Las Constituciones Mexicanas

CRONICA TRIBUTARIA NUM.
122/2007 (121-135)
LOS PRINCIPIOS GENERALES

DE LA TRIBUTACIÓN
EN LA CONSTITUCIÓN ARGENTINA
Mariano Horacio Novelli

Profesor
Facultad de Derecho, Universidad Nacional de Rosario
(Argentina)
RESUMEN
El presente estudio analiza los principios generales de la tributación, en cuanto a su recepción y

significado en la Constitución Nacional argentina. El tema, que a priori podría parecer meramen-
te teórico, posee una notable trascendencia práctica, pues los principios jurídicos fundamentales
terminan dando respuesta a los conflictos cotidianos, en una disciplina tan característicamente
cambiante como el Derecho Fiscal. Tras efectuarse una reseña sobre el surgimiento de los princi-
pios constitucionales tributarios, se destaca que son reconocidos por la Carta Magna argentina los
de legalidad, igualdad, proporcionalidad, generalidad, capacidad contributiva y no confiscatorie-
dad. Se concluye, asimismo, que la interpretación doctrinaria y jurisprudencial ha sido constante
en considerarlos como auténticas normas jurídicas que los poderes del Estado no pueden infringir,
so pena de invalidez de sus actos. De allí que tales principios constituyan verdaderos límites al
ejercicio de la potestad tributaria, que no puede ser omnímoda en los Estados de Derecho.
Palabras clave: Derecho Constitucional tributario, principios impositivos, sistemas tributarios
comparados.
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN. 2. BREVE NOCIÓN HISTÓRICA: LOS PRINCIPIOS DE LA

TRIBUTACIÓN EN EL MARCO CONSTITUCIONAL. 3. DELIMITACIÓN DEL
ANÁLISIS. 4. LOS PRINCIPIOS GENERALES DE LA TRIBUTACIÓN EN LA
CONSTITUCIÓN ARGENTINA. 4.1. Principio de legalidad. 4.2. Principio de igual-
dad. 4.3. Principio de proporcionalidad. 4.4. Principio de generalidad. 4.5. Principio
de capacidad contributiva. 4.6. Principio de no confiscatoriedad. 5. EPÍLOGO.
1. INTRODUCCIÓN
El cometido del presente estudio consiste en profundizar algunos aspectos de los lla-
mados principios generales de la tributación (1), con particular referencia a la recepción
y significado de los mismos en la Constitución Nacional argentina.
(1) La expresión «principios generales de la tributación» es casi unánime en la doctrina latino-

americana. Constituyen excepción los Dres. Horacio GARCÍA BELSUNCE y Dino JARACH, quienes pre-
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 122-2007
El tema, que a primera vista podría parecer relativamente abstracto, posee una nota-
ble trascendencia práctica, pues los principios jurídicos fundamentales terminan dando
respuesta a los conflictos cotidianos, muy particularmente en una disciplina tan varia-
ble y casuística como el Derecho Fiscal.
El prestigioso jurista uruguayo Ramón VALDÉS COSTA, quien dedica casi la totalidad
de su obra Instituciones de Derecho Tributario al tópico que nos convoca, ha afirmado,
en este sentido, que «todas las cuestiones prácticas deben resolverse, necesariamente,
en función de los principios jurídicos fundamentales que en materia tributaria tienen
especial relevancia: los de legalidad, tutela jurisdiccional e igualdad. Son principios co-
munes a todas las ramas jurídicas, pero que en el Derecho Tributario, juntamente con el
principio de la división de funciones, son de particular aplicación en virtud de que es la
única rama jurídica en que el Estado asume la triple función de creador de la obligación,
acreedor de ella y juez de los conflictos que se presenten. Esos principios como bien lo
ha señalado KELSEN se desarrollan en la doctrina, que los especifica en subprincipios,
reglas y conceptos generales, como son, a título de ejemplos, el caso de la igualdad ante
las cargas públicas, para cuya obtención es indispensable aplicar los conceptos de capa-
cidad contributiva y de progresividad elaborados por la economía financiera; de la de-
terminación de los elementos que integran el principio de legalidad; (...) las prohibicio-
nes de la retroactividad y de la llamada confiscatoriedad» (2).
En verdad, el fundamento de la importancia de los principios está como veremos in-
fra en el hecho de que actúan como limitaciones a la potestad tributaria, ya que ésta no
puede ser omnímoda en los Estados de Derecho.
2. BREVE NOCIÓN HISTÓRICA: LOS PRINCIPIOS DE LA TRIBUTACIÓN

EN EL MARCO CONSTITUCIONAL
En sus orígenes, el tributo significó violencia del Estado frente al particular, e inclu -
so siguió teniendo ese carácter cuando su aprobación quedó confiada a los «consejos del
reino», «representaciones corporativas» y «asambleas populares». Mal podía hablarse de
«garantías» de los súbditos, cuando la aprobación se otorgaba de forma genérica y sin
normas fijas dirigidas a regular los casos individuales (3).
El cambio decisivo se produjo cuando los modernos Estados constitucionales decidie-
ron garantizar los derechos de las personas, resolviendo que la potestad tributaria sólo
podría ejercerse mediante la ley.
El poder tributario, entonces, se transformó en la facultad estatal de dictar normas
jurídicas que crean tributos y posibilitan su cobro a los obligados.
Surgió así la primera y más considerable limitación a la potestad tributaria que los
preceptos constitucionales consagran: la potestad tributaria debe ser íntegramente ejer-
cida por medio de normas legales (principio de legalidad o reserva). Va de suyo que tal
principio es apenas una garantía formal de competencia en cuanto al órgano productor
fieren hablar de «principios de la imposición», creyendo en la mayor propiedad del término. Noso -
tros, en el desarrollo del presente trabajo, utilizaremos indistintamente ambas expresiones, dado
que no parece decisiva la distinción entre una y otra, menos aún cuando no existe duda acerca del
tópico a que aluden.
(2) VALDÉS COSTA, R.: Instituciones de Derecho Tributario, 1ª reimp., Depalma, Buenos Aires,
1996, págs. IX y s.
(3) VILLEGAS, H. B.: Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 7ª ed., Depalma, Bue-
nos Aires, 1999, pág. 187.
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M. H. NOVELLI / «Los principios generales de la tributación en la Constitución argentina»
de la norma, pero no constituye, en sí mismo, garantía de justicia y razonabilidad en la

imposición. Por eso, las constituciones incorporan también el principio de capacidad
contributiva, que consiste en el límite material en cuanto al contenido de la norma tri-
butaria (así como el principio de legalidad es el límite formal respecto al sistema de pro-
ducción de la misma). Ambos principios constituyen el estatuto básico del contribuyen-
te que la Constitución Argentina ampara.
Es necesario advertir, además, que las cláusulas constitucionales no sólo limitan di-
rectamente la potestad tributaria, esto es, mediante preceptos específicamente referidos
a tributos, sino que también lo hacen en forma indirecta, en la medida en que garanti-
zan otros derechos, como el de propiedad, el de ejercer comercios o industrias y el de
transitar libremente por el territorio del país (4).
Como último aspecto a abordar en esta primera parte de nuestro análisis, es trascen-
dente poner de resalto que, como atinadamente lo señala JARACH, los principios de la tri-
butación no son únicamente el resultado de la doctrina filosófica y económica en el esfuer-
zo para lograr la justicia de los impuestos, sino también el producto de tal esfuerzo sobre
la proclamación de los supremos principios constitucionales en materia tributaria (5).
En este contexto, una cuestión central radica en definir si esos principios constitucio-
nales deben entenderse como simples enunciaciones programáticas de los objetivos tri-
butarios del Estado, o bien constituyen normas operativas superiores, es decir, normas
obligatorias cuya violación implica la invalidez del impuesto.
En el Derecho argentino, la interpretación de la doctrina y de la jurisprudencia ha si-
do constante en considerar que los principios constitucionales son normas jurídicas que
los poderes del Estado legislativo, ejecutivo y judicial no pueden infringir, so pena de
invalidez de sus actos (6).
De allí que los referidos principios constituyan, como hemos dicho, verdaderos límites
al ejercicio del poder fiscal.
3. DELIMITACIÓN DEL ANÁLISIS
Con antelación a introducirnos en el examen específico de cada uno de los principios

de la tributación, debemos aclarar que nuestro análisis versará exclusivamente sobre
aquellos que han sido receptados por la Constitución de la Nación Argentina. Es decir
que dejaremos al margen aquellos principios y reglas económicas, técnicas y adminis-
trativas que no pertenecen al ámbito jurídico-constitucional, lo cual no implica descono-
cer su valor y su eventual utilización por el legislador, el administrador y el juez en el
ejercicio de sus funciones.
Entonces, atendiendo a este criterio, aparecen como principios fundamentales reco-
nocidos en la Carta Magna argentina los de legalidad o juridicidad, igualdad (7), pro -
(4) Cf. VILLEGAS: Curso de Finanzas..., op. cit., pág. 188.

(5) Vid. JARACH, D.: Finanzas Públicas y Derecho Tributario, 3ª ed., Abeledo-Perrot, Buenos Ai-
res, 2003, pág. 313.
(6) Ídem.
(7) Cabe mencionar que parte de la doctrina realiza la descripción de este principio reconocién -
dole dos aspectos diferenciados, a saber: 1) igualdad ante la ley concretado en materia tributaria
en la igualdad ante las cargas públicas; 2) igualdad de las partes en la relación jurídica tributa -
ria. En ente sentido se manifiesta V ALDÉS COSTA: Instituciones de Derecho Tributario, op. cit.,
págs. 105, 369 y ss.
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porcionalidad, generalidad, capacidad contributiva y no confiscatoriedad. A ellos dedi-

caremos nuestro estudio.
4. LOS PRINCIPIOS GENERALES DE LA TRIBUTACIÓN

EN LA CONSTITUCIÓN ARGENTINA
4.1. Principio de legalidad
El principio de legalidad de la tributación también conocido como reserva de ley (8)

es considerado una regla fundamental del Derecho público (9). Constituye, asimismo,
una garantía esencial en el Derecho constitucional tributario, en cuya virtud se requie-
re que todo tributo sea sancionado por una ley material y formal, entendida ésta como la
disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad legislativa, con-
forme a los procedimientos establecidos en la Constitución para la sanción de las leyes.
Debe tratarse, ergo, de una disposición general, abstracta, impersonal y dictada por el
Poder Legislativo (10).
En lo atinente a su historia, el principio de legalidad tiene sus orígenes en la Carta
Magna dada en Inglaterra en 1215, por la cual se determinó que el rey no podía estable-
cer recursos ordinarios sin el consentimiento de los representantes del pueblo. Se ha di-
cho que en la historia del consentimiento del impuesto por el pueblo se encuentran las
causas de la historia política de Inglaterra, puesto que la lucha entre los reyes y los par -
lamentos, por la abolición unos y por la exigencia otros del mencionado principio, marca
una de las más notables y largas etapas de los acontecimientos histórico-políticos de esa
nación, dando origen a la reafirmación del principio a través del Act of Appropriation
(1626), la Petition of Rights (1628) y el Bill of Rights (1688) (11).
En Francia, ya los Estados Generales en 1735 habían reclamado para ellos la facul-
tad de establecer los impuestos, principio que pasó luego a formar parte de la Declara-
ción de los Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789 y de la Constitución de
1791 (12). En Argentina, el principio ya constaba en el Acta Capitular del Cabildo de
(8) Aunque la mayoría de la doctrina coincide en la similitud de los términos, hay quienes sos-
tienen la existencia de distingos. Por ejemplo, A MORÓS establece una diferencia entre legalidad y
reserva de ley; la primera significaría la «sumisión de la actividad tributaria a la ley», en tanto que
la segunda «consiste en establecer que la regulación de ciertas materias ha de hacerse necesaria -
mente por ley formal», actuando como límite al poder reglamentario de la administración; sin em-
bargo, reconoce que «la identidad de ambas materias es evidente». En cambio, ARAÚJO FALCÃO es-
tima que son expresiones equivalentes (ARAÚJO FALCÃO, A. de: El hecho generador de la obligación
tributaria, trad. Carlos Giuliani Fonrouge, Depalma, Buenos Aires, 1964, pág. 13). Por su parte,
BIDART CAMPOS, trata la reserva como el principio según el cual todo lo que no está prohibido está
permitido, y sostiene que «aplicado a los hombres significa que, una vez que la ley ha regulado la
conducta de los mismos con lo que les manda o les impide hacer, queda a favor de ellos una esfera
de libertad jurídica en la que está permitido todo lo que no está prohibido» (BIDART CAMPOS, G.:
Manual de la Constitución Reformada, Ediar, Buenos Aires, 1998, pág. 515).
(9) GIULIANI FONROUGE, C. M.: Derecho Financiero, 6ª ed., Depalma, Buenos Aires, 1997, vol. I,
pág. 364.
(10) Cf. VILLEGAS: Curso de Finanzas..., op. cit., pág. 190. En sentido coincidente: FLORES ZAVA-
LA, E.: Elementos de finanzas públicas mexicanas, 12ª ed., Porrúa, México, 1970, pág. 192; DE LA
GARZA, S. F.: Derecho financiero mexicano, 17ª ed., Porrúa, México, 1992.
(11) GARCÍA BELSUNCE, H. A.: Temas de Derecho Tributario, Abeledo-Perrot, Buenos Aires,
1982, pág. 79.
(12) Ídem; GIULIANI FONROUGE: Derecho Financiero, op. cit.
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1810, y se receptó en las frustradas constituciones de 1819 y 1826, hasta ser finalmente
incluido en la de 1853-60, aún vigente.
En materia tributaria, la legalidad encuentra su fundamento en la necesidad de pro-
teger a los contribuyentes en su derecho de propiedad, dado que los tributos importan
restricciones a ese derecho, ya que en su virtud se sustrae a favor del Estado parte del
patrimonio de los particulares, y en el Estado de Derecho ello no es legítimo si no se ob-
tiene por decisión de los órganos que representan la soberanía popular. Así, siguiendo a
GARCÍA BELSUNCE, podemos aseverar que el principio de legalidad no es sólo una ga-
rantía constitucional del contribuyente frente al impuesto, como lo harían suponer los
orígenes del principio a la luz de sus antecedentes históricos, sino que es inherente a la
figura del tributo, entendido como la prestación coactiva que el Estado exige a los parti-
culares en virtud de ley por servicios divisibles e indivisibles que a los mismos presta, o
por el cumplimiento de funciones inherentes a la organización del Estado. Es decir que
la legalidad es no sólo base del impuesto, sino de las otras especies de tributos, como son
las tasas y las contribuciones especiales. En todos los casos, importan detracciones de ri-
queza del Estado a los particulares, transferencia de ingresos de éstos a aquél, y esa
prestación coactiva sólo tiene validez en tanto y en cuanto la ley que resume el princi-
pio de legalidad le dé sustento y, además, se encuadre en los preceptos y cánones cons-
titucionales que la condicionan (13).
Asimismo, este trascendente principio no es sino la unión de otros dos: el primero, ex-
presado con el adagio nullum tributum sine lege, indica la exigencia de una ley formal
en materia tributaria; el segundo, se conoce habitualmente con el aforismo anglosajón
no taxation without representation, inspirado en la representación del pueblo en las ta-
reas legislativas. Mientras el primero procura jerarquizar el rol del Poder Legislativo
para imponer tributos, el segundo afirma la razón política de la ley como expresión de la
voluntad general.
El principio de legalidad comprende en su virtualidad los siguientes corolarios (14):
a) El Congreso Nacional es el titular del poder fiscal en la esfera de la creación del
impuesto o de las exenciones. Ello excluiría la legalidad del impuesto creado por un go-
bierno de facto. Sin embargo, la legalidad debe ceder frente a la necesidad del Estado de
obtener recursos, aun cuando no tenga un gobierno de iure. Una vez dictada la ley que
introduce o modifica un determinado tributo, éste rige por todo el tiempo que resta al
gobierno de facto y también más allá de ese término, pudiendo tener una prórroga táci-
ta, mientras el Congreso no resuelva derogarla.
b) El principio de legalidad implica la necesidad de que el Congreso establezca en el
texto legal todas las normas que definen el hecho imponible en sus diferentes aspectos: ob-
jetivo, subjetivo, cuantitativo, temporal y espacial. Esta es la ortodoxia en cuanto a la apli-
cación del principio de legalidad. No obstante, hay una tendencia a atenuar dicho princi-
pio, considerándoselo satisfecho cuando el Poder Legislativo define los elementos esen-
ciales del presupuesto legal del gravamen y delega en el Ejecutivo, o directamente en la
repartición recaudadora, complementar la ley en aspectos secundarios, siempre que se
mantenga el espíritu de las normas dictadas por el Congreso. Ejemplo de ello es el artícu-
lo 99, inciso 2º, de la Constitución Argentina, que atribuye al Poder Ejecutivo la facultad
de expedir «las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las
leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias».
(13) Cf. GARCÍA BELSUNCE: Temas de Derecho Tributario, op. cit., pág. 80.
(14) Seguimos en este punto el excelente desarrollo que efectúa J ARACH: Finanzas Públicas...,
op. cit., págs. 314 y ss.
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c) La retroactividad del impuesto y de las exenciones es inconstitucional. Ello es lógi-

ca consecuencia del propósito fundamental de la legalidad, consistente en que los hom-
bres, en el ejercicio de su actividad económica, se ajusten a un ámbito de Derecho que
les garantice las reglas del juego, como lo sostiene el profesor HAYEK.
En el Derecho argentino, parte de la doctrina y de la jurisprudencia no han aceptado
esta derivación del principio de legalidad. Verbigracia, el profesor BIELSA ha escrito que
«las leyes impositivas pueden ser retroactivas porque son impositivas», entendiendo que
la legislación tributaria, por su naturaleza de ejercicio del poder estatal, puede regir so -
bre hechos anteriores o posteriores.
d) La interpretación de las normas tributarias materiales debe efectuarse con criterio
restrictivo. Siendo el Derecho Tributario materia de ley y no de equidad (en términos del
sistema anglosajón, matter of statute and not of equity), se ha afirmado que sus normas
deben ser interpretadas literalmente. Otra corriente de pensamiento, con la que concor-
damos, no exige la interpretación literal pero condena la integración analógica, negando
la existencia de verdaderas lagunas en el Derecho Tributario material (15).
Eso significa que cuando la ley establece un impuesto, por verificarse un determina-
do hecho imponible, la existencia de otros hechos similares no gravados especialmente
no puede dar lugar a análogas obligaciones impositivas, porque no se puede presumir
que de haber previsto la ley estos casos similares los hubiera sometido a idéntico im-
puesto. Al contrario, la presunción que debe prevalecer es que el legislador efectivamen-
te previó lo que no ha gravado, y lo excluyó a sabiendas de la imposición.
e) El principio de legalidad implica la obligación para el legislador de no reconocer o
conceder a la administración o a la justicia facultades discrecionales en materia de im-
puesto. Toda violación de ese precepto debe considerarse como inconstitucional.
f) Las obligaciones impositivas nacidas por ley no pueden ser derogadas por acuerdo
de partes, tanto entre el Fisco y el contribuyente, como entre particulares, uno de los cua-
les se haga cargo del impuesto del otro. Este principio significa que frente al Fisco no son
válidos los acuerdos de particulares, sin perjuicio de su validez entre éstos.
En la Constitución Argentina, el principio de legalidad consta en diferentes cláusulas,
a saber:
En el artículo 19, que establece de modo general que «ningún habitante de la
Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no
prohíbe».
(15) Esto es lo que la teoría trialista del mundo jurídico, a la que adherimos, denomina «siste-
ma normativo formal», hipótesis en la cual el juez «está obligado a bendecir la carencia de normas,
autorizando expresamente lo que sin su autorización ya está ocurriendo de todas maneras»
(GOLDSCHMIDT, W.: Introducción filosófica al Derecho, 6ª ed., 5ª reimp., Depalma, Buenos Aires,
1987, pág. 337). Acerca de la teoría trialista, además de la obra de GOLDSCHMIDT que acabamos de
citar, pueden consultarse los excelentes estudios de C IURO CALDANI, M. Á.: Derecho y política, De-
palma, Buenos Aires, 1976; Estudios de Filosofía Jurídica y Filosofía Política, Fundación para las
Investigaciones Jurídicas, Rosario, 1982/84; Perspectivas Jurídicas, Fundación para las Investiga-
ciones Jurídicas, Rosario, 1985; Estudios Jusfilosóficos, Fundación para las Investigaciones Jurí-
dicas, Rosario, 1986; Filosofía de la Jurisdicción, Fundación para las Investigaciones Jurídicas,
Rosario, 1998; «El trialismo, filosofía jurídica de la complejidad pura», El Derecho, t. 126, págs. 884
y ss.; «Lecciones de Teoría General del Derecho», Investigación y Docencia, Nº 32, Fundación para
las Investigaciones Jurídicas, Rosario, 1999, págs. 33 y ss.; La conjetura del funcionamiento de las
normas jurídicas. Metodología Jurídica, Fundación para las Investigaciones Jurídicas, Rosario,
2000.
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En el artículo 4, referido a la composición del Tesoro Nacional, con el cual el Go-

bierno ha de proveer a los gastos del Estado. Después de enumerar diversos recur-
sos, menciona «las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
población imponga el Congreso General». De esta manera, aunque en forma indi-
recta y no enfática, se establece que el ejercicio del poder fiscal corresponde al Con-
greso Nacional o a las Legislaturas provinciales, en su caso (16).
Finalmente, el artículo 17, luego de consagrar la inviolabilidad de la propiedad co-
mo derecho individual, establece algunos principios dependientes de ese propósito
en los ámbitos respectivos de diferentes materias jurídicas. Y como ejemplo de las
consecuencias inmediatas de dicha inviolabilidad de la propiedad, aparece el pre-
cepto referido a la materia tributaria, que expresa: «Sólo el Congreso impone las
contribuciones que se expresan en el artículo 4º».
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, por su parte, ha dicho que «la facultad
atribuida a los representantes del pueblo para crear los tributos necesarios para la exis-
tencia del Estado es la más esencial de la naturaleza y objeto del régimen representati-
vo republicano de gobierno» (17) y que «el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es
un despojo que viola el derecho de propiedad» (18).
En el ámbito doctrinario, el principio de legalidad ha acumulado a través de los siglos
las mayores adhesiones, así como de los derechos positivos, siendo calificado como el
precepto común del Derecho constitucional tributario, en virtud de su recepción expresa
o implícita en las constituciones modernas (19). Ello ha llevado a algún autor a conside-
rar que el establecimiento del postulado no constituye ya una necesidad para los países
occidentales desarrollados, porque el principio de legalidad se ha convertido en algo to-
talmente natural en una democracia interna (20).
Diferente es la postura que adopta GIULIANI FONROUGE, fundamentada en la siguien-
te cita de TROTABAS: «Pese a las enfáticas declaraciones, desde el siglo XIX asistimos al
envilecimiento del principio de legalidad del impuesto, que parece haber perdido su vi-
gor y eficacia. (...) No obstante ser indiscutido y proclamárselo oficialmente, ha resulta-
do subrepticiamente eludido por la política fiscal de los gobiernos, que procuraban libe-
rarse de esta sujeción del establecimiento del impuesto por ley, en nombre de los contri-
buyentes; y lo que resulta decepcionante es la complacencia de los contribuyentes en
permitir esta política, porque servía a sus intereses aparentes» (21).
4.2. Principio de igualdad
El principio de igualdad o isonomía se halla consignado en el artículo 16 de la Consti-

tución Argentina, en su doble forma de igualdad ante la ley y de la igualdad como base
del impuesto y de las cargas públicas; conceptos que no son sinónimos, pero que eviden-
temente tienen vinculación entre sí. El primero, más amplio, en cuanto se aplique al im-
(16) JARACH: Finanzas Públicas..., op. cit., págs. 313 y ss.

(17) Sentencias de la Suprema Corte de la Nación Argentina, Editorial Jurídica Argentina,
Buenos Aires, 1940, t. 182, pág. 411.
(18) Ídem, t. 184, pág. 542.
(19) Cf. VALDÉS COSTA, R.: «El principio de legalidad», Revista Tributaria, t. XIII, nº 75, Monte-
video, págs. 4 y s.
(20) NEUMARK, F.: Principios de la imposición, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1974,
pág. 71.
(21) TROTABAS, cit. por GIULIANI FONROUGE: Derecho Financiero, op. cit., pág. 365.
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puesto, se refiere al igual tratamiento que debe asegurar la ley tributaria; el segundo
tiene atinencia con el impuesto en sí mismo, es decir, como instituto financiero.
El principio de igualdad ante las cargas públicas es inseparable de la concepción de-
mocrática del Estado y recibió su primera formulación legal en el Derecho Público sur-
gido de la Revolución Francesa, por oposición al régimen de privilegios de la época pre-
cedente; luego adquirió difusión universal y se orientó hacia el concepto de justicia en la
tributación. En realidad, había sido enunciado anteriormente por Adam SMITH (en
1767), en sus conocidas máximas sobre la imposición, al decir que los súbditos debían
contribuir al sostenimiento del Estado «a proporción de sus respectivas facultades» y
que calificaba de esta manera: «En la observancia o en la omisión de esta máxima, con-
siste lo que llamamos igualdad o desigualdad de imposición» (22).
Es curioso que más tarde desapareciera de las constituciones francesas la alusión al
principio, permitiendo afirmar que éste sólo correspondía a la igualdad ante la ley, y no
a la igualdad ante el impuesto, transformándose el concepto jurídico inicial en una no-
ción económica de «igualdad objetiva de los ciudadanos en la equidad fiscal» y evolucio-
nando desde aquí hacia una nueva concepción jurídica de «solidaridad frente al impues-
to».
Esta interpretación tiene su punto de partida en textos distintos del argentino y su fi-
nalidad es justificar formas de tributación adaptadas a principios de justicia fiscal, tan
difícil de alcanzar por depender de la integración del régimen tributario de cada país y
de circunstancias variables en el tiempo y en el espacio (23).
De todas formas, las disquisiciones antedichas tienen valor teórico relativo ante la
flexible interpretación del artículo 16 de la Constitución Argentina por parte de la Cor-
te Suprema de Justicia de la Nación que, demostrando cabal comprensión de las exigen-
cias del desarrollo del país, ha coadyuvado a concebir un régimen tributario inspirado
en modernas ideas económicas y sociales.
Por otro lado, cabe destacar que el principio de igualdad no se refiere a la igualdad
numérica o matemática, que daría lugar a las mayores injusticias, sino a la necesidad de
asegurar el mismo tratamiento a quienes se encuentren en análogas situaciones, de mo-
do que no constituye una regla estricta, porque permite la formación de distingos o cate-
gorías, siempre que éstas sean razonables, con exclusión de toda discriminación arbitra-
ria, injusta u hostil contra determinadas personas o categorías de personas (24). Esto
supone que a situaciones o circunstancias desiguales corresponden tratamientos desi-
guales y lo que esta garantía impone, en última instancia, es determinar cuándo las cir-
cunstancias o situaciones previstas por el legislador como desiguales son razonables en
su fundamentación como para justificar un tratamiento desigual frente a la ley fiscal.
Pero retornando al análisis del texto constitucional argentino, resulta de interés la
perspectiva que brinda JARACH. Este jurista afirma que, al contrario de lo acaecido en
los países europeos (25), el principio de igualdad ha sido interpretado como un verdade-
(22) SMITH, A.: Riqueza de las Naciones, trad. José Alonso Ortíz, Bosch, Barcelona, 1954, vol.
III, pág. 117.
(23) MÉRIGOT, J.: «La justice fiscale: variation sur un thème connu», Revue de science et de lé-
gislation financières, 1955, págs. 56 y ss.; LAURÉ, M.: Traité de politique fiscale, Presses Universi-
taires de France, Paris, 1956, págs. 307 a 319 y 358 a 360.
(24) En este sentido, los fallos indicados en las notas 216 y 217 de GIULIANI FONROUGE: Derecho
Financiero, op. cit., pág. 368.
(25) Donde habitualmente se considera al principio de igualdad contenido, de una u otra ma-
nera, en casi todas las Cartas constitucionales o implícito en el sistema del Estado de Derecho co-
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ro límite al poder fiscal y a su ejercicio por parte del Poder Legislativo con la consecuen-
cia de que si éste lo viola, el Poder Judicial, como supremo intérprete de la Constitución,
puede invalidar la ley que lo infrinja. Es una elaboración jurídica de los tribunales, ini-
ciada casi en simultáneo con la vida institucional del país, y no tendría sentido oponer-
se a esta interpretación para sostener la tesis mantenida en otros países, de que la
igualdad no constituye una norma perfecta y con sanción (26).
La jurisprudencia ha coadyuvado, asimismo, a determinar el verdadero alcance asig-
nado a este principio. Ciertamente, puede afirmarse que un impuesto es igual a otro
cuando el Poder Judicial participa de la misma conciencia jurídico-social y política del le-
gislador. En este caso, los distingos que hace el legislador, fundados en diferentes capaci-
dades tributarias, concuerdan con las apreciaciones del Poder Judicial y, por lo tanto, los
impuestos resultan iguales. Si, en cambio, el Poder Judicial no comparte las opiniones y
los propósitos políticos de las medidas fiscales adoptadas por el legislador, si no hay pun-
to de contacto en las apreciaciones políticas de uno y otro, en la conciencia político-social
de ambos poderes, entonces el Poder Judicial considera que los distingos hechos por el le-
gislador no se ajustan a criterios racionales de tributación, que son arbitrarios frente a
los que él considera legítimos y, por consiguiente, los impuestos son desiguales (27).
Para el brillante constitucionalista BIDART CAMPOS, el concepto de «igualdad fiscal»
es, meramente, la aplicación del principio general de igualdad a la materia tributaria,
razón por la cual afirma que:
a) todos los contribuyentes comprendidos en una misma categoría deben recibir
igual trato;
b) la clasificación en categorías diferentes de contribuyentes debe responder a dis-
tinciones reales y razonables;
c) la clasificación debe excluir toda discriminación arbitraria, hostil o injusta;
d) el monto debe ser proporcional a la capacidad contributiva de quien lo paga;
e) debe respetarse la uniformidad y generalidad del tributo (28).
4.3. Principio de proporcionalidad
El principio de proporcionalidad exige que la fijación de contribuciones concretas de

los habitantes tenga una relación adecuada y razonable con las singulares manifesta-
ciones de capacidad contributiva.
En la Constitución de la Nación Argentina, el principio se halla consagrado en forma
incidental en el artículo 4 («...las demás contribuciones que equitativa y proporcional-
mente a la población imponga el Congreso general...») y en el artículo 75, inciso 2º
(«...imponer contribuciones... proporcionalmente iguales...»).
El significado de dichas enunciaciones ha sido objeto de distintas interpretaciones.
No obstante, actualmente existe consenso en que la proporcionalidad constitucional no
mo una mera noción programática, y no como una norma imperativa que exija una cierta conduc-
ta legislativa o limite el ejercicio del poder fiscal; sobre todo, no ha sido interpretado como una nor -
ma cuya violación pueda importar una sanción determinada.
(26) JARACH: Finanzas Públicas..., op. cit., pág. 317.
(27) Ídem, pág. 319.
(28) Cf. BIDART CAMPOS: Manual de la Constitución Reformada, op. cit., pág. 540.
129
es la proporcionalidad matemática, esto es, la de los impuestos proporcionales entendi-

dos como aquellos que representan una relación invariable frente a la riqueza o base im-
ponible.
La jurisprudencia abordó la cuestión al referirse a la constitucionalidad de los im-
puestos progresivos. En la causa «Díaz Vélez, Eugenio vs. Provincia de Buenos Ai-
res» (29), fallada en 1928, la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostuvo, con refe-
rencia a la tacha de inconstitucionalidad fundada en la garantía de proporcionalidad
consagrada por el artículo 4 de la Constitución: «Dicho precepto no debe considerarse
aisladamente, sino en combinación con las reglas expresadas en los artículos 16 y 67, in-
ciso 2º (30); (...) los sistemas rentísticos del país han podido apartarse del proporcional a
la población para seguir el principio de la proporcionalidad indeterminada que para las
contribuciones directas ha adoptado la Constitución en el artículo 67, inciso 2º, dentro
del cual cabe el impuesto que toma por base la proporción relacionada con el valor de la
tierra, pues tratándose de una contribución directa la exigencia de la proporcionalidad
ha de ser mirada solamente con arreglo a la riqueza que se grava. Establecido ya que la
igualdad de una contribución no se ataca en el impuesto progresivo, desde que éste es
uniforme dentro de las categorías que crea, debe agregarse que, por la misma razón, es
también proporcional toda vez que se mantiene el mismo porcentaje para las grandes di-
visiones que dan margen a la progresión».
En la causa «Mason de Gil vs. Municipalidad de Santa Rosa» (31), resuelta en 1943,
la Corte también declaró constitucional el impuesto progresivo, por estimar que la
proporcionalidad debe entenderse no como la razón matemática, sino como la relación
proporcional a la riqueza gravada. Esto es, que a mayor riqueza, mayor impuesto, de
manera tal que la alícuota invariable o directamente proporcional al monto de la ri-
queza es la que realmente expresa un impuesto proporcional en el sentido constitucio-
nal.
En otros términos, el desarrollo doctrinal y jurisprudencial de la garantía constitu-
cional de la proporcionalidad puede resumirse diciendo que un impuesto es proporcional
cuando guarda relación con la riqueza o base imponible y la capacidad contributiva. Lo
segundo justifica los impuestos progresivos y lo primero los que son meramente propor-
cionales, de los cuales hay una infinita gama (32).
4.4. Principio de generalidad
Como derivación del principio de igualdad, es menester que los tributos se apliquen
con generalidad, es decir, abarcando integralmente las categorías de personas o bienes
previstas en la ley, y no sólo una parte de ellas. Ello significa que no deben resultar afec-
tadas personas o bienes determinados singularmente, pues en tal supuesto los tributos
adquirirían carácter persecutorio o de discriminación odiosa. Dicho en otras palabras,
«el gravamen se debe establecer en tal forma, que cualquier persona cuya situación
coincida con la señalada como hecho generador del crédito fiscal, debe ser sujeto del im-
puesto» (33).
(29) Sentencias de la Suprema Corte de la Nación Argentina, Editorial Jurídica Argentina,

Buenos Aires, 1939, t. 151, pág. 359.
(30) Tras la reforma de 1994, se trata del inciso 2º del artículo 75.
(31) Fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, 195-270.
(32) GARCÍA BELSUNCE: Temas de Derecho Tributario, op. cit., págs. 105 y s.
(33) FLORES ZAVALA: Elementos de finanzas públicas mexicanas, op. cit., pág. 149.
130
Este principio surge del artículo 16 de la Constitución Argentina, y ordena que tribu-
ten sin exclusión arbitraria todos los que están incluidos en el ámbito de la capacidad
contributiva. Se ha dicho con tino que el principio de generalidad se refiere más a un as-
pecto negativo que positivo: no se trata de que todos deban pagar tributos, sino de que
nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta (34). Las excep-
ciones sólo pueden fundarse en circunstancias de orden económico o social, razonable-
mente apreciadas por el Poder Legislativo, con el propósito de lograr una efectiva justi-
cia social o de fomentar determinadas actividades convenientes para la comunidad o pa-
ra facilitar el desarrollo de algunas regiones del país (35).
En reiteradas ocasiones, ha afirmado la Corte Suprema de Justicia de la Nación que
la generalidad es una condición esencial de la tributación y que no es admisible que se
grave a una parte de la población en beneficio de otra (36).
El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y los beneficios tribu-
tarios, conforme a los cuales ciertas personas no tributan o tributan menos a pesar de
configurarse el hecho imponible, pero cuya facultad de otorgamiento no es omnímoda.
Se observa, así, que existen exenciones en favor de instituciones de beneficencia, o de
promoción de actividades artísticas, deportivas o culturales. También se suelen conce-
der exenciones impositivas a comercios o establecimientos industriales, con fines de re-
gulación económica. Asimismo, existen exenciones políticas en favor de bienes y perso-
nas extranjeras, que se basan en razones diplomáticas y de reciprocidad. Por último, ha-
bitualmente se exime a las manifestaciones mínimas de capacidad contributiva, por es-
timarse que ciertas personas no pueden estar obligadas a contribuir por tener ingresos
muy inferiores, que apenas alcanzan para su subsistencia. Ante la extrema pobreza, el
Estado pierde su derecho a exigir tributos.
En Argentina, la facultad legislativa de conceder exenciones tributarias ha sido reco-
nocida desde antiguo por la Corte Suprema, que ha afirmado: «El Congreso Nacional
puede eximir de gravámenes fiscales así sean ellos de la Nación, como de las provincias
y de los municipios toda vez que estime sea ello conveniente para el mejor desempeño
y funcionamiento de un servicio de interés nacional que el mismo Congreso puede auto-
rizar en ejercicio de la facultad que le confiere el art. 67, inc. 16, de la Constitución Na-
cional» (37).
Conforme a esta tesis, si el gobierno federal hace uso de tal facultad, las provincias no
pueden obstaculizarla, ante lo cual adolecen de invalidez las disposiciones provinciales
que establezcan impuestos a empresas o actividades que el Congreso decidió beneficiar
mediante exenciones (38).
4.5. Principio de capacidad contributiva
Los orígenes de la noción de capacidad contributiva se remontan a la Declaración de

los Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789 y la Constitución Francesa de 1791,
que ya contenían el principio («La contribution commune doit être également répartie
(34) VILLEGAS: Curso de Finanzas..., op. cit., pág. 200.

(35) GIULIANI FONROUGE: Derecho Financiero, op. cit., pág. 372.
(36) Fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, 157-359; 162-240; 168-305.
(37) Fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, 18-340; 68-227; 104-73; 188-272; 237-
239. Cuando la Corte hace referencia al art. 67, inc. 16, cabe aclarar que, luego de la enmienda
constitucional de 1994, se trata del actual inciso 18 del artículo 75.
(38) Fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, 183-181; 248-736.
131
entre tous les citoyens en raison de leurs facultés»). La evolución del mismo condujo a su
consagración constitucional en gran parte de los países del globo (verbigracia, Italia, Es-
paña, Grecia, Marruecos, Somalia, Jordania, Santo Domingo, Turquía, Ecuador, Vene-
zuela y Albania, entre otros).
En nuestro país, se habla de una «igualdad fiscal» que estaría contenida en la fórmu-
la según la cual «la igualdad es la base del impuesto» (artículo 16 de la Constitución, que
ya hemos comentado), que sería aplicación específica de la «igualdad general» derivada
del precepto del párrafo 2º, mismo artículo, que establece que «todos sus habitantes son
iguales ante la ley» (39). A su vez, el sentido de esa «igualdad fiscal» sería equivalente a
«capacidad contributiva» (40).
La Constitución Nacional no establece explícitamente el principio. Sin embargo, la
terminología utilizada no puede dejar dudas acerca de la intención de los constituyen-
tes:
a) en el artículo 4 se habla de contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
población imponga el Congreso;
b) en el artículo 16, in fine, se dice que la igualdad es la base del impuesto;
c) en el artículo 75, inciso 2°, al otorgarse al Congreso la facultad excepcional de im-
poner contribuciones directas, se estipula que ellas deben ser proporcionalmente
iguales en todo el territorio de la Nación (41).
Se aprecia, entonces, la utilización combinada de las nociones de «igualdad», «propor-
cionalidad» y «equidad». Esa conexión de conceptos torna viable, según VILLEGAS, llegar
a la siguiente conclusión: la igualdad a que se refiere la Constitución como «base» del
impuesto, es la contribución de todos los habitantes del suelo argentino según su apti-
tud patrimonial de prestación. El concepto es complementado con el de proporcionali-
dad, que no se refiere al número de habitantes sino a la cantidad de riqueza gravada, y
se refuerza axiológicamente con el de equidad, principio éste que se opone a la arbitra-
riedad y que se entiende cumplido cuando la imposición es justa y razonable (42).
Ello es lo que se desprende del espíritu de la Constitución, conforme al objetivo dese-
ado por los que la plasmaron: que cada persona contribuya a la cobertura de las eroga-
ciones estatales en «equitativa proporción» a su aptitud económica de pago público, es
decir, a su capacidad contributiva.
Es indudable que históricamente se ha ido abriendo paso la tendencia doctrinaria que
justifica ética y jurídicamente el poder de imposición del Estado, en torno del concepto
de capacidad contributiva, es decir, la posibilidad económica que tiene el individuo de
contribuir a sufragar los gastos públicos destinados a satisfacer las necesidades colecti-
vas (43).
La capacidad contributiva, como criterio, tiene dos opciones para su aplicación.
La primera de ellas se relaciona con el establecimiento del tributo y su imputación a
los sujetos pasivos. Para que el tributo sea justo, es imprescindible que el contribuyente
(39) BIDART CAMPOS, G.: Manual de Derecho constitucional, Buenos Aires, 1972, pág. 317.
(40) LUQUI, J. C.: «Las garantías constitucionales de los derechos de los contribuyentes», La
Ley, La Ley, Buenos Aires, 1971, t. 142, págs. 891 y ss.
(41) VILLEGAS: Curso de Finanzas..., op. cit., pág. 196.
(42) Ídem.
(43) Cf. VALDÉS COSTA: Instituciones de Derecho Tributario, op. cit., pág. 445.V
132
tenga, a juicio del legislador, la capacidad económica suficiente para contribuir. La de-
terminación de esa capacidad es un acto discrecional, que encuentra su fundamento en
las ideas políticas predominantes. Su campo de aplicación natural está limitado, por ra-
zones obvias, a los impuestos y las tasas. Ejemplos típicos: los mínimos no imponibles en
los impuestos a las rentas y al patrimonio y la auxiliatoria de pobreza en las tasas judi-
ciales.
La segunda posibilidad se vincula a la cuantificación de la obligación impositiva, a los
efectos de mejor adecuarla al principio de igualdad en la ley. Como en el caso preceden-
te, es un concepto relativo a las ideas políticas dominantes (44).
La noción de capacidad contributiva contiene un elemento objetivo, cantidad de ri-
queza, y otro subjetivo, relación de esa riqueza con la persona del contribuyente. DAL-
BERGO la define como «la medida en que los ciudadanos pueden soportar la carga tribu-
taria teniendo en cuenta las respectivas situaciones personales» (45). Esta definición
permite distinguir ambos elementos. El primero es común a todas las capacidades con-
tributivas, como lo señala GRIZIOTTI en un estudio que dedica al tema (46). Allí sostiene
que la dilucidación financiera del problema requiere algo más que la simple afirmación
de que capacidad contributiva significa la posibilidad de pagar un tributo. Es necesario
analizar la función económico-social de la pretensión tributaria y efectuar la valoración
cualitativa y cuantitativa de dicha capacidad (47).
Concluyendo, puede afirmarse que la capacidad contributiva, para quienes aceptan la
noción (48), tiene cuatro implicancias fundamentales:
1) Todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto, deben contri-
buir en razón de un tributo o de otro, salvo aquellos que, por no contar con un ni-
vel económico mínimo, quedan al margen de la imposición (49).
2) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que los de mayor capaci-
dad económica tengan una participación más alta en las entradas tributarias del
Estado.
3) No pueden seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstan-
cias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad
contributiva.
4) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribu-
yente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya
que de lo contrario se está atentando contra la propiedad, confiscándola ilegal-
mente.
(44) Ídem, pág. 447.

(45) DALBERGO, E.: La crisi dellimposta personale sul reddito, Cedam, Padova, 1931, pág. 3.
(46) GRIZIOTTI, B.: «Il principio della capacità contributiva e sue applicazioni», Riv. Dir. Fin. Sc.
Fin., 1949, Parte Prima, pág. 15.
(47) VALDÉS COSTA: Instituciones de Derecho Tributario, op. cit., págs. 447 y s.
(48) Están en contra de la idea de capacidad contributiva prestigiosos juristas, tales como
DALTON, GIANNINI, EINAUDI, PÉREZ DE AYALA, GIULIANI FONROUGE, COCIVERA, ROMANELLI-GRIMAL-
DI, MAFFEZZONI y GARCÍA BELSUNCE. Este último ha llegado a aseverar que se trata de un concep-
to de base económica, pero de apreciación subjetiva, «de medición prácticamente imposible, ine-
xistente respecto de cierta clase de gravámenes», porque considera que «la capacidad contributi-
va puede medirse con bastante exactitud en los impuestos personales y directos, pero no en los
impuestos indirectos ni en los reales» (GARCÍA BELSUNCE: Temas de Derecho Tributario, op. cit.,
pág. 107).
(49) CORTÉS DOMÍNGUEZ, M.: Ordenamiento tributario español, Tecnos, Madrid, 1968.
133
4.6. Principio de no confiscatoriedad
La no confiscatoriedad de los tributos es una garantía implícita, que se deriva del de-
recho de propiedad que contempla el artículo 17 de la Constitución Argentina. Numero-
sa jurisprudencia, en forma pacífica, ha declarado la confiscatoriedad de los tributos
cuando ellos por su monto confiscan el capital o la renta de los contribuyentes (50). «El
carácter confiscatorio de un gravamen no puede ser establecido sino como consecuencia
del análisis detenido de las circunstancias de hechos que condicionan su aplicación y su
incompatibilidad por tal motivo con la garantía constitucional de la propiedad no puede
resultar sino de la prueba de la absorción por el Estado de una parte sustancial de la
renta o del capital gravado» (51).
Entonces, debe analizarse qué significa parte sustancial de la renta o el capital. Y
aquí no existe una respuesta en términos absolutos. La discreción o razonabilidad de los
impuestos es materia circunstancial y de hecho, que debe apreciarse de acuerdo con exi-
gencias de tiempo y lugar y conforme a las finalidades económico-sociales de cada tribu-
to (52). La imposición en épocas de paz no puede ser igual a la imposición en tiempo de
guerra, fuera de que la conciencia social es variable según los países. Pero, como princi-
pio, el agravio de confiscación no puede prosperar en caso de no demostrarse que el gra-
vamen excede de la capacidad económica o financiera del contribuyente (53), y tampoco
si no absorbe una parte sustancial de la operación gravada, ni media una desproporcio-
nada magnitud entre el monto de la operación y el impuesto pagado (54).
La Corte Suprema, hasta el momento, mantiene el tope de 33 por 100 como límite de
validez constitucional de los tributos. Según el criterio actual, se consideran inconstitu-
cionales los siguientes gravámenes, entre otros:
a) el impuesto inmobiliario que insume más del 33 por 100 de la renta del bien, cal-
culada según el rendimiento normal medio de una correcta y adecuada explota-
ción (55);
b) el impuesto sucesorio que excede del 33 por 100 del valor de los bienes recibidos
por el beneficiario (56);
c) la patente que absorbe una parte sustancial de las utilidades de una empre-
sa (57);
d) la contribución de mejoras que no guarda prudente relación con la valorización
reportada al inmueble por la obra realizada (58);
e) el gravamen a la inscripción de estatutos de una sociedad extranjera, que absor-
be casi la mitad del capital asignado a la sucursal en la República (59).
(50) Cf. GARCÍA BELSUNCE: Temas de Derecho Tributario, op. cit., págs. 107 y s.
(51) «La Esmeralda Capitalización S.A. v. Provincia de Córdoba», Fallos de la Corte Suprema
de Justicia de la Nación, 207-373.
(52) Cf. GIULIANI FONROUGE: Derecho Financiero, op. cit., págs. 372 y ss.
(55) Fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, 196-122; 196-511; 200-128; 201-165.
(58) Fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, 210-78; 210-351; 210-574; «La Ley»,
53-151.
134
Cabe señalar que a los fines de determinar el límite admisible desde el punto de vis-
ta constitucional, el tribunal examina aisladamente cada impuesto sin adicionar posi-
bles recargos moratorios (60), y no acepta acumular los diversos gravámenes que pue-
dan incidir sobre las personas o los bienes, ya que en tal supuesto el tope tendría que ser
mayor (61). Tampoco puede alegarse la confiscatoriedad por causa del monto de las pe-
nas fiscales (62), ni cuando se trata de tributos que gravan la importación de merca-
derías (63).
Para finalizar, teniendo en cuenta la copiosa jurisprudencia sobre el tema, pueden
enunciarse, cuatro conclusiones sobre la materia (64):
1) que la no confiscatoriedad de la Constitución, consagrada en su artículo 17, es só-
lo la del Código Penal, no siendo aplicable tal norma a los tributos;
2) que no obstante ello, los impuestos no pueden ser confiscatorios porque lesio-
narían la garantía del derecho de propiedad consagrada en el mismo artículo de
la Constitución;
3) que no corresponde al Poder Judicial revisar la oportunidad, conveniencia o justi-
cia de los tributos, los vicios o errores de la política tributaria, en tanto y cuanto
no se exterioricen en una confiscación;
4) que se entiende confiscatorio el tributo que absorbe una parte sustancial de la
renta o del capital gravado, con el alcance que de dicha expresión hemos desarro-
llado precedentemente.
5. EPÍLOGO
A modo de corolario para este estudio, deseamos destacar, al igual que lo hiciéramos
al inicio, la honda relevancia práctica del conocimiento de los principios de la tributa-
ción, puesto que permiten una cabal comprensión de los problemas concretos que plan-
tea la legislación fiscal, con sus soluciones característicamente cambiantes. La asimila-
ción de los principios es lo único perdurable. Ignorándolos, el análisis del Derecho posi-
tivo se torna puramente formal y letrista (65).
Culminamos citando al eximio jurista Hugh DALTON, quien ha afirmado enfáticamen-
te que el estudio de los principios fundamentales «es el trabajo preliminar necesario pa-
ra una consideración eficaz de los problemas de orden práctico. Por lo demás, la com-
prensión de estos principios constituirá una ayuda inapreciable para proporcionarnos
una armazón de ideas generales, dentro de la cual las ideas y los hechos particulares
podrán encuadrarse de manera tal que ellos aparecerán en su verdadera relación con el
conjunto, y no aislados e independientes» (66).
Efectivamente, así es.
(60) Fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, 187-306; 200-375.

(61) Fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, 160-114; 189-27; 210-172; 223-401;
236-22; 255-66.
(62) Cám. Fed., Sala Cont. Adm., 2/11/67, «Rotania y Cía. S.A.», La Ley, 130-12.
(64) Seguimos en este punto a GARCÍA BELSUNCE: Temas de Derecho Tributario, op. cit., pág. 109.
(65) VALDÉS COSTA: Instituciones de Derecho Tributario, op. cit., pág. 114.
(66) DALTON, H.: Principios de finanzas públicas, trad. Carlos Luzzetti, Depalma, Buenos Ai-
res, 1948, pág. VIII.
135

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CRONICA TRIBUTARIA NUM.

LOS PRINCIPIOS GENERALES

Mariano Horacio Novelli

El presente estudio analiza los principios generales de la tributación, en cuanto a su recepción y

1. INTRODUCCIÓN. 2. BREVE NOCIÓN HISTÓRICA: LOS PRINCIPIOS DE LA

(1) La expresión «principios generales de la tributación» es casi unánime en la doctrina latino-

2. BREVE NOCIÓN HISTÓRICA: LOS PRINCIPIOS DE LA TRIBUTACIÓN

de la norma, pero no constituye, en sí mismo, garantía de justicia y razonabilidad en la

3. DELIMITACIÓN DEL ANÁLISIS

Con antelación a introducirnos en el examen específico de cada uno de los principios

(4) Cf. VILLEGAS: Curso de Finanzas..., op. cit., pág. 188.

porcionalidad, generalidad, capacidad contributiva y no confiscatoriedad. A ellos dedi-

4. LOS PRINCIPIOS GENERALES DE LA TRIBUTACIÓN

4.1. Principio de legalidad

El principio de legalidad de la tributación también conocido como reserva de ley (8)

c) La retroactividad del impuesto y de las exenciones es inconstitucional. Ello es lógi-

 En el artículo 4, referido a la composición del Tesoro Nacional, con el cual el Go-

4.2. Principio de igualdad

El principio de igualdad o isonomía se halla consignado en el artículo 16 de la Consti-

(16) JARACH: Finanzas Públicas..., op. cit., págs. 313 y ss.

4.3. Principio de proporcionalidad

El principio de proporcionalidad exige que la fijación de contribuciones concretas de

es la proporcionalidad matemática, esto es, la de los impuestos proporcionales entendi-

4.4. Principio de generalidad

(29) Sentencias de la Suprema Corte de la Nación Argentina, Editorial Jurídica Argentina,

4.5. Principio de capacidad contributiva

Los orígenes de la noción de capacidad contributiva se remontan a la Declaración de

(34) VILLEGAS: Curso de Finanzas..., op. cit., pág. 200.

(44) Ídem, pág. 447.

4.6. Principio de no confiscatoriedad

(60) Fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, 187-306; 200-375.

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En el artículo 4, referido a la composición del Tesoro Nacional, con el cual el Go-