Beruflich Dokumente
Kultur Dokumente
CO
LE COMMISSAIRE
CC MMISSAIR
AUX COMPTES
CN
ET LE PASSAGE
AUX IFRS
ht
NALE
TIO
rig
DE
NA S
CO
COMPAGNI
MMISSAIRE
py
E D I T I O N
S
AU
X COMPTES
E
Co
S
8, RUE DE L’AMIRAL-DE-COLIGNY - 75001 PARIS
SITE INTERNET : http://www.cncc.fr
E D I T I O N
SITE EXTRANET : http://www.crcc.com.fr
CNCC ÉDITION
AU CNCC
Ventes, informations sur les ouvrages Informations techniques
X CO
TÉLÉPHONE : 01 40 15 04 96
TÉLÉCOPIE : 01 44 77 82 27
TÉLÉPHONE : 01 44 77 82 82
TÉLÉCOPIE : 01 44 77 82 28
I.S.B.N. : 2-911840-54-2 EMAIL : cncc.edition@cncc.fr
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS
PRÉFACE
L’application, à partir du 1er janvier 2005, des normes comptables internationales dans les comptes
C
consolidés des sociétés de l’Union européenne dont les titres sont admis à la négociation sur le marché
réglementé d’un État membre, constitue un évènement majeur que la Compagnie nationale des
C
commissaires aux comptes se devait d’accompagner.
Cet évènement se révèle en effet être à la fois une opportunité exceptionnelle et un défi considérable :
CN
– une opportunité, parce qu’il va permettre d’harmoniser, à des fins de comparabilité, les comptes des
sociétés sur la base d’un référentiel comptable de haut niveau et favoriser ce faisant l’activité des
marchés financiers ;
– un défi, parce qu’il signifie, pour la majorité des groupes concernés, un bouleversement de leur système
d’information, une refonte de leur organisation, une nouvelle stratégie de communication, etc.
ht
L’évènement est également d’importance puisque, s’il devrait concerner directement plus de 7 000
sociétés en Europe, dont 1 100 en France, il devrait également, pour les besoins de la consolidation, avoir
des incidences sur l’information produite par environ 29 000 sociétés en France (mères et filiales).
g
Parce que cet évènement trouve ainsi sa place au cœur même de la mission des commissaires aux
comptes, il était nécessaire que la Compagnie nationale accompagne les professionnels dans sa prépa-
yri
ration et mette notamment en évidence les incidences qui vont en résulter, dès aujourd’hui et jusqu’au
jour de la transition, sur leurs pratiques et dans leurs relations avec les sociétés.
La présente Étude technique entend donc apporter aux professionnels les connaissances qui leur sont
indispensables sur les conditions générales dans lesquelles le passage aux IFRS va intervenir et
p
répondre, ce faisant, aux principales préoccupations auxquelles ceux-ci vont pouvoir être confrontés
d’ici 2005.
Co
Mai 2004
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS
– la prise en compte dans la démarche d’audit du commissaire aux comptes du passage au référentiel
comptable international,
– les diligences du commissaire aux comptes sur les informations communiquées au titre des exercices
2003, 2004 et 2005, dans le cadre de la communication financière notamment recommandée par
C
l’Autorité des marchés financiers, et les incidences sur ses rapports.
Dans un souci d’efficacité et de réactivité au regard des éléments de contexte qui vont apparaître ou
C
être précisés d’ici 2005, le contenu de l’Étude technique sera mis à disposition des professionnels de
manière progressive et actualisé autant que de besoin.
CN
Ainsi, la première publication permettra de diffuser les éléments d’environnement juridique (titre I) et
de reprendre le contenu de l’Avis technique émis par la Compagnie nationale en février 2004, portant
sur les diligences du commissaire aux comptes au titre de l’exercice 2003 dans le cadre de la communi-
cation financière d’ores et déjà engagée par les sociétés sur le passage aux normes comptables inter-
nationales (première partie du Titre III).
ht
Dans un second temps, le Titre II sera publié, puis les parties portant sur les diligences du commissaire
aux comptes au titre des exercices 2004 et 2005 seront complétées et transmises dans des délais
compatibles avec la réalisation des interventions.
g
Il convient enfin de souligner la portée de cette Étude qui ne se limite pas au seul passage aux IFRS en
2005, mais qui trouvera également tout son intérêt lorsqu’une entité passera du référentiel comptable
national vers le référentiel international, notamment à l’occasion d’une introduction de ses titres sur un
yri
Pour toutes ces raisons, cette Étude constitue un support qui, je le souhaite, saura répondre à des
attentes concrètes.
p
Co
Michel Tudel
Président de la CNCC
Mai 2004
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS
C C
CN
AVERTISSEMENT
Le contenu de cette étude a pour objectif essentiel d’examiner les aspects nécessitant la mise
ht
en place par le commissaire aux comptes de diligences spécifiques, ou les points sur lesquels son
attention doit particulièrement être attirée, dans le cadre du passage au référentiel comptable
international.
Ces diligences s’inscrivent dans la démarche d’audit et dans le comportement professionnel du
g
commissaire aux comptes, tels qu’ils sont prévus par les normes professionnelles. Cette étude
ne prétend donc pas décrire une méthodologie d’audit spécifique à appliquer dans le cadre du
yri
passage au référentiel comptable international en 2005, encore moins apporter une analyse de
l’ensemble des problématiques comptables posées par la norme IFRS 1 ou par le référentiel
comptable international dans son ensemble.
p
Co
Mai 2004
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS
C
SOMMAIRE
C
CN
TITRE 0 – INTRODUCTION GÉNÉRALE
ht
TITRE I – LE CADRE RÉGLEMENTAIRE DU PASSAGE AU RÉFÉRENTIEL COMPTABLE INTERNA-
TIONAL ET LES CONSÉQUENCES JURIDIQUES
g
TITRE II – LA PRISE EN COMPTE DANS LA DÉMARCHE D’AUDIT DU COMMISSAIRE AUX
COMPTES DU PASSAGE AU RÉFÉRENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL
yri
TITRE III – INFORMATIONS COMMUNIQUÉES AU TITRE DES EXERCICES 2003, 2004 ET 2005
SUR LA TRANSITION AUX IFRS - DILIGENCES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES ET
p
ANNEXES
Décembre 2005
Co
pyri
ght
CN
CC
Co
pyri
ght
CN
CC
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS
SOMMAIRE DÉTAILLÉ
C
TITRE 0 – INTRODUCTION GÉNÉRALE
C
0.1 – PRÉSENTATION DU CONTEXTE
CN
0.2 – RAPPEL DES RESPONSABILITÉS DES DIRIGEANTS ET INFORMATIONS À FOURNIR PAR LES SOCIÉTÉS
II.1 – INTRODUCTION
Décembre 2005
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS
C
II.6 – UTILISATION DES TRAVAUX D’AUTRES PROFESSIONNELS
C
II.7 – COMMUNICATION SUR LA MISSION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT
D’ENTREPRISE
CN
TITRE III – INFORMATIONS COMMUNIQUÉES AU TITRE DES EXERCICES 2003, 2004 ET 2005
SUR LA TRANSITION AUX IFRS - DILIGENCES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
ET INCIDENCE SUR SES RAPPORTS
III.1 – INTRODUCTION
ht
III.2 – EXERCICE 2003 – COMPTES CONSOLIDÉS AU 31 DÉCEMBRE 2003 (OU COURANT 2004)
ANNEXES
ANNEXE 4 – RECOMMANDATIONS
ANNEXE 5 – DOCTRINE
Décembre 2005
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 1
C
stratégie économique et politique amorcée depuis près d’une décennie
C
la Commission européenne a marqué sa préférence pour les normes IAS comme
corps de normes comptables à appliquer par les sociétés européennes qui
CN
souhaitent se financer sur les marchés internationaux. « Parmi les différentes
organisations internationales s’occupant des normes comptables, seul l’IASC
produit (…) des résultats qui ont des chances non négligeables d’être reconnus
au sein des marchés internationaux des capitaux (…) ».
gences des marchés internationaux des capitaux (au format US GAAP, le plus
souvent). Outre les surcoûts entraînés, cette situation apparaît source de confu-
0.1 sion pour les investisseurs, et le public en général, qui s’imprègnent de données
comptables différentes en fonction de l'environnement pour lequel elles sont
élaborées.
Mais cette démarche européenne ne résulte pas seulement d’un choix écono-
C
mique. Il s’agit également d’une stratégie politique. En effet, les normes IAS ont
vocation à s’appliquer au niveau mondial et sont recommandées par l’OICV (4).
C
Cette option permet d’écarter les normes américaines sur lesquelles l’Europe ne
dispose d’aucun pouvoir, ni même d’influence dans le processus d’élaboration.
CN
L’Europe entend affirmer ainsi sa force et son indépendance en se positionnant
comme un contrepoids de taille dans l’ordre économique mondial face aux
États-Unis.
et, chaque partie y trouvant un intérêt propre, l’Union européenne comme l’IASB
sont disposés à réexaminer voire modifier leurs propres textes en cas de conflit
Co
C
Advisory Group). Cet organisme privé est composé d’un conseil de surveillance
et d’un comité technique (TEG). Il a pour objet de fournir l’assistance et les
C
compétences requises pour évaluer les normes comptables internationales. Afin
d’assurer une efficacité optimale, l’EFRAG apporte une contribution européenne
CN
à tous les stades du processus de normalisation comptable de l’IASB.
(6) La « Comitologie » peut être définie comme étant le processus d'adoption de mesures d'exécution des
actes législatifs, prévoyant que ces mesures sont adoptées par la Commission assistée par un Comité
d'experts des États membres. Habituellement, c’est le Conseil seul, ou avec le Parlement européen, qui
adopte les mesures d’exécution. Dans le cadre du règlement (CE) n° 1606/2002, l’article 3.§4 prévoit
que les normes comptables internationales adoptées sont publiées intégralement, dans chacune des
langues officielles de la Communauté, sous la forme d'un règlement de la Commission, au Journal
officiel des Communautés européennes.
(7) Règlement (CE) n° 1725/2003 de la Commission du 29/09/2003 – JOUE du 13/10/2003 – (Annexe 1.2).
0.1 sion a émis un autre règlement (8) portant adoption de la norme IFRS 1 en lieu
et place de l’interprétation SIC 8 (9).
C
les modifications apportées par cette institution sur les normes comptables déjà
adoptées par la Commission ne seront applicables aux sociétés européennes qu’à
C
compter de leur adoption par la Commission, conformément au processus
ci-dessus explicité. En effet, l’adoption des normes par la Commission reste une
CN
condition sine qua non à leur application par les « sociétés européennes ».
règlement.
Pour l’ensemble des États membres, les options envisagées ou adoptées par ces
pays peuvent être consultées sur le site de l’Union européenne (11).
p
Mais la volonté des États membres de l’Union européenne ne s’arrête pas là.
Ainsi, l’Union européenne s’est engagée dans un vaste programme de mise à jour
C
ou d’adoption de directives dans le cadre d’un Plan d’Action des Services
Financiers (PASF) qui touche les domaines comptable, juridique, financier, ainsi
C
que les opérations de marchés et l’audit.
CN
L’Union européenne a, dans ce cadre, adopté en mai 2002 une recommandation
relative à l’indépendance du contrôleur légal (12).
pourront ainsi, si l’État membre auquel elles sont rattachées les y autorise,
passer progressivement vers un référentiel comptable offrant une information
financière analogue.
Co
0.1 En France, certains obstacles, liés à des contraintes autres que comptables et
financières, semblent exister à ce jour pour permettre l’application des normes
comptables internationales dans les comptes annuels. C’est pourquoi, le Conseil
national de la comptabilité a mis en place des groupes de travail qui tentent de
C
concilier les environnements économique, social, fiscal et juridique avec l’appli-
cation des normes comptables internationales (groupes IAS/PME – IAS/fiscalité –
IAS/droit).
C
CN
g ht
p yri
Co
C
• Rappel des responsabilités des dirigeants
C
Dans le cadre des responsabilités qui leur sont conférées par la réglementation
française, il appartient aux dirigeants sociaux d’une société française visée par les
CN
règlements européens précités, d'une part, de définir la stratégie de la société
face à la transition vers les normes comptables internationales, d'autre part, de
mettre en place un système fiable de contrôle interne qui leur permettra, pour les
exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005, d'établir des comptes consolidés
étant, au regard de ce nouveau référentiel, réguliers, sincères et donnant une
image fidèle du résultat, de la situation financière et du patrimoine du groupe.
ht
Il leur appartient également d’informer les utilisateurs des comptes consolidés
des impacts du nouveau référentiel comptable sur ces comptes, conformément
aux dispositions légales et réglementaires en vigueur.
g
• Informations à fournir par les sociétés compte tenu des recommandations
de l’Autorité des marchés financiers et du CESR
yri
tants ») qui devront établir leurs comptes consolidés en conformité avec ce réfé-
rentiel comptable pour les exercices ouverts à partir du 1er janvier 2005. Ces
Co
C
l’évolution de la situation financière et des performances de la société, dans
le temps et par rapport à d’autres sociétés.
C
Le calendrier et le contenu des recommandations sont synthétisés dans un
tableau figurant au titre I.5 « Les recommandations du CESR et de l’AMF ».
CN
Ces recommandations ont fait l’objet de compléments dans une lettre de Michel
Prada en date du 2 juillet 2004 (3), un point d'actualité de janvier 2005 (4) et
un communiqué de l’AMF en juillet 2005 (5).
ht
g
p yri
Co
(3) Revue mensuelle de l’AMF n° 5 – juillet-août 2004 « Lettre adressée aux présidents des sociétés
cotées sur Euronext-Paris, leur rappelant la recommandation sur l’information à fournir pendant la
période de transition aux normes comptables internationales » – annexe 5-4-1.
(4) Revue mensuelle de l’AMF n° 10 – janvier 2005 « Point d’actualité : transition vers les IFRS » -
annexe 5-4-2.
(5) Revue mensuelle de l’AMF n° 15 – juin 2005 « Le règlement européen sur le prospectus est appli-
cable le 1er juillet 2005 » - annexe 5-4-3.
C
Dans le cadre de sa mission générale, le commissaire aux comptes est sensible à
tout élément ayant un lien avec le fonctionnement de la société dont il est
C
appelé à certifier les comptes, notamment lorsqu’il peut avoir une incidence sur
la qualité des informations comptables et financières produites. À ce titre, le
CN
commissaire aux comptes sera conduit à prendre connaissance du contenu et de
l’état d’avancement du plan de transition vers les normes comptables interna-
tionales élaboré par la direction ainsi que de la compétence des personnes sur
lesquelles cette dernière s’appuie dans la conduite du projet. Le commissaire aux
comptes sera également conduit à considérer les actions engagées ou prévues,
afin d’identifier les difficultés et les risques qui nécessiteraient, le cas échéant,
ht
une information appropriée des personnes constituant le gouvernement d’entre-
prise.
Ainsi, et malgré le caractère très exceptionnel pour les sociétés de cet événe-
ment, la mission du commissaire aux comptes demeure inchangée et la prise en
compte des effets de la transition aux normes comptables internationales s’ins-
p
0.3 – présenter ses observations sur le « rapport du président sur le contrôle interne »
pour les procédures relatives à l’élaboration et au traitement de l’information
comptable et financière.
Pour cela, au cours de son audit, le commissaire aux comptes prend connais-
C
sance et, le cas échéant, apprécie l'organisation et le contrôle interne de l'entre-
prise en fonction de ces objectifs. Ainsi, il ne procédera à une étude et à une
C
évaluation du contrôle interne que pour les systèmes significatifs (comptables,
financiers, etc.) utilisés pour l'établissement des comptes.
CN
Les travaux du commissaire aux comptes n'ont pas pour objectif d’obtenir l'assu-
rance que la société passera sans problème l'échéance des normes comptables
internationales et que les actions définies par ses dirigeants lui permettront
d'être prête à temps et de résoudre tous les problèmes qui pourraient survenir à
l'échéance. Toutefois, compte tenu du caractère exceptionnel de l'introduction
des normes comptables internationales comme référentiel comptable obligatoire
pour l’établissement des comptes consolidés de ces sociétés, le commissaire aux
ht
comptes se devra d'être vigilant, tout au long de sa mission, sur les conséquences
éventuelles du changement de référentiel comptable.
Le pouvoir d'investigation permanent dont il dispose et qui est utile pour un
g
exercice efficace de sa mission, l'amène à entretenir des contacts suivis avec les
dirigeants et les personnes responsables de la société. À l'occasion de ces
contacts, il peut répondre aux questions qui lui seraient posées sur l'introduction
yri
(1) Cf. notamment, article L. 822-11-II alinéa 1 du Code de commerce interdisant toute prestation
n’entrant pas dans les diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.
cas échéant, à la prise en considération des conditions de transition vers ce nou- 0.3
veau référentiel. Il lui appartient également de veiller à la mise à jour de ses
propres compétences afin de pouvoir assumer les décisions les plus significa-
tives, qu’il sera amené à prendre, en toute objectivité.
C
Étant donné les divergences existant entre le référentiel comptable internatio-
nal et le référentiel comptable national, et notamment l’approche conceptuelle
C
différente et la complexité de certains principes dans les normes comptables
internationales, le commissaire aux comptes envisage, le cas échéant, la mise à
CN
jour des connaissances des équipes amenées à intervenir auprès des sociétés
établissant leurs comptes consolidés selon le référentiel comptable internatio-
nal, par des formations adaptées et suffisantes pour permettre de répondre aux
exigences de qualité attachées à la réalisation de la mission légale.
En revanche, l’utilisation d’un expert telle que la prévoit la norme CNCC 2-503
yri
« Utilisation des travaux d’un expert » n’apparaît pas constituer une solution
satisfaisante, s’agissant d’un besoin d’expertise dans les domaines de la comp-
tabilité et de l’audit (cf. norme CNCC 2-503, paragraphe .03-). De surcroît, l’in-
tervention d’un expert s’inscrit davantage dans le cadre de la collecte d’éléments
probants pour une difficulté ponctuelle, plutôt que dans le cadre général des
p
0.3 lui est nécessaire pour se livrer notamment à l’examen contradictoire des condi-
tions et des modalités d’établissement des comptes prévu par la loi et, d’une
manière générale, pour respecter les principes d’organisation et d’exécution de
la mission prévus par la norme précitée.
C C
CN
g ht
p yri
Co
C
(CE) n° 1606/2002
C
Le règlement européen n° 1606/2002 portant sur l’application des normes compta-
bles internationales définit des obligations pour certaines sociétés et propose, à la
CN
discrétion de chaque État membre, des options pour les autres.
• Les entités tenues d’établir des comptes consolidés selon les normes
comptables internationales
g
Cet article 4 réserve l’obligation d’établir des comptes consolidés selon le réfé-
rentiel comptable international aux seules sociétés de « droit européen » (au
yri
sens « Union européenne ») ayant, à la date de clôture de leur bilan, leurs titres
admis à la négociation sur le marché réglementé d’un État membre. La défini-
tion du terme « société » dans le règlement européen fait aujourd’hui l’objet de
positions divergentes. Ainsi, dans une réponse ministérielle (1), la Chancellerie limi-
te, en France, le champ d’application du règlement européen aux entités de droit
p
français constituées sous la forme d’une société au sens du Code civil et du Code
de commerce. A l’inverse, la Commission européenne, dans le cadre de réflexions
faites tant au sein de l’ARC qu’au sein du comité de contact (2) retient la défi-
Co
nition plus large donnée au terme « société » à l’article 48, second alinéa du trai-
té CE : cet article englobe dans cette terminologie « les sociétés de droit civil ou
commercial, y compris les sociétés coopératives, et les autres personnes morales
I.1 relevant du droit public ou privé, à l'exception des sociétés qui ne poursuivent
pas de but lucratif ».
Sous réserve des incidences liées au contenu du terme « société », sont exclues
du champ de l’obligation :
C
– les sociétés non régies par le droit national d‘un État membre de l’Union
européenne, alors même qu’elles auraient leurs titres admis à la négociation
C
sur le marché réglementé d’un État membre (par exemple, société régie par le
droit américain admise au premier marché à la bourse de Paris) ;
CN
– les sociétés n’ayant pas leurs titres admis sur un marché réglementé d’un
État membre au sens de l’article 1er, point 13, de la directive 93/22/CEE du
Conseil du 10 mai 1993 (3) (par exemple, société admise au marché libre en
France et/ou sur un marché réglementé américain à l’exclusion de tout autre
marché réglementé de l’Union européenne).
Seraient ainsi visées par l’obligation de l’article 4 précité près de 7 000 sociétés,
ht
dont 1 100 en France (auxquelles il convient de rajouter environ 29 000 filiales
au travers des « reporting » et des liasses de consolidation à produire).
titres admis sur un marché réglementé qu’à une date postérieure à la date
de clôture de cet exercice,
sous réserve, pour chacun de ces points, des options ouvertes par le règlement
et introduites, le cas échéant, dans le droit national de chaque État membre.
(3) Pour la France, il s’agit du premier marché, du second marché, du nouveau marché, du marché des EDR,
du MATIF et du MONEP. Ne sont donc pas concernées les sociétés admises au marché libre.
• Les options et les dispositions transitoires proposées par le règlement aux I.1
États membres
Le règlement européen propose aux États membres des options et, à titre déro-
gatoire, des dispositions transitoires (regroupées, ci-après, sous la terminologie
C
« options »).
Il donne ainsi la possibilité à chaque État membre :
C
– d’étendre le champ d’application de l’obligation (extension de l’obligation à
d’autres sociétés et/ou à d’autres comptes) ;
CN
– de différer l’application de l’obligation pour certaines sociétés (report de
l’obligation à 2007) ;
– de proposer des options d’application aux différentes sociétés visées ou non
par l’obligation (par exemple, option ouverte pour les comptes annuels des
sociétés qui ont l’obligation d’établir leurs comptes consolidés selon les
normes comptables internationales, ou encore option ouverte pour les
ht
comptes consolidés de toutes les sociétés).
g
p yri
Co
C
Options ouvertes aux
Sociétés concernées (a) Obligation
États membres (b)
C
Pour certaines sociétés
Sociétés régies par le droit faisant appel public à
IFRS pour les l’épargne (c), possibilité
d’un État membre et ayant
CN
exercices ouverts de différer l’obligation à
leurs titres admis sur
à partir du l’exercice ouvert à compter
un marché réglementé d’un
01/01/2005 du 1er janvier 2007
État membre
Comptes
(Article 9 du règlement)
consolidés
Sociétés régies par le
droit d’un État membre IFRS obligatoires ou
Normes
mais n’ayant pas leurs sur option
comptables
ht
titres admis sur un marché
nationales (Article 5 du règlement)
réglementé d’un
État membre
reconnu (en pratique US GAAP) depuis un exercice ayant commencé avant la publication du règle-
ment européen au JOCE (soit avant le 11/09/2002) ;
– celles dont seules des obligations sont admises sur un marché réglementé d’un État membre.
• Synthèse des obligations et des options ouvertes pour les sociétés de droit I.1
français
L’ordonnance n° 2004-1382 parue au JO du 22 décembre 2004 (4) vient modi-
fier le cadre légal français pour intégrer un certain nombre d’options proposées
C
aux États membres par le règlement européen n° 1606/2002.
Le législateur français, conformément aux souhaits exprimés notamment par le
C
CNC, n’a retenu que des mesures optionnelles ou d’assouplissement, sans créer
de contraintes supplémentaires pour les acteurs qui n’étaient pas visés par une
CN
obligation dans le cadre du règlement européen précité.
Concernant l’article 5 du règlement (CE) n° 1606/2002 relatif aux options d’ex-
tension de son champ d’application, la France ouvre la possibilité aux sociétés
qui établissent des comptes consolidés, mais qui ne rentrent pas dans le champ
de l’obligation de l’article 4 du règlement européen, d’opter pour l’établissement
de leurs comptes consolidés selon le référentiel comptable international adopté
ht
par l’Union européenne (article L. 233-24 du Code de commerce modifié).
Concernant l’article 9 du règlement européen, relatif au report de deux années
de la date de passage obligatoire aux IFRS, la France diffère jusqu’à 2007 l’obli-
gation d’établir les comptes consolidés selon le référentiel comptable interna-
g
tional pour les sociétés dont seuls des titres de créances sont admis aux négo-
ciations sur un marché réglementé de l’Union européenne (article 7 de l’ordon-
nance).
p yri
Co
(4) Ordonnance n° 2004-1382 du 20 décembre 2004 portant adaptation de dispositions législatives rela-
tives à la comptabilité des entreprises aux dispositions communautaires dans le domaine de la régle-
mentation comptable.
C
Sociétés concernées Obligation Options
C
titres de créances sont admis
Sociétés régies sur un marché réglementé
IFRS pour les
par le droit français d’un État membre, possibilité
exercices ouverts
et ayant leurs titres admis de différer l’obligation
CN
à partir du jusqu’à l’exercice ouvert à
sur un marché réglementé
01/01/2005 compter du 1er janvier 2007
d’un État membre
Comptes (Article 7 de l’ordonnance
consolidés n° 2004-1382 précitée)
Normes
Comptes
Toutes les sociétés comptables Pas d’option
annuels
g
nationales
p yri
Co
C
1 – La définition du périmètre de consolidation pour l’application
de la norme IFRS 1
C
La norme IFRS 1 (1) ne prévoit aucune exception à l’application rétrospective des
normes comptables internationales en matière de périmètre de consolidation. Par
CN
conséquent, ce sont les dispositions de la norme IAS 27, en vigueur au 31/12/2005
(à la date de clôture de l’exercice), qui s’appliqueront, aussi bien pour l’exercice
2005 que pour le comparatif 2004. Le périmètre de consolidation selon le référen-
tiel comptable international diverge sur certains points de celui défini par le Code
de commerce. L’ensemble consolidable pourra donc être différent du fait du pas-
sage aux normes comptables internationales.
ht
Ainsi, les entités exclues du périmètre de consolidation au 31/12/2003 selon des
dispositions du Code de commerce (certaines entités ad hoc, entités dépourvues de
personnalité morale, …), devront être incluses dans le périmètre de consolidation
g
des comptes établis selon les normes comptables internationales dès le bilan
d’ouverture de 2004, soit à la date du 01/01/2004.
yri
treprise consolidante).
Il convient par ailleurs de noter, pour mémoire, que l’application des normes
Co
(1) La norme IFRS 1, « Première application des normes d’information financières et internationales » a été
adoptée par la Commission européenne en remplacement de l’interprétation SIC 8 dans le cadre du
règlement (CE) n° 707/2004 de la Commission du 6 avril 2004 modifiant le règlement (CE)
n° 1725/2003, publié au JOUE du 17 avril 2004 (Annexe 1.3).
C
Toute société exemptée de l’obligation d’établir des comptes consolidés (selon le
C
référentiel comptable français), en vertu de la réglementation nationale, l’est éga-
lement de celle d’établir des comptes consolidés (selon les normes comptables
internationales), quand bien même l’exemption invoquée ne sera pas prévue dans
CN
le référentiel comptable international.
Cette analyse est valable aussi bien lors du changement de référentiel comptable
en 2005, que postérieurement. Ainsi, une société établissant des comptes consolidés
en normes comptables internationales à partir de 2005 pourra être amenée à ne
plus avoir à établir de comptes consolidés postérieurement dans le cadre d’exemp-
ht
tions prévues par la réglementation française, alors même qu’elles ne sont pas
prévues par le référentiel comptable international.
En effet, le règlement européen n’a pour objet que de définir les règles comptables
g
à appliquer dans les comptes consolidés établis selon le référentiel comptable inter-
national : les obligations et exemptions d’établissement des comptes consolidés
demeurent des dispositions régies par le droit national.
yri
du règlement européen
Co
Pour les comptes consolidés des sociétés dont les titres sont admis aux négocia-
C
tions sur un marché réglementé, et en l’absence de possibilité offerte par le règle-
ment européen, il convient de se référer à la réglementation nationale pour savoir
C
si une telle anticipation est possible.
CN
Les dispositions nationales encadrant les règles d’établissement des comptes
consolidés prévoient la possibilité, pour les sociétés dont les titres sont admis
aux négociations sur un marché réglementé, d’établir et de publier leurs
comptes consolidés selon des règles comptables internationales (article L. 233-24
du Code de commerce). Cette disposition, issue de l’article 6 de la loi du 6 avril
1998, exige néanmoins un certain nombre de conditions pour que ces règles
comptables internationales puissent être appliquées, à savoir, leur traduction en
ht
langue française, le respect des normes communautaires et leur adoption par un
règlement du Comité de la réglementation comptable.
peuvent donc pas, en l’état actuel du droit national, anticiper l’application des
normes comptables internationales à la place des dispositions du règlement
CRC 99-02.
Co
Une fois ces obstacles levés, l’application anticipée des normes comptables inter-
nationales pourrait être effective pour ces sociétés.
Compte tenu des enjeux qui pourraient en résulter, il convient d’insister sur la
C
nature des normes comptables internationales applicables aux comptes consolidés
établis dans le cadre du règlement (CE) n° 1606/2002.
C
Les normes comptables internationales de référence sont exclusivement celles
applicables à la date de clôture de l’exercice en vertu de leur adoption par l’Union
CN
européenne et de leur publication en langue française dans le JOUE dans des délais
compatibles.
D’un autre côté, la Commission européenne pourrait ne pas décider de l’applica- I.2
tion de certaines normes comptables internationales car ne répondant pas aux
exigences dictées par le Conseil de l’Union européenne. Dans cette situation, le
référentiel comptable international appliqué par les sociétés au sein de l’Union
C
européenne dans le cadre du règlement (CE) n° 1606/2002 ne serait plus en
conformité avec les normes comptables internationales de l’IASB.
C
5 – L’application des dispositions du règlement européen
CN
n° 1606/2002 aux comptes intermédiaires de l’exercice 2005
C
Le passage aux normes comptables internationales constitue un changement de
référentiel comptable entraînant un nombre important de changements de
C
méthodes comptables. La réglementation française prévoit, en présence de chan-
gements de méthodes significatifs, l’établissement, pour les exercices antérieurs,
CN
d’une information comparative retraitée prenant la forme de comptes pro forma.
Néanmoins, la norme IFRS 1, qui prévaudra sur la réglementation française, s’ap-
pliquera à l’occasion du changement de référentiel comptable en 2005 : ses dis-
positions prévoient que les comptes 2004 (N – 1), présentés à titre de comparatifs,
sont retraités au format IFRS. Dans ce cadre, l’incidence du changement de
méthodes comptables porte non seulement sur les capitaux propres au 1er janvier
ht
2005, mais également sur ceux au 1er janvier 2004. Ce retraitement remet ainsi en
cause à la fois le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture et la qualification de
comptes « pro forma » des comptes 2004 retraités IFRS. Les comptes comparatifs
retraités IFRS ne constituent donc pas des comptes « pro forma », tels qu’ils sont
g
exigés par l’article 130-5 du Plan comptable général. Par ailleurs, aucun compte
pro forma n’a à être établi.
yri
la norme IFRS 1
I.3 national, c’est-à-dire qui incluent pour la première fois une déclaration expli-
cite et sans réserve de conformité aux normes comptables internationales dans
leurs états financiers.
La notion de « première fois » doit être interprétée comme « non applicable sur
C
l’exercice précédent ». Ainsi, une société ayant déclaré ses états financiers
conformes au référentiel comptable international sur des exercices antérieurs mais
C
pas sur l’exercice précédent sera considérée comme « premier adoptant » et devra
donc appliquer la norme IFRS 1.
CN
La norme IFRS 1 devra également être appliquée aux premiers comptes intermé-
diaires publiés au cours de la première année d’adoption des IFRS, si l’entité décide
de les établir selon le référentiel comptable international.
C
1 – La hiérarchie du cadre réglementaire comptable applicable en
France à partir de 2005
C
Un règlement européen est un acte communautaire directement applicable dans les
États membres de l’Union européenne, alors qu’une directive européenne ne s’appli-
CN
que dans les États membres que par sa transcription dans le droit national par les
législateurs nationaux. Ce sont les traités qui leur confèrent ces qualités génériques.
Par conséquent, les dispositions notamment des règlements (CE) n° 1606/2002 et
n° 1725/2003, relatifs respectivement à l’application des normes comptables inter-
nationales et à l’adoption de certaines normes comptables internationales, viennent
se substituer aux dispositions de même nature qui ne seraient pas identiques
ht
notamment dans le Code de commerce et dans le Plan comptable général (par
exemple intangibilité du bilan d’ouverture et comparabilité des comptes), sans que
le législateur national n’ait à prendre de dispositions particulières.
g
2 – La « modification » possible des comptes des exercices antérieurs
et sa compatibilité avec le droit des sociétés français
yri
(1) Dans sa version antérieure à celle issue du règlement européen n° 2238/2004 du 29/12/2004 (JOUE
31/12/2004).
I.4 dent. Dès lors, ces comptes, qui ne sont présentés qu’à titre comparatif, n’ont pas
pour objectif de fournir une base à une modification éventuelle des comptes de
l’exercice précédent (N – 1).
C
méthodes et corrections d’erreurs, ne prévoit pas que l’incidence de tels événe-
ments, quelle qu’en soit l’ampleur, fasse l’objet d’une nouvelle présentation des
C
comptes pour approbation par l’assemblée générale qui, selon l’article L. 225-100
du Code de commerce « délibère et statue sur toutes les questions relatives aux
CN
comptes annuels et, le cas échéant, aux comptes consolidés de l’exercice écoulé ».
Ainsi, l’application des normes IFRS 1 et IAS 8 ne devrait pas entraîner de modifi-
cation dans la mise en œuvre du dispositif légal français tel qu’il existe actuelle-
ment.
En d’autres termes, les dispositions des normes IFRS 1 et IAS 8 prévoyant un retrai-
tement des comptes de l’exercice (N – 1) ne conduisent pas à une modification des
ht
comptes dudit exercice.
g
p yri
Co
C
L’AMF a publié le 28 octobre 2003 une recommandation dans laquelle elle encou-
rage, dès la publication des comptes de l’exercice 2003, les sociétés françaises
C
(« premiers adoptants ») qui devront établir leurs comptes consolidés en normes
comptables internationales, à compter des exercices ouverts le 1er janvier 2005, à :
CN
– utiliser les possibilités offertes dans le cadre des règles françaises actuelles pour
se mettre, autant que faire se peut, en conformité avec les normes comptables
internationales et également initier dès que possible les changements de
méthodes comptables (d’évaluation et de présentation) permettant d’évoluer
vers des comptes en normes IFRS, dans le respect des textes comptables fran-
çais ;
ht
– préparer les utilisateurs des comptes au changement, en adoptant une commu-
nication financière adaptée, progressive et intervenant en amont du change-
ment lui-même.
Ces recommandations font, par ailleurs, l’objet d’une analyse plus détaillée dans le
Titre III de la présente Étude technique, qui développe notamment les aspects pra-
Co
tiques de leur mise en œuvre, pour chacune des périodes concernées du plan de
transition.
I.5
Calendrier
(comptes Référentiel d’établissement des comptes consolidés Localisation
consolidés nature de l’information à fournir de l’information
arrêtés au)
C
• Comptes consolidés 2003 en normes comptables fran-
çaises
• Description du plan de transition aux IFRS
dans le rapport
C
31/12/03 Commentaires sous forme narrative des principales annuel
divergences identifiées entre les principes comptables
actuellement suivis et ceux qui seront adoptés de façon
CN
quasi certaine en 2005
• Comptes consolidés 2004 en normes comptables fran-
çaises
• Impact quantifié des principales divergences (selon la
norme IFRS 1) :
– réconciliation (normes comptables françaises / IFRS) :
31/12/04 capitaux propres au 01/01/04 et au 31/12/04 et dans le rapport
annuel
ht
résultat 2004 + explication des principaux ajuste-
ments au tableau des flux de trésorerie (préférentiel)
– ou mise à jour du narratif fait au 31/12/03 si infor-
mation quantifiée non suffisamment fiable pour être
diffusée
g
• Comptes consolidés trimestriels 2005 IFRS (IAS 34
optionnel (1) mais recommandé par CESR/AMF ou, à
défaut, utilisation des règles de reconnaissance et
yri
(1) Car l’obligation d’appliquer IAS 34 contenue dans la directive Transparence ne sera effective qu’en jan-
vier 2007.
I.5
Calendrier
(comptes Référentiel d’établissement des comptes consolidés Localisation
consolidés nature de l’information à fournir de l’information
arrêtés au)
C
• Comptes consolidés semestriels 2005 IFRS (IAS 34
optionnel (1) mais recommandé par CESR/AMF ou, à
défaut, utilisation des règles de reconnaissance et
C
d’évaluation des normes IFRS)
• Comptes comparatifs consolidés semestriels 2004 IFRS
(mêmes règles que les comptes semestriels 2005)
CN
• Réconciliation normes comptables françaises / IFRS :
30/06/05 – Capitaux propres au 01/01/04 et au 30/06/04 Dans l’annexe
– Compte de résultat du 1er semestre 2004 aux comptes
– Explication des principaux ajustements au tableau intermédiaires
des flux de trésorerie
– Obligations supplémentaires si IAS 34 est appliqué
• Possibilité de présenter également les chiffres de la Face ou annexe
ht
période intermédiaire en normes comptables fran-
çaises publiés en 2004 et 2003
• Comptes consolidés 2005 établis en IFRS
• Comptes consolidés 2004 établis en IFRS (établisse-
ment d’un bilan d’ouverture IFRS 01/01/04)
g
• Possibilité de présenter également les :
– comptes consolidés 2004 établis en normes compta- Face ou annexe
yri
(1) Car l’obligation d’appliquer IAS 34 contenue dans la directive Transparence ne sera effective qu’en jan-
vier 2007.
(2) Compte tenu de l’obligation de présenter 3 exercices dans le document de référence.
II.1 – INTRODUCTION
Le passage aux IFRS constitue pour la plupart des sociétés concernées une véri-
C
table mutation. Ces nouvelles obligations sont de nature à faire naître des risques
nouveaux pour le commissaire aux comptes, dus notamment à la complexité des
C
normes et parfois à une préparation insuffisante de la part des entreprises. Une
telle situation a donc pour corollaire un accroissement significatif des travaux à
CN
réaliser par le commissaire aux comptes.
Les développements qui suivent ont pour objectif d’expliquer comment le commis-
saire aux comptes, lors de l’audit des premiers comptes établis en IFRS, adapte ou
complète certains aspects des procédures d’audit habituellement mises en œuvre.
Ces développements s’appuient sur des exemples concrets tirés des dispositions
des IFRS. Ces exemples ne sauraient être exhaustifs mais traitent de situations sus-
ht
ceptibles d’être fréquemment rencontrées.
Ils n’ont en revanche pas vocation à :
– constituer une présentation des principales dispositions des IFRS, ou
– décrire l’intégralité de la démarche d’audit des premiers comptes établis selon
g
les IFRS.
yri
Une entité ne peut déclarer ses comptes (1) conformes aux IFRS que si ces comptes
p
(1) Selon la norme IAS 1, les états financiers sont constitués des éléments suivants : bilan consolidé, comp-
te de résultat consolidé, tableau de variation des capitaux propres, tableau des flux de trésorerie, des-
cription des méthodes comptables et notes explicatives. Par convention ces éléments sont dénommés
« comptes consolidés » dans cette étude technique.
II.1 Selon les dispositions de la norme IFRS 1, un « premier adoptant » (2) doit établir
ses comptes en appliquant de manière rétrospective à l’ensemble de ces comptes
la version des IFRS en vigueur à la date de clôture de l’exercice au titre duquel les
comptes sont présentés (dans le cas le plus fréquent, le 31 décembre 2005 pour les
C
sociétés visées par le règlement (CE) n° 1606/2002).
Lors de l’adoption des IFRS par les sociétés européennes, les normes en vigueur au
C
31 décembre 2005 (3) devront donc être appliquées :
CN
– aux bilans de clôture et aux comptes de résultat des deux derniers exercices pré-
sentés (4) (le plus souvent 31/12/2004 et 31/12/2005).
Les IFRS, encadrées par un cadre conceptuel (5), comportent certaines spécificités
qui ne seront pas sans incidence sur la démarche du commissaire aux comptes :
g
– prédominance de la substance sur l’apparence ;
yri
caractère obligatoire est en outre rappelé par certaines normes (par exemple norme II.1
IAS 17 – Contrats de location pour la classification des contrats de location).
C
textes spécifiques parfois contraires à ce principe et de l’absence de déconnexion
totale des comptes consolidés et des comptes individuels, son application reste
C
beaucoup moins systématique qu’en IFRS.
CN
Les nouveautés apportées dans ce domaine par l’application des IFRS peuvent
conduire le commissaire aux comptes à approfondir certains aspects de sa
connaissance des activités de l’entreprise et des engagements qu’elle contracte.
– évaluation à leur juste valeur des instruments financiers, sauf exceptions pré-
vues par les normes ;
p
– évaluation à leur juste valeur des immeubles de placement (option pour son inscrip-
tion dans les comptes ou pour une information mentionnée dans l’annexe) ;
Co
II.1 L’évaluation de la juste valeur peut être relativement simple, par exemple lorsqu’il
existe un marché actif, ou au contraire plus complexe et nécessiter alors une
démarche d’évaluation par la direction. Du fait de la très grande diversité des
méthodes d’évaluation possibles de la juste valeur, les procédures d’audit peuvent
C
varier de manière significative quant à leur nature, leur calendrier et leur étendue.
Une bonne compréhension par le commissaire aux comptes du processus d’éva-
luation, y compris son niveau de complexité, est donc essentielle pour définir la
C
nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit à mettre en œuvre.
CN
2.3 Dispositions plus détaillées que dans le référentiel français
Même lorsque les référentiels français et IFRS se rejoignent, les modalités d’appli-
cation des dispositions sont très souvent plus détaillées en IFRS.
À titre d’exemple, si les deux référentiels prévoient, lorsqu’un indice d’une perte de
ht
valeur d’un actif a été identifié, de comparer la valeur comptable de l’actif à sa
valeur vénale (7) nette des coûts de sortie puis, si nécessaire, à sa valeur d’utilité,
le règlement CRC n° 2002-10 traitant de la dépréciation des actifs indique sim-
plement que la valeur d’utilité d’un actif est le plus souvent égale à la capitalisa-
tion des flux de trésorerie qu’il doit générer, sans préciser comment procéder à
g
cette évaluation. En revanche, la norme IAS 36 – Dépréciation d’actifs fournit de
nombreuses précisions quant à la manière dont les calculs doivent être réalisés :
yri
(7) L’avis 2002-07 du CNC homologué par le règlement CRC n° 2002-10 utilise le terme « valeur vénale »
alors que la norme IAS 36 emploie le terme « prix de cession ». Les définitions de ces deux termes sont
similaires.
La présentation des comptes établis en IFRS met en évidence des spécificités qui
les différencient des comptes établis selon le référentiel français. En effet, la norme
IAS 1 – Présentation des états financiers a pour objectif de définir une base géné-
C
rale commune de présentation des comptes sans prescrire de cadre formel ou de
modèles obligatoires de comptes.
C
La norme IAS 1 précise que pour atteindre son objectif, elle « énonce les dispositions
CN
générales relatives à la présentation des états financiers, des lignes directrices
concernant leur structure et les dispositions minimales en matière de contenu. ».
Les comptes établis conformément aux IFRS doivent donc notamment respecter les
dispositions suivantes :
– ces cinq composantes doivent respecter la structure définie par la norme IAS 1.
En effet, la norme « impose de fournir certaines informations dans le corps des
g
états financiers, de faire figurer d’autres postes soit dans le corps des états finan-
ciers soit dans les notes annexes ». Il peut être cité à titre d’exemple la distinc-
tion qui doit être faite au bilan entre les éléments courants et les éléments non
yri
courants ;
C
tenant compte des changements de méthode comptable doivent, quant à eux,
être présentés en tant que comptes « pro forma », soit dans une colonne
supplémentaire sur la face des comptes, soit dans l’annexe ;
C
– les rubriques minimales obligatoires prévues par la norme IAS 1 ne correspon-
CN
dent pas toujours à celles requises dans le référentiel français. Certains postes
doivent être présentés distinctement sur une ligne alors que d’autres peuvent
être regroupés. Par exemple, les écarts d’acquisition peuvent être compris en
IFRS, pour leur montant net, dans les immobilisations incorporelles alors que le
référentiel français requiert qu’ils soient présentés individuellement sur une
ligne distincte du bilan. Autre exemple, les actifs biologiques et les immeubles
de placement doivent être présentés obligatoirement sur une ligne distincte du
ht
bilan en IFRS alors que cela n’est pas obligatoire en référentiel français. De
même la notion d’éléments exceptionnels n’existe pas dans le référentiel IFRS ;
fournit une information plus pertinente. Cette distinction n’est pas obligatoire
dans le référentiel français. De même certaines rubriques ne sont pas classées de
manière identique dans les deux référentiels. Citons à titre d’exemple les sub-
ventions d’investissement qui ne peuvent pas être classées au sein des capitaux
propres en IFRS, alors que c’est une possibilité offerte par le référentiel français.
p
Soulignons enfin que la présentation des comptes établis en IFRS pourra varier
d’une entité à l’autre mais devra cependant respecter toutes les dispositions pré-
Co
vues par la norme IAS 1 afin de permettre au lecteur des comptes de disposer de
toutes les informations indispensables à sa compréhension des comptes et d’être
comparables d’une entité à l’autre.
Lorsqu’il examine des comptes établis en IFRS, le commissaire aux comptes est
particulièrement attentif à la structure et au contenu des comptes qui doivent être
conformes aux dispositions de la norme IAS 1.
Les informations requises par les IFRS dans l’annexe sont nettement plus nom-
C
breuses et détaillées que celles prévues par le règlement CRC n° 99-02. Ces infor-
mations supplémentaires peuvent dans certains cas :
C
– être plus difficiles à collecter et nécessiter des modifications des systèmes d’in-
formation ;
CN
– poser des problèmes de confidentialité à l’entité et la mettre dans une situation
de distorsion de concurrence (information sectorielle, litiges, information sur les
principales hypothèses retenues pour la détermination de la juste valeur de
certains actifs, transactions avec les parties liées, …). Mais le motif de confi-
dentialité ne peut être évoqué en IFRS pour éviter de fournir une information
obligatoire.
ht
Lors de l’audit des premiers comptes IFRS, le commissaire aux comptes prête une
attention particulière au respect des dispositions des IFRS en matière d’informa-
tion à communiquer, en prenant en compte leur caractère significatif.
g
3 – RESPONSABILITÉ DES DIRIGEANTS ET DES COMMISSAIRES
yri
AUX COMPTES
L'adoption des IFRS est un enjeu très important pour les sociétés dont les titres
sont admis sur un marché réglementé. En effet, au-delà des conséquences comptables,
l'adoption de ce référentiel aura des conséquences sur toutes les fonctions de ces
p
L’adoption des IFRS est donc un événement majeur, pris en compte par les diri-
geants des sociétés d'une part, et par leurs commissaires aux comptes dans la
conduite de leur mission, d'autre part.
– des choix de nature stratégique : par exemple, remise en cause des politiques de
couverture des risques ou renégociation de contrats intégrant des agrégats
C
– une communication financière appropriée.
C
En conséquence, un rappel des responsabilités des dirigeants sociaux et de la mis-
sion des commissaires aux comptes permettra d’éviter toute distorsion entre d’une
CN
part la perception qu'ont les dirigeants du rôle des commissaires aux comptes et
d’autre part la démarche et les limites de leur mission.
Les commissaires aux comptes de la société apprécient dans quelle mesure il peut
être nécessaire d'apporter des précisions par écrit sur les responsabilités respec-
tives des uns et des autres, pour éviter toute ambiguïté sur ce point, par exemple
ht
dans la lettre de mission qu’ils adressent aux dirigeants de l’entreprise.
Nous vous confirmons par la présente les termes et les conditions de mise en œuvre
de notre mission de commissariat aux comptes pour l’exercice 200x.
Dans le cadre de cette mission, nous procéderons à un audit des comptes consolidés
de votre société pour l'exercice clos le 31 décembre 200x. Cet audit aura pour objectif
d'exprimer une opinion sur la régularité, la sincérité et l'image fidèle que donnent
p
Nous tenons à souligner que, du fait du recours à la technique des sondages et des II.1
autres limites inhérentes à l'audit, ainsi que de celles inhérentes au fonctionnement
de tout système comptable et de contrôle interne, le risque de non-détection d'une
anomalie significative ne peut être totalement éliminé. Pour les mêmes raisons,
C
nous ne pourrons non plus vous donner l'assurance que toutes les déficiences
majeures dans le système comptable et de contrôle interne auront pu être identi-
fiées. Cependant, si de telles déficiences venaient à être relevées lors de nos travaux,
C
nous ne manquerions pas de vous en informer dans les meilleurs délais. Par ailleurs,
nous vous soumettrons à la fin de nos travaux une lettre résumant les déficiences
CN
que nous aurions relevées.
Nous vous rappelons que l'établissement des comptes consolidés de votre société
vous incombe et que cette responsabilité implique la tenue d'une comptabilité et un
système de contrôle interne adéquats, la définition et l'application de politiques
d'arrêté des comptes et des mesures de sauvegarde des actifs.
ht
« Nous vous rappelons également qu’en application du règlement (CE)
n° 1606/2002 du 16 juillet 2002 votre société est tenue d’établir ses comptes
consolidés selon les normes comptables internationales adoptées par la
Commission européenne à compter des exercices ouverts le 1er janvier 2005.
g
Dans ce contexte, il vous appartient de :
mentaires en vigueur.
II.1 que les actions définies lui permettront d'être prête à temps et de résoudre
tous les problèmes qui pourraient survenir à l'échéance. »
C
engagements éventuels de votre société vis-à-vis de tiers et les contentieux en
cours ou potentiels.
C
Nous soulignons par ailleurs que notre mission de commissaire aux comptes
implique certaines vérifications ou travaux spécifiques. À ce titre, nous vous rap-
CN
pelons que vous devrez nous informer dans les délais de toute convention régle-
mentée, nous fournir le détail de leurs termes et modalités et nous communiquer par
avance les documents et informations adressées aux actionnaires pour la vérifica-
tion préalable à leur diffusion.
Nous comptons sur l'entière coopération de votre personnel afin qu'il mette à notre
ht
disposition l'ensemble des documents comptables et autres informations néces-
saires à notre mission.
Cette lettre restera en vigueur pour les exercices futurs, sauf en cas de modifications
Co
Nous vous serions obligés de bien vouloir nous retourner un exemplaire de la pré-
sente en marquant votre accord sur ses termes.
C
Cette étape est mise en œuvre dès que possible lors des exercices précédant la pre-
mière application des IFRS par l’entité.
C
1 – Attitude des commissaires aux comptes
CN
Il appartient aux dirigeants sociaux, d'une part de définir la stratégie de l'entité
face au changement de référentiel, d’autre part de mettre en place un système
fiable de contrôle interne leur permettant d’établir, à partir de 2005, des comptes
consolidés conformes aux normes comptables internationales.
ht
Le plan de transition défini par les dirigeants traite généralement des aspects sui-
vants :
– formation du personnel ;
C
En revanche, compte tenu du caractère exceptionnel de la première application des
IFRS, le commissaire aux comptes reste vigilant sur la préparation de l’entité à ce
C
changement de référentiel.
CN
La première application des IFRS conduit donc le commissaire aux comptes à
s’informer du contenu et de l’état d’avancement du plan de transition. Il prête une
attention toute particulière aux procédures mises en place pour l’identification des
divergences entre les deux référentiels, au choix des options comptables et à
l’adaptation des systèmes d’information.
- sur l’adoption des méthodes préférentielles énumérées dans le règlement CRC II.2
n° 99-02 ;
- sur l’adoption anticipée de certaines dispositions des IFRS, dès lors, notamment,
qu’elles sont compatibles avec le référentiel français.
C
1.1.1 Adoption d’une ou de plusieurs des méthodes préférentielles énumérées
C
dans le règlement CRC n °99-02
CN
Ces méthodes sont :
Dans le cadre d’une mise en conformité progressive avec les IFRS, une entreprise
peut choisir d’adopter une méthode préférentielle, sans appliquer nécessairement
toutes les méthodes préférentielles. Dans ce cas, le commissaire aux comptes
s’assure que sont respectées les dispositions du règlement CRC n° 99-02 concer-
nant les informations à fournir dans l’annexe (incidence potentielle des méthodes
p
1.1.2 Adoption de certaines normes de l’IASB, dès lors que leurs dispositions
sont compatibles avec le référentiel français
C
2-605 « Changements comptables », vérifie que :
C
– le changement est justifié ;
CN
mément aux dispositions prévues par le référentiel comptable français ;
– une information comparative (comptes pro forma) est présentée pour rétablir la
comparabilité des comptes conformément aux dispositions prévues par le réfé-
rentiel comptable français.
ht
Si le commissaire aux comptes est satisfait du résultat de ses vérifications, il for-
mule dans son rapport général, après l'expression de son opinion sur les comptes,
une observation répondant à l'obligation prévue à l'article L. 232-6 du Code de
g
commerce. Il apprécie dans quelle mesure une justification de ses appréciations
apparaît nécessaire selon les modalités précisées par la CNCC (cf. avis technique
identifié au titre des bonnes pratiques professionnelles par le H3C portant sur la
yri
Le commissaire aux comptes vérifie également que le changement est signalé dans
p
mations sur les changements de méthodes comptables et d’autre part des infor-
mations issues des « comptes pro forma » qui en résultent, données dans le rapport
de gestion.
Pour qu’un changement de méthode, autre que l’adoption d’une méthode préfé-
rentielle, soit régulier, l’émetteur doit pouvoir justifier d’un changement excep-
C
tère obligatoire du référentiel comptable de l’ensemble des sociétés cotées euro-
péennes ». Le changement de méthode devrait également être de nature à fournir
C
une meilleure information dans la mesure où il permet l’application immédiate
d’une norme comptable qui trouverait de toute façon à s’appliquer à compter de
CN
2005 en application des IFRS.
Dans le contexte de la transition vers les IFRS, le commissaire aux comptes prête
une attention particulière aux points suivants :
II.2 identifiées entre les principes comptables suivis par le groupe et ceux qu’il adop-
tera, selon toute vraisemblance (4), en 2005.
Conformité des changements de méthode réalisés avec les dispositions des IFRS :
C
Le commissaire aux comptes s’assure que le changement de méthode réalisé est
conforme aux dispositions des IFRS que la société appliquera selon toute vraisem-
C
blance en 2005.
CN
référentiel comptable français pourraient ne pas être totalement conformes aux
dispositions des IFRS, telles qu’elles devraient être appliquées par les sociétés
cotées européennes en 2005. Il en est ainsi par exemple d’un changement de
méthode consistant à activer les frais de développement.
– les frais de recherche appliquée ne répondent pas à la définition d’un actif selon
la norme IAS 38-immobilisations incorporelles ;
– selon les dispositions des normes IFRS 1 et IAS 38, certains frais engagés avant
le 1er janvier 2004 devraient être portés à l’actif du bilan d’ouverture au
p
aux IFRS que dans le cadre des dispositions régissant les changements de méthode
en principes français, notamment, l'existence d'un changement exceptionnel dans
la situation du commerçant. Un tel changement n’est pas démontré par le passage
aux IFRS, s’il présente des divergences de traitement avec les dispositions prévues
(4) Compte tenu des incertitudes relatives à l’adoption par l’Union européenne de certaines normes IFRS
révisées en 2003 et 2004.
par la norme IFRS 1. En conséquence, il ne paraît pas possible d’appliquer par anti- II.2
cipation en 2003 ou 2004 de nouvelles méthodes comptables se traduisant par un
impact sur ces exercices différent de celui qui sera calculé lors de la première
application des normes comptables internationales.
C
■ Concernant la description du changement de méthode dans l’annexe et dans le
rapport de gestion
C
Ces changements de méthode doivent être décrits et justifiés dans l’annexe et leurs
CN
effets sur les capitaux propres et les résultats des exercices antérieurs expliqués
(présentation de comptes pro forma des exercices antérieurs ).
Il n’entre pas dans la mission du commissaire aux comptes de décider du choix des
options comptables, qui est de la responsabilité des dirigeants de l’entité. En
g
revanche, le commissaire aux comptes vérifie, lors de ses entretiens avec la direc-
tion, que les options comptables envisagées résultent d’une bonne compréhension
yri
Lors de ses entretiens avec la direction, le commissaire aux comptes s’assure que
les systèmes d’information existants, ou les modifications qu’il est envisagé de leur
(5) La norme IFRS 1 prévoit une exception facultative au retraitement rétrospectif des regroupements
d’entreprise antérieurs au 1er janvier 2004.
C
ments financiers complexes, lorsqu’ils ne font pas l’objet d’une cotation sur un
marché actif ;
C
- les informations permettant de déterminer la valeur recouvrable de certains
CN
actifs, dans le respect des dispositions de la norme IAS 36 - Dépréciation
d’actifs.
d’entreprise ».
vernement d’entreprise doivent rester en relation avec sa mission, telle qu'elle est
définie par la loi.
C
1 – Planification de la mission
C
Les aspects que le commissaire aux comptes prend en compte pour élaborer son
plan de mission sont développés dans la norme CNCC 2-201 « Planification de la
CN
mission ».
trésorerie à partir desquelles doivent être réalisés, le cas échéant, des tests de
dépréciation) ;
Co
II.3 – connaissance par les auditeurs des filiales du contexte du changement de réfé-
rentiel et des conséquences qui en découlent sur leurs travaux ;
C
2 – Analyse plus approfondie de certains aspects des activités
C
de l’entité
CN
d’activité », « Pour exécuter sa mission, le commissaire aux comptes possède ou
acquiert une connaissance suffisante de l'entité et de son secteur d'activité afin
d'identifier et de comprendre les événements, opérations et pratiques de celle-ci,
qui, sur la base de son jugement, peuvent avoir une incidence significative sur les
comptes, sur son audit ou sur l'opinion exprimée dans son rapport. »
ht
Dans le contexte de la première application des IFRS, le commissaire aux comptes
de l’entité peut être amené à compléter sa connaissance des activités de l’entité et
de son fonctionnement pour examiner le bien-fondé des politiques comptables
suivies et de la description qui en est donnée dans l'annexe, en particulier lorsque
g
certaines dispositions des IFRS n’étaient pas requises par le référentiel comptable
précédemment appliqué.
yri
– dérivés incorporés dans des éléments financiers ou non financiers (norme IAS 39 –
C
Instruments financiers - comptabilisation et évaluation).
C
2.1 Profils de risque et de rentabilité des différents segments d’activité
CN
Selon la norme IAS 14 - Information sectorielle, la segmentation de l’activité est
basée sur l’analyse des sources prédominantes de rentabilité et de risques de
l’entité, ce qui peut conduire, dans certains cas à retraiter les données internes du
groupe, lorsque l’organisation interne n’est pas basée sur cette définition. En
revanche, selon le règlement CRC n° 99-02 un tel retraitement n’est pas obliga-
toire.
ht
Dans le contexte de la première application des IFRS, la connaissance et l’évalua-
tion par le commissaire aux comptes de l’analyse des sources prédominantes de
rentabilité et de risques s’avèrent donc nécessaires pour lui permettre d’apprécier
la conformité de l’information sectorielle présentée avec celle exigée par le réfé-
g
rentiel comptable.
yri
En France, selon le Plan comptable général, les produits comprennent les sommes
à recevoir en contrepartie de la fourniture par l’entreprise de biens, travaux ou
services. Les produits liés aux ventes de biens sont en principe rattachés à l’exer-
p
Selon la norme IAS 18 - Produits des activités ordinaires, le produit généré par une
vente doit être constaté lorsque les quatre conditions suivantes sont satisfaites :
II.3 – il est probable que les avantages économiques résultant de la vente bénéficie-
ront à l’entreprise ;
C
Il résulte de ces dispositions que les produits peuvent ne pas être comptabilisés à
C
la même date selon les deux référentiels, voire non comptabilisés selon les IFRS
(cas des commissionnaires par exemple). Les règles spécifiques de la norme IAS 18
CN
peuvent imposer à l’entreprise une analyse complémentaire des transactions réa-
lisées, et au commissaire aux comptes des diligences spécifiques.
Contrairement aux principes français, la norme IAS 36 fixe des modalités précises
de regroupement des actifs pour la réalisation des tests de dépréciation si un actif
ht
ne génère pas de flux de trésorerie séparément d’autres actifs et que son prix de
cession net ne peut être déterminé de manière fiable. Ces modalités concernent en
particulier les règles de rattachement des écarts d’acquisition et des actifs de
support. Ces dispositions peuvent nécessiter de la part du groupe une analyse
g
complémentaire de ses activités et de la part du commissaire aux comptes des
procédures d’audit spécifiques.
yri
Pour qualifier un contrat de location, les IFRS insistent sur la nécessité de prendre
en compte la substance de l’opération plutôt que sa forme juridique : un contrat
p
laire à celle de la norme IAS 17 ; de leur côté, l’AMF et la Commission bancaire, II.3
dans une recommandation commune publiée en novembre 2002 (1), demandent
aux entreprises de s’inspirer de la norme IAS 17.
C
cependant dans certains cas nécessiter une analyse complémentaire de ces
contrats par l’entreprise et des procédures d’audit spécifiques du commissaire aux
C
comptes.
CN
2.5 Dérivés incorporés dans des éléments financiers ou non financiers
Selon la norme IAS 39, les dérivés sont comptabilisés au bilan à leur juste valeur.
Ce principe concerne tous les dérivés, y compris ceux qui ne sont pas individuelle-
ment identifiés comme tels mais incorporés dans un « contrat hôte » et qui modi-
fient tout ou partie des flux de ce contrat du fait par exemple d’une indexation sur
ht
un indice, un taux ou un cours de change. Il peut donc exister des dérivés incor-
porés dans des éléments non financiers comme des contrats commerciaux, des
contrats de location, des contrats d’assurance.
miques et les risques du dérivé incorporé ne sont pas étroitement liés aux carac-
téristiques économiques et aux risques du contrat hôte.
À titre d’exemple :
- l’indexation d’un contrat de location sur un indice lié à l’inflation n’est généra-
p
lement pas un dérivé incorporé devant être retraité, sauf si cet indice n’est pas
lié à l’inflation dans l’environnement économique de l’entreprise ;
Co
- un dérivé incorporé dans un contrat commercial dont les paiements sont libellés
dans une devise étrangère n’a pas à être comptabilisé séparément lorsque la
devise est communément utilisée pour l’achat ou la vente d’éléments non finan-
ciers dans l’environnement économique dans lequel la transaction est réalisée.
II.3 Ces dispositions, absentes du référentiel comptable français, nécessitent une ana-
lyse complémentaire des contrats commerciaux de l’entreprise par l’entreprise et
des procédures d’audit spécifiques du commissaire aux comptes.
C C
CN
g ht
p yri
Co
C
Selon les dispositions de la norme CNCC 2-301 « Évaluation du risque et contrôle
interne », le commissaire aux comptes tient compte de l'évaluation du niveau du
C
risque inhérent et du niveau du risque lié au contrôle pour déterminer la nature, le
calendrier et l'étendue des contrôles substantifs nécessaires pour réduire le risque
d'audit à un niveau acceptable faible.
CN
En règle générale, l’évaluation par le commissaire aux comptes du risque inhérent
et du risque lié au contrôle dans le contexte de la première application des IFRS
devrait le conduire à décider de renforcer la nature et l’étendue des contrôles
substantifs à mettre en œuvre pour réduire le risque de non détection et, par
conséquent, le risque d'audit, à un niveau acceptable faible.
ht
1 – Évaluation du risque inhérent
gories d’opérations.
Dans le contexte de l’adoption des IFRS le commissaire aux comptes prend notam-
ment en compte :
– au niveau des comptes pris dans leur ensemble, l’état général de préparation de
p
l’entité au passage vers les IFRS et la connaissance des IFRS qu’ont les dirigeants
et les équipes comptables de l’entité ;
Co
Pour ce faire, il s’appuie sur les constats qu’il a pu réaliser lors de sa prise de
connaissance de l’avancement du plan de transition de l’entité (voir section II.2. du
présent titre).
C
Le commissaire aux comptes prend connaissance de l’environnement général de
contrôle interne pour évaluer les comportements, degrés de sensibilisation et
C
actions de la direction (y compris le gouvernement d'entreprise) concernant les
contrôles internes et leur importance dans l'entité.
CN
L’application de certaines dispositions des IFRS suppose le recours à un jugement,
qui doit être cohérent avec la politique générale menée par l’entité. Dans ce
contexte le commissaire aux comptes, pour déterminer le risque lié au contrôle,
s’assure de l’implication de la direction dans les jugements nécessaires à l’applica-
tion de certaines dispositions des normes, par exemple :
ht
– la détermination des Unités Génératrice de Trésorerie au niveau desquelles
devront être réalisés, le cas échéant, les tests de perte de valeur de certains
groupes d’actifs ;
- les processus d’évaluation, en particulier lorsqu’ils doivent faire appel à des II.4
hypothèses significatives ;
C
dernier ;
C
- la fiabilité des enregistrements comptables au niveau de la saisie des opérations
répétitives, en particulier si l’entité a pris l’option de tenir sa comptabilité pen-
CN
dant l’exercice en appliquant les IFRS.
II.4 premier exercice d’application des dispositions du dernier alinéa de l’article 225-
235 du Code de commerce ».
C
Selon les dispositions de la norme IAS 39 - Instruments financiers : comptabili-
sation et évaluation, certains instruments financiers (dont les dérivés) sont évalués
C
à leur juste valeur, la variation de juste valeur étant selon les cas comptabilisée par
la contrepartie du résultat ou des capitaux propres.
CN
Dans le contexte de l’adoption des IFRS, le commissaire aux comptes prend
connaissance et apprécie l’efficience des procédures mises en place par l’entreprise
pour :
lisation différentes selon que l’opération est qualifiée de couverture de juste valeur
ou de couverture de flux de trésorerie.
Les critères de qualification d’une opération sont extrêmement stricts, tant sur le
fond que dans la forme. Pour appliquer une comptabilité de couverture, une entre-
prise doit établir, pour chaque relation de couverture, une documentation formelle
permettant d’identifier :
- le risque couvert ;
- l’élément couvert ;
C
- l’instrument de couverture ;
C
Dans le contexte de l’adoption des IFRS, le commissaire aux comptes prend
connaissance et apprécie l’efficience des procédures mises en place par l’entrepri-
CN
se pour analyser ses relations de couverture au regard des dispositions de la norme
IAS 39 et pour documenter ces analyses.
Même si le règlement CRC n° 99-02 et ses équivalents sectoriels ont imposé aux
ht
groupes de fournir dans leur annexe une information sectorielle, le niveau de détail
requis par la norme IAS 14 – Information sectorielle est plus fourni et va
contraindre les groupes adoptant les IFRS à la collecte de nombreuses informations
nouvelles :
g
Indicateurs demandØs pour le premier
niveau d information sectorielle CRC n° 99-02 Norme IAS 14
yri
II.4 Dans le contexte de l’adoption des IFRS, le commissaire aux comptes prend
connaissance et apprécie l’efficience des procédures mises en place par l’entreprise
pour collecter les informations requises par la norme IAS 14, qui n’étaient pas
fournies jusqu’alors dans le cadre du référentiel français.
C
3.4 Frais de développement
C
Alors que dans le référentiel français l’immobilisation des frais de développement
constitue seulement une option, elle est obligatoire en IFRS dès lors que certaines
CN
conditions sont remplies :
- l’analyse spécifique des contrats de vente, ayant pour objectif de préciser les II.4
éléments constitutifs du fait générateur de la comptabilisation des produits, en
particulier les conditions du transfert à l’acheteur des risques et avantages spé-
cifiques significatifs inhérents à la propriété des biens (norme IAS 18 - Produits
C
des activités ordinaires) ;
C
des instruments financiers ou des contrats d’assurance exclus de certaines
normes (norme IAS 39 en particulier) ;
CN
- l’analyse des contrats de location, visant à déterminer si ces contrats constituent
des contrats de location-financement, et si des transactions en série prenant la
forme juridique de contrats de location doivent être comptabilisées comme une
transaction unique (SIC 27 interprétant la norme IAS 17).
tion visant à vérifier l’absence de perte de valeur d’un actif ou d’un groupe
d’actifs, les IFRS sont plus précises que le référentiel français en ce qui concerne
les modalités de regroupement des actifs pour la réalisation des tests de déprécia-
tion lorsqu’un actif ne génère pas de flux de trésorerie séparément d’autres actifs.
En particulier, selon la norme IAS 36, un écart d’acquisition doit être affecté au
p
C
Sur la base de l'évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle, le
commissaire aux comptes met en œuvre des procédures en vue d’obtenir des élé-
ments probants concernant :
C
- la comptabilisation et l’évaluation des éléments composant le bilan d’ouverture
CN
IFRS du premier exercice présenté (actifs, passifs et éléments de capitaux
propres), généralement au 1er janvier 2004 ;
selon que cette évaluation est confirmée par les tests de procédures qu’il a réalisés.
Ainsi, lorsque le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont estimés à un
niveau faible, c’est-à-dire lorsque le commissaire aux comptes a déterminé qu'il
existait des contrôles internes sur lesquels il peut s'appuyer dans le cadre de sa
mission, les contrôles substantifs sont moins étendus que dans la situation
p
contraire.
C
1 – Obtention d’éléments probants concernant les actifs ou passifs
évalués en juste valeur
C
Sur la base de l'évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle, le
CN
commissaire aux comptes procède à des contrôles substantifs des évaluations en
juste valeur présentées dans les comptes. Ses contrôles peuvent comprendre :
Les hypothèses sont généralement soutenues par différents types d’éléments pro- II.5
bants provenant de sources internes et externes qui constituent une documenta-
tion objective des hypothèses retenues. Le commissaire aux comptes apprécie la
source et la fiabilité de ces éléments probants notamment en examinant si les
C
hypothèses sont en ligne avec les informations historiques et sont basées sur des
plans d’action réalisables par l’entité.
C
Pour que les hypothèses, prises isolément ou dans leur ensemble, aient un carac-
tère raisonnable, il est nécessaire qu’elles soient réalistes et cohérentes avec :
CN
- l’environnement économique général et les conditions d’exploitation propres à
l’entité ;
- d’autres éléments touchant aux comptes, par exemple, les hypothèses retenues
par la direction pour procéder à des estimations comptables de certains postes
du bilan autres que celles concernant les évaluations en juste valeur ;
g
- le cas échéant, le risque associé aux flux de trésorerie, y compris les variations
potentielles de ceux-ci et les incidences du taux d’actualisation.
yri
La prise en compte par le commissaire aux comptes des évaluations faites les
années antérieures, si elles existent, et leur comparaison avec les évaluations de
l’année en cours, sont un élément permettant d’apprécier la fiabilité du processus
d’évaluation suivi par la direction. Cependant, le commissaire aux comptes est
p
Lorsque les évaluations réalisées reposent en partie sur des plans d’actions spéci-
fiques de la direction, le commissaire aux comptes peut demander à la direction de
lui fournir des informations permettant de corroborer ces éléments avec d’autres
faits connus. Par exemple, le commissaire aux comptes est amené à :
II.5 - examiner les plans formalisés et toute autre documentation, y compris, le cas
échéant, les budgets et les procès-verbaux de réunion ;
- examiner les raisons avancées par la direction pour justifier d’un plan d’actions
particulier ;
C
- s’interroger sur la capacité de la direction à mettre en œuvre un plan d’actions
C
particulier, au regard du contexte économique dans lequel évolue l’entité, en
tenant compte de l’incidence des engagements contractuels déjà pris.
CN
1.1.3 Sensibilité de l’évaluation aux hypothèses
Le commissaire aux comptes peut effectuer ses propres évaluations en juste valeur
(par exemple en utilisant un modèle d’évaluation interne au cabinet) pour les
comparer avec celles faites par l’entité.
p
C
1.4 Autres contrôles
C
1.4.1 Vérifications arithmétiques
CN
Les travaux effectués par le commissaire aux comptes peuvent également
comprendre des contrôles sur la source des données et des vérifications arithmé-
tiques.
Lors de l’appréciation des informations fournies dans l’annexe, que celles-ci soient
rendues obligatoires par les IFRS ou données volontairement, le commissaire aux
g
comptes met en œuvre des procédures d’audit comparables à celles suivies lors du
contrôle de la juste valeur d’un élément comptabilisé dans les comptes.
yri
Les IFRS présument que la juste valeur d’un actif ou d’un passif peut être mesurée
de façon suffisamment fiable. La fiabilité de cette mesure est une condition néces-
p
Dans certains cas, cette présomption peut ne pas être réalisée, par exemple :
Co
- pour des actifs incorporels, acquis dans le cadre d’un regroupement d’entre-
prises, résultant de droits légaux ou contractuels non séparables ;
- pour des actifs incorporels, acquis dans le cadre d’un regroupement d’entre-
prises, résultant de droits légaux ou contractuels séparables mais ne faisant pas
l’objet de transactions d’échange, ni de transactions portant sur des actifs simi-
laires.
II.5 Lorsque la direction arrive à la conclusion qu’il n’existe pas d’évaluations suffi-
samment fiables, le commissaire aux comptes obtient des éléments probants
suffisants et appropriés pour vérifier que :
- cette conclusion est justifiée (s’assurant ainsi par exemple, lors de l’entrée d’une
C
entité dans le périmètre de consolidation, que l’impossibilité d’évaluer de manière
fiable un actif incorporel acquis n’est pas évoquée uniquement pour comptabi-
C
liser cet actif comme un élément de l’écart d’acquisition, non amortissable, plu-
tôt que comme une immobilisation incorporelle ayant une durée de vie finie) ;
CN
- l’élément est comptabilisé et une information est communiquée conformément
aux dispositions des IFRS (par exemple raisons pour lesquelles la juste valeur
d’un actif incorporel acquis dans le cadre d’un regroupement d’entreprises ne
peut pas être déterminée de manière fiable).
ht
1.5 Déclarations de la direction
2.1 Principes
Dans le référentiel IFRS, les règles de prise en compte des événements postérieurs
p
présenté et des éléments des bilans de clôture de chacun des exercices présentés,
le commissaire aux comptes met en œuvre les dispositions prévues par la norme
CNCC 2-430 « Evénements postérieurs ».
Le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures visant à réunir des élé-
ments probants suffisants et appropriés justifiant que les événements pouvant
nécessiter des écritures d'ajustement ou une information à donner dans l'annexe
ont été, jusqu'à la date d'arrêté des comptes par les organes compétents de l'entité, II.5
dûment identifiés.
C
Les procédures visant à identifier les événements pouvant nécessiter des écritures
d'ajustement consistent notamment à :
C
- prendre connaissance des procédures qui ont été définies par la direction per-
CN
mettant d'identifier les événements postérieurs ;
Lorsqu'une filiale fait l'objet d'un audit par un autre professionnel chargé du
contrôle des comptes, le commissaire aux comptes s'enquiert des procédures mises
g
en œuvre par cet autre professionnel relatives aux événements postérieurs, dans le
contexte particulier de la norme IFRS 1.
yri
Dans le contexte de l’adoption des IFRS, le commissaire aux comptes garde par
ailleurs à l’esprit les dispositions spécifiques de la norme IFRS 1, qui constituent
des exceptions ou des aménagements à l’application de la norme IAS 10 - Événe-
C
ments postérieurs à la date de clôture.
C
2.4.1 Estimations déjà effectuées en principes français à la date de transi-
tion (1)
CN
Les estimations nécessaires en IFRS et déjà effectuées sous le précédent référen-
tiel doivent être maintenues pour cette date en IFRS, sauf si :
tion est comptabilisé dans le compte de résultat 2004 en tant que changement
d’estimation.
Co
C
établir le bilan d’ouverture IFRS au 01/01/04. En revanche, si des informations nou-
velles conduisent à réviser certaines hypothèses actuarielles (turn over par
exemple) prises en compte par l’entité dans ses comptes au 01/01/04 établi selon
C
le référentiel français, ces informations nouvelles ne sont pas prises en compte
pour l’ajustement du bilan d’ouverture IFRS au 01/01/04 et passeront donc dans le
CN
résultat de l’exercice 2004.
saire aux comptes vérifie que, conformément aux dispositions de la norme IFRS 1,
l’incidence de la correction d’estimation est imputée sur les capitaux propres au
Co
Pour apprécier l’existence d’une erreur d’estimation, seules les informations qui
existaient à la date de l’estimation et qui ont servi à effectuer cette estimation
sous le précédent référentiel doivent être retenues.
II.5 prochement entre les comptes établis sous l’ancien référentiel et les premiers
comptes IFRS.
C
et des informations comparatives des premiers comptes
établis selon le référentiel comptable international
C
L’expression d’une opinion sur les comptes consolidés de l’exercice 2005, établis
CN
selon le référentiel IFRS, suppose la mise en œuvre de diligences sur notamment :
La norme IFRS 1 rappelle par ailleurs, dans son § 36, l’obligation prévue par la
p
norme IAS 1 - Présentation des états financiers de présenter au moins une année
d’information comparative retraitée : les chiffres de l’exercice 2004 présentés à
Co
L’audit par le commissaire aux comptes des comptes consolidés de l’exercice 2004
portant sur des comptes établis selon le référentiel comptable français, les chiffres
IFRS relatifs à 2004 n’auront fait l’objet, sauf extension conventionnelle de sa
mission, d’aucun contrôle de la part du commissaire aux comptes.
Il importe par conséquent de définir la nature des diligences que le commissaire II.5
aux comptes doit mettre en œuvre sur les soldes d’ouverture IFRS au 1er janvier
2005 et sur les informations 2004 IFRS communiquées à l’occasion de la publica-
tion des comptes 2005 IFRS.
C
3.1 Soldes d’ouverture au 1er janvier 2005 (2)
C
La norme CNCC 2-405 « Contrôle du bilan d’ouverture de l’exercice d’entrée en
fonction du commissaire aux comptes » définit les principes fondamentaux et pré-
CN
cise leurs modalités d’application concernant les contrôles à effectuer sur le bilan
d’ouverture de l’exercice d’entrée en fonction du commissaire aux comptes. Les
principes de cette norme apparaissent transposables dans le contexte du change-
ment de référentiel comptable.
Selon cette norme, le commissaire aux comptes vérifie que les soldes d’ouverture
ht
IFRS (les différentes rubriques du bilan) au 1er janvier 2005, ne contiennent pas
d’anomalies pouvant avoir une incidence significative sur les comptes 2005.
Les soldes d’ouverture IFRS au 1er janvier 2005 sont des soldes de comptes établis
selon le référentiel français au 31/12/04 qui nécessitent :
g
- d’être reclassés pour arriver à une présentation IFRS
yri
(2) Au 1er jour du premier exercice établi selon le référentiel comptable international.
C
+ Reclassements IFRS des soldes « RF » Vérifier que les comptes de la balance
31/12/04 générale sont correctement affectés
dans les rubriques IFRS
C
+ Retraitements (3) IFRS sur les soldes Vérifier la conformité aux règles de
CN
31/12/04 comptabilisation et d’évaluation IFRS et
le correct calcul par l’obtention d’élé-
ments probants suffisants et appropriés
= Bilan retraité IFRS 31/12/04 (4) Conclusion : audité pour les besoins de
la certification des comptes IFRS 2005
ht
La nature et l’étendue de ces vérifications seront déterminées en fonction de la
possibilité d’existence d’anomalies dans les soldes d’ouverture affectant de manière
significative les comptes 2005.
g
3.2 Réconciliations demandées par la norme IFRS 1 relatives
à l’exercice 2004
yri
sage aux IFRS et les données retraitées en IFRS, tableau auquel sera jointe une II.5
note explicative des effets pour chacune des lignes présentées.
C
- une information comparative (dans la norme IFRS 1, la rubrique réconciliations
se situe au même niveau que l’information comparative et n’en est pas un sous-
titre),
C
- mais une information, prévue par la norme IFRS 1, assimilable, dans ses objec-
CN
tifs, à un élément de l’annexe expliquant les effets du changement de référen-
tiel, un peu à l’instar des dispositions comptables en cas de changement de
méthodes ; elles font partie intégrante des comptes 2005 IFRS, objets de l’audit.
3.2.2 Diligences
Il vérifie également que les retraitements appliqués aux rubriques des comptes de
l'exercice 2004 publiés (5), établis selon les normes comptables françaises et ayant
p
fait l’objet d’un audit, pour établir les réconciliations prévues par IFRS 1 et ses
modalités d’application :
Co
- traduisent bien les effets des changements de méthodes rendus nécessaires par
l’application du référentiel IFRS,
(5) Lorsque la présentation préconisée par IFRS 1 (IG § 63) est suivie.
II.5 Ces vérifications des chiffres 2004 retraités sont inhérents à la mission d’audit des
comptes de l’exercice 2005 : en conséquence, leur nature et leur étendue seront
déterminées au regard du risque d’audit et du seuil de signification défini dans le
cadre de l’audit des comptes de l’exercice 2005. Ces vérifications sont désignées
« diligences d’audit » dans le tableau ci-dessous. Elles s’ajoutent aux diligences
C
portant sur les reclassements.
Réconciliations relatives à 2004 Diligences du commissaire aux comptes
C
Capitaux propres 01/01/04, résultant Audités (audit des comptes de l’exercice
du bilan établi selon le référentiel 2003)
CN
français (RF) au 31/12/03
+ Reclassements (6) IFRS des soldes Vérifier que les comptes de la balance
RF 31/12/03 générale sont correctement affectés
dans les rubriques IFRS
+ Retraitements IFRS sur les soldes « Diligences d’audit »
31/12/03
ht
= Capitaux propres retraités IFRS Conclusion : couverts par l’audit
01/01/04 des comptes 2005
Les comptes 2004 retraités IFRS constituent, selon la norme IFRS 1, une informa-
C
tion comparative faisant partie des comptes 2005 et permettant la compréhension
et l’analyse des comptes 2005. Cette information comparative est à lire en relation
C
avec les montants concernés de l’exercice 2005 et non en tant qu’information
« autonome » sur l’exercice 2004 (notion de « corresponding figures » de la norme
CN
ISA 710, par opposition à « comparative financial statements »).
Ils n’ont pas non plus vocation à servir de base à une modification éventuelle des
comptes 2004 (ce qui, dans ce cas, correspondrait au concept de « comparative
financial statements » de la norme ISA 710 : la certification du commissaire aux
comptes porterait alors sur deux exercices). La Commission des études juridiques
de la CNCC a, après analyse du dispositif juridique français, conclu que le change-
ht
ment de référentiel pour l’établissement des comptes consolidés ne nécessite pas
une nouvelle présentation des comptes 2004 pour approbation par l’assemblée
générale (8).
g
3.3.2 Diligences
yri
Toutefois, les diligences du commissaire aux comptes sont plus étendues que celles
p
requises par cette norme, compte tenu des travaux nécessaires sur les réconcilia-
tions exigées par la norme IFRS 1 dans l’objectif de la certification des comptes
Co
2005.
Les objectifs de contrôle sur les comparatifs 2004 retraités IFRS sont en fait
atteints au travers de la réalisation des contrôles sur les soldes d’ouverture et sur
les réconciliations présentées dans l’annexe conformément à la norme IFRS 1.
(8) Bulletin CNCC n° 133, mars 2004, p. 181 s. - voir section I.4.
II.5 Le commissaire aux comptes s’assurera que les informations 2004 retraitées IFRS,
présentées à titre comparatif, sont concordantes avec les informations vérifiées
dans le cadre de ses travaux effectués sur les soldes d’ouverture et sur les récon-
ciliations.
C
3.3.3 Incidence sur l’expression de l’opinion sur les comptes de l’exercice
2005
C
L'opinion exprimée par le commissaire aux comptes sur les comptes consolidés de
CN
l'exercice 2005 ne porte que sur les comptes de cet exercice bien que ceux-ci pré-
sentent des informations comparatives reprises à des fins de comparabilité.
Lorsque ces contrôles font apparaître des anomalies dans les chiffres retraités de
l'exercice 2004, le commissaire aux comptes en tire les conséquences appropriées
sur l’expression de son opinion, selon les modalités suivantes :
g
• une anomalie identifiée dans les retraitements ou reclassements IFRS portant
yri
sur des postes des comptes de bilan ou de résultat (autre que la seule présenta-
tion du compte de résultat 2004 retraité) établis selon les normes françaises au
31 décembre 2004, a une incidence « directe » sur les comptes de l’exercice
2005, puisque les soldes d’ouverture IFRS de cet exercice 2005 ne sont pas
corrects ; elle donne lieu à la formulation d’une réserve (ou un refus) pour désac-
p
Lorsqu’une anomalie a été identifiée dans les comptes 2004 sous-jacents (établis II.5
selon le référentiel comptable français), le commissaire aux comptes s’assure ;
C
dispositions de la norme IFRS 1 (§ 41), permettant de distinguer les corrections
d’erreurs des retraitements liés au changement de référentiel comptable.
C
Lorsque les rapprochements présentés avec les comptes de l’exercice 2005 ne font
CN
pas cette distinction, le commissaire aux comptes exprime dans son rapport, en
fonction de l’importance relative de l’anomalie constatée au regard des comptes
de l’exercice 2005, une opinion avec réserve (ou un refus) pour désaccord.
II.5
Anomalie identifiée dans
les chiffres 2004 retraités
C
OU
C
Bilan retraité Compte de résultat
31.12.04 retraité 2004
CN OUI Incidence
sur le bilan
d’ouverture
ht
si significatif au regard
des comptes 2005 2005 IFRS
NON
g
yri
OUI Affecte la
comparabilité
des comptes
2005
p
NON
Co
D’une manière générale, les informations requises dans l’annexe par les IFRS sont
plus nombreuses et détaillées que celles prévues par le règlement CRC n° 99-02.
C
À titre d'exemple :
C
• le niveau de détail requis par la norme IAS 14 - Information sectorielle est beau-
coup plus fourni que dans le référentiel français,
CN
• la définition des parties liées retenue par la norme IAS 24 - Information relative
aux parties liées est plus large que la définition retenue par le référentiel comp-
table français, et l'information à fournir plus étendue.
Par ailleurs, lors de la première application des IFRS, en sus des nombreuses infor-
mations requises par chaque norme, la norme IFRS 1 prévoit la communication
d'informations spécifiques à la première application.
ht
Dans ce contexte, lors de l’audit des premiers comptes IFRS, le commissaire aux
comptes prête une attention particulière au respect des dispositions des IFRS en
matière d’information à communiquer, en prenant en compte leur caractère signi-
g
ficatif.
yri
Même si le règlement CRC n° 99-02 a imposé aux groupes de fournir dans leur
annexe une information sectorielle, le niveau de détail requis par la norme IAS 14 -
Information sectorielle est beaucoup plus fourni et va imposer aux groupes adoptant
p
Lors de l’adoption des IFRS, le commissaire aux comptes prête une attention par-
Co
En règle générale, le commissaire aux comptes n’est pas tenu d'appliquer toutes les
procédures d'audit qui seraient nécessaires pour exprimer une opinion sur ces
informations sectorielles prises isolément.
C
Le commissaire aux comptes :
C
- s'entretient avec la direction des méthodes utilisées pour l'établissement des
informations sectorielles ;
CN
- détermine si ces méthodes conduisent à une information pertinente dans
l'annexe, conformément aux dispositions des IFRS ;
Pour ce faire, il prend en compte le montant des ventes, les transferts de charges
entre les secteurs, l'élimination des montants intersectoriels, effectue des compa-
ht
raisons avec les budgets et autres résultats prévisionnels, revoit l'affectation des
actifs et des coûts entre secteurs et s'assure que des explications pertinentes sont
apportées pour les incohérences constatées.
g
4.2 Information concernant les parties liées
La définition des parties liées retenue par la norme IAS 24 - Information relative
yri
aux parties liées est beaucoup plus large que la définition retenue par le référen-
tiel comptable français. Dans le contexte de la première application des IFRS, le
commissaire aux comptes met en œuvre les diligences prévues par la norme CNCC
2-425 « Parties liées » et vérifie que les informations communiquées dans l’annexe
sont conformes aux dispositions de la norme IAS 24, en ayant par exemple à
p
l’esprit qu’en IFRS la notion de transaction peut exister même en l’absence de paie-
ment d’un prix.
Co
Outre ces aspects, le commissaire aux comptes porte également une attention par- II.5
ticulière aux informations requises par la norme IFRS 1 dans certains cas particu-
liers :
C
sement du bilan d’ouverture IFRS, informations requises par la norme IAS 36 ;
C
immobilisations la juste valeur au 1er janvier 2004 comme coût historique par
convention, montant des ajustements apportés aux valeurs comptables publiées
CN
en principes français ;
- si l’entité est nouvelle, mention que l’entité n’a pas publié de comptes au titre
ht
des exercices précédents.
Le commissaire aux comptes, dans le cadre de sa mission d’audit des compte 2005,
met en œuvre les diligences lui permettant de vérifier que l’information compara-
tive retraitée IFRS (relative à 2004), donnée dans l’annexe, répond aux exigences
du référentiel IFRS, et par conséquent que les anomalies éventuellement relevées
n’affectent pas de manière significative la comparabilité des comptes de l’exercice
p
2005.
Co
C
1 – Utilisation des travaux d’un autre professionnel chargé
du contrôle des comptes d’une entité détenue
C
La norme CNCC 2-501 « Utilisation des travaux d’un autre professionnel chargé du
contrôle des comptes d’une entité détenue » fixe les principes fondamentaux
CN
concernant l'utilisation par le commissaire aux comptes d'une entité, dans le cadre
de l'audit des comptes consolidés, des travaux réalisés par d'autres commissaires
aux comptes ou professionnels chargés du contrôle des comptes d'une ou de plu-
sieurs entités intégrées dans le périmètre de consolidation.
Lorsque le commissaire aux comptes envisage d'utiliser les travaux d'un autre pro-
yri
S’il envisage de s’appuyer sur ses travaux, le commissaire aux comptes informe
p
- des points nécessitant une attention particulière dans le cadre de l’adoption des
IFRS ;
Les procédures que le commissaire aux comptes entend mettre en œuvre nécessi-
tent une coordination concertée avec les autres professionnels qui s'effectue :
C
- en fin de mission par la prise de connaissance des conclusions des autres pro-
fessionnels et du contenu de leur rapport.
C
Le commissaire aux comptes réunit des éléments probants suffisants et appropriés
montrant que les travaux du professionnel sur lesquels il envisage de s'appuyer
CN
répondent aux objectifs qu'il s'est fixés dans le cadre de sa mission d'audit des
comptes de l'entité. L’existence de risques significatifs dans certaines entités déte-
nues devrait donner lieu à une revue approfondie des conclusions et des dossiers
de travail des autres professionnels concernés, voire conduire le commissaire aux
comptes à procéder lui-même à des contrôles complémentaires auprès des entités
concernées.
ht
2 – Recours aux travaux d’un expert
pour :
L'expert peut être choisi par l'entité ou désigné par le commissaire aux comptes en
vertu de l'article L. 225-236 du Code de commerce. L'expert peut également faire
partie du cabinet du commissaire aux comptes.
Lorsque le recours à un expert est décidé, le commissaire aux comptes fait appli- II.6
cation de la norme CNCC 2-503 - Utilisation des travaux d’un expert.
C
Lorsque le commissaire aux comptes envisage d'utiliser les travaux d'un expert, il
prend en considération la compétence professionnelle de celui-ci dans le domaine
C
particulier dans lequel les éléments probants sont recherchés et évalue par ailleurs
l'indépendance de l'expert.
CN
Si le commissaire aux comptes doute de la compétence ou de l'indépendance de
l'expert choisi par l'entité, il en fait part à la direction et détermine si des éléments
probants suffisants et adéquats complémentaires peuvent être réunis. Il peut ainsi
être conduit à mettre en œuvre des procédures d'audit complémentaires ou à
rechercher des éléments probants auprès d'un autre expert.
ht
2.2 Étendue des travaux de l’expert
nées par l'entité à l'expert. Ces instructions peuvent couvrir les sujets suivants :
- informations concernant les hypothèses et les méthodes que l'expert sera amené
à utiliser et leur cohérence avec celles appliquées lors des périodes précédentes.
C
A titre d’exemple, concernant l’évaluation de la valeur actuarielle de prestations
postérieures à l’emploi, le commissaire aux comptes s’assure que l’actuaire auquel
C
il est fait appel intègre dans ses calculs les dispositions particulières de la norme
IAS 19 - Avantages du personnel, qui peuvent diverger sur certains aspects des
CN
dispositions d’autres référentiels comptables.
La validité et le bien-fondé des hypothèses et des méthodes utilisées ainsi que leur
application relèvent du jugement de l'expert. Ne disposant pas des mêmes compé-
g
tences que ce dernier, le commissaire aux comptes ne peut pas toujours remettre
en question les hypothèses et les méthodes employées par l'expert. Toutefois, il
s'efforce de les comprendre et détermine si elles conviennent et semblent raison-
yri
Si le résultat des travaux de l'expert ne permet pas de réunir des éléments probants
suffisants et appropriés ou si les résultats ne sont pas cohérents avec d'autres
p
En fonction des résultats ainsi obtenus, le commissaire aux comptes en tire les
conséquences appropriées dans son rapport.
Lorsque le commissaire aux comptes émet une réserve ou un refus de certifier, il II.6
peut être approprié, lorsqu'une telle opinion s'appuie sur le rapport d'un expert et
pour en expliquer les raisons, de faire référence aux travaux effectués par l'expert.
C C
CN
g ht
p yri
Co
C
La norme CNCC 2-107 « Communication sur la mission avec les personnes consti-
C
tuant le gouvernement d’entreprise » indique que le commissaire aux comptes
communique aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise les pro-
CN
blèmes apparus à l’occasion de leur mission auxquels ces personnes sont intéres-
sées dans le cadre de leurs fonctions.
est attaché, et l’importance relative des postes évalués en juste valeur par rapport
aux comptes pris dans leur ensemble.
C C
CN
ht
Cette partie sera consacrée à la prise de connaissance par le commissaire aux
comptes du plan de transition aux IFRS élaboré par les sociétés concernées par
le changement de référentiel, ainsi qu’à la mise en œuvre de la mission d’audit
g
compte tenu de ce contexte.
p yri
Co
III.1 – INTRODUCTION
C
tions de l’AMF relatives au passage aux normes comptables internationales (1), le
commissaire aux comptes des sociétés entrant dans le champ du règlement
C
n°1606/2002 est amené, bien avant la certification des comptes du premier exer-
cice établis selon le référentiel comptable international, à tenir compte, dans la
CN
mise en œuvre de ses diligences, des informations sur le plan de transition et sur
les incidences liées au changement de référentiel comptable, fournies pendant la
période de transition.
Cette prise en compte se fera de manière différente selon la nature des informa-
tions qui seront fournies au cours de cette période, et notamment selon que ces
informations seront narratives ou chiffrées et selon qu’elles porteront ou non sur
ht
la situation financière et les comptes de l’exercice audité.
C’est pourquoi les développements qui suivent sont organisés en fonction des dif-
férentes années concernées par la période de transition, chacune étant caractéri-
g
sée par la production d’une information de nature différente.
p yri
Co
C
1 – Recommandations de l’AMF d’octobre 2003 et de février 2004
L’AMF encourage les sociétés françaises qui devront établir leurs comptes conso-
C
lidés en normes comptables internationales (« premiers adoptants ») à compter des
exercices ouverts à partir du 1er janvier 2005 à :
CN
– utiliser les possibilités offertes dans le cadre des règles françaises actuelles pour
se mettre, autant que faire se peut, en conformité avec les normes comptables
internationales et donc initier dès que possible les changements de méthodes
comptables (d’évaluation ou de présentation) correspondants, dans le respect
des textes comptables français ;
– préparer les utilisateurs des comptes consolidés au changement, en adoptant
ht
une communication financière adaptée, progressive et intervenant en amont.
(1) Avis technique de la CNCC du 20 février 2004 – Communication financière durant la période de tran-
Co
sition vers les normes IFRS – Diligences du commissaire aux comptes au titre de l'exercice 2003 –
(Annexe 5.1.1).
(2) Ces méthodes sont : le provisionnement de la totalité des engagements de retraite et assimilés, le
retraitement des opérations de location – financement, l’utilisation de la méthode « à l’avancement »
pour les contrats à long terme, l’étalement sur la durée de l’emprunt des frais d’émission et des primes
(émission et remboursement) des emprunts obligataires, l’enregistrement en résultat des écarts de
conversion figurant dans les comptes individuels.
(3) « La comparabilité des comptes annuels est assurée par la permanence des méthodes d’évaluation et de
présentation des comptes qui ne peuvent être modifiés que si un changement exceptionnel est intervenu
dans la situation de l’entité ou dans le contexte économique, industriel et financier et que le changement
de méthode fournit une meilleure information financière compte tenu des évolutions intervenues. »
C
rentes entre les deux référentiels français et international, les services de l’AMF
encouragent à anticiper, en dehors des cas d’adoption de méthodes préféren-
tielles, uniquement des méthodes comptables présentant non seulement des
C
traitements comptables, mais également des mesures transitoires, identiques
dans les deux référentiels, et aboutissant donc au même impact au moment de
CN
l’adoption des IFRS pour la première fois. Il ne paraît ainsi pas possible d’appli-
quer par anticipation des méthodes comptables en 2003 ou 2004 se traduisant
par un impact sur ces exercices différent de celui qui sera calculé lors de la pre-
mière adoption des normes comptables internationales. Ce faisant, les sociétés
ne donneraient pas une meilleure information. Les incidences de la première
application de la plupart des règles françaises (activation des frais de recherche
ht
et développement, notamment) étant différentes dans le référentiel français et
en application de IFRS 1, seuls des changements dans la présentation des
comptes devraient ainsi, en pratique, être rencontrés.
– décrire et justifier dans l’annexe les changements et leurs effets sur les capi-
taux propres,
– présenter des comptes pro forma permettant d’assurer la comparabilité des
comptes,
p
(4) Qu’une entité peut adopter ou ne pas adopter sans justification particulière, ce choix pouvant être fait
méthode par méthode.
(5) Communiqué du 10 décembre 1997.
changements soient, dans la mesure du possible, regroupés sur le même exercice. III.2
Une telle pratique éviterait en effet de perturber la comparabilité des comptes
2003 et 2004 par des changements étalés sur deux exercices. L’intérêt pratique
d’un regroupement apparaît toutefois plus limité qu’en 1997 dans la mesure où,
C
dans certaines sociétés, l’ampleur des modifications qui seront nécessaires en
2005 sans pouvoir être effectuées avant cette date perturbera de toute façon la
comparabilité des comptes sur trois ans. En tout état de cause, l’application par-
C
tielle des préconisations de l’AMF sur la convergence des méthodes comptables
(la société initiant en 2003 les changements qui lui conviennent et différant les
CN
autres) ne saurait être utilisée à des fins de pilotage des résultats. Les principes
de bonne information impliquent qu’une application partielle soit justifiée et
s’accompagne d’une information appropriée, dans l’annexe et dans le rapport de
gestion, sur les autres changements à attendre du changement de référentiel.
C
« adoptées » par la Commission européenne le 31 décembre 2005 au plus tard
pour une clôture à cette date) ne devrait pas être finalisé, et donc connu,
C
avant la fin du premier trimestre 2004. En outre, la norme IFRS 1 qui est
déterminante pour la première adoption ne sera pas encore « adoptée » par la
CN
Commission européenne à cette même date. Par conséquent, à la date où les
sociétés arrêteront leurs comptes consolidés 2003, le référentiel européen ne
sera pas stabilisé,
– à cette date, la société n’aura pas forcément fait le choix des différentes
options offertes par la norme IFRS 1 et par les autres normes, ni mesuré toutes
les conséquences, et n’aura donc pas dans ce cas une visibilité complète sur
ht
l’ensemble des impacts,
– une communication partiellement quantifiée ne saurait être considérée par
nature comme une meilleure information.
A contrario, tant qu’une information suffisamment fiable n’est pas disponible, III.2
les sociétés sont encouragées à tout le moins à compléter et actualiser l’infor-
mation donnée sous forme narrative lors de la publication des comptes 2003.
Elles devraient également expliquer pourquoi elles ne sont pas en mesure, à
C
cette date, de fournir une information quantifiée.
C
– d’informer progressivement le marché des conséquences induites par le chan-
gement de référentiel comptable et,
CN
– d’assurer la comparabilité des différentes périodes présentées, de sorte que le
lecteur des comptes dispose d’une information pertinente pour interpréter
l’évolution de la situation financière et des performances de la société, dans
le temps et par rapport à d’autres sociétés.
L’AMF précise enfin, dans sa recommandation, que les sociétés peuvent commu-
niquer ces informations « à d’autres moments que ceux proposés par la recom-
ht
mandation (11), par exemple la société pourrait choisir de publier un document
spécifique en 2003 ou en 2004 afin d’expliquer le passage aux normes IFRS. »
Dans le cadre des responsabilités qui leur sont conférées par la réglementation
française, il appartient aux dirigeants sociaux d’une société française visée par
les règlements européens précités, d'une part de définir la stratégie de la société
face à la transition vers les normes comptables internationales, d'autre part de
mettre en place un système fiable de contrôle interne qui permettra, pour les
p
exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005, d'établir des comptes consolidés
étant, au regard de ce nouveau référentiel, réguliers et sincères et donnant une
Co
C
mutation,
C
– d’engager une refonte appropriée des systèmes d’information,
CN
– de définir, dans le cadre des options ouvertes par les normes comptables inter-
nationales, celles à retenir et notamment déterminer, parmi les exceptions
facultatives à l’application rétrospective des normes comptables internatio-
nales prévues par la norme IFRS 1, celles qui seront retenues par la société
pour l’établissement du bilan d’ouverture,
ht
– de repenser la stratégie de communication financière, identifier les éven-
tuelles difficultés qui pourraient surgir, etc.
Le traitement comptable des coûts liés à la transition vers les normes compta-
bles internationales ne faisant l’objet d’aucun texte dérogatoire ou spécifique,
g
les règles habituelles s’appliquent donc en la matière (distinction charges /
immobilisations et comptabilisation des passifs, notamment – PCG : articles
yri
Compte tenu de son lien étroit avec les comptes consolidés, une telle informa-
tion trouve naturellement sa place dans le rapport sur la gestion du groupe.
Néanmoins, les dirigeants peuvent estimer utile de communiquer sur le change-
ment de référentiel dans le rapport de gestion de la société établissant les
C
3 – Diligences du commissaire aux comptes
C
de référentiel comptable
CN
tionnement de la société, au sens le plus large, qui peuvent avoir une incidence
sur la qualité des informations comptables et financières produites. Le plan de
transition vers les normes comptables internationales est à cet égard essentiel
puisqu’il conditionne la régularité des comptes consolidés des exercices ouverts
à compter du 1er janvier 2005.
Dans le cadre de sa mission générale relative à l’exercice 2003, il appartient
ht
donc au commissaire aux comptes :
– d’obtenir de la part des dirigeants des informations sur le plan de transition
qu’ils ont défini pour permettre à la société de s’acquitter de ses nouvelles
obligations, le contenu de ce plan et son niveau de détail, la compétence des
g
personnes sur lesquelles ils s’appuient dans la conduite du projet, etc.,
– de considérer les actions engagées ou prévues, afin d’identifier les difficultés
yri
commissaire aux comptes met en œuvre les diligences prévues par la norme
CNCC 2-605 (12) relative aux changements comptables. Ainsi, il vérifie que :
– le changement est justifié, c’est-à-dire qu’il correspond à l’adoption d’une
méthode préférentielle du règlement CRC 99-02 (ou équivalent sectoriel) ou
à une modification qui sera rendue obligatoire en 2005 à partir du moment
(12) Cette norme est en cours de révision. Les développements qui suivent tiennent compte des évolutions
prévues.
C
conformément aux dispositions prévues par le référentiel comptable français ;
– les informations nécessaires à la compréhension du changement sont fournies
C
dans l'annexe ;
– une information comparative est présentée pour rétablir la comparabilité
CN
des comptes (désignée « comptes pro forma » par l’article 130-5 du Plan
comptable général) ;
– l’annexe précise, le cas échéant, que tous les changements comptables compa-
tibles avec la réglementation française (en dehors des méthodes préféren-
tielles) ne sont pas effectués à la clôture de l’exercice et en justifie les raisons.
Les « comptes pro forma » présentés pour rétablir la comparabilité des comptes
ht
font partie intégrante des comptes consolidés de l'exercice et, à ce titre, sont
couverts par :
– l'arrêté des comptes de l'exercice auquel procède l'organe compétent, sans
nécessiter un arrêté spécifique par celui-ci ;
g
– l’opinion du commissaire aux comptes sur les comptes de l'exercice 2003.
Le commissaire aux comptes vérifie que les retraitements appliqués aux comptes
yri
audités de l’exercice 2002 pour établir les « comptes pro forma » traduisent bien
les effets des changements de méthodes, sont correctement calculés et sont
corroborés par des éléments probants appropriés.
Ces informations, lorsqu’elles sont données sous forme narrative, sans quan-
tification des impacts, constituent des « autres informations » au sens de la
C
norme CNCC 5-106 « Rapport de gestion ». Elles relèvent donc de la lecture
d’ensemble du rapport de gestion effectuée par le commissaire aux comptes.
C
Cette lecture lui permet de relever, le cas échéant, les informations qui lui
apparaîtraient manifestement incohérentes. Sans avoir à effectuer de vérifi-
CN
cations particulières sur ces informations, le commissaire aux comptes exerce
son esprit critique lorsqu’il procède à leur lecture :
– d’une part, en s’appuyant sur les informations collectées, dans le cadre de
sa mission générale, auprès des dirigeants et des autres personnes compé-
tentes sur la réalité du plan et sur son état d’avancement ainsi que sur sa
connaissance générale des normes comptables internationales, de la société
ht
et de l'importance relative des changements de méthodes comptables ren-
dus nécessaires par la publication de comptes consolidés conformes aux
normes comptables internationales ; cette connaissance conjuguée, acquise
à travers les travaux d’audit réalisés, lui permet de relever, le cas échéant,
g
le caractère manifestement incohérent de certaines informations relatives,
par exemple, aux divergences entre les référentiels actuel et futur ;
yri
C
« Par ailleurs, nous avons également procédé à la vérification des informations
données dans le rapport sur la gestion du groupe. Nous n’avons pas d’observa-
C
tion à formuler sur leur sincérité et leur concordance avec les comptes conso-
lidés.
CN
S'agissant des informations données ne portant pas sur la situation financière
et les comptes, nous avons été conduits à relever le caractère manifestement
incohérent des informations suivantes :
fier le plus souvent une observation du commissaire aux comptes sur la sin-
cérité des informations portant sur la situation financière et les comptes don-
nées dans le rapport de gestion.
Une telle communication n’étant exigée, en tant que telle, par aucune dispo- III.2
sition légale ou réglementaire, le commissaire aux comptes ne formule dans
son rapport aucune observation relative à cette omission. Enfin, le commis-
saire aux comptes n’étant pas dispensateur direct d’information, il ne lui
C
appartient pas de donner l’information manquante en lieu et place des diri-
geants sociaux.
C
CN
g ht
p yri
Co
C
1 – Cadre pour l’exercice 2004
C
table et de ses conséquences potentielles pour les marchés financiers, il est consi-
déré, de manière générale, comme nécessaire que les sociétés concernées par le
CN
passage aux IFRS donnent une information appropriée relative à la transition vers
le nouveau référentiel comptable.
C’est dans ce cadre, et à la suite des travaux de réflexion engagés au niveau euro-
péen par le CESR (1), que l’AMF a publié le 10 février 2004 ses recommandations
sur la transition aux IFRS sur lesquelles des précisions ont été apportées en juillet
ht
2004 dans une lettre du Président de l’AMF adressée aux sociétés cotées (2). L’AMF
considère la publication des comptes de l’exercice 2004 comme la deuxième
étape-clé dans la communication financière des émetteurs concernant le passage
aux IFRS.
g
Bien que les dispositions relatives aux réconciliations des données et à l’informa-
tion comparative, prévues par la norme IFRS 1, ne soient d’application obligatoire
yri
que pour les comptes consolidés de l’exercice ouvert à compter du 1er janvier 2005,
l’AMF invite les émetteurs, dès cette deuxième étape, dès lors que l’information est
disponible et répond à certains critères de qualité, à communiquer sur les inci-
dences du nouveau référentiel et à « utilement s’inspirer de la norme IFRS 1 (§ 38
et suivants) et de l’Implementation Guidance IFRS 1 (§ 63) » pour élaborer cette
p
information.
L’AMF demande que cette information soit portée dans le rapport annuel 2004,
Co
sans autre précision quant à sa localisation. Elle n’exclut pas pour autant la possi-
bilité de communiquer sur le passage aux IFRS à d’autres moments.
III.3 l'impact du passage aux IFRS sur les comptes de l’exercice 2004. La formulation ne
doit pas être trompeuse : pour cela, il est indispensable qu’elle couvre tous les
impacts possibles, tant positifs que négatifs. Ces précisions impliquent, selon
l’AMF, que la société ait réalisé des contrôles qualité suffisants et, le cas échéant,
C
que des vérifications d’audit externe aient été effectuées. Dans le but d'éviter le
risque de correction ultérieure des données quantifiées qui auront été publiées,
C
l’AMF demande aux sociétés de « s'efforcer d'identifier l'impact financier de toutes
les divergences significatives générées par l’application future des IFRS ».
CN
Si une société n'est pas en mesure de fournir une telle information quantitative lors
de la publication de ses comptes consolidés 2004, l’AMF recommande de mettre à jour
l'information narrative présentée au titre de l’exercice 2003 et d'expliquer les raisons
qui l'empêchent de fournir une information quantitative au titre de l’exercice 2004.
L’AMF précise par ailleurs qu’« un retard dans la communication pourrait égale-
ht
ment conduire à une information trompeuse par omission » et que l’« objectif
d'identification exhaustive des impacts ne doit pas être le prétexte à retarder une
publication dès lors que les incertitudes ou omissions portent sur des éléments non
significatifs ou non pertinents ».
g
En effet, même si l’application de la norme IFRS 1 n’impose la publication de cette
information quantifiée qu’« au plus tard lors de la communication sur les états
yri
financiers annuels au titre de l’exercice 2005 », l’AMF précise que, dans le cas où
cette information est disponible avant ce terme, l’émetteur doit la publier sans
délai afin de mieux répondre aux attentes des tiers, et notamment du marché.
Enfin, pour les émetteurs prévoyant de présenter leurs comptes intermédiaires 2005 en
p
Le choix du véhicule de communication utilisé par les émetteurs ne saurait en effet III.3
être guidé par un niveau de fiabilité plus ou moins élevé de cette information. Le
niveau de préparation et de contrôle préalable à la publication, dans le rapport
annuel 2004, et attendu de l’entreprise, est celui qui sera requis pour la présenta-
C
tion de cette même information dans le cadre de sa communication dans les
comptes 2005. Si elle n’est pas suffisamment fiable et n’a pas fait l’objet de
C
contrôles qualité suffisants au sein de la société, alors elle ne peut être publiée.
La société pourra enfin, si elle n’est pas en mesure de publier une information
CN
suffisamment fiabilisée à l’occasion de la présentation des comptes 2004, commu-
niquer sur ces aspects en cours d’exercice. Ce cas particulier est traité au para-
graphe 5 ci-après.
de leur part.
Dans le cadre de la gestion de la transition vers les IFRS, les dirigeants seront
conduits à faire un suivi de la stratégie définie antérieurement en matière de tran-
sition vers le référentiel comptable international et également à s’assurer du bon
Co
déroulement du plan. Dans ce cadre, ils peuvent être amenés à devoir mettre en
place des mesures correctives au fur et à mesure de l’avancement du programme
de transition afin, par exemple, de prendre en compte de nouvelles hypothèses ou
des contraintes complémentaires. L’objectif final du plan de transition est de per-
mettre à la société d'établir, pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier
2005, des comptes consolidés conformes aux normes comptables internationales.
C
l’établissement du bilan d’ouverture. L’implication des dirigeants dans ce choix
porte tant sur les exemptions facultatives à certaines dispositions du référentiel
C
prévues par la norme IFRS 1 que sur les options prévues par les autres normes.
CN
2.3 Information des utilisateurs des comptes
et le nouveau référentiel qui auront une incidence sur les comptes consolidés.
C
transition, choix des options, …).
C
Ainsi, il pourra être amené, s’il constate des insuffisances dans les actions des diri-
geants qui pourraient, in fine, compromettre la capacité de l’entité à appliquer de
CN
façon fiable le nouveau référentiel comptable, ou qui la mettraient en difficulté par
rapport aux recommandations de l’AMF en matière de communication, à appeler
l’attention du conseil d’administration ou du directoire et du conseil de surveillance,
selon le cas, sur ces insuffisances, en application de la norme CNCC 2-107
« Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement
d’entreprise ».
ht
Le H3C rappelle à cet égard, dans son avis émis au titre des bonnes pratiques pro-
fessionnelles portant sur la période de transition vers les IFRS (3), que le commis-
saire aux comptes doit suivre, dans le cadre de sa mission générale, l’ensemble des
processus mis en place par la société pour assurer le passage aux normes comp-
g
tables internationales et émettre les avis et recommandations qui lui paraissent
nécessaires, sans pour autant se placer dans une situation qui pourrait l’amener à
yri
s’immiscer dans la gestion de l’entreprise ou à réviser des éléments qu’il aurait lui-
même préparés. Le H3C précise également que le commissaire aux comptes doit
veiller à ce que l’entreprise s’assure que le passage à ces normes se fasse dans le
respect de l’ensemble des textes et ne soit pas l’occasion, pour elle, de faire des
applications volontairement incomplètes des dispositions nouvelles.
p
(3) Avis rendu par le H3C au titre de la promotion des bonnes pratiques professionnelles relatif aux diligences
du commissaire aux comptes en matière de communication financière durant la période de transition précé-
dant l’application obligatoire des normes comptables internationales - juin 2004.
C
– diligences du commissaire aux comptes au titre de l’exercice 2003 » de février
2004 repris à la section III-2 du présent ouvrage ;
C
– les informations communiquées dans le rapport annuel quant aux incidences
liées à ce passage.
CN
Le commissaire aux comptes distingue :
à mettre en œuvre par le commissaire aux comptes sur les informations commu-
niquées sous forme narrative (cf. section III-2).
Dans l’hypothèse où ces informations narratives sont fournies dans l’annexe des
comptes de l’exercice 2004, le commissaire aux comptes met en œuvre, en fonc-
tion du caractère significatif de ces informations, les diligences lui permettant de
collecter les éléments probants suffisants et appropriés au regard notamment de
la sincérité de ces informations et de leur exhaustivité. Il vérifie également que ces III.3
informations ne sont pas susceptibles d’être mal interprétées.
C
S’il apparaît que le chiffrage est finalisé, sans qu’il demeure d'incertitude sur des
C
éléments importants, et que les incidences apparaissent significatives, mais que la
société prend la responsabilité d’en différer la publication, le commissaire aux
CN
comptes, conformément à la norme CNCC 2-107 citée précédemment, attire
l’attention des personnes constituant le gouvernement d’entreprise sur la nécessité
d’en assurer la confidentialité.
Il s’assure également que cette description reflète bien, le cas échéant, les diffi-
cultés rencontrées par l’entité dans le cadre de la transition vers les IFRS.
III.3 Lorsqu’une information partielle est donnée, le commissaire aux comptes s’assure
que l’information ainsi communiquée répond toutefois aux exigences de précision
et de fiabilité, telles qu’elles sont explicitées notamment par l’AMF (cf. para-
graphe 1 de la présente section). Le commissaire aux comptes vérifie que l’infor-
C
mation narrative accompagnant l’information chiffrée partielle apporte un éclai-
rage pertinent sur la nature des travaux réalisés (chiffrages effectués) et sur ceux
C
restant à faire, de manière à ce que le lecteur ne soit pas induit en erreur par le
caractère partiel des incidences communiquées.
CN
Dans tous les cas, le commissaire aux comptes s’assure que la société aura bien, à
la date d’arrêté des comptes, et pour les incidences qui auront été chiffrées, fait
un choix parmi les options qui sont offertes, aussi bien par la norme IFRS 1 que par
les autres normes comptables internationales.
– en 2004, dans le rapport annuel au titre des informations demandées par l’AMF ;
– en 2005, au sein des comptes, au titre des informations exigées par la norme
IFRS 1.
Afin d’éviter que les informations quantitatives relatives aux effets du changement
p
de référentiel sur les comptes 2004 (réconciliations, chiffres retraités IFRS), pré-
sentées au titre de cet exercice, ne soient modifiées dans les premiers comptes
Co
IFRS au 31 décembre 2005, il est essentiel que le commissaire aux comptes puisse
obtenir sur ces informations chiffrées communiquées avec les comptes 2004,
le même niveau d’assurance que celui qu’il devra obtenir lors de son audit des
comptes 2005 sur ces mêmes informations relatives à 2004 et ce, quel que
soit le lieu où elles seront présentées lors de la communication des comptes
2004. Les diligences correspondantes à mettre en œuvre, pour la vérification de
ces chiffres dès 2004, sont explicitées au paragraphe 3.3.
Les recommandations de l’AMF vont dans le même sens et soulignent la nécessité III.3
de procéder à des contrôles qualité suffisants et à des vérifications d’audit externe
pour parvenir au niveau de fiabilité et de pertinence souhaité sur ces informations
quantifiées.
C
3.2.2 Vérification des informations relatives à la transition
C
Le commissaire aux comptes s’assure que les informations quantitatives commu-
niquées sont accompagnées des explications nécessaires à leur compréhension
CN
(par exemple, description des options retenues, des hypothèses sur lesquelles sont
fondées les estimations significatives, normes et interprétations retenues compte
tenu de l’instabilité du référentiel comptable « européen »).
L’expression d’une opinion sur les comptes consolidés de l’exercice 2005, établis
selon le référentiel IFRS, suppose la mise en œuvre de diligences sur notamment :
g
– les soldes d’ouverture IFRS au 1er janvier 2005,
cise leurs modalités d’application concernant les contrôles à effectuer sur le bilan
d’ouverture de l’exercice d’entrée en fonction du commissaire aux comptes. Les
principes de cette norme apparaissent transposables dans le contexte du change-
Co
Selon cette norme, le commissaire aux comptes vérifie que les soldes d’ouverture
IFRS (les différentes rubriques du bilan) au 1er janvier 2005, ne contiennent pas
d’anomalies pouvant avoir une incidence significative sur les comptes 2005.
(4) Au 1er jour du premier exercice établi selon le référentiel comptable international.
III.3 Les soldes d’ouverture IFRS au 1er janvier 2005 sont des soldes de comptes établis
selon le référentiel français au 31/12/04 qui nécessitent :
C
Les diligences correspondantes sont présentées dans le tableau ci-dessous :
C
Soldes d’ouverture 01/01/2005 Diligences du commissaire aux comptes
CN
Bilan établi selon le référentiel Audité dans le cadre de la certification
français (RF) 31/12/04 des comptes 2004
+ Retraitements (5) IFRS sur les soldes Vérifier la conformité aux règles de
ht
31/12/04 comptabilisation et d’évaluation IFRS et
le correct calcul par l’obtention d’élé-
ments probants suffisants et appropriés
= Bilan retraité IFRS 31/12/04 (6) Conclusion : audité pour les besoins
la certification des comptes IFRS 2005
g
3.3.2 Réconciliations demandées par la norme IFRS 1 relatives à l’exercice
yri
2004
Il vérifie également que les retraitements appliqués aux rubriques des comptes de III.3
l'exercice 2004 publiés (7), établis selon les normes comptables françaises et ayant
fait l’objet d’un audit, pour établir les réconciliations prévues par IFRS 1 et ses
modalités d’application :
C
– traduisent bien les effets des changements de méthodes rendus nécessaires par
l’application du référentiel IFRS,
C
– sont correctement calculés, et
CN
– sont corroborés par des éléments probants suffisants et appropriés.
+ Reclassements (8) IFRS des soldes RF Vérifier que les comptes de la balance
31/12/03 générale sont correctement affectés
g
dans les rubriques IFRS
(7) Lorsque la présentation préconisée par IFRS 1 (IG § 63) est suivie.
(8) Lorsque la réconciliation des capitaux propres est présentée sous la forme d’un bilan d’ouverture
synthétique (conformément à l’Implementation guidance IFRS 1 § 63).
III.3
Résultat RF 2004 Audité (audit des comptes de l’exercice
2004)
+ Reclassements (9) IFRS sur les opérations Vérifier que les comptes de la balance
RF 2004 générale sont correctement affectés
C
dans les rubriques IFRS
C
sont cohérents avec ceux de 2005
CN
comptes 2005
Toutefois, les diligences du commissaire aux comptes sont plus étendues que celles
requises par cette norme, compte tenu des travaux nécessaires sur les réconciliations
g
exigées par la norme IFRS 1 dans l’objectif de la certification des comptes 2005.
Les objectifs de contrôle sur les comparatifs 2004 retraités IFRS sont en fait
yri
atteints au travers de la réalisation des contrôles sur les soldes d’ouverture et sur
les réconciliations présentées dans l’annexe conformément à la norme IFRS 1.
Le commissaire aux comptes s’assurera que les informations 2004 retraitées IFRS,
présentées à titre comparatif, sont concordantes avec les informations vérifiées
p
dans le cadre de ses travaux effectués sur les soldes d’ouverture et sur les récon-
ciliations.
Co
(9) Lorsque la réconciliation du résultat est présentée sous la forme d’un compte de résultat synthétique
(conformément à l’Implementation guidance IFRS 1 § 63).
C
appelée à statuer sur les comptes
C
4.1.1 Informations relatives aux effets de la transition données uniquement
sous forme narrative
CN
Lorsqu’elles sont données exclusivement sous forme narrative, sans quantification
des incidences, le commissaire aux comptes tire les conséquences, dans son rapport
sur les comptes consolidés, des informations qui lui apparaîtraient manifestement
incohérentes, identifiées, le cas échéant, dans le cadre de sa lecture d’ensemble. Ce
sera le cas notamment si :
– bien que disposant d’informations chiffrées précises et fiables portant sur les inci-
ht
dences liées au changement de référentiel, la société souhaite différer leur publi-
cation, mais n’est manifestement pas en mesure d’en assurer la confidentialité, ou
– les justifications dont la société fait état pour ne pas communiquer d’informations
chiffrées ne paraissent pas cohérentes au commissaire aux comptes compte tenu
g
de la connaissance générale qu’il peut avoir de l’entité et de son groupe.
yri
sociaux.
III.3
Exemple de formulation en présence d’informations manifestement incohé-
rentes, identifiées dans le cadre de la lecture d’ensemble
C
données dans le rapport sur la gestion du groupe. Nous n’avons pas d’observation
à formuler sur leur sincérité et leur concordance avec les comptes consolidés.
C
S’agissant des informations données ne portant pas sur la situation financière et
les comptes, nous avons été conduits à relever le caractère manifestement inco-
CN
hérent des informations suivantes :
N.B. : Si ces informations narratives font l’objet d’un document distinct adressé aux
ht
actionnaires à l’occasion de l’assemblée générale appelée à statuer sur les comptes,
la rédaction sera adaptée en conséquence.
Lorsque le rapport sur le contrôle interne établi par le Président de la société décrit
les procédures mises en place pour permettre la transition aux normes comptables
g
internationales et, par là même, expose les raisons pour lesquelles seule une infor-
mation narrative a été communiquée par l’entité, le commissaire aux comptes peut
yri
insérer, dans la partie de son rapport sur les comptes consolidés consacrée à la
vérification du rapport sur la gestion du groupe, un paragraphe d’observation au
rapport du Président sur le contrôle interne, dans le but d’attirer l’attention du
lecteur sur l’extrait de ce rapport relatif à la transition vers les normes comptables
internationales. Ce paragraphe d’observation est inséré après la conclusion exprimée
p
III.3
Exemple de formulation du paragraphe d’observation dans la partie du rapport
sur les comptes consolidés consacrée à la vérification du rapport sur la gestion
du groupe.
C
« S’agissant des informations communiquées sur le passage aux normes comp-
tables internationales, nous attirons votre attention sur le fait que le rapport de
gestion (ou l’annexe) présente des informations exclusivement narratives, et que
C
la note X du rapport sur le contrôle interne établi par le Président de la société
permet d’en comprendre les raisons ».
CN
4.1.2 Informations relatives aux effets de la transition données sous forme
chiffrée
– justifier une observation du commissaire aux comptes sur la sincérité des informa-
g
tions portant sur la situation financière et les comptes, données dans le rapport sur
la gestion du groupe ou dans un document adressé aux actionnaires.
yri
Une telle observation, portant sur la sincérité et la concordance avec les comptes
des informations données, trouvera sa place dans la partie du rapport sur les
Co
III.3
Exemple de formulation
C
dance avec les comptes consolidés appellent, de notre part, les observations sui-
vantes » :
C
(décrire les inexactitudes significatives ou éléments susceptibles d’être mal
interprétés contenus dans l’information relative aux incidences chiffrées de
CN
l’application du référentiel IFRS). Par exemple :
« La présentation des incidences sur les comptes consolidés 2004 des différences
identifiées entre le référentiel comptable français et les normes comptables
internationales, ne mentionne pas les incidences significatives attendues de
l’application de la norme IAS…, relative à … ».
ht
N.B. : Si ces informations quantitatives font l’objet d’un document distinct adressé
aux actionnaires à l’occasion de l’assemblée générale appelée à statuer sur les
comptes, la rédaction sera adaptée en conséquence.
g
Lorsqu’une information chiffrée partielle est communiquée et n’appelle pas
d’observation sur sa sincérité, le commissaire aux comptes peut toutefois insérer,
dans la partie de son rapport sur les comptes consolidés consacrée à la vérification
yri
Exemple de formulation
Co
Si la société présente les informations relatives au passage aux IFRS dans l’annexe
des comptes de l’exercice 2004, le commissaire aux comptes devra, le cas échéant,
tirer les conséquences des anomalies significatives qu’il aura relevées, dans la III.3
première partie de son rapport sur les comptes consolidés.
Ainsi, les situations évoquées ci avant qui donneraient lieu, dans la partie du rapport
sur les comptes consolidés consacrée à la vérification du rapport sur la gestion du
C
groupe, à un signalement du caractère manifestement incohérent de certaines infor-
mations ou à une observation sur la sincérité des informations, si elles étaient
C
données dans le rapport de gestion ou dans un document adressé aux actionnaires,
se traduisent, lorsqu’elles sont données dans l’annexe et lorsque l’incidence de ces
CN
anomalies sur les comptes consolidés est significative, par la formulation d’une
réserve pour désaccord.
Lorsqu’une information chiffrée partielle est communiquée dans l’annexe et n’a pas
d’incidence sur l’opinion du commissaire aux comptes sur les comptes, celui-ci peut
insérer, dans la première partie de son rapport sur les comptes consolidés, un para-
graphe d’observation renvoyant à cette information, dans le but d’attirer l’attention des
ht
lecteurs sur la justification donnée du caractère partiellement chiffré de l’information
communiquée, relative à la transition vers les normes comptables internationales.
Exemple de formulation
g
« Sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus, nous attirons votre atten-
tion sur la note x de l’annexe concernant l’information relative à la transition vers
yri
Lorsque l’information fournie dans l’annexe est exclusivement narrative, et n’a pas
d’incidence sur l’opinion du commissaire aux comptes sur les comptes, celui-ci
p
peut également insérer, dans la première partie de son rapport sur les comptes
consolidés, un paragraphe d’observation renvoyant à cette information, dans le but
d’attirer l’attention des lecteurs sur la justification donnée du caractère exclusivement
Co
III.3 l’assemblée générale appelée à statuer sur les comptes, quant aux incidences du
nouveau référentiel sur les comptes établis selon le référentiel français, le com-
missaire aux comptes apprécie l’importance relative d’une telle omission compte
tenu de la proximité de l’échéance.
C
Le cas échéant, il en tire les conséquences dans son rapport sur les comptes conso-
lidés au titre des informations manifestement incohérentes qu’il aura relevées.
C
N’étant pas un dispensateur direct d’information, il ne lui appartient pas de donner
l’information manquante en lieu et place des dirigeants sociaux.
CN
Exemple de formulation
« Par ailleurs, nous avons également procédé à la vérification des informations don-
nées dans le rapport sur la gestion du groupe. Nous n’avons pas d’observation à for-
muler sur leur sincérité et leur concordance avec les comptes consolidés.
ht
S’agissant des informations données ne portant pas sur la situation financière et
les comptes, nous vous signalons l’absence d’informations portant sur le passage
aux IFRS permettant d’apprécier, d’une part les principales dispositions prises par
le groupe pour assurer le passage aux normes comptables internationales (IFRS)
g
en 2005, d’autre part les principales divergences identifiées entre les méthodes
comptables actuellement appliquées par le groupe et celles qu’il adoptera de
yri
d’un rapport sur les procédures de contrôle interne (10), lorsque le commissaire aux
comptes estime que les procédures mises en place par la société sont insuffisantes
pour permettre un passage aux normes comptables internationales dans des condi-
tions normales, il devrait le signaler dans son rapport visé à l’article L.225-235 der-
nier alinéa du Code de commerce dès lors que le Président de l’entité n’apporte pas
les explications nécessaires dans son propre rapport. C’est ce qui ressort de l’avis III.3
rendu par le H3C le 10 juin 2004, au titre de la promotion des bonnes pratiques
professionnelles, relatif aux diligences du commissaire aux comptes en matière de
communication financière durant la période de transition.
C
Un tel signalement ne saurait être assimilé à une conclusion du commissaire aux
comptes formulée sur l'évaluation de l'adéquation et de l'efficacité des procédures
C
de contrôle interne.
Le commissaire aux comptes sera également conduit à faire des observations dans
CN
son rapport lorsque le contenu de la description des procédures de contrôle interne
dans le rapport du Président n’est pas en adéquation avec le contenu et la nature des
informations données par ailleurs par l’entité sur les incidences liées au changement
de référentiel comptable.
5 – Autres situations
ht
5.1 Informations publiées postérieurement au rapport annuel 2004
Dans les situations où la société n’aura pas été en mesure de fournir, à l’occasion
g
de la publication des comptes consolidés de l’exercice 2004, une information
quantifiée suffisamment fiabilisée sur les incidences de la transition, rien ne l’em-
yri
Dans les autres situations, bien qu’il n’existe aucune obligation légale ou régle-
mentaire de vérification à cet égard, si le commissaire aux comptes vient à avoir
C
connaissance d’anomalies dans des informations déjà diffusées, il en tirera, le cas
échéant, les conséquences appropriées au regard de ses obligations de communi-
C
cation d'irrégularités au conseil d'administration et à l'assemblée, et, le cas
échéant, de révélation de faits délictueux au procureur de la République.
CN
5.2 Rapport spécifique
L’émission, par le commissaire aux comptes, d’un rapport spécifique sur des réconci-
liations, le bilan d’ouverture au 1er janvier 2004, des comptes 2004 retraités IFRS, …
nécessite la mise en œuvre de diligences telles que prévues au paragraphe 3.3.
ht
Différents cas sont évoqués ci-après, pour lesquels des pratiques communes, ins-
pirées pour l’essentiel des réponses des services techniques de l’IAASB (IFAC) (11),
sont applicables :
g
– titre du rapport indiquant sans ambiguïté qu’il ne s’agit pas d’un rapport d’au-
dit sur des comptes IFRS,
yri
– observation portant sur le fait que seul un jeu complet de comptes comprenant
un bilan, un compte de résultat, un état de variation des capitaux propres, un
tableau des flux, une annexe et des chiffres comparatifs peut être, au regard des III.3
normes comptables internationales, régulier, sincère et présenter une image
fidèle de la situation financière et du patrimoine ainsi que du résultat des
opérations de l’exercice 2004,
C
– impossibilité d’émettre une conclusion d’examen limité sans avoir mis en œuvre
des procédures d’audit sur l’information sous-jacente établie selon le référentiel
C
comptable national.
CN
demande d’intervention faite au commissaire aux comptes :
Ces informations, lorsqu’elles sont destinées à être publiées, sont établies par le
g
conseil d’administration, ou par l’organe équivalent au sein de l’entité. Leur publi-
cation présuppose que les choix, liés à la première application des normes comp-
tables internationales, ont été effectués de manière quasi définitive.
yri
Lorsque ces informations sont destinées à être présentées dans un contexte préci-
sément défini, et donc à faire l’objet d’une diffusion restreinte, elles peuvent être
établies sous la responsabilité des dirigeants de l’entité. Dans cette dernière situa-
tion toutefois, le commissaire aux comptes rappelle ce contexte dans la partie
p
À titre d’exemple, ce contexte peut être formulé dans le rapport de la manière sui-
vante :
III.3 applicables en France. Notre audit nous a conduit à exprimer une opinion sans
réserve sur ces comptes (à adapter). Ce bilan d’ouverture est destiné à être
présenté à … (indiquer la ou les personnes concernées) dans le cadre de …
(indiquer le contexte dans lequel s’inscrit la présentation). »
C
– paragraphe post conclusion : « Du fait du contexte particulier rappelé ci-dessus
dans lequel s’inscrit la présentation du bilan d’ouverture (à adapter), il convient
C
de rappeler que son utilisation, ainsi que celle du présent rapport, dans un
contexte différent, pourrait ne pas être appropriée. »
CN
Ce sera le cas par exemple lorsque, considérant que le public risque de ne pas
mesurer la portée des limites inhérentes aux informations IFRS et au rapport du
commissaire aux comptes émis dans de telles circonstances, les dirigeants de
l’entité estiment qu’il convient de restreindre la diffusion de l’information et du
rapport du commissaire aux comptes aux seuls dirigeants et aux personnes
ht
chargées du gouvernement d’entreprise.
Les rapports spécifiques émis dans un tel contexte ne constituant pas des rapports
de certification portant sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle au regard
g
d’un référentiel donné, les dispositions de l’article L.823-9 alinéa 2 relatives à la
justification des appréciations ne sont pas applicables.
yri
5.2.1 Rapport spécifique sur le bilan d’ouverture IFRS au 1er janvier 2004 (ou
sur des réconciliations entre les comptes 2004 établis selon le référen-
tiel comptable français et des comptes 2004 IFRS)
p
– l’existence d’une note détaillée, jointe au bilan d’ouverture, présentant les règles
et méthodes comptables appliquées, les options et exemptions retenues, sur la
C
base desquelles le bilan d’ouverture a été établi, les hypothèses sur lesquelles
sont fondées les estimations significatives, ainsi que les autres informations
C
relatives au bilan prévues par les normes IFRS (y compris la réconciliation des
capitaux propres).
CN
À cette fin, cette note pourrait préciser par exemple que :
* pour toutes ces raisons notamment, il est possible que le bilan d’ouverture
audité ne soit pas le bilan d’ouverture à partir duquel les comptes consolidés
de l’exercice 2005 seront effectivement établis.
p
III.3 Deux exemples de rapport sont présentés ci-après à titre d’illustration. Le premier
porte sur la vérification d’un bilan d’ouverture en IFRS, le second sur des réconci-
liations IFRS sous forme de tableaux de passage.
C
forme d’un bilan d’ouverture selon les règles et principes comptables français / liste
des retraitements / bilan d’ouverture IFRS
C
CN
Rapport du commissaire aux comptes sur le bilan d’ouverture consolidé
retraité IFRS au 1er janvier 2004
Aux actionnaires
2005, à partir du bilan inclus dans les comptes consolidés de l’exercice clos le
31 décembre 2003 préparés en conformité avec les règles et principes comp-
tables français (les « comptes consolidés »), qui ont fait l’objet de notre part d’un
audit selon les normes professionnelles applicables en France. Notre audit nous
a conduit à exprimer une opinion sans réserve sur ces comptes consolidés. Il
p
nous appartient, sur la base de notre audit, d’exprimer une opinion sur le bilan
d’ouverture retraité.
Co
Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en
France ; ces normes requièrent la mise en oeuvre de diligences permettant
d'obtenir l'assurance raisonnable que le bilan d’ouverture retraité ne comporte
pas d'anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les
éléments probants justifiant les données contenues dans ce bilan. Il consiste
également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations signifi-
III.3
catives retenues pour son établissement et à apprécier sa présentation
d'ensemble. Nous estimons que nos contrôles fournissent une base raisonnable
à l’opinion exprimée ci-après.
C
A notre avis, le bilan d’ouverture retraité a été établi, dans tous ses aspects
significatifs, conformément aux règles d’élaboration décrites dans les notes
C
annexes, lesquelles précisent comment la norme IFRS 1 et les autres normes
comptables internationales adoptées dans l’Union européenne ont été appli-
quées et indiquent les normes, interprétations, règles et méthodes comptables
CN
qui, selon la direction, devraient être applicables pour l’établissement des
comptes consolidés de l’exercice 2005 selon le référentiel IFRS tel qu’adopté
dans l’Union européenne.
Sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus, nous attirons votre attention
sur la note YY qui expose les raisons pour lesquelles le bilan d’ouverture retraité à
ht
partir duquel les comptes consolidés de l’exercice 2005 seront établis pourrait être
différent du bilan d’ouverture retraité joint au présent rapport.
III.3
E2 – Exemple de rapport spécifique lorsque les informations sont présentées sous
forme de tableaux de passage - capitaux propres et résultat selon les règles et
principes comptables français / liste des retraitements / capitaux propres et
résultat IFRS
C
Rapport du commissaire aux comptes sur les états de rapprochements IFRS
C
de l’exercice 2004
Aux actionnaires
CN
À la suite de la demande qui nous a été faite et en notre qualité de commissaire
aux comptes de la société X …, nous avons effectué un audit des états de rappro-
chements présentant l’impact du passage au référentiel IFRS tel qu’adopté dans
l’Union européenne sur les capitaux propres et le résultat consolidés de la société,
pour l’exercice clos le 31 décembre 2004 (les « rapprochements IFRS »), tels qu’ils
sont joints au présent rapport.
ht
Les rapprochements IFRS ont été établis sous la responsabilité du conseil
d’administration, dans le cadre du passage au référentiel IFRS tel qu’adopté dans
l’Union européenne pour l’établissement des comptes consolidés de l’exercice
g
2005, à partir des comptes consolidés de l’exercice clos le 31 décembre 2004
préparés en conformité avec les règles et principes comptables français (les
« comptes consolidés »), qui ont fait l’objet de notre part d’un audit selon les
yri
Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables
en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant
Co
III.3
A notre avis, les rapprochements IFRS ont été établis, dans tous leurs aspects
significatifs, conformément aux règles d’élaboration décrites dans les notes
annexes, lesquelles précisent comment la norme IFRS 1 et les autres normes
comptables internationales adoptées dans l’Union européenne ont été appli-
C
quées et indiquent les normes, interprétations, règles et méthodes comptables
qui, selon la direction, devraient être applicables pour l’établissement des
C
comptes consolidés de l’exercice 2005 selon le référentiel IFRS tel qu’adopté
dans l’Union européenne.
CN
Sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus, nous attirons votre atten-
tion sur la note YY qui expose les raisons pour lesquelles les rapprochements
IFRS relatifs à l’exercice 2004 présentés dans les comptes consolidés de l’exer-
cice 2005 pourraient être différents des rapprochements IFRS joints au présent
rapport.
ht
Nous attirons également votre attention sur … (autres observations éventuelles)
Les diligences mises en œuvre par le commissaire aux comptes, tant sur les
comptes consolidés 2004 établis conformément aux règles et principes comptables
français que sur les retraitements qui devront être constatés au 1er janvier 2004 et
dans les comptes de l’exercice 2004 lors de l’adoption des normes comptables
internationales en 2005, devraient lui permettre d’exprimer une opinion d’audit sur
les comptes consolidés 2004 « retraités IFRS », en faisant application de la norme
III.3 CNCC 2-607 (12). Ces diligences seront plus étendues que celles décrites au para-
graphe 3. ci-avant, afin de tenir compte du fait que ces comptes consolidés 2004
« retraités IFRS » constitue une information autonome, objet du rapport, et non une
information comparative à lire en relation avec les comptes consolidés de l’exer-
C
cice 2005.
Si la société souhaite disposer d’un rapport « autonome » sur les comptes consoli-
C
dés 2004 retraités selon les normes comptables internationales, ne comprenant
pas de chiffres comparatifs 2003 retraités (et/ou ne comprenant pas d’annexe
CN
complète au sens des notes exigées par le référentiel comptable international),
l’opinion du commissaire aux comptes ne peut faire référence, comme pour le
rapport sur le bilan d’ouverture, qu’à la conformité, dans tous leurs aspects signi-
ficatifs, aux règles d’élaboration décrites dans les notes annexes des comptes 2004
retraités IFRS (et non au principe d’image fidèle).
Lorsque ces comptes consolidés retraités sont destinés à être publiés, ils sont établis
ht
par le conseil d’administration, ou par l’organe équivalent au sein de l’entité. La publi-
cation de ces comptes présuppose que les choix, liés à la première application des
normes comptables internationales, ont été effectués de manière quasi définitive. Si,
par contre, ces comptes ont vocation à faire l’objet d’une diffusion restreinte, ils
g
peuvent être établis sous la responsabilité des dirigeants de l’entité. Dans ce cas, le
commissaire aux comptes adapte son rapport pour présenter ce contexte selon les dis-
yri
Un exemple de rapport portant sur la vérification d’un jeu de comptes IFRS est
présenté ci-après à titre d’illustration.
p
Co
III.3
E3 – Exemple de rapport spécifique lorsque les informations sont présentées
selon un format de type IFRS 1 IG § 63 – bilan et compte de résultat à 3 colonnes
règles et principes comptables français après reclassements / retraitements / IFRS
C C
Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes consolidés retraités
IFRS de l’exercice 2004
CN
Aux actionnaires
lidés »), qui ont fait l’objet de notre part d’un audit selon les normes professionnelles
applicables en France. Notre audit nous a conduit à exprimer une opinion sans
réserve sur ces comptes consolidés. Il nous appartient, sur la base de notre audit,
d’exprimer une opinion sur les comptes consolidés retraités.
Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en
p
III.3
À notre avis, les comptes consolidés retraités ont été établis, dans tous leurs
aspects significatifs, conformément aux règles d’élaboration décrites dans les
notes annexes, lesquelles précisent comment la norme IFRS 1 et les autres
normes comptables internationales adoptées dans l’Union européenne ont été
C
appliquées et indiquent les normes, interprétations, règles et méthodes comp-
tables qui, selon la direction, devraient être applicables pour l’établissement des
C
comptes consolidés de l’exercice 2005 selon le référentiel IFRS tel qu’adopté
dans l’Union européenne.
CN
Sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus, nous attirons votre atten-
tion sur la note YY qui expose les raisons pour lesquelles l’information compa-
rative présentée dans les comptes consolidés de l’exercice 2005 pourrait être
différente des comptes consolidés retraités, joints au présent rapport.
C
semestre 2005 (obligatoires en France pour les sociétés dont les actions sont
admises aux négociations sur un marché réglementé) et aux comptes consolidés
C
des premier et troisième trimestres 2005 (pour les sociétés qui les publient volon-
tairement).
CN
1 – Cadre juridique et comptable des comptes intermédiaires au
30 juin 2005 (1)
IFRS, même si les comptes intermédiaires d’une période couverte par ce même
exercice, sont établis selon un autre référentiel comptable (4) (référentiel français,
par exemple). En effet, ni la norme IFRS 1 – Première application des normes d’in-
formation financière internationales, ni la norme IAS 34 – Information financière
intermédiaire, n’obligent une société à présenter ses rapports financiers intermé-
p
diaires selon le référentiel IFRS pour pouvoir déclarer les comptes de l’exercice,
intégrant cette période intermédiaire, conformes aux normes IFRS.
Co
(1) Lorsque l’exercice coïncide avec l’année civile et dans le cas de comptes semestriels – les développe-
ments sont transposables aux comptes trimestriels – ce raisonnement s’applique également, avec des
adaptations en matière de calendrier, aux sociétés dont la date de clôture est autre que le 31 décembre.
(2) Ci-après désigné par « référentiel IFRS » ou « IFRS ».
(3) Tant que la directive Transparence n’est pas entrée en vigueur.
(4) IAS 34 § 2.
III.4 Par contre, la norme IAS 34 précise que des comptes intermédiaires ne peuvent
être déclarés conformes aux IFRS que si toutes les normes IFRS et toutes les inter-
prétations (y compris donc la norme IAS 34), sont appliquées (5).
C
1.2 Règlement général et recommandations de l’AMF
C
sur la publication d’une information semestrielle établie :
CN
– soit, en application de la norme IAS 34,
– soit, sous la forme de comptes intermédiaires (7), mais sans que les principes de
comptabilisation et d’évaluation à utiliser ne soient précisés par le règlement.
C
changement de référentiel doit être fourni au plus tard lors de la publication des
premiers comptes intermédiaires 2005 (10).
C
CN
1.3. Normes et interprétations comptables applicables
aux comptes intermédiaires 2005
avec l’année civile et qui établit des comptes consolidés semestriels (12).
transaction, un évènement ou une condition donnés, les sociétés doivent, dans les
Co
(10) Le § 26 de la recommandation AMF de février 2004 demande aux émetteurs de publier l'impact chiffré
du changement de référentiel sur l'exercice 2004 avant la publication des premiers comptes intermé-
diaires 2005. Néanmoins, la lettre de M. Prada aux émetteurs en date du 2 juillet dispose que cette publi-
cation doit être fournie au plus tard lors de la publication des premiers comptes intermédiaires 2005.
(11) Voir section 1.4.
(12) Voir en ce sens également le communiqué AMF de juin 2005 précité.
C
et interprétations publiées par l’IASB, mais non encore adoptées par la Commission
européenne à la date de clôture de la période pour laquelle les comptes intermé-
diaires sont établis, et également certaines normes qui auraient été rejetées. Ces
C
méthodes doivent toutefois être compatibles avec les normes et interprétations
déjà adoptées et avec les directives comptables européennes.
CN
À ce titre, la Commission européenne a précisé, dans une communication de
novembre 2003 (14), qu’au-delà de l’application des normes et interprétations
adoptées par la Commission européenne, les sociétés ont la possibilité d’utiliser à
titre d’orientation :
ht
(13) Le communiqué de la Commission européenne (disponible à l’adresse http://europa.eu.int/comm/
internal_market/accounting/docs/ias/200311-comments/ias-200311-comments_fr.pdf) fait référence
au paragraphe 22 de la norme IAS 1 : ce paragraphe a été supprimé par le règlement (CE) n° 2238/
2004 du 29/12/2004 et remplacé dans la norme IAS 8, révisée par le même règlement, par les para-
graphes 10 à 12 suivants :
g
(13) « 10. En l’absence d’une norme ou d’une Interprétation spécifiquement applicable à une transaction, un
autre événement ou condition, la direction devra faire usage de jugement pour développer et appliquer
une méthode comptable permettant d’obtenir des informations :
(13) (a) pertinentes pour les utilisateurs ayant des décisions économiques à prendre ; et
yri
(13) 11. Pour exercer le jugement décrit au paragraphe 10, la direction doit faire référence aux sources sui-
vantes, énumérées par ordre décroissant, et considérer leur possibilité d’application :
(13) (a) les dispositions et les commentaires figurant dans les normes et Interprétations traitant de ques-
tions similaires et liées; et
Co
(13) (b) les définitions, les critères de comptabilisation et d’évaluation des actifs, des passifs, des produits et
des charges énoncés dans le Cadre.
(13) 12. Pour exercer le jugement décrit au paragraphe 10, la direction peut également considérer les positions
officielles les plus récentes d’autres organismes de normalisation comptable qui utilisent un cadre
conceptuel similaire pour développer leurs normes comptables, la littérature comptable et les pratiques
admises du secteur d’activité, dans la mesure où celles-ci ne sont pas contraires aux sources listées au
paragraphe 11 ».
(14) Communication de novembre 2003 (voir adresse ci-dessus) : « Observations concernant certains articles
du règlement (CE) n° 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil, du 19 juillet 2002, sur l’applica-
tion des normes comptables internationales ainsi que la quatrième directive (78/660/CEE) du Conseil, du
25 juillet 1978, et la septième directive (83/349/CEE) du Conseil, du 13 juin 1983, sur la comptabilité ».
– les normes (et interprétations) non encore approuvées par la Commission euro- III.4
péenne, dans la mesure où elles ne sont pas incompatibles avec les normes (et
interprétations) déjà adoptées et qu’elles remplissent, par ailleurs, les conditions
fixées dans les paragraphes 10 à 12 de la norme IAS 8,
C
– les normes (et interprétations) qui ont été rejetées par la Commission euro-
péenne, dans la mesure où elles ne sont pas incompatibles avec les normes (et
C
interprétations) adoptées et remplissent, par ailleurs, les conditions fixées dans
les paragraphe 10 à 12 de la norme IAS 8.
CN
Il en résulte, a contrario, que l’application d’une norme rejetée ou non encore
adoptée par la Commission (par exemple, une norme modifiée par l’IASB), qui
contredirait une norme en vigueur au sein de l’Union européenne, est interdite.
Dans le cas particulier des comptes intermédiaires 2005, qui constituent une étape
du processus de passage aux IFRS, l’AMF admet (15) que « dans des circonstances
particulières et notamment dans une optique de cohérence avec le référentiel
g
comptable qu’il est prévu d’utiliser pour l’exercice, les émetteurs pourront faire
application à la clôture de la période intermédiaire d’une norme ou interprétation
yri
publiée par l’IASB ou l’IFRIC non conforme à une norme ou interprétation déjà adop-
tée par l’Union Européenne et/ou une directive comptable. Dans ce cas, une infor-
mation détaillée justifiant cette approche sera fournie en annexe ».
III.4 normes ou interprétations publiées par l’IASB ou l’IFRIC, à la date de clôture des
comptes intermédiaires, qu’elles prévoient d’appliquer dans leurs comptes à la
clôture de l’exercice, même si celles-ci sont non conformes aux normes ou inter-
prétations déjà adoptées par la Commission européenne à la date de clôture des
C
comptes intermédiaires et/ou aux directives comptables européennes.
Dans ce dernier cas, la nécessité de justifier d’une telle approche dans l’annexe
C
conduira les sociétés, lors de l’établissement de leurs comptes intermédiaires, à :
CN
Commission européenne, d’ici la fin de l’exercice, des normes et interprétations
déjà publiées par l’IASB ou l’IFRIC à la date de clôture des comptes intermé-
diaires (au vu notamment de l’état d’avancement du processus d’adoption euro-
péen à la date d’arrêté des comptes intermédiaires et des avis déjà émis par
l’EFRAG et/ou l’ARC),
C C
CN
g ht
p yri
Co
La norme IAS 1 (§ 103, a) dispose que les notes annexes doivent présenter des
informations sur la base d’établissement des états financiers et sur les méthodes
comptables spécifiques utilisées conformément aux paragraphes 108 à 115. Ces
exigences imposent une information claire, aussi bien sur les normes appliquées
III.4 que sur toute autre norme ou commentaire utilisé par les sociétés, conformément
aux paragraphes 7 à 12 de la norme IAS 8.
Ainsi, les sociétés seront conduites à préciser, dans l’annexe des comptes consoli-
dés intermédiaires, les méthodes comptables retenues, que celles-ci résultent de
C
normes ou interprétations, adoptées ou non par la Commission européenne à la
date de clôture des comptes intermédiaires, ou de toute autre source à laquelle la
C
direction s’est référée dans l’exercice de son jugement pour développer et appli-
quer une méthode comptable adaptée. S’agissant plus particulièrement des inter-
CN
prétations qui, au 30 juin 2005, sont en discussion ou pour lesquelles un exposé
sondage est dans la phase d’appel à commentaires, les sociétés pourront, en
l’absence d’interprétation dans l’Union européenne applicable, se référer aux
réflexions en cours pour retenir une interprétation qui sera utilisée pour traiter une
opération dans les comptes intermédiaires « IFRS » établis au 30 juin 2005, dès lors
que toutes les informations utiles sont données dans la note de l’annexe détaillant
ht
les principes retenus.
Par ailleurs, lorsque la direction anticipe l’application, dans ses comptes intermé-
diaires, de normes et interprétations publiées par l’IASB ou l’IFRIC et contraires aux
directives comptables et/ou aux normes et interprétations en vigueur dans l’Union
g
européenne à la clôture de la période intermédiaire, mais qui devraient être adop-
tées dans l’Union européenne et que la société devrait retenir à la clôture de l’exer-
yri
cice, elle doit, conformément au communiqué de l’AMF de juin 2005 précité, jus-
tifier dans l’annexe des comptes les raisons pour lesquelles elle a retenu cette
approche.
(16) Sauf utilisation de l’exception facultative à la présentation d’informations comparatives qui concerne
les normes IAS 32, IAS 39 et IFRS 4, prévue au §. 36A de la norme IFRS 1.
compatibles, ou non, avec le référentiel IFRS adopté dans l’Union européenne à III.4
la date de clôture de la période intermédiaire),
C
clôture de la période intermédiaire et/ou avec les directives comptables euro-
péennes, ainsi que la cohérence de l’ensemble du référentiel comptable appliqué
C
par anticipation et que la société prévoit de retenir à la clôture de l’exercice,
– l’annexe expose les méthodes suivies pour traduire dans les comptes une opéra-
CN
tion donnée, en l’absence de norme ou interprétation applicable dans l’Union
européenne, conformément aux paragraphes 7 à 12 de la norme IAS 8,
III.4
Référentiel IFRS Règles de présentation
« européen » du CNC 99R01
--- +
Application de la Méthodes de comptabilisation
C
norme IAS 34 et d’évaluation IFRS
1er semestre Exercice 1er semestre Exercice 1er semestre
2005 2004 2004 2004 2004
C
Information comparative (1) (1) (2) (2)
Bilan ✔ ✔ ✔
CN
Compte de résultat ✔ ✔ ✔ ✔
Variation des capitaux
propres ✔ ✔ ✔
Flux de trésorerie ✔ ✔ ✔
Rapprochements (6) (5) (5)
Capitaux propres ✔ (4) ✔ (3) ✔
✔ (4) ✔ (3) ✔ ✔
ht
Résultat
consolidés 2004 établis selon les règles françaises. Dans ce cas, un renvoi au document concerné paraît
suffisant.
Une société peut choisir de fournir moins d’informations aux dates intermédiaires
que dans les comptes de l’exercice (17). En effet, les comptes intermédiaires ont
pour objectif d’actualiser les informations fournies dans les comptes complets du
p
De tels comptes sont qualifiés de « comptes résumés » dans la norme IAS 34 et III.4
dans la recommandation CNC 99R01. Ils sont qualifiés de « comptes condensés »
dans le Règlement général de l’AMF. Lorsqu’ils sont établis dans le respect des dis-
positions de la norme IAS 34, leur contenu est défini aux paragraphes 8 à 18 de
C
cette norme.
En outre, la norme IFRS 1 précise que « si un premier adoptant n'a pas, dans ses der-
C
niers états financiers annuels selon le référentiel comptable antérieur, communiqué
des informations indispensables pour comprendre la période intermédiaire en cours,
CN
son rapport financier intermédiaire doit mentionner ces informations ou com-
prendre une référence à un autre document publié qui les mentionne » (18).
Sur un plan pratique, les sociétés qui établissent une information semestrielle
conforme à la norme IAS 34 peuvent être conduites, en fonction du niveau de
détail des notes annexes de leurs comptes consolidés 2004 établis selon le réfé-
ht
rentiel national, à fournir des notes annexes plus développées (19) que les socié-
tés qui font application de la présentation alternative proposée par le Règlement
général de l’AMF et inspirée des règles de présentation de la recommandation CNC
99R01.
g
2 – Diligences du commissaire aux comptes
yri
Compte tenu du contexte particulier dans lequel s’inscrit la préparation des comptes
intermédiaires 2005, il apparaît utile que le commissaire aux comptes puisse s’en-
quérir auprès de la direction du référentiel comptable (IAS 34, référentiel hybride ou
référentiel français) qu’elle entend retenir pour élaborer et présenter les comptes
p
Dans le même esprit, lorsque la société entend retenir, pour l’établissement de ses
C
comptes intermédiaires 2005, les méthodes comptables qu’elle prévoit d’utiliser
pour élaborer ses premiers comptes consolidés « annuels » en IFRS, et anticipe ce
C
faisant des normes ou interprétations de l’IASB ou de l’IFRIC incompatibles avec le
référentiel IFRS tel qu’adopté dans l’Union européenne à la date de clôture de la
CN
période intermédiaire, conformément à l’approche admise dans le communiqué de
l’AMF de juin 2005, le commissaire aux comptes sera conduit à en apprécier la jus-
tification donnée par la direction et, ultérieurement, à vérifier les explications
fournies à cet égard dans l’annexe, permettant notamment d’apprécier la cohé-
rence de l’ensemble du référentiel comptable appliqué et que la société prévoit de
retenir à la clôture de l’exercice.
ht
Dans le cadre de sa vérification de l’information semestrielle publiée par les sociétés,
le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme CNCC 5-102
« Tableau d’activité et de résultats et rapport semestriel ». Il procède ainsi à l’examen
limité des comptes semestriels en faisant application de la norme CNCC 3-101
g
« Examen limité de comptes ». Il prend notamment en considération dans sa
démarche les aspects spécifiques relatifs à l’établissement de comptes intermé-
yri
diaires ainsi que les dispositions rappelées aux paragraphes 1.3 et 1.4 ci-dessus.
Les diligences d’examen limité sur les chiffres IFRS au 30 juin 2005 consistent
notamment à mettre en œuvre des procédures analytiques (comparaison avec les
comptes de l’exercice précédent ou de la période équivalente de l’exercice précé-
p
dent) et à mener des entretiens avec les dirigeants et toutes autres personnes com-
pétentes. Elles posent ainsi le problème de l’étendue des diligences à mettre en
œuvre sur l’information comparative relative à 2004 qui sert notamment de base
Co
– s’assurer que les chiffres comparatifs du premier semestre et de l’exercice 2004 III.4
ne contiennent pas d’anomalies significatives, notamment au regard des dispo-
sitions légales et réglementaires applicables,
C
les comptes intermédiaires.
C
À cette fin, des diligences appropriées seront mises en œuvre sur les chiffres compa-
ratifs IFRS, permettant d’obtenir in fine une « confiance » suffisante sur ces derniers,
préalable indispensable à la mise en place des diligences d’examen limité sur les
CN
comptes au 30 juin 2005. Il convient pour cela de distinguer les informations com-
paratives relatives à l’exercice 2004 de celles relatives au premier semestre 2004
(cf. 2.1 et 2.2 ci-après).
informations.
– que les informations contenues dans ce rapport sont sincères et concordent avec
les comptes intermédiaires.
C
au commissaire aux comptes de mettre en œuvre des diligences d’audit sur le bilan
d’ouverture au 1er janvier 2004 et les retraitements IFRS des comptes de l’exercice
C
clos le 31 décembre 2004.
CN
comptes intermédiaires 2005, elles ont déjà fait l’objet, de la part du commissaire
aux comptes, de diligences d’audit (cf. section III-3.3.2).
Le commissaire aux comptes peut toutefois être amené à mettre en œuvre des dili-
gences complémentaires lorsque les informations comparatives communiquées
avec les comptes intermédiaires sont plus détaillées que celles qui ont fait l’objet
ht
d’une publication antérieure. Ce sera le cas, par exemple, lorsque les informations
comparatives 2004 antérieurement publiées l’ont été sous une forme synthétique
ou lorsque l’information relative à la transition a été présentée sous la forme de
tableaux de rapprochements des montants de résultat et capitaux propres, ou
g
encore lorsque les informations fournies en annexe étaient moins détaillées.
Dans le cadre de son examen limité des comptes intermédiaires 2005, le commis-
saire aux comptes met en œuvre :
– des diligences d’examen limité sur les comptes historiques de base établis selon
la réglementation française au 30 juin 2004 (ceux-ci auront fait, dans la plupart
des cas, l’objet de cet examen limité à cette date), et
– pour ce qui concerne les retraitements et reclassements IFRS, des diligences lui III.4
permettant :
C
médiaires comparatifs établis selon le référentiel applicable précédemment,
• de vérifier les reclassements effectués sur ces comptes pour arriver à une pré-
C
sentation IFRS,
CN
• de vérifier que les retraitements IFRS appliqués aux comptes intermédiaires com-
paratifs établis selon le référentiel applicable précédemment sont exhaustifs,
ont été correctement calculés et sont corroborés par des éléments probants
suffisants et appropriés, en tenant compte, pour définir l’étendue des diligences,
des travaux déjà réalisés sur les chiffres IFRS au 31/12/2004.
Le commissaire aux comptes peut rencontrer des difficultés pour collecter les élé-
g
ments probants suffisants lui permettant de vérifier l’exhaustivité des retraitements
effectués par la société sur le comparatif sous-jacent afin d'obtenir une information
yri
semestrielle comparative établie selon les mêmes règles que celles utilisées pour l’éta-
blissement des comptes semestriels 2005. Ces difficultés sont susceptibles d'appa-
raître lorsque, par exemple, la société indiquera ou considèrera que, dans tel ou tel
domaine, le passage au référentiel IFRS n'a pas d'incidence significative (ou l’inciden-
ce est nulle), mais qu’elle n'est pas en mesure de démontrer que les analyses effec-
p
tuer une limitation pour le commissaire aux comptes dans la mise en œuvre des
diligences qu’il estime nécessaires pour la réalisation de son examen limité.
Le rapport sans réserve du commissaire aux comptes prévu par la norme CNCC 5-102
C
précitée est adapté, selon les modalités proposées en caractères gras dans les
exemples présentés en annexe, afin de tenir compte des spécificités liées à la
C
période de transition. La conclusion du rapport, exprimée sous la forme d’une assu-
rance négative, porte sur l’absence d’anomalies significatives de nature à remettre
CN
en cause :
incompatibles avec les textes « européens », que ces comptes soient présentés
sous la forme d’un jeu complet de comptes ou sous la forme de comptes résu-
més (voir exemples en annexes 3-bas de page- et 4-bas de page),
normes IFRS adoptées dans l’Union européenne tels que décrits dans les notes III.4
annexes, lorsque la société a établi ses comptes intermédiaires conformément
aux règles de présentation de la recommandation CNC 99R01, en retenant les
principes de comptabilisation et d’évaluation « IFRS » et sans application anticipée
C
de normes ou interprétations incompatibles avec les textes « européens » (voir
exemple en annexe 1),
C
– la conformité, dans tous leurs aspects significatifs, des comptes intermédiaires au
regard d’une part, des règles de présentation et d’information applicables en
CN
France et d’autre part, des principes de comptabilisation et d’évaluation des
normes IFRS qui devraient être applicables dans l’Union européenne et appliquées
par la société pour l'établissement des comptes consolidés de l'exercice 2005, tels
que décrits dans la note X de l'annexe, lorsque la société a établi ses comptes
intermédiaires conformément aux règles de présentation de la recommandation
CNC 99R01 et en retenant les principes de comptabilisation et d’évaluation
ht
« IFRS » avec application anticipée de normes ou interprétations incompatibles
avec les textes « européens » (voir exemple en annexe 2).
Dans tous les autres cas (comptes résumés, anticipation de normes ou interpréta-
tions, application du référentiel hybride), la conclusion exprimée fait référence à la
conformité des comptes intermédiaires, dans tous leurs aspects significatifs, au
regard du « référentiel comptable » retenu. En effet, des comptes intermédiaires
p
établis conformément à la norme IAS 34 mais présentés sous une forme résumée
ne sont pas de nature à donner une image fidèle au regard du référentiel IFRS tel
Co
III.4 Dans ce rapport, le commissaire aux comptes peut formuler, s’il le juge utile,
toute(s) observation(s) pour souligner une information présentée de manière
pertinente dans l’annexe des comptes intermédiaires. Il pourra en être ainsi, par
exemple :
C
– pour renvoyer à l’annexe lorsque la société a appliqué par anticipation une ou
plusieurs normes ou interprétations de l’IASB ou l’IFRIC, non encore adoptées
C
dans l’Union européenne, qui, bien qu’incompatible(s) avec le référentiel IFRS
adopté dans l’Union européenne et/ou avec une directive comptable européenne
CN
applicable à la date de clôture des comptes intermédiaires, ont été retenues dans
une optique de cohérence avec les normes et interprétations qu’elle pense
appliquer à la clôture de l’exercice, et que la justification de cette approche est
précisée dans l’annexe, conformément aux exigences de l’AMF.
– pour renvoyer à la note de l’annexe exposant les raisons pour lesquelles l’infor-
mation comparative qui sera présentée dans les comptes consolidés au 31
g
décembre 2005 et dans les comptes consolidés semestriels au 30 juin 2006
pourrait être différente des comptes intermédiaires présentés, étant donné que
yri
la norme IFRS 1 (20) en n’appliquant les normes IAS 32, IAS 39 et/ou IFRS 4 qu’à III.4
compter du 1er janvier 2005.
Lorsque le commissaire aux comptes n’a pas pu mettre en œuvre les diligences qu’il
a estimées nécessaires et que les effets possibles des limitations ainsi imposées lui
C
semblent significatifs, par exemple au regard de la comparabilité des comptes, il
en tire les conséquences dans sa conclusion d’examen limité portant sur les
C
comptes intermédiaires.
CN
3.1 Application d’une méthode non issue des normes et interprétations
adoptées dans l’Union européenne
par la Commission européenne à cette même date et qui contredit une norme (ou
une interprétation) en vigueur au sein de l’Union européenne et/ou une directive
comptable européenne, le commissaire aux comptes en apprécie les incidences
possibles sur sa conclusion. Pour ce faire, il prend notamment en considération :
p
C
comptes intermédiaires ;
C
comptable utilisée et sa justification.
CN
Enfin, le commissaire aux comptes peut être conduit à formuler, le cas échéant,
une réserve dans son rapport d’examen limité, notamment lorsque l’annexe des
comptes ne comporte pas une information détaillée justifiant de l’approche rete-
nue par la société, telle qu’admise par l’AMF.
III.4
C C
CN
g ht
p yri
Co
III.4
C C
CN
g ht
p yri
Co
3.3 Cas particulier des sociétés établissant leurs comptes intermédiaires III.4
2005 en appliquant le référentiel comptable français
C
référentiel IFRS tel qu’adopté dans l’Union européenne, constituer une irrégularité
au sens de la norme CNCC 5-112. Il appartient néanmoins au commissaire aux
C
comptes, dans une telle situation, de s’interroger sur la capacité de la société à
passer au référentiel comptable européen pour l’établissement des comptes conso-
CN
lidés de l’exercice 2005 et d’attirer l’attention des personnes constituant le
gouvernement d’entreprise sur le fait que les recommandations de l’AMF ne sont
pas suivies.
III.4 ANNEXES
Exemples d'adaptation du rapport de la norme CNCC 5-102 –
Tableau d’activité et de résultats du premier semestre 2005
C
Les exemples de rapport figurant ci-aprŁs n ont, dans
- la form
lation proposØe, aucune portØe normative : ils sont fournis
C
titre d illustration du contenu de la prØsente section
• Référentiel hybride
CN
Annexe 1
IFRS 2005 – Principes de comptabilisation et d’évaluation IFRS, sans application
d’IAS 34 ni application anticipée de normes IASB ou interprétations IFRIC, mais
avec application des règles de présentation de la recommandation CNC 99R01 pré-
vues dans le Règlement général de l’AMF.
ht
Annexe 2
IFRS 2005 – Principes de comptabilisation et d’évaluation IFRS, sans application
d’IAS 34 mais avec application anticipée de normes IASB ou interprétations IFRIC,
g
et application des règles de présentation de la recommandation CNC 99R01 pré-
vues dans le Règlement général de l’AMF.
yri
• Référentiel IFRS
Annexe 3
IFRS 2005 – Application d’IAS 34 (sans et avec application anticipée de normes
IASB et/ou interprétations IFRIC) – jeu complet de comptes.
p
Annexe 4
Co
• Référentiel français
Annexe 5
Application des règles et principes comptables français.
III.4
Annexe 1 - IFRS 2005 – Principes de comptabilisation et d’évaluation IFRS,
sans application d’IAS 34 ni application anticipée de normes IASB et/ou
interprétations IFRIC, mais avec application des règles de présentation de
la recommandation CNC 99R01 prévues dans le Règlement général de
C
l’AMF
C
Aux actionnaires
CN
En notre qualité de commissaires aux comptes et en application de l'article L. 232-7
du Code de commerce, nous avons procédé à :
Ces comptes semestriels consolidés ont été établis sous la responsabilité de…
(mention de l'organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre examen
g
limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes.
Nous avons effectué notre examen limité selon les normes professionnelles appli-
cables en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées
conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les
comptes semestriels consolidés ne comportent pas d'anomalies significatives. Un
examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit,
mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des diri-
III.4 geants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées
nécessaires.
Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'anomalies signi-
ficatives de nature à remettre en cause la conformité, dans tous leurs aspects
C
significatifs, des comptes semestriels consolidés au regard, d’une part, des
règles de présentation et d’information applicables en France et, d’autre part,
C
des principes de comptabilisation et d’évaluation des normes IFRS adoptées
dans l’Union européenne, tels que décrits dans les notes annexes.
CN
Sans remettre en cause la conclusion exprimée ci-dessus, nous attirons votre
attention sur : (21)
Nous n'avons pas d'observation à formuler sur leur sincérité et leur concordance
Co
(21) Si le commissaire aux comptes le juge utile. D’autres éléments susceptibles de donner lieu à la
formulation d’observations facultatives sont donnés au §. 3.
III.4
Annexe 2 - IFRS 2005 – Principes de comptabilisation et d’évaluation IFRS,
sans application d’IAS 34 mais avec application anticipée de normes IASB
et/ou interprétations IFRIC, et application des règles de présentation de la
recommandation CNC 99R01 prévues dans le Règlement général de l’AMF
C
Rapport des commissaires aux comptes sur l’information semestrielle 2005
C
Aux actionnaires
CN
En notre qualité de commissaires aux comptes et en application de l'article L. 232-7
du Code de commerce, nous avons procédé à :
les comptes semestriels consolidés ont été préparés pour la première fois en
appliquant les principes de comptabilisation et d’évaluation des normes IFRS
adoptées dans l’Union européenne, sous la forme de comptes intermédiaires
tels que définis dans le Règlement général de l’AMF. Ils comprennent à titre
comparatif des données relatives à l’exercice 2004 et au premier semestre
p
Nous avons effectué notre examen limité selon les normes professionnelles appli-
cables en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées
conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les
comptes semestriels consolidés ne comportent pas d'anomalies significatives. Un exa-
men de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se
limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de
toute personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires.
III.4 Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'anomalies signi-
ficatives de nature à remettre en cause la conformité, dans tous leurs aspects
significatifs, des comptes semestriels consolidés au regard, d’une part, des
règles de présentation et d’information applicables en France et, d’autre part,
des principes de comptabilisation et d’évaluation des normes IFRS qui
C
devraient être applicables dans l’Union européenne et appliquées par la société
pour l'établissement des comptes consolidés de l'exercice 2005, tels que
C
décrits dans la note X de l'annexe.
CN
attention sur : (22)
– la note XX de l’annexe qui expose les options retenues pour la présentation
des comptes semestriels consolidés, qui n’incluent pas toutes les informa-
tions de l’annexe exigées par le référentiel IFRS tel qu’adopté dans l’Union
européenne et permettant de donner, au regard de ce référentiel, une image
fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’ensemble
ht
constitué par les entreprises comprises dans la consolidation ;
– la note YY de l’annexe qui expose les raisons pour lesquelles l’information
comparative qui sera présentée dans les comptes consolidés au 31 décembre
2005 et dans les comptes consolidés semestriels au 30 juin 2006 pourrait
g
être différente des comptes joints au présent rapport ;
– la note ZZ de l’annexe qui décrit la(les) norme(s) de l’IASB et/ou interpré-
yri
examen limité.
Nous n'avons pas d'observation à formuler sur leur sincérité et leur concordance
avec les comptes semestriels consolidés.
III.4
Annexe 3 - IFRS 2005 – Application d’IAS 34 (sans et avec application
anticipée de normes IASB et/ou interprétations IFRIC) – jeu complet de
comptes
C
Rapport des commissaires aux comptes sur l’information semestrielle 2005
C
Aux actionnaires
CN
du Code de commerce, nous avons procédé à :
les comptes semestriels consolidés ont été préparés pour la première fois en
application de ce référentiel. Ils comprennent à titre comparatif des données
relatives à l’exercice 2004 et au premier semestre 2004 retraitées selon les
mêmes règles.
p
Nous avons effectué notre examen limité selon les normes professionnelles appli-
cables en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées
Co
conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les
comptes semestriels consolidés ne comportent pas d'anomalies significatives. Un
examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit,
mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des diri-
geants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées
nécessaires.
III.4 Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'anomalies significa-
tives de nature à remettre en cause, au regard du référentiel IFRS tel qu’adopté
dans l’Union européenne, la régularité et la sincérité des comptes semestriels
consolidés et l'image fidèle qu'ils donnent du résultat des opérations du semestre
C
ainsi que de la situation financière et du patrimoine du groupe à la fin de ce
semestre (23).
C
Sans remettre en cause la conclusion exprimée ci-dessus, nous attirons votre
attention sur la note YY de l’annexe qui expose les raisons pour lesquelles
CN
l’information comparative qui sera présentée dans les comptes consolidés au
31 décembre 2005 et dans les comptes consolidés semestriels au 30 juin 2006
pourrait être différente des comptes joints au présent rapport (24).
Nous n'avons pas d'observation à formuler sur leur sincérité et leur concordance
avec les comptes semestriels consolidés.
g
Lieu, date et signature
yri
(23) En cas d’application anticipée de norme ou interprétation incompatible, la conclusion sera exprimée
de la manière suivante : « Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'anomalies
p
significatives de nature à remettre en cause la conformitØ, dans tous leurs aspects - signifi
catifs, des comptes semestriels consolidØs au regard du rØfØrentiel IFRS qui
devrait Œtre applicable dans l Union europØenne et appliquØ par la sociØtØ p
l’Øtablissement des comptes consolidØs de l’exercice 2005, tel que dØcrit da
Co
note X de l’annexe ».
(24) Dans ce cas, le commissaire aux comptes sera le plus souvent conduit à formuler une observation qui
pourrait prendre la forme suivante : « Sans remettre en cause la conclusion exprimØe ci-
dessus, nous attirons votre attention sur la note ZZ de l annexe qui dØcrit
norme(s) de l IASB et/ou interprØtation(s) de l IFRIC (citer les -normes et/o
prØtations dont l application a ØtØ anticipØe), non encore adoptØe(s) dans l
europØenne et non compatible(s) avec le rØfØrentiel adoptØ dans l UE la da
cl ture, appliquØe(s) par anticipation au 30 juin 2005 dans une optique - de c
rence avec le rØfØrentiel comptable qu il est prØvu d utiliser». pour l exerci
(24) Si le commissaire aux comptes le juge utile. D’autres éléments susceptibles de donner lieu à la
formulation d’observations facultatives sont donnés au §. 3.
III.4
Annexe 4 - IFRS 2005 – Application d’IAS 34 (sans et avec application
anticipée de normes IASB et/ou interprétations IFRIC) – comptes résumés
C
Rapport des commissaires aux comptes sur l’information semestrielle 2005
C
Aux actionnaires
CN
En notre qualité de commissaire aux comptes et en application de l'article L. 232-7
du Code de commerce, nous avons procédé à :
Ces comptes semestriels consolidés ont été établis sous la responsabilité de…
(mention de l'organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre examen
g
limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes.
Nous avons effectué notre examen limité selon les normes professionnelles appli-
cables en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées
Co
conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les
comptes semestriels consolidés ne comportent pas d'anomalies significatives. Un
examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit,
mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des diri-
geants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées
nécessaires.
III.4 Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'anomalies significa-
tives de nature à remettre en cause la conformité, dans tous leurs aspects signi-
ficatifs, des comptes semestriels consolidés au regard du référentiel IFRS tel
qu’adopté dans l’Union européenne (25).
C
Sans remettre en cause la conclusion exprimée ci-dessus, nous attirons votre
attention sur la note YY de l’annexe qui expose les raisons pour lesquelles l’in-
C
formation comparative qui sera présentée dans les comptes consolidés au
31 décembre 2005 et dans les comptes consolidés semestriels au 30 juin 2006
CN
pourrait être différente des comptes joints au présent rapport (26).
(25) En cas d’application anticipée de norme ou interprétation incompatible, la conclusion sera exprimée
de la manière suivante : « Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'anomalies
significatives de nature à remettre en cause la conformitØ, dans tous leurs aspects - signifi
catifs, des comptes semestriels consolidØs au regard du rØfØrentiel IFRS qui
Co
III.4
Annexe 5 - Application des règles et principes comptables français
C
Aux actionnaires
C
du Code de commerce, nous avons procédé à :
CN
– l'examen limité du tableau d'activité et de résultats présenté sous la forme de
comptes semestriels consolidés de la société X, relatifs à la période du 1er janvier
au 30 juin 2005, tels qu'ils sont joints au présent rapport ;
Ces comptes semestriels consolidés ont été établis sous la responsabilité de…
ht
(mention de l'organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre examen
limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes.
Nous avons effectué notre examen limité selon les normes professionnelles appli-
cables en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées
g
conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les
comptes semestriels consolidés ne comportent pas d'anomalies significatives. Un
yri
examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit,
mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des diri-
geants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées
nécessaires.
p
Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'anomalies significa-
tives de nature à remettre en cause, au regard des règles et principes comptables
Co
C
commentant les comptes semestriels consolidés sur lesquels a porté notre examen
limité.
C
Nous n'avons pas d'observation à formuler sur leur sincérité et leur concordance
CN
avec les comptes semestriels consolidés.