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Sumário
1. Introdução.
2. Observações Gerais de Validade. Critérios Normativos. Critérios Suplementares a Serem
Observados. Algumas Dúvidas.
3. A Posição da Receita Federal e Fiscos Municipais : O Reembolso de Despesas em Rateio é
Receita e Sujeita à Tributação (PIS-Cofins, IRPJ, Ad. IRPJ, CSLL, ISSQN).
4. A Estrutura Adotada.
5. Conclusão.
1. Introdução.
Observações Gerais.
1 Edmar Oliveira Andrade Filho, “Imposto de Renda das Empresas”, S. Paulo, Ed. Atlas, 10.º ed., 2013, pg. 309.
2Alberto Xavier, “Aspectos Fiscais de Cost-Sharing Agreement”, Revista Dialética de Direito Tributário n. 23,
1997, pg. 18 e ss .
rateio contra jurisprudência de corrente majoritária permitindo-a, desde que
observados certos parâmetros.
Critérios Normativos
O primeiro dos parâmetros, como já dito acima, é que as despesas devem seguir
o Artigo 299 do Regulamento do Imposto de Renda, verbis :
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora
Outro relevante critério, foi dado pela recente Solução de Consulta Cosit 8/12
3 , dizendo :
3 http://www.normaslegais.com.br/legislacao/sc-8-2012-cosit.htm
Ementa: Aplica-se o Método dos Preços Independentes Comparados (PIC) ou o
Método do Custo de Produção Mais Lucro (CPL), caso se comprove que as
disposições do contrato sejam inconsistentes com as características de contratos de
compartilhamento de custos e despesas. São características de contratos de
compartilhamento de custos e despesas: a) a divisão dos custos e riscos inerentes ao
desenvolvimento, produção ou obtenção de bens, serviços ou direitos;
Caso não seja possível assumir que a empresa possa esperar qualquer benefício da
atividade desenvolvida, tal empresa não deve ser considerada parte no contrato; d) a
pactuação de reembolso, assim entendido o ressarcimento de custos correspondente
ao esforço ou sacrifício incorrido na realização de uma atividade, sem parcela de
lucro adicional; e) o caráter coletivo da vantagem oferecida a todas as empresas do
grupo; f) a remuneração das atividades, independentemente de seu uso efetivo, sendo
suficiente a "colocação à disposição" das atividades em proveito das demais
empresas do grupo;
5. Por outro lado, despesa normal é aquela que se verifica comumente no tipo de
operação ou transação efetuada e que, na realização do negócio, se apresenta de
forma usual, costumeira ou ordinária. O requisito de usualidade deve ser
interpretado na acepção de habitual na espécie de negócio.”
A doutrina assim explicava, na autorizada lição de Edmar Oliveira Andrade
Filho aponta 4 :
Já o critério adotado para rateio pode ser variado, desde que suportado pelas
premissas da razoabilidade e objetividade, ressaltando que há diversos métodos,
classificados como direto ou indireto, como expusemos acima, na introdução
desse estudo. A jurisprudência administrativa tem prestigiado diversos
critérios :
4 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. 5. Ed. São Paulo: Atlas, 2008.
5 “op. cit.”, pg. 446
6- CUSTOS, DESPESAS OPERACIONAIS E ENCARGOS – SERVIÇOS
CENTRALIZADOS – RATEIO – DEDUTIBILIDADE – Os serviços ou atividades que
venham de ser executados de forma a atender a mais de um empreendimento
pertencente ao mesmo Grupo Econômico, quando rateados seus custos ou despesas
entre as diversas beneficiárias, mediante utilização de critérios objetivos e
previamente estabelecidos podem ser deduzidos como despesas operacionais. 1º CC.
/ 1ª Câmara/ ACÓRDÃO 101-93.716 em 22.01.2002. Publicado no DOU em:
14.03.2002.6
A norma parece clara, mas, como veremos mais abaixo, há questões não
solucionadas ainda. Algumas graves.
6Ferreira, Antonio Airton e outros. Regulamento do imposto de renda 1999 Anotado e Comentado: atualizado
até 09 de abril de 2012. 15. Ed. São Paulo. FISCOSoft Editora.2012. Pag. 895
Desta forma, as despesas a serem reembolsadas não podem estar relacionadas a
atividades ou bens prestados como atividade-fim da empresa-centralizadora.
Como corolário do acima dito, convém ressaltar que (2) não poderá haver
uma “mais valia” (um “lucro”) sobre os valores reembolsados, sob pena de,
também, caracterizar atividade lucrativa. Embora haja posição defendendo que
é possível cobrar um valor a título de ”taxa de administração”, há riscos ao fazê-
lo. Vejamos a seguinte decisão administrativa :
Outras Dúvidas.
“ ... Aqui, eu já faço uma crítica. Pagos e recebidos... Não sei por que ela estaria
vinculando a dedução da despesa a um regime de caixa. Pagos e recebidos. Ah, está
aí, ele achou. Aqui já faço uma primeira crítica. A despesa, para ser dedutível, tem
que estar juridicamente incorrida; não precisa estar paga ou recebida. Talvez pelo
fato de estar num contexto de contrato internacional tem alguma... Tenha sido
colocada essa disposição. Não sabemos exatamente por que o fundamento legal aqui
dado é o art. 299, conceito de despesa necessária, que não fala nada de regime de
caixa, como sabemos.
Surgiu só uma dúvida: se, ali, no começo da ementa, vem a seguinte conclusão, não
é? “São dedutíveis as despesas administrativas”. Isso limita a natureza do cost
sharing para coisas administrativas, e, se for um desenvolvimento do [ininteligível],
se vai ter uma coisa no administrativo, se vai criar um intangível, que vai ser
licenciado. Quer dizer, essa regra vale quando eu vou fazer custo de rateio para
despesa de advogado, contador, uma coisa administrativa, ou tem uma limitação?
Não, essa é só a dúvida que eu levanto: se essa palavra limita ou não a natureza do
cost sharing.10
Dúvidas permanecem. Ocorre que uma das maiores dúvidas não foi sequer
abordada no supra referida solução de consulta, nem em parecer normativo,
trata-se do tratamento fiscal dado para a pessoa jurídica que recebe os valores de
reembolso. Seriam eles receitas tributáveis ? É o que passaremos a analisar.
8 “Mesa de Debates do IBDT”, Bruno Fazersztajn, “in”
file:///Users/jarbasm/Desktop/RATEIO/TRIBUTÁRIO%20-
%20RATEIO%20DE%20DESPESAS%20/Íntegra%20da%20ata%20de%2022:04:2003.webarchive
9 João Francisco Bianco, “loc. cit.”
10 Daniel (omissis) , “loc. cit.”
3. A Posição da Receita Federal e Fiscos Municipais : o Reembolso de
Despesas em Rateio é Receita e Sujeita à Tributação (PIS-Cofins, IRPJ, Ad.
IRPJ, CSLL, ISSQN).
A questão de serem ou não tais recebimentos receita tributável sempre foi muito
debatida . Para se ter uma ideia histórica da controvérsia, apresentamos um
quadro de decisão contrárias e favoráveis, retirada do sítio eletrônico do
Instituto Brasileiro de Direito Tributário - IBDT 11:
11file:///Users/jarbasm/Desktop/RATEIO/TRIBUTÁRIO%20-
%20RATEIO%20DE%20DESPESAS%20/Reembolso%20de%20Despesas%20Jurisprudência%20Quadro%
20Resumo%20.webarchive
201-69075 23.09.93 ? - de - não é faturamento o valor de reembolso
terceiro de promoção de responsabilidade de
terceiro
- não incide FINSOCIAL
OUTROS
Infelizmente, de maneira mais recente, o Fisco tem entendido serem tais valores
verdadeiras receitas e sujeitas à ampla tributação.
12Infelizmente, contrariam a resposta da Superintendência da RFB da 9ª Região Fiscal (PR e SC) na Solução
de Consulta (SC) º 38 com entendimento contrário, segundo a qual o valor rateado não caracteriza receita
da sociedade controladora.
representam receitas de serviços da empresa líder (centro de custos) e integram a
base de cálculo da COFINS.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei Nº 10.833/2003, artigo
1º, § 2º.
“…os contribuintes dos tributos citados têm o direito de não considerar, como
receitas próprias, valores que apenas transitam por seus livros fiscais, sem
representar, entretanto, acréscimo patrimonial. Tal é o caso, v.g., dos montantes a
ele repassados para satisfação de despesas incorridas por conta e ordem de terceiros,
ou para pagamento, aos efetivos prestadores, de serviços por eles apenas
intermediados”. (Ricardo Mariz de Oliveira na obra cit., p. 99 – Botallo, Eduardo
Domingos. “Base imponível do ISS e das Contribuições para o PIS e a Cofins. RIO
Bj 23/1999, p. 667) 14
13 Hiromi Higuchi. Imposto de Renda das Empresas: interpretação e prática: atualizado até 10.01.2013. 38ª ed.
– São Paulo: IR Publicações, 2013
14 file:///Users/jarbasm/Desktop/RATEIO/TRIBUTÁRIO%20-
%20RATEIO%20DE%20DESPESAS%20/A%20Solução%20de%20Consulta%20COSIT%20nº%208%20da
%20Receita%20Federal,%20publicada%20em%2008:11:2012%20trouxe%20regras%20para%20o%20R
a.webarchive
15 http://jus.com.br/revista/texto/17765/rateio-de-despesas-e-incidencia-tributaria#ixzz2VY3P7rkb
4. A Estrutura Adotada.
Nem todo entrada financeira pode ser caracterizada como renda ou receita
tributável, como o jurista Aliomar Baleeiro ensinava na sua clássica obra 16:
16Baleeiro, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. 12ª ed.
Rio de Janeiro. Ed. Forense. 2013. Pag. 386.
Receitas.
186. Conceito.
Receita é quantidade de valor financeiro, originário de outro patrimônio, cuja
propriedade é adquirida pela sociedade empresária ao exercer as atividades que
constituem as fontes do seu resultado.
Receita é o valor financeiro cuja propriedade é adquirida por efeito do
funcionamento da sociedade empresária. As quantidades de valor financeiro que
entram no patrimônio da sociedade em razão de seu financiamento e capitalização
não são receitas: na transferência de capital de terceiros a sociedade adquire apenas
o poder de usar o capital; na de capital próprio adquire a propriedade de capital
destinado a aumentar seu capital estabelecido. 19
18 Imposto sobre a Renda: Pessoas Jurídicas. Série Biblioteca jurídica ADCOAS. Rio de Janeiro. Ed. ADCOAS
JUSTEC. 1979. Pag. 196 a 198.
19 Finanças e demonstrações financeiras da companhia: conceitos e fundamentos. Rio de Janeiro. Ed. Forense.
Em regra, a renda consiste em moeda; quem aufere renda adquire dinheiro, que é
domínio de moeda; e o fato que caracteriza a aquisição da disponibilidade econômica
da renda é a aquisição da posse da moeda.
E conclui Gilberto de Ulhôa Canto: “28. É esse sentido, que figura no trecho
transcrito em segundo lugar 22 , que me parece ter sido empregado, no CTN, a
expressão aquisição de disponibilidade jurídica de renda. Não basta, apenas, que seja
adquirido o direito de auferir o rendimento (ou a sua titularidade). É necessário que a
aquisição desse direito assuma a forma de faculdade de adquirir disponibilidade
20 Imposto sobre a Renda: Pessoas Jurídicas. Série Biblioteca jurídica ADCOAS. Rio de Janeiro. Ed. ADCOAS
JUSTEC. 1979. Pag. 196 a 198
21 Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo. Ed. Quartier Latin. 2008. Pags. 296 e 297.
22 A referência, segundo o autor, é: TILBERY, Henry. Direito Tributário 3. Editora Bushatsky, 1975, p. 92.
econômica, mediante a tomada de iniciativa ou a prática de ato, que estejam no âmbito
do arbítrio do interessado, a qualquer momento; em outras palavras, a disponibilidade
jurídica não ocorre com o aperfeiçoamento do direito à percepção do rendimento,
sendo, mais do que isso, configurada somente quando o seu recebimento em moeda ou
quase- moeda dependa somente do contribuinte”
Em outra obra já citada, Ulhôa Canto foi mais sintético, dizendo23: “I.9. Segue-se a
questão de como distinguir aqui a dicção da disponibilidade ‘econômica’ e a da
‘jurídica’, modalidades referidas no texto sob comentário. Diz-se que há
disponibilidade econômica quando alguém pode, efetivamente, tomar, usar e alienar
bem ou direito. Jurídica é a disponibilidade quando o seu titular pode, embora não
haja recebido fisicamente a coisa ou o direito, deles fazer uso ou tirar os proveitos
resultantes do domínio porque a lei ou o contrato lho permitem, mesmo sem que seja
preciso ter a sua detenção material.”
Nem todos os ingressos de valores, entretanto, deverão ser computados, por não
caracterizarem aquisição de renda ou provento como acréscimo patrimonial, por
exemplo, no caso dos empréstimos obtidos, por tais valores não passarem a integrar o
patrimônio da pessoa.
23 CANTO, Gilberto de Ulhôa; MUNIZ, Ian de Porto Alegre; SOUZA, Antonio Carlos Garciade. “Imposto sobre a
Renda e Proventos de Qualquer Natureza”. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.) O Fato Gerador do
Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. São Paulo:Centro de Estudos de Extensão
Universitária/Resenha Tributária, 1986. p.5. ( Caderno de Pesquisas Tributárias – Vol. 11).
24 SOUZA, Rubens Gomes de. Pareceres 1 – Imposto de Renda. São Paulo: Resenha Tributária, 1975. P. 248.
25 Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Barueri. São Paulo. Editora Manole. 2004. Pág.
122.
Valor que pertence a terceiro não pode ser qualificado como receita porque a
existência jurídica desta pressupõe um incremento patrimonial definitivo e
incondicional. Se alguém recebe dinheiro que deve repassar a outrem, assume uma
obrigação e não teve alterado seu patrimônio. Assim, é possível que uma pessoa
jurídica receba valores na condição de mandatária de terceiros; nestes casos, os
valores recebidos constituem exigibilidade, e não receitas. De fato, quando do
julgamento do Recurso nº. 113.852, em 10 de novembro de 1998, a Terceira Câmara
do 1º Conselho de Contribuintes decidiu que “não configura prática de omissão de
receita a manipulação de recursos no mercado mobiliário de títulos por ordem e conta
de terceiro já que comprovadamente cabendo a este a titularidade dos investimentos”.
Em julgamento ocorrido em 28 de maio de 2008, ao apreciar o Recurso nº. 148.967
(acórdão nº. 107-09.385), a Sétima Turma do Primeiro Conselho de Contribuintes
decidiu que: (a) por ter destinação vinculada a repasse à CBEE, os Encargos de
Capacitação Emergencial incluídos na fatura de cobrança da tarifa normal pelas
concessionárias de energia elétrica não representam receita tributável, por não
configurar aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda; e, (b) os
valores recebidos a título de Participação Financeira do Consumidor, relativos à
instalação de rede de fornecimento de energia elétrica, não representam receita
tributável.
Partindo desses pressupostos, não há como admitir a tributação de valores que
circulam pelo patrimônio da pessoa jurídica que, todavia, a ela não pertencem. Como
exemplos podem ser citados os seguintes:
(...)
d) o valor do reembolso de despesas cobradas pelas agências de publicidade, que
atuam como meras administradoras de planos de propaganda assumindo o encargo de
subcontratar prestadores de serviços por mandato conferido por seus clientes 26 (...).
Enfim, as bases de cálculo dos tributos incidentes sobre o lucro devem ser impactadas
apenas e tão somente por receita e não sobre meros ingressos de valores. Logo, não
será tributado um ingresso financeiro que não corresponda a uma receita, assim
entendida a parcela que se agrega ao patrimônio social para aumentá-lo 27.
E ainda 28 :
atualizado até 09 de abril de 2012. 15.ª Ed. São Paulo. FISCOSoft Editora. 2012. Pg. 826
Social sobre o Lucro. Dispositivos Legais: Leis 7.689/88, art. 2º, 9.718/98, arts. 2º e
3º; RIR/99, art. 279. Decisão nº. 211/99. SRRF/ 7ªRF. Publicação no DOU:
15.12.1999.
(...)
Entretanto, deve-se ter cautela ao considerarmos todo e qualquer ingresso como
receita obtida pela pessoa jurídica sujeita ao recolhimento das contribuições. Isso
porque as receitas devem, necessariamente, representar o registro contábil de
valores que, uma vez efetivamente auferidos, importarão potenciais acréscimos a
um determinado patrimônio. Já os meros ingressos, ao contrário, são valores
registrados pela sociedade em caráter transitório, na medida em que representam
importâncias que, pelo simples fato de juridicamente não pertencerem à sociedade,
apenas transitam, por força das circunstâncias negociais, pela sua contabilidade.
Nesse sentido, é a lição de Marco Aurélio Greco 30:
29 Bergamini, Adolpho; Peixoto, Marcelo Magalhães (coordenadores). PIS e COFINS na teoria e na prática:
uma abordagem completa dos regimes cumulativo e não – cumulativo. 3ª ed. São Paulo. MP Ed. 2012. Pags.
101 a 104.
30 COFINS na Lei nº. 9.718/98 – Variações Cambiais e Regime de Alíquota Acrescida. Revista Dialética de
V – Conclusão.
Sob tais luzes, inexiste prestação de serviços quando não há serviço sendo prestado,
muito menos, inexistindo remuneração, poderá se falar em preço de serviço.
Destarte , parece-nos que nessa não receita tributável, sob qualquer pálio . Entender
que há “receita” no caso, seria da mesma forma pretender tributar como renda ou
faturamento a pessoa que receber os valores de um empréstimo bancário, ou ainda,
tratar como renda o valor das despesas adiantadas ao advogado por um cliente. Seria
inconcebível.