códigos permanecen sin cambios, pero sí se modificó su texto y en algu-
nos casos su alcance, buscando en algunos casos ampliar en otros simplemen-
te aclarar.
126 Los fosfuros son compuestos químicos en el que el fosforo actúa con estado de oxidación - 3. Pueden
haber fosfuros de diversos elementos: Fosfuro de arsénico, fosfuro de calcio, fosfuro estaño, fosfuro de
cinc, entre otros. Todos se clasifican por esa subpartida. Se utilizan entre otros en insecticidas y veneno
para roedores (todos son extremadamente peligrosos para los seres vivos).
127 Los otros casos de códigos numéricos suprimidos a causa del bajo volumen de comercio son el de
la subpartida 8469.00 Máquinas de escribir, excepto las impresoras de la partida 84.43; máquinas
para tratamiento o procesamiento de textos, que en Colombia tenía un desdoblamiento a nivel andino
(8469.00.10.00 Máquinas de escribir, eléctricas y 8469.00.90.00 las demás) y la subpartida 8473.10 que
incluía Partes y accesorios de máquinas de la partida 84.69. Otra subpartida eliminada por el bajo volu-
men de comercio que se ha suprimido es la de 3705.10 que se fusionó con la subpartida 3705.90 en la
nueva subpartida 3705.00. Finalmente, también se eliminó por bajo volumen de comercio la subpartida
9006.10 Cámaras fotográficas de los tipos utilizados para preparar clisés o 5 cilindros de imprenta.
128 Las siguientes subpartidas numéricas fueron suprimidas después de la aceptación de las nuevas mo-
dificaciones resultantes de la Recomendación del Consejo de junio 11 de 2015, a saber: 4401.10;
4403.10; 4403.20; 4403.92; 4406.10; 4406.90; 4407.10; 4412.32.
Es el caso por ejemplo de la subpartida 0302.2 que en el SA 2012 su redac-

ción era “Pescados planos (Pleuronéctidos, Bótidos, Cynoglósidos, Soleidos,
Escoftálmidos y Citáridos), excepto los hígados, huevas y lechas: “ y ahora con
el SA 2017, en el Decreto 2153 de 2016, se cambió la redacción dejando solo
el texto en francés, alienando así las versiones inglesa y francesa con respecto
al uso de los nombres científicos, quedando entonces “Pescados planos (Pleu-
ronectidae, Bothidae, Cynoglossidae, Soleidae, Scophthalmidae y Cithari-
dae), excepto los despojos comestibles de pescado de las subpartidas 0302.91
a 0302.99” 129.
Así mismo, esta subpartida 0302.2 también sirve de ejemplo para ilustrar
que la modificación del alcance del texto amplió el alcance de las subpartidas
0302.91 a 0302.99 para incluir aletas, cabezas, colas, fauces y demás despojos
comestibles de pescado130.
En otros casos, el cambio en el alcance se da es con la eliminación de

una palabra de la partida o subpartida. Por ejemplo en la partida 29.39 en el
SA2017 para incluir otros alcaloides, por ejemplo, los de origen animal, simple-
mente se procedió a eliminar la palabra “vegetales” de “Alcaloides” que estaba en
el SA2012, quedando el texto “29.39 Alcaloides, naturales o reproducidos por sín-
tesis, sus sales, éteres, ésteres y demás derivados” 131.
2.1.7. Modificación, eliminación y creación de notas legales

Tal como ya se indicó en la primera sección de esta ponencia, para una correcta
clasificación de la mercancía, son fundamentales las notas legales toda vez que
son estas las que indican hasta que bienes o mercancías se debe extender la
partida o subpartida arancelaria, y a su vez, sirven para guiar a aquel que busca
clasificar la mercancía bajo una determinada partida o subpartida puesto que en
muchas ocasiones es gracias a lo dispuesto en las notas legales que se encuen-
tra como determinar correctamente la subpartida del bien a calificar.
Una modificación integral al sistema armonizado no puede limitarse exclu-

sivamente a cambiar, crear o eliminar subpartidas, si no a la creación o modifi-
cación de nuevas notas legales para facilitar la correcta utilización de las nuevas
129 Organización Mundial de Aduanas. Enmienda a la Nomenclatura del Sistema Armonizado. Pág. 15.
(2016).
130 Ibíd.
131 Organización Mundial de Aduanas. Op. cit. Pág. 46.

subpartidas y partidas creadas132, ampliar el alcance de una subpartida133, aclarar

la clasificación de mercancías por una subpartida134; o simplemente eliminar algu-
nas notas135 o modificar las mismas para garantizar una aplicación uniforme del
SA en virtud de la Enmienda136.
2.2. ¿Qué hacer en caso de supresión de subpartidas, modificación

de su alcance, texto o código numérico?
La Sexta Enmienda del SA para Colombia entró a regir el 1° de enero de 2017.
Ello implica que las declaraciones aduaneras y su documentación soporte deben
reflejar las modificaciones realizadas al Arancel de Aduanas expedido por el Go-
bierno Nacional mediante el Decreto 2153. En ese sentido, es importante consi-
derar los efectos de estos cambios en los siguientes temas:
2.2.1. Resoluciones de clasificaciones arancelarias expedidas antes

del 1º de enero del 2017
Las clasificaciones arancelarias perderán vigencia en los eventos en que la
subpartida arancelaria por la cual la Autoridad Aduanera clasificó una mercancía,
sufra modificaciones que afecten el sentido de la clasificación (i.e. supresiones,
132 Modificaciones a notas legales, por ejemplo la inclusión de un nuevo apartado b) en la Nota 4 del Capítulo
4 “para aclarar la clasificación de los productos obtenidos de la leche por sustitución de uno o más de
sus componentes naturales con otra sustancia”. (Convenio Multilateral Sobre Cooperación y Asis-
tencia Mutua entre las Direcciones Nacionales de Aduanas de América Latina, España y Portugal.
Enmienda a la Nomenclatura del Sistema Armonizado. Pág. 29. (2016)). Como tal, esta nueva nota legal
indica que el Capítulo 4 no comprende: “b) los productos resultantes de la sustitución en la leche de uno
o varios de sus componentes naturales (por ejemplo, materia grasa de tipo butírico) por otra sustancia
(por ejemplo, materia grasa de tipo oléico) (partidas 19.01 o 21.06);” Otro ejemplo, es la subpartida del
SA 2012, 3002.10 “Antisueros, Antisueros (sueros con anticuerpos), demás fracciones de la sangre y
productos inmunológicos, incluso modificados u obtenidos por procesos biotecnológicos”, fue eliminada y
subdividida en múltiples partidas (3002.11 a 3002.19), con el fin de incluir además equipos de diagnóstico
de la malaria, varios productos inmunológicos, entre otros. Para definir concretamente el alcance de estas
nuevas subpartidas, se creó la nota 1 de subpartida nota definitoria, y de precisión, importante para definir
los productos inmunológico mezclados o no, los cuales están incluidos dentro de las subpartidas creadas
a partir de la división de la subpartida 3002.10.
133 Capítulo 85: Enmiendas a la Nota Legal 8 para ampliar el alcance de la partida 85.42 a los circuitos inte-
grados de componentes múltiples (MCO).
134 Capítulo 85: Nueva Nota Legal 3 para aclarar la clasificación de “paquetes de baterías”.
135 Por ejemplo, se eliminó la nota 2 de subpartidas 4403.41 a 4403.49, 4407.21 a 4407.29, 4408.31 a
4408.39 y 4412.31, que definía que se entiende por “maderas tropicales”, como resultado de la amplia-
ción del alcance de la expresión. La lista de todo lo que se entiende ahora como “maderas tropicales” se
adicionó como anexo a las notas explicativas del Capítulo 44.
136 Modificación en la redacción de la Nota 1 de subpartida del Capítulo 16 o la Modificación en la redacción
de las notas 1 y 2 de subpartida del Capítulo 20 y en la Nota 3 del Capítulo 21 denominada «alimento para
lactantes y niños de corta edad». Es también el caso en el Capítulo 4: “Productos lácteos, etc., donde la
nueva Nota Legal 4 b) excluye” Productos obtenidos de la leche mediante la sustitución de uno o más
de sus componentes naturales (por ejemplo, grasas butíricas) por otra sustancia (por ejemplo, grasas
oleicas) (partida 19.01 o 21.06)”.
cambios en el alcance o en su texto). En estos casos, el interesado deberá so-

licitar una nueva clasificación arancelaria, de forma que la Autoridad decida con
base en la Nomenclatura vigente para el año 2017.
De lo contrario, si la subpartida incluida en la clasificación oficial no fue elimi-
nada o no sufre cambios ni modificaciones, la misma continuará vigente para las
importaciones que se realicen después del 1° de enero de 2017.
Tal vez los casos que requieren mayor cuidado son en aquellas subpartidas
que se modificó su alcance. Después de revisar 2487 resoluciones de clasifica-
ción arancelaria137, entre los años 2008 y 2012, y que incluyen el Decreto 4589 de
2006 y sus modificaciones, así como el Decreto 4927 del 26 de diciembre de 2011
y sus modificaciones, se encuentra que de la lista de las subpartidas cuyos códi-
gos numéricos permanecen sin cambio, pero se modificó su alcance, hay 204 re-
soluciones de clasificación que han sido emitidas sobre estas subpartidas en
ese período138.
Para el período de 2013 a 2015, de las 1196 resoluciones de clasificación
arancelaria listadas,139 y considerando que en los listados de la administración
aparece que de esas 110 han sido derogadas o revocadas, lo que da un total
de 1086 resoluciones de clasificación arancelaria vigentes, de esas 1086 reso-
luciones 59 resoluciones de clasificación han sido emitidas sobre subpartidas
cuyos códigos numéricos permanecen sin cambio, pero se modificó su alcance,
por lo que corresponderá a cada interesado establecer en cada caso si la resolu-
ción de clasificación arancelaria que le interesa continúa o no vigente.
Así mismo, es importante prestar especial atención a los cambios que se
presenten en las subpartidas por las cuales se clasifican las unidades funciona-
les. El artículo 154 del Decreto 390 de 2016, que ya se encuentra vigente, dispone
como requisito para importar unidades funcionales la solicitud de una resolución
de clasificación arancelaria y dicho acto administrativo constituirá documentación
137 Ver Página de la DIAN. Resoluciones de Clasificación Arancelaria. http://www.dian.gov.co/

DIAN/13Normatividad.nsf/pages/Clasificaciones_arancelarias. (12 diciembre, 2016). Contrastada con el
Anexo A denominado Lista de los Códigos Numéricos suprimidos y con el Anexo C denominado Lista de
Subpartidas cuyos códigos numéricos permanecen sin cambio, aunque se ha modificado su alcance del
documento de la Organización Mundial de Aduanas sobre la Enmienda a la Nomenclatura del Sistema
Armonizado.
138 Es preciso señalar que de estas 2487 resoluciones de clasificación, 75 resoluciones de clasificación
expresamente aparecen señaladas como revocadas en la página de la DIAN argumentando entre otras
razones la necesidad de unidad de criterio.
139 Ver, Página de la DIAN. Resoluciones de Clasificación Arancelaria. http://www.dian.gov.co/
DIAN/13Normatividad.nsf/pages/Clasificaciones_arancelarias. (12 diciembre, 2016). Contrastada con el
Anexo A denominado Lista de los Códigos Numéricos suprimidos y con el Anexo C denominado Lista de
Subpartidas cuyos códigos numéricos permanecen sin cambio, aunque se ha modificado su alcance del
documento de la Organización Mundial de Aduanas sobre la Enmienda a la Nomenclatura del Sistema
Armonizado.

soporte del desaduanamiento. Pues bien, en los eventos que esa subpartida haya
sido objeto de modificaciones, se deberá solicitar una nueva clasificación oficial.
2.2.2. Listas de desgravación de los acuerdos comerciales suscritos

por Colombia y los compromisos con la OMC
En la medida que las subpartidas sean eliminadas o modificadas, ello afectará las
listas de desgravación pactadas en cada uno de los acuerdos comerciales.
De igual forma, esta enmienda implica a Colombia “actualizaciones en su
esquema histórico de concesiones en el marco de la OMC a la última nomencla-
tura y definir si la misma tiene efectos sobre aquellos Acuerdos en donde la co-
bertura de productos está definida en términos de códigos del SA (ej. Acuerdo de
Agricultura y negociaciones del Non-agricultural Market Access –NAMA; Acuer-
do de Tecnología de la Información –ITA, Agreement on Trade and Civil Aircra-
ft - TCA)140.
A la fecha, la Autoridad Aduanera ha expresado que se encuentra realizan-
do tablas correlativas para cada uno de los acuerdos suscritos por Colombia (Ver
ejemplo de una Tabla). En el entretanto, será labor de cada uno de los declaran-
tes verificar cuál es la subpartida y el arancel correspondiente a partir del 1° de
enero de 2017.141
Ejemplo de una Tabla de Correlación141
Versión 2017 Versión 2012 Observaciones
ex3926.90
ex4421.90
ex6815.10
ex7326.90
ex7616.99
ex8431.39
ex8473.30 Creación de la nueva partida 96.20 a fin de especificar a los
ex8487.90 monopies, bípodes, trípodes y artículos similares, implica la
9620.00
ex8522.90 transferencia de estos productos generalmente clasificados
ex8529.90 en otras partidas de la Nomenclatura a la nueva partida 96.20.
ex9005.90
ex9006.91
ex9007.91
ex9015.90
ex9033.00
ex9209.99
140 Dayong Yu. Op. cit. At. 1.

141 Ejemplo tomado de la Organización Mundial de Aduanas. Enmienda a la Nomenclatura del Sistema Ar-
monizado. Convenio Multilateral Sobre Cooperación y Asistencia Mutua entre las Direcciones Nacionales
de Aduanas de América Latina, España y Portugal. Bruselas. (2016).
Es preciso indicar que expresamente en varios Tratados de Libre Comercio

se ha consagrado dentro de las funciones del respectivo Comité de Comercio de
Mercancías o Comité o Subcomité de Acceso a Mercados la función de “revisar
la conversión a la nomenclatura del Sistema Armonizado y sus posteriores revi-
siones para asegurar que las obligaciones de cada Parte bajo el Acuerdo no sean
alteradas, y realizar consultas para resolver cualquier conflicto entre el Sistema
Armonizado o posteriores modificaciones y el Cronograma de Desgravación, así
como entre el Cronograma de Desgravación y las nomenclaturas nacionales”.
(Artículo 2.13 TLC Estados Unidos; artículo 2.16 TLC Corea; artículo 3.17 Alianza
del Pacífico; artículos 20 y 35 Acuerdo Comercial Unión Europea).
2.2.3. Descripciones mínimas

Generalmente, las descripciones mínimas establecidas mediante la Resolución
57 de 2015 se encuentran por capítulo, los cuales permanecen iguales en su ma-
yoría bajo la Enmienda.
No obstante, el importador deberá verificar que la descripción no haya cam-
biado como consecuencia de una modificación del capítulo o de las partidas en
el SA, la NANDINA o el Arancel de Aduanas. Para ello, se sugiere utilizar como
herramienta las tablas correlativas elaboradas por la Organización Mundial de
Aduanas o aquellas que sean expedidas por la Dirección de Impuestos y Adua-
nas Nacionales (“DIAN”). De todas formas, debe tenerse en cuenta que las tablas
correlativas son una herramienta para identificar los cambios, sin embargo, no
tienen validez jurídica en Colombia; los declarantes deberán ceñirse a lo estable-
cido por el Arancel de Aduanas vigente para el 2017.
2.2.4. Documentos soporte de la importación

Los documentos tales como certificados de origen, registros sanitarios, licen-
cias o vistos buenos que hayan sido expedidos este año, no tendrán vigencia
en los eventos que las subpartidas incluidas en los mismos hayan sido objeto de
modificaciones.
De todas formas, el importador por lo menos durante los primeros días del
2017, deberá hacer valer la documentación expedida durante el año anterior con
base en la nomenclatura derogada, teniendo en cuenta que dichos documen-
tos amparan la mercancía y no certifican la subpartida arancelaria de los bienes,
razón por la cual el Decreto 2153 expresamente incluyo el artículo 5º transito-
rio que establece que: “En las declaraciones de importación que se presenten
a partir de la entrada en vigencia del presente decreto, se deberá utilizar la no-
menclatura en él contenida, sin perjuicio de que en los registros o licencias de

importación, se haya utilizado la nomenclatura vigente en la fecha de expedición

o aprobación del respectivo documento soporte”.
Por último, será labor de cada uno de los declarantes verificar la clasifica-
ción arancelaria de las mercancías objeto de desaduanamiento con base en la le-
gislación vigente a partir del 1° de enero de 2017. De presentarse errores en la
clasificación que impliquen un menor pago de derechos e impuestos a la impor-
tación, la DIAN podrá sancionar al importador con el 20% de los derechos e im-
puestos dejados de pagar, una vez entre en vigencia el artículo 528 del Decreto
390 de 2016 en virtud del nuevo Decreto 2153.
2.3. El inglés y francés como idiomas oficiales del SA y la

importancia del español. ¿Esto qué efecto tiene en la
nomenclatura?
Los idiomas oficiales del SA son el inglés y el francés. La traducción al español
la realiza el Comité Iberoamericano de Nomenclatura en el marco del Convenio
Multilateral sobre Cooperación y Asistencia Mutua de América Latina, España y
Portugal (“COMALEP”), quienes expiden:
a La Versión Única en Idioma Español del Sistema Armonizado (“VUESA”);
b. La Versión Única en Idioma Español de las Notas Explicativas del Sistema
Armonizado (“VUENESA”); y,
c. La Versión Única en Idioma Español del Compendio de Criterios de Clasifi-
cación de la OMA.
En ese sentido, la Nomenclatura nacional se actualiza con base en la NAN-
DINA, quien se modifica a su vez en atención a la VUESA y VUENESCA (Deci-
sión 812)142.
Por lo anterior, pueden presentarse casos en los cuales según los textos en
inglés o francés, un bien se clasifique arancelariamente por una subpartida distin-
ta a la que le correspondería con base en las traducciones oficiales realizadas por
COMALEP. Estos casos deben ponerse en conocimiento de la DIAN, de forma
142 Ver Propuesta sobre actualización de la Nomenclatura Común - Nandina, SG/Propuesta 319/Rev.2 de ju-
nio 27 de 2016. Aquí es importante señalar que en virtud que el Arancel Externo Común en la Comunidad
Andina (AEC) era una condición necesaria de la CAN para convertirse en un único territorio aduanero (De-
cisión 346), esto motivó la necesidad de una nomenclatura andina. No obstante, si bien la Decisión 688
de la Comisión de la Comunidad Andina, modificó el artículo primero de la Decisión 669 de la siguiente
manera: “A partir de la entrada en vigencia de la presente decisión y hasta el 20 de septiembre de 2008,
los Países Miembros no estarán obligados a aplicar las decisiones 370, 371 y 465” y posteriormente el
AEC, se suspendió, lo que implica que los Países Miembros no están obligados a aplicarlo indefinidamen-
te, la nomenclatura andina sí sigue estando vigente.
que la Autoridad solicite los correctivos correspondientes toda vez que las clasi-
ficaciones arancelarias en Colombia siempre deben ceñirse a lo dispuesto por el
Arancel de Aduanas.
2.4. ¿Qué efectos tienen estos cambios para Colombia?

En las 123ª/124ª Sesiones del Consejo de la OMA celebradas en Bruselas del
26 al 28 de junio de 2014, con la participación de los Directores de Aduana, se
adoptó la Recomendación de enmienda al SA presentada por el Comité del SA
(artículo 16 del Convenio del SA) 143.
Posteriormente, y tal como lo indica el párrafo del artículo 16, el 3 de julio de
2014 el Secretario General de la OMA notificó a las Partes Contratantes, inclui-
da Colombia, la enmienda aprobada por el Consejo con el propósito de que las
Partes presentaran sus objeciones contra la enmienda recomendada144.
Así mismo antes de las 123ª/124ª Sesiones del Consejo, los cambios que
componen las recomendaciones de esta Enmienda fueron preparados por el
Subcomité de Revisión del Sistema Armonizado y presentados al Comité del SA,
al que Colombia asiste y en el que tiene voz y voto.
En virtud de lo anterior es posible afirmar, que el Gobierno Colombiano está
comprometido y entiende las implicaciones que para su arancel representa esta
Sexta Enmienda, más considerando, que en el marco de la Comunidad Andina la
misma también fue analizada y aprobada nuevamente por la Autoridad Aduanera.
Ahora bien, en virtud que el Decreto 2153 de 2016 ya entró en vigor, es pre-
ciso preguntarse qué está haciendo el propio Gobierno, y sus distintas entida-
des, para implementar los cambios que buscó la Enmienda más allá de haber
modificado la nomenclatura arancelaria. A continuación se presentan algunos in-
terrogantes, que dado la reciente expedición del decreto todavía no es posible
dimensionar.
A. Obtener estadísticas sobre varias categorías de productos utilizados
para erradicar la malaria (paludismo)145. Expresamente en las discusio-
nes de la Enmienda se consideró que “Los más expuestos a la malaria (pa-
ludismo) son países que carecen en general de los medios de producción y
de los tratamientos contra la malaria (paludismo), por lo que estos últimos
144 Ver Organización Mundial de Aduanas. Enmienda a la Nomenclatura del Sistema Armonizado. Pág. 5.
(2016). Se indica que solo una objeción fue planteada en contra de la modificación del nombre «Imbuia»
en el texto de la subpartida 4407.22, esta modificación fue retirada de la Recomendación. El nombre piloto
“Imbuia” es correcto.
145 Para entender los efectos de la malaria en el mundo remitirse a esta página oficial http://www.worldmala-
riaday.org/.

deben ser importados”146. La razón para que los países puedan tener esta
información es que la misma pueda influir en su política arancelaria adecua-
damente, por ejemplo reduciendo los aranceles de estos productos y facili-
tando el comercio internacional de los mismos. En ese sentido se esperaría
que en Colombia en los próximos meses se estableciera de forma definitiva
un arancel menor al actual para estos productos (5 al 15%)147, incluso 0%,
para todas estas nuevas subpartidas, tema que al momento que se expidió
el Decreto 2153 no se hizo o discutió148.
B. Fortalecer aún más la cobertura a especies y formas de productos que
deben ser controlados por provenir de especies en peligro de extin-
ción. Algunos de los cambios que se incluyen en el arancel el Decreto 2153
de 2016 responden a discusiones y problemas que ya se venían dando o
presentando en Colombia. Es el caso de las modificaciones al Capítulo 3
del arancel y las nuevas subpartidas de la partida 03.05 que incluye es-
pecíficamente a las aletas de tiburón, buscando una mejor gestión de los
recursos, por tratarse de especies en peligro de extinción. En su momen-
to, la Presidencia de la República solicitó ante el Comité Triple A la restric-
ción a las exportaciones de aletas de tiburón de las subpartidas arancelarias
0302.65.00.00; 0303.75.00.00 y 0305.59.10.00 con el objeto de limitar la
pesca indiscriminada en la isla de Malpelo, y preservar así esta especie
(Acta 237). Esta propuesta sin embargo en su momento no fue adoptada,
por lo que es necesario preguntarse si con la adopción de estos cambios en
el Decreto 2153 de 2016 se usará la nomenclatura para desarrollar una po-
lítica específica en relación con este tema?
C. ¿Habrá mayores controles sobre las sustancias químicas sobre las
cuales se deberán aplicar medidas de verificación del Convenio sobre
Armas Químicas?¿Quién será el encargado y para qué de la recopila-
ción de información de comercio internacional de estas sustancias y
productos en Colombia? En el Convenio sobre Armas Químicas, que fue
aprobado en Colombia mediante Ley 525 de 1999. (C.328 de 2000)149, se
listan sustancias químicas sobre las cuales se deberán aplicar medidas de
146 Enmienda a la Nomenclatura del Sistema Armonizado, Convenio Multilateral sobre Cooperación y Asis-
tencia Mutua entre las Direcciones Nacionales de Aduanas de América Latina, España y Portugal. Pág. 3.
(2016).
147 Por ejemplo la subpartida 6304.20.00.00 que comprende “Mosquiteros, especificados en la Nota 1 de
subpartida de este capítulo tiene actualmente un arancel del 15%”.
148 Es interesante como la inclusión de cada subpartida también se vio respaldada por la incorporación de
una Nota Legal a la correspondiente subpartida.
149 Este convenio fue firmado en 1993 buscando la eliminación y prohibición de producción de armas quími
cas. (Como nota aparte, solo 4 estados de la ONU no firmaron el convenio: Egipto, Israel, Corea del Norte
y Sudán).
verificación, según tres listas que incluye el propio Convenio150. Con la crea-
ción de estas nuevas subpartidas en el Decreto 2153 de 2016151, será nece-
sario hacer seguimiento a cómo se implementan mayores controles y a la
recopilación de información de comercio internacional de sustancias y pro-
ductos objeto de este Convenio152.
D. ¿Habrá algún cambio de política frente a los compromisos que adqui-
rió Colombia mediante el convenio de Estocolmo sobre Contaminan-
tes Orgánicos Persistentes? En el 2006, publicado en el 2007, el Ministerio
de Ambiente realizó un inventario nacional sobre plaguicidas contaminantes
orgánicos persistentes o COP, siguiendo las indicaciones del Programa de
150 La lista 1 agrupa a aquellas sustancias químicas tóxicas con uso comercial limitado, que comprende
agentes conocidos de armas químicas. Solo es posible comerciar los químicos agrupados en esta lista
entre estados partes del convenio, y si se destinan, como uso final, para la investigación, usos médicos,
farmacéuticos o de protección. La lista 2 agrupa sustancias químicas, y sus precursores, cuyo uso comer-
cial es limitado y tiene un grado determinado de potencial para ser usado con fines bélicos, tales como
acido bencílico (2918.17) o el metilfosfato de dimetilo (2931.31). Luego de 3 años de entrada en vigencia
de texto del convenio, se prohibió el comercio de estas sustancias químicas con estados no partes del
mismo. Es posible su comercialización entre estados partes siempre y cuando se cuente con un certifi-
cado de uso final que garantice que las sustancias no serán usadas para cosas no prohibidas por la con-
vención. Por último, en la lista 3 se agrupan sustancias químicas que tienen un doble uso, ya que si bien
son ampliamente producidas para actividades industriales, también podrían ser parte de la producción
inicial de agentes químicos para armas. Dentro de esta lista se encuentran la mayor parte de químicos
clasificados bajo subpartidas creadas en el arancel del sistema armonizado, tales como: cianuro de hi-
drogeno (2811.12), oxidroruro de fósforo (2812.12), tricloruro de fósforo (2812.13), cloropicrina (2904.91),
entre otros. Respecto a estos químicos, sí está permitido el comercio con estados no partes del tratado,
siempre y cuando cuenten con el certificado de uso final. Ver, la Convención de Armas Químicas (CWC)
y el comercio exterior. El control de transferencias en la convención. Boletín ICE Económico. http://www.
revistasice.com/cachepdf/BICE_2640_7-25__C43880AD499E7AA6B500EEBC7D1D8418.pdf. Respecto
a estos químicos, sí está permitido el comercio con estados no partes del tratado, siempre y cuando
cuenten con el certificado de uso final.
151 Por ejemplo, se creó la subpartida 2811.12 en donde se especifica el cianuro de hidrógeno, el cual antes
era abarcado por la subpartida 2811.19, que contenía los demás ácidos inorgánicos y los demás com-
puestos oxigenados inorgánicos de los elementos no metálicos. La misma situación sucedió con la partida
28.53, los demás compuestos inorgánicos, la cual se dividió para especificar el cloruro de cianógeno, sus-
tancia también regulada por el convenio de armas químicas. Otra modificación consistió en la división y
eliminación de la subpartida 2812.10, “cloruros y oxicloruros”, en otras 9 subpartidas (2812.11 a 2812.19)
con el fin de especificar los diferentes tipos de cloruro no metálico también buscando un mayor control y
recopilación de datos del comercio internacional de sustancias reguladas por el Convenio sobre Armas
Químicas. Otro ejemplo de modificación del capítulo 28 por razones diferentes al control de sustancias
químicas reguladas por el convenio, es la eliminación de la partida 28.48, que abarcaba fosfuros, debido
a un bajo volumen del comercio de los mismos, y la inclusión de este material, en la partida 28.53.
152 La importación de estos productos a Colombia, solo es posible a través, y con el visto bueno, en principio,
de Indumil puesto que son elementos para uso industrial que sin ser sustancias explosivas de manera
original, pueden transformarse en explosivos (Decreto 1070 de 2015, Decreto 2535 de 1993, Circular
21 de 2015 de Mincomercio). Algunos de estos químicos, como el Cianuro de Hidrogeno (2811.12), re-
quieren ser importados necesariamente bajo sistemas de licencias anuales, para las compañías dedica-
das a la exploración, explotación y transformación de minerales. Otro ejemplo, el Cloruro de Cianógeno,
(2853.10), además requiere visto bueno del Invima cuando requiera ser importado, siempre a través de
la industria militar, para ser utilizado en medicamentos, cosméticos, plaguicidas de uso doméstico, entre
otros.

las Naciones Unidas para el Desarrollo153. El Ministerio identificó la informa-

ción relativa a nueve plaguicidas: aldrina (3824.84), dieldrin (3824.84), en-
drina (3824.84), clordano (3824.84), heptacloro (3824.84), hexaclorobenceno
(3824.86), mirex (3824.84), toxafeno (3824.84) y DDT (3824.84). Mediante el
inventario nacional se determinó que, aunque solo se reportó grandes exis-
tencias del plaguicida DDT, Colombia es por mucho el país que reporta mayo-
res existencias de COP regulados por el Convenio de Estocolmo154. En este
caso, la Enmienda al arancel puede representar una herramienta concreta
para empezar a establecer una política pública de reducción de estas existen-
cias155, sin embargo será necesario esperar a ver cómo se concreta la misma.
153 El Convenio de Estocolmo es un tratado que busca regular contaminantes orgánicos persistentes (Que
tienen elevada permanencia en el medio ambiente) que presentan riesgo contra la salud humana y el me-
dio ambiente y fue adoptado por Colombia mediante la Ley 1196 de 2008. Respecto a las subpartidas que
anterior a esta modificación, abarcaban los productos clasificados por las nuevas subpartidas creadas
para hacer control de las sustancias controladas por el Convenio de Estocolmo, en Colombia, durante los
años 2014, 2015 y 2016, se registraron múltiples operaciones de importación de productos clasificados
por estas subpartidas, por lo general por un valor total por año no mayor de 600.000 USD (FOB) para las
subpartidas 2903.99, 2904.90, 2910.90 y 2914.70, de aproximadamente USD 9 millones (FOB) por año
para la subpartida 2920.90, y por un valor total por años de casi USD 100 millones (FOB) para la subpar-
tida 3824.90. La notable excepción fue la subpartida 2903.89, que reportó un bajo nivel de importación
durante estos años, (incluso se reportó que solo hubo dos importadores, uno en 2014 y 2015, y otro en
2016), y por valores totales que por año no superaban los 90.000 USD (FOB).
154 Ver César Augusto García Ubaque, Juan Carlos García Ubaque & Martha Lucía Vaca Bohorquez. Com-
puestos orgánicos persistentes en Colombia: Cuantificación y diagnóstico para pesticidas organoclora-
dos. Universidad Distrital Francisco José Caldas. http://revistas.udistrital.edu.co/ojs/index.php/Tecnura/
article/view/8153/10424. (2015).
155 Es importante tener en cuenta en la importación de cualquier producto químico considerado como plagui-
cida, o como materia prima para elaboración de plaguicidas, si se requerirá o no un visto bueno previo a
su importación, por parte del Ministerio de Ambiente, y si será o no necesaria una licencia previa otorgada
por la Autoridad Nacional de Licencias Ambientales (Decreto 1076 de 2015). Este requisito es necesario,
entre otras, para las subpartidas 3824.8 (En el marco del Convenio de Estocolmo), 2935.00 (Productos
regulados por el convenio de Rotterdam), y 2923.90 (Regulado por el convenio de Rotterdam), las cua-
les fueron suprimidas y divididas mediante la sexta enmienda para crear la mayor parte de subpartidas
creadas para dar control y cumplimiento al convenio de Estocolmo y el convenio de Rotterdam. Es de
anotar además que los productos del SA2012 clasificados bajo la subpartida 3824.8 requerían además
visto bueno previo a importación, del Ministerio de Justicia, toda vez que son sustancias sujetas al control
y fiscalización de sustancias químicas y estupefacientes por parte dicho ministerio, según lo dispuesto por
la Resolución 1 de 2015; a su vez algunas requieren visto bueno del Fondo Nacional de Estupefacientes.
El Convenio de Rotterdam ofrece un sistema de alerta temprana sobre los productos químicos peligrosos
y evita el comercio internacional de ciertos productos químicos. El Convenio de Estocolmo tiene como
objetivo controlar y eliminar la producción y uso de contaminantes orgánicos persistentes (COP). Como
tal, este Convenio, adoptado por Colombia mediante Ley 1159 de 2007, busca promover responsabilidad
compartida y esfuerzos conjuntos entre países en el ámbito del comercio internacional de productos
químicos peligrosos, como plaguicidas, para proteger la salud y el ambiente. Promueve la facilitación de
intercambio de información y procesos para importación y exportación. Bajo el Convenio de Rotterdam, se
dispone que solo se permite la importación de químicos y sustancias reguladas por el mismo, cuando el
Estado de importación ha consentido previamente la futura importación del producto químico específico.
Este consentimiento es llamado Consentimiento Fundamentado Previo (CFP), y las partes deberán mani-
festar los productos sometidos a CFP, esta lista será entregada todos los estados parte. Y aun con dicho
CFP, las partes que deseen importar productos con CFP a los estados que dieron su consentimiento,
deberán notificar previamente la intención de exportación. La importancia de ampliación de subpartida se
da con el fin de especificar detalladamente cada tipo de químico regulado por el Convenio de Rotterdam,
para así determinar si determinado producto se podrá importar a un Estado con CFP, y evitar que, debido
E. ¿Habrá algún cambio de política pública en la industria automotriz a

partir de los cambios de la estructura del arancel? Muchos de los otros
temas en materia de progreso tecnológico ya se venían discutiendo en Co-
lombia y deberán ser revisados con cuidado. Es el caso de los cambios en
la estructura de las partidas 87.02, 87.03 y 87.11 y los avances tecnológicos
en la industria automotriz (vehículos eléctricos híbridos, vehículos híbridos
recargables y vehículos con motor totalmente eléctrico)156.
Es aquí necesario hacer una llamada para próximas enmiendas y es que ni
en la Comunidad Andina (Comité Andino de Asuntos Aduaneros o la Secretaría
General)157 ni en la propia Colombia158 se encuentre un documento con un análi-
sis oficial y público sobre la conveniencia y efectos de adoptar los cambios pro-
puestos a la nomenclatura.
A nivel de derecho comparado, por ejemplo en Estados Unidos cualquier
modificación a la nomenclatura, incluyendo la Sexta Enmienda, debe cumplir con
una serie de presupuestos para efectos de poder obtener la recomendación de la
International Trade Commission de ese país de implementar la enmienda, con lo
cual se vincula al sector privado tanto en la negociación, discusión como en la im-
plementación de la misma159.
a una clasificación arancelaria más general de esos productos, se importen/exporten químicos o sustan-
cias cuyo Estado de importación no tiene interés, ni da consentimiento de permitir el ingreso de dichos
productos. Es importante anotar que debido al principio de neutralidad comercial, si una parte prohíbe la
importación de determinado producto sujeto a regulación por el Convenio de Rotterdam, debe prohibirlo
para todos los estados, sean o no partes; y también debe prohibir y detener la producción nacional del
producto. Por otro lado, el convenio de Estocolmo dispone principalmente que los productos químicos que
regula, los contaminantes orgánicos persistentes, sean importados con fines únicamente de eliminación
ambientalmente racional, pero no dispone de un procedimiento específico para el comercio internacional
de dichos, contaminantes orgánicos persistentes, por lo tanto. En caso que un contaminante orgánico
persistente entre dentro del ámbito del Convenio de Rotterdam, se aplicarán los controles dispuestos por
este convenio, ya mencionados anteriormente.
156 Por ejemplo, en el Comité Triple A se tienen antecedentes de discusiones sobre la inclusión de los chasi-
ses de partida arancelaria 8706 para vehículos automóviles de las partidas 8702 a 8704 equipados con
motor de funcionamiento exclusivo con gas natural, con motor eléctrico o híbridos dentro de los bienes
beneficiados con el contingente del 0% de arancel para el 2010, 2011, 2012 y 2013 (Acta 221).
157 Para esta enmienda se encuentra una referencia en la Decisión 812 a “Que el Comité́ Andino de Asuntos
Aduaneros, en su reunión de fecha 27 de junio de 2016, con base en los trabajos realizados por los exper-
tos en NANDINA, recomendó́ elevar a la Comisión de la Comunidad Andina la propuesta de Decisión No.
319 Rev. 2” El Grupo de Expertos en NANDINA y sus funciones se encuentran regulados bajo la Resolu-
ción 1246 de 2009, siendo preciso que la propia Decisión 812 en una disposición transitoria a encargado
a la Secretaría General la modificación de esta Resolución 1243. No es tema de esta ponencia, pero ante
la inexistencia de un arancel externo común la NANDINA debe encontrar en el marco de la CAN razones
y objetivos concretos para justificar su existencia.
158 Esta enmienda fue revisada por el Comité Triple A en la Sesión 300 de diciembre 1º de 2016.
159 Expresamente se establece que: “(1) la modificación es consistente con la Convención del Sistema Ar-
monizado, o con cualquier enmienda a la Convención que se recomiende para adoptar consistente con
los principios de la nomenclatura, y asegura un índice sustancial de neutralidad; (2) cualquier cambio a la
tasa de un derecho es consecuente con, requerido por, las modificaciones a la nomenclatura recomenda-
das en la sección 1205; y (3) la modificación no altera las condiciones existentes de competencia por la
industria, el empleo o el comercio de Estados Unidos afectado” (Subrayado es del autor). Ver Commission

3. Problemas en materia del arancel y la nomenclatura en

Colombia que se mantienen aún en este nuevo Decreto
2153 de 2016
A continuación este documento presenta diez (10) problemas en materia de aran-
cel y clasificación arancelaria que persisten en el Decreto 2153 de 2016 y que
es necesario que sean revisados con el objetivo de “facilitar el comercio interna-
cional y las inversiones y promover el cumplimiento de las normas fiscales y co-
merciales”. Tal y como lo indica la propia OMA y el sector privado, la clasificación
arancelaria es un proceso de mejora continua que es esencial para el comercio
internacional160.
3.1. La Nomenclatura Arancelaria a los dígitos nueve y diez debería

ser utilizada en Colombia como una herramienta para facilitar
una reforma estructural a las tarifas arancelarias
El arancel tiene diferentes efectos económicos (asignador de recursos, distribui-
dor, recaudador, herramienta estadística, etc.)161. Para entender en detalle cómo
funciona la política arancelaria en Colombia es preciso entender la nomenclatura,
y para esto es preciso considerar la institucionalidad creada por el Comité Triple
A162 así como algunos principios que caracterizan las decisiones de este Comité
y que directamente afectan la misma163.
Recommendations to the President to Modify the Tariff Nomenclature in Chapters 3, 44 and 63 of the Har-
monized Tariff Schedule. https://www.usitc.gov/publications/tariff_affairs/pub4621.pdf. (Julio, 2016).
160 Respecto a la OMA se puede consultar “Recommendation of the Customs Co-operation Council* on the
improvement of tariff classification work and related infrastructure” documento de junio 25 de 1998. A
nivel del sector privado se tienen estudios a nivel global que resaltan las complejidades de la clasificación
arancelaria, donde por ejemplo en una reciente encuesta un 91% de los encuestados señaló haber tenido
problemas en estos temas, entre otros: ambiguity in product description, different classification among
importing countries, classification workflow efficiency, frequent changes in government classification gui-
dance y classification repository limitations, y en otra encuesta, el 70% de los encuestados señala que
“here there is redundancy in work performed across the global organization”, indicando que el tema de
disputas de clasificación con las autoridades sigue siendo el problema más común (79%). Ver Global
Trade Management Survey 2016 de Thomson Reuters y KPMG International y Making sense of a world in
motion - a global trade perspective. The 2016 EY Global Trade Symposium report.
161 En Colombia se han esbozado trabajos interesantes sobre el tema arancelario: Mauricio Torres & Ger-
mán Romero. Efectos de la reforma estructural arancelaria de la economía colombiana; Ricardo Arguello.
Análisis de una propuesta de reforma arancelaria en Colombia. Perfil de Coyuntura Económica No. 10.
Diciembre de 2007. At. 71-80; A nivel comparado y no obstante tener más de treinta años de diferencia el
trabajo de Dominique Hachette. Apuntes para una discusión sobre política arancelaria, es particularmente
interesante.
162 Por medio del Decreto 3303 de septiembre 25 de 2006, el Gobierno Nacional, reglamentó las funciones
y procedimientos del Comité de Asuntos Aduaneros, Arancelarios y de Comercio Exterior, incluyendo en
la reglamentación el tema de los diferimientos, el tema de insuficiencia de oferta, emergencia nacional y
modificaciones permanentes al arancel.
163 Con la Resolución 123 de marzo 31 de 1992 del entonces Ministerio de Comercio Exterior, el Comité de
Asuntos Aduaneros, Arancelarios y de Comercio Exterior (Comité Triple A) asumió las funciones estable-
Específicamente en el Comité Triple A, se encuentran antecedentes de re-

comendaciones sobre incluir y eliminar notas adicionales al arancel164; modificar
la descripción arancelaria de las subpartidas165, y discusiones incluso sobre la
clasificación arancelaria de ciertas mercancías cuando se presentan dudas que
puedan afectar la producción nacional166.
¿No obstante, cuál debe ser el detalle de las subdivisiones para la clasi-
ficación de mercaderías que adopte Colombia frente al Sistema Armonizado?
Siempre que tales subdivisiones se añadan y codifiquen a un nivel superior al
del código numérico de seis cifras que figura en el anexo al Convenio y que
para el caso de Colombia se respeten las normas andinas, existe un grado de
discrecionalidad para crear subpartidas a diez dígitos y Notas Complementarias
Nacionales167.
Por ejemplo, el Comité ha establecido una serie de principios operativos que

le permiten fijar sus políticas arancelarias, tales como el principio de producción
cidas en el Decreto 2350 de 1992, reemplazando al Consejo Nacional de Política Aduanera establecido
en el Decreto-Ley 1345 de 1959. La primera reunión del Comité fue el 27 de abril de 1992 y ya desde ese
momento se empezó a discutir distintas solicitudes respecto de los niveles arancelarios contenidos en el
Decreto 255 de 1992. Estableciendo desde el Acta 01 de abril 27 de 1992, una primera metodología y cri-
terios para efectos de analizar las solicitudes frente a las modificaciones del arancel, a saber: i) Protección
arancelaria negativa; ii) Inconsistencias en la asignación de la tarifa, originadas en la incorporación de la
sobretasa al arancel; iii) No diferimiento del arancel en casos de inexistencia de producción subregional,
y iv) Inconsistencia en la asignación del gravamen frente a la propuesta del AEC. Es interesante como
desde esa primera reunión se planteó la discusión de efectuar o no el cálculo del costo fiscal de los ajustes
al arancel recomendados por el comité.
164 Comité Triple A, Acta No. 4, 31 de julio de 1992 (Importación de diésel marino efectuadas por Ecopetrol
por la subpartida 2710.00.50.10), la cual fue posteriormente eliminada en el Acta 22 de 14 de octubre
de 1994. Un ejemplo reciente, es por ejemplo la solicitud de FENAVI, donde se recomendó realizar un
desdoblamiento nacional de la subpartida 0210.99.90.00, y adicionar una nota complementaria nacional
al Capítulo 2 del Arancel de Aduanas. Ello, con el propósito de definir de manera específica los productos,
pues hay medidas diferenciales, y que por el sistema actual, no permiten que haya una clara delimitación
entre los bienes a los que se les aplica la medida y a los que no, por lo que finalmente se incorporaron
notas complementarias en las partidas arancelarias 02.07 y 02.10 (Acta 218).
165 Comité Triple A, Acta No. 5, 8 de septiembre de 1992 (Descripción arancelaria de la subpartida
7019.20.00.10 de las mallas de fibra de vidrio impregnadas de resina fenólica con una dimensión de 7x7
por pulgada cuadrada, en el sentido de eliminar este parámetro de tal forma que permitiera la inclusión
del mismo tipo de malla con otras dimensiones).
166 Es el caso de las camionetas de doble cabina, que en su momento se hacían por la partida 84.07, mien-
tras que en Venezuela y Ecuador se estaban clasificando por la 87.03. En este caso, esta diferencia tenía
un efecto relacionado con el impuesto sobre las ventas, en virtud del entonces procedimiento de aplica-
ción del IVA para vehículos ensamblados en el país, generando un problema de precios internos. (Acta
No. 39 de julio 5 de 1996).
167 Incluso ese grado de discrecionalidad puede estar en el Capítulo 98 y 99 del Arancel tal como lo ha pre-
visto el propio convenio. En Colombia por ejemplo en el pasado se utilizó este Capítulo para la creación
temporal de la subpartida 9807.00.00.00 que se estableció con una tarifa de 0% para las importaciones
de elementos destinados a la construcción, remodelación, adecuación, mantenimiento, modernización,
seguridad y equipamiento de los estadios y demás instalaciones deportivas en las que se realizará el
mundial masculino de futbol sub20 (Acta 228) (Decreto 1414 de 2011).

nacional168 y la protección efectiva negativa169. No obstante, en virtud de la estruc-

tura cerrada del arancel, temas como la producción nacional en subpartidas al-
tamente concentradas no debería ser tomada como una herramienta absoluta170,
ya que precisamente ese agrupamiento de algunas subpartidas distorsiona deci-
siones en materia de la tarifa adecuada171, al igual que el principio de protección
efectiva negativa172.
168 El Gobierno Nacional ha considerado desde hace unas décadas que el arancel nacional constituye un
instrumento de política económica que debe promover el desarrollo de las actividades productivas en el
país, de conformidad con la política gubernamental de incremento de la competitividad y protección de la
producción nacional que se ve reflejado en un tratamiento arancelario especial a la importación de bienes
de capital, insumos y materias primas que registran ausencia o insuficiencia de producción en el país.
169 La llamada protección efectiva negativa se explica con el ejemplo de una empresa que produce un producto
X en Colombia, donde este tiene un arancel de 5% y la materia prima para su elaboración se grava con el
10%. En algunas ocasiones el Comité de Asuntos Aduaneros, Arancelarios y de Comercio Exterior, puede
con el objetivo de corregir la tasa de protección efectiva negativa de algunos productos que incorporan
materias primas producidas o no producidas en Colombia, recomendar autorizar de manera permanente la
reducción del gravamen arancelario de ciertos productos. Incluso puede ser a cero por ciento (0%).
170 Por ejemplo, en noviembre de 2010 Colombia redujo los aranceles en forma sustancial, lo que generó que
el promedio simple de las tarifas de arancel, relativo a Nación más favorecida bajara de doce punto dos
por ciento (12.2%) a ocho punto tres por ciento (8.3%) , ya anteriormente en un Proyecto de Decreto No.
3960 de 2008 del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo se había recomendado autorizar la reduc-
ción del gravamen arancelario a cero por ciento (0%) para la importación de una lista de 1945 subpartidas
arancelarias con base en la clasificación Cuode (clasificación por uso o destino económico), por el término
de 6 meses a partir de la fecha de entrada en vigencia de este decreto. Estos decretos 4114 y 4115 de
2010 se motivaron por el hecho de necesitar una reforma estructural del arancel (Acta 221) buscando
un arancel que solucionará problemáticas como la protección efectiva negativa y la alta dispersión aran-
celaria, que afectan la competitividad nacional y las exportaciones (Acta 223). Revisando, las Actas del
Comité Triple A (en adelante las “Actas”) se encuentran que los objetivos de esta era “no subir el arancel
nominal promedio ni aumentar la dispersión de los aranceles; buscando la reducción del arancel de todas
las materias primas y bienes de capital del ámbito industrial sin registro de producción nacional a un nivel
del 5% de arancel (salvo los del Convenio Automotor); (Acta 226 y Acta 233). Aun así en esta reforma del
año 2010 fue necesario establecer como fecha límite para encontrarse dentro del Registro de Productores
Nacionales el 10 de febrero de 2012, para revisar así, las subpartidas con arancel de 0% para dicha fecha,
con el fin de restituir arancel a las subpartidas que registren producción nacional (Acta 239).
171 Un caso interesante es el de la Asociación Colombiana de Porcicultores que en su momento solicitó la re-
ducción del arancel del 20% al 0% para importación de orejeras plásticas por la subpartida 3926.90.90.90
las demás manufacturas de plástico utilizadas para la clasificación de cerdos y cuya respuesta del Comité
fue negarla, ya que existía producción nacional por esa subpartida. Revisando al día de hoy la produc-
ción nacional efectivamente que registra esa subpartida correspondiente a las demás manufacturas se
encuentran registradas prendas de vestir, morrales, emblemas, cadena eslabonada, etc., pero en ningún
momento aparecen orejeras (Acta 221). En el Decreto 2153 de 2016 el arancel es de 10%, sin embargo
no es claro que existan o no estos productores nacionales. Otro caso es como el Comité teniendo en
cuenta el concepto emitido por la DIAN, consideró viable el desdoblamiento de la subpartida arancelaria
8504.23.00.00 para identificar los transformadores de dieléctrico líquido de potencia superior a 10.000
kVA pero inferior o igual a 150.000 kVA. sin embargo, al observar que por esta subpartida arancelaria
se tiene registrada producción nacional de transformadores con potencia superior a 110.000 kVA, no
recomendó modificar el arancel que actualmente existe para la subpartida 8504.23.00.00. en este orden y
dado que el desdoblamiento solicitado por la EPM tiene como objetivo obtener una reducción arancelaria
para la nueva subpartida, el comité instruyó a la secretaria para solicitar a la EPM si sigue interesado en el
desdoblamiento, aunque no se haya dado el diferimiento, con el fin de iniciar o no el trámite de adopción
del desdoblamiento (Acta 281), a lo que EPM desistió.
172 Es el caso del solicitado por AMCOR Holdings Australia PTY Ltda. se solicitó una reducción del arancel
del 15 al 0% para la subpartida 3907.60.90.00 correspondiente a las demás resinas de (Politereftalato de
etileno). La misma no se adoptó ya que Secretaria Técnica determinó que hay protección efectiva negati-
Una reforma estructural del arancel, como la que se viene buscando desde
hace unos años, con el alcance de la que tuvo la del año 1991, o parcialmente la
del año 2010, debe estar condicionada a una ampliación de los últimos dos dígi-
tos de la nomenclatura considerando que el arancel colombiano sigue teniendo
una estructura cerrada. Esta depuración tiene la ventaja que puede contribuir a la
discusión con independencia de la postura política que se asuma sobre la conve-
niencia o no de una reforma173.
Tal vez el único inconveniente a esta propuesta de ampliar el nivel de apertu-
ra de la nomenclatura en Colombia es la recurrente preocupación de la DIAN del
riesgo que se generen situaciones de contrabando técnico al desplazar las impor-
taciones de una subpartida a otra en caso de un arancel diferenciado, por lo que
la DIAN usualmente se ha manifestado en contra de desdoblamientos que signi-
fiquen la asignación de gravámenes diferentes174 o de desdoblamientos que ge-
neren costos administrativos para la administración aduanera175. Y es que si bien
el problema del contrabando técnico no debiera ser el factor principal para evitar
una mayor amplitud en la nomenclatura, el mismo sí ha sido un factor recurrente
en las decisiones del Comité176. Sin embargo, con los adelantos tecnológicos y un
cambio en el perfilamiento de riesgo de los controles, la nomenclatura arancelaria
va para 5 productos elaborados con la materia prima, mientras que hay positiva para otros 5 productos, y
que la protección negativa se neutralizaría disminuyendo el arancel a tarifas del 2,2 al 2,45% (Acta 218).
173 Preguntas como si la política arancelaria en Colombia ha estado ligada con una estrategia exportadora
o si los aranceles han estado ligados a la estrategia de desarrollo de la producción nacional o qué tanto
pesa el problema del contrabando y la subfacturación en la toma de decisiones de ciertas medidas aran-
celarias no son objeto de esta ponencia, sin perjuicio que se haga un llamado a reflexionar sobre los mis-
mos. Es preciso considerar que son muchos los aspectos y sectores que influyen en la política arancelaria
colombiana y si bien en materia de política arancelaria en la actualidad existen dos vertientes marcadas.
La primera que consideraba que “usar aranceles como herramienta de política industrial es pésima idea:
genera distorsiones, rentas, incentivos, lobby y mala asignación de recursos” (Daniel Gómez Gaviria.
Revista Dinero. Abril 16 de 2015. At. 16) y la otra que considera que “Sometiéndose a las exigencias de
la OCDE, Juan Manuel Santos se apresta a determinar otra baja general de aranceles contra el agro y
la industria, del corte de la que, por las mismas razones, definió en 2010”. (Jorge Enrique Robledo. Otra
imposición de la OCDE contra Colombia. Kien y Ke. Julio 3 de 2015. http://www.kienyke.com/kien-escribe/
otra-imposicion-de-la-ocde-contra-colombia/) o que como tal “La pretendida reforma estructural arancela-
ria destruiría la esencia de los tratados comerciales, al acelerar la liberalización unilateral de la agricultura
colombiana, con demoledoras consecuencias en materia de producción, empleo y pobreza rurales” (An-
drés Espinosa Fenwarth. ¿Cumplir o incumplir los TLC? Portafolio. Julio 1 de 2015. http://www.portafolio.
co/columnistas/cumplir-o-incumplir-los-tlc).
174 Comité Triple A, Actas No. 5, 8 de septiembre de 1992 (Desdoblamiento de la subpartida 7313.50.00.00
que cobija los alambrones de hierro o acero con contenido de carbono superior a 0,6%) Acta No 13 de 19
de octubre de 1993.
175 Es el caso por ejemplo de la solicitud de desdoblamiento de la poliamida -6 (poliprolactama) de la subpar-
tida 3908.10.10.00 para diferenciar poliamidas en gránulos con dióxido de titanio, se recomendó aplazar
la decisión, pues se requiere de cierta información adicional del solicitante, y en particular, de mayores
argumentos que justifiquen este desdoblamiento, teniendo en cuenta el costo administrativo que conlleva
para la DIAN tal desdoblamiento (Acta 244).
176 En el año 1995, se adoptó la exigencia de un certificado de inspección (Sociedades Certificadoras), Actas
No. 27 de marzo 6, 28 de abril 3, 30 de junio 16 y 31 de septiembre 28 de 1995. En el Acta No. 39 de
julio 5 de 1996, sin embargo ya aparece la discusión de acabar con este sistema. De igual forma, en el
año 1996 se estableció la obligación de sellar todas las unidades de carga de las mercancías sometidas

a los dígitos nueve y diez debe ser utilizada en Colombia como una herramienta
de control, estadística, administración de medidas de defensa comercial, e inclu-
so para facilitar una reforma estructural a las tarifas arancelarias.
3.2. El manejo de los desdoblamientos arancelarios nacionales en

Colombia respecto a las decisiones que se toman en el Comité
Triple A177
Si bien en los últimos años las solicitudes de la reducción de los aranceles para
materias primas y bienes de capital que antes se producían de forma recurren-
te en las sesiones del Triple A han venido disminuyendo178, el número de solicitu-
des de desdoblamientos arancelarios a consideración del Comité Triple A sigue
siendo recurrente, lo que refleja la necesidad latente de actualizar la nomenclatu-
ra tal y como se mencionó en el numeral uno de esta sección179.
a inspección preembarque (Acta No. 33) y el tema de la subfacturación y triangulación es recurrente en

muchas de las decisiones.
177 Es importante señalar como jerárquicamente al Comité lo precede el Consejo Superior de Comercio
Exterior. No obstante, el Comité debe ser una institución más operativa, se han dado ocasiones en las
que el Consejo toma decisiones de política sin que las mismas pasen el Comité. Por ejemplo, en el año
1996 el Consejo aprobó una disposición mediante la cual todas las operaciones aduaneras debían rea-
lizarse a través de usuarios permanentes o Sociedades de Intermediación Aduanera. Esta discusión no
se dio en el comité. Esto depende finalmente de cada Presidencia, ya que también ha habido períodos
en que el Consejo Superior poco se reúne, dejando los temas de recomendaciones eminentemente en
el Comité.
178 En parte por los Tratados de Libre Comercio, en parte por decisiones unilaterales del Gobierno Nacional
en reducciones arancelarias temporales otorgadas a bienes, materias primas y maquinarias, que no regis-
tren producción nacional. No obstante, históricamente, a comienzo de las discusiones del Comité Triple A
se pueden encontrar solicitudes de reducción bien porque se trataba de mercancías no producidas en la
subregión andina, bien porque se trate de un diferimiento por insuficiencia, (Acta 29 de mayo 15 de 1995
(Proyecto de ensanche de la planta de Maizena en Cali, acogiéndose a la Resolución 368 de la Junta del
Acuerdo de Cartagena) o bien porque se trataba de mejorar la competitividad de un sector. Ejemplo de
esto es como dentro del apoyo a la Petroquímica Básica en 1998 se aprobaron varios diferimientos a 0%
para bienes de capital de la cadena de hidrocarburos, petroquímicos, plásticos, caucho y fibras químicas.
(Acta No. 55).
179 En los últimos años, el Comité ha recomendado previo concepto favorable de la DIAN por ejemplo el
desdoblamiento arancelario de las cuatrimotos utilitarias para diferenciarlas así de otro tipo de cua-
trimotos existentes en el mercado (Acta 215); el desdoblamiento arancelario y; reducción de arancel
al 0% para vehículos híbridos, eléctricos o dedicados a gas (Actas 217, 241, 248, 254); el desdobla-
miento arancelario para las subpartidas 7209.16.00.90, 7209.17.00.90, 7209.18.00.90, 7209.26.00.90,
7209.27.00.90 y 7209.28.00.90 con el fin de especificar las láminas que cumplan con las normas “ASTM
A 1008 o ANSI/SAE J403-01 G (1006); JIS G3141 SPCC SD, EN 10130 DC 01, DIN 1623 T1 St12”, y
que así mismo, se establezca que estas subpartidas se certifican con la presentación del certificado de
calidad del fabricante (Acta 233), este desdoblamiento posteriormente fue eliminado por solicitud de la
Cámara de Electrodomésticos de la ANDI, FEDEMETAL y ACESCO (Actas 248, 251); el desdoblamien-
to de la subpartida 8418.99.90.00 para diferenciar en la nomenclatura nacional a los evaporadores de
aletas, en ese misma sesión no se recomendó el desdoblamiento de la subpartida 8419.99.20.00 pues
no es técnicamente viable (Acta 233); el desdoblamiento de la subpartida 5503.20.00 con el objeto de
diferenciar las fibras de poliéster con título inferior a 1.7 adecitex de las demás fibras de poliéster pues
es necesario adaptar la nomenclatura a las nuevas condiciones en el mercado de fibras textiles (Acta
237); el desdoblamiento de las subpartidas arancelarias 0304.19.00.00, 0304.29.90.00 y 0304.99.00.00
con miras a identificar y controlar el ingreso de los filetes y demás carnes del pescado basa pagasius
En materia de desdoblamientos al arancel, los mismos no solo tienen

una finalidad de reducir el arancel aplicable a una de las nuevas subparti-
das180. Los mismos también se han solicitado con fines estadísticos tanto para
las importaciones181 como para las exportaciones. También se han dado casos
de solicitudes de desdoblamientos cuando una subpartida se traslada de un
régimen de importación a otro, por ejemplo, de libre importación a licencia
previa182. De igual forma se han solicitado desdoblamientos para facilitar el
manejo más flexible en las negociaciones internacionales183 o para la aplica-
para permitir un mejor seguimiento y control de las importaciones de esta especie; y se recomendó, así
mismo, incluir esta modificación en el proyecto de decreto que adopta los cambios de nomenclatura
del Sistema Armonizado y NANDINA en el Arancel de Aduanas que empezará a regir el 1° de enero
de 2012. La medida se tomó por solicitud del Ministerio de Agricultura para evitar efectos adversos
en sector pesquero y acuícola colombiano (Acta 237); el desdoblamiento arancelario de la subpartida
8543.70.90.00 con el objeto de diferenciar los bombillos con tecnología LED realizada por la Cámara
de Electrodomésticos de la ANDI (Acta 267). Por la misma Cámara también se obtuvo desdoblamiento
arancelario de la subpartida 7321.90 para identificar los quemadores sellados de gas para cocinas,
resistencias calentadores de la subpartida 8516.80 para diferenciar las resistencias flexibles, partes
de la subpartida 8516.90 para distinguir las placas blindadas, e interruptores de la subpartida 8536.50
para identificar los interruptores tipo puerta para los congeladores y refrigeradores (Acta 274); el desdo-
blamiento arancelario de la subpartida 8528.71.00.00 para identificar los codificadores de señales por
cable, satélites, digitales terrestres, receptores de señales libres o incidentes (Acta 282); el desdobla-
miento de la subpartida 0603.19.90.00 para diferenciar de las flores las hortensias de la especie Hy-
drangea Macrophylla solicitado por ASOCOLFLORES (Acta 282). Otro caso es el del desdoblamiento
de la subpartidas arancelarias 0207.13.00.00 trozos y despojos de gallo o gallina, frescos o refrigerados
y 0207.14.00.00 trozos y despojos, de gallo o gallina, congelados solicitado por Fenavi. Indicando en
este último caso como “al considerar que el desdoblamiento se encuentra acorde con la estructura de
la Nomenclatura del Sistema Armonizado y responde a las orientaciones para consecución de des-
doblamientos arancelarios en lo relacionado con la identificación de mercancías, fines comerciales y
estadísticos que contribuyen a la agilización de los procesos de comercio exterior, teniendo en cuenta
el concepto técnico de la DIAN, donde entre otras cosas se señaló que estos desdoblamientos no dis-
minuyen los riesgos de contrabando técnico, dado el diferencial de gravamen existente, para lo cual se
crearon los códigos aplicables para las mercancías que solicitan tratamiento preferencial al amparo del
Acuerdo de Promoción”. (Acta 287).
180 El caso del desdoblamiento arancelario 7228.30.00.00, solicitado por el Comité Colombiano del Acero, es
un ejemplo de una tendencia y es solicitar el desdoblamiento para soportar un diferimiento, en este caso
el establecimiento de un arancel del 10% para la importación de barras corrugadas aleadas en caliente
(Ver Acta 290).
181 Acta No 17 de abril 6 de 1994, referente a las subpartidas agotadoras de la capa de ozono en virtud de la
adhesión de Colombia al Protocolo de Montreal; Acta 29 del 15 de mayo de 1995, desdoblamiento para
individualizar los claveles con tallo inferior a 30 cm.
182 Acta 13 de octubre 19 de 1993.
183 Acta No. 53, desdoblamiento de la subpartida 8504.23.00.00 para los transformadores de potencia supe-
rior a 10.000 Kva. pero inferiores a 120.000. La finalidad del mismo fue diferenciar los transformadores
que se fabricaban en Colombia de los que no, para efectos de las negociaciones con MERCOSUR. Otro
caso, pero que fue rechazado, fue la solicitud de desdoblamiento de la subpartida 2209.90.00.00 para
diferenciar las bebidas de agua con aloe vera con adición de azúcar u otro edulcorante o aromatizada
con grado de aloína inferior a 0,1 mg/kg, en su momento la solicitud se fundó, en que, en Colombia no
se produce determinado tipo de agua, y que la misma solo se produce en Corea, y que mediante el des-
doblamiento podría ser objeto de negociación en el TLC que se proyecta con Corea, representando una
oportunidad de para los productores de Sábila. No obstante se adopta la recomendación, pues preocupa
el desdoblamiento solo por el propósito de que sean objeto de negociación determinados bienes, y cuyo
impacto es menor en materia económica, además porque este tipo de cuestiones pueden realizarse a
través de las notas especiales (Acta 230).

ción de medidas de defensa comercial, específicamente derechos antidum-

ping184 o salvaguardias185.
Tal es la relevancia en la estructura del arancel para Colombia, que el propio
Decreto 2153 ha establecido que se mantienen los desdoblamientos nacionales
en sus considerandos.
No obstante, una preocupación que surge del incremento de estos desdo-
blamientos frente a posteriores enmiendas y aun frente a esta Sexta Enmienda,
es que no se tienen sistematizadas las razones técnicas de estos para otorgarse.
Esto, sin perjuicio de la exigencia que se ha establecido por parte de la Secreta-
ría Técnica del Comité Triple A a que en la solicitud de los mismos el peticiona-
rio deba incluir las razones técnicas y a que se determine la factibilidad de control
aduanero (Guía publicada en la página del Ministerio de Comercio, Industria y Tu-
rismo para presentar una solicitud de modificaciones de la nomenclatura y tarifas
arancelaria (GP-GU-015, septiembre de 2010))186.
Y es que si bien, tal como se ha demostrado en este escrito, los desdobla-
mientos que concluyen en una modificación al arancel pueden por regla general
encontrarse en las Actas del Comité Triple A, no siempre las razones técnicas que
sustentaron los mismos se encuentran en estas Actas y después de algún tiempo,
considerando ya los más de 20 años de sesiones del Comité Triple A, no siempre
es sencillo ubicar dónde se dio la respectiva discusión.
Una alternativa a futuro para garantizar la permanencia de estos desdo-
blamientos en el tiempo y su respectiva actualización, con independencia de las
enmiendas, es la de siempre establecer que los mismos incluyan una nota (Com-
plementaria) que indique sus antecedentes, contextos y razones. A nivel andino
esto se ha regulado, estableciendo que las solicitudes de creación de subpartidas
184 En los derechos antidumping, los desdoblamientos arancelarios por ejemplo se utilizan en la Unión Eu-
ropea para establecer márgenes individuales de dumping. Las autoridades investigadoras fijarán una
subpartida arancelaria para cada productor y/o exportador de que tengan conocimiento en la investiga-
ción. De esta manera, en las importaciones de productos objeto de derechos antidumping por parte de
cada uno de estos productores y/o exportadores se deberán utilizar las subpartidas específicas desdobla-
das con el propósito de aplicar el margen individual de dumping. En conclusión, el margen individual de
dumping se encuentra a una subpartida arancelaria específica desdoblada. Otra situación donde puede
ser necesario un desdoblamiento en virtud de un derecho antidumping puede ser en caso de la exclu-
sión de un producto o productos de la imposición de un derecho según decida el Comité de Prácticas
Comerciales.
185 Es el caso de las salvaguardias, donde por ejemplo Fedemetal solicitó el desdoblamiento de las subparti-
das 7213.91.10.00, 7213.91.90.00 y 7227.90. para establecer la diferenciación de los alambrones por su
contenido de carbono. La DIAN aceptó que el mismo permitía un control más efectivo de las importacio-
nes de alambrones objeto de la medida provisional de la salvaguardia, y con el objetivo que no se vieran
afectadas las importaciones de alambrones de los cuales no hay producción nacional, se recomendó
desdoblar las 3 subpartidas arancelarias que se le aplique la salvaguardia establecida en el Decreto 2213
de 2013 (Acta 267).
186 Esta guía se fundamenta en el Decreto 3303 de 2006. Arts. 10 al 13.
NANDINA, cuando sea necesario, deberán ir acompañadas de su correspondien-

te propuesta de Nota Explicativa para su consideración conjunta por el Grupo de
Expertos187.
Esto tiene el problema de ampliar a nivel local la estructura de las notas
del arancel, por lo que otra solución es que se maneje la historia de estas mo-
dificaciones como por ejemplo en Estados Unidos donde la Comisión de Co-
mercio Internacional de los Estados Unidos, (USITC por sus siglas en inglés),
va actualizando las modificaciones al SA en una tabla pública en su página web
https://www.usitc.gov/tariff_affairs/modifications_hts.htm. En Colombia, la Secre-
taría Técnica del Comité Triple A o la DIAN misma podrían ir actualizando esta
tabla estableciendo, así como existe la obligatoriedad de una memoria justificati-
va en todos los decretos, unos parámetros para entender el contexto técnico de
cada desdoblamiento.
3.3. ¿Las resoluciones de clasificación arancelarias al igual que

las resoluciones anticipadas deberían tener una fecha de
vigencia? ¿O en virtud de conservar la seguridad jurídica
debería preservarse siempre y cuando no se den cambios
en la nomenclatura?
En algún momento de las discusiones relacionadas con la expedición del Decreto
390 de 2016 se llegó a proponer que las resoluciones de clasificación arancelaria
así como las resoluciones anticipadas deberían de tener un término de vigencia.
A la fecha en la que se escribe esta ponencia, se estima que entre el año
2000 al 2015 puede haber aproximadamente cerca de 7300 resoluciones de cla-
sificación arancelaria, sin ser posible con certeza establecer cuántas de ellas se
encuentran vigentes188. Se toma desde el año 2000, ya que es desde ese año,
que “luego de un receso de casi una década, que obedeció a políticas de Comer-
cio Exterior, en Colombia se reactivó la expedición de clasificaciones arancelarias
a solicitud de particulares”189. Es necesario también considerar que desde el año
2000, se han implementado varias enmiendas (la tercera enmienda al SA entró
187 Resolución 1243 de 2009. Art. 14.

188 Para todos los efectos este número se obtuvo de considerar las cifras listadas por Nelson León Bedoya &
Genaro Avendaño Lopera en su libro Apuntes sobre derecho aduanero y comercio exterior. Clasificacio-
nes arancelarias realizadas por la DIAN, a solicitud de particulares entre los años 2000 y 2008 (3849) y de
sumar las resoluciones de clasificación arancelaria publicadas en la página web de la DIAN, descontando
en el período desde el 2008 las que han sido revocadas, sin poder precisar cuáles con anterioridad a esa
fecha hubieran podido ser revocadas.
189 Nelson León Bedoya & Genaro Avendaño Lopera. Apuntes sobre derecho aduanero y comercio exterior.
Clasificaciones arancelarias realizadas por la DIAN, a solicitud de particulares entre los años 2000 y 2008.
Pág. 62.

en vigencia el 1º de enero de 2002), así como indicar como en múltiples casos por
una subpartida se solicitan múltiples veces solicitudes de resoluciones de clasifi-
cación arancelaria por distintos particulares190. De igual forma, es preciso conside-
rar que para efectos de Unidades Funcionales, el Decreto 390 de 2016 estableció
que es necesario solicitar una nueva resolución anticipada o de clasificación para
cada maquinaria que se pretenda beneficiar de esta figura.
El principal temor de los particulares en su momento a dotar de un término
de vigencia las resoluciones de clasificación arancelaria así como las resolucio-
nes anticipadas, era que una vez vencido ese término, la clasificación por parte
de la DIAN de esas mismas mercancías que se venía acogiendo a ese acto ad-
ministrativo fuera por una subpartida diferente con los consiguientes efectos tanto
económicos como a nivel de sanciones que esto pudiera tener. Si bien este temor
implicaría, siempre y cuando tanto la nomenclatura como las notas legales fueran
las mismas, desconocer las Reglas Generales de Interpretación, y en si toda la
estructura del arancel, el temor generó que no fuera implementado ese término.
Por otro lado, una de las razones que motivaban a la DIAN a proponer un tér-
mino de vigencia era la dificultad de administrar a lo largo del tiempo ese número
de resoluciones de clasificaciones arancelarias con miras a tener una posición
coherente ante nuevas consultas, y es que para todos los efectos parecería que
solo se encuentran sistematizadas las resoluciones de clasificación a partir del
año 2008, lo que deja un espacio de discusión anterior a esos años.
Por ahora y en virtud de la entrada en vigor de la Sexta Enmienda y de este
nuevo decreto, es claro que los particulares son los que deben evaluar la vigen-
cia o no de cada resolución de clasificación arancelaria. De igual forma, la DIAN
ha venido implementando en los formatos de solicitud de resolución de clasifica-
ción la pregunta de si conoce o no resoluciones, no solo a nivel Colombia sino en
otros países, de clasificación anticipada.
3.4. La figura de la unidad funcional, entendiendo su contexto y

origen, debe reflejar la realidad de permitir la movilidad de
plantas industriales de un país a otro
En Colombia, el Decreto 2153 de 2016 y el Decreto 390 de 2016 regulan la posibi-
lidad de declarar bajo la subpartida de la unidad funcional, aquellos componentes
190 Tal como lo indica Víctor Nieto, se encuentra el “Decreto 2800 de 2001 el cual estuvo vigente entre el 1°
de enero de 2002 y el 31 de diciembre de 2004; Decreto 4341 de 2004 el cual estuvo vigente entre el 1°
de enero de 2005 y el 31 de diciembre de 2006; Decreto 4589 de 2006 el cual estuvo vigente entre el 1°
de enero de 2007 y el 31 de diciembre de 2011; y Decreto 4927 de 2011 que se encuentra vigente desde
el 1° de enero de 2012”. Víctor Manuel Nieto. Una nota sobre la evolución de la estructura arancelaria de
Colombia 2002 - 2014. Pág. 7. Archivos de Economía. Documento 436 Dirección de Estudios Económi
cos. (2015).
que constituyan parte de dicha unidad y que lleguen al territorio aduanero nacio-
nal en diferentes envíos y amparados en uno o más documentos de transporte,
para someterse a una modalidad de importación191.
La normatividad aduanera actual no regula de manera expresa si los com-
ponentes de una unidad funcional pueden ser suministrados por varios o por un
único proveedor. En todo caso, en consideración de la naturaleza de dicha figura,
consideramos que los diferentes componentes de una misma unidad funcional
pueden ser provistos por diferentes proveedores.
Al respecto, mediante Concepto 37598 del 11 de mayo de 2009, que rea-
firmó el Concepto 258 de 2008, la DIAN, al analizar la forma en que se debe de-
terminar el valor en aduanas de una unidad funcional, consideró la posibilidad de
que los componentes de la misma sean provistos por uno o más proveedores en
los siguientes términos:
“La determinación del valor en aduana se realiza conforme a las normas de
valoración, las que establecen como requisito el conocimiento de los ele-
mentos de hecho y circunstancias de la negociación de la mercancía que
se importa. Ahora bien, en los eventos en los cuales se trate de una com-
praventa de una unidad funcional es preciso tener en cuenta si se nego-
ció con un solo vendedor o si los componentes se adquieren de diferentes
proveedores”192 (Negrillas por fuera del texto).
Cuando los componentes de la unidad funcional arriben al Territorio Adua-
nero Nacional en diferentes envíos y amparados en uno o más documentos de
transporte, cada envío deberá declararse por la subpartida arancelaria estableci-
da para la unidad funcional y en cada declaración de importación se deberá dejar
constancia de que la mercancía importada es parte de la unidad funcional193. En
ese orden de ideas, los derechos e impuestos a la importación aplicable a cada
operación de importación serán los correspondientes a la subpartida fijada para
la unidad funcional194.
El valor en aduanas de una unidad funcional se determinará en función de la
unidad como un todo y no respecto de cada uno de sus componentes, tal y como
lo ha expresado el Consejo de Estado en los siguientes términos:
191 En Colombia, las unidades funcionales se encuentran reguladas en el Decreto 390 de 2016, la Resolución
41 de 2016 y la Resolución 72 de 2016, así como en el Arancel de Aduanas.
192 Concepto DIAN 37598 de mayo 11 de 2009, que reafirma el Concepto DIAN 258 de 2008.
193 Decreto 390 de 2016. Art. 154.
194 Sentencia Consejo de Estado. Exp. 76001-23-31-000-2005-04240-01(18293) (C.P. William Giraldo Giral-
do; octubre 11 de 2012). Sentencia Consejo de Estado. Exp. 76001-23-31-000-2007-00094-01(18031)
(C.P. William Giraldo Giraldo; julio 26 de 2012).

“Para efectos de la valoración en aduanas de la mercancía, esa circunstan-

cia también es relevante, puesto que cuando la parte de la unidad funcional
se declara por la subpartida de la unidad funcional y se advierte que forma
parte de esta, el valor en aduana de la unidad funcional, sea por el método
del valor de transacción o por los métodos subsiguientes, alude al precio o
valor real de la unidad funcional como un todo. Solo en estas circunstan-
cias, entonces, sería procedente que se apliquen los criterios de deprecia-
ción a las partes y repuestos, puesto que se infiere que se está depreciando
la unidad funcional, no solo la parte o el repuesto”195.
Arancelariamente, la Nota 4 de la Sección XVI del SA establece que: “cuando
una máquina o una combinación de máquinas estén constituidas por elementos
individualizados (incluso separados o unidos entre sí por tuberías, órganos de
transmisión, cables eléctricos o de otro modo) para realizar conjuntamente una
función netamente definida, comprendida en una de las partidas de los capítulo
84 u 85, el conjunto se clasificará en la partida correspondiente a la función que
realice”196. En ese sentido, la Nota 4 de la Sección XVI permite que a un conjunto
de maquinaria y equipo (plantas), que conlleven todo un proceso de fabricación,
“se les fije una Subpartida Arancelaria única, para pagar un gravamen único y que
se pueda efectuar su importación en diferentes envíos, amparada por uno o más
documentos de transporte y por diferentes aduanas”197.
Es preciso considerar que la Nota 3 del Capítulo 90 de la Sección XVIII del
Decreto 2153 de 2016 establece que las notas 3 y 4 de la Sección XVI del mismo
decreto, también son aplicables al Capítulo 90 en los siguientes términos:
“3. Las disposiciones de las notas 3 y 4 de la Sección XVI se aplican tam-
bién a este Capítulo”.
En ese orden de ideas, el concepto de unidad funcional no es exclusivo de
los capítulo 84 y 85 del Arancel de Aduanas sino que también se hace extensivo
al capítulo 90 del mismo, sin perjuicio de la aplicación de la RGI3, tal como ya se
mencionó anteriormente en esta ponencia.
Como tal, la calificación de un conjunto de elementos individuales como
unidad funcional se debe obtener a través de dos mecanismos: (i) una solicitud
de clasificación arancelaria198; o (ii) una resolución anticipada199.
195 Sentencia Consejo de Estado. Exp. 25000-23-27-000-2006-01364-01(17497) (C.P. Hugo Fernando Bas-
tidas Barcenas; abril 12 de 2012).
196 Decreto 4927 de 2011. Sección XVI, Nota 4.
197 Hugo Parra Ospina. La clasificación arancelaria de las mercancías en aduanas. Centro de Estudios y
Negocios Internacionales. (2003).
199 Decreto 390 de 2016. Art. 154.
Resolución 41 de 2016. Art. 7.
Con el nuevo Decreto 390 de 2016, el término para el ingreso y declaración

de todos los bienes que componen la unidad funcional no podrá exceder de un
año, contado a partir de la presentación y aceptación de la declaración aduane-
ra del primer envío200. Sin embargo, en los eventos en que se requiera prórroga
del término inicialmente otorgado para el ingreso y declaración de todas las mer-
cancías que componen la unidad funcional, el declarante deberá presentar la so-
licitud de prórroga ante la División de Gestión de la Operación Aduanera o quien
haga sus veces, de la Dirección Seccional de Aduanas o de Impuestos y Adua-
nas de la jurisdicción por donde se presentó y aceptó la declaración aduanera
del primer envío201. Cada envío deberá declararse por la subpartida arancela-
ria que para la unidad funcional se establezca y en cada declaración de importa-
ción se dejará constancia de que la mercancía allí descrita es parte de la unidad
funcional202.
A nivel de derecho comparado, se entiende que las unidades funcionales

son sistemas integrales, especialmente diseñados para una tarea en particular,
cuyos diversos componentes están destinados a contribuir conjuntamente en un
único, claro y definido propósito203. No obstante, los criterios específicos para apli-
car la Nota 4 de la Sección XVI pueden variar en cada país. En Colombia, la DIAN
ha establecido “que para que exista la figura de la unidad funcional como tal, se
requiere según la norma legal 4 de la Sección 16 del Arancel de Aduanas, el cum-
plimiento de algunos requisitos tales como:
• Existencia de una máquina o combinación de ellas;
• Constituida por elementos individualizados;
• Diseñados para realizar conjuntamente una función específica comprendida

en una de las partidas del capítulo 84 a 85”204.
El siguiente cuadro resume los requisitos que se exigen en Estados Unidos205

y Canadá206 para aplicar la Nota 4 de la Sección XVI:
200 Decreto 390 de 2016. Art. 154.

202 Decreto 390 de 2016. Art. 154.
203 Memorandum D10 - 13 - 12. Administrative Policy - Tariff Interpretation of “Functional Unit”. Canada Border
Services Agency. March 28, 2014.
204 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales [DIAN]. Concepto No. 25 de 2005. Septiembre 21 de 2005.
205 Classifying Functional Units. The Department of Immigration and Border Protection’s Tariffs Classification
Guide on the use of Section XVI Note 4 in Section XVI and Chapter 90. Autralian Government. Department
of Immigration and Border Protection. August 2015.
206 Memorandum D10 - 13 - 12. Administrative Policy - Tariff Interpretation of “Functional Unit”. Canada Border
Services Agency. March 28, 2014.

Estados Unidos Canadá

Las máquinas, consideradas como un grupo de La clasificación como unidad funcional proce-
componentes o máquinas, debe: derá si se cumplen las siguientes condiciones
técnicas y comerciales:
• Tener una única y definida función;
• Los distintos componentes constituyen una
• Todos los componentes o máquinas del unidad comercial que se promociona es y
grupo deben contribuir de manera conjunta vendida a un único precio;
al cumplimiento de esa función;
• Los distintos componentes fueron compra-
• La función debe estar cubierta por alguna dos como una unidad en un contrato o una
partida de los capítulos 84 y 85 del Sistema orden de compra;
Armonizado
• La única función de los distintos componen-
tes que conforman la unidad funcional no
puede ser desarrollada si cualquiera de los
componentes es removido.
Así las cosas, para considerar un grupo de bienes como unidad funcional,
es fundamental que dicho grupo de bienes (i) conformen un sistema integral; (ii)
sea necesario que dichos bienes actúen de manera conjunta con el propósito de
poner en funcionamiento el sistema integral; y (iii) que la totalidad de los bienes
que conforman la unidad funcional sean importados.
El tercero de los requisitos cobra especial importancia en cuanto la califica-
ción de un sistema integral de bienes como unidad funcional se realiza con propó-
sitos de su importación al territorio de determinado país. En ese orden de ideas,
es necesario que la totalidad de los bienes necesarios para el funcionamiento
de dicho sistema integral sean importados, aunque su importación se realice en
uno o varios embarques207. Sin embargo, aquí es preciso considerar que histó-
ricamente la finalidad de la unidad funcional responde es a permitir la movilidad
de plantas industriales de países desarrollados a países donde esta tecnología
puede ser reutilizada en un proceso productivo.
Así las cosas, si bien la calificación de un grupo de bienes como unidad
funcional responde a criterios técnicos relacionados, principalmente, con la po-
sibilidad de que dichos bienes puedan o no ser utilizados de manera individual
y por consiguiente, no es suficiente que el grupo de bienes estén destinados o
hayan sido diseñados para ser usados simultáneamente, o que se presenten de
manera conjunta ante las autoridades aduaneras208. Ya que nuevamente se debe
es buscar la finalidad que los mismos permitan desarrollar un proceso producti-
207 Komatsu International (Canada) Inc. v. President of the Canada Border Services Agency. Appeal No. AP-
2010-006. Canadian International Trade Tribunal. April 10, 2012.
208 Hauptzollamt Hannover supported by Bundesminister der Finanzen, Bonn, and Telefunken Fernseh und
Rundfunk GmbH, Hannover. Case 163/84. Judgment of the Court (Second Chamber). October 7, 1985.
vo. Sin embargo, el riesgo de empezar a excluir partes o equipos de la unidad fun-
cional en las resoluciones que se soliciten, bien porque algunas de esas partes o
equipos tenga una función propia, bien porque puedan ser utilizados de manera
individual, es que se desnaturalice la finalidad misma de la unidad funcional que
es la ya señalada de permitir la movilidad de plantas industriales, con todo lo que
requería la misma, de un país a otro209.
3.5. La figura de la confianza legítima no aplica para aquel que

solicita una clasificación arancelaria frente a importaciones
previamente realizadas, sin embargo, esto debe ser revisado
caso por caso
Fernando G. Camauer analizando el tema de la confianza legítima en Argentina
para temas aduaneros señala que este principio “fue elaborado por la doctrina y
la jurisprudencia europea en las últimas décadas del siglo pasado, y está íntima-
mente ligado a la responsabilidad del Estado por sus actos propios en el accio-
nar que desarrolla en el ámbito de sus relaciones con los particulares” indicando
como tal que hay unas expectativas legitimas frente a los comportamientos que
asume el Ejecutivo que pueden ser consideradas en temas aduaneros y por lo
que la pretensión de imponer retroactivamente el cambio de una interpretación,
al margen del acierto o error de la misma, en un Estado de derecho es “sencilla-
mente monstruoso” 210.
En este sentido, Forrester y Kaul señalan como en materia de clasificacio-
nes arancelarias el GATT de 1994 indica como el uso de medidas retroactivas es
prohibido por el artículo X:1211. Sin embargo, en Colombia este tema no ha termi-
nado de aclararse, aun cuando ciertos pronunciamientos del Consejo de Estado
han favorecido la posición del contribuyente – importador212.
209 Por ejemplo, mediante la resolución de clasificación arancelaria 8883 de octubre 18 de 2013, la DIAN
clasificó un conjunto de bienes como unidad funcional para la fabricación de ladrillos excluyendo de dicha
unidad funcional el cargador de orugas y las carretillas elevadoras (montacargas) teniendo en cuenta que
tales bienes “no pueden considerarse partes de la línea de producción de ladrillos, ya que no constituyen
componentes integrantes del proceso, ni lo complementan o mejoran, (...)”. En este sentido, si bien no
conocemos el contexto de esta solicitud y la validez o no de la exclusión, si sirve de ejemplo para ilustrar
la presencia de las exclusiones.
210 Ver Fernando G. Camuer. La confianza legítima. Revista de Derecho Aduanero del Instituto Argentino de
Derecho Aduanero. 2013. At. 55.
211 Ian S. Forrester & Tashi Kaul. Tariff Classification. Capítulo 36, The World Trade Organization: Legal,
economic and political analysis. Pág. 1591. Springer.
212 Un ejemplo es la Sentencia 2007-90003 de septiembre 13 de 2012, donde la Sección Cuarta analizó
como la DIAN le impuso a un importador una sanción por el hecho de haber declarado los componentes
de la unidad funcional, por la subpartida arancelaria correspondiente al componente y no por la pre-
vista para la unidad funcional. Consideraba la DIAN “Que esa omisión imposibilitaba clasificarla por la
subpartida de la unidad funcional, aun cuando el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, mediante
Oficio 2-2004-04418 de agosto 25 de 2004, hubiera certificado que se trataba de una unidad funcional

Piénsese que una empresa en el año 1984 recibe un oficio de la DIAN en

la que la misma señala que la clasificación arancelaria del grano de avena con
cáscara es por la subpartida 1004.89.99, posteriormente varios años después,
en el 2008, la División de Arancel de la Subdirección Técnica Aduanera, a solici-
tud de otra empresa, indicó en otra Resolución 377 que la misma se clasifica por
la subpartida 1004.00.90.00., correlativa en virtud de los distintos cambios a la
subpartida anterior.
No obstante, unos meses después la propia Administración expide la Reso-
lución 7409 del 12 de agosto de 2008, por la cual la Subdirección Técnica Adua-
nera clasifica en la partida arancelaria 1904.90.00.00 la avena en grano entero,
pelado y estabilizado y revoca la Resolución 377 de enero de 2008.
Este caso que se puede encontrar en la Sentencia 2010-00522/20543 de
marzo 26 de 2015, y en la que: “La demandante sostiene que no era proceden-
te proferir liquidación oficial de corrección a las declaraciones de importación
2303001387844-5, 0901302104367-8 y 2303001392000-6, todas presentadas
en el mes de septiembre del año 2007, porque la subpartida arancelaria decla-
rada corresponde a la determinada por la DIAN en el oficio 10898 del 19 de sep-
tiembre de 1984 y confirmada en las resoluciones 15761 del 20 de diciembre de
2007 y 00377 del 15 de enero de 2008” fue resuelto por el Consejo de Estado, in-
dicando que: “Los actos administrativos aludidos, ubicaron en el arancel de adua-
nas el producto importado por la demandante, creando una situación jurídica para
los usuarios que realizan operaciones de comercio exterior respecto del mismo,
como quiera que de la clasificación arancelaria dependen los tributos aduaneros
y el impuesto sobre las ventas que el importador debe pagar. (….).
No puede, entonces, la entidad demandada, pretender que el importador
presentara las declaraciones señalando una partida arancelaria diferente a la
no producida en la subregión”. Además, por no haber advertido que tales componentes formaban parte
de esa unidad funcional. La posición de la DIAN indicaba que la sanción consistía en perder el derecho a
la devolución de los tributos aduaneros pagados en exceso, consecuencia que, a su juicio, no se deriva
del artículo 133 del Decreto 2685 de 1999. El importador argumentaba que la DIAN interpretó de manera
errónea e inaplicó en su correcto entendimiento el artículo 133. La Sección Primera indicó como: “1) Las
dos razones que fundamentaron la decisión de la DIAN para negar la corrección de las declaraciones de
importación son jurídicamente improcedentes, pues le impidieron a la demandante seguir con el trámite
de la devolución de los tributos aduaneros, en franca violación de los artículos anteriormente analizados,
y de los artículos 1524 y 2313 del C.C. que disponen, respectivamente, que no puede haber obligación
sin causa, y, que el que por error ha hecho un pago, y prueba que no lo debía, tiene derecho para repetir
lo pagado. 2) Dado que la DIAN le truncó al demandante la posibilidad de solicitar, ante la dependencia
de la Dirección Seccional Aduanera y/o Tributaria competente, la devolución de las sumas pagadas en
exceso, por economía procesal y en aras de precaver un litigio futuro, la Sala considera procedente orde-
nar el pago de los intereses corrientes de conformidad con en el artículo 863 del E.T.”. Lamentablemente
este tema ya no resultaría aplicable bajo el nuevo Decreto 390 de 2016, ya que se estableció legalmente
la obligación de solicitar la resolución de clasificación o anticipada de una unidad funcional antes de la
importación.
emitida por ella misma; además, no debe olvidarse que la DIAN, para tomar la
decisión administrativa contenida en el oficio a que se alude, utilizó las reglas ge-
nerales para la interpretación de la nomenclatura arancelaria, analizó los docu-
mentos presentados por la actora con la solicitud de clasificación, así como las
muestras suministradas y realizó una visita a la planta de la empresa.
Así pues, si bien la Resolución 7409 del 12 de agosto de 2008, por la cual la
Subdirección Técnica Aduanera clasificó en la partida arancelaria 1904.90.00.00
la avena en grano entero, pelado y estabilizado revocó la Resolución 377 de
enero de 2008, es una decisión emitida con posterioridad a la presentación de las
declaraciones de importación y, en consecuencia, no aplicable a las declaracio-
nes de importación presentadas por la Agencia de Aduanas Agecoldex S.A. SIA,
como declarante autorizado”.
Por lo anterior, tal y como Davide Rovetta propone, sugerimos que en los
casos de fiscalizaciones posteriores donde por ejemplo un importador ha sopor-
tado su actuación en una Nota Explicativa, en aquellos casos que Rovetta deno-
mina “borderline”, en contraposición a aquellos inequívocos, se debería aplicar “a
reversal of the borden of proof, which would have to be discharged by customs for
the retroactive collection of customs duties”213 .
3.6. La importancia del arancel para los exportadores colombianos.

Los bienes deberían clasificarse en la misma subpartida
arancelaria sea que los mismos sean objeto de operaciones de
importación y exportación
Es menester indicar que una mercancía o producto debe clasificarse por una
subpartida arancelaria, que deberá reflejarse en los documentos que soportan
las operaciones de comercio exterior. En otras palabras, la subpartida arancela-
ria por la cual se clasifica el producto debería incluirse tanto en la declaración de
importación como en la declaración de exportación, de forma que exista consis-
tencia en la documentación de las operaciones de comercio exterior (i.e. impor-
tar un producto por una subpartida arancelaria y declarar otra subpartida para ese
mismo producto en la declaración de exportación).
De lo contrario, si se utilizan subpartidas distintas para un mismo producto,
la DIAN podrá imponer una sanción del veinte por ciento (20%) en los casos que
dicho error o inexactitud conlleven a un menor pago de los derechos e impuestos
213 Davide Rovetta. Are Tariff Explanatory Notes Subject to Judicial Supremacy? 5 Global Trade and Customs
Journal. 2010. At. 131.

en la operación de importación, según lo previsto por el numeral 2° del artículo

528 del Decreto 390 de 2016.
Asimismo, en los eventos que se exporten productos en los cuales el com-

prador en el exterior pueda acceder a un tratamiento preferencial, es de suma im-
portancia tener certeza de cuál es la subpartida arancelaria por la cual se clasifica
el bien, de forma que se puedan aplicar correctamente las reglas específicas de
origen y los aranceles en el país importador. Errores en estos eventos podrían im-
plicar investigaciones por parte de la DIAN, de conformidad con lo dispuesto por
el Decreto 390 de 2016 en materia de origen o investigaciones en el país a donde
se están exportando las mercancías.
De otro lado, es preciso señalar que el cambio de la nomenclatura a través

de las Enmiendas, afecta no solo a los importadores sino a los exportadores. Por
ejemplo, con la entrada en vigencia del nuevo arancel en Colombia, el 1º de enero
de 2017, de manera inmediata se suscitaron inconvenientes operativos para im-
portadores y exportadores en los primeros días de enero. Sin embargo, tenien-
do en cuenta que la OMA siempre anuncia con debida antelación este tipo de
enmiendas, la institucionalidad, tanto la DIAN como el Ministerio de Comercio,
Industria y Turismo, deben estar preparadas para que la transición no cause trau-
matismos a los exportadores colombianos.
En esta Sexta Enmienda por ejemplo, se hizo necesario recurrir a la aproba-

ción de trámites manuales para las exportaciones por cuanto el Sistema MUISCA
inicialmente no cargó las nuevas subpartidas relacionadas en el Decreto 2153 por
lo que no se pudieron elaborar SAES, lo que ocasionó que algunos exportadores
perdieran reservas en puerto y asumieran costos de bodegaje que no se encon-
traban inicialmente presupuestados. Otros exportadores cuyos productos y sus
subpartidas fueron modificadas o eliminadas tuvieron problemas en la emisión de
certificados de origen a países que no implementaron la enmienda a partir del 1º
de enero de 2017 (e.g. Estados Unidos), por lo que en esos países los Certifica-
dos de Origen deben ir con la posición anterior.
Finalmente, un tema esencial para la próxima enmienda es poder definir con

los gremios y en general con la industria exportadora, si existe algún interés es-
tratégico que motive que Colombia proponga un cambio de la nomenclatura en el
marco de la OMA. Así mismo, una vez la misma se apruebe en la OMA la reco-
mendación es no esperar a que la misma entre en vigencia para empezar a de-
finir las tablas correlativas aplicables a cada Tratado de Libre Comercio con los
otros países, especialmente para aquellos productos en los que se creen o elimi-
nen partidas o subpartidas. Por ejemplo en esta enmienda, se eliminó la subpar-
tida 6908.90.00.00 y en los textos de los acuerdos comerciales no se encuentran
las nuevas subpartidas (6907.21.00- 6907.22.00 y 6907.23.00), sin embargo a la

fecha todavía no se conocen las tablas correlativas para exportar estos productos
a los Estados Unidos, Canadá y México, entre otros.
3.7. Las descripciones mínimas no pueden reemplazar la

nomenclatura, y su naturaleza debe ser reducida a un grupo
de mercancías que tengan unas condiciones especiales. De
igual forma, por el hecho de corregir una subpartida en una
declaración de importación no puede aplicar una sanción por
que no coincida con la correspondiente descripción mínima.
Esta como tal, es accesoria a la subpartida
En un principio, la finalidad de las descripciones mínimas en Colombia era per-
mitirle a la Administración identificar la mercancía importada y determinar si se
realizó una correcta clasificación arancelaria y liquidación de los derechos e im-
puestos a la importación. No obstante, actualmente las descripciones mínimas
se han vuelto un fin en sí mismo en el control y fiscalización de la Autoridad
Aduanera214.
Tanto así que la Resolución 57 de 2015, por medio de la cual se señalan
las descripciones mínimas de las mercancías objeto de importación en Colombia,
cobija todos los capítulos del Arancel de Aduanas, circunstancia que difiere dra-
máticamente de la experiencia de los demás países. En Perú por ejemplo, se han
implementado descripciones mínimas únicamente para 17 grupos de productos,
tales como cierres y sus partes; lentes, monturas y gafas; neumáticos; vehículos
nuevos y usados; calzado; materias textiles y sus manufacturas; entre otros215. Su
implementación obedeció al propósito de mejorar la calidad de la información re-
gistrada en la base de datos de precios, de forma que fuera posible realizar una
comparación entre mercancías con características similares o idénticas y mejorar
en la fiscalización del valor en aduanas de la mercancía. La implementación de
las mismas fue a nivel informático, estableciéndose campos electrónicos muchos
214 Para un análisis de las mismas ver, Juan Manuel Camargo G. La descripción de las mercancías en la
declaración de importación, un problema ‘Made in Colombia’. Revista Impuestos Legis N° 158. Mar.-Abr.
2010.
215 Las descripciones mínimas pueden encontrarse en las siguientes rutas, dependiendo si la descripción mí-
nima fue aprobada con una circular o con un instructivo. www.sunat.gob.pe /legislación/ legislación adua-
nera/procedimientos de despacho/ otros/ procedimientos asociados/instructivos/ declaración aduanera de
mercancías/ circulares anexas o www.sunat.gob.pe /legislación/ legislación aduanera/procedimientos de
despacho/ importación para el consumo/instructivos.

de ellos asociados a Tablas y con validaciones y reglas de negocio para la trans-

misión de datos en cada campo216.
Caso muy distinto al colombiano, donde las descripciones mínimas consti-
tuyen una herramienta de control en sí mismas hasta el punto que se aprehen-
den bienes por errores tipográficos o de forma. Ello carece de cualquier sentido
cuando dicho error no representa un error en la clasificación arancelaria del bien,
ni tampoco un mayor valor a pagar de los derechos e impuestos a la importación.
Si bien la Autoridad Aduanera ha tratado de corregir esa situación mediante
la expedición del Decreto 993 de 2015 y el Decreto 390 de 2016, el mensaje no
ha llegado exitosamente a los inspectores de aduana, quienes continúan obstru-
yendo las operaciones de importación por errores que, en últimas, no desdibujan
la operación ni implican la introducción de “mercancía diferente”. Ello se traduce
en sobrecostos para la operación tales como el pago de rescate, mayores tiem-
pos en la obtención del levante y, en algunos casos, honorarios de abogados para
que representen al declarante en la actuación administrativa correspondiente.
En ese orden de ideas, las descripciones mínimas se han vuelto un tema
sensible para los importadores, que no ha sido solucionado con la reglamenta-
ción que hasta el momento ha sido expedida por la Autoridad Competente.
En ese sentido, es importante no perder de vista la verdadera función de
la descripción mínima y cómo la misma no puede reemplazar a la Nomenclatu-
ra Arancelaria. Más aun teniendo en cuenta que en las fiscalizaciones por inco-
rrecta clasificación, se ha exigido el pago de un rescate cuando de la corrección
resulta un cambio en la descripción mínima que fue incluida en la declaración de
importación.
Por ejemplo, si la mercancía se clasificó erróneamente por una subparti-
da arancelaria del Capítulo 38 cuando debía clasificarse por una subpartida en
el Capítulo 29 del Arancel de Aduanas, la corrección de la declaración de impor-
tación implicaría no solamente el pago de la sanción respectiva sino además la
presentación de una declaración de legalización con el pago de rescate por el
cambio en la descripción mínima.
216 En Perú se han venido sosteniendo reuniones con los gremios de importadores y de agencias de aduana
en el 2016 para revisar todas las descripciones mínimas a fin de poder racionalizarlas, y se ha verificado
que hay campos y tablas con información que no resultan relevantes toda vez de que están referidas
a mercancías de escaso movimiento comercial, que no resultan relevantes para la identificación de la
mercancía, no inciden en la verificación y determinación del valor o que corresponden a características de
productos desfasados que no son más objeto de importación. Por ello se ha propuesto la racionalización
de la información que se solicitaba en un 30%, la misma que estaría implementado en el segundo trimes-
tre del año 2017.
Así las cosas, del entendimiento de las Direcciones Seccionales de la Au-

toridad Aduanera, la corrección de la subpartida arancelaria implica la configura-
ción de una descripción errada e incompleta en la medida en que el importador
omitió incluir, en el ejemplo señalado, el No. Cas, el nombre comercial, la calidad
y la concentración del producto. Entonces, de un error que obedece a la clasifica-
ción arancelaria, el importador se ve obligado a pagar una sanción más un resca-
te, este último no siendo susceptible de reducción al no tratarse de una sanción.
Al respecto, la Autoridad Aduanera a Nivel Central se ha pronunciado indi-
cando que no puede exigirse el pago de un rescate y la presentación de una de-
claración de legalización cuando el error obedece a la clasificación arancelaria
del producto:
“Ahora bien, y a efectos de dar una adecuada aplicación a los numerales
6° y 7° del artículo 128 del Decreto 2685 de 1999 este Despacho considera
oportuno advertir que cuando se genere una controversia por clasificación
arancelaria que implique por una parte, modificar la casilla de descripción
sin que en esencia se modifique la naturaleza de los bienes que se están
amparando, lo cual se deduce del análisis integral de la información sumi-
nistrada en la declaración de importación y los documentos soporte de la
misma, y por otra parte, acreditar mediante la presentación de un documen-
to el cumplimiento de una restricción legal o administrativa; lo pertinente es
aplicar únicamente el numeral 6° porque precisamente en estos casos, el
hallazgo advertido es la errónea clasificación arancelaria de la cual devie-
ne la adecuación necesaria de la casilla de descripción a la descripción que
traiga la subpartida propuesta por la Administración, adicionada por los ele-
mentos que por individualizar y tipificar la mercancía sobre la cual se surte
la controversia muy seguramente se conservarán precisamente porque no
hay un cambio en la naturaleza de los bienes declarados” (Subraya fuera
de texto)217.
“De las normas transcritas se deduce, que se encuentran taxativamente
enlistadas las causales de aprehensión y decomiso de las mercancías, in-
clusive la referida en el último inciso del artículo 232 ibídem, no encontrán-
dose, dentro de ellas, la correspondiente a cuando se detecten errores en la
subpartida arancelaria, la cual debe subsanarse a fin de que proceda la au-
torización de levante, sin el pago de sanción, si el declarante, dentro de los
cinco días siguientes a la diligencia, presenta declaración de corrección en

la cual se subsanen dichos errores o se constituya garantía en los términos

y condiciones señalados por la DIAN”. (Subraya fuera de texto)218.
De lo anterior, resulta evidente que no se debe presentar declaración de le-
galización y pagar rescate cuando el error o la infracción del declarante consisten
en la incorrecta clasificación arancelaria.
Sin embargo y a pesar de que los conceptos “constituyen la interpretación
oficial para los funcionarios de la Dirección de Impuestos y Aduanas Naciona-
les cuando han sido publicados, y su desconocimiento puede acarrear sanción
disciplinaria”219, algunas Direcciones Seccionales insisten en exigir el pago del
rescate cuando la corrección de la subpartida arancelaria implica un cambio en
la descripción mínima.
3.8. Cuando se utilicen las partidas arancelarias para propósitos

fiscales distintos al arancel, por ejemplo para impuestos sobre
ventas o consumo, las normas de aplicación e interpretación
son las del arancel, es decir el texto de la subpartida así como
las RGI como las notas legales220
Desde la creación de la República de Colombia la utilización de los aranceles
como instrumento fiscalista siempre ha estado en discusión221. En el siglo XX, te-
nemos como desde la Ley 4a de 1931 se estableció una lista de mercancías con
gravámenes específicos, luego mixtos y finalmente ad-valoren, con algunas ex-
cepciones222. Más aún, desde la creación del IVA en Colombia, la lógica del tra-
tamiento de las distintas mercancías en relación con este impuesto se ha tratado
de construir sobre las subpartidas arancelarias.
El profesor Plazas Vega señala como: “El reenvío a la nomenclatura aran-
celaria permite aprovechar la estructura del arancel y su utilización internacional,
por la precisión que ofrece en beneficio de la aplicación del régimen en la prác-
tica. En principio, las notas explicativas del arancel y las reglas que orientan su
interpretación son aplicables para las exoneraciones a que se refiere la norma.
Pero no debe olvidarse que si bien el tributo es “real” difiere, en grado sumo, del
arancel aduanero”223. Aclarando el profesor Plazas Vega, que las referencias a

220 En Colombia el Impuesto al Valor Agregado (“IVA”) a la importación, que también hace parte de los tributos
aduaneros, se encuentra regulado en el Estatuto Tributario.
221 Guillermo Chahín Lizcano. Comercio exterior. Pág. 155. Ediciones Librería del Profesional. (1998).
222 Diego Gómez Castaño. Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías en el derecho
aduanero del siglo XXI. Pág. 240. Universidad del Rosario. (2009).
223 Mauricio A. Plazas Vega. El Impuesto sobre el Valor Agregado. Pág. 370. Ed. Temis.
las posiciones arancelarias en su opinión “debe interpretarse de modo limitado a

lo que se regula. Y en relación con la posición arancelaria a que haya lugar, debe
tenerse presente que el tributo de que se trata es un impuesto interno y que los
motivos que originan diferentes gravámenes arancelarios no son los mismos que
orientan el tratamiento tributario desde el punto de vista del IVA” 224.
Y es que esta remisión que el Legislador hace a la nomenclatura para legis-

lar en materia del IVA no siempre sigue de forma precisa la estructura del arancel,
voluntaria o involuntariamente225. La DIAN frente a esto expidió el Concepto Uni-
ficado de Impuesto sobre las Ventas No. 00001 del 19 de junio de 2013226, para
determinar si un bien se encuentra excluido o gravado mediante los siguientes
Criterios Generales de interpretación:
“a) Cuando la ley indica textualmente la partida arancelaria como exclui-

da, todos los bienes de la partida y sus correspondientes subpartidas se
encuentran excluidos;
b) Cuando la ley hace referencia a una partida arancelaria pero no la

indica textualmente, tan solo los bienes que menciona se encuentran
excluidos del impuesto sobre las ventas;
c) Cuando la ley hace referencia a una partida arancelaria citando en

ella los bienes en forma genérica, los que se encuentran comprendi-
dos en la descripción genérica de dicha partida quedan amparados con
la exclusión;
d) Cuando la ley hace referencia a una subpartida arancelaria solo

los bienes mencionados expresamente en ella se encuentran
excluidos;
e) Cuando la partida o subpartida arancelaria señalada por el legislador no

corresponda a aquella en la que deben clasificarse los bienes conforme
con las Reglas Generales Interpretativas del Arancel de Aduanas, la ex-
clusión se extenderá a todos los bienes mencionados por el legislador
sin consideración a su clasificación;
224 Ibíd.
225 En la reciente Ley 1819 de 2016 se hace expresa referencia en los bienes que no causan IVA a la “nomen-
clatura arancelaria Andina vigente” (Artículo 175- Ley 1819) sin embargo, en todo momento del trámite
legislativo se utilizó la nomenclatura arancelaria vigente al momento de la discusión (Decreto 4927 de
2011) y no el Decreto 2153 del 26 de diciembre de 2016, vigente al momento en que la ley fue sancionada.
226 Conceptos de la DIAN de los últimos años lo citan y hacen referencia a los criterios establecidos en este
concepto (Por ejemplo: Concepto 44743 de 2013, Concepto 26151 de 2016, Concepto 025513 de 2015,
Concepto 20252 de 2012, Concepto 007637 de 2015).

f) Cuando la ley hace referencia a una subpartida arancelaria de diez (10)

dígitos, únicamente se encuentran excluidos los comprendidos en dicha
subpartida”.
Sin embargo, han sido múltiples las controversias que han llegado al Conse-
jo de Estado generadas por que la DIAN considera que un producto que está ex-
cluido, exento o tiene una tarifa diferente en el Estatuto Tributario no se encuentra
clasificado por esa partida o subpartida y por ende ese no es su tratamiento en
materia de IVA227.
3.9. ¿El Consejo de Estado puede pronunciarse y corregir las

clasificaciones arancelarias de los productos? ¿Sus sentencias
zanjan la cuestión arancelaria?
Tal como ya se señaló al principio de esta ponencia, una mercancía se clasifica
en el arancel de acuerdo con el material de que esta hecho o según su función. Si
la mercancía está hecha de más de un material, en general, se clasifica según el
material que le da el “carácter esencial” a la mercancía. Asimismo, si la mercan-
cía tiene más de una función, la “función principal” es la que debe prevalecer. Si
hay más de una posible subpartida que describa las mercancías importadas, la
subpartida más específica es la que prevalece. Sin embargo, la clasificación no
es una ciencia exacta por lo que las discusiones sobre dónde clasificar una mer-
cancía pueden llevar a múltiples controversias nacionales o internacionales, pién-
sese por ejemplo en el caso de las fotocopiadoras y la discusión si las mismas
se clasificaban en la 8473 o en el Capítulo 90228. No es extraño incluso que en
dos países una misma mercancía se clasifique en dos subpartidas distintas. En
este sentido autores como Juan Rabindranath Cisneros señalan como el Siste-
ma Armonizado “es un instrumento fundamentalmente jurídico ya que basa su
227 Como primeros antecedentes encontramos la Sentencia 1999-00017 de 2001, Sección Cuarta, señalando
que los productos se clasifican en la partida arancelaria 38.08, que al tenor del artículo 424 del Estatuto
Tributario, se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas, como lo decidió el Tribunal, por lo que
habrá de confirmarse la sentencia de primera instancia que accedió a las súplicas de la demanda. Otro
caso es el de Sentencia 1998-0467 de 2001, Sección Cuarta, donde la DIAN pretendía que: “la subpar-
tida arancelaria 8703.23.00.19 no fuera equivalente a la 8703.23.00.00 del actual Arancel de Aduanas
por cuanto la primera dejó de tener vigencia al ser expedido el Decreto 2317 de 1995. Además estimó
que aceptar la tesis del demandante, llevaría a la conclusión de que la subpartida del anterior arancel
de aduanas estaría derogada pero el texto de la misma estaría vigente, lo cual es imposible, pues ellas
forman una unidad”, sin embargo, el Consejo de Estado consideró que: “Son ilegales los actos acusados,
al desconocer el contenido y alcance del artículo 471 numeral 1° literal f) del Estatuto Tributario, gravando
con la tarifa del 45% del IVA la importación a que se ha venido haciendo referencia, con base en disposi-
ciones aduaneras expresamente derogadas, y pretendiendo derivar de ellas consecuencias fiscales”.
228 Ian Forrester & Tashi Kaul señalan como diversas controversias en el GATT y en la OMC han versado
sobre temas relacionados con clasificación arancelaria. Esto sin perjuicio que la propia Convención del SA
a establecido al Comité del SA como organismo internacional de solución de diferencias.
desarrollo en la aplicación de sus Reglas Generales de Interpretación, notas le-

gales, textos de partidas y subpartidas”229.
En este sentido si bien el Consejo de Estado ha reconocido a la DIAN como
la autoridad en esta materia, el mismo como suprema autoridad administrativa
también se ha abrogado el derecho de interpretar la nomenclatura y dirimir en de-
recho cuando un particular busca establecer una clasificación arancelaria de un
producto230. Tal como se ve en la siguiente tabla, de las 47 sentencias analizadas
en las que el Consejo de Estado se ha pronunciado sobre una partida o subpar-
tida arancelaria, dentro del período del 2001 al 2014, 32 de estas sentencias
fueron falladas por la Sección Cuarta y 15 por la Sección Primera231, así mismo 33
fueron falladas a favor del demandante y 14 a favor de la Administración.
ANÁLISIS DE LA JURISPRUDENCIA EN MATERIA
DE CLASIFICACIONES ARANCELARIAS DEL CONSEJO DE ESTADO
Partida o subpartida O indicada por la
Juicio
Sentencia Fecha Sección indicada por el dian
a favor de
demandante
1999-00017 07/09/2001 Cuarta 3808.40.10.00 34.02 Demandante
1998-00883 07/09/2001 Cuarta 3808.40.10.00 34.02 Demandante
Los vehículos clasifi-

cados en las s arance-
La arancelaria
larias: 8703.21.00.19;
8703.23.00.19
1998-0467 21/09/2001 Cuarta 8703.22.00.19; Demandante
no equivale a la
8703.23.00.19;
8703.23.00.00.
8703.24.00.19;
8703.31.00.19;
229 Juan Rabindrama Cisneros. Derecho aduanero mexicano. Pág. 52. Ed. Porrúa. (2013).
230 Por ejemplo, en la discusión si un producto se clasificaba por la partida 30.04 o como lo indicaba la DIAN
por la subpartida 2106.90.79 expresamente señalo la Sección Primera como: “1) Erró la demandada al
clasificar el producto Crucial en la subpartida 21.06.90.79.00, como una preparación alimenticia líquida,
pues aplicó indebidamente las reglas generales para la interpretación de la nomenclatura común Andina.
2) Las pruebas analizadas evidencian que el mencionado producto corresponde a la partida 30.04. 3)
La DIAN al interpretar indebidamente las normas relativas a la clasificación arancelaria, contravino lo
dispuesto en el art. 1° del Decreto 4341 de 2004, por lo que se impone acceder a las pretensiones de la
demanda”. Sentencia 2007-00065 del 16 de febrero de 2012, Sección primera. Es preciso resaltar que
en múltiples ocasiones el Consejo de Estado le ha dado la razón a la DIAN. Por ejemplo, en el caso del
Ginkgo Biloba se clasificaba por la partida 30.03 o 30.04 o como lo indicaba la DIAN por la subpartida
2106.90.72.00 la Sección Cuarta indicó que “El “GINKGO BILOBA 40 mg cápsula” no clasifica arance-
lariamente como producto farmacéutico, porque según el texto del numeral 2) del literal b) de la Nota 3
del Capítulo 30, en las partidas 30.03 y 40.04 clasifican los productos mezclados, cuando se trata de “los
extractos vegetales obtenidos por tratamiento de mezclas de sustancias vegetales”, que no es el caso,
pues la composición del producto es diferente, como se advierte del acto demandado”. Sentencia 2008-
00111 del 23 de junio de 2013, Sección Cuarta.
231 En este punto, se recomienda la lectura del artículo “Derechos e impuestos al comercio exterior: el con-
flicto de competencias entre las secciones Primera y Cuarta del Consejo de Estado”, en el Observatorio
de Jurisprudencia del ICDT. Este tema no será objeto del texto de esta ponencia.


Juicio
a favor de
demandante
La subpartida arancelaria
8703, 8703.32.00.19, y
8703.33.00.19; distintos La arancelaria
de los taxis (y de los 8703.23.00.19
1998-0467 21/09/2001 Cuarta Demandante
comprendidos en los no equivale a la
incisos 3 y 4 del mismo 8703.23.00.00.
artículo) quedaban some-
tidos a la tarifa del 20%.
1997-04265 24/01/2002 Primera 8479.89.90.90 8419.89.99.00 Demandante
7208.39.00.10 y 7208.39.00.90 y Demandado
2000-00735 19/07/2002 Cuarta
7208.38.00.10. 7208.38.00.90.
2002-00055 26/08/2004 Primera 30.04 2202.90.00.00 Demandante
2002-01091 23/11/2005 Cuarta 8538.10.00.00 8517.90.00.00 Demandante
2002-01385 21/10/2006 Cuarta 30.04 2202.90.00.00 Demandante
2004-00138 28/06/2009 Cuarta 38.08 3401.19.10.00 Demandante
1995-10430 27/08/2009 Primera 2208.10.22.22 2208.10.22.22 Demandado
Falta de prueba res-
pecto de los bienes
vendidos, no siendo
posible identificarlos
1998-03032 26/10/2009 Cuarta 89.02 “Barcos de pesca” Demandado
como barcos de pes-
ca, correspondien-
tes a laarancelaria
89.02.
2004-02629 15/04/2010 Cuarta 1905.90.00.00 2309.09.90.00 Demandado
2006-00219 29/11/2010 Primera 30.04 2106.90.79 Demandante

Juicio
a favor de
demandante
2001-05764 16/06/2011 Primera 3809.92.00.00 35.05 Demandante
2007-00065 16/02/2012 Primera 30.04 2106.90.79 Demandante
2003-00421 24/05/2012 Cuarta 30.03 y 30.04 2106.90.90.90 Demandado
2003-00420 07/06/2012 Cuarta 30.03 o 30.04 2106.90.90.90 Demandado
2008-00237 16/08/2012 Cuarta 19.01 0404.90.00.00 Demandado
A nivel de derecho comparado por ejemplo “el Tribunal de Justicia de las Co-
munidad Europea, determina la clasificación arancelaria de una mercancía con
mayor contundencia que la propia Comisión, ya que, en determinadas circunstan-
cias los reglamentos de la Comisión puede ser impugnados ante el citado tribu-
nal, en tanto que sus propias sentencias dejan zanjada la cuestión” 232.
Esto debería ser el caso en Colombia, sin perjuicio de la aplicación en virtud
de las normas internacionales tanto de lo que establezca la OMA y la OMC233. Sin
embargo, casos por ejemplo como el de la Avena pelada y estabilizada que ahora
232 Francisco Pelechá Zozaya. Fiscalidad sobre el comercio exterior: El derecho aduanero tributario. Pág.
176. Ed. Marcial Pons. (2009).
233 Ver especialmente el capítulo la OMA en el libro de Marina Foltea. “International Organizations in WTO
Dispute Settlement. How much Institutional Sensitivity?”. Cambridge. (2012).

en el Decreto 2153 de 2016 que parecería se clasifica en la nueva subpartida

1104.22.00.10 - - - Avena pelada y estabilizada térmicamente llaman la atención
ya que no se encuentran dentro de los cambios de la Sexta Enmienda o las modi-
ficaciones aceptadas como parte de la Recomendación del Consejo de la Organi-
zación Mundial de Aduanas del 11 de junio de 2015 y si fueron objeto de discusión
en vía contenciosa administrativa, donde se discutió si este producto se clasifi-
caba por la subpartida 1004.00.90.00. o la subpartida 1904.90.00.00 (Sentencia
2010-00522/20543 de marzo 26 de 2015).
3.10. ¿Ha reemplazado Google® la labor de clasificar? ¿Ha

reemplazado el índice alfabético234 y a los diccionarios
enciclopédicos para efectos de la clasificación de las
mercancías235?
Hoy en día, debido a la gran cantidad de información que circula por internet, y la
tendencia de usar Google o cualquier otro buscador para resolver cualquier duda
que surja, hay un riesgo cada vez más creciente de que los sujetos que deseen
realizar operaciones de comercio exterior, se basen en estos mecanismos de
búsqueda para así encontrar la subpartida correcta para clasificar el producto, en
la práctica lo que antes facilitaba, pero no definía, el índice alfabético y los dic-
cionarios enciclopédicos se puede lograr con un buen buscador de forma virtual.
Esto acarrea riesgo alto de equivocación ya que la gente imperita en la materia
de clasificación aduanera, suele asumir que si el producto que desean clasificar
ya fue clasificado mediante resolución de autoridad de otro país, es porque el pro-
ducto universalmente es clasificado por esa subpartida; o también, suelen acudir
a blogs informáticos en clasificación aduanera que dan consejos y guías para
lograr una correcta clasificación del producto236.
234 El índice alfabético es una obra auxiliar y complementaria a la nomenclatura que consiste en una lista de
muchas de las mercancías contenidas en la misma, con indicación de la partida a la cual pertenecen. Ver
Gabriel Ibarra Pardo. La clasificación arancelaria en la antigua y nueva legislación aduanera. Aspectos
jurídicos. Ed. Dintel. Felicia Salerno de Malaver. Nomenclatura Común Andina. Pág. 177. Secretaria Ge-
neral de la Comunidad Andina. (2007).
235 Dentro de estos diccionarios se contaban por ejemplo, y solo a manera de anécdota, el Diccionario Enci-
clopédico de Océano, de Montaner, la Enciclopedia Espasa y más antiguos el Diccionario Enciclopédico
de Gaspar y Roig, entre muchos otros, ya desaparecidos.
236 Es preciso resaltar aquí que los blogs tienen gran mérito y son un excelente fuente de referencia. Ejem-
plos de algunos Blogs como el de Heriberto Ríos. http://elasombrososistemaarmonizado.blogspot.com.
co/ o el de Édgar Preciado Pineda. http://clarancelariasolcomex.blogspot.com.co/ o http://customslaw.
blogspot.com.co/ http://blog.pcb.ca/category/hs-tariff o http://clasificandomercancias.blogspot.com.co/ o
https://grupoarancelariojuarez.wordpress.com/ o el de Rafael Galo. Sistema Arancelario Centroamerica-
no. Otros links o web en inglés de gran utilidad son por ejemplo www.htsnerd.com o en linkedin hay varios
grupos dedicados a discutir estos temas.
Debido a lo anterior, es fundamental que los funcionarios y personal encar-

gado de realizar las clasificaciones arancelarias de los productos, sea de la DIAN,
agentes aduaneros, o demás, deban recibir un entrenamiento integral y adecua-
do, no solo para realizar el trabajo de la misma clasificación del producto en la
respectiva nomenclatura del sistema armonizado, sino también en otras áreas
relacionadas con el control de aduanas. Este entrenamiento no solo debe ser
integro, realizado por personas expertas en la materia, sino que además es im-
portantísimo que este se centre en no solo temas generales de aduanas como los
aranceles, sino enfocado hacia un completo conocimiento de la estructura del sis-
tema armonizado, incluyendo nomenclatura y las notas explicativas. La pericia en
el tema de clasificación arancelaria por parte del personal encargado, es de vital
importancia para una eficaz y transparente clasificación de productos.
En la clasificación arancelaria de mercancías es importante prestar especial
atención a los signos de puntuación y a los signos ortográficos237, los cuales cum-
plen la función que se señala a continuación:
a. La partida, cuando se enuncia sin haber sido dividida, las parejas de dígitos
se separan con un punto, pero si se trata de una subpartida, las dos prime-
ras parejas de dígitos no incluye el punto, que solo se utiliza para separar
desde la tercera pareja de dígitos238.
b. La coma (,) se utiliza en la Nomenclatura Arancelaria para enumerar mer-
cancías, aclarar o especificar condiciones y características.
c. El punto y coma (;) se usa para separar distintas clases de mercancías que
difieren en condiciones o características.
d. Los dos puntos (:) se emplean para dar ejemplos. También se utilizan en las
subpartidas para indicar que hay desdoblamientos o subdivisiones.
e. El paréntesis [)] se usa igual que la coma para especificar condiciones o ca-
racterísticas, para dar ejemplos, así como para mencionar un sinónimo de
un bien que está siendo descrito en el texto y para dar ejemplos.
f. Las Comillas (“) se utilizan para hacer referencia a términos que no han sido
traducidos, regionalismos, frases o expresiones con un sentido propio o muy
particular.
237 Juan Manuel Carbajal Smith, indica como: “se ha tratado de utilizar los signos de puntuación y ortografía
de manera que eviten al usuario, en la medida de lo posible, hacer interpretaciones inadecuadas del texto
de las diferentes posiciones arancelarias”. El Sistema Armonizado y el derecho aduanero, en Memorias
Primer Encuentro Iberoamericano, 32. Ediciones Fiscales ISEF. (2005).
238 Ramiro Araújo Segovia. La nomenclatura arancelaria. Revista Universitas No. 103. Facultad de Ciencias
Jurídicas, Pontificia Universidad Javeriana. Junio 2002. At. 354.

Además, es fundamental que la autoridad publique toda información nece-

saria y suficiente para un correcto trabajo de clasificación arancelaria, no solo a
comerciantes, y agentes aduaneros, sino también al público en general; puesto
que es solo con base en estas normas, reglas, guías y conceptos mediante las
que se debe clasificar en una respectiva subpartida arancelaria los productos y
mercancías; y haciendo pública esta información técnica, es que se proscribe y
evita que sean usados otros medios no necesariamente idóneos o técnicos que
se encuentran en bases de datos en internet o blogs de clasificación arancelaria,
sin perjuicio que varios de ellos pueden ser de gran utilidad.
4. Conclusiones
La nomenclatura arancelaria es esencial para el desarrollo del comercio inter-
nacional, con independencia que las tarifas arancelarias se reduzcan, ya que la
misma sigue siendo transversal para el comercio internacional en aspectos tan
importantes como el IVA o las normas de origen así como en materia de contro-
les en frontera y políticas públicas en general.
Esta Sexta Enmienda y sus modificaciones en Colombia, aun cuando la Co-

munidad Andina aprobó la misma desde junio del año 2016, no fue anunciada
con la debida publicidad en Colombia frente a los efectos que la misma tiene para
el comercio exterior y no debió ser aprobada solo la última semana antes que la
misma entrará en vigencia (26 de diciembre de 2016 para el Decreto 2153 que
entró en vigencia el 1º de enero del 2017).
El reto que tiene la Administración Colombiana para la siguiente enmienda

(HS2022)239, es cómo vincular al sector privado desde las discusiones mismas de
la Enmienda en el Consejo de la OMA proponiendo modificaciones que sirvan a
los intereses del sector privado colombiano, cómo divulgar con suficiente ante-
lación su implementación para el 2022 así como establecer la forma de garan-
tizar la debida institucionalidad en la transición de la entrada en vigencia de la
misma240.
239 El trabajo en el siguiente bloque de la siguiente Enmienda, programado para ser implementados en el
2022 (SA2022) ya ha comenzado, y del 12 al 16 de diciembre de 2016, el subcomité de revisión del SA
se reunió en la sede principal de la OMC en Bruselas y consideró una gran cantidad de enmiendas al
SA propuestas por las partes del SA y por organizaciones internacionales. Las enmiendas acordadas al
SA2022 serán compiladas dentro de los próximos 2 años, y serán llevadas en el 2019 ante el Consejo de
la OMC para su adopción.
240 Es esencial recordar que dentro del Comité́ del Sistema Armonizado, los países miembros, incluyendo
Colombia, tienen el derecho entre otros, a proponer enmiendas al Sistema Armonizado, por ejemplo se-
gún los casos, de las necesidades de los usuarios, y a ejercer el voto cuando el comité́ decide en relación
con estas enmiendas, así como vetar las mismas para su reconsideración en el seno del consejo.
De otro lado, y tal como se indicó al comienzo de este texto, con indepen-
dencia de la entrada en vigencia de este nuevo Arancel de Aduanas, los proble-
mas aquí mencionados siguen vigentes, siendo deber de la academia ponerlos
de presente y facilitar para que bien las propuestas aquí presentadas en algunos
de ellos u otras que surjan en Cartagena se implementen y contribuyan a mejorar
la labor de clasificación arancelaria y la infraestructura conexa tanto por parte de
la Administración como por los particulares.
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Control de riesgo para la facilitación del comercio.
La experiencia en México
Risk Control for Trade Facilitation. The Mexican Experience
Álvaro Quintana Elorduy1

Director General en Álvaro Quintana, Tecnología, Consultoría y Logística -
Ciudad de México, Estados Unidos Mexicanos


Álvaro Quintana Elorduy. Control de riesgo para la facilitación del comercio. La
experiencia en México. Estudios de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio

Página final: 644
Resumen
Los dos principales objetivos de la aduana son control y facilitación aduanal. El
riesgo de no facilitar el comercio internacional genera falta de competitividad para
un país y el riesgo de no controlar o aplicar la ley genera las inconveniencias del
contrabando y el fraude aduanero.
El crecimiento en las operaciones de comercio exterior que ha tenido México
obligó a que la administración tributaria mexicana implementara medidas que
permitieran lograr su misión: mantener un equilibrio entre el control y la facilita-
ción aduanera.
La ventanilla única obligó a los usuarios a transmitir electrónica y digital-
mente toda la información relacionada con la operación de comercio exterior, así
como los manifiestos de carga. Estos dos temas se convierten en la base para
que el Servicio de Administración Tributaria pueda evaluar los perfiles de riesgo e
influir en el resultado de la selección automatizada, es decir a que mercancía se
les realizará una revisión aduanera y cual no.
1 Abogado de la Escuela Libre de Derecho en Ciudad de México, Magíster en Derecho Internacional de la

Universidad Nacional de Singapur, Diplomado en Aspectos Jurídicos del Comercio Exterior en el Instituto
Tecnológico Autónomo de México y Diplomado en la Escuela Nacional de Aduanas de Francia. Ex Admi-
nistrador General de Aduanas de México.
« Álvaro Quintana Elorduy »
Si además agregamos el Esquema Integral de Certificación (operador

económico autorizado) esto ha logrado que el porcentaje de revisión para estas
empresas sea menor al 3 por ciento.
Las empresas preocupadas por cumplir con la ley han visto como a lo largo
de los últimos 10 años se han implementado medidas estructurales que les permi-
ten pasar más rápida y ágilmente por la aduana, reducir sus tiempos de espera en
puertos, aeropuertos y cruces fronterizos y sus costos de maniobras y demoras.
Palabras clave
Aduanas, Control de riesgo aduanero, Operador económico autorizado, Facilita-
ción aduanera, Aduana mexicana.
Abstract
The two main objectives of customs are customs control and facilitation. The risk
of not facilitating international trade generates a lack of competitiveness for a cou-
ntry and the risk of not controlling or enforcing the law generates the inconvenien-
ces of smuggling and customs fraud.
The growth in Mexico’s foreign trade operations forced the Mexican tax ad-
ministration to implement measures to achieve its mission: to maintain a balance
between control and customs facilitation.
The Mexican Single Window forced users to electronically and digitally trans-
mit all information related to their foreign trade operation including cargo mani-
fests. These two items have become the basis for the Tax Administration Service
(SAT in Spanish) to assess risk profiles and influence the outcome of automated
selection, that chooses which goods will be subjected to inspection and which not.
If we, in addition to the above, also add the Integral Certification Scheme
(Authorized Economic Operator) the result is that the percentage of inspections
for such companies is less than 3 percent.
Companies worried about complying with the law have seen how structu-
ral measures have been implemented over the last 10 years that allow them to
cross the border faster and more quickly through customs, reduce waiting times
at ports, airports and border crossings and reduce their costs of maneuvers and
minimize delays.
Keywords
Customs, Customs risk control, Authorized economic operator, Customs facilita-
tion, Mexican customs.

« Control de riesgo para la facilitación del comercio. La experiencia en México »
Sumario
Introducción; 1. Antecedentes internacionales, 1.1. Organización Mundial de
Aduanas, 1.2. Acuerdo Transpacífico de Cooperación Económica (TPP por sus
siglas en inglés), 1.3. Cámara Internacional de Comercio (CIC); 2. Desarrollo del
control de riesgo en México, 2.1. El SAAI y la selección automatizada, 2.2. Discri-
minación de usuarios: Esquema de certificación, 2.2.1. Certificación IVA y IEPS
para empresas Immex, 2.2.2. Operador económico autorizado, 2.2.3. Socio co-
mercial certificado, 2.3. Envío anticipado de manifiestos de carga, 2.4. La ven-
tanilla digital, 2.5. Áreas del SAT dedicadas al control de riesgo y los programas
que implementan, 2.5.1. Administración general de aduanas, 2.5.2. Administra-
ción general de auditoría de comercio exterior; 3. Conclusiones; 4. Bibliografía.
Introducción
Los dos principales objetivos de la aduana son control y facilitación aduanal. La
aduana debe lograr un equilibrio entre ambos. Cada uno conlleva riesgos. El
riesgo de no facilitar el comercio internacional genera falta de competitividad para
un país y el riesgo de no controlar o aplicar la ley genera las inconveniencias del
contrabando y el fraude aduanero.
El control de riesgo surge ante la necesidad de mantener el equilibrio entre
control y facilitación. Toda administración aduanera debe contar con procesos
y tecnología que le permitan alcanzar este equilibrio. El constante crecimiento
de las operaciones de comercio internacional y, al mismo tiempo, la escasez de
recursos financieros y humanos de las administraciones públicas para atender
estos crecimientos recalcan la importancia de contar con mecanismos de control
de riesgos que ayuden a concentrar los esfuerzos hacia las operaciones de alto
riesgo y facilitar las de bajo.
1. Antecedentes internacionales
1.1. Organización Mundial de Aduanas

El Convenio de Kyoto en su Capítulo 6, Control Aduanal, establece que: “todas
las mercancías, e incluso los medios de transporte que entren o salgan del terri-
torio aduanero, se encuentren o no sujetos a derechos e impuestos, serán some-
tidos al control aduanero”2.
2 http://intranet.comunidadandina.org/documentos/DInformativos/sgdi183.doc.
http://www.wcoomd.org/en/topics/facilitation/instrument-and-tools/conventions/pf_revised_kyoto_conv/
kyoto_new/gach6.aspx.
En dicho capítulo se señala que en: “la aplicación del control aduanero,
la Aduana utilizará gestión de riesgo”, y “adoptará como apoyo a la gestión de
riesgo, una estrategia consistente en medir el grado de aplicación de la ley”, y
que “empleará análisis de riesgo para designar a las personas y a las mercan-
cías que deberán ser examinadas, así como los medios de transporte, y el alcan-
ce del reconocimiento.
La Organización Mundial de Aduanas ha impulsado vigorosamente esta

mejor práctica en los países miembros de dicha organización.
1.2. Acuerdo Transpacífico de Cooperación Económica (TPP por sus

siglas en inglés)
Este tratado se caracteriza por ser el precursor respecto de materias que no se
habían visto en tratados de esta naturaleza. Entre ellas se encuentra el Capítu-
lo 5 “Administración Aduanera y Facilitación del Comercio” que en su sección 5.6
(1) establece la obligación para las partes de “emplear sistemas electrónicos o
automatizados para el análisis de riesgos y selección de objetivos”. El artículo 5.9
Gestión de Riesgos establece:3
“1. Cada Parte adoptará o mantendrá un sistema de gestión de riesgos para

la evaluación y determinación que permitan a su administración aduanera
focalizar sus actividades de inspección en mercancías de alto riesgo y que
simplifiquen el despacho y el movimiento de mercancías de bajo riesgo.
2. Con el fin de facilitar el comercio, cada Parte revisará y actualizará perió-

dicamente, según sea apropiado, el sistema de gestión de riesgos señala-
do en el párrafo 1”.
1.3. Cámara Internacional de Comercio (CIC)

Esta mejor práctica está siendo impulsada también desde el sector privado. La
CIC la ha venido publicando sus Lineamientos Aduaneros y en su más reciente
versión de 2012 establece bajo el número 14 que una “moderna, eficiente y efec-
tiva administración aduanera utiliza la selectividad, basada en la medición auto-
matizada del cumplimiento y la evaluación del riesgo y sistemas de perfiles, para
seleccionar los envíos sospechosos y así minimizar la incidencia de revisiones
físicas”.
3 http://www.gob.mx/cms/uploads/attachment/file/86474/5._Administracio_n_Aduanera_y_Facilitacion_
del_Comercio.pdf.

El lineamiento 38 señala igualmente que una aduana “moderna, eficiente y

efectiva administración aduanera establece y opera un sistema automatizado de
información de aplicación de la ley, usando la evaluación del riesgo y otras técni-
cas modernas de control”.
2. Desarrollo del control de riesgo en México
2.1. El SAAI y la selección automatizada

Para hacer frente al crecimiento comercial que se generó con motivo Tratado de
Libre Comercio de América del Norte, la administración aduanera mexicana llevó
a cabo importantes cambios normativos y operativos a principios de la década de
los 90.
Un primer cambio consistió en automatizar el proceso de despacho aduanal
mexicano. Esto se hizo con la creación por parte de la Administración General de
Aduanas (AGA), dependiente en esos años de la Subsecretaría de Ingresos de
la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, del Sistema Aduanero Automatiza-
do Integral (SAAI).
El SAAI permitía a los agentes aduanales transmitir electrónicamente la de-
claración de aduanas a la AGA para su validación y firma electrónicas. Una vez
obtenida la firma electrónica de la AGA se procedía a pagar las contribuciones al
comercio exterior y finalmente se presentaba la declaración junto con la mercan-
cía para llevar a cabo el despacho aduanal de la misma en donde el SAAI “leía”
un código de barras impreso en la declaración de aduanas y unos segundos
después imprimía en dicha declaración el resultado de la selección aleatoria, es
decir, “Reconocimiento Aduanero” o “Desaduanamiento Libre”.
La introducción del SAAI conllevó la del mecanismo de selección de mer-
cancía que estaría sujeta a revisión por parte de la aduana. En un inicio, como
lo menciono anteriormente, el mecanismo de selección era aleatorio, es decir, no
tomaba en cuenta ningún criterio o factor de riesgo, sino que las revisiones de la
aduana se determinaban al azar. Esta medida se adoptó, en su momento, con el
objetivo de disminuir el porcentaje de revisiones a la mercancía de un 100% a un
10%.
Sin embargo, este mecanismo no permitía a la autoridad escoger discre-
cionalmente los embarques a revisar y, nuevas formas de contrabando estaban
aprovechándose del sistema aleatorio, por lo que en 1998 se reformó el artículo
43 de la Ley Aduanera y dicho mecanismo pasó de ser de un “mecanismo de se-
lección aleatoria” a un “mecanismo de selección automatizado”. Dicho cambio se
debió a que era necesario fortalecer las facultades de la autoridad para ejercer un
combate más efectivo al contrabando documentado. Para ello se le tenía que dar
a la autoridad aduanera la facultad discrecional de seleccionar aquella mercan-
cía que sería susceptible de ser revisada o reconocida por dicha autoridad. Esta
facultad se ejerció introduciendo criterios de riesgo al SAAI, lo que llamamos en
esa época la “parametrización del SAAI”.
Este es el primer antecedente mexicano para introducir criterios de riesgo en
la selección de la mercancía a revisar. Los factores de riesgo que se empezaron
a manejar fueron tipo de mercancía, origen, valor, el comportamiento del importa-
dor y el comportamiento del agente aduanal.
Para crear los criterios de riesgo o de parametrización se crearon en el año
1999 los primeros comités de análisis de riesgo en los que participaban diversas
áreas de la AGA.
Los resultados de la selección automatizada también han ido mejorando. En
un principio el “Reconocimiento Aduanero” implicaba una revisión física y docu-
mental del embarque. Conforme al Manual de Operación Aduanera de la AGA,
dicho reconocimiento podía durar hasta 3 horas. Ahora se han introducido otras
modalidades de reconocimiento que son una revisión solo documental, una revi-
sión que remite el expediente a la Administración Central de Investigación Adua-
nera (ACIA) y por último tenemos la revisión no intrusiva a través de equipo de
rayos X que se encuentran instalados en las propias aduanas.
Tanto las aduanas locales como la ACIA generan criterios que se incorporan
al SAAI para influir en el resultado de la selección. Esta es la principal herramien-
ta que se utiliza para el control de riesgo aduanal. Como veremos más adelante
esta herramienta contribuye a que a empresas cumplidoras tengan un porcenta-
je menor al 3% de revisiones en las aduanas del país.
2.2. Discriminación de usuarios: Esquema de certificación

A partir de 2001 la aduana mexicana sumó, al esfuerzo de parametrización, otros
medios de control de riesgo.
El siguiente medio fue la discriminación de los usuarios de la aduana. El ob-
jetivo vuelve a ser el mismo, enfocar los esfuerzos de revisión hacia los usuarios
más riesgosos para la aduana y dejar para revisiones a posteriori a los confiables.
Esto se logró con la creación de diversos esquemas que diferencian a los usua-
rios confiables de los no confiables al otorgar, a cambio de cumplir con una serie
de requisitos, el distintivo de empresa certificada a usuarios confiables que, a su
vez, obtienen diversos beneficios que se comentarán adelante.

Existen tres modalidades de certificación:

• Certificación IVA y IEPS para empresas Immex
• Operador Económico Autorizado
• Socio Comercial Autorizado
Y seis rubros:
• Agente Aduanal
• Auto Transportista Terrestre
• Transporte Ferroviario
• Parque Industrial
• Recintos Fiscalizados
• Mensajería y Paquetería
2.2.1. Certificación IVA y IEPS para empresas Immex

En México existen varios programas gubernamentales de fomento a la industria
exportadora. El más importante de ellos es el Programa de Fomento de la Indus-
tria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación mejor conocido
como Programa Immex.
Este programa opera a través del régimen aduanal de perfeccionamiento
activo que en México se llama régimen de importación temporal o de maquila.
Hasta la reforma a la Ley Aduanera de 2012, la suspensión del pago del Im-
puesto al Valor Agregado (IVA) y del Impuesto Especial sobre Producción y Ser-
vicios (IEPS) en operaciones de maquila se otorgaba de manera automática al
obtener la autorización del programa. Ahora los papeles se invirtieron y ya no es
posible que de manera automática las empresas Immex suspendan el pago de
las contribuciones causadas por sus importaciones temporales. Si las empresas
desean importar temporalmente sin pagar contribuciones al momento de entrar al
país deberán otorgar una fianza que garantice el pago de los impuestos en caso
de que la mercancía importada temporalmente no se retorne al extranjero. Otra
opción que tienen las empresas es obtener la Certificación IVA y IEPS.
La certificación les otorga diversas prerrogativas además de la más impor-
tante que es obtener un crédito fiscal por el monto igual al de las contribuciones
que se hubiesen causado con motivo de esas importaciones temporales y, de
esta manera, dejar de pagar los impuestos al momento de llevar a cabo la impor-
tación temporal.
Existen tres tipos de certificación IVA, IEPS, A, AA y AAA cuyas vigencias

son de 1, 2 y 3 años, respectivamente. La certificación A es para cualquier em-
presa que no cumpla con los requisitos de las AA y AAA. Las AA deben tener 5
años usando este régimen, más de 1000 empleados o maquinaria y equipo de
valor mayor de 2.5 millones de dólares. Las AAA deben tener 7 años usando el
régimen, más de 2,500 empleados o maquinaria y equipo superior a los 5 millo-
nes de dólares.
Los beneficios son:
Beneficios A AA AAA
Crédito fiscal en sus operaciones destinadas a los regíme-
nes aduaneros de importación temporal para elaboración,
si si si
transformación o reparación en programas de maquila o
de exportación.
Obtener la devolución del IVA, en un plazo que no exce-
20 días 15 días 10 días
derá de:
Procederá la inscripción de manera inmediata en el Pa-
si si si
drón de Importadores de Sectores Específicos.
En el supuesto de que la autoridad aduanera advierta la
actualización de las causales de suspensión en el Padrón
de Importadores y/o Padrón de Importadores de Sectores
Específicos y/o Padrón de Exportadores Sectorial previs-
si si si
tas en la regla 1.3.3., independientemente de la fracción
de que se trate, no se suspenderá el registro y se deberá
seguir el procedimiento respectivo, a fin de subsanar o
desvirtuar la causal detectada.
Si previo al ejercicio de facultades de comprobación de
la autoridad, presenta un escrito libre en el que describa
irregularidades detectadas, y en su caso, realice la deter-
minación de las contribuciones o aprovechamientos omiti-
dos, la autoridad otorgará un plazo para que en términos
si si si
de las disposiciones legales corrija su situación conforme
al artículo 73 del Código, concluido dicho plazo sin que
el contribuyente hubiera ejercido dicho derecho, la auto-
ridad procederá de conformidad con sus facultades de
comprobación.
Cuando la autoridad aduanera previo al inicio de las facul-
tades de comprobación, detecte la presunta omisión de
contribuciones y aprovechamientos derivados de opera-
ciones de comercio exterior, podrá hacerlas del conoci-
miento del contribuyente a través de una carta invitación.
no si si
En caso de que el contribuyente no atienda la carta invita-
ción o no subsane la totalidad de las irregularidades seña-
ladas en el plazo que se le conceda dicha autoridad podrá
iniciar en cualquier momento el ejercicio de facultades de
comprobación.

Beneficios A AA AAA
En el supuesto de que la autoridad aduanera advierta la
actualización de las causales de suspensión en el padrón
de importadores y/o padrón de importadores de sectores
específicos y padrón de exportadores sectorial previstas
no si si
en la regla 1.3.3., independientemente de la fracción de
que se trate, no se suspenderá el registro y se deberá se-
guir el procedimiento respectivo, a fin de subsanar o des-
virtuar la causal detectada.
Podrán presentar pedimentos consolidados mensuales. no no si
Pueden omitir llevar sus inventarios de acuerdo con la
normatividad correspondiente y podrán acreditar que
cumplen con dicha obligación, siempre que cuenten con
un control de inventarios que refleje el destino, descargos no no si
y los saldos de las materias primas, el cual deberá ser
transmitido en los términos que establezca el Servicio de
Administración Tributaria mediante reglas.
Podrán efectuar el despacho aduanero de las mercancías
para su importación temporal sin los números de serie,
siempre que lleven un registro actualizado de dicha inno no si
formación, en el sistema de control de inventarios el cual
genere los reportes automáticos que solicite la autoridad.
Podrán optar por el despacho aduanero de exportación
no no si
en su domicilio
A pesar de los reclamos por parte de la industria cuando se conoció la inicia-

tiva de reforma de 2012 que incorporaba estos nuevos controles en importacio-
nes temporales, la autoridad ha logrado el objetivo de mejorar el control en este
sector y aislar y prácticamente imposibilitar que empresas informales o no cum-
plidoras se beneficien de este programa de fomento. También se debe reconocer
el importante esfuerzo por parte de la autoridad en la emisión de las certificacio-
nes evitando entorpecer las operaciones de comercio exterior de la industria de
exportación.
2.2.2. Operador económico autorizado

En mayo de 2016 se publican las reglas del nuevo Esquema Integral de Empre-
sas Certificadas bajo el nombre de Operador Económico Autorizado y de esta
manera alinearse con la nomenclatura establecida en el Marco Normativo SAFE
de la Organización Mundial de Aduanas.
Bajo esta modalidad y dentro de los pilares del Marco Normativo SAFE esta
certificación busca fortalecer la seguridad de la cadena de suministro en opera-
ciones de comercio internacional. Los requisitos que deben cumplir las empre-
sas son de tipo fiscal, aduanero y de seguridad. A cambio de cumplir con dichos
requisitos, las empresas obtienen más de 40 beneficios, entre los más importan-
tes son:
• Calificación favorable en el análisis de riesgo, típicamente una empresa cer-
tificada tiene un porcentaje de revisiones de menos del 3 por ciento;
• Carriles preferenciales “Exprés” y “Fast” en las aduanas de México y Esta-
dos Unidos de América, respectivamente, para agilizar el despacho aduanal;
• Priorización en el despacho aduanal, en caso de obtener Reconocimiento
Aduanero;
• Trato preferencial en las aduanas;
• Facilidades administrativas en caso de incumplimiento de obligaciones;
• Rectificación de errores en las declaraciones de aduanas sin necesidad de
solicitar autorización;
• Despachos para hand carriers;
• No declarar los números de serie de mercancía susceptible de identificarse
individualmente. Esto además de evitar la posibilidad de cometer errores de
dedo al transcribir dichos números también evita la necesidad de abrir y revi-
sar la mercancía antes de presentarla a despacho y las maniobras y costos
inherentes.
Bajo el Marco Normativo SAFE el 17 de octubre de 2014 se firmó el Acuer-
do de Reconocimiento Mutuo entre el Servicio de Administración Tributaria de
México y la Agencia de Aduanas y Protección Fronteriza del Departamento de
Seguridad Nacional de los Estados Unidos de América mediante el cual ambos
países reconocen sus programas de Operador Económico Autorizado (OES).
Es así como las empresas mexicanas que cuentan con los beneficios OEA de
México pueden también aplicar los beneficios del programa C-TPAT.
De esta manera una empresa certificada que exporta vía terrestre a Esta-
dos Unidos, ahora tiene un carril especial donde la fila es reducida y por ende
la demora en cruzar, la probabilidad de revisión se reduce gracias al control de
riesgo que resulta de ser empresa certificada y en caso de una revisión a la
misma se le da prioridad para que concluya su despacho lo antes posible.
2.2.3. Socio comercial certificado

En concordancia con el Marco Normativo SAFE y la tendencia internacional, se
han añadido al esquema de certificación a otros actores de la cadena internacio-
nal de suministro. Todos cuentan con el beneficio de que se publiquen sus nom-
bres en la página del SAT y así darse a conocer en su mercado.

• Agente Aduanal. Algunos de los beneficios más importantes son facilidades

en caso de caer en supuestos de cancelación o suspensión de su patente.
• Auto Transportista Terrestre. Estas empresas tienen ciertas facilidades en
caso de robo de equipo.
• Transporte Ferroviario
• Parque Industrial
• Recintos Fiscalizados
• Mensajería y Paquetería
2.3. Envío anticipado de manifiestos de carga

La Ley Aduanera y la Regla General de Comercio Exterior (RGCE) 1.9.8 estable-
ce la obligación a las empresas de transportación marítima para que proporcio-
nen la información relativa a las mercancías que “transporten consignadas en el
manifiesto de carga, mediante la transmisión electrónica de datos al sistema de
la asociación o cámara gremial a la que pertenezcan sus agentes navieros gene-
rales o consignatarios de buques o a través” de prevalidadores.
Esta es otra medida en las que prácticamente todas las aduanas modernas
del mundo han puesto en marcha para dirigir sus revisiones al momento de llegar
la mercancía a sus países.
La regla 1.9.9 establece la misma obligación para los agentes de carga in-
ternacional y la 1.9.10 hace lo propio para las empresas de carga aérea y esta-
blece que:
“Las empresas de transportación aérea deberán proporcionar la información
relativa a las mercancías que transporten consignadas en la Guía Aérea
Máster y en el manifiesto de carga aéreo, mediante la transmisión electróni-
ca de datos a la Ventanilla Digital, sin que sea necesaria la presentación de
dichos documentos ante la aduana, para lo cual, podrán optar por proporcio-
nar la información en idioma español o inglés.
Tratándose de importación, la información a que se refiere el párrafo anterior
deberá transmitirse dentro de los siguientes plazos:
I. Para todos aquellos vuelos provenientes del extranjero de países de Amé-
rica del Norte, América Central, el Caribe y Sudamérica (al norte del Ecua-
dor) la información deberá transmitirse entre el momento en que se genere
hasta el momento de despegar del último aeropuerto en el extranjero con
destino a territorio nacional y;
II. Para todos aquellos vuelos provenientes de países distintos de los seña-
lados en la fracción anterior, la información deberá ser transmitida entre el
momento en que se genere hasta cuatro horas antes del arribo del avión al
primer aeropuerto en territorio nacional”.
Finalmente las empresas concesionarias de transporte ferroviario también
deben transmitir electrónicamente la información al SAT relativa a la mercancía
que transportan.
El auto transporte terrestre es el único medio de transporte que no está obli-
gado a transmitir por el momento. En Estados Unidos si lo deben hacer y no tar-
dará mucho para que el Gobierno Mexicano cree también la obligación de cumplir
con esta transmisión.
2.4. La ventanilla digital

El 14 de enero de 2011 se publicó el decreto por el que se establece la Ventanilla
Digital Mexicana de Comercio Exterior.
La ventanilla recibe y guarda información valiosa que se utiliza, entre otras
maneras, para ser analizada y generar criterios de riesgo que parametrizan el
SAAI. La puesta en marcha de la ventanilla obligó a que toda la información
relacionada con una operación de comercio internacional se transmitiera elec-
trónicamente. Aunque la información contenida en la declaración aduanal ya se
transmitía al SAAI, había información que se seguía presentado de manera física
en la aduana.
El artículo 36-A de la Ley Aduanera señala los documentos que deben acom-
pañar a la declaración de aduanas. A partir de la puesta en marcha de la ventani-
lla se creó la obligación de digitalizar toda la documentación a que se refiere dicho
artículo. Es decir, la factura, lista de empaque, la documentación que acredita el
cumplimiento de las regulaciones y restricciones no arancelarias y la que determi-
na la procedencia y origen de las mercancías ahora se digitalizan y “suben” a la
ventanilla. Por otra parte, se transmite electrónicamente la declaración de adua-
nas y se pagan de manera electrónica también las contribuciones al comercio ex-
terior. Ya toda la operación se convirtió en una operación sin papeles. En caso de
que el resultado de la selección sea “Reconocimiento Aduanero” entonces los ofi-
ciales de la aduana que llevan a cabo la revisión de la mercancía pueden consul-
tar la información relativa a dicho embarque desde sus dispositivos tablets que
“bajan” estos documentos de la nube del SAT.
De esta manera la autoridad aduanera cuenta con toda la información elec-
trónica (todos los campos de la declaración de aduanas y la factura) y digital

(todos los documentos digitalizados) para ser procesada y analizada y servir de

base para la determinación del perfil de riesgo de esa operación y por ende influir
en el resultado de la selección automatizada.
2.5. Áreas del SAT dedicadas al control de riesgo y los programas

que implementan
2.5.1. Administración general de aduanas

Dentro de la AGA se creó desde hace más de 15 años la Administración Central
de Investigación Aduanera. Hasta entonces no había un área dedicada por com-
pleto al combate al fraude y contrabando.
La Administración General de Aduanas ha trabajado con las asociaciones in-
dustriales y comerciales mexicanas intercambiando información de las importa-
ciones de mercancía que corresponde a sus gremios con objeto de coadyuvar con
dicha autoridad en el combate el fraude y contrabando. Por ejemplo, la Cámara
de la Industria del Calzado del Estado de Guanajuato participa de manera muy
activa con la autoridad aduanera. Una de las maneras en que la cámara desarro-
lla su trabajo es revisando junto con la autoridad las operaciones de importación
de mercancías relacionadas con su industria. En caso de encontrar operaciones
que pudieran considerarse fuera de lo normal o sospechosas lo hace del conoci-
miento de la autoridad para que proceda conforme a derecho a investigarlas. Esa
tarea es responsabilidad de esta administración central.
Conforme al Reglamento Interior del SAT esta administración central tiene
la facultad de “dar a conocer la información contenida en los pedimentos, en la
transmisión electrónica o en el aviso consolidado a que se refiere la Ley Aduane-
ra” así como “determinar la viabilidad de incorporación de nuevos sectores indus-
triales al programa de control aduanero y de fiscalización por sector industrial, así
como de aduanas exclusivas para determinadas mercancías, fracciones arance-
larias y demás datos que permitan la identificación individual de las mercancías”.
Existen otras medidas que sigue la AGA para controlar el riesgo respecto de
cierta mercancía o sector industrial.
Por ejemplo, en 2014 se anunció la Estrategia Integral para la Industria del
Calzado con el objetivo de combatir prácticas desleales de importaciones de cal-
zado con precios subvaluados, fortalecer la competitividad internacional y apoyar
la transformación de las empresas de este sector.
Tal y como lo comunicó la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en su
Comunicado de Prensa 66/2014 del 27 de agosto de 2014 la estrategia se basa
en ocho medidas:
“1. Suspender la desgravación arancelaria a las importaciones de calzado

terminado. Todas las importaciones de calzado que se hagan a nuestro
país, tendrán que pagar un arancel entre el 25 y 30 por ciento de su valor
en aduana.
2. Restablecer precios estimados de garantía en la importación de calza-
do. Todo importador que introduzca calzado al país con un precio por
debajo del estimado deberá garantizar las contribuciones que se causen
por las diferencias que se presenten entre el precio reportado (declara-
do) y el precio estimado.
3. Definición de aduanas exclusivas. Ahora el calzado se podrá importar
exclusivamente por nueve aduanas en lugar de 33: Lázaro Cárdenas,
Manzanillo, México, Guadalajara, Veracruz, Tijuana, Aeropuerto Interna-
cional de la Ciudad de México, Ciudad Hidalgo y Nuevo Laredo.
4. Se establecerá el Padrón Sectorial de Importadores de Calzado. Ningún
importador podrá introducir calzado a México si no está inscrito en este
padrón sectorial. El SAT mantendrá requisitos específicos para su ins-
cripción en el padrón y cada importador deberá cumplir con un perfil de
competidor leal.
5. Avisos anticipados obligatorios a las importaciones. Los importadores
deberán avisar con cinco días de anticipación cualquier operación que
implique introducir a México calzado proveniente del extranjero. Debe-
rán incluir las facturas de compra, los documentos de embarque, los
pagos de flete y seguros de la mercancía; con ello, el SAT podrá evaluar
si la operación se presume con precios subvaluados y definir los proce-
sos de revisión anticipada.
6. Revisiones y auditorías a todas las importaciones de calzado. Se revisa-
rá a los importadores en el momento de la importación en aduana y se
harán auditorías posteriores a la importación.
7. Observadores de la industria en las aduanas. Como se ha hecho con
otros sectores, el SAT permitirá que la Cámara de la Industria del Calza-
do designe observadores en las aduanas. En una primera fase se con-
tará con 10 observadores de la industria.
8. Desdoblamiento de fracciones arancelarias. Se desdoblará la clave que
identifica la mercancía de importación, de ocho a 10 dígitos. El SAT
podrá identificar las características de cada producto de calzado, su
composición, su uso, tipo de mercado al que va dirigido y con ello, eva-
luar si su precio es acorde con el producto”.

Como se desprende del contenido de la estrategia se observan otras me-

didas que de vez en cuando la autoridad reactiva con objeto de contrarrestar la
presión que ejercen los distintos sectores industriales exigiendo a la autoridad
combatir dichas prácticas ilegales que percibe ese sector en específico que se
están presentado.
Es importante el rol que han jugado, por ejemplo, los Padrones Sectoriales
mismos que hacen que la autoridad tenga un enfoque particular hacia ciertos sec-
tores sensibles. Un importador que desee importar mercancía cuya fracción aran-
celaria se encuentre en alguno de estos padrones
• Textil y confección
• Alcohol etílico
• Hidrocarburos
• Oro, plata y cobre
• Plásticos, Caucho, Madera, Vidrio, Hierro, Acero y Aluminio
• Calzado
Deberán cumplir con una serie de requisitos muy complejos para poder
llevar a cabo sus operaciones de comercio exterior. El dejar de cumplir perma-
nentemente con las obligaciones fiscales trae la principal consecuencia de la sus-
pensión del padrón correspondiente y por ende la imposibilidad para llevar a cabo
importaciones hasta entonces no se subsane el incumplimiento y se solicite la re-
inscripción al padrón correspondiente.
2.5.2. Administración general de auditoría de comercio exterior

En 2012 se creó esta nueva administración general que tiene por objeto concen-
trar todas las facultades de fiscalización a posteriori de mercancía de comercio
exterior.
Hasta el momento en que se crea esta administración general, las faculta-
des de fiscalización estaban dispersas entre varias administraciones generales
del Servicio de Administración Tributaria. Siguiendo el modelo de la aduana de los
Estados Unidos de América, la administración mexicana decidió, por una parte,
dividir las responsabilidades de fiscalización y aglutinar todas las facultades de
revisión a posteriori en esta nueva administración y, por otra, dejar a la Adminis-
tración General de Aduanas que ejerza sus facultades de fiscalización in situ al
momento de llevar a cabo el despacho aduanal en la propia aduana o punto de
entrada al país.
Entre sus principales facultades encontramos:

• Planear, organizar, establecer, dirigir y controlar estrategias que permitan
crear e instrumentar mecanismos y sistemas para prevenir y combatir con-
ductas ilícitas relacionadas con el comercio exterior.
• Mantener la consulta permanente con los organismos y asociaciones repre-
sentativos de los contribuyentes sobre cuestiones relevantes en materia de
comercio exterior que requieran ser simplificadas y facilitar el cumplimiento
de sus obligaciones.
• Proponer a la AGA la incorporación de nuevos sectores industriales al pro-
grama de control aduanero y de fiscalización por sectores, nuevos padrones,
aduanas exclusivas para determinadas mercancías, fracciones arancelarias
y demás datos que permitan la identificación individual de las mercancías.
• Coadyuvar con la AGA para dar a conocer la información contenida en los
pedimentos, de conformidad con las disposiciones jurídicas aplicables, en
aquellos casos en los que resulte necesario.
• Analizar, detectar y dar seguimiento, inclusive en coordinación con las
demás autoridades competentes, respecto de las operaciones específicas
de comercio exterior en las que se presuma cualquier ilícito en cuanto:
— Valor
— Origen
— Clasificación arancelaria de mercancías
— Evasión en el pago de contribuciones
— Cuotas compensatorias u otros aprovechamientos y derechos
— Incumplimiento de regulaciones y restricciones no arancelarias inclusi-
ve normas oficiales mexicanas e infracciones administrativas, para la
debida aplicación del programa de control aduanero y de fiscalización
• Investigar y dar seguimiento a las denuncias presentadas dentro del ámbito
de su competencia.
Fungir como autoridad facultada en la aplicación de los acuerdos, conve-
nios o tratados de los que México sea parte en materia fiscal, aduanera, de libre
comercio o de intercambio de información, en el ámbito de su competencia. Au-
torizar y, en su caso, modificar, renovar, suspender o cancelar la inscripción en
el registro del despacho de mercancías de las empresas, así como administrar
dicho registro. Autorizar la inscripción en el registro de empresas certificadas;

modificar, prorrogar, renovar o cancelar dichas autorizaciones u ordenar la sus-

pensión de la autorización a dichas empresas.
Respecto a esta última facultad es muy importante destacar el rol que juega
el intercambio de información fiscal con Estados Unidos de América. Desde la
firma del Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN), ambos países
han ido mejorando considerablemente los instrumentos jurídicos que les permi-
ten intercambiar información, así como los procesos específicos de intercambio
de información implementado entre las autoridades de ambos países.
3. Conclusiones
El crecimiento en las operaciones de comercio exterior que tuvo México con
motivo de la entrada en vigor del TLCAN obligó a que la administración tributaria
mexicana implementara medidas que permitieran lograr su misión: mantener un
equilibrio entre el control y la facilitación aduanera.
En nuestra opinión los controles aduaneros implementados a la fecha han
logrado la facilitación que los compromisos internacionales y las necesidades de
generación de empleo en México exigían.
La ventanilla única obligó a los usuarios a transmitir electrónica y digitalmen-
te toda la información relacionada con la operación de comercio exterior. Salvo
por el auto transporte terrestre, los manifiestos de carga se deben transmitir con
anticipación. Estos dos temas se convierten en la base para que el SAT pueda
evaluar los perfiles de riesgo de las operaciones y alimentar el SAAI con estos cri-
terios e influir en el resultado de la selección automatizada.
Si además agregamos el Esquema Integral de Certificación esto ha logra-
do que el porcentaje de revisión para estas empresas sea menor al 3% (tres por
ciento) y que el resto de la fiscalización se lleve a cabo a posteriori a través de la
nueva Administración General de Auditoría de Comercio Exterior.
Las empresas preocupadas por cumplir con la ley han visto como a lo largo
de los últimos 10 años se han implementado medidas estructurales que les per-
miten pasar más rápida y ágilmente por la aduana, reducir sus tiempos de espera
en puertos, aeropuertos y cruces fronterizos y sus costos de maniobras y demo-
ras. Las empresas que no le dan importancia al cumplimiento aduanal ahora se
encuentran mucho mejor identificadas y el SAT cuenta con recursos y estrategias
encaminadas a combatir sus prácticas con mucho más tino y eficacia.
Recientemente, en el mes de noviembre de 2016, en la inauguración de
un foro aduanero el administrador general de aduanas, Ricardo Treviño Chapa,
mencionó que las importaciones que estaban siendo sujetas a revisión en las
aduanas habían pasado de un 2% de efectividad a un 18%, es decir, que antes

solo el 2% de las importaciones cuyo resultado de la selección automatizada
era “Reconocimiento Aduanero” eran importaciones a las que se les detectaba
algún tipo de fraude aduanero, ahora con la implementación de nuevos mode-
los econométricos y perfiles de riesgo generados por la Administración Central de
Investigación Aduanera los hallazgos se encontraban en el 18% de esos recono-
cimientos. Con esto reiteramos que las políticas de control de riesgo están empe-
zando a dar resultados no nada más para facilitarle la vida a los importadores y
exportadores en el país sino también para la misma autoridad.
4. Bibliografía
http://intranet.comunidadandina.org/documentos/DInformativos/sgdi183.doc.
http://www.wcoomd.org/en/topics/facilitation/instrument-and-tools/conventions/pf_revised_
kyoto_conv/kyoto_new/gach6.aspx.
http://www.gob.mx/cms/uploads/attachment/file/86474/5._Administracio_n_Aduanera_y_Faci-
litacion_del_Comercio.pdf.

Aspectos críticos de la nueva regulación aduanera y
su regulación aplicable al régimen de exportaciones
Critical Aspects of the New Customs Regulation and
Regulation Applicable to the Export Regime
José Orlando Espitia Pulido1

Asesor en Comercio Exterior - Bogotá, D.C., Colombia


José Orlando Espitia Pulido. Aspectos críticos de la nueva regulación aduanera y su
regulación aplicable al régimen de exportaciones. Estudios de Derecho Tributario,

Página final: 652
Resumen
Respecto a la nueva legislación aduanera contemplada en el Decreto 390 de
2016, y sus resoluciones reglamentarias y en particular las operaciones de expor-
tación, pretendemos con este escrito resaltar los aspectos críticos de la Nueva
Regulación Aduanera y su respectiva reglamentación, como son los ajustes nor-
mativos, los cuales pretenden generar facilitación a las operaciones de comercio
exterior; la aplicación escalonada de la norma aduanera, que ha generado inse-
guridad jurídica por la utilización de manera simultánea del Decreto 2685 de 1999
y el Decreto 390 de 2016; la implementación y ajustes de los sistemas informáti-
cos por parte de la DIAN, que son muy importantes por ser el instrumento real de
las mejoras en tiempos y movimientos por parte del sector exportador, la aplica-
ción de los sistemas de incentivos a la exportación, hoy en cabeza del Ministerio
de Comercio, Industria y Turismo y la ampliación de la autorización del Operador
Económico Autorizado OEA a los exportadores.
1 Administrador de Empresas de la Universidad Cooperativa de Colombia y Especialista en Comercio Inter-

nacional de la Universidad Jorge Tadeo Lozano.
« José Orlando Espitia Pulido »
Palabras clave
Exportación, Sistemas informáticos, Regímenes, Incentivos, OEA.
Abstract
Regarding new customs legislation referred to in Decree 390 2016, and regula-
tory decisions, and in particular the export operations, we intend to with this paper
highlight the critical aspects of the new customs regulation and their respective
regulations, such as the policy settings, which are intended to generate facilita-
tion to foreign trade operations; the staggered application of customs, which has
led to legal uncertainty for the use simultaneously of the Decree 2685 of 1999 and
Decree 390 of 2016; the implementation and settings of them systems computer
from the DIAN, that are very important by be the instrument real of them improve-
ments in times and movements from the sector exporter, the application of them
systems of incentives to the export, today in head of the Ministry of trade, indus-
try and tourism and the enlargement of the authorization of the operator economic
authorized OEA to them exporters.
Keywords
Export, Computer systems, Customs Regime.
Sumario
Introducción; 1. Resultados, 1.1. Ajustes normativos, 1.2. Aplicación escalonada
de la regulación aduanera, 1.3. Sistemas informáticos, 1.4. Administración de in-
centivos a la exportación, 1.5. Operador Económico Autorizado - OEA; 2. Conclu-
siones; 3. Bibliografía.
Introducción
El tema de exportaciones ha sido revisado en los últimos años por parte del Eje-
cutivo a través de ajustes a la normatividad aduanera de la cual podemos resaltar
el ajuste efectuado en el Decreto 2685 de 1999, donde se hacen los ajustes más
relevantes para modernizar el procedimiento aduanero, eliminando al máximo los
trámites manuales por procesos informáticos con la implementación del sistema
SYGA, que produce un gran salto mejorando los procesos aduaneros del sector
exportador, disminuyendo tiempos y movimientos en las operaciones. Lo cual se
complementa con el Decreto 1530 de 2008, donde se hicieron ajustes al modelo
aduanero de simplificación y modernización, acogiéndose a las mejores prácticas
de la OMA, para facilitar el comercio exterior en especial para los exportadores.

« Aspectos críticos de la nueva regulación aduanera y su regulación aplicable al régimen de exportaciones »
Con la expedición del Decreto 390 de 2016, se estableció un nuevo marco

legal aduanero, ya que el Gobierno vio la necesidad de ajustar esta normatividad
colombiana a los estándares internacionales, que le permitan al país atender las
necesidades del comercio exterior, simplificando los procesos aduaneros y do-
cumentales en cualquier operación. Por ello, con la expedición de este decreto y
después de más de cinco años de trabajo mancomunado entre el sector público -
privado, el Gobierno realizó un esfuerzo importante que busca nivelar a Colombia
con los estándares de las aduanas internacionales, facilitando el comercio inter-
nacional, tanto para los usuarios como para las autoridades de control.
1. Resultados
En Colombia es necesario fortalecer el sector exportador, ya que la participación
actual es de un promedio de 10.500 exportadores (Cifras de Analdex), donde la
mayoría son pequeños y medianos empresarios, con bajo conocimiento del pro-
cedimiento logístico y aduanero, es importante que este sector reconozca los be-
neficios que trae consigo el nuevo decreto y apoyados de los proveedores de
servicios logísticos (Agentes de carga internacional, Agentes de aduanas y ope-
radores logísticos, entre otros); puedan aumentar su productividad con miras al
mercado internacional.
Para ello, es necesario revisar los aspectos críticos para el sector exporta-
dor de la nueva regulación aduanera y su respectiva reglamentación. Donde se
presentan los siguientes aspectos:
1.1. Ajustes normativos

Con base en la expedición del Decreto 390 de 2016, y las respectivas Resolu-
ciones reglamentarias, que hasta la fecha se han proferido por parte de la autori-
dad competente se pueden resaltar los ajustes más importantes para el régimen
de exportación.2
a. Para los ajustes de la normatividad se tuvieron en cuenta las recomendacio-
nes de la OMA, Convenio de Kyoto, normas andinas y las propuestas de los
diferentes TLC firmados por Colombia, que se requieren para compilar, mo-
dernizar, simplificar y adecuar la legislación aduanera a las mejores prácti-
cas internacionales, para facilitar el comercio exterior.
b. La simplificación del proceso aduanero en el régimen de exportaciones per-
mitió la eliminación de un nivel en el régimen, al pasar de modalidades a
2 www.analdex.org.
regímenes, esto traerá una facilitación en el uso e identificación de las ope-

raciones de exportación.
c. Dentro de los ajustes a los Regímenes Aduaneros de exportaciones se des-
taca EL REEMBARQUE, ya que se excluye de este régimen y se ubica
dentro de la nueva estructura aduanera como un DESTINO ADUANERO,
circunstancia que hace que se desarrolle un nuevo enfoque de este concep-
to y sea expedito para los casos donde se encuentren mercancías en lugar
de arribo, eliminando la solicitud de una garantía para su aprobación.
d. Se establece un nuevo concepto que tiene que ver con las OPERACIONES
ESPECIALES DE SALIDA DE MERCANCÍAS, las cuales darán la finaliza-
ción definitiva o temporal del régimen de ADMISIONES TEMPORALES.
1.2. Aplicación escalonada de la regulación aduanera

Como es sabido, para el ámbito aduanero Colombiano es novedoso el uso esca-
lonado de la Norma Aduanera y con el Decreto 390 de 2016, se da la aplicación
de este concepto (artículo 674), donde nos indican que la norma no entró en vi-
gencia en su totalidad al momento de su expedición, sino que tiene tres momen-
tos de implementación a partir de la vigencia de la misma.
Fase 1: En esta fase se identifican los artículos que entraron a regir

quince (15) días después de la expedición de la normatividad. Los cuales se enu-
meran a continuación.
• Artículo 1-4: Alcance, principios generales, definiciones, servicios informáti-
cos electrónicos.
• Artículo 7: contingencia de los servicios informáticos electrónicos.
• Artículo 9-34: del objeto de las garantías, resoluciones anticipadas, de las
obligaciones aduaneras, y autorización y calificación de los operadores de
comercio exterior (incluidas los transportadores y agentes aeroportuarios)
numeral 2.1 del 35: OEA´s.
• Artículo 36-41: de la representación ante la aduana, la inspección previa de
mercancías, de los declarantes, consorcios y uniones temporales.
• Artículo 43: Operadores de Comercio Exterior.
• Artículo 44: Registro aduanero.
• Artículo 111-113: de los centros de distribución logística internacional (depó-
sitos de carácter público en puertos, aeropuertos, o en infraestructuras lo-
gísticas especializadas - ILE).

• Artículo 155-166: Del origen de las mercancías.

• Artículo 486-503: Del control aduanero, la gestión del riesgo, el suministro
de información, fiscalización (alcance, facultades y gestión persuasiva).
• Artículo 505-510: de la solidaridad y subsidiaridad, las medidas cautelares,
y denuncia penal.
• Artículo 550-561: de la aprehensión y decomiso de mercancías (No. 5 apre-
hensión del medio de transporte), de los procedimientos administrativos, y
del régimen probatorio.
• Artículo 611-673: De la protección de la propiedad intelectual, del cobro
de las obligaciones aduaneras, de la disposición de mercancías aprendi-
das/decomisadas/abandonadas, de las notificaciones, y las disposiciones
transitorias/homologaciones.
Con la expedición de la Circular 003 de marzo de 2016, el señor Director de
la DIAN, da las explicaciones pertinentes de los artículos que entraron en vigen-
cia el 22 de marzo de 2016 3.
Fase 2: Esta fase determinó la aplicación de los artículos ciento ochenta
(180) días siguientes a la publicación del Decreto 390 de 2016, mediante la Re-
solución 072 de 2016, la cual abordó temas más administrativos que de aplica-
ción de los regímenes aduaneros, atrasando el uso de las facilidades expresadas
en la nueva legislación aduanera, por cuanto no reglamentó ninguno de los regí-
menes aduaneros, que son la esencia de la legislación aduanera, como son Im-
portación, Exportación, Tránsito Aduanero y Depósito Aduanero.
Fase 3: Aborda la incorporación de ajustes al sistema informático electróni-
co de la DIAN, o la implementación de un nuevo modelo de sistematización infor-
mático, para el cual se estima un plazo no mayor de 24 meses, una vez expedido
el decreto, por tanto las normas que estén condicionadas a los sistemas informá-
ticos entrarán en vigencia solo hasta ese momento. De acuerdo a lo desarrollado
por la DIAN, se evidencia que la intención de los funcionarios aduaneros es dejar
para esta fase la mayoría de los ajustes a los regímenes aduaneros.
Se ve con preocupación la expedición de tantas resoluciones reglamenta-
rias, las cuales en su momento pueden generar confusión para los usuarios y los
funcionarios, pues a la hora de su aplicación en trámites aduaneros deben ser
prudentes e identificar claramente los artículos que ya se encuentran en vigen-
cia de la nueva reglamentación, y aquellos que aún se encuentran vigentes por el
Decreto 2685 de 1999. Por ello, es importante mantenerse informado de cual-
quier comunicación que la DIAN realice y no estar sujetos a la interpretación.
3 Resolución 041, 042 y 072 de 2016.
1.3. Sistemas informáticos

Como lo enunciaba en el numeral anterior, gran parte de la aplicación real del De-
creto 390 de 2016, se determinó entrará en vigencia cuando se activen los módu-
los del sistema informático, donde la decisión del Gobierno nacional es ajustar el
sistema vigente MUISCA, el cual lleva en operación más de 10 años siendo ne-
cesaria y pertinente su actualización, ya que muchos de los cambios aduaneros
involucran la comunicación directa con la autoridad
Para el caso particular del Régimen de Exportación hay un alto impacto, ya
que la facilitación de cualquier procedimiento solo se evidenciará con un sistema
informático robusto que genere agilidad en el proceso y a la vez cumpla con los
perfiles de riesgo para la operación de exportaciones. La actualización de los sis-
temas informáticos permitirá agilizar el comercio exterior y le brindará a los usua-
rios mayores garantías en sus procedimientos.
Una vez expedida la Resolución 1649 de 2016, por parte del Ministerio de
Comercio, Industria y Turismo, que reglamento los Sistemas Especiales Importa-
ción - Exportación se requiere que dicho Ministerio y la DIAN, implementen un sis-
tema informático acorde a las necesidades del país.
1.4. Administración de incentivos a la exportación

Con la expedición de los Decretos 1289, 1292 y 1300 de 2015, en una decisión
importante el Gobierno nacional cambia la competencia de la administración de
la DIAN al Ministerio de Comercio Industria y Turismo, en los siguientes progra-
mas: Incentivos a la exportación, tales como zonas francas, Sistemas Especiales
Importación - Exportación, Comercializadoras Internacionales y Zonas Económi
cas Especiales de Exportación. Efectuado en diciembre de 2015.
Este cambio ha generado la necesidad armonizar la nueva regulación adua-
nera (Decreto 390 de 2016 y sus reglamentarios) y las normas expedidas por el
Ministerio como ya lo hizo en el tema de Sistemas Especiales Importación - Ex-
portación con la Resolución 1649 de 2016. Estamos a la espera de la re-
glamentación de los demás sistemas de incentivos a la exportación, vitales para
poder mejorar los rangos de competitividad del país en este régimen.
1.5. Operador Económico Autorizado - OEA

Con la expedición del Decreto 3568 de 2011, se creó en Colombia la figura del
Operador Económico Autorizado - OEA, su principal objetivo es generar cadenas
de suministro seguras, evaluando no solo al exportador sino a todos los operado-
res que intervienen en ella, en su desarrollo normativo ha ido involucrando a otras

entidades del Estado como ICA, Policía Nacional, Invima, a través de la expedi-
ción de la Resolución 011435 de 2011 de la DIAN.
En un nuevo enfoque de la Administración de Sistemas de Riesgos, pro-
puesto en el Decreto 390 de 2016, se pretende generar usuarios de confianza,
donde estas entidades del Estado le generen beneficios para su proceso, no so-
lamente al exportador, sino también al importador, que redunden en mejores tiem-
pos y procesos expeditos para los exportadores, logrando cumplir los estrictos
requisitos establecidos por la DIAN y las demás entidades del Estado colombiano.
Por lo tanto, es importante que todos los usuarios de comercio exterior, vi-
sualicen la implementación de sistemas de gestión con altos estándares de se-
guridad, que no solo les permitan hacer parte de las cadenas de suministro de
importadores y exportadores; sino que a la vez garanticen su futura postulación
para obtener la certificación de OEA, en el momento que la DIAN lo permita.
2. Conclusiones
Actualmente el panorama no es el mejor para el sector exportador, debido a que
los tiempos propuestos por la autoridad aduanera para la implementación de la
nueva regulación no se han cumplido a cabalidad, y hoy tenemos incluso un
borrador de un nuevo decreto que modificará el Decreto 390 sin aun estar vi-
gentes la mayoría de sus artículos, generando inseguridad jurídica a los adminis-
trados por la permanencia de las normas aduaneras del Decreto 2685 de 1999 y
el nuevo Decreto 390 de 2016, dicha problemática se vivirá hasta la entrada en
vigencia del total de artículos del decreto que hoy está previsto para marzo de
2018.
Los sistemas informáticos son vitales para la puesta en marcha de la aplica-
ción de los regímenes aduaneros, la demora en su desarrollo, la difícil implemen-
tación de los mismos impactará de manera negativa mientras el sector exportador
se adapta al nuevo sistema, con las conocidas etapas de implementación y el uso
de sistemas alternos o trámites manuales que conocemos atrasan y bloquean las
operaciones de comercio exterior.
La incertidumbre de los nuevos modelos de incentivos a la exportación en
cabeza del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, permanecerá hasta la ex-
pedición de dichos programas, donde esperamos generen valores agregados al
sector exportador para mejorar los índices de competitividad tan necesarios en
un mundo globalizado.
A pesar del esfuerzo del Gobierno por incluir usuarios de confianza en el

programa OEA del ámbito exportador, a la fecha solo se registran dieciocho (18)
empresas exportadoras, se espera que más empresas se vinculen a este progra-

ma, fortaleciendo su cadena de suministro e incrementando los índices de res-
puesta en su proceso de exportación.
3. Bibliografía
Comentarios a la Regulación Aduanera. Publicado por el IDCA. (2016).
Convenio Internacional para la simplificación y armonización de los regímenes aduaneros (Re-
visado). Consejo de Cooperación Aduanera (Organización Mundial de Aduanas).
Decreto 1530 de 2008. Por el cual se modifica parcialmente y se adiciona el Decreto 2685 de
1999. Mayo 9 de 2008. DO N° 46984.
Decreto 1289 de 2015. Por el cual se modifica parcialmente la estructura del Ministerio de
Comercio, Industria y Turismo y se dictan otras disposiciones. Junio 17 de 2015. DO. N°
49546.
Decreto 1292 de 2015. Por el cual se modifica parcialmente la estructura de la Unidad Admi-
nistrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Junio 17 de 2015. DO.
N° 49516.
Decreto 1300 de 2015. Por el cual se modifica el procedimiento para la declaratoria de zonas
francas y se dictan otras disposiciones. Junio 18 de 2015. DO. N° 49547
Decreto 390 de 2016. Por el cual se establece la regulación aduanera. Marzo 7 de 2016. DO.
N° 49808
Decreto 2685 de 1999. Por el cual se modifica la Legislación Aduanera. Diciembre 28 de 1999.
DO. N° 43834
Ley 1609 de 2013. Por la cual se dictan normas generales a las cuales debe sujetarse el gobier-
no para modificar los aranceles, tarifas y demás disposiciones concernientes al régimen
de aduanas. Enero 2 de 2013.
Ley 1762 de 2015. Por medio de la cual se adoptan instrumentos para prevenir, controlar y
sancionar el contrabando, el lavado de activos y la evasión fiscal. Julio 6 de 2015. DO. N°
49565

Principales cambios en los regímenes de
importación en respuesta al objetivo de
armonización internacional
Main Changes in Import Regimes in Response to the Objective
of International Harmonization
Carolina Bueno Becerra1

Gerente de Impuestos Indirectos y Comercio Exterior de la firma
Deloitte Asesores y Consultores - Bogotá, D.C., Colombia


Carolina Bueno Becerra. Principales cambios en los regímenes de importación en
respuesta al objetivo de armonización internacional. Estudios de Derecho Tributario,

Página final: 682
Resumen
El nuevo planteamiento de la regulación aduanera efectivamente responde a la
necesidad de adecuar la normativa nacional a los compromisos adquiridos por
Colombia en los convenios internacionales y tratados de libre comercio suscritos,
pues en los mismos se evidencia una clara necesidad para el Gobierno de esta-
blecer esquemas de facilitación del comercio exterior, sin dejar atrás las labores
de control de las operaciones y diferentes agentes que participan en los proce-
sos aduaneros.
Bajo este contexto a continuación haremos una revisión descriptiva de los
principales cambios que introdujo el Decreto 390 de 2016 a los regímenes de im-
portación, con lo cual el Gobierno buscó armonizar su terminología y regíme-
nes a lo establecido en el Convenio de Kyoto Revisado y a la Decisión 671 de
1 Profesional en Finanzas y Relaciones Exteriores de la Universidad Externado de Colombia, Especialista

en Negocios Internacionales con énfasis en Comercio Exterior de la Universidad Externado de Colombia
en convenio con The School of International and Public Affairs de Columbia University, Especialista en
Derecho Tributario y Derecho Tributario Internacional de la Universidad Externado de Colombia.
« Carolina Bueno Becerra »
la Comunidad Andina de Naciones y crear figuras de facilitación y control en las

operaciones de ingreso de bienes al territorio aduanero nacional.
Palabras claves
Regímenes de importación, Armonización, Importaciones definitivas, Regímenes
suspensivos, Regímenes especiales de importación.
Abstract
The new approach of the customs regulation effectively responds to the need of
adapt the national legislation to the commitments made by Colombia in the in-
ternational agreements and free trade agreements signed by our goverments, in
order to establish schemes which allows facilitating foreign trade, without leaving
behind the work of controlling the operations and different agents involved in the
customs processes.
In this context, we will now make a descriptive review of the main changes in-
troduced by Decree 390 of 2016 to the import regimes, whereby the government
sought to harmonize its terminology and regimes with the Revised Kyoto Conven-
tion and Decision 671 of the Andean Community of Nations and to create figu-
res of facilitation and control in the operations of entrance of goods to the national
customs territory.
Keywords
Import regimes, Harmonization, Final import, Temporary regimes, Special regimes
for import operation.
Sumario
Introducción; 1. Armonización de regímenes de importación; 2. Importación de-
finitiva, 2.1. Importación para el consumo, 2.1.1. Bienes de capital, 2.1.2. Ma-
quinaria pesada para industria básica, 2.1.3. Muestras sin valor comercial, 2.2.
Importación con franquicia o exoneración de derechos e impuestos a la impor-
tación, 2.3. Importación en cumplimiento de garantía, 2.4. Reimportación en el
mismo Estado, 2.5. Reimportación por perfeccionamiento pasivo; 3. Regímenes
suspensivos, 3.1. Admisión temporal para reexportación en el mismo Estado,
3.1.1. Maquinaria pesada para industrias básicas, 3.2. Admisión temporal para
perfeccionamiento activo, 3.2.1. Admisión temporal para transformación, elabo-
ración, manufactura o procesamiento, 3.2.2. Admisión temporal para reparación
o acondicionamiento de bienes de capital, aeronaves, embarcaciones marítimas

« Principales cambios en los regímenes de importación en respuesta al objetivo de armonización internacional »
o fluviales y otros bienes, 3.2.3. Importación temporal en desarrollo de sistemas

especiales de importación - exportación (Plan Vallejo); 4. Transformación y/o en-
samble; 5. Regímenes especiales de importación, 5.1. Importación temporal de
mercancías alquiladas bajo contrato de leasing, 5.2. Tráfico postal, 5.3. Envíos de
entrega rápida o mensajería expresa, 5.4. Régimen de viajeros, 5.5. Régimen de
Importación temporal para medios de transporte privados, 5.6. Importación por
redes, ductos o tuberías; 6. Conclusiones; 7. Bibliografía.
Introducción
En un mundo globalizado como en el que vivimos, el elemento “cambio” se ha
convertido en una constante ineludible que ha venido modificando la estructura
comercial, económica, social y cultural de los países.
En consecuencia y dada la creciente comunicación e interdependencia entre
las distintas naciones, es evidente como los países buscan la manera de unifi-
car e interrelacionar sus mercados, celebrando acuerdos comerciales bilaterales
y multilaterales en los que no solamente se ha pactado otorgar beneficios aran-
celarios a las importaciones originarias de cada una de las partes, sino que tam-
bién se ha decidido acoger ciertos compromisos que versan sobre la adopción e
implementación de medidas destinadas a asegurar y facilitar el comercio.
Bajo este contexto, vale la pena decir, que el nuevo planteamiento de la re-
gulación aduanera efectivamente responde a la necesidad de adecuar la norma-
tiva nacional frente a los compromisos adquiridos por Colombia en los convenios
internacionales y tratados de libre comercio suscritos, pues en los mismos se evi-
dencia una clara necesidad para el Gobierno de: establecer esquemas de sis-
tematización en los procedimientos aduaneros, implementar mejores prácticas
aduaneras para mejorar la competitividad del sector importador y exportador, con-
solidar la legislación aplicable en materia aduanera para evitar la gran dispersión
de normas que se tiene actualmente, simplificar trámites, agilizar la gestión de las
autorizaciones cuando los usuarios estén interesados en acoger cualquier benefi-
cio taxativo que les corresponda y sobre todo de hacer más eficiente la operación
de la misma administración aduanera, no solo en términos de optimizar sus recur-
sos sino que también en términos de fortalecer su función de vigilancia y control.
Es así como, después de varios años de discusiones entre el Gobierno, el
sector privado y los diferentes agentes que participan en la cadena logística y de
comercio exterior, finalmente se expidió el Decreto 390 de 2016 que contiene la
nueva regulación aduanera, la cual se presenta como una herramienta para en-
contrar el equilibrio entre: (i) la necesidad de ejercer un control efectivo sobre la
actuación de los importadores, exportadores y demás usuarios aduaneros, y (ii) la
facilitación y optimización de las operaciones de comercio exterior.
Bajo este contexto, el objetivo del presente documento es evidenciar como

Colombia busca adaptarse a los mencionados convenios internacionales y como
este enfoque de facilitación y control podrá, en la práctica, materializarse en todas
las etapas de la operación aduanera, sin embargo, dado el amplio ámbito de apli-
cación que tiene nuestra nueva regulación aduanera, nos concentraremos en
esta ocasión en hacer una revisión descriptiva de los principales cambios que in-
troduce la norma a los regímenes de importación, advirtiendo de antemano que
muchas de las figuras que aquí se analizarán, están a la espera de su respecti-
va reglamentación, en concordancia con la entrada vigencia escalonada a la que
hace referencia el artículo 674 de la nueva regulación.
1. Armonización de regímenes de importación

Los cimientos fundamentales de la armonización en el contexto internacional del
comercio exterior, los encontramos en el Convenio de Kyoto Revisado – CKR-
que se constituye en sí mismo como el principal convenio de facilitación del co-
mercio aduanero. El CKR fue elaborado por la Organización Mundial de Aduanas
como una revisión y actualización del Convenio Internacional sobre la Simplifica-
ción y la Armonización de Procedimientos Aduaneros - Convenio de Kyoto - que
fue adoptado en 1973-1974, y cuyo objetivo primordial es facilitar el comercio a
través de la armonización y simplificación de los procedimientos y las operacio-
nes aduaneras.
Ya a nivel regional tenemos la Decisión 671 de la Comunidad Andina de
Naciones - CAN, expedida a partir del Convenio de Kyoto, la cual establece una
serie de medidas y disposiciones que deben ser adoptadas por cada País Miem-
bro para dar cumplimiento a dicho propósito.
En su artículo 1° se señala que: “la Decisión regula las relaciones jurídicas
que se establecen entre las administraciones aduaneras y las personas natura-
les o jurídicas que intervienen en el ingreso, permanencia, traslado y salida de
las mercancías al y desde el territorio aduanero comunitario”2; por lo cual, desde
su entrada en vigencia en 2009, los Países Miembros se comprometieron a con-
tinuar con la unificación de todos los procedimientos aduaneros para alcanzar los
objetivos de agilización y simplificación del comercio exterior, para lo cual es ne-
cesario hablar un mismo lenguaje y tener procedimientos y definiciones comunes
que permitan implementar en cada legislación estas normas supranacionales.
Un ejemplo de lo anterior, se evidencia en el cambio del concepto de “mo-
dalidades de importación” por “regímenes de importación” que introdujo la Nueva
2 Comisión de la Comunidad Andina de Naciones. Decisión 671 de 2007. Julio 13 de 2007.

Regulación Aduanera, por cuanto la Decisión 671 define el Régimen Aduanero

como “el destino aduanero aplicable a las mercancías, solicitado por el declaran-
te, de acuerdo con la legislación aduanera comunitaria”3, y para el contexto co-
lombiano, el concepto de “modalidad” no permitía identificar el destino final que se
le estaría dando a las mercancías que ingresan al territorio aduanero nacional4.
De igual forma, esta armonización se evidencia en el cambio de terminología
dentro de nuestra legislación aduanera de algunas de las definiciones de regíme-
nes de importación, para estar acorde con lo dispuesto por el CKR y la Decisión
671 de la CAN y alinearnos a los parámetros internacionales que regulan la en-
trada de mercancías al territorio aduanero nacional con destino a su importación.
Así las cosas, vemos que bajo el Decreto 390 de 2016 en su artículo 139 se
establece que:
“Las mercancías que se introduzcan al territorio aduanero nacional deberán
ser sometidas a uno de los siguientes destinos aduaneros:
1. La inclusión de las mercancías en uno de los regímenes aduaneros de
tránsito, depósito aduanero o de importación.
2. La introducción a un depósito habilitado.
3. La destrucción.
4. El abandono.
5. El reembarque”5.
Por su parte, en cuanto a los regímenes de importación, que la norma con-
sidera como uno de los tratamientos aplicables a las mercancías sometidas al
control y vigilancia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN,
para efectos de asignar un destino a las mercancías, conforme con las normas
aduaneras vigentes, el artículo 142 del Decreto 390 de 2016 establece que
serán aplicables los siguientes regímenes: i) Importación definitiva, ii) Regíme-
nes suspensivos, iii) Transformación y/o ensamble, y iv) Regímenes especiales
de importación.
Por último, sobre el concepto de importación se mantiene la primera parte
de la definición que ya estaba contemplada tanto en la Decisión 671 como en el
Decreto 2685 de 1999, en donde se señala que importación es “la introducción de
mercancías de procedencia extranjera al territorio aduanero nacional cumpliendo
3 Ibíd.
4 Juan David Barbosa, Silvia Paula González Anzola & Tomás Barreto Ramírez (Directores). Comentarios a
la Regulación Aduanera. Págs. 567 y ss. Instituto Colombiano de Derecho Tributario - Instituto Colombia-
no de Derecho Aduanero. 2016.
5 Decreto 390 de 2016. Art. 138.
las formalidades aduaneras”, no obstante se elimina la referencia a “las mercan-

cías procedentes de zona franca”, posiblemente para no interferir con el Decre-
to 2147 de 2016, que establece la nueva regulación de zonas francas de forma
independiente, y se aclaró que “la introducción de mercancías procedentes de
un depósito franco al resto del territorio aduanero nacional” también se conside-
ra importación6.
2. Importación definitiva
De acuerdo con la Exposición de Motivos del proyecto de Estatuto Aduanero pu-
blicada por la DIAN, el régimen de importación definitiva “aplica a todos aque-
llos regímenes en donde las mercancías van a permanecer definitivamente en el
país, sin importar si tenían o no un régimen precedente”7.
Bajo este contexto, el régimen de importación definitiva contempla las ope-
raciones de importación para el consumo, importación con franquicia o exonera-
ción de derechos e impuestos a la importación, importación en cumplimiento de
garantía, reimportación en el mismo Estado, y la reimportación por perfecciona-
miento pasivo, que explicaremos a continuación:
2.1. Importación para el consumo

Para adoptar el tenor literal del Convenio de Kyoto Revisado y de la Decisión 671,
la nueva regulación aduanera modificó el término de “importación ordinaria” por
“importación para el consumo”, cuyo régimen es aplicable a las mercancías que
después de ingresar desde el exterior y una vez cumplan con las obligaciones y
formalidades aduaneras, quedarán en libre circulación en el territorio aduanero
nacional, por tiempo indefinido.
2.1.1. Bienes de capital

El principal cambio que se evidenció en el Decreto 390 de 2016 es en cuanto a
la importación de bienes de capital, sus partes y accesorios, que vengan en el
mismo, embarque. Al respecto, la norma señala que la importación de dichas
mercancías, que antes se hacían bajo una modalidad temporal de largo plazo,
ahora se realizará bajo el régimen de importación para el consumo, con la posibi-
lidad de diferir el pago de los derechos e impuestos a la importación por cinco (5)
años, con la obligación de constituir garantía por el ciento por ciento (100%) del
6 Decreto 390 de 2016. Art. 3°.

7 DIAN. Proyecto de Estatuto Aduanero. Exposición de motivos. http://www.dian.gov.co/desargas/normati-
vidad/2012/proyectos/Motivos_Estatuto_Aduanero_DIAN.pdf. (24 mayo, 2012).

valor de los derechos de aduana e Impuesto sobre las Ventas (IVA), liquidados al
momento de la presentación de la declaración de importación.
Frente a lo anterior, encontramos dos implicaciones importantes. En primer
lugar, al estar bajo importación definitiva, encontramos que los bienes de capital,
una vez finalizado su desaduanamiento y con posterioridad a su retiro, queda-
rían sin disposición restringida, por lo cual podrían ser objeto de una transferen-
cia de propiedad a cualquier título, o modificada su circulación o destinación sin
ningún inconveniente. Lo anterior cobra gran relevancia para aquellas industrias
que en el ejercicio de sus operaciones requieren movilizar o enajenar como un
todo o como partes estos equipos que usualmente son importados como unidad
funcional.
El segundo elemento importante que introduce la norma para este tipo de ré-
gimen, es que se le otorga al importador de bienes de capital la posibilidad de di-
ferir el pago de los derechos e impuestos respectivos por un período máximo de
5 años, para efectos de distribuir su carga tributaria y costos de transacción aso-
ciados, lo cual va en consonancia con lo que establece la Decisión 671, en donde
la Comisión avala que cada País Miembro determine la forma, plazo y condicio-
nes para dicho pago8.
Un aspecto que si puede generar controversia y que deberá necesariamen-
te ser reglamentado y aclarado por la autoridad, es la condición de que los bienes
vengan en el mismo embarque, dado que, como lo mencionamos previamente,
en este caso, usualmente se trata de unidades funcionales, cuyos componentes
son de distintos orígenes y/o procedencias.
2.1.2. Maquinaria pesada para industria básica

Como importación para el consumo de bienes de capital, el Decreto 390 de 2016
también contempla la maquinaria pesada para industria básica, en abstracción
de lo estipulado en el Estatuto Tributario, el cual en su artículo 258-2 contempla
la posibilidad de diferir en tres (3) cuotas el pago del Impuesto sobre las Ventas
que se cause en la importación de maquinaria pesada para industrias básicas,
cuando la totalidad de la maquinaria que se va a importar tenga un valor CIF su-
perior a quinientos mil dólares (US$500.000.00), previa suscripción de un acuer-
do de pago con la DIAN.
El pago podrá efectuarse de la siguiente manera:
— 40% con la declaración de importación
8 Comisión de la Comunidad Andina de Naciones. Decisión 671 de 2007. Art. 28. Julio 13 de 2007.
— El saldo en dos (2) cuotas iguales dentro de los dos años siguientes. Para el
pago de dicho saldo, el importador deberá suscribir acuerdo de pago ante la
Administración de Impuestos y Aduanas respectiva, en la forma y dentro de
los plazos que establezca el Gobierno Nacional.
Finalmente, este artículo permite al importador descontar el IVA pagado del
Impuesto sobre la Renta a su cargo, correspondiente al período gravable en el
que se haya efectuado el pago y en los períodos siguientes.
Así las cosas, el porcentaje de IVA pagado en el año gravable respectivo
podrá ser descontado en la declaración de renta que se presente el año siguiente.
Al no requerirse un certificado previo para obtener el descuento tributario
con el fin de determinar si es maquinaria pesada para industria básica; es ne-
cesario realizar un estudio técnico para establecer esto y saber la viabilidad del
beneficio tributario en comento, salvo que se cuente con la certificación del Minis-
terio de Comercio, Industria y Turismo solicitado para acceder al beneficio de la
exclusión de IVA para la admisión temporal de este tipo de bienes, como lo seña-
laremos más adelante.
2.1.3. Muestras sin valor comercial

De otro lado, el Decreto 390 estipula que se podrá importar también bajo el régi-
men de importación para el consumo las muestras sin valor comercial, definidas
por dicho cuerpo normativo como “aquellas que son utilizadas para efectuar ór-
denes de compra de mercancías, promover productos o para realizar pruebas o
análisis, entre otros9.
En este caso, la nueva normatividad aduanera modifica la conceptualización
bajo la cual estaban siendo introducidos estos bienes al territorio aduanero nacio-
nal, al no referirse a esta operación como un tipo de modalidad de importación, si
no como una clase de mercancía que debe ingresar bajo el régimen de importa-
ción para el consumo con el pago de los derechos e impuestos respectivos.
No obstante consideramos preciso señalar que durante mucho tiempo ha
existido un vacío normativo respecto a las condiciones específicas que debe
acreditar un bien para considerarse muestra sin valor comercial, por lo cual hasta
el momento los importadores y declarantes han acogido las disposiciones aplica-
bles a la modalidad de exportación descritas en la Resolución 4240 de 2000 de
la DIAN10.
9 Decreto 390 de 2016. Art. 234.

10 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales [DIAN]. Resolución 4240 de 2000. Art. 278.

Ahora bien, lastimosamente este vacío no fue subsanado en el Decreto 390

de 2016, por lo cual necesariamente deberemos esperar la reglamentación co-
rrespondiente en la cual la DIAN definirá “los tipos de mercancías, las condicio-
nes y los requisitos para el ingreso de estas mercancías, así como los cupos de
importación”, como lo señala este nuevo marco normativo en su artículo 234.
2.2. Importación con franquicia o exoneración de derechos e

impuestos a la importación
De acuerdo con el artículo 235 del Decreto 390 de 2016, la importación con fran-
quicia es aquella que en virtud de tratado, convenio o ley, goza de exención total
o parcial de derechos e impuestos a la importación, previo cumplimiento de algu-
nas condiciones y finalidades.
Bajo este contexto, si bien al hacer parte de los regímenes de importación
definitiva, la importación con franquicia debería suponer que una vez finalizado su
proceso de desaduanamiento la mercancía quedaría en libre disposición, sin em-
bargo en este caso esta premisa no se aplica, por lo cual la norma expresamen-
te establece que únicamente puede existir enajenación, cambio de destinación o
cambio de titular, en el evento en que las personas adquirientes “tengan derecho
a gozar del mismo tratamiento, o la destinación a un fin en virtud del que también
se tenga igual derecho, sin que en ninguno de estos eventos se exija el pago de
los derechos e impuestos a la importación”11.
En caso contrario, esto es que quien acceda a este régimen no goce de los
mismos derechos o no haga uso de las mercancías bajo las mismas condicio-
nes, destinación o finalidad, se deberá modificar la declaración aduanera, hacien-
do pago de los impuestos no liquidados inicialmente, más los intereses de mora
y sanciones a que haya lugar.
Por último, vale la pena destacar que a nivel de la norma comunitaria, la
exoneración parcial o total de los derechos y/o impuestos a las importaciones
está contemplada por la Decisión 671, únicamente para la reposición de mer-
cancías con franquicia arancelaria, por lo cual, consideramos que en Colombia
este régimen realmente ha resultado ser una herramienta, no solo de facilitación,
sino de impulso para industrias y sectores económicos vulnerables o para refor-
zar políticas publicas encaminadas a dar cumplimiento a estándares globales o
compromisos adquiridos en virtud de convenios internacionales, lo que a su vez
responde al principio de reciprocidad, en virtud del cual los Estados retribuyen de
la misma forma, los beneficios y tratamientos otorgados por la otra parte
11 Decreto 390 de 2016. Art. 235.
Sin perjuicio de lo anterior, y considerando que la esencia de este régimen

es que accedan aquellos usuarios que realmente cumplen las condiciones para
gozar de este beneficio, se evidencia con mucha claridad la inminente necesidad
que tiene la autoridad aduanera y tributaria, para contar en todo momento con
una reglamentación precisa, completa, ajustada a los lineamientos que la misma
establece, toda vez que cualquier ambigüedad que se presente en este sentido,
podrá derivar en una implementación imperfecta, que a largo plazo implicará ma-
yores dificultades para su control y fiscalización.
2.3. Importación en cumplimiento de garantía

El Decreto 390 de 2016, en su artículo 239 define el régimen de importación en
cumplimiento de garantía como aquel que: “permite introducir al territorio adua-
nero nacional, sin registro o licencia de importación, la mercancía que en cum-
plimiento de una garantía del fabricante o proveedor, se haya reparado fuera del
territorio aduanero nacional, o la mercancía de las mismas características que re-
emplace la previamente exportada que haya resultado averiada, defectuosa o im-
propia para el fin para el cual fue importada”.
De la anterior definición se destacan los siguientes elementos para que se
pueda dar aplicación a este régimen:
— La mercancía importada debió haber sido exportada previamente para su
reparación o reemplazo. Al respecto, si bien la norma menciona como re-
quisito que la mercancía haya sido reparada fuera del territorio aduane-
ro nacional, asumimos que dicha reparación puede también realizarse en
zona franca, como es permitido actualmente, en la medida en que existe
un código de transacción vigente para usuarios de zona franca en donde se
contempla este tipo de operaciones12. Sobre este aspecto en particular el
Decreto 2147 de 2016 contempla la reglamentación correspondiente.
— Se debe contar con la garantía original otorgada por el fabricante o provee-
dor de la mercancía, vigente en la fecha de su exportación, el cual será un
documento soporte obligatorio de la declaración aduanera.
El Decreto 390 de 2016 precisa que la mercancía que vaya a ser objeto de
reemplazo, si no se trata de una mercancía de idénticas características, puede
12 El código de transacción 328 corresponde a la operación de ingreso de mercancías a un usuario In-

dustrial en cumplimiento de garantía, la cual se define como “la operación que permite el ingreso de
mercancías desde el territorio aduanero nacional a un usuario industrial para que en cumplimiento de una
garantía del usuario industrial sea reparada o reemplazada”. Dirección de Impuestos y Aduanas Naciona-
les [DIAN]. Subdirección de Comercio Exterior. Circular Externa 43 de 2008.

ser por una equivalente, cancelando los derechos e impuestos de importación

sobre la diferencia del mayor valor que se genere.
Ahora bien, respecto a la mercancía averiada, defectuosa, o impropia, si la
misma es exportada, el declarante tiene un plazo máximo para importar el bien
reparado o de reemplazo de un (1) año prorrogable una sola vez por seis (6)
meses más, a partir de la fecha de certificación de embarque.
De otro lado, si la mercancía averiada, defectuosa, o impropia no es expor-
tada con anterioridad a la importación en cumplimiento de garantía, por razones
debidamente justificadas y contando con autorización de la DIAN y con la consti-
tución de una garantía del “ciento cincuenta por ciento (150%) de los derechos e
impuestos a la importación, correspondientes a la mercancía en mal estado o im-
propia”, el importador tendrá noventa (90) días siguientes a partir de la presenta-
ción y aceptación de la declaración aduanera, para proceder con su destrucción
o exportación.
Por último, el Decreto 390 de 2016 reitera lo que ya estaba dispuesto en el
Decreto 2685 de 1999 respecto a que bajo este régimen no hay lugar al pago de
derechos de aduana y entenderíamos tampoco Impuesto sobre las Ventas, salvo
que se trate de mercancías equivalentes, como lo mencionamos en líneas arriba.
2.4. Reimportación en el mismo Estado

En línea con lo establecido a nivel comunitario mediante la Decisión 671 de la
CAN13 y lo que ya contemplaba nuestra regulación local14, el régimen de reim-
portación en el mismo Estado, permite introducir al territorio aduanero nacional
las mercancías que han sido previamente exportadas, a condición que no hayan
sido sometidas a ninguna transformación, elaboración o reparación en el exterior
Otro de los requisitos obligatorios que establece esta figura es que todas las
sumas por concepto de impuestos internos exonerados u otros beneficios otorga-
dos, sean reintegrados o pagados en su totalidad. Así las cosas, cualquier exen-
ción de IVA o impuestos descontables que se hayan generado en la exportación
deberían ser cancelados.
Ahora bien, dentro de los principales cambios que introduce la nueva regula-
ción aduanera es que permite acceder a este régimen, así las mercancías hayan
sido utilizadas, dañadas o deterioradas durante su permanencia fuera del territo-
rio nacional.
14 Decreto 2685 de 1999. Art. 181.
Así mismo, es posible que quien tramite la declaración aduanera sea una
persona diferente a quien actuó como exportador y por ultimo permite que la re-
importación en el mismo Estado esté precedida de un régimen de exportación
temporal para reimportación en el mismo Estado o de una exportación definitiva.
2.5. Reimportación por perfeccionamiento pasivo

El perfeccionamiento pasivo implica la elaboración, manufactura procesamiento,
transformación, reparación o acondicionamiento que se realiza fuera del territorio
nacional de materias primas, o bienes semiterminados o terminados previamen-
te exportados. Una vez finalizado este proceso la norma exige su reimportación,
dentro del plazo autorizado de un (1) año a partir de su exportación temporal15,
con el pago de los derechos de aduana e impuestos a que haya lugar.
La base gravable para la liquidación de los derechos de aduana, será el
valor en aduana de los bienes objeto de importación deduciendo del mismo, el
monto correspondiente a las materias primas e insumos nacionales y extranjeros
en libre circulación exportados e incorporados en la mercancía producida. Ahora
bien, dado que respecto al Impuesto sobre las Ventas, la nueva regulación adua-
nera no hace mención, es necesario remitirnos al artículo 459 del Estatuto Tri-
butario que dispone que: “la base gravable, sobre la cual se liquida el impuesto
sobre las ventas en el caso de las mercancías importadas, será la misma que se
tiene en cuenta para liquidar los derechos de aduana, adicionados con el valor
de este gravamen”.
Por último, dentro de las novedades que trae la nueva regulación para este
régimen está la introducción del concepto de Coeficiente de Rendimiento, defini-
do como “la cantidad o el porcentaje de productos compensadores obtenidos a
través de una operación de perfeccionamiento, de una cantidad determinada de
mercancías en admisión temporal o en exportación temporal”16, y de la utilización
de “cuadros Insumo-Producto”, para hacer un efectivo control de los componen-
tes que se incorporan al bien resultante de la operación de perfeccionamiento.
3. Regímenes suspensivos
Según lo señalado en la exposición de motivos publicada por la DIAN en el 2012,
los regímenes suspensivos, aplican para “las mercancías que ingresan para
15 “Plazo. Las mercancías exportadas temporalmente deberán someterse a un plazo de permanencia máxi-
mo de un (1) año contado a partir de la fecha de certificación del embarque, para su reimportación por
perfeccionamiento pasivo”. Decreto 390 de 2016. Art. 367.
16 Decreto 390 de 2016. Art. 3°.

un fin determinado y con una permanencia temporal en el territorio aduanero

nacional”17.
El uso de regímenes suspensivos o temporales es una práctica muy usual
a nivel mundial, dado que son una clara evidencia del objetivo de armonización
que se persigue a través del Convenio de Kyoto Revisado y la Decisión 671 de
la CAN, en donde se busca minimizar las posibles divergencias existentes entre
los regímenes aduaneros que aplican los países y que pudieran ser obstáculos al
Comercio Internacional.
Así las cosas, bajo esta nueva regulación contenida en el Decreto 390 de
2016 encontramos dentro de los regímenes suspensivos: la admisión temporal
para reexportación en el mismo Estado y la admisión temporal para perfecciona-
miento activo, respecto a los cuales vamos a revisar sus principales modificacio-
nes, de acuerdo con la nueva regulación aduanera.
Ahora, al tratarse de regímenes temporales, consideramos importante re-
cordar que los mismos deben finalizarse, lo cual en la mayoría de los casos se
realiza a través de la reexportación del bien importado o la modificación de la mo-
dalidad temporal a importación para el consumo, pagando los derechos e im-
puestos a la importación correspondientes.
3.1. Admisión temporal para reexportación en el mismo Estado

La definición del régimen de admisión temporal para reexportación en el mismo
Estado guarda la esencia de las importaciones temporales de corto plazo concep-
tualizadas bajo el Decreto 2685 de 1999. Es así como la nueva regulación adua-
nera, en su artículo 248 señala que el régimen en mención “permite introducir al
territorio aduanero nacional con suspensión total o parcial de los derechos e im-
puestos a la importación, determinadas mercancías destinadas a la reexportación
en un plazo establecido, sin experimentar modificación alguna, salvo la deprecia-
ción normal originada por el uso que de ellas se haga. La mercancía así importa-
da no se considera en libre circulación”.
De esta forma, es claro que bajo este régimen de importación habrá lugar
a una exención parcial o total de derechos aduaneros e impuestos y la mercan-
cía quedará en disposición restringida, lo que implica que no podrá ser enajena-
da o utilizada en una destinación diferente para la que fue ingresada al territorio
nacional.
17 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales [DIAN]. Proyecto de Estatuto aduanero. Exposición de mo-
tivos. http://www.dian.gov.co/desargas/normatividad/2012/proyectos/Motivos_Estatuto_Aduanero_DIAN.
pdf. (24 mayo, 2012).
Sin perjuicio de lo anterior, la nueva regulación si establece que es posible

someter los bienes importados bajo este régimen de admisión temporal a proce-
sos de reparación o sustitución en el exterior, sin que ello implique la finalización
de este régimen.
Un cambio importante es la extensión a dieciocho (18) meses del plazo de
permanencia de los bienes en el territorio aduanero nacional antes de la finaliza-
ción, al considerar un tiempo inicial de doce (12) meses y una prórroga de seis (6)
meses adicionales para este régimen. Así mismo, ahora la norma contempla que
para la prórroga solo se requerirá “la renovación de la garantía antes del venci-
miento del plazo otorgado y sin exceder el máximo”18, lo cual es un avance frente
a la norma anterior, dados todos los inconvenientes que en muchas ocasiones
tenían los importadores para presentar oportunamente la declaración de modifi-
cación del plazo.
De otro lado, al igual que se hizo en su momento a través del artículo 94 de
la Resolución 4240 de 2000 de la DIAN, la nueva regulación aduanera establece
que la Autoridad deberá señalar las mercancías que podrán ser objeto de admi-
sión temporal para reexportación en el mismo Estado.
Por último, se mantiene la obligación de constituir garantía específica por
el ciento por ciento (100%) de los derechos e impuestos a la importación liquida-
dos que se encuentren suspendidos y deberán tener como objeto asegurable el
de garantizar el pago de los derechos e impuestos, sanciones e intereses a que
haya lugar, como consecuencia del incumplimiento de las obligaciones y respon-
sabilidades consagradas en la norma aduanera19.
3.1.1. Maquinaria pesada para industrias básicas

El literal e) del artículo 428 del Estatuto Tributario (E.T.) establece que es exclui-
da de IVA “la importación temporal de maquinaria pesada para industrias básicas,
siempre y cuando dicha maquinaria no se produzca en el país. (…). El concep-
to de maquinaria pesada incluye todos los elementos complementarios o acceso-
rios del equipo principal”20.
Vale la pena aclarar que a la fecha no existe una definición técnica conteni-
da en una norma que haga referencia al concepto de maquinaria pesada; si bien
este artículo determina lo que debe entenderse por industrias básicas, la literali-
dad de su contenido no dice nada frente a lo que debe entenderse por maquinaria
18 Decreto 390 de 2016. Art. 249.

19 Decreto 390 de 2016. Art. 250.

pesada como tal y tampoco invoca el referente que tuvo el legislador para seña-
lar lo que debe entenderse por dicho concepto.
No obstante, entendemos que el Grupo Registro de Productores de Bienes
Nacionales del Ministerio de Comercio Industria y Turismo, sigue un procedi-
miento para expedir las certificaciones de existencia o no de producción nacio-
nal de maquinaria pesada para industria básica, cuando se trata de importaciones
temporales.
El Ministerio para expedir la certificación tiene en cuenta tres aspectos:
Uso de la Maquinaria: La Autoridad estudia si la maquinaria objeto de impor-
tación y de certificación, se utiliza en alguna de las actividades que se encuentran
catalogadas como industrias básicas.
En este sentido, la compañía deberá verificar que la función de la maquina-
ria que pretenda importar, se enmarque dentro de las actividades que contempla
dicho cuerpo normativo.
Ser bien de capital: La entidad analiza si se trata de un bien de capital y por
ende si la subpartida arancelaria que identifica a la maquinaria objeto de solici-
tud, está listada en el Decreto 2394 de 2002, por medio del cual fue definido el lis-
tado de bienes de capital.
Unidad Funcional: El último aspecto analizado por el Ministerio, tiene que
ver con las unidades funcionales, que deben seguir el mismo procedimiento des-
crito en el numeral anterior, indicando en la solicitud todos los accesorios, ele-
mentos de construcción y montaje, herramientas necesarias para el montaje y
puesta en marcha de los equipos, material de seguridad.
Es de resaltar que la importancia de las resoluciones de clasificación aran-
celaria oficial que emite la DIAN para la maquinaria con función específica y las
unidades funcionales, radica en que lo que no se encuentre certificado en las
mismas (partes y accesorios sueltos) y se pretenda importar separadamente de
los equipos principales, no acreditará la condición de maquinaria pesada para in-
dustria básica.
Ahora bien, respecto a las condiciones bajo las cuales se puede realizar la
importación bajo el régimen de admisión temporal de la maquinaria pesada para
industria básica, en el Decreto 390 de 2016 se señalan los siguientes parámetros:
— El plazo máximo de esta importación será de cinco (5) años contados a
partir de la autorización de retiro de la mercancía.
— Es necesario pagar únicamente los derechos de aduana que correspondan,
los cuales se liquidarán en pesos los que se convertirán a unidades de valor
tributario, UVT, aplicando el valor de cada UVT que esté vigente en la fecha
de presentación y aceptación de la declaración21.
— El pago de la primera cuota deberá efectuarse dentro del término de perma-
nencia de la mercancía en lugar de arribo o en depósito temporal o aduane-
ro, una vez presentada y aceptada la declaración aduanera y autorizado el
levante. Cada una de las siguientes cuotas deberá ser pagada dentro de los
seis (6) meses siguientes al vencimiento del pago de la cuota anterior, para
lo cual, el valor de la cuota semestral calculado en unidades de valor tributa-
rio, UVT, se convertirá de nuevo a pesos colombianos, aplicando el valor de
cada UVT que esté vigente en la fecha de su pago.
— Al finalizar el plazo de la importación temporal, es obligatorio terminar el ré-
gimen, bien con la importación para el consumo del bien o con su reexpor-
tación, sin que haya lugar al pago de derechos de aduana adicionales o la
devolución de los mismos.
De otro lado, teniendo en cuenta que las exclusiones son taxativas y que por
tanto su interpretación es restrictiva, la aplicabilidad del beneficio de exclusión de
IVA en la importación temporal, se encontrará limitada a que se cumplan las con-
diciones que la norma tributaria señala, a saber:
• Que no exista producción en el país de los bienes a importar.
• Que los bienes tengan la calidad de ser maquinaria pesada para las indus-
trias básicas; de acuerdo con las industrias definidas en el inciso cuarto del
artículo 258-2 del E.T., que predica lo siguiente:
“(…) Son industrias básicas las de minería, hidrocarburos, química pesada,
siderurgia, metalurgia extractiva, generación y transmisión de energía eléc-
trica, y obtención, purificación y conducción de óxido de hidrógeno (…)”.
De esa forma, y de acuerdo con el parágrafo 3° del artículo 428, para que
haya lugar a la aplicación del beneficio de exclusión de IVA en la importación tem-
poral, es necesario que el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, evalúe
para cada caso el cumplimiento de los mencionados requisitos, y emita si se
cumple con los mismos, una certificación que señale que se trata de maquinaria
pesada para industria básica.
3.2. Admisión temporal para perfeccionamiento activo

El Decreto 2685 de 1999 consideraba para importación temporal para perfeccio-
namiento activo, las siguientes tres modalidades: (i) importación temporal para
21 Decreto 390 de 2016. Art. 29.

perfeccionamiento activo de bienes de capital, (ii) importación temporal en desa-

rrollo de sistemas especiales de importación – exportación (Plan Vallejo), e (iii)
importación temporal para procesamiento industrial.
Bajo este contexto, si bien el decreto solo incluyó lo referente al condicio-
namiento y reparación de bienes de capital y lo que corresponde a la modalidad
de procesamiento industrial, dado que mediante la Resolución 1649 de 2016 del
Ministerio de Comercio Industria y Turismo (Mincomercio) se reglamentó lo co-
rrespondiente al Plan Vallejo, a continuación haremos una descripción de los prin-
cipales cambios de estas tres figuras:
3.2.1. Admisión temporal para transformación, elaboración,

manufactura o procesamiento
La Decisión 671 de la CAN establece que podrán ser objeto de Admisión Tem-
poral para Perfeccionamiento activo las materias primas, insumos, productos in-
termedios, partes y piezas materialmente incorporados en el producto exportado
(compensador), incluyéndose aquellas mercancías que son absorbidas por el
producto a exportar en el proceso de producción.
Al respecto, el Decreto 390 de 2016 acogió en su totalidad esta disposición
normativa de carácter regional, y además señaló que las mercancías así impor-
tadas tendrán suspensión de derechos aduaneros e impuestos a las importacio-
nes, y que su circulación será restringida.
De igual forma se establece la obligación de constituir garantía como en
la mayoría de los regímenes temporales. La garantía específica debe ser por el
ciento por ciento (100%) de los derechos e impuestos a la importación de la mer-
cancía sometida al régimen, si es una operación ocasional. Si la operación se
realiza de forma habitual, la garantía deberá constituirse por el valor equivalente
a “dos por ciento (2%) de las importaciones más el 1 por mil de las exportaciones
aplicable sobre el valor FOB total de las mercancías correspondientes a los 12
meses anteriores a la presentación de la solicitud, sin que en ningún caso el valor
a asegurar sea superior a cien mil unidades de valor tributario (100.000 UVT)”22.
Un cambio importante que introduce la nueva regulación aduanera es que
califica a los usuarios de este régimen como Operadores de Comercio Exterior, lo
cual significa que las compañías que actúen como importadores, deberán cumplir
con las obligaciones inherentes a esta calidad, incluyendo la obtención de autori-
zación o habilitación previa ante la DIAN.
22 Decreto 390 de 2016. Art. 86.
Así mismo, deberá presentar para aceptación de la DIAN, el coeficiente de

rendimiento de la operación23 y el cuadro insumo - producto de los bienes resul-
tantes del perfeccionamiento activo. No obstante, estos nuevos criterios deberán
ser objeto de reglamentación por parte de la Administración para efectos de esta-
blecer el procedimiento y estructura para la presentación de la información y las
actualizaciones de los datos de los productos compensadores, la cantidad y fac-
tores de consumo.
De otro lado, la nueva regulación aduanera establece que para el desarrollo

de esta operación se requiere de una instalación industrial, la cual hará las veces
del Depósito Privado para Procesamiento Industrial que era habilitado a las com-
pañías que realizaban importaciones bajo este régimen, en el marco del Decre-
to 2685 de 1999.
Como aspecto inherente a este régimen que implica el procesamiento de

bienes en el territorio nacional, la norma señala que la exportación de los bienes
resultantes de este procesamiento industrial debe efectuarse dentro de los doce
(12) meses siguientes a la autorización de retiro de la mercancía amparada
en la primera declaración aduanera presentada bajo el régimen de admisión
temporal.
Por último, en cuanto a la finalización del régimen temporal el Decreto 390

de 2016 dispone que además de la exportación del producto compensador, la ter-
minación se podrá hacer a través de24:
— La reexportación de las materias primas, insumos, productos intermedios,

partes y piezas admitidas temporalmente.
— La importación para el consumo del producto compensador resultante del

perfeccionamiento, según lo establecido por la DIAN.
— La importación para el consumo de materias primas, insumos, productos in-

termedios, partes y piezas admitidas temporalmente.
— La destrucción de la mercancía por fuerza mayor o caso fortuito demostra-

dos ante la autoridad aduanera.
— El abandono voluntario.
23 Coeficiente de rendimiento. Es la cantidad o el porcentaje de productos compensadores obtenidos a

través de una operación de perfeccionamiento. Decreto 390 de 2016.
24 Decreto 390 de 2016. Art. 258.

3.2.2. Admisión temporal para reparación o acondicionamiento

de bienes de capital, aeronaves, embarcaciones marítimas
o fluviales y otros bienes
De acuerdo con lo establecido en el artículo 39 de la Decisión 671 de la CAN, las
operaciones de perfeccionamiento son aquellas en la que se realiza, entre otros,
la reparación de mercancías, incluidas su restauración o acondicionamiento25.
En este mismo orden de ideas, la nueva regulación aduanera establece el
régimen de admisión temporal para reparación o acondicionamiento, el cual “per-
mite la admisión temporal de bienes de capital, aeronaves, embarcaciones ma-
rítimas o fluviales y demás bienes que establezca la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales, con suspensión de derechos e impuestos a la importación,
destinados a ser exportados, después de haber sido reparados o acondiciona-
dos sin haber sufrido cambio de naturaleza, es decir, sin que se trate de mercan-
cía diferente. Las mercancías importadas bajo este régimen no se consideran en
libre circulación”26.
De la lectura literal de esta norma es claro que bajo este régimen, habrá una
exención total de los derechos de aduana e impuestos, para los bienes que hayan
sido reparados o reacondicionados en el territorio aduanero nacional.
Por su parte la norma señala que en cuanto al plazo que se le otorga al pro-
ceso de perfeccionamiento, para bienes de capital será de 6 meses máximo y
para embarcaciones marítimas o fluviales será de 2 años a partir del levante de
la mercancía, plazos que podrán ser objeto de prorroga previa autorización de la
DIAN, dependiendo las condiciones y naturaleza de la operación.
De no cumplirse con la obligación dentro de los plazos establecidos, se debe
presentar, dentro del mes siguiente al vencimiento de la última prórroga, declara-
ción aduanera de importación para el consumo, con el pago de los derechos e im-
puestos a la importación y la sanción que corresponda. Al respecto, es importante
precisar que al exigir la norma la importación para el consumo de estos bienes,
será necesario presentar las licencias de importación cuando haya lugar a ello, lo
cual en la medida en que se trata de bienes usados, puede generar mayores res-
tricciones si dicha licencia no se tramitó con anterioridad.
La gran novedad que introduce esta nueva regulación aduanera, es la posi-
bilidad para las partes o repuestos necesarios para la reparación o acondiciona-
miento de los bienes de capital u otros bienes, así como los insumos, productos
intermedios, repuestos, accesorios, partes y piezas materialmente incorporados
26 Decreto 390 de 2016. Art. 259.
en las embarcaciones reparadas o acondicionadas, de ser importadas junto con

el bien principal.
3.2.3. Importación temporal en desarrollo de sistemas especiales de

importación - exportación (Plan Vallejo)
La nueva regulación aduanera mantuvo la vigencia de los artículos 168 al 183 del
Decreto 2686 de 1999, que incluyen todas las disposiciones asociadas a la impor-
tación temporal en desarrollo de sistemas especiales de importación – exporta-
ción, por lo cual era necesario esperar su reglamentación por parte del Ministerio
de Comercio Industria y Turismo, la cual se emitió mediante la Resolución 1649
de agosto de 2016.
No obstante, y si bien ya contamos con una regulación específica frente a
esta materia, el artículo 107 de la Resolución 1649 en mención señala expresa-
mente que “en lo no regulado en la presente resolución en materia de las opera-
ciones de importación y exportación y, en particular en los aspectos aduaneros,
se deberá cumplir lo previsto en los Decretos 2685 de 1999, 390 de 2016, en la
Resolución 4240 de 2000 expedida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Na-
cionales, DIAN”, por lo cual inferimos de lo anterior que en cuanto a la operación
aduanera nos continuaremos rigiendo por las normas vigentes y aquellas que las
modifiquen o sustituyan.
Así las cosas, a continuación solo haremos una mención general respecto a
las principales condiciones y requisitos que introduce esta reglamentación para la
aprobación, desarrollo y cumplimiento de compromisos de los sistemas especia-
les de importación y exportación (Plan Vallejo):
— En línea con el objetivo de sistematización de las herramientas tecnológi-
cas del Gobierno, se establece la posibilidad de presentar la documentación
referente a solicitudes de programa, modificaciones, estudios de demostra-
ción de cumplimiento, prórrogas, entre otros, a través del sistema informáti-
co que el Ministerio deberá disponer para el efecto.
— Cuando se trata de una solicitud de nuevos programas, el Ministerio tendrá
termino un (1) mes para efectuar su evaluación y proferir el acto administra-
tivo correspondiente.
— La figura de las Asociaciones Empresariales que permite la participación de
diferentes agentes en el cumplimiento de las obligaciones y compromisos
de importación y exportación inherentes a este tipo de programas se podrá
aplicar también en los programas de Plan Vallejo de Bienes de Capital y
Repuestos.

— Se reactiva el Comité de Evaluación, como órgano encargado de la formu

lación y adopción de los criterios especiales para la aplicación y control de
las operaciones desarrolladas en virtud del Plan Vallejo.
— Para efectos de controlar los desperdicios que genera el proceso productivo,
con la presentación del estudio de demostración se debe presentar un infor-
me sobre los residuos o desperdicios suscrito por el representante legal, y
no solo el acta de destrucción como se presentaba antes de forma manual.
— El Cupo de Importaciones se controlará electrónicamente con información
de la DIAN y la que suministre el usuario cuando se presente el formulario
en físico.
— Se establecen como medidas de control administrativo: (i) la amonestación,
(ii) la suspensión de las importaciones y (iii) la cancelación del programa.
— Se otorga la calidad de Grandes Usuarios de Plan Vallejo a quienes osten-
ten la calidad de Operador Económico Autorizado (“OEA”), o de usuario de
confianza, o contar con el reconocimiento durante los últimos cinco (5) años
como Usuario Aduanero Permanente (“UAP”) o Usuario Altamente Exporta-
dor (“ALTEX”), teniendo como beneficios: (i) La demostración de compromi-
sos de exportación la podrán realizar mediante una certificación suscrita por
el representante legal y una firma de auditoría externa, (ii) Inclusión de la ca-
lidad de Gran Usuario como una de las variables a considerar en el Sistema
de Administración de Riesgos del VUCE para los trámites de registros y li-
cencias de importación; y (ii) acceso al cupo rotativo.
4. Transformación y/o ensamble

La nueva regulación aduanera incorporó varios cambios en el régimen de trasfor-
mación y/o ensamble, régimen mediante el cual un importador puede introducir al
país mercancías que van a ser sometidas a transformación y/o ensamble, con la
condición de que los bienes finales obtenidos se destinen a importación para el
consumo, importación con franquicia o exoneración de los derechos e impuestos
a la importación, o la exportación.
Entre los principales cambios incorporados con la nueva regulación encon-
tramos el siguiente aparte:
“Para acogerse a este régimen el interesado deberá contar con la autori-
zación previa de la autoridad competente y con el registro aduanero como
industrias de transformación y/o ensamble, así como, con una instalación
industrial”27.
27 Decreto 390 de 2016. Art. 261.
Esta condición, no se encontraba prevista en el Decreto 2685, con lo cual

quienes estén interesados en realizar operaciones bajo este régimen deberán
contar con esta autorización, además de tener la calidad y autorización para
actuar como operador de comercio exterior, siendo entonces necesaria la coexis-
tencia de ambas autorizaciones.
Por otro lado, se mantuvo la limitación de la disposición de los bienes mien-
tras no se dé un destino final a la mercancía, bien sea con la importación para el
consumo, importación con franquicia, o la exportación como tal, quedando enton-
ces durante este interregno en disposición restringida:
“Las mercancías importadas bajo este régimen no se consideran en libre
circulación”28.
Sin embargo, sobre este punto específico, la nueva regulación introdujo la
posibilidad de realizar alguno de los subprocesos requeridos para la trasforma-
ción y/o ensamble, en un lugar distinto a la instalación industrial que realiza la
actividad principal, previendo además la posibilidad de salir temporalmente al ex-
terior para estos efectos:
“De acuerdo con lo establecido en el artículo 380 de este decreto, la Direc-
ción de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá autorizar por razones jus-
tificadas y en los términos y condiciones que determine, la salida temporal
del país de mercancías sometidas al régimen de transformación y/o ensam-
ble, con el fin de realizar procesos de sub-ensamble o pruebas técnicas y de
calidad sobre las mismas. Así mismo, se podrá autorizar la salida temporal
fuera de la instalación industrial a otro lugar en el territorio aduanero nacio-
nal, para realizar los mismos procesos o aquellos otros que requiera el pro-
ceso industrial”29.
Los bienes resultantes o finales, deberán ser obtenidos dentro de los doce
(12) meses siguientes al levante de la mercancía (sometida al régimen transfor-
mación y/o ensamble), término que podrá ser prorrogado a petición de parte, por
una sola vez.
5. Regímenes especiales de importación

La nueva regulación incluyó varios cambios en los regímenes especiales de im-
portación. Los cambios principalmente obedecen al otorgamiento o ampliación de
beneficios para quienes desean realizar importaciones bajo alguno de estos regí-
menes. No obstante, En algunos casos se mantuvieron barreras que dificultan la
28 Ibíd.
29 Decreto 390 de 2016. Art. 261, par.

realización de operaciones bajo estos sistemas, al igual que se limitaron algunas

actividades como en el régimen de viajeros, en donde se estableció una limitación
a la utilización de los cupos establecidos, situación que trataremos de manera
concreta en los siguientes partes.
Así las cosas, a continuación abordaremos los principales cambios en mate-
ria de regímenes especiales, específicamente:
1. Importación temporal de mercancías alquiladas bajo contrato de leasing.
2. Tráfico postal.
3. Envíos de entrega rápida o mensajería expresa.
4. Régimen de viajeros.
5. Importación temporal de medios de transporte privados.
a. Medios de transporte de turistas.
b. Aeronaves.
c. Embarcaciones de recreo de uso privado que permita la navegación de
altura.
6. mportación por redes, ductos o tuberías.
5.1. Importación temporal de mercancías alquiladas bajo contrato de

leasing
Resulta importante recordar que bajo este régimen que permite el pago diferido
de los derechos e impuestos a la importación, solo pueden ser importados bienes
de capital, aeronaves, partes, accesorios y repuestos, cuya tenencia en manos
del importador esté dada en virtud de un contrato de leasing o arrendamiento.
De igual manera, se debe tener presente que los bienes importados bajo
este régimen no se encuentran en libre disposición y además quedan sometidos
a que una vez finalizado el contrato de leasing se finalice la importación median-
te alguna de las siguientes opciones:
1. Reexportación de la mercancía.
2. Importación a consumo o la importación con franquicia.
3. La reexportación del bien de capital que salió temporalmente al exterior para
su reparación o sustitución.
4. La destrucción de la mercancía por fuerza mayor o caso fortuito demostra-
dos ante la autoridad aduanera.
Uno de los principales cambios en este régimen consistió en que la nueva

regulación estableció de manera expresa la obligación de constituir una garan-
tía por el cien por ciento (100%) de los derechos e impuestos a la importación li-
quidados, haciendo la salvedad que una vez vencido el termino de 5 años (plazo
máximo para diferir los derechos e impuestos a la importación), la garantía solo
deberá renovarse por el monto de la sanción prevista por la no finalización.
Finalmente, para los eventos en que una importación tiene exención total de
derechos e impuestos a la importación, la norma previó que la garantía deberá
constituirse sobre el monto establecido en el artículo 11 del Decreto 390, esto es
sobre el veinte por ciento (20%) del valor FOB de la mercancía30.
5.2. Tráfico postal

El Decreto 390 desligó el régimen de tráfico postal de los envíos de entrega ur-
gente, los cuales estaban previstos en el Estatuto Aduanero (Decreto 2685) como
una sola modalidad.
Así, bajo este nuevo régimen, se permitirá la “importación de los envíos de
correspondencia y encomiendas que lleguen al territorio aduanero nacional por
la red del operador postal oficial, y que requieren ágil entrega a su destinatario,
luego del pago de los derechos e impuestos a la importación exigibles y sancio-
nes, a que haya lugar”31.
La nueva norma mantuvo la condición de libre disposición de las mercancías
que se importen bajo esta modalidad, tras el cumplimiento de las obligaciones a
que esta operación está sometida, tal como el pago de derechos e impuestos a la
importación o el pago de eventuales sanciones a que haya lugar.
Un cambio importante que incorporó la nueva regulación en materia del Ré-
gimen de Tráfico Postal esta dado en la reducción a un máximo de 30 kilogramos,
contrario a la anterior norma que permitía 50 kilos de peso para las mercancías
que se importaran bajo este régimen, y la especificación del valor que se tendrá
en cuenta para estimar el máximo de 2000 USD, quedando expreso que se trata
del valor FOB de la mercancía:
“1. Envíos de correspondencia con peso no mayor a 2 kilogramos y enco-
miendas cuyo peso no exceda de treinta (30) kilogramos, o hasta cincuenta
30 Decreto 390 de 2016. Art. 11. “Para las mercancías con exención parcial o total de derechos e impuestos
a la importación, las garantías específicas se constituirán por el veinte por ciento (20%) del valor FOB de
las mismas”.
31 Decreto 390 de 2016. Art. 274.

(50) kilogramos, cuando las encomiendas procedan de países con los que
Colombia mantenga acuerdos de intercambio recíproco.
2. Mercancía cuyo valor FOB no exceda de dos mil dólares de los Estados
Unidos de América (USD 2.000) por cada envío”32.
Lo anterior se debe a que la Administración quiere ejercer un control más
efectivo sobre el valor de las mercancías que se pretendan importar por Tráfico
Postal, dado que bajo el régimen anterior, era común que las personas reportaran
un menor valor de los bienes que estaban enviando y recibiendo.
5.3. Envíos de entrega rápida o mensajería expresa

Como principal cambio podemos mencionar que la nueva regulación aduane-
ra estableció una categorización taxativa de las posibles importaciones que se
pueden realizar bajo este régimen, asignando a cada una un tratamiento distinto
en materia de derechos e impuestos a la importación:
Documentos. Comprende las cartas, tarjetas postales, telegramas, extrac-

tos de cuentas, recibos de toda clase, impresos, documentos y diarios y
Categoría 1 publicaciones periódicas, sin valor comercial. No están sujetos al pago de
derechos de aduana, ni a los demás derechos e impuestos a la importación
conforme a lo que establezca la ley.
Mercancías por un valor FOB menor o igual a doscientos dólares de los Es-
tados Unidos de América (USD 200), por envío. No están sujetas al pago de
Categoría 2
derechos de aduana, ni a los demás derechos e impuestos a la importación
conforme a lo que establezca la norma correspondiente.
Mercancías por un valor FOB superior a doscientos dólares de los Estados
Unidos de América (USD 200) hasta un máximo de dos mil dólares de los
Estados Unidos de América (USD 2.000), por envío. Están sujetas al pago
de derechos de aduana conforme a la subpartida específica que haya indi-
Categoría 3
cado expresamente el remitente en la guía o factura comercial o documento
que haga sus veces; en caso contrario, los derechos de aduana también
podrán ser los de la subpartida que corresponda a esta categoría dentro del
régimen; los impuestos a la importación serán los señalados por ley.
Mercancías por un valor FOB superior a dos mil dólares de los Estados
Unidos de América (USD 2.000) por envío, en cuyo caso, deben pagar los
derechos e impuestos a la importación de acuerdo a la subpartida arancela-
Categoría 4 ria que corresponda a cada mercancía. Estas mercancías estarán sujetas a
los vistos buenos, permisos y autorizaciones expedidas por las autoridades
competentes y a la licencia o registro de importación, cuando haya lugar a
ello.
32 Decreto 390 de 2016. Art. 275.
5.4. Régimen de viajeros

Con la entrada en vigencia del Decreto 390 se incluyeron varios cambios en el ré-
gimen de viajeros. No obstante, la nueva norma mantuvo, entre otras, como con-
dición principal y requisito para considerar una importación bajo dicho régimen,
el hecho que las mercancías traídas por el viajero “no constituyan expedición co-
mercial”; aspecto sobre el cual la norma aclara “no se considera expedición co-
mercial hasta diez (10) unidades”33.
Bajo esta condición, concurrente en el Decreto 2685 y el Decreto 390, re-
sulta interesante analizar los principales cambios que se presentaron en el régi-
men que analizamos:
Régimen de Viajeros Decreto 2685 de 1999 Decreto 390 de 2016
Máximo autorizado para impor- – 10 unidades de la misma clase
tar por viajero
– 87.12.00.10.00 Bicicletas – 87.12.00.00.00 Bicicletas
para niños y demás velocípedos, sin
– 87.12.00.20.00 Las demás motor.
bicicletas – 87.13.10.00.00 Sillones de
– 87.12.00.90.00 Los demás ruedas y demás vehículos
velocípedos para inválidos, sin mecanis-
No hará parte del equipaje el – 87.13.10.00.00 Sillones de mo de propulsión.
material de transporte com- ruedas y demás vehículos – 87.13.90.00.00 Los demás
prendido en los Capítulos para inválidos, sin mecanis- sillones de ruedas y demás
86, 87, 88 y 89 del Arancel mo de propulsión vehículos para inválidos, in-
de Aduanas. Se exceptúan – 87.13.90.00.00 Los demás cluso con motor u otro meca-
de lo anterior las siguientes sillones de ruedas y demás nismo de propulsión.
subpartidas: vehículos para inválidos, in- – 87.15.00.10.00 Coches, si-
cluso con motor u otro meca- llas y vehículos similares
nismo de propulsión para transporte de niños.
– 87.15. 00.10.00 Coches,
sillas y vehículos similares
para transporte de niños.
Equipaje acompañado, sin re- Equipaje que no constituya ex-
gistro o licencia de importación, pedición comercial, sin registro
Equipaje acompañado sin pago hasta por un valor total de USD o licencia de importación, hasta
del tributo único: $1.500 o su equivalente y con por un valor total de USD 2.000
franquicia del tributo único. o su equivalente, sin pago del
tributo único.
Viajeros que ingresen al país y Equipaje acompañado o no
Equipaje con pago del tributo acrediten una permanencia mí- acompañado, sin registro o li-
único nima en el exterior de cinco (5) cencia de importación y con el
días calendario, tendrán pago del tributo único, hasta
33 Decreto 390 de 2016. Art. 295.

derecho a traer como equipa- tres (3) unidades de cada uno

je acompañado o no acom- de los siguientes bienes: artícu
pañado, sin registro o licencia los de uso doméstico sean o no
de importación y con el pago eléctricos, artículos deportivos,
del tributo único hasta tres (3) artículos propios de la profe-
unidades de cada uno de los sión, arte u oficio del viajero
Equipaje con pago del tributo
siguientes bienes: artículos y hasta diez (10) unidades de
único
de uso doméstico sean o no la misma clase de los demás
eléctricos, artículos deportivos artículos para el uso personal o
y artículos propios del arte u familiar, hasta por un valor total
oficio del viajero, hasta por un de USD 3.000 o su equivalente.
valor total de US$ 2.500 o su
equivalente.
Así las cosas, es claro que los principales cambios incorporados con el De-
creto 390 amplían el tope máximo de importación por viajero. Si bien estos se ven
poco relevantes en términos económicos, sin lugar a dudas constituyen un bene-
ficio para los viajeros, que bajo la normatividad vigente podrán importar mercan-
cías con valor superior al establecido en la norma pasada.
Por otra parte, encontramos que la nueva norma estableció una restricción
en cuanto a la periodicidad con que se podrá usar el régimen de viajeros, restrin-
giendo los beneficios establecidos, a personas que se desplacen al exterior una
sola vez por año:
“La introducción de las mercancías señaladas en este artículo solo podrá
efectuarse por una misma persona, una sola vez cada año, contado a partir
de la fecha en que se hizo la última importación de equipaje”34.
Sin duda alguna, la restricción va dirigida a controlar las importaciones que
venían realizando los comerciantes que recurrentemente viajaban para a impor-
tar mercancías en pequeñas cantidades, lo cual es abiertamente contrario al ré-
gimen de viajeros, en tanto la norma de manera expresa prohíbe que los bienes
traídos bajo este régimen tengan vocación o interés comercial.
Ahora bien, en materia de equipaje de tripulación de aeronaves, la norma
incluyó algunas precisiones que delimitan de manera más clara los bienes que
pueden traer consigo quienes tengan esta calidad:
34 Decreto 390 de 2016. Arts. 297 y 298.
Régimen de viajeros Decreto 2685 de 1999 Decreto 390 de 2016

Los tripulantes podrán traer
como equipaje acompañado
Los tripulantes únicamente únicamente sus efectos per-
Tripulantes podrán introducir sus efectos sonales y artículos adquiridos
personales. en las ventas a bordo por el
régimen de provisiones para
consumo y para llevar.
A los empleados de las aerolí-
neas cargueras que lleguen a
bordo de este tipo de aerona-
ves en calidad de viajeros se
Empleados de aerolíneas les aplicará lo dispuesto en el
--
cargueras presente régimen, si la aero-
línea informa, a través de los
servicios informáticos electró-
nicos, que además de carga
trae pasajeros.
5.5. Régimen de Importación temporal para medios de transporte

privados
Para efectos de analizar las novedades que trajo el Decreto 390 sobre la impor-
tación temporal de medios de transporte privados, podemos agrupar las tres ca-
tegorías para las que aplica, mencionando los aspectos más relevantes de cada
una:
1. Importación de Medios de transporte de turistas
Permite la importación temporal al territorio aduanero nacional de medios
de transporte de uso privado del turista, sin que en ningún momento puedan
destinarse al comercio, industria u otros fines.
2. Importación temporal de medios de transporte de personas que vienen a tra-
bajar al territorio aduanero nacional
El Decreto 390 previó la posibilidad de que los extranjeros que vengan a tra-
bajar al país, puedan importar bajo este régimen (por dos años, prorrogables
por un plazo igual), un medio de transporte, siempre que este se encuentre
clasificado bajo la subpartida 8705.90.90.00.
3. Importación temporal de aeronaves de uso privado
Bajo este régimen se podrán importar aeronaves extranjeras de uso privado
de matrícula extranjera, utilizadas únicamente para el transporte privado de
personas que vienen exclusivamente para realizar actividades comerciales
o de negocios con personas domiciliadas en el territorio aduanero nacional.

4. Importación temporal de embarcaciones de recreo de uso privado que

permita la navegación de altura.
Bajo este régimen se permite la importación temporal al territorio aduane-
ro nacional de embarcaciones de recreo de uso privado del turista, sin que
puedan destinarse al comercio, industria u otros fines, ni se pueda ceder su
tenencia bajo ningún título.
Para estos efectos, la norma incorporó la siguiente explicación:
“Se entiende por embarcación de recreo que permita la navegación de
altura, aquella con una eslora superior a los treinta y cinco (35) pies, que
esté habilitada para navegar por fuera de las áreas costeras, en donde la po-
sición de la nave solamente puede determinarse por observación astronómi
ca o ayudas satelitales”.
5.6. Importación por redes, ductos o tuberías

La nueva regulación aduanera recopiló lo establecido en el artículo 3° del De-
creto 3059 de 2013 y la Resolución 4240 del 2000 de la DIAN y, permitiendo así
la importación de energía eléctrica, gas, petróleo y/o combustibles líquidos deri-
vados del petróleo y demás mercancías que determine la Dirección de Impues-
tos y Aduanas Nacionales, a través de redes, ductos o tuberías, siempre que se
cumpla con los siguientes requisitos:
“1. Ingresar las mercancías a través de un punto de ingreso habilitado.
2. Entregar a través de los servicios informáticos electrónicos la información
del contrato de suministro o del documento que acredite la operación de im-
portación, así como sus posteriores modificaciones, conforme a la informa-
ción exigida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”35.
La nueva regulación incorporó como beneficio para quienes importen bajo
este régimen, la posibilidad que el declarante, a través de los servicios informáti-
cos electrónicos, presente declaración aduanera consolidada, de las importacio-
nes efectuadas durante el mes calendario anterior.
6. Conclusiones
Como conclusión vemos que algunos de los principales cambios expuestos an-
teriormente, obedecen a la necesidad de adaptar la normatividad tanto a las exi-
gencias operativas que tienen los usuarios, como a los esquemas de control que
35 Decreto 390 de 2016. Art. 334.
debe implementar la autoridad para evitar situaciones de incumplimiento de las

normas aduaneras o tributarias en el ejercicio de las operaciones de importación.
No obstante, y si bien es cierto que la voluntad del Gobierno al concebir los
nuevos regímenes de importación, era la agilización y facilitación del esquema
aduanero que envuelve las operaciones de comercio exterior, también es cierto
que pese a la existencia de una regulación más práctica (en términos de cubrir
en un mayor medida las necesidades de los usuarios y diferentes agentes que
participan en la cadena), dicha iniciativa todavía no ha tenido el efecto esperado,
puesto que al determinar una entrada en vigencia escalonada lo que se ha gene-
rado es una incertidumbre al momento de ejecutar sus operaciones, dado que los
usuarios tienden a confundirse, porque no tienen claro cuáles procedimientos de
la nueva regulación deben cumplir.
Lo cual, se traduce en: procesos de importación largos, mal ejecutados, des-
gastes administrativos por diligencias de inspección largas, posibilidad de apre-
hensiones, sobre costos y demoras, entre otros.
Lo anterior nos invita a reconocer la necesidad que tienen las compañías en
Colombia de apropiarse de sus operaciones de comercio exterior, y establecer
cómo pueden tomar ventaja de esta nueva regulación para hacer más eficiente
sus operaciones de importación y acceder a los beneficios que la misma estable-
ce de acuerdo a las condiciones de cada bien objeto de importación, garantizan-
do en todo momento el cumplimiento de la norma aduanera.
Por su parte, frente a la dificultad que generó la entrada en vigencia escalo-
nada de la norma, la cual ha producido un estado de incertidumbre en todos los
usuarios y un problema jurídico frente a la aplicación de las diferentes disposicio-
nes que dependen de mayor regulación o de actualización de sistemas informá-
ticos, es importante que la Autoridad Aduanera reglamente estas disposiciones
con agilidad con el fin de que se pueda continuar con el objetivo de armonización
y facilitación, así como con la implementación de los regímenes de importación
como están plasmados en la nueva regulación.
7. Bibliografía
Comisión de la Comunidad Andina de Naciones. Decisión 671 de 2007. Julio 13 de 2007.
Decreto 390 de 2016. Por el cual se establece la regulación aduanera. Marzo 7 de 2016. D.O.
N° 49808.
Juan David Barbosa, Silvia Paula González Anzola & Tomás Barreto Ramírez (Directores).
Comentarios a la Regulación Aduanera. Instituto Colombiano de Derecho Tributario - Ins-
tituto Colombiano de Derecho Aduanero. 2016.

Desaduanamiento de importación
en la regulación aduanera
Import Procedure in the New Colombian Customs Regulations
Juan Manuel Camargo González1

Socio de la firma PricewaterhouseCoopers (PwC) en el área de Co-
mercio Internacional, Aduanas y Cambios - Bogotá, D.C., Colombia
Fecha de recepción: 30 de marzo de 2016

Fecha de aprobación: 02 de junio de 2016

Juan Manuel Camargo González. Desaduanamiento de importación en la regulación
aduanera. Estudios de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior.

Página final: 708
Resumen
El proceso de desaduanamiento de mercancías que establece el Decreto 390 de
2016 presenta pocas variaciones de fondo frente al señalado en el Decreto 2685
de 1999; aun así, hay cambios procedimentales que pueden implicar mejoras en
los tiempos logísticos, aunque también pesadas cargas para el sistema informáti-
co aduanero y, por ende, para la DIAN. En el campo estrictamente jurídico, es de
resaltar la aparición de un nuevo acto administrativo final (la orden de retiro), y la
consiguiente relegación del levante, que hasta ahora había representado la cul-
minación del trámite de desaduanamiento. Es un importante cambio, que obliga a
repensar toda la doctrina y jurisprudencia que se ha escrito sobre el tema.
Palabras clave
Nueva regulación aduanera colombiana, Desaduanamiento, Documentos sopor-
te electrónicos, Cambios principales, Orden de retiro, Levante, Firmeza de la de-
claración, Decreto 390 de 2016.
1 Abogado de la Universidad del Rosario de Colombia y Especialista en Derecho Financiero de la misma

universidad.
« Juan Manuel Camargo González »
Abstract
The process of customs clearance established by decree 390 of 2016 presents
few substantive variations compared to the one indicated in decree 2685 of 1999;
even so, there are procedural changes that can imply improvements in logistic
times, although also heavy loads for the customs information system and, there-
fore, for DIAN. In the strictly legal field, it is worth noting the appearance of a new
final administrative act (the order of withdrawal), and the consequent relegation of
the clearance, which until now had represented the completion of the process of
customs release. It is an important change, which forces to rethink all the doctrine
and jurisprudence that has been written on the subject.
Keywords
New Colombian customs regulations, Customs procedure, Electronic support do-
cuments, Main changes, Order of withdrawal, Clearance, Firmness of the decla-
ration, Decree 390 of 2016.
Sumario
Introducción; 1. Definiciones de importación y desaduanamiento; 2. “Maneras de
declarar” y clases de desaduanamiento; 3. Presentación y aceptación de la de-
claración; 4. Documentos soporte, 4.1. El nuevo enfoque “electrónico” de los do-
cumentos soporte, 4.2. ¿Quién debe obtener los documentos soporte y quién
responde por ellos?, 4.3. ¿Quién debe conservar los documentos soporte?, 4.4.
Momento de la obtención, 4.5. ¿Cuáles son los documentos soporte?; 5. Deter-
minación del levante automático o de la diligencia de aforo; 6. Diligencia de aforo
y posibles resultados; 7. Pago de los derechos e impuestos a la importación; 8.
Autorización de retiro de la mercancía. El nuevo concepto de levante, 8.1. Auto-
rización de retiro, 8.2. El nuevo concepto de levante, 8.3 ¿Qué se analiza en el
retiro de las mercancías?; 9. Firmeza de la declaración; 10. Conclusiones; 11.
Bibliografía.
Introducción
En cualquier país del mundo, la regulación aduanera presenta características
particulares, derivadas de la costumbre, la estructura de la administración, los
fines del Estado y –muy especialmente, en los últimos años– el diseño y la pa-
rametrización del sistema informático que utilice la administración pública2. Lo
2 La Organización Mundial de Aduanas ha desarrollado una guía (ICT guidelines) para ayudar a las admi-
nistraciones a implementar informáticamente los estándares y prácticas recomendadas de la Convención

« Desaduanamiento de importación en la regulación aduanera »
mismo acontece en Colombia, a lo que se agrega que la legislación aduanera

colombiana fue elaborada desde la década de los noventa sin tener en cuenta
los estándares internacionales, plasmados sobre todo en el Convenio Internacio-
nal para la Simplificación y Armonización de los Regímenes Aduaneros (común-
mente llamado Convenio de Kyoto Revisado), que nuestro país aún no se decide
a suscribir. El resultado –notorio en la regulación del trámite de importación– es
que nuestra normatividad se volvió demasiado atípica, demasiado local, lo que
genera incertidumbre en los extranjeros y crea no pocos obstáculos comerciales,
fruto de un pobre entendimiento de nuestras particularidades legales.
Con la nueva generación de Tratados de Libre Comercio (TLC) negocia-
dos y suscritos por Colombia (con Estados Unidos, Canadá, la Unión Europea y
Corea, por ejemplo), las diferencias entre los usos internacionales y nuestra le-
gislación positiva se hicieron patentes y relevantes. La falta de uniformidad en cri-
terios, terminología y conceptos se vio (y en la práctica lo es) como una especie
de barrera no arancelaria, que puede poner en riesgo la efectividad de lo que se
negocia. Así las cosas, no cabe duda de que una de las principales motivaciones
que tuvo el Gobierno para emprender una reestructuración de fondo de la regu-
lación aduanera fue el afán de remediar esta situación, acogiendo de facto los li-
neamientos del Convenio de Kyoto Revisado.
En relación con el trámite de desaduanamiento, el sector público y el sector
privado coincidieron en el diagnóstico de los principales problemas del anterior
estatuto (Decreto 2685 de 1999) y su reglamentación: (i) vacíos e inconsisten-
cias, debidos en buena parte al desconocimiento de la operación por parte de
quienes redactaban las normas; (ii) falta de uniformidad en la interpretación de
las disposiciones, producto de redacciones ambiguas o incompletas; (iii) excesi-
va cantidad de infracciones, ya que cualquier desviación del procedimiento (por
poco claro que este fuera) podía dar lugar a la imposición de sanciones, en oca-
siones gravosas. Normalmente se dice que la simplificación fue un eje de la re-
forma, pero lo cierto es que hubo pocos esfuerzos en este sentido, y lo prueba el
hecho de que a la larga al trámite se le adicionó un nuevo paso y acto adminis-
trativo, que en el Decreto 390 de 2016 se llama a veces “retiro” y otras “autoriza-
ción de retiro”. En las mesas de concertación el interés principal fue solucionar los
problemas ya anotados, de modo que los objetivos que consideramos más pre-
ponderantes fueron: (i) asegurar que la norma cubriera todas las eventualidades
posibles, con base en la experiencia real y práctica; (ii) evitar vacíos e interpreta-
ciones divergentes; (iii) identificar los pasos críticos y acompasarlos con el régi-
men sancionatorio.
Revisada de Kyoto. http://www.wcoomd.org/en/topics/facilitation/instrument-and-tools/tools/pf_tools_ict.

aspx?p=1.
Cuando se evalúa el resultado, se aprecia que el trámite de desaduana-

miento para la importación no cambió de modo radical frente al que se maneja-
ba con la regulación anterior. Hay algunos cambios que resaltan (invertir el orden
entre el levante y el pago de derechos e impuestos; la introducción del acto admi-
nistrativo de retiro), pero ningún cambio drástico de fondo o conceptual. La con-
certación con el sector privado condujo a un texto más claro y completo (lo cual
es de alabar), pero así mismo más detallado, lo que llevó a que el decreto se
adentrara demasiado en los terrenos de la reglamentación. El afán sancionatorio
disminuyó notablemente, pero a la hora de la verdad no se eliminaron pasos ni
se disminuyeron las exigencias. Es evidente que la mentalidad de la Aduana co-
lombiana ha avanzado en los últimos años, pero sigue siendo la Aduana colom-
biana, con lo cual se quiere decir que le cuesta librarse de temores y prejuicios
atávicos, al mismo tiempo que no reconoce realidades que nos han acompañado
a lo largo de nuestra historia: el nuevo decreto, deja ver, en efecto, una preocu-
pación excesiva por las formalidades al arribo y en el desaduanamiento (que en
el resto de países se manejan con menos rigor), mientras que no hay suficiente
control ni herramientas jurídicas especializadas y eficaces para reprimir el contra-
bando abierto y la subfacturación, que son las principales violaciones aduaneras
que nos aquejan. Probablemente, si examinamos el Decreto 390 de 2016 a la luz
de la gestión de procesos, probablemente se llegue a la conclusión de que nues-
tra regulación aduanera aún necesita una reingeniería mayor.
En este escrito se van a exponer los principales cambios que la regulación

aduanera aporta frente al Decreto 2685 de 1999, siguiendo los pasos previstos
para el desaduanamiento. Hay varias clases de desaduanamiento, y cada una de
ellas acarrea plazos, formalidades y obligaciones distintas, por lo que explicarlas
todas demandaría mayor alcance y extensión del disponible. Debido a ello, el es-
crito se centra en el desaduanamiento normal, cuyo conocimiento es básico para
entender las ramificaciones.
1. Definiciones de importación y desaduanamiento

El cambio de terminología es omnipresente en el Decreto 390 de 2016. En el De-
creto 2685 de 1999, la importación era catalogada como un régimen aduanero,
y las distintas formas de declarar una mercancía dentro de ese régimen recibían
el nombre de modalidades. En la regulación aduanera, la importación en gene-
ral puede considerarse un “destino aduanero” (aunque no se la incluye expresa-
mente dentro de los destinos, en el artículo 138 del Decreto 390 de 2016), y las
modalidades han pasado a llamarse regímenes, en consonancia con la práctica
internacional.

La primera parte de la definición de importación contenida en el artículo 3°

del decreto es igual a la del Decreto 2685 de 1999: “Es la introducción de mer-
cancías de procedencia extranjera al territorio aduanero nacional”; sin embargo,
la segunda parte ofrece tres diferencias:
(i) Se agrega: “cumpliendo las formalidades aduaneras previstas en el pre-

sente decreto”.
La inserción sugiere que la introducción de mercancía de procedencia ex-

tranjera que no cumpla las formalidades no se considera una importación
sino tal vez contrabando. Esto, a su vez, está en consonancia con la nueva
redacción del tipo penal de contrabando3, pero tiene el inconveniente de que
se asigna demasiada importancia a las formalidades, traicionando uno de
los propósitos declarados de la reforma, que fue buscar la prevalencia del
derecho sustancial.
(ii) Se eliminó la referencia a la introducción de mercancías procedentes

de zona franca, con el fin de no interferir con otro proyecto de decreto que
está en preparación. Esta fue una decisión política, ya que involucrar los
temas de zona franca generaba el riesgo de retrasar la expedición del de-
creto aduanero, pero generó la inconsistencia jurídica de que un decreto que
en la práctica es un código, porque aspira a regular todo el régimen de adua-
nas, dejó de lado una parte importante del comercio exterior.
(iii) Se aclaró que la introducción de mercancías procedentes de un depósito

franco al resto del territorio aduanero nacional también es una importación,
lo que debería ser claro, pero en la práctica se olvida a menudo.
Una nueva definición que se agrega es la de desaduanamiento, término

común en la práctica, pero hasta ahora carente de expresión positiva en nues-
tra legislación interna4. Este se define como “El cumplimiento de las formalidades
aduaneras necesarias para permitir a las mercancías, importarlas para el consu-
mo, ser exportadas o ser sometidas a otro régimen aduanero”. En nuestro crite-
rio, la definición es bastante ambigua, pues vemos al desaduanamiento como el
trámite que ha diseñado el legislador para declarar aduaneramente una mercan-
cía, y que varía dependiendo de diversas circunstancias, como la intención del
declarante, las características de los bienes a declarar, y las condiciones de las
3 Código Penal. Art. 319, modificado por Ley 1762 de 2015. Art. 4°.
4 En el Anexo General del Convenio de Kyoto revisado, el “desaduanamiento” se define como “el cumpli-
miento de las formalidades aduaneras necesarias para permitir la exportación de mercancías, su ingreso
para el consumo o para someter a las mismas a otro régimen aduanero”; una definición prácticamente
igual a la del nuevo decreto.
negociaciones que preceden su ingreso o salida del país. La definición del Decre-
to 390 de 2016 apunta en este sentido al aclarar que, en la importación, el desa-
duanamiento comprende desde la presentación de la declaración aduanera hasta
la culminación del régimen.
Como comentario final, mencionaré que la definición añade que: “Cualquier
referencia a la expresión ‘nacionalización’ en otras normas, debe entenderse
como ‘desaduanamiento’ en la importación de mercancías que quedan en libre
circulación”. Esta última aclaración es bienvenida, ya que precisa que los térmi-
nos “nacionalizar” y “declarar aduaneramente” no son exactamente sinónimos.
Solo quedan nacionalizados los bienes que han sido declarados con el lleno com-
pleto de las formalidades aduaneras y que además quedan en libre circulación.
2. “Maneras de declarar” y clases de desaduanamiento

La regulación aduanera contempla distintas “maneras de declarar” y varias clases
de desaduanamiento, como se resume en esta tabla, con la aclaración de que no
hay una correlación exacta entre ambas columnas:
Artículo 144 Artículo 213

Maneras de declarar: Clases de desaduanamiento:
1. Normal. 1. Abreviado.
2. Simplificada. 2. Anticipado.
3. Simplificada especial. 3. Normal.
4. Consolidada para los regímenes de exportación. 4. Urgente.
Las dos clasificaciones son incompletas y probablemente innecesarias. De

hecho, la expresión “maneras de declarar” no está definida en el decreto, y pare-
cería más bien que se recurrió a una expresión genérica para salir del paso. El es-
tudio en contexto deja entrever que a cada “manera de declarar” le corresponde
un tipo de formulario de declaración aduanera, lo cual es secundario, y además
se deja por fuera alguna clase de declaración, como la de viajeros. La confusión
conceptual lleva a que se diga, por ejemplo, que “La declaración simplificada per-
mite la entrega de mercancías en el lugar de arribo5”, lo cual será cierto en la prác-
tica, pero es evidente que la prerrogativa no nace del tipo de formulario que se
emplee, sino que es la consecuencia de una regulación más sustancial: en otras
palabras, no por el mero hecho de presentar una declaración simplificada se ob-
tiene el derecho a retirar las mercancías en el lugar de arribo; para lograr el be-
neficio se necesita reunir varios requisitos, y la declaración simplificada es solo
una facilidad accesoria.
5 Decreto 390 de 2016. Art. 144.

Con estas aclaraciones, paso a explicar sucintamente las maneras de de-

clarar y clases de desaduanamiento que menciona expresamente el Decreto 390
de 2016.
Manera de declarar normal: no se le define expresamente en el decre-

to; correspondería a un trámite de importación típico, en el régimen de despacho
para consumo. Por lo tanto, es correlativa con el desaduanamiento normal.
Manera de declarar simplificada: el artículo 144 del Decreto 390 de 2016

indica que “permite la entrega de mercancías en el lugar de arribo, al declaran-
te, mediante la presentación de una declaración aduanera con la información
mínima que determine la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, suje
to a la presentación posterior de una declaración aduanera complementaria, con
el pago diferido o consolidado de los derechos e impuestos a la importación”. El
artículo 213 aclara que a esta manera de declarar le corresponde el desaduana-
miento abreviado, y que está reservada para los usuarios de confianza (lo que in-
cluye los Operadores Económicos Autorizados, artículo 35, numeral 2°).
Manera de declarar simplificada especial: el mismo artículo 144 señala

que es la declaración prescrita para el régimen de importación “en el departamen-
to de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, en las zonas de régimen adua-
nero especial, así como para los casos o regímenes señalados en el presente
decreto o que determine la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”. No
hay un desaduanamiento correlativo.
Manera de declarar consolidada para los regímenes de exportación: no

la estudiaremos por exceder el ámbito de este capítulo.
Por su parte, el artículo 213 del Decreto 390 contempla cuatro clases de
desaduanamiento:
Desaduanamiento abreviado. Esta es una clase novedosa, no desarrolla-

da en el decreto, de modo que habrá que esperar a la reglamentación que expida
la DIAN, y que está reservada al Operador Económico Autorizado o al decla-
rante que la DIAN califique y reconozca como usuario de confianza. Se carac-
teriza porque permite la entrega de las mercancías en el lugar de arribo, con la
presentación de una declaración simplificada que debe ser complementada pos-
teriormente y con pago diferido o consolidado de derechos e impuestos a la im-
portación. La regulación aduanera no aclara si la declaración simplificada debe
necesariamente presentarse después de la llegada de la mercancía, o si se admi-
tirá su presentación anticipada, opción que tampoco está descartada y que podría
ser adoptada por el reglamento.
Desaduanamiento anticipado. Es el que se inicia con la presentación de

una declaración aduanera anticipada, es decir, antes de la llegada de la mercan-
cía al territorio aduanero nacional (TAN). En esta clase de desaduanamiento, la
declaración se complementa luego con datos que solo se conocen cuando la
mercancía ya está en el TAN, de modo que el levante y retiro se obtienen una vez
la mercancía ha llegado al país, normalmente mientras la mercancía todavía está
en el lugar de arribo y no ha sido trasladada a un depósito temporal.
Desaduanamiento normal. Es el que inicia cuando las mercancías ya se
encuentran en el territorio aduanero nacional, porque la declaración de importa-
ción se presenta después de su descargue del medio de transporte. Debido al
tiempo que tardan los trámites de desaduanamiento, es común que la mercancía
sea trasladada del lugar de arribo a un depósito temporal, y es en este en el que
se obtiene el levante y autorización de retiro.
Desaduanamiento urgente. Permite la entrega directa de ciertas mercan-
cías que se catalogan como urgentes por reunir las condiciones establecidas
en el artículo 213, numeral 4° del decreto. En este caso, antes de la salida de
la mercancía del lugar de arribo no se presenta una declaración de importación
propiamente dicha (ni siquiera una simplificada), sino una solicitud, en un forma-
to establecido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, al que se
anexará el documento de transporte y los vistos buenos requeridos.
3. Presentación y aceptación de la declaración

El artículo 214 del Decreto 390 de 2016 contempla tres oportunidades distin-
tas para presentar la declaración de aduanas: anticipada, en lugar de arribo o
en depósito temporal6, las cuales ya estaban previstas en la regulación ante-
rior. El plazo para presentar la declaración de importación en depósito temporal
sigue siendo de un (1) mes, contado a partir de la fecha de llegada de la mercan-
cía al país7, prorrogable por un mes más a solicitud del declarante (el artículo no
contempla que la autoridad aduanera pueda negar la prórroga). Un aspecto im-
portante, que se recalcará más adelante, es que ahora en el plazo anotado no
solo se debe presentar la declaración y obtener el levante, sino que también se
debe conseguir la orden o autorización de retiro, según dispone expresamente el
artículo 223 de la regulación aduanera, lo que implica que en el mismo plazo hay
que producir un acto administrativo adicional, cosa que puede generar complica-
ciones adicionales a los particulares.
6 Recuérdese que el depósito temporal es el nombre que reciben en el Decreto 390 de 2016 los lugares de
almacenamiento que el Decreto 268 de 1999 denomina depósitos habilitados de aduana.
7 Decreto 390 de 2016. Art. 98.

Como se sabe, en condiciones normales la presentación de la declaración

de importación se hace diligenciándola o transmitiéndola a los servicios informá-
ticos aduaneros. Su aceptación es prácticamente automática, ya que la conce-
de el sistema en tanto no se incurra en omisiones o contradicciones muy notorias
que estén parametrizadas en la programación del aplicativo. El artículo 216 del
decreto enumera los “Requisitos para la Aceptación de la Declaración Aduanera”,
que, si no se cumplen, darán lugar al rechazo de la declaración, y que no presen-
tan grandes diferencias frente a las ya establecidas en el Decreto 2685 de 1999.
En la vida real, los servicios informáticos aduaneros pueden validar o veri-
ficar algunas de las situaciones planteadas, pero no todas. Así, por ejemplo –y
siempre y cuando esté parametrizado correctamente–, el sistema puede contro-
lar que la declaración se presente dentro de los plazos legales; pero no está en
condiciones de verificar que el declarante tiene todos los documentos soporte y
menos que estos estén vigentes y cumplan con todos los requisitos. Lo más que
puede hacer un software es controlar que todas las casillas estén llenas. Debido
a esto hay que enfatizar que las causales de aceptación (tal como ocurría en el
Decreto 2685 de 1999) están redactadas como si fueran a ser comprobadas por
un ser humano, pero no es así. Por supuesto, en una instancia posterior (como
en la inspección aduanera), el cumplimiento de las causales de aceptación puede
ser confirmado por un funcionario aduanero, pero en el momento de la presenta-
ción la revisión es informática y no cubre todos los aspectos que indica la norma.
4. Documentos soporte
4.1. El nuevo enfoque “electrónico” de los documentos soporte

Como ya han descubierto varios países, en un trámite realmente simplificado la
declaración de importación debería ser un formulario autónomo y sin anexos.
Esto, que puede parecer osado para la práctica aduanera colombiana, es ya
normal en las declaraciones tributarias (de renta, de IVA, etc.). En realidad, es
impráctico que se exijan documentos soporte, y creemos que en estas épocas a
nadie se le ocurriría exigir que el contribuyente vaya al banco con el formulario
de la declaración de renta y además con todos los títulos de propiedad, extrac-
tos bancarios, etc., de los bienes e ingresos que declare. Con ello no se facilita
la evasión, porque es claro que, en una revisión posterior, el contribuyente debe
estar en capacidad de enseñar todos esos documentos y más.
El Decreto 390 de 2016 mantiene el deber de que la declaración de importa-
ción se acompañe de numerosos documentos que de tiempo atrás se denominan
“documentos soporte”. En el régimen actual (correspondiente al Decreto 2685 de
1999), los documentos soporte se presentan y archivan en papel, y en el sistema

informático aduanero solo queda registrada una enumeración con pocos datos
que comúnmente se conoce como “el árbol de documentos”.
Para efectos del control aduanero, la función principal del “árbol de docu-
mentos” es dejar constancia de cuáles documentos soporte realmente tiene el de-
clarante al momento de presentar la declaración de importación; pero no evita el
riesgo de que dichos documentos sean cambiados o alterados (conservando el
número y demás datos registrados en el sistema).
A la hora de redactar la regulación aduanera –y sabiendo que gran parte de

su implementación depende de una extensiva modificación del sistema informáti-
co–, la DIAN decidió echarse sobre los hombros la pesada carga de obligar a ar-
chivar todos los documentos soporte en dicho sistema. Esto se logra por dos vías,
según indica el parágrafo 1° del artículo 5° del Decreto 390 de 2016: (i) transmi-
tiendo directamente al sistema informático aduanero los documentos soporte que
hayan sido emitidos en versión electrónica, siempre y cuando cumpla con ciertos
estándares que todavía no se conocen; o (ii) cargando en el sistema la imagen
digitalizada de cada documento soporte. En línea con esta disposición, el artícu
lo 147 establece que los documentos soporte “deberán ser presentados a través
de los Servicios Informáticos Electrónicos o ser consultados en línea por la auto-
ridad aduanera” y el artículo 342 ratifica que “El aforador deberá acceder a los do-
cumentos soporte directamente a través de los sistemas informáticos dispuestos
para tal fin, salvo situaciones de contingencia, en cuyo caso el declarante presen-
tará el original de los documentos soporte”.
Este esquema suena interesante, suena moderno, pero es riesgoso y pro-

bablemente impráctico. Para la DIAN, plantea una exigencia inmensa, ya que
deberá disponer de equipos adecuados para almacenar muchísima más informa-
ción de la que almacena hoy, y además canales de comunicación suficientemente
robustos para acceder a ella en línea. Si hoy el público se queja de la inestabili-
dad del sistema informático aduanero, no será de extrañar que ese problema au-
mente cuando miles de usuarios pretendan subir o consultar al mismo tiempo
decenas de miles de documentos soporte, que tendrán diferentes tamaños y di-
ferentes formatos. Pero también los particulares sentirán la necesidad de hacer
nuevas inversiones en equipos y conectividad, porque deberán asumir las tareas
de escanear documentos, cargarlos en línea y archivarlos. Este no es asunto de
poca monta, al punto que no sería de extrañar que el Decreto 390 de 2016 tenga
que ser reformado para echar atrás en esta idea.
En nuestro país, de idiosincrasia suspicaz y desconfiada, normas como

las que se comentan genera dudas y temores ante la posibilidad de que los

documentos soporte sean falsificados o adulterados. Para enfrentar esas dudas,

el artículo 147 trae algunas previsiones. La primera, es que los documentos so-
porte presentados “de manera electrónica o digitalizada” deben corresponder a
los originales, y cumplir las formalidades legales que regulan la conservación y
originalidad de los mensajes de datos previstos en la Ley 527 de 1999 “y demás
normas que la modifiquen o reglamenten o que regulen el comercio electrónico”;
pero esto último debe entenderse en un sentido práctico. En mi opinión, no se re-
querirá cumplir con protocolos o requisitos que garanticen la fidelidad de la copia
digital, ya que debe bastar que el documento digitalizado sea un facsímil práctica-
mente idéntico al original. Quizás habría convenido advertir que el documento di-
gital debe ser legible y estar completo. Aunque esto se sobreentiende, el tamaño
o peso de los archivos digitales obliga muchas veces a sacrificar la resolución,
con lo que la reproducción de los detalles se deteriora.
La segunda precaución del artículo 147 es la indicación de que los docu-
mentos físicos deben quedar “a disposición de la autoridad aduanera”, la que
podrá “acceder” físicamente a ellos cuando se requiera.
Cabe anotar que el artículo 160 del Decreto 390 de 2016, al referirse a un
documento soporte específico (la prueba de origen) dispone que esta deba ser
presentada “en forma electrónica o física, según lo dispuesto en el acuerdo co-
mercial de que se trate”. En consecuencia, si el acuerdo exigiera que la prueba
de origen se presente en forma física, no se podría emplear respecto de él la pre-
sentación electrónica o digitalizada de que nos habla el artículo 147.
4.2. ¿Quién debe obtener los documentos soporte y quién responde

por ellos?
Como se explica en otra parte de esta obra, el nuevo decreto cambia la noción
de declarante, lo que llevó a crear obligaciones y responsabilidades comparti-
das dependiendo de los sujetos que intervengan. En relación con los documen-
tos soporte, el artículo 40 del Decreto 390 de 2016 señala la regla básica de que
el declarante8 responde “por la entrega” de los documentos soporte, con lo que
implícitamente se le hace responsable por la obtención de los mismos. La norma
además lo hace explícitamente responsable por la autenticidad de los documen-
tos soporte, pero distinguiendo dos situaciones: si el declarante actúa directa-
mente, es entendido que responde por todos los documentos soporte; si actúa
a través de una agencia de aduanas, el artículo 40 solo lo hace responsable de
“la autenticidad de los documentos soporte que sean obtenidos y suministrados
8 Recuérdese que en el Decreto 390 de 2016, el declarante es siempre el importador.
por él como declarante”. Correlativamente, el artículo 55 de la regulación adua-

nera asigna a las agencias de aduana la responsabilidad por la “obtención, cum-
plimiento de requisitos legales, autenticidad y entrega de los documentos soporte
que sean obtenidos por él, en cumplimiento del mandato aduanero que se le
otorga”. Esto nos indica que, desde la norma, se prevé que puede darse una di-
visión de la obligación de obtener los documentos soporte; unos los obtendrá el
declarante (esto es, el importador), y otros, los obtendrá la agencia de aduanas.
La norma no ofrece otros parámetros sobre esta división, por lo que posiblemen-
te deba regularse de manera contractual.
4.3. ¿Quién debe conservar los documentos soporte?

El numeral 3.11 del artículo 42 del nuevo decreto reproduce la ya conocida obli-
gación a cargo del declarante de conservar los documentos soporte por un perío-
do de cinco (5) años, contados a partir de la fecha de presentación y aceptación
de la declaración. No obstante, hay dos diferencias de importancia frente al De-
creto 2685 de 1999: (i) en la regulación aduanera, el declarante siempre será el
importador, incluso aunque actúe por intermedio de una agencia de aduanas y (ii)
el archivo ya no tiene que ser físico, sino que expresamente permite su conserva-
ción en documento “digitalizado”, aunque se trata de una posibilidad sujeta a re-
glamentación de la DIAN.
El numeral 9° del artículo 62 también ordena que las agencias de aduana

conserven el archivo de los documentos soporte en “documento digitalizado”, du-
rante cinco años, junto con los recibos oficiales de pago en bancos y el documen-
to físico “del contrato de mandato aduanero y del poder cuando este se hubiere
otorgado con ocasión del mismo”. Tenemos entonces que habrá archivos redun-
dantes en los casos en que intervenga la agencia de aduanas.
4.4. Momento de la obtención

El artículo 147 del Decreto 390 de 2016 establece la regla general de que antes
de la presentación y aceptación de la declaración aduanera “se debe contar” con
los documentos soporte “conforme a las exigencias de cada régimen aduanero”.
Para la prueba de origen, el artículo 160 señala asimismo que debe ser obtenida
antes de la presentación y aceptación de la misma declaración.
Los parágrafos del artículo 215 establecen reglas especiales para tres
clases de soportes o eventos:

Parágrafo 1°. Certificados de inspección sanitaria y fitosanitarios ex-

pedidos por el ICA9 e Invima10 y otros certificados o documentos de
inspección emitidos por las demás entidades de control: se aclara que
deben obtenerse antes de la salida de las mercancías del lugar de arribo. Si
las declaraciones aduaneras se presentan en el lugar de arribo, tales docu-
mentos soporte deben obtenerse durante la diligencia de aforo o (si no hay
diligencia de aforo, por obtenerse levante automático), antes de la autoriza-
ción de retiro.
Parágrafo 2°. Autorizaciones o vistos buenos sanitarios o fitosanita-

rios, otros certificados o documentos de inspección emitidos por otras
entidades de control, y registros o licencias de importación que se de-
riven de estos vistos buenos: todos estos deberán obtenerse antes de la
diligencia de aforo o (si no hay diligencia de aforo, por obtenerse levante au-
tomático) antes de la autorización de retiro.
Parágrafo 3°. Este parágrafo se refiere al documento de transporte e indica

que los endosos en propiedad sobre la totalidad de la mercancía deben ser
registrados a través de los Servicios Informáticos Electrónicos. El propósito
es el de dejar en el sistema la trazabilidad de los sucesivos consignatarios o
endosatarios de la mercancía. No obstante, la norma deja sin resolver una
vieja polémica aduanera colombiana, y es si se admite o no el endoso par-
cial del documento de transporte.
4.5. ¿Cuáles son los documentos soporte?

El artículo 215 de la regulación aduanera divide a los documentos soporte en
dos: los generales (que “siempre van a acompañar una declaración aduanera de
importación”), y los específicos, que no se requieren siempre y se exigen en la
medida en que lo requieran distintos factores, como el tipo de mercancía o de la
operación de comercio, el régimen aduanero, exigencias normativas, tipo de ac-
tuación ante la aduana o decisiones del declarante.
Los documentos soportes generales son solo dos:
1. La factura comercial o el documento que acredite la operación de

comercio.
2. El documento de transporte.
9 Instituto Colombiano Agropecuario.

10 Instituto Nacional de Vigilancia de Medicamentos y Alimentos.
Se contempla expresamente que sean emitidos electrónicamente, caso en

el cual se exige que cumplan “con los requisitos establecidos en la normatividad
sobre comercio electrónico, en las condiciones que determine la Dirección de Im-
puestos y Aduanas Nacionales”. A menos que estos requisitos sean pocos y es-
tándar, veo con preocupación su exigencia, ya que estamos hablando de facturas
emitidas en otros países y la experiencia comprueba que los proveedores del ex-
tranjero no están dispuestos (o incluso no pueden legalmente) a adaptar su fac-
turación a requerimientos exigidos por una ley foránea.
Como documentos soporte específicos se mencionan:
1) Registro o licencia de importación que ampare la mercancía. Con este
se acreditan los permisos, requisitos y autorizaciones a que haya lugar,
pues ya se sabe que, en virtud de regulación separada y distinta del es-
tatuto aduanero, se requiere obtenerlos durante el trámite del registro o
licencia ante la VUCE (Ventanilla Única de Comercio Exterior).
2) La declaración del valor y los documentos justificativos de esta,
3) La prueba de origen señalada en el respectivo acuerdo comercial,
cuando sea necesaria para la aplicación de disposiciones especiales o
tratamientos preferenciales
4) Mandato aduanero, cuando la declaración aduanera se presente a
través de una agencia de aduanas,
5) La lista de empaque, cuando se requiera.
6) Cualquier otro documento exigido por normas especiales.
5. Determinación del levante automático o de la diligencia

de aforo
Así llama el artículo 217 del decreto a lo que en la práctica se llama “pedir el le-
vante”, operación que también se hace a través de los servicios informáticos. Un
aspecto importante es que la regulación aduanera invierte el orden: ahora prime-
ro se pide el levante y luego se pagan los tributos aduaneros (ahora denomina-
dos “derechos e impuestos a la importación”).
En el Decreto 2685 de 1999, después de aceptada la declaración se proce-
día al pago de los tributos aduaneros liquidados en la misma, y solo después se
pedía levante. Esto entrañaba el riesgo de que no se obtuviera levante, o se obtu-
viera solo parcialmente, con lo que se perdían los tributos pagados o al menos se
obligaba al contribuyente a solicitar su devolución en un trámite aparte, con fre-
cuencia dilatado y en ocasiones frustrante.

Aunque la nueva secuencia es lógica y conveniente, hace surgir la duda de

si se justifica mantener en dos instancias separadas la aceptación de la declara-
ción y la solicitud del levante, dado que ambas se tramitan por el sistema y ocu-
rren consecutivamente. Tanto por razones de orden conceptual como práctico,
creo que sí. Por el hecho de que el declarante someta al sistema la aceptación de
una declaración no se debe suponer siempre que también es su intención pedir
el levante, porque el importador puede tener muchas razones para demorar este
último, como por ejemplo: planeación financiera, la necesidad de obtener docu-
mentos faltantes, etc. No hay que olvidar que, por lo general, la tasa de cambio y
los derechos e impuestos a la importación quedan fijados en la fecha de la pre-
sentación y aceptación de la declaración (artículo 24), pero que el pago puede
retrasarse a voluntad hasta que se extinga el plazo legal de almacenamiento en
depósito temporal.
A la solicitud de levante, el sistema informático determina una de tres posi-
bles respuestas con base en su parametrización:11 o concede el levante automáti-
co, u ordena aforo12 documental o aforo físico de la mercancía. Las tres opciones
ya estaban establecidas en el Decreto 2685 de 1999, pero ahora cabe distinguir
una cuarta opción: el aforo físico por medios no intrusivos, que se diferencia del
aforo físico normal en que no implica la apertura de unidades de carga o de em-
balajes, a menos que la lectura de los equipos de escaneo suscite dudas en la
autoridad aduanera13.
Cabe destacar el artículo 220 como otro acierto de la regulación aduane-
ra, aunque, la verdad sea dicha, contiene una previsión elemental en cualquier
régimen probatorio medianamente avanzado. Se establece allí que la autori-
dad aduanera puede tomar muestras de la mercancía cuando lo estime necesa-
rio, para efectos de determinar su naturaleza, estado, clasificación arancelaria o
“para asegurar la aplicación de tales disposiciones”. Sobre esto cabe anotar que,
dado que la DIAN y la jurisdicción de lo contencioso administrativo defienden la
idea de que el levante es “cancelable”, sería necesario que la autoridad aduanera
guardara muestras de todas las mercancías aforadas y que estas estén disponi-
bles en todo caso en que la autoridad aduanera revise el trámite de desadua-
namiento. El artículo que se comenta prevé que solo se tomarán las muestras
cuando lo decida el aforador, encargando a la DIAN la reglamentación del “pro-
ceso de toma de muestras, conservación, destinación, trazabilidad y custodia de
11 El artículo 217 aclara que la parametrización se hace “con fundamento en criterios basados en técnicas
de análisis de riesgo”.
12 El aforo es la nueva denominación (así como la denominación tradicional) de lo que el Decreto 2685 de
1999 llamó “inspección aduanera”.
13 Decreto 390 de 2016. Art. 217, inciso 2.
las mismas, así como el segundo análisis cuando no exista conformidad del de-
clarante respecto al primer análisis”.
No cabe duda de que la norma acarrea una importante responsabilidad para

la entidad oficial, que además la expondrá a cuestionamientos procesales hasta
ahora desconocidos, ya que, en la medida en que no se cumplan los protocolos
de recolección o de conservación de muestras, los particulares alegarán en su
favor la violación del debido proceso y del derecho de defensa. Los funcionarios
aduaneros y los jueces deben estar preparados para reconocer tales violaciones,
porque no sería aceptable que la norma contenga un avance probatorio tan tras-
cendental y luego, por la vía de la interpretación, se la despoje de todo valor.
6. Diligencia de aforo y posibles resultados

El artículo 221 es el reemplazo del artículo 128 del Decreto 2685 de 1999, y por
ello es uno de los más largos de la regulación aduanera, lo cual se explica por el
deseo de la comisión redactora de prever todas las posibilidades que se pueden
presentar durante una diligencia de aforo y determinar con exactitud sus conse-
cuencias. Por otra parte, es de resaltar la voluntad de reducir al máximo los casos
que conducen a la aprehensión de las mercancías.
Más adelante se inserta un cuadro que esquematiza las diferentes situacio-

nes previstas y sus consecuencias, pero a continuación se sintetizan sus linea-
mientos generales.
Las tres primeras hipótesis, contenidas en el numeral 1° del artículo, con-

ducen a la autorización del levante porque el aforador ha determinado que la de-
claración de aduanas está correcta, ya sea porque la ha confrontado con los
documentos soporte (en el caso del aforo documental), o con los documentos so-
porte y la mercancía (para cuando se realiza aforo físico). La diferencia es que el
levante es concedido a la primera oportunidad en los eventos contemplados en el
numeral 1.1 y 1.2, mientras que en el numeral 1.3 el levante se concede después
de una decisión inicial de negarlo o de suspender la diligencia. Pero debe quedar
claro que también en la hipótesis del 1.3 hay conformidad entre lo declarado y los
documentos (o los documentos y la mercancía), solo que hubo necesidad prime-
ro de subsanar alguna imperfección “no fatal”.
El numeral 2° nos habla de situaciones que impiden transitoriamente la au-

torización del levante, y que llevan a una suspensión del trámite. Dichos eventos
son de distinta naturaleza, pero tienen un común denominador: no se originan en
incorrecciones en el trámite o en la declaración.

Así, el numeral 2.1 ordena la suspensión del levante (sería mejor hablar de
la suspensión del trámite, ya que el levante no ha sido otorgado) ante la solici-
tud de un tercero que es titular de un derecho de propiedad intelectual, por pre-
sunción de que la mercancía importada (y en trámite de desaduanamiento) es
pirata o de marca falsa. Esta causal da lugar a una suspensión indefinida, proba-
blemente larga, porque debe surtirse el trámite que prevén los artículos 611 y si-
guientes del decreto.
El numeral 2.2 se refiere también a una suspensión ajena a la corrección del

trámite o de la declaración: cuando haya una orden de autoridad competente, y
hasta que esa autoridad lo disponga.
Finalmente, el numeral 2.3 ordena suspender la diligencia por orden de la

autoridad sanitaria.
El numeral 3° regula coyunturas en las que se niega el levante, pero dicha

negativa no siempre es terminal, sino que puede remediarse.
Finalmente, el numeral 4° contempla hipótesis en las que no solo el trámi-

te se suspende y se niega el levante, sino que además se ordena aprehender la
mercancía.
Tabla explicativa de los resultados del aforo (Decreto 390 de 2016. Artículo 221)
Resultado Núm. Clase de Acción Subsanación

aforo
Levante 1.1 Documental Se establece la conformi- N/A
dad entre lo declarado y la
información contenida en
los documentos soporte.
1.2 Físico Intrusivo: se establece la N/A
conformidad entre lo de-
clarado, la información
contenida en los documen-
tos soporte y la mercancía.
No intrusivo: no se en-
cuentren indicios de mer-
cancías diferentes o en
cantidades mayores.
1.3 Físico o Se subsana la causal que Varias posibilidades.
documental dio origen a la suspen-
sión o no autorización del
levante.

aforo
Suspensión 2.1 Físico o El titular de un derecho de Decisión favorable de la
documental propiedad intelectual soli- autoridad competente, en
cita la suspensión provisio- cuyo caso se restituyen los
nal de la importación, por términos (artículo 619).
presunción de mercancías
afectadas de piratería o
marca falsa.
2.2 Físico o Orden de autoridad Decisión favorable de la
documental competente. autoridad competente.
2.3 Físico o Orden de autoridad Decisión favorable de la
documental sanitaria. autoridad sanitaria.
Negado el 3.1 Físico o Se detecta avería, daño o Estimación de perito o re-
levante documental deterioro en las mercan- nuncia a la rebaja.
cías importadas.
Negado el 3.2 Físico o Dudas sobre el
valor • Presentación de docu-
levante documental declarado. mentos complementarios.
Negado el 3.3 Físico o Diferencias con el precio • Corrección de la
levante documental indicador de riesgo. declaración.
• Garantía.
Negado el 3.4 Físico o Se detectan errores u omi- Corrección sin pago de
levante documental siones en la descripción, rescate.
sin caer en mercancía
diferente.
Negado el 3.5 Físico o Se detectan errores u omi- Corrección sin sanción o
levante documental siones en la subpartida garantía.
arancelaria, derechos e
impuestos a la importa-
ción, tasa y tipo de cambio,
operación aritmética, y tra-
tamiento preferencial.
Negado el 3.6 Falta de documentos so- Acreditarlos sin que se
levante porte, falta de requisitos, cause sanción alguna.
no vigencia.
Negado el 3.7 Factura con borrones o Garantía.
levante enmendaduras.
Negado el 3.8.1 No presentar prueba de • Presentarla.
levante origen. • Corregir declaración pa-
gando tributos.
• Garantía.
Negado el 3.8.2 La prueba de origen no • Presentar la modifica-
levante cumple con el tratado. ción o sustitución de la
prueba de origen, o una
nota rectificatoria.
• Corregir declaración pa-
gando tributos.
• Garantía.


aforo
Negado el 3.8.3 No hubo expedición • Allegar prueba del cum-
levante directa. plimiento de las condicio-
nes exigidas.
• Corregir declaración pa-

gando tributos.
• Garantía.
Negado el 3.8.4 Prueba de origen no co- Corregir declaración sin

levante rresponde con la mercan- sanción.
cía declarada o con los
documentos soporte.
Negado el 3.8.5 Mercancía no es origina- Corregir declaración (se
levante ria o hay adulteraciones causa sanción).
en la prueba de origen
presentada.
Negado el 3.9 Incumplimiento de re- Acreditarlos.
levante quisitos para el régimen
declarado.
Negado el 3.10 Se detectan faltantes. • Corregir declaración,
levante reliquidando derechos e
impuestos.
• Renunciar a la rebaja por
faltante.
Negado el 3.11 Se presenta declaración Corrección con sanción.
levante anticipada obligatoria fuera
de término.
Negado el 3.12 Otras situaciones. Corrección sin sanción.
levante
Aprehensión 4.1 Se encuentra mercancía
diferente.
4.2 Se encuentran canti-
dades superiores a las
declaradas.
4.3 Se encuentra mercancía
de prohibida importación.
4.4 Falta de un documento so-
porte que acredite una res-
tricción o administrativa.
Documentos soporte no
originales o adulterados.
4.5 Se encuentra doble
facturación.
7. Pago de los derechos e impuestos a la importación

Según se dijo, una mejora de la regulación aduanera es el “cambio de lugar” del
pago de los derechos e impuestos a la importación. Como se recordará, el artícu
lo 124 del Decreto 2685 de 1999 indicaba que este pago se producía después de
la presentación y aceptación de la declaración, y antes de la determinación de la
inspección o levante. Ese orden involucraba el riesgo de que la autoridad adua-
nera negara el levante (total o parcialmente), lo que hacía inútil el pago y forzaba
al importador a adelantar el dilatado trámite de devolución, con el correspondien-
te costo financiero, ya que muy rara vez la administración reconoce intereses. Por
otra parte, no es inusual que en la (hoy llamada) diligencia de aforo se detecten
daños o faltantes, por los que naturalmente el importador no querrá pagar dere-
chos e impuestos.
En la nueva secuencia, por tanto, el pago se produce después del levante y
(aunque el artículo no lo dice expresamente) se entiende que solo en la medida
en que el levante sea autorizado. Eso quiere decir, como sugerí arriba, que el im-
portador no tiene la obligación de pagar derechos o impuestos por mercancía que
no obtuvo levante, o por mercancía dañada o mercancía que consta en los docu-
mentos, pero que físicamente no existe.
El artículo en comento prevé en su inciso segundo que el pago será en todos
los casos “a través de canales electrónicos”, salvo excepciones que establezca
la DIAN; hoy en día es una opción facultativa, pero es de celebrar la nueva inten-
ción del gobierno, porque todo paso que no se adelante en línea entorpece el pro-
ceso de desaduanamiento.
También contribuye a la simplificación lo dispuesto en el parágrafo, según el
cual no se deben presentar en bancos las declaraciones que no generen pagos
de derechos e impuestos.
Cabe anotar que el artículo 24 de la regulación aduanera (equivalente al
artículo 88 de la anterior) dispone que los derechos e impuestos causados por la
importación se pagarán a las tarifas vigentes en la fecha de presentación y acep-
tación de la declaración, lo que significa que ese acto “congela”, por así decirlo,
la cuantía de la obligación.
8. Autorización de retiro de la mercancía. El nuevo

concepto de levante
Nos encontramos aquí frente a una de las innovaciones potencialmente más
importantes de la Norma Aduanera, al menos desde el punto de vista jurídico,
dada la forma en que cambió la definición y la regulación de dos actos que en

adelante serán sucesivos: el levante y el retiro. Se trata de un tema denso, del

cual no puedo dar más que una aproximación en las líneas que siguen, estudian-
do ambos actos en conjunto.
El levante era en el Decreto 2685 de 1999 el acto culminante y el más impor-
tante del trámite de desaduanamiento. Reconocido como un acto administrativo
tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, era definido en la anterior regu-
lación aduanera como “el acto por el cual la autoridad aduanera permite a los in-
teresados la disposición de la mercancía, previo el cumplimiento de los requisitos
legales o el otorgamiento de garantía, cuando a ello haya lugar”. En la práctica,
se da por hecho que el levante conlleva el examen por parte de la autoridad adua-
nera de la legalidad y corrección de la operación de importación y su declaración;
pero la definición legal fue redactada cuidadosamente para no comprometer a la
autoridad, y más tarde, como ya se ha dicho, la DIAN forjó la doctrina (avalada
por el Consejo de Estado) de que el levante es “cancelable”, con lo que acabó de
perder firmeza, en desmedro de la seguridad jurídica.14
En la regulación aduanera, esta situación cambia por dos razones. La prime-
ra, porque la comisión redactora decidió crear otro acto administrativo posterior
que en algunas partes de la nueva norma se denomina “autorización de retiro” y
en otras simplemente “retiro”.15 La segunda, porque se modificó la definición de
levante.
8.1. Autorización de retiro

En el Decreto 2685 de 1999, el retiro no tenía definición legal, ya que carecía de
una significación jurídica profunda. El primer inciso del artículo 130 de la anterior
norma se limitaba a establecer la mecánica: el sistema informático aduanero per-
mitirá la impresión de la declaración de importación con el número de levante, y
el declarante o la persona autorizada deberá entregarla al depósito habilitado. Y
el segundo inciso se apartaba de la declaración y el declarante, para imponer al
depósito la obligación de entregar tan solo la mercancía que hubiera obtenido le-
vante, y verificar el pago de los tributos aduaneros.
En la regulación aduanera el retiro de la mercancía sí está definido, con una
definición similar a la que tenía el levante en el Decreto 2685 de 1999, como se
aprecia en este cuadro comparativo:
14 Concepto DIAN 095 de 1996, declarado legal por la Sección Primera del Consejo de Estado en sentencia
del 27 de enero de 2000.
15 El Decreto 2685 de 1999. Art. 130 ya se refería al “retiro”, pero lo explicaba simplemente como la posibili-
dad de imprimir la declaración con levante y retirar la mercancía del lugar en donde estuviera almacenada.
En cambio, como se verá, el nuevo Decreto 390 de 2016 le da al retiro un carácter jurídico más complejo
y menos rutinario.
Decreto 2685 de 1999 Decreto 390 de 2016

LEVANTE. Es el acto por el cual la autoridad RETIRO DE LAS MERCANCÍAS. Es el acto
aduanera permite a los interesados la dispo- por el cual la administración aduanera permite
sición de la mercancía, previo el cumplimiento a los interesados disponer de las mercancías
de los requisitos legales o el otorgamiento de que son objeto de un desaduanamiento en la
garantía, cuando a ello haya lugar. importación, previo levante y pago de los dere-
chos e impuestos a que haya lugar.
Reitero que ninguna de las dos definiciones compromete a la DIAN, ya que

no admiten o reconocen que se ha cumplido trámite o se han llenado los requisi-
tos legales. Lo que se permite es “disponer la mercancía”, como si el bien objeto
de desaduanamiento estuviera fuera del comercio (lo que no es cierto), y la auto-
rización estatal levantara un gravamen. Pero lo que me interesa destacar aquí es
que el nuevo acto administrativo de “retiro” ha tomado el lugar del levante, como
el acto administrativo definitivo del trámite de desaduanamiento, cosa que ratifica
el artículo 223 del Decreto 390 de 2016 al señalar que no producirá efecto alguno
la declaración aduanera “respecto de la cual no se haya obtenido la autorización
de retiro”, consecuencia que antes originaba el no obtener levante, según esta-
blecía el literal a) del artículo 132 del Decreto 2685 de 1999: “No producirá efecto
alguno la declaración de importación cuando (...) No se haga constar en ella la
autorización del levante de la mercancía”.
8.2. El nuevo concepto de levante

¿Y en qué quedo convertido el levante? En un mero acto administrativo de trámi-
te. No otra cosa puede deducirse de la nueva definición contenida en el artículo 3
de la regulación aduanera, como se ve en esta tabla comparativa:
Decreto 2685 de 1999 Decreto 390 de 2016

LEVANTE. Es el acto por el cual la autoridad LEVANTE. Es la autorización de la administra-
aduanera permite a los interesados la dispo- ción aduanera para continuar con el proceso de
sición de la mercancía, previo el cumplimiento pago y retiro de las mercancías, como resulta-
de los requisitos legales o el otorgamiento de do de la aplicación de criterios basados en téc-
garantía, cuando a ello haya lugar. nicas de análisis de riesgo, ya sea de manera
automática o una vez establecida la conformi-
dad entre lo declarado y lo verificado, de forma
física o documental, previo el cumplimiento de
los requisitos legales y el otorgamiento de ga-
rantía cuando a ello haya lugar.
La nueva definición es meramente descriptiva, y se puede afirmar que el le-

vante pasa a ser un acto de trámite porque su principal efecto es el de permitir
continuar con el proceso de desaduanamiento. Después de establecer eso, la de-
finición da explicaciones puramente formales: que el levante es otorgado como

resultado de la aplicación de criterios basados en técnicas de análisis de riesgo,

y que puede ser automático, físico o documental.
Es interesante que la definición de levante siga diciendo explícitamente que

solo se emite cuando la autoridad aduanera ha establecido “la conformidad entre
lo declarado y lo verificado, (...) previo el cumplimiento de los requisitos legales”.
Esta parte de la definición es omitida por las autoridades administrativas y judi-
ciales cuando han defendido la cancelación del levante, pero existe en la norma
y naturalmente tiene trascendencia. En el nuevo contexto, la definición nos indica
que no se puede avanzar en el trámite —es decir, no se puede pasar de la pre-
sentación de la declaración al pago— sin esta revisión intermedia de la autoridad
aduanera, por lo que el levante mantiene la naturaleza de ser una declaración ofi-
cial en el sentido de que se han cumplido los requisitos legales.
No obstante, reitero, que en mí criterio, el levante pasará a ser un acto ad-

ministrativo de trámite (no final), lo que significa que no podría ser demanda-
do y hace más fácil defender su cancelación. Eso nos lleva a aventurar que la
transmutación jurídica del levante fue diseñada hábilmente por la comisión redac-
tora para lograr avanzar un paso más en su empeño de impedir que el proceso
de desaduanamiento se pueda considerar concluido; su intención, por el con-
trario, es que la autoridad aduanera siempre pueda reabrirlo, volver a examinar
todos los aspectos de la importación y eventualmente cambiar de opinión y apre-
hender la mercancía.
Otra consecuencia obvia de este cambio es que quedan eliminadas por sus-
tracción de materia todos los conceptos, teorías y sentencias escritas sobre el
levante, lo que obligará a reexaminar toda la doctrina y jurisprudencia para apli-
carlas al retiro de las mercancías, proceso en el cual habrá que analizar si con-
servar su vigencia, o si deben replantearse por la influencia de otras normas
igualmente nuevas.
8.3. ¿Qué se analiza en el retiro de las mercancías?

Se podría concluir que lo que se llamaba levante pasó a denominarse “retiro de
las mercancías”, pero esto no es tan claro, ya que la verificación de la mercancía
y de los requisitos legales no se hace en el nuevo decreto antes de la autorización
de retiro, sino que se sigue haciendo antes del levante, por lo que este funge de
instancia de revisión intermedia. Podría pensarse más bien que el levante se di-
vidió en dos actos administrativos, el levante y el retiro, y que ambos se comple-
mentan entre sí como se ilustra en la siguiente tabla:
Datos a evaluar
Anterior regulación Nueva regulación
Levante • Pago de tributos aduaneros. • Conformidad entre la declaración y la
• Conformidad entre la declaración y la mercancía, y el cumplimiento de requisi-
mercancía, y el cumplimiento de requisitos en general.
tos en general.
Retiro • Existencia del levante.
• Pago de derechos e impuestos a la
importación.
• Pago de sanciones y rescate, cuando
procedan.
• Término de permanencia en lugar de
arribo, depósito temporal o aduanero.
• Garantía, cuando se requiera.
Como se ve, la mayor parte de la verificación por parte de la autoridad adua-

nera sigue recayendo en el levante; pero se repite que este se convirtió en un
acto intermedio de trámite, lo que facilita su desconocimiento (o “cancelación”)
posterior. En cambio, el nuevo acto administrativo definitivo —el retiro— es expe-
dido después de otras verificaciones más simples, lo que también va a facilitar su
desconocimiento posterior, ya que se trata de un acto final, pero más mecánico.
El tercer inciso nos deja claro que la autorización de retiro tiene dos dimen-
siones: por un lado, es literalmente una autorización para que la zona primaria
entregue la mercancía; y, por otro, es un acto administrativo que finaliza el trámi-
te administrativo de desaduanamiento, Por eso, para las declaraciones de correc-
ción y modificación —en las que la mercancía ya está declarada y en poder del
importador—, el inciso tercero advierte que la autorización de retiro se entenderá
como “la acción de cerrar el trámite de estas declaraciones”.
9. Firmeza de la declaración
El plazo general de firmeza de la declaración permanece inalterable: tres años,
contados a partir de la fecha de la presentación y aceptación de la declaración
inicial de importación, según dispone el numeral 1° del artículo 224 del Decreto
390 de 2016.
El numeral 2°, referido a las declaraciones de corrección o modificación co-
rresponde al segundo inciso del artículo 131 del Decreto 2685 de 1999, y fija la
misma regla.
El numeral 3° puede considerarse una derivación del anterior, porque esta-
blece que los tres años de firmeza se contarán desde “La fecha de finalización
de un régimen suspensivo, de los regímenes de transformación y/o ensamble,

importación temporal de medios de transporte de uso privado o de importa-

ción temporal de embarcaciones de recreo de uso privado que permitan la na-
vegación de altura”, hipótesis todas que implican presentar una declaración de
modificación.
Lo que sí es nuevo es el numeral cuarto, que señala que los tres años de
firmeza se cuentan a partir de “La fecha en que debió efectuarse el pago de la
última cuota del pago diferido contemplado en el artículo 29 de este decreto,
cuando se trate del régimen de importación de mercancías alquiladas o con con-
trato de arrendamiento con opción de compra ‘leasing’”. Como el pago diferido
puede tomar hasta cinco años, este numeral conlleva ampliar a nada menos que
hasta ocho años el plazo de firmeza de la declaración, plazo ciertamente excesi-
vo que ha sido muy criticado.
Igual que en el Decreto 2685 de 1999, el plazo de firmeza de la declara-
ción se interrumpe con la notificación del requerimiento especial aduanero, pero
el parágrafo 2° también ha sido muy criticado, porque suspende dicho término en
los casos de un proceso de verificación de origen desde la fecha de inicio de la
verificación o investigación, hasta la fecha de ejecutoria del acto que decide de
fondo. La comisión redactora de la DIAN informó como causa de esta suspen-
sión la dificultad y tardanza propia de las investigaciones de origen, que normal-
mente requieren de diligencias en el extranjero. No se discute que esto sea así,
sino la indefinición del plazo de suspensión, la falta de certeza sobre la fecha de
inicio del proceso, la posibilidad de que dicha fecha sea manipulada por la admi-
nistración y el hecho de que se patrocina la morosidad de la autoridad aduanera
cuando se le fijan plazos tan largos y además indefinidos.
10. Conclusiones
En la redacción del Decreto 390 de 2016, los encargados por parte del sector
público buscaron actualizar y afinar la normativa nacional ya existente (Decre-
to 2685 de 1999), pero así mismo ponerla en consonancia con las regulaciones
internacionales, en especial el Convenio de Kyoto Revisado, el derecho comu-
nitario andino y los Tratados de Libre Comercio suscritos por Colombia. Por su
parte, los representantes del sector privado en la mesa de concertación busca-
ron como objetivo principal obtener un texto más claro y que diera menos margen
a la interpretación.
En lo que hace relación al desaduanamiento, el resultado es un trámite bas-
tante similar al anterior (aún vigente), con logros modestos y quizás hasta con-
traproducentes en materia de simplificación. La decisión de dividir el levante en
dos actos administrativos (el levante y la autorización de retiro) se explica por el
deseo de retrasar el pago de los derechos e impuestos a la importación hasta un

momento en que se tenga razonable seguridad de que el desaduanamiento será
exitoso. Sin embargo, jurídicamente es una decisión de grandes consecuencias,
que no solo obligará a revisar todo lo que se ha escrito acerca del levante, sino
que además agrava la inseguridad jurídica que pende sobre todas las mercancías
de importación que se declaran en Colombia, ya que nunca hay una total y defini-
tiva certeza de que la autoridad aduanera aceptará esa declaración.
En el terreno más práctico, la intención de archivar para consulta en el siste-
ma informático aduanera la totalidad de documentos soporte puede considerarse
una iniciativa arriesgada, que ojalá conduzca a una mayor agilidad en el trámi-
te, pero que sin duda exigirá bastante de los recursos tecnológicos de la DIAN.
Tampoco serán de menospreciar las exigencias técnicas que recaigan sobre los
particulares.
Debido al detalle con el que se redactó el decreto, no es de esperar que la
reglamentación mejore o empeore sustancialmente la situación descrita. El con-
trol de la DIAN, en términos generales, ha quedado reforzado, y por primera vez
el perfilamiento de riesgo tiene una incidencia directa en el trámite de desadua-
namiento. En este sentido, la gran novedad es el desaduanamiento abreviado,
ya que los usuarios de confianza tendrán un camino mucho más allanado que
los demás. En definitiva, los usuarios encontrarán en el Decreto 390 de 2016 una
ruta ya conocida para declarar sus mercancías, y probablemente las principales
innovaciones sean de orden tecnológico y no jurídico. Aquí no hay revolución sino
evolución, por lo que hará falta un nuevo esfuerzo para simplificar nuestra regula-
ción aduanera lo suficiente para considerarla moderna e internacional.
11. Bibliografía
Código Penal de Colombia.
Concepto DIAN 095 de 1996.
Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Primera. Sentencia (Enero
27 de 2000).
Convenio Revisado de Kyoto.
DO. N° 43834.
Decreto 390 de 2016. Por el cual se establece la regulación aduanera. Marzo 7 de 2016. D.O.
N° 49808.
ICT guidelines de la Organización Mundial de Aduanas (OMA).

Evolución y proyección de los Sistemas Especiales
de Importación - Exportación y las Sociedades de
Comercialización Internacional, como instrumentos
dinamizadores del comercio exterior
Evolution and Projection of the Special Systems of Importation
- Exportation and the International Commerce Societies, as
Faciltators in the Foreign Trade
Luis Fernando Fuentes Ibarra1

Director de Comercio Exterior del Ministerio de Comercio, Industria y
Turismo - Bogotá, D.C., Colombia


Luis Fernando Fuentes Ibarra. Evolución y proyección de los Sistemas Especiales de
Importación - Exportación y las Sociedades de Comercialización Internacional, como
instrumentos dinamizadores del comercio exterior. Estudios de Derecho Tributario,

Página final: 734
Resumen
La temática del presente artículo desarrolla la evolución y proyección, desde
su creación legal, hace casi más de 50 años, de dos de los principales instrumen-
tos de promoción de las exportaciones en el ámbito colombiano: los sistemas
especiales de importación - exportación y las sociedades de comercialización in-
ternacional, así como su devenir a través de las distintas entidades gubernamen-
tales que los han administrado.
En ese sentido se ponen de presente, los beneficios que representan para los
exportadores, el acceso a estos instrumentos, planteando también, las distintas
1 Economista de la Corporación Universitaria de la Costa, Especialista en Comercio Internacional de la

Universidad Jorge Tadeo Lozano y en Integración Económica en el Sistema Internacional de la Pontificia
Universidad Javeriana.
« Luis Fernando Fuentes Ibarra »
posibilidades de mejorar su marco legal, además de la necesaria sistematización

y estandarización de los procesos y trámites, en consonancia con el claro com-
promiso del Gobierno Nacional de potencializar el uso adecuado de estos meca-
nismos, para conquistar nuevos mercados internacionales.
En el caso de los sistemas especiales de importación- exportación, se en-
fatiza en las novedades que comprende la Resolución 1649 del 31 de agosto de
2016, la cual, además de armonizar las resoluciones vigentes desde la expedi-
ción de la Resolución 1860 de 1999, es el marco legal que sustenta la sistemati-
zación de este instrumento de promoción.
Para las Sociedades de Comercialización Internacional el artículo se enfoca
principalmente en las propuestas de cambios estructurales que faciliten el acceso
a la misma, para las micro, pequeñas y medianas empresas, en consonancia
con las nuevas competencias del Ministerio de Comercio para su autorización y
control.
Palabras clave
Instrumentos de promoción, Sistematización y estandarización de los procesos,
Simplificación de trámites, Compromisos de exportación, Estudios de demostra-
ción, Promoción y control.
Abstract
The topic of the following article develops the evolution and projection of the two
main instruments of exportation promotion in Colombia, since its legal creation,
more than 50 years ago. Those instruments are: the special systems of Importa-
tion- Exportation and the international commerce societies, as well as its transfor-
mation made by the different governmental entities that have administered them.
We can also find the benefits that the exportations represent, and the access
to the different instruments. Also we can point out the different possibilities for
improving their legal framework, as well as the necessary systematization and
standardization of the new processes and its formalities. It can also be seen the
commitment of the national government for incrementing the adequate use of the
mechanisms that could help in the search of new markets.
In the case of the special systems of importation- Exportation its focus are
the changes present in the Resolution 1649 of August 31 of the 2016. This reso-
lution concentrates the in force resolutions since the Resolution 1860 of 1999, it
is also the legal framework that supports the systematization of this promotion
instrument.

« Evolución y proyección de los Sistemas Especiales de Importación - Exportación »
For the international commerce societies the article focusses mainly in the
structural changes proposals which could help its access for the micro, small and
medium companies working together with the Ministry of industry, tourism and
trade for its authorization and further control.
Keywords
Promotion instruments, Systematization and standardization of processes, Sim-
plification of procedures, Export Commitments, Demonstration studies, Promo-
tion and control.
Sumario
Introducción; 1. Sistemas Especiales de Importación - Exportación (SEIEX), 1.1.
Marco histórico, 1.2. Marco conceptual, 1.3. Operaciones al amparo de los Siste-
mas Especiales de Importación - Exportación, 1.3.1. Materias primas e insumos,
1.3.2. Operaciones de maquila, 1.3.3. Otras operaciones de materias primas e
insumos, 1.3.4. Bienes de capital y repuestos, 1.3.5. Exportación de servicios,
1.3.6. Reposición de materias primas e insumos, 1.4. ¿Cómo acceder a los Sis-
temas Especiales de Importación Exportación - SEIEX?, 1.5. Modernización de
los Sistemas Especiales de Importación Exportación - SEIEX, 1.6. Análisis de la
Resolución 1649 de 2016 del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, 1.7.
Sistematización de los procesos y controles en los SEIEX, 1.7.1. Presentación y
verificación de estudios de demostración, 1.7.2. Presentación de Cuadros Insumo
Producto CIP, 1.7.3. Módulo de presentación y análisis de solicitudes de progra-
mas, 1.8. ¿Qué ha pasado con los SEIEX desde su llegada al Ministerio de Co-
mercio, Industria y Turismo?, 1.9. ¿Qué más se tiene previsto para el desarrollo
y control de los SEIEX?, 1.9.1. Decreto sobre programas de exportación de ser-
vicios y otros aspectos de los SEIEX, 1.9.2. Ampliación y actualización de la lista
de bienes de capital a importar en virtud de los programas de bienes de capital;
2. Sociedades de Comercialización Internacional (CI), 2.1. Marco histórico y con-
ceptual, 2.2. ¿Qué ha pasado con las CI desde su llegada al Ministerio de Comer-
cio, Industria y Turismo?, 2.3. ¿Qué más se tiene previsto para la promoción y el
control de las CI?; 3. Conclusiones; 4. Bibliografía.
Introducción
El presente artículo, como su nombre lo indica, pretende desarrollar la evolución
y proyección que han tenido dos de los principales instrumentos de promoción
de las exportaciones en Colombia, teniendo en cuenta su devenir a través de las
distintas entidades que los han administrado, desde su creación legal, hace casi
más de 50 años.
Como podrá apreciarse, a través de su lectura se busca evidenciar los be-
neficios de acceder a estos mecanismos pero, sin dejar de lado, la posibilidad de
mejorarlos, con nuevas reglamentaciones y sistemas de información que poten-
cialicen su uso, buscando que, efectivamente, respondan a la filosofía bajo la cual
fueron creados.
1. Sistemas Especiales de Importación - Exportación

(SEIEX)
1.1. Marco histórico

Los Sistemas Especiales de Importación – Exportación, en adelante, SEIEX,
conocidos también como “Plan Vallejo”2, surgen en Colombia en un contexto
económico y de desarrollo industrial incipiente, con un bajo volumen de exporta-
ciones e importaciones, que caracterizó la década de los años 60.
Estos sistemas tienen su origen en la Ley 1ª de 1959, la que, en su artículo
55 estableció que “Los empresarios, personas naturales o jurídicas, que dispon-
gan de equipo de trabajo que no se esté utilizando al máximo de su capacidad,
por falta de consumo nacional o por escasez de materia prima extranjera, pueden
acordar con el Ministerio de Fomento contratos para la fabricación de productos
destinados a la exportación (...)”.
Como se aprecia de la norma transcrita, mediante este régimen se preten-
día lograr un mejor uso de los recursos existentes y orientarlos, preferencialmen-
te, a la fabricación de bienes con destino a la exportación.
Así mismo, la norma señalada dispuso en sus artículos 55 a 60, elementos
básicos del sistema que aún se mantienen, como la especificación de los produc-
tos que serán objeto de exportación, indicando la proporción de materia prima im-
portada, sin pago de los derechos a la importación, que se incorporarán en el bien
final (Cuadro Insumo Producto - CIP).
Es en los años sesenta, cuando se complementa la regulación marco vigen-
te sobre este régimen, con la expedición del Decreto-Ley 444 de 1967, habida
cuenta que Colombia, al igual que muchos países de América Latina, se en-
contraba inmerso en un modelo de desarrollo económico y comercial con gran
2 Denominación que adquiere en razón de la presentación que hacía su promotor, doctor Joaquín Vallejo
Arbeláez, exministro de Estado.

intervención del Estado, el cual se desarrollaba sobre la base de la sustitución de

importaciones y la promoción de las exportaciones. Dicho modelo de desarrollo
de política económica y comercial se caracterizó por la adopción de medidas pro-
teccionistas (licencias previas, cupos de importación, altas tarifas arancelarias,
entre otras) y la creación de algunos incentivos que promovían las exportaciones
de los pocos productos objeto de exportación en ese momento.
Ahora bien, simultáneamente con las medidas particulares internas de sus-
titución gradual de importaciones y promoción de exportaciones adoptadas por
cada uno de los países de la región, se empezaron a gestar los primeros proce-
sos de integración y profundización de libre comercio entre los países de Amé-
rica Latina, como la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC)3, a
través de la eliminación gradual de todas las restricciones, cupos y gravámenes
al comercio entre los Estados miembros. Procesos que posteriormente se crista-
lizarían, de alguna forma, en la conformación de los Acuerdos de integración su-
bregional, como el Acuerdo de Cartagena (Comunidad Andina) y la Asociación
Latinoamericana de Integración (ALADI).
En este marco de desarrollo y con las iniciativas de integración que se ob-
servaban en la región, el gobierno colombiano implementó una serie de medidas
o mecanismos que vendrían a apoyar la actividad productiva del país, mediante
la generación de incentivos tributarios (exoneración o diferimiento del pago de los
“derechos de aduanas e impuestos a la importación”) que en el caso de los siste-
mas especiales de importación - exportación permitieran la importación de mate-
rias primas e insumos incorporados en el proceso productivo de bienes objeto de
exportación, así como, la posibilidad de importar a posteriori, sin el pago de los
impuestos de aduana correspondientes, las materias primas e insumos sobre las
cuales había pagado impuestos previamente y que fueron utilizadas en produc-
tos cuya exportación se demuestra (programas de reposición de materias primas
– “Plan Vallejo Junior”). Lo propio se estableció para la importación de bienes de
capital y repuestos que ingresarían al país con el fin de producir bienes destina-
dos a la exportación.
Desde la implementación de este sistema, el mismo ha sido administrado
y controlado por diferentes entidades relacionadas con el comercio exterior, ini-
ciando con la Superintendencia de Comercio Exterior (Decreto-Ley 444 de 1967),
luego por el Instituto Colombiano de Comercio Exterior - Incomex (Decreto 631
de 1985), posteriormente por el Ministerio de Comercio Exterior, Decreto 2682 de
1999 (hoy Ministerio de Comercio, Industria y Turismo).
3 El objetivo de ALALC fue la constitución de una zona de libre comercio dentro de un plazo de doce años
que luego fue ampliado a veinte años.
Seis años después, mediante el Decreto 4271 de 2005 se modificó la estruc-

tura de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, asignándole a
dicha entidad las funciones de administración y control de los SEIEX. Reciente-
mente, después de diez años de administración del régimen por parte de la DIAN,
con la expedición del Decreto 1289 de 2015, se asignan nuevamente al Ministerio
de Comercio, Industria y Turismo, las funciones de promoción de los instrumen-
tos de exportación e inversión, como son los sistemas especiales de importación
y exportación, las sociedades de comercialización internacional, las zonas espe-
ciales económicas de exportación y las zonas francas.
Adicionalmente, con el Decreto 1346 de 2016, que modifica nuevamente la

estructura de la DIAN, se precisa que dentro de sus funciones está la de “Apro-
bar, certificar, administrar, custodiar y hacer efectivas las garantías que ampa-
ren impuestos, tributos y sanciones y demás obligaciones de su competencia,
que hayan constituido los beneficiarios de los Sistemas Especiales de Importa-
ción-Exportación, zonas francas, Zonas Especiales Económicas de Exportación
y Sociedades de Comercialización Internacional, así como sus modificaciones y
renovaciones”.
1.2. Marco conceptual

Los SEIEX son un régimen aduanero que permite a las personas naturales o ju-
rídicas, importar temporalmente al territorio aduanero nacional, con exención o
suspensión total o parcial de derechos e impuestos a la importación, o con el dife-
rimiento del pago del IVA, insumos, materias primas, bienes intermedios, bienes
de capital y repuestos que se empleen en la producción de bienes de exportación
o que se destinen a la prestación de servicios directamente vinculados a la pro-
ducción o exportación de estos bienes, o a la exportación de servicios.
Como ya fue indicado, los SEIEX surgen en virtud del Decreto-Ley 444 de
1967 y su marco legal vigente corresponde a los artículos 172, 173, 174 y 179 del
Decreto Ley citado, el Decreto 631 de 1985, la Ley 7ª de 1991, el Decreto 2685
de 1999, el Decreto 2331 de 2001 y la Resolución 1649 de 2016 del Ministerio de
Comercio, Industria y Turismo.
Claramente fue creado como un instrumento de promoción del comercio

exterior, que en razón a los beneficios tangibles e inmediatos que ofrece a los
empresarios, productores, importadores y exportadores se ha mantenido en el
tiempo hasta el punto de continuar constituyendo uno de los instrumentos más
sobresalientes de apoyo a las exportaciones.

Los análisis realizados recientemente por el Ministerio de Comercio, In-

dustria y Turismo, sobre el uso de los instrumentos de promoción al comercio
muestran la importancia de este instrumento como motor de las exportaciones
colombianas y de la conquista de los mercados externos, de tal forma que se
estima que más de una tercera parte de los principales exportadores el país lo uti-
lizan en sus operaciones.
1.3. Operaciones al amparo de los Sistemas Especiales de

Importación - Exportación
Bajo los SEIEX se pueden desarrollar las siguientes operaciones:
1.3.1. Materias primas e insumos

Al amparo de lo previsto en el artículo 172 del Decreto-Ley 444 de 1967 y demás
normas concordantes, se puede realizar la importación de materias primas e in-
sumos que serán utilizados exclusivamente y en su totalidad, deducidos los resi-
duos y desperdicios, en la producción de bienes destinados a la exportación o de
bienes que, sin estar destinados directamente a los mercados externos, vayan a
ser utilizados en su totalidad por tercera o terceras personas en la producción de
bienes de exportación.
1.3.2. Operaciones de maquila

En desarrollo de lo previsto en el artículo 172 del Decreto-Ley 444 de 1967 y
demás normas concordantes, se podrán realizar importaciones de materias
primas e insumos, cuando se desarrollen a través de operaciones no reembol-
sables en las cuales el contratante extranjero suministre al productor nacional
en forma directa o suministre al productor nacional en forma directa o indirecta,
el cien por ciento (100%) de las materias primas o insumos externos necesarios
para manufacturar el bien de exportación, sin perjuicio de las materias primas o
insumos nacionales que se incorporen.
1.3.3. Otras operaciones de materias primas e insumos

Conforme a lo establecido en el artículo 173 literal b) del Decreto-Ley 444 de
1967, se pueden importar temporalmente materias primas e insumos destina-
dos en su totalidad a la producción de bienes, cuya exportación podrá ser parcial,
siempre y cuando la importación del bien final, si llegare a realizarse, estuviere
exenta del pago de gravamen arancelario.
1.3.4. Bienes de capital y repuestos

Al amparo de lo previsto en el artículo 173, literal c) y en el artículo 174 del Decre-
to-Ley 444 de 1967 y demás normas concordantes, se puede realizar la importa-
ción de bienes de capital y repuestos que se destinen a la instalación, ensanche
o reposición de las respectivas unidades productivas que hayan de ser utiliza-
das en el proceso de producción de bienes de exportación, o que se destinen a
la prestación de servicios directamente vinculados a la producción o exportación
de estos bienes.
En desarrollo de los artículos mencionados anteriormente, puede autorizar-
se también la importación de materias primas o bienes intermedios que hayan
de ser utilizados en la producción o ensamble de bienes de capital o repuestos
que se empleen en la producción de bienes de exportación o que se destinen a
la prestación de servicios directamente vinculados a la producción o exportación
de estos bienes. Dichas materias primas y bienes intermedios gozarán de los pri-
vilegios consagrados en los artículos 173 literal c) y 174 del Decreto-Ley 444 de
1967, según el caso y estarán sujetos a los compromisos de exportación que co-
rrespondan a los respectivos bienes de capital.
Las solicitudes de programas al amparo del artículo 173 literal c) del Decre-
to-Ley 444 de 1967 se sujetan a lo previsto en el Decreto 1811 de 2004 y demás
disposiciones vigentes, lo que significa que a partir de la entrada en vigencia del
mencionado decreto, Colombia solo podrá aprobar programas de bienes de ca-
pital y repuestos para la exportación de servicios y los que tengan por objeto ex-
portar bienes finales considerados en el Anexo 1 del acuerdo sobre la Agricultura
de la OMC.
1.3.5. Exportación de servicios

En virtud de lo previsto en el artículo 4° de la Ley 7a de 1991 y en el Decreto 2331
de 2001 y sus modificaciones o adiciones4, se pueden importar temporalmente
bienes de capital y sus repuestos, incluidos en las partidas y subpartidas arance-
larias relacionadas en el artículo 6° del citado decreto, con el objeto de ser utiliza-
dos en un proyecto de exportación de servicios previamente autorizado.
1.3.6. Reposición de materias primas e insumos

En desarrollo del artículo 179 del Decreto-Ley 444 de 1967 quien exporte con el
lleno de los requisitos legales bienes nacionales, en cuya producción se hubieren
4 Decretos 2099 y 2100 de 2008.

utilizado materias primas o insumos importados sobre los cuales se hayan pagado
los derechos e impuestos a la importación o por reposición, tendrá derecho a que
se le permita importar libre de tales derechos e impuestos una cantidad igual de
aquellas materias primas o insumos incorporados en el bien exportado.
1.4. ¿Cómo acceder a los Sistemas Especiales de Importación

Exportación - SEIEX?
Las personas naturales o jurídicas y las asociaciones empresariales que estén in-
teresadas en acceder a un programa de SEIEX de materias primas e insumos,
bienes de capital y repuestos, así como las personas jurídicas, incluyendo los
Consorcios y Uniones Temporales de Obras Públicas que presenten un proyecto
para exportación de servicios ante la Dirección de Comercio Exterior del Ministe-
rio de Comercio, Industria y Turismo, deben dar cumplimiento a las condiciones y
requisitos establecidos en la Resolución 1649 de 2016 y presentar la respectiva
solicitud, a través de la Ventanilla Única de Comercio Exterior - VUCE.
Al evaluar las solicitudes de aprobación de programas, la Dirección de Co-

mercio Exterior del Ministerio de Comercio, verificará que se cumpla con los crite-
rios fijados por las disposiciones legales dictadas sobre la materia y en especial
considerará la capacidad de producción directa o indirecta que tenga el solicitan-
te frente al plan exportador que pretenda desarrollar, para lo cual puede realizar
visitas al sitio de producción de los bienes o servicios.
En los programas del sector agropecuario, se verifica que exista salto de

partida o proceso de transformación del producto importado frente al producto de
exportación.
En los programas de bienes de capital, repuestos y de exportación de servi-

cios se tiene en cuenta que los bienes a importar correspondan a los permitidos
según el programa de que se trate, de conformidad con lo previsto en la Resolu-
ción 1148 de 2002 del Ministerio de Comercio Exterior y en el Decreto 2331 de
2001, sus modificaciones y adiciones.
En los programas de Sistemas Especiales de Importación - Exportación

para la exportación de servicios, se debe tener en cuenta que el solicitante desa-
rrolle alguna de las actividades económicas principales previstas en el artículo 5°
del Decreto 2331 de 2001 modificado por los Decretos 2099 y 2100 de 2008 y por
el Decreto 380 de 2012, sin perjuicio de lo previsto en el literal c) del artículo 5°
de la Resolución 1649 de 2016.
Dentro del mes siguiente a la fecha de presentación de la solicitud, la Direc-

ción de Comercio Exterior del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, debe
expedir el acto administrativo correspondiente, autorizando el programa, o efec-
tuar la devolución de la solicitud cuando esta no reúna los requisitos señalados y,
en consecuencia, el término para la decisión se contará a partir de la fecha de ra-
dicación de la solicitud debidamente diligenciada.
Una vez aprobado un programa, la norma vigente permite la modificación

del mismo en los casos señalados en el artículo 12 de la Resolución 1649 de
2016, así como la restructuración de los compromisos de exportación fijados en
programas de bienes de capital o de repuestos o en programas de exportación de
servicios, conforme a lo previsto en el artículo 13 de la citada norma.
Autorizado el programa, el interesado puede hacer uso del cupo de importa-

ción asignado y efectuar las exportaciones conforme a sus compromisos, según
el programa que le haya sido otorgado.
Los usuarios de los programas de Sistemas Especiales de Importación - Ex-

portación, deben presentar a través del aplicativo informático, ante la Dirección
de Comercio Exterior del Ministerio de Comercio, como se amplía más adelan-
te, el estudio de demostración de cumplimiento de las obligaciones adquiridas,
suscrito por el representante legal, anexando, a través de este mismo aplicativo
y según el caso, los documentos que demuestren tal cumplimiento, conforme lo
señala el artículo 14 de la Resolución 1649 de 2016.
Cuando se requiera un plazo adicional para presentar el estudio de demos-

tración, se puede solicitar, a través del aplicativo informático, prórroga del plazo
para efectuar y demostrar el cumplimiento de los compromisos de exportación.
La solicitud en dicho sentido debe presentarse a más tardar, treinta días calenda-
rio antes del vencimiento del plazo fijado para la demostración, solicitud que debe
decidirse por el Ministerio de Comercio dentro de los quince días hábiles siguien-
tes a la fecha de su presentación.
Adicionalmente, en los programas de materias primas e insumos existe la

posibilidad de que el Comité de Evaluación de Sistemas Especiales de Importa-
ción-Exportación autorice una prórroga adicional hasta por seis meses, previa
solicitud del interesado y siempre y cuando se acredite el cumplimiento de los re-
quisitos establecidos.

1.5. Modernización de los Sistemas Especiales de Importación

Exportación - SEIEX
A partir de diciembre de 2015 y en virtud de lo establecido en el artículo 18 del De-
creto 210 de 2003 modificado por el artículo 3° del Decreto 1289 de 2015, el Mi-
nisterio de Comercio, Industria y Turismo viene liderando una estrategia integral
para promover el comercio exterior y velar por la adecuada aplicación del marco
legal que regula estos programas, potenciando su alcance y resultados en aras
de lograr los objetivos consagrados en las normas que le dieron origen, trabajan-
do para que los mismos se constituyan en una verdadera herramienta facilitado-
ra del comercio exterior y en un aliado del sector empresarial.
Por lo anterior, se advirtió la necesidad de reformular los procedimientos
de administración y control de los instrumentos, con el fin de lograr procesos
expeditos, totalmente sistematizados; eliminar algunos requisitos y obligaciones
establecidos en su momento en la regulación aduanera, considerando que los
mismos atañen a las competencias propias, en materia de control y fiscalización
aduanera, de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, y actualizar las
consecuencias que deberán asumir los usuarios de estos programas por los in-
cumplimientos y contingencias que se presenten o en que incurran.
Bajo esta premisa se viene trabajando en la modernización de los esque-
mas normativos e informáticos de administración y control, mediante el desarro-
llo de un marco legal que facilite las operaciones, sin menoscabar el control, así
como en la creación de un módulo a través de la Ventanilla Única de Comercio
Exterior VUCE, que genere trazabilidad, entrega de información y resultados en
línea y reduzca los tiempos de procesos, tales como: la autorización de los pro-
gramas, la aceptación de los Cuadros Insumo Producto CIP, la presentación y
análisis de los estudios de demostración y demás trámites, en aras de reducir los
tiempos de respuesta y mejorar la eficiencia en la gestión de la administración y
control de los programas.
En este contexto se emitió la Resolución 1649 de 2016, la cual entró a regir
el 10 de octubre de 2016, buscando recoger en un mismo cuerpo normativo lo
establecido en diversas disposiciones, entre ellas, la Resolución 1860 de 19955,
como columna vertebral para la aplicación de los SEIEX, manteniendo los es-
quemas de gestión del instrumento y rediseñando los procesos para facilitar el
quehacer operativo, buscando estructurar una nueva dinámica que reoriente y fo-
calice el instrumento hacia la promoción del comercio exterior.
5 Norma con gran proyección en su aplicación que permaneció vigente durante más de 17 años, que gene-
ró una regulación ordenada, clara y amplia sobre los procedimientos.
Y es que la evolución del comercio exige la expedición de normas ajusta-

das a estándares internacionales que privilegien la simplificación de trámites, la
automatización de los procesos y el uso de sistemas de administración de ries-
gos, entre otros.
Así, aunque los programas mantienen las mismas etapas previstas en su
momento en la Resolución 1860 de 1999, se han reorientado los aspectos proce-
dimentales y de control para lograr operaciones fáciles, controlables, con trazabi-
lidad y eficientes, de manera que, como ya fue indicado, se reduzcan los tiempos
de respuesta.
A continuación, para mayor ilustración, se relacionan, genéricamente, las
distintas etapas que comprende el proceso de autorización y desarrollo de un
SEIEX:
a) Presentación, a través del sistema informático, en desarrollo, de la soli-
citud para acceder al programa; evaluación y autorización del mismo, pro-
cesos que se han diseñado para acceder en línea a través de formularios
electrónicos de fácil manejo, con ayudas y validaciones durante el proceso
de captura de la información.
b) Realización del proceso de importación de las materias primas, insumos,
bienes de capital o repuestos, por parte del importador.
c) Presentación del Cuadro Insumo Producto - CIP a través del módulo elec-
trónico desarrollado para los programas de materias primas.
d) Aprobación automática del CIP (para programas de materias primas e in-
sumos), salvo casos especiales.
e) Exportación del bien final señalado en el Cuadro Insumo Producto o de
los bienes producidos con los bienes de capital y repuestos. Proceso que
realiza el usuario de los SEIEX.
f) Presentación del estudio de demostración de cumplimiento de compro-
misos asumidos por parte del usuario del programa, por medio del módulo
electrónico desarrollado), y
g) Verificación del cumplimiento de las obligaciones del usuario por parte del
Ministerio de Comercio.
Se destaca que, para efectos de la gestión y el control y con el fin de garanti-
zar el debido proceso, se observa el procedimiento administrativo establecido por
la Ley 1437 de 2011, incorporando el proceso de notificación electrónica para los
actos administrativos que sean expedidos.

1.6. Análisis de la Resolución 1649 de 2016 del Ministerio de

Comercio, Industria y Turismo
La Resolución 1649 de 2016, “Por la cual se establecen las disposiciones relati-
vas a los Sistemas Especiales de Importación – Exportación” genera importantes
facilidades para la operación a los usuarios de los SEIEX, entre las que se po-
drían destacar las siguientes:
— Se elimina la exigencia del acta mensual suscrita por el representante
legal y por el revisor fiscal sobre los residuos, desperdicios y saldos entre
otros. En virtud de esta resolución el usuario presentará, con su estudio
de demostración, un único informe que señale la destinación de dichos
residuos.
— Se potencializa la figura de las asociaciones empresariales, ampliando
su alcance a los programas de bienes de capital y repuestos, habida cuenta
que antes de la expedición de la Resolución 1649 de 2016, solo podían ac-
ceder a dicha figura, los programas de materias primas e insumos.
— Establece un control electrónico por parte del Ministerio de Comercio, In-
dustria y Turismo del cupo de importación utilizado, a través de un aplicativo
que consulta permanentemente la información de la DIAN, en materia de op-
eraciones de importación. Así las cosas, cuando se presenten declaraciones
de importación o exportación mediante formularios físicos el usuario deberá
incorporar la información correspondiente al cupo utilizado. Para este re-
porte sobre trámites manuales, se establece un término de 15 días siguien-
tes a la autorización del levante o de la reexportación, so pena de ser objeto
de la imposición de una amonestación y, en caso de reincidencia, de la sus-
pensión de las importaciones, conforme lo prevén los artículos 23 y 24 de la
Resolución 1649 de 2016.
— Elimina la declaratoria de inactividad de un programa y el proceso admin-
istrativo de reactivación del mismo. Es decir, si un usuario no realiza import-
aciones en el transcurso del año no quedará inactivo y por ende no requerirá
tramitar la reactivación del programa. El cupo de importación podrá ser uti-
lizado en el periodo siguiente, sin que sea necesario que medie autorización
por parte del Ministerio. No obstante, si un usuario no realiza importaciones
de manera consecutiva en los últimos dos años, habrá lugar a la terminación
del programa, la cual se realizará automáticamente sin que haya lugar a la
expedición de acto administrativo alguno.
— Establece el Comité de Evaluación, órgano que se encargará, entre otras
funciones, de definir los criterios de decisión de solicitudes de importación
de bienes usados, los plazos especiales para autorización de programas,

la aprobación de segundas prórrogas para la presentación de los estudios
de demostración y del establecimiento de perfiles de riesgo que soporten
las validaciones que se pretenden efectuar a través de los desarrollos in-
formáticos para los diferentes procedimientos de verificación y control de
los SEIEX.
— Reconoce la importancia de los Grandes Usuarios de los SEIEX, los

cuales si bien ya estaban creados desde la Resolución 1860 de 1999, reco-
bran su vigencia. Con la Resolución 1649 de 2016, se incluyen, entonces,
los requisitos que se deben cumplir para acceder a esta calidad y las prer-
rogativas que tendrá este usuario.
Este reconocimiento generará importantes beneficios, de los cuales se

destacan:
• Demostración de compromisos de exportación mediante una certificación

suscrita por el representante legal y una firma de auditoría externa, alivian-
do las cargas administrativas que existen en relación con el proceso de pre-
sentación de estos estudios de demostración.
• Disposición del cupo rotativo de importación, permitiendo liberar del cupo

utilizado, el monto correspondiente a las exportaciones realizadas.
• Inclusión de la calidad de Gran Usuario en el sistema de riesgos de la VUCE,

para los trámites de aprobación de los registros y licencias de importación.
— Las medidas de control que se establecen, recogiendo lo previsto en

otras normas, como el Decreto 390 de 2016, (nueva regulación aduane-
ra), pasan a ser de carácter pecuniario (multas), para adquirir la naturaleza
de consecuencias de índole administrativa. De esta forma, frente al incum-
plimiento de las obligaciones previstas en la Resolución 1649 de 2016 se
prevé:
• Amonestación escrita. Esta medida corresponde a un “llamado de aten-

ción” que se impondrá ante el incumplimiento de obligaciones que se consi-
dera podrían ser “formales”.
• Suspensión de las importaciones. Esta medida se mantendrá vigente

hasta tanto se subsane la situación que le dio origen y opera, entre otros,
ante la reincidencia en conductas que den lugar a la amonestación. Tam-
bién, cuando se trate de la presentación extemporánea de los estudios de
demostración de programas de materias primas, razón por la cual se aclara,

cuándo se entiende que un estudio fue presentado de manera extemporá-

nea y cuándo, como no presentado.
•. Cancelación de los programas. Tal como viene operando, se cancelarán

los programas de SEIEX ante la evidencia de conductas fraudulentas, tales
como: exportaciones ficticias, documentación falsa, utilización de medios
irregulares para los trámites, entre otros. Esta medida aplicará también, ante
la reincidencia en conductas que generen la suspensión de las importacio-
nes como la no presentación de los estudios de demostración; cuando se
realicen importaciones con cargo a un programa suspendido y ante el in-
cumplimiento de los programas.
— La norma aclara que las importaciones con cargo a los programas de

SEIEX se encuentran exentas de la presentación de Licencia de importa-
ción. No obstante, cuando los bienes a importar requieran autorizaciones
previas, certificaciones, permisos o vistos buenos de las entidades de con-
trol competentes, se deberán obtener a través de la Ventanilla Única de Co-
mercio Exterior (VUCE), con lo cual se logra armonizar el instrumento con
lo previsto en las normas generales (Decreto 925 de 2013). Así las cosas,
todos los vistos buenos y certificaciones previas a la importación se trami
tan a través de la VUCE, eliminando los trámites manuales ante las entida-
des de control y los tiempos y desplazamientos que conllevan su obtención.
— Algunas verificaciones y visitas de control se realizarán considerando los

resultados que arroje el sistema de administración de riesgos, privilegiando
la información que, en dicho sentido, arroje el citado sistema.
En suma, con el nuevo enfoque el Ministerio de Comercio, Industria y Turis-

mo busca:
— Sistematizar todos los procesos relacionados con la operatividad y el

control de los SEIEX.
— Tener trazabilidad de todas las operaciones realizadas con cargo a los

SEIEX.
— Eliminar el uso del papel en todas las operaciones de comercio exterior.
— Reducir los tiempos de respuesta de las solicitudes de programas, au-

mentos de cupo, modificación y restructuración de los programas, prórro-
gas, estudios de demostración y demás actuaciones relacionadas con los
SEIEX.
— Establecer un sistema de riesgos que permita tomar decisiones de con-

trol, focalizando su aplicación a los usuarios que presentan un nivel de
riesgo elevado.
1.7. Sistematización de los procesos y controles en los SEIEX

Conscientes de la importancia de establecer procedimientos simplificados sopor-
tados en sistemas informáticos, se adelanta el desarrollo de tres modulos infor-
máticos necesarios para la gestión y control de los SEIEX, los cuales se explican
a continuación:
1.7.1. Presentación y verificación de estudios de demostración

Considerando el alto volumen de estudios de demostración presentados y en trá-
mite de evaluación y los largos tiempos de respuesta que conlleva este proce-
so, observados en los últimos años, se priorizó, desde mediados del año 2016,
el desarrollo informático para realizar esta evaluación. El aplicativo le permitirá
al exportador, la presentación en línea, de los estudios de demostración para las
operaciones de materias primas e, igualmente, eliminará la presentación de do-
cumentos como las declaraciones de importación y exportación que hoy se adjun-
tan en forma física ante el Ministerio.
Así mismo, el sistema realizará validaciones disminuyendo errores en el dili-
genciamiento del formulario manual por parte de los usuarios, por lo que la apro-
bación, por parte del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo de los Estudios
de Demostración se realizará en un día, mientras que hoy se estima un promedio
de 8 meses para este proceso.
En este sentido, se cuenta a la fecha con un sistema totalmente desarrolla-
do, mediante el cual se realizan pruebas técnicas y funcionales. Estas pruebas
iniciaron en el mes de julio del año 2016, con un grupo de 22 grandes empresas
usuarias de los SEIEX y, posteriormente, se adicionó otro número de empresas
hasta lograr un grupo de 50 usuarios que están realizando pruebas desde las in-
stalaciones del Ministerio de Comercio y en las de las mismas empresas. Los
resultados de las pruebas han ratificado la propuesta de contar con un sistema in-
formático que sea dinámico y atienda las necesidades de los usuarios, y las fun-
cionales del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo.
Gracias a este módulo, el tiempo de respuesta para la evaluación de los es-
tudios de demostración presentados hasta el año 2016, que habían sido resuel-
tos, como ya se indicó, en un período promedio de 8 meses, se reducirá a un día.
El módulo privilegia la evaluación y los cruces de información de los datos con-
tenidos en el estudio, frente a las operaciones de comercio exterior efectuadas,

consultando permanentemente la información suministrada por la DIAN respec-

to de las declaraciones de importación y exportación presentadas con cargo a los
SEIEX, y valida automáticamente la utilización y liberación del cupo autorizado y
los excedentes que se registren en ejercicios de periodos anteriores.
1.7.2. Presentación de Cuadros Insumo Producto CIP

Este módulo se encuentra desarrollado en su totalidad. La respuesta a los CIP
presentados es automática, salvo situaciones especiales que requieran mayor
análisis, permitiendo con ello al empresario, el uso, sin interrupciones, de los CIP
para el desarrollo de sus operaciones de comercio exterior. Se estima que este
módulo entre en producción en el primer semestre del año 2017.
1.7.3. Módulo de presentación y análisis de solicitudes de programas

Este es el módulo principal para el acceso de las empresas y las personas inte-
resadas en utilizar los SEIEX, habida cuenta que a través de este módulo el in-
teresado debe presentar su solicitud, previo el cumplimiento de las condiciones y
requisitos exigibles para ser calificado como usuario de SEIEX. Actualmente este
módulo se encuentra en desarrollo.
Cabe anotar que el diseño de los formularios de presentación de la solici-
tud para ser reconocido como usuario de SEIEX se realizó basado en esquemas
electrónicos amigables, con casillas que se autocompletan y validan en la medida
que se van diligenciando.
De acuerdo al programa de SEIEX solicitado, verbigracia, programas de ma-
terias primas e insumos, bienes intermedios, bienes de capital y repuestos y de
exportación de servicios, el formulario despliega únicamente los campos relacio-
nados con el mismo.
En este proceso, se sustituye la presentación de la matrícula mercantil y el
certificado de existencia y representación legal por la verificación de información
en línea a través del Registro Único Empresarial (RUE) por parte del Ministerio de
Comercio, Industria y Turismo.
El proceso de análisis se hace vía electrónica, eliminado las demoras en el
traslado del expediente físico entre los funcionarios que analizan la solicitud.
Los pasos y el procedimiento de presentación y de análisis de solicitudes,
permiten:
a) Diligenciamiento y presentación electrónica de la solicitud;
b) Verificación electrónica del cumplimiento de requisitos. Se establece la
opción de hacer requerimientos de información.
c) Estudio de la solicitud. El estudio no considera la información de las de-

claraciones de renta ni de IVA, ni las declaraciones de importación o expor-
tación efectuadas por socios y directivos.
El aplicativo cuenta con el análisis y verificación de la información sobre
cumplimiento de programas vigentes y anteriores, el cual, con otras variables, ali-
mentan el sistema de gestión de riesgos de los SEIEX.
1.8. ¿Qué ha pasado con los SEIEX desde su llegada al Ministerio de

Comercio, Industria y Turismo?
En el periodo de administración y control de los instrumentos de promoción al co-
mercio por parte de la DIAN se observó una reducción considerable del uso de
los mismos, pasando, en el caso de los Sistemas Especiales de Importación - Ex-
portación de un total de 2.439 programas a 452, así:
— Materias Primas que representan el 94%
— Bienes de Capital, con una participación del 4% y,
— Servicios, con una participación del 2%.
Desde el 18 de diciembre de 2015, fecha en la cual se asumió nuevamente
la competencia por parte del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo se han
autorizado 12 programas de SEIEX correspondientes a los sectores productivos:
calzado, hidrocarburos, agroindustria, cuero, textiles y autopartes, y se han apro-
bado 5 modificaciones de programas relacionados con aumento de cupos y su-
brogaciones, entre otros, de los sectores: astilleros, aéreo, editorial, floricultor y
turismo. Así mismo, se han aprobado 67 solicitudes de reposiciones o “Plan Va-
llejo Junior”.
Balance de los Sistemas Especiales de Importación - Exportación
Programas vigentes
BR/BX/R
MP MQ MX BS TOTAL
R
DIAN
410 11 6 18 11 456
17 - Dic.
MinCIT 9 1 0 2 0 12
Modificación Aumento de cupo* Reactivación Total

programa programa*
MinCIT 12 3 15

MP= Materias Primas
MQ= Maquila
MX= Materias primas artículo 173 literal b) Decreto Ley 444 de 1967
BR, BK, RR. Bienes de capital y repuestos
BS. Exportación de servicios
Fuente: Base de datos del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. 30

de noviembre de 2016. Elaboración propia.
A la fecha contamos con 468 empresas que usan los SEIEX, de las cuales
el 88% de las mismas se encuentran ubicadas en cuatro ciudades: Bogotá 234,
Medellín 99, Cali 49 y Barranquilla 28.
Los tiempos de respuesta de las solicitudes, permiten concluir que se han

mejorado y reducido, disminuyendo los términos de estudio y aprobación de
nuevos programas SEIEX.
1.9. ¿Qué más se tiene previsto para el desarrollo y control de los

SEIEX?
1.9.1. Decreto sobre programas de exportación de servicios y otros

aspectos de los SEIEX
El Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, consciente de la importancia de
contar con una herramienta que promueva y facilite el comercio exterior, confor-
mó un equipo de trabajo al interior del Ministerio para expedir la nueva regulación
que actualizará lo referente a los SEIEX, particularmente lo relativo a los progra-
mas de exportación de servicios.
Con esta propuesta se pretende:

— Eliminar la exigencia de garantía y de licencias de importación para los
programas de exportación de servicios.
— Ampliar el ámbito de los servicios que se pueden exportar.
— Eliminar la exigencia de que la actividad económica principal sea la ex-
portación de servicios.
— Desarrollar el Plan Vallejo de servicios para infraestructura básica.
Finalmente, y con el fin de contar con un mecanismo que facilite la adopción
de la política en materia de los bienes susceptibles de ser importados al amparo
de los programas de sistemas especiales para la exportación de servicios, me-
diante Resolución del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo se prevé es-
tablecer y ampliar la lista de bienes de capital que se pueden importar bajo el
mecanismo, generando con ello flexibilidad en el instrumento de forma tal que se
puedan incluir con mayor rapidez nuevos bienes considerando la constante evo-
lución de la tecnología y del comercio internacional.
1.9.2. Ampliación y actualización de la lista de bienes de capital a

importar en virtud de los programas de bienes de capital
Actualmente para el desarrollo de los programas de bienes de capital y repues-
tos se aplica la Resolución 1148 de 2002, mediante la cual se establece expresa-
mente un listado de 807 subpartidas de bienes de capital que se pueden importar
al amparo de los programas SEIEX de bienes de capital. En esa medida se busca
ampliar este listado a través de una nueva resolución que incluya algunos bienes
de capital contemplados en el Decreto 2394 de 2002, así como otros que han sido
solicitados por los usuarios de este tipo de programas, los cuales se incluirían,
previo el cumplimiento de algunos criterios de análisis definidos.
Con esta resolución se ampliará el ámbito de bienes susceptibles de ser im-
portados en desarrollo de los sistemas especiales de importación exportación de
bienes de capital.
2. Sociedades de Comercialización Internacional (CI)
2.1. Marco histórico y conceptual

Al igual que lo vimos en el capítulo sobre SEIEX, las Sociedades de Comercializa-
ción Internacional, en adelante, CI, surgen en el país en un marco de crecimiento
de las importaciones de origen agropecuario y de tendencia a la disminución de

los precios internacionales de productos agrícolas, como: el café́ , banano y flores;

momento en el cual se mantenía un esquema rígido de licencias previas para la
importación de alimentos y materias primas agropecuarias, flexibilizado a través
de la implementación de cupos de importación, por solicitud que realizara el Mi-
nisterio de Agricultura, manteniendo el propósito de lograr la sustitución gradual
de las importaciones; lo que hizo necesario el desarrollo de nuevas políticas de
apoyo al comercio exterior.
Dicha situación, sumada a la política de promoción de las exportaciones,
llevó a la expedición del marco normativo (Ley 67 de 1979), mediante la cual se
fijaron los lineamientos a seguir por parte del Gobierno Nacional sobre las CI,
como herramienta fundamental para lograr un mayor flujo de exportaciones de
bienes.
Con este marco normativo se buscó la creación de empresas especializa-
das que pudieran exportar, apoyar o desarrollar la vocación exportadora de em-
presas productoras que pudieran vender sus bienes en el exterior. Las CI podrán
gozar de beneficios tributarios y tratamientos especiales, pudiendo también im-
portar bienes o insumos, para abastecer el mercado interno o para la fabricación
de productos exportables.
Desde su reglamentación inicial con el Decreto 1740 de 1994, expedido pre-
cisamente en desarrollo de lo establecido en las Leyes 67 de 1979, 48 de 1983
y 7ª de 1991, las CI han sido diseñadas con el “... objeto principal efectuar ope-
raciones de comercio exterior y, particularmente, orientar sus actividades hacia
la promoción y comercialización de productos colombianos en los mercados ex-
ternos6 ”.
En el mismo sentido se pronuncia el artículo 40-1 del Decreto 380 de 2012
cuando las define como: “... las personas jurídicas que tienen por objeto social
principal la comercialización y venta de productos colombianos al exterior, adqui-
ridos en el mercado interno o fabricados por productores socios de las mismas.
En todo caso las demás actividades que desarrolle la empresa deberán estar
siempre relacionadas con la ejecución del objeto social principal y la sostenibili-
dad económica y financiera de la empresa”.
En relación con los Beneficios derivados de la autorización como CI se ad-
vierten los siguientes:
1. Obtener, de acuerdo con la reglamentación del gobierno nacional, el cer-
tificado de reembolso tributario CERT por las exportaciones realizadas,
6 Decreto 1740 de 1994. Art. 1°.
cuya distribución debe ser acordada con el productor del bien objeto de
compra por la CI.
2. Comprar o adquirir bienes en el mercado nacional exentos del pago de
IVA en los términos previstos en los artículos 479 y 481 del Estatuto Tri-
butario, siempre y cuando, estos sean exportados dentro de los 6 meses
siguientes a la fecha de expedición del correspondiente certificado al
proveedor.
Como sucedió en su momento con los SEIEX, a través del Decreto 4271 de
2005 se modificó la estructura de la DIAN, asignándole a dicha entidad las fun-
ciones de administración y control de los SEIEX, así como de las CI pero, a partir
de diciembre de 2015 y en virtud de lo establecido en el artículo 18 del Decreto
210 de 2003 modificado por el artículo 3° del Decreto 1289 de 2015, el Ministerio
de Comercio, Industria y Turismo, asumió nuevamente la competencia que tuvo
hasta el año 2005 de autorizar las CI, dentro de su estrategia integral para pro-
mover el comercio exterior
Cabe anotar que mientras la autorización de las CI estuvo a cargo de la
DIAN, dicha entidad expidió la Resolución 9 del 2013 que establece los procedi-
mientos, requisitos, y trámites de las CI, así como las Resoluciones 106 y 107 del
2013, que regulan el formato y la forma, contenido y términos para la expedición
del certificado del proveedor.
Así las cosas, el marco normativo vigente que rige a las CI lo sigue consti-
tuyendo la Ley 67 de 1979 que les dio origen y el Decreto 2685 de 1999 con las
modificaciones introducidas a esta figura por el Decreto 380 de 2012.
2.2. ¿Qué ha pasado con las CI desde su llegada al Ministerio de

Comercio, Industria y Turismo?
En el proceso del retorno de las competencias de administración de las CI al Mi-
nisterio de Comercio, Industria y Turismo y de recepción de los mismos, se re-
cibieron 230 CI aprobadas por parte de la DIAN. La dinámica de aprobación de
Sociedades de Comercialización Internacional por parte de la DIAN, tomando
como referencia los últimos tres años, permite señalar que se autorizaron 35 C.I,
así: en el año 2013 fueron autorizadas 5; 17 en el 2014 y 13 en el año 2015.
Desde que el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo asumió la compe-
tencia se han aprobado 20 solicitudes de autorización de CI.
Los sectores económicos de mayor representación de las Sociedades
de Comercialización Internacional corresponden al Agrícola, Agropecuario, Ali-
mentos, Hidrocarburos, Minero y textil. De otro lado, los sectores con menor

representación bajo esta figura, de acuerdo al número de CI aprobadas son: el

Agroquímico, Artesanías, Construcción y Metalmecánico.
Sociedades de Comercialización Internacional
Entidad Autorizadas Total

DIAN 17 - Dic 230
Ministerio de Comercio, Indus- 20 250
tria y Turismo
Fuente: Base de datos del Ministerio de Comercio, Industria y Turis-

mo. 30 de noviembre de 2016. Elaboración propia.
2.3. ¿Qué más se tiene previsto para la promoción y el control de las

CI?
Consecuente con la meta del gobierno nacional de generar un mayor incremento
de las exportaciones de bienes de sectores diferentes a los mineros energéticos,
se ha considerado que este instrumento, junto con los SEIEX, constituyen herra-
mientas que facilitan este propósito. En el marco de lo descrito, se han elabora-
do propuestas normativas, aún en estudio y discusión, dirigidas, de acuerdo a las
nuevas competencias del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo en virtud
del Decreto 1289 de 2015, a lograr el aprovechamiento de las oportunidades que
brindan los acuerdos comerciales suscritos por Colombia, lo cual hace necesario
potenciar estos instrumentos, estableciendo nuevos requisitos y condiciones para
la autorización de las CI que comercialicen bienes de las micro, pequeñas y me-
dianas empresas, clasificadas como tal, según lo establecido por la Ley 590 de
2000, en armonía con los objetivos del gobierno nacional de dinamizar la industria
nacional y las exportaciones, como fuentes de crecimiento económico del país.
Actualmente se trabaja en el ajuste de un proyecto de decreto por el cual se
establecen requisitos y condiciones para la autorización de las CI que comercia-
licen bienes de las micro, pequeñas y medianas empresas (el cual fue puesto a
consideración de los usuarios y gremios) que permita dinamizar las exportacio-
nes, especialmente de las cadenas productivas priorizadas en la Política de De-
sarrollo Productivo, considerando la importancia que por su naturaleza y vocación
revisten las CI para el logro de este objetivo.
El proyecto de decreto plantea la constitución de CI con un enfoque es-
pecializado en la apertura de mercados para las mipymes, razón por la cual,
las personas jurídicas que sean autorizadas como CI, deberán acreditar que
sus exportaciones corresponden a mercancías de micro, pequeñas y medianas
empresas.
Así mismo, y con el fin de promover el acceso a la autorización de las CI se

plantea la reducción de los requisitos en materia de patrimonio líquido mínimo
exigible y garantías, para exigir, en su lugar, la acreditación de contar con planes
de trabajo, inversiones y acompañamiento por parte de las entidades del sector
comercio e industria del Ministerio de Comercio.
Igualmente, se trabaja en un proyecto de decreto que modifique, de manera

sustancial, el esquema vigente para las CI establecido en el Decreto 380 de 2012,
el cual se pondrá a consideración de los usuarios en el primer trimestre del 2017.
3. Conclusiones
El manejo, autorización, fomento y control de los instrumentos que promueven el
comercio exterior debe ser de competencia de la entidad que tenga dentro de sus
objetivos la formulación, adopción, dirección y coordinación de las políticas ge-
nerales en materia de desarrollo económico y social del país, relacionadas con la
competitividad, integración y desarrollo de los sectores productivos de la indus-
tria, la micro, pequeña y mediana empresa, el comercio exterior de bienes, ser-
vicios y tecnología, la promoción de la inversión extranjera y el comercio interno
y, en general, ejecute las políticas, planes generales, programas y proyectos de
comercio exterior, para lograr así cumplir con la razón de ser y los fines de estos
instrumentos.
Lo anterior no es óbice para que otras entidades de control, como la DIAN

coadyuven en el adecuado funcionamiento y utilización de estos instrumentos,
aprovechando su permanente y continua relación con los usuarios autorizados,
en la ejecución de sus operaciones de importación y exportación, así como la in-
formación que proporcione el sistema de administración del riesgo de dicha enti-
dad. De hecho un trabajo coordinado y en equipo entre la DIAN y el Ministerio de
Comercio, Industria y Turismo evita que se dé un uso inadecuado o fraudulento
de estos instrumentos.
Aún pueden aprovecharse y proyectarse en mayor medida estos instrumen-

tos, para armonizarlos con los nuevos compromisos y beneficios que se derivan
de los acuerdos comerciales en la conquista de nuevos mercados internaciona-
les. En ese sentido, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo ha orientado
sus esfuerzos durante el año 2016 en sistematizar los trámites y eliminar los do-
cumentos físicos mejorando con ello la gestión tanto para los usuarios, como para
los funcionarios de la entidad, para lo cual, se realizó la digitalización de todos
los expedientes, tanto de los SEIEX como de las Comercializadoras Internaciona-
les. Igualmente, se implementó la notificación electrónica eliminando con ello los

desplazamientos de los representantes legales para la notificación de los actos

administrativos, optimizando de esta manera su tiempo y recursos.
La sistematización de los procesos para el desarrollo y control de los SEIEX,
permitirá que los usuarios realicen todos los trámites en línea, actividad cuya im-
plementación está prevista en su totalidad para el año 2017, después de 50 años
de vida del instrumento.
4. Bibliografía
Consejo Nacional de Política Económica y Social. Documento CONPES 3866 Política de de-
sarrollo productivo. https://colaboracion.dnp.gov.co/CDT/Conpes/Económicos/3866_PDP.
pdf.
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Decreto 2682 de 1999. http://www.mincit.gov.co/loader.php?lServicio=Documentos&lFuncion=
verPdf&id=1491&name=decreto_2682_1999.pdf.
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Decreto 380 de 2012. https://www.cancilleria.gov.co/sites/default/files/Normograma/docs/pdf/
decreto_2685_1999.pdf.
Decreto 390 de 2016. http://www.mintic.gov.co/portal/604/articles-14747_documento.pdf.
Decreto-Ley 444 de 1967. http://www.mincit.gov.co/loader.php?lServicio=Documentos&lFuncio
n=verPdf&id=4867&name=Decreto_-_Ley_444_de_1967.pdf.
L. J. Garay Salamanca. Colombia: Estructura industrial e internacionalización 1967-1996. Ed.
Norma. (1998). http://www.banrepcultural.org/blaavirtual/economia/industrilatina/162.html.
Leonardo Villar & Pilar Esguerra. El comercio exterior colombiano en el siglo XX. (2005). http://
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Ley 1ª de 1959. https://www.redjurista.com/Documents/ley_1_de_1959_congreso_de_la_repu-
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Ley 1437 de 2011. http://www.secretariasenado.gov.co/senado/basedoc/ley_1437_2011.html.
Néstor Raúl Gamboa Ardila. La economía colombiana. Del modelo de protección al modelo de
apertura. Universidad de Medellín. Sello Editorial Universidad de Medellín. (2005). https://
books.google.com.co/books?id=_84L34kYq6IC&pg=PA81&lpg=PA81&dq=exportaciones
+de+colombia+en+1967&source=bl&ots=hD_0Wx6Mjt&sig=VJPsJ5USNZgunl3y0a-Jv1k
wPA&hl=es&sa=X&redir_esc=y#v=onepage&q=exportaciones%20de%20colombia%20
en%201967&f=false.
Políticas de producción. Más trabajo, más producción, más riqueza para avanzar con nuevo
ímpetu. https://colaboracion.dnp.gov.co/CDT/PND/Betancur_Polits_produccion.pdf.
Resolución 1860 de 1999. http://www.mincit.gov.co/mincomercioexterior/loader.php?lServi
cio=Documentos&lFuncion=verPdf&id=77987&name=RESOLUCION_1860_DE_1999.
pdf&prefijo=file.
Resolución 1148 de 2002. http://www.mincit.gov.co/documentos.php?id=103.
Resolución 1649 de 2016. http://www.mincit.gov.co/documentos.php?id=352.

El nuevo marco tributario y aduanero
de las zonas francas
The New Tax and Customs Operation of the Free Trade Zones
Diego Mauricio Gaitán Galindo1

Gerente General de la Desarrolladora de Zonas Francas S.A., una
empresa del Grupo ZFB - Bogotá, D.C., Colombia


Diego Mauricio Gaitán Galindo. El nuevo marco tributario y aduanero de las zonas
francas. Estudios de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior.

Página final: 744
Resumen
Colombia se enfrenta a nuevos retos en los que debe incrementar las exportacio-
nes, incrementar el empleo, consolidar la paz y asegurar el crecimiento económi
co para evitar caer en indicadores negativos. Es en este contexto, las zonas
francas se convierten en el principal y casi única plataforma para atraer inver-
sión extranjera y retener la inversión nacional, incrementar las exportaciones de
bienes y servicios, generar nuevas fuentes de empleo y generar encadenamien-
tos productivos eficientes.
Así las cosas, en la reforma tributaria presentada y tramitada que dio como
origen la Ley 1819 de 2016, el Gobierno y el Congreso enviaron este mensaje al
mantener un diferencial importante entre la tarifa de renta de las empresas del te-
rritorio aduanero nacional y las empresas usuarias de la zonas francas. Este es
un ahorro para el año 2017 puede llegar a ser del 50% de la tarifa de renta pues
comparada con el territorio nacional del 34%, más una sobretasa del 6% para
empresas con utilidades superiores a 800 millones de pesos, puede llegar a una
1 Administrador Financiero de la Corporación Universitaria de Ibagué y Especialista en Alta Gerencia de la

Universidad Industrial de Santander.
« Diego Mauricio Gaitán Galindo »
tarifa del 40% y en zona franca del 20% y no son responsables de la sobretasa
de renta pero si del nuevo Impuesto a las dividendos. Para el año 2018 puede ser
hasta del 48% de la tarifa de renta.
En materia del IVA se mantienen dos bases para la liquidación de IVA desde
una zona franca que está atada a la fecha de la declaratoria. Una las declaradas
antes del 31 de diciembre del 2012 y otras después del 1° de enero de 2013. Es
decir que para las primeras la base aduanera se calcula sobre el valor de la ma-
teria aduanera incorporada en el valor del bien y sobre ese valor de paga el aran-
cel y el IVA.
Por otro lado el Gobierno expidió el Decreto 2147 del 23 de diciembre de

2016, el cual está encaminado a establecer la nueva política de fomento de las
zonas francas buscando un régimen que facilite el acceso de las empresas y que
incentive el desarrollo de las mismas. Este decreto recoge más de 11 años de im-
plementación y ahora bajo la responsabilidad del Ministerio de Comercio, Indus-
tria y Turismo, como del control y fiscalización de la DIAN, se debe convertir en el
mejor instrumento de promoción del Estado.
Palabras clave
Zonas francas en Colombia, Régimen de Zonas Francas, Reforma tributaria.
Abstract
In the face of new challenges Colombia will have to increase exports and emplo-
yment, consolidate peace, and ensure economic growth to avoid falling into ne-
gative indicators. It is in this context that the Free Zones becomes the main and
almost sole platform to attract foreign investment and retain national investment,
increase exports of goods and services, create new sources of employment and
generate efficient production chains.
Thus, the Government and Congress sent this message when the new tax
reform was presented and sanctioned giving rise to Law 1819 of 2016, and kept a
significant differential between the tax rate for companies in national customs te-
rritory and those established in free trade zones. This represents savings of up to
50% in income rates for the year 2017 as compared to the rest of national terri-
tory where companies pay 34%, plus a surcharge of 6% for profits over 800 million
pesos, totaling 40%. Whereas in the free trade zone taxes are 20% and compa-
nies are not responsible for the surcharge on profits. By 2018 income tax rate may
be raised to 48%.

« El nuevo marco tributario y aduanero de las zonas francas »
Regarding VAT there will continue to be two tariffs for free trade zones, both
tied to the date of customs declaration. One is for customs declarations before De-
cember 31, 2012 and others after January 1, 2013. In other words, for the former,
the customs base is calculated on the value of customs valuation incorporated to
the value of the goods and based on that value of duties and VAT are calculated.
On the other hand, the government issued decree 2147 of December 23,
2016, which is aimed at establishing the new policy for the promotion of free
zones, seeking a regime that facilitates access to businesses and encourages the
development of these. This decree includes more than 11 years of implementation
and now under the responsibility of the Ministry of Commerce, Industry and Tou-
rism, as well as the control and inspection of the DIAN, it should become the best
instrument for State promotion instrument.
Keywords
Free Zones in Colombia, Free Zone Regime, Tax reform.
Sumario
Introducción; 1. Competitividad de las zonas francas en la región; 2. Nueva políti-
ca de acceso y operación de las zonas francas en Colombia; 3. Impacto de la re-
forma tributaria a las zonas francas en Colombia; 4. Conclusiones; 5. Bibliografía.
Introducción
Desde hace cerca de 3 años el Gobierno Nacional venía trabajando de la mano
con el sector privado y los gremios en un elaborar un marco legal para las zonas
francas que les permitiera ser más competitivas. Los puntos en los que se enfocó
el trabajo fue estructurar un decreto que contemplara claramente la política del
de acceso, los principios rectores del instrumento que evitaran el exceso de inter-
pretación de las entidades de control y que las operaciones de comercio exterior
fueran claras y ágiles, esto recogiendo lo establecido en el la Ley 1004 de 2015.
Este trabajo se concretó en el Decreto 2147 de 2016 y que para este documento
presento los temas más representativos.
Paralelamente se tramitó a finales del año 2016 la reforma estructural tribu-

taria que no dejó de lado a las zonas francas y cuyos cambios presento en el do-
cumento de forma general y mostrando las ventajas que para el régimen se crean
en este nuevo ordenamiento tributario.
1. Competitividad de las zonas francas en la región

Al comparar a Colombia con otros países de la región que tienen como política
comercial del Estado el establecimiento de áreas para la atracción de inversión y
facilitación de comercio exterior, que han utilizado mecanismos como las denomi-
nadas Zonas económicas Especiales - ZEE, zonas francas, Zonas de Desarrollo
Económico y Social - ZEDE, y otros mecanismos de promoción de exportaciones
como planes Vallejo, comercializadoras internaciones2 y maquilas3, entre otras,
vemos que nuestro país ha venido dejando de incentivar este tipo de instrumen-
tos, administrándolo como un elemento de política fiscal y no de política comer-
cial del Estado. Esta debería ser una de las primeras conclusiones que permitan
reenfocar los mecanismos de promoción del país y que se utilicen como herra-
mienta de política comercial del Estado para atraer inversión extranjera directa y
retener la inversión nacional.
Cuadro No. 1 - Comparativo impuesto de renta países de la región
Impuesto sobre la renra
País Impuesto de Impuesto de

Renta ZF Renta TAN
Chile
Nicaragua
0%
0%
35%
30% 0%
Guatemala 0% 25%
El Salvador 0% 25%
Honduras 0% 25% En general se presenta
una EXENCIÓN sobre el
Rep. Dominicana 0% 25%
Impuesto de Renta
México 0% 30%
Colombia 15% 25% + 13%
Costa Rica 15% 30%
Fuente: Asociación de Zonas Francas de las Américas, Congreso de ZF de la ANDI Cartagena 2015, página 7.
Al analizar el cuadro de incentivos que otorga el Régimen de Zonas Francas

en Latinoamérica encontramos casos como los de República Dominicana, Chile,
Nicaragua, Guatemala y Honduras cuya tarifa de renta es de cero por ciento (0%)
más incentivos aduaneros. En el caso colombiano pasamos de 15% a 20% de
tarifa de renta y con incentivos aduaneros, esto nos sigue alejando y haciendo
perder competitividad al país.
Encontramos que en diferentes partes del mundo como México, con el
nuevo reglamento de Zonas Económicas Especiales de Exportación ZEEE, están
incentivando la atracción de inversión extranjera con incentivos en materia del
2 Plan Vallejo y comercializadoras internacionales utilizados en Colombia.

3 Maquila.

Impuesto a la Renta (exención total del pago), enfocados en que las empresas
que se ubican allí generen un encadenamiento económico, que por supuesto va
a generar que se incentiven las compras locales, mayor demanda de materias
primas e insumos, contratación de mano de obra, generación de impuestos loca-
les y al consumo, y mayor crecimiento económico de la región. Esta fue la política
que desarrolló China hace cerca de 50 años con las zonas económicas especia-
les de exportación y que hoy vemos cómo luego de ese tiempo han venido nive-
lando la tributación. Colombia lleva 11 años con esta nueva política de desarrollo
de zonas francas, y muchas de las creadas aún están en etapa de construcción
y desarrollo.
Otro ejemplo importante, es el que viene desarrollando Ecuador con las
Zonas Económicas de Desarrollo Empresarial y Social ZEDES, que lo que buscan
es generar zonas francas alrededor del conocimiento que vayan desarrollando
toda la infraestructura necesaria para que las empresas se instalen; creó la uni-
versidad YACHAI4, que se traduce en Quechua ciudad del conocimiento, que lo
que permite es que las empresas lleguen y encuentren allí anclado el conoci-
miento con altos estándares de tecnología, ingeniería de software, ingeniería in-
dustrial, investigación y desarrollo, ingeniería electrónica, entre otros y puedan ir
desarrollando las industrias alrededor de todo este ecosistema del conocimiento.
2. Nueva política de acceso y operación de las zonas

francas en Colombia
El Régimen de Zonas Francas en Colombia está sufriendo dos cambios importan-
tes, el primero, el Decreto 2147 del 23 de diciembre de 2016 también denomina-
do de política y operación de las zonas francas, que reglamenta la Ley 1004 de
2005 y recoge los Decretos 2685 de 1999 con sus cambios y modificaciones, De-
creto 1767 de 2013, Decreto 753 de 2014, 2129 de 2015, 1275 de 2016 y 1689
de 2016.
Este decreto aclara temas polémicos como:
• La propiedad de los inmuebles en cabeza del usuario operador que fue am-
pliamente reglamentado por la DIAN en la Resolución 9254 de 2008 y reite-
rados conceptos;
• Los usuarios industriales calificados pueden nacionalizar dentro de la zona
franca materias primas o bienes transformados o terminados, retirándolos o
no de la zona franca;
4 http://www.yachay.gob.ec/zedes/.
• Se permite que los usuarios industriales puedan contar con oficinas de los
órganos de Gobierno o administración fuera del área declarada como zona
franca, siempre que tengan una relación directa con ingresos generados por
la actividad del usuario (los empleos e inversiones generados por estas ofi-
cinas no se tendrán en cuenta para acreditar los compromisos de inversión
y empleo).
• Se aumentó del 5% al 15% el área total declarada de la respectiva zona
franca para que pueda ser ocupada por los usuarios comerciales.
• El decreto abre la posibilidad a las zonas francas permanentes especiales
para que las personas jurídicas que hayan radicado la solicitud de decla-
ratoria como zona franca, puedan bajo su propio riesgo iniciar inversiones
y generar empleo de manera previa a la declaratoria. No obstante, las in-
versiones previas a la declaratoria no se tendrán en cuenta para el cumpli-
miento de los requisitos de inversión. Los empleos generados a partir de la
radicación de la solicitud de declaratoria de una zona franca y antes de la
declaratoria se tendrán en cuenta para el cumplimiento del compromiso de
empleo. Los beneficios derivados del régimen franco solo los adquirirá una
vez quede en firme el acto administrativo que declare zona franca y sea
aprobada la garantía.
• El procesamiento parcial del proceso industrial de bienes o servicios, que
es una figura que fue incorporada al ordenamiento de las zonas francas con
el objetivo de que las empresas pudieran encadenarse con los procesos in-
dustriales de otras empresas en el territorio aduanero nacional, se limitó al
incorporar en el artículo 97 que dicho encadenamiento productivo no podrá
ser superior al 40% del costo de la producción total de los bienes o servicios
en el año fiscal. Esto genera una clara restricción de índole operativo y con-
table ya que le exige a las empresas a que deban llevar desagregados estos
costos.
• Se incluye la figura de abandono voluntario en zona franca. Es decir que
mercancías que quedan abandonadas en una zona franca y tienen algún
uso pueden ser donadas a la DIAN previa aceptación de esta entidad.
• El régimen sancionatorio que incorpora el nuevo ordenamiento jurídico de
las zonas francas involucra sanciones aduaneras y administrativas. Las pri-
meras están asociadas con la operación aduanera y de la calidad de los
usuarios para lo cual les aplica lo establecido en el Decreto 2147 de 2016 y
con remisión expresa al Decreto 390 del 2016. Este régimen sancionatorio
involucró nuevos tipos sancionatorios y con montos más elevados lo que au-
menta el riesgo en la operación en una zona franca por errores.

3. Impacto de la reforma tributaria a las zonas francas en

Colombia
El segundo cambio está incorporado en la Ley 1819 de 2016 Reforma Tributaria
Estructural que modificó en su artículo 101 el artículo 240-1 del E.T. que hace re-
ferencia a la tarifa única de renta de los usuarios de zonas francas a partir del 1°
de enero de 2017, la cual será del 20% y mantiene a los usuarios comerciales de
las zonas francas con la tarifa general de renta.
La Ley 1819 crea una nueva categoría de usuarios en las nuevas zonas
francas creadas en el municipio de Cúcuta entre enero de 2017 a diciembre de
2019, a los cuales se les seguirá aplicando la tarifa vigente del 15%, siempre y
cuando las nuevas zonas francas cuenten con más de 80 hectáreas y tengan más
de 40 usuarios entre empresas nacionales y extranjeras.
La eliminación del CREE y la unificación en un solo sistema tributario para

las zonas francas genera una gran oportunidad para que las empresas industria-
les y empresas que prestan servicios logísticos a la carga cuando dichas opera-
ciones involucran altos volúmenes de mano de obra con salarios inferiores de los
10 salarios mínimos legales mensuales vigentes. El sector que más se favorece,
es el de servicios, como los centros de llamadas, desarrollo de software, diagra-
mación, BPO, centros de servicios compartidos, manufactura y entre otros, pues
tienen una reducción importante en su carga tributaria.
Cabe anotar que las empresas usuarias de las zonas francas no son res-
ponsables de la sobretasa de renta pero si del nuevo impuesto a los dividendos.
Otro aspecto que se mantuvo en la reforma fue el procedimiento para la li-

quidación del Impuesto al Valor Agregado IVA. al momento de importar mercan-
cías desde una zona franca al territorio aduanero nacional. El artículo 459 del E.T.
establece la base gravable en las importaciones:
“La base gravable, sobre la cual se liquida el impuesto sobre las ventas
en el caso de las mercancías importadas, será la misma que se tiene en
cuenta para liquidar los derechos de aduana, adicionados con el valor de
este gravamen.
PAR. Cuando se trate de mercancías cuyo valor involucre la prestación de

un servicio o resulte incrementado por la inclusión del valor de un bien in-
tangible, la base gravable será determinada aplicando las normas sobre va-
loración aduanera, de conformidad con lo establecido por el Acuerdo de
Valoración de la Organización Mundial de Comercio (OMC).
* -Adicionado Ley 1607 de 2012- La base gravable sobre la cual se liquida el

impuesto sobre las ventas en la importación de productos terminados produ-
cidos en el exterior o en zona franca con componentes nacionales exporta-
dos, será la establecida en el inciso primero de este artículo adicionado
el valor de los costos de producción y sin descontar el valor del com-
ponente nacional exportado.
Esta base gravable no aplicará para las sociedades declaradas como zona
franca antes del 31 de diciembre de 2012 o aquellas que se encuentran en
trámite ante la comisión intersectorial de zonas francas o ante la DIAN, y a
los usuarios que se hayan calificado o se califiquen a futuro en estas.
La base gravable para las zonas francas declaradas, y las que se encuen-
tren en trámite ante la comisión intersectorial de zonas francas o ante la
DIAN y los usuarios que se hayan calificado o se califiquen a futuro en estas,
será la establecida antes de la entrada en vigencia de la presente ley”.
Como se puede establecer se mantienen dos bases para la liquidación de
IVA desde una zona franca que está atada a la fecha de la declaratoria. Es decir
que una base aduanera aplica a las zonas francas y sus usuarios calificados que
fueron declaradas antes del 31 de diciembre del 2012; y otras, las declaradas
después del 1° de enero de 2013. Es decir que para las primeras la base adua-
nera se calcula sobre el valor de la materia aduanera incorporada en el valor del
bien y sobre ese valor de paga el arancel y el IVA. En el segundo caso el arancel
se liquida sobre al valor de la materia prima extranjera involucrada en la fabrica-
ción del bien y el IVA sobre el valor de venta descontada únicamente la utilidad.
Esto incorpora un problema operativo importante y es que el sistema aduanero no
tiene esta opción al momento de liquidar una declaración en aduanas.
4. Conclusiones
El Régimen de Zonas Francas con estas dos modificaciones aduanera y tributa-
ria ha vuelto a las zonas francas mucho más competitivas.
El Gobierno y el Congreso enviaron un mensaje de estabilidad jurídica al
respetar las reglas de juego para las empresas instaladas en las zonas francas
tanto en materia de renta como en materia del IVA.
La tasa de resta del 20% y sin pago de parafiscales acerca mucho a las
zonas francas a la tasa real de tributación que tenían, ya que si debían pagar pa-
rafiscales no pagaban el CREE.
El nuevo Régimen Aduanero de Zonas Francas solucionó muchos proble-
mas de política y operación que sin lugar a dudas lo vuelve mucho más eficiente.

5. Bibliografía
Asociación de Zonas Francas de las Américas. Presentación Congreso de ZF de la ANDI
Cartagena 2015. Pág. 7.
Decreto 2147 de 2016. Por el cual se modifica el Régimen de Zonas Francas y se dictan otras
disposiciones. Diciembre 23 de 2016. D.O. N° 50096.
Análisis y prospectiva sobre los beneficios y
mecanismos de promoción de acceso de bienes y
de servicios en Colombia frente a las subvenciones
y el origen en la región de la Alianza del Pacífico
Analysis and Prospective on the Benefits and Mechanisms
of Promotion of Access to Goods and Services in Colombia
against Subsidies and Origin in the Pacific Alliance Region
Andrés Forero Medina1

Presidente de la firma Forero Medina & Abogados Asociados,
Miembro ICDT - Bogotá, D.C., Colombia


Andrés Forero Medina. Análisis y prospectiva sobre los beneficios y mecanismos de
promoción de acceso de bienes y de servicios en Colombia frente a las subvenciones y
el origen en la región de la Alianza del Pacífico. Estudios de Derecho Tributario, Derecho

Página final: 774
Resumen
La institucionalidad del Comercio Exterior establecida en Colombia en la década
de los años sesenta, cumple más de seis décadas en Colombia, con una estruc-
tura permanentemente comprometida con el emprendimiento, la innovación y en
el desarrollo de regulaciones que promueven los negocios internacionales, y for-
talecen los proyectos exportadores. Ahora se hace necesario robustecer esa ins-
titucionalidad y sus regulaciones, dentro del acceso a los acuerdos comerciales
y en particular la Alianza del Pacífico, pues los empresarios, clientes, proveedo-
res y los trabajadores, deben encontrar alternativas que les permitan mejorar los
1 Abogado de la Pontificia Universidad Javeriana, Especialista en Derecho de Sociedades de la misma

universidad, en Formulación Gerencial y Evaluacion de Proyectos de la Universidad Cooperativa de Co-
lombia, Business Law Program en el British Columbia Institute of Technology BCIT, Canadá. Best Lawyer
2017 en Derecho Aduanero en Colombia.
« Andrés Forero Medina »
resultados económicos de sus negocios, la producción, el empleo y la distribu-

ción de los beneficios en la cadena del comercio internacional. Las subvenciones
permitidas reguladas por la OMC, y que Colombia ha incorporado a su legisla-
ción, conforman un sistema de mecanismos que van orientados a establecer de
manera articulada el acceso a los distintos factores de producción. Los beneficios
del origen acumulativo para el acceso a los mercados negociados en la Alian-
za del Pacífico, se articula con las normas de las leyes marco, que le permiten al
Gobierno Nacional, diseñar y no solamente regular los aspectos vigentes de las
zonas francas con el nuevo Decreto 2147 del 23 de diciembre de 2016, o la re-
gulación del Plan Vallejo, con la Resolución 1649 de 2016 del Minesterio de Co-
mercio, Industria y Turismo y sus reformas las comercializadoras internacionales
o el régimen del comercio de los servicios, hasta los beneficios devolución de im-
puestos con el CERT que se armonizan. También, existen amplias facultades
para nuevos instrumentos que van a permitir en el próximo futuro potenciar y for-
talecer a las empresas generando empleo y redistribución de los beneficios del
comercio en las diversas cadenas y en las poblaciones de las regiones, sacando
provecho a la acumulación del origen en la producción o ensamble, con la inte-
gración de cadenas de valor, logísticas y productivas potenciando los beneficios
de los acuerdos comerciales y de las preferencias arancelarias a los productos
que circulan en los territorios de los países miembros de la Alianza y permitiendo
nuevos proyectos asociativos de beneficio social y regional.
Palabras clave
Incentivos a los proyectos exportadores, Subvenciones permitidas, Zonas fran-
cas, Comercializadoras internacionales, Plan Vallejo, CERT, Derecho aduanero,
Acumulación de origen.
Abstract
The institutional support of the Foreign Trade business, established in Colombia in
the sixties, has been enforced for over six decades, with a structure of goverment
authorities and regulations permanently committed to promote entrepreneur-
ship, innovation and the development of regulations that promote international
business, and strengthen Exporting projects. It is now necessary to strengthen
that institutionality and its regulations, within access to trade agreements and in
particular the Alliance of the Pacific, as entrepreneurs, customers, suppliers and
workers must find alternatives that allow them to improve the economic results of
their businesses, Production, employment and distribution of benefits in the chain
of international trade. The permitted Subsidies regulated by the WTO, and which
Colombia has incorporated into its legislation, form a system of mechanisms that

« Análisis y prospectiva sobre los beneficios y mecanismos de promoción de acceso de bienes y de servicios en Colombia »
are oriented to establish in an articulated way the access to the different factors
of production. The benefits of cumulative origin for access to markets negotiated
in the Pacific Alliance are articulated with the norms of the framework laws, which
allow the National Government to design and not only regulate the current aspects
of the free zones with the new Decree 2147 of December 23, 2016, or the regu-
lation of the Vallejo Plan, with the Resolution 1649 of 2016 and its reforms the in-
ternational marketers or the regime of trade in services, to the tax refund benefits
with the CERT that are harmonized. There are also broad powers for new instru-
ments that will allow, in the near future, to empower and strengthen companies
by generating employment and redistributing the benefits of trade in the various
chains and populations of the regions, taking advantage of the accumulation of
origin in Production or assembly, with the integration of value chains, logistic and
productive, enhancing the benefits of trade agreements and tariff preferences to
products circulating in the territories of the member countries of the Alliance and
allowing new associative benefit projects Social and regional.
Keywords
Incentives to export projects, subsidies allowed, free zones, international mer-
chants, Plan Vallejo, CERT, customs law, accumulation of origin.
Sumario
Introducción; 1. Consideraciones generales sobre el derecho de las subvencio-
nes en la OMC y acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias frente
a Colombia y sus instrumentos de promoción, 1.1. Subvenciones prohibidas, 1.2.
Subvenciones recurribles; 2. La regulación vigente de los instrumentos de pro-
moción de comercio exterior en Colombia y sus perspectivas con las reglas de
acumulación de origen en la Alianza del Pacífico para el acceso de preferencias
arancelarias, 2.1. Principales instrumentos de promoción del comercio exterior
en Colombia, 2.1.1. Las zonas francas, 2.1.2. El Plan Vallejo - Programas de sis-
temas especiales de importación - exportación, 2.1.3. El Régimen de las Socie-
dades de Comercialización Internacional, 2.1.4. El comercio exterior de servicios
importaciones y exportaciones, 2.1.4.1. Importaciones de servicios, 2.1.4.2. Ex-
portación de servicios; 3. Conclusiones y recomendaciones; 4. Bibliografía.
Introducción
Compartir en el escenario de estas Jornadas del ICDT y el ICDA en febrero
de 2017, para poder reflexionar con los asistentes a este evento amplía
y académicamente, con la apertura a los proyectos empresariales de
importación y exportación, y el aprovechamiento de los acuerdos comercia-

les y la Alianza del Pacífico nos abre en Colombia la esperanza de construir
con el diálogo académico, y empresarial un mejor panorama del escenario
normativo y visualizar oportunidades de resultados económicos favorables
para los proyectos exportadores. El acceso a los beneficios, de la promoción
exportadora para los proyectos liderados por empresarios y comunidades
en las regiones de todo el país. Ya hoy se pueden encontrar en los merca-
dos internacionales la oportunidad de desarrollar proyectos exitosos, y pro-
mover los mecanismos asociativos entre los empresarios de los países de la
Alianza del Pacífico2, y de otras regiones, considerando a Colombia platafor-
ma y Puerta de Sur América generando acuerdos productivos, para atender
el abastecimiento de una economía abierta y regionalizada, en la cual nues-
tro país se está insertando, y que ve en el comercio internacional buenas po-
sibilidades de nuevos negocios con sus aliados desde el Pacífico y a todas
las regiones con accesos preferenciales de comercio.
Las regulaciones del Comercio Internacional, deben facilitar el acceso a los
beneficios de esos proyectos y promover entre las personas comprometidas opor-
tunidades para su desarrollo humano integral, con el acceso a productos, mate-
riales y a los servicios, para integrar cadenas globales de valor en los procesos
productivos, y generar nuevos productos que atiendan las necesidades humanas
en un entorno sostenible, y por ello nos convoca la reflexión desde el Derecho
Aduanero y del Comercio Exterior al servicio de mejores negocios y la construc-
ción de un entorno de bienestar y el beneficio de un adecuado acceso a distribu-
ción de oportunidades de emprendimiento.
El Acuerdo de la Alianza del Pacífico, firmado el 28 de abril de 2011 entre
los Presidentes de Colombia, México, Chile y Perú, ha generado importantes si-
nergias y oportunidades para el desarrollo económico regional y el bienestar de
nuestra población3. El propósito es avanzar en una unión Económica y armoni-
zar aspectos comunes que generen beneficios para una población de más de
207 millones de habitantes, con el 34% del PIB y del 49% de las exportaciones
regionales.
Con la cooperación aduanera, y las desgravaciones arancelarias, y nuevas
reglas para la acumulación regional del origen, se plantea un importante horizon-
te para los negocios regionales, y que se ha visto reflejado con el éxito de las
ruedas de negocios, donde se han congregado además países observadores de-
legados y empresarios de las regiones.
2 https://alianzapacifico.net.
3 Cfr. Édgar Van den Berghe R. La Alianza del Pacífico - Tratados de Libre Comercio retos y oportunidades.
Págs. 117 y ss. Ecoe Ediciones. (2014).

Así, se entiende los resultados de las investigaciones del Banco Mundial

que indican que “los beneficios netos de pertenecer a un Acuerdo Regional de In-
tegración ARI dependen directamente de la postura que se asuma respecto de la
política comercial externa. Existen sólidos argumentos a favor de que se propen-
da por una política de apertura externa conjugada con la integración regional”4.
1. Consideraciones generales sobre el derecho

de las subvenciones en la OMC y acuerdo sobre
subvenciones y medidas compensatorias frente
a Colombia y sus instrumentos de promoción
Colombia debe asumir un enfoque de facilitación y promoción al comercio en la
región en los mercados globales y por ello es bueno recordar que de acuerdo con
nuestra regulación, las competencias del Estado en materia de Aduanas y de Co-
mercio Exterior son compartidas entre el Congreso y el Gobierno Nacional, sujeto
al marco Constitucional y las regulaciones internacionales. Así, las normas ge-
nerales relativas al comercio exterior las dictará el Congreso de la República en
cumplimiento del inciso b) del numeral 19 del artículo 150 de la Constitución Po-
lítica, el cual faculta al Legislativo para aprobar leyes marco, en las que se señalen
los objetivos y criterios a los cuales debe sujetarse el Gobierno para efectos de
reglamentar entre otros asuntos los referentes a Comercio Exterior y el Régimen
de Cambios Internacionales. Sobre la regulación de las subvenciones en Colom-
bia, la Ley Marco de Comercio Exterior de manera muy amplia señala cómo el
Gobierno Nacional puede establecer diversos mecanismos para promover las ex-
portaciones autorizando exenciones o devoluciones de impuestos a la importa-
ción y estimular el valor agregado nacional. Además de los mecanismos previstos
por el Decreto Ley 444 de 1967 que corresponden al Plan Vallejo de bienes, la ley
permite al Gobierno amplias posibilidades de crear otros sistemas especiales de
Importación - Exportación, los cuales el Gobierno ha reglamentado del Plan Va-
llejo de Exportación de Servicios, así lo contempla el artículo 4° de la Ley 7a de
1991:
“ART. 4º—Sin perjuicio de lo establecido en el capítulo X, sección segun-
da del Decreto 444 de 1967 y el artículo 12 de la Ley 48 de 1983, o de las
normas que los sustituyan, el Gobierno Nacional podrá establecer sistemas
especiales de importación-exportación, en los cuales se autorice la exen-
ción o devolución de los derechos de importación de materias primas, insu-
mos, servicios, maquinaria, equipo, repuestos y tecnología destinados a la
4 Cfr. Maurice Schiff & L. Alan Winters. Integración regional y desarrollo - Banco Mundial. Págs. 88 y ss. Alfa
Omega. (2004).
producción de bienes, tecnología y servicios que sean exportados y, en todo

caso, a estimular un valor agregado nacional a los bienes que se importen
con destino a incrementar las exportaciones.
Así mismo, el Gobierno Nacional podrá establecer sistemas especiales que

incluyan el pago diferido o aun el otorgamiento de crédito fiscal para la can-
celación de tales derechos de importación y otros gravámenes”.
Adicionalmente desde el numeral 2° del artículo 2° de esta misma Ley

Marco, incluye dentro de los principios para regular el comercio internacional pre-
cisamente la finalidad de: “2. Promover y fomentar el comercio exterior de bienes,
tecnología, servicios y en particular, las exportaciones” y además, en el numeral
6° ordena al Gobierno “6. Apoyar y facilitar la iniciativa privada y la gestión de los
distintos agentes económicos en las operaciones de Comercio Exterior”.
Dentro de este marco normativo, la ley le otorga al Gobierno de Colombia,

muchas opciones para establecer las más diversas formas de fomento del Co-
mercio Exterior y promover así, el desarrollo exportador de Colombia, todo lo cual
debe hacerse dentro del Marco internacional señalado de los compromisos asu-
midos por ser miembros de la Organización Mundial del Comercio OMC.
Es necesario reconocer, dentro del marco regulatorio para el fomento del

emprendimiento exportador el alcance que tiene del Acuerdo sobre las Subven-
ciones y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio
OMC -, incorporado en Colombia mediante la Ley 170 de 1994, es un acuerdo
multilateral del cual hace parte Colombia cuyo propósito es regular sobre cual-
quier interferencia del Estado sobre el otorgamiento de subvenciones en los ne-
gocios en materia de las exportaciones5. Se ha enfocado en reducir y eliminar las
distorsiones inaceptables en el comercio internacional6 pero al mismo tiempo se-
ñalar aquellas que pueden ser permitidas y desarrolladas en las políticas de co-
mercio exterior de los Estados. Las subvenciones en los términos del Acuerdo se
definen como las contribuciones financieras de un Gobierno o de cualquier orga-
nismo público que implique básicamente:
— Una transferencia directa de fondos (donaciones, préstamos y aportaciones

de capital) o transferencias directas de pasivos (garantías de préstamos);
5 Cfr. Andrés Forero Medina. Consideraciones aduaneras sobre las subvenciones, los principales instru-
mentos de promoción de importaciones y exportaciones en Colombia para la planeación de proyectos de
comercio exterior. Revista No. 7. Instituto Colombiano de Derecho Aduanero, ICDA. 2015. At. 95 y ss.
6 Cfr. J. Barbosa Mariño & D. Bernal Corredor. Las subvenciones prohibidas en el acuerdo sobre sub-
venciones y medidas compensatorias de la OMC: Un análisis desde la jurisprudencia de la OMC. Fa-
cultad de Ciencias Jurídicas Pontificia Universidad Javeriana. http://revistas.javeriana.edu.co/index.php/
internationallaw/article/viewFile/13980/11262.

— Condonación o no recaudo de ingresos públicos que en otro caso se perci-

birían (incentivos como bonificaciones fiscales);
— Provisión por parte del Gobierno de bienes o de servicios que no conciernen
a infraestructura general o adquiera bienes;
— Pagos por parte del Gobierno a un medio de financiación, o encarga a una
entidad privada una o varias de las funciones descritas en los eventos pre-
cedentes que normalmente corresponderían al Gobierno, o le ordene que
las realice, y la práctica no difiera, en ningún sentido real, de las prácticas
normalmente seguidas por los gobiernos;
— Algún modo de sostenimiento de los ingresos o de los precios en el sentido
del artículo XVI del GATT de 19947;
Aquellas subvenciones concedidas a determinada empresa o rama de pro-
ducción o a un grupo de empresas o ramas de producción, son específicas. En
ningún caso la previsión o modificación de tipos impositivos de aplicación gene-
ral por todos los niveles de Gobierno autorizados para hacerlo8, se subsume a
esta categoría. Otra de las subvenciones que se establecen son las prohibidas,
ya sea de iure o de facto, que están supeditadas al logro de determinados objeti-
vos de exportación, o al empleo de productos nacionales en vez de productos im-
portados9, acarreando distorsiones en el mercado internacional; y finalmente, las
subvenciones recurribles, cuya adopción no puede generar efectos nocivos al co-
mercio de los demás países. En caso que se generen tales efectos, el país afec-
tado tendrá que demostrar que estos le son desfavorables a sus intereses.
En vista que merece mayor atención los tipos de subvención reglados en el
Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias, seguidamente se des-
criben ahora las principales características de cada una que influyen en nuestra
regulación.
Subvención: Los aspectos descritos en el Acuerdo sobre el alcan-
ce o contenido reglado de la subvención, nos permite identificar las siguientes
características:
— Es una contribución financiera. La Organización Mundial de Comercio con-
sideró que no todas las subvenciones, transferencias monetarias del Go-
bierno o suministro público de bienes y servicios, se rigen por el Acuerdo,
solo lo están aquellas que distorsionan el mercado internacional. Para ello
se ubican los receptores, mediante normas sobre la especificidad y luego
7 http://www.wto.org/spanish/docs_s/legal_s/24-scm.pdf.
8 OMC. Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias.
9 Pardo Carrero. Tributación aduanera. Pág. 95. Ed. Legis Editores S.A. (2009).
se estudia su efecto en los flujos comerciales, aplicando la prohibición a las

subvenciones. Lo cierto es que determinar las subvenciones resulta una
tarea difícil por la variedad de instrumentos con los que cuentan los gobier-
nos para realizar contribuciones financieras10.
Las contribuciones financieras, se categorizan en directas aquellas reali-

zadas por un Gobierno u organismo público, sin intermediarios; indirectas
aquellas que realiza un Gobierno u organismo público por conducto de una
parte privada, encargada de efectuar una o más de las funciones que darían
lugar a una contribución financiera si en efecto se hubiera realizado por el
Gobierno u organismo público; y el sostenimiento de los ingresos o de los
precios, que infiere en los productos primarios11;
— Proveniente de un Gobierno o de cualquier organismo público;
— Que concede un beneficio, por ejemplo, en una donación en efectivo se evi-

dencia el beneficio y su estimación es clara; en otros casos, como en una
aportación de capital o la compra de un producto por el Gobierno, el benefi-
cio no es fácil determinarlo. Las negociaciones de la Ronda Uruguay no lo-
graron unanimidad acerca de si la existencia de un beneficio depende de
criterios comerciales o del costo que asume el Gobierno que subvenciona.
Situación contraria ocurre en los derechos compensatorios, donde el benefi-
cio puede fijarse conforme a criterios comerciales, incluso definirse que tipos
de medidas resultan más beneficiosas;
— Que haya sido otorgada concretamente a una empresa o rama de produc-

ción o un grupo de empresas o ramas de producción. De manera que, si una
subvención no es específica, no existe distorsión en la asignación de recur-
sos, y no podrá aplicársele el Acuerdo12.
La consideración sobre la especificidad de una Subvención, para ser apli-

cable por los miembros de la OMC, se enfoca en determinar o no si es genérica,
es decir si se aplica indistintamente a todas las industrias en la región donde fue
concebida, o si por el contrario es particular, o en este caso dirigida a una empre-
sa o rama de producción, o un grupo de empresas o ramas de producción13. Si se
concede el beneficio a un vasto número de usuarios, automáticamente la subven-
ción deja de ser específica.
10 https://www.wto.org/spanish/res_s/booksp_s/anrep_s/wtr06-2f_s.pdf.
11 http://www.mific.gob.ni/Portals/0/Documentos%20DAT/Defensa%20Comercial/Manual%20Subvencio-
nes%20y%20Medidas%20Compensatorias.pdf.
12 https://www.wto.org/spanish/tratop_s/scm_s/subs_s.htm#Top.
13 G. E. Luengo Hernández de Madrid. El derecho de las subvenciones en la OMC. Pág. 162. (2006).

El Acuerdo claramente describe en su artículo 2° y establece los criterios

para identificar cuando es específica una Subvención.
Los subsidios que se someten al Acuerdo, no pueden en ningún sentido ser
generales, por tanto, las subvenciones prohibidas, recurribles serán específicas.
1.1. Subvenciones prohibidas

Las subvenciones específicas de iure o de facto supeditados a los resultados
de exportación y aquellas supeditadas de iure o de facto al empleo de produc-
tos nacionales con preferencia a los importados están prohibidas por el Acuerdo,
debido que su aplicación acarrea graves problemas en el mercado internacional.
El hecho que estén supeditados, somete su existencia ya sea a las exportaciones
o al uso preferente de productos nacionales sobre los importados, de manera que
si no se exporta o emplea bienes nacionales con preferencia de aquellos que in-
gresan, no habrá beneficio. En conclusión, se exceptúa el Acuerdo de Agricultu-
ra, y se prohíben subvenciones contingentes, legales o de hecho en favor de las
exportaciones o del uso preferente de bienes domésticos sobre los importados
(sustitución de importaciones). Este criterio se aplica también a las subvenciones
tributarias (anexo I del Acuerdo).
1.2. Subvenciones recurribles

Son subvenciones específicas, no prohibidas, toda vez que no favorecen a las ex-
portaciones ni sustituyen las importaciones. Sin embargo, puede configurar una
subvención justiciable, siempre y cuando genere efectos desfavorables para los
intereses de otros países14. Por ende, ningún país miembro mediante el empleo
de subvenciones podrá causar daño a la rama de producción nacional de otro
miembro;
Anulación o menoscabo de las ventajas resultantes para otros Miembros,
directa o indirectamente, del GATT de 1994, en particular de las ventajas de las
concesiones consolidadas de conformidad con el artículo II del GATT de 1994. En
este caso, el país miembro afectado debe radicar queja.
Los términos anulación o menoscabo se usan en el mismo sentido en que
las disposiciones pertinentes del GATT de 1994 lo establecen. El GATT de 1947,
dispuso cuatros eventos donde una medida menoscabó un beneficio conferido
por el GATT.
14 https://books.google.com.co/books?id=6E209g_CNxMC&pg=PA150&dq=subvenciones+recurribles+imp
uestos&hl=es-419&sa=X&ved=0ahUKEwjxqOOy4o7LAhVFXB4KHbDoBl4Q6AEIGzAA#v=onepage&q=s
ubvenciones%20recurribles%20impuestos&f=false.
Perjuicio grave a los intereses de otro Miembro. Existirá perjuicio grave, si el

total de subvención ad valorem aplicado a un producto es superior al 5 por ciento;
cuando se trate de subvenciones para asumir pérdidas de explotación sufridas
por una rama de producción o por una empresa, excepto si son medidas excep-
cionales, no recurrentes tendientes a dar tiempo para que se hallen soluciones a
largo plazo y evitar graves problemas sociales; y cuando exista condonación di-
recta de deuda, deuda de la que es acreedor el Gobierno, o se hagan donaciones
para cubrir el reembolso de deuda15.
Ahora bien los países miembros podrán mantener subvenciones recurribles,
sin perjuicio de las medidas que adopte un socio comercial para combatir los
daños ocasionados16.
2. La regulación vigente de los instrumentos de

promoción de comercio exterior en Colombia y
sus perspectivas con las reglas de acumulación de
origen en la Alianza del Pacífico para el acceso de
preferencias arancelarias
Colombia, ha asumido la regulación de subvenciones permitidas que favorecen
los proyectos de comercio exterior, y que además permiten cumplir con los re-
quisitos de acceso y de las reglas de origen en los acuerdos comerciales, lo
cual facilita el desarrollo de nuevos proyectos productivos orientados a la aten-
ción de los mercados externos, acogiendo además los beneficios de los merca-
dos ampliados.
Sobre la acumulación del origen, como tendencia, a reconocer como nacio-
nal y originario productos elaborados en el bloque comercial, debemos recono-
cer que los acuerdos comerciales avanzan rápidamente en su regulación, como
es el caso de las oportunidades que en esta materia para ofrecer cadenas regio-
nales de valor con incentivos a la exportación dentro del mercado de la Alianza
del Pacífico17.
Al respecto, del alcance de este concepto, de la acumulación en el origen y
todas sus variantes, cabe señalar, lo expresado por el profesor Gustavo Guzmán
15 http://www.sice.oas.org/trade/mrcsrs/decisions/dec2900s.asp.
16 https://books.google.com.co/books?id=6E209g_CNxMC&pg=PA150&dq=subvenciones+recurribles+imp
uestos&hl=es-419&sa=X&ved=0ahUKEwjxqOOy4o7LAhVFXB4KHbDoBl4Q6AEIGzAA#v=onepage&q=s
ubvenciones%20recurribles%20impuestos&f=false.
17 https://alianzapacifico.net/acumulacion-de-origen-de-alianza-del-pacifico-creara-cadenas-regionales-de-
valor/.

Manrique, en su obra sobre las Reglas de Origen en el Comercio Internacional18,

que nos indica que: “(…) la acumulación, entonces, podrá comprender también el
proceso productivo y la territorialidad o lugar donde se lleva a cabo la obtención
del producto, además de los materiales utilizados en la elaboración del producto.
(…) el principio de acumulación de origen consiste en la posibilidad de reconocer
o validar como propios los productos o materiales originarios de otros países, así
como los procesos productivos u operaciones llevados a cabo en sus territorios,
para efectos de calificar origen”.
2.1. Principales instrumentos de promoción del comercio exterior en

Colombia
Un sistema de regulaciones vigentes, hace necesario abordar desde una pers-
pectiva normativa e histórica la evolución y la estructura de los principales instru-
mentos para la promoción del comercio exterior en Colombia, y la manera como
las autoridades han interpretado las necesidades de la economía de los negocios
para brindar un entorno favorable para su desarrollo.
2.1.1. Las zonas francas

Desde sus orígenes y hasta la actual concepción de este mecanismo de pro-
moción, de las zonas francas, la regulación a partir de 1958, ha atravesado por
cambios sustanciales que ameritan revisar la evolución de las normas sobre la
materia, que se describen de manera general a continuación:
Ley 7a de 1991 Ley Marco de Comercio Exterior19
Las principales contribuciones normativas e innovaciones señaladas para
estructurar en Colombia el fortalecimiento de las zonas francas, se encuentran
descritas a partir de la Ley Marco de Comercio Exterior, Ley 7a de 1991, la cual in-
trodujo las siguientes novedades:
— Ajustó la regulación y existencia de las zonas francas a ciertos criterios20,
que luego posteriormente, para dar cumplimiento a los compromisos
18 Cfr. Gustavo Guzmán Manrique. Las reglas de origen en el comercio internacional. Págs 64, 65 y ss. Ed.
Legis. (2012).
19 Con la Ley 105 de 1958 se estableció por primera vez la Zona Franca de Barranquilla, como un es-
tablecimiento público, con personería pública y patrimonio propio, adscrito al Ministerio de Desarrollo
Económico. Se entendió a las zonas francas como áreas de utilidad pública destinadas a acopiar bienes
procedentes del exterior con exención de impuestos y gravámenes.
Con la derogatoria de la Ley 105 de 1958, se expidió la Ley 109 de 1985, la cual siguió los mismos
parámetros de la Ley 105 de 1958, en la concepción y operancia de la figura. No obstante, la Ley 1004
de 2005, por la cual se modifica el régimen especial para estimular la inversión, la deroga y establece el
régimen legal vigente de las zonas francas.
20 Cfr. Ley 7a de 1991. Art. 6°.
internacionales sobre subvenciones ante la OMC fueron modificados con

las novedades introducidas al Régimen por la Ley 1004 de 2005.
— Autorizó la operación privada de las instalaciones que anteriormente admi-

nistraban establecimientos públicos que fueron liquidados, promoviendo el
desarrollo regional de nuevos proyectos exportadores21.
— Creó el Ministerio de Comercio Exterior como organismo encargado de di-

rigir, coordinar, ejecutar y vigilar la política de comercio exterior; el Consejo
Superior de Comercio Exterior, como organismo asesor del Gobierno Nacio-
nal en todos aquellos aspectos que se relacionen con el comercio exterior; y
el Banco de Comercio Exterior como una institución financiera vinculada al
Ministerio de Comercio Exterior, a la cual correspondería ejercer las funcio-
nes de promoción de las exportaciones. El Decreto 1159 de 199922, declara-
do inexequible, derogó dichas disposiciones.
En los años siguientes al año 1990, al amparo de la llamada apertura

económica, el Decreto 2131 de 1991, con fundamento en la Ley 7a de 1991, es-
tableció una nueva regulación con los requisitos para la creación de zonas fran-
cas industriales de Servicios Turísticos y Tecnológicos, y señaló distintos tipos
de usuarios: operador, desarrollador, industrial de bienes e industrial de servi-
cios. Se definió la Zona Franca Industrial de Bienes y de Servicios, como zonas
del territorio nacional con tratamiento aduanero y fiscal especial, a fin de pro-
mover la industria y prestación de servicios a ámbitos o mercados internaciona-
les, y de modo secundario al mercado nacional. En esos mismos términos se
entiende por Zona Franca Industrial de Servicios Turísticos, un área geográfica
delimitada del territorio con el objeto principal de promover y desarrollar la pres-
tación de servicios en la actividad turística, con destino al ingreso de turistas ex-
tranjeros y de nacionales residentes en el exterior, y de manera subsidiaria al
turismo nacional; y finalmente la zona franca industrial de servicios tecnológi-
cos, un área geográfica delimitada del territorio con el objeto de promover y de-
sarrollar mínimo diez (10) empresas de base tecnológica, cuya producción se
destine a mercados externos y de modo subsidiario al mercado nacional. De
todas estas alternativas las que más se desarrollaron han sido de las zonas
francas industriales de bienes y de servicios.
21 Para el caso, las zonas francas industriales, comerciales y de servicios, erigidas como establecimientos
públicos del orden nacional podrán transformarse en sociedades de economía mixta o comparse, parcial
o totalmente, por sociedades comerciales.
22 Trasladó las competencias del Instituto Colombiano de Comercio Exterior, Incomex al Ministerio de Co-
mercio Exterior y suprimió el instituto.

Ley 1004 de 2005, por la cual se modifica un régimen especial para

estimular la inversión
La Ley 1004 de 2005 transformó el régimen de las zonas francas para dar
cumplimiento a los compromisos de desmonte de los aspectos prohibidos de la
subvención y diseñar nuevas herramientas de estímulo para estas actividades,
por lo cual este mecanismo pasó de ser un instrumento directo orientado a pro-
mover principalmente las actividades productivas orientadas a las exportaciones,
tal como lo definía anteriormente la Ley 7a de 1991, y porque había sido notificado
ante la OMC dentro de algunas de las subvenciones prohibidas, pues se otorga-
ba el acceso al beneficio de exención del Impuesto a la Renta del 0%, condiciona-
do a los ingresos que fueran recibidos por hacer exportaciones que se generaran
por los usuarios industriales de las zonas francas. Actualmente, por tanto, a partir
del año 2006, se trata a las zonas francas como un mecanismo de desarrollo re-
gional para la promoción del empleo y la inversión y sus actividades productivas
pueden destinarse tanto para el mercado nacional como para la exportación23.
Este nuevo marco normativo, incluye beneficios aduaneros y tributarios, y
dispone lo relativo a la autorización y funcionamiento de zonas francas perma-
nentes o transitorias, los controles para evitar incumplimientos, lo tratante al in-
greso temporal de bienes al resto del territorio, los requisitos que deben cumplir
los usuarios acreditados a la fecha de entrada en vigencia de esta ley, el régi-
men de ingreso y salida de bienes; y la prestación de servicios del exterior a zona
franca o de zona franca al exterior.
Aspectos tributarios
Se contempla un trato tributario distinto, no se establece la exención, sino
una tarifa única del Impuesto sobre la Renta gravable del 15% ahora desde la Ley
1819 de diciembre de 2016 con la reforma tributaria la tarifa general de Impuesto
de Renta ha sido incrementada desde el 15% al 20% a cargo de las personas ju-
rídicas que sean calificadas como usuarios de zona franca, excepto los usuarios
comerciales cuya tarifa será la general vigente24.
Impuesto sobre las Ventas
La venta y salida a mercados externos de las mercancías elaboradas,
transformadas o almacenadas, por los usuarios industriales y comerciales están
23 Andrés Forero Medina. Consideraciones aduaneras sobre las subvenciones, los principales instrumentos
de promoción de importaciones y exportaciones en Colombia para la planeación de proyectos de comer-
cio exterior. Revista No. 7 Instituto Colombiano de Derecho Tributario ICDT. 2014. At. 131.
24 http://www.foreromedina.com/images/Actualidad%20Aduanera%20No.%2011%20-%20Diciembre%20
2016.pdf.
exentas del Impuesto sobre las Ventas. No requieren diligenciamiento de la solici-

tud de autorización de embarque ni de declaración de exportación.
En esos términos el beneficio se aplica a la exportación definitiva, entendi-
da como el ingreso a zona franca permanente desde el Territorio Aduanero Na-
cional, de materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales o en
libre disposición, necesarios para el normal desarrollo de su objeto social a favor
del usuario operador o Industrial de Bienes y de Servicios, siempre que la mer-
cancía sea efectivamente recibida por ellos.
Mediante el Decreto 383 de 2007, el Gobierno Nacional reglamentó el régi-
men de zonas francas permanentes y transitorias de acuerdo a los parámetros
señalados en la Ley 1004 de 2005 y está ahora la nueva regulación establecida
por el Decreto 2147 del 23 de diciembre de 2016.
Declaratoria: No hay cambios sustanciales en los requisitos del área de
las zonas francas permanentes respecto a los requisitos en el caso de la solici-
tud de declaratoria de existencia de nuevas zonas francas permanentes especia-
les, donde no será en adelante un requisito conforme al Decreto 2147 de 2016.
Decreto 1300 de 2015, por el cual se modifica el procedimiento para la
declaratoria de zonas francas y se dictan otras disposiciones. Comenzó a
regir el dieciocho (18) de diciembre de 2015, a los 6 meses siguientes de su
publicación en el Diario Oficial. Esta norma fue sustituida integralmente desde
la expedición del reciente Decreto 2147 del 23 de diciembre de 2016.
La Ley Marco de las Zonas Francas, Ley 1004 de 2005, estuvo reglamen-
tada, por los Decretos 383 de 2007 y 4051 de 2007, por la Resolución 4240 de
2000 de la DIAN, y por el Decreto 1300 de 2015, pero con el nuevo Decreto 2147
de 2016, se modifica integralmente el Régimen de las Zonas Francas, y el cual
se expide con el objeto de agilizar los procedimientos, se facilite el acceso al ré-
gimen y se defina la participación de las distintas entidades que participan en el
proceso de declaratoria de existencia de zonas francas, conforme al artículo 4°
de la Ley 1004 de 2005, a las recomendaciones hechas por el Comité de Asuntos
Aduaneros, Arancelarios y de Comercio Exterior, en sesión No. 281 de febrero 13
de 2015 sobre la conveniencia de modificar el procedimiento para la declaratoria
de zonas francas, y al numeral 8° del artículo 8° de la Ley 1437 de 2011 en cuanto
a la publicación del proyecto de decreto acogiéndose a varios de los comentarios
formulados sobre el procedimiento para la declaratoria de zonas francas.
Con la entrada en vigencia del Decreto 1300 de 201525, y hora con el nuevo
Decreto 2147 de 2017 se están introduciendo cambios en lo regulado previamente
25 Asigna al Ministerio de Comercio, Industria y Turismo la aprobación de los proyectos de zona franca.
Antes correspondía a la DIAN, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, dando cumplimiento al
compromiso del Gobierno de asignar nuevamente la promoción exportadora a este ministerio.

por los Decretos 383 de 2007, 4051 de 2007, 4809 de 2010 y 711 de 2011, y 1300
de 2015, los cuales modificaron el Decreto 2685 de 1999 y ahora este decreto
que es independiente de la Regulación Aduanera del Decreto 390 de 2016, se
constituye en el Régimen vigente de las Zonas Francas como estatuto normativo
autónomo relativo a zonas francas que establece y aclara las condiciones y requi-
sitos de operación, su régimen de comercio exterior y su Régimen Aduanero de
manera particular. Entre sus aspectos más importantes se pueden destacar las
siguientes innovaciones del Decreto 2147 de 2016:
— Antes de la declaración de existencia de zona franca, debe estar aprobado
el Plan Maestro de Desarrollo General de Zona Franca, además de concep-
to favorable de viabilidad por parte de la Comisión Intersectorial de Zonas
Francas según el artículo 20 del decreto; una vez se verifiquen los requisi-
tos del decreto, se declarará sin exceder de treinta años, prorrogables hasta
por el mismo término. Se establece la Secretaria Técnica de la Comisión en
cabeza del Ministerio de Comercio Industria y Turismo.
— Bajo ningún presupuesto podrá declararse zona franca para proyectos de
exploración, explotación o extracción de los recursos naturales no renova-
bles, excepto las zonas francas permanentes dedicadas exclusivamente a
las actividades de evaluación técnica, exploración y producción hidrocarbu-
ros costa afuera, que se regulan por el articulo 99 y siguientes del decreto,
y tampoco se pueden para prestar servicios financieros, ni actividades en
el marco de contratos estatales de concesión, excepto si se trata de socie-
dades portuarias, y para servicios públicos domiciliarios (no aplicará a los
usuarios operadores de las zonas francas, quienes podrán prestar tales ser-
vicios), salvo la generación de energía o de nuevas empresas prestadoras
del servicio de telefonía pública de larga distancia internacional.
— Para efectos de la procedencia de la tarifa especial en el Impuesto sobre la
Renta, las personas jurídicas que soliciten la calificación como Usuario In-
dustrial de Bienes y/o Usuario Industrial de Servicios (se podrá ostentar las
dos calidades), deberán estar instalados en las áreas declaradas como zona
franca y garantizar que el desarrollo de su objeto social y la actividad gene-
radora de renta se obtiene en las áreas de zona franca, salvo las activida-
des de publicidad, mercadeo, servicio post-venta, oficinas de los órganos de
Gobierno o administración, que podrán desarrollarse por fuera de la zona
franca, sin que los ingresos, costos o gastos procedentes de ellas supere el
veinte por ciento del total de los ingresos operacionales obtenidos, o del total
de los costos o gastos, incurridos en el respectivo año gravable.
— Entre los requisitos para declarar zona franca, señala presentar los estados
financieros bajo normas NIF- NIC 1.
— Las zonas francas permanentes especiales podrán cumplir con el cien por
ciento (100%) de los empleos requeridos dentro de los tres (3) años siguien-
tes a la declaratoria de existencia como zona franca.
— Indica los tipos de zonas francas: permanentes, zonas delimitadas en las

que existen múltiples usuarios industriales o comerciales; permanentes es-
peciales, áreas delimitadas en las que solo hay un usuario industrial; y las
transitorias áreas delimitadas en la que se realizan ferias, exposiciones,
congresos y seminarios;
— Faculta a los usuarios de zona franca para celebrar negocios jurídicos y ope-
raciones de comercio exterior con empresas en el territorio beneficiarias de
los instrumentos de promoción al comercio exterior.
— Señala los usuarios de zona franca, los usuarios operadores, los usuarios
industriales de bienes, los usuarios industriales de servicios y los usuarios
comerciales.
— Las zonas francas transitorias tendrán dos tipos de usuarios: Usuario Admi-
nistrador y Usuario Expositor,
— No permite el ingreso a las zonas francas de bienes nacionales o extranje-

ros, cuya exportación o importación esté prohibida por la Constitución Polí-
tica y por la ley: tampoco se podrán introducir armas, explosivos, residuos
nucleares y desechos tóxicos, sustancias que puedan ser utilizadas para
el procesamiento, fabricación o transformación de narcóticos o drogas que
produzcan dependencia síquica o física, salvo en los casos autorizados de
manera expresa por las entidades competentes, salvo, las armas de do-
tación utilizadas por los cuerpos de seguridad, autoridades aduaneras, de
fuerza pública y de los vigilantes de las instalaciones localizadas dentro de
las áreas de las zonas francas. Estos últimos requieren autorización de la
autoridad competente.
Se modifica el régimen de perfeccionamiento parcial fuera de zona franca

según lo regulan los artículos 97 y 116 del decreto, pero impone de manera dis-
crecional un límite de hasta el 40% de los costos de producción y para el desarro-
llo de procesos de encadenamiento productivo fuera de la zona franca. Se estima
que este límite afectará negativamente los procesos empresariales.
Los artículos 111 y 112 y su parágrafo 1° del nuevo Decreto de Zonas Fran-
cas, señala la causación de los derechos e impuestos aplicables a la importación
tanto en materia de derechos de aduana como del IVA y agrega un régimen de
origen que garantiza el tratamiento preferencial a las mercancías originarias de

países con acuerdos comerciales, garantizando los procesos de encadenamien-

to productivo desde una zona franca.
Se establece una vigencia escalonada de las normas sobre zona franca del
Decreto 2147 de 2016.
Por su parte la Reforma Tributaria, Ley 1819 de 2016, sobre las zonas fran-
cas mantiene como exentas del Impuesto sobre las Ventas las materias primas,
partes, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio nacional a
sus usuarios industriales de bienes o de servicios o entre estos, siempre que sea
necesario para el desarrollo de su objeto social, y se incrementa la tarifa espe-
cial del Impuesto sobre la Renta de un 15% a un 20%, con lo cual queda modifi-
cado en menos de 10 años lo dispuesto por la Ley 1004 de 2005 en lo relativo a
la tarifa vigente del 15%.
2.1.2. El Plan Vallejo - Programas de sistemas especiales de

importación - exportación
Como antecedente, de este importante mecanismo que llegó a favorecer y ser
responsable del 70% de las exportaciones del país a comienzos del siglo XXI, es
importante recordar que este mecanismo fue creado por primera vez por el De-
creto-Ley 336 de 1957, por orden del Gobierno de la Junta Militar, con la idea
de fortalecer la reservas internacionales que permitió establecer contratos y pro-
gramas con un tratamiento especial, por el no pago de gravámenes aduaneros
e impuestos de valor agregado sobre importaciones de materias primas, bienes
intermedios y bienes de capital sujetas a la elaboración de productos de expor-
tación. Fue con el Decreto-Ley 444 de 1967 que se reemplaza la regulación de
entonces26, y determina que las personas naturales o jurídicas que sean empre-
sarios productores o empresas exportadoras pueden suscribir contratos con el
Gobierno para el ingreso, exento de depósito previo, de licencia y de derechos
consulares y aduaneros, de materias primas y de insumos que hayan de emplear-
se en la producción de bienes con destino único al extranjero. También podrán
firmar este tipo de contratos los empresarios productores que importen materias
primas u otros insumos para producir bienes que no están destinados directa-
mente a mercados externos, pero que van a ser en su totalidad usados por ter-
ceras empresas para producir mercancías de exportación, para ello los contratos
tendrán que ser celebrados por el empresario que proyecta la importación y por el
tercero o terceros que producirán los artículos exportables, además de ser unos
y otros solidariamente responsables por el cumplimiento de las obligaciones pre-
vistas en dichos programas.
26 Cfr. Andrés Forero Medina. Op. cit. Pág. 121.
La Ley 7a de 1991, ley marco de comercio exterior, en su artículo 4° autoriza

al Gobierno a crear sistemas especiales de importación - exportación, con exen-
ción o devolución de los derechos de materias primas, insumos, servicios, ma-
quinaria, equipo, repuestos y tecnología destinados a la producción de bienes,
tecnología y servicios que sean exportados, además de los previstos en el Decre-
to-Ley 444 de 1967, con el objeto de estimular un valor agregado nacional a los
bienes que se importen con destino a incrementar las exportaciones. En otras pa-
labras, buscan fomentar la exportación permitiendo a los exportadores, la impor-
tación de mercancías sin el pago de tributos aduaneros con el fin de que una vez
terminado el producto sea exportado27.
En ambos casos tales contratos tendrán que ajustarse a los requerimientos
establecidos en el artículo 172 del Decreto-Ley 444 de 196728.
La nueva Resolución 1649 de 2016 del Ministerio de Comercio, Industria y
Turismo planteó reglamentar las disposiciones relativas a los Sistemas Especia-
les de Importación – Exportación, y derogar las Resoluciones 1860 de 1999, 1964
de 2001. Seguidamente se exponen los cambios que trae esta nueva norma:
Plan Vallejo - Sistemas Especiales de Importación - Exportación de Ma-
terias Primas e Insumos
La Resolución 1649 de 2016 del Ministerio de Comercio, Industria y Turis-
mo, regula los Sistemas Especiales de Importación - Exportación del Decreto Ley
444 de 1967 modificado por el Decreto 688 de 1967, Decreto 631 de 1985, Ley
7a de 1991, y del Decreto 2331 de 2001 modificado por los Decretos 2099 y 2100
de 2008, y el Decreto 380 de 2012. En esos términos señala:
— Operaciones de importación de materias primas para exportar el 100%.
Artículo 172 del Decreto-Ley 444 de 1967;
— Operaciones de materias primas de exportación parcial. Artículo 173 literal
b) del Decreto-Ley 444 de 1967.
27 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales [DIAN]. Concepto 034 de 2004. Julio 26 de 2004.
28 Los beneficios consagrados se ampliaron con el Decreto 631 de 1985, por el cual se dictan normas
referentes a los sistemas especiales de importación-exportación. Se definieron los bienes susceptibles
de ser importados al amparo de este mecanismo considerados como materias primas e insumos, y los
beneficios, le serán otorgados al empresario al amparo de cualquier modalidad de importación temporal,
para tener acceso a la materia prima, insumos o bienes intermedios, siempre que cumpla el compromiso
de exportar el 100% de los materiales transformados y se realice la exportación de los bienes elaborados,
transformados o reparados dentro de un término de 18 meses desde la fecha de importación o levante
de la declaración inicial de importación temporal o 24 y 36 meses teniendo en cuenta el ciclo productivo y
vida útil de las materias primas utilizadas so pena de responder por incumplimiento.
De esta manera la importación de materias primas e insumos y de los bienes intermedios tiene los benefi-
cios de simplificación y que está exenta, licencia previa de importación y de la liquidación y pago de aran-
celes y exenta del pago del IVA, según lo dispuesto por el literal b) del artículo 428 del Estatuto Tributario,
tanto en sus operaciones directas como indirectas.

En ambos casos no se liquidarán ni pagarán derechos e impuestos a la

importación.
Las materias primas e insumos importados temporalmente, en desarrollo
de lo dispuesto en el artículo 172 del Decreto-Ley 444 de 1967 deberán ser utili-
zadas en un 100% descontados los residuos o desperdicios en la producción de
bienes destinados a la exportación.
En las importaciones previstas en el artículo 173 literal b), el compromiso de
exportación será como mínimo el 60% de los productos elaborados con las Mate-
rias Primas importadas y en ningún caso el valor FOB exportado podrá ser infe-
rior al valor FOB de importación de las Materias Primas e insumos.
Operaciones de maquila
Una herramienta muy valiosa es la regulada como la Maquila, se entiende
por Operaciones de Maquila, aquellas se efectúen al amparo del artículo 172 del
Decreto-Ley 444 de 1967, cuando se desarrollen a través de importaciones no re-
embolsables en las cuales el contratante extranjero suministre al productor nacio-
nal en forma directa o indirecta, el cien por ciento (100%) de las materias primas
o insumos externos necesarios para manufacturar el bien de exportación, sin per-
juicio de las materias primas o insumos nacionales que se incorporen.
En cuanto al cupo de importación, plazo para demostrar compromisos de
exportación, vigencia y terminación, los programas de Maquila se regirán por las
normas y disposiciones señaladas en la presente resolución para las operaciones
de materias primas e insumos.
El usuario de Maquila, semestralmente deberá remitir al Ministerio de Co-
mercio, Industria y Turismo29 un reporte de sus operaciones, diligenciando a
través del aplicativo el formato que para el efecto se establezca.
Sobre los antecedentes y aportes de la Maquila y el ensamble extranje-
ro en el comercio internacional, es importante reconocer que las características
varían en todas partes, y sus regulaciones e impactos, por lo que en Colom-
bia se cumple con las reglas del origen negociadas con los acuerdos comercia-
les y se tiene acceso a régimen aduanero suspensivo. En contraste para el caso
mexicano de los sistemas de coproducción y el acceso a los mercados, la pro-
ducción fronteriza se viene orientando solamente a exportar totalmente y al mer-
cado Norte Americano, pero se aprecia que en su desarrollo deberán integrarse
con las demás industrias y ahora con empresas presentes en los nuevos bloques
29 Decreto 1289 de 2015. Por el cual se modifica parcialmente la estructura del Ministerio de Comercio,
Industria y Turismo.
económicos, aprovechando los beneficios de la acumulación en el origen y las

preferencias arancelarias30.
La reposición de materias primas e insumos
Este Régimen se encuentra regulado por el artículo 179 del Decreto-Ley 444
de 196731 y sus modificaciones señaladas por Decreto 631 de 1985 y la reglamen-
tación vigente en el cual se destacan;
— El derecho conferido por el artículo 179 del Decreto-Ley 444 de 1967, deberá
ser ejercido dentro del término de doce (12) meses, contados a partir de la
fecha de autorización de embarque de la respectiva exportación
— Se permiten las operaciones indirectas, y en este caso el derecho de repo-
sición podrá ser cedido por el exportador al productor de los bienes expor-
tados, a quien haya importado las materias primas e insumos o a terceras
personas, para que estas importen con los mismos beneficios, las mate-
rias primas e insumos de origen extranjero utilizados exclusivamente en
la producción de bienes que sin haber sido destinados directamente a los
mercados externos, se hubieren utilizado en la producción de los bienes
exportables.
Los programas de bienes de capital y de repuestos
Desde el año 2006, cuando se desmontaron algunas subvenciones, como
las subvenciones prohibidas y por tanto se modificó el acceso al Plan Vallejo de
Bienes de Capital y repuestos del artículo 173 literal c) del Decreto-Ley 444 de
1967, y el cual se ha restringido a proyectos relacionados con la actividad del
sector agrícola, y el sector de servicios, pero quedando excluido el sector indus-
trial. Por su parte las operaciones de Plan Vallejo bajo la regulación del artículo
174 del Decreto-Ley 444 de 1967, no tiene restricción sectorial alguna.
Para ampliar las condiciones de aprovechamiento de los acuerdos comer-
ciales, el Viceministro de Comercio Exterior encargado de las funciones de ese
Ministerio, Dr. Javier Humberto Gamboa Benavides, expidió la nueva Resolución
108 del 20 de enero de 2017, que deroga a partir del 05 de febrero de 2017, la
Resolucion 1148 de 2002, incluyendo todas las nuevas subpartidas arancelarias
de bienes de capital y de repuestos que pueden ser importados al amparo de los
programas de Plan Vallejo de bienes de capital y de repuestos, regulados por los
artículos 173 literal c y 174 del Decreto Ley 444 de 1967 en todos los sectores
30 Cfr. Josef Grunwald & Kenneth Flamm. La fábrica mundial el ensambe extranjero en el comercio Interna-
cional. FCE. (1991).
31 Si se exportan bienes nacionales en cuya producción se han utilizado materias primas o insumos impor-
tados por canales ordinarios o por reposición, se podrá importar libre de tributos aduaneros una cantidad
igual de aquellas materias primas o insumos incorporados en el bien exportado.

productivos sin limitación alguna y según el Decreto 631 de 1985, tanto para ex-
poratación de bienes como de servicios; esta es una importante novedad y con-
tribución del gobierno nacional para fortalecer con los empresarios en el acceso
al Plan Vallejo exportador.
Así, para el sector Agrícola y de servicios, los bienes importados al amparo
del artículo 173, literal c), deberán destinarse para lo allí dispuesto en estos sec-
tores productivos, y el compromiso de exportación equivaldrá en unidades físicas
a por lo menos el setenta por ciento (70%) de los aumentos de producción que
se generarían durante el tiempo necesario para la depreciación del noventa por
ciento (90%) del valor de dichos bienes. En caso de que la importación del bien
de capital se destine a la prestación de servicios relacionada directamente con la
producción o exportación de bienes, el compromiso de exportación equivaldrá en
dólares de los Estados Unidos de América a una y media (1.5) veces el valor FOB
del cupo de importación autorizada32.
Aspectos generales de la reforma al Plan Vallejo y sus principales
innovaciones
Desde el traslado de competencias al Ministerio de Comercio Industria y
Turismo, se ha presentado un incremento de solicitudes y aprobaciones en el
acceso al Plan Vallejo que se ha manifestado en nuevos programas en operación,
además que con la nueva regulación se destacan a continuación las siguientes
novedades vigentes desde octubre de 2016:
Podrán acceder a los Sistemas Especiales de Importación-Exportación en
programas de materias primas e insumos las asociaciones empresariales, pro-
yecto mediante el cual un grupo de empresas optimizan sus procesos productivos
y administrativos con el propósito de establecer alianzas estratégicas para incre-
mentar la oferta exportable competitiva en los mercados internacionales. Cum-
pliendo los requisitos dispuestos en el artículo 3° de la Resolución 1649 de 2016
del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo.
De esta manera la legislación nacional no es indiferente frente a figuras
de asociación empresarial con fines específicos como incrementar la oferta
32 El monto del compromiso de exportación en la importación de bienes de capital, cambia según el régi-
men del artículo 174 del Decreto-Ley 444 de 1967, determinado en dólares de los Estados Unidos de
Norteamérica, equivaldrá como mínimo a una y media (1.5) veces el valor FOB del cupo de importación
autorizado.
También, se puede tener acceso a los repuestos y al amparo del artículo 173 literal c) del Decreto-Ley
444 de 1967 el compromiso de exportación que se adquiere con la importación de los repuestos, no podrá
ser inferior al 70% de los aumentos de producción generados por dicha incorporación a los bienes de
capital. De lo contrario, se determinará el porcentaje del valor de los repuestos a importar sobre el valor
de los bienes de capital a los cuales se incorporarán y dicho porcentaje se aplicará a la producción de las
respectivas unidades productivas.
exportable competitiva en los mercados internacionales mediante alianzas em-

presariales que generan clusters o cadenas productivas33 y con acceso a la cali-
ficación de origen en los acuerdos comerciales y la acumulación establecida en
la Alianza del Pacífico.
También se destacan potenciales operaciones en la zona fronteriza con el
Ecuador, entre Ipiales y Tulcán, con un escenario muy favorable para la atención
del mercado de toda América del Sur, desde las alianzas productivas en frontera.
Además para el Plan Vallejo se consagran las modalidades de operación directa
e indirecta, en los mismos términos en que las estableció la anterior Resolución
1860 de 1999 de la DIAN. En ambos casos se conserva el beneficio de la exen-
ción del IVA, lo cual ha sido ratificado por la DIAN en su doctrina vigente34.
Otras disposiciones y novedades
El nuevo régimen recientemente expedido introduce las siguientes noveda-
des en la regulación:
— Suspensión de importaciones: Mediante acto administrativo se ordenará la
suspensión de las importaciones con cargo al programa, de acuerdo con
las causales señaladas del artículo 24 de la Resolución 1964 de 2016 de la
DIAN.
— Aplicativo informático para reportar el uso de los cupos de importación
dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes al levante de los bienes ingre-
sados y de las reexportaciones.
2.1.3. El Régimen de las Sociedades de Comercialización

Internacional35
Con la Ley 67 de 1979, el Congreso regula la materia por la cual se dictan las
normas generales a las que deberá sujetarse el Presidente de la República para
33 Véase J. M. Berdugo & R. Palacio Cardona. Las asociaciones empresarias. Pág. 99. Biblioteca Jurídica
Diké. (2015).
34 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales [DIAN]. Oficio DIAN N° 059992 de 2007. Agosto 3 de
2007: “(...) En consecuencia, para efectos impositivos internos, se considera que existe venta, cuando el
importador transfiere, cualquiera sea la denominación que se le otorgue, a un tercero contratista dentro de
un programa de Plan Vallejo, bienes producidos con materia prima, bienes de capital, bienes intermedios
y repuestos importados por el sistema especial de importación-exportación y aunque tal operación debe
ser facturada no causa impuesto sobre las ventas, pues tiene ocurrencia dentro del programa y, por tal
razón, aprovecha al adquirente la suspensión de tributos de que trata el artículo 168(C) del Decreto 2685
de 1999 y la exclusión de IVA de que trata el artículo 428 literal b) del Estatuto Tributario. En igual sentido
este despacho hizo pronunciamiento mediante Oficio 019912 de marzo 7 de 2006”.
35 Estas compañías reciben ahora beneficios, tales como: la ventaja de comprar bienes en el mercado
nacional exentos del pago de IVA de acuerdo con los artículos 479 y 481 del Estatuto Tributario, siempre
que sean exportados dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha de expedición del certificado al
proveedor, y no están sujetos a retención sus pagos a proveedores, pueden estar exentos en el IVA por
los servicios intermedios a la producción y tienen derecho al CERT.

fomentar las exportaciones a través de las sociedades de comercialización inter-

nacional y se dictan otras disposiciones para el fomento del comercio exterior, el
Gobierno busca mediante el otorgamiento de incentivos especiales a sociedades
nacionales o mixtas, cuyo objeto era la comercialización de productos nacionales
en el exterior, estimular las exportaciones. Tal ley contiene normas generales a
las que debe sujetarse el Jefe del ejecutivo para incentivar las exportaciones por
conducto de las Sociedades de Comercialización Internacional.
Fue con el Decreto 1740 de 1994, por el cual se dictan normas relativas a las
sociedades de comercialización internacional, que se sistematizó el mecanismo.
El requisito que constituye la razón de ser de una sociedad de comercialización
internacional es, justamente, la comercialización y venta de bienes domésticos en
el exterior, de no desarrollar su objeto principal, cambiaría su naturaleza y deja-
ría de ser una sociedad de comercialización internacional. La DIAN al respecto ha
señalado que las Sociedades de Comercialización Internacional solo están auto-
rizadas para adquirir mercancías en el mercado nacional que vayan a ser expor-
tadas. Su objeto social involucra de manera inobjetable que las mercancías que
reciba deben estar amparadas en un contrato de compraventa y no en contratos
de mandato, consignación u otra forma de intermediación36. Si expide el certifica-
do al proveedor al recibir bienes amparados en un contrato de intermediación se
comete la infracción del artículo 501-2 de la Resolución 4240 de 2000 de la DIAN,
por compras inexistentes37. Por otra parte, las operaciones entre un usuario de
zona franca y una C.I serán importaciones que no dan lugar a expedir el certifica-
do al proveedor. No desarrollar durante dos años consecutivos, el objeto social principal
de la sociedad, da lugar a cancelar su inscripción como tal38.
Lo dicho por la DIAN, no solo restringió el objeto de las C.I, sino que desco-
noció los mecanismos de intermediación de los que estas se valen para realizar
su finalidad, exigiendo la trasmisión del derecho de dominio sobre los bienes que
exportará, situación que requiere el cumplimiento de obligaciones tributarias y co-
merciales ajenas a las C.I´s39.
Estudiando lo dispuesto en los artículos 3° y 4° del Estatuto Aduanero, la
DIAN concluyó que mientras no exista norma que permita a las C.I actuar como
mandatarias de los proveedores para figurar como declarantes, deberá entre
ellas existir transferencia de dominio de los bienes a ser exportados. Se trata de
37 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales [DIAN]. Concepto 65122 de 2013. Octubre 11 de 2013.
39 Camilo Castrillón Velasco & Andrea Rojas Rozo. El régimen de las sociedades de comercialización inter-
nacional: La inseguridad jurídica y el comercio exterior colombiano. Revista No. 6 Instituto Colombiano de
Derecho Tributario, ICDT. 2014. At. 76.
una teoría que confunde la intermediación propia de las agencias aduaneras, de

la intermediación en materia contractual40.
Adicionalmente de lo expuesto, es el aporte que la doctrina hace al respec-
to, considerando que en virtud de la regulación comercial que norma la constitu-
ción de una sociedad, en particular determinar los estatutos, donde se señala su
objeto social, entre otros aspectos, establece que la capacidad de la sociedad
se centra en desarrollar la actividad prevista en su objeto, de allí que se señale
un objeto social principal y otro secundario compuesto por los actos que permi-
ten cumplir sus actividades principales, en este sentido es concebible que las C.I.
puedan recibir bienes con ocasión de las relaciones de intermediación. Adicional-
mente la DIAN estableció limitaciones que pueden frenar las irregularidades, pero
restan interés en la figura de las C.I´s, originando incentivos negativos que afec-
tan la política de comercio exterior41.
El artículo 2° del Decreto 1740 de 1994, modificado por el Decreto 093 de
2003, estableció que las sociedades de comercialización internacional median-
te el certificado al proveedor, documento por el cual reciben de sus proveedores,
a cualquier título, mercancías del mercado nacional, deberán exportarlas, en su
mismo estado o una vez transformadas, dentro de los seis meses siguientes a su
expedición. Cuando se trate de materias primas, insumos, partes y piezas, que
vayan a formar parte de un bien, este deberá ser exportado en el año siguiente, a
partir de la fecha de expedición de certificado al proveedor.
No obstante, las sociedades de comercialización internacional administra-
das por la DIAN, en el 2011 fueron objeto de un abuso de los derechos otorgados
y se utilizaron en algunos casos en contra de su finalidad, afectando así, el buen
uso del instrumento a través de la simulación de exportaciones y adquisición de
compras internas inexistentes, logrando cuantiosas devoluciones de IVA injustifi-
cadas. La DIAN procedió a establecer un régimen restrictivo en aras de cerrar al
máximo el acceso a la figura. Se le cuestionó el hecho de no haber incrementado
su actividad en desarrollo de su función de fiscalización42.
Como resultado de las medidas adoptadas se expide el Decreto 380 de 2012,
por el cual se incorpora el régimen al Estatuto Aduanero, adiciona y modifica el
Decreto 2685 de 1999, el cual impuso a las sociedades de comercialización inter-
nacional existentes homologarse en aras de seguir realizando sus actividades y
recibir los beneficios, todo esto con el fin de hacer frente a las simulaciones frau-
dulentas a través de la constitución de garantías, la exigencia de un patrimonio
40 Ibíd. Pág. 76.

41 Ibíd. Pág. 77.
42 Ibíd. Pág. 67.

líquido determinado y un monto de exportaciones mínimo, sin embargo, esta

figura fue derogada por el Decreto 2766 de 201243, en respuesta a las pocas ho-
mologaciones tramitadas, que imposibilitaban el acceso al régimen44.
En relación al régimen de garantías, las novedades de la Regulación que
fueron modificadas impusieron nuevas condiciones para acceder al Régimen a
partir de la disponibilidad de pólizas de garantía, lo cual ha limitado el acceso de
más usuarios, sobre lo cual se dispone:
“Decreto 380 de 2012:
Las sociedades de comercialización internacional deberán constituir y entre-
gar a la autoridad aduanera, dentro de los quince días siguientes a la ejecu
toria del acto administrativo que autoriza, una garantía global45, bancaria o
de compañía de seguros, no mayor al dos por ciento del valor FOB de las
importaciones y exportaciones realizadas durante los doce meses anterio-
res a la presentación de la solicitud de autorización, que ampare el pago de
los impuestos, gravámenes y sanciones por el incumplimiento de las obliga-
ciones y responsabilidades previstas en el decreto. Si no se hubiere efec-
tuado operaciones de importación y exportación, su valor será del dos por
ciento de la proyección de exportaciones según el estudio de mercado, el
cual no podrá estar por debajo de nueve mil unidades de valor tributario.
Las personas jurídicas constituidas en el mismo año de presentación de
la solicitud, no están obligadas a cumplir excepto con el monto señalado
precedentemente.”
La nueva Regulación Aduanera, Decreto 390 de 2016, no regula las So-
ciedades de Comercialización Internacional, por ende, las normas precedentes
siguen vigentes hasta que el Gobierno expida la pertinente. El artículo 1° del De-
creto 380 de 2012, continuará rigiendo.
2.1.4. El comercio exterior de servicios importaciones y exportaciones

2.1.4.1. Importaciones de servicios
La regulación comunitaria Andina, mediante la Decisión 291 de 1992, establece
los requisitos que deben cumplir los contratos de licencia de tecnología, de asis-
tencia técnica, de servicios técnicos, de ingeniería básica, marcas, patentes y
43 Ibíd. Pág. 68.

44 Ibíd. Pág. 71.
45 Se aprobará mediante certificación donde conste: nombre y cargo del funcionario responsable; objeto o
riesgo asegurable; monto; vigencia; nombre del tomador; tipo de usuario y código asignado; número de la
póliza; compañía aseguradora y la fecha de su aprobación. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
[DIAN]. Resolución 4240 de 2000. Art. 498.
demás contratos tecnológicos. Colombia a través del Decreto 259 de 1992, la re-
glamentó, y confió al extinto Instituto Colombiano de Comercio Exterior, Incomex,
el registro de los contratos relativos a la importación de tecnología. Actualmente
esa función corresponde al Ministerio de Comercio, Industria y Turismo46.
El artículo 407 del Estatuto Tributario en lo relativo a la retención en la fuente
aplicable a título de renta sobre pagos al exterior, dispone que procederá cuando
se hagan pagos o abonos en cuenta por concepto de rentas gravadas en Colom-
bia, a sociedades o entidades extranjeras sin domicilio en el país, personas natu-
rales extranjeras sin residencia en Colombia y sucesiones ilíquidas de extranjeros
que no eran residentes en Colombia.
En el caso de servicios técnicos y de asistencia técnica, prestados desde el
país o el exterior por personas no residentes o no domiciliadas en Colombia, la
tarifa de retención será del 10%, a título de Impuesto de Renta47.
2.1.4.2. Exportación de servicios

El tratamiento especial se remonta a finales del siglo XX, cuando se establecie-
ron exenciones de IVA a la exportación de los Servicios. Recientemente el Decre-
to 1805 de 2010, por el cual se reglamentó el literal e) del artículo 481 del Estatuto
Tributario y se modificó el artículo 6° del Decreto 2681 de 1999, señaló los servi-
cios que al amparo del régimen de exportación de servicios se encuentran exen-
tos del Impuesto sobre las Ventas, a saber:
46 Los contratos deberán precisar las partes (identificación, nacionalidad y domicilio), la identificación de
las modalidades que revista la transferencia de la tecnología que se importa, el valor de cada uno de los
elementos involucrados en la transferencia de tecnología, el plazo de vigencia. Sin embargo, el registro
de contratos sobre transferencia de tecnología externa, marcas o sobre patentes, no podrán contener
cláusulas según las cuales:
El suministro de tecnología o el uso de una marca, lleve consigo la obligación para el país o la empresa
receptora de adquirir, de una fuente determinada, bienes de capital, productos intermedios, materias pri-
mas u otras tecnologías o de utilizar permanentemente personal señalado por la empresa proveedora de
tecnología;
La empresa vendedora de tecnología o concedente del uso de una marca se reserve el derecho de fijar
los precios de venta o reventa de los productos que se elaboren con base en la tecnología respectiva;
Se restrinja el volumen y estructura de la producción;
Se prohíban el uso de tecnologías competidoras;
Se establezca opción de compra, total o parcial, en favor del proveedor de la tecnología;
Se obligue al comprador de tecnología a transferir al proveedor, los inventos o mejoras que se obtengan
en virtud del uso de dicha tecnología;
Se obligue a pagar regalías a los titulares de las patentes o de las marcas, por patentes o marcas no
utilizadas o vencidas.
Lo anterior, no es absoluto, en casos excepcionales no habrá lugar a las prohibiciones descritas, siempre
que el organismo nacional competente del país receptor las autorice, salvo que se pretenda prohibir o
limitar la exportación de los productos elaborados con base a la tecnología respectiva. En ningún caso se
admitirán cláusulas de esta naturaleza en relación con el intercambio subregional o para la exportación
de productos similares a terceros países.
47 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales [DIAN]. Oficio 067156 de 2014. Diciembre 22 de 2014.

Servicios prestados en Colombia para ser usados o consumidos únicamen-

te en el exterior, por compañías o personas sin negocios ni actividades en el país,
sin traslado del prestador o proveedor del servicio. Se entiende por empresas
sin negocios o actividades en Colombia, serán empresas o personas domicilia-
das o residentes en el exterior que, no obstante tener algún tipo de vinculación
económica en el país, son beneficiarios directos de los servicios prestados en el
país para ser utilizados o consumidos exclusivamente en el exterior.
En ningún caso se aplicará cuando el beneficiario del servicio en todo o en

parte, sea la filial, subsidiaria, sucursal, oficina de representación, casa matriz o
cualquier otro tipo de vinculado económico en el país, de la persona o empresa
residente o domiciliada en el exterior que contrate la prestación de los servicios
prestados desde Colombia; y
Los servicios turísticos prestados en el país a personas no residentes o do-

miciliadas, utilizados o consumidos en el país, originados en paquetes turísticos
vendidos por agencias operadoras u hoteles inscritos en el Registro Nacional de
Turismo.
De esta manera para beneficiarse de la devolución y/o compensación se

procede a aplicar las normas tributarias, debiéndose estipular una cláusula en el
contrato de prestación de servicios, en la cual se indique que el servicio contra-
tado va a ser usado o consumido únicamente en el exterior, y declarar bajo gra-
vedad de juramento por parte del prestador del servicio o su representante legal,
que el servicio fue utilizado o consumido exclusivamente en el exterior por una
empresa o persona no domiciliada ni residente en Colombia.
Por su parte el Decreto 2223 de 2013, deroga el anterior y establece que ya

no se requiere el registro de los contratos de exportación de servicios48 para el
trámite de la solicitud de devolución y/o compensación. Conforme al literal c) del
artículo 481 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 55 de la Ley 1607
de 2012, los servicios exentos serán los prestados desde Colombia hacia el exte-
rior para ser utilizados o consumidos exclusivamente en el exterior, por empresas
o personas sin negocios o actividades en el país; igualmente los servicios relacio-
nados con la producción de cine y televisión y con el desarrollo de software, que
estén protegidos por el derecho de autor, y que una vez exportados sean difundi-
dos desde el exterior por el beneficiario de los mismos en el mercado internacio-
nal y a ellos se pueda acceder desde Colombia, por cualquier medio tecnológico,
48 Cfr. Decreto 210 de 2003. Art. 2°, numeral 25, modificado por el Decreto 4176 de 2011. Art. 8°.
por parte de usuarios distintos al adquirente del servicio en el exterior, los cuales
también gozan de la exención49.
Certificado de Reembolso Tributario - CERT
Se trata de un instrumento flexible de apoyo a las exportaciones que tenía
como antecedente el CAT y que nuevamente fue diseñado como Certificado de
Reembolso Tributario creado por la Ley 48 de 1983, la cual contiene normas ge-
nerales a las que debe sujetarse el Gobierno Nacional para regular aspectos del
comercio exterior colombiano, que permite la devolución de sumas por la totali-
dad o una parte de los tributos pagados por el exportador y busca fomentar aque-
llas actividades que incrementen el volumen de las exportaciones.
El Gobierno establecerá mecanismos administrativos y sistemas de control
que eviten fraudes e irregularidades, para asegurar el cumplimiento de los fines
que se buscan con la creación del CERT.
Por su parte la Resolución 1092 de 1997 de la DIAN, orden que determina
el procedimiento para el reconocimiento del derecho al Certificado de Reembolso
Tributario CERT, permite a los exportadores a través de los bancos y demás en-
tidades autorizadas en operaciones del Régimen Cambiario, elevar solicitud de
reconocimiento del derecho al Certificado de Reembolso Tributario CERT ante
el extinto INCOMEX50. En ella se establecen los requisitos, las prórrogas para la
emisión del certificado, la pérdida del reconocimiento, la liquidación del certifica-
do, entre otros aspectos.
3. Conclusiones y recomendaciones
Encontramos en este panorama las oportunidades para la modernización en la
regulación de los mecanismos de apoyo y de los instrumentos de comercio exte-
rior para construir en la región formas asociativas para los proyectos de importa-
ción y exportación de servicios, entre los países de la Alianza del Pacífico y sus
49 El Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 481 dispone:

“c) Los servicios que sean prestados en el país y se utilicen exclusivamente en el exterior por empresas
o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el regla-
mento. Quienes exporten servicios deberán conservar los documentos que acrediten debidamente la
existencia de la operación. El Gobierno Nacional reglamentará la materia.
d) Los servicios turísticos prestados a residentes en el exterior que sean utilizados en territorio colombia-
no, originados en paquetes vendidos por agencias operadores u hoteles inscritos en el registro nacional
de turismo, según las funciones asignadas, de acuerdo con lo establecido en la Ley 300 de 1996. En el
caso de los servicios hoteleros la exención rige independientemente de que el responsable del pago sea
el huésped no residente en Colombia o la agencia de viajes.
De igual forma, los paquetes turísticos vendidos por hoteles inscritos en el registro nacional de turismo a
las agencias operadoras, siempre que los servicios turísticos hayan de ser utilizados en el territorio nacio-
nal por residentes en el exterior”.
50 Cfr. Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. Circular 019 de 2015.

mercados con accesos preferenciales, en los cuales se encuentran ahora una

oportunidad muy favorable, para apalancar el acceso de nuestros productos de
contenido regional y origen acumulado, a los mercados preferenciales.
Es la ocasión para que las autoridades recuperen la escancia de los meca-
nismos vigentes, pero que también, tomando las mejores prácticas, se diseñen
nuevos mecanismos y regulaciones simplificadas y eficientes, para dar seguridad
jurídica y horizontes de crecimiento al sector productivo exportador. Las regio-
nes de Colombia y sus habitantes, deben estructurar sus proyectos exportadores
para atender el nuevo mercado ampliado que ofrece acceso preferencias, y en-
cadenamientos en el sistema global de valor, abriendo con los países de la Alian-
za del Pacífico, y de la región andina, nuevos horizontes regionales de inversión
para acceder de una mejor manera a los mercados internacionales con productos
de calidad y con valor agregado.
El desarrollo del empleo y de las oportunidades de negocio luego de los
acuerdos de paz, debe ser un estímulo para la inversión productiva y la gene-
ración de nuevos ingresos en las regiones, apalancando incentivos regionales y
mecanismos asociativos de empresas con acumulación de origen y acceso a tec-
nologías, que fortalezcan capacidades comerciales en los emprendedores.
4. Bibliografía
Andrés Forero Medina. Consideraciones aduaneras sobre las subvenciones, los principales
instrumentos de promoción de importaciones y exportaciones en Colombia para la pla-
neación de proyectos de comercio exterior. Revista Derecho Aduanero - Instituto Colom-
biano de Derecho Aduanero, ICDA No. 7. Diciembre 2014. At. 95 - 146.
Andrés Forero Medina. El Plan Vallejo y la maquila de materias primas - Principales efectos
aduaneros cambiarios en desarrollo de los instrumentos de promoción de exportaciones.
Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario No. 56. Junio 2006. At. 91 -111.
Andrés Forero Medina. La planeación de comercio internacional y aduanas para los proyectos
de inversión en Colombia. 2009.
A. Ramírez Perdomo. Sistemas especiales de importación-exportación (Plan Vallejo). Univer-
sidad Militar Nueva Granada. http://repository.unimilitar.edu.co/bitstream/10654/13049/1/
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Camilo Castrillón & A. Rojas. El régimen de las sociedades de comercialización internacional:
La inseguridad jurídica y el comercio exterior colombiano. Revista Derecho Aduanero No.
6. Instituto Colombiano de Derecho Aduanero, ICDA. Junio de 2014.
Gustavo Guzmán Manrique. Las reglas de origen en del comercio internacional. Ed. Legis.
(2012).
Luis Luna Osorio & Claudia Marcela Bastidas. Economía Internacional y de América Latina.
(2017).
Maurice Schiff & L. Alan Winters. Integración regional y desarrollo - Banco Mundial. Alfa Ome-
ga. (2004).
Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. (s.f.). Manual del empresario sobre las negocia-
ciones comerciales de servicios de Colombia. file:///C:/Users/Margarita%20Molina/Down-
loads/ManualServicios%20(1).pdf.
Organización Mundial de Comercio [OMC] (s.f.). Servicios: Normas encaminadas al crecimien-
to y la inversión. https://www.wto.org/spanish/thewto_s/whatis_s/tif_s/agrm6_s.htm.

Los controles aduaneros, un obstáculo
para la agilidad del comercio exterior,
pero un beneficio para la restitución
de condiciones de competencia leal
Controls and the Customs Sanction Regime as an Obstacle to
the Agility of Foreign Trade but a Benefit for the Restitution of
Conditions of Fair Competition
Mauricio Michel Molano Currea1

Subdirector de Gestión de Fiscalización Aduanera en la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales - Bogotá, D.C., Colombia


Mauricio Michel Molano Currea. Los controles aduaneros, un obstáculo para la
agilidad del comercio exterior, pero un beneficio para la restitución de condiciones
de competencia leal. Estudios de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio

Página final: 786
Resumen
El documento parte los fundamentos constitucionales y legales del régimen adua-
nero sancionatorio colombiano y de los principios constitucionales que lo rigen
para concluir que ninguna autoridad puede abstraerse de su deber legal de con-
trolar el contrabando y el actuar de las bandas criminales dedicadas al lavado
de activos en operaciones de comercio exterior en aras de facilitarlas. Lo que
hay que buscar estrategias para para controlar y sancionar las operaciones ile-
gales y los indebidos aprovechamientos de figuras autorizadas por la normativi-
dad aduanera.
1 Abogado de la Universidad Santo Tomas de Aquino, Especialista en Derecho Administrativo de la Univer-

sidad Javeriana.
« Mauricio Michel Molano Currea »
Palabras clave
Régimen sancionatorio aduanero, Principios constitucionales, Contrabando,
Lavado de activos, Control aduanero.
Abstract
The document sets out the constitutional and legal grounds of the Colombian cus-
toms sanctioning regime and the constitutional principles that govern it to conclu-
de that no authority can abstract from its legal duty to control the smuggling and
the acting of criminal bands dedicated to the laundering of assets in operations
of foreign trade in order to facilitate them. What the authorities have to do its find
strategies to control and sanction illegal operations and improper use of figures
authorized by customs regulations
Keywords
Customs penalty system, Constitutionals principles, Smuggling, Money Launde-
ring, Customs control.
Sumario
Introducción; 1. El Régimen Sancionatorio Aduanero frente a los principios cons-
titucionales, 1.1. Principio de legalidad, 1.2. Principio del debido proceso, 1.3.
Principio de derecho de defensa, 1.4. Principio de buena fe; 2. Estrategias para
garantizar los principios constitucionales en el Régimen Sancionatorio Aduanero,
2.1. Claridad en la normatividad aduanera, 2.2. Indebido aprovechamiento de la
legislación aduanera para realizar actividades ilícitas, 2.3. Política de prevención
del daño antijurídico, 2.4. Política de capacitación, 2.5. Estrategias para combatir
el contrabando; 3. Conclusiones; 4. Bibliografía.
Introducción
La Constitución Política de Colombia en el artículo 150, numeral 19, literales b) y
c), determinó que le corresponde al Congreso de la República hacer las leyes y
por medio de ellas ejercer las siguientes funciones:
“19. Dictar las normas generales, y señalar en ellas los objetivos y criterios a
los cuales debe sujetarse el Gobierno para los siguientes efectos:
... b) Regular el comercio exterior y señalar el régimen de cambio internacio-
nal, en concordancia con las funciones que la Constitución consagra para la
Junta Directiva del Banco de la República;

« Los controles aduaneros, un obstáculo para la agilidad del comercio exterior, pero un beneficio para la restitución de condiciones »
c) Modificar, por razones de política comercial los aranceles, tarifas y demás

disposiciones concernientes al régimen de aduanas;”...
Por su parte, el artículo 189 de la Carta, al referirse a las facultades del Pre-
sidente de la República, señaló:
“Artículo 189. Corresponde al Presidente de la República como Jefe de
Estado, Jefe del Gobierno y Suprema Autoridad Administrativa:
... 25. Organizar el Crédito Público; reconocer la deuda nacional y arreglar
su servicio; modificar los aranceles, tarifas y demás disposiciones concer-
nientes al régimen de aduanas; regular el comercio exterior; y ejercer la in-
tervención en las actividades financiera, bursátil, aseguradora y cualquier
otra relacionada con el manejo, aprovechamiento e inversión de recursos
provenientes del ahorro de terceros de acuerdo con la ley”.
Es decir, el constituyente cedió al Presidente de la República la facultad de
establecer la normatividad aduanera y el régimen sancionatorio aduanero, siem-
pre que se circunscriba a las leyes marco de Comercio Exterior y de Aduanas. Tal
cesión tiene sentido porque el comercio exterior es ágil, dinámico, cambiante, de
buena fe (pero regulado) y el país requiere adaptar su legislación rápidamente a
los cambios comerciales mundiales para que nuestra economía no se quede re-
zagada y la legislación aduanera no se vuelva un obstáculo a la modernización
de la economía.
En desarrollo de tales facultades el Presidente de la Republica expidió los
Decretos 2685 de 1999 (derogado parcialmente) y recientemente el Decreto 390
de 2016, a través de los cuales se establece la normatividad aduanera y el régi-
men sancionatorio aduanero.
Uno de los aspectos que no podía prever la Constitución Colombiana, por
ser parte del desarrollo de la economía mundial y del progreso comercial, era la
definición de si debía primar la simplificación y agilización del comercio exterior o
la protección de la economía nacional brindándole a la industria colombiana con-
diciones de competencia leal frente a la introducción de productos de origen ex-
tranjero a precios anormalmente bajos o subsidiados o adquiridos con dineros
ilícitos provenientes de actividades ilícitas como el narcotráfico, la extorsión o la
corrupción, entre otros delitos.
Por lo anterior surge la pregunta ¿qué debe primar: el control o la agilidad
en el comercio exterior colombiano, considerando que uno de los vehículos que
se utiliza con mayor frecuencia para lavar activos provenientes de las actividades
ilegales es el comercio exterior?
Agilidad, podría ser la respuesta de muchos empresarios que no se ven

afectados por las prácticas ilícitas y que requieren producir bienes con insumos
o materias primas de procedencia extranjera. No obstante, los empresarios de
los sectores donde los productos de ellos compiten con importaciones pagadas
con dineros provenientes de actividades ilegales dirían sin lugar a dudas que el
control debe primar pues no ganan nada con tener las materias primas o insu-
mos rápidamente en el territorio nacional, si no los van a poder vender ya que
los pagados con dineros ilegales e ingresados de contrabando, en cualquiera
de sus modalidades, se van vender por debajo de sus costos de producción. En
todos los casos, no sobra resaltar que el derecho aduanero no solo debe velar
por la competitividad de la industria colombiana sino la protección del consumi-
dor evitándole que lleguen productos de mala calidad o sin el cumplimiento de las
normas técnicas o ambientales.
Así las cosas, la legislación aduanera colombiana debe lograr un equilibrio
entre la agilidad de la operación de comercio exterior, pero sin descuidar el con-
trol en los valores, descripción y requisitos que se requieren para poder ingresar
las mercancías al territorio aduanero colombiano y menos aún permitir que se in-
gresen mercancías pagadas con dineros de actividades ilícitas. Ese es un reto
y ante el mismo surge una legislación que se mira desde distintas perspectivas,
pero cuyo juzgamiento debe darse dentro de la lógica normativa: se regula para
tener principios, reglas, procedimientos y para imponer derroteros precisos que
señalen el camino de la legalidad y se precisen las sanciones cuando se llegue a
apartarse del ordenamiento.
1. El Régimen Sancionatorio Aduanero frente a los

principios constitucionales
Es claro, que ninguna autoridad por tutelar o proteger los bienes jurídicos (se-
guridad económica y fiscal del Estado) que le han sido encomendados por la
Constitución Política Colombiana y la ley, puede abstraerse en sus actuaciones
administrativos de actuar dentro de los principios de legalidad, debido proceso,
buena fe garantía al derecho de defensa, entre otros.
Revisadas los fallos condenatorios proferidos por la justicia contencioso ad-
ministrativa e incluso por los jueces de tutela son muy pocos los procesos en que
la DIAN es declarada responsable por violar derechos fundamentales en sus ac-
tuaciones administrativas sancionatorias.
Sin embargo, analizados algunos de los fallos condenatorios proferidos
en contra de la Entidad encontramos que estos en su mayoría determinan que
hay una errónea interpretación de la normatividad aduanera, por parte de los

funcionarios, pero nunca una violación flagrante a los principios constituciona-

les, especialmente a los antes citados (debido proceso, derecho de defensa, o
legalidad).
Ahora bien, debemos revisar dónde eventualmente se pueden estar afec-
tando tales principios para que las autoridades competentes adopten las decisio-
nes correctivas a que haya lugar.
1.1. Principio de legalidad

Previsto en el artículo 29 de la Constitución Política en donde se establece que:
... “Nadie podrá ser juzgado sino conforme a leyes preexistentes al acto que
se le imputa, ante juez o tribunal competente y con observancia de la pleni-
tud de las formas propias de cada juicio”.
Los fallos expedidos por la justicia administrativa relacionados con sancio-
nes impuestas por la Entidad no determinan que los funcionarios hayan aplica-
do sanciones inexistentes o que la conducta por la que se pretende sancionar al
usuario aduanero no se encuentre tipificada en la normatividad aduanera sancio-
natoria. Lo que normalmente expresan las autoridades judiciales en sus fallos en
contra de la entidad es que frente a las sanciones ha operado la caducidad de la
acción o firmeza de la declaración de importación o que no hubo una debida va-
loración de las pruebas aportadas o allegadas al proceso. Excluyendo de esta
forma una eventual violación al principio de legalidad.
1.2. Principio del debido proceso

También previsto en el artículo 29 de la Carta y tiene relación con las garantías
procesales para que el proceso se surta de acuerdo con las formalidades que
para el efecto se han provisto en las normas procesales vigentes y que no se pre-
senten dilaciones injustificadas.
Sobre este aspecto es importante destacar, que son escasos los procesos
administrativos sancionatorios en los que las autoridades judiciales condenan a
la entidad por violaciones al principio del debido proceso, más aún si tenemos en
cuenta que la legislación aduanera vigente Decreto 390 de 2016 y Decreto 2685
de 1999, establecieron las figuras del silencio administrativo positivo para las ac-
tuaciones sancionatorias aduaneras para evitar las dilaciones injustificadas de
los procesos. Sobre este aspecto también es importante señalar que en muchos
casos los fallos condenatorios se presentan fundamentalmente porque las prue-
bas no llegaron oportunamente al proceso o no fueron recogidas en debida forma,
pero no por una violación dolosa del debido proceso por parte de los funcionarios.
1.3. Principio de derecho de defensa

Entendido este como:
... “la oportunidad reconocida a toda persona, en el ámbito de cualquier pro-
ceso o actuación judicial o administrativa, de ser oída, de hacer valer las pro-
pias razones y argumentos, de controvertir, contradecir y objetar las pruebas
en contra y de solicitar la práctica y evaluación de las que se estiman favo-
rables, así como de ejercitar los recursos que la ley otorga” (Corte Constitu-
cional de Colombia. Sentencia C-025 de 2009).
Sobre este aspecto, encontramos jurisprudencia en donde se condena a la
Entidad por violación del derecho de defensa generado por malas o indebidas
notificaciones o no haber estudiado los escritos o recursos por que el interesa-
do no hizo presentación personal de los mismos o lo hizo de forma extemporá-
nea,. Tales situaciones se han venido corrigiendo con la normatividad que para
el efecto prevé el Decreto 390 de 2016. Existe una política en la administración
de corregir este tipo de irregularidades administrativas razón por la cual se han
expedido circulares e instructivos que sin duda evitan que situaciones pasadas
se sigan presentando en detrimento de los intereses de los empresarios y de la
propia institución que se ve afectada por este tipo de fallos.
1.4. Principio de buena fe

La Corte Constitucional lo ha definido como:
... “que la buena fe es un principio que de conformidad con el artículo 83
de la Carta Política se presume y conforme con este (i) las actuaciones de
los particulares y de las autoridades públicas deben estar gobernadas por
el principio de buena fe y; (ii) ella se presume en las actuaciones que los
particulares adelanten ante las autoridades públicas, es decir en las rela-
ciones jurídico administrativas, pero dicha presunción solamente se desvir-
túa con los mecanismos consagrados por el ordenamiento jurídico vigente,
luego es simplemente legal y por tanto admite prueba en contrario” (Corte
Constitucional de Colombia. Sentencia C-1194 de 2008).
Por violación a este principio existen fallos en contra de la Entidad, y tienen
estrecha relación con una indebida valoración de las pruebas allegadas al pro-
ceso o por equivocadas interpretaciones de la normatividad aduanera por parte
de los funcionarios que realizan las actuaciones administrativas sancionatorias o
quienes fallan los recursos.
La entidad ha tratado de solucionar la indebida o mala interpretación de la
normatividad aduanera por parte de los funcionarios a través de la expedición de

conceptos y lineamientos o directrices por parte del nivel central, que les permi
tan a los funcionarios fiscalizadores respaldar sus actuaciones en torno a las
posiciones unificadas emitidas por la Dirección de Gestión Jurídica de la Enti-
dad. Tales conceptos son actos administrativos susceptibles de las acciones le-
gales ante la justicia contencioso - administrativa y de obligatorio acatamiento
para todos los funcionarios de la DIAN. Con estas directrices se pretende no solo
actuar de manera institucional unificada sino prevenir daños que se puedan ge-
nerar por interpretaciones erróneas que incluso pudieran llevar a tener posicio-
nes contradictorias.
Un ejemplo claro del respecto al principio de la buena fe lo encontramos en

el hecho de que tanto el Decreto 390 como la Resolución 064 de 2016 de la DIAN,
establecieron el respeto a la factura comercial, expedida por el proveedor de la
mercancía en el territorio nacional hasta tanto la DIAN no desvirtúe su legal im-
portación o tenencia.
2. Estrategias para garantizar los principios

constitucionales en el Régimen Sancionatorio
Aduanero
Como se ha anotado, la efectividad del régimen sancionatorio aduanero debe
respetar entre otros, los principios de legalidad, debido proceso, derecho de de-
fensa y buena fe. No obstante, también consideramos importante resaltar, los
aspectos en que el Estado debe centrar su accionar para evitar que se afecten
estos principios y por ende sean anulados los actos administrativos sancionato-
rios aduaneros por la justicia contencioso-administrativa.
2.1. Claridad en la normatividad aduanera

El Gobierno Nacional y la DIAN han expedido el Decreto 390 de 2016 y las Reso-
luciones 041, 064 y 071 de 2016, con las cuales se reglamenta el nuevo decreto
de regulación aduanera para hacerlo más viable y operativo.
No obstante, tal esfuerzo se ha visto limitado por la vigencia escalona-

da de dicho decreto al no estar listo el sistema informático para realizar las
operaciones.
Sin embargo, es importante destacar, que, en cuanto al régimen sanciona-

torio propuesto, las conductas sancionatorias son más claras y concretas, lo cual
no permite al operador jurídico mayor interpretación haciendo que sus propues-
tas sancionatorias se ajusten al principio de legalidad.
2.2. Indebido aprovechamiento de la legislación aduanera para

realizar actividades ilícitas
Para todos es conocido que en muchos casos, figuras aduaneras creadas con el
fin de agilizar las operaciones de comercio exterior y darle competitividad al país,
han sido indebidamente utilizadas por organizaciones criminales dedicadas al
lavado de activos a través de operaciones de comercio exterior.
Sin embargo, la DIAN, la Fiscalía General de la Nación y la UIAF han re-
accionado llevando ante los jueces de la República a los miembros de estas or-
ganizaciones a fin de que sean sancionados. Igualmente, el Estado Colombiano
expidió la Ley 1762 de 2015, mediante la cual se le dan mayores y mejores ins-
trumentos a la DIAN para luchar contra el contrabando, como es la posibilidad de
aprehender y decomisar los medios de transporte que estén involucrados en este
tipo de actividades ilícitas así como los que hayan sido especialmente adaptados
o acondicionados para el efecto. Igualmente, involucró al sector privado como
orientador de las políticas de lucha contra el contrabando (Comisión Intersectorial
de lucha contra el Contrabando).
Lo anterior se convierte en uno de los baluartes en que se fundamenta el
Estado para combatir el delito dentro de los principios del debido proceso y el de-
recho de defensa.
2.3. Política de prevención del daño antijurídico

La DIAN a través de la Dirección Gestión Jurídica y la Dirección de Gestión de
Fiscalización se han empeñado en tener una política clara de prevención del
daño antijurídico, para evitare fallos adversos a la entidad y especialmente,
aquellos que comprometan la responsabilidad disciplinaria o patrimonial de los
funcionarios.
En desarrollo de esta política se han emitido directrices y conceptos esta-
bleciendo las formas de actuar de los funcionarios en los casos que tienen mayor
repetición o relevancia.
Es decir, que hoy podemos decir que la DIAN al abordar la defensa de los
procesos judiciales que se interponen en su contra no solo adopta una posición
defensiva, sino que ha capitalizado la experiencia que las sentencias judiciales le
han dejado, para que a partir de ellas se tomen decisiones que institucionalmen-
te le ayuden a:
— Defender la normatividad existente
— Implementar políticas de defensa en pro de los intereses estatales

— Promover la transparencia normativa y su claridad

— Socializar con todas las instancias gremiales, empresariales, institucionales
y judiciales los contenidos normativos y su alcance
— Unificar criterios de aplicación normativa
— Prevenir daños a futuro fortaleciendo la resolución de problemas en sede
administrativa evitando la litigiosidad de asuntos cuando ello no se requiera.
2.4. Política de capacitación

Para combatir la indebida interpretación de la normatividad aduanera por los fun-
cionarios de la Entidad, se ha procurado por parte de la Dirección de Gestión de
Fiscalización incluir en su plan de capacitación permanente actualizaciones que
no solo contemplen el derecho aduanero y tributario sino que involucren la ac-
tualización en derecho administrativo y procesal, para sus funcionarios pero que
además abarquen a instancias judiciales (jueces y magistrados), para que co-
nozcan de fondo la normatividad, los principios, las razones del legislador y de la
propia DIAN, con miras a profundizar en conocimiento y tener fallos que realmen-
te atiendan la realidad fáctica y jurídica y que en su conjunto orienten la actuación
de la administración generando líneas claras jurisprudenciales.
2.5. Estrategias para combatir el contrabando

La Dirección de Gestión de Fiscalización de la DIAN ha trazado los siguientes li-
neamientos, a los funcionarios encargados del control aduanero, como política
para mejorar el control aduanero:
a. La eliminación de metas de aprehensión para las seccionales, pero mante-
niendo un número de acciones de control y la medición de la efectividad de
las mismas.
b. La necesidad de actuar decididamente en la desarticulación de las bandas
criminales dedicadas al contrabando y lavado de activos mediante el esta-
blecimiento de metas de aprehensiones por valores significativos y no con-
centración en aprehensiones insignificantes.
c. El fortalecimiento de la gestión persuasiva mediante la figura de los empla-
zamientos para que se corrija la declaración de importación o se allanen en
el caso de sanciones.
d. La rápida y efectiva respuesta a los denunciantes respecto a la información
suministrada.
e. El fortalecimiento de las visitas TACI

f. El incremento de la fiscalización inversa
g. La verificación de origen de las mercancías mediante el seguimiento a los
contenedores y elementos de empaque, y
h. La instalación de sistemas de inspección no intrusiva y disminución de las
acciones de verificación.
3. Conclusiones
De lo expuesto podemos concluir que el Estado colombiano a través de las au-
toridades de control aduanero vienen y seguirán respetando los principios cons-
titucionales al debido proceso, derecho de defensa, de legalidad y buena fe, los
cuales en algunos casos se han podido ver afectados por el afán de control de las
autoridades y la presión del sector privado en querer obtener la nacionalización
de sus bienes (simplificación frentes de control).
Sin embargo, las áreas de control en zona secundaria de la DIAN han esta-
blecido más y mejores estrategias de control que les faciliten realizar su acción
con mayores resultados y menos esfuerzos.
Las prácticas de corrupción por parte de algunos funcionarios deben ser
denunciadas oportunamente por el sector privado, así como aquellas que vul-
neren los principios de eficiencia, eficacia, celeridad y economía. La alianza per-
manente entre un sector privado serio y comprometido en el cumplimiento de las
normas y una institucionalidad que dé respuestas efectivas a sus requerimientos
en el marco legal, será sin duda una ventaja frente a quienes pretenden desde la
ilegalidad y la corrupción generar un caos, para propósitos ilegales, que sin duda
desde la orilla del respeto podemos superar.
El sector privado debe garantizar que su competencia es leal, este es uno
de los requisitos para ser un comerciante legal en Colombia, y denunciar a las
autoridades aduaneras cualquier violación a los principios de buena fe y compe-
tencia leal, y por su parte la institucionalidad del Estado debe garantizar la aplica-
ción normativa objetiva, seria y eficiente como principio mutuo de respeto que sin
duda generará más progreso y más competitividad.
4. Bibliografía
Constitución Política de Colombia [Const].
Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-025 de 2009 (M.P. Rodrigo Escobar Gil; enero
27 de 2009).

Corte Constitucional de Colombia. Sentencia 1194 de 2008 (M.P. Rodrigo Escobar Gil; diciem-
bre 3 de 2008).
D.O. N° 43834.
Decreto 390 de 2016. Por el cual se establece la Regulación Aduanera. Marzo 7 de 2016. D.O.
N° 49808.
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales [DIAN]. Resolución 41 de 2016. Por la cual
se reglamentan unos artículos del Decreto número 390 del 7 de marzo de 2016.
Mayo 11 de 2016.
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales [DIAN]. Resolución 64 de 2016. Por la cual se
reglamentan unos artículos del Decreto 390 del 7 de marzo del 2016, relacionados con
el control posterior y aspectos procedimentales. Septiembre 28 de 2016. D.O. N° 50015.
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales [DIAN]. Resolución 71 de 2016. Por la cual
se fija el valor de la Unidad de Valor Tributario (UVT) aplicable para el año 2017.
Noviembre 29 de 2016.
Ley 1762 de 2015. Por medio de la cual se adoptan instrumentos para prevenir, controlar y
sancionar el contrabando, el lavado de activos y la evasión fiscal. Julio 6 de 2015. D.O.
N° 49565.
El régimen sancionatorio en el derecho aduanero
(Decreto 390 de 2016)
The Sanctions Regime in Customs Law
(Decree 390 of 2016)
Gabriel Ibarra Pardo1

Socio de la firma Ibarra Abogados SAS. Árbitro del Centro de Arbitraje
y Conciliación de la Cámara de Comercio de Bogotá - Bogotá, D.C.,
Colombia


Gabriel Ibarra Pardo. El régimen sancionatorio en el derecho aduanero (Decreto 390
de 2016). Estudios de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior.

Página final: 806
Resumen
El presente documento pretende plantear algunos puntos de discusión en torno
del nuevo sistema sancionatorio aduanero, que se consignó en el Decreto 390 de
2016, con el fin de que sirvan de motivo de reflexión y de estudio.
Palabras clave
Derecho aduanero, Derecho administrativo sancionatorio, Suspensión provisio-
nal, Aprehensión y decomiso, Medidas cautelares, Principio de legalidad.
Abstract
The purpose of this study is to identify some points of discussion about the new
customs sanction system, as contained in Decree 390 of 2016, in order to serve
as a base point for reflection and study.
1 Abogado de la Pontificia Universidad Javeriana y Magíster en Derecho (LL.M.) en International

Business Legal Studies de la Universidad de Exeter, Inglaterra.
« Gabriel Ibarra Pardo »
Keywords
Customs law, Punitive administrative law, Provisional suspension, Apprehension
and confiscation, Precautionary measures, Rule of law.
Sumario
Introducción; 1. Principales novedades del Decreto 390 de 2016; 2. Principios
constitucionales del derecho administrativo sancionatorio, 2.1. Principio de legali-
dad, 2.2. Principio de reserva de ley, 2.3. Principio del debido proceso, 2.4. Prin-
cipios de proporcionalidad, razonabilidad y necesidad de las sanciones; 3. La
medida cautelar de suspensión provisional; 4. El decomiso en el derecho adua-
nero; 5. Conclusiones; 6. Bibliografía.
Introducción
El derecho sancionador del Estado como ejercicio del “ius puniendi”, se puede
ejercer desde cuatro perspectivas, a saber: el derecho penal delictivo, el derecho
contravencional, el derecho disciplinario y el derecho correccional2. Es en este
último, el correccional, que se desarrolla el poder punitivo del Estado para san-
cionar las infracciones cometidas por particulares en razón del desconocimiento
de regulaciones, mandatos, obligaciones y limitaciones establecidas para reglar
determinadas materias3. Lo anterior atenúa el principio clásico de la tridivisión de
poderes, en la medida en que el castigo de las conductas reprochables no co-
rresponde, de manera exclusiva, al poder judicial sino que también está a cargo
de la Administración que cuenta con facultades legales para investigar y sancio-
nar las actuaciones de los particulares, cuando quiera que estas resulten contra-
rias a las disposiciones legales.
La facultad sancionatoria de la Administración debe respetar los mismos
principios y garantías constitucionales aplicables, mutatis mutandi, al derecho
penal, en particular los principios de legalidad, tipicidad, necesidad, proporciona-
lidad, razonabilidad, y el principio del debido proceso con todas las garantías que
este incluye.
A pesar de que este último principio, el del debido proceso, constituye

la piedra angular del régimen sancionatorio administrativo, y por consiguiente
del aduanero, y se encuentra consagrado en el artículo 29 de la Constitución
2 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-818 de 2005 (M.P. Rodrigo Escobar Gil; agosto 9 de
2005).
3 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-853 del 2005 (MP. Jaime Córdoba Triviño; agosto 17 de
2005).

« El régimen sancionatorio en el derecho aduanero (Decreto 390 de 2016) »
Política según el cual “El debido proceso se aplicará a toda clase de actuacio-
nes judiciales y administrativas ...”., es paradójicamente uno de los principios
más desconocidos e ignorados por las diferentes autoridades del Estado en
todas los campos de la administración pública. Un régimen sancionatorio ro-
busto, que respete los principios constitucionales, es garantía de que las san-
ciones impuestas serán eficaces y cumplirán su cometido, pues de lo contrario
el sistema no solo tenderá a debilitarse, a que sus objetivos se desdibujen por
completo y a perder credibilidad, con el riesgo adicional de que las sanciones
se apliquen a las personas o agentes económicos equivocados sino que ellas
pueden quedar sin efectos si son declaradas nulas por la jurisdicción de lo con-
tencioso administrativo, con lo cual se habrán perdido ingentes recursos y es-
fuerzos de la administración. Por tal motivo, la represión de las conductas que
dan lugar a infracciones aduaneras no se logra simplemente con el incremen-
to de sanciones, con la expedición de nuevas leyes, ni mucho menos dejando
de aplicar las garantías y principios del derecho administrativo sancionatorio, lo
que solo puede llevar al absolutismo.
La solución es mucho más estructural y compleja puesto que de nada sirve

establecer sanciones más drásticas si las autoridades no tienen los recursos téc-
nicos, económicos y humanos, que hagan posible aplicarlas con eficacia, si cada
administración de aduana actúa como una república independiente, si los cri-
terios para aplicar la ley aduanera son diferentes, dispares y contradictorios en
cada aduana, si no hay instancias de apelación al nivel central y si no hay quien
controle la actuación de las aduanas regionales.
Así, se precisa, por ejemplo replantear la estructura actual de la autoridad

aduanera y definir sus jerarquías, así como establecer instancias o comités téc-
nicos e independientes que diriman o decidan los recursos o diferencias que se
presenten en materia de aduanas.
Realizadas las anteriores consideraciones es menester ahora ocuparse del

Decreto 390 de 2016 “Por el cual se establece la regulación aduanera”, reciente-
mente expedido por el Gobierno Nacional, entre cuyas finalidades contempla la
de armonizar el régimen aduanero nacional con las normas internacionales tales
como el Convenio Revisado de Kyoto; el Acuerdo de Facilitación de Comercio Ex-
terior -AFC-; el Marco Normativo de la Organización Mundial de Aduanas -OMA-
y la Decisión 618 de 2005.
El Decreto 390 de 2016, modificó el Decreto 2685 de 1999 (anterior Esta-
tuto Aduanero), e introdujo cambios de fundamental importancia en el régimen
sancionatorio, algunos de las cuales, no se ajustan en todo a los principios cons-
titucionales que rigen el derecho administrativo sancionatorio, razón por la cual es
necesario presentarlos como materia de discusión con el fin de procurar su mo-

dificación o ajuste.
1. Principales novedades del Decreto 390 de 2016

Con la expedición de la nueva regulación se modificaron y mejoraron varios as-
pectos que resultaban confusos e imprecisos en el anterior régimen aduanero.
Así por ejemplo, el lenguaje de las diferentes disposiciones normativas se
adecuó a la terminología, procesos y procedimientos propios de los instrumen-
tos internacionales para la simplificación y armonización de los regímenes adua-
neros, dentro de los cuales se encuentran el Convenio Revisado de Kyoto, el
Acuerdo de Facilitación de Comercio Exterior -AFC-; el Marco Normativo de la Or-
ganización Mundial de Aduanas -OMA- y la Decisión 618 de 2005.
Además, en el Decreto 390 se incorporaron instrumentos que se espera
permitan mejorar la logística del comercio exterior tales como el uso obligatorio
de dispositivos electrónicos de seguridad para efectuar la trazabilidad y el control
de la mercancía por parte de la DIAN. De igual manera, con el fin de desconges-
tionar los puertos y muelles y dotar de efectividad el proceso logístico, se crearon
zonas de control aduanero comunes a varios puertos o muelles.
De igual manera, se implementaron elementos para facilitar y disminuir los
costos de las formalidades aduaneras y, de esta manera, reducir los tiempos de
desaduanamiento a un promedio de 48 horas4.
El Decreto 390 de 2016 también recogió algunas posiciones de vital impor-
tancia consignadas en la jurisprudencia del Consejo de Estado (v.gr. el tema refe-
rente al reconocimiento de terceros de buena fe en lo relacionado con la facturas
de compraventa). En relación con este punto, el Decreto reconoce que a un ter-
cero adquirente, con factura de compraventa expedida con todos los requisitos
legales, no le será impuesta la sanción contemplada en el artículo 551 referente
a una multa de 200% del avalúo de la mercancía, ni tampoco procederá su apre-
hensión o decomiso5.
4 Obtenido de http://www.dian.gov.co/descargas/EscritosComunicados/2016/infografia_reg_
aduanera_2pags.pdf.
5 Consejo de Estado. Exp. 2001-00161 (8987) (C.P. Rafael E. Ostau De Lafont Pianeta; diciembre 9 de
2004): “también es cierto que el decomiso no es procedente cuando la mercancía se haya en poder de
un tercero de buena fe, como es el caso de FRONTIER DE COLOMBIA S.A., que además demuestre
eficientemente su adquisición nacional, si se tiene en cuenta, se reitera, que la obligación aduanera es de
carácter personal y que, por lo tanto, es al importador a quien corresponde presentar la respectiva decla-
ración de importación y acreditar su legalidad, quien, de no hacerlo, incurrirá en la multa anteriormente
prevista y se hará acreedor a la sanción accesoria de clausura y cierre del respectivo establecimiento
comercial”.

Otra posición jurisprudencial del Consejo de Estado incorporada en la nueva

regulación, es la concerniente al análisis integral previo, simultáneo y posterior de
la descripción de las mercancías, en virtud del cual no podrá decretarse el deco-
miso de las mercancías por errores formales o gazapos en los que se haya incu-
rrido en la referida descripción, si a pesar del error, del texto de esa descripción o
de los documentos soporte se puede identificar la mercancía.
Además, según el artículo 523 de la nueva regulación, los errores forma-

les en las declaraciones aduaneras que no afecten la determinación y liquidación
de los derechos, impuestos y sanciones, o las restricciones legales o adminis-
trativas, no darán lugar a la aplicación de sanciones, lo que sin duda alguna
constituye otra modificación digna de aplauso, porque en el anterior régimen se
penalizaban con multas draconianas y desproporcionadas cualquier error formal
o anodino a pesar de que ellos no representaran el más mínimo riesgo para los
intereses del fisco, para el interés general o para cualquier bien jurídico tutelado
por las normas aduaneras.
Por último, no podemos dejar de mencionar una novedad de particular im-

portancia y que constituye el eje sobre el cual gravita el nuevo régimen aduanero
como es el Sistema de Administración de Riesgos y que escapa a los temas que
se abordarán en el presente documento.
Resta ahora difundir estos avances y enfocar los esfuerzos en fomentar una
cultura de respeto por los principios del derecho aduanero sancionatorio entre los
funcionarios a los que les corresponde su aplicación, con el fin de que ellos no se
queden escritos y se conviertan en letra muerta.
Y es que las drásticas penas y multas que contempla el decreto se deben

de imponer de manera implacable a los verdaderos infractores y contrabandistas
y no a los empresarios de bien, lo que solo podrá lograrse con una aplicación ga-
rantista del régimen sancionatorio y con la rigurosa observancia a los principios
del derecho sancionatorio.
Para cumplir con ese cometido, no es suficiente que los principios que deben
regir la actividad sancionatoria se hayan consagrado y replicado hasta la sacie-
dad en multiplicidad de normas jurídicas como la Constitución Política, el Código
de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, el Decreto
390 de 2016 y en la Ley Marco 1609 de 2013 que no es otra cosa que un catálo-
go de estos principios, sino que es indispensable que ellos se instrumenten y se
hagan valer en la práctica por la administración y los usuarios u operadores adua-
neros quienes deben exigir su aplicación con vehemencia.
2. Principios constitucionales del derecho administrativo

sancionatorio
El ejercicio de la función pública para el cumplimiento de los fines del Estado,
se manifiesta en actos administrativos que tienen como presupuestos esencia-
les su sujeción al orden jurídico y el respeto por las garantías y derechos de los
particulares6.
Bajo ese entendido, si la administración se encuentra facultada para impo-
ner un mandato o regular una conducta en beneficio del interés público, su incum-
plimiento implica que la Autoridad tiene igualmente las atribuciones y facultades
legales necesarias para prevenir y reprimir los quebrantos a las regulaciones, me-
diante la imposición de las sanciones correspondientes, a través de un procedi-
miento que debe respetar los principios constitucionales.
Aunque todos estos principios son de fundamental importancia7, por razo-
nes de espacio solamente se hará referencia, en el presente documento, a aque-
llos que han sido objeto de mayor inquietud.
Seguidamente, se enuncian someramente los principios que serán motivo
de discusión y análisis en el presente documento.
2.1. Principio de legalidad

El principio de legalidad es inherente y esencial al Estado de derecho, y debe irra-
diar toda la actividad estatal que comporte el ejercicio del ius puniendi, en aras
no solo de procurar el respeto y garantía de los derechos fundamentales de los
particulares, sino también la estabilidad y seguridad jurídica.
En efecto, la Corte Constitucional, en Sentencia C-796 de 2004, dispuso lo
siguiente respecto al principio en estudio:
El principio de legalidad aparece consagrado expresamente en el artículo
29 de la Constitución Política. En palabras de esta Corporación, el princi-
pio de legalidad, de aceptación universal, en la forma como ha sido conce-
bido, busca proteger la libertad individual, controlar la arbitrariedad judicial y
6 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-1436 de 2000 (M.P. Alfredo Beltrán Sierra; octubre 25 de
2000).
7 La Corte Constitucional ha reconocido principios de diversa índole aplicables al derecho administrativo
sancionador, dentro de los cuales se encuentra: la armonización de las normas constitucionales, auto-
nomía e independencia de la rama judicial, presunción de buena fe, celeridad procesal, seguridad jurí-
dica, congruencia, contradicción, coordinación, delimitación de competencia, economía, efectividad de
derechos fundamentales, eficacia, equidad, extraterritorialidad, favorabilidad, igualdad, imparcialidad, in-
mediatez, interpretación, irrenunciabilidad, irretroactividad de la ley, doble instancia, legalidad, proporcio-
nalidad, seguridad jurídica, juez natural, in dubio pro reo, non bis in ídem, reserva de ley, tipicidad, debido
proceso, derecho a la defensa, entre otros.

asegurar la igualdad material de las personas frente al poder punitivo y san-

cionador del Estado. Respecto a las finalidades que persigue el principio de
legalidad, ha señalado la jurisprudencia que además de otorgar certidumbre
normativa sobre la conducta y la sanción a imponer, el mismo exige tam-
bién que el texto predeterminado tenga fundamento directamente en la
ley, sin que sea posible transferir tal facultad al Gobierno o a las auto-
ridades administrativas por ser una competencia privativa del legisla-
dor8 (Subraya fuera de texto).
En ese orden de ideas, el principio de legalidad no solamente conlleva el so-
metimiento de las Autoridades al ordenamiento jurídico, sino que comporta el de-
recho a no ser sancionado si no es conforme a una ley prexistente al hecho que
se imputa. En otras palabras, el principio de legalidad constituye un límite o marco
al ejercicio del derecho administrativo sancionatorio y, al mismo tiempo, se eleva
como una garantía constitucional esencial para el particular.
2.2. Principio de reserva de ley

El principio de legalidad tiene una doble garantía.
En palabras de la Corte Constitucional esas garantías son las siguientes:
La primera, de orden material y de alcance absoluto, conforme a la cual es
necesario que existan preceptos jurídicos anteriores (lex previa) que permi
tan predecir con suficiente grado de certeza (lex certa) aquellas conductas
infractoras del correcto funcionamiento de la función pública y las sanciones
correspondientes por su realización. La segunda, de carácter formal, relati-
va a la exigencia y existencia de una norma de rango legal, que convalide
el ejercicio de los poderes sancionatorios en manos de la Administración9.
Respecto de la segunda garantía, es decir, la reserva de ley, es pertinente
mencionar que “esta figura fue creada por la doctrina y ha sido atribuida a OTTO
MAIER quien, influido por el dogma de la división de poderes, no concebía que
fuera de la ley pudiera darse medida alguna que afectara la libertad o propiedad
de los ciudadanos, ya que este es el único instrumento auténtico de expresión de
la voluntad popular”10.
Este principio se fundamenta en el hecho de que solo el legislador “está
constitucionalmente autorizado para consagrar conductas infractoras de
8 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-796 de 2004 (M.P. Rodrigo Escobar Gil; agosto 24 de
2004).
9 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-401 de 2013 (M.P. Mauricio González Cuervo; julio 3 de
2013).
10 Jaime Ossa Arbeláez. Derecho administrativo sancionador. Pág. 244. Ed. Legis. (2000).
carácter delictivo, contravencional o correccional, establecer penas restrictivas

de la libertad o sanciones de carácter administrativo o disciplinario, y fijar los
procedimientos penales o administrativos que han de seguirse para efectos de
su imposición”11.
Si bien es cierto el régimen de aduanas está llamado a ser regulado por el
Presidente de la República mediante un decreto reglamentario especial con la es-
tricta observancia de los lineamientos generales de la Ley Marco, y con los trata-
dos e instrumentos internacionales que regulan la materia, no por ello el principio
de reserva de ley deja de ser aplicable en materia aduanera.
2.3. Principio del debido proceso

El debido proceso, tal y como se encuentra consagrado en el artículo 29 de la
Carta Política, busca el efectivo cumplimiento de derechos que permitan una jus-
ticia material12, al asegurar que el investigado sea oído y participe activamente
en el proceso, aportando y controvirtiendo pruebas, que cuente con la garantía
de que las decisiones que le atañen sean motivadas, tenga acceso a toda la in-
formación referente al proceso y pueda impugnar los fallos que considere contra-
rios a derecho.
Ahora bien, la Corte Constitucional ha reiterado, en varios de sus pronuncia-
mientos, que el debido proceso constituye la columna vertebral de procesos judi-
ciales y administrativos13.
En una reciente decisión, expresó que el principio del debido proceso en el
derecho administrativo sancionatorio goza de ciertas características especiales,
a saber:
“La Corte ha expresado que hacen parte de las garantías del debido proce-
so administrativo, entre otras, las siguientes: i) el derecho a conocer el inicio
de la actuación; ii) a ser oído durante el trámite; iii) a ser notificado en debida
forma; iv) a que se adelante por la autoridad competente y con pleno respe-
to de las formas propias de cada juicio definidas por el legislador; v) a que
no se presenten dilaciones injustificadas; vii) a gozar de la presunción de
inocencia; viii) a ejercer los derechos de defensa y contradicción; ix) a
presentar pruebas y a controvertir las que se alleguen por la parte con-
traria; x) a que se resuelva en forma motivada; xi) a impugnar la decisión
11 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-507de 2006 (M.P. Álvaro Tafur Galvis; julio 6 de 2006).
12 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-412 de 2015 (M.P. Alberto Rojas Ríos; julio 1 de 2015).
13 Al respecto se pueden consultar sentencia Corte Constitucional de Colombia. T-013 de 1992.

que se adopte y a xii) promover la nulidad de los actos que se expidan con
vulneración del debido proceso”14 (Subraya fuera de texto).
2.4. Principios de proporcionalidad, razonabilidad y necesidad de

las sanciones
Las sanciones que se impongan al administrado deben ser proporcionadas,
razonables y necesarias para la consecución de los fines propuestos por la
Administración.
En tal sentido, la sanción debe ser proporcional al daño que se derive de la
infracción de modo que si no se vulnera ningún bien jurídico, no debería aplicar-
se castigo alguno.
De igual manera, la proporcionalidad, razonabilidad y necesidad, dotan de
legitimidad la sanción impuesta, como quiera que atienda esas tres característi-
cas, será de mayor aceptación por parte de los administrados y no tendrá conno-
taciones de arbitrariedad y desproporción.
Así lo expresó la Corte Constitucional en Sentencia C-160 de 1998:
“Es claro, entonces, que las sanciones que puede imponer la administra-
ción, deben estar enmarcadas en criterios de proporcionalidad y razonabi-
lidad que legitimen su poder sancionador. Por tanto, en el caso en estudio,
es necesario concluir que no todo error cometido en la información que se
remite a la administración, puede generar las sanciones consagradas en la
norma acusada”15.
Finalmente, sobre este punto es pertinente mencionar que el GATT de 1947,
acuerdo suscrito y de obligatorio cumplimiento para Colombia, dispone lo siguien-
te en su artículo 8°, numeral 3°:
“Ninguna parte contratante impondrá sanciones severas por infracciones
leves de los reglamentos o formalidades de aduana. En particular, no se
impondrán sanciones pecuniarias superiores a las necesarias para servir
simplemente de advertencia por un error u omisión en los documentos pre-
sentados a la aduana que pueda ser subsanado fácilmente y que haya sido
cometido manifiestamente sin intención fraudulenta o sin que constituya una
negligencia grave”.
14 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-248 de 2013 (M.P. Mauricio González Cuervo; julio 24 de
2013).
15 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-160 de 1998 (M.P. Carmenza Isaza de Gómez; abril 29 de
1998).
Seguidamente se hará referencia a algunos aspectos del Decreto que son

motivo de particular inquietud en relación con la aplicación de los principios antes
aludidos.
3. La medida cautelar de suspensión provisional

En términos generales, y tratándose del derecho sancionatorio, puede decirse
que una medida cautelar es aquella adoptada por un órgano competente en una
actuación administrativa con el fin de asegurar bienes o pruebas y, en ocasiones,
de evitar posibles daños al interés general o también al patrimonio del Estado.
En este sentido ha dicho la doctrina que las medidas cautelares permiten:

“asegurar bienes, pruebas, mantener situaciones de hecho, o ayudar a pro-
veer la seguridad de las personas o sus necesidades urgentes. Su finalidad
es la de evitar perjuicios eventuales a los presuntos titulares de un derecho sub-
jetivo sustancial (...) Como su finalidad es instrumental, la medida del ejercicio de
la facultad de solicitar y ordenar medidas cautelares estará dada precisamente
por aquella finalidad a que está referida, atendiendo procurar el menor daño po-
sible a las personas y bienes a los cuales afecte la medida”16 (Subraya y ne-
grilla fuera del texto original).
Sobre el particular, Jaime Azula Camacho considera que: “el proceso cau-
telar puede concebirse como el conjunto de actuaciones que tienden a garantizar
los resultados que se persiguen en otro. En términos más sencillos, evitar que los
resultados perseguidos en un proceso sean ilusorios o ineficaces”17.
Ello supone que entre la supuesta comisión de una infracción administrati-

va y la resolución que pone fin al procedimiento sancionatorio puede trascurrir un
período de tiempo considerable, durante el cual es de prever que se prolonguen
los efectos de la supuesta infracción y se produzcan perjuicios irremediables. Es
aquí donde aparece la necesidad de imponer las medidas cautelares con el fin de
proteger los bienes, derechos o intereses de quienes puedan verse afectados por
la presunta infracción administrativa.
No cabe duda, en consecuencia, de que al utilizar este tipo de instrumentos

la Administración debe obrar con la mayor precaución y prudencia, como quiera
que su adopción puede afectar el derecho de defensa y el debido proceso de los
sujetos contra los que van dirigidas.
16 Raúl Martínez Botos. Medidas cautelares. Págs. 27-29. Ed. Universidad. (1990).
17 Jaime Azula Camacho. Manual de derecho procesal. Pág. 67. Ed. Temis. (2006).

Realizadas las anteriores consideraciones, resulta oportuno mencionar, a

continuación, las principales preocupaciones en torno a la medida cautelar de
suspensión provisional prevista en el Decreto 390 de 2016.
El artículo 514 de la nueva regulación dispone que la suspensión provisio-
nal se adoptará excepcionalmente, dentro de un proceso sancionatorio, cuando
exista “prueba fehaciente” de la existencia de los hechos que constituyen una
infracción que da lugar a la cancelación de la autorización o habilitación.
Dado que el término “fehaciente” carece de definición o desarrollo legal, es
menester acudir al Diccionario de la Lengua Española en donde puede apreciar-
se que el vocablo “fehaciente” significa “Que hace fe, fidedigno” y el significado
de “Fidedigno” es “Digno de fe y crédito”. Finalmente, “Fe” significa en una de
sus acepciones “Seguridad, aseveración de que algo es cierto”.
De la redacción de la norma se podría en principio concluir que la Adminis-
tración Aduanera podrá imponer la suspensión provisional, solo cuando cuente
con una prueba fidedigna o que dé plena certeza de la existencia de la presunta
infracción, lo que solo se logra cuando la prueba haya sido debidamente contro-
vertida por el investigado.
Por consiguiente, se observa que el Decreto 390 registra una incoherencia
insalvable en este sentido, toda vez que la prueba no puede ser plena, ni feha-
ciente, si se aplica el procedimiento contemplado en los artículos 515 y siguien-
tes del decreto para adoptar la suspensión provisional.
En efecto, según el artículo referido, la medida cautelar se ordenará en el re-
querimiento especial aduanero que el supuesto infractor deberá responder en un
término de 15 días hábiles18.
En esa respuesta, y cuando ya se ha adoptado la medida, el investigado
deberá presentar las objeciones y solicitar las pruebas que considere pertinentes.
Posteriormente, el funcionario aduanero enviará copias del expediente al
Comité de Fiscalización del nivel central, el cual se pronunciará sobre la medida
ya adoptada, dentro de los diez (10) días hábiles siguientes, mediante oficio diri-
gido al funcionario que la dictó y contra la cual no procede recurso alguno.
Una vez adoptada la suspensión provisional, se procederá a decretar y prac-
ticar las pruebas y el proceso sancionatorio continuará su rumbo conforme con
los artículos 587 y siguientes del decreto.
18 ART. 586.—Notificación y respuesta al requerimiento especial aduanero: (...) La respuesta al requerimien-

to especial aduanero se presentará por el interesado, dentro de los quince (15) días hábiles siguientes
a su notificación y en ella formulará sus objeciones y solicitará las pruebas que pretenda hacer valer. Tal
escrito no requiere de presentación personal.
Es incuestionable que el Comité de Fiscalización no puede expedir su visto

bueno sobre una “prueba fehaciente” como quiera que, en ese momento, no se
ha surtido aún la etapa procesal en la que se han de practicar las pruebas y per-
mitir el ejercicio de los derechos de contradicción y defensa por parte del afecta-
do con la medida.
En ese orden de ideas, cabría concluir que si se obrara de conformidad con
lo dispuesto por el mismo Decreto 390, la suspensión no se podría decretar hasta
que no se hubieran practicado las pruebas solicitadas por el investigado y en
tanto no se le hubiera dado la oportunidad de alegar con base en ellas, para con-
trovertir las que se esgrimen en su contra, so pena de que la decisión se adopte
con base en una prueba que no es fehaciente y, en consecuencia, se quebran-
ten, de manera grave, el principio del debido proceso y el tenor literal del artícu
lo referido.
Se estaría expidiendo, en consecuencia, una sanción anticipada que es
ajena por completo a la naturaleza de una medida cautelar.
Por otro lado, si bien es cierto que las cautelas pueden restringir o limitar
ciertos derechos, ello debe ser entendido como un efecto colateral de su verda-
dera finalidad que, como se mencionó, debe ser precisamente la de proteger los
bienes, derechos o intereses que se están viendo afectados por una conducta.
Es natural que se contemplen los remedios necesarios para minimizar y disminuir
al máximo los perjuicios que pudieran derivarse de esas medidas para los afec-
tados por ellas.
De todas maneras, se reitera, la cautela no puede configurar en ningún caso
una sanción o castigo anticipado por la infracción que se investiga.
Frente a lo anterior la Corte Constitucional ha expresado:
“Igualmente, esta Corporación ha sostenido que las medidas cautelares no
tienen el alcance de una sanción, pues a pesar que pueden llegar a afec-
tar los intereses de sujetos contra quienes se promueven, su razón de ser
es la de garantizar un derecho actual o futuro, y no la de imponer un
castigo, máxime cuando no tienen la virtud de desconocer o de extin-
guir el derecho”19 (Subraya y negrilla fuera del texto original).
Es evidente, por tanto, que las cautelas bajo ningún escenario pueden cons-
tituirse ni tener la connotación de una medida punitiva para el supuesto infractor,
como se concluye de lo expuesto por la Corte Constitucional en la sentencia de
referencia.
19 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia T-788 de 2013 (M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez; noviem-
bre 12 de 2013).

Además, no se puede perder de vista que su naturaleza es provisional o

temporal, toda vez que están supeditadas a la decisión de fondo de una actuación
que puede culminar con una resolución favorable para el administrado; razón de
más para que su adopción deba ser, necesariamente, el resultado de un juicioso
y riguroso análisis de ponderación y proporcionalidad.
Ahora bien, no se ve cómo una medida como la aludida pueda cumplir con
el cometido del artículo 507 del mismo decreto, según el cual, el propósito de esta
cautela es facilitar la “fiscalización mientras concluye un proceso sanciona-
torio, originado por una infracción que da lugar a la sanción de cancelación de
la autorización o habilitación”, toda vez que la Administración puede cumplir per-
fectamente su labor de fiscalización mientras el operador realiza sus actividades.
Por el contrario, la suspensión no solo puede dificultar la actividad de fiscali-
zación al impedirle al eventual infractor realizar la actividad o conducta por la cual
se le está investigando, sino que puede llevar a comprometer la salud financie-
ra del destinatario o incluso conducir a su liquidación, lo que entrañaría un perjui-
cio irreparable si al final se concluyera que no se presentó la infracción y que no
había lugar a la cancelación del régimen, además de las cuantiosas demandas
que tendría que afrontar el Estado y el consiguiente detrimento patrimonial que
una decisión de tal envergadura podría conllevar.
De otra parte, lo que constituye un peligro para los intereses del fisco o para
los bienes jurídicos que las disposiciones aduaneras pretenden proteger no es el
estatus o la vigencia de la autorización del operador aduanero, sino las operacio-
nes específicas de comercio exterior que realiza el investigado, por lo que basta-
ría con calificarlo como un operador riesgoso, mientras se surte la investigación,
de modo que se imponga la vigilancia de sus operaciones de manera exhausti-
va y rigurosa.
El perjuicio que se le puede causar a un operador de comercio exterior y el
quebranto a los principios anteriores, en razón de la suspensión de la autoriza-
ción o la habilitación, se ven agravados, además, por el hecho de que si bien en
principio la Autoridad cuenta con un término de 45 días20 para expedir la decisión
de fondo, en la práctica la suspensión provisional puede prolongarse de manera
indefinida. Repárese en que el artículo 588 dispone claramente que: “dentro de
los términos para decidir de fondo no se incluyen los requeridos para efectuar la
notificación de dicho acto administrativo”, lo que significa que si el acto se expide
en este término no se producirá jamás el silencio administrativo positivo consa-
grado en el artículo 609, así nunca se llegue a notificar el acto administrativo, lo
20 El término se cuenta a partir de la fecha límite en la que el afectado debe dar respuesta al requerimiento.
que significa que el artículo 588 hace completamente nugatoria la figura del silen-
cio administrativo positivo.
En el mismo sentido, el parágrafo del artículo 609 del Decreto 390 contem-
pla la implementación, en la página web de la DIAN, de un servicio de publica-
ción en el que se podrá consultar la parte resolutiva del acto administrativo, sin
que esta publicación constituya requisito de validez del mismo, ni haga parte de
su notificación.
Dado que esta publicación no se tiene en cuenta para efectos de la notifi-
cación del acto administrativo, y como quiera que solamente notificado el mismo
produce sus efectos, se trata de una figura inocua que no contribuye en nada a
garantizar que la situación jurídica del interesado se defina de fondo en un plazo
determinado.
En consecuencia, teniendo en cuenta que los actos administrativos no pro-
ducen efectos sino a partir de su notificación, se concluye que no hay una fecha
límite para la duración de la suspensión provisional, con lo cual los perjuicios
producidos por esa medida al investigado serán de una gravedad inusitada si la
misma se prolonga de manera indefinida; máxime, si se considera que el afecta-
do ni siquiera tiene derecho a exigir que la Autoridad constituya una garantía a su
favor para responder por los perjuicios que pueda ocasionar con la cautela.
El solo hecho de que a la medida cautelar el decreto le haya asignado la fi-
nalidad de restringir o limitar derechos, ya es un indicador de que tales normas
desdibujan lo que debería ser su objeto: la protección del interés general.
4. El decomiso en el derecho aduanero

El decomiso aduanero está definido por el Decreto 390 como aquel: “acto en
virtud del cual pasan a poder de la Nación las mercancías, medios de transpor-
te o unidades de carga, respecto de los cuales no se acredite el cumplimiento de
los trámites previstos para su legal introducción, permanencia y circulación en el
territorio aduanero nacional”.
Aunque preliminarmente pudiera pensarse que el “decomiso” corresponde
a una especie de extinción de dominio, lo cierto es que, en múltiples oportunida-
des, el Consejo de Estado y la Corte Constitucional han señalado que la institu-
ción en comentario tiene como finalidad la extinción de la propiedad de los bienes
adquiridos mediante enriquecimiento ilícito, en perjuicio del tesoro público o con
grave deterioro de la moral social, mientras que el decomiso no tiene por objeto
poner en entredicho la legitimidad de la propiedad del bien, ni sancionar su forma
de adquisición, sino la inobservancia de la norma que proscribe determinadas

conductas o que impone algunas exigencias a los administrados, es decir, la in-

observancia de una obligación legal.
Al respecto el Tribunal Constitucional en reciente jurisprudencia conside-
ró que:
“(...) la extinción de dominio es una acción patrimonial judicial que procede
por la adquisición ilegítima del bien, mientras que el decomiso administra-
tivo de bienes es una medida administrativa que, según las circunstancias,
puede ser una medida policiva o una sanción administrativa, pero que no
procede por el origen ilícito del bien, sino por el incumplimiento de deberes
legales”21.
Realizadas las anteriores precisiones es menester pasar ahora a exponer
algunas inquietudes relacionadas con la figura del Decomiso y su conformidad
con los principios del derecho sancionatorio.
i) El decomiso en el nuevo Estatuto Aduanero y el principio de reserva de ley
De acuerdo con el principio constitucional de reserva de ley al que se hizo
referencia líneas atrás, las sanciones que recaen sobre el patrimonio de las per-
sonas deben ser una materia exclusivamente consagrada y tipificada por la ley.
Mucho se ha discutido si el decomiso es o no una sanción, distinción que
carece de importancia para efectos de determinar si aquí se debe aplicar el prin-
cipio de legalidad, toda vez que, de cualquier manera, el decomiso implica la
extinción o afectación de un derecho fundamental como es el de propiedad. In-
dependientemente de cómo se la denomine o clasifique, la figura del decomi-
so debiera estar supeditada y condicionada al cumplimiento más riguroso de los
principios constitucionales en general y al de legalidad en particular.
Volviendo a la discusión sobre si el decomiso es o no una sanción, para el
Consejo de Estado no ostenta esa naturaleza sino que consiste “en una medida
tendiente a definir la situación jurídica de la mercancía” 22. El principal argumen-
to de la Corporación consiste en que el artículo 477 del Decreto 2685 de 1999 no
consagraba el decomiso como una sanción, sino que únicamente contemplaba
como tales las “multas, suspensión o cancelación de la autorización, inscripción o
habilitación para ejercer actividades”.
Por consiguiente se trata de una distinción eminentemente semántica, que
no puede traer como consecuencia la vulneración de los derechos fundamentales.
21 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-191 de 2016 (M.P. Alejandro Linares Cantillo; abril 20 de
2016).
22 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Primera. Rad. 68001-23-31-000-
1998-00569-01 (C.P. Rafael E. Ostau De Lafont Pianeta; agosto 25 de 2010).
En este sentido coincidimos completamente con la posición del Profesor

Juan Manuel Camargo, quien considera que: “no cabe duda que el decomiso es
la principal sanción administrativa aduanera, no solo por su gravedad, sino por el
hecho incontrastable de que la incautación de los bienes introducidos de contra-
bando al país debe constituir la consecuencia natural de dicha infracción”23.
Sin duda alguna, el decomiso, como mecanismo para extinguir el derecho
de propiedad de quien no acredite el cumplimiento de determinados trámites
aduaneros, constituye una auténtica sanción administrativa, la cual no deja de
serlo por el hecho de que la normatividad no lo defina como tal.
Por las razones anteriores, también coincidimos con el siguiente plantea-
miento del Tratadista Jaime Ossa Arbeláez: “Sin duda alguna la sanción de que
viene hablando [el decomiso] implica una verdadera limitación a la propiedad pri-
vada en interés público, de donde surge la necesidad de que esta clase de puni-
ción esté formulada con una norma legal que la tipifique. No hay duda, entonces,
que esta sanción debe respetar la reserva de ley y por ende las autoridades están
en imposibilidad legal y constitucional de establecerla”24.
ii) El principio de legalidad y las leyes marco
Pero no solo es el decomiso, sino todo el régimen sancionatorio aduanero el
que debiera observar el principio de legalidad, aunque sea de la manera matiza-
da y atenuada en que la jurisprudencia de la Corte Constitucional y del Consejo
de Estado han considerado se aplica este principio al derecho administrativo san-
cionatorio, tema que se abordará líneas más adelante.
En este sentido, el Profesor Juan Manuel Camargo trae a colación las sen-
tencias de la Corte Constitucional C-798 de 2004 y C-140 de 2007, según las
cuales las facultades del Congreso y del Presidente en relación con la regulación
del comercio exterior se reparten, de manera armónica, de la siguiente manera25:
— “El Congreso podrá regular, mediante las leyes marco, todo lo con-
cerniente al régimen aduanero, salvo aquellas materias cambiantes
o dinámicas, que sean de naturaleza técnica, o asuntos meramente
económicos. El Congreso conserva su función legislativa plena respec-
to de todas aquellas materias que, a pesar de pertenecer al régimen de
aduanas, no tienen contenido comercial26.
— El Gobierno Nacional podrá, mediante un decreto especial, reglamentar
la Ley Marco sobre las materias cambiantes o dinámicas de naturaleza
23 Juan Manuel Camargo. Derecho aduanero colombiano. Pág. 627. Ed. Legis. (2009).
24 Ossa Arbeláez. Op. cit., Pág. 575.
25 Camargo. Op. cit., Pág. 24.
26 Ibíd.

técnica, siempre que sea por razones de política comercial, y no podrá,

en ningún caso, trascender lo puramente administrativo e ingresar a “la
órbita de lo político y de las cuestiones de fondo y fundamentales que,
por afectar los intereses de la Nación en su conjunto, corresponde al
Congreso tratarlas y regularlas”27.
Teniendo en cuenta que el régimen sancionatorio no constituye una materia

dinámica que requiera de modificaciones todos los días, por parte de la Adminis-
tración, y alude, además, a temas punitivos y no a asuntos relativos a la políti-
ca comercial, materia a la que la Constitución limitó las facultades del Presidente
para modificar la tarifa y demás disposiciones concernientes al Régimen de Adua-
nas, al Congreso le está reservada, al menos, la función de consagrar los ele-
mentos estructurales de los tipos sancionatorios en materia aduanera.
Las consideraciones anteriores encuentran amplio respaldo en la juris-

prudencia de la Corte Constitucional28, corporación para la cual es un requisito
mínimo, pero fundamental, que la ley marco establezca, con absoluta claridad,
los parámetros y orientaciones que debe seguir el Gobierno para expedir el Régi-
men Sancionatorio Aduanero. Veamos sus planteamientos:
“Sin embargo, el derecho administrativo, a diferencia de lo que sucede en el

derecho penal, suele no establecer una sanción para cada una de las infrac-
ciones administrativas que se presente, sino que se opta por establecer cla-
sificaciones más o menos generales en las que puedan quedar subsumidos
los diferentes tipos de infracciones. Para el efecto, el legislador señala unos
criterios que han de ser atendidos por los funcionarios encargados de impo-
ner la respectiva sanción, criterios que tocan, entre otros, con la proporcio-
nalidad y razonabilidad que debe presentarse entre la conducta o hecho que
se sanciona y la sanción que pueda imponerse, lo que le permite tanto al
administrado como al funcionario competente para su imposición, tener un
marco de referencia cierto para la determinación de la sanción en un caso
concreto”29.
27 Ibíd.
28 Corte Constitucional C-699 de 2015: “La reserva de ley consagrada en el artículo 150 de la Constitución
Política, supone que la estipulación de las conductas sancionables en materia administrativa, concierne
a la función exclusiva del Congreso de la República. No obstante, por razones de especialidad es posible
asignar al ejecutivo mediante la expedición de actos administrativos de carácter general la descripción
detallada de las conductas, siempre y cuando los elementos estructurales del tipo hayan sido previamente
fijados por el legislador y sin que en ningún caso las normas de carácter reglamentario puedan modificar,
suprimir o contrariar los postulados legales y, menos aún, desconocer las garantías constitucionales de
legalidad y debido proceso”.
29 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-564 de 2000 (M.P. Alfredo Beltrán Sierra; mayo 17 de
2000).
No obstante lo anterior, la Ley Marco de Aduanas, Ley 1609 de 2013, no

cumple con ese requisito mínimo, pues solamente se limita a mencionar que el
régimen sancionatorio y el decomiso de mercancías en materia de aduanas, así
como el procedimiento aplicable, deberá estar consagrado en los decretos que en
desarrollo de la ley Marco expida el Gobierno Nacional.
De todas maneras, es claro que hace ya tiempo el decomiso y demás san-

ciones propias del régimen aduanero se vienen consagrando en decretos expedi-
dos al amparo de leyes marco. Pero en la medida en que ello implica la completa
erosión del principio de legalidad debe exigirse al menos, y la Autoridad Aduane-
ra debe poner especial empeño al respecto, que la aplicación de las sanciones en
general y del decomiso en particular cumplan, de la manera más rigurosa y estric-
ta, con los demás principios del derecho sancionatorio.
En efecto, ante la ausencia de directrices, criterios y parámetros fijados por

legislador para la regulación y aplicación de las normas del derecho sancionato-
rio aduanero, serán principios como el debido proceso, la buena fe, la igualdad, la
imparcialidad y contradicción, entre otros, los que deberán orientar tanto a la Ad-
ministración como al usuario aduanero.
5. Conclusiones
La nueva regulación trae consigo una serie de modificaciones que persiguen fines
necesarios y legítimos para el mejoramiento del régimen aduanero, las cuales
buscan reducir los costos de transacción, mejorar la vigilancia y fiscalización y, en
general, dotar de seguridad a la actividad de comercio exterior.
Tal como quedó expuesto líneas arriba, es necesario replantear algunos

asuntos contemplados en la nueva regulación aduanera, con el fin de que se ajus-
ten a los principios constitucionales que rigen el derecho sancionatorio aduanero.
De hecho, la credibilidad y eficacia del Régimen Sancionatorio radican en

que se respeten los principios constitucionales, pues esto constituye una garantía
de que las sanciones impuestas cumplirán su cometido. Un sistema que no res-
pete estos principios, inevitablemente perderá legitimidad y verá desdibujado su
objetivo y propósito.
La lucha contra los actos ilegales y conductas que atentan contra los intere-
ses del Fisco, la industria y la economía, no se logra con procedimientos que se
lleven por delante los principios y garantías constitucionales. La forma de com-
batirlos es, más bien, la debida instrumentación de las leyes y el respaldo a las
autoridades con la dotación de los recursos económicos, técnicos y humanos

necesarios para acometer esas tareas. La falta de esos elementos no podrá ser
jamás suplida pasando por encima de los principios del derecho sancionatorio
y expidiendo leyes más drásticas. Ciertamente, ellas de nada servirán si no se
cuenta con los medios para aplicarlas y hacerlas efectivas.
Es también una necesidad improrrogable comenzar a pensar en modificar la
estructura de la Autoridad Aduanera. Se debe estudiar la posibilidad de crear or-
ganismos o instancias especializadas e independientes, de alto nivel técnico y ju-
rídico, que resuelvan los recursos y sirvan de instancia de alzada. Algo similar a
la antigua Junta General de Aduanas.
Se debe considerar, igualmente, la posibilidad de crear una estructura en
donde se hagan valer las jerarquías, pues solo así se podrán unificar los criterios
para aplicar la regulación aduanera y arancelaria de manera armónica y uniforme.
Es claro que la Administración debe hablar con una sola voz y mientras no
haya una autoridad monolítica y los litigios y diferencias de aduanas nazcan y
mueran en las administraciones locales, cada una podrá tener una manera dife-
rente de interpretar la ley y no habrá posibilidad alguna, para el nivel central, de
impartir directrices y hacerlas cumplir.
6. Bibliografía
César Antonio Cohecha. Derecho administrativo aduanero. Aspectos generales y principios
rectores. Pág. 55. Ed. Ibáñez. (2008).
Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Primera. Rad. CE-SEC1-
EXP1997-N4431 (C.P. Juan Alberto Polo Figueroa; octubre 2 de 1997).
Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Primera. Rad. 25000-23-
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Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Primera. Rad. 68001-23-
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octubre 25 de 2000).
Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-796 de 2004 (M.P. Rodrigo Escobar Gil; agosto
24 de 2004).
Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-818 de 2005 (M.P. Rodrigo Escobar Gil; agosto
9 de 2005).
Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-853 de 2005 (M.P. Jaime Córdoba Triviño;
agosto 17 de 2005).
Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-507 de 2006 (M.P. Álvaro Tafur Galvis; julio 6
de 2006).
Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-401 de 2013 (M.P. Mauricio González Cuervo;
julio 3 de 2013).
Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-248 de 2013 (M.P. Mauricio González Cuervo;
julio 24 de 2013).
Corte Constitucional de Colombia. Sentencia T-788 de 2013 (M.P. Luis Guillermo Guerrero
Pérez; noviembre 12 de 2013).
Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-412 de 2015 (M.P. Alberto Rojas Ríos; julio 1
de 2015).
Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-191 de 2016 (M.P. Alejandro Linares Cantillo;
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Decreto 2685 de 1999 [Ministerio de Hacienda y Crédito Público]. Por el cual se modifica la
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Ley 1609 de 2013. Por la cual se dictan normas generales a las cuales debe sujetarse el
Gobierno para modificar los aranceles, tarifas y demás disposiciones concernientes al
régimen de aduanas. Enero 2 de 2013. D.O. No. 48.661.
Ley 1708 de 2014. Por medio de la cual se expide el Código de Extinción de Dominio. Enero
20 de 2014. D.O. No. 49.039.
Raúl Martínez Botos. Medidas cautelares. Págs. 27-29. Ed. Universidad. (1990).

La presente es una obra arbitrada por el Centro de
Investigaciones en Tributación (CIT) del ICDT. Agradecemos
a los pares académicos anónimos, la revisión de los textos
aquí publicados.
Igualmente reconocemos la decidida colaboración de los
autores en esta nueva fase de la publicación.
Febrero de 2017

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41

ESTUDIOS de Derecho Tributario, Derecho

DISEÑO DE CARÁTULA Y ADAPTACIÓN

BOGOTÁ, D.C. COLOMBIA

VICEPRESIDENTE DE ADUANAS Y COMERCIO EXTERIOR

PRESIDENTE PRESIDENTE PRESIDENTE

SECRETARIO SECRETARIO SECRETARIA

© Instituto Colombiano de Derecho Tributario

Los artículos incluidos en esta publicación son responsabilidad de sus autores y no

Artículos de derecho tributario y contables

The Arm’s Length Principle: Past, Present and Future ................................................ 295

Los elementos de contención del poder tributario: Capacidad contributiva

Criterios de medición estándares de información financiera versus el derecho

Conciliación patrimonial en la determinación de los impuestos ................................... 439

Tabla de contenido [9]

Aspectos internacionales de la Reforma Tributaria Estructural ................................... 497

Artículos de derecho aduanero y comercio exterior

Aspectos críticos de la nueva regulación aduanera y su regulación aplicable al

Principales cambios en los regímenes de importación en respuesta al objetivo

Desaduanamiento de importación en la regulación aduanera ..................................... 683

Evolución y proyección de los Sistemas Especiales de Importación -

El nuevo marco tributario y aduanero de las zonas francas ........................................ 735

[ 10 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior

Los controles aduaneros, un obstácu­lo para la agilidad del comercio exterior,

El régimen sancionatorio en el derecho aduanero (Decreto 390

[ 14 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior

Juan de Dios Bravo González

Base fiscal del Impuesto a la Renta a partir de las NIF:

The Arm’s Length Principle: Past, Present and Future

Los elementos de contención del poder tributario: Capacidad

Conciliación patrimonial en la determinación de los impuestos

Estudio de la normatividad de conciliación de

Aspectos internacionales de la Reforma Tributaria Estructural

Carlos Mario Lafaurie Scorza1

Fecha de recepción: 18 de enero de 2017

Para citar este artículo / To reference this article

Febrero 2017 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 19 - 104 [ 19 ]

Se describen las principales características del régimen especial, los requisitos

[ 20 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior

Febrero 2017 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 19 - 104 [ 21 ]

que disminuyan el valor a pagar o aumenten el saldo a favor, 7.7. Firmeza de

[ 22 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior

Por otra parte, se anticipó la vigencia de las Normas Internacionales de In-

1. Impuesto sobre la Renta de Sociedades5

1.1. Sujetos pasivos

4 Este es otro asunto que merecía un profundo y detenido análisis.

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[ 24 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior

2. A partir de 2017 queda gravada a la tarifa del 15% vía retención en la

Febrero 2017 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 19 - 104 [ 25 ]

de los dividendos y la enajenación de inmuebles, para los cuales se mantienen

[ 26 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior

Legislador no fijó directamente alguno de los elementos del impuesto, unido a la

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a la parte proporcional que correspondía al accionista en las utilidades retenidas

[ 28 ] 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior

8. Capitalizaciones que generan INCRNGO (art. 36-3 E.T.). Se mantienen

9. Precio mínimo de las acciones y cuotas de interés social de sociedades

Se puede probar en contrario para sustentar un precio inferior, por ejemplo a

10. Contratos de concesión y asociaciones público privadas (art. 32 E.T.). El

Durante la etapa de construcción todos los costos y gastos18 devengados en

A partir del inicio de la etapa de operación y mantenimiento se amortizará el

Febrero 2017 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 19 - 104 [ 29 ]

Los controles aduaneros, un obstáculo para la agilidad del comercio exterior,