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PRIMERA PARTE

-Teoría general del Derecho Tributario, de la norma tributaria y del tributo-

Unidad I: El Derecho Tributario.

1. Breves nociones acerca de la Historia de la tributación en Argentina. Concepto y


contenido del Derecho Tributario. Relaciones con otras ramas jurídicas y con otras
disciplinas científicas. Divisiones. Definición de Tributo. Objeto. Método. Características
propias del Derecho Tributario respecto de otras ramas del derecho.

Breves nociones acerca de la Historia de la tributación en Argentina.


Los tributos se establecen con la creación de los estados nacionales. Se utiliza el principio de
representatividad.
1932→ Aparecen los primeros impuestos que gravan la renta. En primer lugar nace por un
decreto (impuestos a los réditos), después se hace por la ley 11.586.
Ley 12.143→ Impuestos a las ventas de mercaderías.
Ley 11.683 (12/01/1933) → Se creó para fiscalizar el impuesto a las rentas.

Concepto y contenido del Derecho Tributario.


a) Giuliani Fonrouge: el derecho tributario o derecho fiscal es la rama del derecho financiero
que se propone estudiar el aspecto jurídico de la tributación, en sus diversas
manifestaciones; como actividad del Estado, en las relaciones de éste con los particulares y en
las que se suscitan entre estos últimos.
b) Villegas: el derecho tributario, en sentido lato, es el conjunto de normas jurídicas que se
refieren a los tributos, regulándolos en sus distintos aspectos. En el mismo sentido, Dino
Jarach añade al conjunto de normas los principios.
c) Martín y Rodriguez Usé: el derecho tributario puede ser definido como el conjunto de normas
jurídicas que reglan la creación, recaudación y todos los demás aspectos relacionados con los
tributos, sean estos impuestos, tasas o contribuciones especiales, pero que, además, integran
esta disciplina jurídica los principios jurídicos de la tributación y las instituciones dimanantes del
plexo normativo tributario.
d) Valdés Costa: es el conjunto de normas que regulan los derechos y obligaciones entre el
Estado, en su calidad de acreedor de los tributos, y las personas a quienes la ley
responsabiliza de su pago.

Relaciones con otras ramas jurídicas y con otras disciplinas científicas.


a) Con la Economía y la Política: existen dos grandes posiciones;
* Una sostenida por Griziotti que sostiene que la ciencia financiera es una ciencia autónoma y
compleja. La actividad financiera difiere de la económica en que los sujetos, los medios y los
fines son diferentes cualitativa y cuantitativamente. Ella debe estudiar los fenómenos
coordinando los aspectos económicos, jurídicos y políticos. Se llega así a un concepto unitario
por la síntesis final de estos tres elementos (aspectos económicos, jurídicos y políticos) al que
agrega el elemento técnico. Todos ellos son elementos constitutivos de las finanzas públicas.
* Otra sostenida por Giannini que sostiene la tesis de que el derecho financiero y las ciencias
de las finanzas son dos disciplinas diferentes que no pueden fusionarse. Si bien ambas se
refieren a los mismos hechos, los analizan desde puntos de vista distintos. Distingue entre los
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diversos aspectos de la actividad financiera los que darán lugar a estudios económicos y
políticos que investigan las relaciones de la actividad financiera con la economía privada,
formulando leyes económicas que constituyen un presupuesto de la investigación de carácter
político; los jurídicos que tienden a encontrar soluciones más convenientes desde distintos
puntos de vista. En cambio el derecho financiero se refiere sólo a institutos y relaciones
jurídicas que adquieren relevancia sólo en el Estado de derecho.
b) Con la Economía Financiera y la Política Financiera: para la correcta interpretación de la ley
el jurista debe disponer de información sobre los aspectos económicos y políticos de los
hechos regulados por la ley financiera.
c) Con el Derecho Administrativo: por la identidad del sujeto en ambas disciplinas (la
Administración Pública) y la comunidad de algunos conceptos.
d) Con el Derecho Constitucional: es la relación que tienen aquellas normas de jerarquía
constitucional que describen el poder tributario del estado y regulan su ejercicio, y de su
contracara, los derechos y garantías que tienen los contribuyentes que se vinculan con esa
manifestación de poder estatal.
e) Con el Derecho Penal: en lo relativo a la violación de las leyes tributarias, en especial desde
la sanción de la ley penal tributaria y previsional Nº 23771 y actualmente con la vigente ley Nº
24769. García Belsunce expresa que tres teorías dan respuesta al interrogante de cual es la
naturaleza jurídica del ilícito tributario: penal, administrativa o tributaria, considerando que el
ilícito tributario y sus sanciones son de naturaleza penal.
f) Con el Derecho Procesal: tanto por lo relativo a los procedimientos para efectivizar los
créditos fiscales por parte de la Administración como por los remedios procesales otorgados a
los contribuyentes para revisión de los actos administrativos o devolución de conceptos
pagados de más.
g) Con el Derecho Internacional: por la repercusión extranacional de la intensificación del
poder tributario de los Estados (doble imposición) así como la evasión fiscal internacional y la
creación de organismos supranacionales.

Divisiones.
El derecho tributario es un género que incluye ciertas especies (o un sistema que comprende
varios subsistemas), como:
1) El derecho tributario constitucional es el conjunto de normas y principios que surgen de
las constituciones y cartas, referentes a la delimitación de competencias tributarias entre
distintos centros de poder (nación, provincias, etc.) y a la regulación del poder tributario frente a
los sometidos a él, dando origen a los derechos y garantías de los particulares ("garantías del
contribuyente").
2) El derecho tributario material o sustantivo es aquel que regula los distintos aspectos
sustanciales de la futura relación o vínculo jurídico que se trabará entre el Estado y los sujetos
pasivos sometidos a su poder de imperio, con motivo de los tributos creados. Comprende el
estudio del hecho imponible o hecho generador de tales obligaciones, las exenciones y los
beneficios tributarios, los distintos elementos de las obligaciones tributarias, los modos de su
extinción, y los privilegios y las garantías.
3) El derecho tributario formal o administrativo está constituido por las reglas jurídicas
dispuestas para comprobar si corresponde, en el caso concreto, que el fisco perciba de
determinado sujeto una suma en concepto de tributo, y la forma en que la acreencia se
trasformará en un importe tributario líquido, que será el que ingresará al Tesoro público.

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Contiene, asimismo, las normas que al Estado le otorgan poderes de verificación y
fiscalización.
4) El derecho tributario penal comprende el conjunto de normas jurídicas referentes a la
tipificación de los ilícitos tributarios y a la regulación de las sanciones.
5) El derecho tributario procesal incluye el conjunto de disposiciones que regulan la actividad
jurisdiccional del Estado para la aplicación del derecho tributario. Su estudio abarca la
organización, composición, competencia y funcionamiento interno de los órganos que ejercen
tal actividad, así como el régimen jurídico y la actuación de los sujetos procesales.
6) El derecho tributario internacional se halla constituido por el conjunto de normas que rigen
las relaciones y situaciones de carácter tributario internacional, a fin de evitar la doble
imposición, implementar medidas para prevenir y reprimir ilícitos tributarios, y coordinar los
sistemas tributarios de los distintos países. Las normas que lo conforman se hallan en tratados,
convenios internacionales y disposiciones dictadas por comunidades supranacionales y de
derecho internacional común.

Definición de Tributo.
El tributo es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, exige, en
ejercicio de su poder de imperio, en virtud de ley (García Vizcaino).
Giuliani Fonroüge conceptúa al tributo como "una prestación obligatoria, comúnmente en
dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones
jurídicas de derecho público".
Villegas afirma que son tributos "las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de
su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el
cumplimiento de sus fines".

Método.
Hay dos teorías sobre el método del derecho tributario:
a) Histórico: Se pensaba como el análisis de la actividad financiera.
b) Actual: Estudia al derecho tributario como obligación tributaria.
Es el método de cómo estudiar el derecho tributario y no como interpretarlo.

Características propias del Derecho Tributario respecto de otras ramas del derecho.
El singularismo del derecho tributario se desprende de características específicas, de
naturaleza uniforme y diferenciada, que son:
a) Coacción en la génesis del tributo: la prestación surge como consecuencia de la potestad
tributaria del estado, que deviene de su poder de imperio. Los individuos no asumen sus
obligaciones voluntariamente.
b) Coacción normada: esta coacción de la que hablábamos no es ejercida arbitrariamente, es
una relación de derecho y no de fuerza. La potestad tributaria es entonces, la facultad de dictar
normas creadoras de tributos. Por lo tanto el tributo esta sujeto al principio de legalidad de lo
que surge:
1. Tipicidad del hecho imponible: el hecho condicionante de la obligación debe estar señalado
con todos sus elementos y permitir conocer con certeza si la circunstancia fáctica esta
enmarcada o no.
2. Prohibición de analogía: de lo anterior surge que la analogía no será aplicable para colmar
lagunas respecto a elementos estructurales del tributo ni exenciones

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3. Irretroactividad (relativa): en principio diremos que no es admisible la aplicación retroactiva
de la norma, pues el particular debe conocer de antemano su obligación de tributar, fijada por
ley anterior.
c) Indisponibilidad del crédito tributario: el Estado no está facultado a decidir si cobra o no el
tributo, tampoco podrá remitir, renunciar derechos ni hacer transacciones, salvo que una norma
lo autorice.
d) Finalidad de cobertura del gasto público: por una parte implica la imposibilidad de afectación
específica de los recursos (aunque existen excepciones). Por otra, implica que siendo su
finalidad económica debe tener una base económica, que reconozca el criterio de graduación
del aporte individual. De aquí surge el criterio de la capacidad contributiva.
e) El principio del solvet et repete: este implica que toda controversia de impuestos, para ser
aceptada judicialmente debe estar acompañada por el comprobante de pago del impuesto
GRIZIOTTI fundamentaba esto diciendo que la satisfacción de las necesidades públicas es
impostergable y por lo tanto el fisco debe perseguir el pago puntual de los tributos. Otro
argumento que se esgrime es la legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo.
En oposición a este principio esta la CADH (Art. 8, Inc. 1), la cual asegura a los contribuyentes
el derecho a articular todas las defensas que hagan a sus derechos vinculados con la
determinación de obligaciones fiscales, y por lo tanto no seria valido el solvet et repete.
No obstante, la Corte sostuvo la validez del principio, contemplando ciertas excepciones en los
casos en que el pago se traduzca en un verdadero menoscabo del derecho de defensa en
juicio. Para acreditar esto deberá probarse que el pago generaría o agravaría un estado de
insolvencia para el deudor (cuestión que nadie querría soportar si no fuera realmente cierto).

2. Autonomía científica del Derecho Tributario: estructural, dogmática y metodológica.


Posturas doctrinarias. Consecuencias prácticas. Conceptos propios. Autonomía del
Derecho Tributario nacional y del Derecho Tributario provincial. Evolución de la
jurisprudencia. La situación en el derecho vigente.

Autonomía científica del Derecho Tributario.


En primer lugar debemos aclarar que ninguna rama del derecho puede preciarse de ser
absolutamente autónoma, pues como sabemos el ordenamiento jurídico de un Estado es uno
solo. Dicho esto, entendemos que hay diferentes aspectos de la autonomía, a saber:
1. Didáctica: es decir, como se enseña la materia –como una más de la currícula o dentro de
otra materia que se considere comprensiva-. En nuestro caso es didácticamente autónoma, en
la mayoría del país se enseña dentro del derecho financiero.
2. Legislativa: básicamente se hace la distinción sobre si la materia se encuentra codificada o
no.
3. Jurisdiccional: un tipo de autonomía que ha aparecido mas modernamente, y que pone el
acento en si la materia de estudio tiene fuero propio o no.
4. Científica: es la que realmente nos importa. Y lo que observa es si la disciplina tiene
principios propios y un objeto de estudio común. Al respecto, en cuanto al derecho tributario
encontramos diversas posiciones:
a) Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado. El tributo no es más que
una obligación de dar sumas de dinero, y el legislador podrá crear regulaciones fiscales
expresas, pero si no lo hace regirá supletoriamente el derecho civil (GENY). En la actualidad
esta postura no tiene adherentes.

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TROTABAS opinaba que GENY solo tomaba esta posición por temor a que el derecho
tributario avasalle a los contribuyentes, pero en realidad el derecho civil no es superior a otras
ramas.
b) Quienes le niegan autonomía, subordinándolo al derecho financiero (FONROUGE). Afirman
la necesidad de estudiar el fenómeno financiero con criterios uniformes. Explican que el tributo
no es más que un tipo de recurso del Estado (aunque sea el más importante).
c) Quienes lo consideran una rama del derecho administrativo (DERECHO ALEMAN).
Argumentan que la actividad tributaria es aquella actividad del Estado, teniente a obtener
medios económicos para cumplir sus fines, y que por lo tanto no difiere de la función
administrativa de las demás actividades del Estado. Aparecen los mismos sujetos.
Esta posición contiene un cierto peligro para el contribuyente, porque en el derecho
administrativo hay regulaciones fuera de la ley en sentido estricto, y campea el principio de
discrecionalidad. Sin embargo, ha tenido momentos de notable influencia en nuestro país
En la realidad el derecho tributario es más cercano al derecho penal en algunos aspectos, por
sus principios que estudiaremos mas adelante.
d) Quienes afirman su autonomía (JARACH). Por contener principios y aspectos específicos de
la disciplina, y comunes a esta en su totalidad. Así como un método –de la realidad económica-
y un objeto propio.

Evolución de la jurisprudencia.
Muchos años le llevo a la Corte reconocer la autonomía del derecho privado. En el fallo
Pasa Petroquímica SA (1977), dispuso que el derecho tributario tiene principios propios
que deben serle reconocidos. Dijo así la Corte en el fallo mencionado “Que no puede
dejarse de reconocer que el derecho tributario cuenta en la actualidad con conceptos,
principios, institutos y métodos que se distinguen de los del derecho privado, todo lo cual
ha hecho perder a este la preeminencia que otrora tenía sobre él. Hoy es una realidad
universal -manifestada a través de la doctrina, la legislación y la jurisprudencia- la
evolución que se ha operado en ese sentido. Ello no quiere decir, sin embargo, que el
derecho tributario, como disciplina jurídica cuyo objeto concierne a las instituciones que
integran el régimen de los recursos derivados con que cuenta la economía del Estado,
permanezca al margen de la unidad general del derecho, ni que, no obstante formar
parte del derecho público, no admita compatibilidad con principios comunes del derecho
privado, en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el sistema
jurídico”. En Refinerías de Maíz SA sostuvo que el legislador puede crear un régimen
distinto a los efectos impositivos, que tiene la misma jerarquía de los regimenes de
fondo.
En Tacconi remarco el carácter supletorio del derecho civil, el cual es de aplicación solo como
ultima ratio. La excepción es el supuesto de la prescripción que encontramos en el fallo
Filcrosa.

3. Fuentes del Derecho Tributario. El bloque plural constitucional actual. La ley. Los
Tratados Internacionales. El derecho Comunitario. Las leyes Convenio o Pactos.
Potestad reglamentaria del Poder Ejecutivo. Las Resoluciones Generales del Organismo
de Aplicación. Las Resoluciones del Organismo de Aplicación con alcance interno. La
situación en el Derecho argentino. Los principios generales del derecho. La
jurisprudencia. La costumbre. La doctrina. Posturas.

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Fuentes del Derecho Tributario.
Las fuentes del Derecho son aquellos actos o hechos a los que un determinado ordenamiento
jurídico les atribuye la idoneidad o capacidad para producir normas jurídicas con eficacia para
regular las relaciones de alteridad.

El bloque plural constitucional actual.


La primera fuente de normas tributarias es la propia constitución de un Estado. La CN posee
varias normas de relevancia tributaria:
* Distribución de competencias para el establecimiento y modificación de tributos (arts. 4
(conformación del tesoro nacional); 5; 9 (inexistencia de aduanas provinciales); 10 (libre
circulación de los efectos de producción o fabricación nacional); 11; 12. 75, incs. 1o (Legislar en
materia aduanera. Establecer los derechos de importación y exportación) 2°(establecimiento de
contribuciones directas e indirectas), 3°(cuestiones referidas a los recursos coparticipables). 12,
13 (reglar el comercio con las naciones extranjeras y las provincias entre si), 18 y 30; 121
(conservación de las provincias de todo el poder no delegado a la nación): 123 (dictado de las
constituciones de las provincias); 126; y 129, en especial) entre la Nación, por un lado, y la
CABA y las provincias (y sus municipios), por otro;
* Principios constitucionales en materia tributaria que conforman las garantías de los habitantes
y ciudadanos en tanto contribuyentes (arts. 4, 14,16, 17,20, etc.).
El art. 31 de la CN establece el principio de supremacía de la constitución y da pie a la
construcción jurídica que afirma la operatividad jurídica de toda norma constitucional.
En la CN radica el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, el que está
implícito en las garantías constitucionales de la tributación como así también en la potestad
tributaria del Estado. Tras la reforma de 1994, el art. 75, inc. 22, incorporó con jerarquía
constitucional la "Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre", cuyo art.
XXXVI preceptúa que "Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos
por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos".

La Ley.
Es fuente primordial de normas tributarias sustantivas, en virtud de lo dispuesto por el
Principio de reserva de ley (arts. 4o, 17, 52, 75 -incs. 1o y 2°-, 99 -inc. 3o- de la CN). Este
principio cumple con dos fines:
1) Garantiza el respeto a la regla de la autoimposición, ya que los ciudadanos y habitantes
pagan los tributos establecidos por los órganos políticos legislativos, los que están integrados
por sus representantes electos periódicamente;
2) Cumple con una finalidad garantista del principio de propiedad privada, ya que este derecho
sólo puede ser afectado por medio del dictado de una ley.

Los Tratados Internacionales.


Los ratificados por el Congreso Nacional, se convierten en ley de la República y tienen su
misma jerarquía, a excepción de aquellos a los cuales se refiere el inc. 22 del art. 75 CN, a los
que se Ies otorga rango constitucional, con determinadas peculiaridades. En materia tributaria
tienen interés los tratados internacionales celebrados:
* A fin de evitar la doble imposición o bien de mitigar sus efectos (CDls), y
* Para establecer mecanismos de cooperación en el intercambio de información.

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Generalmente son convenios internacionales bilaterales, que se emplean con el objetivo de
delimitar el ejercicio de la soberanía legislativa en materia fiscal entre ambos países
(competencia tributaria), para aquellos supuestos en que un mismo sujeto queda vinculado
simultáneamente a la potestad tributaria de los dos Estados. Estos tratados modulan la ley del
tributo, la que debe ajustarse a las limitaciones y condicionamientos establecidos en el tratado.

También posee interés el estudio de:


a) Los tratados celebrados para la protección recíproca de inversiones: en tanto puedan
contener cláusulas de contenido tributario.
b) Los tratados que conforman uniones económicas, o áreas aduaneras y los de
integración supranacional (v. gr. el Mercosur, la Unión Europea, etc.): tienen gran influencia
en materia financiera en general y tributaria en particular.

Las Leyes Convenio o Pactos.


El reparto constitucional de la potestad tributaria conlleva la interrelación entre Nación y
Provincias en punto a la capacidad, que cada una de ellas tiene, para aplicar tributos. Cuando
se trata de impuestos que, recaudados por la Nación, corresponden en parte a ambos entes.
Una serie de leyes han resuelto parcialmente este problema del reparto de la recaudación
aunque el mismo es en forma parcial ya que una nutrida gama de conflictos se producen en
torno a la distribución del producido de los tributos nacionales, a través de la ley de
coparticipación.
Según el art. 75 inc. 2 de la CN en sus párrafos 2º a 6º establece: “Una ley convenio, sobre la
base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de
estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos.
La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre éstas, se
efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas
contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al
logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades
en todo el territorio nacional.
La ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada con la
mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser modificada
unilateralmente ni reglamentada y será aprobada por las provincias.
No habrá transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva
reasignación de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por
la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso.
Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y fiscalización de la ejecución de
lo establecido en este inciso, según lo determina la ley, la que deberá asegurar la
representación de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composición”.
A su vez, la disposición sexta establece: “Un régimen de coparticipación conforme lo dispuesto
en el inc. 2 del Artículo 75 y la reglamentación del organismo fiscal federal, serán establecidos
antes de la finalización del año 1996; la distribución de competencias, servicios y funciones
vigentes a la sanción de esta reforma, no podrá modificarse sin la aprobación de la provincia
interesada; tampoco podrá modificarse en desmedro de las provincias la distribución de
recursos vigente a la sanción de esta reforma y en ambos casos hasta el dictado del
mencionado régimen de coparticipación.

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La presente cláusula no afecta los reclamos administrativos o judiciales en trámite originados
por diferencias por distribución de competencias, servicios, funciones o recursos entre la
Nación y las provincias. (Corresponde al Artículo 75 inc. 2).”
Estas Leyes Convenios, además, resuelven problemas de doble imposición interna.

Potestad reglamentaria del Poder Ejecutivo.


La competencia para dictar reglamentos está contemplada en los incs. 1° y 2° del art. 99 CN.
El PEN tiene la facultad para reglamentar las leyes emanadas del Congreso (art. 99, inc. 2º,
CN) cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias. Además, dentro del
ámbito de sus competencias propias, el PEN puede dictar otro tipo de reglamentos, llamados
autónomos (art. 99, inc. 1o, CN) cuyo objeto es la administración general del país, y en materia
tributaria son aquellos enderezados de forma amplia a la tarea de recaudar las rentas públicas
(arts. 99, inc. 10, y 100, inc. 7°, CN).
El reglamento es una disposición que posee carácter general, que se integra al ordenamiento
jurídico con vocación de permanencia y para regir un conjunto de relaciones indeterminado. No
sólo ha de sujetarse a lo dispuesto por la CN, sino también a lo establecido antes por los
tratados internacionales y por las leyes, normas que poseen jerarquía superior (arg. art. 31
CN).
Desde otro punto de vista, hay que indicar que el término "reglamentos" comprende una serie
de diversos tipos de actos de alcance general, emanados tanto del PEN (el presidente, en
rigor) como de los organismos y demás dependencias bajo su órbita.
Así, en materia tributaria tienen interés los decretos del PEN relativos a las leyes tributarias
sustantivas o de procedimiento.

Las Resoluciones Generales del Organismo de Aplicación.


Las resoluciones generales que dicta la AFIP, se encuentran con base en los arts. 7° y 8 º del
decreto 618/97.
Las resoluciones generales ponen en práctica las potestades del Fisco y hacen viable lo
dispuesto por las leyes, tanto procedimentales (v. gr. art. 11 LPF que faculta para reglamentar
la forma y plazos para la presentación de las declaraciones juradas; art. 33,2° párrafo, LPF que
la faculta para exigir que los responsables emitan determinados tipos de comprobantes o
facturas por sus operaciones, etc.), como sustantivas (art. 87, inc. b, LIG, que faculta a la AFIP
para establecer normas generales respecto de la forma de computar los castigos y previsiones
por malos créditos en el balance fiscal; etc.). Mediante tales reglamentos, la AFIP desarrolla
sus competencias enderezadas a la verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias
y demás deberes de los contribuyentes y responsables, como así las dirigidas a la recaudación
de los gravámenes.
Además de los reglamentos señalados, hay otros que revisten interés en materia tributaria,
como las resoluciones del MEyFP, o de sus dependencias

Las Resoluciones del Organismo de Aplicación con alcance interno.


El art. 7o del decreto 618/97 establece que el Administrador Federal estará facultado para
impartir normas generales obligatorias para responsables y terceros, en las materias en que las
leyes impositivas autorizan a la AFIP a reglamentar la situación de aquéllos frente a ella.
Por su parle, el art. 8º de ese decreto establece una competencia del Administrador General
que es la de interpretar los decretos y las leyes con carácter general.
Las circulares e instrucciones contienen órdenes internas para el personal del fisco.
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La jurisprudencia.
Si bien la jurisprudencia no es fuente normativa que obligue lucra del juicio en el que fue vertida
(excepción: fallos plenarios), lo dicho por los tribunales, sobre todo por la CSJN en una causa
concreta, es una opinión de peso que ha de tomarse en consideración en casos similares.

La costumbre.
Los usos y costumbres no son fuente de derecho Halándose de cuestiones de Derecho
Público, salvo disposición legal que remita a ellos.

La doctrina. Posturas.
La doctrina de los autores no es fuente normativa, aunque puede ser una herramienta útil para
ayudar a comprender el sentido de algunas normas.

4. Codificación. Tipos. Modelo de Código para América Latina OEA/BID y Modelo del
CIAT. Aspectos en el Derecho Tributario positivo argentino. Ausencia de codificación.
Régimen legal en el orden nacional, provincial y municipal leyes básicas (ley de
procedimientos tributarios, ley convenio de coparticipación, ley penal tributaria, leyes
tributarias en particular, el Código Aduanero, Código Fiscal de la provincia de Santa Fe,
Modelo de Código Tributario Municipal de Santa Fe).

Codificación.
"Código Fiscal" o “Código Tributario”
Es una ley (que posee cada provincia) estructurada en dos partes:
1°) de carácter general, contiene lo referido a los procedimientos tributarios, a los procesos
tributarios, a cuestiones sustantivas comunes a todos sus tributos, etc.
2°) regula en concreto los aspectos particulares de cada tributo provincial.

* Estado Nacional: Limitada a la legislación aduanera. Respecto al resto de los tributos, la tarea
de codificación no ha prosperado.
* Las provincias, la CABA y los municipios: A nivel provincial, hay un Código Fiscal que posee
una parte general y una especial. En el 2012, con la ley 13.260 se modifico la parte general por
parte de una comisión especializada.
Luego, hubo una segunda modificación realizada por la API.
Anualmente se dicta una Ley Impositiva Anual que complementa al Código Fiscal.
La ley 8173 establece la creación de un Código Tributario Municipal que se aprueba por cada
municipalidad mediante una ordenanza. También tiene ordenanza impositiva anual.

Modalidades de la codificación en materia tributaria.


a) codificación de principios y reglas generales del Derecho tributario, que contendría los
conceptos fundamentales que se repiten de tributo en tributo
b) codificación que abarca la coordinación interna de las normas que regulan cada impuesto
en particular, agrupándolos por afinidad.

Modelo de Código Tributario para América Latina OEA-BID


* Fue llevado a cabo a fines de la década de 1960.

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* Dirigido por Carlos María Giuliani Fonrouge (Argentina), Ramón Valdés Costa (Uruguay) y
Rubens Gomes de Sousa (Brasil).
* El trabajo se circunscribió a los principios generales del Derecho tributario sustantivo, y a los
aspectos administrativos y procesales.
* Tiene 196 artículos, distribuidos en 5 títulos (disposiciones preliminares, obligación tributaria,
infracciones y sanciones, procedimientos administrativos, y el contencioso tributario).
* Finalidad: brindar un sólido material jurídico para que cada país -a modo de guía- pudiera
adaptarlo a sus requerimientos, a sus instituciones y tradiciones jurídicas al momento de dictar
su propia legislación, pero que a la vez brindase cierta uniformidad a la legislación del conjunto,
sin perder de vista la necesidad de la integración latinoamericana.

Unidad II: El Tributo. Categorías. Sistema Tributario.

5. Concepto de tributo. Teorías. El poder y la competencia tributaria. Clasificación de los


tributos: vinculados y no vinculados; impuestos, tasas y contribuciones especiales.

Concepto de Tributo.
El tributo es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, exige, en
ejercicio de su poder de imperio, en virtud de ley.

Teorías.
Las teorías privatistas consideraban que los tributos eran derechos o cargas reales, o se
asemejaban a la obligatio ob rem de los romanos, específicamente al referirse a los
gravámenes inmobiliarios. La doctrina contractual (basada en la posición rousseauniana) los
asimilaba a los precios derivados del cumplimiento de un contrato entre el Estado y los
particulares o a las primas de seguro que los particulares pagaban al Estado por la seguridad
de sus personas y bienes. Las doctrinas publicistas aparecen, en Alemania, vinculadas con la
teoría orgánica del Estado, y en Italia explicando al tributo como una obligación unilateral,
impuesta coercitivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio.

Clasificación de los tributos: vinculados y no vinculados; impuestos, tasas y


contribuciones especiales.
Conforme a la clasificación más aceptada por la doctrina y el derecho positivo, los tributos se
dividen en impuestos, tasas y contribuciones especiales.
En el impuesto, la prestación exigida al obligado es independiente de toda actividad estatal
relativa a él, mientras que en la tasa existe una especial actividad del Estado materializada en
la prestación de un servicio individualizado en el obligado. Por su parte, en la contribución
especial existe también una actividad estatal que es generadora de un especial beneficio para
el llamado a contribuir.
En virtud de estas características de los tributos, el profesor brasileño Getaldo Ataliba propone
una nueva clasificación de los tributos, dividiéndolos en vinculados y no vinculados

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En los tributos vinculados la obligación depende de que ocurra un hecho generador, que es
siempre el desempeño de una actuación estatal referida al obligado. Conforme a esta
clasificación, serían tributos vinculados la tasa y la contribución especial.
En los tributos no vinculados, en cambio, el hecho generador está totalmente desvinculado de
cualquier tipo de actuación estatal. El impuesto sería, por lo tanto, un tributo no vinculado.

6. El impuesto. Concepto. Fundamentos ético políticos. Principios propios. Diferencia


con los otros tributos; impuesto con fines fiscales o extra fiscales, posturas. El caso de
los impuestos ecológicos. El impuesto con afectación específica. Clasificaciones:
personales o subjetivos y reales u objetivos; periódicos e instantáneos; directos e
indirectos; fijos, proporcionales, progresivos y regresivos; generales o especiales;
impuestos permanentes o transitorios. El impuesto único. Efectos económicos de los
impuestos. Proyecciones jurídicas.

El impuesto. Concepto.
El impuesto es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio
de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, sin que se obligue a una contraprestación,
respecto del contribuyente, directamente relacionada con dicha prestación.

Fundamentos ético-políticos.
Desde el punto de vista de la doctrina financiera fueron elaboradas varias teorías para justificar
los requerimientos impositivos estatales, entre las cuales mencionaremos las siguientes:
a) Enfoque ético. Griziotti ha destacada que antes que como fenómeno jurídico y político, el
impuesto debe ser considerado como norma más general de carácter ético.
b) Teoría del cambio o teoría del precio de cambio. Según ella los impuestos se asimilan a
precios o contraprestaciones por los servicios prestados por el Estado.
c) Teoría de la prima de seguro. Entiende que los impuestos son semejantes a primas de
seguro, que pagan los poseedores de bienes para que él Estado les garantice la seguridad en
sus personas y bienes.
d) Teoría de la distribución de la carga pública. Es postulada por los autores franceses
Laferriére y Waline, para quienes la obligación impositiva es consecuencia de la solidaridad
social de todos los miembros de la comunidad, que asumen el deber de sostenerla. Esa
obligación obedece a la capacidad personal del individuo, conforme a sus posibilidades, para
contribuir a los gastos de la comunidad. Señala Villegas qué "el fundamento
ético-político debe buscarse en la misma necesidad que desde tiempo pretérito llevó a los
integrantes de una comunidad a crear el Estado como única forma de lograr orden y cohesión
en la convivencia. Si los ciudadanos han creado el Estado, es lógico que contribuyan a su
sostenimiento".

Diferencia con los otros tributos.

IMPUESTOS TASAS CONTRIBUICIONES


Definición Es exigido por el Son prestaciones Son tributos debidos
Estado a quienes se tributarias exigidas a en razón de
11
hallen en las aquellos a quienes de beneficios
situaciones alguna manera afecta individuales o de
consideradas por ley o beneficia una grupos sociales
como generadoras de actividad estatal. derivados de la
la obligación de realización de obras
tributar (hechos o gastos públicos o
imponibles) especiales
actividades del
Estado.
Elementos 1) Independencia 1) Surgen de una ley 1) Existencia de un
entre la obligación de 2) El hecho imponible beneficio. El
pagarlo y la actividad esta integrado con beneficio es el
del Estado con su una actividad que criterio de justicia
producto cumple el Estado, distributiva particular
2) Su cobro debe vinculada con el de la contrición
hacerse a quienes obligado al pago. especial.
verifican el hecho 3) Servicios por los
imponible que se prestan las
3) Los hechos deben tasas (distintas
ser abstractos e teorías)
idóneos para reflejar
la capacidad
contributiva
4) Las personas con
mayor capacidad
contributiva son las
que mas deben
aportar.
Naturaleza jurídica Sujeción a la potestad Surge del Poder Surge del Poder de
tributaria del Estado. Tributario del Estado Imperio del Estado
Es una institución de (lo que la diferencia para dictar tributos.
derecho público. del precio o tarifa).
Efectos económicos Reconoce la
posibilidad de un
contribuyente de iure
y otro de facto, en los
supuestos de
traslación.

El impuesto con afectación especifica.


Se trata de aquellas detractaciones de las riquezas particulares que tienen una asignación
especifica, es decir, que están destinadas a un cierto o especial gasto. Ej: dentro del Impuesto
Automotor se destinaba una proporción para formar un Fondo que pagaría los incentivos
docentes. También, el impuesto al cheque, destinado al pago de la deuda.

12
Hoy día no existe un impuesto que en su integralidad se destine a un fin especifico, pero si
proporciones o porcentajes del impuesto. Ej: porcentaje del Impuesto Inmobiliario  Fondo
Educativo.

Clasificaciones: personales o subjetivos y reales u objetivos; periódicos e instantáneos;


directos e indirectos; fijos, proporcionales, progresivos y regresivos; generales o
especiales; impuestos permanentes o transitorios.

1) Personales o subjetivos y reales u objetivos.


Jarach señala que hay cuatro criterios para esta clasificación. El primero denomina personales
a los impuestos en que el contribuyente colabora con el fisco desarrollando una actividad que
se manifiesta en declaraciones juradas, inscripción en registros o padrones, en tanto que los
impuestos reales son los que prescinden de esa colaboración administrativa.
El segundo criterio se refiere a la técnica legislativa utilizada para establecer los aspectos
subjetivos y objetivos de los hechos imponibles. Son personales los impuestos cuyas leyes
determinan a la persona del contribuyente junto al aspecto objetivo del hecho imponible, y
reales aquellos en que la ley no define ni habla del sujeto pasivo, que surge en virtud del
carácter y el concepto del hecho imponible.
El tercer criterio, de carácter eminentemente jurídico, define como reales los impuestos cuyas
obligaciones están dotadas de una garantía real sobre los bienes comprendidos en el objeto de
los hechos imponibles y como personales, a los impuestos que carecen de esa garantía.
El cuarto criterio considera que los impuestos personales procuran determinar la capacidad
contributiva de las personas físicas, discriminando la cuantía del gravamen según las
circunstancias económicas personales del contribuyente. En cambio, los impuestos reales son
los que eligen como hechos imponibles manifestaciones objetivas de riqueza, sin considerar las
circunstancias personales del contribuyente.

2) Directos e indirectos.
Se puede mencionar los siguientes criterios clasificatorios:
a) Económico de la traslación e incidencia. Conforme a él, son impuestos directos los que no
pueden ser trasladados e impuestos indirectos los que sí son trasladables.
b) Administrativo. Sostiene que son impuestos directos los recaudados conforme a listas o
padrones, atento a que gravan periódicamente situaciones con cierta perdurabilidad, en tanto
que los impuestos indirectos no pueden ser incluidos en listas, porque gravan actos o
situaciones accidentales como los consumos.
c) Exteriorización de capacidad contributiva. Este criterio fue adoptado por Griziotti, quien
enseña que los impuestos directos gravan exteriorizaciones inmediatas de riqueza, y los
indirectos recaen sobre manifestaciones mediatas de riqueza.

3) Fijos, proporcionales, progresivos y regresivos.


Son impuestos fijos aquellos en los cuales se establece una suma invariable por cada hecho
imponible, cualquiera que sea el monto de la riqueza involucrada.
Son impuestos proporcionales aquellos en los cuales la alícuota aplicable a la base imponible
permanece constante (Ej. el IVA).
Se llama impuestos progresivos a los establecidos con una alícuota que crece según aumenta
la base imponible o que se eleva por otras circunstancias, según categorías y regresivos, a
aquellos cuya alícuota es decreciente a medida que aumenta el monto imponible.
13
Efectos económicos de los impuestos.
Estos difieren según no se paguen (en tal caso existe evasión) o se paguen, caso en el que
debe distinguirse:
a) Percusión: del impuesto sobre el contribuyente de derecho, que consiste en el pago formal
del impuesto ante el sujeto activo.
b) Incidencia: del impuesto sobre el contribuyente de hecho, que consiste en el pago efectivo
del impuesto mediante una disminución real de la renta o el patrimonio.
Indica el sacrificio y el peso efectivo que grava al contribuyente de hecho, que puede serlo
directa o indirectamente.
c) Traslación: del impuesto, del contribuyente de derecho al de hecho. En virtud de este efecto,
el primero se resarce –en todo o en parte- del impuesto que le grava, transfiriendo la carga del
mismo al segundo (mediante una variación en el precio).
Resulta de la realidad que muchas veces la persona obligada por ley a pagar el impuesto no
soporta la carga efectiva.
En la traslación se distingue la dirección y el grado. La traslación puede ser progresiva –por
ejemplo, se transfiere del productor al consumidor- o regresiva en el caso opuesto
A su vez, la traslación (progresiva o regresiva) puede realizarse en forma vertical, cuando la
variación del precio se limita al bien o servicio gravado; u oblicua, cuando la variación modifica
el precio de un producto no gravado.
d) Repercusión: constituida por todos los efectos que se producen (además de la traslación) y
por las consecuencias inmediatas de la incidencia.
e) Difusión: el impuesto, luego de haber incidido en el caso concreto, se irradia en todo el
mercado mediante las sucesivas fluctuaciones. Como consecuencia se modifican las variables
macroeconómicas.
f) Amortización y capitalización: Son éstos dos fenómenos contrarios, que se producen por la
aplicación (o impuesto mayor que el entonces existente) y derogación (o disminución del
impuesto entonces existente), respectivamente, de un gravamen que recae sobre un bien de
capital que produce renta, o sobre ésta. En el primer caso, la carga tributaria disminuye el valor
venal del bien, en tanto que en el segundo la liberación de ella incrementa ese valor.

7. Tasas. Concepto y naturaleza jurídica. Elementos caracterizadores y obligatorios.


Diferencia con el precio público. Criterios jurisprudenciales. Especies vigentes en el
derecho argentino. Determinación del monto. Doctrina y Jurisprudencia de la CSJN.

Tasas. Concepto y naturaleza jurídica.


La tasa es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su
poder de imperio, exige, en virtud de ley, por un servicio o actividad estatal que se particulariza
o individualiza en el obligado al pago.

Naturaleza jurídica.
La tasa tiene carácter tributario o sea que el Estado la exige en virtud de su poder de imperio.
Esta circunstancia es decisiva para diferenciarla del precio y de la tarifa.

Elementos caracterizadores y obligatorios.


a) Las tasas tienen carácter tributario, a diferencia de los precios.
b) En consecuencia, deben ser establecidas por ley
14
c) El hecho generador está integrado por una actividad efectivamente prestada por el Estado,
que se particulariza o individualiza en el obligado al pago.
d) Dentro de los elementos caracterizantes de la tasa se halla la circunstancia de que el
producto de la recaudación es exclusivamente destinado al servicio respectivo.
e) Inherencia del servicio a la soberanía estatal. Este criterio torna precisa la distinción entre
"tasas" y "precios". Conforme a ello, es posible que las actuaciones y prestaciones estatales
relativas al poder de policía (actos administrativos), así como la administración de justicia,
justifiquen el cobro de tasas.
f) Es fundamental para la noción de la tasa el hecho de que el servicio sea "divisible”. La tasa
constituye una prestación debida por el desarrollo de una actividad del ente público que afecta
particularmente al obligado, lo que sólo podrá comprobarse en los servicios que se consideran
divisibles

Diferencia con el precio público.


 Una de las diferencias es la coacción. En el precio público no se da tal coacción como si
sucede en las tasas.
 Las tasas son obligatorias ex legem. Los precios públicos son obligaciones tributarias
surgidas de un contrato que pueden regirse por el decreto público o privado.
 El precio público esta regulado como una relación de consumo. Las tasas están
sometidas al régimen de destino, de recaudación.

Especies vigentes en el derecho argentino.


Aunque distintos autores difieren en sus clasificaciones, es posible efectuar la siguiente
sistematización:
a) Tasas Jurisdiccionales: de jurisdicción administrativa (ej: actuaciones ante el T.F.N.) y de
jurisdicción judicial (procesos de jurisdicción contenciosa y de jurisdicción voluntaria, así como
procesos penales);
b) Tasas Administrativas: el cobro obedece al ejercicio del poder de policía estatal; ej., por
concesión y legalización de documentos y certificados (legalizaciones, autenticaciones,
expedición de documentos de identidad y de pasaportes, etc.); por controles e inspecciones
oficiales (salubridad, pesas y medidas, seguridad en las construcciones, etc.); por
autorizaciones, concesiones y licencias (para edificar, conducir, cazar y pescar, publicitar en la
vía pública, instalar puestos de venta, etc.); por inscripción en los registros públicos (de
propiedad inmueble, de automotores, de las personas, etc.); por actuaciones administrativas no
jurisdiccionales en general (sellados por trámites y actuaciones); por servicios aduaneros
(tasas de comprobación, de servicios extraordinarios, de almacenaje).

Determinación del monto.


Entre los criterios sostenidos, podemos citar los siguientes:
a) Una parte de la doctrina (Laferriére y Waline) considera que a la tasa debe graduársela
conforme a la ventaja que el obligado obtiene por el servicio prestado. Se crítica la posición de
la "ventaja diferencial", en razón de que es difícil, en principio, apreciar la ventaja subjetiva que
del servicio pueda derivar, y de que hay tasas cuyos servicios no producen ventaja para el
obligado al por lo cual habría que atenerse en ellas al costo del servicio.
b) Otro criterio entiende que se la debe graduar por el costo del servicio en relación con cada
contribuyente, que se sintetiza en la equivalencia del costo-importe (de la tasa).

15
c) La jurisprudencia de la CSJN (en especial, a partir de 1956) ha tenido en cuenta la
capacidad contributiva, criterio éste que (según García Belsunce) es admisible, al eximir del
pago de tasas a quienes estén individualmente por debajo de la capacidad mínima para tributar
y, por el contrario, al obligar al pago por el servicio de una fracción superior a la que
correspondería en una distribución aritmética del costo en atención a la superior capacidad
contributiva.

Doctrina y Jurisprudencia de la CSJN.


Fallo: compañía química contra municipalidad de Tucumán (1989).
Los hechos se dieron de la siguiente manera: se dicto en Tucumán una ordenanza municipal
que establecía una tasa por servicios generales, cualquier servicio iba a estar financiado por
esta tasa (seguridad, higiene, salubridad, moralidad, y cualquier otro servicio no retribuido por
un tributo especial, pero que provenga, asegure y promueva el bienestar general de la
población).
La Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Tucumán no hizo lugar a la demanda
promovida por la “Compañía Química SA” contra la Municipalidad de San Miguel de Tucumán
por nulidad de acto administrativo y por inconstitucionalidad de tasa municipal, absolviendo a la
demandada. La Corte de Tucumán decía que con este servicio todos se veían beneficiados.
La Compañía Química apeló y el caso llego a la CSJN quien dijo que una tasa debía referirse a
un servicio individualizado, es decir, que la prestación de un servicio debe responder a una
concreta efectiva individualizada. El servicio tiene que ser concreto, efectivo, determinado e
individualizado.
Esto estableció un concepto de tasa. A través de la tasa no se paga cualquier servicio; el
servicio tiene que estar determinado y definido en la norma y además relacionado con el
contribuyente. Por el carácter imperativo de la tasa, el beneficiario no puede elegir si paga o no.
El beneficio que dicha tasa emite esta definido por ley, mas allá de la evaluación subjetiva que
haga cada contribuyente.

Fallo: Laboratorios Raffo contra Municipalidad de Córdoba (2009). Sobre contribución que
incide sobre el comercio, la industria y las empresas de servicios.
Este fallo fue revolucionario y los hechos se dieron de la siguiente manera: a la Ciudad de
Córdoba periódicamente iba un visitador médico. Éste no iba a título personal sino a nombre de
la empresa a la cual trabajaba (laboratorios Graffo). La municipalidad de Córdoba le hace una
retención al visitador por no ser contribuyente. Pero Laboratorios Graffo no tenía un
establecimiento permanente y sin embargo le querían cobrar una tasa por lucrar allí.
Definida la contribución como tasa, la procuradora se aboco a analizar si correspondía a la
Municipalidad exigirle la misma al contribuyente.
Sobre la base de que el contribuyente carecía de local, deposito o establecimiento de cualquier
tipo, el municipio de la ciudad de Córdoba y los principio de tasas enunciados, la Corte
concluye que es ilegitimo el reclamo de la CCIES (contribución que índice sobre el comercio, la
industria y las empresas de servicios).
El tribunal compartiendo los argumentos de la procuradora revoca la sentencia apelada
dándole la razón al contribuyente.

8. Contribuciones especiales. Concepto. Contribución de mejoras. Concepto y


característica. Relación entre el monto de la contribución y el beneficio que produce la
obra pública. El peaje y su naturaleza jurídica. Jurisprudencia. Constitucionalidad. Las
16
contribuciones parafiscales. Naturaleza jurídica. Tipos: profesionales, de fomento, de
regulación económica, sindicales y de seguridad social. Jurisprudencia. Las
prestaciones patrimoniales de carácter público. Empréstitos forzosos: naturaleza
jurídica. Su constitucionalidad. Jurisprudencia. Regalías mineras y similares.

Contribuciones especiales. Concepto.


La contribución especial es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado,
en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por beneficios individuales o de
grupos sociales derivados de la realización de obras o gastos públicos, o de especiales
actividades estatales.

Contribución de mejoras. Concepto.


Es la contribución especial cuyo beneficio para los contribuyentes deriva de obras publicas.

Características.
a) Prestación personal.
b) Beneficio. A tal efecto, se debe comparar el valor del inmueble antes y después de la obra
pública, ya sea en virtud de tasaciones o presunciones.
c) Proporción razonable entre la contribución de mejoras y el beneficio. Para ello, como señala
Villegas, las leyes suelen especificar: 1) cuáles son los inmuebles influidos o valorizados por la
obra pública; 2) qué parte del costo de la obra debe ser financiada por los beneficiarios; 3)
cómo se distribuirá esa parte del costo entre ellos (por ejemplo, distancia de cada inmueble
respecto de la obra).
d) Irrelevancia del destino de lo recaudado. El Modelo de Código Tributario para América
Latina sienta que "el producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de la obra o las
actividades que constituyen el presupuesto de la obligación" (art. 17).

Relación entre el monto de la contribución y el beneficio que produce la obra pública.


La contribución no puede exceder del mayor valor o beneficio producido, ni absorber una parte
sustancial de la propiedad. La determinación del valor es una cuestión de hecho, según las
particularidades del caso. En este sentido, es jurisprudencia de nuestra corte Suprema que
este tributo no es aplicable si incurre en confiscatoriedad, lo cual sucede, muy a menudo,
cuando la contribución de mejoras supera la tercera parte del valor venal del inmueble.

El peaje y su naturaleza jurídica.


Constituye la prestación exigida por la circulación a lo largo de una vía de comunicación
terrestre o hidrográfica (camino, ruta, autopista, puente, túnel subfluvial, etc.). La finalidad del
peaje es el financiamiento de la construcción y conservación de las vías de comunicación.

Naturaleza jurídica.
Acerca de la naturaleza jurídica de esta institución, hay criterios discordantes:
a) Una posición minoritaria (Buchanan, Valdés Costa) sostiene que es de naturaleza
contractual, no tributaria, y que la prestación reviste el carácter de precio.
b) Otra posición (mayoritaria) considera que el peaje es un tributo, si bien sus sostenedores no
coinciden en la clase en que se encuadra. Para algunos es una tasa (Bielsa, De Juano,
Ahumada); otros entienden que es una contribución especial (Giuliani Fonrouge, Villegas); y no
falta quien considera que es un impuesto con fines específicos (Carvallo Hederra).
17
Jurisprudencia.
Fallo ‘Arenera Libertador’: se cuestiona la constitucionalidad del peaje por coartar el derecho a
circular libremente y por establecer aduanas internas. En este fallo la CSJN da los recaudos
para que el peaje sea considerado constitucional:
1. Que se encuentre establecido por ley (al igual que todo tributo)
2. Que el costo del mismo este establecido en relación al vehiculo (proporcionalidad)
3. Que exista una alternativa –no aérea- de circulación

Constitucionalidad.
A fin de que el peaje no se convierta en un elemento obstaculizador del libre tránsito de
personas y bienes por el territorio de la Nación, vulnerando las disposiciones de los arts. 9 y ss.
De la C.N., se deben dar ciertas condiciones, que según Villegas son las siguientes:
a) el quantum debe ser suficientemente bajo y razonable, para que no se convierta en una
traba de tipo económico.
b) el hecho imponible (o tributario) debe estar integrado por la sola circulación en los vehículos
determinados por ley, prescindiendo de otros aspectos relativos al contribuyente, de modo que
la base imponible debe ser fijada exclusivamente por el tipo de vehículo, prescindiendo del
número de personas que viajen en él, de la cantidad o valor de la mercadería trasportada, etc.
c) que haya una vía accesible de comunicación alternativa, descartando la vía aérea.
d) que sea establecido por ley especial previa (nacional si la vía es interprovincial o
internacional, y provincial si la vía es intraprovincial).
e) no es condición de constitucionalidad del peaje que su producto sea exclusivamente
destinado a la construcción y el mantenimiento de la obra, siempre que no trabe la circulación
dentro del país a modo de "aduana interior".

Las contribuciones parafiscales.


Son las contribuciones especiales recaudadas por ciertos entes públicos para asegurar su
financiamiento autónomo. Tienen por destino la seguridad social, bolsas de comercio, colegios
profesionales, etc.

Naturaleza jurídica.
Respecto de la naturaleza jurídica de las contribuciones parafiscales, han sido expuestos
varios criterios:
a) Para Morselli, no se trata de impuestos, cuyo carácter es esencialmente político, en tanto
que estas contribuciones obedecen a exigencias económico-sociales.
b) Duverger las considera "impuestos corporativos".
c) Lucien Mehl las diferencia de los impuestos, ya que el provecho de éstos se distribuye en la
colectividad en su conjunto, y en materia parafiscal el provecho es para un grupo profesional o
social delimitado.
d) Giuliani Fonrouge entiende que constituyen tributos, y las comprende dentro de las
"contribuciones especiales", con la necesaria consecuencia de que deben ser establecidas por
ley, la cual deberá fijar su monto o prever hasta un máximo, sin que los entes tengan facultades
de imponer la contribución a su libre albedrío, "aunque se trate de aportes o cuotas
profesionales o sindicales".

Empréstitos forzosos.
18
El empréstito es la operación mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o externo
en demanda de fondos, con la promesa de reembolsar el capital en diferentes formas y
términos, y de pagar determinado interés.
 Su característica principal es que se restituye (cosa que no ocurre con el tributo).
 No requiere ninguna actividad paraestatal como contribución.

Naturaleza jurídica.
Respecto de la naturaleza jurídica del empréstito existen dos teorías en puja:
1) Tesis de la creación unilateral de la obligación: Guiliani Fonrouge apoya esta tesis, que
considera al empréstito como un contrato de derecho público que se establece mediante ley, el
cual es un acto de soberanía que da origen a una obligación unilateral de derecho público. Se
trata de una relación jurídica entre el emisor (el estado) y el tenedor, muy particular porque el
emisor es el único que establece condiciones y crea la obligación.
2) Contrato administrativo: considera que existen cláusulas que con propias el derecho
administrativo (cláusulas exorbitantes que benefician al estado y se apartan del régimen
civilista). De Juano y Bielsa apoyan esta teoría.

Su constitucionalidad.
La CSJN declaro la constitucionalidad de los impuestos a plazo fijo en 1995 en el fallo Horvath,
Pablo c/ Fisco Nacional (D.G.I.).

9. El sistema Tributario. Concepto y elementos integrantes. Caracteres. Régimen


Tributario. Concepto. Gravabilidad de las diversas manifestaciones de capacidad para
contribuir a los gastos públicos: ingresos o rentas; patrimonios; consumos. El impuesto
al gasto. Presión tributaria. Concepto. Clases. Límites.

El sistema Tributario. Concepto y elementos integrantes.


El sistema tributario está constituido por el conjunto de tributos vigentes en un país en
determinada época.
De ello resulta una limitación espacial, que consiste en que cada conjunto de tributos es el
resultado de las instituciones jurídicas y políticas de un país, de su estructura social, de la
magnitud y distribución de sus recursos, de su sistema económico, de sus factores
psicológicos, morales y religiosos, etc.; y advierte, asimismo, una limitación temporal, por la
época en consideración, dado que las normas tributarias deben adecuarse a la evolución
económica, implicando su multiplicidad, variabilidad e inestabilidad.

Caracteres.
a) Justicia y equidad: el conjunto de tributos debería respetar la igualdad entre iguales, al
tiempo que discrimine a los que mas tienen en beneficio de los desfavorecidos.
b) Estabilidad: es necesario que el sistema sea estable, procurando que sus elementos puedan
mantenerse a lo largo del tiempo.
c) Neutralidad: no debe dañar sino promover la eficacia de la economía y su crecimiento,
introduciendo las menores deformaciones posibles.
d) Suficiencia: implica que con su rendimiento se deberían poder solventar las funciones y
servicios públicos necesarios para cubrir el mínimo de necesidades públicas.
e) Elasticidad: implica la posibilidad de obtener mayores recursos en caso de que crezcan las
necesidades, sin que deban crearse nuevos gravámenes.
19
f) Simplicidad: los tributos deben ser comprensibles y sencillos de aplicar.
g) Certeza: las normas deben ser precisas y claras  correcta técnica jurídica.
Asimismo el sistema será progresivo o regresivo de acuerdo a la incidencia de los impuestos y
el grupo de la población que se ve mas afectada con ellos.

Presión tributaria. Concepto.


La presión tributaria es la relación existente entre la exacción fiscal soportada por una persona
física, un grupo de personas o una colectividad territorial, y la renta de que dispone esa
persona, grupo o colectividad.
Del concepto, deducimos que puede haber tres concepciones de presión tributaria:
1) Presión tributaria individual: en este caso, la relación surge de comparar el importe total de la
deuda fiscal de una persona con su renta.
2) Presión tributaria sectorial: la relación surge de comparar el importe de la deuda de un
determinado sector (por ejemplo, sector agrícola, industrial, comercial, profesional, etc.) con la
renta que produce tal sector.
3) Presión tributaria nacional: es la relación entre el conjunto de tributos y la riqueza de la
colectividad.
Se habla también de presión tributaria ordinaria, que sería la relación entre los recursos del
Estado y la renta de los particulares, y presión tributaria extraordinaria, que reflejaría la relación
entre los recursos extraordinarios del Estado y el patrimonio de la colectividad.

Clases.
La presión tributaria puede ser:
a) Positiva: consistente en la disminución del poder de adquisición o el aumento de los costos
de producción.
b) Negativa: cuando tales economías se benefician del empleo de los ingresos en medida
superior a las relativas cargas.

Limites.
Índices de medición: Es muy difícil de medir, y solo puede apreciarse a nivel individual o de
grupos homogéneos, puesto que hablar de sacrificio medio no tiene ningún sentido porque
compensar los sacrificios de uno con los beneficios de otros no arroja ningún dato utilizable.
Relacionado al colectivo social, se relación con la distribución de la renta.

20
Unidad III: La norma tributaria. Vigencia. Aplicación e Interpretación.

10. Estructura de la norma tributaria. El hecho imponible como hecho jurídico (tipo legal)
legitimador y configurador del tributo. Concepto. Ámbito temporal de aplicación de las
normas tributarias. Vigencia. Sucesión de normas en el tiempo. Aplicación: retroactiva,
inmediata y diferida. Conflictos de leyes. Retroactividad e irretroactividad en el Derecho
Tributario Sustantivo y en el Derecho Penal Tributario. Irretroactividad y principio de
reserva de ley. Evolución de la jurisprudencia de la CSJN. Las leyes interpretativas.

Estructura de la norma tributaria.


Enlaza un antecedente normativo (hecho normativo) con una consecuencia normativa.

El hecho imponible como hecho jurídico (tipo legal) legitimador y configurador del
tributo. Concepto.
El hecho imponible “es un presupuesto de hecho abstracto al cual la ley vincula el nacimiento
de la obligación tributaria”.
Según Villegas el hecho imponible (o hipótesis legal condicionante) es el hecho tomado como
hipótesis condicionante de la obligación tributaria que debe estar señalada con todos los
elementos componentes y debe permitir conocer con certeza si desde el punto de vista
descriptivo, determinada circunstancia fáctica cae o no dentro de lo tributable.

El hecho puede ser un conjunto de hechos pero no debe ser un solo hecho.

Características.
a) Es un hecho o conjunto de hechos;
b) Debe estar definida por la norma legal;
c) Debe haber una realización efectiva del hecho (igual que como esta en la norma).

Naturaleza jurídica.
Para la Cátedra, el hecho imponible es un HECHO JURÍDICO porque:
* Esta incluido en la ley;
* La CN exige el principio de legalidad;
* La legislación le otorga consecuencias jurídicas a ese hecho (nacimiento de la obligación).
* No se niega su naturaleza económica, sino que implica que debe ser la manifestación de
capacidad económica la que genere la obligación.
* Como hecho jurídico le limita la capacidad de obrar al sujeto.

El hecho imponible puede ser:


a) Instantáneos: Se producen en un momento determinado y se agota en un instante
breve.
b) Periódicos: Se prolongan en el tiempo. Se realiza una ficción; una conducta se estira
(Ej.: impuesto a las ganancias).

Ámbito temporal de aplicación de las normas tributarias.


21
Hechos periódicos ¿Se aplica la ley vigente al principio o al finalizar el hecho? El Legislador
tiene por acaecido el hecho imponible en el último instante del período dentro del cual se
computan los ingresos. Si se produce una modificación legislativa durante el curso del ejercicio,
la alteración es válida y no retroactiva, puesto que el hecho imponible no se tuvo aun por
realizado.

Vigencia.
¿Cuándo termina su vigencia?
a) Cuando la ley lo establece (Ej. Ley tributaria de emergencia).
b) Cuando se deroga.

Retroactividad e irretroactividad en el Derecho Tributario Sustantivo y en el Derecho


Penal Tributario.
La retroactividad puede ser:
a) PROPIA: Cuando se aplica a un hecho que sucedió anteriormente a la vigencia de la ley y
cuando sus consecuencias se agotaron antes de su vigencia.
b) IMPROPIA: La nueva ley se sanciona ya iniciado el ejercicio pero antes de su conclusión.
Se aplica a un hecho que empezó pero no termino antes de su sanción.
Hay distintos grados Máximo: Afecta a la relación jurídica como a sus efectos.
Medio: Afecta solo a sus efectos.
Débil: A los hechos y a sus efectos.

En el Derecho Penal Tributario se rige por la norma penal y se aplica la ultractividad de la ley
penal más benigna.

La irretroactividad de la ley penal.


En nuestra CN no hay disposición alguna que prohíba que la ley adquiera efectos retroactivos,
salvo en materia penal (arts. 18 y 75, inc. 22, CN), cuyo objeto es impedir que alguien sea
castigado por un hecho que, al momento de su comisión no era punible, o bien tenía una pena
menos gravosa que la asignada con posterioridad.
Sin embargo, no es una regla absoluta puesto que sí la ley penal posterior resulta más benigna
es ésta la que ha de aplicarse (art. 75, Inc. 22, CN, y por su intermedio arts. 9º CADH y 15
PIDCyP; art. 2º CP), sin importar si es una norma posterior al hecho, a la condena, o dictada
durante él período intermedio.

El Derecho Penal y el Derecho Tributario Sustantivo no se fundan en principios comunes. El


primero tiene como objetivo definir los comportamientos punibles para que los ciudadanos los
eviten. En cambio, el Derecho Tributario Sustantivo persigue allegar fondos a las arcas
públicas, siendo los hechos imponibles escogidos como causa de las respectivas obligaciones
tributarias, acciones totalmente lícitas (en su mayoría) fomentadas e, incluso, a veces
inevitables.

Evolución de la Jurisprudencia de la CSJN.

1.- MOISO Y CIA. S.R.L., ANGEL - 80.817 - C.S., noviembre 24-981.


Opinión del Procurador General de la Nación.

22
Resulta cuestionada en el presente recurso la interpretación que la sala 2º de la Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Federal y Contencioso administrativo efectuó el dec. 3057/70.
Dado que el apelante propone una inteligencia de las normas federales en debate diferente de
aquella en la que se fundó la decisión que impugna por ser contraria a sus pretensiones,
estimo que, de conformidad con lo prescripto por el inc.3º del art.14 de la ley 48, el recurso
extraordinario es procedente.
En cuanto al fondo del asunto, me excuso de dictaminar en razón de que las cuestiones
debatidas son de naturaleza estrictamente patrimonial y el Estado nacional, que es parte, actúa
por medio de representante especial.- Buenos Aires, junio 10 de 1981.- Mario Justo López.

Buenos Aires, noviembre 24 de 1981.


Considerando: 1.- Que la sala en lo Contencioso administrativo Nº 2 de la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Federal, revocó el pronunciamiento de la instancia anterior y, consecuente-
mente dejó sin efecto la resolución por la cual la Dirección General Impositiva determinó la
obligación fiscal de la firma Angel Moiso y Cía. S.R.L. frente al impuesto sustitutivo del
gravamen a la transmisión gratuita de bienes, e impuso una multa equivalente al cincuenta por
ciento del tributo omitido.
Para así resolver, el tribunal concluyó que la aplicación retroactiva del dec. 3057/70 al ejercicio
cerrado el 31 de diciembre de 1970 no resultaba lícita, por afectar ello el derecho de propiedad
de la actora.
2.- Que contra dicha sentencia la representación del ente recaudador interpuso recurso extraor-
dinario, remedio que resulta procedente toda vez que se controvierta la constitucionalidad de
una norma reglamentaria de carácter federal y la sentencia definitiva del superior tribunal de la
causa es contraria a la pretensión de la recurrente (Fallos, t.266, p.295; t.269, p.19; t.270, p.42
- Rev. La Ley, t.125, p.414; t.129, p.80; t.129, p.768-).
3.- Que el dec. 3057/70, dictado el 29 de diciembre de 1970 y publicado en el Boletín Oficial el
11 de enero de 1971, reformó el art. 4º, inc. b, de la reglamentación de la ley que instituyó el
impuesto mencionado, relativo a las normas de avalúo del activo, imponiendo, en cuanto aquí
interesa, que los inmuebles deberían computarse según el importe de la valuación fiscal,
derogando de tal forma, la opción que el precepto reemplazado confería a los contribuyentes
de considerar esos bienes según aquél valor o por el de adquisición o construcción, disminuido
en el importe de las amortizaciones admitidas para el impuesto a los réditos.
Según el art 2º del decreto, la modificación debía aplicarse a los balances cerrados a partir del
31 de diciembre de 1970, inclusive.
4.- Que la accionante impugnó la constitucionalidad del decreto por entender que la enmienda
alteró los principios que la ley formulaba para la determinación de la base imponible y, porque
su aplicación a un ejercicio concluido bajo la vigencia de otras disposiciones, de las cuales
derivaba el deber de ingresar un gravamen menor, conculca un derecho protegido por el art. 17
de la Constitución Nacional.
El a quo, como se expresara, admitió la segunda de las tachas, habiéndose por ende, tornado
insustancial una decisión respecto de la primera.
5.- Que la objeción constitucional, fundada en la pretendida violación de la garantía de la
propiedad, debe desecharse. En efecto, este Tribunal ha expresado con anterioridad que, en
principio, nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones ni a
la inalterabilidad de los gravámenes creados o regidos por éllas. Sólo cuando el contribuyente
ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en que realizó el
pago, queda éste, por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de aquélla garantía, que se
23
vería afectada si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el
período ya cancelado (Fallos: t.267, p.247; t.278, p.108 - Rev. La ley, t.126, p.582; t.144, p.593,
fallo 27.515-S-)
6.- Que, como consecuencia de ello se siga, sin perjuicio del restante reparo formulado por la
actora al dec. 3057/70, que la particularidad de que éste fuera publicado con posterioridad al
cierre del balance e impuesta su aplicación a él, no constituye motivo que lo invalide, habida
cuenta que no cabe reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero acaecimiento
del hecho generador de la obligación tributaria bajo la vigencia de normas que exigían el
ingreso de un gravamen menor (doctrina de Fallos: t.252, p.219, consid.3º - Rev. La Ley, t.107,
p.614, con nota de Nerva-).
7.- Que en este último sentido, procede recordar que esta Corte ha resuelto que una prerrogati-
va de la naturaleza aludida no puede nacer entre el deudor del impuesto y el Estado, sino me-
diante una convención especial en virtud de la cual aquélla se haya incorporado realmente al
patrimonio del deudor.. Tal sería la hipótesis de que se hubiera liberado de impuestos o
asegurado el derecho de pagar uno menor durante cierto tiempo. (Fallos, t.283, p.360,
consid.10; t.295, p.621 - Rev. La Ley, t.148, p.174; Rep. La Ley, t.XXXVIII, A-I, p.87, sum.11-),
y aún la mas frecuente de que mediante la intervención del ente recaudador se hubiese
aceptado la liquidación presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con
efecto cancelatorio. Pero fuera de estos supuestos no existe acuerdo alguno de voluntad entre
el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción, con respecto al ejercicio del poder tributario
implicado en sus relaciones (Fallos, t.152, p.268; t.218, p.696).
8.- Que no habiendo invocado la actora la existencia en su favor de alguna de las circunstan-
cias señaladas precedentemente, carece del derecho que aduce con apoyo en el razonamiento
desestimado en el consid.6º, motivo por el cual la aplicación retroactiva implantada por el dec.
3057/70 no ha podido desconocerlo o alterarlo.
Por ello, habiendo dictaminado el Procurador General, se revoca la sentencia apelada.

11. Ámbito espacial de aplicación de las normas tributarias. Criterios de atribución de la


potestad tributaria (fuente, nacionalidad, domicilio, residencia, establecimiento
permanente). La doble o múltiple imposición. Concepto. La doble imposición
internacional, métodos para evitarla (remisión punto 56). La doble imposición interna. La
coordinación vertical y horizontal (remisión puntos 16 a 20). El principio de
territorialidad.

Ámbito espacial de aplicación de las normas tributarias.


Criterios de atribución de la potestad tributaria.
Los criterios de atribución de la potestad tributaria son los siguientes:
a) Nacionalidad: Constituye un criterio de pertenencia política, por el cual los contribuyentes
quedan gravados sólo por su nacionalidad, sin tener en cuenta sus residencias, ni sus
domicilios, ni los lugares donde obtengan las ganancias o se hallen situados sus bienes.
Se produce fácilmente doble imposición por este criterio, en virtud de las formas en que los
Estados la determinen (jus sanguinis o jus soli).
b) Domicilio: Es un criterio de pertenencia social, según el cual los contribuyentes son
sometidos a tributación por el lugar donde se radiquen con carácter permanente y estable.
c) Residencia: También es un criterio de pertenencia social. A diferencia del anterior, se
considera la simple habitación en un lugar, aun sin intención de permanencia. Se rige conforme
a lo que establezca la ley loca.
24
d) Territorialidad o Fuente: Este criterio es de pertenencia económica, y grava según el lugar
donde la riqueza se genera, se sitúa, se coloca, o se utiliza económicamente. Tiene en cuenta
la fuente productora de riqueza, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia
de los contribuyentes y del lugar de celebración de los contratos.
e) Establecimiento permanente: Tiene carácter de pertenencia económico-social.
Se entiende por este tipo de establecimiento al "emplazamiento o instalación que sirve para el
ejercicio de actividad económica en un país por parte del propietario que está domiciliado o
ubicado en el extranjero".

La doble o múltiple imposición. Concepto.


Para Villegas, "hay doble (o múltiple) imposición cuando el mismo destinatario legal tributario
es gravado dos (o más) veces, por el mismo hecho imponible, en el mismo período de tiempo,
y por parte de dos (o más) sujetos con poder tributario".

La doble imposición internacional, métodos para evitarla.


La doble o múltiple imposición internacional constituye un obstáculo para el desarrollo
económico y social de los pueblos, por lo cual se ha procurado lograr soluciones a fin de
prevenirla o atenuarla, que en síntesis son las siguientes:
a) Ley uniforme: Los Estados deben adoptar un típico y común sistema para determinar el
criterio de vinculación entre un hecho imponible y su poder tributario. Tal solución (doctrinal) es,
en la práctica, imposible, por razones de política económica y por las constantes variaciones de
los sistemas adoptados.
b) Tratados bilaterales o multilaterales: Los Estados contratantes tienen que convenir las bases
para gravar los distintos supuestos
c) Disposiciones internas estatales: Ellas prevén formas de atenuar la doble imposición (Ej., el
"tax-credif de los arts. 1º, 2º párr., de la ley de I.G., y 25 de la ley de I.B.P.).

Tales sistemas aconsejables para prevenir o atenuar la doble imposición son los siguientes:
a) Exención de las rentas obtenidas o bienes situados en el exterior: Si es total, se sigue el
principio de la fuente; si es limitada, constituye una excepción por disposición interna o por
tratado.
La exención logra la igualdad de los contribuyentes en el país-fuente, es decir, donde se hace
la inversión, respecto de lo cual se ha observado que la igualdad debe darse en el país del
inversor, y que el sistema analizado implica un desplazamiento de la política fiscal del país
exportador en beneficio del país de la radicación.
b) Crédito por impuestos pagados en el extranjero (“tax-credit"): Cada país grava la totalidad de
las rentas y bienes, dentro y fuera de su territorio, respecto de sus nacionales, domiciliados o
residentes, pero permite la deducción de los impuestos pagados en el extranjero por esas
rentas y bienes.
Importa la igualdad del contribuyente en el país de origen, ya que son aplicadas las tasas de
éste, con la posibilidad de deducción de los impuestos pagados en el país-fuente.
En síntesis, lo que el contribuyente no paga en el país-fuente que otorgó las exenciones o
beneficios tributarios, pasa a engrosar las arcas fiscales del país de origen o país del inversor.
c) Descuento por impuestos exonerados (“tax-sparing"): Este sistema importa que los
sacrificios del país-fuente no se trasfieran a los países de los inversores.

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Los países en desarrollo defienden la deducción, en el impuesto debido en el país del inversor,
del impuesto pagado en el país-fuente (tax-credit), más la del impuesto no pagado por una
exención o un beneficio tributario conferidos por este país (tax-sparing).
d) No imposición en el país de origen de las utilidades no remitidas ("tax-deferral privilege"):
Favorece la reinversión en el país-fuente.
e) Descuento por inversiones en el exterior: Consiste en deducir, en el impuesto debido en el
país de origen, un porcentaje determinado sobre el monto de la inversión.

La doble imposición interna.


En los países federales pueden surgir conflictos de doble o múltiple imposición entre el ente
central y los Estados o provincias, o entre estos últimos entre sí. Este fenómeno es perjudicial
porque significa multiplicidad administrativa, recaudación onerosa, fomento de la burocracia,
inconvenientes y molestias al contribuyente. Además, la doble imposición interna puede
aumentar peligrosamente la presión fiscal.
Sin embargo, este tipo de doble imposición no es inconstitucional. La doble imposición puede sí
ser inconstitucional cuando por su conducto se viola alguna garantía constitucional o cuando
implica una extralimitación de la competencia territorial del poder que sancionó determinado
gravamen.
Para evitar la múltiple imposición interna (nación-provincias-municipios) se han adoptado varias
soluciones entre las que vale la pena mencionar: separación de fuentes, impuestos en
coparticipación, suplementos impositivos, subsidios compensatorios, concesión de créditos por
impuestos pagados y deducción de tributos pagados.

12. Interpretación y aplicación de las normas tributarias. La naturaleza y fin de la norma


tributaria. Principios de interpretación. Tipos según las fuentes: doctrinal,
jurisprudencial y auténtica. Modalidades. Alcances. Métodos interpretativos genéricos.
Métodos particulares de interpretación del Derecho Tributario: funcional y de la
significación económica. Interpretación de exenciones o beneficios. Jurisprudencia. La
integración. La analogía.

Interpretación y aplicación de las normas tributarias.


Interpretar una norma jurídica consiste en descubrir su verdadero sentido y alcance con
relación a los hechos a los cuales se la aplica.

Características
 Principio de autonomía del Derecho tributario.
 Son normas comunes las tributarias, no son de excepción.
 Principio de igualdad.

Tipos de interpretación según las fuentes: doctrinal, jurisprudencial y auténtica.


Esta clasificación toma en consideración la fuente de la cual ella emana:
a) AUTÉNTICA: Es la que realiza el propio órgano que dicto la norma. A veces, el poder
legislativo decide precisar el alcance de una ley anterior mediante el dictado de otra,
posterior, a la que califica como “aclaratoria”.
b) JURISPRUDENCIAL: Es la que surge como resultado de la actuación de los tribunales
en los casos concretos en los que les tocó actuar.

26
c) DOCTRINAL: Es la que realizan los autores y demás estudiosos del derecho, sea en
términos generales o bien en los casos concretos de aplicación de una determinada
norma.

Modalidades.
Son preconceptos o criterios apriorísticos de favorecimiento del fisco o de los particulares a los
fines de guiar la interpretación efectuada según los métodos expuestos.
El primero de ellos, “in dubio contra fiscum", indica que la ley tributaria debe ser interpretada
con ánimo favorable al contribuyente.
Actualmente, se considera que las leyes tributarias no son de excepción, y que no puede
interpretárselas conforme a esta modalidad, pese a lo cual algunos autores la admiten sólo
para la valoración de los hechos en forma semejante al ámbito penal.
El segundo preconcepto, "in dubio pro fiscum" hace prevalecer el interés general sobre el
particular, favoreciendo al Estado.
Como afirma García Belsunce, este razonamiento es equivocado en cuanto a la función del
juez, quien debe exclusivamente aplicar el derecho, "prescindiendo de las consecuencias que
pueden resultar de su juicio para el Estado, ya que la repartición de las cargas públicas, es un
problema específico de la actividad del Estado, en su aspecto legislativo".
Ninguno de estos preconceptos es aplicable a la interpretación de las leyes,
independientemente de que el primero pueda ser utilizado sólo en la apreciación fáctica.

Métodos interpretativos genéricos.


A fin de desentrañar el fin y sentido de una norma, existen diferentes métodos para hacerlo:
a) Literal: se limita a declarar el alcance que surge de las palabras empleadas en la ley, es
decir, analiza sus elementos gramaticales. No restringe ni amplia su alcance. Este método fue
el empleado por la escuela exegética con la sanción del Código de Napoleón, el derecho se
resume en la ley.
Los tributaristas dicen que este método es insuficiente y puede llevar a conclusiones erróneas,
pues el legislador no es un técnico en derecho tributario.
b) Lógico: resuelve que quiso decir la ley. La ley forma parte de un conjunto, y por lo tanto debe
ser analizada en relación con otras. Las normas tributarias deben ser atendidas teniendo en
cuenta la totalidad de los preceptos, y además concordarlas con los principios constitucionales.
c) Histórico: la tarea del intérprete es desentrañar el pensamiento del legislador, hay que
conocer la intención de quien la dicto. Para ello debe valerse de todas las circunstancias que
rodearon su sanción.
Esta interpretación es muy criticada en materia fiscal, sobre todo porque la ciencia tributaria
esta en constante evolución.
d) Evolutivo: plantea enfrentar una nueva necesidad social a las reglas jurídicas nacidas con
anterioridad. El interprete busca averiguar cual hubiera sido la voluntad del legislador en
tiempos actuales.
Se ha dicho que nuestra Constitución es flexible, y por ello puede abarcar relaciones jurídicas
nacidas en circunstancias sociales diferentes. Son los jueces –intérpretes- quienes deben
consagrar el mejor cumplimiento de los objetivos de la CN.

Métodos particulares de interpretación del Derecho Tributario: funcional y de la


significación económica.

27
a) Interpretación funcional: Se creo por Griziotti. Según el, esta interpretación consiste en
descubrir la función que el impuesto debe prestar como recurso, según los aspectos políticos,
económico-sociales, jurídicos y técnicos que lo integran como fenómeno financiero.
b) Principio de significación económica (art. 1 ley 11.683): “En la interpretación de las
disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al
fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la
letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las
disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del
derecho privado”.
El art. 1 de la ley 11.683 quiere decir, en primer lugar, que tales normas deben ser
interpretadas conforme a su "fin" y a su "significación económica", y que su "fin" tiene que
enmarcarse dentro del "objeto" del Preámbulo y no tornar ilusorias las libertades resultantes de
la C.N.
En segundo lugar, "cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu" la hermenéutica
legal, se podrá recurrir al derecho privado. En consecuencia, advertimos que pese a la unidad
del derecho se configura la existencia de autonomía interpretativa, puesta de manifiesto por la
necesidad de recurrir con prelación al fin o espíritu de las leyes tributarias, que se halla
emparentado con su significación económica, aspecto, éste, que guarda consonancia con la
"realidad económica" que esas leyes gravan al describir los hechos imponibles.

Jurisprudencia.
Fallo Celulosa SA (28/07/2005): La CSJN resuelve un caso en el cual se plantea que una
resolución de la AFIP debía interpretarse con los artículos del Código Civil.
La Corte resuelve que no corresponde la aplicación de las disposiciones del Código Civil, ya
que existe una norma reglamentaria en el campo del derecho tributario, cuya validez no ha sido
impugnada, que contempla expresamente a partir de cuando producen efectos las solicitudes
de compensación-RG (DGI) 2542, art. 8-.

La analógia.
La analogía no constituye un método, sino una forma de integración de la ley, para cubrir sus
lagunas.
Se entiende que la analogía es un procedimiento permitido en derecho tributario formal y en
derecho tributario procesal.
Conforme a García Belsunce, no se puede recurrir, a la analogía en el derecho tributario
material ni en el derecho tributario penal, en los cuales rigen los principios del "nullum
tributum sine lege" y del "nulla poena sine lege".
Sin embargo, algunos aspectos del derecho tributario material se puede admitir la analogía
para rellenar vacíos en las normas legales, sin que por esa vía, obviamente, se pueda crear
tributos, ni los elementos estructurantes de la obligación tributaria, ni exenciones; p.ej., en
ausencia de disposiciones específicas tributarias, cuando se recurre al C.C. en cuanto a las
hormas que se estima aplicables aun al derecho público.

13. El principio de la realidad económica. Cláusula antielusiva. La apreciación del hecho


imponible: intención empírica e intención jurídica. Regulación nacional y provincial.
Jurisprudencia de la CSJN. Consecuencias penales.

El principio de la realidad económica.


28
Se encuentra establecido en el art. 2 de la ley 11.683, la cual dice: “Para determinar la
verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y
relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los
contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o
estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o
autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los
contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las
formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real
como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con
independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las
más adecuadas a la intención real de los mismos”.
En rigor, no tiene el carácter de "método", sino que es un instrumento jurídico que permite
investigar los hechos reales, considerando que ha sido la valoración económica del hecho o
acto gravado lo que ha determinado la imposición. Al investigar esa valoración, el intérprete
determina el fin de la ley.

Cláusula antielusiva.
Según la Cátedra, no es un método de interpretación del derecho sino que se utiliza para evitar
el fraude, para dejar sin efecto un acto que vaya en contra de la ley. Es una cláusula
antielusiva.

Jurisprudencia de la CSJN.
a) Parke Davis, en el cual se estableció que dos sociedades, una local y una extranjera, que
estaban diferenciadas desde el punto de vista del derecho privado pero que constituían una
unidad económica debían considerarse a los fines tributarios como una sola entidad, por lo cual
1el pago de aparentes regalías de la entidad dominada a la entidad dominante no era más que
un retiro disimulado de utilidades sujetas al impuesto a los réditos, por cuanto todo contrato
supone la existencia de dos partes y nadie puede contratar consigo mismo.
b) Mellor Goodwin: en una cuestión relacionada con el impuesto a las ventas, el tribunal
también adoptó el criterio de correr el velo societario y por aplicación de la doctrina de la
penetración estableció que una sociedad dominada por otra no autoriza a reconocer la
existencia de convenciones entre ellas, por cuanto debe prevalecer la razón del derecho sobre
el ritualismo jurídico formal, aprehendiendo la realidad jurídica objetiva, y ésta indica que
tampoco en esta situación podían aceptarse operaciones que aparentemente significaban
traslado de mercaderías entre ambos elementos de un mismo conjunto económico.
c) Ford Motor Argentina: la Corte resolvió que si la exportadora del exterior y la importador
local se hallan en relación de matriz y filial, integrando un conjunto económico, las sumas
pagadas en concepto de intereses por operaciones de pago diferido no revisten ese carácter
para el impuesto a los réditos, sino el de un pago o remesa de utilidades propias de la entidad
local en beneficio de la extranjera; aclarando que en hipótesis de conjunto económico o
situaciones equivalentes, las prestaciones y contraprestaciones deben ajustarse a los principios
del aporte y la utilidad.

29
SEGUNDA PARTE

-El Derecho Constitucional Tributario. Fundamentos constitucionales del Poder


Tributario, su distribución y límites. Derechos Humanos y Tributación-

Unidad IV: El Federalismo Tributario. Régimen de coordinación tributaria.

14. El poder tributario del estado como atributo de la soberanía. Concepto. Caracteres
del poder tributario: abstracto, permanente, irrenunciable e indelegable. El poder
tributario en la Constitución Nacional. Distribución. Poder tributario originario y
derivado. Límites internacionales y comunitarios (MERCOSUR) al poder tributario del
estado.

El poder tributario del estado como atributo de la soberanía. Concepto.


El poder tributario o potestad tributaria constituye una de las manifestaciones del poder de
imperio estatal.
Consiste en el poder que tiene el Estado de dictar normas a efectos de crear unilateralmente
tributos y establecer deberes formales, cuyo pago y cumplimiento será exigido a las personas a
él sometidas, según la competencia espacial estatal atribuida.
Comprende también el poder de eximir y de conferir beneficios tributarios, así como el poder de
tipificar ilícitos tributarios y regular las sanciones respectivas.
El poder fiscal o tributario, de naturaleza política, es un poder inherente al de gobernar, ya que
no hay gobierno sin tributos, de lo cual resulta el deber ético-político-social del individuo de
contribuir al sostenimiento del Estado.
No hay estado sin poder tributario.
La soberanía reside en la Constitución, y que, en consecuencia, el poder de imperio del Estado
que surge de ésta, y que se halla ínsito en el poder de gobernar, por el cual puede obligar
coactivamente a los sometidos a él, debe ser un poder normado dentro de los límites
constitucionales.

30
Caracteres del poder tributario.
1) Abstracto (no se lo debe confundir con el ejercicio concreto de ese poder);
2) Permanente (sólo puede extinguirse con el Estado mismo; la prescripción y la caducidad se
refieren a los créditos del Estado en casos concretos, no al poder tributario estatal, que es
abstracto);
3) Irrenunciable (sin poder tributario, el Estado no podría subsistir);
4) Indelegable (refiere a la atribución temporaria salvo las excepciones previstas en el art. 75,
inc. 24 de la CN donde el Poder Legislativo delega la competencia a entidades supranacionales
en tratados internacionales).
La renuncia implica desprenderse de un derecho en forma absoluta, en tanto que la delegación
importa trasferirlo a un tercero de manera transitoria; no son delegables las atribuciones
conferidas, pero sí se puede otorgar al Ejecutivo o a un cuerpo administrativo la facultad de
reglar los pormenores y detalles para la ejecución de la ley.
5) Fundado en la Constitución soberana;
6) Normado (no es una expresión de mera fuerza, ni constituye un poder arbitrario o
discrecional, sino que tiene por necesarias vallas los límites constitucionales);
7) Se lo ejerce por medio de la ley, dando origen al principio de legalidad;
8) Indivisible, lo cual no obsta a que se lo distribuya en diversos centros (Nación, provincias,
municipios, organizaciones supraestatales), resultando distintas competencias tributarias.

Poder tributario originario y derivado.


Son diversas las posturas con respecto a esta cuestión:
a) Giuliani Fonrouge explica que "todos los órganos de gobierno tienen facultades tributarias de
la misma naturaleza jurídica, sin que puedan establecerse grados o jerarquías en ellas.
Tanto la Nación como las provincias y los municipios tienen poder originario o inherente,
porque él es connatural al Estado en cualquiera de sus manifestaciones; la diferencia no radica
en la «esencia», sino en el ámbito de actuación, en la jurisdicción atribuida a cada uno de ellos
con sujeción a las normas constitucionales o legales vigentes en cada país [. . .]. La única
delegación de poderes (incluyendo el tributario) es la efectuada por el pueblo, depositario de la
soberanía, al sancionar la Constitución [. . . ] , y sólo en tal sentido puede hablarse de poderes
delegados al gobierno nacional; en esencia fueron poderes conferidos por las provincias".
(POSTURA MINORITARIA).
b) García Belsunce resalta que la diferencia radica "en función de la misma naturaleza de los
poderes políticos o jurídicos del sujeto activo, en cuanto [. ..] el poder de imponer no es sino
una forma de poder de gobernar. Por consiguiente, son poderes tributarios originarios aquellos
que tienen las provincias cuyos poderes políticos son originarios, derivados de pactos
preexistentes y de cuya delegación parcial han nacido los poderes políticos de la Nación,
siendo los de ésta, en orden tributario, por ende, poderes delegados. Por la misma razón,
siendo que los poderes de los municipios son delegados por las provincias por mandato
constitucional, calificamos a ellos de poderes delegados o derivados". (POSTURA
MAYORITARIA).
c) Jarach adopta la posición de que las municipalidades "tienen únicamente potestades
tributarias de carácter derivado, esto es, el conjunto de facultades impositivas que el Estado les
asigne", en tanto que el "poder fiscal originario [. . .] compete exclusivamente al Estado o a los
Estados provinciales".

31
15. Los orígenes históricos del federalismo en la Argentina. Disposiciones
constitucionales que sostienen y regulan el federalismo en materia tributaria.
Distribución constitucional del poder tributario en Argentina entre la Nación, las
Provincias, los Municipios y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Potestades:
originarias, delegadas y derivadas; exclusivas, concurrentes y reservadas; transitorias y
permanentes. Formas de reparto de las potestades tributarias y límites constitucionales
verticales. Conflictividad. Jurisprudencia.

Distribución constitucional del poder tributario en Argentina entre la Nación, las


Provincias, los Municipios y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

I) Facultades impositivas del gobierno federal:


a) Exclusivas y que ejerce en forma permanente: tributos indirectos externos o aduaneros (de
importación y exportación); tasas postales -en caso de que se derogue la supresión de la tasa
postal del art. 2 del decreto 1187/93, y se la reimplante-; derechos de tonelaje (arts. 4, 9, 75,
incs. 1 y 10, y 126).
Asimismo, son exclusivas las facultades derivadas de reglar el comercio internacional y el
comercio interprovincial (art. 75, inc. 13), y lo atinente a la Capital Federal, sin perjuicio de su
autonomía (arts. 75, inc. 30, y 129).
b) Concurrentes con las provincias y que ejerce en forma permanente: tributos indirectos
internos -al consumo, a las ventas, a los servicios- (arts. 4, 17 y 75, inc. 2).
Además, respecto de los establecimientos de utilidad nacional, la Nación dicta la legislación
necesaria para el cumplimiento de los fines específicos de éstos, sin perjuicio de los poderes
de policía e imposición de las provincias y municipios, con la salvedad del art. 75, inc. 30, de la
C.N.
c) Con carácter transitorio y al configurarse las situaciones excepcionales previstas: tributos
directos (art. 75, inc. 2), que pueden ser exclusivos o superponerse a otro provincial, salvo
disposición en contrario de la ley-convenio que rija la coparticipación.

II) Facultades impositivas de las provincias.


a) Exclusivas y que ejercen en forma permanente: tributos directos (arts. 121 y 126).
b) Concurrentes con la Nación y en forma permanente: tributos indirectos internos (arts. 75, inc.
2, 121 y 126), y ciertas facultades locales respecto de los establecimientos del art. 75, inc. 30,
de la C.N.

III) Facultades impositivas de los municipios.


Antes de la reforma de 1994, se sostuvo que los municipios podían ejercer las facultades
comprendidas en la competencia trazada por las provincias y por la Nación, según el caso,
respecto de actividades cumplidas y cosas situadas dentro de su ámbito jurisdiccional.
La CSJN reconoció autonomía formal a los municipios en "Rivademar, Ángela Martínez Galván
de, c. Municipalidad de Rosario", del 21/3/89.
Las constituciones de varias provincias confirieron a los municipios facultades para establecer
impuestos, tasas y contribuciones de mejoras, y para coparticipar en el producto de los tributos
provinciales y nacionales, distribuidos a la provincia.

IV) Facultades impositivas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

32
La reforma constitucional de 1994 le otorga un régimen de gobierno autónomo con facultades
propias de legislación y jurisdicción (art. 129 CN).

Conflictividad.
La superposición de tributos trae aparejados indeseables efectos económicos, encareciendo
costos y precios; asimismo, origina multiplicidad de administraciones tributarias, con mayor
onerosidad recaudatoria y molestias a los contribuyentes.
En nuestro país, la libertad impositiva de las provincias y la atribución de facultades cada vez
mayores en el orden nacional quebró la uniformidad tributaria respecto de objetos gravados por
otro centro de poder, originando problemas de múltiple imposición, que fueron mitigados por el
instituto de las leyes de coparticipación impositiva.
La concurrencia en la tributación indirecta interna ha sido reconocida por la reforma de la C.N.
de 1994, lo cual no obsta a la posibilidad de que las leyes-convenio que en su consecuencia
sean dictadas dispongan la necesaria coordinación, prohibiendo a las provincias y los
municipios gravar los mismos hechos sometidos a tributación en el orden nacional.

Jurisprudencia.
* La Corte Suprema, en "Sniafa S.A. c. Municipalidad de Berazategui", del 15/7/70 ("Fallos",
277-218), declaró que no hay superposición de tributos entre el impuesto provincial a las
actividades lucrativas y los derechos que cobra una municipalidad por "inscripción, inspección,
contralor, seguridad, higiene y asistencia social", por no haber identidad con aquél, que tiene
otros fines; y no obsta a tal conclusión el hecho de que en ambos gravámenes la base
imponible sea la misma (monto anual de las ventas).

16. La coordinación tributaria vertical. Diferentes soluciones para la coordinación


tributaria federal. El federalismo de concertación. Leyes de unificación y de
coparticipación de impuestos. Las leyes convenios de coparticipación y los Acuerdos o
Pactos interjurisdiccionales entre Nación y Provincias. El Pacto Federal para el Empleo,
la Producción y el Crecimiento como instrumento de coordinación vertical. La
implicancia respecto de la Nación, Provincias, Municipios y Ciudad Autónoma de
Buenos Aires. Jerarquía normativa. El “derecho intrafederal”. Jurisprudencia de la CSJN.
La ley de coparticipación conforme la Constitución Nacional. La ley de coparticipación
vigente. Masa coparticipable, mecanismo, garantía o mínimo asegurado, obligaciones de
las Provincias, Nación y Municipios. Formas reales de distribución. Comisión Federal de
Impuestos. Facultades. Derechos de los contribuyentes, de la Nación, de las Provincias y
de los Municipios. Procedimiento para peticionar los derechos derivados del derecho
intrafederal. Jurisprudencia de la CSJN. Los impuestos con afectación específica.
Exigencias constitucionales.

Coordinación tributaria.
Los principales sistemas de coordinación financiera adoptados por los países son los
siguientes:
a) Concurrencia. Equivale a la ausencia total de coordinación. Presenta la ventaja de otorgar
mayor fuerza financiera a cada centro de poder y un más alto grado de responsabilidad de
cada cuerpo legislativo; pero tiene grandes desventajas (falta de sistematización de impuestos,
que eleva la presión tributaria global; multiplicación de las administraciones fiscales, con la
33
posibilidad de que los administrados soporten excesivas fiscalizaciones antieconómicas;
creación de diferencias regionales, que lleva a que algunos lugares sean "paraísos", y otros,
territorios de alta presión, lo cual orienta las actividades productivas y el nivel de vida;
destrucción de la unidad del sistema tributario).
b) Separación. Procura asignar a cada centro de poder fuentes determinadas de recursos para
su explotación exclusiva.
c) Participación. No distribuye las fuentes de ingresos, sino el producto, conforme a ciertas
pautas (necesidades financieras, fines promocionales, etc.). Al reparto puede efectuárselo
respecto de cada impuesto por separado, o constituyendo una "unión tributaria" que consiste
en formar una masa de recursos producida por distintos impuestos.
Entre sus ventajas se destaca la de que evita toda superposición tributaria (vertical y
horizontal), así como las multiplicaciones de administración y fiscalización de responsables;
empero, algunos señalan como desventaja el hecho de que cercena la autonomía de la política
financiera de los Estados miembros, aunque en un Estado federal se lo podría evitar mediante
un régimen convencional a efectos de salvaguardar la autonomía de los participantes, lo cual
daría origen a incesantes negociaciones tendientes a fijar las cuotas de participación.
d) Cuotas adicionales. El gobierno federal, o el centro de poder superior, dicta la norma
tributaria, en tanto que los niveles inferiores establecen cuotas adicionales sobre los impuestos
del primero. Normalmente se fija un tope a los porcentajes adicionales.
e) Asignaciones globales. Puede configurarse por medio de asignaciones de los Estados
miembros al Estado federal (Ej. las contribuciones matriculares alemanas), o de éste a
aquéllos.
Entre sus ventajas, se resalta que tienden a distribuir recursos según las necesidades
financieras de cada ente estatal conforme a una evaluación unitaria, a la vez que eliminan, las
superposiciones tributarias y multiplicaciones de administración y fiscalización.
Como desventaja, restringen la autonomía financiera y política de los entes que las reciben.
Canadá siguió un sistema de asignaciones globales cercano al de "participación".
f) Asignaciones condicionadas. En este sistema, las asignaciones están condicionadas al
cumplimiento de ciertos requisitos por parte de los entes beneficiarios de los fondos (Ej., el
mantenimiento de un servicio público, la realización de determinadas inversiones). Presenta las
ventajas y se acentúa la desventaja del anterior; las "condiciones" se enmarcan dentro de la
planificación unitaria de la política financiera estatal, aunque pueden intervenir los entes
beneficiados por medio de representantes, para atenuar el debilitamiento del federalismo que
este sistema supone.

Diferentes soluciones para la coordinación tributaria federal.

1) 1853/1890: SEPARACIÓN DE FUENTES: En esta etapa le correspondía al gobierno federal:


* Exclusivamente y de modo permanente: Los derechos aduaneros de exportación e
importación y las tasas postales (arts. 4, 9 a 12 y 67 inc. 1 CN).
* Concurrentemente con las provincias y de modo permanente: Las contribuciones indirectas
(arts. 4y 17 CN).
* Excepcionalmente y de modo transitorio: Contribuciones directas proporcionalmente iguales
en todo el país (art. 67 inc. 2 CN).
A las provincias le correspondían:
* En forma permanente: Contribuciones directas (art. 104 CN).

34
* En forma permanente y concurrentemente con la Nación: Contribuciones indirectas (excepto
derechos de exportación e importación).

2) 1890/1934: CONCURRENCIA DE HECHO: Como consecuencia de la crisis económica de


Europa, la Nación comienza a aplicar impuestos internos al consumo con carácter transitorio a
determinados bienes.
La concurrencia de hecho provocó una situación de tensión entre la Nación y las provincias.
En 1927, llega a la Corte el caso “Simón Mataldi” y, en esta oportunidad, la CSJN se pronuncia
por la constitucionalidad de esta concurrencia de hecho VER LA GUIA DE LA UBA QUE ESTA
EXPLICADO EL FALLO, porque la constitución en su art. 4 hacia referencia a “las demás
contribuciones”.
En 1931 se establece el impuesto a las transacciones y el gobierno federal decidió
unilateralmente su coparticipación.
En 1932 se establece el impuesto a las rentas.

3) Desde 1935: ETAPA DE COPARTICIPACIÓN: Mecanismo de distribución a las provincias


de los impuestos que cobra el gobierno central conforme al porcentaje que ya fueron
preestablecidos.
En 1934 se sanciono la ley de unificación de impuestos internos, sanción de la primera ley
convenio entre la Nación y las provincias.
Se llevo a cabo una distribución primaria (distribución de lo recaudado por la Nación entre la
Nación y las provincias) y una distribución secundaria (distribución de las provincias entre si).
Hay 3 factores que determinan la creación de la ley-convenio:
a) Crisis mundial de 1930;
b) Aumento del gasto público por la mayor cantidad de funciones que asume el Estado;
c) Doble imposición.
En 1934 se dictan 3 leyes:
I) Prorroga de los impuestos a las ganancias (antes impuestos a las ventas).
II) Transferencia de las transacciones comerciales (IVA).
III) Unificación de los impuestos internos.
Con estos antecedentes surge en 1935 el régimen de coparticipación netamente devolutivo
(mas recauda, mas se otorga).

Distribución según la primer ley convenio: 82,5% para la Nación y el 17,5% para la
Municipalidad de Buenos Aires y las provincias; este porcentaje tenia, a su vez, un reparto
secundario: 30% de acuerdo con la población de cada provincia, 30% de acuerdo con los
recursos percibidos por las provincias el año anterior y el 10% restante de acuerdo con la
recaudación del impuesto respectivo dentro de la jurisdicción de cada provincia durante el año
anterior.
En 1947 se sanciona una nueva ley de coparticipación que tuvo vigencia hasta 1955. Hay un
aumento de los impuestos coparticipables y del porcentaje que se destina a las provincias. La
distribución primaria era del 70% a la Nación y el 21% a las provincias y a la municipalidad de
Buenos Aires. La distribución secundaria era igual a la anterior ley, y el 2% restante se
distribuía de manera inversamente proporcional a la población.
En 1955 se sanciona una nueva ley que tiene vigencia por diez años y establece un nuevo
régimen de distribución. La distribución primaria se determinaría en forma directamente
proporcional a la población total del país y a la población del conjunto de provincias adheridas.
35
Desde 1959 hasta 1963 hubo una distribución progresiva (en aumento) a las provincias. Como
no se sanciono una nueva ley esta tuvo vigencia hasta 1973.
En 1973 se sanciona la ley 20.221 con el objeto de aumentar la capacidad financiera de las
provincias, solucionar los desequilibrios financieros entre las provincias. Para ello se crea la
Comisión Federal de Impuestos.
Esta ley establecía un régimen de distribución primaria del 48,5% en forma automática para la
Nación y el 48,5% en forma automática para el conjunto de provincias que adhieran a la
misma. El 3% restante era destinado a un fondo de desarrollo regional. Esta ley no establecía
una prorroga automática, sino que tenia vigencia por 10 años.
Durante esos años se fue reformando con la transferencia de servicios del Estado Nacional a
las provincias (salud, educación).
En 1988 se sanciona la ley 23.548 que es la vigente con sus reformas.
Masa coparticipables Todos los impuestos creados y por crearse se coparticipan con
excepción de los impuestos aduaneros y de los que tengan un régimen propio.

Distribución primaria:
 42,34% para la Nación.
 54,56% para las Provincias.
 2% para el recupero de las Provincias.
 1% para el Fondo del Tesoro Nacional.

Características:
 Se le asigna mayor porcentaje a las provincias.
 Se establece un piso mínimo.
 Le da amplitud en la incorporación de impuestos a la coparticipación.
 Como negativa, no tuvo en cuenta criterios objetivos para el reparto secundario.

Obligaciones:
Las provincias se obligan a no aplicar impuestos análogos a los que aplica la Nación.
Si una provincia se aparta de esto se crea una sanción separándolo de la coparticipación y
represión por parte del contribuyente por ser inconstitucional.

Órgano de aplicación: Comisión Federal de Impuestos.

Características del gobierno de Menem:


a) Se recorto la masa coparticipable.
b) Se transfieren servicios de la Nación a las provincias sin la asignación de recursos.
c) Privatización de las empresas públicas.
d) Retiro voluntario.

Pacto Fiscal I (1992): Ley 24.130.


a) Suspende la aplicación de la ley 23.548 en lo que se oponga al Pacto.
b) Retención del 15% sobre la masa coparticipable para el Sistema Previsional Nacional,
es decir tiene una vinculación específica con la seguridad social.
e) Suma mínima garantizada a las provincias.

36
Pacto Fiscal II (1993): Ratificado por Decreto PEN 14/94.
Las Provincias se obligan a:
a) Derogar el impuesto de sellos y específicos que graven la transferencia de combustible, gas
y energía eléctrica.
b) Promover la derogación de tasas municipales que no constituyan la retribución de un
servicio efectivamente prestado o que excedan el costo.
c) Eximir de ingresos brutos a la producción primaria, prestaciones financieras, industria
manufacturera, construcción de inmuebles. Luego de tres años, sustituir el ISIB por un
impuesto general al consumo.
d) Limitar incrementos del impuesto inmobiliario.

El Estado Nacional se obliga a:

a) Derogar el impuesto a los Activos.


b) Aceptar la transferencia al Sistema Nacional de Previsión Social de las Cajas de
Jubilaciones Provinciales
como consecuencia se trata de homogeneizar los impuestos que cobran todas las provincias.
VER LO DE LA CARPETA
Estos impuestos afectan la ley de coparticipación.
En 1994 se constitucionaliza el régimen de coparticipación (art. 75 inc. 2) y se establece la
obligación de crear una nueva ley de coparticipación.
No puede ser alterado ni adulterado unilateralmente el régimen de coparticipación.

Jurisprudencia de la CSJN.
Fallo "Sociedad Anónima Simón Mataldi Ltda. c/ Provincia de Buenos Aires", del 28/9/27
("Fallos", 149-260): La CSJN declaró que "no obstante el armónico equilibrio que
doctrinariamente presupone el funcionamiento regular de las dos soberanías, nacional y
provincial, en sus actuaciones respectivas, dentro del sistema rentístico de la Constitución, no
puede desconocerse que su régimen efectivo determina una doble imposición de gravámenes,
con la que se afectan en determinadas circunstancias importantes intereses económicos y se
originan conflictos de jurisdicciones fiscales, que no siempre es dado dirimir con la eficacia
debida. De ahí la constante requisición colectiva, traducida en múltiples estudios y proyectos,
tendientes a la modificación o mejor aplicación del sistema rentístico [.. .] que abarcan desde la
reforma de la Constitución hasta la nacionalización de los impuestos, en cuanto a su
percepción, a base de coparticipaciones proporcionales y equitativas entre la Nación y los
Estados federales".

17. La exigencia de la coordinación horizontal. El Convenio Multilateral del Impuesto


sobre los Ingresos Brutos (Remisión al punto 72).

El Convenio Multilateral es un acuerdo suscripto entre representantes de varias provincias para


prevenir y evitar consecuencias derivadas de la doble o múltiple imposición dentro del territorio
nacional por medio de tributos locales que inciden sobre las actividades económicas, los
ingresos brutos y todo otro gravamen. Los ingresos brutos totales del contribuyente, originados
por las actividades, se distribuyen entre todas las jurisdicciones.

37
Las actividades a que se refiere el presente Convenio son aquéllas que se ejercen por un
mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos
ingresos brutos por provenir de un proceso único, económicamente inseparable, deben
atribuirse conjuntamente a todas ellas ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por
sí o por terceras personas. Así se encuentran comprendidas en él los casos en que se
configure alguna de las siguientes situaciones:
a. Que la industrialización tenga lugar en una o varias jurisdicciones y la comercialización en
otra u otras ya sea parcial o totalmente;
b. Que todas las etapas de la industrialización o comercialización se efectúen en una o varias
jurisdicciones y la dirección y administración se ejerza en otra u otras;
c. Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen ventas o
compras en otra u otras;
d. Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen operaciones
o prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicados o utilizados
económicamente en otra u otras jurisdicciones.

Salvo lo previsto para casos especiales, los ingresos brutos totales del contribuyente,
originados por las actividades objeto del presente Convenio, se distribuirán entre todas las
jurisdicciones en la siguiente forma:
a. El cincuenta por ciento (50%) en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada
jurisdicción;
b. El cincuenta por ciento (50%) restante en proporción a los ingresos brutos provenientes de
cada jurisdicción en los casos de operaciones realizadas por intermedio de sucursales,
agencias u otros establecimientos permanentes similares, corredores, comisionistas,
mandatarios, viajantes o consignatarios, etc., con o sin relación de dependencia. A los efectos
del presente inciso, los ingresos provenientes de las operaciones a que hace referencia el
último párrafo del artículo 1°, deberán ser atribuidos a la jurisdicción correspondiente al
domicilio del adquirente de los bienes, obras o servicios.
Los gastos a que se refiere el artículo 2°, son aquéllos que se originen por el ejercicio de la
actividad.

18. Supremacía del derecho federal sobre el derecho local provincial y municipal. Límites
a la potestad tributaria local. Sustento territorial. Cláusula de los códigos; comercial; del
progreso; establecimientos de utilidad nacional. Inmunidad de los instrumentos de
gobierno. Contenido de las cláusulas conforme la jurisprudencia de la CSJN.

Cláusula de los códigos.


Hay disposiciones de la CN que delimitan el ejercicio de las competencias provinciales y
municipales, que no pueden encasillarse como normas de contenido directamente tributario.
Los incisos 12, 13, 18 y 30 del artículo 75 de la CN regulan las facultades del Congreso Federal
en materias ajenas a la tributaria, pero en cuya aplicación se han presentado conflictos.

I) ARTICULO 75, INC. 12 CN: LA CLÁUSULA DE LOS CODIGOS O DEL DERECHO COMÚN.
La aplicación de las normas dictadas por la Nación en virtud del art. 75, inc. 12, CN ha
planteado dos tipos principales de problemas en el ámbito tributario.

38
En primer lugar, la duda sobre si el propio Estado Nacional puede dictar normas sobre
gravámenes que difieran o que contradigan las normas que él mismo puede dictar y que
conforman lo que se ha denominado “Derecho Común”. La solución tiende a aceptar que el
legislador nacional puede apartarse de las regulaciones de los códigos y leyes de fondo no
tanto en merito a cuestiones relacionadas con la autonomía del Derecho tributario Sustantivo,
sino por aplicación de la Teoría General del Derecho, al tener las leyes involucradas idéntico
rango formal, donde la posterior prevalece sobre la anterior, la especial sobre la general, etc.
En segundo término, se planteó el problema paralelo: si las provincias, al establecer sus
tributos, pueden dictar normas que se aparten de ese Derecho Común creado por la Nación
englobando así, además, una cuestión de jerarquía normativa, involucrada en el art. 31 CN. La
solución mayoritariamente dada ha consistido en otorgar preponderancia a la legislación
nacional sobre la provincial, no tanto en razón de la gradación jerárquica constitucionalmente
establecida como si por la interpretación formulada en torno a la distribución de competencias,
en una tesis que se ha dado en llamar "ius privatista". Pueden citarse, por ejemplo, en lo
relativo a la facultad para regular lo atinente a la prescripción de las obligaciones tributarias
locales, la CSJN ha sostenido recientemente en Fallos: "Filcrosa S.A", del 30/9/2003 que lo
atinente a la regulación de la prescripción de las obligaciones, incluidas las de naturaleza
tributaria, es competencia exclusiva del legislador nacional -tanto en lo atinente a los plazos,
como al momento en que comienzan a contarse, como a las causales de suspensión e
interrupción-, razón por la cual las provincias carecen de atribuciones para regular dicha
materia.
La doctrina opuesta, denominada "administrativista", sostiene que, al tratarse el Derecho
Tributario Sustantivo de Derecho Público Local y, al no haber sido delegado por las provincias
a la Nación, éstas conservan la posibilidad de determinar todo lo relativo a las obligaciones e
institutos que lo constituyen. La CSJN acogió esta tesis en pocos y aislados pronunciamientos.

II) ARTICULO 75, INC. 13, CN: LA CLÁUSULA DEL COMERCIO.


Por su parte, art. 75, inc. 13, CN contiene la denominada "cláusula del comercio" y ha dado
lugar a una enorme casuística con idas y vueltas a lo largo de la jurisprudencia de la CSJN.
Hay que señalar que esta disposición engloba la facultad del Congreso Nacional de reglar tanto
el comercio exterior, como así también el interior de las provincias entre sí, complementándose
con la prohibición del art. 126 CN, en tanto veda a éstas expedir leyes sobre comercio o
navegación interior o exterior, en la inteligencia que toda norma tributaria, de alguna manera,
implica reglamentar la materia sobre la cual recae el gravamen. De tal forma, sólo compete a
las autoridades provinciales regular el comercio meramente interno dentro de su jurisdicción.
La solución prevaleciente ha consistido en admitir la validez constitucional de los tributos
provinciales, aun cuando graven las actividades comerciales ínterjurisdiccionales, mientras
ellos no constituyan una traba para dicho comercio, no modifiquen las corrientes naturales de
circulación mercantil, no dificulten el consumo, ni disimulen una discriminación o tratamiento
preferente de la riqueza local. En cuanto a su vinculación con la exportación, el tributo local
será válido si no recae sobre el hecho mismo de la exportación, ni opere como un derecho
aduanero, ni se aplique por el origen o destino de los bienes o personas, ni actúe como
instrumento de protección económica, ni discrimine las corrientes naturales de tránsito, etc., de
conformidad también con los arts. 9 º a 12 y 75, inc. 1o, CN.

III) ARTICULO 75, INC. 18, CN: LA CLÁUSULA DEL PROGRESO.

39
Por su lado el art. 75, Inc. 18, CN ha sido bautizado como "cláusula del progreso", porque
contiene en sí una serie de objetivos y de herramientas que los constituyentes entendieron que
resultaban necesarios para el desarrollo y afianzamiento del país, y de las declaraciones
contenidas sintéticamente en el Preámbulo.
En materia constitucional tributaria la discusión gira alrededor de la última frase del inciso,
acerca de que lo conducente a la prosperidad del país y bienestar de las provincias y sus
habitantes se puede disponer "por leyes protectoras de estos fines y por concesiones
temporales de privilegios y recompensa de estimulo". La interpretación prevaleciente ha
entendido que la CN contempla esta facultad pues, de otro modo, tanto las provincias como los
municipios, en el ejercicio de sus poderes tributarios, podrían dificultar o derechamente impedir
la consecución de los objetivos de la legislación federal. La jurisprudencia de la CSJN ha sido
pacífica en este sentido, a partir de Fallos: "El Ferrocarril Central Argentino contra la Provincia
de Santa Fe; sobre repetición de pago indebido", del 3/7/1897, al expresar que si "para fines de
gobierno, de política, de reglamentación del comercio interprovincial o simplemente como
medio de estimulo, cree conveniente acordar el privilegio de la exención de impuestos locales,
esta disposición será perfectamente constitucional, porque ella no importa sino el ejercicio de
una facultad del Poder Legislativo, cuyas sanciones priman sobre cualquier disposición en
contrario que pudieran contener las constituciones o leyes de provincia. Resolver lo contrario
sería reconocer en los gobiernos de provincia la facultad de anular o entorpecer los efectos de
la legislación nacional".
Sin embargo, esta posibilidad se encuentra limitada. Por un lado, hay que atender tanto a la
naturaleza de la medida como a la finalidad perseguida, pues dado el carácter excepcional de
este tipo de normas de injerencia federal en la legislación local, no podría admitirse un carácter
absoluto. En segundo término, habrá que reparar en la naturaleza del tributo en cuestión y de
la actividad desarrollada, para apreciar la razonabilidad de la exclusión del gravamen. Y, en
tercer término, habrá que tomar en cuenta la necesidad de una también razonable limitación
temporal.

IV) ARTICULO 75, INC. 30, CN: LA CLÁUSULA DE LOS ESTABLECIMIENTOS DE UTILIDAD
NACIONAL.
El art. 75, inc. 30, CN prescribe la facultad del Congreso Nacional para legislar en forma
exclusiva sobre la Capital Federal y dictar las leyes necesarias para el cumplimiento
de los fines específicos en los denominados establecimientos de utilidad nacional que se
ubiquen en el territorio de las provincias, adquiridos por compra o cesión de éstas. La
caracterización de un establecimiento como de "utilidad nacional", corresponde al Congreso
Nacional.
El punto en debate ha sido si esta atribución del legislador federal era exclusiva e impedía, de
modo absoluto, aplicar la legislación provincial y/o municipal sobre los hechos, actos y
actividades desarrolladas en estos sitios, si meramente la condicionaban, restando sólo discutir
la medida del condicionamiento, limitado a que las disposiciones locales no interfiriesen con los
objetivos buscados por la normativa federal. Tanto la doctrina como la jurisprudencia se
dividieron tomando ambas direcciones, avalando alternativamente las dos posturas, pero
siendo mayoritaria, con el transcurso del tiempo, la que sostenía la segunda solución, la que
finalmente se plasmó en |a reforma constitucional de 1994. Las facultades exclusivas de la
Nación se hallan solamente concedidas respecto a las materias y finalidades a cumplir en y por
el establecimiento de utilidad nacional habiendo, en todos los aspectos restantes, concurrencia

40
con las potestades provinciales y municipales. En lo que atributos se refiere, éstas podrán
ejercerse en plenitud, mientras no interfieran con los objetivos allí perseguidos por la Nación.

V) DOCTRINA DE LA INMUNIDAD DE LOS INSTRUMENTOS DE GOBIERNO.


Los instrumentos de gobierno son aquellas actividades, actos, contratos, obras o empresas,
llevadas a cabo por entidades estatales (el Estado y sus diversas corporaciones), o incluso por
ciertos particulares que actúan mediante técnicas de privatización pero estrechamente
controladas por el Estado, directamente o en forma indirecta, mediante una autoridad
reguladora de raíz estatal.
El problema que se plantea aquí es la posibilidad de gravar tales actividades. Y en un país de
estructura federal ese problema se ve ampliado ya que no se trata sólo de casos de
autoimposición, sino también de supuestos de heteroimposición en que un nivel estatal
aparece gravado por otro.
La primera pregunta que cabria formularse es si el Estado tiene capacidad contributiva,
elemento indispensable de la definición de tributo. Y la respuesta parece ser negativa, ya que
la riqueza poseída por el Estado esta dirigida íntegramente hacia el gasto público, es decir a la
satisfacción de necesidades públicas.

19. La potestad tributaria municipal. Naturaleza. Autonomía municipal. Evolución.


Límites. Constitucionalismo provincial. Situación de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires.

Autonomía municipal. Evolución.


La CN antes y después de la reforma de 1994
La CN de 1853/60 contenía dos normas muy escuetas sobre los municipios de provincia (arts.
5o y 106), que permanecieron sin modificaciones hasta 1994 cuando, producto de motivaciones
políticas, se hizo un desarrollo un poco más extenso de lo relativo a los municipios, aunque sin
introducir cambios sustanciales.
El art. 5° CN, que no fue modificado en 1994, hace referencia a ellos, al indicar que el
preceptivo establecimiento o aseguramiento del régimen municipal es una de las tres
condiciones a cumplir por las provincias en sus respectivas constituciones, junto con el
aseguramiento de la Administración de Justicia y de la educación primaria, para que el
Gobierno Federal les garantice el goce y ejercicio de sus instituciones. El art. 106 CN del texto
anterior a la reforma de 1994 sólo contenía una remisión al art. 5 o, al prever que cada provincia
dictaba su propia constitución conforme con lo dispuesto en aquel artículo. Esta norma fue
objeto de reforma, disponiendo actualmente el art. 123 que "Cada provincia dicta su propia
Constitución, conforme a lo dispuesto por el art. 5º asegurando la autonomía municipal y
reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y
financiero".
Del debate en la convención constituyente de 1994 se desprende el deseo generalizado de
reivindicar al municipio, de elevar su categoría, pero sin mengua alguna de las autonomías
provinciales y sin romper la relación de jerarquía que une ambos estamentos, hasta el punto de
admitir que las provincias pueden obligar a sus municipios. La conclusión que podría extraerse
de los debates de la convención constituyente del 94 es que la norma constitucional concede a
las provincias un margen menor de discrecionalidad, quienes ahora deben asegurar la
autonomía de sus municipios, no pudiendo optar por darles un régimen de autarquía, como
hasta antes de la reforma, o uno muy escuálido de competencias.
41
La opinión doctrinaria sobre el régimen municipal
La doctrina planteó una discusión en torno a si los municipios son autónomos o autárquicos(ver
la diferencia de los conceptos en la carpeta), teniendo en mira, seguramente, la gradación de
poder en cuanto a que la Nación es soberana, la provincia tiene autonomía, y el municipio
habrá de tener un grado inferior de poder, la autarquía. Sin embargo, es ésta una discusión
doblemente estéril. En primer término, porque a partir de 1994 la CN la zanjó. Y, en segundo
lugar, porque sin embargo la distinción que posee utilidad es la que hace hincapié en que los
municipios no poseen poder originario, dado por la propia CN, sino que lo reciben
indirectamente, de manera derivada. Si el art. 5 o CN establece la obligación para las provincias
de asegurar su régimen municipal, ello significa, precisamente, que serán éstas las que les
deben otorgar poderes a sus respectivos municipios. Por tanto, el poder fiscal municipal deriva
del cumplimiento que las provincias den a la CN y la calificación de este poder como derivado
no se modifica por el hecho de que las constituciones provinciales contengan normas respecto
al ejercicio del poder tributario municipal.

Las constituciones provinciales


Al depender los municipios de las normas que dicte cada provincia, y al no haber pautas claras
en la CN, la regla será la variedad y la dispersión de la normativa Local. Por ello, cada
provincia, de acuerdo con los arts. 5o, 123 y 31 CN ha de dictar su propia constitución local,
bajo el sistema representativo y republicano, de acuerdo con los principios, declaraciones y
garantías de la CN, y asegurar en ella su régimen municipal.
En el lapso que abarca desde 1853 a la fecha, puede apreciarse que las provincias fueron
atravesando diversas etapas jurídico políticas, reflejando ello en el tratamiento constitucional
local de su régimen municipal. Así, pasaron paulatinamente de un régimen de demarcación
territorial meramente administrativo, de competencias reducidas a cuestiones de ornato,
salubridad y seguridad en las ciudades, hacia etapas de expansión de las competencias
otorgadas, verdaderos entes territoriales de convención donde se refleja la decisión popular de
los habitantes del municipio.

La jurisprudencia de la CSJN respecto de los municipios de provincia


Desde los primeros pronunciamientos en que la CSJN incursionó sobre la definición de la
naturaleza jurídica de los municipios, se dijo que eran entes autárquicos territoriales de las
provincias, delegaciones de los mismos poderes provinciales, circunscriptas a fines y límites
administrativos, que la CN ha previsto como entidades del régimen provincial y sujetas a la
propia legislación provincial agregando que pueden tener facultades impositivas limitadas y
coextensivas en la parte de poder que, para este objeto, les acuerden las constituciones y las
leyes provinciales.
Esta doctrina, con ciertas matizaciones, fue mantenida por la CSJN hasta 1989, al sentenciar la
causa de Fallos: , "Ángela Digna Balbina Martínez Galván de Rlvademar v. Municipalidad de
Rosario", del 21/3/1989, cuando destacó que los municipios eran entidades autónomas, y que
las provincias no sólo no pueden legítimamente omitir la instalación de sus municipios sino que,
además, Les deben proveer de las atribuciones mínimas imprescindibles para el cumplimiento
de sus cometidos. Entre estos poderes, parece que se halla cierta cuota, al menos, de poder
tributario.
Sin embargo, en la causa de Fallos: "Municipalidad de la Ciudad de Rosario v. Provincia de
Santa Fe", del 4/6/1991, les volvió anegar el carácter de autónomos, aunque sosteniendo que
42
los municipios son entes estatales de existencia necesaria y que las provincias deben
establecerlos preceptivamente, sin privarlos de las atribuciones minarías necesarias para el
cumplimiento de su cometido.
Con posterioridad a la reforma de 1994 la CSJN continuó con su línea jurisprudencial en cuanto
a que las potestades municipales derivan de las que sus respectivas provincias Ies atribuyan,
debiendo remitirse para su estudio al ordenamiento local de que se trate. Por ejemplo, en la
causa de Fallos: "Telefónica de Argentina v. Municipalidad de Chascomús" del 18/4/1997, entre
otros argumentos, señaló que, en relación a los servicios de inspección de seguridad,
salubridad e higiene, como asimismo a los relativos aja habilitación de locales comerciales,
como en los aspectos atinentes a la publicidad y propaganda de la actividad en la vía pública,
las tasas municipales en discusión "se inscriben dentro del ámbito de facultades que, por su
naturaleza, son propias de los municipios. Al respecto, en efecto, esta Corte ha tenido ocasión
de señalar, con el apoyo de la autoridad de Joaquín V. González, entre otras en la causa
registrada en Fallos: 156:323, que 'el régimen municipal que los Constituyentes reconocieron
como esencial base de la organización política argentina al consagrarlo como requisito de la
autonomía provincial (art. 5a), consiste en la Administración de aquellas materias que
conciernen únicamente a los habitantes de un distrito o lugar particular sin que afecte
directamente a la Nación en su conjunto y, por lo tanto, debe estar investido de la capacidad
necesaria para fijar las normas de buena vecindad, ornato, higiene, vialidad, moralidad, etc. de
la Comuna de poder de preceptuar sanciones correccionales para las infracciones de las
mismas … ".

Unidad V: Derecho Convencional y Constitucional Tributario. Límites al poder de


imposición. Garantías del contribuyente.

20. El deber de contribuir. Principios convencionales y constitucionales que limitan el


poder tributario del estado en garantía de los contribuyentes. El sistema de derechos
humanos. La incorporación del derecho internacional tuitivo de derechos humanos art.
75 inc. 22 CN. La interpretación de los órganos internacionales de aplicación.
Jurisprudencia. Principio de progresividad o prohibición de regresividad en materia de
reconocimiento de derechos humanos aplicado a la materia tributaria.

El deber de contribuir.
Actualmente, las ideas sobre el deber de contribuir parten del valor de la autonomía moral y de
una idea mas restringida aun, la autonomía personal, entendida como “la capacidad de guiar
nuestras conductas y actitudes por principios e ideales que se refieran al valor de nuestra
propia vida y carácter, como algo distinto de los principios que regulan nuestras conductas por
los defectos que ellos pueden tener en los demás”. La autonomía personal es el bien básico de
la concepción liberal de la sociedad, entendiendo el término “liberal” en su sentido filosófico y
no en el económico, y los demás bienes que determinan el contenido de los derechos
fundamentales.
La autonomía de todos los individuos es igual de valiosa, por lo que ha de buscarse que todos
ellos gocen de una autonomía igual o que, al menos, la mayor autonomía personal de alguno
no pueda ser obtenida a costa de otros.

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El Estado debe maximizar la autonomía de los menos autónomos, ya que la organización
política ha de servir para hacer que la sociedad actúe de manera cooperativa y solidaria, y con
mutuo beneficio.
La conexión entre el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y el principio de
solidaridad es innegable, ya que el cumplimiento o no del deber de contribuir beneficia o
perjudica, respectivamente, a todos los demás ciudadanos, dado el carácter público del Estado
al que se mantiene económicamente.
Este deber de contribuir se plasma en normas constitucionales. En algunos casos, él está
expresamente indicado en su texto, como por ejemplo en la Constitución Española de 1978,
que establece el deber general de contribuir de acuerdo con un sistema tributario justo. En el
caso de la CN lo está pero de manera tácita, y surge de sus arts. 4 o, 16, 17, 75 -incs. 10 y 2o-, y
121, en tanto otorga poder tributario a la Nación y a las provincias, que lleva como necesario
correlato el deber de contribuir de los destinatarios del ejercicio concreto de esa potestad.
El deber de contribuir comprende tanto las prestaciones materiales o dinerarias, es decir las
obligaciones tributarias sustantivas como las conexas que consisten en dar sumas de dinero
sin carácter contributivo (anticipos, retenciones y percepciones), como también los deberes
formales (de hacer o de soportar) en tanto éstos están colocados como instrumento necesario
y adecuado para el cumplimiento de aquél.
Así, el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos es un mandato
constitucional que vincula tanto a los ciudadanos como a los poderes públicos. Los primeros
quedan obligados a contribuir de acuerdo con su capacidad contributiva. Y los segundos están
obligados a exigir en condiciones de igualdad que todos contribuyan según su capacidad
contributiva, en la medida de su competencia: el Poder Legislativo con el dictado de leyes que
conformen un sistema tributario justo y respetuoso de todos los principios constitucionales; el
Poder Ejecutivo reglamentando y aplicando las leyes, y recaudando los gravámenes por la
efectiva concreción y cumplimiento de los mandatos legales; y el Poder Judicial resolviendo las
disputas y controversias que se generen al respecto, sean civiles o penales.

Principios convencionales y constitucionales que limitan el poder tributario del estado


en garantía de los contribuyentes.
El poder tributario del Estado se encuentra limitado por el conjunto de derechos que amparan a
los ciudadanos y habitantes en general de un país.
Los principios que se tratan en materia tributaria poseen carácter jurídico, son normas jurídicas.
Por ello, se entiendo por “principios jurídicos” aquellos valores normativos de carácter
organizador aceptados, recogidos o estipulados por la norma constitucional y que han de
inspirar al ordenamiento jurídico, siendo ideas que a veces pueden no estar exteriorizadas
como las normas, salvedad hecha de su expresión positiva en los textos constitucionales.
Los principios jurídicos pueden clasificarse desde varios puntos de vista.
En primer lugar, los principios jurídicos pueden ser expresos o implícitos (tácitos), según
estén enunciados o no en la constitución.
En segundo término, se indica que los principios jurídicos pueden ser operativos o
programáticos, según sean directamente aplicables o requieran de un preceptivo desarrollo
por parte de normas de rango inferior, lo que implicaría que su mención en la constitución es
una norma dirigida para el legislador ordinario para que lo desarrolle.
En tercer lugar, González García ha enunciado una clasificación que posee utilidad conceptual
y pedagógica, al distinguir entre "principios jurídicos tributarios" y "principios tributarios

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constitucionalizados". Se trata, en ambos casos, de principios jurídicos constitucionales, con
aplicación al ámbito del Derecho Constitucional Tributario.
En cuarto lugar, se puede distinguir entre los principios formales y los sustanciales. Los
principios formales son los que establecen reglas de procedimiento a seguir, por lo que agotan
(o casi) su contenido en el respeto a ciertas pautas de rito que deben cumplir los poderes
constituidos al momento de ejercer su competencia. En cambio, los principios sustanciales son
los que se dirigen a modelar el contenido de las normas tributarias.
Las funciones de los principios jurídicos constitucionales son: a) establecer un límite claro para
el legislador ordinario, que no podrá pasar so riesgo de incurrir en una violación constitucional;
b) servir de directiva y de guía para el desarrollo de la legislación ordinaria, que ha de
inspirarse en ellos y profundizarlos; c) aportar una clara pauta para la interpretación de las
normas jurídicas.

21. El principio de legalidad formal-material o reserva de ley. Antecedentes históricos.


Disposiciones constitucionales. Decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria.
La delegación legislativa en materia tributaria. Jurisprudencia de la CSJN.

El principio de legalidad formal-material o reserva de ley.


Concepto de reserva de ley y de legalidad. La regla de la preferencia de ley.
La expresión "principio de legalidad", tradicional en la doctrina nacional, engloba diversos
aspectos referidos a la relación entre la ley (formal y material) y el instituto del tributo, bajo el
latinajo nullum tributum sine lege.
Sin embargo, conviene emplear la expresión "reserva de ley" para aludir a la regla
constitucional que obliga a que los tributos deban ser establecidos por ley y no por otro tipo de
norma estatal.
El principio de reserva de ley posee ciertas características. La principal es que se predica de él
en las constituciones que son rígidas, es decir de aquellas cuya modificación se ha de realizar
por medio de un procedimiento específico y por órganos especiales, que hacen que el Poder
constituyente derivado no lo ejerzan los Poderes constituidos.
Por ello, actúa como ordenador en la producción de normas sobre determinadas materias, en
las cuales debe actuar exclusivamente el Poder Legislativo, y abstenerse de hacerlo todo otro
órgano, en especial el PEN.
El principio de reserva de ley vincula al Poder Ejecutivo pero, a la vez, también es de
inexcusable observancia por el legislador, quien no puede dictar normas que contradigan este
principio.
En la CN aparece establecido por varias normas, sea de manera positiva (atribuyendo la
competencia al legislador) o bien negativa (prohibiéndoselas al PEN).
Por su parte, el principio de legalidad debería reservarse para hacer mención a la regla que,
basada en el sistema de separación de Poderes, implica que todo acto administrativo debe
fundarse en una norma general autorizante, de rango legal, ya que la Administración sólo
puede hacer aquello que las normas expresa o genéricamente le facultan a realizar.
La existencia de este principio, pero fundamentalmente su respeto, requiere de la posibilidad
de que otro Poder, distinto del Legislativo y del Ejecutivo, juzgue y evalúe el accionar de ellos
en cuanto al respeto de aquél.
El principio de reserva de ley del art. 17 CN comprende, además, las llamadas prestaciones
personales o cargas públicas al establecer que “Ningún servicio personal es exigible, sino en
virtud de una ley o sentencia fundada en ley”.
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El contenido del principio de reserva de ley. Reserva de ley atenuada. Delegación legislativa.
El principio de reserva de ley se relaciona estrechamente con la garantía de la división de
Poderes.
El principio admite cierta flexibilidad partiendo desde una posición rígida u ortodoxa.
Esta implica que la ley formal debería contener todos los elementos del tributo, íntegramente
normado, y que el PEN no podría regularla ni reglamentarla.
La doctrina y la práctica han coincidido en que la reserva de ley debe aplicarse sobre los
elementos esenciales de un tributo, dejando la posibilidad de que, sobre el resto, actúen los
reglamentos.
Los elementos esenciales del tributo son su hecho imponible (qué es lo que se grava), la base
de imposición y la alícuota (la intensidad con la que se grava), sus sujetos pasivos (quiénes
han de pagar) y las exenciones (quiénes estarán liberados del pago).

Los decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria.


Los decretos de necesidad y urgencia son actos dictados por el Poder Ejecutivo o el Gobierno,
por propia iniciativa, en situaciones extraordinarias, a los que la norma constitucional otorga
fuerza de ley, bajo ratificación o rechazo, expreso o tácito, del Poder Legislativo.
En el caso argentino, el art. 99, inc. 3°, CN admite la posibilidad de que el PEN dicte decretos
de necesidad y urgencia.
En Fallos: "Video Club Dreams v. Instituto Nacional de Cinematografía", del 6/6/1995, la CSJN
invalidó un tributo establecido por decreto de necesidad y urgencia -inclusive con antelación a
la reforma de 1994-, indicando que tales normas no son un medio admitido por la CN para la
creación de nuevos hechos imponibles, más allá de la circunstancia de la recíproca vinculación
o de su similitud con otros ya creados por el legislador.

La delegación legislativa. Jurisprudencia de la CSJN.


La delegación legislativa importa una transferencia de la competencia para dictar normas
desde el legislador hacia la Administración. La clave está en distinguir entre la transferencia
íntegra de la competencia para que sea la Administración la que regule con libertad el asunto,
de aquella otra habilitación para que, dentro del marco legal ya establecido por el legislador, la
Administración sólo establezca ciertos detalles, decida entre de los máximos y mínimos
previstos legalmente, dada la naturaleza compleja y técnica que poseen ciertos asuntos
(cambiarios, económicos, de investigación y desarrollo, etc.), sumado a ello la necesidad de
una rápida respuesta frente a situaciones novedosas en las que no siempre el legislador puede
actuar con la premura del caso.
La CN de 1853-1860 no contemplaba expresamente la cuestión de la delegación.
Sin perjuicio de ello, la CSJN negó la posibilidad de delegación amplia, admitiendo solamente
un grado mínimo de habilitación de competencias. Así lo hizo en Fallos: ''A. M. Delfino y Cía "
del 20/6/1927. Esa doctrina fue reiterada en múltiples pronunciamientos.
Tras la reforma de 1994, el art. 76 CN prohíbe la delegación legislativa, admitiéndola de
manera excepcional, en el PEN, sólo para las cuestiones de administración y de emergencia,
siempre por tiempo determinado y de acuerdo con las bases que le fije el Congreso Nacional.
Al respecto se han planteado dos posturas. Una, que entiende que se ha prohibido
completamente la delegación en el PEN, cualquiera fuera la materia, salvo en las dos
excepciones indicadas. Otra, que entiende que se ha recibido la doctrina de la CSJN, por lo

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que la delegación amplia sólo está admitida en esas dos materias indicadas, mientras que la
delegación impropia, que sólo admite cuestiones de detalle, sigue estando permitida.
La CSJN en Fallos: "Selcro S.A.", del 21/10/2003, dijo que "no pueden caber dudas en cuanto a
que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto
de las cuales la Constitución Nacional (art. 76), autoriza, como excepción y bajo determinadas
condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo". Pero también que "ni un decreto
del Poder Ejecutivo ni una decisión del Jefe de Gabinete de Ministros puede crear válidamente
una carga tributaria ni definir o modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales de un
tributo ", y que "al tratarse de una facultad exclusiva y excluyente del Congreso, resulta inválida
la delegación legislativa efectuada por el segundo párrafo del art. 59 de la ley 25.23 7, en tanto
autoriza a la Jefatura de Gabinete de Ministros a fijar valores o escalas para determinar el
importe de las tasas sin fijar al respecto límite o pauta alguna ni una clara política legislativa
para el ejercicio de tal atribución". Es decir que, de manera implícita y a contrario sensu, la
CSJN parece tolerar que el legislador delegue impropiamente en el PEN cuestiones de detalle,
o bien dentro de pautas claramente establecida y con limites expresos y admisibles.

22. Capacidad contributiva como concepto constitucional. Disposiciones


constitucionales nacionales y provinciales. Jurisprudencia. Igualdad en la ley, por la ley
y ante la ley. Igualdad en la interpretación y aplicación de la ley. Igualdad de las partes
en la obligación tributaria. Generalidad. Equidad. Proporcionalidad.

Capacidad contributiva como concepto constitucional.


Este principio y el de reserva de ley constituyen el eje principal de la noción jurídica de tributo.
Actualmente no es considerado como el principio exclusivo y excluyente de la justicia tributaria,
pero su contenido engloba una idea obvia e intuitiva: la necesaria existencia de una riqueza o
potencialidad económica disponible por el particular y susceptible de ser sujeta a imposición.
La CN no lo reconoce en forma expresa, pero si brota de la armónica interpretación de algunas
de sus normas.
La CSJN lo ha reconocido invariablemente en diferentes pronunciamientos.
Si todo tributo implica una detracción coactiva de riqueza de manos de los particulares hacia el
Estado, esa misma riqueza aparece colocada como un elemento imprescindible y sine qua non
para la existencia de un tributo, para la configuración jurídica de este instituto.
El problema estriba en determinar a partir de que punto la riqueza que tiene una persona
comienza a ser reveladora de que existe capacidad contributiva, es decir, que esa riqueza es
poseída en una proporción tal que el Estado, sin incurrir en ninguna desviación constitucional,
puede legítimamente gravar y detraer una parte de ella para aplicarla a satisfacer gastos del
conjunto social.
Sobre este punto versarán las discusiones y las decisiones que adopte el legislador, que serán
válidas dentro del espectro de lo que se considere constitucional-mente admisible en cada
momento histórico, como adecuado al principio de capacidad contributiva, sin que se alcance el
límite más allá del cual el tributo deviene confiscatorio.
Este principio se articula entonces de dos maneras siguiendo la exposición de Giardina. En
sentido absoluto, significa que todo tributo, en forma abstracta, debe implicar una búsqueda de
riqueza donde ésta se encuentre, objetivo que se logra técnicamente mediante una elección de
hechos imponibles reveladores de riqueza. Por ello, cuando el hecho imponible consiste en
cualidad irrelevante de la persona desde el punto de vista primordial o económico, entre otras
tachas de inconstitucionalidad, ese pseudo tributo implicará una hipótesis de incidencia que no
47
refleja en forma correcta una cierta riqueza. La segunda instancia de la capacidad contributiva
opera en un sentido relativo, actuando como la medida de la detracción tributaria. Su
expediente técnico es la denominada base de medición o base imponible.
Paralelamente, en cuanto al sentido relativo, la base imponible permite ajustar la capacidad
contributiva ab initio contemplada, a cada caso concreto.
Todos estos instrumentos técnicos tienden a lograr la operatividad no sólo del principio de
capacidad contributiva, sino además de todo el resto de principios jurídicos constitucionales de
la tributación. El tributo debe recaer, respetuoso de todo este conjunto de principios, sobre la
riqueza remanente de los particulares, una vez que éstos han detraído una porción de ella,
destinada a satisfacer sus necesidades básicas más o menos comunes, y a reproducir sus
fuerzas de trabajo. La riqueza restante es susceptible de gravamen, sin que de esta forma se
vean violados presupuestos básicos del sistema económico capitalista.
Por otra parte, es pertinente aludir, a otra distinción que se puede realizar, entre la capacidad
contributiva como causa y como medida de la obligación. Sabido es que la capacidad
contributiva (causa) es exigible de todo tributo (sea impuesto, tasa o contribución especial) ya
que si no se supera ese umbral mínimo de riqueza poseída no habrá potencia económica
suficiente para que nazca una obligación de dicha naturaleza que afecte su patrimonio. En
estos casos se verifica un distanciamiento de la aplicación exacta del principio de capacidad
contributiva como medida, ya que a personas que manifiestan la misma capacidad pueden
exigírsele obligaciones diversas en función de los otros parámetros mencionados; y,
simétricamente, puede ser que a quienes tengan diversas capacidades se les exijan idénticas
obligaciones.

Jurisprudencia.
* Fallo “Ana Masotti de Busso y otros v. Provincia de Buenos Aires”, del 7/4/1947, en el
cual se expreso que “la contribución territorial se mide por el valor de la propiedad inmobiliaria
en razón de la cual se lo establece, pero el objeto del gravamen no es el inmueble considerado
en sí mismo sino la capacidad tributaria que comporta el ser alguien – persona de existencia
visible o persona jurídica- propietario de él, esto es titular de la riqueza que dicho inmueble
constituye. De la igualdad, que es la base del impuesto (art. 16 déla Constitución) no se puede
juzgar adecuadamente si ante todo no se considera la condición de las personas que lo
soportan en orden al carácter y magnitud de la riqueza tenida en vista por el gravamen. La
relación del impuesto territorial con el inmueble que constituye su materia debe subordinarse,
en consecuencia, a los principios que rigen su relación con el contribuyente". Y, seguidamente,
prosiguió "uno de esos principios es el de que a igual capacidad tributaria con respecto a la
misma especie de riqueza el impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos
los contribuyentes".
* Fallo "Marta Navarro Viola de Herrera Vegas v. Nación Argentina (Dirección General
Impositiva)", del 19/12/1989, expresó que "una constante jurisprudencia de este Tribunal ha
definido ¡a tutela que el Estado constitucional hace de la propiedad, al establecer que ella no se
limita a una garantía formal sino que tiende a impedir que se prive de contenido real a aquel
derecho. En este orden de ideas ha señalado que, para que la tacha de confiscatoriedad pueda
prosperar, es necesaria la demostración de que el gravamen cuestionado excede la capacidad
económica o financiera del contribuyente (Fallos: 271:7, consid. 10 y su cita) " (considerando
7o), y agregó que "la premisa de tal conclusión está constituida, obviamente, por la existencia
de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva como indispensable requisito de
validez de todo gravamen, la cual se verifica aun en los casos en que no se exige de aquella
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que guarde una estricta proporción con la cuantía de la materia imponible (Fallos: 210:855,
entre otros) " (considerando 8o), añadiendo en el mismo considerando que "En tales
condiciones no cabe sino concluir que la afectación del derecho de propiedad resulta palmaria
cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada antes de su
sanción, sin que se invoque, siquiera, la presunción de que los efectos económicos de aquella
manifestación permanecen, a tal fecha, en la esfera patrimonial del obligado (...) ". Por los
motivos indicados, declaró la inconstitucionalidad de la ley.

Igualdad en la ley, por la ley y ante la ley. Igualdad en la interpretación y aplicación de la


ley. Igualdad de las partes en la obligación tributaria.
La igualdad es un principio general del ordenamiento jurídico, con aplicación en todos sus
sectores.
En el Derecho Tributario la igualdad se empleó en un doble sentido. Como igualdad ante la ley,
es decir paridad de trato, excluyendo beneficios indebidos o discriminaciones arbitrarias,
adquiriendo un sentido casi superpuesto con el del principio de generalidad. Pero también
como base del impuesto, medida de la obligación tributaria, superponiéndose en cierto sentido
con la capacidad contributiva.
Valdés Costa indica que, además de los sentidos de igualdad "ante" la ley hay que destacar la
igualdad "en" la ley, que atiende a la razonabilidad de las categorías elaboradas por el
legislador, de modo tal que a situaciones semejantes se las trate de forma parecida, y a las que
no lo sean se les asigne consecuencias normativas distintas. Pero agrega que también hay que
atender al sentido de igualdad "por" la ley, en cuanto a que el Estado no ha de permanecer
prescindente ante las diferencias socioeconómicas de la población y que tiene que propender a
conseguir la justicia social, una igualdad real en términos sociales, políticos y jurídicos que sea
aceptable. Por último, destaca la igualdad "en la interpretación y aplicación" de la ley,
desechando las corrientes hermenéuticas que tienden a favorecer, ante la duda, a una de las
partes de la relación obligacional que importa el tributo, sea al Fisco o al contribuyente.
Desde otro punto de vista, se ha concebido a la igualdad como desprendimiento de la
capacidad contributiva. Es en general la postura en que se encuentra la mayoría de la doctrina
argentina, basada en la opinión de la CSJN, en cuanto adopta la idea de que la igualdad
requiere que no se hagan arbitrarios distingos sino diferencias razonablemente fundadas en la
capacidad contributiva.
En este último sentido, se ha sostenido que, en una consideración global de la constitución, al
perder el principio de capacidad económica su preponderancia de épocas pasadas y no siendo
criterio exclusivo de justicia en la órbita tributaria, es el principio de igualdad el que permite
superar las contradicciones aparentes y reales entre capacidad contributiva y los fines
extrafiscales, refundiendo en uno la dispersión de principios orientadores.

Generalidad.
Al ser todos los ciudadanos iguales ante la ley, no existen razones iniciales para exceptuar a
nadie que posea capacidad contributiva del deber de concurrir a la cobertura de los gastos
públicos. Veda entonces el privilegio, la distinción que no esté justificada o que sea arbitraria.
La generalidad implica que todos los ciudadanos y habitantes deben concurrir al sostenimiento
del Estado mediante el levantamiento de las cargas públicas.
En la CN no está expreso, aunque surge implícitamente del juego de sus arts. 4° y 16.

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En un sentido objetivo, la generalidad significa que todo hecho de sustancia económica que
revele capacidad contributiva debe ser gravado. En el sentido subjetivo, que toda persona que
posea capacidad contributiva debe ser alcanzada por el tributo.
Está estrechamente vinculada con el principio de capacidad contributiva. Deberán contribuir
todos, pero todos quienes posean capacidad económica para ello. Entonces, la generalidad
obliga que no se exima a quienes tengan capacidad contributiva, o sea que no se excluya
arbitrariamente a aquellos que están en condiciones de tributar.

Equidad.
La CN alude en su art. 4° a que las contribuciones que establezca el Congreso Nacional han de
ser equitativas.
Jarach señaló que la CSJN ha mantenido dos nociones referidas ambas a la equidad. Una,
equivalente a la oportunidad, mérito o conveniencia relativa al establecimiento del tributo y sus
circunstancias. Y otra, casi superpuesta con el concepto de no confiscatoriedad, ya que si bien
no bastaría con que un impuesto sea inequitativo para impugnarlo, ello podría darse si se
llegara a configurar la confiscación de los bienes o de la renta.

Proporcionalidad.
Exige la fijación de contribuciones concretas de los habitantes de la Nación en proporción a la
manifestación de capacidad contributiva ya que lo deseado es que el aporte no resulte
desproporcionado en relación a ella.
La CSJN ha admitido la progresividad y ha entendido que no lesiona a la CN, la
proporcionalidad que menciona la CN debe entenderse en su real significación, y lo que quiere
establecer no es una proporcionalidad rígida, sino una proporcionalidad graduada. Esa
graduación de la proporcionalidad se dunda en el propósito de lograr la igualdad de sacrificio
en los contribuyentes.
La Corte concluye que la proporcionalidad que establece la CN no quiere decir
proporcionalidad a la alícuota del impuesto sino a la carga de tributar de los habitantes. Todo
esto fundado sobre la base de la solidaridad social.

23. No confiscatoriedad. Concepto. Alcance conforme la jurisprudencia de la CSJN. La


garantía de propiedad y los impuestos. La relación con otros principios constitucionales.
La confiscatoriedad con relación a los tributos en particular; por un tributo y por la
presión de un conjunto de tributos. Razonabilidad como garantía innominada y como
complemento de otras. Seguridad jurídica. Derecho al ejercicio de actividad o industria
lícita, libertad de comercio y circulación. Garantía de primacía de los Tratados
internacionales y de los Tratados de integración. Garantía del sometimiento a las
obligaciones instituidas en el “derecho intrafederal” a favor de derechos subjetivos del
contribuyente. Disposiciones constitucionales y Jurisprudencia de la CSJN.

No confiscatoriedad. Concepto.
El art. 17 CN asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso, goce y disposición,
y prohíbe la confiscación. La tributación no puede, por vía indirecta, hacer ilusorias esas
garantías constitucionales.

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La CSJN sostuvo que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de
la propiedad o de la renta. La dificultad surge para determinar concretamente que debe
entenderse por parte sustancial; fijando el 33% como tope de validez constitucional para que el
tributo no sea considerado confiscatorio. También ha declarado la inconstitucionalidad del
impuesto sucesorio que excede el 33% del valor de los bienes recibidos por el beneficiario.
Para determinar los límites admisibles fuera de los cuales el tributo es confiscatorio, el tribunal
actuante debe examinar aisladamente cada gravamen, sin tener en cuenta recargos ni multas;
y en caso de acumulación de diversos tributos la Corte estableció que el tope puede ser mayor
al del 33%.
En el Fallo “Candy S.A. c/ A.F.I.P. y otros”, del 3/7/2009, la CSJN declaro inconstitucional el
Impuesto a las Ganancias que debía pagar la empresa por el ejercicio del 2002, debido a la
suspensión legal de la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación en dicho tributo. Es el
primer precedente en que la CSJN declaró inconstitucional el Impuesto a las Ganancias por tal
motivo en nuestro país.

Razonabilidad como garantía innominada y como complemento de otras.


El principio de razonabilidad es un principio general del Derecho, que en la CN se entiende
contenido en el art. 28, como una garantía innominada.
La razonabilidad o proporcionalidad importa que toda intervención estatal en la esfera de los
particulares ha de ser: a) idónea; b) indispensable; y c) proporcionada.
La finalidad es asegurar la supremacía de los derechos fundamentales contenidos en la CN y
en las normas superiores del ordenamiento ante las regulaciones que los afectan o las normas
y demás actuaciones estatales que los ponen en práctica.
El examen de razonabilidad involucra la evaluación de los fines perseguidos por el legislador,
tanto los expresos como así también aquellos que sean reales aunque hayan permanecido
ocultos o disimulados durante el trámite legislativo.

Seguridad jurídica.
El Estado Social y Democrático de Derecho está construido sobre la base fundamental de las
ideas de publicidad de los actos de gobierno, seguridad jurídica e interdicción de la
arbitrariedad. El conocimiento acabado de las consecuencias de sus propias acciones en todos
los ámbitos, incluyendo el tributario, es lo que se suele denominar como "las reglas del juego",
y brinda la necesaria certidumbre sobre las proyecciones jurídicas del propio accionar. El
ciudadano ha de gozar de seguridad jurídica, lo que implica la protección de su confianza, a fin
de orientar su comportamiento de acuerdo con tas leyes impositivas vigentes en cada
momento.
Las normas tributarias deben ser claras y lo más evidentes posible en su texto, puesto que son
el fruto de una potestad estatal poderosa. El principio de seguridad jurídica supone que toda
actuación administrativa en el ámbito tributario, que afecta directamente el patrimonio de las
personas, esté rodeado por una serie de garantías, sin acudir a implícitos o a suposiciones que
no estén fundadas. La norma tributaria y el Fisco deben actuar partiendo de la base de la
seguridad, la claridad y la transparencia.

24. Los principios republicanos. La progresividad para la justicia de la tributación.


Jurisprudencia de la CSJN.

La progresividad para la justicia de la tributación.


51
La progresividad importa que la carga tributaria crezca más que proporcionalmente a medida
que aumenta la capacidad contributiva de los sujetos pasivos. Si bien la CN en su art. 4°
expresa que las contribuciones deben ser "proporcionales", la doctrina y la jurisprudencia no la
han entendido referida a la proporcionalidad matemática, como razón invariable entre base y
alícuota, sino que han sostenido que un tributo será proporcional cuando guarde relación con la
riqueza o base imponible y la capacidad contributiva. Se justifica así la existencia de impuestos
proporcionales y de impuestos progresivos, respectivamente.
La progresividad importa sostener que quien más capacidad contributiva tiene pague más que
proporcionalmente que el que la tiene menor, por el conjunto de impuestos que le alcanzan.
Sobre si la progresividad debe referirse al contribuyente de jure o de facto, sostienen que debe
referirse a este último tienen una intuición acertada, pero es objetable el empleo de conceptos
económicos en la ciencia jurídica. Aunque encuentra razonable que, si la progresividad implica
un efecto del sistema tributario, haya que ver las consecuencias que se derivan en la aplicación
de los tributos. Como el tributo es sólo un mecanismo para el Derecho, para sostener el gasto
público, el contribuyente de facto debe interesar al Poder Legislativo sólo de lege ferenda, o
sea cuando redacta la ley.

25. La tutela judicial efectiva. El acceso a la justicia en materia tributaria. Obstáculos. El


solve et repete. Las acciones y recursos en el derecho vigente como garantía efectiva. El
estándar de garantías a favor del contribuyente en el sistema americano tuitivo de
derechos humanos. Jurisprudencia de la CIDH y de la CSJN.

La tutela judicial efectiva. El acceso a la justicia en materia tributaria. Obstáculos.


La CN garantiza el derecho de defensa en juicio de la persona y de sus derechos en el art. 18.
Esta garantía se entronca con la división de Poderes, que permite que el Poder Judicial sea
quien juzgue, a petición de parte interesada (arts. 116 y 117 CN), el accionar de los otros dos
Poderes del Estado que lo esté afectando.
En la actualidad se entiende que este derecho no sólo puede ejercerse ante el Poder Judicial,
sino también ante otros organismos jurisdiccionales que no lo integren, pero que tengan aptitud
para decir el derecho y dictar pronunciamientos que definan la situación.

El solve et repete.
Los ordenamientos jurídicos, en ciertos casos, supeditan la posibilidad de discutir la pretensión
tributaria del Estado al hecho de su pago previo. Es lo que se denomina regla del "solve et
repete", que significa "pague y luego repita".
En otros casos, si bien ese derecho no se pierde, ocurre que el ordenamiento otorga al
particular la posibilidad de cuestionar judicialmente la procedencia de la pretensión, pero sin
darle efecto suspensivo a los recursos que pueda presentar, por lo que, si no abonase la suma
resultante de la liquidación impugnada, el Fisco queda en condiciones de requerirla por la vía
de la ejecución fiscal. Es lo que se denomina, incorrectamente, "solve et repete atenuado" (v.
gr. arts. 192 y 194 LPF).
Entre los fundamentos para el establecimiento de esta regla procesal se suelen indicar los
siguientes: a) que no se vea perturbado el accionar del Estado con discusiones que dilaten la
regular percepción de los tributos, ya que la satisfacción de las necesidades públicas no puede
verse preterida; b) se trata de un privilegio para el Fisco, fundado en la razón práctica de evitar
el entorpecimiento en la recaudación tributaria, a fin de proceder a una rápida y normal
recaudación de los gravámenes; c) es consecuencia de la ejecutoriedad del acto administrativo
52
de intimación al pago del gravamen, que el Poder Judicial no puede anular; d) se fundamenta
en la autonomía del Derecho Tributario Sustantivo, y así se establece un paralelo con el
principio de ejecutividad de los actos administrativos; e) es una medida que tiende a resguardar
la política financiera del Estado.
Su naturaleza jurídica también es discutible. Por lo general, actúa como una condición de
admisibilidad de la acción para cuestionar la pretensión fiscal, ya que la ausencia de pago
impide que se trabe la relación procesal.
La mayor parte de nuestra doctrina estima que se trata de una regla contraria al derecho de
defensa en juicio (arts. 18 CN y 8, inc. 1o, CADH), sobre todo cuando se aplica en materia de
multas y que resulta por lo tanto irrazonable, ya que si lo que se quiere es evitar que luego de
una dilatada discusión el contribuyente pueda insolventarse, hay otras maneras de lograr tal
objetivo, sea quitándole efecto suspensivo a la intimación de pago ("solve et repele atenuado"),
o bien posibilitando suspender la ejecución de la deuda mediante la constitución de una
garantía suficiente, medidas todas que no supeditan la discusión al pago. Se afirma que es
inconcebible que frente a dos partes, jurídicamente iguales, pero una fuerte y con una posición
de poder (el Estado) y otra económicamente más débil (el particular), se niegue a ésta el
acceso a la Justicia con la excusa de la falta de pago previo del gravamen.
Frente a la colisión de intereses, por una parte el del contribuyente a contribuir con los gastos
comunes pero sólo en la medida en que es debido y, por otra, el derecho del Estado a esa
contribución, evitando que un contribuyente de mala fe dilate el cumplimiento de su obligación y
que, además, pueda insolventarse durante la tramitación de la discusión (administrativa o
judicial) ha de procurarse una solución armónica. Por eso, la justicia parece estar en el punto
medio.

26. Ética tributaria de los poderes públicos en sus tres niveles. El proceso dinámico
ingreso/gasto público en el marco de las disposiciones y principios constitucionales. La
responsabilidad del Estado frente a actos de contenido tributario. El derroche de la
recaudación al margen de los fines constitucionales Ética tributaria del contribuyente.

Ética tributaria de los poderes públicos en sus tres niveles.


Según Klaus Tipke, la ética tributaria se define “como la teoría que estudia la moralidad de las
actuaciones en materia tributaria desarrolladas por los poderes públicos y por el ciudadano
contribuyente”.

La responsabilidad del Estado frente a actos de contenido tributario.

Responsabilidad tributaria y funciones del Estado para la función legislativa.


En lo que hace a la función legislativa, la Corte tempranamente ha sido restrictiva de modo
especial cuando de lo que se trata es de determinar la responsabilidad del Estado por
modificación del derecho tributario positivo aunque de ello se derive un perjuicio adicional para
determinados sujetos. Así, en la causa: “Establecimientos Americanos Gratry S.A. v. la
Nación s. devolución de derechos”, sentencia del 18 de marzo de 1938, al resolver un
reclamo derivado del aumento del 10 % del impuesto adicional aduanero que había recaído
sobre la materia prima importada para cumplir un contrato de suministro con el Ministerio de
Guerra, consignó: “Que el ejercicio de un poder legal, como es el de crear impuestos, o
modificar los existentes puede ciertamente producir perjuicios en el patrimonio de los
particulares, sin que tal circunstancia sea obstáculo contra su legitimidad, so pena de detener
53
la actividad gubernativa, en consideración de una garantía —la de la propiedad privada— que
no puede interpretarse con semejante extensión...”.

La función legislativa frente a restricciones de base contractual


Un ámbito en el cual puede estar comprometida la responsabilidad del Estado en materia
tributaria con base contractual o legal, según el ángulo desde el que se la aprecie, es aquel que
se configura cuando se han establecido limitaciones a los gravámenes o instituido beneficios
fiscales a ciertos contribuyentes con base contractual o bilateral. Ello había ocurrido in re: “S.A.
Compañía Frigorífica Swift de La Plata v. Comisión de Fomento de Villa Gobernador
Gálvez”, sentencia del 22 de abril de 1964. Al resolver, el Alto Tribunal concluyó en que la
anulación de un convenio en materia impositiva, a escaso término del vencimiento del plazo
decenal de su vigencia y con base esencial en la invocada inenajenabilidad absoluta del poder
impositivo y de la igualdad constitucional, no aparecía fundada, a lo que cabía añadir que la
contribuyente ante la falta de prohibición explícita en la legislación local sobre el punto, bien
pudo considerarse exonerada de los tributos requeridos con el pago antes practicado, razón
por la cual hizo aplicación de su doctrina sobre el efecto liberatorio del pago en materia fiscal.
Con otro enfoque, pero dentro de la misma orientación jurisprudencial, se registran otros
precedentes de nuestro Máximo Tribunal, el que, al expedirse en la causa “S.A. Ford Motor
Argentina v. Dirección Nacional de Aduanas”, sentencia del 15 de septiembre de 1972,
reiteró que no puede disentirse con la facultad del Estado de derogar una norma anterior por
otra posterior de igual jerarquía, sin perjuicio de reconocer que esta última facultad del Estado
no es ilimitada y que puede ser controvertida judicialmente, si al procederse de esa manera se
lesionan derechos de los particulares amparados en un régimen impositivo preexistente
instituido con fundamento en la necesidad de acordar franquicias por un período limitado a una
industria que se consideraba de interés nacional, doctrina que, con matices, se vio reflejada en
otros pronunciamientos posteriores.

La responsabilidad frente a las omisiones legislativas.


La CSJN en la causa: “Candy S.A. c/ Afip y Otro s/ acción de amparo”, sentencia del 3 de
julio de 2009, debió expedirse sobre el impedimento legal de aplicar el ajuste por inflación para
la determinación y pago del Impuesto a las Ganancias. El fallo rechazó el planteo de la actora
dirigido a conmover constitucionalmente las normas que vedaban la utilización del mecanismo
consagrado en su momento en la intención de no gravar ganancias nominales y gravitar sobre
resultados en moneda constante. Sin perjuicio de ello —por mayoría—, si bien revocó la
sentencia de la anterior instancia estimatoria de la articulación de inconstitucionalidad de tal
supresión, sobre la base de la prueba arrimada a la causa que acreditaba que la alícuota
efectiva a ingresar —a tenor de la pericia contable— representaba el 62 % del resultado
impositivo ajustado correspondiente al ejercicio impositivo 2002 o el 55 % de las utilidades,
también ajustadas, obtenidas por la actora durante el ejercicio de ese mismo año, porcentajes
éstos que excedían los límites razonables de imposición para no incurrir en confiscatoriedad,
autorizó la aplicación por la contribuyente del mecanismo de ajuste por inflación, por el
apuntado período.
Otras decisiones atinentes a causas no tributarias pero que se han dado en un ámbito jurídico
afín del derecho público, más específicamente, en la rama del Derecho Presupuestario son
“Asociación Benghalensis y Otros v. Ministerio de Salud y Acción Social – Estado
Nacional”, sentencia del 1º de junio de 2000, responsabilizó al Estado nacional por desatender
su obligación de asistencia, tratamiento y, en especial, de suministro de medicamentos —en
54
forma regular, oportuna o continua— a los enfermos de VIH/SIDA registrados en los hospitales
públicos y efectores sanitarios del país, con prescindencia de que tal obligación se encontrara
exclusivamente a su cargo o en concurrencia con las provincias. De tal modo, se descartó la
defensa esgrimida por la demandada en el sentido que, de acogerse el recurso, se
comprometería la distribución del crédito asignado al Ministerio de Salud y Acción Social por el
Presupuesto nacional, incluso por las proyecciones que para el futuro pudiera tener la decisión
judicial. Así, las omisiones o las restricciones presupuestarias relativas a la aplicación de tales
programas, fueron dejadas de lado atendiendo a que lo que estaba en juego en la especie era
el derecho a la vida que, más que un derecho no enumerado en los términos del art. 33 de la
Constitución nacional, es un derecho implícito, ya que el ejercicio de los derechos reconocidos
expresamente requiere necesariamente de él. A su vez, agregó el Tribunal que el derecho a la
salud, máxime cuando se trata de enfermedades graves, está íntimamente relacionado con el
primero y con el principio de autonomía personal, toda vez que el individuo gravemente
enfermo no está en condiciones de optar libremente por su propio plan de vida. Por su parte,
en la causa: “Ana Carina Campodónico de Beviacqua, v. Ministerio de Salud y Acción
Social – Secretaría de Programas de Salud y Banco de Drogas Neoplásicas” , sentencia
del 24 de octubre de 2000, la Corte Suprema de Justicia dejó expresado que el Estado
nacional había asumido compromisos internacionales explícitos encaminados a promover y
facilitar las prestaciones de salud que requiriera la minoridad y que no podía desligarse
válidamente de esos deberes so pretexto de la inactividad de otras entidades públicas o
privadas que también debían concurrir a tales efectos, sobre todo cuando ellas participaban de
un mismo sistema sanitario, hallándose en juego el interés superior del niño.

Responsabilidad tributaria y funciones del Estado para la función ejecutiva.


Se registran pocos antecedentes en el derecho judicial argentino sobre responsabilidad del
Estado-administración en materia tributaria.
Uno de los precedentes que en razón de la fecha en que fue dictado posee un valor
emblemático es el recaído en la causa: “Don Manuel Ocampo con la Administración de
Rentas del Rosario, sobre mercaderías embargadas”, sentencia del 27 de junio de 1871,
donde, a raíz de una interdicción trabada por la Administración Fiscal sobre productos
ingresados por un despachante, dejó expuesto: “Que, si la Aduana ha dejado de ocurrir a los
Tribunales ordinarios, por medio del Procurador fiscal, y reteniendo la jurisdicción de que debía
desprenderse, por un tiempo mayor que el señalado en la Ordenanza, no puede, ni debe,
prevalerse del retardo causado por ella misma, en perjuicio de otras personas a quienes su
inacción y su reserva ha podido inducir en error; porque no es moral, ni justo, que la
administración que debe ser leal, franca y pública en sus actos, guarde en reserva sus créditos
vencidos, cuando al tiempo del vencimiento no hay en la Aduana mercaderías que embargar,
para caer por sorpresa sobre las que en adelante pudieran ser consignadas al deudor, en la
creencia que su silencio ha autorizado, de que aquél está solvente en la administración fiscal.
La CSJN en la causa: “Aerolíneas Argentinas Sociedad del Estado v. Provincia de Buenos
Aires”, sentencia del 15 de noviembre de 1986, entendió que correspondía corregir la
inconsistencia del obrar estatal al no computar la incidencia del impuesto al fijar el monto del
billete, alterando su sustancia técnica —convirtiéndolo de indirecto en directo— haciéndolo
pesar, consiguientemente, sobre el transportista, lo que daba lugar a que el tributo local
operara sobre materia imponible sujeta al Impuesto a las Ganancias, nacional coparticipado, lo
que estaba vedado por la ley.

55
En consecuencia, la Corte hizo lugar a la demanda de repetición como modo de conjurar la
doble imposición, reñida con la ley de coparticipación tributaria, advirtiendo que la solución
tendía a revertir la incoherencia que revelaban los actos del Estado lato sensu que, por un lado,
no incluía el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en el costo oficial de la empresa de transporte
aéreo y, por el otro, intentaba percibir dicho impuesto de la transportista, cuando la aludida
exclusión lo desnaturalizó, con lesión al principio de ejemplaridad que debía presidir sus actos.
El Alto Tribunal registra algunas decisiones en causas en las cuales la Aduana ha sido
responsabilizada. Una de ellas fue la recaída in re: “Banco de Londres y Brasil contra el
Fisco Nacional, por cobro de pesos”, sentencia del 28 de diciembre de 1918, en que la
Corte Suprema de Justicia responsabilizó a la Aduana, por haber indicado erróneamente la
propiedad de maderas alojadas en un depósito fiscal, lo que llevo a que por ese motivo se
vendieran las del actor en remate público para hacer efectivo el cobro de impuestos de un
tercero. Fundamentó su decisión, en que, por elementales nociones de justicia, debía jugar el
principio de que nadie debe enriquecerse con perjuicio de otro, o lesionar sin reparación el
derecho ajeno. Otra fue la dictada en los autos: “Agencia Marítima Rioplat S.A. v. Capitán
y/o Armador y/o Propietario del Buque Eleftherotria”, sentencia del 10 de diciembre de
1992. Reiteró en dicha oportunidad la doctrina conforme a la cual quien contrae la obligación
de prestar un servicio público lo debe realizar en condiciones adecuadas para llenar el fin para
el que ha sido establecido y es responsable de los perjuicios causados por su incumplimiento o
ejecución irregular, a partir de la idea objetiva de falta de servicio que encuentra fundamento en
la aplicación por vía subsidiaria del art. 1112 del Código Civil.

Responsabilidad tributaria y funciones del Estado para la función judicial.


La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha diferenciado claramente los errores in
procedendo, de los errores in iudicando, pero tanto de una categoría como de la otra no hemos
podido encontrar pronunciamientos de la máxima instancia sobre responsabilidad del Estado
en el ámbito tributario como consecuencia del ejercicio de la función judicial.
Quizás esto obedezca a que el Estado sólo puede ser responsabilizado por error judicial en la
medida en que el acto jurisdiccional definitivo, firme y pasado en autoridad de cosa juzgada,
sea declarado ilegítimo por un vicio írrito y dejado sin efecto, lo cual improbablemente
acontezca frente al error judicial propiamente dicho, esto es, ante un error in iudicando.
El Alto Tribunal así lo ha entendido en diversos pronunciamientos, agregando, en la causa:
“Miguel Ángel Balda v. Provincia de Buenos Aires”, sentencia del 19 de octubre de 1995,
que si para escapar al peligro de error judicial posible hubiera que conceder recursos de las
decisiones de la Corte, para escapar a idéntico peligro, habría que conceder recurso de las
decisiones del tribunal que pudiera revocar dichas decisiones, y de éste a otro, por igual razón,
estableciendo una serie que jamás terminaría porque jamás podría hallarse un tribunal en que
no fuera posible el error.

56
TERCERA PARTE

-Divisiones del estudio del Derecho Tributario-

Unidad VI: Derecho Tributario Sustantivo.

27. Definición y contenido. El tributo como relación jurídica obligacional. La relación


jurídica tributaria en la doctrina. Posturas. La obligación tributaria ex lege. Concepto.
Características. Nacimiento de la obligación tributaria. Hecho imponible. Concepto.
Naturaleza jurídica. La postura de la hipótesis de incidencia y el hecho imponible. Tipos.
Aspectos constitutivos del hecho imponible. Material, personal, espacial, temporal. Las
actividades ilícitas como hechos imponibles. No Sujeción o exclusión de objeto.
Exención y beneficios tributarios. Tipos. Subjetivas, objetivas, permanentes, transitorias.
Fundamento constitucional. Clasificación. Inmunidad. Criterios jurisprudenciales de la
CSJN.

Definición y contenido.
El derecho tributario material o sustantivo regula los distintos aspectos sustanciales de la futura
relación o vínculo jurídico que se trabará entre el Estado y los sujetos pasivos sometidos a su
poder de imperio, con motivo de los tributos creados.
El derecho tributario material comprende:
1) El hecho imponible, esto es, el presupuesto legal hipotético y condicionante, cuya
configuración fáctica en el mundo fenoménico, en determinado lugar y tiempo y con respecto a
cierta persona, da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, siempre y cuando no hayan
acaecido hipótesis legales neutralizantes totales, como lo son las exenciones tributarias;
2) Las exenciones y los beneficios tributarios, que consisten en circunstancias objetivas o
subjetivas que neutralizan o modifica los efectos normales de la configuración del hecho
imponible, de suerte que aunque esté configurado, no nace la obligación tributaria o nace por
un importe menor, o por un plazo más largo, etc.;
3) La sujeción activa y pasiva de la obligación tributaria;
4) Los elementos cuantitativos para fijar la magnitud de la pretensión crediticia fiscal;
5) Los modos de extinción del vínculo jurídico que entraña la obligación tributaria;
6) Los privilegios y las garantías en materia tributaria.

57
7) Las obligaciones de pagar anticipos y otros ingresos a cuenta, suplementos de impuestos, y
accesorios.
8) Comprende las normas que regulan la relación que es, en cierta medida, inversa de la
relación jurídica tributaria.

El tributo como relación jurídica obligacional.


Una parte de la doctrina entiende que la relación de orden jurídico que se traba entre el Estado
y los sujetos sometidos a él constituye la obligación tributaria, de contenido único o variado.
Para algunos esta última expresión denota la obligación de satisfacer las prestaciones
establecidas en la ley, y que ella, junto con las exigencias formales, configura un concepto más
amplio, que es la relación jurídico-tributaria.
Otra parte de la doctrina distingue: 1) la obligación tributaria de carácter sustancial, a la cual
también suele llamar "relación jurídica tributaria principal que es el objeto del derecho tributario
material o sustantivo; 2) las relaciones jurídicas que tienen por contenido el cumplimiento de
deberes formales, que están regladas en el derecho tributario formal o administrativo.

La relación jurídica tributaria en la doctrina. Posturas.


a) Fonrouge define la relación jurídico-tributaria afirmando que "está integrada por los
correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan
al titular de éste, por una parte, y a los contribuyentes y terceros, por otra".
Después de examinar el carácter personal de la obligación tributaria, la conceptúa como "el
vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor), debe dar a otro sujeto que actúa
ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas
por la ley”.
b) Villegas establece que la relación jurídica tributaria principal es "el vínculo jurídico
obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una
prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, que está obligado a la prestación".
c) Jarach sostiene que la doctrina moderna del derecho tributario tiene como objeto principal la
"relación jurídica tributaria", expresión mediante la cual, en general, se alude a la obligación de
pagar el tributo (obligación de dar), sin que queden fuera de ella las obligaciones accesorias
como los intereses (aunque la mora es el hecho que les da origen), suplementos de impuestos,
etc. Pero quedan excluidas de esa relación "las obligaciones penales tributarias, las
obligaciones o deberes de los administrados hacia la Administración" y las relaciones
procesales.

La obligación tributaria ex lege. Concepto.


Valdés Costa dice que el vínculo entre el Estado y el contribuyente es una relación jurídica y no
una relación de poder. Este postulado es un dogma en el Estado de derecho contemporáneo.
La afirmación de que la relación tributaria es una relación jurídica no es más que la aplicación
del concepto general, expuesto sintéticamente por Carnelutti, de que si un conflicto de
intereses se compone mediante un mandato jurídico, se convierte en relación jurídica, o sea, es
un conflicto de intereses regulado por el derecho.
La obligación del sujeto pasivo de pagar el tributo al sujeto activo encuentra su fundamento
únicamente en un mandato legal condicionado a su vez por la Constitución (art. 17 y art. 19
CN).

58
La obligación tributaria es el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco (como
sujeto activo), que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un
sujeto pasivo, que está obligado a la pretensión (Villegas).

Naturaleza de la obligación tributaria.


Tiene identidad estructural con la obligación de derecho privado y las diferencias surgen de su
objeto, que es el tributo  institución jurídica de naturaleza propia, uniforme y diferenciada
(Jarach).

Características.
Con respecto al contenido de la relación jurídica tributaria, Giannini sostiene que de las normas
reguladoras de las obligaciones tributarias surgen, entre el Estado y los contribuyentes,
derechos y deberes recíprocos que forman el contenido de esa relación que es esencialmente
compleja porque de ella resultan poderes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera, a
la cual corresponden obligaciones positivas o negativas y también derechos de las personas
sujetas a su potestad.
El objetivo final al cual tiende la institución es el pago del tributo, individualizado con el nombre
de deuda tributaria, la que sólo nace del presupuesto de hecho. Los restantes derechos y
obligaciones pueden originarse en actos administrativos.
Para Jarach no existe esa complejidad de la relación jurídico tributaria, considerando que se
trata de una simple relación obligacional, al lado de la cual existen otras relaciones distintas,
como serían las formales. Por ello incluye, como hace Villegas, en el concepto de relación
jurídico tributaria, sólo el aspecto sustancial, o sea, la obligación o deuda tributaria.

Hecho imponible. Concepto.


El hecho imponible (expresión de JARACH) es el presupuesto legal hipotético y condicionante,
cuyo acaecimiento fáctico (en determinado tiempo y lugar) origina una obligación tributaria.

Naturaleza jurídica.
El hecho imponible en abstracto tiene innegable naturaleza jurídica, no económica. Ello se
sigue por ser el presupuesto fijado por la ley para hacer nacer la obligación de pago.
Tal naturaleza jurídica del hecho imponible se deriva de ser producto de la previsión normativa
del legislador. El hecho imponible llevado a la realidad, será un hecho que tendrá las
consecuencias legalmente previstas, y que obligara a subsistir ese hecho real en el
presupuesto normativo a fin de darle una correcta interpretación, mediante métodos y
razonamientos puramente jurídicos.

La postura de la hipótesis de incidencia y el hecho imponible. Verlo de la carpeta


En el ejercicio del poder tributario el Estado sanciona la ley, y esta prevé ciertos hechos de la
realidad, a los que se puede denominar como “hipótesis de incidencia” o “presupuestos de
hecho”. Son previsiones contenidas hipotéticamente en la ley, estimadas por el legislador como
hechos demostrativos de la existencia de capacidad contributiva suficiente para hacer nacer la
obligación de pago de un gravamen. Y que, llevados a cabo a la realidad, como “hechos
imponibles”, generan ipso iure la obligación de pago. Se concreta así el mandato legislativo,
ligando el acaecimiento de determinada circunstancia en los hechos con un determinado
efecto jurídico.

59
Aspectos constitutivos del hecho imponible.
º Aspecto material: el núcleo del hecho imponible, consistente en la descripción objetiva del
hecho concreto que el destinatario legal del tributo realiza (supone un verbo).
A este elemento descriptivo se relacionan los restantes aspectos. La descripción tiene
características variables que pueden agruparse en tres clases: posesión, obtención o utilización
de riqueza. Este elemento deberá ser completado con la cuantía de la obligación.
º Aspecto personal: esta dado por el sujeto que realiza el hecho imponible. Es decir, consiste
en la atribución de un determinado hecho imponible a un sujeto. Son sujetos pasivos todos los
que hemos tratado anteriormente (contribuyentes, responsables, etc.).
º Aspecto espacial: el elemento que indica el lugar en el cual el destinatario legal realiza el
hecho imponible, o en el cual la ley lo tiene por realizado. Ya hemos visto los criterios de
atribución de potestad tributaria (de la nacionalidad –político-; de la residencia –social-; de la
fuente –económico-).
º Aspecto temporal: se refiere al momento en que se configura –o el legislador entiende por
configurada- la descripción del comportamiento, contenida en el aspecto material del hecho
imponible.

No sujeción o exclusión de objeto.


Son supuestos de “no sujeción” aquellos casos en los que las normas describen conductas,
hechos o actos que desde un principio están ubicados fuera del ámbito del alcance del hecho
imponible de la norma tributaria. Por ende, la realización de una conducta que no está sujeta a
gravamen. En otros términos: no se ha realizado el hecho imponible.
Así, las disposiciones que contienen consideradas, no contienen un mandato sino que poseen
una naturaleza meramente didáctica o aclaratoria con respecto a ciertas conductas lindantes
con las gravadas, fronterizas con ella o que guardan similitud y, que precisamente para brindar
seguridad jurídicas, el legislador se ocupa de reiterar blanco sobre negro que no estarán
gravadas.

Exención y beneficios tributarios.


La exención es una norma jurídica tributaria con una estructura similar a la norma jurídica
tributaria sustantiva, que implica que configurado en la realidad su peculiar presupuesto de
hecho, se produce como consecuencia la eliminación de la obligación de abonar el gravamen
(de manera total o parcial).
A las exenciones es aplicable el principio de reserva de ley, ya que también es considerada un
elemento esencial del tributo.
En cuanto a su devengo, como es la ley la que lo fija, el mecanismo que ella arbitra para que
la exención se produzca no puede ser supeditado a otros requisitos por vía de reglamento. Es
decir, que realizado el hecho imponible, ocurre una de las 3 cosas: o nace la obligación
tributaria sustantiva, o surge la exención o bien nace una obligación tributaria sustantiva pero
aminorada por una exención que no sea total.
* No sujeción → No lo considera. Nunca debe integrar el hecho.
* Exención → Lo expulsa del hecho imponible. Integra el hecho pero una norma lo expulsa
(para estar exenta debe estar si o si en la ley).
Para aplicar la exención se debe tramitar si o si.
Las exenciones muchas veces producen beneficios tributarios.
El mínimo no imponible es una exención.

60
Tipos.
* Exenciones subjetivas, objetivas y mixtas.
Son exenciones subjetivas aquellas que se otorgan en mérito a las características del sujeto
pasivo que realiza el hecho imponible. Por ejemplo, en el impuesto a las ganancias están
exentos, en cuanto a sus sueldos o dietas, los magistrados judiciales, los miembros de los
tribunales fiscales y de cuentas y los legisladores.
Las objetivas, en cambio, son las que se configuran con abstracción de la persona que realiza
la conducta gravada. Ej. en los impuestos internos existen exenciones relativas a mercaderías
nacionales que se exportan, a jarabes medicinales, implementos agrícolas, etc.
Son mixtas aquellas que, en principio, están otorgadas en virtud de las características
personales del sujeto involucrado, pero que, a la vez, se limitan en función de ciertos
parámetros objetivos.

* Exenciones totales y parciales.


La exención total es aquella que elimina completamente la obligación de pago, mientras que
es parcial cuando ésta subsiste, pero de manera menguada, aminorada.
* Exenciones permanentes y transitorias.
Las exenciones permanentes se las establece con la vigencia del gravamen, sin acordarlas
en el tiempo; es decir, duran en tanto se hallen vigor el tributo.
·
28. Elementos de la obligación tributaria. Sujeto activo y pasivo. Clasificación de los
Sujetos pasivos conforme la doctrina y la ley vigente nacional y provincial.
Contribuyentes, responsables por deuda ajena, sustitutos. Agentes de retención y
percepción. Regulación legal. Capacidad jurídica tributaria. Responsabilidad solidaria en
materia tributaria. Caracterización. Procedencia. Procedimiento. Resarcimiento.
Jurisprudencia. Convenios de parte. La regulación en el derecho positivo vigente a nivel
nacional y provincial. La responsabilidad por los dependientes.

Elementos de la obligación tributaria. Sujeto activo y pasivo.


º Sujeto activo: es el órgano estatal titular del crédito –el cual puede ser también una persona
jurídica publica no estatal (Ej.: Colegios Profesionales), el cual tiene el derecho a exigir el
importe del tributo.
º Sujeto pasivo: es el deudor de la obligación tributaria. En términos económicos son las
personas que efectivamente soportan la carga tributaria. En términos jurídicos son aquellas
personas a las cuales la ley obliga al pago, es decir, el deudor de la obligación tributaria, sin
tener en cuenta los ulteriores procesos de la vida económica.

Clasificación de los Sujetos pasivos conforme la doctrina y la ley vigente nacional y


provincial.
La ley de Procedimiento Tributario distingue entre:
A) Contribuyentes (Responsables por deuda propia): es el destinatario legal del tributo, a
quien el mandato de la norma obliga a pagar. Realiza el mismo el hecho imponible (Art. 5)
· Según la ley pueden ser contribuyentes:
1. Las personas físicas –capaces o incapaces para el derecho privado-;
2. Las personas jurídicas a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de
derecho

61
3. Otras entidades que para el derecho privado no reúnan las cualidades para ser sujeto de
derecho, incluyendo los patrimonios de afectación.
4. Las sucesiones indivisas, cuando las normas tributarias las consideren como sujetos
- De esto se desprende que la capacidad jurídico-tributaria es distinta a la del derecho privado.
La capacidad del derecho privado se expande. Según VILLEGAS hay que diferenciar a la
capacidad jurídica tributaria –aptitud para ser sujeto pasivo-; de la capacidad contributiva –
aptitud económica de pago.
· Existen autores que opinan que no es posible la existencia de un sujeto tributario pasivo que
no tenga personalidad jurídica para el derecho privado (BERLIRI). Aunque la doctrina
mayoritaria moderna admite esta posibilidad fijando ciertos límites y requisitos.
B) Responsables (Por deuda ajena): es un tercero ajeno al hecho imponible a quien la ley
ordena pagar el tributo y cumplir con las demás obligaciones que le imponga.
Coexiste como sujetos pasivos con el destinatario legal del tributo. Su responsabilidad tiene
como fuente la ley.
· Son responsables (Art. 6):
1. El cónyuge que percibe y dispone de los bienes del otro (por alguna incapacidad).
2. Los padres, tutores o curadores de sus respectivos incapaces.
3. Los síndicos y liquidadores de las quiebras, así como los administradores de sucesiones (a
falta de estos los herederos).
4. Los representantes de las personas jurídicas y demás entidades mencionadas supra.
5. Los administradores de patrimonios que para el derecho privado no constituyan sujeto de
derecho.
6. Los agentes de retención y de percepción de los impuestos.
· Estos serán responsables con los recursos que administran, perciben o disponen.
C) Sustituto (Responsable por deuda ajena): son los sujetos ajenos al hecho imponible, pero
que por disposición legal ocupan el lugar del destinatario legal del tributo, desplazándolo a
este.
· Se trata de una figura no muy utilizada en el derecho tributario (Ej.: en el caso de bienes
personales cuando el titular es una persona radicada en el exterior).
· Este sujeto tampoco soporta en su economía la carga tributaria.
D) Agentes de retención y de percepción: es:
a) Agente de retención: es un deudor del contribuyente o alguien que por su función, oficio o
profesión se halle en contacto con un importe dinerario que el contribuyente deba recibir, y ante
tal situación debe amputar la parte que corresponda al fisco en concepto de tributo (Ej.: los
bancos).
b) Agente de percepción: es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, esta en una
situación que le permite recibir del contribuyente un monto dinerario en concepto de un tributo,
que posteriormente deberá depositar a la orden del fisco (Ej.: E.P.E).
· En ambos casos, el agente que haya retenido o percibido reemplaza íntegramente al deudor
como sujeto pasivo y libera a este de la obligación. Por lo tanto el fisco solo podrá ir contra el
patrimonio del responsable por deuda ajena. No existe la solidaridad (Art. 8, Inc. C), pues
resultaría contrario a un principio de justicia. El mencionado articulo esta errado.

Responsabilidad solidaria en materia tributaria.


Solidaridad tributaria: existe solidaridad inherente a la obligación cuando ambas personas
realizan el hecho imponible (FONROUGE). En estos casos no se necesita norma expresa que
la determine.
62
· Cuando el hecho imponible es atribuible a un sujeto y existe otro solidariamente responsable
es menester una disposición legal expresa que declare tal solidaridad. Responden
solidariamente (Art. 8):
1. Los responsables del Art. 6 enumerados en los primeros cinco puntos, cuando por
incumplimiento de sus deberes tributarios no abonaran debidamente y los deudores no
regularizaran su situación fiscal dentro de los quince (15) días de la intimación administrativa
de pago, sin distinción si se tratare o no de un proceso de determinación de oficio.
- No existirá tal responsabilidad cuando probaren que sus representados los han colocado en la
imposibilidad de cumplir.
2. Los síndicos de quiebras y concursos que no hicieren las gestiones para la determinación y
pago de tributos respecto de los periodos anteriores y posteriores al juicio. en particular,
además si dentro de los quince (15) días corridos de aceptado el cargo en el expediente judicial
como si con una anterioridad de quince (15) días al vencimiento del plazo para la verificación
de los créditos, no hubieran requerido a la AFIP las constancias de las respectivas deudas
tributarias, en la forma y condiciones que establezca dicho organismo.
3. Los agentes de retención que omitieron retener y por tanto dejaron de pagar a la
administración dentro de los 15 días posteriores al que correspondía retener; y los agentes de
percepción por el tributo que dejaron de percibir y por lo tanto no ingresaron.
4. Los sucesores a titulo particular de activos y pasivos de entidades que las leyes tributarias
consideren como una unidad económica, si el contribuyente no hubiese cumplido con la
intimación de pago.
· Caducara la responsabilidad del adquirente a los tres meses de la transferencia si 15 días
antes de esta la hubieran denunciado en la AFIP.
5. Los terceros que –aun sin tener deberes tributarios a su cargo- faciliten por su culpa o dolo la
evasión del tributo (Ej.: contadores, testaferros).
6. Los cedentes de créditos tributarios si se impugnar la existencia o legitimidad de tales
créditos.
7. Cualquier de los integrantes de una UTE o de un agrupamiento de colaboración empresaria,
respecto las obligaciones tributarias generadas por tales entidades.
8. Los contribuyentes que reciban facturas o documentos apócrifos, estando obligados a
constatar su adecuación, siempre que no puedan acreditar la veracidad del hecho imponible.
- Los responsables lo son también por los hechos u omisiones de sus agentes o dependientes.

La Responsables por los dependientes.


El art. 9 de la ley 11.683 prescribe que los obligados y responsables según las disposiciones de
ésta, "lo son también por las consecuencias del hecho u omisión de sus factores, agentes o
dependientes, incluyendo las sanciones y gastos consiguientes".
Se trata de una responsabilidad refleja que no es ajena al principio de la culpa in eligendo ni al
de la culpa in vigilando.
El fundamento radica en evitar que el pago del impuesto sea que enervaría la procedencia del
reclamo "al que le corresponde asumir la carga de su demostración”, el agente "pudo proveerse
en su momento de las pruebas que le hubieran permitido exonerarse de su obligación de
practicar las retenciones omitidas", sentencia del eludido por la invocación de autores
materiales desconocidos o insolventes. Empero, nos parece excesivo que el principal responda
por las sanciones dolosas de su dependiente, salvo que aquél haya obtenido un beneficio
material de la operación, en cuyo caso su responsabilidad debería limitarse a la medida de ese
beneficio.
63
29. La solidaridad tributaria. Contribuyente de derecho y de hecho. Domicilio fiscal.

La solidaridad tributaria.
Es principio corriente en derecho tributario que, cuando dos o más personas están obligadas a
satisfacer una misma prestación fiscal, su responsabilidad es solidaria.
Según Giuliani Fonrouge, la solidaridad puede surgir de la ley o ser inherente a la naturaleza
del débito (no necesita norma expresa), y en éste último caso habrá que determinar si alcanza
a todas las situaciones o solamente a algunas de las que se presentan en el derecho tributario.
La solidaridad implica que dos o más sujetos pasivos se hallan obligados al cumplimiento total
de la misma prestación. Esa responsabilidad de tipo subsidiario requiere, a los efectos de que
opere la solidaridad, que el fisco intime a los deudores o contribuyentes, y si éstos no pagan
dentro del plazo de la intimación, surge la solidaridad.
Cuando los deudores participan directa y conjuntamente en el presupuesto de hecho
determinante de la obligación, quedan reunidos con el vínculo de la solidaridad, es decir, que la
responsabilidad es solidaria, porque existe unidad en la atribución del hecho imponible a dos o
más sujetos; en cambio, si el hecho fuera atribuible a otro sujeto distinto del deudor, que es
personalmente extraño al hecho generador de la obligación, entonces es menester una
disposición expresa para que surja la solidaridad.
En el derecho tributario, la solidaridad es inherente al vínculo de unidad que se crea cuando un
mismo hecho imponible es atribuible a dos o más sujetos, pero si lo fuere a otro sujeto distinto
del deudor (como ocurre con el caso del responsable) entonces es necesaria una disposición
expresa para que surja la solidaridad. No es la solidaridad del derecho común, sino otra, de
naturaleza espacial, que le es propia.

Domicilio fiscal.
El domicilio fiscal es el lugar en el cual se reputaran validad las notificaciones de la
Administración Tributaria. Además, determina la competencia de los órganos de la
Administración Tributaria, en razón del territorio. Por ende, este concepto jurídico se vincula
con la faz administrativa de los tributos. Tienen capital importancia en términos de seguridad
jurídica del contribuyente y de los demás sujetos pasivos, ya que las notificaciones producen
emplazamientos, y efectos jurídicos que sólo podrían retrotraerse si se produjera alguna
nulidad en la notificación.
Con el domicilio fiscal se pretende, por una parte, fijar un sitio en el cual se puedan hacer las
notificaciones que el Fisco necesite practicar con relación al particular, y que ellas sean válidas,
aun cuando él no se hallare en el momento en que ellas se realicen, e inclusive si se negase o
resistiese a quedar notificado. Y, por el otro lado, dada la actividad material de aplicación
verificación y fiscalización que necesita realizar el Fisco, desde una perspectiva sustancial, se
requiere que el domicilio fiscal sea el sitio en el cual el Fisco pueda hallar y ubicar al particular
en todo momento a fin de tomar contacto directo con él, conocer cual es la actividad que realiza
y su magnitud, además de acceder a la documentación relativa a las operaciones y hechos
gravados.

30. Objeto de la obligación tributaria. Diferencias con el objeto del tributo, aspecto
objetivo del hecho imponible y con el objeto de la prestación. El importe de la deuda
tributaria: fijo, variable, mixto. Base imponible como elemento constitutivo del tributo.
Exigencia de reserva de ley. Clasificación. Causa. Teorías.
64
Objeto de la obligación tributaria. Diferencias con el objeto del tributo.
El objeto de la obligación tributaria es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo, es decir,
el tributo a pagar.
En cambio, el objeto del impuesto consiste en la fuente de riqueza en que recae el gravamen
(capital o renta), o la presunción de riqueza (consumo), esto es, la base económica sobre la
cual el legislador estima la capacidad contributiva. Constituye el presupuesto o antecedente de
la obligación.

El importe de la deuda tributaria: fijo, variable, mixto.


Se llama importe tributario a "la cantidad que el fisco pretende y que el sujeto pasivo está
potencialmente obligado a pagarle al configurarse el hecho imponible". Puede ser fijo (la
cuantía del tributo está especificada ab initio y directamente en la norma;) o variable (la cuantía
no se consigna en el mandato de pago de la norma, y son necesarios otros elementos
dimensionantes).

Base imponible como elemento constitutivo del tributo.


Puede definirse como la medida concreta de la capacidad contributiva apreciada por el
legislador en el hecho imponible.
En primer termino, la base imponible ha de tener una estrecha relación con el hecho imponible.
La base imponible debe guardar una relación coherente con el hecho imponible para ser
respetuosa de esa capacidad económica.
La base imponible no debería incluir elementos extraños a la determinación de la capacidad
contributiva, ni una manifestación de la capacidad contributiva ajena a las que fue contemplada
en el hecho imponible gravado.
En segundo lugar, hay que señalar que la función de la base imponible es contribuir a
cuantificar el tributo, ya que sobre ella se aplicará la alícuota, dando lugar a la determinación
exacta de la obligación tributaria sustantiva.

Clasificación.
a) Bases imponibles según su grado de depuración: Como expresión numérica del hecho
imponible, la base imponible es el elemento que permite cuantificar la medida de aquel para
determinar la obligación tributaria sustantiva.
En la determinación de la obligación tributario sustantiva puede ocurrir que deban realizarse
uno o más pasos relativos a la cuantificación de diversos elementos que, por adiciones o
sustracciones, permiten llegar a la base imponible definitiva.
b) Bases imponibles dinerarias y en especies: Las bases imponibles dinerarias son aquellas
que ya están formuladas en moneda de curso legal, y que, por ende, permiten la cuantificación
de la obligación tributaria con la mera aplicación de la alícuota de ella.
Las bases imponibles que no son dinerarias están calculadas en otras unidades de cuenta,
sean físicas, de distancia, de capacidad, etc.
c) Bases imponibles unitarias y bases imponibles desagregadas o especiales: Se dice que la
base imponible es unitaria cuando es homogénea para todo el gravamen.
La base imponible es desagregada cuando no resulta homogénea sino que ha de considerarse
en las porciones diversas que la ley prevea, cada una de las cuales tendrá un tratamiento
distinto en cuanto a su conformación o a la aplicación de una alícuota diversa para cada una de
ellas.
65
d) Bases imponibles alternativas, subsidiarias o complementarias: Hay veces en que la ley del
gravamen prevé más de una base imponible normativa. En estos casos, habrá de realizarse un
minucioso estudio de la cuestión para ver si la relación entre las diversas bases es subsidiaria
(es decir, qué descartada por el motivo que sea la primera de ellas, habrá de acudirse a la o las
restantes), o bien si puede recurrirse alternativamente a ellas a opción del contribuyente o de la
Administración Tributaria.
e) Bases imponibles reales y objetivas: Se dice que la base imponible es real cuando la norma
obliga a que su determinación se llevé a cabo considerando datos y hechos de la realidad,
medidos y calificados. Ello requiere que el contribuyente tome en cuenta y con exactitud los
datos de su actividad económica, conocidos e indubitados.
Por contraposición a la exactitud que presupone la base real, y como variante de ella, se
emplea un método de bases objetivas, también denominado de estimación objetiva, que
emplea índices, módulos o parámetros que el legislador estima convenientes.
La exactitud que se requiere sólo es útil dentro de los límites de cada categoría, porque para
cada una de ellas dará lo mismo que sea un poco más o un poco menos ya que todos los
contribuyentes que allí se ubiquen habrán de tener igual base imponible y tributar igual
cantidad, salvo que la ley determine otra cosa.

La alícuota.
Es el guarismo que se aplica sobre la base imponible para cuantificar la obligación tributaria.

Clasificaciones de las alícuotas.


I) Alícuota cero
Es un dispositivo que equivale a una exención total en el gravamen, desde el punto de vista
económico, ya que su aplicación sobre la base imponible, cualquiera sea su monto, hace que la
obligación tributaria sustantiva resultante equivalga a cero.
II) Tipos impositivos
Son los que se aplican sobre bases imponibles que no son monetarias. Pueden ser:
a) específicos o fijos: en cuanto consisten en una cantidad determinada e invariable de dinero
por unidad de base imponible.
b) graduales, si la suma de dinero por unidad varía en función de la cuantía de la base
imponible.
c)mixtos: cuando se hace alguna clase de combinación de los dos casos anteriores.
III) Las alícuotas sobre bases imponibles monetarias
Son un porcentaje a aplicar sobre ellas. Pueden ser proporcionales, progresivas o regresivas.
Las alícuotas son proporcionales cuando no varían en función de la cuantía de la base
imponible, cualquiera que ésta sea. Son progresivas cuando se incrementan a medida que
crece la base imponible, de forma tal que el porcentaje correspondiente a una base
determinada es mayor que el aplicable a otra base menor. Y son regresivas cuando ocurre lo
contrario, es decir cuando a medida que crece la base imponible, la alícuota aplicable decrece.

31. Extinción de la obligación tributaria. Pago. Regulación legal. Efecto. Jurisprudencia.


Imputación. Formas. Retención o percepción en la fuente. La ley Antievasión.
Jurisprudencia. Facilidades de pago. Previsión legal. Compensación, confusión,
novación, renuncia del acreedor o remisión. Jurisprudencia. Transacción en materia
tributaria. Posturas. Antecedentes. MCTAL y Código Aduanero.

66
Extinción de la obligación tributaria.
La forma ordinaria de extinción de la obligación tributaria es su cumplimiento. Consistiendo en
un dar, el medio general de extinción es el pago; en cuanto a las obligaciones conexas
caracterizadas por un hacer o no hacer, la cesación tendrá lugar por la observancia de las
exigencias de la legislación fiscal.
La Administración, a diferencia de lo que sucede con los acreedores particulares, la actuación
dirigida a hacer efectivos sus créditos tributarios es un derecho y un deber, careciendo por
tanto de facultades dispositivas en este aspecto.
Según el CC (art. 724), los modos de extinción son los siguientes: pago, novación,
compensación, transacción, confusión, renuncia del acreedor, remisión de deuda, imposibilidad
de pago.

Pago. Regulación legal.


El pago es el cumplimiento de la prestación que hace al objeto de la obligación; lo que
presupone la existencia de un crédito por una suma líquida y exigible a favor del titular del
poder tributario o de los organismos paraestatales con derecho a reclamarlo, en virtud de
autorización legal.
Exigibilidad y liquidez son presupuestos del pago, lo que importa decir que la obligación
tributaria debe estar cuantitativamente determinada, sin que baste la existencia de un derecho
en potencia; y correlativamente, que los ingresos a cuenta que en ciertos casos efectúa el
deudor, no reúnen los caracteres de pago ni surten efecto liberatorio.
La jurisprudencia de la Corte no es pacífica, mientras, por una parte, sostuvo que el acto del
pago crea una situación contractual exteriorizada por el recibo que el Estado otorga al
contribuyente y por virtud del cual el deudor obtiene la liberación de su obligación, llegando a
constituir un derecho patrimonial amparado por el art. 17 C.N.; por la otra negó ese carácter
contractual por ser inconciliable con la naturaleza de los tributos, que son actos de gobierno y
de potestad pública.

Efecto. VERLO DE LA GUIA DE LA UBA


El efecto liberatorio del pago constituye un derecho patrimonial adquirido respecto del impuesto
satisfecho, amparado por el art. 3 CC y el art. 17 CN.
# Medios y formas de pago: los tributos son recaudados por el Estado; los impuestos de mayor
significación financiera, que tiene a su cargo la DGI, deben ser abonados en bancos (oficiales o
particulares) del país.
# Casos de determinación de oficio: cuando la determinación es practicada de oficio por la
administración fiscal, la deuda debe satisfacerse dentro de los 15 días de notificada la
resolución respectiva, a menos que el interesado hubiese apelado ante el Tribunal Fiscal, pues
en razón del efecto suspensivo de la obligación fiscal, ese término queda postergado hasta los
30 días de notificada la sentencia de dicho Tribunal.
# Efectos del pago: es la extinción de la obligación y la liberación del deudor, que tiene derecho
a exigir del acreedor el reconocimiento de esa situación y el otorgamiento del recibo
correspondiente.
La CSJN le ha otorgado categoría de derecho patrimonial merecedor de la garantía
constitucional de la propiedad privada.
El derecho adquirido mediante el pago hecho con sujeción a su forma y sustancia
determinadas por la ley, es inalterable. Solo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de

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conformidad con la ley en vigencia al momento en que realizó el pago, queda al amparo de la
garantía constitucional de la propiedad.

Formas.
1) Pago en efectivo o mediante ingreso bancario: En general, el pago de los tributos debe
realizarse con dinero, sea mediante la entrega en efectivo, o bien con cheques o transferencias
entre cuentas bancarias. (Art. 23 ley 11.683).
2) Pago mediante timbres o estampillas fiscales: El Fisco suele emplear estampillas o timbres a
los efectos de acreditar el pago del gravamen correspondiente (ej. como ocurre con las
estampillas que se adhieren a los objetos importados). En estos casos, tales elementos no
forman parte del mecanismo de pago, sino de una obligación formal accesoria, ligada al control
de la liquidación y del pago de los tributos pendientes.
En cambio, en otras oportunidades, el mismo pago se liga a la transmisión y entrega de tales
efectos.
3) Pago en especie: Se trata de la dación en pago. El pago en especie no es habitual en
materia de Derecho Público, y solo puede ser articulado mediante la entrega de bienes o cosas
que las normas prevean a tales efectos, y no por cualquiera otra voluntad del contribuyente.
Uno de ellos se da cuando se admite la cancelación de la obligación tributaria sustantiva
mediante la entrega de títulos de la deuda pública.

Compensación. VERLO DE LA GUIA DE LA UBA


Es un medio normal de extinción y tiene lugar cuando dos personas, por derecho propio,
reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, cualquiera sean las causas de una y
de otra deuda. Ella extingue, con fuerza de pago, las dos deudas, hasta donde alcance la
menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a existir.
En materia tributaria, el principio general lo constituye la compensabilidad de los créditos y
deudas recíprocos entre el Estado y los particulares, y que las excepciones son las
enumeradas en el art. 823 CC y en otras leyes, con carácter taxativo.
La ley 11.683 autoriza la compensación:
* A favor del contribuyente: permite al deudor o responsable compensar sus deudas hacia el
fisco con los saldos existentes a su favor.
* A favor del Estado: la compensación se produce en virtud del art. 28, que permite a la
autoridad acreditarse de oficio los saldos acreedores del contribuyente por el importe de
deudas o saldos deudores y referentes a períodos no prescriptos, comenzando por los más
antiguos; compensación que se opera con los distintos gravámenes y también respecto a
sanciones o puede compensar multas firmes con impuestos y accesorios y viceversa.

Confusión. VERLO DE LA GUIA DE LA UBA


Tiene lugar cuando se reúne en una misma persona, por sucesión universal u otra causa, la
calidad de acreedor y deudor. Puede ocurrir cuando el Estado es heredero del deudor, a título
universal, o a título particular de bienes cuya propiedad sea circunstancia determinante del
tributo.

Novación.
Es la trasformación de una obligación en otra (art. 801, C.C.).
Las leyes de regularización fiscal o blanqueo remiten parte de la deuda de los responsables. El
acogimiento a estas leyes extingue las deudas originarias por gravámenes omitidos,
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sustituyéndolas por otras deudas con importes menores, provenientes de la aplicación de
alícuotas reducidas.

Condonación y remisión. VERLO DE LA GUIA DE LA UBA


El PL puede dictar leyes de condonación de tributos y sanciones. La ley 11.683, autoriza al
PEN a disponer por el término que considere conveniente, con carácter general o para
determinadas zonas o radios, la exención total o parcial de multas, accesorios por mora,
intereses punitorios y cualquier otra sanción por infracciones relacionadas con todos o
cualquiera de los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización están a cargo de la
AFIP, a los contribuyentes o responsables que regularicen espontáneamente su situación (art.
113).

Transacción en materia tributaria. Posturas. Antecedentes.


"Es un acto jurídico bilateral, por el cual las partes, haciéndose concesiones recíprocas,
extinguen obligaciones litigiosas o dudosas (art. 832, C.C.). Aclara el art. 841, inc. 2, del C.C.
que, no pueden transigir "los colectores o empleados fiscales de cualquier denominación en
todo lo que respecta a las rentas públicas".
Cabe agregar, asimismo, que algunas disposiciones municipales, pese a lo normado por el art.
841, inc. 2, del C.C., han permitido la transacción (ej., ordenanza 36.863/81 de la Municipalidad
de Bs. As.), por lo cual, como normas especiales y posteriores, en estos aspectos prevalecen
sobre el principio general del C.C.

El Código Aduanero..
La extinción de las obligaciones tributarias se encuentra regido a partir de artículo 787 hasta el
artículo 808 del Código aduanero.
El artículo 787 establece: “En las condiciones previstas en este código, la obligación tributaria
aduanera sólo se extingue por: a) el pago de los debido; b) la compensación; c) la
condonación; d) la transacción en juicio; e) la prescripción.”

32. Obligaciones conexas. Anticipos. Concepto. Características. Regulación legal.


Validez constitucional. Jurisprudencia. Diferencia con otros pagos a cuenta.

Obligaciones conexas.
Anticipos. Concepto.
Son las obligaciones tributarias que ciertos sujetos pasivos deben cumplir antes de la
configuración del hecho imponible, o bien, producido este, antes de que venza el plazo general
para pagar el impuesto anual.

Características.
En primer término, su previsión (a nivel nacional) esta en el art. 21 de la ley 11.683, como
facultad delegada por el legislador en la AFIP.
En segundo lugar, el anticipo encierra un costo financiero innegable para el contribuyente, ya
que la suma finalmente debida a titulo de tributo, al configurarse la obligación tributaria
sustantiva con el perfeccionamiento del hecho imponible, se fue pagando parcialmente con los

69
ingresos de los anticipos. Por ende, el particular se vió privado del empleo del capital que tuvo
que ingresar en cada anticipo, sin que el estado le de un resarcimiento por ello (intereses).
En tercer término, los anticipos solo podrán ser exigidos antes del vencimiento del pago de la
obligación sustantiva correspondiente.

Jurisprudencia.
Los anticipos constituyen obligaciones de cumplimiento independiente, con individualidad y
fecha de vencimiento propias, cuya falta de pago en término da lugar a la aplicación de
intereses resarcitorios (art. 42 cit.), aun en el supuesto de que el gravamen adeudado según la
liquidación final del ejercicio fuere menor que las cantidades anticipadas o que se debió
anticipar. La limitación temporal de la función recaudadora se fundamenta en que la exigencia
de ellos reposa en la razonable presunción de continuidad de la actividad que da lugar a los
h.i., o en la existencia de deuda en concepto de impuesto establecida sobre la base de los
índices previstos en la norma. Cuando media certeza sobre la existencia y magnitud de la
obligación en concepto de gravamen, por haber sido determinada ésta, o sea pasible de
determinación, cesa la función de los anticipos como pagos a cuenta del tributo, por ausencia
del presupuesto de su exigibilidad, sin que se altere la situación originada en la mora de su
ingreso, por ser obligaciones de cumplimiento independiente (CSJN, "Francisco Vicente
Damiano S.A.", del 6/10/81).

Diferencias con relación a otros pagos a cuenta.


Pago provisorio de impuestos vencidos.
Se trata de un pago a cuenta que se exige luego de ocurrido el vencimiento general para el
pago del impuesto, a diferencia de los anticipos, cuya exigibilidad opera antes de ese
vencimiento general.
Se funda en la presunción de continuidad en la actividad de quien permanece inscrito hasta
que se le notifique la cancelación respectiva, y en el periculum in mora (peligro en la demora)
respecto de la recaudación tributaria, en virtud de la rebeldía evidenciada por el responsable al
no presentar la declaración jurada, pese a su emplazamiento.

33. Prescripción liberatoria. Tipos. Plazos. Iniciación del cómputo. Interrupción y


suspensión de la prescripción y renuncia a la prescripción en curso y/o ganada.
Regulación legal a nivel nacional y provincial. Jurisprudencia de la CSJN. Otras formas
de extinción. VER TODO ESTE PUNTO, DE LA GUIA DE LA UBA

Prescripción liberatoria. Tipos.


Art. 3947 CC  habla de prescripción adquisitiva y liberatoria.
Vamos a hablar de la liberatoria que según el art. 3949 CC es una excepción para repeler una
acción por el solo hecho que el que la entabla ha dejado durante un lapso de intentarla o de
ejercer el derecho al cual ella se refiere.
Técnicamente no es modo de extinción de la obligación, sino un medio no satisfactivo de la
obligación tributaria: se extingue la acción pero se deja intacta la obligación natural subyacente.
Art. 3962 CC  la prescripción debe oponerse al contestar la demanda o en la primera
presentación en el juicio que haga quien intente oponerla. Sino se entiende que se ha
renunciado.

INICIO
70
Principio  desde que el crédito puede ser exigido

Es el momento en que es posible ejercer la acción respectiva

Art. 3956 CC  la prescripción de las acciones personales, lleven o no intereses, comienza a


correr desde la fecha del título de la obligación. [se trata de obligaciones puras y simples]
 si fuera a plazo corre desde que el plazo se cumple.

SUSPENSIÓN
(1) CONSTITUCIÓN EN MORA (art. 3986)
- tiene que ser en forma auténtica
- x 1 año
- x única vez
(2) MATRIMONIO
Acciones entre marido y mujer.
(3) ACEPTACIÓN DE LA HERENCIA CON BENEFICIO DE INVENTARIO
Sobre los créditos del heredero beneficiario contra la sucesión.
(4) TUTELA Y CURATELA
Acciones de tutores y curadores con respecto a sus pupilos.
(5) QUERELLA CRIMINAL
Cuando se va a sede penal.

INTERRUPCIÓN
(1) DEMANDA JUDICIAL
Art. 3986  se interrumpe aunque:
a- se interponga ante juez incompetente
b- sea defectuosa
c- demandante no tenga capacidad para presentarse en juicio
Se trata de una demanda ante un organismo jurisdiccional.
(2) RECONOCIMIENTO
Art. 3989  se interrumpe por el reconocimiento, expreso o tácito, que el deudor hace del
derecho de aquel contra quien prescribía.
(3) COMPROMISO ARBITRAL
Art. 3988  compromiso hecho en escritura pública sujetando la cuestión a juicio de árbitro. Se
admite el instrumento privado.

Plazos.
a) PLAZO ORDINARIO  10 años
Art. 4023 CC  Toda acción personal por deuda exigible se prescribe por diez años, salvo
disposición especial.
b) PLAZO ESPECIAL  5 años

Art. 4027 CC  Se prescribe por cinco años, la obligación de pagar los atrasos:
[…] 3. De todo lo que debe pagarse por años, o plazos periódicos más cortos.

Ley 11.683
Cap. VIII – 14 artículos
71
La ley 11.683 excluye la aplicación del Código Civil.

PLAZOS (Art. 56)


5 años contribuyentes inscriptos
 contribuyentes no inscriptos sin obligación legal de hacerlo
 contribuyentes no inscriptos que tengan obligación legal de hacerlo y
regularicen espontáneamente su situación
 créditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos o transferidos
 acción de repetición
 acción de recupero o devolución de impuestos
10 años  contribuyentes no inscriptos

Según el TFN el sentido es que los derechos del Fisco no se vean cercenados ante un
contribuyente que se mantiene desconocido.
“regularicen espontáneamente su situación”

La regularización no debe ser consecuencia de un impulso exógeno. No tiene que haber una
inspección efectuada o inminente.

Acción de repetición  el plazo es de 5 años, excluye el plazo de prescripción de 10 que le


correspondería según el Código Civil.

Ley 25.795 agregó los supuestos de créditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos o
transferidos y el de las acciones para exigir el recupero o devolución de impuestos. Antes se
regían según Código Civil.

Prescripción previsional  10 años (ley 14236)

El Organismo recaudador ha establecido en que es indiferente si un contribuyente solicita


acreditación, compensación, devolución o repetición, porque en definitiva se trata del ejercicio
de una misma acción. Hoy se equipararon los plazos.
El D.R. de la 11.683 dispone que la Dirección General no exigirá el pago de impuestos
prescriptos a menos que el responsable haya renunciado a la prescripción ya ganada.
Es una causa automática de extinción de la obligación tributaria, obligando a AFIP a que la
aplique sin previa alegación de los contribuyentes.
Ello difiere del Código Civil.

OPORTUNIDAD PARA OPONERLA


Se aplica el art. 3962 CC que establece que se debe oponer al contestar la demanda o en la
primera presentación al juicio que haga quien intente oponerla.
Ello hay que adaptarlo a la materia tributaria:
- en sede del TFN hay que oponerla al momento de interponer el recurso de
apelación ante dicho tribunal.
- en una ejecución fiscal debe oponerse dentro del plazo para oponer
excepciones.
INICIO

72
Art. 57: para determinar el impuesto y exigir el pago  1° enero siguiente al año en que se
produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas
e ingreso del gravámen.

Vencimiento de los plazos generales



El último plazo que fija la AFIP para presentar las DDJJ o pagar el impuesto correspondiente.

Anticipos  la CSJN ha considerado que constituyen obligaciones de cumplimiento


independiente con su propia fecha de vencimiento.

Art. 58: comenzará a correr el término de la prescripción para aplicar multas y clausuras desde
el 1° enero siguiente al año en que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o
materiales legalmente considerada como hecho u omisión punible.
En este caso se desplazó la aplicación de la ley penal.

Art. 59: El hecho de haber prescripto la acción para exigir el pago del gravamen no tendrá
efecto sobre la acción para aplicar multa o clausura por infracciones susceptibles de cometerse
con posterioridad al vencimiento de los plazos generales.

Hay independencia entre la acción para determinar y exigir el pago y cuando se aplican
sanciones.
 Se excluye de esta regla a las infracciones que surjan con motivo de impugnaciones
u observaciones vinculadas a la determinación del tributo, ya que, las sanciones
deberán aplicarse en la misma resolución determinativa, de lo contrario se produciría
la idemnidad del contribuyente (Art. 74 de ley 11.683)

Art. 60: El término para hacer efectiva la multa y clausura comenzará a correr desde la fecha
de notificación de la resolución firme que la imponga.

Art. 61: El término de la prescripción de la acción para repetir comenzará a correr desde:
- el 1° enero siguiente al año en que venció el período fiscal si se repiten pagos o ingresos
que se efectuaron a cuenta del mismo cuando aún no se había operado su vencimiento
o,
- el 1° enero siguiente al año de la fecha de cada pago o ingreso en forma independiente
para cada uno de ellos si se repiten pagos o ingresos relativos a un período fiscal ya
vencido.
“vencimiento del período fiscal”

Según TFN debe entenderse aquel que expira el 31 de diciembre del año en que se efectuó el
ingreso (no habla de vencimiento de los plazos generales)
La jurisprudencia ha equiparado ambos supuestos y sostiene que si se realizaron pagos
posteriormente al vencimiento del período fiscal comienza a correr desde el 1° enero siguiente
al año en que dichos pagos se efectuaron (Fallo: La Corchera del Plata” del TFN 1974).

SUSPENSIÓN
(1) Causal especial
73
Art. 62: Si durante el transcurso de una prescripción ya comenzada, el contribuyente o
responsable tuviera que cumplir una determinación impositiva superior al impuesto
anteriormente abonado, el término de la prescripción iniciada con relación a éste quedará
suspendido hasta el 1° enero del año siguiente en que se cancele el saldo adeudado.
 dada la ejecutorieadad de la decisión administrativa, la acción de repetición no puede
ejercerse.
 la acción de repetición queda expedita desde que se paga (art. 63).
 Art. 64: no rige la causa de suspensión prevista en el artículo 3966 del CC para los
incapaces.
(2) Intimación administrativa de pago de tributos determinados (art. 65)
- x 1 año
- si hay recurso de apelación ante el TFN se prolongará por 90 días de notificada la sentencia
del mismo.
- si se impugnaran saldos a favor del contribuyente que hubieren sido aplicados a la
cancelación de otras obligaciones la suspensión comprende también a la prescripción de las
acciones y poderes del fisco para exigir el pago de las obligaciones pretendidamente
canceladas.
- La intimación al deudor principal suspende también con respecto a los responsables
solidarios.
(3) Fecha de la resolución condenatoria por la que se aplica multa
- x 1 año
- si se apela ante el TFN el término de suspensión se contará desde la fecha de la resolución
recurrida hasta 90 días de que se notifica la sentencia del TFN.
(4) Trámite de la causa penal
La 23.771 suspendía el plazo mientras tramitaba la causa en sede penal hasta que haya
sentencia judicial firme. Ya que prohibía el dictado de la resolución administrativa
correspondiente.
Hoy esta derogada por la 24.769.
(6) Formulación de denuncia penal
- desde el momento de la formulación de la denuncia y hasta 180 días posteriores al momento
en que se encuentre firme la sentencia judicial que se dicte en la causa.
(7) Por procedimiento en sede administrativa, contencioso-administrativa y/o juidicial y desde la
notificación de la vista en el caso de determinación prevista en el art. 17 cuando se haya
dispuesto el bloqueo fiscal.  régimen especial de fiscalización.
(8) Causal especial (art. 65 bis)
- x 120 días
- Agregado por ley 26.044
- desde la fecha de notificación de la vista del procedimiento de determinación de oficio o de la
instrucción del sumario correspondiente
- notificación dentro de los 180 días corridos antes de la fecha en que se produzca la
prescripción.
(9) Empresas que gozaren de beneficios impositivos.

INTERRUPCIÓN [pago de impuestos]1


(1) RECONOCIMIENTO

1
Ver Cuadro Nº 3
74
- expreso o tácito
- el acogimiento de moratorias son reconocimiento
(2) RENUNCIA
- Se puede renunciar al término ya corrido pero no en el futuro.
(3) EJECUCIÓN FISCAL O ACTOS JUDICIALES

El plazo se reanuda el 1° enero siguiente al año en que las circunstancias mencionadas


ocurran. (1 y 2)
En el (3) se reanuda el 1° enero siguiente a que se dicta sentencia.

[Aplicación de multas]
(1) COMISIÓN DE NUEVAS INFRACCIONES
Se comienza a contar de nuevo desde el 1° enero del año siguiente en que el nuevo hecho
tuvo lugar.
(2) ACTOS PROCESALES
La ley 11.585 determina que los en las infracciones impositivas los actos de procedimiento
judicial interrumpen la presrcripción. Ej. sentencia, pedir informes al Registro de la Propiedad.
(3) RENUNCIA
- Se reanuda el 1° enero siguiente al año en que se produzco.

[Repetición]
Art. 69 – Causales:
(1) RECLAMO ADMINISTRATIVO ANTE AFIP
- Se reanuda el 1° enero siguiente al año en que se cumplan los tres meses de presentado el
reclamo.
(2) DEMANDA DE REPETICIÓN ANTE TFN O LA JUSTICIA NACIONAL
- Se reanuda el 1° enero siguiente al año en que venza el término dentro del cual debe dictarse
sentencia.

Jurisprudencia de la CSJN.
a) “Filcrosa S.A.”, (30/9/03) → Se aplica el Código Civil sobre la legislación local.
b) “Casa Casmma SRL”, (26/3/09) → Aplica lo mismo que Filcrosa.
c) “Sociedad Italiana De Beneficencia En Buenos Aires”, (17/11/2003) la CSJN la dejó sin
efecto por sentencia 06/12/11. → establece el fundamento de porque se aplica el Código Civil
sobre la ley local.
d) “Fisco de la Provincia d Córdoba C/Ullate, Alicia Inés”, (1/11/11) → ¿Cómo contamos los
plazos? Se vuelve a Filcrosa y se aplica el Código Civil en todo.

34. Privilegios del crédito tributario. Tipos. Alcance. La cuestión de los créditos
concursales. Jurisprudencia. La indexación tributaria. Situación actual. Obligaciones
accesorias. Intereses resarcitorios y punitorios. Mora. Regulación legal. Jurisprudencia
de la CSJN.

Privilegios del crédito tributario.


El privilegio es la calidad que corresponde a un crédito de ser pagado con preferencia a otro. El
artículo 2574 del CCyCN expresa que los privilegios resultan exclusivamente de la ley.

75
El fundamento del privilegio fiscal radica en el interés público, tutelado por la norma tributaria,
siendo aquél una institución de derecho público.
Giuliani Fonrouge entiende que la facultad de crear privilegios para asegurar el cobro de los
impuestos es inherente al derecho de aplicarlos, y que las provincias, por ende, conservan la
atribución de legislar sobre privilegios fiscales dentro del ámbito del art. 104 (actualmente, art.
121) de la C.N.
García Belsunce, empero, si bien no admite la primacía de los arts. 67, inc. 11 (actualmente,
art. 75, inc. 12), y 31 de la C.N. por encima de las facultades tributarias provinciales, la
considera causal de inconstitucionalidad de las normas locales cuando, como consecuencia del
apartamiento de éstas de la legislación nacional sustantiva -sea de derecho privado o de
derecho público-, se diere "la colisión entre ella y una ley local irrazonable en su aplicación al
caso y violatoria de declaraciones y derechos constitucionales". Por lo demás, este autor
sostiene que el privilegio deriva del C.C, y que es materia delegada al gobierno nacional.

Tipos. Alcance. Verlo de la guía de la UBA


Tienen privilegio sobre la generalidad de los bienes del deudor, sean muebles o inmuebles, los
créditos del fisco y de las municipalidades, "por impuestos públicos, directos o indirectos" (art.
3879, inc. 2, del C.C). De esta norma se infiere que al tener que interpretar el privilegio en
forma estricta, no gozan de él los créditos por multas ni los intereses (resarcitorios ni
punitorios).
La doctrina, en general, admite que el privilegio fiscal se extienda a toda clase de tributos
(impuestos, tasas y contribuciones especiales) nacionales, provinciales y municipales,
excluyendo las multas e intereses.
Sólo cede el privilegio fiscal general del C.C. ante los gastos de justicia del inc. 1 del art. 3879,
en la medida en que hayan redundado en interés del Estado.
Los privilegios especiales son "medidas de garantía para asegurar la recaudación, pero no
configuran verdaderos privilegios". Estos privilegios o "garantías" están regulados en varias
leyes tributarias.

La cuestión de los créditos concursales.


Por su parte, el art. 246, inc. 2, de la ley 24.522, de concursos y quiebras, comprende, entre los
créditos con privilegio general, al "capital por prestaciones adeudadas a organismos de los
sistemas nacional, provincial o municipal de seguridad social, de subsidios familiares y fondos
de desempleo", en tanto que el inc. 4 incluye al "capital por impuestos y tasas adeudados al
fisco nacional, provincial o municipal". Los créditos con privilegio general sólo pueden afectar la
mitad del producto líquido de los bienes, luego de satisfechos los créditos con privilegio
especial, los gastos de conservación y de justicia, y el capital resultante de sueldos, salarios y
remuneraciones previsto en el art. 246, apart. 1.
En el excedente de esa proporción, los demás créditos enumerados en el art. 246 participan a
prorrata con los comunes o quirografarios, por la parte que no perciban como privilegiados (art.
247).
El art. 241 de la ley 24.522 establece que tienen privilegio especial sobre el producido de los
bienes que en cada caso se indica, estableciendo en el inc. 3º “Los impuestos y tasas que se
aplican particularmente a determinados bienes, sobre éstos”. Y el art. 242 señala que Los

76
privilegios se extienden exclusivamente al capital del crédito, salvo algunas excepciones, que
no abarcan al Fisco.

Unidad VII: Derecho Tributario Formal o Administrativo.

35. Organismo de Aplicación Tributaria a nivel nacional: Administración Federal de


Ingresos Públicos. Divisiones: Dirección General Impositiva, Dirección General de
Aduanas, Dirección General de los Recursos de la Seguridad Social. Antecedentes.
Organización. Funciones y competencias. La indelegabilidad de la facultad de
recaudación como función del Estado. La tercerización. Facultades. Resoluciones
Generales. Reglamentarias e interpretativas. Regulación legal. Organismo Provincial.
Regulación legal. La consulta tributaria optativa y vinculante. Regulación legal vigente a
nivel nacional y provincial.

El Derecho Tributario Formal estudia las formas, procedimientos para llegar a aplicar una
norma al caso concreto. A diferencia de lo que ocurre con los aspectos fundamentales del
Tributario Material, aquí no es necesario que todo este explícitamente contemplado, pudiendo
recurrirse a la analogía.
Es complemento indispensable del Tributario material. El fin último de la actividad fiscal es la
percepción en tiempo y forma de los tributos debidos, y para esto los contribuyentes deben
cumplir con ciertas obligaciones:
o Presentación de Declaraciones Juradas
o Comunicar a la autoridad los cambios en su situación
o Conservar documentación sobre hechos imponibles
o Contestar consultas
o Acreditar personería
o Presentar constancia de inicio de tramites
o Facilitar fiscalización

Organismos de Aplicación Tributaria a nivel nacional.


Administración Federal de Ingresos Públicos: En el orden nacional el organismo es la
Administración Federal de Ingresos Públicos. Como antecedentes, cabe mencionar la DGI, que

77
fue el primer organismo en centralizar la recaudación de los impuestos. En el año 1996, por el
decreto 1156 se crea la AFIP; como datos relevantes encontramos:
- Se fusionaron la DGI y la Administración General de Aduanas.
- Se trata de un ente autárquico en el orden administrativo, en lo que se refiere a su
organización y funcionamiento.
- Actúa en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos.
- Es el ente de ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación

Funciones principales:
o Aplicación, percepción y fiscalización de los tributos
o Control del trafico de mercaderías
o La clasificación arancelaria y la valoración de las mercaderias
o Todas las que sean necesarias para su administración interna.

Autoridades administrativas: esta a cargo de un Administrador Federal designado por el PEN,


un Directos General a cargo de la Dirección Impositiva y un Directos General a cargo de la
Dirección de Aduanas y Subdirectores Generales cuyo número y competencia serán
determinados por el PEN. El Administrador es el encargado de los nombramientos y
remociones. Estos, actúan como jueces administrativos.

Los actos del Administrador Federal se recurren por vía del recurso de reconsideración o por
vía del recurso de alzada. No hace falta recurrir los actos de los Directores Generales ante el
Administrador General para considerar agotada la vía administrativa

Art 6: Establece las funciones de organización interna:

El Administrador tiene la facultad de representar legalmente a la ADMINISTRACION FEDERAL


DE INGRESOS PUBLICOS, personalmente o por delegación o mandato

El Administrador Federal debe organizar y reglamentar el funcionamiento interno de la


ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS en sus aspectos estructurales,
funcionales y de administración de personal, incluyendo el dictado y la modificación de la
estructura orgánico-funcional en los niveles inferiores a los que apruebe el PODER
EJECUTIVO NACIONAL.

Designa personal con destino a la planta permanente o transitoria así como también promover,
sancionar y disponer bajas, con arreglo al régimen legal vigente.

Promover la capacitación del personal.

Autorizar la prestación de servicios a terceros con carácter oneroso, siempre que no se


afectare el adecuado desenvolvimiento del servicio.

Elevar anualmente al MINISTERIO DE ECONOMIA. el plan de acción y el anteproyecto de


presupuesto de gastos e inversiones para el ejercicio siguiente y la memoria anual.

78
Art 7: Facultades de reglamentación. El administrador queda facultado para impartir normas
generales obligatorias en las materias que las leyes lo autorizan. Estas se publicaran en el
Boletín. En particular, puede dictar normas sobre:
o Inscripción de contribuyentes, responsables
o Inscripción de agentes de retención, percepción y de información (y sus
obligaciones)
o Creación, actuación y supresión de los agentes antes mencionados.
o Modos, plazos y formas extrínsecas de su percepción, así como la de los pagos a
cuenta, anticipos, accesorios y multas.
o Determinación de promedios, coeficientes, intereses
o Forma y plazo de presentación de DD.JJ.

Art 8: El administrador tiene la facultad de interpretar con carácter general las normas. Sus
interpretaciones se publicaran en el Boletín Oficial y tendrán carácter de normas obligatorias.

Art 9, Funciones del Juez Administrativo: Administrador Federal


o Determinación de oficio: si bien la regla es la autodeclaracion que realiza el propio
contribuyente, puede ocurrir: o bien que surjan diferencias entre las DD.JJ y la
realidad, o que no se presenten las DD.JJ correspondientes.
o Demanda de repetición: cuando el contribuyente ha pagado erróneamente puede
reclamar al fisco la devolución.
o Materia de multas: ante el incumplimiento de deberes formales.
o Recurso de Reconsideración: cuando ante un acto de la Administración se
interpone el recurso de reconsideración, este es resuelto por el Administrador.
o Denegación de exención (solo en Nación. No en Provincia)
“Ejercer las funciones de Juez Administrativo, sin perjuicio de las sustituciones
previstas en los artículos 4º y 10 en la determinación de oficio de la materia
imponible y gravámenes correspondientes, en las repeticiones, en la aplicación
de multas y resolución de los recursos de reconsideración.”

Órgano provincial. Regulación legal.

MINISTERIO DE
ECONOMÍA

Secretaria de
Ingresos
Públicos

79
Administración Secretaria de
Provincial Catastro
de Impuestos (API)
(Art. 14, ley 13.260)

Administración regional Administración regional


de Rosario (Art. 16). de Santa Fe (Art. 16).

La ley 10. 792 creó en la provincia la Administración Provincial de Impuestos.


Artículo 14 - Administración Provincial de Impuestos. Funciones
La Administración Provincial de Impuestos tendrá a su cargo las siguientes funciones:
a) Todas las funciones administrativas referentes a la fiscalización, verificación y recaudación
de los impuestos, tasas y contribuciones establecidas por este Código y demás Leyes
Tributarias;
b) Determinación y devolución de los impuestos, tasas y contribuciones establecidas por este
Código y demás Leyes Tributarias;
c) Aplicación de sanciones por infracciones a las disposiciones de este Código y demás Leyes
Tributarias;
d) Resolución de las cuestiones atinentes a las exenciones tributarias y a las vías recursivas
previstas en este Código, en las cuales sea competente;
e) Cobro Judicial por ejecución de los impuestos, tasas, contribuciones y sanciones firmes
establecidas por este Código y demás Leyes Tributarias;
En los casos de gravámenes establecidos por otras leyes pero cuya aplicación, percepción y
fiscalización se pongan a cargo de la Administración Provincial de Impuestos, le serán
transferidas todas las facultades legales pertinentes para el cumplimiento de tales funciones a
cuyo fin podrá aplicar supletoriamente las normas de esta ley.
A todos los efectos mencionados precedentemente la Administración Provincial de Impuestos,
actuará como entidad descentralizada, sin perjuicio de la superintendencia general que
ejercerá sobre ella el Ministerio de Economía.

Artículo 15 - Autoridades Administrativas. Funciones y Atribuciones


La Administración Provincial de Impuestos estará a cargo de un Administrador Provincial, el
que tendrá las funciones, atribuciones y deberes que se establecen en la presente ley.
Asimismo, en los casos de aplicación, percepción y fiscalización de gravámenes a cargo de
otras reparticiones pero que tales funciones hayan sido transferidas a la Administración
Provincial de Impuestos también tendrá las funciones, atribuciones y deberes que las
respectivas leyes de impuestos y sus reglamentaciones otorgan a los funcionarios y órganos
instituidos para la aplicación de dichos gravámenes. El Administrador Provincial, o quien lo

80
sustituya representará a la Administración Provincial de Impuestos frente a los poderes
públicos, a los contribuyentes y responsables y los terceros.

Artículo 16 - El Administrador Provincial será secundado en sus funciones por dos


Administradores Regionales, los que estarán al frente de la Regional Santa Fe y la Regional
Rosario, respectivamente, quienes actuarán con carácter permanente en la actividades
relacionadas con la aplicación, determinación, percepción y fiscalización de los tributos que se
encuentran bajo la competencia de la Administración Provincial de Impuestos, asimismo,
dichos administradores regionales -de acuerdo con el orden de prelación que establezca el
propio Administrador Provincial- lo reemplazarán transitoriamente en todas sus funciones y
atribuciones en caso de ausencia o impedimento.
Sin perjuicio de la competencia que se establece en los párrafos anteriores el Administrador
Provincial podrá disponer que los Administradores Regionales asuman, conjunta o
separadamente, determinadas funciones y atribuciones por la naturaleza de las materias, por el
ámbito territorial en que deban ejercerse o por otras circunstancias, en la medida y condiciones
que se establezcan en cada caso. No obstante las sustituciones mencionadas
precedentemente, el Administrador Provincial conservará la máxima autoridad dentro del
Organismo y podrá abocarse al conocimiento y decisión de cualesquiera de las cuestiones
planteadas.

La consulta tributaria optativa y vinculante. Regulación legal vigente a nivel nacional y


provincial.

Régimen de la consulta tributaria.


Finalidad: Obtener un pronunciamiento de la Administración Tributaria acerca de su criterio
ante una determinada situación factica y la aplicación de las normas que rigen el caso. Esa
situación puede haberse concretado o no. Trata de anticipar la opinión o criterio del Fisco con
relación a la determinación de oficio.

Consulta vinculante (Art. 4 bis, ley 11.683): Sus efectos comprometen al Fisco, al
contribuyente, o a ambos, en caso de tratarse de un caso real, sea este antes de evacuada la
consulta o bien luego de ello.
* Presentación del administrado: Ante la dependencia fiscal del contribuyente o en la
jurisdicción de su domicilio (si el sujeto no esta inscripto). No suspenderá el transcurso de los
plazos ni justificará el incumplimiento de los obligados.
* Plazos para responder: 90 días corridos.
La respuesta será vinculante para la AFIP y para el consultante, en tanto no se hubieran
alterado las circunstancias antecedentes y los datos suministrados en oportunidad de
evacuarse la consulta.

Consulta no vinculante (Art. 12 decreto reglamentario 1397/79): No produce efectos jurídicos


para la AFIP ni para el particular, ni son recurribles.

Consulta vinculante en la provincia: Se encuentra regulada a partir del art. 38 de la ley 13.260.
* Presentación de la consulta: Los sujetos obligados, que tuvieran un interés individual y
directo, podrán formular a la autoridad administrativa la correspondiente consulta, debidamente

81
documentada, sobre la aplicación del derecho, respecto al régimen, la clasificación o la
calificación tributaria a una situación de hecho concreta, actual o futura.
La presentación de la consulta no suspenderá el transcurso de los plazos ni justificará el
incumplimiento de los obligados, salvo que se requiera informes o dictámenes de otros
organismos, o de resultar pertinente solicitar del consultante el aporte de nuevos elementos
necesarios para la contestación de la consulta en cuyo caso si se suspenderá hasta que sean
respondidos (Art. 38)
* Plazos para responder: 45 días corridos. (Art. 38)
* Efectos de la consulta: La consulta y su respectiva respuesta vincularán, exclusivamente, al
consultante y a la Administración Provincial de Impuestos con relación al caso estrictamente
consultado, en tanto no se hubieren alterado los antecedentes, circunstancias y datos
suministrados en oportunidad de evacuarse la misma, o no se modifique la legislación vigente.
Sin perjuicio de lo dispuesto precedentemente, la respuesta emitida podrá ser revisada,
modificada y/o dejada sin efecto, de oficio y en cualquier momento, por la Administración
Provincial de Impuestos. El cambio de criterio surtirá efectos respecto de los consultantes,
únicamente con relación a los hechos imponibles que se produzcan a partir de la notificación
del acto que dispuso su revocación y/o modificación. (Art. 39).
* Recurso: Los consultantes podrán interponer contra el acto que evacua la consulta, recurso
de apelación fundado ante el Ministerio de Economía, dentro de los diez (10) días de notificado
el mismo. Dicho recurso se concederá al sólo efecto devolutivo y deberá ser presentado ante el
funcionario que dicte el acto recurrido, el que deberá resolverse en el término de NOVENTA
(90) días corridos (Art. 41).

Consulta no vinculante: (Art. 43 de la ley 13.260) Las contestaciones por parte de la


Administración Provincial de Impuestos de aquellas consultas que no fueran efectuadas con
carácter vinculante, en los términos previstos en los artículos precedentes, tendrán el carácter
de mera información y no vinculando a la misma.

36. El derecho tributario formal. La actividad administrativa tributaria o de gestión.


Etapas. Principio de juridicidad. Verificación. Límites. Facultades fiscalizadoras e
investigativas del fisco. Auxilio de la fuerza pública, allanamiento, embargo preventivo,
clausura preventiva. Los deberes formales de los contribuyentes, responsables y
terceros. Límites. Regulación legal. Jurisprudencia. Las cargas públicas. Requisitos
constitucionales. Agentes de información. Los regímenes de retención y percepción en
cuentas bancarias, sujetos obligados. Alcance. Tipos de deberes formales:
comparecencia; información; conservación de comprobantes; exhibición, registro y
anotación en libros contables; expedición de facturas y otros documentos y sus
formalidades, de información propia y de terceros, entre otros. Los deberes de
información y el derecho a no autoinculparse. Los derechos del contribuyente en la
etapa de inspección. El sistema interamericano de tuitivo de derechos humanos y la no
subsanación por la revisión judicial posterior. Aplicación supletoria de la ley de
procedimientos administrativos. Los requisitos del acto administrativo tributario.
Requisitos de validez. Las actas labradas por funcionarios fiscales. El ajuste fiscal y la
pre-vista. Efectos.

El derecho tributario formal.

82
El bien jurídico protegido por el Derecho Tributario formal es la Administración, la Autoridad de
aplicación; ella debe ser informada para que pueda gravar los hechos imponibles y controlar.
En tanto que el Tributario Material protege la haciendo publica y busca incrementar los ingresos
del Estado.

Facultades fiscalizadoras e investigativas del fisco.


* El Art. 35 de la Ley 11.683 otorga a la AFIP amplios poderes para fiscalizar e investigar en
cualquier momento, incluso respecto de períodos fiscales en curso, el cumplimiento que los
obligados reales o presuntos dan a las normas tributarias.
* Ese cumplimiento no se refiere solamente a los sujetos pasivos tributarios, sino también a
terceros ajenos a la obligación sustancial tributaria que tienen el deber de colaboración.
* Las facultades de fiscalización e investigación son las siguientes:
1. Citar al firmante de la declaración jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a
cualquier tercero a prestar declaración.
2. Exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y
justificativos
3. Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros
4. Requerir el auxilio inmediato de la fuerza pública
5. Solicitar órdenes de allanamiento al juez competente.
6. - Clausurar preventivamente el establecimiento cuando se constate que se configuran
uno o más de los hechos u omisiones previstos en el artículo 40 de la Ley 11.683 y
concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por
haber cometido la misma infracción en un período no superior a un año desde que se
detectó la anterior.
7. Actuar a través de los agentes encubiertos.
* Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inc. a, o cuando se
examinen libros, papeles, etc., se dejará constancia en actas de la existencia e
individualización de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los
fiscalizados.
* Dichas actas, que extenderán los funcionarios y empleados de la AFIP, sean o no firmadas
por el interesado, servirán de prueba en los juicios respectivos. Son instrumentos públicos
(conf. Art. 979, inc.2º, Código Civil).
* La plena fe del instrumento citado alcanza los hechos que el funcionario anuncie como
cumplidos por él mismo o que han pasado en su presencia. No puede el acta contener juicios
valorativos del funcionario que la labra.

Los deberes formales de los contribuyentes, responsables y terceros.


El fin último de la actividad fiscal es la percepción de tributos en tiempo y forma.
Este objetivo implica la realización previa de:
- Tareas cualitativas, previas a la percepción, por parte del fisco y los contribuyentes.
- Tareas cuantitativas, previas a la percepción, por parte del fisco y los contribuyentes.
Este procedimiento previo suele denominarse “determinación tributaria”.
En dicho procedimiento, los contribuyentes deben dar cumplimiento a ciertos deberes formales.

El fisco debe:
a) Controlar si los contribuyentes han cumplido correctamente los deberes formales a su cargo
(tarea fiscalizadora de la determinación).
83
b) Investigar si aquéllos acatan debidamente las obligaciones emergentes de la potestad
tributaria (tarea investigadora).

Tipos de deberes formales.


Dentro de los deberes formales, entre otros, se encuentran:
- Utilizar los medios de pago exigidos legalmente (conf. Art. 34, Ley 11.683)
- Utilizar los sistemas informáticos exigidos (Art. 36, Ley 11.683).
- Efectuar la declaración jurada.
- Emitir ticket o factura.
- Preservar la documentación emitida o recibida.

37. La determinación tributaria. Concepto. Naturaleza. Carácter. Formas, por sujeto


pasivo, activo o mixta. La declaración jurada. La determinación de oficio, supuestos en
que procede. Procedimiento de determinación de oficio en la ley vigente a nivel nacional
y provincial. Su compatibilización con el sistema constitucional. La resolución
determinativa de oficio. Efectos. Requisitos. Determinación sobre base cierta o presunta.
Presunciones y ficciones La denuncia penal. El secreto fiscal. Regulación legal. Alcance.
Procedimiento de determinación de deuda en concepto de aportes y contribuciones del
Sistema único de Seguridad Social.

La determinación tributaria. Concepto.


La situación abstracta contemplada en la ley se concreta y exterioriza en cada caso particular a
través de la determinación de la obligación. La determinación de la obligación tributaria
consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de
ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la configuración del
presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligación (Fonrouge).
Todos los impuestos deben ser determinados.

Naturaleza.
La doctrina ha destacado dos categorías:
o Efecto declarativo: propugnado por la doctrina germánica; expone que la deuda
impositiva nace al producirse la circunstancia de hecho que, según la ley, da lugar al
impuesto. Es decir, la determinación es un acto administrativo, pero no creador de
derechos o situaciones jurídicas, sino como aplicación a la persona del estatuto
establecido por la ley impositiva, haciéndolo ejecutivo.
o Efecto constitutivo: númerosos tratadistas plantean que no basta que se cumplan las
circunstancias de hecho previstas por la ley como determinantes del tributo, sino que es
menester un acto expreso de la administración estableciendo la existencia de la
obligación y precisando su monto.
o Otras teorías: plantean que el acto de determinación, aun sin ser constitutivo, no reviste
carácter de una simple formalidad procesal, sino que es condición de orden sustancial o
esencial, connatural a la obligación misma. (Tesoro, Pugliese)
Fonrouge plantea que la determinación es necesaria en todos los tributos, pero tal acto no
reviste carácter sustancial sino meramente formal y documental, reconociendo una obligación
preexistente.

84
En el derecho tributario argentino. La obligación tributaria nace al producirse el presupuesto
material asumido por la ley como determinante de la sujeción al gravamen, y tanto el deber de
satisfacerla como el correlativo derecho a exigirla, no pueden estar condicionados a un acto
sustancial posterior; el acto determinativo tiene carácter declarativo y cumple la función de
exteriorizar o documentar una situación general prevista por la ley, en su proyección sobre una
situación particular. Esta es la única solución posible, atendiendo a la naturaleza ex lege de la
obligación tributaria; el deudor al formular la declaración jurada o la determinación de oficio no
crea nada, ni perfecciona obligación alguna, simplemente reconoce la existencia de una
situación in00dividual de carácter obligaciones, nacida por imperio de ley. La actividad
administrativa es, al decir de Jarach, una actividad de aplicación.
0
Acto Administrativo o jurisdiccional: Fonrouge rechaza el concepto de que el acto de
determinación sea de naturaleza jurisdiccional. La actividad de determinación corresponde a la
administración activa y persigue el fin declarativo y formal o documental, no dándose ninguna
situación de contradicción plena; la actividad jurisdiccional recién comienza con la impugnación
del acto, posterior a su emisión.
El acto de determinación efectuado por la autoridad es un acto administrativo unilateral.

La Declaración Jurada.
Tiene carácter de norma general, en lo atinente a la determinación de la obligación tributaria,
en el sistema argentino. Debe ser practicada por los sujetos pasivos tributarios, pudiendo tal
obligación ser extensiva respecto de terceros. El procedimiento consiste en que los declarantes
llenen los formularios respectivos, especificando los elementos relacionados con el hecho
imponible y según las pautas cuantificables del tributo lleguen a un cierto importe. Una vez
cumplido este paso, el formulario es presentado ante la autoridad de aplicación dentro de los
plazos legislativamente previstos, debiendo el obligado abonar los importes arrojados.
La declaración efectuada por el sujeto pasivo tiene un amplio alcance, dado que este interpreta
las normas tributarias sustantivas, aplicándolas a la situación o los hechos cuya verificación
reconoce o identifica con el hecho imponible. Esta declaración, responsabiliza al sujeto por sus
constancias, aunque el declarante pueda corregir errores de cálculo cometidos. Fuera de tales
supuestos, no puede modificarse el monto, siendo el declarante responsable de la exactitud de
los datos vertidos en la declaración.
Las declaraciones juradas son secretas.

Formas.
Existen tres modos de llevar a cabo la determinación:
a) Determinación por el sujeto pasivo: art 11 Ley 11683, la determinación se efectúa sobre la
base de declaraciones juradas que deben presentar los responsables, especificando
detalladamente todos los elementos relacionados con la materia imponible. La determinación
efectuada por el sujeto pasivo es definitiva y lo responsabiliza por sus constancias, sin perjuicio
de su verificación y eventual rectificación por parte de la administración; empero, el
contribuyente puede corregir errores de cálculo.
b) Determinación de oficio: ocurre en ciertas situaciones:
o Cuando el sujeto pasivo no hubiere practicado la determinación a su cargo
o Si el deudor o responsable no proporcionare los elementos de juicio o documentos
necesarios para la plena apreciación del hecho imponible

85
o Cuando la declaración o determinación formulada por el sujeto pasivo fuere impugnable,
ya por circunstancias del acto mismo (inexactitudes, incompletitudes), ya por carencia de
elementos de verificación (falta o no exhibición de libros, documentos).
o Cuando quiera configurarse la responsabilidad soldaría.
En tales casos la determinación puede ser:
a. Base cierta: cuando la administración dispone de todos los antecedentes relacionados con
el presupuesto de hecho, no solo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud
económica. El fisco conoce con certeza el hecho y valores imponibles. Los elementos
informativos pueden haberle llegado por conducto del propio deudor (declaraciones
juradas), o de terceros (declaración jurada o información), o bien por acción directa de la
administración (investigación y fiscalización), y deben permitir la apreciación directa y
cierta de la materia imponible.
b. Base presunta: si la autoridad no pudo obtener los antecedentes necesarios puede
determinar en base a presunciones o indicios. Se autoriza este tipo de determinación
cuando:
o El contribuyente no lleva libros, ni posee elementos de contabilidad o son deficientes
o La autoridad procuro obtener los elementos probatorios y no lo logro
o El contribuyente niega sistemáticamente los datos sobre el movimiento de su negocio
y antecedentes
o El contribuyente no cumple con su deber de colaboración
o Proceda el reajuste de la obligación
o La contabilidad no contiene la necesaria discriminación de las actividades
desarrolladas.
En tales casos, la autoridad debe recurrir al conjunto de hechos que, por su vinculación o
conexión normal con los previstos legalmente como presupuesto material del tributo, permiten
inducir en el caso particular la existencia y monto de la obligación (art 18 Ley 11683 y 38 CF).
Son elementos a considerar:
- Capital invertido en la explotación
- Fluctuaciones patrimoniales
- Volumen de las transacciones
- Utilidades de otros periodos
- Monto de compras o ventas
- Rendimiento normal de las explotaciones o empresas similares
- Salarios pagados
- Alquiler de negocios.
El uso de este sistema debe ser fundamentado. Las presunciones son un mecanismo lógico
que funciona sobre la base de indicios. El indicio es un signo representativo y diferente del
hecho central. Es un hecho que conocido se considera como cierto. El indicio es un hecho
conocido y la presunción es su efecto.
c) Determinación mixta: cuando la obligación se determina por la acción coordinada del fisco
y del contribuyente. Entre nosotros se aplica únicamente en los derechos aduaneros, respecto
de los cuales el particular afectado debe presentar la declaración del valor de las mercaderías,
con la documentación respaldatoria y, según esta, la Aduana procede a la fijación cuantitativa
del importe a pagar.

La determinación de oficio, supuestos en que procede.

86
Es la efectuada por la administración, sin ningún tipo de colaboración por parte del sujeto
pasivo. Es eminentemente de carácter subsidiario.
Será practicada en los casos establecidos por los Arts. 16 y 17 de la Ley 11.683 y en
situaciones previstas por otras normas.
Casos en que procede: procederá:
1. Cuando el contribuyente no haya presentado las declaraciones juradas que le correspondían
(Art. 16).
2. Cuando las presentadas resulten impugnables (Art. 16).
3. Respecto de aquellos que se quiera hacer efectiva la responsabilidad solidaria del Art. 8 (Art.
17).

Procesos de determinación de oficio en la ley vigente a nivel nacional y provincial.


VILLEGAS dice que la actividad de la administración deberá seguir un trámite que cumpla con
el doble objetivo de recaudación eficaz y que a su vez garantice los derechos individuales del
contribuyente. Este proceso tendrá diversas etapas:
Etapa instructoria: la primera actividad del fisco es de carácter preparatorio de la
determinación, con características marcadamente inquisitorias. La función inspectora habrá de
respetar los límites de:
1. Las zonas de la realidad extrañas al tributo.
2. Los derechos individuales, amparados por las normas fundamentales (CN).
El fisco debe intentar llegar a la verdad, y conseguir todos los datos necesarios para atribuir
precisa y claramente la deuda tributaria. Para ello tiene las facultades de fiscalización y control
que le otorgan los Arts. 33, 34, 35 y 36, las cuales podemos resumir en:
1. Exigir la conservación de los comprobantes de las operaciones y de determinados tipos de
libros.
2. Exigir medios técnicos de control (Ej.: controladora fiscal).
3. Fiscalización y citación de los responsables.
4. Clausura preventiva del establecimiento (discutida su validez constitucional).
5. La utilización de los conocidos como ‘inspectores encubiertos o de campo’.
VILLEGAS dice que en esta fase se observa una prevalencia en el interés recaudatorio sobre
los derechos individuales de los contribuyentes. Aun así tiene limitaciones:
1. Los actos que se desarrollen deberán estar prefijados por ley como facultades expresamente
concedidas a la administración; y se deberá solicitar autorización judicial para ciertas
actuaciones de gravedad para el contribuyente.
2. Ciertos resultados deberán constar en actas, que harán plena fe de su contenido mientras no
sean reargüidas de falsedad.
La etapa instructoria finalizara con las liquidaciones que realicen los funcionarios, y que se
pondrán a disposición del contribuyente. Estas actuaciones no constituyen determinación
administrativa (y por lo tanto no son acto administrativo recurrible), la que solo compete a los
funcionarios administrativos con funciones jurisdiccionales (Art. 16).
El contribuyente podrá aceptarlas o rectificar voluntariamente su DJ (en tal caso, si no fuere
reincidente, la multa se reducirá a 1/3 del mínimo). O podrá rechazar lo actuado.

Iniciación del procedimiento de determinación de oficio: si el contribuyente rechaza, los


inspectores elevaran lo actuado a su superior con funciones jurisdiccionales, quien podrá abrir
el procedimiento administrativo o rechazarlo.

87
I. El procedimiento comenzara corriéndose vista al contribuyente de las actuaciones, y de las
impugnaciones que se le formulen. Tendrá un plazo de 15 días –que podrá prorrogarse por un
plazo igual-, para formular por escrito su descargo y ofrezca la prueba.
Si en este momento la pretensión fiscal fuera aceptada, antes de transcurridos los 15 días, la
multa –salvo reincidencia- se reducirá a 2/3 del mínimo legal.
Si el contribuyente ofreciera pruebas, la misma deberá ser producida en el plazo de 30 días –
prorrogable por única vez por un lapso igual-. No habrá límites para las pruebas.
En este procedimiento no hay alegatos.
II. Transcurridos los términos enunciados anteriormente, el juez administrativo dictara
resolución fundada, determinando el tributo e intimando al pago dentro de los 15 días. La
determinación deberá contener: lo adeudado en concepto de tributos, multas, interés
resarcitorio y actualización.
Si la determinación es consentida en este momento, la multa –excepto reincidencia- se reduce
al mínimo legal (Arts. 45 y 46).
Esta resolución de determinación de oficio es el primer acto administrativo recurrible, es decir,
que puede ser impugnado por el contribuyente o responsable.

Caducidad del procedimiento (Art. 17, 4to pfo): si transcurrieran 90 días desde la evacuación
de la vista o del vencimiento del término sin que se dictare la resolución el contribuyente podrá:
a) Quedarse con el silencio de la Administración, el cual en derecho administrativo se interpreta
como una negativa al administrado.
b) Requerir pronto despacho; en tal caso pasados 30 días de tal requerimiento sin que se dicte
resolución caducara el procedimiento.
Esto, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas. El fisco podrá
iniciar –por única vez- un nuevo proceso de determinación de oficio, expresando las razones
que motivaron la falta de dictado de resolución y las medidas adoptadas en el orden interno.
En definitiva la elección de una u otra opción dependerá de lo que sea más conveniente en
cada caso.

Conformidad del contribuyente (Art. 17, último pfo): no será necesario dictar resolución
determinativa de oficio si antes de ese acto el sujeto pasivo prestase conformidad con las
impugnaciones o cargos formulados. Esta conformidad surtirá los efectos de:
1. Para el fisco como una determinación de oficio.
2. Para el contribuyente como una declaración jurada.

Presunciones y ficciones.
Indicios: son hechos conocidos, que por su vinculación con el hecho imponible, permiten
inducir su existencia y magnitud. Según el Art. 18 podrán servir como indicios:
1. El capital invertido en la explotación, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de
transacciones.
2. El monto de compras y ventas, la existencia de mercaderías.
3. El rendimiento normal del negocio, sus gastos generales, el alquiler del mismo, los salarios.
4. El nivel de vida del contribuyente y cualquier otro elemento de juicio.
La utilización de indicios solo será procedente, como hemos dicho, cuando no existan
comprobantes, registraciones o informes regulares.

88
Presunciones: más allá de los indicios mencionados, la Ley de Procedimiento Fiscal consagra
presunciones de carácter general, que admiten prueba en contrario. Estas son:
a) La ganancia neta de las personas físicas equivale por lo menos a 3 veces el precio de
locación del inmueble del periodo.
b) Cuando el precio del inmueble que figure en la escritura sea inferior al de plaza y el sujeto
pasivo no pueda explicar esto, podrán impugnarse aquellos y utilizarse estos últimos.
c) Diferencia de inventario: esta presunción solo podrá aplicarse a los contribuyentes con
obligación de inventariar. Los inspectores cotejaran el inventario histórico sumándole y
restándole las compras y ventas, y lo compararan con la realidad que comprueban.
En caso de surgir una diferencia, esta significara para:
1. Ganancias: ganancias no declaradas, y se le agregara un 10% en concepto de renta
consumida; y se le aplicara la alícuota mas alta.
2. IVA: son ventas gravadas no declaradas (es decir, en negro). Su pago no generara crédito
fiscal.
3. GMP y Bienes personales: serán bienes no declarados.
c’) Diferencias en la producción por relevamiento de imagen satelital: mismos efectos que la
anterior.
d) Promedio total de ventas: es una inspección de la facturación. Para estimar a esta
inspección como mensual deberá durar 10 días como mínimo; para estimarla como anual debe
durar 4 meses. Tendrá las consecuencias legales ya enunciadas.
e) Comprobación de operaciones marginales: se comparara el total con las del periodo anterior
para sacar la diferencia.
f) Incrementos patrimoniales no justificados; g) Depósitos bancarios que superen las ventas; g)
Importes de remuneraciones a trabajadores no declarados: tendrán todas las consecuencias ya
mencionadas.
Art. 18 cont.) Cuando se trate de ingresos provenientes de países de baja tributación –los
conocidos como paraísos fiscales-, se darán los efectos ya mencionados. El fisco presume que
ese dinero salio sin tributar correspondientemente.
Los criterios mencionados solo podrán ser aplicados de a uno por tributo y por periodo
fiscalizado.
Es la contabilidad del contribuyente la que da a la determinación del fisco la presunción de
veracidad. Se dictara una resolución administrativa y allí termina el procedimiento.

Efectos.
Efectos de la determinación de oficio menor a la realidad (Art. 19): subsistirá la obligación del
contribuyente de así denunciarlo y satisfacer el impuesto correspondiente al excedente bajo
sanciones.
La determinación de oficio (sobre base cierta o presunta) una vez firme, solo podrá ser
modificada:
a) Cuando se hubiere dejado constancia en la resolución del carácter parcial de la
determinación. Se podrán modificar aquellos aspectos no considerados.
b) Cuando se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración
de la documentación.
La jurisprudencia ha dicho, y con acierto, que cuando se trate de error de la Administración, el
único responsable será el organismo y deberá cargar con las consecuencias de su mal actuar,
sin poder volver atrás. Si podrá hacerlo en los casos de omisión o dolo en la exhibición.

89
Ámbito provincial: podemos decir que en facultades y etapas, así como los conceptos de
base presunta y cierta, es muy similar a lo expuesto para el nacional.
La principal diferencia reside en que para la determinación no se necesita un sumario
administrativo. Se hace mediante las actuaciones de los funcionarios (inspectores); por lo tanto
el sujeto pasivo no tiene el derecho a ser oído ni a presentar las pruebas que avalen sus
alegatos.
Por lo tanto, prima facie, el procedimiento de determinación a nivel nacional nos parece mucho
más justo que aquel en el ámbito provincial.
Para culminar diremos que:
A) En el ámbito nacional existe:
1. Determinación por el sujeto pasivo (Autodeterminación): para la mayoría de los impuestos.
2. Determinación de oficio: subsidiariamente.
3. Determinación mixta: prevista para los derechos aduaneros.
B) En el ámbito provincial:
1. Determinación Administrativa: es la prevaleciente (Ej.: inmobiliario, patentes, etc.).
2. Autodeterminación.
3. No existe ningún supuesto de determinación mixta.

Secreto fiscal. Regulación legal. Alcance.


El art. 101 de la ley 11.683 impone el secreto fiscal sobre las declaraciones juradas,
manifestaciones e informes que los responsables o terceros presenten ante la AFIP, y los
juicios de demanda contenciosa en cuanto consignen esas informaciones.
Específicamente, obliga a guardar tal secreto a los magistrados, funcionarios, empleados
judiciales o dependientes de la AFIP, que no pueden comunicar a persona alguna lo que llegue
a su conocimiento en el desempeño de sus funciones -ni aun a solicitud del interesado-, "salvo
a sus superiores jerárquicos".
Los terceros que divulguen o reproduzcan informaciones fiscales - no comprendidos en las
excepciones- incurren en la pena prevista en el art. 157 del C.P.
El mencionado artículo establece que no están alcanzados por el secreto fiscal los datos
referidos a la falta de presentación de declaraciones juradas, a la falta de pago de obligaciones
exigibles, a los montos resultantes de las determinaciones de oficio firmes y de los ajustes
conformados, a las sanciones firmes por infracciones formales o materiales y al nombre del
contribuyente o responsable y al delito que se le impute en las denuncias penales. La AFIP,
queda facultada para dar a publicidad esos datos, en la oportunidad y condiciones que ella
establezca.
El mismo art. 101 LPF prevé una serie de excepciones al secreto fiscal: a) Para los demás
Fiscos del país, siempre que la información esté directamente vinculada con la aplicación,
percepción y recaudación de sus respectivos gravámenes. b) En caso de desconocerse el
domicilio del responsable y sea necesario recurrir a la notificación por edictos. c) Para el caso
de remisión de información a un Fisco extranjero en el marco de los acuerdos de cooperación
internacional celebrados por la AFIP. d) Los datos referidos a la falta de presentación de las
declaraciones juradas, la falta de pago de las obligaciones exigibles, a los montos resultantes
de las determinaciones de oficio firmes y ajustes conformados, a las sanciones firmes por
infracciones formales o materiales, y al nombre del contribuyente o responsable y al delito que
se le impugne en las denuncias penales. e) Tampoco rige para las personas o empresas con
quienes contrate la AFIP y les encarguen la realización de tareas administrativas,
relevamientos de estadísticas, computación, procesamiento de información, confección de
90
padrones y otras para el cumplimiento de sus fines. f) Tampoco rige para la Comisión Nacional
de Valores y el BCRA.

Unidad VIII: Derecho Penal Tributario.

38. Derecho penal tributario: teorías sobre su ubicación científica. Naturaleza del ilícito
fiscal. Jurisprudencia. Delito y contravención. Aplicación de los principios penales y
procesales penales. Reserva de ley. Tipicidad. Irretroactividad de la ley penal. Ley penal
más benigna. Ultractividad de la ley penal. Proscripción de la analogía. Culpabilidad.
Imputabilidad. Error. Caso fortuito. Fuerza mayor. Juicio previo. Non bis in idem. In dubio
pro reo. Jurisprudencia. La regulación constitucional de la potestad punitiva del Estado.
La evasión fiscal. La llamada elusión tributaria. La economía de opción.

Derecho penal tributario: teorías sobre su ubicación científica.


Se denomina así a la porción del ordenamiento jurídico (penal) que se ocupa de la punición de
aquellas conductas nocivas o indeseables, vinculadas con la falta de cumplimiento de las
obligaciones tributarias, sean éstas sustantivas, conexas o meramente formales.

La vinculación con el llamado derecho penal “común”.


a) Desde una perspectiva histórica, como lo reconoce Jarach, el Derecho Penal Tributario
nació con el Derecho Tributario Sustantivo y por ciertas razones o circunstancias su estudio ha
91
permanecido apartado del Derecho Penal "Común", y su regulación positiva se ha hecho por
medio de leyes aparte del CP. El Derecho Penal Tributario es Derecho Penal ya que, como
toda norma penal, reprime conductas que si legislador reputa disvaliosas para la sociedad y los
individuos, y que conforman el ejercicio en sentido lato, del ius puniendi del Estado,
unitariamente apreciado.
b) Desde otra perspectiva, según Naviera de Casanova el Derecho Penal en general, en
cualquiera de sus sub-ramas, reprime y castiga las conductas que atacan ciertos bienes
jurídicos que el legislador estima imprescindibles o valiosos, y cuya afectación considera que
es perjudicial para la sociedad en general o para los individuos en particular. Además, debe
repararse en que el avance científico y tecnológico, y lo que vulgarmente se denomina como
"progreso", más que requerir de nuevos bienes jurídicos que tutelar, lo que precisa es atender a
nuevas formas de afectar a los bienes jurídicos de siempre. (Ej. la vida, la salud, etc).
Por lo tanto, no hay diferenciación de naturaleza alguna posible entre un pretendido Derecho
Penal "Común" y las demás subramas del Derecho Penal, entre ellas el Derecho Penal
Tributario.

Naturaleza del ilícito fiscal.


A) Tendencia penalista.
Surgió en Alemania a fines del siglo XIX, frente al debilitamiento de la moral fiscal y como
reacción ante la teoría que consideraba los fraudes de índole fiscal como infracciones de una
categoría especial, sujetas al mismo régimen de contravenciones de policía.
Los autores de esta sostenían que la represión de las infracciones fiscales pertenecía al
derecho penal ordinario, y sus principales postulados eran los siguientes:
a) Tanto el legislador fiscal como el penal persiguen el mismo objetivo, que es restringir la
libertad de acción de los individuos en aras del bien público y proteger intereses superiores del
orden moral.
b) Los ilícitos tributarios constituyen verdaderos delitos contra el patrimonio, dado que los
ingresos por tributos corresponden a la fortuna de la comunidad.
c) El infractor fiscal trata de eludir una disminución de su riqueza personal (capital o renta), de
manera que lo impulsan los mismos móviles que explican las penalidades ordinarias.
En nuestro país pertenecen a esta corriente Aftalión, Bielsa y Naviera de Casanova.

B) Tendencia administrativista.
Nació en Alemania como reacción contra la doctrina penalista, propugnando un derecho penal
administrativo, que posteriormente derivó en el llamado derecho penal económico. Según
James Goldschmidt, a quien se menciona como creador de tal doctrina, el derecho penal tiende
a reprimir infracciones consideradas violatorias de deberes morales, en tanto que el derecho
penal administrativo sólo intenta eliminar los obstáculos que se oponen a la realización del bien
público, y la pena que nace del poder punitivo autónomo de la administración constituye una
reacción de ésta contra el individuo que no colabora adecuadamente en sus propósitos.
Dentro de esta tendencia, se ha sostenido que la conducta antiadministrativa representa la
omisión de prestar ayuda a la administración estatal dirigida al bienestar público. La pena
administrativa reviste el carácter de una simple pena de orden, y no de corrección, de
seguridad ni de intimidación. Rigen para las infracciones fiscales principios especiales respecto
de la culpabilidad, y se admite la prueba de la falta de conocimiento no culpable de la
disposición administrativa vulnerada. Son de aplicación normas especiales sobre la
responsabilidad penal de las personas jurídicas y de terceros.
92
En la Argentina han sustentado la posición administrativista Núñez, Imaz, Spota y Lubary.

C) Tendencia autonómista.
Giuliani Fonrouge sostiene que las sanciones fiscales presentan un particularismo tal que
fundamenta su tratamiento independiente, pero básicamente tienen carácter sancionador,
destinado a prevenir y reprimir las trasgresiones, y no a reparar daño alguno, pues su esencia
es de naturaleza penal en sentido genérico, y no está circunscrita a la ilicitud contemplada por
el Código Penal. Como en el derecho criminal general, la ilicitud radica en una subversión del
orden jurídico o en un quebrantamiento de los bienes jurídicos individuales, y no se puede
hablar de "trasgresiones administrativas", "sino de infracciones a normas que reconocen su
fundamento en el poder de imperio o en la soberanía del Estado, en un concepto de soberanía
financiera distinta de la soberanía política". Para este autor, las sanciones fiscales no
pertenecen al derecho penal común, ni al derecho administrativo, ni al derecho económico, ni
constituyen una disciplina autónoma como sería el derecho penal tributario, sino que
simplemente "constituyen un capítulo del derecho tributario, disciplina que integra el derecho
financiero y, como tal, es independiente"; y no se puede hablar de sanciones fiscales de tipo
penal en caso de dolo o fraude, ni de sanciones administrativas en cuanto a las infracciones
formales, "sin que el concepto unitario importe desconocer las diferentes características de
unas y otras.

Delito y contravención.
Villegas entiende que no solo hay diferencias cuantitativas sino cualitativas o esenciales entre
delitos y contravenciones. El delito es la infracción que ataca directamente la seguridad de los
derechos naturales y sociales de los individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal
común. La Contravención es una falta de colaboración, una omisión de ayuda, en cuyo campo
los derechos del individuo están en juego de manera mediata. El objeto que se protege
contravencionalmente no está representado por los individuos ni por sus derechos naturales o
sociales en sí, sino por la acción estatal en todo el campo de la Administración publica.
Otras posturas, diferencias ambos conceptos de acuerdo al elemento intención, a la cuantía de
la pena o el grado de gravedad o peligro del acto cometido.

Aplicación de los principios penales y procesales penales.


* El principio de reserva de ley en materia penal: El principio de legalidad formal o reserva
de ley en materia penal es una regla de carácter formal, contenida en el art. 18 de la CN, que
obliga a que sea la ley , formal y material, la norma que establezca tanto los ilícitos como las
penas correspondientes a su realización.
La ley, además, debe se previa a los hechos a los cuales se aplicará, puesto que es preciso
que los habitantes sepan a que atenerse.
El art. 18 preceptúa que ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo
fundado en ley anterior al hecho del proceso. Y el art. 99, inc. 3 CN excluye a la materia penal
del ámbito de habitación excepcional de los decretos de necesidad y urgencia. Ello se
complementa con la norma de cierre del sistema constitucional del art. 19 CN, que establece
que nadie puede ser obligado a hacer lo que no manda la ley ni privado de lo que ella no
prohíbe.
* El principio de tipicidad: La tipicidad esta referida a la definición legal de la conducta
específica cuya realización se conecta con una sanción.
93
La especificidad de la conducta y el detalle en su descripción están exigidos doblemente. Por
una parte, por el principio general de la libertad (art. 19 CN), sobre el que se organiza todo el
Estado de derecho, que impone que las conductas sancionables sean la excepción a ese
ámbito de libertad y, x lo tanto, exactamente delimitado, sin imprecisiones ni determinaciones.
Y, por otra, por razones de seguridad jurídica, que no se varía respetada si la descripción de la
conducta punida no fuera certera, ya que los ciudadanos sólo así podrían conocer y predecir
las consecuencias de sus actos.
La afectación del bien jurídico es un requisito de la tipicidad penal, y aunque no pertenece a la
tipicidad legal en sentido concreto, se limita. Para que una conducta sea penalmente típica se
requiere que haya afectado el bien jurídico involucrado.
* Irretroactividad de la ley penal más benigna: Tiene carácter de garantía constitucional, e
implica que ella solo puede castigar hechos acaecidos luego de su entrada en vigencia y
también se prohíbe que a un hecho ya contemplado como punido se le aplique una pena mas
gravosa establecida con posterioridad a su comisión.
* Ley penal más benigna: Es la excepción al principio de irretroactividad de la ley. Se
encuentra establecida en los arts. 9º CADH, 15 ap.1º PIDCYP y 2º CP.
El fundamento racial de esta garantía esta dado por la naturaleza propia de la ley penal, que
regula circunstancias excepcionales que denotan una apreciación más leve del conflicto social
que toda norma punitiva regula. Además, la racionalidad en el actuar del Estado es un principio
insito del sistema republicano de gobierno y no parece que sea razonable tratar mas
rigurosamente a una persona por el hecho de haber delinquido antes que otra; y en que no se
ve afectada la seguridad jurídica.
* El principio de culpabilidad: Lleva a la exclusión de cualquier imputación de un resultado
accidental no previsible (caso fortuito) y también a la exclusión de punibilidad por no haber
podido conocer la conminación o adecuar su conducta a derecho, si bien es un principio
bastante afincado en materia de delitos, tiende a agrietarse cuando se trata de infracciones.
* Principio de imputabilidad: (Art. 54) El derecho tributario penal no se rige por las normas y
principios del derecho penal común, sino que surgen principios propios de las normas
contenidas en la Ley 11.683. Por lo tanto podrán existir imputables para el derecho penal
común, que no lo sean para el derecho penal tributario y viceversa.
Con respecto a las sociedades y personas jurídicas, podrá ser imputable la entidad, sin
perjuicio de la imputabilidad de sus administradores. Y serán imputables contribuyentes por las
infracciones cometidas por sus subordinados, agentes, factores o dependientes (Art. 19),
atribuyéndoseles una culpa in vigilando.
Y también serán imputables por infracciones que exijan el dolo, en una clara contradicción
contra el principio de culpabilidad (que debe ser remediada por una norma legal).
* Error Excusable: dispensa de la sanción. Pueden darse a partir de:
- Modificación de leyes.
- Aplicación que ha sufrido diversas interpretaciones.
* Principio non bis in idem: Implica que nadie puede ser sometido dos veces a un proceso
por los mismos hechos y opera aunque no haya habido punición (Art. 8 CADH).
* Principio in dubio pro reo: Implica que la convicción del tribunal respecto de la culpabilidad
del imputado debe superar cualquier duda razonable, de manera que cualquiera que exista
obliga a fallar a su favor.

La regulación constitucional de la potestad punitiva del Estado.

94
Se encuentra regulado en el art. 75 inc. 12 de la CN en el cual le otorga la facultad al Congreso
de dictar los códigos de fondo, entre ellos el Código Penal.
El art. 126 de la CN establece que las provincias no podrán dictar los códigos civil, comercial,
penal y de minería, después que el Congreso los haya sancionado.
Fallo Cosecha Cooperativa de Seguros Ltda. c/ Provincia de Bs. As (1989): Reconoce
legitimación a los gobiernos locales de dictar normas de carácter punitivo.

39. El ilícito Tributario. Elementos estructurales. Su tipificación como infracción o como


delito. Caracteres. Regulación en la normativa vigente a nivel nacional. Tipos
infraccionales. Clasificación. Bien jurídico protegido en las infracciones de tipo formal y
en las de tipo sustancial. Infracciones a los deberes formales sancionadas con multa:
Infracción genérica. Omisión de presentar declaraciones juradas. Omisión de presentar
declaraciones informativas. Agravantes. Infracciones a las normas de domicilio fiscal.
Resistencia a la fiscalización. Omisión de proporcionar datos requeridos por la AFIP
para el control de operaciones internacionales. Falta de conservación de comprobantes
y elementos justificativos de precios pactados en operaciones internacionales.
Acumulación. Graduación de la pena. Falta de contestación de requerimientos.
Agravantes. Infracciones a los deberes formales sancionadas con multa y clausura:
Omisión de emitir o entregar facturas o comprobantes. Omisión de registraciones. Falta
de inscripción. Transporte comercial de mercaderías sin respaldo documental. No
conservación de comprobantes o facturas de adquisición de bienes o servicios. No
posesión o mantenimiento en condiciones de instrumentos de medición y control.
Ocupación de trabajadores en relación de dependencia sin registrar y declarar.
Inhabilitación. Suspensión en el uso de matrículas, licencias o inscripciones registrales.
Interdicción, secuestro y decomiso de mercaderías. Quebrantamiento de clausura.
Arresto. Infracción del consumidor final de bienes y servicios. Omisión de impuestos,
ingresos a cuenta y anticipos. Omisión de retener o percibir. Error excusable.
Defraudación. Presunciones. Retención indebida. Reincidencia. Reducción y eximición
de sanciones. Bagatela. Responsables de las sanciones. Extinción. Prescripción de las
sanciones. Términos. Causales de suspensión e interrupción.

Ilícitos Tributarios.
Tal como existe un conjunto de leyes a través de las cuales se establecen cuales son las
obligaciones impositivas de un sujeto, existe también un conjunto de normas que establecen
cuales son las transgresiones o incumplimientos en los que incurren los sujetos pasivos, y
cuáles son las sanciones establecidas en esos casos. A este conjunto de normas, se las
agrupa dentro del llamado “Derecho Penal Tributario”.

Tipos infraccionales. Clasificación.


Las infracciones pueden ser definidas como una trasgresión, quebrantamiento, violación o
incumplimiento de lo dispuesto en una ley, contrato o tratado; este incumplimiento puede darse
mediante una acción positiva o bien de una acción negativa u omisión.
Puntualmente las infracciones tributarias son la vulneración de las normas jurídicas derivadas
de relaciones jurídico-tributarias formales y sustanciales.

Las infracciones se clasifican en:


* FORMALES Simples.
95
Agravadas.
* MATERIALES

* Infracciones a los deberes formales (art. 38 a 44 de la ley 11.683): Son todas aquellas
obligaciones que recaen sobre contribuyentes, responsables y sustitutos pero además sobre
terceros ajenos a la relación jurídica tributaria, que se relacionan con las potestades de gestión,
administración, fiscalización y verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias,
sustantivas y conexas con esta, que consistan en dar sumas de dinero.
Este cúmulo de obligaciones formales esta ligado a las potestades de la Administración
tributaria relativas a la aplicación y gestión de los tributos y a la verificación, fiscalización e
inspección del cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Las infracciones a los deberes formales se caracterizan por:
I) Su carácter genérico y abierto, difícilmente conciliable con la precisión que requiere el
principio de tipicidad;
II) La falta de apego al principio de reserva de ley pues la mayoría de los deberes que ellas
custodian están establecidos por normas reglamentarias;
III) Necesariamente, la comisión de una infracción sustantiva involucra, antes, la realización de
una infracción formal;
IV) La infracción formal la puede cometer un tercero ajeno a la obligación tributaria
sustantiva, mientras que las infracciones sustantivas sólo las pueden realizar el
contribuyente, el sustituto o un responsable.

Artículo Nombre Conducta punible Sanción Agravante y/o Sanción (b)


LPF (a) atenuante
38 Multa por la Omisión de presentar $ 200 para Si el infractor $ 100 para
no la DD.JJ. dentro de contribuyent paga contribuyente
presentación los plazos es voluntariamente s
de DD.JJ. correspondientes. individuales la multa y individuales
$ 400 para presenta DD.JJ., $ 200 para
empresas los importes se empresas
reducen a la (Y la
mitad. infracción no
se considera
antecedente
en su
contra.)
38 bis Omisión de presentar $ 1.500 a Omisión de $ 10.000 a
la DD.JJ. informativa $9.000 presentar la $20.000
sobre la incidencia en DD.JJ.
la determinación del informativa sobre
Impuesto a las detalle de otras
Ganancias de las transacciones
operaciones de que no sean
importación y operaciones de
exportación entre importación o
partes independientes. exportación entre
partes
96
independientes.

39 Multa por Violaciones a las $ 150 a 1. Infracciones a $ 150 a


incumplimie disposiciones de la $2.500 las normas $45.000
nto de los LPF, las leyes referidas al
deberes tributarias, los domicilio fiscal.
formales decretos 2 Resistencia a
reglamentarios y toda la fiscalización
otra norma de 3. Omisión de
cumplimiento proporcionar
obligatorio, que se datos para el
relacione con el control de
cumplimiento de los operaciones
deberes formales. internacionales.
4. Falta de
conservación de
comprobantes y
elementos
justificativos de
precios en
operaciones
internacionales.
39 bis Incumplimiento a los $ 500 a Si el $ 90.000 a
requerimientos para $ 45.000 contribuyente $ 450.000
presentar DD.JJ. o responsable
informativas (sobre tiene ingresos
cualquier régimen de brutos anuales
información) mayores o
iguales a
$10.000.000,
cuando
incumplan el 3°
requerimiento se
aplicará de 2 a
10 veces la multa
máxima.
40 Clausura Siempre que el valor Multa de $ Cuando se Multa de $
de los bienes y/o 300 a $ cometa otra 600
servicios sea mayor a 30.000 Y infracción del a $ 60.000 Y
$10: Clausura de artículo 40 dentro Clausura de
A. No entreguen o no 3 a 10 días de los 2 años 6 a 20 días
emitan facturas o También se desde que se Arresto de 10
documentos puede detectó la a 30 días
equivalentes (o que aplicar la anterior, el más una

97
no lo hagan en las suspensión mínimo y nueva
formas y con los en el uso de máximo de la clausura por
requisitos la matrícula, multa y clausura el doble de
establecidos por licencia o se duplicarán. tiempo de la
AFIP). inscripción Violación de la anterior.
B. No lleven (cuando clausura (art. 44
registraciones sobre éstas LPF)
sus compras o ventas fuesen
(o que sean éstas otorgadas
defectuosas o por el Poder
incompletas). Ejecutivo
C. Transporten Nacional)
comercialmente
mercaderías sin
respaldo
documental.
D. No estén inscriptos
ante la AFIP.
E. No conserven
facturas que acrediten
las compras de bienes
y/o servicios
necesarios para el
desarrollo de la
actividad.
F. No tengan o no
estén
operativos los
instrumentos
necesarios para la
medición
y el control de la
producción.
40 bis No registren y Multas del Atendiendo a la Clausura.
declaren art. 40 gravedad del
personas en (excepto la hecho y a la
relación de clausura) condición de
dependencia. reincidente del
infractor.

Clausura.
El Art. 42 de la ley 11.683 establece que una vez aplicada la sanción de clausura, la AFIP
dispondrá sus alcances y los días en que deberá hacerse efectiva.
Si bien la norma no lo dice, dada la jurisprudencia “Enrique Lapiduz v. DGI” (1998) que se
declaro la inconstitucionalidad de la norma del art. 77, 2º párrafo de la ley 11.683, en cuanto la
apelación ante la sede judicial se concede sólo con efecto devolutivo, Naviera establece que la
AFIP debe esperar a que la resolución quede firme en sede judicial, para luego dictar una
98
nueva resolución en la que, en virtud de ello, disponga los días durante los cuales la pena se
aplicará.
Materialmente, en la fecha y hora señaladas, un funcionario de la AFIP procede a verificar el
cierre del establecimiento, a precintarlo con una faja y a colocar alguna leyenda indicando los
motivos de la penalidad aplicada.
El art. 43 establece que durante el periodo de clausura cesará totalmente la conservación o
custodia de los bienes, o para la continuidad de los procesos de producción que no pudieses
interrumpirse por su naturaleza.
No podrá suspenderse el pago de los salarios ni de las obligaciones provisionales, sin perjuicio
de que el contribuyente, en su carácter de empleador, pueda disponer de su personal de
acuerdo con las atribuciones que le reconozca la legislación laboral.
Por su parte, el art. 44 regula lo relativo a la infracción diciendo que la misma consiste en
quebrantar la clausura o violar los sellos o precintos.
En este caso, se encuentra como sujeto infractor los contribuyentes, responsables, sustitutos y
terceros. Recibe una sanción de arresto de 10 a 30 días y clausura nueva por doble de tiempo
que la primera ya que la misma fue violada.

* Infracciones materiales (art. 45 a 48 de la ley 11.683): Se denomina así a aquellos ilícitos en


los cuales la conducta reprimida consiste en la falta de pago oportuno de una suma de dinero,
sea que se trate de la obligación tributaria sustantiva (contribuyente o sustituto) o bien de
obligaciones de dar sumas de dinero conexas con aquellas, sea a titulo de anticipos
(eventuales contribuyentes), o bien retenciones o percepciones (responsables). Acá el bien
jurídico tutelado es la integridad de la hacienda pública, por lo que, en general, la configuración
de estos ilícitos precisa de un resultado dañoso para el Fisco.

Artículo Nombre Conducta punible Sanción (a) Agravante y/o Sanción (b)
LPF atenuante
45 Omisión Omisión de pago Multa de entre el Si el impuesto se Multa de 1 a
de de impuestos y 50% y el 100% del origina en 4 veces el
impuesto omisión de retener impuesto omitido transacciones entre impuesto
s o percibir. sujetos locales y dejado de
sujetos del exterior. pagar o
retener.
46 Multa por Mediante Multa de 2 a 10
defraudaci declaraciones veces el tributo
ón engañosas u evadido.
ocultaciones
maliciosas,
defraudare al
Fisco.
46 bis Fraude Mediante Multa de 2 a 10
con declaraciones veces el importe
quebranto engañosas u que surja de aplicar
s ocultaciones la tasa máxima del
maliciosas Impuesto a las
perjudicare al Ganancias sobre el
Fisco quebranto
99
exteriorizando impugnado.
quebrantos total o
parcialmente
superiores a los
procedentes.
48 No ingreso Agente de Multa de 2 a 10
de fondos retención y/o veces el tributo
retenidos percepción que percibido o retenido.
o mantengan el
percibidos tributo en su
por poder, después de
agentes de vencidos los
retención plazos en que
o debieron
percepció ingresarlo.
n

Se puede aplicar la sanción del art. 45 (omisión material) junto con la del art. 38 (omisión
formal).
El art. 47 hace referencia a las presunciones. Se aplica el principio in dubio pro fiscum. El
contribuyente es el que debe probar que pago.

40. Los delitos tributarios y previsionales. La ley vigente y los antecedentes. Bien
jurídico protegido. Las llamadas condiciones objetivas de punibilidad. Delitos
tributarios: evasión simple y agravada, aprovechamiento indebido de subsidios,
obtención fraudulenta de beneficios fiscales, apropiación indebida de tributos. Delitos
relativos a los recursos de la seguridad social: evasión simple y agravada, apropiación
indebida de recursos de la seguridad social. Delitos fiscales comunes: insolvencia fiscal
fraudulenta, simulación dolosa de pago, alteración dolosa de registros. Participación de
funcionarios públicos agravantes. Responsabilidad penal de la persona física y jurídica.
Responsabilidad penal de los profesionales. Asociación ilícita tributaria. La obligación
de denunciar. Efectos. Regulación legal vigente. Los umbrales de punición. Sujetos
alcanzados. La utilización de facturación apócrifa. Penas. La aplicación del principio de
ley penal más benigna en la ley penal tributaria y previsional. Jurisprudencia. Extinción
de la acción penal. Causales de la ley penal tributaria vigente, de otras anteriores y del
Código Penal. Leyes de condonación y presentaciones espontáneas. Antecedentes
legales en Argentina. El bien jurídico protegido. Prescripción. Supuestos de Concursos.
La comisión de alguno de los delitos previstos en la ley penal tributaria y previsional
como antecedente de la comisión del delito de lavado de activos de origen delictivo
previsto por el Código Penal de la Nación.

Los delitos tributarios y previsionales. La ley vigente y los antecedentes.


La ley 23.771 fue reemplazada por Ley 24.769, que trata el régimen impositivo describiendo los
delitos tributarios. Incluye el régimen de la seguridad social tipificando delitos respecto de sus
recursos, y mantiene las ilicitudes atenientes a la retención y percepción. Regula sobre
insolvencia fiscal, simulación dolosa y alteración de registros. También contempla agravantes,
y los procedimientos administrativo y penal.
100
Bien jurídicamente protegido: cuando el ilícito requiere el perjuicio de la evasión de tributos,
el bien tutelado es la actividad financiera del Estado; el gasto publico es indispensable para
satisfacer las necesidades publicas y el medio genuino para la adquisición de recursos es el
tributo, con lo cual quien elude dolosamente el justo pago de sus obligaciones, daña la
actividad financiera del Estado y entorpece el cumplimiento de sus fines.
En el caso de los delitos contra la seguridad social, el bien protegido no es la actividad
financiera del Estado ni su patrimonio, sino la Seguridad social que se basa en la solidaridad,
ya que busca proteger igualitariamente a toda la comunidad.
Si se trata de delitos que simplemente crean peligro para el fisco, la haciendo publica no resulta
herida aun, pero está afectando la actividad fiscalizadora del órgano recaudatorio, porque las
falsas alteraciones de registros impiden conocer la real situación fiscal del obligado y ello
obstaculiza el fluido accionar verificador del Estado, creando el riesgo de futuras evasiones.

Estructura de la ley:

101
REGIMEN PENAL TRIBUTARIO Y PREVISIONAL - LEY 24.769
Las penas establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones
administrativas fiscales. (Art. 17)

DELITOS TRIBUTARIOS: Será reprimido el obligado que…

Mediante declaraciones engañosas, ocultaciones


maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea x
acción u omisión, evadiere el pago de tributos al
EVASIÓN
Fisco N/P/CABA, siempre q el monto evadido + de
SIMPLE
$400.000 por c/tributo y por c/ejercicio anual. (Aun PRISION
(Art. 1)
cuando se tratare de un tributo instantáneo o de 2 a 6 años
período fiscal inferior a1 año)

(Si no supera el monto indicado, el ilícito será


reprimido por el art. 46 de la ley 11.683).

Cuando en el caso del art. 1 se verificare:

a) Q el monto evadido + de $4.000.000


PRISION
b) Interviniere persona/s interpuestas p ocultar la ID 3 años y 6 meses // 9
del verdadero sujeto obligado y el monto evadido + años.
de $800.000.
EVASIÓN En el caso del inc. c.
AGRAVADA c) El obligado utilizare fraudulentamente exenciones, también PÉRDIDA
(Art. 2) desgravaciones, diferimientos, liberaciones o cualq DEL BENEFICIO y
tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido + de de la posibilidad de
$800.000. + perdida del beneficio y posibilidad de poder obtener benef.
obtener otro benef. Fisc. Por 10 años fiscales por el plazo
de 10 años. (Art. 5)
d) Si hubiere utilizado total o parcialmente facturas o
cualquier otro documento equivalente, ideológica o
materialmente falsos.

El AG de Retención o Percepción de Tributos


APROPIACION
N/P/CABA que NO depositare Total o Parcialm
INDEBIDA DE
dentro de los 10D.Hab.Adm. de vencido el plazo de PRISION
TRIBUTOS
ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre q el 2 a 6 años
(Art. 6)
monto no ingresado + de $40.000 x c/mes.

(Si la suma retenida o percibida y no ingresada no +


102
de $40.000 el ilícito queda encuadrado en el art. 48
de la ley 11.683)

PRISION
3 A y 6M //
9A

PÉRDIDA
Mediante declaraciones engañosas, ocultaciones DEL
maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, se BENEFICIO
APROVECHAMIENTO
aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, y de la
INDEBIDO DE
devoluciones o cualquier otro subsidio N/P/CABA de posibilidad
SUBSIDIOS (Art. 3)
nza tributaria y el monto de lo percibido + $400.000 en de poder
un ejercicio anual. obtener
benef.
fiscales por
10 años.
(Art. 5)

PRISION
1 a 6 años
OBTENCIÓN
PÉRDIDA
FRAUDULENTA DE Mediante declaraciones engañosas, ocultaciones
DEL
BENEFICIOS maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por
BENEFICIO
FISCALES (Art. 4) acción u omisión, obtuviere un reconocimiento,
y de la
certificación o autorización p gozar de una exención,
posibilidad
(delito de peligro: no desgravación, diferimiento, liberación, reducción,
de poder
es necesario q el reintegro, recupero o devolución tributaria, etc., al Fisco
obtener
destinatario perciba N/P/CABA. + perdida del beneficio y posibilidad de
benef.
efectivamente el poder obtener benef. Fiscal por 10 años-
fiscales por
beneficio)
10 años.
(Art. 5)

DELITOS RELATIVOS A LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL


Mediante declaraciones engañosas, ocultaciones
maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por
EVASION PRISIÓN
acción u omisión evadiere parcial o total al Fisco
SIMPLE (Art. 2 a 6
N/P/CABA el pago de aportes o contribuciones o ambas
7) años
conjuntamente correspondientes al sistema de la
SS, y el monto evadido + de $80.000 x c/mes.

103
PRISIÓN
Cuando en el caso del art. 7:
EVASION 3 años y
a)El monto evadido + de $400.000 por c/ período.
AGRAVADA 6 meses
b)Interviniere persona/s interpuestas p ocultar la ID del
(Art. 8) a 9
verdadero sujeto obligado y el monto evadido superase
años.
la suma de $160.000.

El empleador q no depositare total o parcialmente


dentro de los 10 días háb. Adm.de vencido el plazo de
ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus
dependientes, siempre q el monto no ingresado +
$20.000 x c/mes.

Idéntica sanción tendrá el AG de Retención o


Percepción de los Rde la SS q no depositare total o
parcialmente, dentro de los 10 días háb.Adm.de vencido
APROPIACION
el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido, PRISIÓN
INDEBIDA DE
siempre que el monto no ingresado + de $20.000x 2 a 6
R DE LA S.
c/mes. años
SOC. (Art. 9)
La AFIP o el org. Recaudador pcial.o el correspondiente
a la CABA habilitará, a través de los medios técnicos e
informáticos correspondientes o en los aplicativos
pertinentes, la posibilidad del pago por separado y en
forma independiente al de las demás contribuciones
patronales, de los aportes retenidos por el empleador a
sus dependientes y de las retenciones o percepciones
de los agentes obligados respecto de los R de la SS.

DELITOS FISCALES COMUNES:

El que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un


procedimiento adm. o judicial tendiente a la det., o cobro de O
INSOLVENCIA
tributarias o de aportes y contribuciones de la PRISION
FISCAL
SSoc.N/P/CABA, o derivadas de la aplicación de sanciones 2 a 6
FRAUDULENTA
pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia propia o años
(Art. 10)
ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales
O.
Mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier
SIMULACIÓN otro ardid o engaño, simulare el pago total o parcial de O PRISION
DOLOSA DE tributarias o de R de la SSoc. N/P/CABA, o derivadas de la 2 a 6
PAGO (Art. 11) aplicación de sanciones pecuniarias, sean obligaciones años
propias o de terceros.

104
El que de cualquier modo sustrajere, suprimiere ocultare,
ALTERACIÓN
adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes PRISION
DOLOSA DE
documentales o informáticos del Fisco N/P/CABA, relativos a 2 a 6
REGISTROS
las obligaciones tributarias o de los R de la SS, con el años
(Art. 12)
propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado.
El que de cualquier modo modificare o adulterare los sistemas
ALTERACIÓN
informáticos o equipos electrónicos, suministrados u PRISION
DOLOSA DE
homologados por el Fisco N/P/CABA, siempre y cuando la 1 a 4
REGISTROS
conducta fuera susceptible de provocar perjuicio y no resulte años
(Art. 12 bis)
un delito más severamente penado.

DISPOSICIONES GENERALES.

13 Con respecto a todas las Funcionario o Prisión Incremento en un tercio


figuras delictivas empleado público del mínimo y del
anteriores cuando tome máximo previstos
parte un funcionario o
empleado público y
actúe en ejercicio de sus
funciones
14 Cuando alguno de los La persona de a) Multa; a) de 2 a 10 veces la
hechos previstos en la existencia ideal o b) Suspensión deuda verificada;
ley fuera ejecutado en asimilable total o parcial b) hasta 5 años;
nombre, con ayuda o en de actividades; c) hasta 5 años.
beneficio de una c) Suspensión
persona de existencia para concursos
ideal o asimilable. 0 bien o licitaciones
cuando la persona haya públicas del
sido creada al sólo Estado;
efecto de cometer el d) Cancelación
ilícito, o éste constituya de la
la principal actividad del personería;
ente e) Pérdida o
suspensión de
beneficios
estatales;
f) Publicación
de un extracto
de la sentencia
condenatoria.
15 A sabiendas: a) Tercero a) Inhabilitación a) Por el doble del
a) dictaminar, dar fe, actuando como especial tiempo de la condena;
autorizar o certificar profesional; (además de la b) mínimo de 4 años;
actos jurídicos, b) Contribuyente, pena de c) prisión de 3 años y
balances, estados sustituto, prisión); seis meses a 10 años;
contables o responsable o b) Prisión; al jefe el mínimo se

105
documentación para tercero; c) Prisión. eleva a 5años.
facilitar la realización de c) Contribuyente,
delitos de esta ley; sustituto,
b) concurrir con 2 o más responsable o
personas para cometer tercero.
alguno de los delitos de
esta ley;
c) formar parte de una
organización o
asociación compuesta
por 3 o más personas
que habitualmente esté
destinada a cometer
delitos de esta ley

ART. 16: El sujeto obligado que regularice espontáneamente su situación, dando cumplimiento
a las obligaciones evadidas, quedará exento de responsabilidad penal siempre q su
presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la
repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con él.

ART. 18: El órgano recaudador formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio
de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de
determinación de la deuda de los R de la SS, aun cuando se encontraren recurridos los actos
respectivos.
En aquellos casos en que no corresponda la determinación administración de la deuda se
formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la convicción administración de
la presunta comisión del hecho ilícito.
Cuando la denuncia penal fuere formulada por un 3°, el juez remitirá los antecedentes al
órgano recaudador q corresponda a fin de q inmediatamente dé comienzo al procedimiento de
verificación y determinación de la deuda. El órgano recaudador deberá emitir el Acto
Administrativo a que se refiere el 1° párrafo en un plazo de 120 días hábiles Administrativos,
prorrogables a requerimiento fundado de dicho órgano.

ART. 20: La formulación de la denuncia penal NO suspende ni impide la sustanciación y


resolución de los procedimiento tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria
o de los R de la SS, ni la de los Recursos Administrativos, Contencioso Administrativo o
judiciales q se interpongan c/ las resolución recaídas en aquéllos.
La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la
sentencia definitiva en sede penal. En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo
74 de la Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones o en normas análogas de
las jurisdicciones locales.
Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que
correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.

106
41. Delitos e infracciones previstos en el Código Aduanero. Infracciones en el Régimen
de la Seguridad Social bajo la incumbencia de la AFIP. Infracciones tipificadas en el
Código Fiscal de Santa Fe y en el Código Tributario Municipal Modelo de Santa Fe.

Delitos e infracciones previstos en el Código Aduanero.

I. INTRODUCCIÓN
A. GENERALIDADES: Al Derecho Penal Aduanero lo situamos dentro del Derecho Penal
Económico, es decir como una rama especial del Derecho Penal Común, lo que no significa
desconexión, así la aplicación supletoria del Código Penal se da tanto en materia delictual
como infraccional (art. 861- Ley 22.415).-

B. LEY N° 22.415 - CÓDIGO ADUANERO. Todos los institutos que conforman el ordenamiento
Aduanero de base, se encuentran reunidos en el "CÓDIGO ADUANERO", dictado por la Ley N°
2 2.415, en vigencia desde el 24 de Setiembre de 1981.-
En forma específica las disposiciones penales están legisladas en las Secciones XII a XIV, en
los artículos 860 al 1183 del mencionado Código.-
El Código Aduanero en su materia penal diferencia dos ámbitos: -DELITOS : con las exigencia
de dolo o culpa en la conducta punible.--INFRACCIONES : donde basta la simple transgresión
al ordenamiento para que nazca la responsabilidad; es decir, quien no cumple con los deberes
impuestos deberá responder por tal incumplimiento.-

II. DELITOS ADUANEROS

A.CONTRABANDO El art. 863 del C.A. establece el concepto general de esta figura,
determinando que :"...por cualquier acto u omisión, impidiere o dificultare, mediante ardid o
engaño, el adecuado ejercicio de las funciones que las leyes acuerdan al Servicio Aduanero
para el control sobre las importaciones y las exportaciones."; efectuando a continuación el art.
864, una enumeración de supuestos, como por ejemplo: "... importar o exportar mercadería en
horas o por lugares no habilitados...., sometiendo a la mercadería a un tratamiento indebido...,
ocultar o disimular..., etc, en los que sólo se requiere la existencia de mera intención (dolo
eventual).-
Este delito se encuentra reprimido severamente (art. 876), sancionando a los autores,
instigadores o cómplices con prisión de dos (2) a ocho (8) años, y a los encubridores de seis
(6) meses a tres (3) años; además de otras penas accesorias como comiso irredimible de las
mercaderías objeto del delito y del medio de transporte, multa de 4 a 20 veces el valor en
plaza, inhabilitación especial de seis (6) meses a cinco (5) años para el ejercicio del Comercio;
inhabilitación especial perpetua para desempeñarse como funcionario o empleado Aduanero,
etc.
Las personas de existencia visible o ideal son responsables en forma solidaria por las penas
pecuniarias que correspondieren a sus dependientes (art. 887); y cuando fueren condenadas
por algún delito aduanero, sus directores, administradores y socios ilimitados, responderán
patrimonialmente en forma solidaria por las penas pecuniarias (art. 888).
Por otra parte, y desde el punto de vista tributario se configura el hecho imponible y deben
abonarse los derechos (art. 638 inc. a).-

107
La tentativa de contrabando, es decir cuando comienza la ejecución pero no lo consuma por
circunstancias ajenas a su voluntad, está reprimida con las mismas penas que corresponden al
delito consumado (arts. 871/872).-
El encubrimiento de contrabando, se configura cuando sin promesa anterior al delito y después
de su ejecución se ayuda a eludir las investigaciones; omita denunciar estando obligado;
adquiera o reciba mercaderías que de acuerdo a las circunstancias se presuman provenientes
de contrabando. Esta figura delictual está reprimida con prisión de seis (6) meses a tres (3)
años, sin perjuicio de aplicarse las demás sanciones contempladas en el art. 876.-
Las penas privativas de libertad se extienden de 4 a 10 años en los casos de contrabando
calificado o agravado (art. 865/6 modificado ley 25,986) tales como intervención de tres o más
personas, funcionarios públicos en ejercicio o en ocasión de sus funciones, empleando medio
de transporte aéreo, mediante la presentación de documentos adulterados, mercaderías
sujetas a prohibición absoluta, o pudiere afectar la salud pública...etc.; en el caso de
estupefacientes destinados a la comercialización la pena se eleva de 4 años y medio a 16 años
de prisión.-
Con respecto a los beneficios de la eximición de prisión, la excarcelación y la condena de
ejecución condicional se rigen por la normativa penal común.-

B. ACTOS CULPOSOS QUE POSIBILITAN EL CONTRABANDO Y USO INDEBIDO DE


DOCUMENTOS (ARTS. 868/70)
Comprenden el obrar negligente de los funcionarios aduaneros, Despachantes de Aduana,
Agentes de Transporte Aduanero, importadores y exportadores, sancionando con multas -
PESOS CINCO MIL ($ 5.000) a PESOS CINCUENTA MIL ($ 50.000) -, ver Ley 25.986.

C. PROCEDIMIENTO: La instrucción de las actuaciones de prevención por los delitos


aduaneros corresponde a la autoridad federal que hubiere prevenido: Administración Nacional
de Aduanas, Policía Federal, Prefectura Naval, Gendarmería Nacional, y Policía Aeronáutica.
las policías provinciales podrán adoptar las medidas precautorias inmediatas, debiendo poner a
disposición de las autoridades federales (arts. 1118 y 1119).-
El Sumario debe ser sustanciado exclusivamente por el Servicio Aduanero en los casos del art.
864 inc. a), b) y e) que la doctrina y jurisprudencia denomina: contrabando documentado.-
El juzgamiento de las causas por delitos Aduaneros se encuentra dividido (art 1026 y 1121:
1.-Ante la Sede Judicial (en el interior Juzgados Federales, y en la Capital Federal Juzgados
Nacionales en lo Penal Económico) en cuanto se refiere a las penas de prisión y algunas
inhabilitaciones, y
2.-Ante el Administrador de las Aduanas en el interior, y en Capital Federal ante el
Departamento Contencioso, la sustanciación de la causa fiscal por el cobro de tributos y otras
penas como multas, comiso de mercadería y medio de transporte, etc.-
Conforme jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los autos "De la Rosa
Vallejos, Ramón" las sanciones en la causa fiscal aduanera son accesorias de la sentencia
judicial.-

III. INFRACCIONES ADUANERAS A. Enumeración-Penas: Las figuras infraccionales o


contravencionales previstas en el Código Aduanero (art.947 al 996 del C.A.) son las siguientes:
1.-CONTRABANDO MENOR (947/953).-Cuando el valor en plaza de las mercaderías objeto de
contrabando, su tentativa o encubrimiento fuere menor de pesos cien mil ($100.000).Ver Ley
25.986. Multa de 2 a 10 veces el valor en plaza de las mercaderías y comiso de éstas.-
108
2.-DECLARACIONES INEXACTAS Y OTRAS DIFERENCIAS INJUSTIFICADAS. Ampliaremos
brevemente el punto B.

3.-MERCADERIAS A BORDO SIN DECLARAR (962/964). Mercaderías sobrante de rancho u


oculta en medio de transporte o lugares reservados a la tripulación.-Comiso de mercaderías y
multa al transportista igual a su valor en plaza. Mercaderías prohibidas, multa hasta dos veces.-

4.-TRANSGRESION DE LAS OBLIGACIONES IMPUESTAS COMO CONDICIÓN DE UN


BENEFICIO: (965/969). Excepción de una prohibición se sanciona con el comiso; franquicia
tributos: multa 1 a 5 veces la diferencia; estímulo a la exportación: multa de 1 a 5 veces el
estímulo y falta formal: multa de 1 a 10% el valor de la mercadería.-

5.-TRANSGRESIONES A LOS REGÍMENES DE DESTINACIÓN SUSPENSIVA. Prevee las


violaciones tanto formales como sustanciales de los regímenes de importación y exportación
temporal y tránsito (art. 970/976). Con distintas multas según los supuestos.-

6.-TRANSGRESIONES A LOS REGÍMENES DE EQUIPAJE, PACOTILLA Y FRANQUICIAS


DIPLOMÁTICAS (977/982) Y (488/505) El régimen de equipaje se encuentra reglamentado en
el Decreto N° 1001/82 arts. 58/64 y modif. sanciones: mercaderías no admitidas de 1 a 3 veces
y comiso si la importación estuviere prohibida. Omitiere o falseare declaración de mercaderías
admitidas multa de 1/2 a 2 veces el valor.-

7.-ENVIOS POSTALES (983/984) Tipifica la falta de identificación (etiquetas verdes) o la


mercadería que no fuere admitida por esa vía con sanción de comiso o multa igual al valor en
sustitución de no ser prohibida.-

8. TENENCIA INJUSTIFICADA DE MERCADERÍAS DE ORIGEN EXTRANJERO CON FINES


COMERCIALES O INDUSTRIALES: (985/993). Hechos punibles:
a) sustancial : falta estampilla impuestos internos o aduanera y no probare introducción a
plaza.
b) formal : transgresión reglamentación.
Sanciones:
a) multa de 1 a 5 veces, comiso, clausura hasta 1 año y 2 en caso de reincidencia e
inhabilitación ejercicio del comercio. –
b) multa de $ 500 a $ 10.000.-Como característica especial, la carga de la prueba respecto de
la legal introducción, y el cumplimiento de los requisitos exigidos, corresponden al tenedor de
las mercaderías extranjeras.-

9. OTRAS TRANSGRESIONES (994/996) Se prevee el incumplimiento de determinados


deberes: producir informes inexactos, entorpecer la labor aduanera y otros que pudiere
establecer la reglamentación. Multas de PESOS QUINIENTOS ($ 500) a PESOS DIEZ MIL ($
10.000).

B. DECLARACIONES INEXACTAS Y OTRAS DIFFERENCIAS INJUSTIFICADAS.


Ampliaremos muy brevemente sobre ésta infracción de carácter objetiva, que tutela el principio
básico de la veracidad y exactitud de la manifestación o declaración de la mercadería que es
109
objeto de una destinación u operación aduanera, cuyo fundamento se encuentra en los arts.
224 y 321 del C.A. para la importación y exportación respectivamente, que establecen el
carácter de inalterable a las solicitudes de destinación una vez registradas.-

1. Supuestos y sanciones (954)


La declaración que difiera con lo que resultare de la comprobación y de pasar inadvertida,
produjere o hubiere podido producir:
a) Un perjuicio fiscal: multa de 1 a 5 veces el perjuicio.-
b) Transgresión a una prohibición: multa de 1 a 5 veces valor en aduana de la mercadería.-
c) Ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que
efectivamente correspondiere: multa de 1 a 5 veces el importe de la diferencia.-
Si el hecho encuadrare simultáneamente en más de uno de los supuestos se aplicará la pena
que resultare mayor.-

2. Casos no punibles. Artículo 959 del C.A.


a) Inexactitud comprobable de la simple lectura de la propia declaración.
b) Perjuicio fiscal menor de $ 58,10.
c) Diferencia cantidad de mercadería de una misma posición arancelaria no excediere del 2%.

Infracciones tipificadas en el Código Fiscal de Santa Fe y en el Código Tributario


Municipal Modelo de Santa Fe.

La normativa que se encuentra vigente en nuestra provincia es:


 Código Fiscal → Ley 13.260 (Noviembre de 2012).
 Ley Impositiva Anual.
 Ley 13.286 (2012).
 Ley 13.404 (Se aplica desde el 1º de Enero de 2014).
 Además de estas leyes se aplica la ley nacional 24.769.
La ley 13.260 modificó la parte general del Código Fiscal. Esta reforma trajo claridad al Código
de Procedimiento en el cual se garantizo el Derecho de Defensa de los contribuyentes.

Puntos sustanciales de la reforma


 Se incorporo 117 artículos.
 Se adecua la tipificación de los contribuyentes de la provincia (uniones transitorias de
empresas, agrupaciones de colaboración empresaria, fideicomiso, etc).
 Se incorpora el domicilio fiscal electrónico. Se consideran validas las notificaciones
efectuadas en el mismo.
 Se detallan los derechos de los contribuyentes/responsables respecto de la
administración.
 Se incluye el régimen de consulta vinculante. Se detalla el procedimiento y sus efectos.
 Se modifica el instituto de la determinación de oficio.
 Se tipifica la eximición y reducción de las sanciones por omisión y defraudación.

DERECHO PENAL Infraccional (C.F., Ley 11.683, C. Municipal).

110
TRIBUTARIO Delictual (C.P., Ley 24.769 y sus reformas
junto con el C.P.P.S.F).

INFRACCIONES: Los delitos se clasifican en:


a) Formales Se diferencian por el objeto, por el bien jurídico que tutela.
b) Materiales

a) Formales: Son los sujetos que determinan la facultad de control y verificación de los
deberes formales. Ej: Presentar declaración jurada, llevar una contabilidad adecuada, etc.
El ejercicio de las funciones es propia de la administración tributaria.
Bien jurídico protegido: Administración tributaria salvo la clausura.
Figura formal agravada: Clausura → Tiene un bien jurídico propio que es el mercado. Además
es agravada porque tiene doble pena y tiene un procedimiento penal propio.

Artículo Nombre Conducta Sanción Agravantes y/o Sanción (b)


L. Punible (a) Atenuantes
13.260
76 Infracciones Las Multa de 1. Infracciones Multa de $150 a
a los violaciones a $150 aa las $10.000
deberes las $2.500 normas
formales. disposiciones referidas al
Multa. de las leyes domicilio fiscal.
que 2. Resistencia a la
establezcan o fiscalización.
requieran el
cumplimiento
de deberes
formales
tendientes a
determinar la
obligación
tributaria, a
verificar y
fiscalizar el
cumplimiento
que de ella
hagan los
responsables.
77 Multa por la Omisión de Multa de Si el infractor paga Multa de $200
no presentar la $400 voluntariamente la
presentació DD.JJ. dentro multa y presenta
n de DD.JJ. de los plazos DD.JJ., los importes
correspondien se reducen a la
tes. mitad.
79 Clausura a) En los Clausura de Cuando se cometa Clausura de 2 a
111
casos en que 1 a 5 días otra infracción del 10 días más la
no se más la multa artículo 79 dentro de multa que le
encontraren que le los 2 años desde que corresponda
inscriptos corresponda se detectó la anterior,
como el mínimo y
contribuyentes máximo de la multa
en la API, y clausura se
cuando duplicarán.
estuvieren
obligados a
hacerlo.
b) Cuando no
se
emitieran
o no se
entregaren
facturas o
comprobantes
equivalentes (o
que no lo
hagan en las
formas y con
los requisitos
establecidos

112
por la
normativa
vigente ).
c) No lleven
registraciones
sobre sus
compras o
ventas
exigidas por el
API
(o que éstas
sean
defectuosas o
incompletas)
d) No
conserven
facturas que
acrediten las
compras de
bienes y/o
servicios
necesarios
para el
desarrollo de
la actividad.
e) Cuando
conservaren x
separado
anotaciones,
facturaciones o
registraciones
no incluidas en
la
contabilidad
con el fin de
ocultar o
disimular la
existencia de
hechos
imponibles.

Clausura
El art. 80 del Código Fiscal establece el procedimiento que debe llevarse.
Para proceder a la aplicación de multas y clausura los hechos u omisiones deben ser objetos
de un acta de comprobación en el cual deben contener todas las circunstancias relativas al
113
procedimiento, además de todo lo que desee incorporar el interesado para que sirva como
prueba. Debe contener la citación para que el interesado comparezca a la audiencia con las
pruebas que posee con motivo de defenderse.
La audiencia debe indicarse con fecha no anterior a los 5 días ni superior a los 15 días.
El acta de comprobación debe contener la firma del funcionario interviniente y debe ser
notificada en el mismo acto, en caso de imposibilidad se notifica en el domicilio fiscal.
Si se negare a recibirla o firmarla, se dejará en el lugar donde se lleva a cabo la actuación,
dejándose constancia de tal circunstancia.
El art. 81 establece que la audiencia deberá realizarse ante el juez administrativo, quien deberá
dictar resolución en un plazo no mayor de quince días. La resolución que ordene la clausura
dispondrá sus alcances y el número de días en que deba cumplirse.
El art. 82 establece que la clausura puede ser apelable con efectos suspensivo. Esto lo
diferencia con la Nación ya que acá hay apelación administrativa con efecto suspensivo y
luego hay otra apelación en sede judicial que posee efecto devolutivo (Art. 77, ley 11.683).

* PROVINCIA un solo recurso → efecto suspensivo (judicial).


* NACIÓN dos recursos → Administrativo → efecto suspensivo
→ Judicial → efecto devolutivo
b) Materiales: Se produce la renta fiscal. Se ve cuando no ingresa el dinero al Fisco ya sea por
dolo o culpa.
Bien jurídico protegido: Renta Fiscal.

Artículo Nombre Conducta Sanción (a) Agravantes y/o Sanción


L. Punible Atenuantes (b)
13.260
86 Multa por Omisión de Multa de entre No corresponde la
omisión pago de el 10% y el multa cuando la
impuestos y 100% del infracción fuera
omisión de impuesto considerada como
retener o omitido defraudación
percibir.
87 Multa por Quien deje de No se aplica la
omisión. cumplir total o multa
Error parcial/ la
excusable obligación fiscal
por error
material o error
excusable
88 Multa por Mediante Multa de 2 a
defraudació declaraciones 10 veces el
n. engañosas u tributo
ocultaciones evadido.
maliciosas,
defraudare al
Fisco

114
89 No Agente de Multa de 2 a Ingreso del Reducci
ingreso retención y/o 10 veces el gravamen retenido ón de la
de percepción que tributo durante los 30 días multa
fondos mantengan el percibido o seguidos al que se
retenido tributo en su retenido. vencimiento graduar
s o poder, después á al 3%
percibid de vencidos los por día
os por plazos en que de
agentes debieron atraso
de ingresarlo
retenció
n o
percepci
ón

El art. 90 de la ley 13.260 establece que se presume la intención de defraudar al Fisco por
obligaciones fiscales propias o de terceros, salvo prueba en contrario, cuando se produzcan los
hechos o situaciones que se mencionan a continuación u otras análogas:
a) Contradicción grave entre los libros, documentos o demás antecedentes, con los datos
contenidos en las declaraciones juradas.
b) Cuando se presenten a la Administración declaraciones juradas, informes o comunicaciones
con datos falsos, o se omita deliberadamente consignar situaciones jurídicas que constituyan
hechos imponibles.
c) Cuando el sujeto pasivo lleve dos o más registros de contabilidad, asentando en ellos en
forma distinta los mismos hechos económicos.
d) Cuando estando obligado a ello no llevare o no exhibiere libros, contabilidad y documentos
de comprobación suficientes, ni los libros especiales que disponga la Administración Provincial
de Impuestos de conformidad con el art. 22 de este Código, cuando la naturaleza o el volumen
de las operaciones desarrolladas no justifiquen esa omisión.
e) Cuando exista manifiesta contradicción entre lo dispuesto por las normas legales y
reglamentarias aplicables al caso y la aplicación que de las mismas hagan los contribuyentes y
responsables y cuya incidencia se exteriorice en la inexactitud de las declaraciones juradas o
en los elementos documentales que deban servirle de base, o en los importes de las
obligaciones fiscales determinadas.
f) Cuando se adopten formas o estructuras jurídicas manifiestamente inadecuadas para
desfigurar la
efectiva operación gravada y ello se traduzca en apreciable disminución del ingreso tributario.
g) La falta de inscripción dentro de los noventa días del plazo legal respectivo.
h) Cuando se extiendan instrumentos sin fecha o lugar de otorgamiento o se adulterare o
enmendare dicha fecha, aunque ello se encuentre salvado.
i) Ocultamiento intencional de bienes, actividades y operaciones para disminuir la obligación
fiscal.
j) Cuando se adultere o destruya la documentación de la cual los contribuyentes o
responsables hubieran sido nombrados depositarios por la Administración en procesos
verificatorios. Se presumirá que existe adulteración cuando se observen diferencias entre lo
consignado en las actas y planillas de inventario de los documentos intervenidos y el contenido
de los mismos por raspaduras, enmiendas u otras maniobras dolosas. Se presumirá que existe
115
destrucción cuando la documentación intervenida no es presentada a requerimiento de la
Administración.
El art. 91 dispone que si el contribuyente rectificare su declaración jurada antes del plazo
establecido en cada caso, la sanción se reducirá. En otros casos especialmente establecidos
en este artículo se puede eximir de sanción al contribuyente.

116
Unidad IX: Derecho Procesal Tributario.

42. El Derecho Procesal Tributario. Caracteres generales del proceso contencioso


tributario. Posturas acerca del inicio. Principios aplicables. Regulación en la ley nacional
de procedimientos tributarios. Sistema de control jurisdiccional de la Administración
Pública conforme la CN. El ejercicio de funciones jurisdiccionales por la administración.
Su constitucionalidad. Jurisprudencia. El control de constitucionalidad en Argentina.

El Derecho Procesal Tributario.


Se denomina Derecho Procesal Tributario al conjunto de normas del ordenamiento jurídico que
regulan la actuación del Estado en su faz jurisdiccional, enderezadas a dirimir controversias en
materia tributaria.

Caracteres generales del proceso contencioso tributario.


El proceso tributario se caracteriza, en general, como un sistema procesal con amplias
atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones jurídicas sustantivas, esto
es, las obligaciones tributarias y las correspondientes pretensiones del fisco, aun más allá de lo
alegado y probado por las partes. Gracias a esto nos hallemos con las siguientes
peculiaridades: a) dirección e impulso del procedimiento por el tribunal; b) libertad de
apreciación más allá de las apreciaciones y probanzas de las partes; c) prescindencia, en lo
posible, de formalidades.
Todas estas características se basan en el deseo de lograr una justicia rápida y efectiva, que
no cause excesivas perturbaciones a la imperiosa necesidad que tiene el Estado de contar con
los medios económicos necesarios para cumplir su cometido.

Posturas acerca del inicio.


a) Giuliani Fonrouge sostiene que el contencioso-tributario comienza con el recurso de
reconsideración entablado por el particular contra el propio ente fiscal que produjo la
determinación. La determinación de oficio tiene carácter administrativo y que la contienda nace
o a partir del recurso de apelación ante el TFN (Tribunal Fiscal de la Nación) o con el recurso
de reconsideración de la ley 11.683.
b) Para García Vizcaíno, el proceso tributario se inicia en sede de los organismos
recaudadores con el comienzo de los procedimientos específicamente regulados para
determinar de oficio los gravámenes.
c) Villegas considera que el contencioso-administrativo se abre con anterioridad a la decisión
administrativa definitiva, es decir, que el proceso tributario sólo se inicia mediante la
intervención del Tribunal Fiscal o de la justicia ordinaria, mediante los recursos y acciones
establecidos por la ley.

Principios aplicables.
A) Principios procesales civiles aplicables en materia tributaria obligacional.
Los siguientes principios son aplicables en el procedimiento tributario cuando se está
ventilando cuestiones comprendidas dentro del derecho tributario sustantivo, a tenor de lo
establecido por los arts. 91, 116 y 197 de la ley 11.683 y los arts. 1174, 1179 y 1182 del C.A.
En el proceso civil clásico rigen los siguientes principios:

117
a) Dispositivo. Por él se confía a las partes el estímulo de la función jurisdiccional y la
aportación de hechos y pruebas sobre el tema del proceso. Este principio es muy amplio en el
ámbito civil, pero muy restringido en el penal.
b) Contradicción. También conocido como principio de controversia o bilateralidad, constituye
una consecuencia de la garantía constitucional de la defensa en juicio (art. 18, C.N.).
c) Escritura. Se contrapone al principio de oralidad; la escritura brinda certeza al proceso,
proporcionando seguridad jurídica.
d) Publicidad. Los actos procesales pueden ser conocidos o presenciados
(salvo algunas excepciones) por las partes, funcionarios y empleados judiciales, así como por
terceros ajenos a la causa.
e) Preclusión. Consiste en la "pérdida, extinción o consumación de una facultad procesal", y
puede ser consecuencia, generalmente, de tres situaciones: 1) no haber seguido el orden o la
oportunidad previstos por la ley para la realización del acto; 2) haber desarrollado una actividad
incompatible con el ejercicio de otra; 3) haber ejercido con anterioridad válidamente esa
facultad.
f) Economía procesal. No se puede exigir un dispendio superior al valor de los bienes que
están en juego en el proceso, y hay que maximizar las oportunidades en cuanto a la realización
de actos procesales, de modo de lograr un rápido y eficiente diligenciamiento de éstos.
g) Adquisición. Los resultados de las actividades procesales quedan adquiridos para el
proceso, independientemente de la parte de que provengan.
h) Inmediación. El juzgador debe tener contacto directo con las partes y el material del proceso.
i) Legalidad de las formas. La forma, el tiempo y el lugar de los actos procesales no pueden ser
convenidos por las partes, si ello no es admitido por la ley.
j) Congruencia. Tiene que haber consonancia entre las pretensiones deducidas y las
sentencias dictadas.
k) Probidad. Evita la malicia de la conducta de las partes y de los profesionales, por medio de
las sanciones procesales, la convalidación de ciertas nulidades, etc.
B) Principios procesales y penales aplicables en materia tributaria penal.
Se aplican los principios de imputabilidad, culpabilidad, responsabilidad y concurso.

43. Los organismos con facultades jurisdiccionales en materia tributaria nacional: la


Administración Federal de Impuestos, el Tribunal Fiscal de la Nación y la Justicia Federal
con competencia en materia contencioso administrativo o penal. Tribunal Fiscal de la
Nación. Antecedentes de su creación. Naturaleza. Organización; constitución;
características del procedimiento; la única sede y el acceso a la justicia. Régimen legal.
Las partes en el proceso. Posibilidad de declarar la inconstitucionalidad. Jurisprudencia.

Los organismos con facultades jurisdiccionales en materia tributaria nacional.

La Administración Federal de Impuestos (AFIP).


En el orden nacional el organismo es la Administración Federal de Ingresos Públicos. Como
antecedentes, cabe mencionar la DGI, que fue el primer organismo en centralizar la
recaudación de los impuestos. En el año 1996, por el decreto 1156 se crea la AFIP; como
datos relevantes encontramos:
- Se fusionaron la DGI y la Administración General de Aduanas.
- Se trata de un ente autárquico en el orden administrativo, en lo que se refiere a su
organización y funcionamiento.
118
- Actúa en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos.
- Es el ente de ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación
-
Funciones principales:
o Aplicación, percepción y fiscalización de los tributos
o Control del trafico de mercaderías
o Todas las que sean necesarias para su administración interna.

Autoridades administrativas: esta a cargo de un Administrador Federal designado por el


PEN, un Directos General a cargo de la Dirección Impositiva y un Directos General a cargo de
la Dirección de Aduanas. El Administrador es el encargado de los nombramientos y
remociones. Estos, actúan como jueces administrativos.
El Administrador tiene la facultad de representar legalmente a la ADMINISTRACION FEDERAL
DE INGRESOS PUBLICOS, personalmente o por delegación o mandato
- Art 7: Facultades de reglamentación. El administrador queda facultado para impartir
normas generales obligatorias en las materias que las leyes lo autorizan. Estas se
publicaran en el Boletín. En particular, puede dictar normas sobre:
o Inscripción de contribuyentes
o Inscripción de agentes
o Determinación de promedios, coeficientes, intereses
o Forma y plazo de presentación de ddjj
o Modos, plazos
- Art 8: El administrador tiene la facultad de interpretar con carácter general las normas.
Sus interpretaciones se publicaran en el Boletín Oficial y tendrán carácter de normas
obligatorias.
- Art 9, Funciones del Juez Administrativo: Administrador Federal
o Determinación de oficio: si bien la regla es la autodeclaracion que realiza el propio
contribuyente, puede ocurrir: o bien que surjan diferencias entre las ddjj y la
realidad, o que no se presenten las ddjj correspondientes.
o Demanda de repetición: cuando el contribuyente ha pagado erróneamente puede
reclamar al fisco la devolución.
o Materia de multas: ante el incumplimiento de deberes formales.
o Recurso de Reconsideración: cuando ante un acto de la Administración se
interpone el recurso de reconsideración, este es resuelto por el Administrador.
o Denegación de exención (solo en Nación. No en Provincia)

Tribunal Fiscal de la Nación2


El Tribunal Fiscal de la Nación es un organismo jurisdiccional que se halla en la esfera del
Poder Ejecutivo, y cuya finalidad es la protección de los contribuyentes, demás responsables y
sancionados frente a la AFIP.

Antecedentes de su creación.
El T.F.N. fue creado por ley 15.265, sancionada el 29/12/59 y promulgada el 14/1/60 y
comenzó a funcionar el 28/4/60. Entre los fundamentos de esa ley se esgrimió que se
otorgaban más garantías a los contribuyentes, en especial a lo relativo a la posibilidad de

2
Ver cuadro Nº 9.
119
discutir la procedencia de la deuda tributaria sin tener que realizar el pago previo, como forma
de atenuar la regla del “solve et repete”.
La existencia de tribunales administrativos, es decir, de entes con ciertos grados de poder
jurisdiccional por fuera de la órbita del Poder Judicial, fue admitida por la C.S.J.N. en el fallo
“Elena Fernández Arias y otros v. José Poggio (sucesión)” (19/09/60), siempre que: a) se les
diera a los litigantes el derecho de interponer un recurso ante los tribunales integrales del
Poder Judicial contra las resoluciones del Tribunal administrativo; b) se negare a los tribunales
administrativos la capacidad de dictar sentencias definitivas, sea sobre los hechos
controvertidos o sobre el derecho aplicable.

Naturaleza.
El T.F.N es uno de los pocos “tribunales administrativos” Es un ente u órgano dotado de
competencia materialmente jurisdiccional (facultad de decir el derecho y de decidir una
contienda) pero ubicada en la órbita del Poder Ejecutivo y no en la del Poder Judicial (Naveira
de Casanova).

Organización.
El T.F.N. es una entidad autárquica en el orden administrativo y financiero y cuya organización
y funcionamiento se rigen por las normas de la Ley de Procedimiento Fiscal. Se halla inserta en
la órbita de la Secretaria de Hacienda del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas (art.
154, ley 11.683).

Competencia: interviene en las siguientes cuestiones: VERLO DE LA GUIA DE LA UBA


1. Recursos de apelación contra las determinaciones de oficio de AFIP por un
importe superior al que fija la ley ($25.000)
2. Recursos de Apelación contra las resoluciones de la autoridad de aplicación que
ajusten quebrantos
3. En los recursos de apelación contra las resoluciones de la autoridad de aplicación
que impongan multas cuyo monto máximo establece la ley, o sanción de
cualquier otro tipo, excepto clausura (es apelable ante los funcionarios
superiores)
4. En los recursos contra las denegaciones de repetición de impuestos y las
demandas de repetición que se instan directamente al el Tribunal.
5. En los recursos por retardo en la resolución de causas.
6. En el recurso de amparo  se origina por la demora excesiva en los trámites.
7. En materia aduanero conoce en los recursos.
8. Para que una determinación impositiva sea apelable ante el T.F.N. debe cumplir
dos condiciones: a) Intimación a pagar una suma de dinero, pero que no surja de
una autodeterminación, sino que, b) Haya sido efectuada por Juez Administrativo.

Constitución.
Está integrado por 21 vocales distribuidos en 7 salas integradas por abogados y contadores
públicos; los funcionarios duran en sus cargos mientras se mantenga su buena conducta. Son
removidos previa decisión de un jurado especial, y gozan de una remuneración igual a los
jueces de Cámara. Existen 7 salas: 4 trabajan materias impositivas y 3 aduaneras.

Características del procedimiento; la única sede y el acceso a la justicia.


120
* Es un proceso jurisdiccional de carácter contencioso administrativo.
* La AFIP y contribuyentes son “partes”.
* Es un proceso escrito, y de carácter inquisitivo, en el cual el T.F.N. debe asegurar la verdad
material de los hechos controvertidos.
* La sentencia del T.F.N. no puede revocar la resolución del Fisco haciéndola más gravosa
para el particular.
* Los particulares pueden ser representados y patrocinados también por quienes están
autorizados en las cusas judiciales (no es obligatorio).
* Plazos ante el T.F.N.: Se cuentan por días hábiles.
* Notificaciones: A cargo del T.F.N. (impulso de oficio).

Las partes en el proceso.


Desde el punto de vista del derecho procesal civil, en el proceso contencioso intervienen, en
principio, dos partes: una que pretende en nombre propio, o en cuyo nombre se pretende, la
actuación de una norma jurídica (actora), y otra frente a la cual esa actuación es exigida
(demandada). Esto es, las partes son el sujeto activo y el sujeto pasivo de la demanda, recurso
o incidente. No reviste la calidad de parte el representante (legal o convencional), ya que actúa
en el proceso en nombre y por un interés ajeno.
Desde el punto de vista del derecho procesal penal, el sujeto pasivo de la imputación recibe el
nombre de "imputado", "encausado", "encartado". Se le reconoce, asimismo, el carácter de
parte frente al sujeto activo de la imputación.
En el procedimiento ante el T.F.N. relacionado con tributos y accesorios, prohibiciones a la
importación y a la exportación, etc., se aplica el concepto de "parte" del derecho procesal civil,
en tanto que en los supuestos de sanciones rigen los principios del derecho procesal penal
(conf. arts. 197 de la ley y 1174 del C.A.).
Las partes pueden ser simples o múltiples, según que estén integradas por un solo sujeto o por
dos o más -por la actora o por la demandada, o por ambas-, respectivamente. Las segundas
conforman el fenómeno de la pluralidad de partes, al que se refiere el art. 17 del R.P. del T.F.N.
Con arreglo a su situación, hay partes principales y partes accesorias: las primeras no están
subordinadas a ninguna otra, en tanto que las segundas están vinculadas con la actuación de
la parte principal.

Posibilidad de declarar la inconstitucionalidad. Jurisprudencia.


La sentencia no podrá pronunciarse sobre la falta de validez constitucional de las leyes
impositivas o aduaneras y sus reglamentaciones, excepto que la jurisprudencia de la C.S.J.N.
haya declarado la inconstitucionalidad de ellas, supuesto en el cual se podrá seguir la
interpretación efectuada por ese Tribunal (arts. 185 de la ley y 1164 del C.A.).

44. Los procedimientos ante la Administración tributaria: a) Determinación de oficio


(remisión punto 38); b) Reclamo de repetición; c) Sumario penal tributario infraccional
por aplicación de multa, de clausura y multa; de decomiso; de arresto d) La multa
automática. Regulación legal específica y supletoria. Jurisprudencia.

Los procedimientos ante la Administración tributaria:

121
a) Determinación de oficio: (remisión punto 38).3

b) Reclamo de repetición GUIA DE LA UBA (art. 81, párrafo 1º): Este procedimiento tiene
como finalidad la restitución de lo pagado sin causa. Dos supuestos:
I) Pago de manera espontánea: “Reclamo” ante la AFIP, solicitando la devolución de lo
abonado en demasía.
II) Pago a requerimiento del Fisco: Presentación directa ante instancias jurisdiccionales (sin
embargo, nada impediría que el particular solicite previamente la devolución en sede
administrativa). 4

c) Sumario penal tributario infraccional por aplicación de multa, de clausura y multa; de


decomiso; de arresto.5

* Procedimiento sumarial para la evaluación de conductas sancionadas con multa: La


instrucción del contrato debe disponerse por resolución de un juez administrativo, que conste
cual es el hecho u omisión atribuidos al presunto infractor, a quien se le debe notificar,
otorgándole el plazo de 15 días, prorrogables por otro igual por única vez y por resolución
fundada para que presente su descargo por escrito y para que ofrezca todas las pruebas que
hagan a su derecho.

* Procedimiento sumarial para la evaluación de conductas sancionadas con multa y


clausura: Las conductas previstas y reprimidas por el art. 40 de la ley 11.683 con la sanción de
multa mas la clausura del establecimiento, local, oficina, recinto, etc. deben ser objeto del
procedimiento sumarial regulado en los arts. 41 y ss. de la ley 11.683.
Los hechos relativos a estas infracciones han de ser volcados en un acta de comprobación en
el cual los funcionarios deben dejar constancia de todos las circunstancias relativas a ellos, y
las que deben incorporar el interesado, como así su prueba y al encuadramiento legal que se
estime que corresponde.
Las actas se suelen labrar en los comercios, oficinas, locales, etc en el momento en que se
produce la inspección de los funcionarios que constatan la supuesta infracción, razón por la
cual el presunto infractor puede ser inmediatamente notificado del inicio del sumario. En caso
contrario, debe ser notificada el acta en su domicilio fiscal.
El acta debe contener una citación para la audiencia del interesado, para que efectúe su
descargo con relación a los hechos e imputaciones expresados en ella. El plazo no puede ser
inferior a 5 días ni superior a 15. El imputado debe presentar su descargo por escrito, o bien
hacerlo verbalmente ante los funcionarios de la AFIP, quienes deberán dejar constancia de ello
y de sus dichos en un acta labrada al efecto.
El juez administrativo debe resolver dentro de los 2 días siguientes.

* Procedimiento para la aplicación de las medidas de interdicción, secuestro y decomiso


de mercadería (arts. 40 ter a 41 bis de la ley 11.683): debe adjuntarse el acta de
comprobación un inventario de la mercadería, con detalle de su estado; confeccionarse
conjuntamente con las fuerzas de seguridad intervinientes y ser firmado por 2 testigos.

3
Ver cuadro Nº 1.
4
Ver cuadro Nº 13.
5
Ver cuadros Nº 6 y Nº 8.
122
Audiencia de descargo: Volcada en un acta firmada por los funcionarios actuantes y notificada
al interesado.
Resolución: La AFIP debe decidir si revoca la medida de interdicción o secuestro, o si la
mantiene.

d) La multa automática. Regulación legal específica y supletoria. Jurisprudencia:


Conforme a la regulación expresa del art. 42 de la ley 11.683, el interés resarcitorio allí fijado se
devenga sin necesidad de interpelación alguna. Se trata de una situación de "mora legal", que
en materia de derecho privado se configura en variados casos. Se habla también de "mora
automática".
Como rigen los preceptos de derecho civil, se debe aplicar la corriente jurisprudencial
predominante, en cuanto considera que "es el acreedor quien debe justificar que el deudor se
halla en la situación prevista por la ley para que corran los intereses de pleno derecho" (Cám.
Civil l1, en "J.A.", t. 53, p. 74). Sin embargo, la naturaleza de la infracción sancionada (que es
una simple omisión de cumplimiento), torna prácticamente inexistente la exigencia, porque
bastará la constancia, certificación o boleta de deuda, expedida por el órgano fiscal
competente, para que la mora se tenga por probada. En tal supuesto, quien deberá acreditar
que no existe retardo (por ejemplo, por haberse efectuado el pago o haberse concedido
prórroga), será el presunto infractor sancionado.
Por consiguiente, y desde el punto de vista fáctico, se produce, en realidad, una inversión del
onus probandi vigente en materia civil.

45. Revisión de actos de alcance general (resoluciones reglamentarias e interpretativas).


Recurso de Apelación y Recursos administrativos residuales. Revisión de actos de
alcance individual: a) determinativos; b) sancionatorios (con multa, clausura o
decomiso); c) denegatorios de repetición; d) de respuesta a consulta vinculante; y e) no
determinativos (u otros). Regulación legal en la normativa positiva nacional.

Revisión de actos de alcance general.


El decreto 618/97 le da la facultad a la AFIP para dictar reglamentaciones de la ley con alcance
general y de interpretar la ley con alcance general.

Resolución general reglamentaria.


No tiene un procedimiento previsto en el decreto 618/97. Por ello se utiliza la ley de
procedimiento administrativo (art. 24, ley 19.549).
El art. 7 del decreto 618/97 establece que el administrador federal estará facultado para
impartir normas generales obligatorias para responsables y terceros, en las materias en que las
leyes impositivas autorizan a la AFIP a reglamentar la situación de aquellos frente a ella.
Por su parte, el art. 8 establece una competencia del administrador general que es la de
interpretar los decretos y las leyes con carácter general.
Este artículo contiene un mecanismo especial para impugnar estos actos de manera directa,
mediante un recurso de apelación ante el Ministerio de Economía y Finanzas Públicas,
interpuesto dentro de los 15 días de su publicación.

Revisión de actos de alcance individual:

123
a) determinativos:
* Resolución definitiva de oficio: Regulado en los arts. 16 y 17 de la ley 11.683.
ARTICULO 16 — Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten
impugnables las presentadas, la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS
procederá a determinar de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo, en su caso, y a
liquidar el gravamen correspondiente, sea en forma directa, por conocimiento cierto de dicha
materia, sea mediante estimación, si los elementos conocidos sólo permiten presumir la
existencia y magnitud de aquélla.
Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y demás empleados que
intervienen en la fiscalización de los tributos, no constituyen determinación administrativa de
aquéllos, la que sólo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces
administrativos a que se refieren los artículos 9º, punto 1, inciso b) y 10 del Decreto Nº 618/97.
Cuando se trate de liquidaciones efectuadas con arreglo al último párrafo del artículo 11 el
responsable podrá manifestar su disconformidad antes del vencimiento general del gravamen;
no obstante ello, cuando no se hubiere recibido la liquidación QUINCE (15) días antes del
vencimiento, el término para hacer aquella manifestación se extenderá hasta QUINCE (15) días
después de recibida.
El rechazo del reclamo autorizará al responsable a interponer los recursos previstos en el
artículo 76 en la forma allí establecida.

ARTICULO 17 — El procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por el juez


administrativo, con una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas
y de las impugnaciones o cargos que se formulen, proporcionando detallado fundamento de los
mismos, para que en el término de QUINCE (15) días, que podrá ser prorrogado por otro lapso
igual y por única vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas que
hagan a su derecho.
Evacuada la vista o transcurrido el término señalado, el juez administrativo dictará resolución
fundada determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazo de QUINCE (15) días.
La determinación deberá contener lo adeudado en concepto de tributos y, en su caso, multa,
con el interés resarcitorio y la actualización, cuando correspondiesen, calculados hasta la fecha
que se indique en la misma, sin perjuicio de la prosecución del curso de los mismos, con
arreglo a las normas legales y reglamentarias pertinentes.
En el supuesto que transcurrieran noventa (90) días desde la evacuación de la vista o del
vencimiento del término establecido en el primer párrafo sin que se dictare la resolución, el
contribuyente o responsable podrá requerir pronto despacho. Pasados TREINTA (30) días de
tal requerimiento sin que la resolución fuere dictada, caducará el procedimiento, sin perjuicio de
la validez de las actuaciones administrativas realizadas, y el Fisco podrá iniciar -por una única
vez- un nuevo proceso de determinación de oficio, previa autorización del titular de la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, de lo que se dará conocimiento
dentro del término de TREINTA (30) días al Organismo que ejerce superintendencia sobre la
ADMINISTRACION FEDERAL, con expresión de las razones que motivaron el evento y las
medidas adoptadas en el orden interno.
El procedimiento del presente artículo deberá ser cumplido también respecto de aquellos en
quienes se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria del artículo 8º.
Cuando la disconformidad respecto de las liquidaciones practicadas por la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS con arreglo al último párrafo del artículo 11 se limite a

124
errores de cálculo, se resolverá sin sustanciación. Si la disconformidad se refiere a cuestiones
conceptuales, deberá dilucidarse a través de la determinación de oficio.
No será necesario dictar resolución determinando de oficio la obligación tributaria si -antes de
ese acto- prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados,
la que surtirá entonces los efectos de una declaración jurada para el responsable y de una
determinación de oficio para el Fisco.

* Art. 74, ley 11.683 → Principio de indemnidad del contribuyente. “Cuando las infracciones
surgieran con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinación de
tributos, las sanciones deberán aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen.
Si así no ocurriera se entenderá que la DIRECCCION GENERAL IMPOSITIVA de la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS no ha encontrado mérito para
imponer sanciones, con la consiguiente indemnidad del contribuyente”

* Ley 24.769 → Prejudiciabilidad de la conducta.

b) sancionatorios (con multa, clausura o decomiso):


* Actos que aplica una multa: Con anterioridad se inicia el sumario del art. 70 y 71 de la ley
11.683. El juez resuelve la aplicación de la multa.
ARTICULO 70 — Los hechos reprimidos por los artículos 39, 45, 46 y 48 serán objeto de un
sumario administrativo cuya instrucción deberá disponerse por resolución emanada de juez
administrativo, en la que deberá constar claramente el acto u omisión que se atribuyere al
presunto infractor. También serán objeto de sumario las infracciones del artículo 38 en la
oportunidad y forma que allí se establecen.
ARTICULO 71 — La resolución que disponga la sustanciación del sumario será notificada al
presunto infractor, a quien se le acordará un plazo de QUINCE (15) días, prorrogable por
resolución fundada, por otro lapso igual y por una única vez, para que formule por escrito su
descargo y ofrezca todas las pruebas que hagan a su derecho.
El acta labrada que disponga la sustanciación del sumario, indicada en los supuestos de las
infracciones del artículo 39, será notificada al presunto infractor, acordándole CINCO (5) días
para que presente su defensa y ofrezca las pruebas que hagan a su derecho.

Jurisprudencia: Fallo “López, R. Á. s/ recurso del art. 445 bis del Código de
Justicia Militar -causa N° 2845” (Resuelto el 6/03/07)
La Corte resolvió que los tribunales militares son inconstitucionales porque no están integrados
por jueces independientes y porque desconocen el derecho de defensa en juicio. Por eso
declaró la nulidad del procedimiento seguido ante la jurisdicción militar y dispuso el
sobreseimiento del imputado.
Hechos: El Consejo de Guerra Permanente para Jefes y Oficiales de las Fuerzas Armadas
condenó a un Capitán de Intendencia a la pena de un año de prisión menor como autor del
delito militar de "otras falsedades", en tres oportunidades.
La defensa del militar interpuso recurso de casación que fue declarado inadmisible por la
Cámara Nacional de Casación Penal.
Contra ese pronunciamiento la defensa interpuso un recurso extraordinario argumentando que
el juzgamiento de militares en tiempos de paz por tribunales castrenses no satisface
las garantías de defensa en juicio y tribunal independiente. Asimismo, consideró la
inconstitucionalidad de un artículo del Código de Justicia Militar por impedir
125
el ejercicio del derecho a recurrir ante un tribunal superior.
El recurso extraordinario fue denegado por considerar que no reunía el requisito de
fundamentación que exige el artículo 15 de la ley 48. Su denegación motivó la presentación de
un recurso de queja.
Decisión de la Corte: La Corte declaró la inconstitucionalidad del procedimiento seguido ante
la jurisdicción militar, decretó la nulidad de todo lo actuado y absolvió al capitán de intendencia
por el hecho que se le había imputado (voto de los jueces Lorenzetti y Zaffaroni. Los Dres. Fayt
y Argibay hicieron su propio voto. Los magistrados Highton de Nolasco, Petracchi y Maqueda
votaron en disidencia parcial).
Consideró que los tribunales militares son inconstitucionales porque no están integrados por
jueces independientes y porque desconocen el derecho de defensa en juicio al no tener
el militar derecho a elegir un defensor letrado de confianza. Asimismo, sostuvo que los
tribunales militares no pueden considerarse jurisdicción en sentido constitucional ni
internacional, sino tribunales administrativos incompetentes para aplicar penas, porque no se
puede permitir que funcionarios dependientes del Poder Ejecutivo y sometidos a sus órdenes,
apliquen leyes penales.
Agregó que no se puede desconocer que los delitos deben ser juzgados por jueces -principio
de judicialidad- y que el juez requiere independencia y no puede estar sometido
jerárquicamente al Poder Ejecutivo. Consideró que los tribunales administrativos como lo son
los tribunales militares no pueden juzgar delitos y que la competencia militar es inconstitucional
porque viola la Convención Americana sobre Derechos Humanos, el Pacto Internacional de
Derechos Civiles y Políticos y la Declaración Universal de los Derechos Humanos (voto de los
jueces Lorenzetti y Zaffaroni).
La Dra. Argibay sostuvo que no se había respetado el derecho de defensa en juicio de
un militar juzgado y condenado por un tribunal militar porque el defensor tuvo restringida su
capacidad de actuación.

c) denegatorios de repetición:
* Rechazo al reclamo de repetición de impuestos (art. 81, ley 11.683).
ARTICULO 81 — Los contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir los
tributos y sus accesorios que hubieren abonado de más, ya sea espontáneamente o a
requerimiento de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. En el primer
caso, deberán interponer reclamo ante ella. Contra la resolución denegatoria y dentro de los
QUINCE (15) días de la notificación, podrá el contribuyente interponer el recurso de
reconsideración previsto en el artículo 76 u optar entre apelar ante el TRIBUNAL FISCAL DE
LA NACION o interponer demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de Primera Instancia.
Análoga opción tendrá si no se dictare resolución dentro de los TRES (3) meses de
presentarse el reclamo.
Si el tributo se pagare en cumplimiento de una determinación cierta o presuntiva de la
repartición recaudadora, la repetición se deducirá mediante demanda que se interponga, a
opción del contribuyente, ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION o ante la Justicia
Nacional.
La reclamación del contribuyente y demás responsables por repetición de tributos facultará a la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, cuando estuvieran prescriptas las
acciones y poderes fiscales, para verificar la materia imponible por el período fiscal a que
aquélla se refiere y, dado el caso, para determinar y exigir el tributo que resulte adeudarse,
hasta compensar el importe por el que prosperase el recurso.
126
Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cualquier apreciación sobre un
concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del Fisco, se compruebe que la
apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros
gravámenes, la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS compensará los
importes pertinentes, aun cuando la acción de repetición se hallare prescripta, hasta anular el
tributo resultante de la determinación.

d) de respuesta a consulta vinculante.

e) no determinativos (u otros):
* Liquidación de impuestos.
* Pagos anticipados (art. 20 ley 11683).
ARTÍCULO 20 — La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS establecerá los
vencimientos de los plazos generales tanto para el pago como para la presentación de
declaraciones juradas y toda otra documentación.
En cuanto al pago de los tributos determinados por la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS deberá ser efectuado dentro de los QUINCE (15) días de notificada la
liquidación respectiva.

¿CÒMO SE IMPUGNAN LOS ACTOS? → ARTÍCULO 76, LEY 11.683.


Dos recursos → Reconsideración ante la AFIP. La elección de uno
→ Apelación ante el TFN excluye al otro.

El TFN no siempre es competente (3º párrafo del art. 76), cuando la suma es inferior a $25.000
NO se puede acceder al TFN.

46. Recurso de Reconsideración ante AFIP. Actos contra los que procede. El principio de
indemnidad. Efecto. Trámite. El solve et repete. Regulación legal. El recurso residual
contra actos de alcance individual que no constituyen determinación de oficio.
Reconsideración y Apelación ante el Director General de la DGI. Regulación normativa.
Actos contra los que procede. Jurisprudencia del TFN. Forma. Efectos. Aplicación de la
ley de procedimientos administrativos. Recurso de Apelación ante AFIP contra la
aplicación de la sanción de clausura y multa y decomiso. Trámite. Efectos. Regulación
legal.

Recurso de Reconsideración ante AFIP.6


Se lo interpone por escrito fundado ante la misma autoridad de la AFIP que dictó la resolución
recurrida, mediante entrega directa en las oficinas de la AFIP o por correo en carta certificada
con aviso de retorno (art. 76).
La prueba está regida por el art. 35 del decreto reglamentario 1397/79 (D.R.), salvo el plazo de
producción, que es de 30 días improrrogables; "si no se aportaran nuevas pruebas, no será
necesario volver a dictaminar" (art. 55 del D.R.).
La ley 24.765 disminuyó el plazo anterior de 60 días del art. 80 de la ley 11.683 para resolver el
recurso de reconsideración, fijándolo en 20 días, al disponer lo siguiente: "Interpuesto el

6
Ver cuadro Nº 2.
127
recurso de reconsideración, el juez administrativo dictará resolución dentro de los veinte días y
la notificará al interesado con todos los fundamentos en la forma dispuesta por el art. 100".
Cuando la resolución emana del director de la AFIP, el recurso ha de resolverlo éste.
Si no se dicta resolución dentro de los 20 días, no se puede iniciar la ejecución fiscal hasta su
dictado. Es de aplicación, supletoriamente, el art. 10 de la ley 19.549, y se puede deducir la
demanda de repetición de tributos conforme al art. 82 de la ley.
Cuando se resuelve en contra (excepto en materia sancionatoria), el interesado debe pagar y
puede iniciar demanda por repetición, rigiendo, por ende, el principio del solve et repete. De lo
contrario, posibilita la ejecución fiscal.
La aplicación de sanciones puede ser discutida sin previo pago hasta la última instancia.
El recurso de reconsideración no excluye la demanda contenciosa ante el juez nacional, que
debe ser presentada dentro de los 15 días de notificada la resolución administrativa, excepto,
obviamente, los supuestos de retardo (art. 82).

El recurso residual contra actos de alcance individual que no constituyen determinación


de oficio.7

Reconsideración y Apelación ante el Director General de la DGI.8


El art. 74 del D.R. 1397/79 dispone que cuando en la ley o en tal reglamento no se halle
previsto un procedimiento recursivo especial, los responsables podrán interponer contra el acto
administrativo de alcance individual respectivo, dentro de los 15 días de notificados, "recurso
de apelación fundado para ante el director general, debiendo ser presentado ante el funcionario
que dictó el acto recurrido"; si estos actos emanaran del director general, podrán ser recurridos
ante éste, en la forma y el plazo indicados.
El recurso de apelación del art. 74 del D.R. 1397/79 debe ser fundamentado en el mismo
escrito de su deducción.
En los casos del recurso de ese art. 74, es aplicable el art. 12 de la ley 19.549; esto es, el acto
administrativo recurrido goza de presunción de legitimidad, siendo ejecutable, sin que el
referido recurso tenga efecto suspensivo. Sin embargo, estimamos que por aplicación del
mencionado art. 12, la AFIP (o el juez) puede, de oficio o a pedido de parte, y mediante
resolución fundada, suspender la ejecución por razones de interés público, o para evitar
perjuicios graves al interesado, o cuando se alegue fundadamente una nulidad absoluta.

Actos contra los que procede.


Comprende esta categoría las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus
actualizaciones e intereses, así como las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando
simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen (conf. art. 76, últ. párr., ley
11.683).
Tales liquidaciones sólo podrán ser recurridas por la vía prevista por el art. 74 del D.R. de la ley
11.683 (arts. 56 y 57 del D.R.).
Si están en discusión cuestiones conceptuales acerca de las referidas liquidaciones, es viable
el recurso de reconsideración, ya que de lo contrario se implantaría para estas situaciones el
solve et repete. Este recurso tiene efecto suspensivo.
Integran, asimismo, las denegatorias de solicitudes de prórroga y los actos administrativos
dictados respecto de consultas, las valuaciones de inventarios, la determinación de utilidades
7
Ver cuadro Nº 5.
8
Ver cuadro Nº 11.
128
en empresas de cierto ramo, los pedidos de exención de impuestos o pagos a cuenta, etc. En
estos supuestos, como en los del art. 14 de la ley 11.683, los actos respectivos, en principio,
son recurribles ante el director general por el recurso del art. 74 del D.R.

Requisitos para el dictado de la resolución.


Previamente, se debe emitir el dictamen jurídico, y el recurso ha de ser resuelto en un plazo no
mayor de 60 días, contado desde su interposición.
Se resuelve sin sustanciación, y el acto administrativo que se dicte "revestirá el carácter de
definitivo, pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista en el art. 23 de la ley 19.549", es decir,
judicialmente, dentro de los plazos de los arts. 25 y 26 de la L.P.A.
El director general tiene facultades para determinar qué funcionarios y en qué medida lo
sustituirán en la referida función decisoria.

Recurso de Apelación ante AFIP contra la aplicación de la sanción de clausura y multa y


decomiso.
Sobre la sanción de multa y clausura se establece que ambas se recurren administrativamente
mediante un recurso jerárquico denominado de “apelación” ante los funcionarios superiores
que establezca la AFIP.

Plazo para interponerlo: 5 días. Se realiza por escrito. La AFIP debe resolver dentro de los 10
días. La resolución causa ejecutoria y, si se confirma la aplicación de las sanciones, la AFIP
debe fijar los días de clausura y clausurar el local. Se pretende la aplicación de la clausura
cuando ella no este firma por estar pendiente aun la posibilidad de su revisión judicial. Sin
embargo, esta norma fue invalidada por la CSJN en el fallo “Enrique Lapiduz v. DGI” (28/04/98)
en el cual califico a la sanción de clausura del art. 49 LPF como una medida de índole
estrictamente penal.

Sanción de decomiso de mercaderías 9(art. 77 bis LPF): Se recurre administrativamente


mediante un recurso de apelación = que en el de arriba

Plazo para interponerlo: 3 días, ante los funcionarios superiores que designe la AFIP.
Plazo para resolver: 10 días (en caso de urgencias: 48 hs contadas desde la recepción del
recurso). La resolución puede ordenar al depositario de los bienes decomisados que los
traslade al Ministerio de Desarrollo Social para satisfacer necesidades de bien público. El art.
78 bis regula la apelación judicial de la resolución que agota la vía administrativa, con efecto
suspensivo respecto del decomiso, pero manteniendo la medida de interdicción o de secuestro.

47. Los procesos tributarios. Proceso ante el TFN. Competencia en materia impositiva y
aduanera. Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) como vía
optativa y excluyente. Efecto. Comunicación a AFIP. Partes del proceso. Representación
y patrocinio. Facultades. Trámite. Prueba. Excepciones. Sentencia. Contenido de la
sentencia. Límites. Recurso de Amparo ante el TFN. Recurso por Retardo ante el TFN.
Demanda de repetición ante el TFN. Trámite. Modos anormales de terminación del
proceso. Recursos contra la sentencia del TFN (aclaratoria, revisión y apelación limitada
y queja). El recurso de reposición. La aplicación supletoria la ley nacional de

9
Ver Cuadro Nº 7.
129
procedimientos administrativos y del CPCCN. La regulación legal en la ley de
procedimientos tributarios y el Reglamento de actuación ante el TFN. Jurisprudencia del
TFN.

Los procesos tributarios.


Proceso ante el TFN.
El T.F.N. dirime con imparcialidad las contiendas entre los particulares y los entes
recaudadores (A.F.I.P.-D.G.I y A.F.I.P.- D.G.A.), ya que sus integrantes actúan con
independencia, puesta de manifiesto por las garantías de estabilidad e inamovilidad
reconocidas por la ley, y no están obligados por las normas interpretativas emanadas de
aquellos entes ni de ministerio alguno.
Ello distingue a los vocales del T.F.N. de los jueces administrativos de la A.F.I.P.-D.G.I. y de los
juzgadores de la A.F.I.P.-D.G.A.
El procedimiento tiene como peculiaridades el impulso de oficio -por el cual no se posibilita la
perención de instancia-; la investigación de la verdad real, tanto en la materia específica de
tributos como en la infraccional; la atribución de disponer el debate oral de lo probado en la
causa por medio de la audiencia de vista, que trae aparejada mayor inmediación; la economía
procesal, que se patentiza en la celeridad que procura imponer el decreto 1684/93; la división
en salas con competencia en materia impositiva y salas con competencia en materia aduanera,
a los efectos de lograr la mayor especialización de sus integrantes.

Competencia en materia impositiva y aduanera.10


Competencia en asuntos impositivos.
El art. 159 LPF establece que el TFN será competente para conocer en los siguientes asuntos:
a) Los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus
accesorios, de los arts. 16 y 17 LPF, sea que determinen tributos o ingresos (por encima de $
25.000) o que ajusten un quebranto (por encima de $ 50.000).
b) Los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que, impongan multas
(superiores a $ 25.000) o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto.
c) Los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que denieguen las
reclamaciones por repetición de tributos (superiores a $25.000), y las demandas por repetición
que se entablen directamente. (casos de pagos a requerimiento; art. 81, 1º párrafo, LPF).
d) Los recursos por retardo en la resolución de las reclamaciones de repetición ante la AFIP en
(art. 81, 2º párrafo, LPF)
e) El recurso de amparo de los arts. 182 y 183 LPF.
Con relación a los recursos contra los actos de la AFIP de los puntos a) y b), el art. 76 LPF
prevé la posibilidad de interponer el recurso jerárquico de su inc. a), alternativa que resulta
excluyente de la presentación ante el TFN.

Competencia en asuntos aduaneros.


El art. 1025 del C.A. establece que podrá conocer el TFN sobre:
a) Los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP recaídas en el procedimiento
de impugnación, (salvo los supuestos previstos en el artículo 1053, inciso f) cuando el importe
controvertido supere los $25.000;

10
Ver cuadro Nº 9.
130
b) Los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP en el procedimiento para las
infracciones, cuando la multa aplicable supere los $25.000;
c) Los recursos de apelación contra las resoluciones de AFIP en el procedimiento de repetición,
cuando el importe reclamado supere los $25.000;
d) Los recursos por retardo en el dictado de la resolución definitiva en los procedimientos de
impugnación del tributo, para las infracciones y de repetición, cuando el importe involucrado
supere los $25.000;
e) El recurso de amparo previsto en los artículos 1160 y 1161, excepto en las causas por
delitos aduaneros.

Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) como vía optativa y
excluyente.11
El recurso no será procedente en los casos mencionados supra (Arts. 76 y 159). Este Tribunal
tampoco podrá declarar la inconstitucionalidad de alguna norma, sin embargo, en ciertos casos
se ha declarado competente en los casos en que este sea el único agravio.
En los casos de sanciones, si el Tribunal declara su incompetencia, deberá disponer la
remisión de lo actuado al órgano competente, caso contrario supondría colocar en estado de
indefensión al contribuyente.
Este Tribunal tiene todos los poderes que componen la jurisdicción, salvo el de imperium.
Como hemos dicho, este procedimiento es escrito por regla, con impulso de oficio, pero que no
puede agravar la situación del contribuyente.
El recurso deberá interponerse fundado, y ofreciendo la prueba correspondiente (con las
limitaciones mencionadas para el Recurso de Reconsideración), dentro de los 15 días de
notificada la resolución administrativa.

Comunicación a AFIP.
La interposición debe ser comunicada a la AFIP dentro del mismo plazo, bajo apercibimiento de
constituir una infracción formal. Esto para evitar que el fisco libre boleta de deuda inútilmente.

Efectos.
El Art. 167, en una forma rebuscada, determina que el recurso si tiene efecto suspensivo
respecto de la obligación tributaria.
El tribunal podrá disponer intereses sancionatorios si encontrare que la apelación es
evidentemente maliciosa (Art. 168), es decir, si el sujeto pasivo solo tratare de dilatar el pago.

Excepciones.
Se corre traslado al fisco por el término de 30 días para que conteste el recurso, oponga las
excepciones que considere procedentes, acompañe el expediente administrativo y acompañe
prueba. Las excepciones que podrán oponerse como de previo y especial pronunciamiento
son:
a) Incompetencia (Dilatoria)
b) Falta de personería (Dilatoria)
c) Falta de legitimación en el recurrente o la apelada (Perentoria)
d) Litispendencia (Dilatoria)
e) Cosa juzgada (Perentoria)

11
Ver cuadro Nº 10.
131
f) Defecto legal (Dilatoria)
g) Prescripción (Perentoria)
h) Nulidad (Dilatoria)
Aquellas que no fueren de especial y previo pronunciamiento se resolverán con el fondo de la
causa. La resolución que así lo disponga será inapelable.

Trámite.
Opuestas excepciones, se corre traslado al apelante por 10 días hábiles para que las conteste
y ofrezca la prueba. Posteriormente el Vocal deberá resolver sobre la admisibilidad de las
excepciones, y ordenara la producción de la prueba ofrecida. Producidas, elevara los autos a la
Sala para sentencia sobre las excepciones.
Contestado el recurso y las excepciones (en su caso), si no existiera prueba a producir, se
elevaran los autos a la Sala para sentencia.

Prueba.
En el caso de que existiera prueba a producir, el vocal resolverá sobre la pertinencia y
admisibilidad de las mismas, fijando un termino que no podrá exceder los 60 días hábiles, el
cual podrá ampliarse por otro periodo de 30 (o 45 días hábiles si media acuerdo de partes).
Los medios probatorios serán los enumerados en el Dto. Reglamentario (Art. 30 y sgtes.) y son:
la testimonial, la pericial, la confesional y la documental (que deberá acompañarse con el
recurso y su respectiva contestación).
Los representantes de las partes podrán requerir los informes a las entidades –públicas o
privadas- correspondientes. Los órganos requeridos no podrán negarse salvo justa causa (Art.
175).

Alegatos: vencido el término de la prueba el Vocal Instructor declarara la clausura del periodo,
elevando los autos a la Sala, la cual los pondrá a disposición de las partes para que produzcan
sus alegatos –por escrito- por el término de 10 días.
Si esta entiende que es necesario un debate más amplio, podrá convocar a una audiencia para
la vista de la causa –oralidad-, la cual deberá realizarse dentro de los 20 días.
Medidas para mejor proveer: hasta el momento de dictar sentencia el TFN podrá disponer las
medidas que estime oportunas para mejor proveer (Art. 177).

Sentencia. Contenido de la sentencia. Limites.


Deberá dictarse con el mínimo del voto coincidente de dos de los miembros de la sala. La parte
vencida deberá pagar todos los gastos causídicos y costas de la contraria. El Tribunal podrá
eximir total o parcialmente si encuentra meritos para esto.
La sentencia no podrá pronunciarse sobre la validez constitucional de las normas, a no ser que
la CSJN ya haya declarado la inconstitucionalidad de las mismas, en tal caso podrá seguirse su
interpretación (Art. 185). Si podrán dar su opinión al respecto los Vocales.
La sentencia puede declarar que la interpretación administrativa no se ajusta para el caso
concreto, y en tal caso comunicara la sentencia a la superintendencia competente (Art. 186).
El Tribunal podrá practicar la liquidación en la sentencia, o dar las bases para ello, ordenando
que las reparticiones las practiquen. Como el organismo no tiene poder de imperio, sus
sentencias serán ejecutadas por: I. si es a favor del fisco, por la vía administrativa; II. Si es a
favor del contribuyente, por la vía judicial.

132
Recurso de Amparo ante el TFN.
Se trata de una suerte de pedido de pronto despacho, por demora excesiva de la AFIP en la
realización de ciertos trámites (Arts. 182 y 183 LPF y 1160 y 1161 C.A.).
El sujeto legitimado puede ser tanto un contribuyente, un sustituto, un responsable e inclusive
un tercero en tanto se vea perjudicado “en el normal ejercicio de un derecho o actividad” por la
demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un trámite. Esta mora debe ser
actual y subsistente al momento de interponer el recurso ante el TFN.
El Art. 182, último párrafo, exige para su procedencia es necesario que el recurrente haya
interpuesto un pedido de pronto despacho ante la autoridad administrativa y que haya
transcurrido un lapso de 15 días sin que el trámite se haya resuelto (favorablemente o no).
El art. 183 LPF establece que el TFN, si lo estimara procedente de acuerdo con la naturaleza
del caso, requerirá de la AFIP que, “en un breve plazo informe sobre la causa de demora
imputada y forma de hacerla cesar”.
El 2º párrafo de este articulo indica que el vocal instructor debe sustanciar el expediente dentro
de los 3 días de recibido el recurso.
El 3º párrafo agrega que cumplida la presentación al Fisco (o vencido el plazo respectivo) debe
elevar los autos a la sala para resolver, aunque esta podrá realizar las medidas para mejor
proveer que considere oportunas dentro de las 48 hs de elevado el expediente. Y el último
párrafo del artículo 183 prevé que la sentencia se debe dictar dentro de los 5 días de elevado a
la sala o de que haya quedado en estado de dictar sentencia la sala.
La sentencia resulta apelable ante la Cámara Nacional de Apelación en lo contencioso
administrativo federal (CNACAF) de acuerdo con el art. 86 inc. c), LPF y en este caso, sin
limitación de monto. El art. 192 LPF establece que el plazo para apelar es de 10 días y el art.
195 ordena que ella sea fundada junto con la interposición y que se dé traslado por 10 días y
que contestado o vencido el plazo para hacerlo, se eleve a la CNACAF.

Recurso por retardo ante el TFN.


El art. 86 inc. d), LPF prevé la competencia de la CNACAF para interponer ante ella un recurso
por retardo de justicia del TFN, cuando exceda los plazos fijados por el art. 188 LPF. El art. 87
LPF preceptúa que es condición para la procedencia de este recurso que se haya interpuesto
un escrito por cualquiera de las partes, urgiendo el dictado de la sentencia del TFN y que a su
vez, hayan transcurrido 10 días sin que hubiera dictado la resolución del TFN.
La CNACAF requerirá del TFN que dicte sentencia en el plazo de 15 días a partir de la
recepción del oficio que comunique lo resuelto. Si venciera ese plazo sin que se hubiera
dictado la sentencia, la CNACAF solicitará la remisión del expediente y deberá conocer del
caso como si se tratase de un recurso de apelación libremente concedido. En esa instancia
debe producirse la prueba necesaria.

Demanda de repetición ante el TFN.


El TFN puede entender en asuntos relativos a la repetición de tributos. En caso de haberse
hecho el pago a requerimiento, se puede entablar la “demanda directa” de los arts. 81, párrafo
3º y 159 inc. c), 2º parte LPF, siempre que el monto sea superior a los $25.000.
Y en caso de haberse realizado el pago de manera espontánea, puede apelarse ante el TFN:
a) La resolución de la AFIP que deniega la reclamación de repetición (arts. 76 inc. b y 159 inc.
c, 1º parte, LPF);
b) ante el retardo de la AFIP en resolver esa reclamación, si no se dictase la resolución dentro
de los 3 meses de presentado (art. 81, 2º párrafo, LFP).
133
En estos casos, el posterior acceso al Poder Judicial estará dado por la vía del recurso de
revisión y apelación limitada del art. 192 LPF, salvo el caso de que el TFN demore el dictado de
la sentencia y el particular interponga el recurso de queja por retardo de los arts. 86 inc. d y 87
LPF.

Modos anormales de terminación del proceso.


Hay casos en que el proceso no termina por una sentencia definitiva ni una sentencia
interlocutoria con fuerza de definitiva, sino por una resolución que homologa ciertos modos
anormales, como son, el desistimiento y el allanamiento. El proceso no concluye por estos
modos, sino que siempre es menester la resolución homologatoria del juzgador que verifique
los extremos que concurren.

Desistimiento.
El desistimiento del proceso, de la acción, de la pretensión, del recurso o de la instancia es el
acto procesal por el cual el actor o ambas partes exteriorizan su voluntad de que el proceso se
extinga sin el dictado de una sentencia de fondo respecto del derecho invocado como
fundamento de la pretensión o de la oposición a la pretensión. (art. 304 del CPCCN).
El desistimiento del derecho es el acto por el cual el actor abdica del derecho invocado como
fundamento de su pretensión, sin posibilidad de invocarlo en otro proceso. No se puede, en
este caso, promover en lo sucesivo "otro proceso por el mismo objeto y causa" (art. 305, in fine,
CPCCN).
El fisco, luego de la notificación de la demanda o el recurso, tiene derecho a oponerse al
desistimiento de la acción, controversia que debe dirimir el juzgador, quien puede desestimar la
oposición si se ha adoptado alguna postura procesal incompatible con esa actitud.
Según los arts. 164 de la LPF y 1143 del C.A., "si el desistimiento [. . .] fuera aceptado por la
contraparte, deberá [el TFN] dictar sentencia teniendo a la litigante por desistida".
El desistimiento del derecho no necesita la conformidad de la contraria (conf. art. 305 del
CPCCN), ya que es inconcebible que la demandada tenga interés en oponerse.

Allanamiento.
Es el acto por el cual la parte demandada o recurrida manifiesta su conformidad con la
pretensión de la actora, e importa, asimismo, el reconocimiento de la verdad de los hechos y
del derecho invocados por ésta. Puede ser total o parcial.
En la instancia ante el TFN., el allanamiento es vinculante para el juzgador, pese a que en la
materia está comprometido el orden público, habida cuenta de que los arts. 164 de la LPF y
1143 del C.A.
Esta última parte implica que si bien el TFN está obligado a dictar una resolución homologatoria
del allanamiento, puede hacer reserva de su criterio contrario, al exigir la norma que la
resolución relativa al allanamiento del fisco sea fundada, por lo cual el juzgador puede meritar y
discrepar de tales fundamentos.
Esta reserva posibilita que el fisco pueda no allanarse en casos análogos en el futuro.

Recursos contra la sentencia del TFN (aclaratoria, revisión y apelación limitada y queja).
El recurso es un acto procesal por el cual se manifiesta el ejercicio del poder de acción
impugnativo contra una resolución que perjudica al litigante o a quien esté legitimado para
actuar.

134
Los recursos tienen dos características principales: a) no son aplicables si hubo cosa juzgada
sustancial; b) no procede, en principio, la proposición de nuevas cuestiones diferentes de las
planteadas en la instancia jurisdiccional previa.
Son requisitos de los recursos: a) que quien los interponga sea parte en el litigio o se halle
legitimado para actuar; b) que haya un concreto perjuicio para el recurrente como
consecuencia del pronunciamiento; c) la deducción debe ser efectuada en un plazo perentorio.

Recurso de aclaratoria: notificada la sentencia las partes podrán solicitar dentro de los 5 días,
que se aclaren conceptos oscuros o que se resuelvan puntos incluidos en el litigio y omitidos
en la sentencia (Art. 191).

Recurso de Revisión y Apelación limitada (Art. 192 y sigs.): puede interponerse dentro de
los 30 días de notificada la sentencia, sin fundar –por un mero escrito-. La interposición deberá
hacerse ante el Tribunal Fiscal. Dentro de los 15 días subsiguientes a la presentación de aquel
escrito, el apelante expresara agravios ante el TFN, que dará traslado a la otra parte para que
conteste por escrito en el mismo término.
Vencido aquel termino, se elevan los autos a la Cámara Nacional competente, sin mas
sustanciación (desde aquí se aplica el CPCN). La misma podrá abrir la causa a prueba si lo
considera correspondiente o directamente resolver.
El tribunal competente será la Cámara de Apelaciones en lo Federal y Contencioso
Administrativo –en Capital Federal-, y la Cámara de Apelación en lo Civil y Comercial –en el
interior del país.
No interpuesto el recurso la sentencia pasa en autoridad de cosa juzgada, y deberá cumplirse
dentro de los 15 días de quedar firme.
Como hemos visto, esta apelación, se lleva a cabo en vía judicial. La DGI y la DGA deberán
apelar las sentencias desfavorables, en tanto afecten al Fisco (Art. 193).

Recurso de queja: Si el TFN denegara la concesión del recurso de apelación, la parte


afectada puede interponer el recurso directo o de queja dentro del plazo de 5 días de notificada
tal decisión (arts. 282 y ss. CPCCN).
La CNACAF debe estudiar la procedencia de la apelación intentada, para lo cual puede solicitar
al TFN la remisión del expediente principal. En caso de hacerse lugar a la queja, ello obliga al
TFN a conceder el recurso y sustanciarlo, para luego elevar la causa a la CNACAF.

Recurso de reposición.
Las resolución y providencias dictadas durante el trámite del expediente que no fueran la
sentencia definitiva, o la que resuelve excepciones con carácter de previo y especial
pronunciamiento, o la que aprueba la liquidación, sólo son apelables por vía de recurso de
revocatoria o reposición.
Este recurso debe ser interpuesto de manera fundada dentro de los 3 días de notificada la
respectiva providencia. Si ésta hubiera sido dictada a pedido de la parte recurrente o de oficio,
no se requiere sustanciación; en caso contrario, debe darse traslado a la parte contraria.

48. Proceso ante la Justicia Federal. El proceso contencioso judicial. Ante los Tribunales
de Primera Instancia. Casos en que se habilita: multa y repetición. Regulación legal.
Demanda contenciosa. Procedencia. Trámite. Regulación específica y supletoria.
Revisión judicial del acto del Director General al resolver el Recurso de Apelación o de
135
Reconsideración. Instancias superiores. Recurso de Revisión y Apelación limitada
contra la sentencia del TFN. Efectos. Queja. Otras formas de acceso a la justicia en
materia tributaria. Acción Meramente declarativa. Acción de Amparo. Hábeas Data.
Medidas cautelares. Medida Cautelar Autónoma. Jurisprudencia. Procedimiento ante la
Cámara. Recurso ordinario de apelación ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación
(CSJN) y Recurso Extraordinario. Supuestos de competencia originaria de la CSJN.
Jurisprudencia de la CSJN.

El proceso contencioso judicial.12

Demanda contenciosa.
El art. 82 de la ley faculta al interesado para deducir demanda contra la AFIP ante el juez
nacional respectivo, siempre que se cuestione una suma mayor que $ 200, contra resoluciones
dictadas en los recursos de reconsideración sobre multas; contra resoluciones dictadas en
materia de repetición de tributos y sus reconsideraciones; y en el supuesto de que no se dicte
resolución administrativa, dentro de los plazos de los arts. 80 y 81, en caso de sumarios o
reclamos por repetición de tributos.
Excepto el supuesto de retardo y de demandas directas de repetición, la demanda debe ser
presentada en el perentorio plazo de 15 días, a contar desde la notificación de la resolución
administrativa.
Son competentes los jueces nacionales de primera instancia en lo contencioso-administrativo
federal de la Capital Federal, y los jueces federales en el resto del país. Sus sentencias son
apelables ante la cámara nacional o federal competente por la materia.
En la demanda contenciosa por repetición, "no podrá el actor fundar sus pretensiones en
hechos no alegados en la instancia administrativa" (arts. 83 de la LPF) "ni ofrecer prueba que
no hubiera sido ofrecida en dicha instancia, con excepción de los hechos nuevos y de la prueba
sobre los mismos" (art. 83 de la ley, según la ley 25.239). Le incumbe a aquél demostrar en
qué medida el tributo ingresado es excesivo con relación al que debía pagar, y no podrá
limitarse a la mera impugnación de los fundamentos que sirvieron de base a la resolución
administrativa, cuando ésta hubiera tenido lugar (arts. 83 de la LPF).
En materia impositiva, sólo procede la repetición por los períodos fiscales a cuyo respecto se
haya satisfecho el impuesto hasta ese momento determinado por la AFIP (art. 83, in fine, de la
ley).
El procedimiento de la demanda contenciosa está regido por las normas del CPCCN y, en su
caso, del CPPN (conf. arts. 91 de la LPF).

Trámite.
Presentada la demanda, el juez requerirá los antecedentes administrativos a la AFIP, mediante
oficio al cual acompañará copia de aquélla, y en el que constará la fecha de su interposición.
Los antecedentes deben ser enviados al juzgado dentro de los 15 días de la fecha de
recepción del oficio.
Agregadas las actuaciones administrativas, se dará vista al procurador fiscal para que se
expida acerca de la procedencia de la instancia y la competencia del juzgado (arts. 84 de la
LPF).

12
Ver cuadro Nº 12.
136
Admitido el curso de la demanda, se correrá traslado al Procurador fiscal o, por cédula, al
representante de la AFIP, para que la conteste dentro de los 30 días y oponga todas las
defensas y excepciones, que serán resueltas, juntamente con el fondo en la sentencia
definitiva, salvo las de previo y especial pronunciamiento (arts. 85 de la LPF).
Las sentencias dictadas son apelables ante la cámara federal competente (conf. arts. 86, inc. a,
de la LPF) en el plazo de 5 días de notificadas, salvo en causas infraccionales, en que el plazo
es de 3 días (conf. arts. 244 del CPCCN y 450 del CPP).
Las sentencias que pasan en autoridad de cosa juzgada no autorizan el ejercicio de la acción
de repetición (conf. arts. 89 de la LPF).

Revisión judicial del acto del Director General al resolver el Recurso de Apelación o de
Reconsideración.
El art. 76, inc. a, LPF otorga al particular la opción de interponer el recurso jerárquico ante un
acto de determinación de oficio emanado del procedimiento de los arts. 16 y 17 LPF.
Una vez resuelto ese recurso, la LPF no prevé expresamente la forma de recurrirlo
judicialmente. Ello se debe a que, el antiguo sistema de revisión judicial de la actuación del
Fisco en cuestiones tributarias sustantivas se hacía por medio del mecanismo de la repetición
que presupone y requiere del pago anterior del gravamen. Por tal motivo, se ha omitido dar un
trámite judicial específico a esta situación.
El acto definitivo de la AFIP que agota la vía administrativa puede ser impugnado por medio de
lo previsto por el art. 23, inc. a), de la ley 19. 549.
La situación resultante será la siguiente: a) dado que no hay norma que suspenda ejecutividad
de ese acto administrativo definitivo, que resolvió el recurso jerárquico si el particular no
cumpliera con la intimación de pago contenida en él, el Fisco deberá iniciar el juicio ejecutivo
del art. 92 LPF; b) sin perjuicio de lo anterior, el particular cuenta con el plazo de 90 días
hábiles judiciales (art. 25, inc. a, ley 19.549) para impugnar judicialmente ese acto; c) nada
obsta a que, dependiendo de las circunstancias de cada caso, el particular pueda solicitar y
obtener el dictado de una medida cautelar de no innovar que impida al Fisco ejecutar ese acto;
d) en caso en que, como es de presumir, iniciada la demanda contenciosa contra dicho acto, el
Fisco iniciara a su vez el juicio de ejecución fiscal y obtuviera sentencia favorable en él, y
consiguientemente el cobro de la suma reclamada (con sus accesorios), nada impide que, a la
tramitación de la demanda contencioso administrativa pueda arribar al dictado de una
sentencia definitiva; cuando ella quedase firme, si fuera favorable al Fisco, la situación
quedaría consolidada a su favor (el acto confirmado en este juicio más la suma cobrada por vía
de la ejecución fiscal); y si, en cambio, la sentencia fuera favorable al particular, revocando el
acto administrativo, ello implicaría una suerte de repetición ya que el Fisco debería devolverle
el capital y los intereses resarcitorios cobrados.
Sin perjuicio de lo expresado, debe advertirse que la CSJN ha sostenido una posición diferente,
y que considero ciertamente errónea. En Fallos: "Compañía de Circuitos Cerrados
c/Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva", del 9/3/2013, al
indicar que si se ha seguido la vía del art. 76, inc. a), LPF, el acto emanado de la AFTP sólo
puede ser objeto de revisión mediante la demanda de repetición, la que supone el pago previo
del gravamen. Y que ello no implica violar derechos constitucionales del particular, ya que éste
tuvo a su alcance la posibilidad de optar por la vía del inc. b) de dicho artículo, que le permitía
la revisión jurisdiccional con efectos suspensivos y sin necesidad del pago previo.

Recurso de Revisión y Apelación limitada contra las sentencia del TFN.


137
Los arts. 192 LPF y 1.171 CA establecen que las sentencias del TFN son susceptibles de
apelación ante la Cámara Federal competente -en razón del territorio y de la materia-. Dado
que, a pesar de lo previsto en el art. 145 LPF, hasta ahora el TFN sólo tiene sede en la Capital
Federal, la cámara competente es la CNACAF.
El plazo para interponer el recurso es de 30 días desde la notificación de la sentencia del TFN.
No es preciso fundarlo, ya que el art. 195 LPF establece que se ha de limitar a su mera
interposición, y que dentro de los 15 días subsiguientes (contados a partir del día de su
interposición) se debe presentar el escrito de expresión de agravios para ante la CNACAF.
Debe advertirse que, al iniciarse esta etapa ante los órganos del Poder Judicial, la
representación enjuicio y el patrocinio letrado se rigen por las leyes pertinentes.
El art. 193 LPF obliga al Fisco a apelar las sentencias del TFN que le sean desfavorables, y a
elevar un informe fundado a la dependencia de la Secretaría de Hacienda que sea competente,
la que en su momento podrá decidir el desistimiento de la apelación.
El art. 194 LPF establece los efectos de esta apelación, indicando que si bien se concederá en
ambos efectos, ello será así en lo relativo a la sanción, puesto que con respecto al tributo y sus
accesorios se otorgará al sólo efecto devolutivo. En tal caso, de no acreditarse el pago de lo
adeudado luego de los 30 días a partir de la notificación de la sentencia definitiva (si contiene la
liquidación) o de la resolución que apruebe la liquidación, la AFIP debe expedir la boleta de
deuda y dar inicio al proceso de ejecución fiscal del art. 92 LPF. Debe aclararse que este
mecanismo no constituye una aplicación de la regla solve et repete, ya que la falta de pago del
gravamen no obsta ni limita la competencia de la CNACAF -ni de la CSJN, eventualmente-, la
que conocerá del pleito con independencia del pago del gravamen.
De la expresión de agravios que se haya interpuesto, el TFN debe dar traslado a la contraparte
a fin de otorgarle el plazo de 15 días para contestarla. Presentada la contestación o vencido el
plazo para hacerlo, el TFN debe elevar el expediente a la CNACAF dentro de las 48 hs.
subsiguientes (art. 195, párrafo 1o, in fine, LPF).
La posibilidad de apelar las resoluciones definitivas del TFN que no constituyan la sentencia
sobre el fondo queda deferida hasta el momento de apelarse la sentencia definitiva (art. 189
LPF), por razones de economía procesal.
En cuanto al alcance jurisdiccional del recurso ante la CNACAF, cabe destacar que se trata de
una apelación de alcance limitado, Ello quiere decir que, en principio, la CNACAF debe tener
por válidas las conclusiones del TFN con respecto a las pruebas producidas, y realizar un
control de legalidad sobre lo decidido, respecto de las conclusiones derivadas de los hechos o
bien de la aplicación e interpretación de las normas que rigen el caso (art. 86, inc. b, LPF). El
último párrafo del art. 86, LPF señala que no obstante dicha alternativa, la CNACAF puede
apartarse de las conclusiones del TFN y disponer la producción de las pruebas que estime
pertinentes, cuando las constancias del expediente autoricen a suponer un error en la
apreciación de los hechos realizada en la sentencia del TFN).
El art. 86, 2° párrafo, LPF establece que si la CNACAF estimase que hubo una manifiesta
violación de las formas legales en el procedimiento ante el TFN, puede declarar la nulidad de la
resolución y/o de las correspondientes actuaciones, y devolver el expediente al TFN, con
apercibimiento, salvo que estimase más conveniente abrir la causa a prueba en esa instancia,
en atención a la naturaleza del asunto (art. 86, inc. a, TFN).
En caso en que la causa sea devuelta al TFN, ella será girada a la sala que siga en orden
alfabético con respecto a la que instruyó y sentenció el asunto. Si aquélla no estuviese de
acuerdo, se debe convocar a plenario (arg. art. 6°, RPTFN).

138
Queja.
Según el art. 285 del CPCCN, cuando se deduce queja por denegación de recursos ante la
Corte Suprema la presentación, debidamente fundada (corresponde que el quejoso formule
agravios contra la denegatoria), debe ser efectuada en el plazo de 5 días, con la ampliación
que corresponda (art. 282 del CPCCN), y la CSJN podrá desestimar la queja sin más trámite,
exigir la presentación de copias o, si fuere necesaria, la remisión del expediente.
Si la queja es por denegación del recurso extraordinario, habrá que depositar -en su caso-, a la
orden de la CSJN., el importe que surge del art. 286 del CPCCN.
Tal importe debe ser ingresado aun en las cuestiones penales en que opera el diferimiento de
la tasa judicial del art. 13, inc. d, de la ley 23.898 (conf. Fallo CSJN, "González, Jesús Fabián",
del 2/8/94).
La CSJN puede rechazar la queja por denegación del recurso extraordinario en los supuestos y
en la forma previstos en el art. 280, párr. 2ª, del CPCCN.
Mientras la CSJN no hace lugar a la queja, no se suspende el curso del proceso (art. 285 del
CPCCN.). Si se declara procedente la queja y se revoca la sentencia, se aplica el art. 16 de la
ley 48.

Otras formas de acceso a la justicia en materia tributaria.


Acción Meramente declarativa.
Establece el art. 322 del CPCCN, en su primer párrafo: "Podrá deducirse la acción que tienda a
obtener una sentencia meramente declarativa, para hacer cesar un estado de incertidumbre
sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, siempre que esa falta de
certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor y éste no dispusiere de otro medio
legal para ponerle término inmediatamente".
Se desprende de la norma que los requisitos para que proceda son los siguientes:
1) estado de incertidumbre sobre los referidos aspectos de una relación jurídica;
2) que la falta de certeza pueda producirle al accionante un perjuicio o una lesión actual;
3) inexistencia de otro medio legal para ponerle término inmediatamente.
La acción declarativa no puede ser entendida como un instrumento dilatorio que obstaculice las
debidas atribuciones de los organismos recaudadores.
La acción declarativa es acompañada del pedido de dictado de una medida cautelar de no
innovar, por cuanto aquélla podría perder eficacia si quedara expedita la vía del juicio de
ejecución fiscal. Los requisitos de esa medida están previstos en el art. 230 del CPCCN.

Acción de amparo.
La acción de amparo de la ley 16.986 es admisible contra todo acto u omisión de autoridad
pública que, en forma actual o inminente lesiones, restrinja, altere o amenace, con arbitrariedad
o ilegalidad manifiesta los derechos o garantías explicita o implícitamente garantizados por la
CN.
El art. 43 de la CN también recoge este remedio procesal, al que delinea como una acción
expedita y rápida, y condicionada a que no exista otro remedio judicial más idóneo. Y permite
que el juez declare la inconstitucionalidad de la norma en que se funda el acto u omisión lesivo
(cosa que esto se encuentra limitado en la ley 16.986, art. 2, inc. 1º).

Carácter manifiesto del vicio del acto u omisión.


En materia tributaria sustantiva cabe advertir que el amparo tiene ciertas limitaciones, relativas
a que puede entenderse que hay vías judiciales más idóneas para discutir la cuestión, sobre
139
todo cuando tal debate necesita de una mayor amplitud probatoria que la permitida, aspecto
que, además, incide en el requisito de que la ilegalidad o arbitrariedad sean manifiestas.

Inexistencia de otras vías judiciales más idóneas.


El amparo es un proceso de excepción, reservado para situaciones extremas en las que la
carencia de otras vías legales más aptas para zanjarlas pueda afectar derechos
constitucionales. En otros aspectos, puede mencionarse la existencia de un daño concreto y
grave que sólo puede verse eventualmente reparado por la viña urgente y expedita del amparo.

La acción de amparo ante violaciones al principio de reserva de ley.


El principio de reserva de ley tiene carácter formal en cuanto se trata de una norma que
establece el mecanismo para el dictado de normas sustantivas en materia tributaria. Por ende,
como las cuestiones relativas a su violación involucran el cotejo de la norma cuestionada con
los artículos correspondientes de la CN, el asunto probatorio es sencillo y reducido casi a su
mínima expresión.
En este aspecto en el cual la CSJN ha entendido que la acción de amparo no ofrece reparos
para ser intentada.
En general, se acepta la procedencia formal del amparo cuando no hay dificultades en cuanto
al ofrecimiento y producción de pruebas, sea porque la cuestión debatida es de puro derecho o
porque las partes pudieran ofrecer y llevar a cabo las medidas probatorias que estimaron
pertinentes en las etapas anteriores o ante la misma CSJN.

Medidas cautelares.
Las medidas cautelares pueden consistir en una prohibición a la Administración para llevar
adelante cierta medida o bien pueden tener por objeto una orden positiva consistente en un
hacer.
Los requisitos de toda medida cautelar son:
a) la verosimilitud del derecho invocado;
b) El peligro en la demora;
c) La contracautela.
El art. 198 CPCCN establece que las medidas precautorias se decretarán y cumplirán sin
audiencia de la otra parte. Ello es lógico tratándose de sujetos privados, pero no lo es
tratándose del Estado. Es por ello que algunos ordenamientos establecen que lo relativo a las
medidas cautelares contra el Estado se toman tras darle audiencia y que el juez pueda evaluar
así la situación luego de oír a ambas partes. Se denomina "precautelar" a la medida que el juez
pueda llegar a disponer para el lapso que media entre la petición del particular y la realización
de la audiencia con ambas partes tras la cual tomará la decisión relativa a la medida solicitada,
la cual, de ser concedida, sí durará el tiempo que insuma el trámite del pleito.
Algo similar ocurre con el instituto de la caducidad del art. 207 CPCCN para aquellas medidas
dictadas y trabadas antes del inicio del proceso (presentación de la demanda), si éste no se
inicia dentro de los 10 días.
La ley 26.854 ha restringido gravemente la posibilidad de solicitar y obtener el dictado de
medidas cautelares en las causas en as que el Estado es parte o interviene de otra forma.

Medida cautelar autónoma.


Se denomina así a las que se dictan antes del comienzo de un proceso judicial y sin que éste
deba necesariamente iniciarse en un plazo dado ya que al ser necesario el agotamiento de la
140
instancia administrativa para acceder a la Justicia, no puede precisarse un tiempo para el
arranque del pleito.
Es usual que, ante la falta de efectos suspensivos del recurso jerárquico del art. 74 del Decreto
Reglamentario 1397/79 se solicite una medida cautelar, cuya duración se extiende a lo largo de
la tramitación de ese recurso administrativo por lo que es el Fisco quien tiene a su disposición
acotar su duración ya que, de resolver el recurso de manera rápida, extinguiría la medida por
su propia naturaleza.

Procedimiento ante la Cámara.


Las cámaras constituyen instancias superiores a los procedimientos ante el TFN, ante la
justicia federal de primera instancia y respecto de las resoluciones del administrador aduanero
en el procedimiento administrativo por delitos.
El procedimiento ante las cámaras federales está regido supletoriamente por el CPCCN y el
CPP.
Los arts. 86 de la ley 11.683 y 1028 y 1029 del C.A. resumen los supuestos de competencia de
las cámaras federales y en lo penal económico en las materias que tratamos.
El plazo para apelar en materia penal (infracciones impositivas y aduaneras, y delitos
aduaneros -excepto los supuestos de clausura y sanciones conjuntas es de 3 días (conf. art.
450 del CPP) a contar desde la notificación de la sentencia que se recurre -salvo que se apele
la sentencia del TFN.., en cuyo caso el plazo es de 30 días- o de 15 días desde la resolución
que se expida sobre la liquidación de multas.
En los demás supuestos, en principio, el plazo es de 5 días (conf. art. 244 del CPCCN, y art.
1171, 2a párr., del C.A.), excepto, que se apele la sentencia del TFN en recursos que no sean
el de amparo, o que se apele la resolución liquidatoria del TFN. El plazo para apelar las
sentencias de amparo en materia impositiva es de 10 días (conf. art. 192, in fine, de la ley
11.683, según la modificación de la ley 25.239).

Recurso ordinario de apelación ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) y


Recurso Extraordinario.
Recurso ordinario de apelación ante CSJN.
Este recurso esta regulado por los arts. 254, 255 y c.c. del CPCCN y sus normas
complementarias. Su plazo de interposición es de 5 días (conf. art. 244 del CPCCN) y se
presenta por escrito (o verbalmente, bajo ciertas condiciones), limitándose a la mera
interposición del recurso, sin fundarlo (art. 245 CPCCN).
El art. 280 CPCCN dispone que recibido el expediente en la CSJN, será puesto en secretaria,
notificándose esta providencia personalmente o por cédula, y que el apelante debe presentar el
memorial dentro de los 10 días de esa notificación, del cual se dará traslado a la otra parte por
10 días. La falta de presentación de dicho escrito o su insuficiencia traen aparejada la
deserción del recurso.
Contestado el traslado o vencido el plazo para hacerlo, se llamará autos, y en ningún caso se
admitirá la apertura de prueba ni la alegación de hachos nuevos.
En materia tributaria federal interesa el art. 24, inc. 6º, punto a, del decreto-ley 1.285/58, en
cuanto limita este recurso a las cusas en las cuales la Nación, directa o indirectamente, sea
parte, cuando el valor disputado en último término, sin sus accesorios, sea superior a
$726.523,32 (monto actualizado por resolución 1.390/91 de la CSJN).

Recurso extraordinario ante la CSJN.


141
Procede siempre que se haya vulnerado de manera irreparable algún principio constitucional.
Este recurso se encuentra contemplado en los arts. 256 y s.s. del CPCCN y el art. 14 y s.s. de
la ley 48.
Tradicionalmente, los requisitos del recurso extraordinario han sido clasificados en:
1) Requisitos comunes:
a) Intervención anterior de un Tribunal de Justicia;
b) Que esa intervención haya tenido lugar en un juicio;
c) Que en ese juicio se haya resuelto una cuestión justiciable;
d) La resolución recurrida debe causar gravamen;
e) Los citados requisitos deben subsistir en el momento en que la CSJN dicte sentencia.
2) Requisitos propios:
a) Cuestión federal;
b) Que la cuestión federal tenga relación directa o inmediata con la materia del juicio;
c) Que la cuestión federal haya sido resuelta en forma contraria al derecho federal invocado.
d) Sentencia definitiva;
e) Tribunal Superior: La sentencia definitiva tiene que haber sido dictada por el tribunal superior
de la causa.
3) Requisitos formales:
a) Introducción de la cuestión federal;
b) Interposición del recurso extraordinario;
c) Traslado: El tribunal apelado ha de dar traslado por 10 días a las partes contrarias, para que
ellas contesten el recurso.
d) Resolución sobre la concesión: Corresponde al tribunal apelado, la que ha de hacerse de
manera fundada, sin perjuicio de lo cual la CSJN puede revisar esta concesión, ya que su
competencia no puede quedar a merced de lo que decidan los tribunales inferiores.
e) Art. 280 CPCCN: Faculta a la CSJN a que, según su sana discreción y con la sola
invocación de esta norma, pueda rechazar el recurso extraordinario, por falta de agravio federal
suficiente o cuando las cuestiones planteadas resultaren insustanciales o carentes de
trascendencia.
f) Posibilidad de ejecutar la sentencia apelada pendiente el recurso extraordinario (art. 258
CPCCN).

Supuestos de competencia originaria de la CSJN.


* ART. 117 CN → En los asuntos concernientes a embajadores, ministros y cónsules
extranjeros, y en los que alguna provincia fuese parte, la CSJN ejercerá su jurisdicción de
manera originaria y exclusiva, actuando como tribunal de primera y única instancia.
* DOCTRINA DE LA CSJN → Debe tratarse de una “causa civil”.
En principio, las cuestiones en que es parte una provincia, pero versan sobre sus tributos
locales, no hacen surgir la competencia originaria en la CSJN.
Excepciones: Cuando este involucrado el Estado Nacional o se alegue una violación de normas
federales.

49. Cobro por vía de apremio. Juicio de ejecución fiscal: excepciones; defensa de
inconstitucionalidad. Jurisprudencia de la CSJN. Facultades de los ejecutores fiscales.
Jurisprudencia de la CSJN. Recurso contra la sentencia de apremio. Principio solve et
repete. Jurisprudencia. Regulación legal.

142
Juicio de ejecución fiscal: excepciones; defensa de inconstitucionalidad. Jurisprudencia
de la CSJN. Facultades de los ejecutores fiscales. Jurisprudencia de la CSJN.
El juicio de ejecución fiscal esta reglado en los arts. 92 y cc. LPF, para los tributos regidos por
ella, y en los arts. 604, 605 y cc. CPCCN para otros tributos aplicados por la Nación ajenos a la
órbita de aquella.
Al juicio de ejecución fiscal se llega cuando hay una deuda determinada (por el contribuyente o
por el Fisco), y ella resulta exigible.
Se trata de un proceso ejecutivo o compulsorio que se circunscribe al estudio de un “titulo” o
constancia de la deuda, cuya causa permanece al margen del pleito.
Posee un tramite sumario, para conocer lo elemental de la situación dada y luego la sentencia
que, en caso de ser favorable al actor, lleva a la ejecución propiamente dicha, para posibilitar la
satisfacción de la obligación documentada en el titulo.

Inicio del proceso. La boleta de deuda.


El art. 92, párrafo 1º, LPF indica que a través del juicio fiscal se realiza el cobro judicial de los
tributos, de las sumas de dinero de las obligaciones tributarias conexas, los intereses y las
multas, como así otros conceptos cuya aplicación, fiscalización y percepción esté a cargo de la
AFIP. Si bien el art. 92 LPF no lo señala concretamente, el juez federal competente en razón
del territorio será el del domicilio fiscal del contribuyente o responsable, ya que el art. 3o LPF
establece que hace las veces de domicilio constituido.
También señala que será título suficiente la "boleta de deuda" expedida por la AFIP. Ella es el
título que da inicio a la ejecución y, al igual que otros títulos incausados (cheque, pagaré, etc.),
permite que el proceso judicial sea expedito en cuanto al cobro del concepto en él contenido, y
dejando la posibilidad de discutir el origen de la obligación (su existencia) para un juicio de
conocimiento posterior, salvo ciertas excepciones.
El art. 92, 8º párrafo, LPF enuncia la información que debe contener la demanda de ejecución,
en cuanto al concepto que surja de la boleta de deuda, el nombre del demandado, su domicilio
y carácter, concepto y monto reclamado, el domicilio legal fijado por el Fisco para sustanciar los
trámites ante el juzgado, y el nombre de los oficiales de justicia ad hoc y personas autorizadas
para intervenir en diversas diligencias judiciales.

Efectos del inicio del juicio de ejecución fiscal.


El inicio del juicio ejecutivo, dado por la interposición de la demanda, produce la interrupción
del curso del plazo de prescripción de la obligación tributaria de que se trate (art. 67, inc. c,
LPF), el cual comienza a correr nuevamente a partir del día siguiente.
El art. 92, 2º párrafo, LPF establece que si el ejecutado no abonase en el acto de la intimación
de pago, queda citado de venta, advirtiéndose que si no cancela la obligación pendiente, el
juicio proseguirá hasta desapoderarlo de sus bienes, liquidarlos y cancelar forzadamente la
deuda.
El ejecutado tiene 5 días para presentarse y contestar la demanda, oponiendo alguna de las
excepciones que la legislación permite.
El art. 52 LPF dispone que a partir del inicio del juicio ejecutivo se devengará un interés
punitorio, cuya tasa y mecanismo de aplicación debe establecer la Secretaría de Hacienda.
El art. 92, 6º párrafo, LPF preceptúa que los pagos efectuados luego de iniciado el juicio (e
incluso antes de la notificación del mandamiento) no son hábiles para fundar la excepción de
pago, aunque acreditado ese abono parcial se procederá al archivo de la causa, o la reducción
del monto demandado (si fuera un pago parcial), con costas al ejecutado.
143
De igual manera se procederá si se tratase de pagos mal imputados (por culpa del
contribuyente, se supone), y por los que no hayan sido comunicados a la AFIP en la forma
reglamentariamente establecida.

Las medidas cautelares a favor del Fisco.


Las medidas cautelares que usualmente solicita el Fisco son el embargo de bienes,
generalmente de dinero en cuentas bancarias, o embargo general de fondos y valores de-
positados en entidades financieras de la ley 21.526 o, en caso de no conocerse bienes en
concreto, la inhibición general de bienes. Como toda medida cautelar contra privados, se
decretan y traban inaudita parte, tienen carácter provisional, y pueden ser modificadas o
sustituidas a pedido de las partes.
El embargo se decreta por el monto del juicio más un 15% estimado para responder por los
intereses y las costas.
Con el dictado de la ley 25.239 en el año 2000 se introdujeron varias modificaciones en el texto
del art. 92 LPF, tendientes a transferir las facultades sobre el decreto y traba de las medidas
cautelares hacia la AFIP, en la persona del cobrador fiscal.
Estas facultades resultan clara e indudablemente inconstitucionales, a la luz del texto del art.
17 CN, en cuanto establece que la propiedad (y todos sus atributos) es inviolable, salvo
"sentencia" fundada en ley. Y porque al otorgarle a la AFIP (PEN) facultades cuyo ejercicio
corresponde al Poder Judicial, está violentando el principio republicano de la división de
Poderes (art. 109 CN). )
La cuestión fue solucionada por la CSJN en el fallo "Administración Federal de Ingresos
Públicos c/Intercorp S.R.L.", del 15/6/2010, en fallo dividido, demorando el Tribunal más de 9
años en pronunciarse sobre la cuestión. En el voto mayoritario se dijo que la cuestión debatida
tenía gravedad institucional, puesto que excedía el interés individual de las partes y afectaba a
toda la comunidad por su aptitud para incidir en la gestión de las finanzas del Estado y en la
percepción de la renta pública. Añadió que si bien se ha admitido que, en ciertas oportunidades
y bajo estrictas condiciones, el PEN realice funciones jurisdiccionales, "ello ha sido bajo la
condición de que tal ejercicio no implique un total desapoderamiento de atribuciones en
perjuicio del Poder Judicial", pues de lo contrario se suprimiría el principio de división de
Poderes sin cuya vigencia la forma republicana de gobierno queda sin base que la sustente. Y
concluyó al respecto que la actual redacción del art. 92 LPF "contiene una inadmisible
delegación, en cabeza del Fisco Nacional, de atribuciones que hacen a la esencia de la función
judicial", ya que el juez pasa a ser un mero espectador al que simplemente se le informa de las
medidas que una de las partes dispone y traba sobre el patrimonio de la otra. Añadió que
también se violentan los principios de tutela judicial efectiva y de la defensa enjuicio (art.18
CN), pues la apreciación de los requisitos específicos para la procedencia de las medidas
cautelares (verosimilitud del derecho y peligro en la demora), como también la evaluación de su
proporcionalidad de acuerdo con las circunstancias fácticas de cada causa no son realizadas
por un tercero imparcial, sino por el acreedor. Y dijo también que "las disposiciones del art. 92
tampoco superan el test de constitucionalidad en su confrontación con el art. 17 de la Norma
Suprema en cuanto en él se establece que la propiedad es inviolable y ningún habitante puede
ser privado de ella sino en virtud de una sentencia fundada en ley. No resulta óbice a ello el
hecho que la puesta en tela de juicio sea la potestad de disponer unjlateralmente medidas
cautelares, pues (...) ellas, cualquiera sea su naturaleza, afectan concretamente el derecho de
propiedad del individuo, 'ya que si bien no importan -en principio- una ablación de su
patrimonio, su función es, precisamente, limitar de manera efectiva otros atributos no menos
144
importantes de ese derecho, cuales son las de disponer de él, con función de garantía (...)”.
Concluyó afirmando "Que no resulta admisible que a la hora de establecer procedimientos
destinados a garantizar la normal y expedita percepción de la renta pública se recurra a
instrumentos que quebrantan el orden constitucional. Es que la mera conveniencia de un
mecanismo para conseguir un objetivo de gobierno -por más loable que éste sea- en forma
alguna justifica la violación de las garantías y derechos otorgados en el texto constitucional".

Las excepciones previas


El art. 92,2° párrafo, LPF prevé la posibilidad de interponer ciertas defensas, dentro de los 5
días siguientes a la notificación del mandamiento. El escrito de oposición de excepciones debe
presentarse ante el juez, manifestando bajo juramento la fecha de recepción de la intimación,
es decir del mandamiento, y acompañando copia de éste y de la boleta de deuda.
a) Pago total documentado: El pago realizado con antelación al inicio de la demanda es hábil
para fundar la excepción si fue total y si está documentado. Si el pago es parcial, la ejecución
prosperará íntegramente, aunque al momento de la liquidación se reducirá el monto a abonar
en la medida del pago realizado.
b) Espera documentada: La espera importa que el acreedor ha otorgado a su deudor el plazo
adicional o extraordinario para el pago de la obligación (con o sin accesorios), por lo que ella no
se torna exigible.
c) Prescripción: La prescripción de la acción para el cobro del gravamen generalmente se
opone en el juicio de ejecución fiscal, por ser la primera oportunidad en que el deudor se
presenta en juicio (art. 3.962, CC).
d) Inhabilidad de título: La defensa de inhabilidad de título, en el régimen de la LPF,
solamente es admisible por vicios relativos a la forma extrínseca de la boleta de deuda.
La jurisprudencia de la CSJN ha morigerado los límites de la norma, con relación a las deudas
que son manifiestamente inexigibles o inexistentes.

Las excepciones referidas al proceso


Si bien el art. 92 LPF no las contempla expresamente, hay otras excepciones que resultan
aplicables, por estar involucrados elementales valores procesales y de orden público, que
hacen a la regularidad del proceso judicial.
a) Incompetencia. Deudas preconcursales: Es una defensa prevista en los arts. 544, incs. 1° y
3o, y 605 CPCCN, y consiste en señalar que el pleito se ha iniciado ante un juez incompetente
(en razón del territorio o de la materia).
b) Litispendencia y cosa juzgada: Si el Fisco inicia una segunda ejecución por idénticos
conceptos, estando pendiente de resolución la primera, la excepción puede articularse.
También se lo suele hacer en los casos en que entre las mismas partes se está discutiendo la
misma cuestión en otro pleito, con efecto suspensivo.
c) Falta de legitimación pasiva: Cuando es ostensible que no hay coincidencia entre el deudor y
la persona a la que se ha demandado en la ejecución.
d) Falta de personería: Cuando no se ha acreditado la representación invocada, sea por parte
del Fisco como por parte del ejecutado.

La defensa de nulidad de la sentencia del TFN.


Sólo es revisable por el recurso de revisión y apelación limitada de los arts. 86 y 192 LPF.

Traslado de las excepciones. Medidas de prueba.


145
Del escrito de oposición de excepciones y de la prueba que eventualmente se ofrezca se dará
traslado al Fisco por 5 días, notificándose este auto personalmente o por cédula en el domicilio
constituido.

La sentencia en el juicio ejecutivo.


El art. 92, 15° párrafo, LPF establece que si no se han opuesto excepciones, vencido ese
plazo, el juez debe dejar constancia de tal circunstancia, a pedido del representante de la AFIP
y que, de esa manera queda expedita la vía de la ejecución del crédito reclamado.
Si se hubieran presentado excepciones, luego de su sustanciación -y de las medidas de prueba
que fuera menester realizar-, el juez debe dictar sentencia, rechazando la ejecución (haciendo
lugar a las excepciones opuestas) o bien mandándola llevar adelante.

Recurribilidad de la sentencia.
El art. 92, 14º párrafo in fine, LPF establece que la sentencia de ejecución será inapelable,
quedando a salvo el derecho de la AFIP de librar nuevo título de deuda y el del ejecutado para
repetir lo abonado por la vía del art. 81 LPF.

50. Procedimiento para la aplicación de la ley penal tributaria y previsional. Regulación


legal en la ley penal tributaria y previsional y la aplicación supletoria del Código Procesal
Penal de la Nación o de los provinciales. Competencia. Las vías procesales paralelas y
los supuestos de prejudicialidad. La independencia de sanciones. La determinación de la
obligación tributaria previa. La obligatoriedad de la denuncia. Momento. Medidas
urgentes. El organismo tributario como querellante. La suspensión del juicio a prueba.
La extinción de la acción penal. Jurisprudencia penal tributaria.

Procedimiento para la aplicación de la ley penal tributaria y previsional.


Los procedimientos administrativo y penal se hallan regulados en el título V de la referida ley
("De los procedimientos administrativo y penal").

Competencia.
La competencia para entender en los delitos tipificados por ella recae en la justicia nacional en
lo penal económico (hasta que se implemente la ley 25.292) o en la justicia federal, según el
lugar de comisión del ilícito de que se trate (cfr. art. 22). La ley 25.292 creó el fuero en lo penal
tributario de la Capital Federal, con competencia en los delitos previstos en la Ley Penal
Tributaria y Previsional.
Con la ley 24.769 y su reforma de la ley 26.735 del 2011 se prefirió en su art. 22 que respecto
de los tributos nacionales para la aplicación de la ley en el ámbito de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, será competente la justicia nacional en lo penal tributario, manteniéndose la
competencia del fuero en lo penal económico en las causas que se encuentren en trámite ante
el mismo. En lo que respecta a las restantes jurisdicciones del país será competente la justicia
federal.
Respecto de los tributos locales, serán competentes los respectivos jueces provinciales o de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

Las vías procesales paralelas y los supuestos de prejudicialidad.

146
A efectos de acelerar la sustanciación de las actuaciones, no rige la prejudicialidad en materia
delictual judicial con respecto a la resolución determinativa de oficio, a diferencia de lo normado
por el art. 16 de la derogada ley 23.771.
De la discusión parlamentaria surge que de esa manera la ley brinda la posibilidad de que la
administración tributaria evalúe acabadamente la situación del obligado, y de que en el
procedimiento de determinación de oficio o en la correspondiente impugnación éste ejerza su
derecho de defensa. Asimismo, el art. 18 prevé el procedimiento aplicable a la denuncia en los
supuestos en que no corresponde la determinación administrativa de la deuda o en que aquélla
sea formulada por un tercero.
Esto se compadece con la razonable evaluación que la administración tributaria debe realizar a
los efectos de no poner en funcionamiento el aparato judicial innecesariamente.
Por otra parte, la determinación de la obligación tributaria eludida, previa a la instancia judicial,
permite "una investigación eficiente y un juzgamiento en tiempo razonable. Ello incidirá, sin
dudas, en la finalidad de prevención general".
Si bien el proyecto del Poder Ejecutivo fue objeto de sustanciales reformas en el Congreso, ha
sido consagrado el principio de la determinación previa a la acción penal.
Si rigiera la prejudicialidad del proceso penal con relación a la determinación de oficio, los
jueces penales (en lo penal económico o federales, según el caso) deberían expedirse en
aspectos técnico-tributarios sin la base de una resolución dictada por el organismo recaudador.
Ello conspiraría contra el adecuado desenvolvimiento del proceso, a más de que lo dilataría por
las medidas periciales que debería disponer la judicatura y coadyuvaría a que se multiplicasen
las denuncias por hechos que en realidad no constituyen delitos, pero cuya conclusión
demandaría un notorio dispendio de actividad procesal desgastante, a lo cual se sumaría el
perjuicio fiscal derivado del pago de costas.
La prejudicialidad administrativa no rige en cuanto a las sanciones administrativas; dicho de
otro modo: respecto de estas sanciones hay prejudicialidad judicial. En efecto: el art. 20 de la
ley 24.769 impide a la autoridad administrativa aplicar las sanciones de tipo contravencional
hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. Con la finalidad de guardar
coherencia entre el nuevo régimen penal tributario y el de la ley 11.683, en este caso declara
inaplicable lo normado por el art. 76 de esta ley (hoy, art. 74).
En lo atinente al tercer párrafo del art. 20 de la ley 24.769, cabe comentar que no empece a
que cuando se dicte una sentencia absolutoria -o se sobresea, por ej., por extinción de la
acción penal conforme al art. 16- en sede penal, la administración tributaria pueda aplicar las
sanciones que correspondan conforme a la ley 11.683, sin alterar las declaraciones de los
hechos contenidas en la sentencia judicial (cfr., asimismo, art. 17 de la ley 24.769). No parece
dudoso que estas prescripciones traigan aparejados planteos de inconstitucionalidad por
presunta vulneración del principio "non bis in ídem" que prohibe la doble persecución por un
mismo hecho, el cual está implícitamente comprendido en el contexto de las declaraciones,
derechos y garantías (art. 33 de la C.N.) y ha sido recogido en forma amplia por el art. 1 del
C.P.P.
Sin embargo, para que pueda ser invocado ese principio, debe darse la "identidad de hecho",
que presupone la triple identidad, consistente en lo siguiente:
1) identidad de personas (eadem personae), en virtud de la cual el principio referido protege
exclusivamente a quien ha sido perseguido en tanto esa persecución se mantenga o haya sido
concluida mediante sobreseimiento o sentencia absolutoria o condenatoria firme; no protege a
los posibles copartícipes en el mismo acontecimiento no perseguidos anteriormente;

147
2) identidad de objeto (eadem re), la cual alude a que el hecho debe ser el mismo en su
materialidad en los dos procesos, sin importar la calificación jurídica dada;
3) identidad de causa de persecución (eadem causa petendi), que se refiere al ejercicio del
derecho de acción. Si en el primer proceso el derecho de acción fue válidamente ejercido y
ante un juzgador que podía conocer del contenido total de la imputación, se prohibe la nueva
persecución, no obstando que el contenido fáctico de la imputación no haya sido agotado,
siempre que haya podido agotarlo. No habrá tal identidad cuando, por ejemplo, en el primer
proceso se haya ejercido la acción inválidamente o cuando el tribunal interviniente haya sido
incompetente o carecido del poder de ejercer la jurisdicción.
Faltando una de estas tres identidades, no se está frente al mismo hecho, y es posible la
persecución ante la conducta presuntamente violatoria al ordenamiento jurídico.
Sobre la posibilidad de aplicar sanciones de la ley 11.683 con posterioridad a la sentencia
judicial absolutoria o al dictado del sobreseimiento por haberse configurado, por ejemplo, la
extinción de la acción penal del art. 16, García Vizcaíno sostiene que no se vulnera el principio
del "non bis in idem" por falta de la identidad de causa, ya que los jueces en lo penal
económico y los jueces federales en el interior del país no son competentes en forma originaria
para la aplicación de tales sanciones.
Por otra parte, no comparte la posición expuesta, respecto de la anterior ley 23.771, acerca de
que corresponde la aplicación concurrente de la pena de prisión y las multas de la ley 11.683.
El art. 20 sólo contempla la abstención de aplicar las sanciones por la autoridad administrativa
hasta que recaiga "sentencia definitiva en sede penal".
De la normativa de la ley 24.769, y a fin de salvaguardar el principio del art. 18 de la C.N.
respecto de la legalidad en la aplicación de penas y sanciones, podría inferirse que:
a) Si la justicia penal declara extinguida la acción penal conforme al art. 16, o decreta el
sobreseimiento por otra causal, o absuelve a algún imputado, a éste le podría ser aplicada
alguna de las sanciones de la ley 11.683 por falta de identidad de causa, teniendo en cuenta
que no se ha impuesto pena principal alguna;
b) Cuando la justicia penal condena con alguna pena privativa de libertad, pueden ser
aplicadas sanciones administrativas fiscales a personas distintas de las condenadas -conforme
a lo dicho anteriormente-, pero a la misma persona condenada en el proceso penal no podrían
imponérsele sanciones administrativas fiscales por las reglas del concurso ideal. Por ende, un
examen cuidadoso de esta cuestión llevaría a concluir que a la misma persona no le pueden
ser aplicadas por el mismo hecho las sanciones de la ley 11.683 -t.o. en 1998 y modif.- a más
de las de la Ley Penal Tributaria y Previsional por las reglas del concurso ideal del art. 54 del
C.P., que sienta que "cuando un hecho cayere bajo más de una sanción penal, se aplicará
solamente la que fijare pena mayor".

Independencia de sanciones.
Se mantiene el régimen de independencia de sanciones de la ley 23.771 y modificaciones.
El art. 17 de la ley 24.769 preceptúa que "las penas establecidas por esta ley serán impuestas
sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales".

Determinación de la obligación tributaria previa.


Los jueces penales (en lo penal económico o federales, según el caso) han de expedirse sobre
los delitos imputados, teniendo por base -en cuanto corresponda- la determinación de oficio del
organismo recaudador, a diferencia de la anterior ley penal tributaria 23.771 y modificaciones.

148
Ello coadyuva a una más rápida administración de justicia, considerando que facilita el accionar
judicial al tomar como base la determinación tributaria, y no un mero informe, como en la ley
anterior, máxime que los jueces federales del interior del país deciden sobre multiplicidad de
cuestiones, como las laborales, civiles, comerciales, penales y electorales, además de la
materia penal tributaria.

La obligatoriedad de la denuncia. Momento.


Con la reforma que se produjo con la ley 26.735 se derogó el art. 19 de la ley 24.769 que
preveía que en algunos casos no se genere la obligación de denunciar.
Por ello, actualmente, se aplica el principio general de la obligatoriedad de la denuncia para los
funcionarios o empleados públicos que en el ejercicio de sus funciones tomen conocimiento de
la comisión de un delito de los tipificados en la ley 24.769 (art. 177 del C.P.P.).
La denuncia puede ser formulada por el organismo recaudador que corresponda o por un
tercero (cfr. art. 18).
El organismo recaudador sólo puede formular la denuncia una vez dictada la determinación de
oficio de la deuda tributaria, o resuelta en sede administrativa la impugnación correspondiente
de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, "aun cuando
se encontraren recurridos los actos respectivos" (art. 18).
Cuando no corresponda la determinación administrativa de la deuda (ej., alteración dolosa de
registros del art. 12), ha de ser formulada de inmediato la denuncia, "una vez formada la
convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito"
(art. 18).
Si la denuncia penal es formulada por un tercero, el juez debe remitir los antecedentes al
organismo recaudador correspondiente, para que "inmediatamente dé comienzo al
procedimiento de verificación y determinación de la deuda". Dicho organismo tiene que emitir la
resolución determinativa o sobre la impugnación de las actas de determinación de la deuda de
los recursos de la seguridad social en un plazo de 120 días hábiles administrativos,
prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo (art. 18).
Por ende, en este caso se aplaza el procedimiento judicial, sin perjuicio de que el juez
competente pueda disponer las medidas urgentes del art. 21.

Medidas urgentes.
El art. 21 dispone: "Cuando hubiere motivos para presumir que en algún lugar existen
elementos de juicio probablemente relacionados con la presunta comisión de alguno de los
delitos previstos en la presente ley, el organismo recaudador, podrá solicitar al juez penal
competente las medidas de urgencia y toda autorización que fuera necesaria a los efectos de la
obtención y resguardo de aquéllos.
Dichas diligencias serán encomendadas al organismo recaudador, que actuará en tales casos
en calidad de auxiliar de la justicia, conjuntamente con el organismo de seguridad competente".
La actuación del organismo recaudador como auxiliar de la justicia se justifica por su idoneidad
profesional, ante la necesidad de contar con quienes tengan conocimientos técnicos a efectos
de examinar los libros, registros, facturas y toda otra documentación que fuere pertinente; ello,
sin perjuicio de las funciones que por decreto corresponden a la Policía Federal Argentina.

El organismo tributario como querellante.

149
El organismo recaudador de que se trate puede asumir, "en el proceso penal, la función de
querellante particular a través de funcionarios designados para que asuman su representación"
(art. 23).

La suspensión del juicio a prueba. La extinción de la acción penal.


Procede este tipo de condena en las condiciones de los arts. 26 a 28 del C.P.
Al suspender condicionalmente la ejecución de la pena, el tribunal deberá imponer al
condenado las reglas de conducta contempladas en el art. 27 bis, incorporado al
C.P. por la ley 24.316.
La Ley Penal Tributaria y Previsional 24.769 y sus modificaciones consagró nuevamente tal
forma de extinción de la acción penal (denominada vulgarmente "fuga del proceso"), sujeta a
determinados recaudos.
Actualmente, la extinción de la acción penal del art. 16 procede cuando “el sujeto obligado que
regularice espontáneamente su situación, dando cumplimiento a las obligaciones evadidas,
quedará exento de responsabilidad penal siempre que su presentación no se produzca a raíz
de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia
presentada, que se vincule directa o indirectamente con él”.
La extinción de las penas por delitos de la ley 24.769 se produce, como en materia de delitos
en general, por: muerte del condenado, amnistía, indulto y prescripción.

51. Particularidades de algunos supuestos. La repetición tributaria contra AFIP vía


reclamo, recurso y demanda. Requisitos: pago espontáneo y a requerimiento. Pago bajo
protesto. El empobrecimiento del accionante como requisito de la repetición. Sujeto
activo de la repetición. Jurisprudencia de la CSJN. Regulación legal.

La repetición tributaria contra AFIP vía reclamo, recurso y demanda. Requisitos: pago
espontáneo y a requerimiento.13
Es aquella relación jurídica que surge cuando una persona paga al fisco un importe tributario
que por diversos motivos no resulte legítimamente adeudado, y que luego pretende su
restitución. (VILLEGAS).
Se ha discutido de donde deriva la acción de repetición. Una parte de la doctrina y la
jurisprudencia ha considerado que surge del Código Civil. En tanto otra posición (FONROUGE,
CATEDRA) sostiene que deriva de uno de los principios generales del derecho, la equidad que
exige que nadie se enriquezca sin causa. El CC lo único que hizo fue plasmar a este principio
primero.

Caracteres: I. Es una relación jurídica obligacional, cuyo objeto es una prestación pecuniaria; II.
Es indispensable la existencia de una relación jurídica tributaria principal y previa, causal del
pago; III. La suma que debe recorrer el camino fisco-particular deja de ser un tributo y es un
derecho subjetivo privado.

Causas: I. Pago erróneo de un tributo (Ej.: por estar exento); II. Pago de un tributo
posteriormente declarado inconstitucional. En síntesis, siempre que exista un pago sin una
causa legal adecuada, podríamos decir que se encuentra legitimada la acción de repetición.

13
Ver cuadro Nº 13.
150
Procedimiento (Art. 81). Pago espontáneo y pago a requerimiento: se hace diferencia entre
estas dos modalidades porque según de que supuesto se trate, el procedimiento para repetir
será diferente:

a) Pago espontáneo: el contribuyente paga por su propia voluntad, sin intervención de la


Administración. En este caso es un requisito procedimental, la interposición de un reclamo
administrativo previo, fundado y ofreciendo prueba, el cual fijara la pretensión del particular.
La Administración podrá hacer lugar al reclamo y devolver lo percibido; o denegar expresa o
tácitamente (al no dictarse resolución dentro de los 3 meses de presentarse el reclamo). En
caso de denegatoria expresa el contribuyente tendrá un plazo de 15 días para recurrir, plazo
que no corre en el caso de la denegatoria tacita.
Contra la denegatoria el contribuyente tiene una triple opción:
1) Recurso de Reconsideración ante la AFIP.
2) Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
3) Demanda contenciosa-administrativa ante la Justicia Federal de primera instancia.
De las 3 opciones, la mas engorrosa y posiblemente la menos conveniente, seria el Recurso de
Reconsideración ante el superior, pues probablemente lo único que se consiga es extender el
trámite, sufriendo el contribuyente el perjuicio económico que esto acarrea .
La demanda deberá ser interpuesta ante el Tribunal Federal competente (en materia
contenciosa-administrativa) dentro de los 15 días hábiles de notificada la resolución
administrativa (Art. 82).
No podrá el actor fundar su pretensión en hechos no alegados en la etapa administrativa, un
ofrecer prueba que no hubiera sido ofrecida en tal etapa. La carga de la prueba incumbe al
contribuyente (Art. 83). Presentada la demanda, el juez requerirá los antecedentes
administrativos a la AFIP. Los mismos deberán ser enviados dentro de los 15 días de ser
requeridos. Agregadas tales actuaciones el Procurador Fiscal Nacional se pronunciara acerca
de la procedencia de la instancia y la competencia del juzgado (Art. 84).
Admitido el curso de la demanda se corre traslado al representante de la AFIP para que
conteste en el término de 30 días y oponga defensas y excepciones (Art. 85).
Las acciones podrán deducirse ante el juez correspondiente al territorio de la oficina
recaudadora respectiva, ante el del domicilio del deudor, o el del lugar en el que se haya
cometido la infracción.
El procedimiento se regirá por las normas del CPCCN (Art. 91). La sentencia es apelable ante
la respectiva Cámara Federal, y si se hizo oportunamente la reserva del caso federal, ante la
Corte por vía del Recurso Extraordinario Federal.

b) Pago a requerimiento: no es necesario el reclamo administrativo previo. El contribuyente


cuenta con una doble opción:
1. Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, en el plazo determinado en tal
recurso para apelar las determinaciones de oficio.
2. Demanda contenciosa-administrativa, dentro del plazo de prescripción

Pago bajo protesto.


Se trato de un requisito de creación pretoriana, en el cual para pedir la repetición se requería
que el pago se hubiera realizado bajo protesta (manifestando la disconformidad)
El fundamento de esto, era alertar al Estado acerca de una posible controversia, a fin de que
tome los recaudos ante una eventual restitución.
151
El problema es que solo puede pagar bajo protesta quien esta conciente de la erroneidad del
pago.
Actualmente la jurisprudencia no exige este requisito, y la Ley 11.683 nunca lo menciono.

El empobrecimiento del accionante como requisito de la repetición.


Desde el año 1973, con el fallo ‘Mellor Goodwin’ –en relación a los impuestos indirectos- la
Corte incorporo como requisito para que proceda la acción, que el contribuyente acredite que
se había empobrecido pagando el impuesto.
Se argumentaba que los contribuyentes que funcionan organizados como sociedades
comerciales trasladan el gravamen al consumidor, y por lo tanto se debía demostrar que no
existió tal traslación. Fue por ello que se rechazo la demanda, dado que si la actora traslado el
impuesto, se entendió que pretendía cobrar dos veces el importe por distintas vías.
Este requisito fue bastamente criticado por JARACH, que consideraba que se trataba de una
prueba negativa (de la ‘no traslación’) de muy difícil producción, o prueba diabólica
En la causa ‘Ford Motor Argentina (1974)’: se amplio tal requisito a los impuestos directos. Y en
‘Weiser, Edda (1974)’ se resolvió que si se trataba de un impuesto directo, y el contribuyente es
una persona física, el empobrecimiento se presumía de la circunstancia del pago.
Esta doctrina fue dejada sin efecto por una Corte con una conformación distinta en el fallo
‘Petroquímica Argentina S.A. (1977), en el que el Tribunal determino que la Ley 11.683 no
exigía el empobrecimiento, y a pesar de que si lo exigiera el CC, el derecho privado es
aplicable supletoriamente solo cuando aquella remite a este, y por lo tanto no exige el
empobrecimiento.
En el año 2003 se reformo la Ley de Procedimiento Fiscal. Según el Art. 81, ultimo pfo: los
impuestos indirectos solo pueden ser repetidos cuando los contribuyentes hubieren acreditado
que no han trasladado tal impuesto al precio. O bien si trasladado acreditaren su devolución en
las condiciones que imponga la AFIP. Esto no es requisito para los impuestos directos.

52. Mención del Procedimiento ante la Administración y proceso judicial en materia


previsional y aduanera. Impugnación contra la determinación de deuda por aportes y
contribuciones y por aplicación de sanciones en materia de seguridad social en sede
administrativa y judicial. Normativa aplicable. La jurisdicción y la competencia en
materia aduanera: Disposiciones legales comunes y especiales en materia de
impugnación, de repetición, de ejecución e infraccional y delictual, en sede
administrativa y judicial. Código Aduanero.

La jurisdicción y la competencia en materia aduanera: Disposiciones legales comunes y


especiales en materia de impugnación, de repetición, de ejecución e infraccional y
delictual, en sede administrativa y judicial. Código Aduanero.14

Las resoluciones definitivas del administrador dictadas en los procedimientos por las
infracciones se podrán recurrir dentro del plazo de quince (15) días de notificadas, en forma
optativa y excluyente, existiendo dos vías:
1. Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal (con sede en Capital Federal).
2. Demanda Contenciosa ante el Juez competente (en el interior Juzgados Federales).

14
Ver cuadros Nº 14, 17 y 18.
152
La interposición del recurso produce efectos suspensivos, y por otra parte existiendo varios
recurrentes si uno optare por la vía judicial (b) se entenderá que todos han elegido ésta última.-

Extinción (art. 929): La acción para imponer penas por infracciones aduaneras se extingue
por: 1. amnistía. 2. muerte del imputado. 3. prescripción (término 5 años a partir del 1° de enero
del año siguiente). 4. cumplimiento voluntario.

OTROS PROCEDIMIENTOS.
Procedimiento de Impugnación 15 (art. 1053/1067). Se interpone dentro de los 10 días
hábiles de notificado el acto, en forma escrita, fundado, ofreciéndose toda la prueba y
acompañándose la documental. En dicho plazo se deberán impugnar los defectos de forma.-
Procedimiento de Repetición 16 (art. 1068/1079). El trámite es similar al procedimiento de
impugnación y se inicia con la presentación en la oficina aduanera que corresponda y debe ser
resuelto según el monto del reclamo por el administrador de la aduana (hasta pesos veinte mil -
$ 20.000) o la Subdir. Gral. de Operac. Aduaneras. (Ver Disposición N° 752/05)

53. Procedimientos administrativos y procesos judiciales provinciales y municipales en


materia tributaria en la Provincia de Santa Fe. Impugnación de los actos de la
Administración Provincial de Impuestos de alcance general e individual determinativo de
deuda, infraccional u otros. La repetición tributaria. El apremio fiscal. El procedimiento
penal tributario delictual. Regulación legal en el Código Fiscal de Santa Fe. El recurso
contencioso administrativo en Santa Fe. El recurso de inconstitucionalidad en la
provincia de Santa Fe.

Procedimientos administrativos y procesos judiciales provinciales y municipales en


materia tributaria en la Provincia de Santa Fe.

Procedimiento administrativo provincial


El proceso tributario formal estudia todo el conjunto de normas y principios de la actividad
administrativa y todos los derechos y obligaciones que tienen las partes en lo que hace a la
determinación del tributo.
En la Nación se aplica la ley 19.549 y, supletoriamente, también se aplica la ley 11.683 en el
procedimiento administrativo.

Modificación de la ley 13.260 → Norma procedimental.


1) Tenemos una norma supletoria como en la Nación.
Con la reforma de la ley 13.260 se agrego el art. 13 que establece los requisitos del acto
administrativo tributario (es igual a la ley nacional).
Artículo 13 – “Acto Administrativo Tributario.
Todo acto Administrativo Tributario deberá cumplir con los requisitos esenciales del acto
administrativo, bajo apercibimiento de nulidad:
a) Ser dictado por autoridad competente;
b) Basarse en los antecedentes de hecho y de derecho que justifican su dictado;
c) Su objeto debe ser cierto, lícito y física y jurídicamente posible;

15
Ver cuadro Nº 15.
16
Ver cuadro Nº 16.
153
d) Antes de su dictado debe cumplirse con los procedimientos previstos y los que resulten
implícitos del ordenamiento jurídico. Se requiere dictamen jurídico previo. Deberá ser escrito
con indicación de lugar y fecha en el que se lo dicta, y con firma de autoridad competente;
e) Debe ser motivado; con expresión de las razones que llevaron a su dictado;
f) Debe cumplirse con la finalidad que resulte de las normas que otorgan las facultades
pertinentes al órgano emisor, sin poder conseguir encubiertamente otros fines, públicos o
privados, distintos de los que justifican el acto, su causa y objeto. Las medidas que el acto
involucre deben ser proporcionalmente adecuadas a su finalidad;
g) Debe ser conforme a la Constitución Nacional, Provincial y a la Ley vigente.”

2) Se incorpora una serie de derechos que tiene el contribuyente frente a la Administración


Pública (art. 37).
Artículo 37 – “Derechos de los contribuyentes. Constituyen derechos de los sujetos obligados,
entre otros, los siguientes:
a) Derecho a ser informados y asesorados por la Administración Provincial de Impuestos en el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias, así como del contenido y alcance de las mismas.
b) Derecho a reclamar, la devolución y/o compensación de lo pagado indebidamente o en
exceso, en los términos del presente Código.
c) Derecho a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que sea parte,
como así también, la identidad de las autoridades encargadas de éstos y bajo cuya
responsabilidad se tramiten aquellos.
d) Derecho a tomar vista en todas las actuaciones referidas a su parte, sin necesidad de
resolución expresa al respecto, y a que se le extiendan copias a su cargo.
e) Derecho a acceder a los dictámenes o criterios administrativos de relevancia en bases
informáticas de fácil acceso.
f) Derecho a corregir y/o rectificar sus declaraciones juradas, conforme a las disposiciones
sobre la materia.
g) Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la
Administración Provincial de Impuestos.
h) Derecho a solicitar copia a su cargo de las declaraciones o comunicaciones por ellos
presentadas.
i) Derecho al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la
Administración Provincial de Impuestos, que sólo podrán ser utilizados para la aplicación de los
tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones, sin
que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las
leyes.
j) Derecho a formular descargos, presentar y ofrecer como pruebas documentos conforme a las
disposiciones fiscales aplicables, para su consideración por los órganos competentes al
redactar la correspondiente resolución administrativa.
k) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación llevadas a cabo por
la Administración Provincial de Impuestos, acerca de la naturaleza y alcance de las mismas, y
a que éstas se desarrollen en los términos previstos en este Código.
l) Derecho a ser oído en el trámite administrativo con carácter previo a la emisión de la
resolución determinante del crédito fiscal, en los términos del presente Código.
m) Derecho a solicitar a la Administración la prescripción de la deuda tributaria, de acuerdo a lo
establecido en el presente Código.

154
n) Derecho a formular quejas y sugerencias en relación con el funcionamiento de la
Administración Provincial de Impuestos.”

3) Se incorpora todo lo referido al procedimiento de determinación de oficio. Hace a la función


del poder de policía del Estado.
* VERIFICACIÓN → Se controla por ejemplo la declaración jurada que presenta el
contribuyente (labor de escrito).
* FISCALIZACIÓN → Se puede hacer puertas adentro o en el domicilio del contribuyente. Ej.:
Se pide la copia de una factura.
* INSPECCIÓN → Es reglada, se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente donde se
tiende a inspeccionar como ha actuado el contribuyente en uno o varios períodos.
La inspección la realiza por orden de intervención (art. 73). Cuando no exista vinculación entre
la orden de intervención y los requerimientos que se realicen durante el procedimiento el
contribuyente o el responsable podrá presentar oposición fundada. La misma NO tiene efecto
suspensivo (art. 73, última parte).

Artículo 73 – “Toda actividad de inspección, verificación o fiscalización comenzará con una


orden de intervención por funcionario competente que será notificada por los medios, en las
formas y condiciones previstas por este Código, debiendo contener:
a) Tributo/s sobre el/los que se realiza la inspección, verificación o fiscalización;
b) Período/s fiscales objeto/s de la inspección, verificación o fiscalización;
c) Nombre y apellido del inspector o funcionario interviniente;
d) Expresa mención a que durante todo el procedimiento de inspección, verificación o
fiscalización el contribuyente o responsable tiene derecho a contar con asesoramiento legal y
contable a su exclusivo cargo, y a no efectuar declaraciones en su contra con incidencia penal.
El contribuyente o el responsable, durante toda la actividad inspectora, verificadora o
fiscalizadora podrá, por sí o por apoderado, presentar oposición fundada cuando no exista
vinculación entre la orden de intervención y los requerimientos que se realicen durante el
procedimiento. Esta oposición no tendrá efecto suspensivo”.

Determinación de oficio
Se encuentra regulado en el capítulo II de la ley 13.260 a partir del artículo 65.
La determinación de oficio procede cuando:
a) Los contribuyentes o responsables no hubieran presentado declaración jurada;
b) La declaración jurada fuese impugnable a juicio de la administración.
En este caso el contribuyente tiene cuatro alternativas (arts. 69 y ss):
a) ALLANARSE → Se reduce la multa;
b) NO CONTESTAR LA VISTA → Se continúa el procedimiento con el dictado.
c) PRESENTA EL DESCARGO Y MANIFIESTA OPOSICIÓN → Tiene un plazo de 15 días.
d) SE OPONGA A LA DETERMINACIÓN DEL FISCO → Dentro del plazo de 15 días que
pueden prorrogarse por otro plazo igual y por única vez, el contribuyente puede ofrecer
por escrito su descargo y ofrecer pruebas.
El interesado dispondrá para la producción de la prueba del término que a tal efecto le fije la
Administración, que en ningún supuesto podrá ser inferior a treinta (30) días, prorrogable a
pedido de parte, por un lapso igual y por única vez.

155
La Administración tiene un plazo de 90 días para dictar resolución fundada determinando el
tributo e intimando el pago dentro de un plazo de 15 días. Si el contribuyente o dice nada
queda firma y se inicia el juicio de apremio.
Si el contribuyente no está de acuerdo dentro de los 15 días puede interponer recurso de
reconsideración. En caso de ser rechazado este recurso se puede interponer uno ante el API.
El art. 67 de la ley 13.260 establece la obligación de ingresar el monto de capital junto con el
recurso. Se aplica el principio “solve et repeti”.
Para agotar la vía administrativa es necesario interponer el recurso de apelación directa ante el
Poder Ejecutivo.

ARTICULO 8 DE LEY 11.330 – “Requisito impositivo. Cuando la resolución administrativa que


origine el recurso ordenase el pago de contribuciones fiscales no puede promoverse aquel sin
satisfacérselas previamente, recaudo que no rige respecto a sumas accesoriamente debidas
por recargos, multas o intereses.
Si durante la sustanciación del recurso vencieren plazos de un convenio de pago de la
obligación tributaria, el recurrente deberá acreditar su cumplimiento dentro de los diez días de
los vencimientos respectivos, so pena de tenerlo por desistido el recurso”.

Código Fiscal de Santa Fe (Ley 3.456).


El Código Fiscal provincial, a partir del título decimo “De las Acciones y Procedimientos
Contenciosos y Penales Fiscales” (el cual no fue reformado por la ley 13.260) establece los
distintos recursos (arts. 63 a 70).

Hay dos recursos → De reconsideración.


→ De apelación ante el Gobernador mediante el Ministerio de
Hacienda.
El acceso a la justicia se realiza por la Cámara de Apelación (judicial).

Resoluciones de la Administración Provincial de Impuestos (API).


Contra estas resoluciones se puede interponer un recurso de reconsideración dentro de los 15
días, por escrito con todas las pruebas (art. 63).
Este recurso tiene efecto suspensivo.
También se puede interponer un recurso de apelación dentro de los 15 días hábiles siguientes
(art. 64).
Este recurso solo consiste en la apelación, no necesita fundamentación, el único requisito es
que se debe pagar el tributo pero no los intereses. Estos últimos corren hasta que se pago el
importe.
Si no se puede pagar el tributo se debe porque no se puede sino lo devengan.

Resolución de la API → Si lo aceptan me corren el traslado para que lo funde (art.66).


→ Si lo deniegan se interpone un recurso de apelación fundado
ante el Gobernador (art. 66).

Una vez que resuelve el Gobernador

156
RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Puede interponerse el recurso ante la Cámara de Apelación


(ley 11.330). Plazo: 15 días.

Para el procedimiento de la ley 11.330 la Cámara competente es la de Santa Fe.


 Si es contra la API → la Cámara competente es la de Santa Fe.
 Si es contra una municipalidad o comuna → Puede ser competente la Cámara de Santa
Fe como la de Rosario.

Recurso de Reconsideración o Revocatoria.


Artículo 63 –“Contra las determinaciones de la Administración Provincial de Impuestos y las
resoluciones que impongan multas por infracciones o defraudaciones, así como las derivadas
de verificación que rectifiquen declaraciones juradas o establezcan obligaciones impositivas y
en general contra cualquier resolución que afecte derechos o intereses de los contribuyentes o
responsables, éstos podrán interponer recursos de reconsideración o revocatoria,
personalmente o por correo, mediante carta certificada o expreso con recibo de retorno, ante la
Administración Provincial de Impuestos, dentro de los quince (15) días de su notificación. Con
el recurso deberán exponerse todos los argumentos contra la determinación o resolución
impugnada y acompañarse u ofrecerse las pruebas que hagan su derecho, siempre que estén
directamente vinculadas con la materia del recurso y la Administración Provincial de Impuestos
las considere procedentes. Las pruebas ofrecidas estarán a cargo del recurrente, quien deberá
producirlas dentro del término que fijará la Administración Provincial de Impuestos”.

Recurso de Apelación.
Artículo 64 –“La resolución de la Administración Provincial de Impuestos recaída sobre el
recurso de revocatoria o reconsideración, quedará firme a los quince (15) días de notificado el
contribuyente o responsable, salvo que dentro de este término, los mismos interpongan recurso
de apelación para ante el Poder Ejecutivo. Juntamente con la interposición del recurso de
apelación, el contribuyente o responsable deberá justificar el pago de los impuestos, tasas o
contribuciones que cuestione. Cuando en la apelación interpuesta, la resolución definitiva
confirme la determinación cuestionada, los intereses se computarán hasta la fecha del pago a
que refiere el párrafo anterior”.

Vencimiento de Plazos para Recurrir.


Artículo 65 –“No se aceptará ningún escrito por el que se interponga recurso alguno, sin el
sellado de ley correspondiente. Vencido el plazo acordado para la interposición del recurso
previsto en el Artículo anterior, sin que éste sea interpuesto o en su caso, sin acreditar,
además, el pago de la obligación impositiva dentro del mismo término, se dará por decaído el
mismo sin necesidad de apercibimiento o declaración alguna y la ejecutoria de la determinación
o resolución se producirá de pleno derecho, quedando expeditas las vías compulsivas para su
ejecución por apremio. La resolución podrá modificarse sólo en el caso que la Administración
Provincial de Impuestos estimara que ha existido error, omisión o dolo en la exhibición o
consideración de los datos y elementos que sirvieron de base para la determinación”.
157
Procedimiento del Recurso de Apelación.
Artículo 66 –“El recurso de apelación se regirá por el procedimiento siguiente: Se presentará
por escrito en la Administración Provincial de Impuestos, la que verificará su procedencia
formal y dictará resolución, concediéndolo o denegándolo, en el término de cinco (5) días.
Concedido el recurso, se elevarán las actuaciones al Ministerio de Hacienda y Finanzas para
su sustanciación. Recibidos los autos se correrá traslado al apelante por el término de quince
(15) días para expresar agravios. Antes del vencimiento, y si el recurrente lo solicitare
invocando razones atendibles, dicho plazo podrá ser prorrogado por quince (15) días más. A
pedido del recurrente o apoderado podrán entregarse copias de las respectivas actuaciones.
Evacuado el traslado, solamente procederá la apertura a prueba si se ofrecieren otras nuevas y
fueran ellas pertinentes y procedentes, graduándose el término conforme a la naturaleza de las
pruebas admitidas. Transcurrido dicho plazo, y con las pruebas que se hubieren producido -o
vencido el término del traslado para expresar agravios sin que el mismo sea evacuado- se dará
intervención a los organismos técnicos que se estime pertinentes e, indefectiblemente, a la
Asesoría Letrada del Ministerio de Hacienda y Finanzas y, eventualmente, a Fiscalía de
Estado, todo ello en un plazo no mayor de tres meses, luego de lo cual el Poder Ejecutivo
dictará resolución en el término de treinta (30) días. Dicha resolución se notificará
personalmente o por cédula, quedando expedita la vía ejecutiva si en el término de quince (15)
días a partir de dicha notificación no se interpusiere recurso contencioso administrativo ante la
Corte Suprema. En el caso de que la Administración Provincial de Impuestos denegara el
recurso por improcedencia formal, igualmente podrá deducirse apelación para ante el Poder
Ejecutivo en el término de quince (15) días. En tal caso la Administración Provincial de
Impuestos deberá remitir de inmediato las actuaciones al Ministerio de Hacienda y Finanzas,
por cuyo conducto se sustanciará sin más trámite que el informe de Asesoría Letrada del citado
Ministerio y, eventualmente, de Fiscalía de Estado, quedando agotada así la vía
administrativa”.

Recurso Contencioso Administrativo.


Artículo 68 –“Contra la resolución denegatoria del Poder Ejecutivo, expresa o tácita, procederá
el recurso contencioso administrativo ante la Corte Suprema de Justicia de acuerdo con el
Código respectivo”.

La repetición tributaria.
La repetición tributaria puede producirse:
a) Si se pago espontáneamente (art. 67): Primero se hace un planteo ante la API, si deniega se
hace el restante procedimiento.
b) Repetición mediante determinación de oficio → No procede (art. 67, último párrafo).
c) Se puede repetir si se reclama la inconstitucionalidad de la norma (art. 69 Código Fiscal y
art. 5 inc. J del CPCCSF).
Fallo de la C.S.J.S.F (23/12/2008) →"SUPERMERCADOS NORTE S.A. contra
MUNICIPALIDAD DE ROSARIO -Acción Mere Declarativa de Inconstitucionalidad- sobre
COMPETENCIA".

Recurso de Repetición. Trámite y Procedencia.


Artículo 67 –“Los contribuyentes o responsables podrán repetir los impuestos, tasas y
contribuciones y sus accesorios, pagados indebidamente, interponiendo la acción ante la
158
Administración Provincial de Impuestos cuando el pago se hubiera producido por error, sin
causa o en demasía, siempre que no correspondiere compensación.
(….) El recurso de repetición no impedirá a la Administración Provincial de Impuestos verificar
la declaración jurada o el cumplimiento de la obligación fiscal a la que aquélla se refiera y, dado
el caso determinar y exigir el pago de la obligación que resultare adeudarse. No corresponderá
la acción de repetición por vía administrativa cuando la obligación fiscal hubiera sido
determinada por la Administración Provincial de Impuestos, o el Poder Ejecutivo, con
resolución o decisión firme”. (Artículo conforme ley 12.103).

Improcedencia de la Acción de Repetición.


Artículo 69 –“No procederá ninguna acción de repetición ante otra autoridad jurisdiccional que
la establecida en los Artículos anteriores, salvo las acciones de repetición fundadas en la
inconstitucionalidad de las leyes fiscales”.

Juicio de ejecución fiscal provincial (art. 71 y ss Código Fiscal).


El titulo decimo primero del Código Fiscal, denominado “De la ejecución Fiscal” se encuentra
regulado desde el art. 71 al art. 92.

El titulo ejecutivo consiste en la Boleta o Liquidación de la API, el cual deberá cumplir los
mismos requisitos que los mencionados a nivel nacional.
- Juez competente: será el Juzgado de Primera Instancia de Distrito o Circuito (según LOPJ).
Territorialmente será competente el juez del domicilio fiscal. En caso de no conocerse el
ejecutante podrá optar por: I. el lugar de cumplimiento de la obligación; II. La ubicación de los
bienes o actividad lucrativa; III. La ultima residencia; IV. El del hecho imponible
· No se admitirá la reacusación sin causa para ninguna de las partes
- Con la demanda ejecutiva se interpone la intimación de pago, el embargo o citación de
remate según corresponda. Luego se corre traslado al demandado por 10 días para oponer
excepciones:
a) Si opone excepciones (las mismas que las mencionadas a nivel nacional) y ofrece prueba,
se corre traslado a la actora por 8 días; y se fijara dentro de 10 días una audiencia para la
recepción de la prueba
· Se dictara sentencia dentro de los 10 días siguientes resolviendo por la absolución, la nulidad
del procedimiento o por llevar adelante la ejecución (en todo o en parte). La misma será
recurrible (en todo o en parte) con efecto devolutivo
b) Si no opone excepciones, los autos pasan a despacho para sentencia dentro de los 3 días
siguientes. Luego, al igual que en el caso anterior la sentencia deberá dictares dentro de los 10
días siguientes y será recurrible con el efecto mencionado anteriormente

Cobro Judicial.
Artículo 71 –“El cobro judicial de los créditos fiscales por deudas de los contribuyentes,
responsables o infractores morosos, correspondientes a la Administración Provincial de
Impuestos, se hará por vía de ejecución fiscal que establece el presente título”.

Diferencias con la ley nacional


* El art. 73 enumera los requisitos del título ejecutivo los cuales son: a) lugar y fecha de
emisión; b) nombre del obligado; c) indicación precisa del concepto e importe del crédito con
especificación del tributo y ejercicio fiscal correspondiente; d) nombre y firma del funcionario
159
que la emita o constancia de emisión por el Centro de Cómputos de la Provincia de Santa Fe
conforme a su reglamentación.
Este requisito no se encuentra establecido en la ley nacional.
* El art. 77 establece las excepciones que el contribuyente puede oponer en el plazo de 15
días (1- Incompetencia. 2- Falta de personalidad en el actor o de personería en su procurador.
3- Defecto legal en el modo de proponer la demanda. 4- Inhabilidad del título ejecutivo por sus
formas extrínsecas únicamente. 5- Prescripción. 6- Pago documentado. 7- Convenio de pago
vigente. 8- Exención del tributo fundada en ley. 9- Pendencia de recursos con suspensión de
pagos. 10- Litispendencia. 11- Cosa juzgada.) Se corre traslado al Fisco para que en 8 días la
conteste.
Estas excepción son iguales a las establecidas en la ley nacional, sólo que en el Código Fiscal
hay más cantidad que en la ley nacional.
* El art. 85 establece que la sentencia que se dicte es recurrible con efecto no suspensivo para
el ejecutado.

Los recursos a nivel municipal se encuentran regidos a partir del art. 53 del código tributario
municipal (ley 8.173).

Recurso de reconsideración → Se interpone dentro de los 15 días, por escrito, fundado y tiene
una vez resuelto por la municipalidad efecto suspensivo. A partir de esto se va a la instancia
judicial. Rosario agrega ante este un recurso de apelación (art. 55).

Artículo 53. RECURSOS DE RECONSIDERACIÓN. “Contra las determinaciones del


Organismo Fiscal y las Resoluciones que impongan multas por infracciones; denieguen
exenciones, devoluciones o compensaciones, y en general contra cualquier Resolución que
afecte derechos o intereses de los contribuyentes o responsables, éstos podrán interponer
Recurso de Reconsideración por escrito, personalmente o por correo mediante cédula o carta
documento ante el Organismo Fiscal, dentro de los quince (15) días hábiles administrativos de
su notificación. En el mismo escrito, deberán exponerse todas las razones de hecho o derecho
en que se funde la impugnación y acompañar u ofrecer las pruebas pertinentes que hagan a su
derecho, siempre que estén vinculadas con la materia del recurso y el Organismo Fiscal las
considere procedentes. Las pruebas ofrecidas estarán a cargo del recurrente, quién deberá
producirlas dentro del término de diez (10) días hábiles administrativos de notificada su
procedencia. Interpuesto en término el Recurso de Reconsideración, el Organismo Fiscal
examinará los antecedentes, pruebas y argumentaciones, dictando resolución dentro de los
diez días de vencido el período de prueba. La interposición del Recurso de Reconsideración en
tiempo y forma suspende la obligación de pago, con relación a los aspectos cuestionados en
dicha obligación. En caso de que el recurso se haya deducido fuera de término será
desestimado sin más trámite”. (Texto modificado por Ordenanzas 4365/88 y 5415/92).

Artículo 54. EJECUTORIEDAD DE LA RESOLUCIÓN. VIABILIDAD. “La resolución del


Organismo Fiscal sobre el Recurso de Reconsideración, quedará firme y ejecutoriada a los diez
días de notificado el recurrente, salvo que dentro de ese plazo se interponga, si correspondiere,
Recurso de Apelación ante el Intendente Municipal de acuerdo a lo determinado en el artículo
55. Cumplido los diez días de efectuada la notificación de la resolución y no habiéndose
ingresado la obligación fiscal o interpuesto el Recurso de Apelación, quedará expedita la vía
ejecutiva para su cobro por vía de apremio”.
160
Artículo 55. RECURSO DE APELACIÓN. “Dictada la resolución por parte de una autoridad
con poder de resolver, que no sea el Intendente Municipal, sobre el Recurso de
Reconsideración, se podrá interponer Recurso de Apelación ante el Intendente Municipal,
dentro de los diez días de efectuada su notificación:
Serán aplicables a efectos de su sustanciación, las disposiciones vigentes sobre el mismo
establecidas por la Ley Orgánica de Municipalidades. Resuelto el recurso de apelación, su
decisión es definitiva y no se admitirá otro recurso que el de aclaración o corrección”.

Procedimiento de los apremios municipales (ley 5.066 y modificaciones)


El art. 8 establece las excepciones que pueden interponerse:
a) Incompetencia;
b) Litispendencia;
c) Cosa Juzgada;
d) Inhabilidad del título por su forma extrínseca solamente;
e) Pago total de la deuda;
f) Exención;
g) Plazo concedido documentado;
h) Pendencia de recursos concedidos en efecto suspensivo;
i) Prescripción.
Hay un plazo de 8 días para interponer las excepciones. La sentencia es inapelable por el
demandado pero si por el actor.

El procedimiento penal tributario delictual.


 Causal objetiva → monto.
 Elemento objetivo que tiene la determinación del derecho penal tributario → monto.
Sobre que es el monto, en la evasión hay tres teorías:
a) Causal objetiva de punibilidad;
b) Causal de procedencia de la acción penal;

¿Se puede aplicar una multa estando en un procedimiento penal?


Se puede pero primero se tiene que resolver lo penal y después se aplica lo administrativo (art.
20, ley 24.769).- quedan suspendidas las sanciones hasta que se resuelva lo penal-

54. Procedimientos ante la Comisión Federal de Impuestos y ante la Comisión Arbitral.


Normativa vigente.

Procedimiento para cuestionar un gravamen local por violación de la prohibición de


analogía en la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos.
La Comisión Federal de Impuestos es el organismo a cargo de la aplicación de la Ley de
Coparticipación de Impuestos.
Función Jurisdiccional: decidir si los gravámenes nacionales o locales se oponen o no, y en
qué medida, a las disposiciones de la ley. Interviene de oficio, o a petición del Ministerio de
Economía de la Nación, de las provincias o de las municipalidades, o de los contribuyentes o
asociaciones intermedias reconocidas. Las decisiones tomadas por el Comité Ejecutivo son
revisables, a pedido fundado de parte, por el Plenario, respecto de cuya resolución sólo cabe
interponer el Recurso Extraordinario federal ante la C.S.J.N. la decisión es obligatoria para las
161
partes, y la jurisdicción cuyo gravamen ha sido declarado análogo a otro nacional coparticipado
debe derogarlo en un plazo de 60 días, caso contrario la Comisión Federal de Impuestos
ordenara al Banco de la Nación Argentina suspender la coparticipación que le corresponda por
el impuesto nacional de cuya analogía se trató.

Procedimiento para recurrir ante la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral en caso
de discutirse la distribución de la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos
de un contribuyente.
La idea rectora de la Comisión Arbitral es repartir los ingresos que conforman la base imponible
de cada ley local entre aquellas jurisdicciones en las cuales el contribuyente haya realizado su
actividad, de manera tal que cada una aplique su ley sobre la “porción” de los ingresos totales
del contribuyente. Si una jurisdicción no estuviera de acuerdo con los criterios adoptados por
un contribuyente al aplicar el Convenio Multilateral puede tener intervención la Comisión
Arbitral.
Se trata de un recurso optativo para el particular, ya que siempre puede impugnar lo decidido
por el Fisco local actuando por las vías administrativas y jurisdiccionales previstas por la
legislación local respectiva, pero la resolución que por tal camino se obtenga, suponiendo que
quedase firme y que fuera confirmatoria de la posición del Fisco local, no será oponible a los
demás fiscos locales involucrados. Por eso es que la Comisión Arbitral le posibilita al
contribuyente una actuación ante todas las jurisdicciones interesadas y que la solución que se
adopte con relación a la distribución de la base imponible entre todas ellas sea oponible a las
demás.
El recurso debe presentarse por escrito, de manera fundada y mencionando con precisión las
actuaciones administrativas de que se trata, con copia del acto administrativo recurrido, y
ofreciendo la prueba peticionante. La resolución de la Comisión Arbitral es apelable por el
contribuyente o por el Fisco involucrado ante la Comisión Plenaria, dentro de los 30 días
hábiles desde su notificación. La resolución de la Comisión Plenaria es definitiva y obligatoria
para las partes.

Unidad X: El Derecho Tributario Internacional y Comunitario.


162
55. El derecho internacional tributario. Contenido. Tratados Internacionales para evitar la
doble o múltiple imposición (relacionar con punto 12). Cláusulas o mecanismos para
evitar la doble imposición: exención de rentas obtenidas en el exterior; crédito de
impuestos pagados en el extranjero; no imposición en el país de origen de las utilidades
no remitidas; descuento por inversiones en el exterior. Los distintos modelos de
Convenios de doble imposición (CDI) OCDE, ONU, otros. El llamado soft law. La
supremacía de los Tratados. Derechos de los contribuyentes derivados de los Tratados
Internacionales. Disposiciones constitucionales y Jurisprudencia de la CSJN. Los
Tratados vigentes con Argentina. La problemática del comercio internacional, el
principio del país de origen y de destino. La tributación en el comercio electrónico.

El derecho internacional tributario. Contenido.


El Derecho internacional tributario puede definirse como el conjunto de normas que regulan y
modulan el ejercicio de las competencias tributarias de un Estado frente a relaciones jurídicas
que, a la vez, quedan subsumidas por las normas tributarias de otro Estado, principalmente a
fin de evitar o mitigar los efectos de la doble imposición, como así mismo de evitar y combatir la
elusión fiscal.
Las normas que regulan estas situaciones pueden ser: a) internas (ej. Leyes) que se
denominan “medidas unilaterales”; b) tratados internacionales; y c) normas provenientes de
organismos supranacionales (ej. UE) emanadas de sus órganos y que se denominan “derecho
privado”.

Tratados Internacionales para evitar la doble o múltiple imposición.


Los convenios para evitar la doble imposición son los que se celebran entre dos países a fin de
regular el ejercicio de sus respectivas potestades tributarias con relación a los impuestos que
gravan las rentas de las personas físicas, y de las empresas y sociedades. En algunos casos
también se incluyen los impuestos a los patrimonios. Y, en otros más escasos, los impuestos
sobre sucesiones y donaciones.
Tras la conclusión de estos convenios, cada país los incorpora a su ordenamiento interno de
acuerdo con sus respectivas normas constitucionales. Estos convenios para evitar la doble
imposición desplazan a la ley interna del tributo, la que debe ajustarse a las limitaciones y
condicionamientos establecidos en aquél, desplazamiento dado no sólo por su especificidad
(lex specialis) sino que también podría justificarse en la CN por razones de jerarquía normativa
(arts. 31 y 75, inc. 22).
En la estructura de estos convenios se observan las siguientes partes o capítulos:
a) Definiciones de términos empleados (ej. “residencia”; “impuestos”; etc.).
b) La manera en que se reparte o limita la potestad tributaria de los Estados parte con relación
a los distintos tipos de rentas que los sujetos residentes en uno puedan obtener en el otro.
c) La tributación sobre el patrimonio, en su caso.
d) Los métodos o mecanismos para eliminar o atenuar las situaciones de doble imposición.
e) Pautas sobre los procedimientos amistosos para la solución de discrepancias relativas a la
aplicación del convenio, sobre los procedimientos para el intercambio de información, y de
asistencia mutua en materia de procedimientos de recaudación. Además de los convenios para
evitar la doble imposición, también suele haber tratados bilaterales para evitar la doble
imposición limitados a la materia de la navegación y transporte internacional.

163
Cláusulas o mecanismos para evitar la doble imposición: exención de rentas obtenidas
en el exterior; crédito de impuestos pagados en el extranjero; no imposición en el país
de origen de las utilidades no remitidas; descuento por inversiones en el exterior.
Los procedimientos más importantes actualmente utilizados para evitar la doble imposición son
los siguientes:

a. Exención de las rentas obtenidas en el exterior: los países gravan las rentas que se
logran en su territorio y eximen total o parcialmente las que se perciben en el extranjero.

b. Crédito por impuestos pagados en el extranjero: cada país grava la totalidad de las
rentas, tanto las que se produzcan dentro como fuera de su territorio, pero se acepta
que los impuestos pagados en el extranjero por rentas allí producidas se deduzcan de
los impuestos totales.

c. Crédito por impuestos exonerados: los países en vías de desarrollo han reclamado la
inclusión de la cláusulas tax sparing. Según ella, el país industrializado deduce no solo
los impuestos efectivamente pagados en el país subdesarrollado, sino también el que se
debió pagar y no se pago por la existencia de regímenes fiscales preferentes que dicho
país rezagado establece con finalidad de incentivo de la inversión extranjera.

d. Descuento por inversiones en el exterior: consiste en deducir de los impuestos a pagar


en el país del capitalista, un porcentaje de las inversiones que éste haga en un país
subdesarrollado.

Por encima de las teorías jurídicas debe prevalecer el criterio de la solidaridad entre los
pueblos, en virtud de la cual es deber de los países industrializados no permanecer indiferentes
ante el estado de estrechez de los menos desarrollados.

Los distintos modelos de Convenios de doble imposición (CDI) OCDE, ONU, otros. El
llamado soft law.
Tanto la ONU como la OCDE, como también otras organizaciones de carácter internacional
(por ej. el Pacto Andino, el ILADT, etc.) han elaborado diversos documentos llamados “modelos
de convenios bilaterales para evitar la doble imposición". Estos modelos no son normas
jurídicas, sino sencillamente una guía para que los diversos Estados los adopten, como forma
de facilitar y encauzar la celebración de Convenios de doble imposición en concreto entre ellos.
El modelo de convenio para evitar la doble imposición de la ODCE hace hincapié en el criterio
de la residencia, el modelo de convenio para evitar la doble imposición de la ONU lo hace con
relación al criterio de la fuente, el que favorece a los países importadores de capital, que por lo
general son aquellos que están en vías de desarrollo.
Tales documentos y sus agregados no son fuente de Derecho en sentido estricto, pero sirven
obviamente para la construcción de normas jurídicas en el futuro, y de pautas para la
interpretación de las vigentes. A este tipo de documentos, como a los otros documentos de la
OCDE, o a las recomendaciones, dictámenes, etc. emanados de organismos de esta
naturaleza se los denomina "soft law" (derecho flexible o blando), pero debe quedar en claro
que no son normas jurídicas.

164
56. La evasión tributaria en las actividades económicas transnacionales. Las empresas
vinculadas. Filiales y matrices. La teoría del órgano. Precios de transferencias. Concepto
y caracterización. Jurisprudencia. Los paraísos fiscales. Caracterización. Regulación en
Argentina. Empleo abusivo de las convenciones: cláusulas anti-abuso. Camino
convencional anormal. Treaty Shopping. Restricciones convencionales. Base
companies: Holding, sociedades aparentes y compañías conducto. Jurisprudencia.

La evasión tributaria en las actividades económicas transnacionales. Las empresas


vinculadas.
La empresa en sí misma, significó desde sus inicios actividad económica que por las
exigencias de un consumo cada vez más expansivo y de una técnica cada día más
perfeccionada, fue deteriorando los esquemas clásicos que caracterizaron la economía de
otros tiempos.
Estos factores fueron contribuyendo para que las empresas desbordaran el ámbito nacional
para extender su actividad más allá de las fronteras, dando lugar a las corporaciones
trasnacionales o multinacionales.
La desregulación de los mercados financieros en el orden nacional y la progresiva remoción de
obstáculos al libre movimiento del capital entre países han incidido decisivamente en la
mundialización de las finanzas internacionales.
Estos condujo a un incremento desmesurado de las empresas financieras con negocios
internacionales causando una dura competencia en el sector. Se consecuencia fue el
desarrollo de una estrategia internacional, la mayor interrelación entre los diversos sistemas
financieras nacionales y esfuerzos de ciertos gobiernos por atraer empresas financieras de
otros países.
A la vez hubo un incremento notable en multimillonarias inversiones llevadas a cabo por
diversas empresas multinacionales en pasases distintos de los de su origen.
El riesgo para los estados reside en que estas megafusiones, situadas en todas partes y en
ninguna en especial, no están reguladas en forma eficiente.
No están territorialmente ligadas a ninguna comunidad específica ni a ninguna regla
burocrática.
La situación descripta lleva a concluir que el escenario dominante en el marco económico
mundial a mediados y fines de los años noventa podría resumirse para las empresas
trasnacionales en dos palabras: globalización y competitividad.

La teoría del órgano.


La Argentina vino aplicando desde hace varios años el principio de la “realidad económica”.

Plataforma fáctica
Comenzó a darse el caso de empresas multinacionales con matriz en el exterior y filiales en
nuestro país.
Los problemas con el fisco argentino comenzaron a suscitarse cuando estas filiales dedujeron
como gastos, distintos pagos negociados con las matrices por variados conceptos.

Jurisprudencia sobre la cuestión


En el primer caso la Corte Suprema dijo que si una sociedad extranjera poseía la casi totalidad
del capital de la sociedad argentina, no podía celebrar un contrato consigo misma y desestimó

165
la pretensión de descontar en el balance impositivo de la empresa local lo pagado a la matriz
por regalías (“Refinerías de Maíz”).
Varios años después la Corte aplicó la teoría del órgano, basada en la autorización emanada
del principio de la realidad económica consagrado en el art. 2 de la ley 11683. Según éste, si
las partes usan formas manifiestamente inapropiadas, la autoridad fiscal puede prescindir de
ellas y emplear las lógicas que el derecho positivo nacional les aplicaría.
Entre varios casos con solución similar, los más trascendentes fueron:
En “Parke Davis” la Corte estableció que un pago de regalías de filial a matriz era solo un
retiro disimulado de utilidades que se dedujeron incorrectamente como gastos y disminuyeron
las rentas gravadas por la Argentina.
En “Mellor Goodwin” declaró inaceptable un traslado de mercaderías con consecuencias
fiscales favorables a la disminución de impuestos.
En “Ford Motor de Argentina” consideró que un supuesto pago de intereses de filial a matriz
no era otra cosa que una remesa de utilidades de la entidad local en beneficio de la no
residente.
En los tres asuntos señalados, la Corte consideró “conjunto económico” a filial y matriz,
argumentando que nadie puede contratar consigo mismo.
La vinculación surgió al acreditarse estos hechos:
 La matriz no residente era dueña de casi el 100% de las acciones de la filial.
 La matriz seleccionaba y designaba los jefes y cuadros directivos de la filial.
 Existía un proceso único de formación de cada decisión económica por parte de la
matriz.
La Corte en Ford dijo que, tratándose de una sociedad comercial de las que integran un
conjunto económico trasnacional y que, por lo tanto, funcionan simultáneamente en varios
países unidas por el lazo vertical de control, las distintas fracciones del mismo se encuentran
sometidas a las diferentes leyes y jurisdicciones nacionales del lugar de su radicación.
En el caso “Kellogg”, la Corte decidió, con distinto resultado que:
El fisco argentino dijo que la matriz residente en los EEUU y dos empresas que operaban
localmente integraban un solo conjunto dominado por la central no residente. Ante los no
correspondían las deducciones o regalías, intereses de prestamos, contraprestaciones por
servicios técnicos y toro rubros por los que las sociedades argentinas resultaban deudoras de
la matriz no residente.
Quedó probado que ambas empresas argentinas integraban un conjunto económico
multinacional de la que era dominante Kellogg de EEUU, con 80.000 acciones sobre las 89.400
acciones en que se dividía el capital.
1. La filial Argentina Kellogg reconoció estar incluida en dicho conjunto económico,
reformuló sus declaraciones juradas por los impuestos cuestionados y conforme las
reglas de la teoría del conjunto económico.
2. La corte no encontró irregularidades en las contabilidades de las empresas argentinas y
tuvo por no probado perjuicio alguno para el fisco en su vinculación económica entre
dichas sociedades y su matriz no residente, resolviendo la causa a favor de la empresa.
3. sin embargo, ratificó el principio de la realidad económica, o sea que dio preeminencia a
la situación económica real.
4. admitió también la corte que esta regla interpretativa podía ser complementada por
aquella que permite descorrer el velo societario y también por la teoría del conjunto
económico.

166
Como conclusión, quedaron consolidados el criterio de la realidad económica y la utilización de
la teoría del órgano.

En qué consiste la teoría del órgano


Hay ciertas situaciones en que para captar la realidad del gravamen es indispensable que
quienes negocian sean entes auténticamente independientes no solo formal sino también
sustancialmente, con prescindencia de la personería jurídica. Si no se da esa independencia, el
legislador debe encontrar la forma adecuada para detectar el gravamen legítimamente
aplicable a aquellos beneficios de fuente local sujetos al gravamen.
La teoría del órgano es un método de defensa que los fiscos nacionales emplearon ante la
constante expansión de las empresas multinacionales y la consiguiente disminución de los
tributos de las filiales residentes.

Vinculación de empresas en la globalización


- Sociedades nacionales: filiales
- Sociedades extranjeras: matrices
El concepto actual de vinculación supone la existencia de personas jurídicas que actúan con
aparente autonomía una respecto de otra, y que sin embargo están vinculadas por lazos
invisibles para el fisco. Si esos lazos salieran a la luz, se observaría que el poder de la decisión
real está en una sociedad o en un grupo de sociedades que controla a las otras.

Precios de transferencias. Concepto y caracterización.


Concepto: son los precios que fijan empresas o grupos vinculados por transacciones entre ellos
y que son distintos de los precios de competencia fijados por empresas independientes
actuando en circunstancias similares.
La pertenencia de los contratantes aun solo poder de decisión significa la utilización de precios
diferentes de los del mercado que son usados con el fin de que los beneficios obtenidos por el
grupo multinacional afloren en los lugares con fiscalidad más favorable y no en los de finalidad
más elevada.

Objetivos
Los hay de distinto tipo y algunos son ajenos a los tributarios.
No obstante, lo más importante para Villegas es la comprobación de que ciertos entes que
actúan n países desarrollados utilizan los precios de transferencia como un mecanismo de
reducción del total de impuestos del grupo, lo cual preocupa a otros países y a organismos
especializados como la OCDE.
Las operaciones se hacen a precios distintos de los del mercado entre sociedades vinculadas
situadas en diferentes países.
El objetivo de los entes multinacionales es, que las utilidades globales del grupo soporten en su
conjunto la menor carga tributaria posible. Para ellos e tratará de que la mayor cantidad de
utilidades se ubique donde reafecta menos impositivamente el beneficio.

Descubrimiento de mecanismo
La comprobación de que una compañía trasnacional esta amparándose en este mecanismo es
complicada. Y esta complicación esta en proporción directa con la dificulta de encontrar precios
de mercado comparables para el mismo producto con que se este comerciando.

167
Como consecuencia, los diferentes países generalmente aceptan que estos precios puedan ser
ajustados o corregidos por los fiscos nacionales para eliminar los efectos de las
manipulaciones antes mencionadas.
A pesar de los crecientes inconvenientes que los precios de transferencia están ocasionando a
dichos fiscos, y las acciones que éstos intentan plasmar para combatir el fenómeno, los precios
ficticios se siguen extendiendo en la esfera internacional por diferentes motivos.

Acciones estatales para regular los precios de transferencia


Como acción defensiva de muchos estados perjudicados por lo precios de transferencia, ha
surgido el principio del competidor independiente.
Cuando se aplica este principio, las empresas vinculadas, porque una es controlante de la otra
o porque ambas son controladas por una tercera, tendrán que fijar los precios de transferencia
de bienes o servicios como si fueran operaciones realizadas entre partes independientes. Es
decir, el precio que se fije en las transacciones entre ellas debería ser similar al que resulta
vigente en un mercado entre partes no controladas.
Ese principio fue acogido desde 1963 por el modelo de convenciones para evitar la doble
imposición emitido por la OCDE.

Precio de transferencia en la legislación argentina


La legislación argentina del impuesto a las ganancias atinente a precios de transferencia y
vinculación de empresas, queda fijada por los arts. 8, 14, 15 y primer art. Agregado a
continuación del 15.
De acuerdo con lo dispuesto por el art. 8 de la ley de impuesto a las ganancias, las ganancias
provenientes de la exportación de bienes producidos, manufacturados, tratados o comprados
en el país son totalmente de fuente argentina, quedando comprendida la remisión realizada por
medio de filiales, sucursales, representantes, agentes de compra su otros intermediarios de
personas o entidades del extranjero.
Las ganancias que obtienen los exportadores del extranjero por la simple introducción de sus
productos en la Argentina son de fuente extranjera.
Asimismo, se establece que cuando las operaciones a que se refiere el art. 8 fueran realizadas
con personas o entidades vinculadas, y sus precios y condiciones no se ajusten a las prácticas
del mercado entre partes independientes, ellas deberán ajustarse de conformidad a lo previsto
por el art. 15 de la ley 25.784.
En los casos en que, de acuerdo con las disposiciones anteriores, se trate de operaciones de
importación o exportación de bienes a cuyo respecto pueda establecerse el precio
internacional, por medio de mercados de transparentes, bolsas de comercio similares,
corresponderá, salvo prueba en contrario, utilizar dichos precios a los fines de la determinación
de la ganancia neta de fuente argentina.
Finalmente se establece que, cuando se trate de operaciones distintas a las indicadas en el
párrafo anterior, celebradas entre partes independientes, el contribuyente deberá suministrar a
la AFIP la información que éste disponga, a los efectos de establecer que los precios
declarados se ajustan razonablemente a los de mercado.
En lo que atañe al art. 14, la regla general es la de considerar a la filial local como una entidad
argentina independiente que no deja de ser sujeto pasivo a titulo propio de la obligación nacida
del impuesta las ganancias.
Para determinar su utilidad, debe llevar la registración contable en firma separada de su casa
matriz. Pero si esta registración es insuficiente o no surge de ella la ganancia neta de fuente
168
nacional, el fisco puede considerar a la filial local y a la casa matriz foránea como una unidad
económica y determinar la respectiva ganancia neta sujeta al gravamen.
De la misma manera sucede si la empresa foránea y la filial local celebran transacciones y ellas
no se ajustan a las practicas normales del mercado entre entes independientes.
En estos casos se considera a las empresas como vinculadas económicamente.
El art. 15 preceptúa que cuando por la clase de operaciones o por las modalidades de
organización de las empresas no puede establecerse con exactitud la ganancia de fuente
argentina, la AFIP puede determinar la ganancia neta sujeta al gravamen tomando como base
los resultados obtenidos por empresas independientes dedicadas a actividades de iguales o
similares características.
La AFIP realizará un control periódico de las sociedades locales vinculadas con personas o
entidades ubicadas en el exterior.
La vinculación se da cuando sociedades residentes en el país y entidades o establecimientos
constituidos o ubicados en el exterior, con quienes aquellas realicen transacciones, estén
sujetos de manera directa o indirecta a la dirección o control de las mismas personas físicas o
jurídicas de éstas, sea por su participación en el capital, su grado de acreencias, sus
influencias funcionales o de cualquier otra índole, contractuales o no, tengan poder de decisión
para orientar o definir las actividades de las mencionadas sociedades, establecimientos u otro
tipo de entidades.

Paraísos fiscales. Caracterización. Regulación en Argentina.


Puede denominarse “paraíso fiscal” al país con baja o nula fiscalidad, que cuenta asimismo con
secreto bancario, falta de control de cambios en mayor o menor medida y que, como
complemento, desarrolla en todos los casos una gran flexibilidad jurídica para la constitución y
administración de sociedades locales.
Elementos básicos
1. No hay impuestos, o son insignificantes (P. ej. Islas Caimanes)
2. Los impuestos solos se aplican a las bases imponibles internas.
3. Otorgan privilegios tributarios especiales a ciertos tipos de personas o hechos
imponibles.
4. Hay riguroso secreto bancario.
5. Gozan de estabilidad política y económica.
6. No existen controles sobre cambio de moneda.
7. Están dotados de un sistema jurídico estable que otorga seguridad jurídica y libre
ingreso y salida de capitales.
8. El sistema jurídico es permisivo respecto del tipo de organización y del negocio
financiero que el contribuyente dice tener o celebrar allí.
9. Gozan de facilidades de comunicación y transporte adecuado.

Razón de su existencia
El incremento de los paraísos fiscales está ligado al impuesto a las rentas sobre las
corporaciones y a la imposición directa a las personas físicas en diversos países del orbe. El
creciente aumento de esta fiscalidad es una de las principales causas de creación de ciertas
legislaciones periféricas, que pretenden atraer las rentas y riquezas de la nación central, a
cambio de confidencialidad y tributación a tasa cero.
Otra razón es el incremento de las tasas de impuestos que gravan ciertas manifestaciones de
riqueza.
169
Modos de operar
Desde el punto de vista fiscal, estos paraísos sirven para minimizar o anular la carga tributaria
de empresas multinacionales, nacionales y personas físicas no residentes en ellos, para lo cual
emplean numerosas técnicas.
Como norma general, en estos refugios tributarios se establecen compañías, holdings, trusts,
etc. su objeto principal es concentrar en ellas los beneficios generados en otro país donde la
carga tributaria es más elevada. Esto es posible porque estas empresas se manejan
internamente a través de precios de transferencia que no solo minimizan el monto total de los
impuestos que recaen sobre la empresa considerada como unidad económica, sino que
también permiten eludir disposiciones cambiarias, tanto en el precio de las divisas como en la
posibilidad de efectuar remesas al exterior.

Listas de paraísos fiscales


Diferentes países que han decidido extremar su combate contra los paraísos fiscales utilizan
listas que los individualizan y que sirven como base para adoptar las medidas legales que
prevén sus ordenamientos.
No hay una característica única ni común de la forma jurídica en que los estados dan curso a la
lista de paraísos fiscales.

Tratamiento de los paraísos fiscales en la Argentina


Los problemas ocasionados por los paraísos fiscales en nuestro país vienen de larga data y en
su origen se vinculan con la presunción de incremento patrimonial injustificado ante el ingreso
de fondos del exterior.
Artículo 25, inc. E de la ley 11.683 (actual art. 18, inc. F de la misma ley) declaró aplicable la
presunción de que los ingresos provenientes de paraísos fiscales eran incrementos
patrimoniales no justificados.

Jurisprudencia
En “Trebas” la principal impugnación del disco estuvo centrada en los aportes de capital
efectuados por remesas provenientes del exterior desde la casa matriz, ubicada en el
Principado de Liechtestein, determinándose el impuesto a las ganancias con aplicación del
entonces art. 25, inc. E de la ley 11.683, por lo que se presumió que dichos aportes constituían
incrementos patrimoniales no justificados, y por lo tanto, juntos con un 10% en concepto de la
renta dispuesta o consumida, conformaban ganancia neta del ejercicio al cual se imputaban.
El Tribunal Fiscal falló en contra de la contribuyente por considerar que, aun habiéndose
probado el efectivo ingreso de los fondos, no se acreditó el origen ni la actividad en el exterior
de la casa matriz, a la vez que tampoco se demostró que esos ingresos no se habían originado
en actividades o capitales no sujetos a imposición en nuestro país.
La cámara se expidió revocando el fallo del tribunal fiscal.
La cámara consideró que se había acreditado el ingreso de los fondos del exterior e
individualizado a los aportantes de los fondos desechando cualquier otra condición, ya que la
ley aplicable no tenía otra exigencia.
La Corte confirmó el fallo de la cámara, argumentando que, ante la ausencia de sustento
normativo, la circunstancia de que la sociedad inversora tuviera su domicilio en un paraíso
fiscal no autorizaba a exigir la prueba de que los fondos invertidos en una sociedad local se
hubieran generado en actividades o capitales provenientes de extraña jurisdicción, sin perjuicio
170
de que, cuando concurrieran circunstancias que autorizaran a presumir que se trataba de
capitales que pudieran haber sido ganancias de fuente Argentina, procediera el requerimiento
de la prueba referida.

Legislación actual
La ley de impuesto a las ganancias reformada por la ley 25.239, dispone en su art. 8, párrafo 2,
que las transacciones que empresas y entes domiciliados o ubicados en el país realicen con
personas físicas o jurídicas domiciliadas constituidas o ubicadas en los países de baja o nula
tributación que, de manera taxativa indique la reglamentación, no serán consideradas
ajustadas a las practicas o a los precios normales de mercado entre partes independientes.
Para determinar los precios de dichas transacciones serán utilizados los métodos que resulten
más apropiados de acuerdo con el tipo de transacción realizada.
Observamos también que la ley Argentina adhiere al sistema de la lista oficial de paraísos
fiscales.

Utilización de paraísos fiscales como fraude fiscal


Una cosa es que no se respeten los precios fijados por quienes comercian con personas
residentes en paraísos fiscales y que de ello puedan derivar diferencias de impuesto a favor del
fisco, como decide la ley Argentina, y otra muy distinta es que la utilización de un paraíso fiscal
sea, en sí mismo, ilícita.

Empleo abusivo de las convenciones: cláusulas anti-abuso. Camino convencional


anormal. Treaty Shopping. Restricciones convencionales. Base companies: Holding,
sociedades aparentes y compañías conducto. Jurisprudencia.

Treaty Shopping.
Consiste en aprovechar un convenio para evitar la doble imposición bilateral al que, en
principio, no se podría acceder, ya que el sujeto no es residente en ninguno de los dos Estados
signatarios. Para conseguirlo, se busca una sociedad en uno de los Estados contratantes,
llamada “sociedad base” para así llevar los beneficios desde el país de la fuente al de
residencia.
El Treaty Shopping es pasible de ciertas medidas a establecer en los convenios para evitar la
doble imposición, a fin de evitarlo. Por ejemplo, la llamada “cláusula de exclusión de las
sociedades controladas por no residentes (o cláusula de transparencia)”, para excluir la
aplicación del convenio para evitar la doble imposición cuando la sociedad que percibe las
rentas está participada por no residentes en un determinado porcentaje (generalmente el 50%),
salvo que ella realice una actividad económica sustantiva, y no la mera gestión de una cartera
de títulos, acciones u otros activos que generen rentas pasivas.

57. Acuerdos unilaterales y multilaterales para la previsión del fraude fiscal.

58. Derecho Tributario Comunitario. Contenido. Posturas. Los procesos de integración.


Etapas. Armonización fiscal. Antecedentes de la Unión Europea. La armonización
tributaria en el MERCOSUR. Antecedentes. Principios aplicables del Tratado de
Asunción. Implicancias tributarias en los derechos internos de los estados miembros.
Distorsiones y asimetrías. Impuestos indirectos y directos. Situación actual. Derechos de
171
exportación e importación. Normativas aplicables. El Código Aduanero del MERCOSUR.
La aplicación del Tratado de Asunción en materia tributaria. Jurisprudencia.

Los procesos de integración.


Desde una perspectiva de relaciones internacionales, se define la integración como los
procesos por los cuáles las naciones anteponen el deseo y la capacidad para conducir políticas
exteriores e internas clave de forma independiente entre sí, buscando por el contrario tomar
decisiones conjuntas o delegar su proceso de toma de decisiones a nuevos órganos centrales.
La integración es el término usado para describir los distintos aspectos mediante los cuales las
economías de los estados son constituidas. Teniendo como consecuencia que, cuando la
integración económica aumenta, las barreras al comercio entre mercados disminuyen.

Etapas.
Área de preferencia arancelaria: En este sistema, los países miembros gravan el comercio
recíproco con tarifas inferiores a las aplicadas a los países del resto del mundo, tal es el
caso de la Asociación Latinoamericana de Integración: ALADI.
Zonas de libre comercio: Los países que se integran en una zona de libre comercio convienen
en eliminar los aranceles, es decir, cualquier forma de tributo y demás trabas que existan en
el comercio de productos originarios, de cada uno de ellos con los restantes, conservando a
su vez, plena autonomía en el manejo de sus relaciones comerciales, arancelarias y de todo
otro tipo con los países no signatarios. Un ejemplo de esta modalidad es el acuerdo de libre
comercio de América del norte o el NAFTA.
Unión aduanera: Tiende a la eliminación de restricciones arancelarias en el comercio recíproco,
los países resuelven adicionar un arancel externo común que se aplica a terceros países.
Mercado común: En esta modalidad hay un progreso con relación a una unión aduanera,
porque se agrega la libre circulación de los factores de producción entre los países
miembros y la adopción de una política comercial común. Requiere la armonización y
coordinación de políticas macroeconómicas y sectoriales. El ejemplo más exitoso es la
comunidad Europea.
Comunidad económica: Este es el mayor grado de integración. Al mercado común, se agrega
una moneda única, y el requisito de que las políticas macroeconómicas, sectoriales y
sociales sean establecidas por organismos comunes, de carácter supranacional. Este logro
ha sido obtenido por la comunidad europea.

Amortización fiscal.
La armonización fiscal es la adopción, a nivel comunitario de reglas que tienden a asegurar el
buen funcionamiento del mercado común, y a las que deben adaptarse las legislaciones
nacionales señalando la adopción de una normativa comunitaria que se impone a los estados
miembros y la adopción de la normativa interna al derecho comunitario.
Los métodos existentes en materia de amortización tributaria son:
a) La uniformación: Este método consiste en equiparar las cargas tributarias que sufre un
mismo hecho imponible en distintos Estados miembros. Básicamente estamos hablando de
igualdad de leyes, lo que determina que se aplique en los Estados partes idéntica normativa
tributaria, previa uniformidad de técnicas y alícuotas. La principal traba que tiene este
mecanismo es la resistencia de los Países a ceder parte de su soberanía tributaria.

172
b) La compatibilización: En este sentido, decimos que ella significa la homogeneización y
compatibilización de las distintas normativas tributarias internas con el objeto inmediato de
evitar las distorsiones que pudiera producir un impuesto.
La uniformación es el método más complejo por cuestiones de soberanía, ya que aplicar una
misma ley tributaria entre los Estados miembros en cierta forma sería rescindir el Poder
Tributario que cada Estado posee.
Es por ello que este método tiende a ser utilizado por grupos de integración muy avanzados (la
CEE aun no lo aplica, aunque se encamina para esa dirección).
Lo más viable sería el segundo método que no requiere de grandes cambios en la normativa
vigente, sino un proceso paulatino y gradual de eliminación de las diferencias “La
compatibilización no exige uniformar los impuestos en todos los países, sino neutralizar las
perturbaciones que su desigualdad provoca en los procesos de integración. Es decir que
aunque coexistan impuestos diferentes en los Estados partes, se aplican mecanismos que
permiten compensar las diferencias de tratamiento.”

La amortización tributaria en el MERCOSUR.


De las estructuras de los sistemas tributarios de los distintos países surgen tanto analogías
como asimetrías. Por ejemplo, con relación al impuesto a la renta, es importante aclarar que en
la Argentina y en Brasil rigen los impuestos clásicos que alcanzan tanto a las empresas como a
las personas físicas. En Paraguay y Uruguay no existe el impuesto a la renta de personas
físicas; sólo se gravan los beneficios obtenidos por sujetos empresas en su sentido amplio (de
sociedades de capital a empresas unipersonales). Esto significa que en estos dos países no se
gravan las rentas provenientes del trabajo personal -relación de dependencia o profesionales
independientes- ni tampoco otras rentas de capital que recaen sobre tales tipos de personas,
como alquileres, intereses, etc.

La armonización de la imposición directa es una de las tareas más difíciles en el proceso de


integración comunitaria, y los avances en este sentido pueden ser lentos. Para destacar tal
dificultad, Reig señaló que, según los estudios llevados a cabo por la Comunidad Europea, "...
nos reafirma que en el Mercosur, el punto de mira de la armonización debe dirigirse sin duda
también a la llamada imposición directa... sin que deba buscar como finalidad la igualación de
los sistemas impositivos...".

En el Mercosur, el impuesto sobre la renta de las empresas (IRPJ) es aplicado por los cuatro
países del bloque, así como también por Chile, que aún no lo conforma. Sólo la Argentina,
Brasil y Chile aplican el impuesto a la renta de las personas físicas (IRPF). En Paraguay y
Uruguay no tiene vigencia un impuesto a la renta personal. Sin embargo, en estos dos casos,
cuando se desarrollan actividades empresarias a título individual (empresas unipersonales), la
ganancia es gravada en el impuesto sobre la renta de las empresas. Podemos mencionar
algunas divergencias o asimetrías cuya armonización reviste prioridad:

a) Uniformar el criterio de vinculación jurisdiccional. La Argentina, Brasil y Chile adoptaron el


criterio jurisdiccional denominado de residencia o domicilio o de renta mundial tanto para los
individuos como para las sociedades o empresas domiciliados en el país, y el criterio de fuente
para los sujetos domiciliados en el exterior. Uruguay y Paraguay se ciñen al criterio de fuente
territorial, gravando sólo las rentas empresariales. Si bien los países que adoptaron el sistema
de residencia otorgan crédito por impuesto pagado en país de origen de la renta hasta el límite
173
de la tasa del país de residencia, cabe aclarar que "... el sistema no tiene distorsiones cuando
la tasa del país exportador es igual o mayor que la del país importador. En caso contrario el
sistema no es neutral...", salvo que se admita la deducción del exceso, que, resulta un
atenuante que alivia la distorsión pero no la elimina.

b) Armonizar el tratamiento de la renta empresarial. Ésta es una de las prioridades de carácter


fiscal en el funcionamiento del mercado común. Ella debe manifestarse en la legislación interna
de cada país, receptando aspectos de acercamiento de la tributación a las empresas en cuanto
se refiere a tasas del gravamen, tratamiento de los dividendos y otras rentas del capital, etc.,
de manera que los costos de producción, localización de inversiones y la rentabilidad del
capital no sean influidos por el sistema fiscal. En los países de la región, en el caso de las
rentas provenientes de sociedades de capital y asimiladas a tales, la Argentina y Brasil sólo
aplican el impuesto societario y los dividendos -salvo la vigencia del denominado "impuesto de
igualación" en la Argentina- no son alcanzados por el gravamen. En la Argentina son gravados
los dividendos de fuente extranjera, otorgándose crédito por impuesto análogo pagado en el
exterior. En Chile, existe un tratamiento diferencial con relación a los restantes países en
cuanto se refiere a dividendos en el impuesto personal. Dichas ganancias se incorporan al
conjunto de rentas personales con acrecentamiento por el impuesto aplicado a la renta
empresaria (15 %), para aplicarle a la persona de existencia visible la escala progresiva del 5 al
45 %, concediendo así un crédito total por el impuesto pagado por la sociedad anónima o
empresa. Las alícuotas aplicadas a las rentas de origen empresario son: 35 % en la Argentina,
34 % en Brasil, 30 % en Paraguay y Uruguay, y 15 % en Chile.

c) Sistema de corrección monetaria. De los países de la región, sólo Chile tiene instaurado un
sistema de ajuste completo o integral aplicable a las rentas empresarias. Uruguay adoptó un
sistema global y estático, Brasil lo tiene anulado desde 1/01/1996 y la Argentina lo ha
"suspendido" desde 1/04/1992.

d) Pagos a beneficiarios del exterior. Las alícuotas impositivas por los pagos al exterior
originados en renta de cualquier naturaleza (regalías, asesoramiento técnico, intereses,
dividendos y utilidades de establecimientos permanentes ubicados en la región) deben fijarse
dentro de tales límites que no den origen a transferencias de ingresos de fiscos de la región a
fiscos extranjeros, es decir, a aquellos países del origen de las inversiones o los que
suministran determinadas prestaciones; todo ello con motivo de la aplicación del criterio
jurisdiccional de renta mundial y del crédito por impuesto a la renta pagado en el extranjero
concedido por el país del beneficiario.

e) Tratamiento de los quebrantos impositivos. El arrastre de pérdidas es de 5 años en la


Argentina, 4 años en Brasil y Paraguay, 3 años en Uruguay e indefinidamente en Chile. El
traslado de las pérdidas impositivas es un aspecto relevante, en particular, en el período de
transición del mercado común, tanto para las empresas existentes en el bloque, que deben
reasignar recursos y efectuar nuevas inversiones para adecuarse a los requerimientos de un
mercado ampliado, así como también para los nuevos proyectos de inversión, y el recupero del
capital lleva un mayor límite de tiempo que el permitido impositivamente.

f) Reorganización empresaria. Mediante fusiones, escisiones, asociaciones temporarias o joint


ventures, o transferencias dentro de un mismo conjunto económico, las que deberían tener un
174
tratamiento de liberalización similar en los distintos estados miembros. Un ejemplo es la
directiva del Consejo de la Comunidad Económica Europea (23/07/90), denominada
comúnmente la "directiva fusiones". Se propone eliminar el obstáculo fiscal a las operaciones
de reestructuración "... que resulta de la tributación de las plusvalías que surgen con ocasión
de esas operaciones, asegurándoles así el mismo tratamiento que si las mismas fueran
realizadas entre sociedades de un mismo Estado miembro." En otros términos, se tiende a
lograr homogeneidad entre las legislaciones nacionales involucradas a fin de no provocar
distorsiones en el tratamiento de estas operaciones en los distintos países, otorgando
neutralidad y eficiencia tributarias a dichas transacciones.
Como se ha señalado, los países de la región no tienen un criterio de vinculación jurisdiccional
uniforme, presentándose el fenómeno de la doble imposición internacional, aspecto que se
resuelve parcialmente -mientras no se armonice- mediante los Convenios de Doble Imposición
Internacional y/o instaurando unilateralmente distintos mecanismos o métodos de imputación
crédito fiscal (tax credit). Generalmente, el crédito fiscal pleno no ocurre en la práctica,
otorgando el país inversor sólo un crédito fiscal que cubre el monto del impuesto que hubiera
pagado en ese país el inversor por los ingresos obtenidos en el exterior.

CUARTA PARTE

Régimen tributario argentino vigente.

Unidad XI: Tributos Nacionales.

59. Imposición a la renta. Ventajas e inconvenientes. Formas del Impuesto a la renta.


Derecho comparado. Impuesto a las Ganancias en Argentina. Antecedentes.
Características del Impuesto. Regulación legal. Forma de recaudación y destino de lo
recaudado. Hecho imponible del impuesto. Análisis de cada uno de los aspectos del
hecho imponible. Objeto del impuesto. Teoría de la fuente. Teoría del balance. Aspecto
subjetivo o personal (personas físicas, sucesiones indivisas, sujetos empresas, sujetos
que no son empresa, situaciones particulares). Beneficiarios del exterior. Aspecto
espacial del hecho imponible. Criterios de atribución de renta. Criterio de renta de fuente
argentina y de renta de fuente extranjera. Renta mundial sujetos residentes y no
residentes. Aspecto temporal del hecho imponible. Año fiscal y criterios de imputación.
Percibido y Devengado. Clasificación de rentas imponibles. Categorías. Quebrantos.
175
Exenciones subjetivas, objetivas y de fuente extranjera. El caso de los jueces.
Deducciones en el impuesto. Generales y especiales. Mínimo no imponible. Deducciones
no admitidas. Determinación del impuesto. Alícuotas. Progresividad. Regímenes de
retenciones y percepciones. Anticipos. La problemática de la inflación y el ajuste por
inflación. Jurisprudencia relevante de la CSJN referente al impuesto a las ganancias.
Salidas no documentadas. Regulación legal en la ley del impuesto a las ganancias y en
su reglamentación. Naturaleza jurídica. Jurisprudencia de la CSJN.

Imposición a la renta. Ventajas e inconvenientes.


Debe señalarse que el impuesto a la renta tiene ventajas que justifican su popularidad. Es un
impuesto productivo, ya que tiene un elevado rendimiento, y tiene también la ventaja de que un
aumento de su alícuota puede incrementar los ingresos sin necesidad de recurrir a nuevos
gravámenes; se cree también que se adapta a objetivos de justicia social mediante sus
deducciones personales, su progresividad y la discriminación de fuentes de ingreso. Jarach
piensa que es el gravamen principal de nuestro ordenamiento jurídico; el más progresista y
universal.
No obstante estas ventajas del impuesto a la renta, asistimos en este momento a una aguda
evolución de los sistemas tributarios mundiales, y no cabe duda de que este impuesto se halla
en retroceso.
Algunas de las principales objeciones que ha merecido el impuesto a la renta y una evaluación
crítica de ellas:
1) Obstaculización al ahorro y la capitalización. Se dice que el impuesto dificulta el ahorro, la
capitalización de las empresas y obra en forma negativa en cuanto al deseo de los
contribuyentes de producir más. Es entonces un motivo de desaliento para el incremento de
producción porque cuanto más se produce y se gana, mayor es la parte que se lleva el Estado.
2) Inflación. El impuesto puede operar correctamente con moneda estable, pero influye
adversamente ante la inflación, ya que muchas de las ganancias gravadas son, en realidad,
ficticias y derivadas de la depreciación monetaria. Tampoco esta crítica vulnera al impuesto en
su esencia. La técnica fiscal tiene en sus manos el remedio, como lo ha demostrado la ley
21.894, reguladora de los ajustes por inflación en este tributo.
3) Aliciente al éxodo de capitales y obstaculización a la incorporación de capitales "ocultos" o
invertidos en el exterior. Hay algo de cierto en esta crítica, pero es necesario poner las cosas
en su lugar: a) Es exagerado cargar todas las culpas del fenómeno al impuesto a la renta,
cuando los problemas del "éxodo" o de la "ocultación" (los famosos capitales "negros") son el
resultado de defectos atribuíbles a todo el sistema económico en su conjunto, y en no pocos
casos, a la criticable situación de ciertos contribuyentes que ven en el impuesto (cualquier
impuesto) una exacción injustificada y de ninguna manera un deber solidario hacia la
comunidad, b) Las alícuotas del impuesto a las rentas de nuestro país, comparadas con las de
otros países altamente desarrollados, no son exageradas..; c) En cuanto a los capitales
"ocultos", las reiteradas leyes de regularización patrimonial (comúnmente llamadas de
"blanqueo de capitales") han demostrado que muchos de esos capitales que están en la
clandestinidad, prefieren seguir en ese estado y sin regularizarse.
4) Exageración de la progresividad y falta de adecuación de las deducciones personales. Son
problemas de técnica fiscal y que no afectan fundamentalmente el tributo en sí mismo.
Debe anotarse, además, un fenómeno curioso que se operaba en relación al ex impuesto a los
réditos argentino: los inadecuados mínimos no imponibles y la incorrecta progresividad que
176
partía de montos pequeños, llevó a una elevada cantidad de contribuyentes de escasos medios
económicos que aportaban en muy pequeña medida, pero que aumentaban notablemente el
costo operativo de la D.G.I.. Esto sucedía porque los pequeños contribuyentes (generalmente
de 4º categoría) eran fáciles de detectar, y de allí su sujeción al impuesto, con muy pocos
beneficios fiscales.
5) Complejidad del impuesto. Es innegable y especialmente respecto a ciertos tipos de
explotación, pero con el principio de técnica fiscal según el cual, a medida que los impuestos se
van perfeccionando y tornando más equitativos, la legislación suele forzosamente volverse más
compleja.
6) Costo excesivo de recaudación. Según Villegas, esta crítica es inexacta. Establece que es
cierto que el actual costo operativo de la D.G.I. es grande, pero ello no es sólo motivado por el
impuesto a la renta, sino porque dicho organismo es el perceptor de la mayoría de los
impuestos nacionales.
7) Estimula la evasión. Crítica también inexacta. La evasión obedece a múltiples causas, pero
se manifiesta no sólo en relación al impuesto a las rentas, sino también en todos aquellos
tributos que la hacen factible.
La mayoría de las críticas que se formulan contra el impuesto que grava los ingresos, o son
erróneas o atacan aspectos de política o técnica fiscal ajenos a la esencia del impuesto.

Formas del Impuesto a la renta.


Las formas de imposición más importantes son las siguientes:
a) Sistema indiciario. Según este sistema se llega a establecer la renta mediante
presunciones o indicios, como, por ejemplo, el célebre impuesto francés de las puertas y
ventanas, donde la cantidad de estas aperturas en los inmuebles hacía presumir un mayor o
menor ingreso del dueño de casa.
b) Sistema cedular o analítico. Consiste en distinguir las rentas según su origen (rentas del
capital, del trabajo o mixtas). Se trata de un sistema de imposición real, ya que grava las
fuentes separadamente con alícuotas proporcionales, teniendo el inconveniente de que no
permite llegar a la totalidad que forman con respecto a determinada persona, no permitiendo
que se puedan efectuar deducciones personales. El sistema se caracteriza por dividir las rentas
en categorías o cédulas según su origen, y en aplicar una alícuota proporcional a cada una de
esas rentas.
c) Sistema global o sintético. A diferencia del anterior, grava el conjunto de rentas de una
persona con prescindencia de su origen.
Este método tiene la desventaja de que al no tener en cuenta el diferente origen de las rentas,
las trata a todas en idéntica forma, y ello puede dar lugar a situaciones injustas. Por ejemplo,
se considera inequitativo dar el mismo tratamiento impositivo a rentas que derivan del trabajo
personal y a rentas que derivan del capital, por cuanto se entiende que estas últimas deben
estar más fuertemente gravadas. Este sistema es personal, y en tal sentido tiene algunas
ventajas. Así, la alícuota puede ser progresiva y son posibles las deducciones personales.
d) Sistema mixto. Como un perfeccionamiento de los dos sistemas precedentes, surge esta
modalidad de imposición, que viene a ser una combinación de los sistemas cedular y global.
Funciona de la siguiente manera: existe un impuesto cedular básico según el cual se forman
categorías que distinguen la renta según su origen.
Pero el impuesto adquiere carácter personal, ya que el importe de todas esas categorías es
sumado, y en esa forma se obtiene la totalidad de la renta del contribuyente. Este sistema
reúne, entonces, las ventajas de los dos anteriores, eliminando las desventajas. Así, puede
177
tenerse en cuenta el origen de la renta para efectuar las deducciones necesarias, y a su vez
puede existir progresividad en las alícuotas y deducciones que tengan en cuenta la especial
situación personal del contribuyente (por ejemplo, cargas de familia).
Esta última forma de imposición es la que adoptan los sistemas tributarios modernos, y entre
ellos el de nuestro país.

Impuesto a las Ganancias en Argentina. Antecedentes.


La ley 20.628 de 1974 creo el Impuesto a las Ganancias que llego para sustituir el impuesto a
los réditos establecidos por la ley 11.682.
Se trata de un impuesto directo por el cual pese a ser originalmente provincial conforme a la
CN, la Nación ha hecho uso de la atribución conferida por el art. 75 inc. 2 CN, instituyendo
términos de fenecimiento que se renuevan periódicamente.
Hay dos teorías correspondientes al concepto de ganancia:
 Teoría de la Renta-Producto: sostenida por los financistas que siguen las doctrinas
económicas tradicionales. Distinguen capital de renta, entendiendo que capital es toda la
riqueza corporal o incorporal durable capaz de producir una utilidad a su titular; mientras
que renta es la utilidad que se obtiene del capital. Con lo cual, la renta es el producto
neto que se extrae de una fuente capaz de producirlo. Es una teoría prevalecientemente
objetiva, y pone de relieve el origen de la renta.
 Teoría de la Renta-Incremento Patrimonial: considera renta todo ingreso que
incremente el patrimonio. La noción de renta es amplísima e incluye no solo los ingresos
periódicos sino también aquellos ocasionales, como las donaciones, legados, ganancias
de juego, etc. Es una teoría prevalecientemente subjetiva, tiene en cuenta el resultado:
cuanto aumenta la riqueza del particular.
Lo mas indicado es inclinarse por el criterio funcional de renta (García Belsunce), que
subordina su significado a lo que dispongan los textos legales. Se trata de una posición
congruente con las necesidades fiscales y las normas legislativas. En general, los sistemas
tributarios han evolucionado de la primera teoría, a la segunda.

Características del impuesto.


La capacidad contributiva es la potencialidad de contribuir a los gastos públicos que poseen los
individuos sometidos al poder tributario del Estado.
La principal característica del principio de capacidad contributiva es ser el límite material del
poder tributario ya que hace que el tributo deba estructurarse de forma tal que grave a cada
uno según esa capacidad.
En los sistemas tributarios modernos la capacidad contributiva se mide a través de los
siguientes parámetros:
- Renta

- Patrimonio

- Consumo

Se considera renta a la masa total de ingresos que obtiene el contribuyente, contemplando


ciertas deducciones que están específicamente definidas por ley. En la Argentina el impuesto
sobre la renta por excelencia es el denominado impuesto a las ganancias.
Es un impuesto:

178
a) Directo: se aplica sobre una manifestación directa o inmediata de la capacidad económica: la
posesión de un patrimonio o la obtención de una renta
b) Progresivo: en la medida que aumenta la riqueza gravada, se va produciendo un aumento
en su alícuota
c) Personal: se vinculan al contribuyente poniendo énfasis en su aspecto subjetivo, es decir,
discriminado circunstancias socio-económicas que le pueden suceder.

Hecho imponible del impuesto. Análisis de cada uno de los aspectos del hecho
imponible.
El hecho imponible es obtener ganancias, entonces hay que analizar el concepto de
ganancias. Para desglosarlo, hay que analizar los distintos aspectos:
a) Aspecto material;
b) Aspecto subjetivo o personal;
c) Aspecto temporal;
d) Aspecto espacial.

Objeto del impuesto.


El objeto del impuesto (aspecto material) se relaciona con el perfeccionamiento de hechos,
actividades, o actos generadores de rentas o réditos. Se distinguen dos teorías:
De la fuente: aplicable para sujetos personas físicas o sucesiones indivisas, encontrándose
gravadas aquellas ganancias que cumplan en forma concurrente con los tres requisitos:
a) Periodicidad
b) Permanencia de la fuente
c) Habilitación de la fuente
Del balance: se considera ganancia a todo incremento patrimonial experimentado entre el inicio
y cierre del ejercicio; en nuestro caso, es aplicable para sujetos de existencia ideal y otros
sujetos que no sean personas físicas o sucesiones indivisas.

Teoría de la fuente.
Se encuentra definida en la LIG en su art 2° (concepto general de ganancia gravada), que
establece: “a los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de los dispuesto
especialmente en cada categoría y aun cuando no se indique en ellas:… inciso 1° los
rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la
permanencia de la fuente que los produce y su habilitación:

a) Periodicidad. Puede ser real o potencial. Es decir, aun pensando en el caso en que, durante
el período fiscal, se haya verificado sólo un acto generador de renta, debe interpretarse que se
cumple con ese requisito cuando existe la habitualidad potencial para generarla. En este
sentido, la habitualidad se vincula a la capacidad, o título habilitante, o pericia para generar la
renta. Es decir, con la vinculación entre la naturaleza de la fuente y la intención del sujeto. Por
lo tanto, la fuente productora debe subsistir a su explotación, no agotarse con su utilización.

b) Permanencia de la fuente. Hace referencia a su perdurabilidad una vez obtenida la renta. Es


decir, que subsista en el tiempo la fuente productora del rédito.

c) Habilitación o explotación de la fuente. Se refiere a una actividad productora que habilite la


fuente, que se vincule a la preparación de los elementos productivos aptos para generar una
179
ganancia. El tribunal Fiscal de la Nación consideró que por explotación de la fuente debe
entenderse el acto volitivo por el cual el hombre decide utilizar su actividad laboral o
inteligencia en la producción de bienes y servicios, con subsistencia de la fuente productora.
Sin embrago, en caso de no cumplirse con los tres requisitos, atento a lo mencionado el primer
párrafo del art 2°, LIG, se debe analizar si la renta obtenida está específicamente enumerada
en algunas de las categorías de la ley que se mencionan.
* En rentas de primera categoría: 1. Valor locativo de los inmuebles ocupados por sus
propietarios para recreo, veraneo u otros fines semejantes. 2. Valor locativo o arrendamiento
presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado.
* En rentas de segunda categoría: 1. Sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o
por el abandono o no ejercicio de una actividad. 2. Ingresos en forma de uno o más pagos, que
se perciban de la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invención,
regalías y similares.
* En rentas de tercera categoría: 1. Ganancias derivadas de loteos con fines de urbanización.
2. Ganancias provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la
ley 13.512.
En los casos mencionados, sin contar con los tres requisitos, igualmente tributarán el impuesto,
por su sola inclusión en cada categoría pertinente.

Teoría del balance.


Cuando estamos en presencia de sujetos de existencia ideal, no se requiere cumplir con los
tres requisitos. Por ello, cualquier operación quedará alcanzada por el tributo. Así el art. 2° inc.
2°, LIG, menciona “los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no
las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el art. 69 y
todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales,
salvo que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el art. 69, se desarrollaran
actividades indicadas en los incisos f) y g) del art. 79 y las mismas no se complementaran con
una exploración comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado
anterior”.
Comprende no sólo a las sociedades del art. 69 ,LIG, sino a todos los demás sujetos que no
siendo sociedades de capital o asimilables a ellas se encuentran organizados como tales , a
saber: sociedades irregulares, sociedades de hecho, los consignatarios, los comisionistas, y
demás auxiliares de comercio no incluidos expresamente en el art 79 y los loteos con fines de
urbanización, entre otros supuestos.
Cuando una persona física desarrolla el ejercicio de una profesión liberal u oficio, función del
albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, etc., o bien las derivadas de la actividad de
corredor, viajante de comercio y despachante de aduana complementada con una actividad
comercial, se interpreta que estamos en presencia de un sujeto organizado en forma de
empresa y que, como tal, obtiene una renta que tributa por la tercera categoría. En caso
contrario, en la medida en que la actividad se realice sin complementarse mediante una
actividad comercial, deberá cumplirse con los tres requisitos.
Gravabilidad de bienes muebles amortizables.
El art. 2°, inc. 3°, LIG, establece la gravabilidad de los resultados obtenidos por la enajenación
de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera
fuera el sujeto que las obtenga.

180
El concepto de enajenación se encuentra en el art. 3°,LIG, entendiéndose como tal: la venta, la
permuta, la expropiación, el aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el
que se transmita el dominio a título oneroso.
El carácter de amortizables, destacada doctrina les otorga tal condición en la medida en que se
encuentren afectados o vinculados a la obtención de la renta gravada.

Aspecto subjetivo.
La LIG establece que son sujetos:
a) Personas físicas
b) Las sucesiones indivisas
c) Los sujetos empresa
d) Los sujetos no empresa
Todos estos sujetos, en la medida que sean residentes en el país, tributarán por el concepto de
la renta mundial.
Los sujetos no residentes, nuestra ley los denomina beneficiarios del exterior, son aquellos de
existencia visible o ideal que no residen en Argentina y que, por ende, tributarán sólo por las
rentas que obtengan de fuente argentina.
a) Personas físicas: las personas físicas residente en el país en la medida en que cumplan
con el aspecto material quedan sujetas al tributo
b) Sucesiones indivisas: se atribuye personalidad jurídica a la sucesión indivisa. Es una
creación normativa con fines tributarios. Se entiende por tal a los sujetos tributarios cuyo
origen está dado por el fallecimiento del causante hasta la declaratoria de herederos o
hasta la declaración de validez del testamento.
Hasta el día de su fallecimiento el contribuyente es responsable por deuda propia en el
impuesto a las ganancias, siéndole imputables las ganancias obtenidas hasta ese día; a partir
del día siguiente al deceso y hasta el momento de la declaración de herederos es la sucesión
indivisa el sujeto de la obligación tributaria y de otros deberes formales.
c) Sujetos empresas: sociedades comerciales conforme a los tipos descriptos en la ley
19550 (S.A;SRL:SCA; SCS;); las sociedades de economía mixta; las entidades y
organismos a que se refiere el art. 1° de la ley 22016; las sociedades civiles: las
fundaciones; los fideicomisos constituidos en el país de acuerdo a la ley 24441; los
fondos comunes de inversión constituidos en el país; también comprende a los
denominados establecimientos estables ubicados en el país, que son aquellos
organizados en forma de empresas estables pertenecientes a personas físicas
residentes en el exterior o a personas jurídicas constituidas en el exterior.
Se entiende por establecimiento estable un lugar fijo de negocios en que una empresa efectúa
en toda o en parte su actividad, incluyéndose entre ellos a:
Una oficina; una fábrica; una sucursal; un lugar de dirección; un taller; una obra de construcción
cuyo plazo exceda los seis meses; una mina, cantera o un lugar de extracción de recursos
naturales.

Las sociedades comprendidas en el art. 69, LIG, resultan responsables del gravamen. Por el
contrario, las sociedades o empresas unipersonales no incluidas en dicho precepto
(sociedades de hecho, sociedades irregulares, sociedades colectivas, las de capital e industria,
las cooperativas, etc), no son sujetos pasivos del impuesto a las ganancias, motivo por el cual
los resultados que ellas obtengan son atribuidos a sus socios, quienes deberán incorporar este
concepto en sus respectivas situaciones frente al gravamen. En este sentido, el art. 50, LIG,
181
establece que el resultado del balance impositivo se “considerará, en su caso, íntegramente
asignado al dueño o distribuido entre los socios aun cuando no se hubiera acreditado en sus
cuentas particulares. Lo mismo cabe para las sociedades en formación.
d) Sujetos que no son empresas: no se encuentran taxativamente mencionados en la ley,
se obtienen por exclusión. Ellos son: los contratos de colaboración empresaria,
consorcios y agrupaciones no societarias que sin ser sujetos pasivos del tributo son
sujetos de determinación, siendo los resultados por ellos obtenidos atribuidos a sus
partícipes o integrantes de acuerdo con las participaciones que poseen.

Beneficiarios del exterior.


Son aquellos sujetos que no siendo residentes en la Argentina obtienen ganancias de fuente
argentina, y que tributan mediante un sistema de retención en la fuente, realizando así un pago
que tiene carácter de único y definitivo. Quienes se encuentran obligados a efectuar el ingreso
del pago de dichas rentas son quienes están obligados a realizar dichas retenciones al
momento de realizar los pagos que corresponda a los sujetos residentes fuera de nuestro
territorio.

Aspecto espacial del hecho imponible.


La ley argentina adopta el criterio de la renta mundial, combinado con el de la fuente como
criterio espacial de atribución de la ganancia.

Criterios de atribución de la renta.


Se analiza el aspecto espacial del tributo. Es decir, el lugar donde se configura el hecho
imponible. Existen distintos criterios para la atribución de la ganancia:
* Subjetivo: tiene una connotación personal y determina la fuente de la ganancia en atención al
domicilio, a la residencia o a la nacionalidad del sujeto que obtiene la renta. Estamos en
presencia de una sujeción ilimitada (renta mundial).
* Objetivo: tiene en cuenta la ubicación geográfica de la fuente de la ganancia, es decir, del
lugar donde se origina la renta. Se llama criterio de la territorialidad o de la fuente. La sujeción
es limitada.

Criterio de renta de fuente argentina y de renta de fuente extranjera.


Criterio de renta de fuente argentina.
Está definido en el art. 5, LIG. Considera rentas de fuente argentina aquellas que se deriven
de:
a) Bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República.
b) La realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de
obtener beneficios
c) Hechos ocurridos dentro de la Argentina
Este criterio es el aplicado exclusivamente cuando estamos en presencia de sujetos no
residentes en la Argentina.
El art. 9° del decreto reglamentario de la Ley de Impuestos a las Ganancias enumera en forma
detallada qué constituyen rentas de fuente argentina, clasificándolas en cuatro grupos, según
su origen:
a) Alquileres y arrendamientos provenientes de inmuebles situados en el territorio de la
Argentina y las contraprestaciones originadas en derechos reales.
b) Intereses, dividendos, locaciones de cosas muebles, regalías y similares.
182
c) Desarrollo en el país de actividades, como por ejemplo, las agropecuarias, mineras,
forestales, comerciales e industriales, etc.; así como también de los sueldos, honorarios
y cualquier otro tipo de retribución que se perciba por el desempeño de actividades
personales o por prestación de servicios dentro de la Argentina.
d) Otras ganancias que se hayan generado por bienes materiales o inmateriales y por
derechos situados, colocados o utilizados económicamente en la Argentina u originados
en hechos, actividades producidos o desarrollados en el país.

Operaciones de exportación e importación


El art. 8 de la Ley establecen que son ganancia de fuente argentina las exportaciones de
bienes producidos, manufacturados, tratados o comprados, incluso realizadas por filiales,
sucursales, representantes, agentes de compra, u otros intermediarios de personas o
entidades del extranjero.
Por el contrario, son ganancia de fuente extranjera, la importación de bienes a la Argentina, es
decir, las ganancias que obtienen los exportadores del extranjero por la introducción de bienes
en el país.

Criterio de renta de fuente extranjera.


El art. 127, LIG, define como ganancias de fuente extranjera la comprendida en su art. 2° que
provengan de:
- Bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el extranjero
- La realización en el extranjero de cualquier acto o actividad
- Hechos ocurridos fuera del país
Es decir, el criterio de ganancia de fuente extranjera se define por el camino de la negativa,
por o que debemos analizar si la renta encuadra dentro de las amplias disposiciones de fuente
argentina o, en su defecto, dentro de las de fuente extranjera.
Los sujetos residentes en el país tributan por la renta obtenida en él y en el exterior, y los no
residentes, por la ganancia sólo obtenida en la Argentina.

Renta mundial sujetos residentes y no residentes.


Concepto de residencia
Hay un concepto de residencia definido en el art. 26, LIG, que es aplicable para las
deducciones previstas en el art. 23, LIG.
El concepto de residencia previsto en los arts. 119 y ss., LIG, es el utilizado para la sujeción de
la renta que establece el art. 1°, LIG.
Dispone que son residentes:
- Los sujetos de nacionalidad argentina y los entes constituidos en la Argentina.
- Las personas de existencia visible de nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas.
- Las sucesiones indivisas en las que el causante, a la fecha de fallecimiento, revistiera la
condición de residente en el país.
- Los sujetos comprendidos en el inc. a) del art. 69, LIG.
- Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales constituidas o ubicadas en el
país, incluidas en el inc. b) y en el último párrafo del art. 49, LIG.
- Los fideicomisos regidos por la ley 24441 y los fondos comunes de inversión.
La norma establece que una persona de existencia visible de nacionalidad argentina, nativa o
naturalizada, es residente en Argentina excepto que haya perdido esa residencia.
La residencia se pierde:
183
- Cuando adquieran la condición de residentes permanentes en un Estado extranjero,
según las disposiciones que rijan en ese país.
- No habiéndose producido la adquisición prevista en el punto anterior, cuando
permanezcan en forma continuada en el exterior durante un período de 12 meses. En
este caso, las presencias temporales en el país que, en forma continua o alternada, no
excedan un total de 90 días durante cada período de 12 meses no interrumpirán la
continuidad de la permanencia en el exterior.
La residencia se pierde a partir del mes inmediato subsiguiente a aquel en que hubiera
adquirido la residencia en el exterior o que se hubiera cumplido el período de 12 meses que
determina la pérdida de la condición de residente argentino.
En el supuesto de permanencia continuada en el exterior, las personas que se encuentren
ausentes del país por causas que no impliquen la intención de permanecer en el extranjero de
manera habitual, podrán acreditar dicha circunstancia a efectos de no perder su condición de
residente en el país en el plazo, forma y condiciones que establezca la reglamentación de la
LIG.

Sujetos de existencia visible de nacionalidad extranjera


También son residentes en el país las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera
que:
- Hayan obtenido su residencia permanente en el país; o
- Que, sin haberla obtenido, hayan permanecido en la Argentina con autorizaciones
temporarias otorgadas de acuerdo con las disposiciones vigentes en materia de
migraciones, durante un período de 12 meses; supuesto en que las autorizaciones
temporarias, según establezca la reglamentación, no interrumpirán la continuidad de la
permanencia.

Doble residencia
Ocurre cuando una persona es residente en Argentina y a la vez lo es en otro país.

Sujetos no residentes presentes en la Argentina de manera permanente


Si bien no son residentes en la Argentina, están en el país de forma permanente, y que tributan
como residentes:
- Los miembros de misiones diplomáticas y consulares de países extranjeros en la
República Argentina y su personal técnico y administrativo de nacionalidad extranjera,
así como sus familiares que al momento de la contratación no revistan la condición de
residentes en el país.
- Los representantes y agentes que actúen en organismos internacionales de los que la
Nación sea parte.
- Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera cuya presencia en el país
resulte determinada por razones de índole laboral debidamente acreditadas que
requieran su permanencia en la República Argentina por un período que no supere los 5
años, así como los familiares que los acompañen en la medida que no revistan la
condición de residentes en el país.
- Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera que ingresen al país con
autorizaciones temporarias otorgadas en materia de migraciones, con la finalidad de
cursar en el país estudios en establecimientos oficiales o realizar trabajos de
investigación recibiendo como retribución becas o asignaciones familiares.
184
Aspecto temporal del hecho imponible.
Es un impuesto de verificación periódica., y su hecho imponible se tiene por acaecido el 31 de
diciembre de cada año.
Se relaciona con el momento de vinculación (aspecto temporal) del hecho imponible en el
tiempo. Se trata de un impuesto de ejercicio. La norma dispone para las personas físicas y
sucesiones indivisas la coincidencia del año calendario con el año fiscal, en tanto que para el
resto de los sujetos el año calendario puede o no coincidir con el año comercial, pudiendo
éstas tributar según su ejercicio comercial.

Año fiscal y criterios de imputación de la renta.


El año fiscal es el período comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de cada año,
en coincidencia con el año calendario.
Los contribuyentes deben imputar sus rentas dentro de un año fiscal y la regla general es la
imputación por año calendario, excepto las sociedades o empresas civiles, comerciales,
industriales, agropecuarias o mineras cuyos ejercicios comerciales difieran con el año
calendario. En estos casos se permite la imputación de las ganancias al año fiscal en que
termina el ejercicio anual correspondiente.
Este principio de anualidad encuentra dos importantes excepciones:
1) Cuando se modifica la fecha de cierre del ejercicio comercial.
2) Al inicio o al cese de la actividad, casos en que es frecuente que el balance sea inferior
a un año.

Percibido y devengado.
Para atribuir las rentas a un período fiscal determinado, es preciso establecer en qué momento
se deben imputar ellas a un ejercicio en concreto. Hay dos criterios de imputación:
- De lo percibido: se manifiesta cuando la renta es cobrada. Pero también se entiende que
la renta está percibida cuando estando a disposición, se ha acreditado en la cuenta del
titular, se ha reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o en un fondo de
amortización o de seguro cualquiera sea su denominación o dispuesto de ellos de otra
forma. Hay tres formas distintas de percepción:
1) Real: puede ser el cobro en efectivo o en especie y ocurre cuando el ingreso es
percibido por su titular
2) Presunta: cuando el ingreso es acreditado en cuenta y, en razón de la disponibilidad
financiera, se supone el acceso a su goce.
3) Indirecta: cuando el ingreso es reinvertido o puesto en reserva, o un tercero dispone
de él por cuenta del beneficiario, por lo cual también se supone su goce.

- De lo devengado: devengar significa adquirir derecho a alguna percepción o retribución


por razón del trabajo, servicio u otro título. También significa adquirir derecho a una
deducción o detracción.
Una renta se ha devengado cuando se perfecciona el hecho jurídico que da nacimiento al
derecho a exigir la contraprestación.

Clasificación de las rentas imponibles.


Hay 4 categorías de rentas imponibles:

185
Primera categoría: ingresos provenientes de la mera posesión de bienes inmuebles, sin mayor
actividad por parte de sujeto que las obtiene.
Todas las rentas que provienen del goce económico de la propiedad inmobiliaria, entre otras:
1) El producido de la locación de inmuebles urbanos y rurales.
2) La contraprestación por derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis.
3) El valor de las mejoras introducidas por los arrendatarios e inquilinos: cuando
éstas quedan para el propietario al finalizar la locación y no debe indemnizar por
ellas al inquilino.
4) Los gravámenes que el inquilino o arrendatario haya tomado a su cargo.
5) El uso, por parte de los inquilinos y arrendatarios, de muebles, otros accesorios o
servicios: serian casos en que complementan la utilización del inmueble.
6) El producto de la sublocación de los inmuebles.
Rentas psíquicas: son aquellas en las que el beneficio no se exterioriza en un monto percibido
en efectivo o especie, sino que lo hace a través del disfrute de una cosa por parte del sujeto
pasivo. La ley enumera dentro de esta categoría dos de estas rentas:
1) La ocupación del inmueble por sus propietarios: los propietarios deben abonar el
impuesto a las ganancias por el valor locativo de los inmuebles propios que se ocupan.
El inmueble destinado a casa-habitación, sin embrago, está exento de gravamen, razón
por la cual el impuesto recaerá sobre las casas de veraneo, recreación, etc.
2) La cesión gratuita o a precio no determinado de inmueble
Si alguno de los beneficios aquí enumerados se encuentra al mismo tiempo incluido dentro de
la tercera categoría, esta última tiene preminencia y, por ende, debe ser declarado como de
tercera categoría.
Segunda categoría: rentas de capital
Al igual que la anterior, no hay mucha actividad por parte del sujeto que las obtiene. Hace
referencia a las provenientes de bienes muebles.
Todas las rentas que provienen del producido del capital o derechos no explotados
directamente por el propietario, sino colocados o cedidos.
Entre ellos:
1) El producido de la locación de capitales: que incluye rentas generadas por valores
mobiliarios (títulos, letras de tesorería, bonos, etc.), créditos en dinero o valores y, en
general, todo beneficio producido por la colocación de un capital.
2) La locación de cosas muebles y derechos
3) Regalías: el art. 47, LIG, define la regalía. Lo decisivo para definir la regalía es que a
retribución deba variar en función de los parámetros vinculados a la producción o
rendimiento del derecho que se cede.
4) Los subsidios periódicos
5) Rentas vitalicias
6) Los seguros de retiro privados
7) Las sumas cobradas por obligaciones de no hacer o por abandono o no ejercicio de una
actividad
8) El interés accionario distribuido entre sus socios por las cooperativas, excepto las de
consumo.
9) Los dividendos de acciones
10) Las transferencias de derechos de llave, marcas, patentes de invención, regalías y
similares
11) El derecho de suscripción de acciones
186
12) Los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o
contratos derivados.
13) Los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta o disposición de
acciones.
Tercera categoría: beneficios de las empresas y ciertos auxiliares de comercio
Son aquellas rentas que son fruto de la conjunción del capital y del trabajo. El criterio para
determinar si una renta pertenece a la tercera categoría es subjetivo, esto es, basado en las
características del sujeto que las obtiene.
Se produce una colisión entre los criterios para la ubicación de las rentas:
- Criterio objetivo: fundado en la naturaleza de las rentas, se usa para clasificar en la
primera, segunda y cuarta categoría.
- Criterio subjetivo: fundado en el sujeto que obtiene las rentas, se usa para clasificar en
la tercera categoría.
En caso de confrontación, prevalece el criterio subjetivo, de forma tal que si alguno de los
beneficios expresamente enumerados en las otras categorías es obtenido por sociedades o
empresas, esos rendimientos deberán ser tratados dentro de la tercer categoría.
Rendimientos incluidos en la tercera categoría:
1) Las rentas derivadas de sociedades o empresas.
2) Las rentas provenientes de la actividad de los auxiliares de comercio, tales como los
comisionistas, corredores, consignatarios, etc., no incluidos expresamente en la cuarta
categoría.
3) Las rentas producidas por una actividad profesional u oficio complementadas con una
explotación comercial o viceversa.
4) Las rentas derivadas de los loteos con fines de urbanización; las provenientes de
edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la ley 13.512 y las derivadas
de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario.
5) Las demás rentas no incluidas en otras categorías.
Cuarta categoría: beneficios provenientes del trabajo personal
Beneficios provenientes:
1) Del desempeño de cargos públicos y la percepción de gasto protocolares.
2) Del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia, así como también las
compensaciones en dinero o en especie, los viáticos, etc., que se perciban por el
ejercicio de las actividades incluidas en esta categoría, en cuanto excedan las sumas
que la DGI juzgue razonable en concepto de reembolso de gastos efectuados.
3) De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto
tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades
cooperativas. Las pensiones graciables no encuadran en esta categoría.
4) De los planes de seguro de retiro privados en cuanto tengan su origen en el trabajo
personal.
5) De los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativas de
trabajo: en tanto se desempeñen personalmente en la explotación.
6) Del ejercicio de profesiones liberales: aun cuando el ejercicio de estas profesiones
requiera de un pequeño capital.
7) Las remuneraciones percibidas por los socios administradores de las SRL, en comandita
simple o en comandita por acciones: estos administradores se desempeñan como
mandatarios de estas sociedades y la renta que perciben es fruto de su trabjao
personal.
187
8) Los derivados de la actividad de corredor, viajante de comercio y despachante de
aduana.
Esta distinción en categorías no debe conducir a la errónea conclusión de calificar al impuesto
a las ganancias como un impuesto cedular, pues el tributo no se liquida separadamente para
cada una de ellas. Por el contrario, se aplica sobre el conjunto de los rendimientos del
contribuyente y se grava a todas ellas como una única alícuota, por lo cual el impuesto a la
renta es global.

Categorías.
Criterios de imputación según las categorías.
Primera categoría: se rige por el principio del devengado.
Segunda categoría: se imputan al año fiscal en que se perciben.
Tercera categoría: la regla general es la imputación por lo devengado. La excepción a la regla
general es el criterio del devengado exigible, en virtud del cual se admite la posibilidad de
imputar la renta en el momento en que se produce su exigibilidad cuando se trate de ventas por
plazos superiores a 10 meses, en cuyo caso se deberá aplicar este sistema a todas las
operaciones que reúnan la característica indicada y por un plazo mínimo de 5 años.
Cuarta categoría: la regla general es la imputación de lo percibido, con dos importantes
excepciones:
1) Honorarios a los directores, síndicos y miembros de consejos de vigilancia de S.A.: sus
ingresos se imputan en la fecha que son asignados individualmente.
2) Reajustes de jubilaciones, pensiones o sueldos: en cuyo caso el sujeto podrá imputarlos
en el año en que los perciba o en aquellos años en que se devengaron.

Quebrantos.
Cuando los sujetos sean personas físicas o sucesiones indivisas, a los fines de determinar las
ganancias netas, se compensarán los resultados netos obtenidos en el año fiscal dentro de
cada categoría y entre las distintas categorías.
Cuando estamos en presencia de sujetos empresas que tributan como rentas de tercera
categoría y se dé el caso en que en un año resultase una pérdida, ésta podrá deducirse de las
ganancias gravadas que se obtengan en los 5 años inmediatos siguientes. Transcurrido ese
lapso, la pérdida o quebranto ya no podrá deducirse en ejercicios sucesivos.

Exenciones subjetivas, objetivas y de fuente extranjera.


El art. 20, LIG, enumera las exenciones, sin perjuicio de que existan muchas otras dispersas en
diferentes leyes del Congreso e, inclusive, en decretos del Poder Ejecutivo Nacional.
Asimismo, cuando estamos en presencia de las exenciones previstas en los incisos b) d) e) f)
g) m) r) del art. 20, ellas se otorgan a pedido del interesado ante la AFIP.

Exenciones subjetivas o personales


Inciso a): ganancias de los fiscos nacionales, provinciales y municipales, y de las instituciones
que pertenecen a ellos, excepto entidades y organismos comprendidos en el art.1 de la ley
22.016
El Estado no se grava a sí mismo ni a otros estatales, ellos no tienen capacidad contributiva.
Sin embargo, cuando se trata de personas jurídicas públicas que actúa en el mercado, que
desarrolla una actividad empresarial como una entidad privada, se encuentra fuera del ámbito
de la aplicación de la exención.
188
Inciso b): ganancias de entidades exentas del impuesto por leyes especiales.
Inciso c): ganancias provenientes de remuneraciones de funcionarios diplomáticos y
consulares.
Inciso d): utilidades de las cooperativas y aquellas que distribuyan las cooperativas de
consumo entre sus socios.
Inciso e): utilidades de las instituciones religiosas.
Inciso f): ganancias de entidades de bien público.
Los ingresos que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia
social, salud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias y
artísticas, gremiales y las de cultura física o intelectual, siempre que tales ganancias y el
patrimonio social se destinen a los fines de su creación y en ningún caso se distribuyan directa
o indirectamente entre sus socios. La exención no se aplica cuando:
1) Estas entidades obtengan sus recursos, aunque sea en parte, de la explotación de
juegos de azar, espectáculos públicos, carreras de caballos y actividades similares.
2) Las fundaciones, asociaciones o entidades civiles de carácter gremial desarrollen
actividades industriales y/o comerciales.
3) De igual manera, si abonan durante el período fiscal a cualquiera de sus directivos un
importe por todo concepto, incluidos los gastos de representación similares, superior en
un 50% al promedio anual de las tres mejores remuneraciones del personal
administrativo. Sin embargo, la exención se mantiene si los pagos a estos sujetos
responden a una naturaleza distinta a la actividad directiva, ejecutiva o de contralor, en
cuanto su tarea sea efectivamente realizada y no encubra distribucón de utilidades a
estos sujetos.
Inciso g): ingresos de entidades mutualistas
Inciso i): ganancias provenientes de la explotación de derechos de autor y demás ingresos
amparados por la ley de Propiedad intelectual
La exención se limita a la suma de $10.000 por período fiscal, en la medida que se cumplan
determinados requisitos:
1) Siempre que el impuesto recaiga directamente sobre los autores o sus
derechohabientes.
2) Que las obras se encuentren debidamente inscriptas en la Dirección Nacional de
Derechos de Autor.
3) Que los ingresos provengan de la publicación, ejecución, representación, exposición,
enajenación, traducción u otra forma de reproducción y no derive de obras realizadas
por encargo o que reconozcan su origen locación de obra o servicios formalizadas o no
contractualmente.
En el caso de beneficiarios del exterior ésta exención no será de aplicación.
Inciso m): ingresos de asociaciones deportivas y de cultura física.
La exención se aplica en la medida que las entidades
1) No persigan fines de lucro
2) No exploten o autoricen juegos de azar
3) Sus actividades sociales primen sobre las deportivas. Se aplica la limitación del inciso f,
punto 3
Esta exención se aplica a entidades del exterior en condición de reciprocidad.
Inciso r): las ganancias de las instituciones internacionales sin fines de lucro.

189
Con personería jurídica, con sede central establecida en la República Argentina, y asimismo
de aquellas instituciones que sin contar con personería jurídica y sin sede central en ella sean
declaradas de interés nacional.

Exenciones objetivas o reales


Inciso h): intereses generados en depósito de entidades financieras.
Inciso i): intereses accesorios a créditos laborales, indemnizaciones por antigüedad en caso de
despidos o recibidas por causa de muerte o incapacidad.
Inciso k): ganancias derivadas de títulos, acciones, cédulas y demás títulos valores emitidos
por entidades oficiales.
Los resultados de las obligaciones negociables que se encuentran exentos son aquellos que:
1) Tengan colocación en oferta pública con la autorización de la Comisión Nacional de
valores
2) Garanticen la aplicación de los fondos a los fines indicados en el art. 36 de la ley 25.376
3) Acrediten la aplicación de los fondos ante CNV.
De esta manera, si estamos en presencia de obligaciones negociables sin oferta púbica, no
corresponde la exención en los intereses.
Inciso l): ganancias provenientes de reintegros o reembolsos percibidos por los exportadores.
Inciso n): ganancias derivadas de títulos o bonos de capitalización y seguros de vida y mixtos.
Inciso o): el valor locativo de la casa-habitación, cuando sea ocupado por sus propietarios.
Inciso p): ganancias provenientes de primas de emisión de acciones y similares.
Incisos s y t): los intereses de los préstamos de fomento otorgados por organismos
internacionales y aquellos originados por créditos en el exterior por los fiscos nacional,
provincial y municipal.
Inciso u): las donaciones, herencias, legados y los beneficios alcanzados por la ley de impuesto
a los premios y concursos deportivos.
Inciso v): las actualizaciones de créditos.
Inciso w): compraventa, cambio, permuta y disposición de títulos valores.
Inciso x): ganancias provenientes del factor de conversión.
Inciso y): ganancias derivadas de la disposición de residuos y actividades vinculadas al
saneamiento y preservación del medio ambiente obtenida por empresas de participación
estatal.
Las exenciones del art. 20, LIG, tienen ciertas limitaciones:
1) Cuando os sujetos beneficiados por las exenciones sean aquellos que se encuentran
obligados a practicar el ajuste por inflación, se anulas las exenciones otorgadas por los
incisos h), k); t) y z) del art. 20
2) Cuando de la aplicación de las exenciones pudiera resultar una transferencia hacia
Fiscos extranjeros.

Exenciones de fuente extranjera


Las exenciones del art. 20, LIG, se aplican a las ganancias de fuente extranjera con las
siguientes limitaciones:
1) La exención del art. 20, inc. h, LIG, será aplicable cuando los depósitos que allí se
contemplan sean realizados en instituciones u organismos del exterior.
2) Las exenciones del art. 20, inc. i, LIG, último párrafo, y n) relacionados con los
beneficios o rescates netos de aportes derivados de planes de seguro de retiro cuando
sean administrados por instituciones del exterior.
190
3) La exención relacionada con las actualizaciones y diferencias de cambio del art. 20, inc.
v, LIG.

Deducciones en el impuesto.
Son detracciones que se hacen de la ganancia bruta, permitidas por la ley, en concepto de
gastos (reales o presuntos), y pueden ser de diversos tipos: generales, especiales de todas las
categorías, especiales para cada categoría, o personales.
El art. 17, LIG, prescribe: “para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta
los gastos necesarios para obtenerla, o en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya
deducción admite esta ley, en la forma que la misma disponga”.

Generales y especiales.
Deducciones generales
Están estipuladas en el art. 80, LIG, que brinda un concepto de gasto deducible, indicando que
es aquel que resulta necesario para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por
el impuesto, que se resta de las ganancias producidas por la fuente que las origina.
En el mismo artículo se aclara que cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener,
mantener o conservar ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes
productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la
parte o proporción respectiva. También, por razones de orden práctico, se admite que el total
de uno o más gastos se deduzca de una de las fuentes productoras.
Deducciones admitidas en el art. 81:
1) Los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por
constitución, renovación y cancelación de aquéllas.
2) Las sumas que pagan los asegurados por seguros para casos de muerte; en los seguros
mixtos excepto para los casos de seguro de retiro privados administrados por entidades
sujetas al control de la Superintendencia de Seguros, sólo será deducible la parte de la
prima que cubre el riesgo de muerte.
3) Las donaciones a los Fiscos nacional, provinciales y municipales, al Fondo partidario
permanente y a las instituciones comprendidas en el inc. e) del art. 20.

También abarca las donaciones a las instituciones comprendidas en el inc. f del mismos
artículo, asociaciones y fundaciones, cuyo objetivo principal sea:
a) La realización de obra médica asistencial de beneficencia sin fines de lucro.
b) La investigación científica y tecnológica referida a la actividad académica o docente.
c) La investigación científica y tecnológica sobre cuestiones económicas, políticas y
sociales orientadas al desarrollo de los planes de partidos políticos.
d) La actividad educativa sistemática y de grado reconocida oficialmente.

Gasto de sepelio
El art. 22, LIG, prescribe a deducción de una suma determinada por gastos de sepelio
incurridos en el país, originados por el fallecimiento del contribuyente o por las personas que
resultan estar comprendidas en las denominadas cargas de familia.
La deducción será procedente siempre y cuando existan comprobantes respaldatorios del
gasto.

Deducciones personales
191
Se protege un mínimo necesario para la subsistencia del contribuyente y de su grupo familiar.
Dentro de esta clasificación se incluyen:
a) La deducción personal otorgada a toda persona física y a las sucesiones indivisas,
tengan o no familiar a cargo, en concepto de ganancia no imponible.
b) Deducción por cargas de familia, de acuerdo con el tipo de carga y del número de éstas.
c) Deducción especial para sujetos comprendidos en el art. 49, siempre que trabajen
personalmente en la actividad o empresas y de ganancias netas incluidas en el art. 79.
Esta deducción se elevará en un 200% cuando se trate de los sujetos que obtengan
ganancias a las que se refieren los incs. a, b y c del art. 79.
Para que sean procedentes estas deducciones, es condición que el importe total de ellas no
resulte superior al conjunto de las ganancias netas del año.

Deducciones especiales
El inc. c) del art. 23, LIG, establece dos tipos de deducciones especiales:
a) Cuando se trate de ganancias netas comprendidas en el art. 49, siempre que trabajen
personalmente en la actividad o empresa, y de ganancias netas incluidas en el art 79.
b) Se elevará en un 200% cuando se trate de ganancias a que se refiere el art. 79, incs. a),
desempeño de cargos públicos; b) trabajo en relación de dependencia; y c), jubilaciones,
pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie.

Deducciones especiales de todas las categorías


El art. 82, LIG, establece las deducciones a computar por las categorías, con las limitaciones
que la propia norma dispone.
Deducciones especiales de la primera categoría, es decir el gasto para el mantenimiento de los
inmuebles (art. 85, LIG.)
Deducciones especiales de la segunda categoría, específicas de las regalías (art. 86, LIG.)
Deducciones especiales de la tercera categoría (art. 87 LIG. )

Mínimo no imponible.
El art. 23, LIG, establece el mínimo no imponible, que es la suma a deducir por considerarse
indispensable para la subsistencia del contribuyente.
A los efectos de su cómputo, la ley dispone como condición que las personas de existencia
visible y las sucesiones indivisas deben ser sujetos residentes en el país. Dichas personas
deben residir más de seis meses en el país durante el año fiscal.
Deducción por cargas de familia
Para que proceda las personas físicas y las sucesiones indivisas deben cumplir con los
siguientes requisitos:
1) Que las personas que conforman las cargas de familia residan en el país. Esto es que
deben vivir más de seis meses en el país durante el año fiscal.
2) Que estén a cargo del contribuyente
3) Que no tengan entradas netas superiores a la suma establecida por la norma en
concepto de ganancia no imponible.
4) Que exista el parentesco que fija la ley.

Deducciones no admitidas. Se encuentran establecidas en el Art. 88 LIG.


- Gastos personales del contribuyente y su familia (Excepción: Art 22 y 23)
- Interés del capital propio (el ajeno solo puede deducirse parcialmente)
192
- Sueldos de parientes, excepto que efectivamente preste un servicio y no supere lo que
usualmente se paga a terceros por tal actividad.
- El impuesto de esta ley
- La amortización de llaves, marcas, patentes
- Quebrantos de operaciones ilícitas

Determinación del impuesto.


Personas físicas y sucesiones indivisas residentes en la Argentina
La determinación de la ganancia neta se realiza de la siguiente forma: se parte de la ganancia
bruta y se deducen los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar las distintas
fuentes, cuya deducción admite la ley y en la forma en que ésta la disponga, y las normas
correlativas relacionadas con la deducción de ganancias de fuente extranjera.
Obtenida así la ganancia neta, se le restan luego las deducciones personales del art. 23, LIG,
y, en caso de corresponder, los gastos de sepelio, que se deducen del conjunto de las cuatro
categorías. Se arriba así a la ganancia neta sujeta a impuesto, sobre la cual se ha de aplicar la
escala contenida en el art. 90, que posee carácter progresivo, que parte del 9% y arriba al 35%

Personas jurídicas y otros sujetos que practican balance en forma comercial. Carpeta
Se debe partir del resultado neto del ejercicio comercial, sobre el cual se realizarán todos los
ajustes que la norma impositiva dispone, determinando así el resultado impositivo. En caso de
corresponder, ha de realizarse el ajuste por inflación según disposiciones de la norma. Previa
deducción de los quebrantos arrastrados desde los ejercicios anteriores, se determina la base
imponible, sobre la cual se aplica la alícuota del 35%.

Sujetos descriptos en el punto anterior que no confeccionen balance en forma comercial


Estos sujetos determinarán la ganancia neta consignando las ventas o ingresos, menos el
costo de la mercadería, sumando o restando, según corresponda, todos los gastos y ajustes de
acuerdo con la ley del impuesto, arribando a un resultado final.

BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR


Se utiliza a quien se relaciona contractual y económicamente con él dentro del país, quien es
pagador de sumas de dinero correspondientes al residente fuera del territorio nacional,
constituyéndolo en agente para que retenga el impuesto que le corresponde al sujeto pasivo
que reside fuera.
La LIG establece que las personas no residentes en el país se encuentran alcanzadas por el
gravamen con relación a sus ganancias de fuente argentina.
El agente pagador, entendiendo por éste, al sujeto residente en el país que contrata con el
sujeto no residente, cuando realice el pago, deberá actuar como agente de retención del
impuesto e ingresarlo en carácter de pago único y definitivo, de acuerdo con la forma y plazo
que establezca a administración fiscal.
Cuando exista imposibilidad de retener el tributo, el ingreso del gravamen estará a cargo del
agente pagador, sin perjuicio de su derecho para exigir el reintegro por parte de los
beneficiarios.
La LIG establece en su art. 91 que son beneficiarios del exterior quienes:
- Perciben sus ganancias en el extranjero, ya sea directamente o a través de apoderados,
agentes, representantes o cualquier otro mandatario en el país.
- Perciben sus ganancias en el país, sin acreditar residencia estable en él.
193
La ley establece los casos en que no debe aplicarse la retención del impuesto:
- Dividendos
- Utilidades obtenidas por los sujetos incluidos en los apartados 2,3,6 y 7 del inc. a) del
art.69, LIG.
- Utilidades de los establecimientos comprendidos en el inc. b) del art 69, LIG.

Base imponible y alícuota del impuesto


El art. 92, LIG, establece una alícuota para practicar la retención del 35%, que debe aplicarse
en oportunidad de cada pago sobre el beneficio neto.
Dada la imposibilidad de determinar correctamente la cuantía de tal beneficio neto, la ley fija
una serie de presunciones que no admiten prueba en contrario, a los efectos de establecer el
beneficio neto del sujeto del exterior.
Presunciones de rentas de fuente argentina
El art. 93, LIG, establece una serie de presunciones, que no admiten prueba en contrario, sobre
la existencia de rentas de fuente argentina para ser aplicadas a los beneficiarios del exterior,
pero que también están reflejadas en los arts. 9, 10, 11, 12 y 13.
En todos los casos se aplica la alícuota del 35%.

60. Impuesto sobre la ganancia mínima presunta. Antecedentes. Características del


impuesto. Forma de recaudación y destino de lo recaudado. Naturaleza jurídica. Criterio
de la CSJN. Aspectos del hecho imponible. Objetivo, personal, temporal y espacial.
Exenciones. Base imponible y alícuotas. Pago a cuenta. Posturas críticas al impuesto.

Impuesto sobre la ganancia mínima presunta. Antecedentes.


El impuesto fue sancionado en 1998 mediante la ley 25.063, y preveía su aplicación por 10
periodos fiscales. A través de esta ley el Estado buscaba castigar a los activos improductivos,
sirviendo de señal para que sus titulares adopten las medidas que estimen adecuadas para
reorganizar su actividad, a los fines de obtener dicho rendimiento mínimo. Dentro de las criticas
que recibió deben puntualizarse: Que el buen rendimiento no surgiría de la aplicación del
impuesto; Que al no permitirse el computo de los pasivos, se estaría generando una doble
imposición, toda vez que quien tuviera perdidas y las tuviera que paliar con créditos, pagaría
como si esos créditos que ingresan a su patrimonio fueran Ganancia, cuando en verdad no lo
son.
Para este tributo se aplican, con carácter supletorio, esto es; para lo que no está expresamente
establecido, las normas legales y reglamentarias del impuesto a las ganancias.
Es coparticipable en su totalidad.

Características el impuesto.
- Impuesto directo
- Presunción objetiva jure et de jure
- Reales
- Alícuota fija
- Proporcional
- Verificación instantánea

Naturaleza jurídica
Hay tres teorías:
194
1) La mayoritaria, que es un impuesto a la renta presunta
2) La minoritaria, que es un impuesto a los activos
3) La tercera, que es impuesto a los activos con potencialidad de obtención de rentas.

Aspectos del hecho imponible.

Aspecto material
El objeto del impuesto es la ganancia mínima presunta determinada sobre la base de todos los
activos del país y del exterior.
Aspecto subjetivo
El art. 2° establece en ocho incisos los sujetos pasivos del impuesto:
a) Sociedades: las sociedades domiciliadas en el país, revistiendo tal carácter desde la
fecha del acta fundacional o de la celebración del respectivo contrato.
Comprende la totalidad de las sociedades, incluso las llamadas sociedades irregulares o de
hecho. Estos últimos están obligados a inscribirse en el impuesto como sujeto diferente de sus
miembros.
No están incluidos las sociedades conyugales ni los condominios.
b) Asociaciones civiles y fundaciones: las domiciliadas en el país
c) Empresas o explotaciones unipersonales: ubicadas en el país, pertenecientes a
personas domiciliadas en él.
d) Empresas estatales
e) Personas físicas y sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales: debe ser en
relación a dichos inmuebles.
La calidad de sujeto se reduce al inmueble agropecuario, no trasladándose a otros bienes que,
no cumpliendo estas condiciones, estén en su patrimonio.
f) Fideicomisos: los constituidos en el país conforme a la ley 24.441, excepto los
fideicomisos financieros previstos en los arts. 19 y 20 de dicha ley.
g) Fondos comunes de inversión.
h) Establecimientos estables.

Responsable sustituto
Las personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el país, las empresas o
explotaciones unipersonales ubicadas en el país o las sucesiones allí radicadas que tengan el
condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o
guarda de bienes que constituyan establecimientos estables de acuerdo con las disposiciones
de la ley, deberán actuar como responsables sustitutos del gravamen, según las normas
pertinentes de la AFIP.
En el caso de uniones transitorias de empresas, el responsable sustituto será el representante
a que alude el art. 379 de la Ley de Sociedades Comerciales.

Aspecto temporal
El hecho imponible del impuesto a la ganancia mínima presunta se verifica sobre la renta
presunta respecto de los activos existentes al cierre del ejercicio anual o año calendario, de allí
que la caracterización de su hecho imponible sea como instantáneo.

Aspecto espacial

195
Se utiliza el criterio del domicilio (el nacimiento de la obligación se produce por el mero hecho
de domiciliarse en el país), en cuyo caso se da una obligación personal que alcanza todos los
bienes, tanto del país como del exterior (concepto de renta mundial).

Exenciones.
Exenciones objetivas:
a) Los bienes situados en la Provincia de Tierra del Fuego
b) Las cuotas parte de fondos comunes de inversión comprendidos en el inc. g) del art. 2°,
y las cuota parte de rentas de otros fondos comunes de inversión, en la proporción
atribuible al valor de las acciones u otras participaciones en el capital de entidades
sujetas al impuesto que integren el activo del fondo.
Exenciones subjetivas:
a) Los bienes pertenecientes a instituciones reconocidas como exentas por la AFIP, en
virtud de lo dispuesto en los incs. d), e), f), g) y m del art. 20 LIG
b) Los bienes pertenecientes a instituciones reconocidas como exentas por la AFIP, en
virtud de lo dispuesto en el inc. r) del art. 20 LIG.
Exenciones mixtas:
Art. 3° incs. b),d),e),f) e i).
Hay que agregar las exenciones previstas en otras leyes del ordenamiento.

Mínimo exento
Si los bienes del activo gravado en el país alcanzan una cifra igual o inferior a $200.000 no
quedan alcanzados por el gravamen.

Aspecto cuantitativo. Base imponible y alícuota.


Base imponible
En este impuesto la base imponible está conformada por el activo del sujeto pasivo, sin la
deducción de ningún pasivo.

Alícuota
El impuesto a ingresar surgirá de la aplicación de la alícuota del 1% sobre la base imponible del
gravamen.
Estamos frente a las alícuotas proporcionales, ya que el porcentaje permanece constante
cualquiera sea la dimensión de la base imponible.

Pago a cuenta.
Está establecido en el art. 13, segundo párrafo, que dispone que el impuesto a las ganancias
determinado para el ejercicio fiscal por el cual se liquida ganancia mínima presunta, podrá
computarse como pago a cuenta del impuesto, una vez detraído de éste el que sea atribuible a
los bienes que se refiere el artículo incorporado a continuación del art. 12.

Anticipos.
Los anticipos constituyen pagos a cuenta o ingresos provisorios de un impuesto futuro.
La resolución general de la AFIP establece que los contribuyentes y responsables del impuesto
deberán determinar e ingresar anticipos a cuenta del tributo de a siguiente forma: cinco
anticipos para sujetos comprendidos en el inc. c) empresas o explotaciones unipersonales
ubicadas en e país y pertenecientes a personas domiciliadas en él, cuyos cierres de ejercicio
196
coincidan con el año calendario, y las personas físicas o sucesiones indivisas titulares de
inmuebles rurales; once anticipos para los demás titulares.

61. Imposición al consumo. Impuesto al Valor Agregado (IVA). Antecedentes. El


impuesto a las ventas. Derecho comparado. Características del impuesto. Regulación
legal. Forma de recaudación y destino de lo recaudado. Objetivos perseguidos con la
implantación del IVA. Efectos económicos del impuesto. Análisis de cada uno de los
aspectos del hecho imponible. Objeto del impuesto. Sujetos pasivos del impuesto.
Exenciones. Tipos. Efectos de las exenciones. Hecho imponible. Supuestos. Venta de
cosa mueble, obras locaciones y prestaciones de servicio –trabajo sobre inmuebles de
terceros, obras sobre inmueble propio, elaboración, construcción o fabricación de cosas
muebles por encargo de terceros, obtención de bienes de la naturaleza, locaciones y
prestaciones de servicios- importación definitiva de cosa mueble. Perfeccionamiento de
los hechos imponibles. Liquidación del impuesto. Base imponible. Débito y crédito
fiscal. Alícuotas: general y especiales. Situación de las exportaciones. Reintegro del IVA.
Disposiciones legales y reglamentarias. Jurisprudencia de la CSJN. Período fiscal de
liquidación. Formas de ingreso del impuesto. Regímenes de retención y percepción.
Jurisprudencia de la CSJN relevante referente al IVA.

Imposición general al consumo.


Son aquellos que inciden sobre el consumidor de los bienes en forma preponderante, producto
de los fenómenos económicos de traslación, donde el sujeto responsable del pago del tributo
no coincide con aquel sobre el cual incide el impuesto.
Se considera que existe una ficción de consumo, que se produce en el momento de la venta o
utilización del servicio, sin que efectivamente se haya producido un consumo del bien.

Impuesto al Valor Agregado (IVA).


Es una derivación de los impuestos a las ventas, tributos que, económicamente, inciden sobre
los consumos. No obstante lo cual, desde el punto de vista jurídico, no es el consumidor el
sujeto pasivo, sino otra persona que se halla en cierta vinculación con el bien destinado al
consumo.
Se trata del impuesto indirecto de mayor recaudación en el país. El mismo grava el consumo.
No es de emergencia (pues es indirecto) y es coparticipable.

Antecedentes. El impuesto a las ventas. Derecho comparado.


Tiene su origen en Francia (1968). Actualmente la Unión Europea lo utiliza para el
sostenimiento de los órganos comunitarios. En Argentina se sanciona en el ’73, pero comienza
a regir desde el ’75, con la implantación de este se derogan el Impuesto a las Ventas
(Nacional) y los Impuestos a las Actividades Lucrativas (Provinciales).
Sin embargo, con respecto a estos últimos, las provincias a los pocos años notaron que no
recibían por coparticipación lo que antes recaudaban con el mencionado impuesto y por lo
tanto se reinstauro (IB).
El Impuesto a las Ventas era monofásico, esto es, solo gravaba una fase –la primera- por lo
que el fabricante debía cargar con todo el peso del gravamen, siendo un impuesto altamente
recesivo.
En consecuencia se pensó un sistema de distribución que grave de hecho al consumidor y de
derecho a las diversas partes que intervengan en la cadena de producción y comercialización
197
Surge el IVA –único impuesto donde la traslación esta prevista jurídicamente-, plurifásico pues
grava cada momento de transferencia del bien en cuestión, sobre el mayor valor que el mismo
va adquiriendo, mediante el método de la sustracción.
Este consiste en deducir de cifras brutas, para determinar un importe neto. Al debito fiscal –
monto que el contribuyente percibe en concepto de IVA sobre el precio que cobra- se le resta el
crédito fiscal –monto que el contribuyente paga en concepto de IVA a su antecesor en la
cadena-. De esta manera cada sujeto interviniente tributa el IVA de acuerdo al valor que el le
agrega al bien o servicio, sin perjuicio de que quien sea el sujeto efectivamente gravado sea
siempre el consumidor final.

Características del impuesto.


 Indirecto: ya que grava los consumos que son manifestaciones mediatas de capacidad
contributiva. Es esencialmente trasladable. Esta encuadrado en las facultades
concurrentes de la Nación y las Provincias, siendo la primera la encargada de
recaudarlo para someterlo al régimen de coparticipación.
 Real: puesto que su hecho imponible no tiene en cuenta las condiciones personales de
los sujetos pasivos, interesando solo la naturaleza de las operaciones, negocios que
contienen sus hechos imponibles.
 A la circulación: toda vez que grava los movimientos de riqueza que se ponen de
manifiesto con al circulación económica.
 Plurifacetico: se aplica en varias etapas de la producción; es decir que cada vez que el
producto sufre una modificación, debe tributar. Los impuestos plurifaceticos pueden ser:
acumulativos  efecto cascada o piramidal (el impuesto forma parte de la base para
computar el impuesto en la etapa siguiente) o NO acumulativos  IVA. A su vez
existen distintos sistemas para permitir la no acumulación, tales son:
o Base Real: esta en desuso
o Base Financiera: (utilizado por nuestro país) reconoce 2 variantes;
 Sistema de Adición: consisten sumar los valores agregados en la etapa
de la producción (alquileres, salarios, dividendos, etc)
 Sistema de la sustracción: es más fácil de llevar a la práctica; implica a
las ventas restar las compras y el resultado se traduce en el valor
incorporado en esa etapa de la producción. Este es el que utiliza la ley
argentina, y a su vez reconoce dos formas:
 Base contra base
 Impuesto sobre impuesto (es el que regula la ley de IVA), debe estar
detallado el IVA que se paga en cada etapa de la producción, para
luego deducirlo en la etapa siguiente. Es decir, lo que pague de
impuesto al comprar, lo voy a descontar de lo que deba pagar al
momento de vender ese mismo producto. Permite un mejor control.
 Periódico: si bien el hecho imponible se perfecciona cada vez que se realiza la
operación gravada, la ley le da el carácter de periódico al reunir todos los hechos
imponibles e imputarlos a un periodo mensual. Esto, sin embargo, no ocurre en el caso
de las exportaciones, donde si tiene el carácter de instantáneo.

Efectos económicos del impuesto.


Pueden ser mencionados los siguientes efectos del impuesto al valor agregado:

198
a) Neutralidad: El IVA procura evitar toda interferencia del gravamen en la organización de los
negocios, aplicando el principio de neutralidad, al gravar -en general- las ventas con alícuotas
uniformes y otorgar la posibilidad de computar el crédito fiscal originado en la etapa anterior.
b) Eficiencia recaudatoria: El IVA, instrumentado desde la etapa primaría, permite concentrar
una parte importante de la recaudación en las primeras etapas, en que la cantidad de
contribuyentes es menor y, por ende, torna más eficiente la labor del organismo recaudador.
Este beneficio se acentúa cuando se obliga a los contribuyentes de estas etapas a actuar como
agentes de retención o percepción en los estadios siguientes.
c) No acumulación: La acumulación de un impuesto sobre las ventas en las distintas etapas,
gravando sobre la totalidad, sin reconocer créditos fiscales por los impuestos pagados en
anteriores estadios, con la consecuencia de que el impuesto de la etapa anterior forma parte de
la base imponible de la etapa si efectos multiplicadores "en cascada" o piramidal.
El IVA, al recaer sobre el valor de cada etapa, es decir, al no ser acumulativo, no incurre en el
efecto denominado "piramidación".
d) Control por intereses opuestos: Al no ser acumulativo, esto es, al permitir el cómputo del
impuesto generado en la etapa anterior, siempre que se posea el comprobante respectivo,
genera el control de los compradores sobre los vendedores, con lo cual se facilita la verificación
y fiscalización. Constituye una excepción la etapa minorista, en que el consumidor final no tiene
interés fiscal en solicitar comprobantes, por lo cual son implementados mecanismos que
incentivan el pedido de facturas; por ejemplo., la creación del Loteriva, campañas para
concientizar al consumidor sobre su responsabilidad a fin de evitar la evasión del impuesto,
hasta llegar a la actual responsabilidad sancionatoria del consumidor final (artículo incorporado
a continuación del art. 19 de la ley 11.683, según reforma de la ley 24.765).
e) Inflación nula o deflación: Asimismo, el IVA constituye un elemento de acción para una
política antiinflacionaria, pues, produce efectos deflatorios, al actuar como cuña entre los
precios y los factores de costo, aunque rara vez ha sido utilizado como deliberado instrumento
de la política fiscal.
El incremento de precios en los artículos de consumo que provoca el impuesto limita la
demanda, generando un efecto antiinflacionario, salvo que por tal incremento los trabajadores
obtengan aumentos correlativos de salarios. En general, en política fiscal se entiende que para
el control de la inflación el IVA es mejor que el impuesto a la renta; empero, es inferior que un
impuesto al gasto. En cuanto a los efectos regresivos que suelen imputársele, que ello puede
ser contrarrestado dando suficiente amplitud a las exenciones en alimentos, medicamentos y
demás artículos esenciales para el consumo de la población, y sometiendo a mayor tasa a
determinados consumos prescindibles para ésta. Otra solución consiste en instituir un crédito
por impuesto, utilizable en el impuesto a la renta, que represente el gravamen pagado en
consumos que constituyen necesidades básicas. Esta última solución no se ha dado en nuestro
país.

Análisis de cada uno de los aspectos del hecho imponible.


Objeto del impuesto.
Se debe realizar en la vida real el hecho imponible.
1- Ventas de cosas muebles: para su configuración se requiere el cumplimiento de varios
requisitos:
a) Que se trate de una venta con los alcances del art. 2°
b) Que la venta recaiga sobre una cosa mueble situada o colocada en el territorio del país.
199
c) Estas ventas están gravadas en la medida en que sean realizadas por los sujetos definidos
en los incs. a), b), c) y f) del art 4.
El art. 2 extiende el concepto de venta a otras situaciones que jurídicamente no son ventas,
pero que la ley las asimila a tales, y tienen como elemento determinante el tratarse de
transferencias a título oneroso, que importan la transmisión del dominio de cosas muebles.
El mismo artículo excluye del concepto de venta las transferencias que se realizan como
consecuencia de reorganizaciones de sociedades o fondos de comercio, y en general,
empresas o explotaciones de cualquier naturaleza, en la medida que se cumplan los requisitos
del art 77, LIG.
Las cosas muebles a vender pueden ser nuevas o usadas, construidas o no por el vendedor.
Debe existir habitualidad en la venta de cosas muebles. Se excluyen las ventas ocasionales.
También están alcanzados por el impuesto las ventas efectuadas por cualquiera de los sujetos
pasivos del impuesto, excepto importadores, en la medida en que estos sujetos vendan cosas
muebles relacionadas con la actividad.
También están alcanzadas por el impuesto la incorporación de bienes de propia producción a
locaciones o prestaciones de servicios exentas o no gravadas.

2- Trabajos sobre inmueble ajeno: el trabajo puede ser realizado directamente o través de
terceros. Incluye las construcciones de cualquier naturaleza, las reparaciones y los trabajos de
mantenimiento y conservación.
Basta para su configuración que la actividad sea realizada en forma habitual o por única vez.
Se requiere algún tipo de modificación al inmueble, aunque esta sea mínima.

3- Obras sobre inmueble propio: grava as obras efectuadas directamente o a través de


terceros sobre inmueble propio. El concepto de obras es más restringido que el de trabajos.
Obras son aquellas mejoras que, de acuerdo con los códigos de edificación o disposiciones
semejantes, se encuentran sujetas a denuncia, autorización o aprobación por las autoridades
competentes.
Son sujetos pasivos en este hecho imponible, las empresas constructoras, cualquiera que sea
la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse. Se incluyen las unipersonales.
La obligación de pagar el impuesto nace al momento de la transferencia a título oneroso del
inmueble.

4- Elaboración de una cosa mueble por encargo de un tercero: elaboración, construcción o


fabricación de una cosa mueble por encargo de un tercero.

5- Obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero: grava la obtención de


bienes de la naturaleza por encargo de un tercero.
Comprende reino animal, vegetal y mineral.
Se requiere la existencia del encargo, sin que sea necesaria la habitualidad.

6- Locaciones y prestaciones de servicios: grava las locaciones y prestaciones que se


realicen sin relación de dependencia y a título oneroso.
La enumeración incluye la locación de casas muebles y también los inmuebles para
conferencias, fiestas y similares.

200
Los abogados son sujetos pasivos del impuesto y deberán, al cobrar sus honorarios, incluirlos y
trasladarlos a la etapa siguiente, sea éste destinado a un consumidor final o una empresa a la
cual le presta un servicio.

7- Importación definitiva de bienes muebles: las importaciones deben ser gravadas en el


lugar donde se consumieron, y no donde se fabricaron o se produjeron.
Comprende las importaciones definitivas, o sea aquellas en las que la mercadería importada
puede permanecer indirectamente dentro del territorio aduanero.

8- Prestaciones realizadas en el exterior: restantes locaciones o prestaciones realizadas en


el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, cuando los
prestatarios sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de
responsables inscriptos.

Sujetos pasivos del impuesto.


Hablamos del deudor de la obligación tributaria o el contribuyente de derecho, y no quien
resulta ser el incidido, producto de a traslación, que es el consumidor final.
Los sujetos pasivos se encuentran enumerados en el art. 4:
a) Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles, actos de comercio accidentales,
herederos o legatarios.
En estos casos hay que definir lo que se entiende por habitualidad, lo que muchas veces se
hace complejo.
Actos accidentales de comercio son aquellos efectuados por no comerciantes con el
propósito de obtener un lucro.
Herederos o legatarios de responsables inscriptos.
b) Quien realiza ventas o compras en nombre propio, pero por cuenta de terceros.
c) Importador definitivo
Ya sea que lo hagan por su cuenta o por cuenta de terceros.
d) Empresas constructoras
e) Prestadoras de servicios gravados
Los servicios gravados se encuentran enumerados en el art. 3.
f) Locadores, en el caso de locaciones gravadas
No se requiere habitualidad
g) Prestatarios en el caso de importación de servicios
La prestación de servicio se lleva a cabo en el exterior, por un sujeto cuya calidad es
irrelevante a los efectos del IVA. Lo que determina la existencia de aquél es que el que
utiliza el servicio en el país, el que lo contrata, o sea, el prestatario, sea sujeto pasivo del
impuesto por otros hechos imponibles y que revista la calidad de responsable inscripto.
h) Uniones transitorias de empresas, agrupamiento de colaboración empresaria, consorcios,
etc.
i) Fallidos

Exenciones.
Existe una exención, cuando un determinado hecho, que por su naturaleza constituye uno de
los ocho hechos imponibles, es excluido del gravamen taxativamente.
1. Exenciones que afectan la venta de cosas muebles, elaboración de cosas muebles o
importaciones:
201
j) Exención de libros y publicaciones periódicas
k) Exención del agua y la leche
l) Especialidades medicinales
m) Otras exenciones: las ventas, elaboración o importación de sellos de correo, timbres
fiscales, billetes de banco o monedas metálicas de curso legal, oro amonedado o en
barra, billetes para juegos de sorteos, ciertas aeronaves y embarcaciones.
2. Exenciones que afectan el hecho imponible, prestaciones o locaciones de servicios:
a) Los servicios educativos
b) Los servicios médicos
c) Las operaciones financieras
d) Otras exenciones.

Hecho imponible. Supuestos.

Nacimiento de la obligación tributaria en las ventas de cosas muebles


Este hecho tiene como momento de vinculación la entrega del bien, la emisión de la factura
respectiva o acto equivalente, el que sea anterior.
El pago instrumentado mediante un recibo resulta irrelevante a los efectos del nacimiento de la
obligación tributaria, salvo la situación de las señas o anticipos que congelan precio, en las que
el hecho imponible nace cuando dichas señas o anticipos se hagan efectivos y por el importe
de aquéllos.
La percepción del precio en forma diferida e incluso la falta de percepción de aquél no exime
del pago del impuesto.

Prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios


La regla general es la terminación de la ejecución o prestación y la percepción total o parcial
del precio. Siempre que el suceso sea anterior.
Esta regla general contiene múltiples excepciones, algunas de ellas son:
- Que los servicios se efectúen sobre bienes: en estos casos se aplica la regla de las
ventas de cosas muebles
- Que se trate de casos en los que la contraprestación deba fijarse judicialmente: la
obligación tributaria nace con la percepción total o parcial del precio o en el momento de
emisión de la factura, siempre el que sea anterior.
- Trabajo sobre inmueble ajeno
- Obra sobre inmueble propio
- Otros

Liquidación del impuesto. Base imponible.


Precio neto gravado
Para poder determinar la base imponible se debe establecer previamente cuál es el precio
sobre el que se va a calcular la alícuota. La regla general es que es “el que resulte de la factura
o documento equivalente, neto de descuentos y similares efectuados de acuerdo con las
costumbres de plaza”

Debito y crédito fiscal.


Débito fiscal

202
Sobre este precio neto, se aplicará la alícuota, lo que constituirá el débito fiscal de la operación,
al cual se le restará el crédito fiscal, que arrojará el impuesto al valor agregado a ingresar.
El débito fiscal es la alícuota sobre el precio neto gravado de la venta de la prestación del
servicio.

Crédito fiscal
Es el otro término de la sustracción y es el impuesto que se les hubiera facturado en el período
fiscal que se liquida por la compra o importación de bienes, locaciones o prestaciones de
servicios.
Condiciones o requisitos para el cómputo:
a) Es necesaria una factura con el impuesto al valor agregado discriminado en ella. La
operación debe estar gravada.
b) Debe ser el gravamen que se le hubiera facturado en el período fiscal que se liquida
c) Es imprescindible que este crédito fiscal obtenido por el contribuyente provenga de
operaciones vinculadas con su actividad gravada
d) Que la operación hubiera perfeccionado, respecto del vendedor o prestador de servicios,
el respectivo hecho imponible.
e) Puesta a disposición de los bienes a favor del comprador, y que originan la factura.
f) La ley antievasión trae otro requisito para el cómputo del crédito fiscal cuando la
operación supere la suma de $1000, al establecer que no surtirán efectos, entre las
partes ni frente a terceros, los pagos que se realicen y que no sean efectuados mediante
operaciones bancarias.

Cómputo de créditos fiscales no facturados. Responsable inscripto que habitualmente


compra bienes usados a consumidores finales.
La regla que establece que solamente se puede computar el crédito fiscal que se hubiera
facturado y discriminado, tiene una importante excepción, que es el habitualista en la
compraventa de bienes usados a consumidores finales.
Esta figura permite el cómputo del crédito fiscal al responsable inscripto que habitualmente
compra bienes usados a consumidores finales.

Prorrateo de créditos fiscales


Existe el mecanismo del prorrateo para aquellos créditos fiscales vinculados en forma indistinta
a operaciones gravadas y exentas o no gravadas, es decir, un contribuyente que tiene actividad
gravada y exenta en forma simultánea.
La operación de prorrateo consiste en una operación de dos pasos:
1) Estimación del crédito que será destinado a operaciones gravadas
2) Al final del ejercicio un ajuste en función de las operaciones gravadas y exentas
efectivamente realizadas. Si de este ajuste surge que el contribuyente estimó en exceso,
en ese momento debe devolver ese crédito fiscal computado de más, sin intereses, por
no tratarse de un pago en mora.

Alícuotas: general y especiales.


Es el porcentaje que aplicado sobre la base imponible permite el cálculo del impuesto en la
operación realizada por el sujeto pasivo.
Este porcentaje es el que repercute en el consumidor final del producto y, en general, no
coincide con el impuesto que ingresa al fisco.
203
Tasa general
La alícuota en la actualidad es del 21%

Alícuotas diferenciales
Las alícuotas diferenciales del impuesto no necesariamente tienen por efecto aumentar la
recaudación, pues esto sólo se produce si la alícuota superior es en la última etapa del proceso
productivo.

Saldos a favor del responsable


De la diferencia entre débitos y créditos, lo usual es que los primeros superen a los segundos,
pero esta situación puede variar en algún o algunos períodos de liquidación, surgiendo, en
estos casos, un saldo a favor del responsable.
Éste saldo técnico, solamente podrá ser utilizado contra futuros débitos fiscales, y no podrá
pedirse compensación, devolución o transferencia.

Período fiscal de liquidación


El período de liquidación del impuesto es mensual

Formas de ingreso del gravamen. Regímenes de retención y percepción.


Para combatir la evasión se crearon regímenes de retención y percepción, permitiendo que los
contribuyentes con mayor envergadura económica y mejor administración, retengan o perciban
y depositen al fisco, mejorando en la práctica la recaudación por parte de aquél.

Inscripción. Efectos y obligaciones que genera.


El contribuyente debe inscribirse frente la AFIP, lo que permitirá discriminar y que le
discriminen el impuesto.

Facturación y registración
La facturación de los responsables inscriptos con otros responsables inscriptos se efectúa
mediante facturas identificadas con la letra A. estos mismos responsables cuando facturan a
consumidores finales o sujetos exentos, deben utilizar facturas con la letra B.
La AFIP autoriza la impresión de facturas, éstas tienen un vencimiento. A partir de éste, dichas
facturas no permiten el cómputo del crédito fiscal por parte del adquirente.
Los responsables inscriptos en el régimen de monotributo, solamente pueden emitir facturas
identificadas con la letra C, sea que se realicen operaciones con responsables inscriptos en el
impuesto o con consumidores finales. Estas facturas no requieren autorización previa por parte
de la AFIP para su impresión, y carecen de vencimiento.
Ambos responsables tienen la obligación de registrar sus operaciones en libros especiales
siendo un poco más sencillas las obligaciones del monotributista.

Situaciones especiales.
Las exportaciones están exentas del impuesto al valor agregado. Esto es reflejo del criterio de
gravar en el país de destino, al que adhiere nuestro país en materia de comercio internacional.
Reintegro del IVA a turistas extranjeros

204
La exportación de bienes efectuada por turistas extranjeros debería tener su misma
consecuencia, es decir la devolución del crédito fiscal contenido en el bien que se exporta.

62. Tributación para pequeños contribuyentes. Régimen simplificado (Monotributo).


Regulación en la normativa vigente. Forma de recaudación y destino de lo recaudado.
Caracterización general y finalidades. Impuestos que reemplaza. Hecho imponible.
Aspectos. Definición de pequeño contribuyente. Categorías. Aspecto espacial y
temporal. Relaciones con otros impuestos del régimen tributario. Sustitución y
tributación simultánea. Tributación del sujeto a la seguridad social. Obligaciones y
régimen infraccional propio del impuesto.

Tributación para pequeños contribuyentes. Régimen simplificado (Monotributo). Carpeta


Buscaba sustituir el régimen de IVA imperante, para disminuir la evasión y hacer desaparecer
la figura del Responsable No Inscripto –para ello la AFIP dio años de adaptación-. Fue tildado
de inconstitucional en reiteradas ocasiones
En un fallo en que un Consejo Profesional intento defender los derechos de sus matriculados,
la CSJN evito pronunciarse sobre el fondo de la cuestión. Dijo que existía falta de legitimación
del Consejo, pues este debe defender los derechos gremiales, y no los derechos patrimoniales
particulares de sus integrantes
Concepto: constituye un régimen integrado y simplificado, relativo a los impuestos a las
Ganancias y al IVA, y al sistema previsional –salvo para los profesionales que aporten a las
cajas que les correspondan, destinado a los pequeños contribuyentes (Art. 1, Ley 24.977).

Regulación en la normativa vigente.


Las leyes 24.977 y 25.865 establecen un régimen integrado con relación al impuesto a las
ganancias, impuesto al valor agregado y al sistema previsional, destinado a pequeños
contribuyentes.
Los que opten por inscribirse en el régimen, deberán contribuir por los 3 tributos y no por
alguno en particular.
Art.6 de la ley 25.865: expresa que los ingresos que se efectúen como consecuencia de la
incorporación al régimen simplificado sustituyen el pago de los siguientes impuestos: a las
ganancias y al valor agregado.
Las operaciones de los pequeños contribuyentes inscriptos en el régimen simplificado se
encuentran exentas del impuesto a las ganancias y del IVA, así como de aquellos que lo
sustituyan.

Caracterización general y finalidades.


Su principal característica es que provoca la eximición de los tributos mencionados. Además,
como característica se distingue que es periódico, debiéndose abonar en cada período fiscal,
que tiene carácter mensual. Es nacional, por lo que su aplicación, percepción y fiscalización
está a cargo de la AFIP.

Impuestos que reemplaza.


Estamos ante un régimen de ingreso para tres gravámenes diferentes, cuya determinación se
establece en función de ciertos parámetros, como ingresos, consumo de energía, superficie
utilizada, cantidad de empleados y precio unitario.
205
Con relación al sistema previsional, el régimen simplificado incluye los aportes que debe
realizar el trabajador autónomo afectado al régimen con la misma categorización que el
empleador; los aportes del empleador respecto de sus empleados en relación de dependencia
afectados al régimen y los aportes personales que debe realizar el trabajador autónomo.

Definición de pequeño contribuyente.


Se considera pequeños contribuyentes a las personas físicas que realicen venta de cosas
muebles, obras, locaciones o prestaciones de servicios, incluida la actividad primaria, las
integrantes de cooperativas de trabajo y las sucesiones indivisas en su carácter de
continuadoras de aquellas. También a las sociedades de hecho y comerciales irregulares, en
la medida que tengan un máximo de 3 socios.

Pequeños contribuyentes: pueden incluirse en el régimen:


a) Personas físicas, sucesiones indivisas y las sociedades de hecho y comerciales irregulares
(de un máximo de hasta 3 socios), que
b) Cuyos ingresos brutos de los 12 meses anteriores a su adhesión, provenientes de esas
actividades no superen: I. Venta de cosas muebles: $300.000; II. Locaciones de obras y
servicios: $200.000.
c) además para el caso de venta de bienes muebles se imponen otros requisitos particulares
(precio unitario de venta, espacio físico, consumo de luz, alquileres).
d) Tampoco deben haberse realizado importaciones de cosas muebles o de servicios en 12
meses.
e) No deben realizar más de 3 actividades simultáneas o poseer 3 unidades de explotación.

Categorías.
En función de sus ingresos brutos, magnitudes físicas, precio unitario, y demás indicadores del
nivel de actividad los contribuyentes quedaran enmarcados en alguna de las ‘categorías’ del
monotributo, y en función de esta se hará el ingreso mensual del impuesto, que constituye un
importe fijo por mes.

Tributación del sujeto a la seguridad social.


Se encuentra regulado a partir del art. 39 de la ley 25.865. Aparece la figura del pequeño
contribuyente eventual para cubrir el bache que existía en el régimen anterior de aquellos
sujetos que pagaban esporádicamente, en virtud de que por sus actividades o la situación
económica del país, no tenían un ingreso fijo permanente. Aquí se aplicaran las normas
generales del monotributo, con excepción a las siguientes normas especificas:
Sujetos Pasivos: personas físicas mayores de 18 años que por las características de las
actividades que realicen esta sea eventual u ocasional, sus ingresos brutos no sean mayores a
$12.000, no tengan local o establecimiento estable, no revistan el carácter de empleadores y
no realicen importaciones de cosas muebles o de servicios.
Estos contribuyentes pagan $35 como una forma de pago a cuenta, tomados de los aportes.
Estos $35 reemplazan el aporte mensual.

Obligaciones y régimen infraccional propio del impuesto.


Sus obligaciones: quienes se inscriben en este régimen están obligados a emitir facturas y a
exigir las correspondientes a sus erogaciones, así como a conservarlas (Art. 22).
La factura que emitirá en todos los casos será la “C”.
206
Las adquisiciones que haga no generan crédito fiscal y sus ventas no generan ni debito fiscal
para si mismos, ni crédito fiscal para sus co-contratantes (Art. 23).
A su vez están obligados a exhibir en sus establecimientos, en lugar visible al público: la placa
indicativa de su condición de pequeño contribuyente y de la categoría y el comprobante de
pago correspondiente al último mes vencido (Art. 25).

Régimen sancionatorio: serán sancionados con clausura de 1 a 5 días, los pequeños


contribuyentes adheridos que incurran en los hechos u omisiones contemplados por el artículo
40 de la Ley 11.683 o que incumplan las obligaciones mencionadas anteriormente.
Cada 4 meses desde el momento de su inscripción el contribuyente deberá anualizar sus
ingresos y demás indicadores de actividad mencionados, a efectos de confirmar su
categorización o determinar su recategorización o exclusión del régimen (Art. 12).
En caso de omitir presentar esta DDJJ recategorizadora, o de ser presentada incorrectamente,
serán sancionados con una multa del 50% del impuesto integrado que les hubiera
correspondido (Art. 26).

Procedimiento: para recurrir las resoluciones del fisco los pequeños contribuyentes tienen los
mismos procedimientos mencionados en unidades anteriores (Art. 76 de la Ley de
Procedimientos Fiscales y Art. 74 del Dto. Reglamentario).

Renuncia o exclusión: los contribuyentes podrán renunciar al régimen en cualquier momento,


en tal caso producirá efectos desde el mes siguiente (Art. 19). El contribuyente que renuncie o
sea excluido del régimen no podrá optar nuevamente por el régimen hasta después de 3 años
de la fecha de la renuncia.

63. Imposición específica al consumo. Impuestos internos. Antecedentes. Los impuestos


internos en la Argentina y la cuestión constitucional. Jurisprudencia de la CSJN.
Regulación legal. Forma de recaudación y destino de lo recaudado. Historia.
Característica del impuesto. Aspectos del hecho imponible espacial, temporal objetivo y
personal. Supuestos alcanzados. Exenciones. Base imponible, alícuota y liquidación.

Imposición específica al consumo. Impuestos internos.


Son impuestos al consumo que se denominan “internos” por oposición a los impuestos
externos o aduaneros. Gravan también mercadería que se introduce del extranjero. La
denominación “internos” es desacertada, pues en rigor de verdad todos los impuestos que
recauda el país son internos. Se encuentran regulados en la ley 24. 764.

Características del impuesto.


1. Indirectos: gravan una capacidad mediata de capacidad contributiva  Consumo
2. Reales: no se basan en las condiciones particulares del sujeto obligado
3. Permanentes
4. Facultades concurrentes, entre Nación y Provincias.

Aspectos del hecho imponible espacial, temporal objetivo y personal.

 ASPECTO MATERIAL: consiste en el expendio de artículos nacionales o importados;


expendio significa trasferencia a cualquier titulo de la cosa gravada en todo el territorio
207
de la Nación. En el caso de los cigarrillos, el expendio esta dado por la salida de la
fábrica o deposito local; allí se produce la transferencia de los respectivos productos
gravados.

 ASPECTO TEMPORAL: es el momento del expendio. Sin embargo, el tributo se liquida


y paga por mes calendario.

 ASPECTO SUBJETIVO: los destinatarios tributarios pueden ser:


o Responsables por deuda propia: los fabricantes, importadores o fraccionadores;
las personas por cuya cuenta se realicen las elaboraciones o fraccionamientos; y
los intermediarios.
o Responsables por deuda ajena: los que deben pagar para retirar los efectos de
fabrica, los intermediarios entre los responsables y los consumidores.

 ASPECTO ESPACIAL: se aplica en todo el territorio de la Nación. Es recaudado por


AFIP.

Exenciones.
 Los vinos
 Los jarabes que se expendan como especialidades medicinales o veterinarias
 Los seguros agrícolas, de accidentes personales, de vida

Base imponible, alícuota y liquidación.


Base imponible: Por principio general, esta dada por el precio neto de venta que resulta de la
factura o documento equivalente, extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto.

Excepción: en el caso de los cigarrillos, tributan sobre el precio de venta al consumidor,


inclusive impuesto, exceptuando el IVA.
Se entiende por precio neto de venta el que resulta una vez deducidas:
- Las bonificaciones y descuentos hechos al comprador por fecha de pago u otro
concepto
- Los intereses por financiación del precio
- El debito fiscal del IVA
Cuando la transferencia del bien no es onerosa, se toma como base imponible el valor
asignado por el contribuyente en operaciones comunes con productos similares.
Cuando las facturas no contengan el valor de plaza, AFIP puede establecerlo.

Alícuotas: son distintas según el producto de que se trate.

Determinación y pago: El impuesto debe determinarse y abonarse por mes calendario,


mediante el sistema de declaraciones juradas presentadas por el sujeto pasivo.

64. Imposición especial al consumo. Impuesto sobre los combustibles líquidos y gas
natural. Regulación normativa del impuesto. Forma de recaudación y destino. Hecho
imponible. Sujetos pasivos del impuesto. Exenciones. Liquidación.

Imposición especial al consumo.


208
Impuesto sobre los combustibles líquidos y gas natural.
Está regulado por el título III de la ley 23.966 y modificaciones. Se aplica el impuesto sobre los
combustibles líquidos del art. 4 de la ley 23.966 y modif., por unidad de medida (litro), para las
naftas, gasolina natural, solvente, aguarrás y mezclas de hidrocarburos, facultando al Poder
Ejecutivo para incorporarle "productos que sean susceptibles de utilizarse como combustibles
líquidos fijando un monto de gravamen similar al del producto gravado que puede ser
sustituido. En las alconaftas el impuesto estará totalmente satisfecho con el pago del gravamen
sobre el componente nafta". El PEN hizo uso de estas facultades al dictar el decreto 1089/96,
por el cual incorporó a la nómina de productos gravados el gas oil, el diesel oil y el kerosene.

Hecho imponible.
Aspecto material.
En lo atinente a combustibles líquidos, grava:
a) La trasferencia, a título oneroso o gratuito, de los productos de origen nacional o importado
detallados en el art. 4 del capítulo I del título referido de la ley 23.966 y modif., de manera de
incidir en una sola de las etapas de su circulación;
b) El consumo de productos por el responsable, excepto los utilizados exclusivamente "como
combustibles en los procesos de producción y/o elaboración de hidrocarburos y sus derivados"
u otros productos sujetos al gravamen (art. 1);
c) La diferencia de inventario que determine la D.G.I. si no está justificada la causa distinta de
los supuestos de imposición (art. 2, in fine).
Por otro lado, se halla gravada la distribución del gas natural destinado a gas comprimido para
automotores, en las condiciones del art. 10.

Aspecto subjetivo.
Son destinatarios legales tributarios quienes realizan los actos gravados, es decir, quienes
trasfieren, consumen o a cuyo respecto se determina la diferencia de inventario, y quienes
distribuyan el gas natural del art. 10.

Aspecto temporal.
Con relación al impuesto sobre los combustibles líquidos, el hecho imponible se perfecciona
(conf. art. 2):
a) Con la entrega del bien, emisión de la factura o acto equivalente, el que sea anterior;
b) Con el retiro del combustible para consumo, en caso de productos consumidos por los
contribuyentes;
c) En el momento de verificación de la tenencia de los productos, tratándose de transportistas,
depositarios, poseedores o tenedores de productos gravados que no cuenten con la
documentación acreditativa del ingreso del gravamen ni estén comprendidos en las
exenciones;
d) Con el despacho a plaza de combustibles importados respecto del pago a cuenta previsto en
el art. 2.
En cuanto al gas natural contemplado en el art. 10, el hecho imponible se perfecciona "al
vencimiento de las respectivas facturas" (art. 11).

Aspecto espacial.
Lo constituye el territorio de la Nación Argentina (conf. arts. 1 y 10).

209
Sujetos pasivos del impuesto.
Respecto del impuesto sobre los combustibles líquidos, son los siguientes:
a) Los importadores;
b) Las empresas que refinan o comercializan combustibles líquidos y derivados de
hidrocarburos en los términos del inc. b del art. 3;
c) Las empresas que producen, elaboran, fabrican u obtienen productos gravados,
directamente o por medio de terceros;
d) Los trasportistas, depositarios, poseedores o tenedores de productos gravados que no
cuentan con la documentación acreditativa del pago del gravamen ni están comprendidos en
las exenciones, sin perjuicio de las sanciones respectivas ni de la responsabilidad de otros
sujetos.
Estos sujetos pasivos pueden computar, como pago a cuenta del impuesto a los combustibles
líquidos que deban ingresar por sus operaciones gravadas, "el monto del impuesto que les
hubiera sido liquidado y facturado por otro sujeto pasivo del tributo" (art. 9).
La Dirección General de Aduana actúa como agente de percepción del pago a cuenta relativo a
los combustibles líquidos importados, el cual deberá ser ingresado juntamente con los
derechos aduaneros y el IVA (art. 2).
En materia del gas natural del art. 10, son sujetos pasivos quienes distribuyen ese producto a
aquellos que lo destinan a los fines previstos en el primer párrafo del art. 10 (art. 12).

Exenciones.
Rigen cuando las trasferencias de los combustibles gravados están destinadas: a la
exportación: a rancho de embarcaciones de ultramar, a aeronaves de vuelo internacional o
para rancho de embarcaciones de pesca; al consumo en las áreas de influencia mencionadas
en el inc. e del art. 7. También están exentos los solventes alifáticos y aromáticos y el aguarrás
que sean utilizados como materia prima en la elaboración de productos químicos y
petroquímicos, como insumo en la producción de pinturas, diluyentes, adhesivos, agroquímícos
y en el proceso de extracción de aceite para uso comestible, así como las trasferencias de
nafta virgen y gasolina natural, si "estos productos están destinados al uso petroquímico" (art.
7).

Liquidación.
El período fiscal es mensual, sobre la base de declaraciones juradas presentadas por los
responsables, excepto (si se trata de operaciones de importación) el pago a cuenta del
impuesto establecido por el capítulo I de la ley (art. 14), cuya tasa aplicable será la vigente al
momento de liquidación e ingreso de los derechos aduaneros e IVA (art. 2).

65. Impuesto sobre la circulación económica (transacciones financieras). Impuesto sobre


los créditos y débitos en cuenta corriente bancaria. Regulación legal. Antecedentes.
Forma de recaudación y destino de lo recaudado. Características del impuesto. Hechos
imponibles previstos en la ley. La regulación del decreto reglamentario. Sujetos pasivos.
Base imponible y alícuota. Exenciones. Crédito para otro impuesto. Posturas críticas.
Jurisprudencia.

Impuesto sobre la circulación económica (transacciones financieras).


Impuesto sobre los créditos y débitos en cuenta corriente bancaria.

210
La ley 25.413 fue sancionada en 2001, y tuvo como finalidad acrecentar las arcas del Estado,
por el déficit de caja existentes. Vulgarmente se lo conoce como “impuesto al cheque”, pero en
rigor de verdad, grava todas las transacciones financieras.
Ventajas:
 Control de evasión
 Es fácil recaudar
Criticas:
 Mal ejemplo de dejar de lado la Constitución; brinda amplias potestades regulatorias en
el Poder Ejecutivo.
 Es regresivo.
 Actúa de manera distorsiva y piramidal.
 Al ser una especie de túnel donde se paga a la entrada y salida, es un obstáculo.

Características del impuesto.


 Indirecto: porque teóricamente debería gravar la riqueza presumida.
 Transitorio
 Acumulativo: efecto cascada, se abona cuando ingresa el dinero a la cuenta y cuando se
extrae,
 Efecto regresivo.

Hecho Imponible previsto en la ley.


Es definido por el art 1 de la ley; quedan comprendidas:
a. La realización de operaciones de crédito y debito en cuentas abiertas en las entidades
financieras
b. Operaciones que efectúen las entidades financieras
c. Movimientos de fondos propios o de terceros que realice cualquier persona, por cuenta
propia o por cuenta o nombre de otra persona.
Acaece el hecho imponible al momento de perfeccionarse la operación o el movimiento.

Sujetos pasivos.
Son sujetos pasivos los titulares de las cuentas bancarias en el caso del inc 1; los ordenantes o
beneficiarios de las operaciones comprendidas en el inc b; y quienes efectúen los movimientos
de fondos en el supuesto que contempla el inc c.
Cuando se trate de los inc a y b, las entidades financieras actuaran como agentes de
percepción y liquidación.

Base imponible y alícuota.


Base Imponible: se determina sobre el importe bruto de los débitos, créditos y operaciones
gravadas.

Alícuotas: se faculta al Poder Ejecutivo para disponer que el impuesto constituya un pago a
cuenta de otros impuestos; La alícuota fijada por la ley se traduce en un máximo del 6%,
pudiendo se regulada por el Ejecutivo.
Se dispone, asimismo, que todas las operaciones que superen los $1.000 deben efectuarse
mediante los mecanismos que prevé la ley; caso contrario, los pagos no tendrán efecto
liberatorio. Esto se opone a los principios generales de la materia, y en la práctica esta
derogado.
211
Exenciones.
 Créditos y débitos de cuentas bancarias y movimientos correspondientes al Estado
Nacional, provincial y municipal
 Créditos y débitos correspondientes a las misiones diplomáticas
 Créditos en caja de ahorro y cuentas corrientes hasta la suma acreditada en concepto
de suelo o jubilaciones/pensiones.

66. Impuesto a la transferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones indivisas.


Regulación legal. Forma de recaudación y destino de lo recaudado. Características.
Hecho imponible. Agentes de retención y percepción.

Impuesto a la transferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones indivisas.


Se trata de un impuesto creado por la ley ómnibus 23.905, en su título VII. Está regido por las
disposiciones de la ley 11.683, y su aplicación, percepción y fiscalización están a cargo de la
Dirección General Impositiva. Grava las trasferencias de inmuebles que se hallan ubicados en
el país, o sea, que se sigue el principio de la fuente sin tener en cuenta la nacionalidad,
domicilio o residencia de las partes que intervengan en la operación. Rige en todo el territorio
de la Nación, y su producto se distribuye entre Nación y provincias, conforme a la ley de
coparticipación.
Características.
Se trata de:
1) un impuesto indirecto, ya que grava la mera transferencia onerosa de los inmuebles a que se
refiere la ley.
2) un impuesto real, en cuanto grava la enajenación de un bien determinado,
independientemente de las condiciones personales del contribuyente.
3) un tributo instantáneo, puesto que la obligación tributaria nace frente a la configuración de un
hecho imponible que se produce en un momento determinado;
4) un gravamen proporcional.
5) Su aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de la AFIP y se rige por la citada ley
11.683.
6) No se prevé mínimo no imponible.
7) es coparticipable.

Hecho imponible.
Aspecto material.
Grava la transferencia de dominio a título oneroso de inmuebles ubicados en el país (art. 7).
Si la trasferencia es a título gratuito (ej., donación, sucesiones por causa de muerte, etc.), no se
configura el hecho imponible.

Aspecto subjetivo.
Son sujetos de este impuesto las personas físicas y sucesiones indivisas, que revistan tal
carácter para el Impuesto a las ganancias, que trasfieran inmuebles, si esa transferencia no
está gravada por el Impuesto a las ganancias (art. 8).
En cuanto a los cambios o permutas, son consideradas como sujetos todas las partes
intervinientes en la operación, "siendo contribuyentes cada una de las mismas, sobre el valor
de los bienes que trasfieran" (art. 8, in fine).
212
Las trasferencias que efectúan los residentes en el exterior sólo están sujetas a este gravamen
en tanto se demuestre fehacientemente, a juicio de la D.G.I., en el plazo y forma qué ésta
determine, que se trata de inmuebles pertenecientes a personas físicas o sucesiones indivisas,
en cuyo caso se debe retener el total del gravamen que corresponda en el momento del pago o
la acreditación, bajo apercibimiento de las sanciones referidas en el art. 16.

Aspecto temporal.
Rige desde la publicación de la ley 23.905 en el "Boletín Oficial”. No se fija plazo de vigencia,
lo cual abona la tesis de que se trata de un impuesto indirecto (Art.75 inc.2 de la CN).
Al impuesto se lo adeuda (conf. art. 12) desde el momento en que se perfecciona la
transferencia gravada, que se configura cuando se produce el primero de los siguientes
hechos:
a) otorgamiento de la posesión, luego de suscribir el boleto de compraventa o documento
equivalente;
b) otorgamiento de la escritura traslativa de dominio.
En las ventas judiciales por subasta pública, se considera efectuada la transferencia "en el
momento en que quede firme el auto de aprobación del remate" (art. 12).

Aspecto espacial.
Para que se configure el hecho imponible, los inmuebles que sean trasferidos deben estar
ubicados en el país (art. 7), es decir, en el territorio de la Nación argentina. Por ende, se adopta
el criterio de ubicación de los bienes.

Sujetos pasivos.
Son sujetos de este impuesto las personas físicas y sucesiones indivisas que revistan tal
carácter para el impuesto a las ganancias, que trasfieran inmuebles en la medida en que la
transferencia no esté alcanzada por el mencionado impuesto a las ganancias. En los casos de
cambio o permuta se considera sujetos a todas las partes intervinientes en la operación, siendo
contribuyentes cada una de ellas sobre el valor de los bienes que trasfieren (art. 8).

Base imponible y alícuota.


El gravamen se aplica sobre el valor de transferencia de cada operación. Este valor de
transferencia, por tanto, es la base imponible del tributo.
Si la transferencia se efectúa por un precio no determinado, se calcula el gravamen sobre el
precio de plaza en el momento de ser perfeccionada la transferencia de dominio. En el caso de
permutas, se considera el precio de plaza del bien o prestación intercambiado de mayor valor.
Si el precio de plaza no es conocido, la D.G.I. fija el procedimiento a seguir.
La alícuota del impuesto es del 15 por mil (art. 13).

Agentes de retención y percepción.


El art. 17 de la ley faculta a la AFIP (conf. arts. 7 y 9 del decreto 618/97) para establecer
agentes de retención o percepción, a fin de asegurar la recaudación del gravamen.
Las operaciones gravadas por el impuesto quedan sujetas al régimen de retención conforme a
las disposiciones de la R.G. de la D.G.I. 3319/91 y modif.; la determinación, ingreso e
información correspondiente a las retenciones efectuadas debe ser realizada según la R.G. de
la D.G.I. 4110/96.

213
Por el art. 3 de la R.G. de la D.G.I. 3319/91 y modif., son sujetos pasibles de retención: las
personas de existencia visible (capaces o incapaces, según el derecho común) y las
sucesiones indivisas, en tanto no haya declaratoria de herederos o no se haya declarado válido
el testamento.
Están obligados a actuar como agentes de retención: 1) los escribanos de Registro de la
Capital Federal, provincias y ex territorio nacional de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del
Atlántico Sur, o quienes los sustituyan, en cuanto a las trasferencias gravadas, al momento de
otorgar la escritura traslativa de dominio; 2) los adquirentes, en casos de boletos de
compraventa o documento equivalente, si las operaciones son realizadas sin intervención de
escribanos, al otorgar la posesión; 3) los cesionarios de boletos de compraventa o documento
equivalente, al otorgar la posesión (art. 2 de la R.G. 3319/91 y modif.).
Al importe a retener se lo determina aplicando al valor total de la transferencia la tasa del 15 %
(art. 6 de la R.G. 3319/91 y modif.).
Las obligaciones de los agentes de retención están especificadas en el art. 13 de la R.G.
3319/91 (requisitos de los comprobantes a entregar al sujeto pasible de retención; plazo de su
entrega; constancias, en los protocolos y en los textos de las escrituras, de los importes de las
retenciones que hubieren sido efectuadas).
Casos en que no corresponde la retención por el escribano interviniente. Son enumerados en
el art. 12 de la R.G. 3319/91. En síntesis, ello ocurre cuando:
- la transferencia está alcanzada por el impuesto a las ganancias.;
- se opta por el reemplazo de vivienda;
- los fondos son insuficientes (art. 10, R.G.);
- la transferencia responde a una expropiación;
- actuaron como agentes de retención los adquirentes o cesionarios de boletos de compraventa
o documento equivalente;
- la operación se halla excluida del ámbito de la ley o está exenta.

67. Imposición sobre el patrimonio. Impuesto sobre los bienes personales. Regulación
normativa del impuesto. Antecedentes. Forma de recaudación y destino de lo recaudado.
Características. Hecho imponible. Aspecto objetivo, subjetivo, espacial y temporal del
impuesto. Base imponible y alícuota. Exenciones. Sistema de determinación y pago.
Anticipos. Jurisprudencia.

Imposición sobre el patrimonio.


La imposición sobre el patrimonio es el que recae por la manifestación de capacidad
contributiva expresada en la posesión de sus bienes de determinada persona, por un
determinado tiempo y lugar.
Se entiende que gozan de patrimonio gravable, no sólo las personas naturales sino también las
personas jurídicas y otros entes sin personalidad jurídica, como empresas, sucesiones
indivisas, patrimonio de afectación y otros.
En materia tributaria se establece imposición global respecto sólo del patrimonio neto, es decir
la porción de la riqueza o capital en que el activo excede al pasivo y no, naturalmente, cuando
este excede aquél. No obstante, excepcionalmente, también se somete a tributación al
patrimonio o activo bruto, sin considerar su pasivo, o también se grava a ciertos bienes
específicos.

Características.
214
 Global
 Personal
 Directo
 Periódico
 Mínimo exento
 Progresivo
 Nacional
 Permanente o transitorio
 De afectación especifica

Hecho imponible. Aspecto objetivo, subjetivo, espacial y temporal del impuesto.


Aspecto objetivo.
El impuesto establecido por la ley 23.966 que recae o alcanza la posesión de bienes
personales, los cuales detalla y enumera expresamente en sus arts. 19 y 20.
En el art. 19 hace referencia a los bienes situados en el país:
a) Los inmuebles ubicados en su territorio.
b) Los derechos reales constituidos sobre bienes situados en él.
c) Las naves y aeronaves de matrícula nacional.
d) Los automotores patentados o registrados en su territorio.
e) Los bienes muebles registrados en él.
f) Los bienes muebles del hogar o de residencias transitorias cuando el hogar o residencia
estuvieran situados en su territorio.
g) Los bienes personales del contribuyente, cuando éste tuviera su domicilio en él, o se
encontrara en él.
h) Los demás bienes muebles y semovientes que se encontraren en su territorio al 31 de
diciembre de cada año, aunque su situación no revistiera carácter permanente, siempre que
por este artículo no correspondiere otro tratamiento.
i) El dinero y los depósitos en dinero que se hallaren en su territorio al 31 de diciembre de cada
año.
j) Los títulos, las acciones, cuotas o participaciones sociales y otros títulos valores
representativos de capital social o equivalente, emitidos por entes públicos o privados, cuando
éstos tuvieran domicilio en él.
k) Los patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en él.
l) Los créditos, incluidas las obligaciones negociables previstas en la Ley 23.576 y los
debentures —con excepción de los que cuenten con garantía real, en cuyo caso estará a lo
dispuesto en el inciso b)— cuando el domicilio real del deudor esté ubicado en su territorio.
m) Los derechos de propiedad científica, literaria o artística, los de marcas de fábrica o de
comercio y similares, las patentes, dibujos, modelos y diseños reservados y restantes de la
propiedad industrial o inmaterial, así como los derivados de éstos y las licencias respectivas,
cuando el titular del derecho o licencia, en su caso, estuviere domiciliado en el país al 31 de
diciembre de cada año.
El art. 20 hace referencia a los bienes situados en el exterior:
a) Los bienes inmuebles situados fuera del territorio del país.
b) Los derechos reales constituidos sobre bienes situados en el exterior.
c) Las naves y aeronaves de matrícula extranjera.
d) Los automotores patentados o registrados en el exterior.
e) Los bienes muebles y los semovientes situados fuera del territorio del país.
215
Respecto de los retirados o transferidos del país por los sujetos mencionados en el inciso b) del
articulo 17, se presumirá que no se encuentran situados en el país cuando hayan permanecido
en el exterior por un lapso igual o superior a SEIS (6) meses en forma continuada con
anterioridad al 31 de diciembre de cada año.
f) Los títulos y acciones emitidos por entidades del exterior y las cuotas o participaciones
sociales, incluidas las empresas unipersonales, y otros títulos valores representativos del
capital social o equivalente de entidades constituidas o ubicadas en el exterior. (Inciso
sustituido por inc. a) del art. 7º de la Ley Nº 25.063 B.O. 30/12/1998 )
g) Los depósitos en instituciones bancarias del exterior. A estos efectos se entenderá como
situados en el exterior a los depósitos que permanezcan por más de TREINTA (30) días en el
mismo en el transcurso del año calendario. Para determinar el monto de tales depósitos deberá
promediarse el saldo acreedor diario de cada una de las cuentas.
h) Los debentures emitidos por entidades o sociedad domiciliadas en el exterior.
i) Los créditos cuyos deudores se domicilien en el extranjero excepto que deban ser
considerados como radicados en el país por aplicación del inciso b) de este artículo. Cuando
los créditos respondan a saldos de precio por la transferencia a título oneroso de bienes
situados en el país al momento de la enajenación o sean consecuencia de actividades
desarrolladas en el país, se entenderá que se encuentran con carácter permanente en el
exterior cuando hayan permanecido allí más de SEIS (6) meses computados desde la fecha en
que se hubieren hecho exigibles hasta el 31 de diciembre de cada año.
Hay que establecer los alcances de los vocablos bienes y personales
La enumeración que la ley efectúa en el artículo 19 y en el 20 –en tanto se demuestre su
taxatividad- posee la virtualidad jurídica de caracterizar al núcleo del elemento objetivo del
hecho imponible, esto es, la definición del término bienes.
Cuando se habla de personales quiere decir que los bienes alcanzados son respecto de sus
titulares, que se personifican en los sujetos alcanzados por el tributo.

Aspecto subjetivo
El destinatario legal tributario del impuesto sobre los bienes personales son los titulares de los
bienes gravados, pero no siempre éste mantiene la obligación tributaria directa con el Fisco,
sino que puede recaer –en ciertos casos- en sujetos sustitutos.
El art. 17 de la ley señala que son sujetos pasivos:
a) Las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el
mismo, por los bienes situados en el país y en el exterior
b) Las personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en
el mismo, por los bienes situados en el país.
Las sucesiones indivisas son contribuyentes de este gravamen por los bienes que posean al 31
de diciembre de cada año, en tanto dicha fecha quede comprendida en el lapso transcurrido
entre el fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos o aquélla en que se haya
declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad. En cuanto persona física, se la
interpreta como tal desde su concepción hasta el momento de su fallecimiento.
Se considerará que están domiciliados en el país los agentes diplomáticoa y consulares, el
personal técnico y administrativo de las respectivas misiones y demás funcionarios públicos de
la Nación y los que integran comisiones de las provincias y municipalidades que, en ejercicio
de sus funciones, se encontraren en el exterior, así como sus familiares que lo acompañaren.
El decreto reglamentario establece una excepción para el caso de personas físicas de
nacionalidad extranjera, domiciliadas en la Argentina, por razones de índole laboral
216
debidamente acreditada, que requieran una residencia en el país que no supere los 5 años,
considerándolas de tal manera comprendidas en el en inc. b) del art. 17 y, por ende, tributarán
exclusivamente sobre los bienes situados en el país.
La ley también contempla la figura del responsable sustituto en el caso previsto en el art 26, al
señalar que “los contribuyentes del impuesto a la ganancia mínima presunta, las sucesiones
indivisas radicadas en el país y toda otra persona de existencia visible o ideal domiciliada en el
país que tenga el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia,
administración o guarda de bienes sujetos al impuesto que pertenezcan a los sujetos
enumerados en el inciso b) del art 17, deberán ingresar con carácter de pago único y definitivo
por los respectivos bienes el 31 de diciembre de cada año, el 1,25% del valor de dichos bienes,
determinados con arreglo a las normas de la presente ley”.

Aspecto espacial
Indica el lugar geográfico donde el destinatario legal realiza el hecho imponible o se encuadra
en la situación fáctica que la ley estableció como hecho imponible.
La ley indica en su art. 16 que se “aplicará en todo el territorio de la Nación y que recaerá sobre
los bienes personales situados en el país y en el exterior”.
La ley vincula a las personas físicas según su domicilio, y en el caso de las sucesiones
indivisas, por el lugar de la radicación. Cuando habla de domicilio hace referencia al domicilio
fiscal; y por radicación establece que las sucesiones se considerarán radicadas en el lugar de
apertura del respectivo juicio sucesorio. Cuando al 31 de diciembre no se haya iniciado dicho
juicio, el lugar de radicación será el del último del causante salvo en el supuesto de existir un
solo heredero domiciliado en el país, en cuyo caso la radicación estará dada por el domicilio del
mismo, hasta la iniciación de juicio sucesorio.

Aspecto temporal
Es el que indica el momento exacto en el que se configura o debe tenerse por configurada la
descripción contenida en el aspecto objetivo del hecho imponible.
El art. 16 señala que recaerá sobre los bienes personales existentes al 31 de diciembre de
cada año.
El impuesto sobre los bienes personales grava los bienes objeto de imposición existentes entre
las 0 hs y las 24 hs del 31 de diciembre de cada año, toda vez que la vinculación temporal del
hecho imponible con el nacimiento de la obligación tributaria se origina en ese momento
estático determinado.

Base imponible y alícuota.


Base imponible
Se han adoptado, en términos generales, dos criterios según se trate de bienes ubicados en la
Argentina, o en el exterior, para el primero se utiliza un valor de adquisición o de ingreso al
patrimonio, mientras que para los segundos, un valor de plaza.

Alícuotas
Se aplica un tipo de progresividad por categorías o clases, en sustitución de la alícuota fija que
tenía originariamente el gravamen. No obstante, para el caso de los responsables sustitutos, si
se aplica una alícuota fija.
El art. 25 establece que para el caso de personas físicas domiciliadas en la Argentina y para
las sucesiones indivisas radicadas en la Argentina, el gravamen a ingresar surgirá de la
217
aplicación sobre el valor total de los bienes gravados – excluidas las acciones y participaciones
en el capital de cualquier tipo de sociedades regidas por la ley 19.550, con excepción de las
empresas y explotaciones unipersonales, de la alícuota que para cada caso se aplica a
continuación:
a) bases imponibles de más de $305.000 y hasta $750.000, la alícuota será de 0,50%
b) Bases imponibles de más de $750.000 y hasta $2.000.000, la alícuota será de 0,75%
c) Bases imponibles de más de $2.000.000 y hasta $5.000.000, la alícuota será de 1.00%
d) Bases imponibles de más de $5.000.000; la alícuota será de 1,25%
Los sujetos de este impuesto podrán computar como pago a cuenta las sumas efectivamente
pagadas en el exterior por gravámenes similares al presente que consideren como base
imponible el patrimonio o los bienes en forma global.
En caso de los responsables sustitutos de los sujetos titulares de acciones o participaciones en
el capital de las sociedades regidas por la ley 19.550, se establece una alícuota del 0,50%
sobre el valor determinado, y dicho pago tendrá el carácter de único y definitivo.
En el caso de las personas físicas domiciliadas en el exterior, y/o sucesiones indivisas
radicadas en el exterior, se establece que el responsable sustituto deberá ingresar el impuesto
con carácter de pago único y definitivo por los respectivos bienes al 31/12 de cada año,
aplicando la alícuota del 1,25% sobre el valor de dicho bienes, valuados conforme a lo previsto
en la ley.

Variaciones patrimoniales
Si las variaciones operadas durante el año calendario en los bienes gravados hicieran presumir
un propósito de evasión del tributo, se dispondrá que aquéllas se proporcionen en función del
tiempo transcurrido desde que se operen estos hechos hasta el 31/12 de cada año.

Exenciones.
Están previstas en el art. 21 del texto legal. Ellas son:
a) Los bienes pertenecientes a los miembros de las misiones diplomáticas y consulares
extranjeras, así como su personal administrativo y técnico y familiares, en la medida y
con las limitaciones que establezcan los convenios internacionales aplicables. En su
defecto, la exención será procedente, en la misma medida y limitaciones, sólo a
condición de reciprocidad.
b) Las cuentas de capitalización comprendidas en el régimen de capitalización de la ley
24.441 y las cuentas individuales correspondientes a los planes de seguro de retiro
privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de
Seguros de la Nación.
c) Las cuotas sociales de las cooperativas
d) Los bienes inmateriales
e) Los bienes amparados por las franquicias de la ley 19.640
f) Los inmuebles rurales a que se refiere el inc. e) del art. 2° de la ley del impuesto a la
ganancia mínima presunta
g) Los títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las provincias, las
municipalidades y la CABA y los certificados de depósito reprogramados.
h) Los depósitos en moneda argentina y extranjera efectuados en las instituciones
comprendidas en el régimen de la ley 21.526, a plazo fijo, en caja de ahorro, en cuentas
especiales de ahorro o en otras formas de captación de fondos de acuerdo con lo que
determine el BCRA.
218
i) Los bienes gravados- excepto los comprendidos en el artículo sin número incorporado a
continuación de art. 25- pertenecientes a los sujetos indicados en el inc. a) del art. 17,
cuando su valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de esta ley, sea
igual o inferior a $305.000. cuando el valor de dichos bienes supere la mencionada
suma, quedará sujeta al gravamen la totalidad de los bienes gravados del sujeto pasivo
del tributo.

Sistema de determinación y pago.


La ley incluye pautas para los diferentes tipos de bienes, entre las que podemos mencionar:
a) Para inmuebles, el valor de adquisición, y si no existe el valor fiscal. El valor de adquisición
nunca podrá ser inferior al valor fiscal. Podrá amortizarse por un 2% del valor por año
b) Para automotores, aeronaves, naves y demás, el costo de adquisición y se le aplicara un
índice de actualización

Pagos a cuenta.
Los contribuyentes pueden computar como pago a cuenta "las sumas efectivamente pagadas
en el exterior por gravámenes similares al presente que consideren como base imponible el
patrimonio o los bienes en forma global. Este crédito sólo podrá computarse hasta el
incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de los bienes situados con
carácter permanente en el exterior" (art. 25), en la forma y condiciones que disponga la AFIP
(art. 27, D.R.).
Otro supuesto de pago a cuenta se halla en el último párrafo del art. 29 del D.R., a fin de evitar
la doble imposición de las personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas en el país que
sean titulares o participen en la titularidad del capital de sociedades, empresas, etc., a las
cuales se les aplica la presunción del art. 26 de la ley.

68. Tributos Aduaneros. Características. Regulación legal. Forma de recaudación y


destino de lo recaudado. Especies de tributos. Derechos de importación. Impuesto de
equiparación de precios. Franquicias. Derechos antidumping y compensatorios.
Derechos de exportación. Cuestiones constitucionales jurisprudencia. Tributos con
afectación especial. Tasas de estadística, comprobación, de servicios extraordinarios y
de almacenaje. Hechos imponibles. Sujetos alcanzados. Formas de extinción de la
obligación tributaria. Uniones aduaneras.

Tributos aduaneros.
Los derechos aduaneros son anteriores al nacimiento de nuestro país como Nación
independiente y soberana, ya que durante el Virreinato estuvieron vigentes como parte
integrante del sistema fiscal.
En 1822 fueron implantados en Buenos Aires y luego nacionalizados. Realizado el Acuerdo de
San Nicolás quedaron en cabeza del Fisco Nacional.

Características.
- Son impuestos exclusivamente nacionales. Y tienen la característica de ser indirectos,
reales y permanentes.
- Se trata de los gravámenes exigidos con motivo del ingreso o extracción de las
mercaderías a través de las fronteras aduaneras

219
Los impuestos de aduana son los gravámenes a la importación o exportación de mercaderías o
productos. Si bien los primeros tienen el carácter de típicos en todas las legislaciones, no
ocurre lo mismo con los segundos, que constituyen la excepción y son considerados como
obstáculos para las vinculaciones internacionales.

Especies de tributos.

Derechos de importación.
El derecho de importación grava la importación para consumo.
La importación es para consumo cuando la mercadería se introduce al territorio aduanero por
tiempo indeterminado, (artículos 635-636 del C.A.)

Hecho imponible
Es el acto definido por el Código aduanero, que al producirse origina el derecho del Estado a
cobrar y simultáneamente la obligación del contribuyente (importador) a pagar el impuesto.

En este caso el hecho imponible se perfecciona con la destinación definitiva de importación


para consumo, o sea, que la mercadería importada puede permanecer por tiempo
indeterminado dentro del territorio aduanero.

Momento imponible
Es el tiempo en que se produce el hecho imponible. El momento también es definido por el
Código Aduanero, el cual puede ser REAL (ej. En el momento de interceptarse un
contrabando), PRESUNTO (en el momento de encontrarse o detectarse mercadería de
contrabando) o el FIJADO (el registro de la destinación aduanera).

Hipótesis regulares Es aplicable el derecho de importación establecido por la norma vigente en


la fecha de:
a) la entrada del medio transportador al territorio aduanero, cuando la solicitud de destinación
de importación para consumo se hubiere registrado hasta con 5 días de anterioridad a dicha
fecha y ello estuviere autorizado;
b) el registro de la correspondiente solicitud de destinación de importación para consumo;
c) el registro de la declaración, cuando la misma se efectuare luego de que la mercadería
hubiere sido destinada de oficio en importación para consumo;
d) la aprobación de la venta o, en caso de no hallarse sujeta a aprobación, la del acto que la
dispusiere, cuando se tratare de mercadería destinada de oficio en importación para consumo.
e) el vencimiento de las obligaciones de hacer efectivos los cánones y derechos de licencia,
según lo dispuesto en el contrato respectivo, en los supuestos previstos en el apart. 2. del
artículo 10. (Según Ley 25.063)
2. Las reglas establecidas en los incisos del apart. 1 se aplicarán en el orden en que figuran,
relación que tendrá carácter excluyente.

Hipótesis infraccionales No obstante lo dispuesto en el precedentemente, cuando ocurriere


alguno de los siguientes hechos corresponderá aplicar el derecho de importación establecido
por la norma vigente en la fecha de:
b) la comisión del delito de contrabando o, en caso de no poder precisársela, en la de su
constatación;
220
b) la falta de mercadería sujeta al régimen de permanencia a bordo del medio
transportador o, en caso de no poder precisársela, en la de su constatación;
c) la falta de mercadería al concluir la descarga del medio transportador;
d) la falta de mercadería sujeta al régimen de depósito provisorio de importación o a una
destinación suspensiva de importación o, en caso de no poder precisársela, en la de su
constatación;
e) la transferencia de mercadería sin autorización, el vencimiento del plazo para
reexportar o cualquier otra violación de una obligación que se hubiere impuesto como
condición esencial para el otorgamiento del régimen de importación temporaria o, en
caso de no poder precisarse la fecha de comisión del hecho, en la de su constatación;
f) el vencimiento del plazo de 1 mes, contado a partir de la finalización del que se hubiera
acordado para el cumplimiento del tránsito de importación. (Artículos 637-638 del C.A.)

Base imponible
Para el cálculo del monto del derecho de importación, se realiza una multiplicación que es el %
x $ = impuesto a pagar.
El pago de la obligación tributaria en importación es previa al registro del Despacho de
importación para consumo.
El porcentaje esta determinado por el Poder Ejecutivo de acuerdo a la Posición Arancelaria
(P.A.) en que se clasifique.

El derecho de importación puede ser ad valorem o especifico.


El derecho de importación ad valorem es aquel cuyo importe se obtiene mediante la aplicación
de un porcentual sobre el valor en aduana de la mercadería. El derecho de importación
especifico es aquel cuyo importe se obtiene mediante la aplicación de una suma fija de dinero
por cada unidad de medida.

Nacionalización
Es el acto por el cual una mercadería de origen extranjero, introducida al país como destinación
definitiva de importación para consumo, adquiere los mismos derechos que una de producción
nacional, es decir, que puede permanecer, comercializarse o industrializarse dentro del
territorio aduanero, libre del control del servicio aduanero. La nacionalización se perfecciona
con el cumplimiento de todos los requisitos legales (documentación del despacho, pago de
derechos y demás gravámenes y su retiro a plaza, previo libramiento concedido por el servicio
aduanero). Esto permitirá el retiro a plaza de la mercadería pudiendo permanecer por tiempo
indefinido en todo el territorio nacional.

Impuesto de equiparación de precio.


La importación para consumo en las condiciones previstas en este Capítulo podrá ser gravada
por el Poder Ejecutivo con un impuesto de equiparación de precios, para cumplir con algunas
de las siguientes finalidades:
a) evitar un perjuicio real o potencial a las actividades productivas que se desarrollaren o
hubieren de desarrollarse en un futuro próximo dentro del territorio aduanero;
b) asegurar, para la mercadería producida en el territorio aduanero, precios, en el mercado
interno, razonables y acordes con la política económica en la materia;

221
c) evitar los inconvenientes para la Economía Nacional que pudiere llegar a provocar una
competencia fuera de lo razonable entre exportadores al país;
d) evitar un perjuicio real o potencial a las actividades del Comercio interno o de importación
que se desarrollaren en el territorio aduanero, cualquiera fuere el origen de la mercadería
objeto de las mismas;
e) orientar las Importaciones de acuerdo con la política de Comercio exterior;
f) disuadir la imposición en el extranjero de tributos elevados o de prohibiciones a la
importación de mercadería originaria o procedente del territorio aduanero;
g) alcanzar o mantener el pleno empleo productivo, mejorar el nivel de vida general de la
población, ampliar los mercados internos o asegurar el desarrollo de los recursos económicos
nacionales;
h) proteger o mejorar la posición financiera exterior y salvaguardar el equilibrio de la balanza de
pagos.
Referencias Normativas: Ley 24.425 (artículo 673 del C.A.); Resolución ANA 1552/93 (azúcar).

Derechos antidumping y compensatorios.


Derechos antidumping (Ver Acuerdo para la aplicación del art. VI del GATT - Ley 24.425)
Con este derecho se grava la mercadería de importación a consumo en condiciones de
"dumping", es decir mercaderías cuyos valores no son reales y están subvencionados en el
país de origen o procedencia y su fin es proteger a la industria nacional de una competencia
considerada "desleal" en el comercio internacional.
La importación para consumo de mercadería en condiciones de Dumping podrá ser gravada
por la autoridad de aplicación con un derecho antidumping, en las condiciones establecidas en
este Capítulo, cuando dicha importación:
a) causare un perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrollare en el territorio
aduanero;
b) amenazare causar en forma inminente un perjuicio importante a una actividad productiva
que se desarrollare en el territorio aduanero; o
c) retrasare sensiblemente la iniciación de una actividad productiva que se desarrollare en el
territorio aduanero, en curso de ejecución.
Existe Dumping cuando el precio de exportación de una mercadería que se importare fuere
menor que el precio comparable de ventas efectuadas en el curso de operaciones comerciales
normales, de mercadería idéntica o, en su defecto, similar, destinada al consumo en el
mercado interno del país de procedencia o de origen, según correspondiere. (Norma derogada
por Ley 24.425)

Derechos compensatorios (Ver Ley 24425 - Decreto 1326/98) (Ver Acuerdo sobre
Subvenciones y medidas compensatorias - Ley 24.425)
La importación para consumo de mercadería beneficiada con un subsidio en el exterior podrá
ser gravada por la autoridad de aplicación con un derecho compensatorio, en las condiciones
establecidas en este Capítulo, cuando dicha importación:
a) causare un perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrollare en el territorio
aduanero;
b) amenazare causar en forma inminente un perjuicio importante a una actividad productiva
que se desarrollare en el territorio aduanero; o

222
c) retrasare sensiblemente la iniciación de una actividad productiva en el territorio aduanero,
siempre que los actos tendientes a concertarla estuvieren en curso de ejecución.(artículo 697
del C.A.)(Norma derogada por Ley 24.425)
A los fines de la aplicación del derecho compensatorio, se entiende por subsidio todo premio o
subvención otorgada directa o indirectamente a la producción o a la exportación de la
mercadería de que se tratare en el país de origen o de procedencia incluida cualquier
subvención especial concedida para el transporte. El empleo de cambios múltiples en el país
de procedencia o en el de origen podrá también ser considerado como subsidio, (artículo 698
del C.A.-Norma derogada por Ley 24.425).

Derechos de exportación.
El derecho de exportación grava la exportación para consumo.
La exportación es para consumo cuando la mercadería se extrae del territorio aduanero por
tiempo indeterminado, (artículos 724-725 del C.A.)
Es aplicable el derecho de exportación establecido por la norma vigente en la fecha del registro
de la correspondiente solicitud de destinación de exportación para consumo. (Según Ley
25.063): Cuando se trate de los supuestos a los que se refiere el apart. 2 del art. 10, el derecho
de exportación aplicable será el establecido por la norma vigente en la fecha de vencimiento de
las obligaciones de hacer efectivos los cánones y derechos de licencia, según lo dispuesto en
el contrato respectivo.
No obstante lo dispuesto en precedentemente, cuando ocurriere alguno de los siguientes
hechos corresponderá aplicar el derecho de exportación establecido por la norma vigente en la
fecha de:
a) la comisión del delito de contrabando o, en caso de no poder precisársela, en la de su
constatación;
b) la falta de mercadería sujeta al régimen de depósito provisorio de exportación o al removido
o, en caso de no poder precisársela, en la de su constatación;
c) la transferencia de mercadería sin autorización, el vencimiento del plazo para reimportar o
cualquier otra violación de una obligación que se hubiere impuesto como condición esencial
para el otorgamiento del régimen de exportación temporaria o en caso de no poder precisarse
la fecha de comisión del hecho, en la de su constatación, (artículos 726-727 del C.A.)

El derecho de exportación puede ser ad valorem o específico.


El derecho de exportación ad valorem es aquél cuyo importe se obtiene mediante la aplicación
de un porcentual sobre el valor imponible de la mercadería o, en su caso, sobre precios
oficiales FOB. (artículos 733-734 del C.A.)
El derecho de exportación específico es aquél cuyo importe se obtiene mediante la aplicación
de una suma fija de dinero por cada unidad de medida.(artículo 752 del C.A.) El derecho de
exportación específico deberá ser establecido por ley.

Tasas de estadística, comprobación, de servicios extraordinarios y de almacenaje.


Tasa de estadística.
La importación o la exportación, fuere definitiva o suspensiva, respecto de la cual se prestare
con carácter general un servicio estadístico, podrá estar gravada con una tasa ad valorem
portal concepto. (Ver Dto. 389/95 y 37/98; artículo 762 del C.A.) La base imponible para liquidar
la tasa de estadística es el valor en aduana de la mercadería de que se tratare. Dicho valor es

223
el definido a los efectos de liquidar el derecho de importación o de exportación, según
correspondiere, (artículo 762 del C.A.)

Tasa de comprobación.
La importación para consumo respecto de la cual el servicio aduanero prestare un servicio de
control en plaza, para comprobar que se cumplen las obligaciones que hubieren condicionado
los beneficios otorga- dos a tal importación, está gravada con una tasa ad valorem por tal
concepto, (artículo 767 del C.A.)

Tasa de servicios extraordinarios.


Las operaciones y demás actos sujetos a control aduanero, cuya realización se autorizare en
horas inhábiles, están gravados con una tasa cuyo importe debe guardar relación con la
retribución de los servicios extraordinarios que el servicio aduanero debiere abonar a los
agentes que se afectaren al control de dichos actos.(artículo 773 del C.A.)

Tasa de almacenaje.
Cuando el servicio aduanero se constituyere en depositario de mercadería, percibirá una tasa
de retribución del servicio de almacenaje, (artículo 775 del C.A.)

Estímulos a la exportación.

Drawback.
Drawback es el régimen aduanero en virtud del cual se restituyen, total o parcialmente, los
importes que se hubieran pagado en concepto de tributos que gravaron la Importación para
consumo, siempre que la mercadería fuere exportada para consumo:
a) luego de haber sido sometida en el territorio aduanero a un proceso de transformación,
elaboración, combinación, mezcla, reparación o cualquier otro perfeccionamiento o beneficio;
b) utilizándose para acondicionar o envasar otra mercadería que se exportare, (artículo 820 del
C.A. - Decreto N° 1012/91)

Reintegros.
El régimen de reintegros es aquél en virtud del cual se restituyen, total o parcialmente, los
importes que se hubieran pagado en concepto de tributos interiores por la mercadería que se
exportare para consumo a título oneroso o bien, por los servicios que se hubieren prestado con
relación a la mencionada mercadería.
Los tributos interiores a que se refiere precedentemente no incluyen a los tributos que hubieran
podido gravar la importación para consumo, (artículo 825 del C.A. - Decreto N° 1011/91)
El régimen de reintegros es compatible con el de drawback.

Reembolsos.
El régimen de reembolsos es aquél en virtud del cual se restituyen, total o parcialmente, los
importes que se hubieran pagado en concepto de tributos por la previa importación para
consumo de toda o parte de la mercadería que se exportare para consumo a título oneroso o
bien, por los servicios que se hubieren prestado con relación a la mencionada mercadería,
(artículo 827 del C.A.)

224
Salvo disposición especial en contrario, el régimen de reembolsos no puede acumularse con el
régimen de drawback ni con el de reintegros, (artículo 828 del C.A.)

69. Tributos sobre la nómina salarial para la financiación de la Seguridad Social.


Regulación legal. Formas de recaudación y destino de lo recaudado. Aportes y
Contribuciones. La seguridad social en la Argentina. Administración Nacional de
Seguridad Social (ANSES). Prestaciones contributivas y no contributivas a cargo de
ANSES. Financiamiento de las prestaciones. Régimen legal.

70. Otros tributos existentes en Argentina. Regulación legal. Hecho imponible. Forma de
recaudación y destino. Sujetos alcanzados. Contribución especial sobre el capital de las
cooperativas. Impuesto sobre los premios de determinados juegos de sorteo y
concursos deportivos. Tasa de justicia. Tasa de aeropuertos. Tasa de actuación ante el
TFN.

Otros tributos existentes en Argentina.


Impuesto sobre los premios de determinados juegos de sorteo y concursos deportivos.

1. ANTECEDENTES. Al instituirse el ingreso bruto (ley 20.628) no se incluyó dentro de su


hecho imponible el gravamen a los premios de determinados juegos y concursos (los cuales,
antes, estaban comprendidos dentro del impuesto a las ganancias eventuales). Se creó, en
cambio, otro gravamen diferente con la denominación del rubro (ley 20.630).

2. NOCIÓN Y CARACTERÍSTICAS. El gravamen se establece sobre los premios ganados en


juegos de sorteos (lotería, quinielas, rifas y similares), así como en concursos de apuestas de
pronósticos deportivos (Prode), distintos de las apuestas de carreras hípicas organizados en el
país por entidades oficiales o por entidades privadas con autorización pertinente.
Su importancia jurídica consiste en que incluye dentro de sus regulaciones la institución del
"sustituto tributario", carácter, éste, que tiene el ente organizador, mientras que el ganador del
premio es un "destinatario legal tributario" sustituido que no es sujeto pasivo de la relación
jurídica tributaria principal. Queda, por consiguiente, marginada, la solidaridad de la ley 11.683,
y no obstante la remisión a sus normas por el art. 6 de la ley 20.630, creadora de este tributo
sobre "los premios".

3. HECHO IMPONIBLE. El hecho imponible de este gravamen consiste en que determinada


persona (el destinatario legal tributario sustituido) gane un premio en los juegos o concursos
que la ley detalla. El art. 1 de la ley estipula incorrectamente que "quedan sujetos a este
gravamen los premios ganados".
Como sólo las personas (de existencia visible o ideal), pero no las cosas, pueden ser sujetos
pasivos de la obligación tributaria, es únicamente rescatable la parte del artículo que menciona
la ganancia de un premio como hecho imponible del impuesto.

4. SUJETO PASIVO. PECULIARIDADES DEL TRIBUTO. Se asigna el carácter de "destinatario


legal tributario" al "realizador" del hecho imponible sobre el cual recae el peso económico del
tributo por vía legal. En este impuesto, quien se halla en esa situaciónes el ganador del premio.

225
Su capacidad contributiva es la gravada, y es de su premio de donde surgen los fondos con
que se pagará el impuesto. La entidad organizadora no es la destinada a recibir el impacto
económico de este tributo, por cuanto, y según veremos, el mecanismo de la ley lleva a que el
impuesto afecte el patrimonio del triunfador en el juego o en el concurso, y no el patrimonio del
ente organizador.
Las razones son: a) la entidad organizadora no es la destinataria legal tributaria, y si queda en
su poder el premio por ausencia del beneficiario, dicha entidad no está alcanzada por este
impuesto (art. 1, párrafo 2), sin perjuicio de que tal ganancia sea atrapada por el impuesto a las
ganancias; h) el hecho imponible queda integrado por el "perfeccionamiento del derecho al
cobro del premio" (art. 3), derecho, éste, que asiste solamente al ganador del premio; c) el
triunfador en el juego o concurso recibe el impacto económico del tributo por vía de
resarcimiento anticipado, mediante retención si el premio es dinerario (en cuyo caso la entidad
organizadora le amputa el monto impositivo), o mediante percepción si el premio es en especie
(en cuyo caso, la entidad sólo entrega el premio si previamente percibe el monto tributario
debido) (art. 2).
En cuanto al ente organizador del juego o concurso, puede asumir dos caracteres: a) la de
agente de retención si el premio es en dinero, en cuyo caso amputa parte de ese dinero y lo
destina al impuesto; b) la de agente de percepción si el premio es en especie.
En ese caso debe cobrar el impuesto al ganador y se le otorga la facultad de no entregar el
premio si previamente no se percibe el monto tributario.
Su carácter jurídico de "sustituto tributario" surge en forma dará si se advierte: a) el párrafo 29
del art. 2 demuestra que en este caso no existe solidaridad entre el organizador y el ganador
del premio, sino la exclusión total de este último de toda vinculación jurídica con el fisco. En
efecto, si el organizador no retiene o percibe, y en consecuencia el impuesto queda impago, la
ley no establece que el fisco pueda hacer efectiva una responsabilidad de tipo solidario contra
el triunfador del juego o concurso (destinatario legal tributario) sino que se presume, sin admitir
prueba en contra, que el impuesto ha acrecido el premio, es decir, que el mencionado premio
incluye el impuesto, que queda, por consiguiente, a cargo del organizador. En consecuencia, la
omisión de retención o percepción crea la presunción jure et de jure de que el premio en sí
mismo está integrado por el bien dinerario o en especie que lo constituye específicamente, con
más el impuesto pago. Ese organizador pasa entonces a ser un contribuyente a título propio,
sin que la regla de la "solidaridad pasiva", estatuida por la ley 11.683 de modo genérico, entre
en funcionamiento; b) el art. 2, in fine, excluye expresamente al ganador del premio de la
relación jurídica tributaría en carácter de sujeto pasivo de ella, al expresar textualmente que "no
serán responsables del impuesto los beneficiarios de los premios sujetos al mismo".

Tasa de justicia.
Se encuentra regido por la ley 23.898 y acordadas números 19 y 20/92 de la Suprema Corte de
Justicia de la Nación.

Hecho imponible.
Aspecto material.
Consiste en la presentación ante el Poder Judicial que implique promover su actuación, con
prescindencia del procedimiento ulterior. Tratándose de una tasa, es obvio suponer que esa
presentación origina una actividad judicial consistente en el servicio de justicia, que se
particulariza o individualiza en el obligado al pago, independientemente del resultado del
proceso.
226
Aspecto subjetivo.
Está dado por los iniciadores de las actuaciones judiciales, entendiendo por tales al actor, al
reconviniente, o a quien promueva la actuación o requiera el servicio de justicia (conf. art. 9).
Desde el punto de vista de la sujeción pasiva de la obligación tributaria, corresponde notar que
la tasa judicial integra las costas del juicio "y será soportada, en definitiva, por las partes, en la
misma proporción en que dichas costas debieren ser satisfechas"(art. 10).

Aspecto temporal.
El hecho generador de la obligación tributaria se configura en el momento de la iniciación de
las actuaciones judiciales. Constituye un tributo instantáneo.
De ahí que por regla general se aplica la tasa vigente al inicio de las actuaciones.
Pese a la configuración temporal señalada, el art. 9 prevé una serie de supuestos relativos a
las formas y oportunidades de pago, esto es, a la extinción de la obligación tributaria.
Así, por ejemplo, en gran cantidad de casos (reclamos de sumas de dinero; juicios de desalojo;
cuestiones atinentes a inmuebles, bienes muebles y "otros derechos susceptibles de
apreciación pecuniaria"; tercerías de dominio y de mejor derecho; procedimientos especiales
de reinscripciones de hipotecas y prendas, y oficios librados a ese efecto por jueces de otras
jurisdicciones), la totalidad de la tasa há de ser pagada en el acto de iniciación de las
actuaciones, sin perjuicio -en caso de corresponder- de su posterior reajuste.
Las exenciones operan como hipótesis neutralizantes de la configuración del hecho imponible,
sin perjuicio de que en determinados casos la sentencia que se dicte pueda enervar la
neutralización operada, de modo que nazca la obligación tributaria.

Aspecto espacial.
La ley 23.898 y modif. rige con relación a todas las actuaciones judiciales tramitadas ante los
tribunales nacionales de la Capital Federal y respecto de los tribunales nacionales con asiento
en las provincias (art. 1).

Sujetos pasivos.
El principio general es que ha tasa judicial integra las costas del juicio "y será soportada, en
definitiva, por las partes, en la misma proporción en que dichas costas debieren ser
satisfechas" (art. 10). Las costas constituyen el "precio de la derrota".
Si el iniciador de las actuaciones está exento del pago de la tasa, y la contraria no exenta
resulta vencida con imposición de costas, ésta debe pagarla, con la actualización pertinente
(hasta el 1/4/91, por la ley 23.928). Cuando las costas son impuestas en el orden causado, la
parte no exenta paga la mitad de la tasa.
Por otra parte, pese a que los escritos y las actuaciones en sede penal (en que no se ejerce
acción civil) gozan de exención, v ello es así sin perjuicio del pago de la tasa de justicia, a
cargo del imputado en caso de condena y a cargo del querellante en caso de sobreseimiento o
absolución (art. 13, inc. d).
Algunas exenciones están condicionadas a que las pretensiones no sean denegadas (recursos
de hábeas corpus, acciones de amparo, alegaciones de no ser parte en el juicio). Frente a la
denegatoria en estos casos, se debe oblar la tasa.

Base imponible.

227
También base tributaria, consiste en "el valor del objeto litigioso que constituya la pretensión
del obligado al pago", con las modalidades y excepciones previstas en la ley (art. 2).

Alícuotas.
Se ha fijado el 3 % de alícuota general para las actuaciones "susceptibles de apreciación
pecuniaria", salvo que la ley u otra disposición establezca distinta solución (conf. art. 2); p.ej., la
tasa reducida del 1,5 % que prevé el art. 3.

Exenciones.
Están previstas en el art. 13. Pueden ser clasificadas en subjetivas (en razón de las personas)
u objetivas (por las actuaciones).
Entre las subjetivas, cabe mencionar las siguientes:
1) Las personas que actúen con beneficio de litigar sin gastos, en las condiciones del inc. a.
2) Los trabajadores en relación de dependencia y sus causahabientes, en los juicios originados
en la relación laboral, y las asociaciones sindicales de trabajadores, cuando actúen en ejercicio
de su representación gremial (inc. e).
Son exenciones objetivas:
1) Los recursos de hábeas corpus y las acciones de amparo, cuando no sean denegados (inc.
b);
2) Las peticiones formuladas ante el Poder Judicial, en el ejercicio de un derecho político (inc.
c);
3) Los escritos y las actuaciones en sede penal en que no se ejerce acción civil, sin perjuicio de
su pago, a cargo del imputado en caso de condena y a cargo del querellante en el supuesto de
sobreseimiento o absolución (inc. d).
4) Las actuaciones motivadas por jubilaciones, pensiones y devoluciones de aportes (inc.f);
5) Las actuaciones motivadas por aclaraciones o rectificaciones de partidas del Registro Civil
(inc. g);
6) Las actuaciones en que se alegue no ser parte en juicio, en tanto se sustancie la incidencia
en las condiciones del inc. h;
7) Las actuaciones derivadas de las relaciones de familia que no tengan carácter patrimonial,
las demandas por alimentos y litisexpensas, y las atinentes al estado y capacidad de las
personas (inc. i). Inferimos que están comprendidos los juicios de adopción, tenencia de hijos,
autorizaciones para contraer matrimonio y todos los vinculados con las relaciones de familia
que no tengan carácter patrimonial.
8) Las ejecuciones fiscales (inc.j).

Sanciones conminatorias.
Quien se niega a aportar los elementos necesarios para la determinación de la tasa puede ser
pasible, mediante resolución fundada, de tal tipo de sanciones, que tienen el mismo destino
fiscal que la tasa de justicia (conf. art. 12).
En los juicios de monto indeterminable, si concluido el proceso la intimada a practicar
estimación guarda silencio, es pasible de este tipo de sanciones conminatorias, sin perjuicio de
la estimación de oficio de la D.G.I. (art. 5).

Destino del gravamen.

228
El art. 15 dispone que los ingresos obtenidos por la tasa judicial y las sanciones referidas "se
regirán por lo previsto en la ley 23.853". Antes de la ley 23.990, el destino de lo recaudado era
la cuenta "Infraestructura judicial".

Tasa por actuaciones ante el Tribunal Fiscal de la Nación (ley 22.610, modif. por ley
23.871)
Esta tasa rige exclusivamente respecto de las actuaciones que son sustanciadas ante el
mencionado organismo jurisdiccional.
A diferencia de las tasas judiciales de la ley 23.898 y modif.,en cuanto a la tasa que nos ocupa
en este punto se prevé su pago desdoblado (50 % en una oportunidad y 50 % en otra).
La recaudación de este gravamen está a cargo de la D.G.-I.(art. 9).

Hecho imponible.
Aspecto material.
Lo configura la interposición de un recurso de apelación contra una determinación tributaria o
de un recurso o demanda de repetición ante el T.F.N. o sus delegaciones fijas o móviles (conf.
arts. 1 y 3). Al tratarse de una tasa esa interposición importa la realización de una actividad
jurisdiccional por el T.F.N., consistente en el servicio de justicia que se particulariza o
individualiza en el obligado al pago, prescindiendo del resultado del proceso, aunque cabe
aclarar que la tasa es soportada, finalmente, por las partes en la misma proporción en que las
costas deban ser satisfechas según la sentencia que se dicte.

Aspecto subjetivo.
Consiste en la persona que interpone el recurso o la demanda respectiva, sin perjuicio de que
la tasa integra las costas del juicio "y será soportada por las partes en la misma proporción en
que éstas deben ser satisfechas" (art. 6).

Aspecto temporal.
El hecho generador de la obligación tributaria se configura en el momento de la interposición
del recurso o demanda. Se trata de un tributo instantáneo, aunque la ley prevea el pago
fraccionado.

Aspecto espacial.
Este tipo de tasa es aplicado respecto de las actuaciones ante el T.F.N. en la Capital Federal y
en las delegaciones fijas o móviles que establezca ese organismo en cualquier lugar de la
República (art. 1).
Sujetos pasivos.
Son sujetos pasivos los iniciadores de las actuaciones ante el T.F.N. por la interposición de
recursos y demandas, sin perjuicio de que esta tasa integra las costas del juicio "y será
soportada por las partes en la misma proporción en que éstas deben ser satisfechas" (art. 6).
Constituye, como en las tasas judiciales, el "precio de la derrota".
Cuando corresponda, la demandada o apelada deberá reintegrar a la apelante la proporción
respectiva o el total pagado, más la actualización hasta la vigencia de la ley 23.928 (cfr. art. 6).
Al prosperar excepciones previas que pongan fin al litigio, la tasa se reducirá al tercio. El T.F.N.
"ordenará la devolución del excedente que hubiera pagado el apelante al interponer la
demanda" (art. 5).

229
Elemento cuantificante de la obligación tributaria.
Momento para establecer la base imponible.
Oportunidades para el pago.
El día de la iniciación de la demanda o recurso es el momento para establecer la base
imponible (conf. art. 1).
En virtud de lo normado por los arts. 7, inc. o, y 9, inc. i, del decreto 1684/93, las costas deben
ser impuestas al vencido, sin excepción.

Base imponible. Alícuota.


La base imponible (o base tributaria, tratándose de una tasa) está dada por el importe total
cuestionado, "incluidos, cuando correspondan, los intereses y actualización hasta el día de
iniciación de la demanda o recurso" (art. 1).
La alícuota es del 2 % (art. 1), con pago fraccionado.

Reducción de la tasa. Reintegro de la tasa.


Cuando prosperan excepciones previas que ponen fin al litigio, la tasa se reduce al tercio. El
T.F.N. "ordenará la devolución del excedente que hubiera pagado el apelante al interponer la
demanda" (art. 5). Como la ley no dice si esta devolución debe ser ordenada de oficio o a
pedido de parte, hay salas del T.F.N. que sostienen que tiene que pedirla expresamente la
parte para que se la disponga.
La resolución ordenando la devolución del excedente es notificada por cédula a la D.G.I., que
cuenta con cinco días para comunicar en forma fehaciente que lo puso a disposición del
apelante.
Por otro lado, cuando corresponda, la demandada o apelada vencida -parcial o totalmente-
debe reintegrar a la apelante la proporción respectiva o el total ingresado, más la actualización
hasta la vigencia de la ley 23.928 (cfr. art. 6).

Exenciones.
Son contempladas en el art. 2, que menciona las siguientes:
• las personas que actúen con beneficio de litigar sin gastos - esta exención puede ser
invocada o acreditada tanto al comienzo como durante el trámite de las actuaciones- (inc. a );
• el recurso de amparo -arts. 164 y 165 de la ley 11.683 y 1160 y 1161 del C.A., como
"correlativos" de ordenamiento posterior - (inc. b);
• las apelaciones relativas a multas, sin perjuicio de su pago en caso de condena definitiva (inc.
c).
En cuanto al beneficio de litigar sin gastos, se aplica lo dispuesto por el art. 78 del C.P.C.C.N.,
según el cual no obsta a la concesión del beneficio el hecho de que el peticionario tenga lo
indispensable para procurarse su subsistencia, cualquiera que fuere el origen de sus recursos.

Unidad XII: Tributos Provinciales.

71. Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Regulación legal en la Provincia de Santa Fe.
Característica del Impuesto. Consecuencias distorsivas. Hecho imponible. Sujetos
230
alcanzados. Exenciones. Las limitaciones en el derecho intrafederal. Jurisprudencia de
la CSJN. Base imponible. Alícuotas. Forma de determinación y pago. Forma de
recaudación y destino de lo recaudado. Regímenes de retención y percepción. Relación
con la temática de la coordinación horizontal. Convenio Multilateral. Los criterios de
atribución de bases imponibles. La Comisión Arbitral. Funciones y vías recursivas.
Regímenes de recaudación vía percepción y/o retención. El SICREB. La implicancia del
Convenio frente a la potestad tributaria municipal. Régimen legal. Ámbito de aplicación.
Sujeto del convenio. Régimen de distribución. Ingresos y gastos computables. Régimen
General y regímenes especiales.

Impuesto sobre los Ingresos Brutos.


Se trata de un impuesto provincial, indirecto –y por lo tanto de competencia concurrente de las
Provincias y la Nación- al consumo que grava las actividades realizadas a titulo oneroso. Tiene
su origen en Alemania e Italia. Coparticipable, se distribuye según el Código Fiscal (CF).
Al momento de imponerse el IVA se derogaban los Impuestos a las Actividades Lucrativas
(Provinciales, antecesores de IB). Luego cuando estas vieron que lo que recibían por
coparticipación era insuficiente, se reestablece el impuesto pero varia. Ingresos Brutos pasa a
gravar todas las actividades a titulo oneroso (lucrativas o no), y por ello se gravaban entes que
antes no se encontraban alcanzados.

Regulación legal en la Provincia de Santa Fe.


El impuesto sobre los Ingresos Brutos se encuentran regulados en el titulo segundo del Código
Fiscal Provincial (Ley 3.456) desde el artículo 120 al 166.

Característica del Impuesto.


Se trata de un impuesto: I. Real, porque su cuantificación depende de los ingresos brutos
gravables del sujeto; II. Indirecto, existen discrepancias. Quienes opinan que es indirecto
opinan que lo es porque grava el consumo (gravando la venta de bienes y servicios); quienes
dicen que es directo lo sostienen porque dicen que grava una actividad; III. Territorial, pues
recae sobre las actividades ejercidas dentro del ámbito del Estado local que lo impone; IV.
General, periódico, proporcional.

Hecho imponible (Art. 122).


Es el ejercicio habitual en la jurisdicción de la Provincia, del comercio, profesión o cualquier
otra actividad a titulo oneroso –cualquiera sea el sujeto que la realice y el lugar y sin importar si
produce lucro o no-. Son actividades alcanzadas:
a) Operaciones de préstamos de dinero.
b) Intermediación percibiendo comisiones, participaciones u otras retribuciones análogas
c) La comercialización de productos o mercaderías que entren a la jurisdicción por
cualquier medio.
d) Explotaciones agrícolas, mineras, forestales, etc.
e) Locación de más de cinco inmuebles.
f) Venta de inmuebles: I. Cuando provengan de fraccionamiento (loteos de urbanización,
mas de 10 lotes en 1 año); II. Venta por quien los haya construido bajo el régimen de
Propiedad Horizontal; III. Venta efectuada luego de 2 años de su adquisición.
g) Ejercicio de la profesión liberal organizada bajo la forma de empresa.

231
Imputación al periodo fiscal: se entenderá que los ingresos se han devengado:
a) Venta de inmuebles: desde la firma del boleto, posesión o escrituración (lo que fuere
anterior); en el caso de pagos parciales a cuenta, estarán sujetos al gravamen por la
proporción.
b) Venta de otros bienes: en el momento de la facturación, entrega del bien o pagos a
cuenta (lo 1ro).
c) Trabajos sobre inmuebles de terceros: desde la aceptación de la obra, la facturación o
la percepción del precio (lo que fuere anterior).
d) Locaciones de obras y servicios (excepto las mencionadas en el inciso anterior):
facturación, finalización de la ejecución o percepción de pagos (lo que fuere anterior).
e) Provisión de energía eléctrica, gas o servicios de comunicaciones, desde el
vencimiento del plazo fijado para el pago o su percepción (lo que fuere anterior); Provisión de
agua –o servicios cloacales- desde el momento de la percepción del pago.
f) En los demás casos, desde que se genere el derecho a la contraprestación.
- Las reglas son similares –por no decir idénticas- a las respectivas al IVA.
No se encuentran gravadas las siguientes actividades:
a) El trabajo en relación de dependencia, así como el desempeño de cargos públicos.
b) Transporte internacional de personas o cargas por empresas constituidas en el
exterior (cuando existan convenios para evitar la doble imposición).
c) Las exportaciones (no alcanza las actividades conexas).
d) Los honorarios de directores, consejeros, síndicos y consejos de vigilancia.
e) Subsidios o subvenciones que otorguen los Estados Nacional o Locales.
f) Las sumas percibidas por los exportadores de bienes y servicios en concepto de
reintegros o reembolsos.

Sujetos alcanzados.
Son contribuyentes (Art. 17): las personas físicas (incluso incapaces), las personas jurídicas,
sucesiones indivisas, demás sociedades y entidades sin personería jurídica, que realicen las
actividades que generen los ingresos brutos gravados;
Siempre que tal actividad sea realizada con habitualidad. Dice el CF que hay habitualidad
cuando se hace profesión u ocupación de los actos –con prescindencia de la cantidad o los
montos.
No se exige la habitualidad para los sujetos empresa. Dice el CF que son empresas aquellas
personas físicas o sucesiones indivisas que asuman a riesgo propio la actividad económica,
con intención de lucro, y realizando un trabajo especializado y organizado (Art. 124).
Tampoco se exige la habitualidad para las sociedades comerciales, pues se presume que
estas se constituyen para obtener un lucro de manera constante.
Ni se exige habitualidad en los casos de préstamos de dinero. El Art. 132 manda a los
Juzgados a informar al fisco sobre los préstamos que pudieran dar origen a IB que se
encuentren en su sede.
Mantienen su condición de sujetos pasivos los quebrados o concursados –civiles o
comerciales- con relación a los hechos imponibles que se generen en ocasión de los procesos
respectivos.

Base Imponible.
El impuesto se determinara sobre la base de los ingresos brutos gravados durante el periodo
fiscal. Se considera IB el valor total devengado como venta de bienes, remuneraciones por
232
servicios, intereses por préstamos, retribución por actividad, etc. Para sintetizar, IB es el monto
de las operaciones realizadas.
Este será el que resulte de las facturas extendidas por los contribuyentes –neto de descuentos
y similares. En las operaciones en especie se constituirá por la valuación de la cosa entregada,
aplicando la tasa de interés en plaza a la fecha de devengarse
Deducciones: vemos que la base imponible es idéntica a la del IVA. Es por ello que la provincia
–sacrificándose por que recibe IVA por coparticipación- permite deducir del monto a pagar de
IB lo que se hubiera pagado de IVA, Impuestos Internos, etc., a la hora de calcular la Base
Imponible, para evitar la múltiple imposición (Art. 138, Inc. A).
En el caso de operaciones realizadas por intermediarios (Ej.: comisionistas, corredores, etc.) la
base imponible solo estará constituida por los ingresos brutos en concepto de comisiones, o
retribuciones análogas –no por los ingresos brutos totales- (Art. 142). Similar para los Servicios
de Turismo que actúen como intermediarios (Art. 139), cuya base imponible se configura por la
diferencia entre compras y ventas.
DReI: es una tasa municipal, que fue tildada de ‘Impuesto IB encubierto’ en el ya mencionado
fallo Peimu SA c/ Municipalidad de Rosario. En el mismo la CSJP dijo que no existe identidad
de impuestos. La tasa solo se cobra cuando exista un local (físico) habilitado.
Sin embargo, si dijo que la base imponible si es idéntica, y por lo tanto deben permitirse
deducciones. Es por eso que se permite deducir el DReI pagado, de los IB a pagar. No
obstante, en la actualidad no se permite deducir la totalidad, sino solo un porcentaje del mismo,
hoy inferior al 50%.

Alícuotas.
La Ley Impositiva Anual fijara la alícuota básica, así como las alícuotas diferenciales con
carácter objetivo. Además fijara los impuestos mínimos –que tomaran en cuenta la actividad, la
categoría de los servicios prestados, la suntuosidad y otros parámetros
La alícuota básica (o general) es el 3,5%, y existen alícuotas especiales mayores o menores
especificas para algunas actividades

Exenciones (Art. 159 y 160).


Encontramos exenciones de carácter subjetivo:
a) El Estado Nacional, Provincial o Municipal y sus reparticiones.
b) Asociaciones de beneficencia, asistencia social, educativas, artísticas, filantrópicas,
etc.
c) Bolsas de comercio autorizadas a cotizar títulos valores; mercados de valores,
mercados a término.
d) Representaciones diplomáticas de países extranjeros.
Y objetivas, como son:
a) La venta de bienes de uso.
b) La edición de libros, diarios, periódicos, revistas, distribución y venta.
c) El ejercicio de la profesión liberal, no organizada bajo forma empresaria.
d) El intercambio de gas natural y combustibles líquidos entre refinadores.

Forma de determinación y pago.


Periodo fiscal y liquidación: el periodo fiscal será el año calendario. No obstante, el Hecho
Imponible es –periódico- anual, pues lo que se grava es el ejercicio de la actividad, y la alícuota
se aplica sobre el monto total (Aspecto Temporal). El pago se hará por el sistema de anticipos
233
y ajuste final, calculados sobre base cierta. Las liquidaciones de anticipos se harán por
declaración jurada mensual en las condiciones que determine la API.
Los anticipos abonados fuera de término o no abonados devengaran intereses y
actualizaciones.

Regimenes de retención y percepción.


Agentes de retención y percepción: la percepción del impuesto también podrá realizarse
mediante retención o percepción en la fuente, en los casos y forma que disponga la API. A tal
fin establecerá quienes pueden actuar como agentes de retención o percepción.
Agentes de Información: la API podrá establecer la obligación de actuar como tales, con
carácter general o con referencia a determinados actos.
(En la realidad lo que se utiliza mucho para controlar la tributación de IB son las habilitaciones
municipales y cuestiones similares).

Convenio multilateral.
Se trata de un acuerdo o convenio celebrado, en usos de sus facultades, entre jurisdicciones
con poderes tributarios propios, que tiene por objeto coordinar aspectos referidos a un
gravamen que todos esos fiscos han sancionado.
El objetivo del convenio es evitar la superposición impositiva de las jurisdicciones provinciales,
armonizando el ejercicio de sus poderes autónomos cuando los ingresos brutos se devengan
como retribución de una actividad desarrollada en la jurisdicción del sujeto activo.

La Comisión Arbitral.
Está integrada por un presidente, un vicepresidente, 7 vocales titulares y siete vocales
suplentes, y tendrá su asiento en la Secretaría de Estado de Hacienda de la Nación.
La comisión sesionará válidamente con la presencia del presidente o vicepresidente y de no
menos de 4 vocales. Las decisiones se tomarán por mayoría de votos de los vocales y
representantes presentes. El presidente decidirá en caso de empate.

Funciones y vías recursivas.


Entre sus funciones más importantes figuran:
- Dictar normas generales interpretativas de las cláusulas del CM, que serán obligatorias
para las jurisdicciones adheridas.
- Resolver las cuestiones puestas a su consideración ocasionadas por la aplicación del
CM a casos concretos, que serán obligatorias para las partes en el caso mentado.

Procedimientos recursivos
Contra las resoluciones generales interpretativas, y contra las resoluciones en los casos
concretos, tanto los fiscos adheridos como los contribuyentes o asociaciones reconocidas
afectadas, podrán interponer un recurso de apelación ante la Comisión Plenaria.

Comisión Plenaria
Está constituida por dos representantes de cada jurisdicción adherida que deberán ser
especialistas en materia impositiva. Elegirá entre sus miembros en cada sesión, un presidente
y funcionará válidamente con la presencia de la mitad más uno de sus miembros.
234
Las decisiones se tomarán por mayoría de votos de los miembros presentes, decidiendo el
presidente en caso de empate. La Comisión deberá realizar, al menos, dos reuniones anuales.
Entre sus funciones tiene la de ser alzada de las decisiones de la Comisión Arbitral, y proponer
“ad referéndum” a las jurisdicciones, modificaciones al CM.

El SIRCREB.
El Sistema SIRCREB es un sistema de Recaudación y Control de Acreditaciones Bancarias
para posibilitar el cumplimiento de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos
correspondientes a los contribuyentes comprendidos en las normas del Convenio Multilateral,
aplicable sobre los importes que sean acreditados en cuentas abiertas en las entidades
financieras.
Los sujetos pasibles de Recaudación son aquellos contribuyentes pertenecientes al Régimen
del Convenio Multilateral (y que tributen en -al menos- una de las jurisdicciones adheridas) y
los Contribuyentes no incluidos bajo este régimen a quienes la Administración Provincial de
Impuestos incorpore en los padrones remitidos mensualmente a las entidades recaudadoras.
Las recaudaciones bancarias se deben computar a través del resumen de cuenta que le envía
la institución bancaria al contribuyente con el total de los débitos que sufrió durante el mes por
este concepto, los cuales estarán identificados con la leyenda "RÉGIMEN RECAUDACIÓN
SIRCREB".
Para conocer los coeficientes de distribución que debe aplicar a la sumatoria de dichos débitos,
el contribuyente deberá ingresar al sitio www.sircreb.gov.ar opción "Módulo Contribuyentes", e
ingresar el número de CUIT y período que desea conocer.
La consulta le devolverá los coeficientes de distribución que debe aplicar sobre la sumatoria de
los débitos sufridos para el período consultado, para ser distribuido entre las jurisdicciones
adheridas, en caso de ser contribuyente de Convenio Multilateral.
Tratándose de contribuyentes de Convenio Multilateral, deben declararse a través del aplicativo
domiciliario “SIFERE” dentro del ítem " Recaudaciones Bancarias”.
En el caso de contribuyentes que utilizan el aplicativo domiciliario “IBSF”, deberán ingresar
manualmente la leyenda "Recaudaciones Bancarias " dentro de "Otros Pagos " en el
concepto "Deducciones".
En el caso de cuentas abiertas a nombre de varios titulares la recaudación procederá cuando
cualquiera de ellos o todos revistan el carácter de contribuyentes del Impuesto sobre los
Ingresos Brutos y el importe recaudado deberá ser tomado por el destinatario de las
retenciones.
Si el contribuyente no se encuentra incluido dentro del padrón del sistema SIRCREB e
igualmente está siendo objeto de recaudaciones bancarias, previo a realizar la consulta
verifique alguna de las siguientes situaciones:
 Que el débito sufrido esté identificado con la leyenda "Régimen Sistema SIRCREB": si
no es así puede ocurrir que sea objeto de un régimen de acreditación bancaria local de
una jurisdicción no adherida al sistema
 Que alguno de los cotitulares de la cuenta objeto de la recaudación esté incluido en el
padrón del sistema y por ese motivo fue efectuado el débito

Están excluidos del Sistema:


 Sujetos cuyas actividades se mencionan en los art. 7 y 8 del Convenio Multilateral del
18/08/77.
 Sujetos exentos por todas sus actividades.

235
 Sujetos que realicen exclusivamente actividades gravadas a alícuota cero.
 Sujetos que desarrollen únicamente operaciones de exportación.

Ámbito de aplicación.
Se aplica a aquellos contribuyentes que ejercen actividades gravadas en dos o más
jurisdicciones, cuando el proceso productivo sea económicamente inseparable y no puedan
discriminarse los ingresos obtenidos.
La actividad puede ser concretada tanto en forma directa por el propio contribuyente como por
medio de terceros, sin importar que estén o no bajo relación de dependencia.

Sujetos del convenio.


Convenio sujeto. Convenio actividad.
Convenio actividad: tiene preeminencia la tarea realizada por el contribuyente, partiendo de la
premisa que e impuesto sobre los ingresos brutos grava el ejercicio de una actividad habitual
en forma onerosa, y si ésta no cumple con la condición de tratarse de un proceso único e
indivisible entre dos o más provincias, no se hallaría comprendida por las normas del convenio.
Convenio sujeto: se parte de que todos los ingresos del contribuyente financian los gastos
efectuados para obtenerlos, formando de esta manera una unidad económica, y debe
considerarse al propio contribuyente como un centro de imputación, debiendo tributarse bajo el
régimen del CM, aun por los ingresos obtenidos en una única jurisdicción.
En la práctica se utilizan ambas reglas.

Régimen de distribución. Régimen general y regimenes especiales.


El régimen de distribución va a determinar la porción de la base imponible que corresponde
imputar a cada jurisdicción donde actúa el contribuyente.
Existe un régimen general que se aplica cuando la actividad ejercida por el particular no tiene
un tratamiento específico por parte del convenio, y su procedimiento se encuentra previsto en
el art. 2° del CM.
En este caso son los propios contribuyentes quienes tienen la carga de establecer el porcentaje
a asignar a cada jurisdicción.
El convenio prevé que el contribuyente que realiza una actividad interjurisdiccional (salvo que
se encuentre incluida en un régimen especial) debe calcular el coeficiente unificado, tomando
como base para eso una ponderación de un 50% sobre la base de los ingresos originados en
cada jurisdicción, y un 50% en función de los gasto invertidos para desarrollar las operaciones
gravadas.
Los ingresos y gastos a distribuir son todos directamente relacionados con las actividades
incluidas en el régimen general, motivo por el cual deben excluirse de este cálculo los ingresos
y los gastos realizados por tareas sujetas a algunos de los regímenes especiales.
Para calcular el coeficiente, los contribuyentes deben tener en cuenta hechos ocurridos durante
el período fiscal previo.

Regimenes especiales.
Actividades previstas en el régimen especial:
a) Construcción: distribuyen la base imponible asignando el 10% de los ingresos brutos
recibidos a la jurisdicción donde esté ubicada la sede administrativa y el 90% a la
jurisdicción en que se realicen obras.
236
b) Entidades financieras: la jurisdicción donde está radicada la sede central o
administración recibe el 20% , y el 80% se le atribuye al distrito donde esté radicado el
bien o la persona asegurada.
c) Empresas de transporte
d) Profesiones liberales: 80% al distrito donde realiza el desempeño profesional, y el 20%
al sitio donde el profesional tiene su asiento.
e) Rematadores, comisionistas y otros intermediarios: 80% de los ingresos gravados se
asignan a la jurisdicción donde los bienes fueron objeto de las actividades previstas, y el
20% a la jurisdicción donde se halla la oficina central.
f) Prestamistas hipotecarios o prendarios: estas actividades no deben realizarse como
empresas.
Un 20% del ingreso proveniente de la operación a la jurisdicción donde se halla el domicilio del
prestamista, y el 80% del ingreso obtenido se atribuye a la jurisdicción donde se encuentran los
bienes muebles e inmuebles.
g) Actividades primarias

Ingresos y gastos computables.


Ingresos Computables
Incluye los ingresos brutos, entendiéndose como tales los gravados y exentos, netos de
descuentos, bonificaciones, quitas y deducciones por incobrables, excluyendo, en
consecuencia, los ingresos brutos no gravados, por considerarlos fuera del ámbito de
aplicación del impuesto. También corresponde excluir aquellos ingresos provenientes de as
actividades encuadradas en los regímenes especiales previstos en los arts. 6 a 13.
Ingresos provenientes de operaciones entre presentes
Estas operaciones son aquellas en las que existe la intervención de un enviado del
contribuyente en contacto directo con el comprador o locatario, ya sea que as operaciones se
realicen en la sede de la empresa o por intermedio de viajantes, corredores, comisionistas, y se
encuentren estos representantes bajo relación de dependencia o no.
Ingresos provenientes de operaciones entre ausentes
Ejercicio de actividades realizado entre jurisdicciones provinciales cuando el medio utilizado
para formalizar la operación que origina el ingreso haya sido la correspondencia, el telégrafo, el
teletipo, el teléfono, etc., siempre que se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza que
estén vinculados a las actividades que van a ser gravadas.
Gastos computables.
En el segundo párrafo del art. 3° se mencionan cuáles son los gastos computables, y se los
enumera: “sueldos, jornales y toda otra remuneración, combustibles y fuerza motriz, etc.”. La
enumeración efectuada es meramente enunciativa, debiendo entenderse que los desembolsos
a los que hace referencia en el art. 2° son aquellos que se originan en el ejercicio de la
actividad, siempre que sean aptos para exteriorizar la magnitud o el volumen de la tarea
cumplida en cada jurisdicción.

72. Imposición al patrimonio o riqueza. Impuesto Inmobiliario. Regulación legal en la


Provincia de Santa Fe. Característica del Impuesto. Hecho imponible. Sujetos
alcanzados. Exenciones. Base imponible. Alícuotas. Los supuestos por baldío.
Limitaciones establecidas por el derecho intrafederal. Forma de determinación y pago.
Forma de recaudación y destino de lo recaudado. Disposiciones de la Constitución de la
provincia de Santa Fe.
237
Impuesto Inmobiliario.
Se trata de un impuesto directo y provincial, que ellas conservan como facultades no delegadas
en la Nacional (nunca lo cedieron). Se trata de un impuesto real –pues en principio no tiene en
cuenta a la persona del contribuyente-, aunque modernamente exhibe características de un
impuesto personal (Ej.: adicional por baldío).

Regulación legal en la Provincia de Santa Fe.


Se encuentra regulado en el Código Fiscal de la Provincia, en el Libro Segundo (Parte
Especial). Es coparticipable, de acuerdo a la Constitución Provincial, un 50% va para la
provincia, y un 50% para los municipios de acuerdo al padrón inmobiliario.

Características del Impuesto.


a) Directo: grava una manifestación inmediata de capacidad contributiva. Es legislado por las
provincias.
b) Progresivo: las alícuotas surgen de la ley impositiva; hay casos de,
* Progresión simple: solo aumenta la alícuota.
* Progresión doble: suma fija + alícuota.
c) Real: no tiene en cuenta las condiciones personales de los contribuyentes. Esto no debe
confundirse con la obligación tributaria que siempre recae en cabeza de una persona.
d) Predeterminado: las características del bien están determinadas al momento de establecer
el monto que corresponde abonar en concepto de impuesto.
e) Anual.

Hecho Imponible:
La titularidad o posesión a titulo de dueño (Ej.: quien quiera usucapir) de inmuebles situados
dentro del territorio de la Provincia, determinara el pago de este impuesto (Aspecto Material y
Subjetivo).

Sujetos alcanzados.
Son contribuyentes los propietarios de bienes inmuebles o los poseedores a titulo de dueño
(Art. 109).
Las ventas de inmuebles a plazo, cuando no se hubiera realizado la transmisión del dominio,
tanto el propietario, como el adquirente están solidariamente obligados al pago (Art. 110).
Responsabilidad de los Escribanos Públicos y Autoridades Judiciales: aquellos que intervengan
en actos que den lugar a la transmisión del dominio o constitución de derechos reales sobre
inmuebles objeto del presente gravamen, están obligados a asegurar el pago de los mismos
(Art. 111).
A tal efecto, se encuentran facultados de retener los fondos de los contribuyentes que
estuvieran a su disposición. Si el año fiscal no estuviera cumplido al momento de la
transferencia, podrá pedirse la liquidación del impuesto a tal momento.

Exenciones (Art. 115).


Se encuentran exentos:
a) Inmuebles de los Estados, sus dependencias y reparticiones autárquicas y demás entidades.
b) Inmuebles destinados a templos religiosos y demás entidades (y sus cementerios).

238
c) Inmuebles destinados a hospitales, asilos, colegios, escuelas, etc., siempre que los servicios
que presten sean absolutamente gratuitos y destinados al público.
d) Inmuebles de propiedad de instituciones benéficas o filantrópicas o deportivas.
e) Inmuebles ocupados por asociaciones obreras, de empresarios, profesionales, centros de
jubilados y partidos políticos (salvo mutuales de seguros).
f) Edificios en construcción en zonas urbanas o suburbanas durante el tiempo que esta dure.
g) Inmuebles con plantaciones de bosques o montes artificiales.
h) Los inmuebles que se ofrezcan en donación a la Provincia.
i) Inmuebles de propiedad de las representaciones diplomáticas extranjeras.
j) Inmuebles exentos por leyes especiales.
k) Inmuebles de propiedad de discapacitados, jubilados y pensionados, ex – combatientes,
cuyos ingresos sean inferiores a 1 vez y ½ el haber mínimo, y siempre que no sea titular de
otro inmueble.
Algunas de las exenciones mencionadas deben renovarse por el plazo del tiempo (para
controlar al contribuyente a quien se otorgo) otras son perpetuas.

Base imponible (Art. 105 y sigs).


El impuesto se determinara sobre la base de las valuaciones fiscales, los cuales se
determinaran mediante estimación catastral –es decir, la determinación es administrativa-, sin
perjuicio de un importe mínimo a pagar (Impuesto Básico). Al valuar se distinguen:
1. Inmuebles urbanos: se valúa el terreno y las mejoras conjuntamente.
2. Inmuebles rurales: solo se valúa el terreno.

Monto imponible: resultara de la valuación del inmueble determinado, y multiplicado por los
coeficientes de actualización.

Alícuotas. Forma de determinación y pago.


Forma de pago: el impuesto debe ser pagado anualmente, en las cuotas y condiciones que el
PE establezca a tal efecto. Sin perjuicio de ello, el nacimiento del hecho imponible se configura
instantáneamente al 01 de Enero (esto es, según quien sea el titular en ese momento).
Subdivisión de inmuebles: la alícuotas se aplicaran sobre el valor total del inmueble, siempre y
cuando no se exteriorice el fraccionamiento por transmisión de dominio (por escritura publica o
boleto de CV inscripto)
Igual procedimiento se aplicara a las unidades de un inmueble sometido al régimen de
Propiedad Horizontal a partir de la inscripción del Reglamento de Copropiedad.

Los supuestos por baldíos.


Los terrenos considerados fiscalmente como baldíos (aquellos que no tengan mejoras
habitables o que aquellas que tengan no cumplan el propósito para el que fueron efectuadas),
situados en zonas urbanas, están sujetos a un impuesto inmobiliario adicional –tasa de baldío-,
equivalente a una valuación de mejoras potenciales, proporcionales al valor fiscal de la tierra.
No están sujetos al adicional por baldío aquellos inmuebles declarados por ley de interés
general, y sujetos a expropiación.

73. Imposición al patrimonio o riqueza. Impuesto Automotor. Regulación legal en la


Provincia de Santa Fe. Característica del Impuesto. Hecho imponible. Sujetos
alcanzados. Exenciones. Base imponible. Alícuotas. Forma de recaudación y destino de
239
lo recaudado. Impuesto a las Embarcaciones deportivas o de recreación. Formas de
recaudación y destino de lo recaudado.

74. Impuesto de Sellos. La circulación económica y la instrumentación. Regulación legal


en la Provincia de Santa Fe. Característica del Impuesto. Hecho imponible. Sujetos
obligados. Exigencias contenidas en la Ley de Coparticipación. Doble imposición y
métodos para evitarla. Base imponible. Alícuotas. Exenciones. Formas de pago.
Jurisprudencia de la CSJN. Tasas de actuaciones administrativas y judiciales y sellado
especial de actuación. Regulación legal. Contribución de mejoras.

Impuesto de Sellos.
Es un antiguo impuesto, habiendo sido reiterados los intentos de erradicarlo. Grava
fundamentalmente la circulación de los bienes.

Regulación legal en la Provincia de Santa Fe.


Se encuentra regulado en el Código Fiscal de la Provincia, en el Libro Tercero (Parte Especial)
a partir del artículo 167.

Características del Impuesto.


Se trata de un impuesto indirecto –pues mide un indicio de capacidad contributiva-; real; y no
coparticipable. Desde el Pacto Fiscal (1992), las provincias firmantes –entre ellas Santa Fe-, se
comprometieron a derogarlo, sin embargo nuestra provincia esta en deuda totalmente con este
compromiso.

Hecho Imponible.
Se verifica instantáneamente (A. Temporal) por la instrumentación -con abstracción de su
eficacia jurídica- de actos, contratos u operaciones, de carácter oneroso, que se realicen en el
territorio de la Provincia, debe pagarse este impuesto.
Se encuentran también incluidos los actos, contratos u operaciones realizados fuera de la
Provincia, cuando resulte que deban ser ejecutados o cumplidos en ella. Si los instrumentos
respectivos se hubieran repuesto (sellado) en la jurisdicción de origen, podrán deducirse tales
montos (siempre que se refiera al mismo hecho imponible, y hasta el monto ingresado en
aquella) para evitar la doble imposición.

Actos entre ausentes: cuando el aceptante realiza el acto de aceptación, reproduciendo la


oferta que le fue enviada, allí –y solo allí- se tendrá por configurado el hecho imponible.
Debido a esta norma los fiscos de Tierra del Fuego y Neuquén perdieron muchas causas, en
las que los contribuyentes mandaban la aceptación, sin reproducir la oferta. La justicia
determinó que no se adeudaba tributo, pues el principio de legalidad manda a aplicar lo que la
ley dice, ni más ni menos.
Se trata de un caso de economía de opción, en el que un buen asesoramiento lleva al no pago
(legitimo, es decir, sin defraudación) de un tributo.

Sujetos obligados.
Son contribuyentes todos aquellos que realicen las operaciones, o formalicen los actos y
contratos sometidos al presente impuesto.
240
Responsabilidad solidaria. Derecho a repetir: cuando intervengan dos o mas personas, se
consideraran solidariamente responsables, quedando a salvo el derecho de cada uno de repetir
contra los demás intervinientes la cuota que les correspondiere, según su participación en el
acto (que será por partes iguales salvo disposición en contrario).
Es solidariamente responsable el tenedor de tales instrumentos, que no se encontraran
repuestos (Ej.: un abogado que los tuviera en su estudio).

Base Imponible.
Esta dada por el valor del acto celebrado. Ej: Venta de inmueble, de acuerdo al avaluó final
(art. 184); En los contratos de concesión, sus cesiones o transferencias, el impuesto se
liquidará sobre el valor de la concesión (art.185), etc.

Alícuotas.
Surgen de la Ley Impositiva de acuerdo al tipo de acto u operación.

Exenciones.
Están exentas las mutuales, consejos, colegios y demás entidades similares. Exención parcial:
si alguno de los intervienientes estuviera exento del gravamen, la obligación fiscal se
considerara en este caso divisible y la exención se limitara a la parte que le corresponde a ese
sujeto.

Agentes de retención: las entidades públicas y privadas que realicen operaciones que
constituyan hechos imponibles efectuaran el pago de los impuestos correspondientes por
cuenta propia y de sus co-deudores como agentes de retención. Por lo tanto son responsables
directos por el pago total.

Formas de pago.
Responsables del pago: el gravamen por la transferencia de automotores debe ser abonado
por partes iguales entre comprador y vendedor. Los contribuyentes están obligados a
denunciar la operación dentro de los 30 días corridos de producido ante la Municipalidad
correspondiente.

Recargo: se entiende por tal concepto a los intereses, y sumadas las multas. Se cobrara
pasados los 15 días de la fecha en que debía reponerse el instrumento, un porcentaje del 3%
diario (suma diabólica).

Prescripción: no comenzará a correr para el fisco, hasta el momento en que el mismo hubiera
tenido la oportunidad de conocer la instrumentación objeto del gravamen (Art. 94 CF).
Debe tenerse en cuenta que para pedirla primero debe accederse por la vía administrativa
previa, existente a tal efecto.

Tasas de actuaciones administrativas y judiciales y sellado especial de actuación.


Tasas retributivas de servicios
Podemos distinguir entre servicios administrativos y judiciales. Por los servicios que prestan la
Administración o la Justicia Provincial, deberán pagarse ciertas tasas.
A) Servicios Administrativos. Hecho Imponible: las actuaciones ante la Administración Pública
deberán realizarse en papel sellado (del valor que determine la Ley Impositiva Anual).
241
B) Servicios Judiciales. Hecho Imponible: las actuaciones judiciales están sujetas en concepto
de reposición de fojas al pago de un sellado que se adicionara a la tasa proporcional de
justicia.
El pago de la misma será único hasta la terminación de la actuación en todas las instancias e
incidentes, salvo cuando por ampliación posterior, acumulación de acciones o reconvención se
aumente el valor cuestionado, en cuyo caso se completara el pago
Además están sujetos al pago de una tasa proporcional que fija la Ley Impositiva Anual. Las
partes que intervengan están obligadas solidariamente al pago de la misma, bajo la siguiente
regla:
1. Para juicios contenciosos, se paga la mitad de la tasa al deducir la demanda y el resto en la
primera oportunidad en que el demandado se presente
2. Para los sucesorios, se hará dentro de los plazos, y sobre la base imponible que surja de la
aplicación de las normas establecidas para los casos de disolución conyugal
3. En las solicitudes de rehabilitación de fallidos y concursados, sobre el pasivo verificado en el
concurso o la quiebra
En caso de duda, la oportunidad para satisfacer la tasa será al momento de la primera petición.

Costas: la tasa proporcional de justicia forma parte de las costas, y por lo tanto será soportada
en proporción a lo que determine el juzgador.

Tercería: a los efectos de la mencionada tasa proporcional, se consideraran como juicios


independientes del principal.

242
Unidad XIII: Tributos Municipales.

75. Regulación de cada tributo en el Código Tributario Municipal unificado de la


provincia de Santa Fe. Régimen legal. Disposiciones y exigencias reguladas en el
derecho intrafederal aplicables y del Convenio Multilateral.

Regulación de cada tributo en el Código Tributario Municipal unificado de la provincia de


Santa Fe. Régimen legal.
El Código Tributario Municipal (Ley 8.173) regula en su artículo 1º que las obligaciones fiscales
que establezca cada Municipio serán las tasas, derechos y contribuciones de mejoras.
Según el Código se establece por tasas: “las prestaciones pecuniarias que por disposición del
presente Código o sus Ordenanzas Fiscales Complementarias deben oblarse al Municipio
como retribución de servicios públicos prestados”. (Art. 3º), por Derechos: “las obligaciones
fiscales que se originen como consecuencia de actividades sujetas a inscripción, habilitación,
inspección, permiso o licencia, u ocupación de espacio de uso público”. (Art. 4º) y por
Contribución de Mejoras: “las prestaciones pecuniarias que, por disposición del presente
Código o sus Ordenanzas Fiscales Complementarias, están obligados a pagar al Municipio,
quienes obtengan beneficios o plusvalías en los bienes de su propiedad, o poseídos a título de
dueño, y derivados directa o indirectamente de la realización de obras o servicios públicos
determinados, sin perjuicio de la realización de obras públicas por cuenta de terceros.” (Art. 5º).

76. Tasa general de Inmuebles o Tasa de alumbrado, barrido y limpieza. Tasa por
inspección seguridad e higiene o Derecho de Registro e Inspección. Derecho por la
ocupación del dominio público; de cementerio; de acceso a diversiones y espectáculos
públicos; de abasto matadero e inspección veterinaria; publicitarios. Permiso de uso.
Tasa de remate. Tasas por actuaciones administrativas y otras pretensiones.

243
Tasa general de Inmuebles.
La Tasa General de Inmuebles es la contraprestación pecuniaria que anualmente debe
efectuarse al Municipio por la prestación de los servicios de asistencia pública, alumbrado,
barrido, riego, recolección de residuos, arreglo de calles y caminos rurales y conservación de
plazas, paseos, red vial municipal, desagües, alcantarillas, realización y conservación de las
obras públicas necesarias para la prestación de servicios municipales y los servicios
complementarios y conexos que se presten a la propiedad inmobiliaria. (Art. 68).

Hecho Imponible
Se considera como objeto imponible a cada una de las parcelas correspondientes a inmuebles
urbanos, suburbanos o rurales. (Art. 69).

Sujetos pasivos
Son los propietarios de bienes inmuebles o poseedores a título de dueño.
En caso de modificaciones en la titularidad de dominio, serán solidariamente responsables por
los gravámenes adeudados hasta la fecha de la modificación, los sucesivos titulares y
transmitentes (Art. 70.

Alícuota y Base Imponible


El monto de esta tasa se establecerá en base a las alícuotas que fije la Ordenanza Impositiva
aplicadas sobre la evaluación fiscal que la Provincia asigne a dichos inmuebles para la
percepción del Impuesto Inmobiliario.
En la fijación de alícuotas, aquella diferenciará los tratamientos aplicables urbanos de los
rurales, como asimismo las distintas categorías que se establezcan para cada caso. En todos
los supuestos se tendrán en cuenta los servicios prestados. (Art. 72).

Período Fiscal
La Tasa General de Inmuebles tiene carácter anual. (Art. 73).

Adicional por Baldío


Los propietarios y responsables de los baldíos que se encuentren ubicados en las zonas que
determine la Ordenanza Impositiva, estarán obligados a abonar la sobretasa que la misma fije.
(Art. 74).
No serán objeto de esta sobretasa, los siguientes inmuebles:
a) Los baldíos sujetos a expropiación por causa de utilidad pública.
b) Los baldíos cuyos propietarios ofrecieron su uso a la municipalidad y ésta los aceptara.
c) Los baldíos internos.
d) Los baldíos no aptos para construir, carácter que será determinado por el Departamento
Ejecutivo, a solicitud de parte interesada.

Exenciones
Están exentas de la Tasa General de Inmuebles (Art. 75):
 Las propiedades de la Nación y de la Provincia de Santa Fe, con excepción de las que
corresponden a Empresas del Estado, entidades autárquicas o descentralizadas con
fines comerciales, industriales, financieras o de servicios públicos, salvo lo dispuesto en
leyes u ordenanzas especiales.
244
 Los establecimientos de Asistencia Social Gratuita, por los inmuebles que se destinen a
esos fines.
 Las entidades vecinales reconocidas por la Municipalidad que funciones en locales
propios y las instituciones deportivas y de bien público.
 Los inmuebles de las Asociaciones con Personería Gremial expresamente reconocida
por los Organismos Estatales correspondientes que sean destinados a sede social.
 Las entidades mutualistas con personería jurídica e inscriptas en la Dirección General de
Mutualidades de la Nación o de la Provincia.
 Los establecimientos privados de enseñanza gratuita, por los inmuebles que se destinen
a ese fin.

Derecho de Registro e Inspección.


El Municipio aplicará un Derecho de Registro e Inspección por los servicios que presta
destinados a (art. 76):
1. Registrar y controlar las actividades comerciales, industriales, científicas, de
investigación y toda actividad lucrativa;
2. Preservar la salubridad, seguridad e higiene;
3. Fiscalizar la fidelidad de pesas y medidas;
4. Inspeccionar y controlar las instalaciones eléctricas, motores, máquinas en general y
generadores a vapor y eléctricos;
5. Supervisión de vidrieras y publicidad propia;

Sujetos Obligados (art.77)


Las personas físicas o ideales titulares de actividades o bienes comprendidos en el art. 76.

Base Imponible
El derecho se liquidará sobre el total de los ingresos brutos devengados en la jurisdicción del
municipio, correspondiente al período fiscal considerado y por el cual el contribuyente o
responsable debe dar cumplimiento a la obligación tributaria. (Art. 78).

Base Imponible Especial


Cuando las actividades sujetas al gravamen tengan por objeto la comercialización de tabaco,
cigarros, fósforos, combustibles, billetes de lotería, tarjetas de pronósticos deportivos y
cualquier otro sistema oficial de apuestas, la base imponible estará constituida por la diferencia
entre los ingresos brutos y su costo. (Art. 80).

Período Fiscal
El período fiscal será el mes calendario (Art. 82).

Iniciación de Actividades
El contribuyente o responsable deberá efectuar la inscripción dentro de los noventa días de
iniciada sus actividades gravadas. Será considerada fecha de iniciación la de apertura del local,
o la del primer ingreso percibido o devengado, lo que se opere primero. (Art. 85).

Cese o Traslado de Actividades


El cese de actividades o el traslado de las mismas fuera de la jurisdicción municipal, deberá
comunicarse dentro de los noventa días de producido, debiéndose liquidar e ingresar la
245
totalidad del gravamen devengado, aun cuando los términos fijados para el pago no hubiesen
vencido. (Art. 87).

Exenciones
Están exentos de Derecho de Registro e Inspección (Art. 88):
a) El Estado Nacional y la Provincia, con excepción de las Empresas Estatales, entidades
autárquicas o descentralizadas con fines comerciales, industriales, financieros o de servicios
públicos, salvo lo dispuesto por leyes u ordenanzas especiales.
b) La producción agropecuaria, forestal y minera.

Derecho por la ocupación del dominio publico.


Por la utilización de la vía pública, espacios aéreos o subsuelos, de acuerdo con las normas
reglamentarias establecidas por este municipio, se deberá abonar lo que la Ordenanza
Impositiva determine.(Art. 106).

Derechos de cementerio.
La Ordenanza Impositiva establecerá las tasas a abonarse por los siguientes conceptos
relacionados con el Cementerio Municipal (Art. 89):
a) Concesiones o permisos de uso temporario, permisos de inhumación y exhumación;
reducciones, introducción de restos, colocación de cadáveres.
b) Traslado de cadáveres dentro del Cementerio y a otras jurisdicciones.
c) Derecho de colocación de lápidas, placas, trabajos de albañilería, pinturas.
d) Solicitud de transferencia de nichos, perpetuas, o panteones herederos u otros.
e) Servicios presentados a empresas fúnebres.
f) Mantenimiento de nichos.
g) Arrendamiento de nichos.
h) Emisión de duplicados de títulos.
i) Las que surjan por ordenanzas especiales.

Arrendamiento de Nichos
Por el arrendamiento de nichos se abonará la tasa que establezca la Ordenanza General
Impositiva (art. 90).

Pago previo
No se permitirá la ocupación de nichos, sin previo pago de todos los derechos que
correspondan (Art. 92).

Transferencias
Por la inscripción de transferencia en el cementerio se cobrarán las alícuotas que establezca la
Ordenanza Impositiva (Art. 93).
Sepulturas Bajo Tierra
Las sepulturas en tierra son gratuitas y se conceden por el plazo que establezca el Municipio
(Art. 95).

Exenciones
Exceptúase de los Derechos de Cementerio, la inhumación de cadáveres que sean conducidos
por servicios fúnebres gratuitos (Art. 97).
246
Derecho de acceso a diversiones y espectáculos públicos.

Hecho Imponible
Por la concurrencia a espectáculos públicos y diversiones que se realicen dentro de los límites
del Municipio, se pagará este derecho (Art. 99).

Base Imponible
Constituye la base de percepción del presente Derecho, el valor de la entrada sobre el cual la
Ordenanza Impositiva Anual determinará la medida de su alcance (Art. 100).

Responsables
Son únicos y directos responsables del ingreso de las sumas provenientes de la aplicación de
este Derecho todo organizador, permanente o esporádico, de espectáculos. Los mismos
deberán incluir en el precio de la entrada el importe correspondiente al presente Derecho (Art.
102).

Forma de Pago
Los organizadores permanentes quedan obligados a hacer habilitar previamente las
fórmulas de entradas que se utilicen y deberán ingresar las sumas percibidas por este
Derecho, por mes calendario vencido. Los circunstanciales no deberán cumplimentar tal
habilitación pero procederán al ingreso del gravamen por cada espectáculo que organicen (Art.
103).

Exenciones
Estarán exentos de tributos los concurrentes a espectáculos de promoción cultural o social,
organizados por entes oficiales, nacionales, provinciales o municipales y por instituciones
benéficas, cooperadoras y entidades de bien público (Art. 104).

Derecho de abasto matadero e inspección veterinaria.


Se abonará este Derecho por (Art. 105):
a) La matanza de animales en mataderos municipales.
b) La matanza de animales en mataderos autorizados.
c) Por inspección veterinaria de animales faenados en el Municipio o introducidos al mismo.
La Ordenanza Impositiva establecerá los montos a abonar por cada concepto.

Permiso de uso.
Cuando el Municipio ceda el uso de bienes propios, sean éstos, edificios, pisos, espacios
destinados a publicidad, mobiliario, automotores, máquinas o herramientas percibirá el precio
que la Ordenanza Impositiva establezca (Art. 107).

Tasa de remate.
La venta de hacienda efectuada en remates en jurisdicción del distrito abonará la tasa que fije
la Ordenanza Impositiva sobre el total del monto producido. Este derecho será liquidado por los
consignatarios o martilleros intervinientes en forma mensual mediante declaración jurada para
lo cual se los considerará Agentes de Retención obligados (Art. 108).

247
Tasas por actuaciones administrativas y otras pretensiones.
Toda gestión o trámite iniciado ante el Departamento Ejecutivo estará sujeto al pago de la
Tasa del Título en forma de sellado y de acuerdo con los importes que fije la Ordenanza
Impositiva (Art. 109).
Quedan especialmente comprendidas en esta Tasa las correspondientes al otorgamiento
del Derecho de edificación, reposición de solicitudes, numeración domiciliaria, niveles, líneas
de edificación, informes técnicos, mensuras, divisiones comunes y sometidas al régimen de la
Ley 13.512, catastro, catastro automático, venta de planos, planos conservados, finales de
obra, inscripción de profesionales de la Ingeniería, contratistas, las autorizaciones
correspondientes para la circulación de rifas, bonos, tómbolas y aquellas prestaciones cuya
imposición se establezcan por ordenanzas especiales (Art. 110).

248