Standardele internaţionale de audit subliniază că probele de audit sunt necesare

pentru a putea dovedi fidelitatea declaraţiilor conducerii cuprinse în situaţiile financiare.

Termenul „probe de audit" însumează toate informaţiile obţinute de auditor, "care stau la
baza formulării concluziilor pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit cuprind
documente primare şi contabile care stau la baza situaţiilor financiare, obţinute din surse
interne, informaţii colaterale, precum şi documente care reflectă informaţii obţinute din
surse externe referitoare la compania auditată.
Cele mai multe dintre probele de audit sunt colectate de auditor chiar din cadrul
entităţii auditate. Probele de audit cu caracter contabil pot consta atât în informaţiile şi
evidenţele contabile propriu-zise, pe baza cărora au fost întocmite situaţiile financiare,
cum ar fi, de exemplu, facturi, contracte, procese-verbale, corespondenţă, discuţii cu
angajaţii clientului, registrul jurnal, balanţa de verificare sau alte registre contabile, cât şi
în fişiere electronice, reglementări contabile, situaţii de calcul privind alocarea costurilor
pe purtători de costuri, estimări contabile etc.
Informaţiile colaterale obţinute de auditor pot confirma sau infirma informaţiile
contabile furnizate din interiorul entităţii. La rândul lor, informaţiile colaterale pot fi
obţinute atât din interiorul, cât şi din exteriorul entităţii auditate. De exemplu,
informaţiile colaterale referitoare la creşterea spectaculoasă în exerciţiul curent a cererii
pentru produsele fabricate în sector pot confirma informaţiile prezentate de entitate în
contul de profit şi pierdere, cu privire la creşterea semnificativă a cifrei de afaceri
comparativ cu perioadele precedente.
Probele obţinute din mediul de afaceri extern al companiei auditate sunt formate
în mare parte din confirmările primite de la partenerii comerciali, bănci, evaluatori,
jurişti, alţi auditori, burse de valori etc.
Pe tot parcursul procesul de audit, auditorul colectează elemente probante care să
justifice opinia de audit. Doar colectarea informaţiilor în sine nu poate fi suficientă.
Această colectare de probe reprezintă mai curând latura cantitativă a procesului de audit,
auditorul trebuind să fie convins şi de calitatea informaţiilor obţinute. Spre exemplu,
simpla existenţă a listelor de inventar nu confirmă o existenţă fizică a activelor
inventariate, după cum existenţa fizică a acestora nu este suficientă pentru a confirma
integritatea sau valoarea lor de inventar. Aşadar, aşa cum se va vedea şi fn continuare,
auditorul va trebui să colecteze nu doar probe de audit suficiente, ci şi adecvate, care să
dovedească fn toate aspectele semnificative declaraţiile conducerii companiei prezentate
în situaţiile financiare de sinteză.
Deci, auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente şi adecvate, pentru a fi
capabil să emită concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit.
Suficienţa probelor semnifică faptul că probele obţinute trebuie să fie destule din
punct de vedere cantitativ pentru a permite auditorului să atingă nivelul de încredere
dorit, respectiv obiectivul final al auditului. De exemplu, pentru a satisface un nivel
ridicat al gradului de încredere, ceea ce presupune un risc de nedetectare redus, auditorul
poate considera necesară eşantionarea stratificată a populaţiei analizate. Această metodă
de eşantionare implică aplicarea mai multor teste de audit, în consecinţă, obţinându-se
probe mai numeroase. în situaţia inversă, când nivelul de încredere a auditorului este
redus, riscul de nedetectare este implicit mai mare. Astfel, auditorul poate aprecia că, prin
acceptarea acestui nivel ridicat de risc, nu este necesară stratificarea eşantionului,
cantitatea de probe rezultate din aplicarea testelor de audit fiind mai mică.
Adecvarea probelor reprezintă latura calitativă a probelor de audit. La rândul său,
adecvarea prezintă cel puţin două caracteristici fundamentale de care trebuie să se ţină
cont: relevanţa şi credibilitatea.
Relevanţa constă în pertinenţa probelor de audit în privinţa probării declaraţiilor
conducerii entităţii auditate. Altfel spus, o probă de audit este considerată relevantă dacă
poate influenţa raţionamentul auditorului în a accepta sau respinge o anumită declaraţie
prezentată în situaţiile financiare.
Credibilitatea constă în faptul că probele de audit trebuie să fie de încredere.
Anumite probe prezintă un grad de încredere mai ridicat decât altele, datorita naturii
activităţii auditorului Numeroase probe de audit colectate de auditor sunt rezultatul
aplicării unor metode mai curând persuasive, decât al unor cercetări ştiinţifice cu
concluzii ferme şi obiective. Din acest motiv, cei mai mulţi auditori caută să probeze
aceeaşi afirmaţie a managementului întreprinderii auditate fie prin aplicarea mai multor
metode diferite, fie prin obţinerea de informaţii din mai multe surse independente unele
de altele, fie printr-o combinaţie a celor două proceduri menţionate.
 Literatura de specialitate şi normele internaţionale de audit prezintă factorii
principali care pot influenţa credibilitatea unei probe de audit:
• Gradul de independenţă a sursei. O sursă independentă poate servi la eliminarea
erorilor intenţionate (a fraudelor), probele de audit obţinute din surse externe (de
exemplu, confirmările primite de la terţe persoane) sunt mai credibile decât probele de
audit obţinute din interiorul întreprinderii auditate.
• Nivelul de competenţă profesională a sursei. O sursă competentă elimină erorile
neintenţionate. Pentru ca o probă de audit să fie credibilă, acesta trebuie să provină de la
persoane competente, care au pregătirea profesională necesară pentru a elimina erorile.
Spre exemplu, în ceea ce priveşte litigiile în care compania este implicată, juristul este cel
mai în măsură să furnizeze elementele cu gradul de rentabilitate cel mai ridicat,
comparativ cu orice altă persoană angajată de compania respectivă. în măsura în care
auditorul nu poate evalua el însuşi anumite probe de audit, trebuie să apeleze la experţi
care au competenţa necesară. Spre exemplu, probabil că oricine altcineva, în afară de un
bijutier, ar confunda cioburile de sticlă cu diamantele.
• Structura de control intern. Datele care sunt obţinute în condiţiile existenţei unei
structuri de control intern funcţionale şi eficiente sunt mai credibile decât cele obţinute în
condiţiile în care controlul intern este slab sau inexistent.
• Gradul de obiectivitate a probelor de audit. O probă de audit este cu atât mai
obiectivă, cu cât necesită un grad mai mic de raţionament profesional în evaluarea sa. Se
consideră că probele de audit sunt cu atât mai obiective (deci şi mai credibile) cu cât
acestea sunt obţinute de auditor în mod direct.
• Forma probelor de audit. Probele de audit sub formă de documente şi declaraţii
scrise sunt mai credibile decât cele verbale.
Atunci când probele obţinute din surse şi prin metode diferite converg câtre
acelaşi rezultat, probele de audit au o forţă de persuasiune mai mare. In aceste
circumstanţe, auditorul poate obţine un grad cumulat de încredere mai ridicat decât cel pe
care l-ar fi obţinut din probele de audit considerate în mod individual.
Auditorul este cel care interpretează dacă o probă de audit este adecvată şi
suficientă. Din acest punct de vedere nu există decât raţionamentul profesional ca singur
etalon de măsură. Factorii care pot influenţa judecata profesională a auditorului cu privire
la aprecierea suficienţei şi adecvării probelor de audit sunt:
 evaluarea de câtre auditor a naturii şi nivelului riscului inerent atât la nivelul
situaţiilor financiare, cât şi la nivelul soldului unui cont sau al unei categorii de
tranzacţii;
 natura sistemelor contabile şi de control intern, precum şi evaluarea riscului de
control;
 pragul de semnificaţie a elementului care este examinat;
 experienţa câştigată în timpul misiunilor de audit anterioare;
 rezultatele procedurilor de audit, inclusiv fraudele şi erorile descoperite;
 sursa şi credibilitatea informaţiilor disponibile.
Chiar dacă auditorul urmăreşte să colecteze elementele probante necesare
susţinerii opiniei sale, în eforturile sale el trebuie să ţină cont inclusiv de disponibilitatea
lor şi de costul obţinerii acestor probe. Discutând despre disponibilitatea probelor de
audit, trebuie să facem distincţie între două aspecte diferite:
 momentul în care probele sunt disponibile auditorului. Spre exemplu, situaţiile
financiare supuse auditului sunt elaborate şi devin disponibile abia după
încheierea exerciţiului financiar.
 accesul auditorului la probele respective. Există situaţii în care, în mod legitim,
auditorul nu are acces la anumite informaţii, respectiv probe de audit. Un exemplu
în acest sens ar putea consta în reţetele de fabricaţie pe care compania auditată
doreşte să le păstreze secrete. Cu toate acestea, auditorul trebuie să fie foarte atent
în aprecierea elementelor care pot constitui secrete legitime ale companiei
respective si, prin urmare, nu are acces la probe, respectiv situatiile în care
compania doar pretinde păstrarea secretului pentru a limita accesul auditorului la
anumite probe de audit. Costul obtinerii probelor de audit are o legătură directă cu
pragul de semnificatie. Astfel, de exemplu, obţinerea unor probe de audit
referitoare la politicile de evaluare a stocurilor aplicate de o filială a companie,
situată la mii de kilometrii distanţă, poate implica un cost atât de mare, încât
auditorul să considere că avantajele generate de probele respective să fie
inferioare eforturilor depuse. Normele internaţionale de audit recomandă totuşi că,
 în cazul in care auditorul consideră că nu poate obţine probe de audit adecvate şi
suficiente, el trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau se află în imposibilitatea
de a exprima o opinie.

Proceduri de fond
Probele de audit pot fi obţinute printr-o combinaţie de teste de control şi proceduri
de fond (sau proceduri de fundamentare). In unele cazuri, probele de audit pot fi obţinute
în întregime prin aplicarea procedurilor de fond. Cele două trăsături ale probelor de audit
- suficienţa şi adecvarea - sunt strâns legate între ele şi se regăsesc atât în cazul probelor
de audit obţinute atât prin teste de control, cât şi în cazul celor obţinute prin proceduri de
fundamentare.
Standardele internaţionale de audit reţin următoarele definiţii pentru testele de
control, respectiv procedurile de fond:
 Testele de control reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit
privind proiectarea şi modul de funcţionare a sistemului contabil şi a celui de
control intern. Se poate observa că testele de control sunt strâns legate de
evaluarea riscului de control prin faptul că aplicarea lor generează probele de
audit necesare susţinerii unei astfel de evaluări.
 Procedurile de fond reprezintă testele efectuate de auditor pentru a obţine probe
de audit în scopul detectării erorilor cu impact semnificativ asupra situaţiilor
financiare. Procedurile de fond sunt structurate in trei categorii:
a) teste de detaliu privind tranzacţiile;
b) teste de detaliu privind soldurile;
c) proceduri analitice.

Testele de detaliu privind tranzacţiile. Cu ajutorul testelor de detaliu privind

tranzacţiile, auditorul caută să obţină probe despre elementele reflectate in debitul sau in
creditul unor conturi, in vederea evaluării modului de înregistrare a tranzacţiilor. In
general, astfel de proceduri implică examinarea documentelor care au stat la baza
înregistrărilor respective prin aplicarea testelor de urmărire a documentelor şi a testelor
inductive.
Testele de urmărire sunt utile in verificarea exhaustivităţii înregistrării
tranzacţiilor: plecând de la documentele justificative, auditorul poate verifica dacă
acestea au fost înregistrate integral, complet şi corect in contabilitate. Cu alte cuvinte,
prin testele de urmărire, auditorul poate identifica acele tranzacţii care nu au fost
înregistrate în contabilitate şi care generează astfel o subevaluare a structurilor prezentate
în situaţiile financiare.
Testele inductive sunt utile în verificarea realităţii tranzacţiilor înregistrate în
contabilitate: plecând de la înregistrările contabile, se verifică dacă există documente
justificative care să ateste că tranzacţiile respective au avut loc în realitate, atât ca
existenţă, cât şi ca valoare. Testele inductive permit auditorului să depisteze acele
tranzacţii nereale, fictive, care prin înregistrarea lor în contabilitate au generat o
supraevaluare a structurilor prezentate în situaţiile financiare.
In categoria testelor de detaliu privind tranzacţiile sunt cuprinse şi testele de
verificare a modului de aplicare a principiului independenţei exerciţiilor. Aceste teste sunt
în schimb mai puţin eficiente, deoarece nu se pot aplica decât o dată pe an.
Eficacitatea procedurilor prezentate mai sus depinde în mare măsură de tipul
documentaţiei utilizate. Spre exemplu, dacă documentele sunt emise în interiorul entităţii
şi circuitul lor este intern, ele prezintă un grad de credibilitate mai redus, comparativ cu
situaţia în care documentele provin din afara sau din interiorul entităţii, dar circulă şi în
exteriorul acesteia.

Teste de detaliu privind soldurile au drept scop colectarea de elemente probante

privind soldurile conturilor în ansamblul lor, mai curând, decât a tranzacţiilor individuale
care au condus la soldurile respective. Spre exemplu, auditorul verifică mărimea totală a
creanţelor faţă de un anumit debitor, solicitând o confirmare scrisă din partea acestuia.
Practic, prin astfel de teste, se verifică direct soldul final al contului, fără ca tranzacţiile
individuale de vânzare sau încasare să prezinte importanţă din acest punct de vedere.
 Proceduri analitice sunt acele proceduri prin care se pot analiza relaţiile dintre
diverse categorii de informaţii contabile prezentate în situaţiile financiare; sau
informaţiile produse de contabilitate în exerciţiul curent şi informaţiile comparabile din
perioade precedente sau informaţiile din bugetele previzionate sau alte criterii externe.
Scopul acestor proceduri constă în identificarea corelaţiilor şi a tendinţelor de
evoluţie a elementelor analizate. In general, prin aplicarea procedurilor analitice,
auditorul caută să obţină un răspuns la întrebarea: Sunt toate aceste cifre în concordanţă
cu informaţiile pe care le am despre entitate?
Procedurile analitice pot fi aplicate încă din etapa de planificare a auditului,
sprijinind eforturile auditorului de înţelegere a mediului de afaceri al clientului. Aplicarea
procedurilor analitice pe parcursul etapelor de audit interimar şi de examinare finală
permite identificarea fluctuaţiilor neaşteptate sau a corelaţiilor neobişnuite între
informaţiile analizate, punând în evidenţă domeniile care comportă un risc ridicat. Astfel,
auditorul poate recurge la utilizarea unor proceduri de fond mult mai detaliate decât în
mod obişnuit pentru verificarea domeniilor respective.
De asemenea, procedurile analitice oferă auditorului posibilitatea de a evalua dacă
soldurile conturilor în ansamblul lor sunt rezonabile. Aceste proceduri pot fi utilizate şi în
vederea obţinerii de elemente probante în legătură cu o anumită declaraţie a conducerii,
deoarece sunt procedurile de fond cel mai puţin costisitoare. Totuşi, aplicarea exclusivă a
procedurilor analitice nu permite obţinerea unor probe de audit suficiente, motiv pentru
care aceste proceduri sunt în general folosite ca proceduri suplimentare care să sprijine
raţionamentul şi concluziile auditorului.
Eficacitatea şi eficienţa procedurilor analitice depind în special de următorii
factori:
 disponibilitatea şi relevanţa informaţiilor necesare pentru aplicarea procedurilor
analitice;
 credibilitatea informaţiilor;
 acurateţea cu care pot fi previzionate rezultatele.

Tipurile de proceduri analitice frecvent utilizate constau în:

 comparaţii cu informaţii din perioadele anterioare;
  analiza previziunilor şi estimărilor contabile (bugete previzionate sau alte
elemente de planificare);
 comparaţii cu performanţele pe industrie, sector de activitate, piaţă etc.

Etapele implicate de utilizarea procedurilor analitice sunt:

 identificarea ariei de aplicabilitate a procedurilor analitice;
 previzionarea rezultatelor aşteptate;
 efectuarea calculelor şi a comparaţiilor;
 analiza rezultatelor şi constatarea abaterilor semnificative;
 verificarea abaterilor semnificative neaşteptate;
 determinarea efectelor asupra programului de audit.

Selectarea unui set (program) de proceduri de fond implică determinarea naturii

procedurilor de fond, coordonarea lor în timp şi stabilirea ariei de aplicare a procedurilor
respective, necesare pentru asigurarea unui nivel de risc rezonabil pentru fiecare afirmaţie
din situaţiile financiare.
Determinarea naturii procedurilor de fond. Natura procedurilor de fond se referă
la tipul şi eficacitatea fiecărei proceduri care urmează a fi aplicată. Cu alte cuvinte, în
funcţie de elementele care urmează a fi verificate, auditorul trebuie să selecteze cele mai
potrivite proceduri care să genereze probe de audit suficiente şi adecvate. Spre exemplu,
pentru verificarea exhaustivităţii înregistrărilor contabile cu privire la obligaţiile
comerciale, auditorul preferă, de cele mai multe ori, aplicarea unor teste de urmărire, mai
curând decât confirmarea obligaţiilor de către furnizori.
Coordonarea procedurilor de fond în timp. Alături de considerente bugetare ale
procesului de audit, nivelul riscului de nedetectare se constituie ca unul dintre factorii
determinanţi în alegerea momentului de aplicare în timp a procedurilor de fond. Dacă, de
exemplu, nivelul riscului de nedetectare este ridicat atunci anumite proceduri, cum ar fi
cele de testare a soldurilor conturilor, pot fi aplicate cu câteva luni înainte de închiderea
exerciţiului financiar, în aceste circumstanţe, testele de detaliu privind tranzacţiile se pot
aplica în perioada de timp dintre momentul verificării soldurilor şi momentul închiderii
exerciţiului financiar. In situaţia opusă, când riscul de nedetectare este stabilit la un nivel
redus, procedurile de fond privind verificarea tranzacţiilor şi soldurilor trebuie aplicate
cât mai aproape de momentul închiderii exerciţiului financiar, pentru a se elimina orice
risc de eroare semnificativă care poate apărea între momentul verificării şi cel al
raportării.