ECV5318 Apostila Custos Industriais v2011b

ENG.º ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.
Custos & Precificação
Antonio Victorino Avila

Eng.º Civil, MSc.
Versão – 2.3
Florianópolis
2011

∴
Apostilha CustosIndustriais~2011 1⇒275

ENG.º ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc. Custos & Precificação
Custos Industriais
Apostilha de Custos Industriais
1 – Introdução
O objetivo deste livro é contribuir para que o aluno disponha,
antecipadamente, do conteúdo a ser ministrado em sala de aula. A 2 – Teoria da Produção – Custos
assim tenha condições de conhecer, acompanhar a evolução do 3 – Ajuste de curvas polinomiais;
programa e discutir a matéria durante a sua apresentação.
4 – O Plano de Contas;
É intenção do autor evitar que o aluno copie conteúdo ou teoria 5 – A margem de contribuição;
apresentada em quadro negro.
6 – O custeio;
Deste modo, ao findar o curso, o discente disporá de uma 7 – A apropriação de custos;
expressão documental contínua e coerente com o que foi discutido,
8 – Sistemas de apropriação de custos;
apresentado ou resolvido durante em sala de aula.
9 – Métodos modernos de custeio
Ela não dispensa a consulta e o estudo da bibliografia em 10 – O custo padrão;
referência ou complementar, pois representa simples notas de aula,
resumo do conteúdo tratado. 11 - A depreciação;
12 - O lucro e a produtividade;
O autor recomenda ao aluno resolver os exercícios constantes
da apostilha e, refazer, aqueles solvidos em sala de aula visando à
13 – Tributos
devida fixação do conteúdo discutido. 14 – Encargos Sociais;
15 – A precificação;
Florianópolis, março de 2011.
16 – Preços Estratégicos de Mercado
Antonio Victorino Avila 17 – Balanced Scorecard;
Engenheiro Civil, MSc. Em Engenharia de Produção
18– Referências Bibliográficas
Versão 2.3 – JANEIRO DE 2.011
Copyright do Autor
Permitida cópia e reprodução, citada a fonte.
Apostilha CustosIndustriais~2011 2⇒275

2.5.3 - Produção Ótima 36
2.6 – ANÁLISE DE CAPACIDADE INSTALADA 36
2.6.1 – Conceitos. 36
Índice 2.7 – RATEIO DO CUSTO FIXO 38
2.7.1 - Tipos de rateio 38
2.7.2 - Rateio Técnico 39
2.8 – EXERCÍCIOS. 41
1 - INTRODUÇÃO 8 2.8.1 – EXERCÍCIO RESOLVIDO. 41
2.8.2 – EXERCÍCIOS PROPOSTOS. 42
1.1 - A IMPORTÂNCIA DOS CUSTOS. 8
1.2 – OBJETIVOS. 8 3 – AJUSTES DE CURVAS POLINOMIAIS
POLINOMIAIS 47
1.3 – CONTABILIDADE E DISPÊNDIOS. 9
1.3.1 - Principais Grupos Contábeis 9 3.1 - INTRODUÇÃO. 47
1.3.2 – Classificação dos dispêndios 12 3.2 – O MODELO 47
1.3.3 – Definindo custo 12 3.3 – ARTIFÍCIO DE CÁLCULO 48
1.3.4 – Definindo despesa 13 3.4 – AJUSTES DE RETA 49
1.3.5 – Definindo investimento 13 3.5 – AJUSTE DE CURVA – FUNÇÃO QUADRÁTICA – 2º GRAU. 50
3.5.1 – O Modelo 50
2 – TEORIA DA FIRMA 16 3.6 – AJUSTE DE CURVA – FUNÇÃO DO 3º GRAU. 50
3.6.1 – O Modelo 50
2.1 – OBJETIVO 16 3.7 – AJUSTE DE CURVA – FUNÇÃO DO 4º GRAU. 51
2.2 – TEORIA DA PRODUÇÃO 16 3.7.1 – O Modelo 51
2.2.1 – Conceituação 16 3.8 – APLICAÇÃO DA METODOLOGIA. 51
2.2.2 – Processo de Produção 17 3.8.1 – Curva do 2º grau – Ajuste 51
2.2.3 – O curto e o longo prazo. 17 52
2.3 – TEORIA DOS CUSTOS. 18 3.8.2 – Custos Totais – ajuste 53
2.3.1 – Classificação dos Custos 18 3.9 – RAÍZES DO POLINÔMIO DE TERCEIRO GRAU. 55
2.3.2 – Regras de Classificação 18 3.9.1 – Objetivo 55
2.3.3 – Tipos de Custos 19 3.9.2 – A Metodologia 55
2.3.4 – Custos Fixos 19
2.3.5 – Custos Variáveis 20 4 – PLANO DE CONTAS.
CONTAS 57
2.3.6 – Custos Totais 21
2.3.7 – Custo Marginal 21 4.1 – DEFINIÇÃO 57
2.3.8 – Análise Gráfica 23 4.2 – CONTABILIDADE LEGAL E GERENCIAL. 57
2.3.9 – Minimização de Custos. 24 4.3 – ECONOMICIDADE DA INFORMAÇÃO 58
2.4 – TEORIA DA RENDA. 28 4.3.1 – Do Plano de Contas. 58
2.4.1 – Conceitos. 28 4.3.2 – Das Contas Contábeis. 59
2.4.2 – Ponto de Equilíbrio Operacional 29 4.4 – MODELOS DE PLANOS DE CONTA. 62
2.4.3 – Maximização do Lucro. 32 4.4.1 - Micro E Pequenas Empresas 62
2.4.4 – Economia de Escala. 34 4.4.2 – Plano de Contas - Empresa Construtora 66
2.5 – OTIMIZAÇÃO DA PRODUÇÃO - RESUMO 35 4.4.3 – Plano de Contas por Ordem de Fabricação. 71
2.5.1 - Da minimização dos custos 36 4.5 – DOS RELATÓRIOS DE CONTROLES. 74
2.5.2 - Da maximização do Lucro 36 4.5.1 – Exigibilidades 74
4.5.2 - Fluxogramas de Acompanhamento. 76
Apostilha CustosIndustriais~2011 3
4.6 – FLUXOS CONTÁBEIS 78 7 – APROPRIAÇÃO DE CUSTOS
CUSTOS. 120
4.6.1 - Visão Contábil 78
4.6.2 – O Fluxo Contábil / Processo de Encerramento 79 7.1 – CENTROS DE CUSTOS. 120
4.6.3 - Fluxo das Despesas. 80 7.2 – DEFININDO CENTROS DE CUSTOS. 121
4.6.4 – Fluxo dos Custos. 80
8 – SISTEMAS DE APROPRIAÇÃO
APROPRIAÇÃO DE CUSTOS 123
5 – MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
CONTRIBUIÇÃO.
ÃO 85 8.1 – TIPOS DE SISTEMAS. 123
5.1 – DEFINIÇÃO. 85 8.2 – SISTEMA POR ORDEM DE SERVIÇO. 123
5.1.1 – Determinação da margem de contribuição. 85 8.2.1 – Documentação Básica e Contabilização 125
5.1.2 – Margem específica e margem relativa 86 8.3 – SISTEMA POR PROCESSO. 126
5.1.3 – Margem de contribuição e margem de lucro 87
5.2 – METODOLOGIA DE CÁLCULO. 88 9– MÉTODOS MODERNOS DE CUSTEIO 128
5.2.1 - Calculo da Margem – rateio das horas totais. 88 9.1 – CUSTEIO ABC. 128
5.2.1.1 – Metodologia. 89 9.1.1 - Introdução 128
5.2.1.2 – Aplicação. 90 9.1.2 - O Método 128
5.2.2 – Calculo da Margem – rateio pelo valor do custo. 91 9.1.3 - Vantagens e Desvantagens. 128
5.3 – EXERCÍCIOS. 93 9.1.4 - Exemplo. 128
5.4 – PONTO DE EQUILÍBRIO E MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO. 95 9.1.5 - Exercício Proposto 128
5.4.1 – Introdução. 95 9.2 – CUSTEIO POR META. 128
5.4.2 – Produto Único. 95 9.2.1 - Introdução 128
5.4.3 – Ponto de Equilíbrio para Múltiplos Produtos. 96 9.2.2 - O Método 128
5.4.4 – Tipos de Pontos de Equilíbrio. 99 9.2.3 - Vantagens e Desvantagens. 128
5.5 – DEFESA DE CAIXA PELO PONTO DE EQUILÍBRIO. 101 9.2.4 - Exemplo. 128
5.5.1 – Metodologia e conceitos 101 9.2.5 - Exercício Proposto 128
5.5.2 – Aplicação 102 9.3 – CUSTEIO PELO CICLO DE VIDA. 128
5.6 – EXERCÍCIO. 103 9.3.1 - Introdução 128
9.3.2 - O Método 128
6 – O CUSTEIO 104 9.3.3 - Vantagens e Desvantagens. 128
6.1 – INTRODUÇÃO. 104 9.3.4 - Exemplo. 128
6.2 – CUSTEIO POR ABSORÇÃO OU INTEGRAL. 105 9.3.5 - Exercício Proposto 128
6.2.1 – O Método. 105 9.4 – CUSTEIO KAIZEN. 128
6.3 – CUSTEIO DIRETO, VARIÁVEL OU MARGINAL 107 9.4.1 – Introdução. 128
6.3.1 – O método. 107 9.4.2 – O método. 128
6.3.2 – Vantagens do Custeamento Direto 108 9.4.3 - Vantagens e Desvantagens. 128
6.3.3 -– Desvantagens do Custeio Direto. 109 9.4.4 - Exemplo. 128
6.4 – PONTO DE EQUILÍBRIO. 110 9.4.5 - Exercício Proposto 128
6.5 – PRODUTOS DE MAIOR MARGEM 111
6.6 – ACRÉSCIMO DE PRODUÇÃO. 112 10 – O CUSTO PADRÃO 129
6.7 – EXEMPLO PARA EMPRESA COMERCIAL 113 10.1 – OBJETIVO. 129
6.8 – ANÁLISE DIFERENCIAL DE CUSTO. 114 10.2 – CONTROLE CONTÁBIL. 129
6.9 - EXERCÍCIOS PROPOSTOS 115 129
10.2.1 – Rotina do Custo Padrão 130 13.2.3 - Taxas. 157
10.3 – ANÁLISE DE DESVIOS. 131 13.2.4 - Fundos. 157
10.3.1 - Variação de Quantidade. 131 13.3 – CALCULO DO TRIBUTO E BASE DE CÁLCULO 158
10.3.2 - Variação de Preço 131 13.3.1 – Enquadramento tributário. 158
10.3.3 – Variação de Composição 131 13.3.2 – Ramo da Empresa 159
10.3.4 – Exemplo 131 13.3.3 – Regimes de tributação 159
10.4 – ANÁLISE DE DESEMPENHO 132 13.4 – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – ISS. 161
13.5 – O IPI. 161
11 – A DEPRECIAÇÃO. 136 13.6 – O ICMS. 164
11.1 – INTRODUÇÃO. 136 13.6.1 – Do Imposto 164
11.2 – DEDUÇÃO OU DESPESA. 136 13.6.2 – Exemplo 165
11.3 – O MÉTODO DA LINHA RETA 137 13.7 – REGIME DO LUCRO REAL. 166
11.3.1 – Utilização 137 13.8 – O IMPOSTO DE RENDA – LUCRO REAL. 168
11.3.2 – Exercício 138 13.9 – CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – LUCRO REAL 169
11.4 - MÉTODO DA SOMA DOS DÍGITOS DOS ANOS 138 13.9.1 – Conceitos e alíquotas 169
11.4.1 - Utilização 138 13.9.2 – Exercícios de aplicação 169
11.4.2 – Exercício 138 13.10 – COFINS E PIS-PASEP 170
11.5 - MÉTODO DO SALDO DECRESCENTE 139 13.10.1 - Regime de incidência cumulativa 171
11.5.1 - Utilização. 139 13.10.2 - Regime de incidência não-cumulativa 171
11.5.2 – Exemplo 139 13.11 – REGIME DO LUCRO PRESUMIDO 172
11.6 - MÉTODO DA UNIDADE DE PRODUÇÃO 140 13.11.1 – Conceituação 172
11.7. - EXEMPLOS. 141 13.11.2 – Imposto de Renda – Lucro Presumido 173
11.8 - EXERCÍCIOS. 142 13.11.2.2 - Percentuais de presunção. 174
13.11.3 – CSLL – Lucro Presumido. 176
12 – O LUCRO & A LUCRATIVIDADE
LUCRATIVIDADE 148 13.11.4 - Conceito de Receita Bruta 177
13.11.5 - Valores Integrantes da Base de Cálculo 177
12.1 – INTRODUÇÃO 148 13.11.6 - Receitas Tributadas na Fonte 180
12.2 - VISÃO COMERCIAL 148 13.11.7 – Exemplos de Aplicação. 181
12.2.1 - Definições. 148 13.12 – O SIMPLES NACIONAL. 183
12.2.2 - Caso do comércio. 149 13.12.1 – Definições. 183
12.2.3 – Caso da construção. 150 13.12.2 – Calculo do Tributo 184
12.3 – MÉTODO DUPONT. 151 13.12.3 – Exemplo 185
12.4 – EXEMPLOS DE CASOS 151 13.13 – DA INCORPORAÇÃO DE EDIFÍCIOS. 186
12.5 – APLICAÇÃO DO SISTEMA DUPONT. 153 13.14 – CONSTRUÇÃO CIVIL 186
12.6 – PARADIGMA DO LUCRO 153 13.14.1- Composição dos tributos sobre o faturamento. 186
12.7 - EXERCÍCIO 154 13.14.2 - Análise de Sensibilidade 187
13.15 – EXERCÍCIOS 192
13 - TRIBUTOS 156 13.15.1 - Exercícios Resolvidos 192
13.1 – INTRODUÇÃO. 156 13.15.1 - Exercícios Propostos. 197
13.2 – TIPOS DE TRIBUTOS 156
13.2.1 - Impostos 157 14 - ENCARGOS SOCIAIS E TRABALHISTAS.
TRABALHISTAS. 199
13.2.2 - Contribuições 157 14.1 - INTRODUÇÃO 199
14.2 – CÁLCULO DOS ENCARGOS. 200 15.4.1 – Metodologia. 235
14.2.1 – Os Tipos de Encargos 200 15.4.2 – Exercício proposto. 235
14.2.2 – Metodologia. 200 15.5 – INDÚSTRIA E COMÉRCIO – MARK-UP 236
14.2.3 – Índice de Encargos. 201 15.5.1 – Definição do mark-up. 236
14.2.4 – Horas normais e extraordinárias. 201 15.5.2 – Metodologia de formação do mark-up 237
14.3 – DEFINIÇÃO DOS ENCARGOS 204 15.5.3 – Exemplo. 237
14.3.1 - Contribuição ao INSS 204 15.5.4 – Exercício proposto 238
14.3.2 - Encargos Previdenciários Básicos. 204 15.6 – PREÇO HORÁRIO DE EQUIPAMENTO. 239
14.3.3 – Descanso Semanal Remunerado - DSR. 205 15.6.1 – Custos administrativos e financeiros. 239
14.3.4 - Auxílio-doença. 206 15.6.2 – Custos de manutenção. 239
14.3.5 - Encargos mensais sobre 13º Salário. 206 15.6.3 – Custos de operação. 239
14.3.6 - Encargo mensal sobre Férias. 207 15.6.4 – Impostos e Taxas. 240
14.3.7 - Reincidência de Encargos Previdenciários. 208 15.6.5 – Metodologia. 240
14.3.8 - Multa FGTS – Rescisão sem justa causa 208 15.6.6 – Exercício. 241
14.3.9 – Aviso Prévio Indenizado. 208 15.7 – PREÇOS DE SERVIÇOS POR ENCOMENDA – BDI 243
14.3.10 - Adicional de Periculosidade. 209 15.7 1. - Metodologia 243
14.3.11 - Adicional da insalubridade. 210 15.7.2 – Exemplo de aplicação 245
14.3.12 - Salário Família. 210 15.7.3 – Exercícios propostos 247
14.4 – EXEMPLOS DE CALCULO DE ENCARGOS 211 15.8 – FORMAÇÃO DO PREÇO INDUSTRIAL. 248
14.4.1 – Caso do Trabalhador Permanente – Mensalista 211 15.9 – PREÇO DE VENDA DE PRODUTOS. 250
14.4.2 - Caso de Trabalhador Temporário. 212 15.9.1 – Metodologia 250
14.5 – EXERCÍCIO 213 15.9.2 - Exemplo – Caso de um Produto 250
14.5.1 – Salário Líquido. 213 15.10 - PREÇO DE MIX DE PRODUTOS. 251
14.5.2 – Custo do empregado. 214 15.10.1 – Teoria. 252
15.10.2 - Aplicação. 253
15 – PRECIFICAÇÃO. 217 15.11 – PREÇO DE SERVIÇOS PROFISSIONAIS. 255
15.1 – INTRODUÇÃO. 217 15.11.1 – Metodologia 255
15.2 - PREÇO POR COMPOSIÇÃO DE CUSTOS. 218 15.12 – EXERCÍCIOS PROPOSTOS. 256
15.2.1 – Preço sob regime do lucro real. 218 16 - PREÇO ESTRATÉGICO DE MERCADO. 260
15.2.2 – Preço sob regime do lucro presumido 220
15.2.3 – Preço sob o regime do simples nacional 221 16.1 – ATRIBUIÇÃO DE PREÇOS DISTINTOS. 260
15.2.4 – Exercício 222 16.2 – PREÇOS COMPETITIVOS. 260
15.3 – CASO DO PROFISSIONAL LIBERAL – PREÇO POR PROJETO. 222 16.3 – PREÇOS POR LINHA DE PRODUTO. 261
15.3.1 – Produção e mercado. 222 16.4 - COMENTÁRIOS. 262
15.3.2 - O preço por projeto 224
15.3.3 – Produção Anual de Equilíbrio - PAE. 227 17 - BALANCED SCORECARD 263
15.3.4 - A Produção Anual Máxima. 228 17. 1. - OBJETIVO 263
15.3.5 – Resumo da Metodologia. 229 17.2 - PROCESSO E INDICADORES. 264
15.3.6 – Exercícios resolvidos. 230
15.3.7 – A influência dos tributos e o lucro. 231 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.
BIBLIOGRÁFICAS. 267
15.3.8 – Exercício 232
15.4 - PROFISSIONAL LIBERAL – PREÇO POR VISITA 235 18 – CASOS EM CUSTOS.
CUSTOS 272
18.1 – FUNÇÃO DE PRODUÇÃO – CENÁRIOS. 272
18.2 – CASO DA MARGEM ESPECÍFICA E RELATIVA 273
18.3 – CASO DO RATEIO DAS DESPESAS E O IMPACTO NO LUCRO 274
18.4 – ANÁLISE DE CUSTEIO 275
b) Efetuar propostas de preço ou participar de licitações
1 - Introdução conhecendo a lucratividade a ser alcançada;
c) Avaliar a evolução do custo dos insumos que integram
cada produto;
1.1 - A Importância dos Custos. d) Analisar a realização da produção em instalações próprias
ou terceirizadas.
e) Avaliar quando um produto deva ser ofertado ou tiver sua
Custos podem ser definidos como sendo a expressão
produção descontinuada.
monetária dos recursos colocados à disposição da produção,
sejam eles humanos, tecnológicos, financeiros.
Entende o autor que dados sobre custos contribuirão para
uma boa gestão somente se atenderem a três requisitos
Conhecer custos é condição básica para administrar
básicos: serem fidedignos; permitir fácil acesso ou recuperação;
qualquer empresa, seja comercial, industrial ou de serviços, de
e serem únicos para a empresa como um todo.
micro a grande porte.
E, para tanto, o instrumento recomendado é a
É plenamente reconhecido pelos estudiosos da
disponibilidade de um eficiente sistema contábil que conjugue a
administração que o conhecimento e a aplicação do
contabilidade gerencial e a legal.
conhecimento de custos integram a arte de bem administrar uma
empresa.
1.2 – Objetivos.
Havendo acompanhamento formal de custos, qualquer
empresa passa a dispor de informações necessárias a medir o
seu desempenho; a comparar o que foi orçado como o realizado Uma empresa apura custos visando, basicamente, três
dispondo de dados confiáveis para análise de desempenho; a objetivos gerais:
definir o preço próprio; enfim, a decidir sobre estratégias
adequadas a competir no mercado onde atua, apoiada em I) Atender às exigências legais, com vistas à avaliação dos
dados próprios que exprimem a sua realidade. estoques e a composição dos balanços;
No mercado competitivo e globalizado, conhecer os II) À tomada de decisão e ao exercício de processos de

custos incorridos é condição de sobrevivência. Tal conhecimento controle, visando medir o desempenho havido e o
permite definir estratégias comerciais, pois se pode decidir, entre cumprimento das margens de lucro desejadas;
outros, sobre:
III) Permitir ao administrador efetuar a análise do preço de seus
a) A manutenção, ou não, de um produto em linha de produção produtos e serviços de modo racional, de modo a manter a
dado os custos praticados; competitividade da empresa junto ao mercado em que atua.
Para tanto, dois instrumentos são disponíveis, a um sistema contábil único capaz de atende às exigibilidades de
contabilidade de custos, ou gerencial, e a contabilidade legal. ambos os tipos de contabilidades.
A contabilidade de custos tem os seguintes objetivos Justifica-se tal procedimento pela economia de custos
específicos: propiciada pela adoção de um sistema único de controle bem
como pela confiabilidade gerada por tal sistema no corpo
a) Determinação do custo dos insumos aplicados à gerencial da organização devido à unicidade das informações
produção; dele advindas.
b) Determinação dos custos incorridos pelas diversos áreas
ou órgãos da organização;
c) Análise da evolução dos custos dos produtos; 1.3 – Contabilidade e dispêndios.
d) Controle das operações e atividades;
e) Apoio ao processo de decisão; 1.3.1 - Principais Grupos Contábeis.
f) Elaboração dos orçamentos;
g) Análise de desperdícios, tempo ocioso, etc.. Para o entendimento do assunto a ser discutido, é
importante ter presente a nomenclatura utilizada pela
No caso de apoio ao processo de decisão, a contabilidade de contabilidade e pela análise de custos quanto à escrituração dos
custos pode subsidiar à: dispêndios.
a) Formação do preço de venda; Do ponto de vista contábil, define-se como dispêndio a

b) Definição ou verificação do quanto cada produto, linha de todo gasto efetuado, ocorra ou não saída de caixa.
produção ou órgão da organização contribui para o lucro;
c) Definição do preço mínimo a ser praticado; É importante para a análise, acompanhamento e controle
d) Definição do nível mínimo de atividades para que um de custos, que se disponha conhecimento dos documentos
departamento, órgão ou a empresa como um todo seja contábeis que os registrem fidedignamente.
viável;
e) Etc.. Os principais documentos contábeis necessários a um
acompanhamento da evolução ou variação de custos incorridos
A contabilidade legal, por sua vez, tem por objetivo apurar são: o balanço patrimonial, representado pelo conjunto de
o resultado da empresa visando estabelecer o lucro tributável, contas do ativo e do passivo, e o demonstrativo do resultado do
atender às exigibilidades fiscais e apresentar o desempenho da exercício; a seguir comentados.
empresa aos acionistas.
O ativo é o documento contábil que registra os bens e
Não é o objetivo desta disciplina se aprofundar no estudo direitos de propriedade da empresa e se divide em dois
da contabilidade. Mas, recomenda-se ao interessado dispor de principais grupos: ativo circulante e o ativo não circulante.
No ativo circulante são contempladas as contas: caixa,

depósitos a vista em bancos, duplicatas a receber de clientes,
aplicações financeiras, estoques, adiantamentos realizados a Balanço Patrimonial
fornecedores e impostos pagos antecipadamente, enfim, bens e 1 - Ativo R$
direitos com alto grau de liquidez e realizáveis no próximo
exercício. 1.1 - Circulante 712.823.08
1.1.1. Caixa e Bancos 44.653.73
1.1.2. Recebíveis de Clientes 121.033.96
O ativo não circulante se divide em quatro sub-grupos 1.1.3. Aplicações Financeiras 23.872,07
denominados: 1.1.4. Prov. Devedores Duvidosos (-) 4.430,51
• Realizável a longo; 1.1.5. Impostos a Compensar 1.037,12
1.1.6. Estoques Produtos Acabados 220.000,00
• Investimentos;
1.1.7. Estoques de Produtos em Elaboração 57.197,70
• Imobilizado; 1.1.8. Estoques de Matérias Primas 70.934,41
• E, o intangível. 1.1.9. Adiantamentos a Fornecedores 9.663,58
1.1.10. Contratos de obras 160.000,00
Cada um destes subgrupos, por sua vez, é composto por 1.2 – Não Circulante 1.275.176,92
contas contábeis que permitem analisar e conhecer a situação 1.2.1 – Realizável em Longo Prazo 216.408,27
da empresa. Ver Tab.1.1 – Contas de Ativo. • 1.2.1.1 – Créditos em Coligadas 13.085,87
• 1.2.1.2 – Financiamentos a clientes 103.322,40
O passivo, documento que demonstra as dividas da • 1.2.1.3 - Contratos futuros 100.000,00
empresa de curto prazo para com terceiros e, também, para com 1.2.2 - Investimentos 430.347,00
os sócios, é dividido em três principais grupos. • 1.2.2.1 – Empresa A 130.347,00
• 1.2.2.2 – Empresa B 300.000,00
1.2.3 – Imobilizado 578.282,57
São eles: o passivo circulante; o passivo exigível de longo
• 1.2.3.1 - Imóveis 370.000,00
prazo, integrado por contas a serem pagas no longo prazo. E, o • 1.2.3.2 - Equipamentos 100.282,57
patrimônio líquido, onde está registrado o capital dos sócios e • 1.2.3.3 - Veículos 129.600,00
as reservas de capitais não distribuídas ou com destinação • (-) Depreciações 21.600,00
específica. Ver o exemplo exposto na Tab. 1.2 – Contas de 1.2.4 - Intangível 50.139,08
Passivo. • 1.2.4.1 - Diferido 30.139,08
• 1.2.4.2 - Patentes 20.000,00
E, o DRE – demonstrativo de resultados do exercício, é 1.3 - Total do Ativo 1.988.000,00
um documento que demonstra como foi realizado o lucro ou o
Tab. 1.1 – Contas de Ativo
prejuízo do exercício contábil. Ver o exemplo da Tab.1.3 -
Demonstrativo de Resultados do Exercício.
3 - Demonstrativo de Resultados do Exercício
item R$
3.1 Receita Operacional Bruta + 956.712,25

3.2 Deduções à Receita (-) 147.764,69
Balanço Patrimonial
3.2.1 – Tributos 124.372.56
3.2.2 - Descontos 23.392,13
2 - Passivo R$
3.3 Receita Operacional Líquida = 808.947,56
3.4 Custo de Produtos Vendidos (-) 470.370,65
2.1 - Circulante 294.039,54
3.4.1 – Produto A 92.630,65
2.1.1. Bancos 61.325,00 3.4.2 - Produto B 178.230,00
2.1.2. Fornecedores 165.895,52 3.4.3 – Serviços Técnicos 199.510,00
2.1.3. Obrigações Fiscais a Recolher 10.181,46
3.5 Lucro Operacional Bruto = 338.576,91
2.1.4. Encargos Sociais 11.283,18
2.1.5. Encargos Trabalhistas 10.500,00 3.6 Despesas Operacionais. (-) 40.267,59
2.1.6. Outras Obrigações 30.070,75 3.6.1 - Despesas com Vendas 1.237,04
2.1.7. Provisões 4.783,63 3.6.2 - Despesas Gerais e Administrativas 39.030,55
1
3.7 Lucro Operacional Líquido - EBITDA 298.309,32
2.2 – Exigível de Longo Prazo 184.602,63
3.8 Depreciação (-)............5.500,00
2.2.1. Financiamentos a Pagar 71.104,34
3.9 Amortizações (-) 4.166,51
2.2.2. Débitos em Coligadas 13.469,61
3.10 Resultado Financeiro (-) 2.728,54
2.2.3. Contratos p/ Entrega Futura 100.028,68
3.10.1 – Juros Recebidos (+) 4.194,35
2.3 – Patrimônio Líquido 1.509.358,23 3.10.2 – Juros Pagos (-) 6.422,89
2.3.1. Capital Social 1.156.110.00
3.11 Lucro Operacional = 254.531,74
2.3.2. Reservas de Capital 95.545,85
3.12 Resultado Não Operacional + 5.004,01
2.3.3. Reservas de Lucro 62.408,78
3.12.1 - Receitas Não Operacionais 7.004,01
2.3.4. Lucros Acumulados no exercício 195.293,60 3.12.2 - Despesas Não Operacionais (-) 2.000,00
3.13 Lucro Antes do Imposto de Renda - LAIR = 259.535,75
2.4 - Total do Passivo 1.988.000,00
3.14 Provisão p/ o Imposto de Renda – 15%+10% (-) 40.883,93
3.15 Contribuição Social s/ o Lucro Líquido – 9% (-) 23.358,22
Tab. 1.2 – Contas de Passivo
3.16 Lucro Líquido do Exercício = 195.293,60
Tab.1.3 - Demonstrativo de Resultados do Exercício
1
( ) EBITDA = Earnings before interest, tax, depreciation, and amortization.
Esta é a expressão utilizada em língua inglesa referente ao lucro operacional
líquido. Ou seja, o lucro antes da incidência de juros, taxas, depreciação e
amortização.
1.3.2 – Classificação dos dispêndios.
Conforme o destino do dispêndio realizado, a alocação Investimentos Custos Despesas

contábil do gasto é lançada em contas contábeis diferentes e
devem receber tratamento distinto no processo contábil da Ativo Demonstrativo do Demonstrativo do
Circulante Resultado do Exercício Resultado do Exercício
empresa. Assim sendo, são escriturados em contas contábeis
que apresentam distintas nomenclaturas, conforme esquema ⇓ (Lucro Bruto) (Lucro Operacional)
Estoques ⇓ ⇓
mostrado na Tab.1.4 – Classificação dos Dispêndios. Dispêndios Gastos administrativos,
realizados no esforço com vendas e
Antes de definir os principais gastos efetuados pela Ativo de produção pagamento de juros.
empresa, é importante conhecer a definição do que seja gasto e Imobilizado ⇓
os tipos em que podem ser subdivididos. ⇓ ⇓
Máquinas, Imóveis, Custos Indiretos
Gasto ou dispêndio é entendido como qualquer Participações Custos Diretos
Societárias
compromisso financeiro efetuado na aquisição de bens e
serviços, seja ele pago ou não. Podem ser divididos em três Tab.1.4 – Classificação dos Dispêndios.
principais tipos:
• Custos – são os dispêndios realizados diretamente no 1.3.3 – Definindo custo.

esforço de produção, seja de bens ou serviços, e
correspondem à aquisição de insumos, mão de obra ou Os custos são definidos como sendo os gastos incorridos
serviços necessários ao cumprimento desse esforço. com o consumo de materiais, de mão de obra e de serviços
contratados e necessários à fabricação de produtos ou na
• Despesas – correspondem aos dispêndios realizados tanto realização de serviços.
no processo de administração da empresa como no de
vendas e marketing. A regra geral a ser utilizada para a caracterização do
custo é considerá-lo como o dispêndio realizado diretamente no
• Investimentos – correspondem aos dispêndios realizados na cumprimento da atividade fim da empresa. Seja realizado na
aquisição de imóveis, equipamentos necessários ao confecção de manufatura ou na realização de serviços.
cumprimento do objeto social da empresa. E, também em
capital de giro, a exemplo dos estoques de matéria prima, Como exemplo tem-se: salários de empregados alocados
necessidades mínimas de caixa, numerário destinado ao na linha de produção, insumos, combustíveis, aluguel de
cumprimento de obrigações como salários e encargos equipamentos, encargos sociais, combustíveis e lubrificantes,
sociais, aluguéis, etc. energia elétrica, água industrial, etc., enfim, gastos necessários
ao cumprimento das atividades de produção.
impostos lançados sobre a manutenção e utilização de
instalações, etc.;
Custos → Lucro Operacional Bruto b) As despesas com vendas, tais como a remuneração de
vendedores, diárias, estadia ou alimentação, vinculadas
ao esforço de vendas, material de propaganda e
Os custos, contabilmente, são apropriados no publicidade;
Demonstrativo de Resultados do Exercício – DRE e permitem c) Os juros pagos ou devidos no exercício;
estabelecer o Lucro Operacional Bruto. d) Outras despesas operacionais a exemplo de: multas,
ações judiciais, honorários de advogados etc., enfim,
gastos extraordinariamente incorridos.
1.3.4 – Definindo despesas.
Os gastos com despesas constituem aqueles dispêndios A importância de registrar em contas contábeis distintas
efetuados com a aquisição de bens e serviços consumidos de os gastos efetuados com despesas é permitir o seu adequado
forma direta, ou indiretamente, e vinculados à administração da controle de modo a dispor ao gestor de dados que permitam sua
empresa ou ao processo de vendas, porém necessárias à análise com dados fidedignos e específicos.
obtenção das receitas.
As despesas, do mesmo modo que os custos, também 1.3.5 – Definindo investimento.

são contabilmente apropriados no Demonstrativo de Resultados
do Exercício – DRE e permitem estabelecer o montante do Investimentos englobam os gastos realizados com
Lucro Operacional. inversões em bens e direitos registrados no ativo da empresa
visando à utilização, transformação, venda ou disponibilidade
pela mesma.
Despesas → Lucro Operacional
Os investimentos são escriturados no Ativo Circulante,
quando aplicados em estoques: de insumos ou matérias primas,
produtos em elaboração e de produtos acabados.
São consideradas despesas, contabilmente falando:
Ou, no Ativo Não Circulante, compreendendo todo
a) As despesas gerais e administrativas, tais como salário dispêndio quando destinado à operação da empresa, tais como
de diretores e do pessoal da sede ou administrativos, imóveis, equipamentos e maquinários, patentes, participações
material de escritório e de comunicação, gastos com societárias, financiamentos e contratos, etc.
efetuados com concessionárias de serviços públicos,
I – Ativo Não Circulante. Gastos quando destinados à venda, transformação ou
disponibilidade, são lançados, respectivamente, em estoques de
matérias primas ou de produtos acabados e integram o conjunto
No caso de investimentos em ativo não circulante de contas que participam da formação do Capital de Giro.
as contas devem ser são apropriados em: realizável em longo
prazo, investimentos, imobilizado ou no intangível. As contas de estoque são subdivididas em três tipos: os
estoques de matérias primas, os estoques de produtos em
a) Realizável em longo prazo – compreende em direitos a elaboração e os estoques de produtos acabados.
serem recebíveis em exercícios futuros tais como
contratos já firmados ou em execução e recebíveis ou A utilização dos insumos faz com que há uma evolução
financiamentos a clientes; na contabilização do custo dos insumos. Deste modo um
investimento em matéria prima, inicialmente é lançado na conta
b) Investimentos corresponde ao conjunto de contas estoque de matérias primas. Enquanto sofre transformação
contábeis onde estão registradas aplicações que a durante o processo fabril, o custo é lançado na conta estoque de
empresa efetuou em participações societárias em outras Produtos em Elaboração.
empresas, seja em ações ou cotas parte de capital;
Concluso o processo de fabricação, o custo é lançado em
c) Imobilizado, contas onde constam as inversões realizadas conta aberta para classificar o bem produzido e relacionada na
em imóveis e em equipamentos. Em imóveis constam as conta Estoque de Produtos Acabados.
contas de terrenos ou edificações destinados ao uso da
empresa. Em equipamentos, as contas relativas com a Depois de vendido o produto, o custo apurado e
aquisição de bens móveis destinados à operação da relacionado na conta Estoque de Produtos Acabados, é lançado
empresa, tais como, veículos, computadores, móveis e no DRE, visando formar o lucro do exercício.
utensílios, máquinas e equipamentos, etc.
Quando houver compras a prazo ou não pagas, são
d) O intangível contempla, especialmente, as contas do efetuados dois lançamentos contábeis.
diferido e de patentes. O diferido refere-se à apropriação
de investimentos em desenvolvimento, porém não O primeiro em conta de ativo, o que demonstra a
operacionais ou em projetos. Patentes, corresponde à existência de um bem. O outro em conta de passivo, fato que
aquisição do direito de uso processos desenvolvidos por demonstra a existência de dívida da empresa.
terceiros.
No caso de dívida de curto prazo, o lançamento ocorre no
passivo circulante e, sendo a dívida de longo prazo, o
II - Ativo Circulante. lançamento é realizado no passivo exigível de longo prazo.
RESUMO dos DISPÊNDIOS
Compra de Materiais ⇒ Investimentos em Estoque

Consumo de Materiais ⇒ Valor lançado em Estoque
de Produtos Acabados e a custos de produção.
Venda de Materiais ⇒ Custo lançado no DRE
a) Seus princípios gerais proporcionam as bases para a

2 – Teoria da Firma análise dos custos e da oferta dos bens produzidos;
b) Seus princípios, também, se constituem peças
fundamentais para a análise dos preços e do
2.1 – Objetivo. emprego dos fatores de produção, bem como da
alocação desses fatores entre os diversos usos
O objetivo deste capítulo é estudar o comportamento de alternativos na economia. (GUERREIRO, 2009).
custos e despesas, contabilmente denominados de gastos ou
custos operacionais, necessários a determinar a quantidade de O estudo da produção pode ser efetuado ao se dispor de
produção que permita produzir a menores custos e, em uma Função de Produção, expressão que exprime qual a
decorrência, resulte em maior lucro para a empresa. quantidade a ser produzida de um dado produto a partir da
quantidade utilizada dos fatores de produção.
O objetivo, então, é estudar os limites da firma visando à
maximização dos lucros e, em contraposição, a minimização dos Uma função de produção pode ser expressa pelo modelo
custos. abaixo em que xi corresponde à quantidade utilizada de um
fator de produção i, seja fixo ou variável, e q, a quantidade a ser
Esses limites são estudados no campo do saber denominado produzida.
de Teoria da Firma, área do conhecimento que integra o campo
de estudo da microeconomia, conhecimento imprescindível para q = f (x1, x2,..., xn),
o gestor que se preocupa em estudar e conhecer o
comportamento de sua empresa. A Teoria da Firma se E, define-se fator de produção como seno o conjunto de
subdivide em três áreas: insumos, capital e trabalho demandados no esforço de produção
de dado produto.
• Teoria da Produção
• Teoria dos Custos Os fatores de produção podem ser classificados como sendo
• Teoria dos Rendimentos fixos ou variáveis.
Um fator de produção é dito fixo quando acarreta dispêndio

2.2 – Teoria da Produção. independentemente da quantidade de produção a ser realizada.
2.2.1 – Conceituação. Como exemplo tem-se: salário dos diretores e da
administração da empresa; remuneração de escritório de
Conhecer a Teoria da Produção é importante devido aos contabilidade; custos realizados com veículos alocados à
seguintes fatos: administração; aluguel do espaço utilizado, etc.
comportamento em cada etapa da produção e na formação do
Um fator de produção é definido como variável quando sua custo total praticado.
demanda é função do volume de produção a ser realizado.
Como exemplo cita-se: mão de obra empregada no processo 2.2.3 – O curto e o longo prazo.
de produção; energia elétrica, matéria-prima, etc.
O estudo dos fatores de produção, seja ele fixo ou
variável, pode ser realizado no curto e no longo prazo.
2.2.2 – Processo de Produção.
É fácil notar que qualquer fator de produção, fixo, no
O processo de produção é realizado sob dois sistemas: o longo prazo também varia.
de produção contínua e o da produção por encomenda.
Como exemplo da assertiva acima, seja o aluguel do
O processo de produção contínua ocorre em linha de espaço utilizado. Ele pode ser constante por alguns meses, e
produção, realizada por produto único ou família de produtos, sua variação anual pode até ser desconsiderada. Entretanto,
em que os bens produzidos, via de regra, os permitem ser não é correto considerar que esse fator seja fixo em um prazo
mantidos em estoque. Como exemplo tem-se as produções de: suficientemente longo, como de dez anos. Portanto, a definição
têxteis, aço, produtos de limpeza, fios e cabos, produtos de fatores fixos e variáveis está ligado ao conceito de curto e
alimentícios, automóveis, etc. longo prazo. (GUERREIRO, 2009).
O processo de produção por encomenda visa atender a O curto prazo é definido como o espaço de tempo em
uma demanda especial do cliente e é produzido para um fim que pelo menos um fator envolvido no processo de produção é
específico. Como exemplo tem-se: geradores de hidrelétricas, fixo.
transformadores de grande porte, pontes de rodovias, O longo prazo corresponde à situação ou período onde
edificações, pontes rolantes, projetos de engenharia em geral, todos os fatores de produção são variáveis.
etc.
Observa-se que curto e longo prazo são situações sem
É interessante notar que cada indústria ou empresa uma relação definida com o tempo, mas com a oscilação dos
apresenta características próprias no seu sistema de produção e custos e das tecnologias vinculados à elaboração de um
gestão e que custos classificados numa empresa como fixos, produto.
noutra podem ser classificados como variáveis.
Logo, cabe acompanhamento constante quanto à
Cabe ao gestor os saber diferenciar e os classificar oscilação dos fatores de produção visando uma adequada
adequadamente, segundo melhor atender o processo de fixação dos preços com o objetivo da realização do lucro ou de
controle da empresa, visando permitir uma boa análise do seu manter a margem de lucro pré-definida.
b) Quanto à quantidade do insumo empregado.
2.3 – Teoria dos Custos. Sob esta ótica, os custos também são divididos em:
2.3.1 – Classificação dos Custos. CUSTOS FIXOS & CUSTOS VARIÁVEIS
Os gastos operacionais, contabilmente classificados como Os custos fixos, que correspondem aos custos indiretos
custos de produção ou despesas administrativas e de vendas, da ótica anterior, são aqueles incorridos, por exemplo, para a
são classificados sob duas óticas distintas e comumente manutenção e operação da administração da empresa e com as
denominados de custos: despesas de vendas, com propaganda institucional, com
contabilidade, etc.
• Quanto à utilização do insumo no produto fabricado;
• Quanto à quantidade do insumo empregado no produto São denominados de fixos, pois não variam, ou se
fabricado. mantém constante, quando ocorre variação na quantidade
produzida. Situação esta considerada no curto prazo já que, no
a) Quanto à utilização do insumo no produto fabricado. longo prazo, todos os custos são crescentes ou variáveis.
Sob esta ótica os insumos podem ser subdivididos em dois Os custos são denominados de variáveis quando os
principais grupos: respectivos insumos variam segundo varia a quantidade de
produção realizada.
CUSTOS DIRETOS & CUSTOS INDIRETOS
Os custos diretos são aqueles incorridos diretamente no 2.3.2 – Regras de Classificação.

esforço de produção. Ou seja, os custos de insumos agregados
diretamente na confecção do produto ou na realização do Duas são as regras práticas recomendadas para a
serviço. classificação de um custo:
Os custos indiretos são aqueles incorridos no esforço de I - Sendo possível identificar a quantidade do elemento
administração da empresa e com vendas. Aí se enquadram: o de custo aplicado ao produto ou serviço, este custo é
salário da diretoria e de empregados vinculados à administração classificado como DIRETO OU VARIÁVEL.
central, custos de manutenção e operação da sede, impostos
como o IPTU, despesas realizadas com serviços públicos Assim sendo, o custo direto é apropriado pelo que
concedidos. efetivamente for consumido na realização do produto ou serviço.
II - Havendo a impossibilidade de identificar a quantidade Nos itens em segmento serão analisados o modo de
do elemento de custo a ser adicionado ao produto ou serviço e, obtenção e de comportamento de cada um dos custos
conseqüentemente, haja a necessidade de algum tipo de rateio enumerados no quadro acima.
para a sua alocação, este custo é classificado como INDIRETO OU
FIXO. 2.3.4 – Custos Fixos.
A alocação do custo indireto a ser suportado por algum Como já comentado, os custos fixos englobam as
produto ou serviço exige e a necessidade de se empregar algum despesas gerais, administrativas e de vendas. Seu volume
critério de rateio sobre o custo indireto da firma. decorre do tamanho da estrutura administrativa instalada na
empresa e independem da quantidade a ser produzida.
2.3.3 – Tipos de Custos. Deste modo, no curto prazo, seja qual for o nível de
produção realizado, estes custos existirão.
Partindo da classificação acima, os custos podem ser
definidos como custos unitários ou custos totais.
Os custos são denominados de unitários quando se $ Custo Fixo Total $ Custo Fixo Unitário
referem a uma unidade de produto.
Os custos são classificados como custos totais quando CFT

englobam todos os custos incorridos por uma determinada área CFU
da empresa ou mesmo incorridos na produção de um produto
qualquer.
Quantidade Quantidade
Resumindo, os custos podem ser classificados como:
Fig. 2.1 – Curvas do Custo Fixo.
Custo Fixo Total - CFT
Custos Totais: Custo Variável Total - CVT
No estudo de custos, basicamente, dois são os Custos
Custo Total – CT
Fixos a serem considerados. O Custo Fixo Total e o Custo Fixo
Custo Fixo Médio - CFM Médio.
Custo Variável Médio - CVM
Custos Unitários:
Custo Médio ou Custo Unitário - CM a) O Custo Fixo Total equivale à soma de todos os custos, CFK,
Custo Marginal - CMg incorridos com despesas administrativas e de vendas.
Matematicamente:
Os Custos Variáveis ou Diretos representam o grupo de
CFT = Σ ( Despesas Administrativas + Despesas de Vendas ) dispêndios efetuados diretamente na produção de bens ou
serviços e variam segundo a oscilação do nível de produção.
n
CFT = ∑ CFK = CF1 + CF2 + CF3 + L + CFn Como exemplo desses custos tem-se: matérias primas,
k =1
mão de obra direta, energia elétrica, etc., onde, havendo maior
ou menor produção, são consumidos em maior ou menor
Dada a definição de custo fixo, o Custo Fixo total, no curto volume. Logo, função da variação do nível de produção.
prazo, não varia havendo variação da quantidade produzida.
Dois são os tipos de custos variáveis a serem analisados.
Assim sua representação gráfica em coordenadas O Custo Variável Total e o Custo Variável Médio, cujas curvas
cartesianas é expressa por uma reta paralela ao eixo das típicas estão expressas na Fig.2.2.
abscissas que representa as quantidades produzidas. Ver Fig.
2.1 – Curvas do Custo Fixo.
$ Custo Variável Médio $ Custo Variável Total
b) O Custo Fixo Médio ou Custo Total Fixo Médio corresponde à CVm

parcela do Custo Total a ser atribuído a cada unidade de CVT
produto. Ele é definido pela razão entre o Custo Fixo Total e a
quantidade produzida. Matematicamente:
CFT
CFM = 01 K q 0 q
q
Fig. 2.2 – Curvas do Custo Variável
Conforme apresentado na Fig. 2.1 – Curvas do Custo

a) O Custo Variável Total equivale, para cada nível de produção
Fixo, a representação típica desta curva de custo é decrescente
realizado, ao somatório de todos os custos classificados como
com tendência a ser paralela ao eixo das abscissas conforme
variáveis e incorridos na elaboração de um produto ou serviço.
cresça o volume de produção.
n
2.3.5 – Custos Variáveis.

CVT = ∑ CVK = CV1 + CV2 + CV3 + L + CVn
k =1
b) O Custo Variável Médio equivale à parcela do custo variável a
ser suportado por unidade de produto, sendo definido como a
razão entre o Custo Variável Total e a quantidade produzida. a) O Custo Total é definido como sendo a soma dos Custos
Variáveis Totais com os Custos Fixos Totais.
CVT
CVm = CT(q) = CFT + CVT (q)
q
Da análise da curva representativa do Custo Variável Analisando uma curva típica de Custo Total, ver Fig.2.3,
Médio, Fig.2.2, pode-se inferir que os valores destes custos se verifica-se que ela é paralela à curva do custo variável total e
apresentam como decrescentes desde a primeira unidade começa junto do início da curva do custo fixo total.
produzida até certa quantidade k, a partir da qual passam a ser
crescentes.
b) O custo total médio, CM, ou simplesmente custo médio
É interessante notar que a curva representativa deste ou unitário, é função da relação entre o custo total pela
custo se inicia na primeira unidade de quantidade. quantidade a ser produzida. Este, então, é o custo a ser
suportado por cada unidade do produto.
2.3.6 – Custos Totais. Matematicamente:
Os custos totais também se apresentam sob dois tipos: o CT CFT + CVT CFT CVT
CM = = = +
custo total e o custo médio ou custo unitário de produção. Ver q q q q
Fig.2.2.
Da mesma forma que o Custo Variável Médio, da análise
$ Custo Médio $ Custo Total da curva representativa do Custo Médio pode-se inferir que os
CT
valores destes custos se apresentam como decrescentes,
atingem um valor mínimo e passam a ser crescentes a partir
CVT deste ponto. Ver Fig.2.3.
CM
CFT
2.3.7 – Custo Marginal
Quantidade Quantidade 2.3.7.1 – Conceito.
Fig. 2.3 – Curvas do Custo Total
Economicamente, o custo marginal é definido como sendo o Para facilidade de análise e aplicação, a definição de
custo a ser incorrido para a obtenção de mais uma unidade de curva de custo marginal será apresentada de modo algébrico e
produto. aritmético. Conceitualmente, partem do mesmo conceito.
Assim sendo, o custo marginal associado a uma De modo algébrico, a curva dos custos marginais é obtida
determinada quantidade de produto é função derivada do custo depois de efetuado algum processo de ajuste de curva
total. E, sendo o custo marginal um custo unitário. polinomial.
Uma curva típica de custo marginal, Fig.2.4, a exemplo da No modo aritmético, estabelecidas as quantidades a
curva do custo médio, também se mostra decrescente para as serem produzidas e os respectivos custos totais, a curva dele
primeiras quantidades produzidas até chegar a uma quantidade decorrente é obtida ao se levar esses valores a um gráfico em
que apresenta o menor valor de custo marginal. A partir desta coordenadas cartesianas em que no eixo das abscissas são
quantidade, que caracteriza o menor custo marginal, os custos definidas as quantidades e em ordenadas o valor dos custos
passam a ser crescentes. conexos a elas.
$
2.3.7.2 – Modo Algébrico.
Matematicamente, o Custo Marginal é definido pela razão

entre o incremento do Custo Total, conexo a um dado aumento
CMg de produção, e o acréscimo da Quantidade a ser produzida.
CT
k k
CMg
k
∆ ( )
q
( )=
Quantidade ∆ ( )
Fig. 2.4 – Curva do Custo Marginal Quando se dispõe de um modelo ou função de custo total,
levando-a ao limite chega-se à expressão do custo marginal.
A definição de uma curva de custo marginal pode ser
Então, da expressão acima, quando ∆q → 0, tem-se:
obtida de modo algébrico ou aritmético, conforme a quantidade
de informações disponíveis, ou seja, segundo a disponibilidade
∆CT dCT
de valores de custos totais relativos a diversas quantidades de CMg = lim =
produção. q→0 ∆q dq
dCT dCV T + dCF T ∆CT= CTn - CTn-1 e, ∆q = {qn – qn-1}.
CM g = =
dq dq
Levando as expressões do incremento de custo e da
dCV
dCF
dCV
CMg
quantidade na expressão do custo marginal tem-se:
T
dq
dq
dq
= + = ∴
CTn − CTn−1
CMg =
q n − q n−1
dCVT
CMg =
dq
Sob este formato, pode-se proceder a estudos de
otimização da produção sem dispor de funções contínuas de
2.3.7.3 – Modo Aritmético. custo, porém mantendo o rigor matemático conceitual.
Por definição, o custo marginal corresponde ao Além disso, é interessante constatar, que a indústria
incremento do custo total necessário a produzir mais uma quando realiza a produção, normalmente, o faz em lotes de
unidade de produto. Ou seja: produtos, assim sendo, efetuar a análise de custos de modo
discreto ou aritmético torna-se mais expedito para o gestor.
∆CT(k )
CMg(k ) =
∆q(k )
2.3.8 – Análise Gráfica.
∆ CT (k ) ∆ CF T ∆ CV T A Fig.2.5 apresenta, conjuntamente, as quatro curvas

CMg (k ) = = + ∴
∆ q(k ) ∆ q(k ) ∆ q(k ) típicas dos custos unitários em coordenadas cartesianas. No
gráfico, as quantidades a serem produzidas são lançadas no
eixo das abscissas e os preços unitários no eixo das ordenadas.
Considerando que o custo fixo total, CFT, permanece
constante qualquer que seja a quantidade produzida, da
Do desenho pode-se verificar que as curvas de Custo
expressão acima, ao se fazer ∆q = 1, chega-se a:
Médio Total de Curto Prazo e Custo Variável Médio Total são
paralelas, pois a primeira é função da segunda acrescida da
CMg = ∆CT = ∆CVT curva dos Custos Fixos Totais.
Correspondendo o incremento à diferença entre dois A Curva do Custo Marginal Unitário, CMg, intercepta tanto
valores consecutivos pode-se escrever, genericamente: a Curvas Custo Médio Total de Curto Prazo como a curva de
Custo Variável Médio Total nos seus pontos de mínimo valor.
mínimo. E, em consequência, trabalhar com um custo médio
mínimo.
A curva dos custos fixos médio, CFm, evolui de forma
decrescente, ao se aumentar a quantidade produzida, tendendo Isto porque, produzindo a menos da capacidade ótima,
a ser assíntota ao eixo das abscissas. não conseguem otimizar seus lucros e, produzindo acima desta
capacidade ótima ocorre um processo de deseconomia de
$/q escala, devido ao incremento dos custos médios que passam a
CMg ser crescentes.
O processo de minimização de custos, então, procura

CM=CTm
determinar o mínimo custo de produção associado a uma
quantidade denominada de quantidade ótima, q*, que permite
obter o maior lucro possível.
CVm 2.3.9.1 – Método Algébrico.
m Considerando que qualquer função de custos pode ser

expressa por uma função polinomial do enésimo grau, em que ki
corresponde a valores constantes (custos) e qi as variáveis
representativas dos níveis de quantidades a serem produzidas.
CFm
Algebricamente pode-se escrever:
CT(q) = k0 + k1q1 + k2q2 + k3q3 + … + knqn

Quantidade
O objetivo, então, é determinar o ponto de menor custo
associado a certa quantidade de produção capaz de minimizar
Fig. 2.5 - Curvas Típicas de Custos Unitários a função custo total.
2.3.9 – Minimização de Custos. Da teoria dos máximos e mínimos sabe-se que o ponto ou
a quantidade ótima que minimiza a função custo total é aquele
Sob regime de concorrência perfeita, os produtores em que a derivada 1ª dessa função seja igual a zero. E, a
procuram adotar um nível de produção equivalente ao custo total função derivada 2ª seja crescente ou maior que zero.
Matematicamente: Neste ponto de interseção, a curva dos custos marginais
deve se comporta de modo crescente, isto é, a derivada
d’ ƒ CT(q) = 0 = CMg segunda da função de custo total em relação à quantidade
d” ƒ CT(q) > 0 produzida deve ser maior que zero.
Como já visto, a derivada 1ª da função Custo Total em d" CT(q)

>0
relação à variável q corresponde ao Custo Marginal. Logo, dq
dCT(q) Resumindo, a quantidade que minimiza os custos de

= CMg
dq produção é obtida ao se igualar a função de custo marginal com
a de custo médio.
Como se procura a quantidade que define o menor custo
médio de produção, então a quantidade que minimiza o Custo
Condições de Mínimo Custo
Médio de Produção é aquela correspondente ao ponto de
interseção da curva do Custo Total Médio - Cm com a curva dos CMg = Cm
Custos Marginais - CMg, conforme visto na Fig.2.6. Isto porque, Custo Marginal = Custo Médio
a curva do custo marginal intercepta a curva do custo médio em
seu menor valor.
2.3.9.2 – Exemplo.
Custo Ponto ótimo Como exemplo de aplicação, solicita-se definir a
$/un de produção
CMg quantidade que minimiza os custos de produção quando se
dispõe das seguintes equações de produção:
CM
CFT = 144 R$ & CVT = 0,8 q² + 3q
a) Obtenção das funções de Custo:
C T = 0,8 q² + 3q + 144
Cm = 0,8 q + 3 + 144 q-1
q* Quantidade
CMg = 1,6 q + 3
Fig. 2.6 – Quantidade ótima de produção
b) Obtenção da Quantidade de Menor Custo:
Condição: CMg = Cm
0,8 q + 3 + 144 q-1 = 1,6 q + 3 ∴ q = 13,42 un Mesmo porque, qualquer as equações ou polinômios
representativos de qualquer função de custos somente são
c) Tabela de Verificação. ajustados quando conhecidos os custos orçados para diversas
quantidades de produção. Noutras palavras, os custos são
Elaborando uma tabela onde constem, para cada quantidade orçados depois de determinada uma série de quantidades ou
produzida, os custos orçados, quais sejam os custos totais, os níveis de produção.
médios e os custos marginais, é possível constatar, utilizando o
método da bisseção, que a quantidade ótima de produção A metodologia segue os seguintes procedimentos:
corresponde a 13,42 unidades.
1º - Orça-se os custos variáveis, rateia-se os custos fixos e
Quantidade esta que exprime o nível de produção onde o calcula-se o custo total para cada quantidade de
Custo Marginal se iguala ao Custo Médio Total. produto desejada.
q CT Cm CMg 2º - Calcula-se o custo médio unitário de cada quantidade.

0,00 144,00 - 3,0
1,00 147,80 147,80 4,6 CT(k)
CM(k) =
5,00 179,00 35,80 11,00 q(k)
9,00 235,80 26,20 17,40
13,00 318,20 24,48 23,80 3º - Calcula-se o custo marginal associado a cada quantidade.
13,42 328,34 24,47 24,47
15,00 369,00 24,60 27,00 Como se esta trabalhando de modo discreto, o Custo
Marginal é obtido a cada quantidade produzida utilizando o
modelo:
2.3.9.3 – Método Aritmético
CT
CT
CMg
−
n n
n
1
q
qn
O estudo dos custos no campo profissional ou = −
1
−
empresarial pode prescindir do conhecimento e da
disponibilidade de uma função de custo total ou modelo
algébrico. 4º - Definição da quantidade ótima:
As funções de custos marginais e custos médios que A quantidade ótima de produção que minimiza os custos
permitem definir o custo mínimo associado à quantidade ótima praticados corresponde àquela quantidade em que os custos
de produção podem ser definidos de forma discreta ou seja, médios são iguais aos custos marginais.
aritmeticamente.
CM = CMg Os custos totais, CT, relativos à cada unidade de
produção, são obtidos ao somar o custo variável com o fixo:
O exemplo exposto na Tab. 2.1, demonstra a metodologia
proposta. CT(q) = CFT + CVT (q)
Os dados dos custos expostos na tabela, CFT, CVT e CT, Os custos CFM, CVM e CM são definidos ao se dividir os
são determinados por composição orçamentária. Os custos fixos respectivos custos totais pela quantidade a ser produzida.
totais, especialmente quando referentes às despesas indiretas,
são fornecidos pela contabilidade. Identicamente ao processo algébrico, no ponto em que o
Custo Médio - CM, igualar o Custo Marginal - CMg, tem-se
No caso, como exemplo de aplicação do custo médio e do estabelecida a quantidade de produção que minimiza os Custos
custo marginal, seja a quantidade relativa a 3 unidades. O custo Totais.
médio é dado por:
q CFT CVT CT CFm CVm CM CMg Custo Unitário - R$

1 100 40 140 100 40 140 40 160
2 100 70 170 50 35 85 30
3 100 90 190 33 30 63 20 140
4 100 140 240 25 35 60 50 120

5 100 200 300 20 40 60 60 CM
6 100 300 400 17 50 66 100 100
Tab. 2.1 – Definição da Quantidade Ótima
80
190
63
R
un
60
CT(3)
3
CM(3) = = = $/ 40
CMg
q(3) g
20
O custo marginal para o nível de produção igual a 3 0

CTn − CTn−1 1 2 3 4 5 6
unidades é dado por: CMg = ∴
q n − q n−1 Quantidade - un
CT
3 3
CT
2
190
17
CMg
20
R
( )− ( ) −
q
q
2
3
20
( )= = = $ Fig.2.7 - Quantidade Ótima de Produção.

( )− ( ) −
Logo, no exemplo em pauta, a quantidade em que
os custos marginais se igualam ao custo médio define a
quantidade ótima de produção sob a ótica da minimização dos a) Receita total
custos. Ou seja, quando CM = CMg fica estabelecida a
quantidade ótima de produção, no caso em q* = 5 unidades. A receita total de uma empresa, RT, corresponde ao
produto entre a quantidade produzida, q, e o seu preço de
venda, p.
2.4 – Teoria da Renda. RT(q) = p × q
2.4.1 – Conceitos. b) Receita média
Como já visto, a empresa pode otimizar a sua produção Por definição, a receita média, RMe, é obtida através do
através da análise de minimização dos custos a um dado nível quociente entre a receita total e a quantidade produzida.
RT
q
p
q
de produção. Mas, também, através da maximização de seus
RM
p
lucros. ( ) ×
q
= = =
e
É interessante notar que, ao minimizar custos de
produção, automaticamente estar-se-á maximizando os lucros. Da expressão acima se conclui que a receita média
corresponde ao preço unitário de venda do produto.
A Teoria da Renda abrange conceitos como o da receita
total, da receita média, da receita marginal e do lucro.
(GUERREIRO, 2009). c) Receita marginal
Definindo os conceitos expressos no parágrafo anterior e A receita marginal mede o ganho na receita da empresa
adotando como nomenclatura: obtido pela produção de uma unidade a mais do bem/serviço a
ser produzido. Matematicamente:
• LT, para o lucro da empresa;
RT
q
dRT
q
RMg
RMg
• R, representando o faturamento, isto é, a receita ∆ ( ) ( )
d
q
proveniente de operações motivo da razão social da = ⇒ =
∆ ( )
empresa;
• CT o custo de produção total no curto prazo;
Ao ser analisada a expressão acima e considerando as
• p, o preço unitário de vendas; variáveis que compões a receita total, verifica-se para os dois
• v, o custo unitário médio total de vendas; lados da igualdade, que RMg = preço.
• q, a quantidade vendida;
• e, CF os custos fixos ou administrativos.
d) O Lucro
que delimita os níveis de quantidades de produção entre os
O lucro de uma empresa é definido pela diferença, a quais há ocorrência do lucro.
maior, entre as receitas e as despesas auferidas. Logo, o lucro
total, LT, é expresso matematicamente por:
2.4.2.1 - Definições.
LT(q) = RT(q) − CT(q)
Conceitualmente o Ponto de Equilíbrio é definido pela
Sendo: quantidade de produção, ou operação da empresa, em que ela
não apresenta lucro ou prejuízo.
RT(q) = pu × q e, T(q) = CM × q = q ( CVm + CFm)
Ponto Equilíbrio
Ao serem levadas as duas expressões acima à expressão Superior
do lucro total obtém-se a expressão deste em função do preço
unitário, da quantidade a ser produzida e dos custos totais fixos
Ponto Equilíbrio
e variáveis: Inferior
LT = (pu × q) - q ( CVm + CFm) ∴
LT = q (pu - CVm - CFm) CT
Em decorrência, a expressão do lucro unitário, ou seja, o

lucro por unidade de produto é obtido ao se dividir a expressão
acima por “q”. Então:
LU = { pu - CVm - CFm } RT
QIPEO QSPEO q
2.4.2 – Ponto de Equilíbrio Operacional. Fig. 2.8 – Pontos de Equilíbrio
Conhecer a técnica do Ponto de Equilíbrio é de capital

importância para amparar o processo de decisão da empresa, já A partir do ponto de equilíbrio, é possível estabelecer a
política de produção da empresa e definir: a quantidade a ser
produzida e vendida, o custo a ser incorrido, o preço a ser
praticado, etc.
VENDAS = CUSTOS FIXOS + CUSTOS VARIÁVEIS
O ponto de equilíbrio, então, possibilita estabelecer a
quantidade de produção em que a receita é suficiente para
cobrir todos os custos incorridos. Isto é, a soma dos custos fixos 2.4.2.2 – Calculo do Ponto de Equilíbrio.
e dos custos variáveis e, em consequência, o lucro é nulo.
Como visto no item anterior, dois podem ser os pontos de
Matematicamente, o Ponto de Equilíbrio é obtido equilíbrio de uma função de custos: o inferior e o superior. Neste
igualando a função representativa do Custo Total com a função item será discutida a definição desses dois pontos.
das Receitas Totais (ou faturamento).
ƒ RT (q) = ƒ CT (q)
Graficamente, ver Fig. 2.8, o Ponto de Equilíbrio é

definido pela intercessão da curva da receita com a curva do
custo total. Ponto de
Equilíbrio
Considerando ser possível a interseção das citadas
curvas em dois pontos distintos, podem ser definidos dois
pontos de equilíbrio: o Ponto de Equilíbrio Inferior e o Ponto de
Equilíbrio Superior.
Assim sendo, abaixo de quantidade QI a empresa tem

prejuízo, já que a curva do custo total é superior à da receita. E,
acima da quantidade QS, ocorre idêntico fato.
Para definir a quantidade de equilíbrio parte-se da

expressão:
Fig.2.9 – Ponto de Equilíbrio Inferior.
LUCRO = VENDAS – (CUSTOS FIXOS + CUSTOS VARIÁVEIS)
No ponto de equilíbrio, por definição, sendo o lucro igual a a) Ponto de Equilíbrio Inferior.
zero, o montante obtido com o faturamento ou vendas
corresponde ao montante dos custos incorridos. Então tem-se:
O ponto de equilíbrio inferior pode ser calculado,
algebricamente e de modo expedito, quando se conhece o custo Neste caso há que se dispor da função de custos totais e da
variável unitário e o montante dos custos fixo. função da receita total ou do faturamento.
Partindo da expressão do ponto de equilíbrio, acima, e

ƒ RT (q) = ƒ CT (q)
substituindo no lado esquerdo da expressão acima, pelas
variáveis que a compõem, em que “p” representa o preço de
vendas do produto e sendo a quantidade de equilíbrio QPEO, Ao serem igualadas estas duas funções obtém-se,
tem-se: algebricamente, a quantidade representativa do ponto de
Vendas = CF + CV equilíbrio.
CF + CV c) Visão Contábil do Ponto de Equilíbrio Operacional

p×qE = CF + CV ∴ QPEO =
p
Contabilmente falando, o ponto de equilíbrio operacional
corresponde ao Lucro Operacional Líquido igual a zero.
Considerando como “v” o Custo Variável unitário tem-se:
CV = q × v. 3 - Demonstrativo de Resultados do Exercício - 2007

Item R$
Substituindo esta variável na expressão acima, obtém-se
a seguinte expressão da quantidade de equilíbrio: 3.1 Receita Operacional Bruta + 756.712,25
3.2 Deduções à Receita (Tributos+Descontos) (-) 147.764,69
CF
QI
3.3 Receita Operacional Líquida = 608.947,56

p
v
=
PEO
3.4 Custo de Produtos Vendidos (-) 470.370,65

( − ) 3.5 Lucro Operacional Bruto = 138.576,91
3.6 Despesas Operacionais. (-) 138.576,91
3.6.1 - Despesas com Vendas
3.6.2 - Despesas Gerais e Administrativas
b) Ponto de Equilíbrio Superior. 3.7 Lucro Operacional Líquido - EBITDA
2
ZERO
Tab.2.2 – Visão Contábil do Ponto de Equilíbrio
O ponto de equilíbrio superior pode ser definido de dois
modos: Como pode ser constatado no DRE da Tab.2.2,
- Numericamente, ao se calcular os custos definidas participam do calculo do ponto de equilíbrio operacional as
diversas quantidades de produção;
- Algebricamente, conhecida a função de custos e 2
( ) EBITDA = Earnings before interest, tax, depreciation, and amortization,
faturamento, conforme disposto no Capítulo 3 - Ajuste de conforme notação em ingles. Lucro antes de juros, taxas, depreciação e
Curvas Polinomiais. amortização.
0
e,0
receitas operacionais, as deduções a receita operacional, os ƒ' LT(q) =
custos diretos de produção e as despesas operacionais 
constituídas das despesas com vendas e das despesas gerais e  ƒ' ' LT(q) <
administrativas.
Sabendo que a receita total é função do produto da
quantidade de produção pelo preço:
2.4.3 – Maximização do Lucro.
RT(q) =( p × q )
Sob o regime de concorrência perfeita, a empresa não
dispõe de condição para impor seu preço de venda, já que este E, que a função de custo total equivale à soma das
é definido pelo mercado e constitui parâmetro para o funções do custo fixo total e do custo variável total:
empresário.
ƒCT (q) = ƒCFT + ƒCVT (q)
Deste fato resulta que a receita de vendas é função direta
do acréscimo de produção, observados os pontos de equilíbrio. Então, derivando a função do lucro após substituir na
expressão que define a derivada do lucro, acima, a receita e o
Nestes termos, da mesma forma que os custos, a receita custo total pelas suas variáveis componentes têm-se:
da empresa é função direta da quantidade produzida, “q”.
d L T (q) dR ( q ) dCV T ( q )
ƒ 'L T (q) = = − = 0
Sendo, por definição, o lucro resultado da receita total dq dq dq
diminuída dos custos totais, sua expressão em função da
quantidade produzida é dada por:
d ( pq ) dCV T ( q ) d( q ) dCV T ( q )
− = 0∴p =
LT (q) = RT(q) - CT(q) d( q ) d( q ) d( q ) d( q )
Da teoria dos máximos e mínimos sabe-se que a dCVT(q)
condição de primeira ordem para que uma função seja máxima é p= = CMg
dq
que a derivada primeira da ƒ(L) em relação à variável “q” seja
Considerando que a derivada primeira da ƒ(CVT) é o
nula.
Custo Marginal, o empresário que desejar obter o máximo de
lucro deve produzir uma quantidade de produto, q*, tal que seu
E, que a derivada de segunda ordem seja menor que
custo marginal corresponda ao preço de vendas, “p”, conforme
zero.
acima demonstrado.
Assim sendo tem-se, Lucro ⇒ Máximo quando:
Lucro Máximo ⇒ Preço = Custo Marginal
Além disto, a obtenção da quantidade que produza em

máximo lucro exige que a derivada de segunda ordem seja
$ negativa, ou seja, menor que zero:
Custo Total
Lucro d 2L T ( q) d 2 CV (q)
=− <0
T
Máximo Receita dq dq
d 2 CT(q)
d CVT (q) = d CT(q) =
2 2
<0
Curva do Lucro dq
Tal expressão significa que a função custo marginal
correspondente a um volume de produção que permita obter um
lucro máximo, deva ser crescente.
Resumindo: para que o lucro seja Lucro Máximo:
Receita Marginal = Custo Marginal → P = CMg

$/q
CMg E, obtém-se a condição de lucro máximo quando as duas

condições são atendidas:
1ª Condição: d’LT (q) = 0

P ⇒ 2ª Condição: d” LT (q) < 0
Das condições acima depreende-se que, para haver

maximização de lucros, a empresa precisa encontrar o ponto de
cruzamento das retas de custo marginal e receita marginal
RMg totais.
qI q* qS q
Fig.2.10 - Quantidade Ótima – Lucro Máximo
Lucro RT R$ Custo Total

Maximo
Receita
CT
Curva do
Lucro
quantidade
q1 q* q2 q
Fig. 2.11 – Maximização do Lucro
Economia de Deseconomia de
Escala Escala
2.4.4 – Economia de Escala.
Fig. 2.12– Economia e Deseconomia
2.4.4.1 – Conceituação.
As técnicas do ponto de equilíbrio e da otimização do Na região de deseconomia de escala, que se inicia

lucro, juntas, permitem estabelecer duas regiões de produção na quantidade ótima de produção, em havendo aumento de
denominadas de economia de escala e deseconomia de escala. produção ocorre redução do lucro e, persistindo o aumento na
Ver Fig.2.12. escala de produção, pode ocorrer prejuízo para a empresa.
Na região nomeada de economia de escala, que abrange Conhecer e estabelecer os limites dessas duas regiões,
a produção situada entre a quantidade zero e a quantidade para cada produto ofertado, é de capital importância para a
ótima é válido o entendimento corrente que diz: “quanto mais se sobrevivência de qualquer empresa.
produz, maior é o lucro da empresa”.
Ao ignorar a existência dos pontos de equilíbrio, pode-se
incorrer em erro e ser falsa a máxima que diz: “em havendo
aumento de produção, ocorrerá aumento de lucro.” Tal fato, no Este tipo de rendimento ocorre quando a variação na
curto prazo, pode ser favorável ao lucro. Mas, no longo prazo quantidade do produto total é proporcionalmente superior à
pode não se verificar o crescimento do lucro com o incremento variação dos fatores de produção mobilizados
da produção.
Por exemplo, aumentando-se a utilização dos fatores em
Cabe, então, ao gestor manter a mesma próxima da 20%, o produto cresce 30%.
quantidade ótima garantindo, assim, a manutenção do lucro
máximo de produção propiciado pela planta em utilização. b) Rendimentos constantes de escala.
O rendimento em escala constante ocorre quando a

2.4.4.2 - Rendimentos de escala variação do produto total é proporcional à variação da
quantidade utilizada dos fatores de produção.
O estudo em pauta é recomendado ao se efetuar uma
análise de longo prazo, quando se supõe que todos os fatores Por exemplo, aumentando em 20% a utilização dos fatores,
de produção sejam variáveis. o produto também cresce de 20%.
Dado um nível de tecnologia, denomina-se de c) Rendimentos decrescentes de escala ou deseconomias de

rendimentos de escala à variação do produto final devido à escala.
variação da utilização dos fatores de produção.
A deseconomia de escala ocorre quando a variação do
produto é proporcionalmente inferior à variação da quantidade
O conceito de rendimentos de escala define a forma com dos fatores de produção mobilizados para a sua realização.
que a quantidade produzida aumenta conforme vão sendo
agregando mais fatores de produção. Por exemplo, aumentando a utilização dos fatores em
20%, o produto cresce 10%, logo, em percentual inferior àquele.
Três são os tipos de rendimentos de escala: rendimentos

crescentes de escala ou economias de escala; rendimentos 2.5 – Otimização da Produção - Resumo.
constantes de escala; rendimentos decrescentes de escala ou
deseconomias de escala. Utilizando as definições e exemplos Nos itens 2.3 e 2.5.1, foram estudadas as condições para
expressos em Guerreiro, 2009. o estabelecimento das quantidades que, respectivamente,
Minimizem os Custos Totais e Maximizem os Lucros.
a) Rendimentos crescentes de escala ou economias de
escala. Agora serão analisados, conjunta e comparativamente, os
resultados dos processos acima que visam definir a quantidade
ótima, q*, de produção. Quantidade essa que permite,
simultaneamente, Maximizar o Lucro e Minimizar o Custo Total. Condições de Otimização
Em outras palavras, que otimize a produção.
CMg = CVm = Preço da Empresa

2.5.1 - Da minimização dos custos.
Como demonstrado no item 2.4, a quantidade de

produção que decorre no menor custo é obtida ao se igualar as
funções de custo médio com a de custo marginal. 2.6 – Análise de Capacidade Instalada.
Matematicamente:
2.6.1 – Conceitos.
CMg = CM
A capacidade instalada exprime à máxima quantidade
que uma empresa pode produzir, mantida a planta ora
2.5.2 - Da maximização do Lucro disponível e/ou a tecnologia em uso.
Como demonstrado no item 2.5.1, a quantidade de Quando se efetua uma análise de custos e a definição da
produção que define que o lucro seja máximo é obtida ao ser quantidade ótima de produção, recomenda-se efetuar a análise
igualado o Preço de Mercado ao Custo Marginal. Logo: dos mesmos levando em consideração a quantidade
correspondente à capacidade instalada projetada. Seja ela a
capacidade instalada ora disponível ou a capacidade instalada
RMg = Preço = CMg projetada. Ver Fig. 2.9.
Recomenda-se, em havendo o interesse no aumento da

2.5.3 - Produção Ótima. produção, efetuar o estudo de custo/lucro até o limite da nova
capacidade instalada. Esta é uma análise de longo prazo em
Comparando as duas expressões acima e verificando que que pode-se utilizar a teoria da economia de escala.
para os dois casos o custo marginal, respectivamente, é igual ao
custo variável médio e ao preço da empresa, então a quantidade A expansão da capacidade de produção pode ocorrer,
ótima de produção, q*, isto é, aquela quantidade que produz o basicamente, pelas seguintes ações:
máximo lucro ao mínimo custo de produção é dada por:
Aumento do número de turnos diários de produção, o que
acarreta uma análise relativa a incremento de custos;
Mudança de tecnologia, propiciando a redução de custos I) O caso de ocorrer uma capacidade instalada superior
de produção; à quantidade ótima de produção;
Aumento da planta existente, mantida a tecnologia em II) O caso de ocorrer capacidade instalada inferior à
utilização, o que acarreta um incremento nos custos, e no quantidade ótima de produção.
capital investido.
Aumento da planta existente, com parte utilizando nova
tecnologia e parte a existente. 2.6.2 – Capacidade Instalada Superior à Ótima.
Como já visto, a definição da quantidade ótima de

produção, q*, ocorre quando CMg = CM. Quantidade que atende Quando ocorrer uma capacidade ótima de produção, q*,
ao binômio máximo lucro e mínimo custo total. inferior à capacidade instalada, um simples aumento da
capacidade de produção pode se mostrar antieconômico.
Havendo um aumento de produção pode haver uma

redução do lucro, ocorrendo o que se denomina de
$ CMg deseconomia de escala. Ver Fig. 2.9.
Neste caso, então, não há razão se falar em aumentar a

capacidade instalada ou o nível de produção.
CM
2.6.3 - Capacidade Inferior à Ótima
No caso de quantidade ótima se encontrar em nível

superior à quantidade instalada inicial, é possível haver uma
expansão da capacidade instalada. Ver Fig. 2.10.
q* q INSTALADA q
Neste caso, a análise gráfica mostra que as curvas de
Fig. 2.13 – Capacidade Instalada Atual custo médio e de custo marginal se cruzam em ponto além ao
da capacidade instalada inicial – q.
No estudo de produção ótima frente à capacidade já
instalada, ou a ser instalada, duas situações podem ser Sendo constatado haver um cruzamento das curvas do
analisadas: CMg e do CM além da capacidade instalada ora disponível, um
novo estudo de custos deve ser realizado considerando a
possível expansão da capacidade.
Recomenda-se, então, reavaliar os custos totais a serem

praticados pela empresa, considerando cada nível de produção
futuro. $
CM
CM
$
CMg
CMg
qINTALADA q* qINSTALADA
Atual Ótima Futura
q INSTALADA → q* Fig. 2.15 - Capacidade instalada futura
Fig. 2.14 - Expansão da capacidade instalada

2.7 – Rateio do custo fixo.
2.7.1 - Tipos de rateio

O objetivo, então, para que não ocorra excesso de
investimento não amortizável, é estabelecer a futura capacidade Como visto, o custo total corresponde à soma dos custos
instalada próxima à quantidade ótima de produção. fixos e dos custos variáveis.
Utilizando como parâmetro a assertiva acima, os CUSTO CUSTO CUSTO

investimentos serão realizados dentro das futuras necessidades TOTAL = FIXO + VARIÁVEL
de produção, sem gerar capacidade ociosa.
O critério técnico pode se basear em parâmetros distintos,
tais como: área disponível número de funcionários, montante do
O custo variável ou direto é aquele incorrido na realização salário dos funcionários, kilowatt gasto para a confecção de
do produto, carecendo de maior consideração quanto à sua cada produto, etc.
alocação ao mesmo.
Cabe alertar que o critério de rateio deve se adequar à
O custo fixo ou indireto é aquele atribuído à empresa uma racionalidade que, em havendo alteração de planta ou do
como um todo, ou seja, as despesas atribuídas à administração processo produtivo, também possa ser alterado visando
geral e as realizadas com vendas. atender, adequadamente, à essa nova realidade.
Uma situação que ocorre corriqueiramente nas empresas

é quando ela dispõe de vários produtos e haja a necessidade de 2.7.2.1 - Rateio pela quantidade de horas direta.
ratear o custo fixo por cada um deles.
Seja calcular o rateio dos custos indiretos de uma
O rateio pode ser efetuado de modo objetivo, ou técnico, empresa que montam a R$ 2.500.000,00 mensais.
o de modo subjetivo, ou discricionário.
A empresa elabora três produtos com as características
O rateio subjetivo, ou discricionário, é efetuado segundo a de produção definidas na tabela, e dispõe de 200 mil horas de
determinação da administração visando atender alguma trabalho mensal relativas ao custo direto.
estratégia da empresa. Como é uma determinação de cunho
eminentemente político, não cabe ser explorada neste curso.
Mão Obra Direta Quantidade Horas Total de
Produto
O rateio técnico ao contrario do anterior, segue a alguma Produtividade Fabricada Custos
metodologia que propicie, de modo o mais racional possível, a A 30 h/un 1.000 un 30.000 horas
alguma razão ou proporcionalidade baseada em critério técnico B 40 h/un 2.000 un 80.000 horas
e mensurável. C 30 h/un 3.000 un 90.000 horas
Total de Mão de Obra da Empresa 200.000 horas
Como exemplo de custos indiretos rateáveis têm-se: os
custos com iluminação, água e esgoto, o salário da diretoria e as A metodologia para definir os custos rateados a serem
despesas efetuadas pela administração central, propaganda atribuídos a cada produto segue os passos:
institucional, marketing e vendas, etc.
1º passo – Dispor das seguintes variáveis:
2.7.2 - Rateio Técnico • Quantidade a ser produzida para cada produto, q(k);
• Custo direto total por produto, CT(k);
• Custo unitário direto por produto, CU(k); ValordoRat eio (k )
% Rateio (k ) =
• Custo horário de produção por produto, cH(k); TotalHoras
• Preço de venda de cada produto, p(k);
• Produtividade por produto, π(k); 375 . 000 ,00
• Despesa indireta unitária rateada por produto, d(k); % Rateio ( A ) =
2 . 500 . 000 ,00
Comentando a definição das variáveis acima: Rateio do Custo Indireto Por Produto
Custo Indireto Rateio
a) Os custos são definidos por orçamento; Produto R$/h × h
R$ %
b) O preço de vendas pode ser aquele calculado pela A 12,5 × 30.000,00 375.000,00 15,00
empresa ou assumindo aquele praticado pelas empresas B 12,5 × 80.000,00 1.000.000,00 40,00
líderes de mercado; C 12,5 × 90.000,00 1.125.000,00 45,00
c) A produtividade deve ser determinada e acompanhada TOTAL HORAS 2.500.000,00 100
segundo o desempenho da mão de obra e dos
equipamentos da própria empresa;
d) As despesas indiretas são fornecidas pela contabilidade;
e) A quantidade a ser produzida é função dos pedidos 2.7.2.2 - Rateio pelo custo direto total.
recebidos e tem como limite a capacidade instalada,
Neste caso, o rateio das despesas indiretas, IC(%), será
2º - Calcular o Índice de Rateio, pelo total das horas
efetuado em função dos custos totais incorridos com mão de
trabalhadas.
obra direta, CT.
CustosIndi retosTotai s 2.500 .000R$
IH = = ∴ Como exemplo de aplicação, seja calcular o rateio das
TotalDeHor asdeMOD 200 .000h despesas indiretas de uma empresa que montam a R$
2.500.000,00 mensais.
IH = 12,50 R$/h
Índices de Rateio
3º - Calcular o Valor do Rateio por Produto. Mão de Obra Mão de Obra Custo Rateio
Produto Custo horário Total de Total IC
Valor do Rateio(k) = IH × h(k) R$/hora horas R$ 10³ %
A 20,00 30.000 horas 600 13,99
VR(A) = 12,50 × 30.000,00 = 375.000,00 B 18,00 80.000 horas 1.440 33,57
C 25,00 90.000 horas 2.250 52,44
4º - Calcular o Percentual do Rateio por Produto. Custo Total da Mão de Obra 4.290 100
Comparando os valores obtidos por cada um dos

A metodologia, neste caso, segue os seguintes passos: métodos de rateio apresentados, verifica-se que a despesa
indireta a ser suportada por cada produto é distinta, conforme o
1º - Calcular o custo total da mão de obra direta incorridos no método adotado.
período;
Como exemplo análise da afirmação acima, seja o
n produto C que, ao serem rateadas as despesas fixas em função
CT = ∑ [c H (k) × h(k )] do valor do custo direto da mão de obra, assume um
k =1
porcentual de 52,44%. Quando o rateio ocorre em função do
total das horas despendidas no processo de produção, o produto
2º - Definir o índice de rateio por produto;
C assume 45% das despesas fixas.
c (k ) × h(k )
IC (%) = H Logo, há que se ter cuidado quando se elege um método
CT de rateio, para que não ocorra alguma distorção grave e
inviabilize a oferta de algum produto.
3º - Calcular o valor do rateio por produto.
Finalizando, recomenda-se haver um consenso entre às
VR($) = Ic × CT áreas envolvidas da empresa visando adotar um processo de
rateio cuja racionalidade atenda a todos os interessados e
Considerando os dados do caso anterior, chega-se aos exprima, com maior fidedignidade, o montante das despesas
seguintes custos a serem rateados, tendo como parâmetro de indiretas a serem assumidas por cada produto. Fato este que
custo o VALOR TOTAL da Mão de Obra empregada na fabricação decorre na expressão direta quando da formação do preço e a
dos produtos: A=349.750,00R$; B=839.250,00R$ e C = consequente competitividade de cada produto.
1.311.000,00R$.
2.8 – Exercícios.
Rateio do Custo Indireto Por Produto 2.8.1 – Exercício Resolvido.
Rateio Despesas Valor do Valor do
Produto IC Indiretas Rateio Rateio
% R$ mil Em R$ mil Em % a) Um empresário deseja concorrer num mercado em que o
A 13,99 2.500,00 349,75 13,99 preço do produto em consideração é praticado a $6,00 por
B 33,57 2.500,00 839,25 33,57 unidade.
C 52,44 2.500,00 1.311,00 52,44
TOTAL 100,00 2.500,00 2.500,00 100,00
Qual deve ser a quantidade ótima de produção, visando a passageira. Caso contrário, o interessante é retirar o produto de
maximização do lucro, sabendo-se que a função de custo total: pauta.
ƒCT (q) = q³ - 6q² + 15 q + 20

2.8.2 – Exercícios Propostos.
O empresário racional, desejando obter o lucro máximo,
de produzir uma quantidade de bem “q” de modo a igualar o seu a) Elaborar metodologia (fluxograma) visando à determinação
custo marginal ao preço de vendas “p”. do ponto de equilíbrio e da quantidade ótima de produção.
CMg (q*) = Preço b) Uma empresa apresenta a seguinte função de custo total,
ƒ(CT) = 143 x² - 19 x + 5670, em que “x” representa a
i) Calculando a equação do custo médio e marginal: quantidade do produto. Complementando o já efetuado, pede-
se:
q3 − 6q2 + 15q + 20 ∴ Determinar e traçar as curvas dos custos: total médio, total
Cm(q) = variável e marginal, e a quantidade ótima;
q
Os custos inerentes à produção de 30 unidades.
Cm(q) = q2 − 6q + 15 + 20q −1
ƒ(CT) = 143 x² - 19 x + 5670
e, CMg (q) = 3q² - 12q +15
Primeiro, determina-se as funções dos custos fixos e variáveis
ii) Calculando a quantidade ótima. Para tanto, CMg (q*) = p. totais:
CVT = 143 x² - 19 x + 770
3q² - 12q +15 = 6 ∴ q’ = 3,0 un e q” = 1,0 un. CFT = 4.900
iii) Analisando o Resultado. Partindo das funções acima, obtêm-se as funções dos
custos unitários e, substituindo pelo valor dado da variável
Levando os valores de ‘q’ na equação do Lucro, obtêm-se independente, chega-se ao custo da produção.
dois resultados negativos: L’ = -20 $ e L” = - 24 $.
CVm = 143 x – 19 + 770 x -1 ∴ CVm =
L = RT(q) – CT(q) CFm = 4.900 x –1 ∴ CFm =
Cm = 143 x - 19 + 5.670 x -1 ∴ Cm =
Considerando o caso de q’ = 3 un, referente a um prejuízo CMg = 286 x – 19 ∴ CMg =
L’= -20 $ verifica-se que o prejuízo cobre os custos fixos. Tal
fato permite concluir que o empresário poderá continuar
produzindo se considerar que a dificuldade de mercado seja
c) Considerando as relações abaixo, quando dCM/dq > 0,
necessariamente ocorre:
q 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
CMg < CM CV < CF CF> CV CM 126 106 93 82 72 64 62 64 67 70
CT
CMg >CM CV > CF
d) Indique qual a afirmação é a mais correta quando se RT

considera o custo fixo médio: Lucr
CMg
- Pode ser representado por uma função eminentemente
constante;
- Sua definição independe do nível de produção a ser adotado; g) Calcular o ponto de equilíbrio e a quantidade ótima de
- CFm diz respeitos a médios prazos de produção; produção visando à produção de um produto, sabendo que o
- É o custo adotado para o estabelecimento do preço final dos mercado pratica o preço de R$ 180,00 por unidade, sujeito à
produtos; seguinte função de Custo:
- Representa o quociente obtido na relação entre o custo fixo e
a quantidade de produto realizada. CT(q) = (3q +7)3
e) Definir o ponto de equilíbrio, a quantidade ótima de produção h) Estabelecidas as funções de custo de um produto, e sabendo
e o lucro ao ser auferido por uma empresa que dispõe de um que o seu preço de mercado é de R$ 66,00.
produto cujo preço de mercado monta a R$ 1.600,00 e que
dispõe da seguinte função de custo total: CFT = 20 e, CVT=4q²+16q
ƒ CT(q) = 2q3 – 4q² – 15q + 4000 Solicita-se:

• O nível de produção relativo ao ponto de equilíbrio;
f) Uma empresa produz apenas um produto e tem seus • O lucro máximo possível com a venda do produto;
custos fixos mensais na ordem de R$ 40,00 e pratica o preço de • A quantidade ótima de produção;
R$ 70,00/unidade. • O montante do lucro no ponto de equilíbrio;
• O novo ponto de equilíbrio se a empresa conseguir baixar
Com os dados expressos na tabela, calcular: seus custos fixos em 20% e os custos variáveis em 15%.
Os custos: CT, CV, CFm, CVm, CMg, para os níveis • O gráfico representativo da questão.
de produção considerados;
A quantidade ótima de produção;
E o possível lucro máximo;
i) Para que preço de mercado uma empresa pode dele participar
quando dispõe da seguinte equação de custo total para um CT = 4q2 + 16q + 20 e, p=40,00 R$/un.
determinado produto. CT = 1,8q² + 2,9q + 5 e, p=14,00 R$/un.
CT(q) = 3q² + 86,66q + 4.800

l) Considerando os custos fixos e custos variáveis de uma
j) Estabelecidas às funções de custos de um determinado empresa, conforme abaixo apropriados, definir:
produto e sabendo que o seu preço praticado no mercado é de
R$ 90,00 por unidade, solicita-se determinar, para cada caso: q 3 6 9 12 15 18 21 24 27 30
CFT 90
CVT 68 113 146 176 203 224 251 284 329 403
• O nível de produção correspondente ao ponto de
CT
equilíbrio; CM
• O lucro máximo possível pela venda do produto; CMg
• Esboce um gráfico relativo à questão (use quantidades RT
em intervalos de 0,5 unidades); Lucr
• A quantidade ótima de produção;
• O montante do lucro no ponto de equilíbrio.
A quantidade ótima de produção;
• O que ocorre, respectivamente, com a quantidade ótima
O ponto de equilíbrio;
de produção e o lucro, após um aumento de custos e do
O lucro máximo quanto o mercado pratica um preço
preço na ordem de 15%?
de R$ 20,00 por unidade?
Qual a quantidade ótima de produção após ocorrer
Função de Produção: CT(q) = (2q-5)²
uma redução de custos na ordem de 20%?
Função de Produção: CT(q) = (3q+7)²
k) Dispondo da função de Custo Total dos produtos abaixo e os

m) FEPESE/CELESC (concurso 2000).
preços praticados pelo mercado, em concorrência perfeita,
solicita-se, para cada caso:
Uma concessionária de energia elétrica tem o seu custo
total, CT, dado pela equação CT = 500 + 20Q unidades
• O nível de produção que corresponda ao ponto de equilíbrio.
monetárias. Seu preço de venda do kWh, P, obedece a equação
• O novo ponto de equilíbrio se a empresa conseguir baixar P = 100 – Q unidades monetárias, sendo Q a quantidade de
seus custos fixos em 20% e os custos variáveis em 15%. energia vendida. Se a empresa fixar o preço de venda do kWh
• O lucro máximo; igual ao seu custo marginal, ela terá:
• Uma tabela comparativa da evolução de quantidades e custo
total. A( ) Nem lucro nem prejuízo.
• Efetuar os respectivos gráficos.
B( ) Prejuízo de 400 unidades monetárias.
C( ) Prejuízo de 200 unidades monetárias.
D( ) Prejuízo de 500 unidades monetárias. q CF CV
E( ) Lucro de 500 unidades monetárias.
3 95 24
n) Elabore um gráfico de produção onde estejam explicitadas 4 28
três situações: os dois pontos de equilíbrio e o ponto de lucro 5 30
máximo. Atribua valores a esses pontos. 6 33
7 38
o) Definir para o produto cujo preço de vendas possível de ser 8 52
praticado é de R$ 30,00 por unidade e conhecidos seus custos 9 71
fixos totais e variáveis totais: 10 120
11 170
- Os dois pontos de equilíbrio;
12 210
- O lucro máximo;
13 260
- A quantidade ótima de produção;
14 321
- O gráfico correspondente.
15 370
p) Solicita-se descrever a metodologia a ser utilizada bem como

calcular o lucro e o valor do custo médio a ser suportado por
Quadro - I
cada um dos produtos de uma empresa.
Vendas Área de Consumo
Produto
Mensais Produção kwh × mil
A 15.000 un 3.000 m2 16
A contabilidade informou que os custos fixos montam a
B 20.000 un 1.900 m2 18 R$ 750 mil mensais.
C 30.000 un 2.100 m2 17
Totais 65.000 un 7.000,00 m² 51 Ver informações de produção nos Quadros I e II.
Quadro - II
Preço Custo Variável – Mão Obra O rateio do custo fixo a ser suportado por cada produto
Produto deverá ser calculado em função:
Unitário – R$ R$ Direta
A 33,00 6,33/ un 12.800 horas
B 35,12 7,15/ un 15.000 horas • Da planta ocupada para produção de cada produto;
C 41,88 10,55/ un 10.500 horas • E, da energia consumida em seu processo de fabricação.
q) Calcular os custos de produção, o lucro máximo e a

Análise da Produção
quantidade ótima de produção de uma empresa que fabrica um
produto “P”. 25.000,00
20.000,00
Sabe-se que: o custo fixo mensal equivale a $100,00 e o
preço de vendas a 45 $/unidade. 15.000,00
Valores em R$
10.000,00
q 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
CV 0 10 18 24 28 30 33 38 52 71 120 5.000,00
CF
CT -
CFm 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
(5.000,00)
CVm
Cm (10.000,00)
CMg nível de produção
Recei.
Lucro CT Vendas Lucro
r) Uma empresa produtora de artefatos de cimento apresenta a

seguinte função de custo para um de seus produtos: ƒ(CT) =
33q² + 14q + 18954, em que “q” representa a quantidade do
produto. Pede-se:
• Determinar e traçar as curvas dos custos: total médio,

total variável e marginal;
• Os custos inerentes à produção de 50 unidades.
• A quantidade ótima de produção.
s) Definir o ponto de equilíbrio, a quantidade e o lucro máximo

para um produto comercializado a R$ 950,00 por unidade.
Expressão do Custo Total:
CT = q³ +33 q² - 86 q + 4.000.
3 – Ajustes de Curvas Polinomiais

3.2 – O Modelo.
3.1 - Introdução. O modelo a ser discutido e utilizado no ajustamento de

curvas será o método dos Mínimos Quadrados.
No item anterior foram estudados os vários tipos de
No caso, será ajustada uma função polinomial aos dados
custos, utilizando funções expressas de modo contínuo ou de
discretos, obtidos a partir dos custos orçados.
modo discreto.
Na vida profissional, os dados de custos totais são Para tanto, a função y = ƒ(x) pode ser escrita na forma de
um polinômio:
determinados, sempre, de forma discreta, partindo do
conhecimento dos custos fixos e dos custos variáveis conexos a
cada volume de produção, ou melhor, à quantidade produzida. y = a0 + a1x1 + a2x2 + a3x3 + a4x4 + … + anxN
Havendo interesse em conhecer valores intermediários de Onde:

modo mais expedito, é possível ajustar uma curva que
represente o conjunto de pontos - custos × quantidade - e x é a variável independente, sendo a ela atribuída a
expresso por uma função polinomial. quantidade de produção desejada;
y a variável dependente, correspondente ao custo de
produção;
Custo - $ Custo - $ a0 , a1, a2, a3 , a4, … , an, constantes paramétricas a serem
determinadas.
▪ ▪ Resolver uma função polinomial significa determinar suas

▪ ▪ ▪ ▪ constantes paramétricas.
▪ ▪ ▪ ▪
▪ ▪ ▪ ▪ Para tanto, são necessárias tantas equações quantas são as
▪ ▪ constantes a determinar.
q q
Via de regra, para resolver uma função polinomial de grau
“n”, são necessárias “n+1” equações.
Fig. 3.1 - Exemplo de Curvas
Milone & Angelini em Estatística Aplicada pg. 166, mostram Em conseqüência, aos valores anteriores ao valor
que o sistema de equações normais da função polinomial intermediário atribui-se o sinal negativo e, aos superiores, o sinal
apresenta a seguinte forma geral: positivo. Porém, mantendo a mesma variação de quantidade
conforme originalmente calculados os custos.
Σy = n a0 + a1 Σx + a2 Σx2 + a3 Σx3 + ...+ an Σxn
O artifício permite calcular com maior facilidade as
Σxy = a0 Σx + a1 Σ x2 + a2 Σ x3 + a3 Σ x4 + ...+ an Σ xn+1
variáveis desejadas sendo que, em alguns casos, uma das
Σx2y = a0 Σx2 + a1 Σ x3 + a2 Σ x4 + a3 Σ x5 +...+ an Σ xn+2 variáveis do sistema de equações é obtida expeditamente, já
Σx3y = a0 Σx3 + a1 Σ x4 + a2 Σ x5 + a3 Σ x6 +...+ an Σ xn+3 que algumas variáveis do sistema passam a valer zero.
Σx4y = a0 Σx4 + a1 Σ x5 + a2 Σ x6 + a3 Σ x7 +...+ an Σ xn+4
........................................................................................ Como exemplo sejam os custos de um produto calculado
para sete níveis de produção, ou quantidades. Deste conjunto, a
Σxny=a0 Σxn + a1 Σxn+1+ a2 Σ x n+2+ a3 Σx n+3+...+ an Σ x2n quantidade intermediária corresponde a q=4, pois existem,
exatamente, três níveis acima e três níveis de produção abaixo
dele.
3.3 – Artifício de Cálculo.
É comum os números utilizados de quantidade e custos q→inicial 1 2 3 4 5 6 7

apresentarem valores muito altos. Tal fato dificulta o manuseio e q→atribuída -3 -2 -1 0 1 2 3
o calculo.
Visando facilitar os cálculos e reduzir o tamanho dos

números sugere-se que:
Facilitando os Cálculos
• Sendo os valores muito grandes, sejam adotados valores
múltiplos de dez, cem ou mil; 1º. Calcular os custos para um número
• Os custos sejam calculados para quantidades impares. impar de quantidades;
2º. Atribuir à quantidade média o valor
O artifício de utilizar quantidades ímpares facilita a
resolução do sistema de equações quando se atribui à zero;
quantidade correspondente ao nível intermediário de produção 3º. Manter o mesmo intervalo, entre
“q”, o valor zero. Isto é, se faça uma mudança na posição do quantidades, conforme definido
eixo vertical. inicialmente.
quant 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
3.4 – Ajustes de Reta CMg 0 10 8 6 4 2 3 5 14 19 26
Dispondo de um conjunto de pares que relacionam custos

a quantidades, pode-se ajustar uma reta, ou seja, uma função n q x y = CMg x2 xy
linear do primeiro grau, resolvendo um sistema de duas 1 0 -5 0 25 0
equações a duas incógnitas. Neste sistema, o que se deseja 2 1 -4 10 16 -40
conhecer são os coeficientes a0 e a1. 3 2 -3 8 9 -24
4 3 -2 6 4 -12
Forma canônica: y= a0 + a1 x 5 4 -1 4 1 -4
6 5 0 2 0 0
Para tanto, pode-se montar o sistema desejado partindo 7 6 1 3 1 3
do modelo acima. Então: 8 7 2 5 4 10
9 8 3 14 9 42
Σy = n a0 + a1 Σx 10 9 4 19 16 76
Σxy = a0 Σx + a1 Σ x2 11 10 5 26 25 130
Σ --- 0 97 110 181
Neste caso da reta, o sistema assume as seguintes Forma canônica: y= a0 + a1 x

condições:
 Σy = na 0 + a1Σx
y 
 Σxy = a0Σx + a1Σx 2
y= a0+ a1x
Substituindo os valores da tabela no sistema chega-se a:
α a1= tg α
 97 = 11a0 + a1 × 0  97 = 11a0
a  ∴ 
 181 = a0 × 0 + 110 × a1  181 = 110 a1
x
Como exemplo, seja ajustar uma reta aos seguintes y= 8,82+ 1,65 a1 ∴ CMg =8,82+ 1,65 q
dados de custo:
Ou, aumentar o numero custos calculados, pois os dados
disponíveis são poucos para a definição de uma curva
Ajuste de Reta
representativa.
30
Caso os dois procedimentos acima se mostrem
25 inconsistentes, recomenda-se proceder de modo aritmético,
conforme já visto no item 2.3.6.3 .
20
custo em $
15
3.5 – Ajuste de Curva – Função Quadrática – 2º Grau.
10
5
3.5.1 – O Modelo
0 As funções polinomiais quadráticas são representadas

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 por parábolas possíveis de serem determinadas utilizando um
quantidades sistema de três equações a três incógnitas.
Custo reta
Forma Canônica: y = a0 + a1x + a2x²
Analisando pelo gráfico a curva de custo e a reta Partindo do caso geral, o modelo apresentado no item
ajustada, conclui-se haver uma forte distorção nos resultados 3.2, o sistema que permite desenvolver a função quadrática é
encontrados. assim constituído:
As duas curvas apresentam valores de custos muito Σy = n a0 + a1 Σx + a2 Σx2

diferentes, dada uma mesma quantidade, fato que inviabiliza a Σxy = a0 Σx + a1 Σ x2 + a2 Σ x3
adoção da reta ajustada como expressão da curva de custos Σx2y = a0 Σx2 + a1 Σ x3 + a2 Σ x4
obtida, pois, para uma mesma quantidade considerada, os
custos obtidos são muito distintos.
3.6 – Ajuste de Curva – Função do 3º Grau.
Logo, deve ser tentada outra curva que exprima com
maior fidedignidade os pontos de custos, já que a reta ajustada
não representa os dados apresentados. 3.6.1 – O Modelo
As funções polinomiais do 3º grau são representadas por  y = n a + a x¹ + a x 2 + a x3 + a x 4
0 1 2 3 4
parábolas possíveis de serem determinadas utilizando um 
sistema de quatro equações a quatro incógnitas.  x y = a0 x¹ + a1 x + a2 x + a3 x + a 4 x5
1 2 3 4

 2 2 3 4 5 6
Forma Canônica: y = a0 + a1x + a2x² + a3x³  x y = a0 x + a1 x + a2 x + a3 x + a4 x
 3 3 4 5 6 7
 x y = a0 x + a1 x + a2 x + a3 x + a 4 x
Partindo do caso geral, o modelo apresentado no item  4 4 5 6 7 8
3.2, o sistema que permite desenvolver a função de terceiro grau  x y = a0 x + a1 x + a2 x + a3 x + a4 x
é assim constituído:
Σy = n a0 + a1 Σx¹ + a2 Σx2 + a3 Σx3

3.8 – Aplicação da Metodologia.
Σxy = a0 Σx¹ + a1 Σ x2 + a2 Σ x3 + a3 Σx4
Σx2y = a0 Σx2 + a1 Σ x3 + a2 Σ x4 + a3 Σx5
3.8.1 – Curva do 2º grau – Ajuste.
Σx3y = a0 Σx3 + a1 Σ x4 + a2 Σ x5 + a3 Σx6
Seja ajustar uma curva do 2º grau representativa dos
custos totais, marginais e médios, dispondo dos dados abaixo.
3.7 – Ajuste de Curva – Função do 4º Grau.
q 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
CV 0 10 18 24 28 30 33 38 52 71 97
3.7.1 – O Modelo CF 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100
CT 100 110 118 124 128 130 133 138 152 171 197
CM
As funções polinomiais do 4º grau são representadas por
CMg 0 10 8 6 4 2 3 5 14 19 26
hipérboles possíveis de serem determinadas utilizando um
sistema de cinco equações a cinco incógnitas.
Forma Canônica: y = a0 + a1x + a2x² + a3x³ + a4x4

a) Curva dos Custos Marginais
n q x y = CMg x2 x3 x4 xy yx2
Partindo do caso geral, o modelo apresentado no item
3.2, monte o sistema que permita obter as constantes do 1 0 -5 0 25 -125 625 0 0
polinômio do quarto grau. 2 1 -4 10 16 -64 256 -40 160
3 2 -3 8 9 -27 81 -24 72
4 3 -2 6 4 -8 16 -12 24
5 4 -1 4 1 -1 1 -4 4
6 5 0 2 0 0 0 0 0
7 6 1 3 1 1 1 3 3 Resolvendo o sistema acima e substituindo os
8 7 2 5 4 8 16 10 20 coeficientes obtidos na equação canônica, chega-se a curva do
9 8 3 14 9 27 81 42 126 segundo grau que se pretende representativa dos custos
10 9 4 19 16 64 256 76 304 marginais.
11 10 5 26 25 125 625 130 650
y = 4,238 + 1,645 q + 0,458 q²
Σ --- 0 97 110 0 1.958,00 181 1.363,00
1º - Por facilidade de calculo, recomenda-se, utilizar o

Disponível a expressão da curva ajustada, há que se
artifício de atribuir o valor zero para a quantidade intermediária.
verificar se a mesma expressa com fidedignidade os valores dos
custos.
2º - Recomenda-se definir os valores em x e y operando o
sistema conforme tabela acima.
No caso em questão, a curva de 2º grau ajustada não
3º - Dispondo dos valores dos somatórios, os mesmos representa com fidedignidade a expressão dos custos marginais,
são levados e substituídos no sistema em pauta; em face da grande distorção encontrada entre uma e outra,
conforme se pode verificar ao comparar suas expressões no
4º - Operando–se o sistema, chega-se aos valores dos gráfico.
coeficientes “a”;
Assim sendo, há que se verificar uma curva de maior grau
5º - Levando-se os calores dos coeficientes em “a” na que exprima, com melhor resultado, os custos disponibilizados.
expressão canônica, chega-se à expressão do polinômio que Logo, há que se recalcular o sistema em um grau maior. Ou,
define a curva característica dos custos totais. então, proceder de modo aritmético, conforme já visto no item
2.3.6.3 .
y = a0 + a1x + a2x²
Σy = n a0 + a1 Σx + a2 Σx2
Σxy = a0 Σx + a1 Σ x2 + a2 Σ x3
Σx2y = a0 Σx2 + a1 Σ x3 + a2 Σ x4
Substituindo os dados da tabela no sistema acima:
97 = 11a0 + 110 a2
181 = 110 a1
1363 = 110 a0 + 1958 a2
11 11 5 232 25 125 625 1160 5.800,00
Ajuste de Curva do 2º Σ --- 0 1633 110 0 1958 1123 17.633,00
70
60 Curva dos Custos Médios

2 3 4 2
n q x y = CM x x x xy yx
50
1 1 -5
custo em $
40 2 2 -4
3 3 -3
30
4 4 -2
20 5 5 -1
6 6 0
10
7 7 1
0 8 8 2
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 9 9 3
quantidades 10 10 4
11 11 5
CMg Curva 2º
Σ --- 0
3.8.2 – Custos Totais – ajuste.

b) Curva dos Custos Totais
n q x y = CT x2 x3 x4 xy y x2 Ajustar uma equação de produção para os custos totais.
1 1 -5 110 25 -125 625 -550 2.750,00 Verificar qual a curva mais indicada para o caso.
2 2 -4 118 16 -64 256 -472 1.888,00
3 3 -3 124 9 -27 81 -372 1.116,00
4 4 -2 128 4 -8 16 -256 512,00 q 0 2 4 6 8 10 12 14 16
CT 70 120 300 690 1300 2220 3460 5100 7160
5 5 -1 130 1 -1 1 -130 130,00
6 6 0 133 0 0 0 0 0
7 7 1 138 1 1 1 138 138,00
8 8 2 152 4 8 16 304 608,00
9 9 3 171 9 27 81 513 1.539,00
10 10 4 197 16 64 256 788 3.152,00
3.9 – Raízes do Polinômio de Terceiro Grau. 3.9.2 – A Metodologia.
3.9.1 – Objetivo
1º Passo – Decompor o termo independente em seus fatores
Neste item será apresentada uma solução para obtenção primos.
de raízes dos polinômios de 3º grau. No caso, será utilizado o
dispositivo prático de Briott – Ruffini. 162 2
81 3
O algoritmo permite achar uma das raízes inteiras do 27 3 2 x 34 = 162
polinômio, possibilitando representá-lo em forma do produto de 9 3
um polinômio do 1º grau por um do 2º grau. 3 3
1
Forma canônica do polinômio: y = a0 + a1x + a2 x² + a3 x³

2º Passo – O Algoritmo de Briott – Ruffini.
Forma desejada: y = ( x – k ) (a’0 + a’1x + a’2 x²)
Considerando ser o número 3 aquele número que
O objetivo, então, é achar a raiz “k”, que passa a ser o apresenta maior freqüência no processo de decomposição do
termo independente do polinômio do 1º grau em uma das raízes termo independente, ele será o adotado para a verificação se
do polinômio do terceiro grau em consideração. corresponde, efetivamente, a uma raiz da equação:
Obtida a raiz “k”, o algoritmo permite escrever o polinômio y = x³ - 18 x + 99 x ² - 162

na forma desejada e, consequentemente, resolver a equação do
2º grau conexa, cujas raízes são as do polinômio do 3º grau em
pauta. 1 -18 99 -162
A utilização do dispositivo prático de Briott-Ruffini será 3 3×1=3 3 × -15 = - 45 3 × 54 =162

efetuada ao serem calculadas as raízes do polinômio abaixo. 1 -15 54 0
y = x³ - 18 x + 99 x ² - 162 Constatado que, após a aplicação do algoritmo, o
resultado da ultima iteração foi zero, fica verificado que o
número 3 é, efetivamente, uma das raízes procuradas.
Logo: k1 = 3
3º Passo: Definição do polinômio do 2º grau:
Forma desejada: y = ( x – k ) (a’0 + a’1x + a’2 x²)
Substituindo na expressão acima a raiz e os coeficientes

oriundos do algoritmo, é possível escrever o polinômio na
seguinte forma:
y = ( x – 3 ) (54 - 15 x + x²)
Igualando a zero o segundo termo da expressão, obtêm-

se as duas raízes faltantes:
x² - 15 x + 54 = 0 ∴ k2= 9 e, k3 = 6
4 – Plano de Contas. Recomenda-se que as empresas de construção civil
programem sistemas de acompanhamentos consubstanciados
em planos de contas em nível de detalhamento tal que favoreça
4.1 – Definição. o controle dos custos incorridos durante o processo de
construção de cada empreendimento, no intuito de subsidiar a
Plano de Contas nada mais é do que uma organização tomada de decisão quanto a evolução dos mesmos. Esta
lógica de enumeração das diversas contas contábeis segundo o recomendação é formulada devido à grande variedade de custos
nível de controle que uma organização deseja efetuar. e despesas, dos produtos serem únicos e de grande porte o que
consome expressivo volume de recursos.
Um plano de contas estruturado permite identificar, com
facilidade, as contas integrantes dos documentos de balanço, A adequação da contabilidade ao processo de decisão é
seja ativo ou passivo e do DRE, bem como de contas possível quando a empresa organiza seu plano de contas por
transitórias encerradas, findo qualquer exercício fiscal. Ver item centro de custo, seja este: uma unidade de produção, uma linha
4.4 – Modelos de Planos de Conta. de produtos, uma obra ou um serviço, alocando cada custo
incorrido no respectivo centro.
4.2 – Contabilidade Legal e Gerencial. Outro aspecto gerencial a ser sopesado e que recomenda
a adoção de centros de custos é quanto à apuração de tributos.
A contabilidade pode ser dividida em duas áreas segundo
Assim sendo, há que haver cuidado quanto ao sistema de
o fim desejado, quais sejam:
apuração de dois tributos: os tributos incidentes sobre o lucro,
quais sejam, o imposto de renda e a contribuição social sobre o
• A contabilidade legal
lucro líquido; e os encargos sociais. Este último, sendo um dos
• E, a contabilidade gerencial. mais altos tributos ou custos incorridos pela construção civil.
A contabilidade legal tem por finalidade atender às No caso do imposto de renda há que se analisar a opção
exigibilidades fiscais, principalmente para registrar o da tributação pelo sistema de lucro real ou pelo lucro presumido.
faturamento, investimentos, dívidas, os custos e o lucro
incorridos e, em decorrência, permitir o cálculo dos tributos Em termos de resultado tem-se verificado que,
devidos. Sua discussão não é o propósito desta disciplina. geralmente, a opção mais econômica é quanto à tributação pelo
sistema de lucro real anual. Porém, pode ocorrer que, dado o
A contabilidade gerencial, como o próprio nome diz, visa comportamento homogêneo do faturamento de algumas
atender às necessidades de informações gerenciais que empresas, o sistema do lucro presumido seja o mais
permitam, principalmente, o acompanhamento dos custos e interessante. (Carvalhaes, 2005).
despesas incorridos.
Justifica-se a assertiva acima pela maior ocorrência de mão de obra realmente empregada frente aos custos totais, a
despesas e custos no início das obras, principalmente nas inexistência de contabilidade por centro de custo pode propiciar
referentes a incorporações e empreitadas. Nesses casos, o um recolhimento de encargos sociais em valor superior ao
recolhimento do imposto de renda somente ocorrerá após adequado, fato que reduz caixa nas empresas.
apurado o lucro do exercício e em havendo lucro.
O próprio INSS admite que a regra de tributação seja a da
Tal benefício não ocorre quando a empresa opta pelo aferição direta da mão de obra empregada, situação esta
regime do lucro presumido, pois terá a obrigação de recolher registrada no Livro Diário e expressa nos documentos contábeis.
mensalmente o tributo previamente estipulado (imposto de renda (Carvalhaes, 2005).
e contribuição social) cuja base de calculo é o faturamento.
Caso haja a inocorrência de lucro, não poderá reaver a quantia
já paga, o que corresponde a um desperdício de capital. 4.3 – Economicidade da Informação.
Quanto à apuração dos encargos sociais, sendo a 4.3.1 – Do Plano de Contas.

contabilidade efetuada por centro de custo a legislação
estabelece que a base de cálculo seja efetuada por aferição Qualquer Plano de Contas deve ser elaborado a partir da
direta, ou seja, sobre o valor da mão de obra efetivamente necessidade da administração da empresa, observando-se
incorrida. sempre os princípios contábeis e a legislação fiscal em vigor.
Desta forma, quando o sistema contábil exprime Um Plano de Contas oferecerá maior contribuição à
claramente o valor pago pela mão de obra e o local onde este administração quanto melhor permitir o conhecimento, controle e
valor ocorreu, ocorre a possibilidade de recolhimento dos decisão do processo gerencial, no tempo exigido para a tomada
encargos sociais em valor menor do que aquele avaliado por de decisão. Enfim, o plano de contas deve ser visto como
aferição indireta, o que decorre em benefício financeiro para a integrante de um processo de informação.
empresa.
A instituição de um Plano de Contas deve analisar os
Quando os custos realizados com mão de obra não custos e os benefícios desejados (ver Fig. 4.1 - Otimização da
podem ser claramente identificados, a aferição do tributo se faz Informação).
por aferição indireta, partindo de dados estatísticos adotados
pelo INSS o que, via de regra, decorre em recolhimento a maior. Adequadamente estruturado, um sistema contábil de
controle de custos permite integrar em um único processo a
Considerando que a evolução da tecnologia da contabilidade legal e a contabilidade gerencial. Este fato reduz
construção tem reduzido a expressão do valor da mão de obra os gastos efetuados no processo de controle, pois evita a sua
frente o custo total dos empreendimentos. E, que esses dados duplicação e favorece a uniformidade de informações a todos os
estatísticos não têm acompanhado a redução da proporção da usuários do sistema, com decorrência confiabilidade do mesmo.
$ - custo 4.3.2 – Das Contas Contábeis.
Como já definido, o Plano de Contas é formado pelo

Custo das Informações conjunto de contas contábeis que exprimem os bens, direitos,
exigibilidades, custos e despesas incorridas e, por facilidade
metodológica e de recuperação de informação, recomenda-se
Benefício das Informações que a mesma pode ser composta de duas partes.
A primeira destinada a atender as exigências da

contabilidade legal e a segunda aos interesses da contabilidade
gerencial, também denominada de contabilidade de custos.
Qualidade da informação Visando a identificação lógica e a facilidade de

recuperação da informação, recomenda-se que as contas sejam
Fig. 4.1 – Otimização da Informação. numeradas de modo lógico, segundo uma numeração que
permita identificar o documento de balanço que integra, o tipo de
Para que um plano de contas seja entendido como serviço ou contrato, o item que expressa, etc.
instrumento útil para toda a organização recomenda-se que:
O primeiro procedimento é estabelecer a numeração das
− Atenda as necessidades de controle dos diversos contas em dois blocos.
órgãos;
− As informações sejam coletadas num nível que permita o O primeiro bloco, ou prefixo, visa atender as exigibilidades
controle gerencial desejado; da contabilidade legal. O segundo, denominado de
− Todos os órgãos da empresa participem do processo de complemento, para atender aos interesses da contabilidade
implantação do plano de contas; gerencial.
− O sistema contábil seja atualizado continuamente e sem
burocratização. O registro dos dispêndios sendo efetuado Por facilidade de expressão, seja o modelo de duas
diretamente no sistema pelos respectivos responsáveis; contas contábeis expressas na Fig. 4.2 – Modelo de Numeração,
− O sistema seja acessível a todos os interessados sem onde é mostrada a metodologia de formação. Essas contas
burocracia, confiável quanto às informações e com foram extraídas do modelo de Plano de Contas por Ordem de
velocidade de resposta, o que traz benefício a toda a Fabricação, apresentado no item 4.5.3.
organização.
− O custo da coleta de informações seja compatível com a Neste modelo, mostra-se a numeração das contas de
finalidade desejada. receita e dos custos inerentes a um mesmo serviço,
respectivamente a conta 311.004.115 e a conta 351.004.1115 Assim sendo, é possível adequar uma mesma
do Plano de Contas. nomenclatura contábil à nomenclatura de uma rede PERT-CPM.
.
Conta Edifício Sol Azul Comentando a metodologia:
Contabilidade Legal Contabilidade de Custos
DRE RECEITA Grupo Contrato Serviço 1º - Quanto a Contabilidade Legal.
3 1 1 001 111500000000000
DRE CUSTO Grupo Contrato Serviço

Algarismo Significado
3 5 1 001 111500000000000 O primeiro algarismo indica ser uma conta
3 3
Prefixo da Conta Complemento da Conta integrante do: 1-Ativo; 2-Passivo ou 3-DRE.
Fig. 4.2 - Modelo de Numeração O segundo algarismo, 1 ou 5, indica ser,
1 5 respectivamente, uma conta de receita ou custo,
O esquema exposto na Fig.4.3 apresenta, de uma maneira segundo classificado no Plano de Contas adotado.
mais clara, a nomenclatura utilizada para cada algarismos. E, o terceiro algarismo, #1, indica o grupo onde
será atribuído o evento contábil. O grupo neste
caso é indicativo do TIPO DE PRODUTO que a
empresa produz.
1 1 No modelo foi assumido que:
O grupo 1 significa construção de edificações.
O grupo 2 significa serviços de engenharia.
O grupo 3 significa obras de terraplenagem.
O exemplo ora analisado pode ser verificado no DRE-

Demonstrativo de Resultado do Exercício, apresentado na Fig.
4.4, onde é mostram um exemplo básico de contas necessárias
a atender a contabilidade legal e gerencial
FIG.4.3 - MODELO DE CONTA GERENCIAL
No caso em pauta, a Codificação da Estrutura Analítica –

MCEA é um modelo que visa adequar a contabilidade gerencial
a orçamentos e mesmo a estrutura analítica de projetos quando
se elabora as atividades de planejamento.
2º - Quanto à Contabilidade Gerencial ou de Custos. 3 – Demonstrativo Resultado do Exercício - DRE Valor- $

3.1. - Receita Bruta de Produtos e Serviços +
3.1.1. 001.00.00.0.00.00 - Edificações
3.1.2. 002.00.00.0.00.00 - Serviços Engenharia
Algarismo Significado 3.1.3. 003.00.00.0.00.00 - Terraplenagem
Os três primeiros dígitos dizem respeito a 3.1.4. 004.00.00.0.00.00 - ............................
um contrato específico. No exemplo o 3.2. - Impostos Faturados -
3.3. - Abatimentos e Devoluções -
“Condomínio Residencial Palhoça”. 3.4. - Receita Líquida de Produtos e Serviços =
Esta numeração, em três dígitos, permite 3.5. - Custos de Produtos e Serviços Vendidos -
001
que a empresa realize nove centenas de 3.5.1. 001.00.00.0.00.00 - Edificações
obras sem necessidade de repetir um 3.5.2. 002.00.00.0.00.00 - Serviços Engenharia
mesmo número em expressivo espaço de 3.5.3. 003.00.00.0.00.00 - Terraplenagem
3.5.4. 004.00.00.0.00.00 - ............................
tempo. 3.6. - Lucro Bruto =
Os dígitos do grupo “Serviços” são 3.7. - Despesas Operacionais -
relacionados aos serviços contratados a 3.8. - Despesas com Vendas -
serem realizados em cada contrato. 3.9. - Depreciações -
3.10. - Amortizações -
111500000000000 No exemplo em pauta, o Projeto Estrutural.
3.11. - Lucro da Atividade =
Recomenda-se que esta numeração 3.12. - Despesas com Contas Incobráveis -
corresponda àquela proposta em 3.13. - Lucro Operacional ou LAJIR =
orçamento, fato que facilita o controle. 3.14. - Resultado Financeiro +/-
3.15. - Receitas Não Operacional +
3.16. - Despesas Não Operacionais -
Analisando o modelo do Plano de Contas, é constatado 3.17. - Lucro Antes do Imposto de Renda - LAIR =
que as despesas vinculadas à conta “Projeto Estrutural”, 3.18. - Compensação de Prejuízos Acumulados -
recebem o código 1115. 3.18. - Provisão Para o Imposto de Renda -
3.19. - Lucro Líquido do Exercício =
Pelo exposto, a conta contábil associada à despesa 3.20. - Participações Estatutárias -
efetuada com o Projeto Estrutural do Edifício Sol Azul recebe a 3.21. - Reserva Legal -
numeração: { 351.001.1115.00000000000 }. 3.22. - Lucro do Exercício a Disposição dos Acionistas =
3.23. - Provisão para Dividendos -
3.24. - Lucros RETIDOS =
Fig. 4.4 – Modelo de Documento - DRE
1.1.1.2.002 - Banco “b”
1.1.1.3 - APLICAÇÕES FINANCEIRAS
4.4 – Modelos de Planos de Conta. 1.1.1.3.001 - Banco “a”
1.1.2 - VALORES A RECEBER
1.1.2.1 - DUPLICATAS A RECEBER
O modelo básico dos planos de contas do balanço e do 1.1.2.1.001 - Cliente “a”
DRE são apresentados nos sub-itens 4.4.1.e 4.4.2, segundo 1.1.2.1.002 - Cliente “b”
1.1.2.1.003 - Cliente “c”
modelo decorrente da Lei das Sociedades Anônimo e adotado
1.1.2.2 - (-) CRÉDITOS BAIXADOS RECUPERÁVEIS
para as demais empresas. No item 4.5.3 é apresentado um 1.1.2.2.001 - (-) Cliente “a”
modelo de plano de contas possíveis de ser adotado em 1.1.2.3. - (-) DUPLICATAS DESCONTADAS
empresas da construção civil ou seja, empresa que trabalha por 1.1.2.3.001 - Banco “a”
ordem de fabricação. 1.1.2.4 - ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES
1.1.2.4.001 - Fornecedor “a”
1.1.2.5 - ADIANTAMENTOS A EMPREGADOS
Neste item são apresentados três modelos de Planos de 1.1.2.5.001 - Empregado “a”
Contas destinados à: 1.1.2.6 - IMPOSTOS A RECUPERAR
1.1.2.6.001 - IRRF s/ Aplicações Financeiras
Micro e Pequenas Empresas; 1.1.2.6.002 - IRRF s/ Prestação de Serviços
1.1.2.6.003 - IRPJ Antecipações
Pequena Empresa Construtora; 1.1.2.6.004 - Contribuição Social - Antecipações
Plano Por Ordem de Fabricação. 1.1.2.6.005 - ICMS - Créditos a Recuperar
1.1.2.6.006 - IPI - Créditos a Recuperar
1.1.2.6.007 - ISS a Recuperar
4.4.1 - Micro E Pequenas Empresas. 1.1.3 -ESTOQUES
1.1.3.1 - ESTOQUE DE MATERIAIS
1.1.3.1.001 - Matéria-Prima
O Plano de contas apresentado neste item foi extraído do 1.1.3.1.002 - Mercadorias para Revenda
Manual de Procedimentos Contábeis, publicação SEBRAE, pg. 1.1.3.1.003 - Material de Consumo
28, destinado a orientação e utilização em Micro e Pequenas 1.1.3.2 - ESTOQUE DE PRODUTOS
Empresas. 1.1.3.2.001 - Produtos de Fabricação Própria
1.1.3.2.002 - Produtos em Fabricação
1.1.4 - ANTECIPAÇÕES
1 - ATIVO 1.1.4.1 - DESPESAS DO EXERCÍCIO SEGUINTE
1.1.4.1.001 - Seguros a Apropriar
1.1.4.1.002 - Encargos Financeiros a Apropriar
1.1 - ATIVO CIRCULANTE
1.11 - DISPONIBILIDADE
1.1.1.1 - CAIXAS 1.2 - ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
1.2.1 - INVESTIMENTOS A LONGO PRAZO
1.1.1.1.001 - Caixa Geral
1.2.1.1 - APLICAÇÕFS FINANCEIRAS
1.1.1.1.002 - Fundo Fixo
1.1.1.2 - BANCOS CONTA MOVIMENTO 1.2.1.1.001 - Banco “a”
1.2.2 - DÉBITOS DE PESSOAS LIGADAS
1.1.1.2.001 - Banco “a”
1.2.2.1 - DÉBITOS DE SÓCIOS 2.1.1.1.001 - Salários e Ordenados a Pagar
1.2.2.1.001 - Sócio “a” 2.1.1.1.002 - Férias a Pagar
2.1.1.2 - OBRIGAÇOES SOCIAIS
1.3 - ATIVO PERMANENTE 2.1.1.2.001 - INSS a Recolher
1.3.1 - INVESTIMENTOS 2.1.1.2.002 - FGTS a Recolher
1.3.1.1 - PARTICIPAÇOES SOCIETÁRIAS 2.1.1.3 - OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS
1.3.1.1.01 - Empresa “a” 2.1.1.3.001 - IPI a Recolher
1.3.1.1.02 – Empresa “b” 2.1.1.3.002 - ICMS a Recolher
1.3.2 - ATIVO IMOBILIZADO 2.1.1.3.003 - ISS a Recolher
1.3.2.1. - VALORES ORIGINAIS CORRIGIDOS 2.1.1.3.004 - IRRF a Recolher
1.3.2.1.001 - Máquinas 2.1.1.3.005 - COFINS a Recolher
1.3.2.1.002 - Equipamentos 2.1.1.3.006 - IRPJ a Recolher
1.3.2.1.003 - Ferramentas 2.1.1.3.007 - Contribuição Social a Recolher
1.3.2.1.004 - Modelos e Matrizes
1.3.2.1.005 - Móveis e Instalações Comerciais 2.1.1.4 - FORNECEDORES
1.3.2.1.006 - Móveis e Utensílios Administrativos 2.1.1 .4.001 - Fornecedor “a”
1.3.2.1.007 - Equipamentos de Informática 2.1.1 .4.002 - Fornecedor “b”
1.3.2.1.008 - Veículos Industriais 2.1.1 .4.013 - Fornecedor “j”
1.3.2.1.009 - Veículos Comerciais 2.1.1 .4.022 - Fornecedor “m”
1.3.2.1.010 - Automóveis
2.1.1.5 - EMPRÉSTIMOS
1.3.2.2 - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 2.1.1.5.001 - Banco “a”
1.3.2.2.001 - Máquinas 2.1.1.6 - CONTAS A PAGAR
1.3.2.2.002 - Equipamentos 2.1.1.6.001 - Aluguéis a Pagar
1.3.2.2.003 - Ferramentas 2.1.1.6.002 - Serviços de Terceiros a Pagar
1.3.2.2.004 - Modelos e Matrizes 2.1.1.6.003 - Pro-Labore a Pagar
1.3.2.2.005 - Móveis e Instalações Comerciais
1.3.2.2.006 - Móveis e Utensílios Administrativos 2.2 - PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
1.3.2.2.007 - Equipamentos de Informática 2.2.1 - OBRIGAÇÕES A LONGO PRAZO
1.3.2.2.008 - Veículos Industriais 2.2.1.1 - FINANCIAMENTOS
1.3.2.2.009 - Veículos Comerciais 2.2.1.1.001 - Banco “a”
1.3.2.2.010 - Automóveis 2.2.1.1.007 - Banco “b”
1 .3.3 - ATIVO DIFERIDO
1 .3.3.1 - DESPESAS DE IMPLANTAÇÃO 2.4 - PATRIMÔNIO LÍQUIDO
1 .3.3.1.001 - Gastos Gerais de Implantação 2.4.1 - CAPITAL REALIZADO
1.3.3.2 - PATENTES 2.4.1.1 - CAPITAL SUBSCRITO
2.4.1.1.001 - Sócio “a”
2.4.1.1.002 - Sócio “b”
2 - PASSIVO 2.4.1.1.003 – Sócio “c”
2.1 - PASSIVO CIRCULANTE 2.4.1.2 - (-) CAPITAL A REALIZAR
2.1.1 - OBRIGAÇÕES A CURTO PRAZO 2.4.1.2.001 - Sócio “a”
2.1.1.1 - OBRIGAÇÕES TRABALHISTAS 2.4.1.2.002 - Sócio “b”
2.4.1.2.003 - Sócio “c” 3.1.1.4.010 - Despesas de Viagens e Estadas
2.4.2 - RESERVAS 3.1.1.4.011 - Impressos e Materiais
2.4.2.1 - RESERVAS DE CAPITAL 3.1.1.4.012 - Serviços de Terceiros
2.4.2.1.001 - Reserva de Correção do Capital Realizado 3.1.2 - CUSTO DA REVENDA DE MERCADORIAS
3.1.2.1 - CUSTO DE AQUISIÇÃO DAS MERCADORIAS
2.4.2.2 - RESERVAS DE REAVALIAÇÃO 3.1.2.1 - Mercadoria para Revenda Conta Compra
2.4.2.2.001 - Reserva de Reavaliação de Bens 3.1.2.1 - Frete de Mercadorias
2.4.2.3 - RESERVAS DE LUCROS 3.1.2.2 - (-) DEDUÇÕES DO CUSTO DAS MERCADORIAS
2.4.2.3.001 - Reserva Legal 3.1.2.2.001 - (-) Devolução de Mercadoria para Revenda
2.4.2.3.002 - Reserva para Aumento de Capital 3.1.2.2.002 - (-) ICMS nas Compras
2.4.2.4 - LUCROS E/OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
2.4.2.4.001 - Lucros Acumulados 3.1.3 - CUSTO DOS SERVIÇOS PRESTADOS
2.4.2.4.002 - (-) Prejuízos Acumulados 3.1.3.1 - CUSTO DA MÃO-DE-OBRA DIRETA
2.4.2.4.003 - Resultado do Exercício em Curso 3.1.3.1.001 - Salários
3.1.3.1.002 - Contribuição para a Previdência Social
3.1.3.1.003 - Contribuição para o FGTS
3 - CUSTOS E DESPESAS 3.1.3.1.004 - Assistência Médica
3.1 - CUSTOS 3.1.3.1.005 - Vale Transporte
3.1.1 - CUSTOS INDUSTRIAIS 3.1.3.1.006 - Programa de Alimentação do Trabalho - PAT
3.1.1.1 - CUSTO DE AQUISIÇÃO DE MATERIAIS 3.1.3.2 - CUSTOS GERAIS DOS SERVIÇOS
3.1.1.1.001 - Matéria-Prima Conta Compra 3.1.3.2.001 - Pro-Labore
3.1.1.2 - (-) DEDUÇÕES DO CUSTO DOS MATERIAIS 3.1.3.2.002 - Aluguel e Arrendamento de Bens
3.1.1.2.001 - (-) Devolução de Matéria-Prima 3.1.3.2.003 - Energia Elétrica
3.1.1.2.002 - (-) ICMS nas Compras 3.1.3.2.004 - Água
3.1.1.2.003 - (-) IPI nas Compras 3.1.3.2.005 - Luz
3.1.1.3 - CUSTO DA MÃO-DE-OBRA DIRETA 3.1.3.2.006 - Comunicações
3.1.1.3.001 - Salários 3.1.3.2.007 - Material de Consumo
3.1.1.3.002 - Contribuição para a Previdência Social 3.1.3.2.008 - Manutenção de Máquinas, Equipamentos e
3.1.1.3.003 - Contribuição para o FGTS Instalações
3.1.1.3.004 - Assistência Médica 3.1.3.2.009 - Depreciações
3.1.1.3.005 - Vale Transporte 3.1.3.2.010 - Despesas de Viagens e Estadas
3.1.1.3.006 - Programa de Alimentação do Trabalhador PAT 3.1.3.2.011 - Impressos e Materiais
3.1.1.4 - GASTOS GERAIS DE PRODUÇÃO 3.1.3.2.012 - Serviços de Terceiros
3.1.1.4.001 - Pro-Labore Industrial
3.1.1.4.002 - Aluguel e Arrendamento 3.2 - DESPESAS
3.1.1.4.003 - Energia Elétrica 3.2.1 - DESPESAS OPERACIONAIS
3.1.1.4.004 - Água 3.2.1.1 - DESPESAS DE COMERCIALIZAÇÃO
3.1.1.4.005 - Luz 3.2.1.1.001 - Ordenados
3.1.1.4.006 - Comunicações 3.2.1.1.002 - Contribuição para a Previdência Social
3.1.1.4.007 - Material de Consumo 3.2.1.1.003 - Contribuição para o FGTS
3.1.1.4.008 - Manutenção de Máquinas e Instalações 3.2.1.1.004 - Assistência Médica
3.1.1.4.009 - Depreciação 3.2.1.1005 - Vale Transporte
3.2.1.1.006 - Programa de Alimentação do Trabalhador – PAI 3.2.2.1 - CUSTO DE ALIENAÇÃO DE BENS DO PERMANENTE
3.2.1.1.007 - Pro-Labore 3.2.2.1.001 - Custo Alienação de Investimentos
3.2.1.1.008 - Aluguel e Arrendamento de Bens 3.2.2.1.002 - Custo Alienação de Imobilizados
3.2.1.1.009 - Energia Elétrica
3.2.1.1.010 - Comunicações
3.2.1.1.011 - Material de Consumo 4 - RECEITAS
3.2.1.1.012 - Manutenção de Máquinas e Instalações 4.1 - RECEITAS OPERACIONAIS LIQUIDAS
3.2.1.1.013 - Depreciações 4.1.1 - RECEITAS INDUSTRIAIS LÍQUIDAS
3.2.1.1.014 - Despesas de Viagens e Estadas 4.1.1.1 - RECEITA INDUSTRIAL BRUTA
3.2.1.1.015 - Impressos e Materiais 4.1.1.1.001 - Vendas no Mercado Interno
3.2.1.1.016 - Serviços de Terceiros 4.1.1.1.002 - Vendas no Mercado Externo
3.2.1.2 - DESPESAS ADMINISTRATIVAS 4.1.1.1.003 - Industrialização para Terceiros
3.2.1.2.001 - Ordenados 4.1.1.2 - (-) DEDUÇÕES DAS RECEITAS INDUSTRIAIS
3.2.1.2.002 - Contribuição para Previdência Social 4.1.1.2.001 - (-) Devolução de Vendas
3.2.1.2.003 - Contribuição para o FGTS 4.1.1.2.002 - (-) lPl sobre Vendas
3.2.1.2.004 - Assistência Médica 4.1.1.2.003 - (-) ICMS nas Vendas
3.2.1.2.005 - Vale Transporte 4.1.1.2.004 - (-) PIS si Receitas de Vendas
3.2.1.2.006 - Programa de Alimentação do Trabalhador – PAI 4.1.1.2.005 - (-) COFINS si Receitas de Vendas
3.2.1.2.007 - Pro-Labore 4.1.2 - RECEITAS COMERCIAIS LIQUIDAS
3.2.1.2.008 - Aluguel e Arrendamento de Bens 4.1.2.1 - RECEITA COMERCIAL BRUTA
3.2.1.2.009 - Energia Elétrica 4.1.2.1.001 - Vendas no Mercado Interno
3.2.1.2.010 - Comunicações 4.1.2.1.002 - Vendas no Mercado Externo
3.2.1.2.011 - Material de Consumo 4.1.2.2 - (-) DEDUÇÕES DAS RECEITAS COMERCIAIS
3.2.1.2.012 - Manutenção de Máquinas e Instalações 4.1.2.2.001 - (-) Devolução de Vendas
3.2.1.2.013 - Depreciações 4.1.2.2.002 - (-) ICMS nas Vendas
3.2.1.2.014 - Despesas de Viagens e Estadas 4.1.2.2.003 - (-) PIS s/ Receitas de Vendas
3.2.1.2.015 - Impressos e Materiais de Escritório 4.1.2.2.004 - (-) COFINS s/ Receitas de Vendas
3.2.1.2.016 - Serviços de Terceiros
3.2.1.3 - DESPESAS TRIBUTÁRIAS 4.1.3 - RECEITAS DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS LÍQUIDAS
3.2.1.3.001 - Imposto Predial 4.1.3.1 - RECEITA DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
3.2.1.3.002 - Impostos e Taxas Diversas 4.1.3.1.001 - Vendas de Serviços à Vista
3.2.1.4 - DESPESAS FINANCEIRAS 4.1.3.1.002 - Vendas de Serviços a Prazo
3.2.1.4.001 - juros Passivos 4.1.3.2 - (-) DEDUÇÕES DAS RECEITAS DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
3.2.1.4.002 - Descontos Concedidos 4.1.3.2.001 - (-) Cancelamento de Faturas de Serviços
3.2.1.4.003 - Multas de Mora 4.1.3.2.002 - (-) 155 Sobre Vendas de Serviços
3.2.1.4.004 - Despesas Bancárias 4.1.3.2.003 - (-) PIS s/ Receitas de Serviços
3.2.1.4.005 - Variações Cambiais 4.1.3.2.004 - (-) COFINS si Receitas de Serviços
3.2.1.4.006 - Variações Monetárias 4.1.4 - OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS
3.2.1.5 - PERDAS DIVERSAS 4.1.4.1 - RECEITAS FINANCEIRAS

3.2.1.5.001 - Perdas por Incobráveis 4.1.4.1.001 - Rendimentos de Aplicações Financeiras
3.2 2 - DESPESAS NAO OPERACIONAIS 4.1.4.1.002 - Juros de Mora
devido comparativo com os custos orçados, foram definidas
4.2 - RECEITAS NÃO-OPERACIONAIS LÍQUIDAS contas transitórias. No final do exercício, as contas transitórias
4.2.1 - RECEITAS NÃO-OPERACIONAIS
4.2.1.1 - RECEITAS DE ALIENAÇAO DO ATIVO PERMANENTE são encerradas e seus saldos transferidos para o DRE ou
4.2.2.1.001 - Receita da Alienação de Investimentos contas de ativo, a exemplo das contas de estoques.
4.2.2.1.002 - Receita da Alienação de Imobilizado
Neste item são apropriados os custos por etapas de
serviços e individualizados nos seguintes grupos:
6 - CONTAS DE APURAÇÃO
6.1 - RESULTADO DO EXERCÍCIO
6.1.1 - RESULTADO PARCIAL DO EXERCÍCIO - Mão de obra e encargos;
6.1.1.1 - RESULTADO OPERACIONAL - Materiais aplicados;
6.1.1.1.001 - Resultado Industrial - Equipamentos;
6.1.1.1.002 - Resultado Comercial - Outros custos.
6.1.1.1.003 - Resultado da Prestação de Serviços
6.1.1.2 - RESULTADO NÃO OPERACIONAL
6.1.2.0.001 - Resultado da Alienação do Ativo Permanente As etapas de serviços seguem as planilhas orçamentárias
6.2.0 - RESULTADO FINAL DO EXERCICIO da empresa, baseada na TCPO publicada pela Editora
6.2.1 - Resultado do Exercício em Curso Pini.
6.2.1.1 - Resultado Líquido Final Os códigos de insumos foram definidos segundo critérios
da empresa.
Para insumos, como cimento, areia, brita, etc., que não
4.4.2 – Plano de Contas - Empresa Construtora. podem ser alocados imediatamente após a sua aquisição,
devido ao volume das quantidades adquiridas e por
4.4.2.1 – Organização do Plano de Contas. servirem a mais de um serviço específico, foi criada a
conta no ativo intitulada “custos a apropriar”.
Para o desenvolvimento do plano de contas desenvolvido
neste item, foram considerados os seguintes aspectos: Nestes casos foi instituída planilha específica vinculando
o destino dado a estes materiais aos serviços onde foram
utilizados. No final de cada mês há condições de alocar,
• A empresa em questão apresenta crescimento
devidamente, o montante utilizado na respectiva conta
estabilizado, está bem estruturada e amadurecida, com previsão
transitória.
de pouca necessidade de abertura de contas novas.
As contas transitórias são, obrigatoriamente, encerradas
• A codificação estabelecida permite identificação rápida da
no final do mês, quando são transferidos seus saldos
conta, definindo se é integrante do balanço patrimonial ou do
para as contas patrimoniais (estoque) ou resultado,
demonstrativo de resultado, do ativo ou do passivo, de receita
quando for o caso.
ou despesa, mão de obra ou de material, etc.
Para conta transitória está previsto coluna de custo
• Para o acompanhamento dos custos dos
mensal e acumulativa por etapa de serviço. Deste modo
empreendimentos, por etapas de serviços executados, e o
é possível correlacionar o custo orçado x custo realizado
e analisar possíveis desvios. 1.1.2 CRÉDITOS
1.1.2.01 CLIENTES DE INCORPORAÇÃO DE IMÓVEIS
Na estrutura do Plano de Contas apresentado a
seguir, foi considerada a segregação dos custos individualizados 1.1.2.01.001 EMPREENDIMENTO X
por empreendimentos e por etapas de serviços. 1.1.2.01.001.0001 Cliente A
1.1.2.01.001.0002 Cliente B
O lançamento contábil efetuado no grupo de
contas transitórias é o seguinte:
1.1.2.01.002 EMPREENDIMENTO Y
1.1.2.01.002.0001 Cliente A
• a Débito, os custos de produção 1.1.2.01.002.0002 Cliente B
incorridos no período.
1.1.2.02 CLIENTES DE IMÓVEIS DE TERCEIROS
• a Crédito, o registro pela transferência para
as contas de estoque (ativo circulante). 1.1.2.02.01 APARTAMENTOS
1.1.2.02.01.0001 Cliente A
1.1.2.02.01.0002 Cliente B
Plano de Contas 1.1.2.02.02 TERRENOS

1.1.2.02.02.0001 Cliente A
1 - ATIVO
1.1.2.02.02.0002 Cliente B
1.1 CIRCULANTE
1.1.3 IMPOSTOS A RECUPERAR

1.1.1 Disponibilidades
1.1.4 ADIANTAMENTO A EMPREGADOS
1.1.1.01 Caixa
1.1.5 ADIANTAMENTO A FORNECEDORES
1.1.1.01.01 Caixa Matriz
1.1.6 ESTOQUES
1.1.1.02 Bancos - Conta Movimento
1.1.6.01 ALMOXARIFADO
1.1.1.02.01 Banco A
1.1.6.02 CUSTOS A APROPRIAR
1.1.1.02.02 Banco B
1.1.6.02.001 Empreendimento X
1.1.1.03 Aplicações de Curto Prazo
1.1.6.02.002 Empreendimento Y
1.1.1.03.01 Banco A
1.1.6.03 OBRAS EM ANDAMENTO
1.1.1.03.02 Banco B
1.1.6.03.002 Empreendimento Y 2.1 CIRCULANTE
1.1.6.04 IMÓVEIS DE TERCEIROS A COMERCIALIZAR 2.1.1 FORNECEDORES
1.1.7 DESPESAS DE EXERCÍCIO SEGUINTE
2.1.1.01 Fornecedor A
1.1.8 OUTROS CRÉDITOS
2.1.1.02 Fornecedor B
1.2 REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
2.1.2 OBRIGAÇÕES
1.2.1 CRÉDITOS
2.1.2.01 OBRIGAÇÕES TRABALHISTAS
1.2.1.01 CRÉDITOS COM PESSOAS LIGADAS
1.2.1.01.01 Sócio A 2.1.2.01.01 Pró Labore
1.2.1.01.02 Sócio B 2.1.2.01.02 Salários a Pagar

1.2.1.02 APLICAÇÕES A LONGO PRAZO 2.1.2.02 IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES A PAGAR
1.2.1.02.01 Banco A 2.1.2.02.01 IRPJ
1.2.1.02.02 Banco B 2.1.2.02.02 CSLL
2.1.2.02.03 PIS
1.3 PERMANENTE 2.1.2.02.04 COFINS
1.3.1 INVESTIMENTOS 2.1.3 CUSTO ORÇADO
1.3.1.01 PARTICIPAÇÕES 2.1.3.01 CUSTO ORÇADO UNIDADES VENDIDAS
1.3.1.02 OUTRAS PARTICIPAÇÕES 2.1.3.01.001 EMPREENDIMENTO X
1.3.1.03 INCENTIVOS FISCAIS 2.1.3.01.001.001 Custo Orçado
1.3.2 IMOBILIZADO 2.1.3.01.001.002 (-) Custo Orçado Efetivamente Realizado
1.3.2.01 BENS IMOBILIZADOS 2.1.3.01.002 EMPREENDIMENTO Y
1.3.2.01.01 Imóveis 2.1.3.01.002.001 Custo Orçado
1.3.2.01.02 Veículos 2.1.3.01.002.002 (-) Custo Orçado Efetivamente Realizado
1.3.2.02 DEPRECIAÇÕES ACUMULADAS 2.1.4 OUTROS DÉBITOS
1.3.2.02.01 Imóveis 2.2 EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
1.3.2.02.02 Veículos 2.2.1 Débitos De Financiamentos
2.2.2 Débitos C/ Sócios Acionistas E Administradores
2 - PASSIVO 2.3 RESULTADOS DE EXERCÍCIOS FUTUROS
2.3.1 RECEITA DIFERIDA 3.2.1.01 DESPESAS ADMINISTRATIVAS
2.3.1.01 INCORPORAÇÕES DE IMÓVEIS 3.2.1.01.01 DESPESAS COM PESSOAL
2.3.1.01.001 Empreendimento X 3.2.1.01.01.01 Salários
2.3.1.01.002 Empreendimento Y 3.2.1.01.01.02 Encargos
2.3.2 CUSTO DIFERIDO 3.2.1.01.02 DESPESAS GERAIS
2.3.2.01 INCORPORAÇÕES DE IMÓVEIS 3.2.1.01.02.01 Energia Elétrica
2.3.2.01.001 Empreendimento X 3.2.1.01.02.02 Água
2.3.2.01.002 Empreendimento Y 3.2.1.02 DESPESAS COMERCIAIS
2.4 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 3.2.1.02.01 DESPESAS COM VENDAS
2.4.1 CAPITAL SOCIAL INTEGRALIZADO 3.2.1.02.01.01 Comissões
2.4.1.01 CAPITAL SOCIAL 3.2.1.02.01.02 Marketing
2.4.1.01.01 Capital Subscrito 3.2.1.03 DESPESAS TRIBUTÁRIAS
2.4.1.01.02 (-)Capital a Integralizar 3.2.1.03.01 IMPOSTOS E TAXAS
2.4.2 RESERVAS DE CAPITAL 3.2.1.03.02 Multas
2.4.3 RESERVAS DE REAVALIAÇÃO 3.2.1.04 DESPESAS FINANCEIRAS
2.4.4 RESERVAS DE LUCROS 3.2.1.04.01 Juros Passivos
2.4.5 LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 3.2.1.04.02 Variações Monetárias Passivas
3.2.1.04.03 Despesas Bancárias
3 - CUSTOS E DESPESAS 3.2.2 DESPESAS NÃO OPERACIONAIS
3.1 CUSTOS Custo de Bens do Ativo Permanente
3.2.2.01
Baixados/Vendidos
3.1.1 INCORPORAÇÃO DE IMÓVEIS
3.1.1.01 INCORPORAÇÃO DE IMÓVEIS "CIDADE XXX"
4 - RECEITAS
3.1.1.01.002 Empreendimento Y 4.1 RECEITAS OPERACIONAIS
3.1.2 IMÓVEIS DE TERCEIROS 4.1.1 RECEITAS DE VENDAS E SERVIÇOS
3.2 DESPESAS 4.1.1.01 DE INCORPORAÇÃO DE IMÓVEIS
3.2.1 DESPESAS OPERACIONAIS 4.1.1.01.001 Empreendimento X
4.1.1.02.002 Empreendimento Y 5.1.1.01.001.117 Preparo de Argamassa Mista A Base De Arenosas
4.1.1.02 DE IMÓVEIS DE TERCEIROS 5.1.1.01.001.117.01 Mão de Obra
4.1.2 DEDUÇÕES 5.1.1.01.001.117.02 Material Aplicado
4.1.2.01 DISTRATOS 5.1.1.01.001.117.03 Gastos Gerais
4.1.2.02 IMPOSTOS INCIDENTES S/ VENDAS 5.1.1.01.001.200 INFRA-ESTRUTURA

5.1.1.01.001.201 FUNDAÇÃO
4.1.2..02.01 PIS
4.1.2..02.02 Cofins 5.1.1.01.001.201.01 Mão de Obra
4.1.3 RECEITAS FINANCEIRAS 5.1.1.01.001.201.02 Material Aplicado
4.1.3.01 Juros Recebidos 5.1.1.01.001.201.03 Gastos Gerais
4.1.3.02 Descontos Obtidos

4.1.3.03 Variação Monetária Ativa 5.1.1.01.001.206 CONCRETO
4.1.4 OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS 5.1.1.01.001.206.01 Mão de Obra
4.2 RECEITAS NÃO OPERACIONAIS 5.1.1.01.001.206.02 Material Aplicado
4.2.1 Venda/Baixa De Bens Do Ativo Permanente 5.1.1.01.001.206.03 Gastos Gerais
5.1.1.01.001.1600 SERVIÇOS COMPLEMENTARES
5 - CONTAS TRANSITÓRIAS
5.1 CUSTOS
5.1.1.01.001.1601 FECHOS
5.1.1 CUSTOS DE EMPREENDIMENTOS
5.1.1.01.001.1601.01 Mão de Obra
5.1.1.01 EMPREENDIMENTOS CIDADE "XXX"
5.1.1.01.001.1601.02 Material Aplicado
5.1.1.01.001 EMPREENDIMENTO X
5.1.1.01.001.1601.03 Gastos Gerais
5.1.1.01.001.100 SERVIÇOS PRELIMINARES
5.1.1.01.001.101 DENOMINÇÕES E RETIRADAS
5.1.1.01.001.101.01 Mão de Obra 5.1.1.01.001.1606 LIMPEZA FINAL
5.1.1.01.001.101.02 Material Aplicado 5.1.1.01.001.1606.01 Mão de Obra
5.1.1.01.001.101.03 Gastos Gerais 5.1.1.01.001.1606.02 Material Aplicado
5.1.1.01.001.1606.03 Gastos Gerais
O plano, neste caso, visa atender às necessidades de

5.1.1.01.001.2000 CUSTO HORÁRIO EQUIPAMENTO uma empresa de construção civil que atua em três segmentos
5.1.1.01.002 EMPREENDIMENTO Y de mercado: a construção de edificações, o fornecimento de
serviços de engenharia e de obras de terra ou terraplenagem.
5.1.1.01.002.100 SERVIÇOS PRELIMINARES
Além disso, conforme foi elaborado atende às necessidades da
5.1.1.01.002.101 DEMOLIÇÕES E RETIRADAS contabilidade legal e da contabilidade gerencial ou de custos.
5.1.1.01.002.101.01 Mão de Obra .
5.1.1.01.002.101.02 Material Aplicado 3 – DRE - Plano de Contas
5.1.1.01.002.101.03 Gastos Gerais
3.1.0.000 – Receita Bruta de Produtos e Serviços
3.1.1.000 – Edifícios
3.1.1.001 – Residencial Palhoça
3.1.1.002 – Fórum de São José
5.1.1.01.002.2000 CUSTO HORÁRIO DE EQUIPAMENTOS 3.1.1.003 – Shopping do Saco Grande
3.1.1.004 – Residencial Sol Azul
5.2 ( -) CUSTOS TRANSFERIDOS 3.1.2.000 – Serviços Técnicos de Engenharia
5.2.1 ( -) Custos Transferidos Empreendimentos 3.1.2.001- Projeto da Rodovia SC-2001
3.1.2.002 - Projeto do Edifício Tubarão
5.2.1.01 ( - ) EMPREENDIMENTOS "CIDADE XXX" 3.1.2.003 - Projeto da ponte do Rio do Vão
5.2.1.02.001 ( - ) EMPREENDIMENTO X 3.1.2.004 - .....................................
3.1.3.000 – Obras de Terra.
5.2.1.01.002 ( - ) EMPREENDIMENTO Y 3.1.3.001 – Fabrica da Montadora KRIZ
3.1.3.002 – Rodovia SC-999
3.1.3.003 – Contorno da Grande Fpolis.
...................................
4.4.3 – Plano de Contas por Ordem de Fabricação. 3.2.0.000 – Impostos Faturados
3.2.100 – ICMS
Este plano de contas tradicionalmente denominado por 3.2.200 - Contribuição Social
3.2.300 – I.S.S.Q.N
“ordem de fabricação” corresponde ao modelo proposto para
3.2.400 - ..................................
acompanhamento contábil por obra ou serviço de engenharia.
3.3.0.000 - Abatimento e Devoluções
4.4.3.1 – O DRE – Apropriação por Ordem de Fabricação 3.4.0.0.0 - Receita Líquida de Produtos e Serviços
3.5.0.000 - Custos de Produtos e Serviços Vendidos

Neste item, será apresentado um modelo de DRE como 3.5.1.000 - Construção de edifícios
sugestão para lançamento de custos segundo o sistema por 3.5.1.001 Residencial Palhoça
ordem de fabricação. 3.5.1.002 Fórum de Tubarão
3.5.1.003 Shopping do Saco Grande 3.8.3.1.0 - PCR – Case 95.02
3.5.1.004 Residencial Sol Azul ....................................................
....................................... 3.9.0.0.0 - Amortizações
3.5.2.000 – Serviços Técnicos de Engenharia. 3.9.1.0.0 – BNDES
3.5.2.001 Projeto da Estrada SC- 999 3.9.2.0.0 - Banco da Providência
3.5.2.002 Projeto do edifício Imperador
3.5.2.003 Projeto da ponte do Maruim d’Oeste 3.10.0.0.0 - Lucro da Atividade
........................................ 3.11.0.0.0 - Resultado Financeiro
3.5.3.000 – Obras de Terra 3.12.0.0.0 - Despesas com Contas Incobráveis
3.5.3.001 Fabrica da Montadora KRIZ
3.5.3.002 Rodovia SC -789 3.13.0.0.0 - Lucro Operacional
3.4.3.003 Contorno de Florianópolis – leste 3.14.0.0.0 - Receitas não Operacionais
....................................... 3.15.0.0.0 - Despesas Não Operacionais
3.6.0.0.0 - Lucro Bruto 3.16.0.0.0 - Lucro antes do Imposto de Renda – LAIR
3.7.0.0.0 - Despesas Operacionais 3.17.0.0.0 - Compensação de Prejuízos Acumulados

3.7.1.0.0. - Salários 3.18.0.0.0 - Provisão para o Imposto de Renda
3.7.1.1.0 - Diretoria
3.7.1.1.1 - Construção de edifício 3.19.0.0.0 - Lucro Líquido do Exercício
3.7.1.1.2 - Projetos de Engenharia 3.20.0.0.0 - Participações Estatutárias
3.7.1.1.3 - Terraplanagem 3.21.0.0.0 - Reserva legal
3.7.1.2.0 - Pessoal administrativo 3.22.0.0.0 - Lucro do Exercício a Disposição dos Acionistas
3.7.1.2.1 - Construção de edifício 3.23.0.0.0 - Provisão para Dividendos
3.7.1.2.2 - Projetos de Engenharia 3.24.0.0.0 - Lucros RETIDOS
3.7.1.2.3 - Terraplanagem
3.7.1.3.0 - Pessoal Técnico
............................................
3.7.2.0.0 - Materiais e Equipamentos
3.7.2.1.0 - Materiais de Consumo 4.4.3.2 – Ficha de Controle – Ordem de Fabricação.
3.7.2.2.0 - Equipamentos de Escritórios
3.7.3.0.0 - Propaganda
3.7.4.0.0 - Vendas
O modelo de “Ficha de Controle de Custos” abaixo
....................................... apresentada é um documento que integra a contabilidade de
3.8.0.0.0 - Depreciações custos. Além de propiciar o controle dos contratos, este
3.8.1.0.0 Edificações instrumento permite acompanhar, estatisticamente, a evolução
3.7.5.1.1 - Edifício sede dos custos, ao comparar o orçado com o realizado. Ver Fig. 4.4.
3.7.5.1.2 - Almoxarifado
3.7.5.1.3 - Oficinas
3.8.2.0.0 - Veículos Por facilidade de procedimento, recomenda-se que,
3.7.5.2.1 - VTL – Gol 98.01 somente, as contas terminadas em 00 - duplo zero ou em 000 –
3.7.5.2.2 - VTP – Ford 97.03 triplo zero, ou seja, que exprimam o somatório das contas
3.8.3.0.0 Equipamentos
parciais e denominem o respectivo grupo, é que devam ser
levadas para a Contabilidade Legal.
Custos Por Ordem de Serviço
Construção Civil
E, que as demais contas, integrem, apenas, o controle de
custos. Obra Residencial: N.º Conta
Edifício Sol Azul 351. 004
Orçado Realizado
Havendo o interesse em realizar a Contabilidade item
Quant. Valor Quant. Valor
Gerencial com um menor número de contas, o procedimento é 1.0.0.0 - Estudos Preliminares
transferir, apenas, o somatório total da “FICHA” para a conta
específica ou global de custos do DRE – Custo de Produtos 1.1.1.0. Topografia
Vendidos ou às contas de Estoque, localizadas no Ativo. 1.1.1.1. Geotecnia
1.1.1.2. Projeto Arquitetônico
1.1.1.3. Projeto Elétrico
É importante ao profissional que atua no gerenciamento 1.1.1.4. Projeto Hidro-Sanitário
de suas empresas participar da elaboração ou aprimoramento 1.1.1.5. Projeto estrutural
do Plano de Contas. 1.1.1.6. Contratação de Pessoal
1.1.1.7. Legalização
1.1.1.8. Projeto de Viabilidade
Assim procedendo, tem condições de implantar um
sistema contábil que atenda as reais exigibilidades da 2.0.0.0 Estrutura de Concreto
contabilidade legal e as suas necessidades de controle e
acompanhamento, através do estabelecimento de um adequado 2.1.0.0 – Fundações
e integrado sistema de contabilidade de custos. Fato este que 2.1.0.1. Mão de Obra
2.1.0.2. Materiais
reduz o custo de informação e controle dos custos realizados.
2.1.0.3. Equipamentos
2.2.0.0 – Super Estrutura
2.2.1.0 - Mão de Obra
2.2.2.0 - Materiais
2.2.3.0 - Equipamentos
2.3.0.0 – Castelo d’ água
2.3.2.0 - Materiais
2.4.0.0 – Arrimos
2.4.2.0 - Materiais
.................................................
5.0.0.0 – Pisos
3.0.0.0 – Fechamentos 5.1.0.0 – Madeira
5.1.0.1. Materiais
3.1.0.0 – Tijolos 5.1.0.2. Mão de Obra
3.1.1.0 - Mão de Obra 5.1.0.3. Equipamentos
3.1.2.0 - Materiais 5.2.0.0 – Cerâmicos
3.1.3.0 - Equipamentos 5.2.0.1. Materiais
5.2.0.2. Mão de Obra
3.2.0.0 – Especiais
3.2.1.0 – Mão de obra
3.2.2.0 – Materiais 5.2.0.3 - Equipamentos
3.2.3.0 – Equipamentos 5.3.0.0 – Pedra
.................................................. 5.3.1.0 – Materiais
5.3.2.0 – Mão de Obra
4.0.0.0 – Revestimentos 5.3.3.0 – Equipamentos
4.1.0.0 – Interno 5.4.0.0 - Cimento
4.1.1.0 – Massa Rebocada 5.4.1.0 - Materiais
4.1.1.1. Materiais 5.4.2.0 - Mão de Obra
4.1.1.2. Mão de Obra 5.4.3.0 - Equipamentos
4.1.1.3. Equipamentos ...................................................
4.1.2.0 – Azulejos
4.1.2.1. Materiais 6.0.0.0 – Redes Equip. Elétricos
4.1.2.2. Mão de Obra 6.1.0.0 – Redes
4.1.2.3. Equipamentos ......................................
4.1.3.0 – Pedra 6.2.0.0 – Equipamentos
4.1.3.1. Materiais .....................................
4.1.3.2. Mão de Obra
4.1.3.3. Equipamentos etc. etc. etc. ................................
....................................................
4.2.0.0 – Externo Tab. 4.4 - Custos Por Ordem de Serviço
4.2.1.0 – Massa Rebocada

4.2.1.1. Materiais
4.2.1.2. Mão de Obra 4.5 – Dos Relatórios de Controles.
4.2.2.0 – Cerâmico 4.5.1 – Exigibilidades.
4.2.2.1. Materiais
4.2.2.2. Mão de Obra Os relatórios de controle de custos devem ser emitidos
................................................... com periodicidade pré-estabelecida, exprimir os custos orçados
e os custos incorridos, de modo a permitir a contínua avaliação
sobre os mesmos.
O recomendável, visando uniformidade de controle e Visando garantir um bom sistema de controle
informação, é que sejam estruturados de acordo com o plano de recomenda-se implantar seguintes relatórios na organização:
contas pré-estabelecido, de tal modo que permita comparação
entre os custos orçados e realizados, proporcionando, desta a) Acompanhamento custo orçado x custo realizado de acordo
forma, a análise de desvios. com o plano de contas, com respectivos desvios.
Assim, todos os relatórios de controle de custos devem
formar um sistema onde a informação é introduzida, processada, b) Acompanhamento físico-financeiro, atividades previstas x
e extraída gerando novas informações que produzirão atividades realizadas, considerando atividades a realizar por
resultados capazes de satisfazer novos objetivos, ou seja, etapa de serviço.
atender à realização de orçamentos futuros. Desta forma o ciclo
de acompanhamento e controle se repete, permitindo a c) Planilhas de apontamento de utilização de equipamentos.
obtenção de valores o mais próximo possível da realidade.
d) Planilhas de apontamento de utilização de materiais.
O sistema de custos deve fornecer um banco de dados
com base nas obras executadas, isto facilitará e tornará mais e) Relatório de medições dos serviços executados na obra.
confiável o trabalho de estimativas de custos de novas obras,
formando a memória técnica da empresa. f) Apropriação dos apontamentos de mão de obra,
equipamentos materiais e medições dos serviços em
Para obter um controle de custos que atendam estas planilhas próprias, que possibilitem a análise dos índices de
características, é necessário dispor no mínimo de: produtividade e desperdício e que sirvam de retro
alimentação para planejamento e reprogramação de obras.
Disposição da administração para fornecer recursos para
este sistema, com o comprometimento da alta gerência.
Pessoal qualificado e treinado com domínio de conhecimento Através dos relatórios de controle de custo é possível
técnico e consciência da utilidade e objetivos de um sistema efetuar um efetivo controle do processo de construção, realizar a
de controle de custos. análise de desvios, possibilitando a comparação dos custos
Sistema informatizado e adequado que proporcione agilidade realizados com os custos orçados o que permite deflagrar,
e integração. tempestivamente, possíveis ações corretivas.
Projetos, especificações e memorial descritivo do
empreendimento.
Planilha orçamentária.
Cronograma físico-financeiro
Manual de procedimentos operacionais.
PCMAT.
4.5.2 - Fluxogramas de Acompanhamento.
A seguir são apresentados alguns fluxogramas que

mostram a tramitação e lançamento contábeis relativos à:
Notas Fiscais
Mão de Obra e Encargos Sociais
Contrato de Vendas
No caso do Fluxograma para Notas Fiscais e

Documentos de Entregas, vide Fig.4.6, se presume que o bem
seja entregue ou entre pelo local onde será consumido, seja
uma obra ou unidade de serviço.
Observe-se que o Lançamento Contábil do pagamento é

efetuado na conta caixa ou bancos, e somente será efetuada
quando do efetivo pagamento.
Os fluxogramas que mostram o fluxo de serviços

contábeis visando o lançamento de Mão de Obra e Encargos
Sociais e o de Contratos de Vendas são mostrados,
respectivamente, nas Fig.4.7 e 4.8.
A importância de conhecer o fluxo de apropriação das
despesas e dos custos por diversas contas contábeis é devido a
Início
ocorrência da existência de contas transitórias. Contas estas
onde são apropriados custos e despesas antes de serem
lançadas em contas de encerramento a exemplo das contas do
Contrato de Vendas
DRE. Tal fato ocorre devido a situações como: i) custos e
despesas lançados em contas estoques de produtos em
elaboração, contas integrantes do ativo circulante, e que não
são concluídos dentro do exercício de sua fabricação; ii)
Identificação e Classificação
produtos cujos dispêndios são mantidos na conta de estoques
do documento cfmr de produtos acabados e só transferidos ao DRE após vendidos.
Plano de Contas
4.6.1 - Visão Contábil

Lançamento dos valores em
Contas a receber O exemplo abaixo, Fig.4.9, mostra a evolução do
dispêndio efetuado com a aquisição de qualquer insumo, de
investimento a custo. E, a nomenclatura em cada fase do
processo.
Conferencia e Arquivo
FIM
Fig.4.8 – Fluxograma Para Contratos de Vendas
4.6 – Fluxos Contábeis
O objetivo deste item é discutir o fluxo dos lançamentos

contábeis, mais especificamente dos dispêndios, caso ocorra ou
não saídas de caixa.
Em havendo lucro operacional negativo, prejuízo
operacional, deve-se analisar a possibilidade de redução de
É interessante notar que muitos dispêndios são despesas ou mesmo uma reorganização do modelo
contabilizados diretamente como custos, situação que reflete a administrativo visando viabilizar a empresa. A priori não é uma
contabilização de pequenas importâncias, quando são alocadas situação de pânico, pois pode ocorrer a realização de prejuízo
diretamente no processo de produção. em algum exercício contábil.
Conceitualmente, a separação contábil entre custos e

despesas é efetuada segundo a aplicação do gasto na atividade Demonstrativo Resultado do Exercício $
fim ou na atividade meio da empresa. Ver Fig. 4.10 + Receita de Vendas/Faturamento.............. 74.567
(-) Custo de Produtos Vendidos................... 18.866
Fábrica Administração Vendas (-) Tributos ................................................... 2.134
= Lucro Bruto................................................. 53.567
Nesta Divisão ocorre Nestas Divisões ocorrem (-) Despesas Administrativas........................ 12.345
CUSTOS DESPESAS (-) Despesas de Vendas............................... 11.222
= Lucro Operacional..................................... 30.000
Fig. 4.10 - Alocação dos Gastos Fig. 4.11 – Modelo de DRE
Da análise do DRE, é possível verificar e analisar dois

tipos de lucro da organização. O Lucro Bruto e o Lucro
Operacional. Ver Fig. 4.11. 4.6.2 – O Fluxo Contábil / Processo de Encerramento.
O Lucro Bruto é obtido deduzindo do faturamento os Custos e despesas são apropriados em contas contábeis,
custos diretos, ou seja, os gastos realizados em atividades fabris visando o seu controle, o fluxo dentro da organização e, ao final
ou fins da organização e os tributos incidentes sobre o do exercício, permitir a elaboração do Demonstrativo de
faturamento. Resultados do Exercício - DRE e do Balanço Patrimonial.
A menos de uma estratégia agressiva de inserção de Mesmo que, temporariamente, os gastos sejam
mercado e temporariamente utilizada, uma empresa que apropriados em contas de Ativo, especialmente aquelas
apresenta lucro bruto negativo deve considerar, seriamente, sua apropriadas nas contas de estoques ou insumos, após ocorrer
descontinuidade ou dos produtos que provocam tal situação. vendas, seus saldos são transferidos para o DRE como custo de
produtos vendidos.
O Lucro Operacional é obtido deduzindo as despesas
administrativas e de vendas do Lucro Bruto. Ou seja, os gastos Como analise inicial, neste item será discutido o fluxo de
realizados em atividades meio. apropriação contábil das contas de custos e despesas,
independentemente do sistema de apropriação adotados pela
empresa, situação a ser analisada no Capítulo 6 – O custeio.
Por definição, os custos dizem respeito aos gastos

incorridos diretamente no processo produtivo e, as despesas,
Contas transitórias Contas definitivas
abrangem os gastos realizados com a manutenção da
administração central e com o processo de vendas. Como seus
fluxos de apropriação seguem processos distintos, será efetuada Razonete em T DRE
a análise específica para cada um destes fluxos.
Salários do Despesas
Escritório Administrativas
4.6.3 - Fluxo das Despesas. Débito Crédito Débito Crédito
800
Os diversos tipos de despesas são apropriados durante o 725 2.539
exercício fiscal em contas transitórias abertas, especificamente, 423 1.071 3.610
para cada uma delas. 591 3.610 0,00
2.539 2.539
Ao final do exercício, visando à apuração do balanço, são
encerradas e transferidas para uma conta definitiva, específica
do DRE quando, basicamente, são apropriadas nas contas de Material de Expediente
Despesas Administrativas ou Despesas de Vendas. Débito Crédito
456
Como exemplo de trâmite contábil, seja o esquema 258
abaixo onde são considerados dois tipos de despesas 357
administrativas, o salário de empregados do escritório o material 1.071 1.071
de expediente. (Ver Fig. 4.12).
Fig. 4.12 - Fluxo de Despesas.
Como se vê, cada uma delas é escritura durante o exercício no
respectivo razonete em T, e no final do exercício são encerradas
e o saldo transferido, integralmente, para o DRE.
4.6.4 – Fluxo dos Custos.
Como regra de procedimento, as despesas são
escrituradas, durante exercício corrente, em contas próprias que No caso dos custos, o fluxo de apuração de matérias
são encerradas no final do mesmo, quando são levadas ao DRE primas, de mão de obra e de outros custos de fabricação segue
para a apuração do resultado. um processo mais complexo do que o das despesas.
Neste caso há que se levar em consideração a existência

de insumos lançados nos estoques de insumos de matérias
primas, dos insumos em elaboração e do estoque em produtos
acabados, além da mão de obra permanentemente apropriada
como custo daquela etapa de produção. Produtos
Insumos em Produtos
Elaboração Acabados
Dois são os métodos de lançamento de custos adotados:
i) Lançar todos os custos diretos incorridos durante um

exercício diretamente na conta Custo de Produtos Vendidos
do DRE; Fig. 4.13 - Fluxo das contas de produção
ii) Lançar os custos incorridos em contas intermediárias,
denominadas de “Custos de Produtos em Elaboração” e
“Custos de Produtos Acabados”.
Depois de efetuadas as vendas é que os custos relativos
No primeiro caso, não há maiores problemas quanto a a cada produto são levados à conta “Custos de Produtos
análise do fluxo de custos. A restrição a este procedimento é Vendidos” do DRE.
que, em o nível de vendas ser inferior ao de produção, poderá
ocorrer uma redução no lucro do exercício expresso em balanço,
situação que pode não refletir o desempenho da empresa. Produtos Custo de
Acabados Produtos
No segundo caso, conforme os insumos vão sendo Vendidos
requisitados do estoque e processada a produção, os custos
serão lançados, primeiramente, na conta “Custos de Produtos
em Elaboração” e, terminado o processo de produção, lançados
por seus valores históricos, na conta “Custos de Produtos Fig. 4.14 - Fluxo de custo após venda
Acabados”.
Deste modo, os custos vão sendo apropriados no DRE na A seguir, é efetuado um exemplo de fluxo onde é
proporção em que os produtos forem vendidos, situação que mostrada a possível apropriação dos custos no momento de
melhora o lucro do exercício, porém incorrendo no pagamento encerramento de um exercício contábil.
de maior imposto no exercício de lançamento. Ou seja, no
exercício em que ocorrer a venda.
4.6.4.1 - Fluxo de Custos - Matérias Primas: Ao final do exercício, ao ser encerrado o balanço, seu
saldo é transferido para a conta Estoque de Matérias Primas. É
Para cada tipo de matéria prima adquirida é aberta uma importante notar que ambas as contas são integrantes do Ativo.
conta contábil, apropriada na conta estoque de matérias primas
ou insumos. Nesta etapa, essa conta é, via de regra, controlada
por um documento denominado razonete em T. 4.6.4.2 - Fluxo de Custos - Produtos em Elaboração
Conforme vai sendo requisitada para produção, seu valor Durante o exercício fiscal e conforme vai sendo concluída
passa a ser transferido e apropriado em uma conta denominada a produção, os custos apropriados na conta Produtos em
de Estoque de Produtos em Elaboração. Elaboração vão sendo transferidos para a conta Estoque de
Produtos Acabados.
Razonete em T Ativo
Ativo Ativo
Estoque de Estoque de
Matéria Prima – A Produtos em Elaboração Estoque Prod. Elaboração Estoq. Prod. Acabados - A
Débito Crédito Débito Crédito Débito Crédito Débito Crédito
OC1..... 123 M.º....2.539 M.O.....2.539 V4..........250
OC2..... 987 Req1.... 692 CIF......1.071 CIF......1.071 A1..... 1.810 V5.......1.040
OC3..... 456 Req2.... 608 Req1..... 692 Req1..... 692 A2.... 2.750 A1...... 1.810 V6........ 510
OC4..... 654 Transf...920 Req2..... 608 Req2..... 608 A2..... 2.750 V7.......2.050
Saldo....920 0,0 Saldo..4.910 Saldo.... 350 Saldo... 710 3.850
Ativo DRE
Estoque Mat. Primas Custo Prod. Vendidos
Débito Crédito Débito Crédito
V4..........250
M.Pr.A..920 V5.......1.040
Outros..888 V6........ 510
1.808 V7.......2.050
Saldo. 3.850
Fig. 4.15 - Fluxo de apropriação da matéria prima.
Fig. 4.16 - Fluxo de Apropriação dos Produtos em Elaboração.
Efetuada a venda, os custos das matérias primas
apropriados na conta “produtos acabados”, conta integrante do
ativo circulante, são transferidas para a conta custo de produtos
vendidos, conta esta integrante do DRE. Ver esquema acima,
Fig. 4.12 e Fig. 4.13.
Custo Custo
Produtos Produtos
Acabados Vendidos
Conta do DRE
Conta de Ativo -Contas de
-Conta Transitória- Encerramento-
Fig. 4.17 – Apropriação de produtos prontos
Ocorrendo a venda do produto “A”, respectivamente as

vendas V4, V5, V6 e V7, o preço apurado é lançado no DRE na
conta “Receita de Vendas”.
E, como mostrado na Fig.4.16, o custo dessas vendas no

montante de R$ 3.850, segundo registro na conta “Estoque de
Produtos Acabados”, é transferido para a conta “Custo de
Produtos Vendidos”, conta esta integrante do DRE, o que
permitira apurar o resultado do exercício.
O saldo da conta Estoque de Produtos Acabados, no

valor R$ 710, será levada ao Ativo Circulante em conta de igual
denominação, demonstrando um bem disponível pela empresa.
DRE $
+ Receita de Vendas....................................... 74.567
(-) Custo de Produtos Vendidos................... 21.000
= Lucro Bruto................................................... 53.567
(-) Despesas Administrativas........................ 12.345
(-) Despesas de Vendas............................... 11.222
= Lucro Operacional..................................... 30.000
Custos Diretos - Fábrica Administração
Matérias Mão de Obra Outros Custos Despesas de

Primas Direta Industriais Vendas
11.890 10.891 8.542 7.654 10.653 9.876 11.222 11.222
999 999 888 0,00 777 0,00
Custo Produtos Custo Produtos Custo Produtos Despesas

em Serviço Acabados Vendidos Administrativas
999 6.789 5.000 5.000 12.345 12.345
888 10.891 7.000 7.000 0,00
777 7.654 8.000 8.000
2.664 2.664 9.876 1.000 1.000
0,00 35.210 21.000 21.000 21.000
14,210 14.210 0,00
0.00
Balanço Patrimonial
1 - Ativo 2 – Passivo
1.1 – Circulante 2.1 – Circulante
1.1.1 - Caixa e Bancos .
1.1.2 - Contas a Receber .
1.1.3 -- Estoques .
1.1.3.1 - Matérias Primas................... .. 999 .
Não participa do
1.1.3.2 - Produtos em Serviço.. ..... 2.664 . fluxo de custos
1.1.3.3 - Produtos Acabados............ 14.210 . dos estoques
....................................... .
3.1 – Realizável Longo Prazo 2.2 – Exigível em Longo Prazo
3.2 – Ativo Permanente 2.3 - Patrimônio Líquido
Total do Ativo Total do Passivo

Fig.4.18 – Modelo de Alocação de Custos e Despesas
Apostilha CustosIndustriais~2011
84
5 – Margem de Contribuição.
5.1.1 – Determinação da margem de contribuição.
5.1 – Definição. Disponível o DRE pode-se calcular a margem de

contribuição da empresa como um todo ou de partes da
Por definição, a margem de contribuição representa um organização sejam elas: uma empresa, uma unidades de
parâmetro que demonstra a capacidade da cobertura dos custos produção, dos departamentos, das seções ou mesmo de
variáveis e das despesas fixas. Ou seja, o quantum com que produtos.
cada produto, departamento ou unidade de produção contribui
para o lucro da empresa. Como exemplo, seja o caso de determinar a margem de
contribuição de uma empresa, cujo DRE esta expresso na Tab.
Este é um conceito decorrente da metodologia do custeio 5.1 – DRE e margem m de contribuição..
direto e, matematicamente, a margem de contribuição é
estabelecida após a dedução dos custos variáveis e despesas DRE
fixas do volume de vendas, descontado as devoluções. Em + Receita de Vendas – R$ 1.489
termos de DRE, a margem de contribuição equivale ao lucro (-) Custo de Produtos Vendidos – VARIÁVEIS – R$ (694)
operacional da empresa. = Lucro Bruto – R$ 795
(-) Despesas Gerais e Administrativas – FIXOS - R$ (433)
Conforme Martins, apud Evandir Megliorini, Custos pg. = Lucro Operacional ≡ Margem de Contribuição – R$ 362
138, a margem de contribuição, conceituada como a diferença 362
Margem de Contribuição (%) = 1489
entre a receita de vendas e a soma dos custos (fixos) e
despesas (variáveis), é um parâmetro que tem a condição de
Margem de Contribuição (%) = 0,2431 24,31%
tornar visível a potencialidade de cada produto. Isto porque, a
margem de contribuição mostra como cada um contribui para a Tab. 5.1 – DRE e Margem de Contribuição Especícfica
amortização dos custos e despesas e, em seguida, formar o
lucro propriamente dito. Matematicamente: A margem de contribuição pode ser expressa em valor
monetário ou em porcentagem, Então:
MC($) = Vendas – ( Custos Variáveis + Despesas Fixas )
MCE(R$) = 1.489 - 694 - 433 = 362 R$
E, também pode ser expressa em termos percentuais:
LucroOperacional 362
MCE (%) = = = 0,2431 ⇒ 24,31%
LucroOperacional Re ceitadeVendas 1.489
MC(%) =
Re ceitadeVendas
cada produto será comparada em relação à margem de

5.1.2 – Margem específica e margem relativa. contribuição da empresa.
A margem de contribuição pode ser definida como:

item Empresa Prod. A Prod. B Prod. C
• Específica
Receita - R$ 1.489 462 640 387
• Ou, relativa. Custo Variável – R$ (694) (178) (361) (155)
Lucro Bruto – R$ 795 284 279 232
a) Margem Específica. Despesas Fixas – R$ (433) (138) (151) (144)
Margem Contrib. - R$ 362 146 128 88
Uma margem de contribuição é dita ESPECÍFICA quando MC Especifica - % 24,31% 31,60% 20,00% 22,74%
exprime a quantidade de lucro gerado em relação à receita da 40,33% 35,36% 24,31%
própria unidade de comparação, seja esta unidade uma Margem de
Contribuição Relativa 100% 146 128 88
empresa, uma filial, um departamento, uma seção ou mesmo
% do total 362 362 362
um de seus produtos.
Fig 5.2 - Margem de Contribuição
O Quadro 5.1 mostra metodologia de calculo da margem
de contribuição específica, no caso de uma empresa.
Tomando o produto A como referencia, sua margem de
LucroOperacional 362 contribuição específica é dada por:
MCE (%) = = = 0,2431 ⇒ 24,31%
Re ceitadeVendas 1.489 MCp 146
MCp( A ) = = = 0,3160 ⇒ 31,60%
REc( A ) 462
b) Margem Relativa.
A margem de contribuição relativa é dada pelo resultado
A margem de contribuição é dita relativa quando resulta da razão entre a margem de contribuição específica do produto
da comparação, ou relação, da margem de contribuição de um e a margem de contribuição específica da empresa.
produto ou de qualquer unidade menor da organização em Matematicamente:
relação à margem de contribuição de uma unidade maior. MCp 146
MCT ( A ) = = = 0,4033 ⇒ 40,33%
MCE 362
Como exemplo de aplicação, seja o caso de determinar
as margens de contribuição, especifica e relativa, de três Analisando as duas margens de contribuição obtidas
produtos produzidos por uma empresa, cujos DR’s estão verifica-se: i) 31,60% das receitas geradas com a venda do
expressos na Fig 5.2. A margem de contribuição relativa de
produto A são convertidas em lucro; ii) O produto A contribui Nos itens 5.2 e 5.3, serão apresentadas duas
com 40,33% do lucro da empresa. metodologias a serem utilizadas no calculo da margem de
contribuição quando se tem o rateio dos custos fixos em função,
Como visto, a margem de contribuição é obtida deduzindo respectivamente, das horas totais gastas pela empresa quanto a
da receita de vendas, o valor dos custos variáveis e das realização de seus produtos e pelo custo total incorrido na
despesas gerais e administrativas, nestas inclusa os dispêndios fabricação dos mesmos.
efetuados com venda e publicidade.
Como será visto nos exemplos, os resultados dos rateios
Quanto aos custos diretos, seu orçamento é mais dos custos fixos serão distintos para um mesmo produto.
imediato de ser realizado, pois corresponde àqueles dispêndios
efetuados com sua aquisição, transporte, mão de obra direta e
todos aqueles custos variáveis incorridos no processo de 5.1.3 – Margem de contribuição e margem de lucro.
produção. Estes custos são função direta da quantidade
produzida. A margem de contribuição é um parâmetro que pode
decidir qual será a margem de lucro a ser adotada para definir o
No caso da empresa dispor de vários produtos, o que é preço de cada unidade de produto, em função do giro das
comum e se deseja determinar a margem de contribuição vendas previstas. Assim, a margem de contribuição exprime o
unitária, as despesas gerais e administrativas deverão ser quanto se deseja de lucro pela venda de um produto. A margem
rateadas por cada produto para que se possa determinar o de lucro expressa o quanto se pode determinar para o lucro da
preço de vendas de cada um deles. unidade de produto.
O critério de rateio pode ser feito em função de diversas Considerando que a margem de contribuição de um
variáveis, a exemplo de: i) quantidade de mão de obra utilizada produto, MC(k), corresponde ao quanto o produto contribui para
para a confecção do produto; ii) pela quantidade de horas de o lucro da empresa e a margem de lucro, µ, o percentual de
mão de obra direta utilizada; iii) pela quantidade de horas de ganho desejado e estabelecido quando da formação do preço, a
equipamento utilizada na elaboração dos produtos; iv) custo da relação entre estas duas variáveis é fruto do giro do capital, ρ.
mão de obra direta; v) etc.
Matematicamente:
Cabe ao gestor do processo avaliar e eleger qual dos
critérios melhor exprime a situação da empresa para que ele MC(k) = µ(k) × ρ(k)
seja utilizado na definição da margem de contribuição de uma
cesta de produtos. Da expressão acima, é possível depreender que
ocorrendo variações no giro do capital, é possível alterar a
margem de lucro e manter a margem de contribuição desejada.
As despesas, então, participam da margem de

Assim sendo, para produtos de alto giro, pode-se reduzir contribuição de cada produto quando se adota algum critério de
a margem de lucro mantendo a margem de contribuição rateio, que pode ser em função: do número total das horas de
inalterada. O mesmo ocorre para o caso de produtos de baixo produção; do valor do montante dos custos diretos totais; da
giro. energia consumida, da área da planta de cada linha de
produção, etc.
Margem de lucro - Havendo um rateio das despesas fixas entre diversos

Tipo de Negócio
% produtos, e conforme o critério de rateio adotado, a margem de
Negócio para produção em massa. contribuição específica de cada produto pode crescer ou
Pequena Ganho no giro do capital. diminuir, fato que tem influencia direta no lucro da empresa.
Exemplo: pão, farinha, Lucro este que também pode crescer ou diminuir.
Negócio de artigos de luxo ou diferenciados.
Grande Ganho na margem de lucro. E, esta variação possível de ocorrer, tanto na margem de
Exemplo: roupas de luxo, automóveis, imóveis, contribuição de cada produto como no lucro da empresa, é
função direta dos preços praticados e da quantidade vendida de
A relação entre margem de contribuição e o giro do cada produto.
produto será discutida no Capítulo 12 - O lucro e a
produtividade. Pelo exposto, alerta-se quanto a adoção do critério de
rateio das despesas fixas, visando otimizar o lucro.
5.2 – Metodologia de Cálculo. Nos itens a seguir são apresentadas duas metodologias
de calculo da margem de contribuição adotando para o rateio
Como visto, a margem de contribuição é dada por: das despesas indiretas: o número de total de horas de mão de
obra direta utilizadas no processo de produção; e, do valor do
total do custo direto praticado.
MC($) = Vendas – ( Custos Variáveis + Despesas Fixas )
Comentando o modelo acima, os custos variáveis 5.2.1 - Calculo da Margem – rateio das horas totais.
correspondem aos gastos incorridos diretamente no processo de
produção. As despesas correspondem aos gastos incorridos Neste caso, a margem de contribuição será calculada em
com administração da empresa, com vendas ou com juros. função do rateio do número e total de horas de mão de obra
direta empregadas no processo de produção
Como já definido, matematicamente, a margem de • Produtividade por produto, π(k);

contribuição unitária, MC(k), é calculada utilizando o seguinte • Despesa indireta unitária rateada por produto, d(k);
modelo:
Equação dimensional da produtividade: [π] =

[h]
MC(k) = R(k) - CT(k) - DT(k) [un]
Tanto a receita unitária, R(k), como o custo unitário, 2º passo – Calcular a quantidade de horas totais de mão de
CT(k), são obtidos diretamente dos valores apropriados nas obra, por produto e pela empresa, utilizadas no processo de
respectivas contas contábeis. fabricação.
n
As despesas fixas, DT(k), a serem cobertas por cada

MO(k)= π(k) × q(k) e, MOE = ∑ MO(k )
k =1
produto, são função do rateio das despesas totais da empresa.
3º passo – Calcular o índice de rateio das despesas indiretas em
Neste caso, a despesa total será rateada em função do função das horas trabalhadas.
número total de horas de mão de obra direta empregadas no
processo de fabricação.
DespesasIn diretas
IH ( k ) =
TotalDeHor asdeMOD
5.2.1.1 – Metodologia.
4º passo – Calcular o custo direto de produção, por produto.
A metodologia aplicada para a definição da margem de
contribuição segue os seguintes procedimentos, sendo que o CT(k)= π(k) × cH(k);
resultado final da margem de contribuição será expresso em
R$/unidade de produto. 5º passo - Calcular a despesa indireta de produção, por produto
1º passo – Para iniciar o processo deve-se dispor das seguintes DT(k) = π(k) × IH(k)
variáveis:
6º passo – Calcular a receita por produto.
• Quantidade a ser produzida para cada produto, q(k);
• Custo direto total por produto, CT(k); R(k) = p(k) × q(k)
• Custo unitário direto por produto, CU(k);
• Custo horário de produção por produto, cH(k); 7º passo – Calcular a margem de contribuição por produto
MC(k) = R(k) - CT(k) - DT(k) 2º - Determinação do índice de rateio das despesas indiretas
em função do total de horas da empresa.
5.2.1.2 – Aplicação. CustosIndi retosTotai s R$2.500 .000

IH = n
= ∴
200 .000hMOD
Definir a margem de contribuição unitária de cada um dos ∑ MO(k )
k =1
três produtos de uma empresa, cujos custos indiretos da
fabricação montam a 2.500 mil reais por mês.
IH = 12,50 R$/H de MOD
Os dados da empresa são apresentados no quadro
abaixo. Solicita-se que o rateio dos custos indiretos adote como
3º - Determinação do Custo Direto por produto.
critério o custo total despendido na mão de obra direta utilizada
no processo de fabricação;
I – Calculo do Custo Direto por Unidade
Custo Direto
Produto Dimensão A B C Prod c(k) × π(k)
R$/un
Quantidade – q(k) un 1.000 2.000 3.000
A 20,00 × 30 600,00
Custo Direto – c(k) R$/hora 20,00 18,00 25,00
B 18,00 × 40 720,00
Preço de Venda – p(k) $/un 1.500,00 1.800,00 1.600,00
C 25,00 × 30 750,00
Produtividade – π(k) h/un 30 40 30
4º - Determinação das Despesas Indiretas por produtos

1º - Determinação do total de horas de mão de obra direta
por produto e total da empresa.
II – Despesas Indiretas por unidade.
Despesas Indiretas
Produto Mão Obra Direta Quantidade Total da MOD Prod DT(k) = π(k) × IH(k)
Fabricada – q(k) R$/un
Produtividade – π(k) MO(k)= π(k) × q(k)
A 12,5×30 375
A 30 1.000 30.000 horas
B 12,5×40 500
B 40 2.000 80.000 horas
C 30 3.000 90.000 horas C 12,5×30 375
Total de Mão de Obra da Empresa:
200.000 horas
MOE=ΣMO(k)
5º - Calculo do Dispêndio Total por produto.
O dispêndio total por produto ou custo total unitário A metodologia aplicada para a definição da margem de
corresponde a: contribuição segue os procedimentos abaixo relacionados,
CT(k) = CD(A) + DI(A) sendo que o resultado final da margem de contribuição será
expresso em reais por unidade de produto (R$/un).
III - Margen de Contribuição por produto
Prod
Custo Direto Despesas Indiretas Dispendio Total 1º passo - Para iniciar o processo deve-se dispor das seguintes
R$/un R$/un $/un variáveis:
A 600,00 375 975
B 720,00 500 1.400
• Quantidade a ser produzida para cada produto, q(k);
C 750,00 375 1.075
• Custo direto total por produto, CT(k);
• Custo unitário direto por produto, CU(k);
• Custo horário de produção por produto, cH(k);
6º - Determinação da Margem de Contribuição por produto.
• Produtividade por produto, π(k);
MC(k)=R(k) - CT(k) - DT(k)
• Despesa indireta unitária rateada por produto, d(k);
2º passo – Calcular o custo direto unitário por produto.

Prêço Dispendio Margen de
Prod de Vendas Total Contribuição
$/un R$/un R$/un CU(k) = cH(k)× π(k)
A 1.500 975 525
B 1.800 1.400 400 3º passo – Calcular o custo total da produção, em valor
C 1.600 1.075 525 monetário e em porcentagem.
CT(k)= CU(k)×q(k) ∴
5.2.2 – Calculo da Margem – rateio pelo valor do custo.
CT(k)
Neste caso, a margem de contribuição será calculada CT (k%) = n
conhecido o valor do rateio das despesas indiretas, rateio esse ∑ CT(k)
k =1
efetuado segundo o valor do custo direto incidente em cada
produto.
4º passo – Calcular o índice de rateio das despesas indiretas em
função dos custos diretos.
5.2.2.1 – Metodologia.
DespesasIndiretas CU(k) = cH(k) × π(k) Custo Unitário – CU(k)

IC = Prod.
(R$/h) × (h/un) R$/un
ΣCustoTotal
A 20,00 × 30 600,00
B 18,00 × 40 720,00
5º passo – Cálculo das despesas unitárias, Du(k).
C 25,00 × 30 750,00
DU(k) = IC× CU(k)
2º - Calculo dos custos totais de produção: em R$ e %.
6º passo – Cálculo da margem de contribuição unitária.
CT(k)= CU(k) × q(k) Custo Total Custo Total
Prod.
R$=(R$/un) × (un) R$ %
MC(k)= Pu(k) - CU(k) - DU(k) A 600,00 × 1.000 600.000,00 13,99
B 720,00 × 2.000 1.440.000,00 33,56
C 750,00 × 3.000 2.250.000,00 52,45
5.2.2.2 – Aplicação. Σ CT(k 4.290.000,00 100,00
Definir a margem de contribuição de cada um dos três 3º - Rateio das Despesas Indiretas.
produtos de uma empresa, cujos custos indiretos da fabricação
montam a 2.500 mil por mês. Como se deseja exprimir as despesas indiretas a ser
suportada por cada produto em função do custo direto
Solicita-se que o rateio dos custos indiretos adote como recomenda-se definir um índice de rateio, Ic, que exprime as
critério de rateio o custo da mão de obra direta. despesas indiretas em relação aos custos.
Os dados da empresa são apresentados no quadro DespesasIn diretas 2 .500 .000 ,00
abaixo: IC = = = 0,5827
Σ CustoTotal 4 .290 .000 ,00
Produto A B C
Quantidade – q(k) 1.000 un. 2.000 un 3.000 um Custo Despesas
Índice
CustoDireto/hora – cH(k) 20,00 R$/h 18,00R$/h 25,00 R$/h Unitário Unitárias
Prod. de Rateio
Preço de Venda – p(k) 1.500 $/un 1.800 $/un 1.600 $/un CU(k) DU(k) = IC× CU(k)
IC
Produtividade – π(k) 30 h/um 40 h/um 30 h/um R$/un R$/un
A 600,00 349,62
B 0,5827 720,00 419,54
1º - Calculo dos custos diretos unitários. C 750,00 437,03
4º - Cálculo da margem de contribuição por produto. Calculo do Lucro – Despesas rateadas pelo total de horas.
Margem de Quantidade Lucro Lucro
Produto
MC(k)= Pu(k) - CU(k) - DU(k) Contribuição de Vendas R$ %
A
B
Preço Custo Despesas Margen de C
Prod Unitário Direto Indiretas Contribuição Empresa 100%
R$/un $/un R$/un R$
A 1.500,00 600,00 349,62 550,38 R$/un
B 1.800,00 720,00 419,54 660,46 R$/un Calculo do Lucro – Custos Indiretos pelo rateio dos custos
C 1.600,00 750,00 437,03 412,97 R$/un de MOD
Margem de Quantidade Lucro Lucro
Produto
Contribuição de Vendas R$ %
A
B
C
Empresa 100%
5.3 – Exercícios.
Considerando as aplicações da metodologia da margem b) Efetue alguns comentários gerenciais ou políticas a serem
de contribuição e rateio efetuado nos itens 5.2.1.2 e 5.2.2.2, propostas quanto aos preços praticados pela empresa, quando
solicita-se: comparados com aqueles praticados pela concorrência, visando
à competitividade da empresa.
• Comparar o lucro da empresa para as duas situações;
No quadro abaixo é dado o preço praticado pela empresa
• Calcular a participação do lucro de cada produto no lucro
em análise e o preço médio praticado pelo mercado.
da empresa;
• Justificar o motivo da eventual alteração do lucro da
Preço Empresa Preço Mercado
empresa devido à mudança da forma de rateio dos custos Produto
R$/un R$/un
fixos.
A 1.500,00 1.483,00
• Calcular a margem de contribuição específica da B 1.800,00 1.920,00
empresa. C 1.600,00 1.608,00
c) Calcular o preço dos produtos discriminados pelos seus d) O produto C, que apresenta a menor margem de contribuição,
fatores de produção sabendo que: é oferecido num setor de alta tecnologia, onde a vida útil
comercial é muito curta.
• A empresa deseja uma margem de contribuição líquida
de 18%; Defina qual o tempo necessário para preparar o
• A carga tributária incidente sobre o preço monta a 38%; lançamento de um novo produto, em substituição ao produto C,
• Os encargos sociais são estimados em 42% do valor da sabendo que:
mão de obra direta.
• Despesas gerais e administrativas: 127 mil R$/mês. • Os custos diretos dos insumos que integram o produto vêm
crescendo a 8% ao ano;
Tabela I - Mão de Obra Direta e Insumos • A concorrência vem reduzindo o preço de produtos similares
item Produto J Produto B a razão de 17% ao ano.
Salário Profissional -1 12,00 R$/hora ---
Salário Profissional -2 7,50 R$/hora --- Preço Custo Despesas Margen de
Salário Profissional -3 --- 14,00 R$/hora Prod Unitário Direto Indiretas Contribuição
Salário Profissional -4 --- 9,80 R$/hora R$/un $/un R$/un R$
Produtividade 4,20 h/unidade 2,70 h/unidade A 1.500,00 600,00 349,62 550,38 R$/un
Insumo A 32,00 R$/unidade --- B 1.800,00 720,00 419,54 660,46 R$/un
Insumo B 15,00 R$/unidade --- C 1.600,00 750,00 437,03 412,97 R$/un
Insumo C 9,00 R$/unidade 9,00 R$/unidade
Insumo D --- 28,00 R$/unidade
Produção mensal 8.000 unidades 5.000 unidades
Tabela II – Informações da Indústria

Energia Escritório 1.500 kwh/mês
Energia Produto J 13.500 kwh/mês
Energia Produto B 10.700 kwh/mês
Área de produção J 1.850 m²
Área de produção B 1.235 m²
O ponto de equilíbrio dos produtos, geralmente, é

5.4 – Ponto de Equilíbrio e Margem de Contribuição. efetuado em termos do número de unidades a serem vendidas
ou das receitas a serem auferidas por produto.
5.4.1 – Introdução.
Assim sendo, o objetivo é determinar o número de
Como já visto, ponto de equilíbrio de uma função de unidades de cada produto a ser vendido, ou o valor das vendas
produção corresponde à quantidade de produtos a serem esperadas para cada um deles, de modo a cobrir o custo total
elaborados ou vendidos onde não ocorre lucro nem prejuízo. Ou praticado (fixos + variáveis) em cada mês ou período de análise.
seja, a quantidade a ser vendida/produzida que corresponde a
um lucro é zero. A seguir, será mostrada a metodologia necessária a
obtenção do ponto de equilíbrio de cada produto em função de:
Também, pode ser entendido como a quantidade de
produção/vendas, para a obtenção de um resultado esperado. Número de unidades vendidas;
Valor das vendas esperadas por produto.
A importância em conhecer este ponto visa estabelecer
metas de produção (vendas) mínimas de modo a evitar operar
num nível de produção que cause prejuízo. 5.4.2 – Produto Único.
O ponto de equilíbrio, via de regra, é definido em base A metodologia a seguir apresentada permite definir o
mensal e a metodologia utilizada para sua obtenção requer ponto de equilíbrio para um único produto e, também, quando
informações quanto às variáveis abaixo: ocorre o caso da disponibilidade de diversos produtos, porém
todos apresentando a mesma margem de contribuição.
• Quantidade de produto a ser vendido, q(k);
• O percentual de vendas de cada produto, v%(k); Por definição, o Ponto de Equilíbrio – PE de um produto
• Custo fixo total da empresa: CFT(q); corresponde à quantidade de produção em que o custo total é
• Custo variável total da empresa: CVT(q); equivalente à receita total. Em decorrência desta definição, não
• Custo total por produto, CT(k); existe lucro nem prejuízo no ponto de equilíbrio.
• Custo variável unitário por produto, cvU(k);
• Custo fixo unitário por produto, cfU(k); Matematicamente:
• Custo horário de produção por produto, ch(k);
• Preço de venda de cada produto, p(k); Lucro = Receitas – Custos – Despesas
• Produtividade por produto, π(k);
No ponto de equilíbrio pode-se escrever:
Receitas – Custos – Despesas = 0 15.300,00R$

q(k ) = ≅ 70unidades
O artifício adotado para o calculo da quantidade 220,00 R$
un
definidora do ponto de equilíbrio consiste em realizá-lo em
função dos custos indiretos e da margem de contribuição em 5.4.3 – Ponto de Equilíbrio para Múltiplos Produtos.
relação ao lucro bruto.
Quando ocorre o caso da disponibilidade de diversos
Assim sendo, partindo da expressão acima e substituindo produtos com margens de contribuição distintas, há que se
pelas variáveis que lhes dão origem tem-se: calcular a margem de contribuição média ponderada para o
calculo do ponto de equilíbrio.
{ p(k) × q(k)} - { cvU(k) × q(k)} - CFT(q) = 0 ∴
As variáveis necessárias ao ponto de equilíbrio e
{p(k) - cvU(k)} × q(k) - CFT(q) = 0 ∴ expressas no item 5.4.1, geralmente são expressas em base
mensal. Recomenda-se utilizar uma periodicidade tal de modo a
CFT (q) manter confiáveis os valores quanto ao ponto de equilíbrio.
q(k ) =
p(k) - cv U (k)
Considerando que {p(k) - cvU(k)} corresponde à margem 5.4.3.1 – Ponto de equilíbrio por unidade.
de contribuição em relação ao lucro bruto, MCB, e q(k)
representa a quantidade de equilíbrio, isto é, define o ponto de Neste caso deseja-se conhecer o ponto de equilíbrio em
equilíbrio em função da quantidade. Então, pode-se escrever: função do número de unidades vendidas.
A obtenção do Ponto de Equilíbrio por unidades de

CustoFixo(R$) produtos vendidos, neste caso, é função da margem de
q(k ) = contribuição média ponderada.
MCB (R$ un)
Metodologia:
Como exemplo, seja o caso de um único produto cujos 1º passo - Calcular a Margem de Contribuição Unitária:
custos fixos totais montam a R$ 15.300,00 e a margem de
contribuição unitária em função do lucro bruto é de R$ 220,00 Matematicamente, a margem de contribuição unitária,
por unidade. O ponto de equilíbrio é dado por: MC(k), é obtida diminuindo do preço de venda de cada produto,
p(k), o custo incorrido por unidade de produto, CU(k).
MCB(k)= p(k) - cvU(k)

Ressalta-se que, como comumente utilizado na industria
2º passo – Calcular a margem de contribuição ponderada por e comercio, ambos os pontos de equilíbrio, o ponto de equilíbrio
produto ou margem de contribuição unitária. total e o ponto de equilíbrio por produto, são expressos em base
mensal e indicam o número de unidades a serem mensalmente
q(k ) produzidas.
v%(k ) = ∴ MCP(k)= v%(k) × MCB(k)
n
∑ q(k ) 5.4.3.2 – Ponto de equilíbrio por unidade de vendas.
k =1
3º passo - Calcular a Margem de Contribuição Média Ponderada Considerando uma empresa que dispõe de três produtos
– MCMP. distintos, solicita-se calcular o ponto de equilíbrio de cada
produto expresso pelo número de unidades a serem vendidas.
A margem de contribuição total corresponde à soma das
margens de contribuição ponderada de cada produto. Na tabela “a“ são fornecidas os seguintes dados de
n mercado e de produção: o número de unidades a serem
MCMP = ∑ MCP (k) vendidas; preço unitário; e os custos variáveis unitários para
cada produto.
k =1
4º passo - Calculo do ponto de equilíbrio total - QTOTAL Sabe-se que as despesas fixas mensais da empresa
montam a R$ 55.000,00. A tabela a seguir indica os dados
O ponto de equilíbrio total, PET, indica o número total de comerciais e de vendas de cada produto.
produtos a serem vendidos, mensalmente, para que se alcançar
o ponto de equilíbrio da empresa. E, corresponde à razão entre
a) Calculo da Margem de Contribuição por produto.
o valor do custo fixo totais, CFT, pela margem de contribuição
Margem de
média ponderada, MCMP. Vendas em Preço Custos Contribuição
Custo FixoTotal Prod. unidades Unitário variáveis
QTOTAL = q(k) p(k) cvU(k)
Unitária
MCMP MCB(K)
A 150 322 102 220
5º passo - Ponto de equilíbrio por produto – q(k) B 130 384 144 240
C 240 863 683 180
q(k) = v%(k) × QTOTAL
MCB(k)= p(k) - cvU(k)
b) Calculo da Margem de Contribuição Média Ponderada

Prod. Quant.
Participação Margem de Contribuição 5.4.3.3 - Ponto de equilíbrio pela receita.
Vendas - % Ponderada por produto
A 150 29 % 220 × 0,29 = 63,80 $ Neste caso, deseja-se definir o nível de receita com que
B 130 25 % 240 × 0,25 = 60,00 $ cada produto deva contribuir para que seja atingido o ponto de
C 240 46 % 180 × 0,46 = 82,80 $ equilíbrio da empresa.
520 100% MCMP = 206,60 $/un
Considerando os dados da aplicação efetuada
q(k ) anteriormente, item 5.4.3.2, o ponto de equilíbrio das receitas é
v%(k ) = ∴ MCP(k)= v%(k) × MCB(k) ∴
n dado multiplicando o ponto de equilíbrio por produto em função
∑ q(k ) das quantidades, PE(k), pelo preço praticado por produto p(k).
k =1 E, a receita total de equilíbrio equivale à soma das receitas das
n unidades.
MCMP = ∑ MCP (k)
k =1 Matematicamente: RE(K)= PE(k) × p(k)
c) Calculo do Ponto de Equilíbrio Total. n

Re ceitaTotal = ∑ RE(k )
k =1
CustoFixo (R$)
PE(un ) =
MCMP (R$ un ) Receita de Equilíbrio
Ponto de Equilibrio Preço Receita de Equilíbrio
Prod. por produto Unitário
RE(K)= PE(k) × p(k)
55 . 000 ,00 PE(k) p(k)
PET = ≅ 266 un A 77 322 24.974,00
206 ,60 B 67 384 25.728,00
C 122 863 105.286,00
d) Calculo do Ponto de Equilíbrio Por Produto: PE(k). Receita de Equilíbrio em R$ 155.808,00
Ponto de Equilíbrio por Produto
Prod. PE(k)= PET × v%(k)
PE(k) Finalizando, tem-se que a receita total de equilíbrio
A 266 × 0,29 = 77 unidades monta a R$ 155.808,00 e corresponde à soma das receitas de
B 266 × 0,25 = 67 unidades equilíbrio de cada produto.
C 266 × 0,46 = 122 unidades
Total das Vendas = Σ 266 unidades
5.4.4 – Tipos de Pontos de Equilíbrio. os custos variáveis e despesas fixas ocorridos no período mais
a depreciação no período. (MEGLIORINI, 2001).
Como já definido anteriormente, o ponto de equilíbrio
pode ser entendido como a quantidade de produção/vendas, CF + CV + D
necessária à obtenção de um resultado esperado. PEC ⇒ QPEC =
p − (c + v )
Além do Ponto de Equilíbrio Operacional e dependendo
do tipo de decisão desejada, podem ser determinados outros
três tipos de ponto de equilíbrio: Ao ser calculado o ponto de equilíbrio contábil, não é
considerado o custo do capital investido e os juros pagos a
Ponto de Equilíbrio Contábil ⇒ PEC; empréstimos efetuados. A depreciação, por sua vez, é
Ponto de Equilíbrio Econômico ⇒ PEE; considerada como despesa incorrida e mantida no cálculo deste
Ponto de Equilíbrio Financeiro ⇒ PEF. ponto de equilíbrio, mesmo não gerando saídas de caixa.
Adotando como nomenclatura: Demonstrativo de Resultados do Exercício - 2007

Item R$
- CV = custos diretos de produção ou custos variáveis totais; 3.1 Receita Operacional Bruta + 756.712,25
- CF = despesas administrativas e de vendas ou custos fixos 3.2 Deduções à Receita (Tributos+Descontos) (-) 147.764,69
totais; 3.3 Receita Operacional Líquida = 608.947,56
- D = depreciação no período; 3.4 Custo de Produtos Vendidos (-) 470.370,65
- A = amortizações no período; 3.5 Lucro Operacional Bruto = 138.576,91
3.6 Despesas Operacionais. (-) 40.267,59
- J = juros pagos no período;
3.6.1 - Despesas com Vendas 1.237,04
- p = preço unitário de vendas; 3.6.2 - Despesas Gerais e Administrativas 39.030,55
- c = custos fixos unitários ou custo fixo médio; 3.7 Lucro Operacional Líquido - EBITDA
3
98.309,32
- v = custos variáveis unitários ou custo variáveis médio; 3.8 Depreciação (-) 98.309,32
- αIR = somatório das alíquotas incidentes sobre o lucro 3.9 Lucro Antes de Juros e Imposto de Renda - LAJIR ZERO
O Ponto de Equilíbrio contábil, então, é equivalente

a) Ponto de Equilíbrio Contábil - PEC. aquela quantidade de produção em que o LAJIR – Lucro Antes
dos Juros e Impostos de Renda seja zero.
O Ponto de Equilíbrio Contábil é definido como aquele em
que em que a margem de contribuição é capaz de cobrir todos
3
EBITDA = Earnings before interest, tax, depreciation, and amortization.
Lucro antes de juros, taxas, depreciação e amortização.
b) Ou, no caso de empresas em funcionamento, corresponde à

b) Ponto de Equilíbrio Econômico - PEE. lucratividade obtida no exercício. Neste caso, é definida pela
razão havida entre o lucro do exercício e o montante da soma
O ponto de equilíbrio econômico considera, além dos custos, do patrimônio líquido e do exigível de longo prazo (PL+ELP).
despesas e a depreciação acima definidos, o custo do capital
investido. Nestas condições, o ponto de equilíbrio econômico Lucro
prevê a quantidade de vendas necessárias a cobrir os custos, as i=
PL + ELP
despesas, a depreciação e parte do patrimônio líquido investido
na empresa.
c) Ponto de Equilíbrio Financeiro – PEF.
CF + CV + D + CC
PEE ⇒ QPEE =
p − (c + v ) O ponto de equilíbrio financeiro considera todos os gastos
que gerem saídas de caixa.
O custo de capital corresponde ao percentual de retorno do
capital investido e desejado para o exercício. O capital investido
CF + CV − D + A + J
é aquele expresso no Patrimônio Líquido do balanço patrimonial. PEF ⇒ Q PEF =
p − (c + v )
O custo de capital, neste caso, é definido como o rendimento
máximo do capital investido se tivesse sido aplicado em outra Gastos efetuados com amortização e juros de
alternativa de investimento do capital disponível e expresso em contraprestação de empréstimos tomados são considerados na
valor monetário. definição do PEF por produzirem saídas de caixa.
Matematicamente, o custo equivale ao produto da taxa de Por sua vez, a depreciação do período participa
atratividade da empresa, i, pelo montante do patrimônio líquido (negativamente) dos cálculos do Ponto de Equilíbrio Financeiro,
expresso em balanço. pois reduz saídas de caixa, fato que melhora o lucro da
CC = i × PL empresa.
A taxa de atratividade, i, por sua vez, pode ser definida de E, em decorrência, requer um menor nível de produção
dois modos: necessária a alcançar o ponto de equilíbrio ou de lucro zero.
a) Corresponde à taxa de retorno, desejada como rendimento do
capital investido, caso que é definida a talante do aplicador;
5.4.4.2 – Aplicação. 122 .000 + 18 .700 + 35 .100 + 12 .500 + 10 .700

QPEF =
12,30 − 7,30
Seja definir os diversos pontos de equilíbrio de uma
empresa que fabrica apenas um produto, considerando os
seguintes dados:
5.5 – Defesa de caixa pelo ponto de equilíbrio.
Preço de Venda - $/un 12,30 $/un
Custos e Despesas Variáveis - $/un 7,30 $/um
Custos e despesas - anuais 122.000,00 $ 5.5.1 – Metodologia e conceitos.
Depreciação anual 18.700,00 $
Patrimônio Líquido 234.000,00 $
Custo de Capital: 15% do PL 35.100,00 $ Neste item é discutida uma metodologia destinada a
Amortizações 12.500,00 $ definir um nível de caixa capaz de atender à sazonalidade dos
Juros de financiamentos 10.700,00 $ fluxos de caixa, partindo do conhecimento do Ponto de
Equilíbrio.
a) PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL – PEC. A metodologia em pauta propõe definir um nível de caixa
mínimo a ser mantido de modo a poder atravessar épocas de
CF + CV + D 122.000 + 18.700 baixo faturamento evitando a captação de recursos externos.
QPEC = = = 28.140un / ano
p − (c + v ) 12,30 − 7,30
Tal procedimento evitará ao gestor em tomar
financiamento, especialmente em capital de giro, fato este que a
b) PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO – PEE. fará incorrer em despesas de juros numa época em que ocorre a
redução do faturamento, com expressão direta tanto na redução
CF + CV + D + CC 122.000 + 18.700 + 35.100 do lucro como na descapitalização da empresa.
QPEE = = = 35160,0un
p − (c + v ) 12,30 − 7,30
O nível de caixa mínimo pode ser alcançado adotando
uma ou varias ações combinadas, conforme abaixo relacionado:
C) PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO – PEF.
Aporte de capital de sócios;
CF + CV + D + A + J Venda de bens do ativo imobilizado;
QPEF = = 39.800un / ano Incremento nas vendas, especialmente aquelas vinculadas à
p − (c + v ) promoções, visando a redução de estoques ou garantia
antecipada de fluxos de caixa;

Cobrança de contas em atraso;

Empréstimo. Ao maior saldo negativo corresponde à máxima
necessidade de investimento em capital de giro. Considerando
Para tanto, é proposta a metodologia: que as exigibilidades de capital de giro, comumente, se
apresentam de modo crescente, o gestor os poderá aportar
1º passo – Definir o ponto de equilíbrio da empresa. paulatinamente, segundo as exigibilidades de cada período.
CF Recomenda-se efetuar a análise de defesa do caixa num

PE (R $) = horizonte de planejamento compatível com as exigibilidades
MC (%)
futuras de modo a se precaver contra a realização de gastos
cuja quitação poderá levar a empresa a tomar recursos junto ao
2º passo – Calcular variação de caixa - ∆VCn. mercado financeiro, fator redutor dos lucros.
A variação de caixa é resultado da diferença entre a Deste modo, para empresas que atuam sob o regime de
previsão de faturamento, PF(n), e o ponto de equilíbrio, PE. encomenda ou empreitada, o recomendável é elaborar a análise
de defesa do caixa até um exercício após o encerramento de
Ressalta-se que a previsão de faturamento deve ser seu maior contrato.
efetuada num horizonte de planejamento tal que permita uma
gestão tempestiva da empresa. No caso do comércio ou de empresas que trabalham sob
o regime de produção contínua, a recomendação é que a citada
∆VCn = PF(n) – PE análise seja efetuada, no mínimo, um exercício contábil após o
atual.
3º passo – Calcular o nível de caixa para cada período.
NCn = NCn-1 + ∆VCn ∴ 5.5.2 – Aplicação.
NC(n) = PF(n) - PE + NC(n-1) Analisar qual o nível de defesa do caixa para uma
empresa que apresenta previsões de faturamento e gastos
segundo estabelecido no quadro abaixo.
4º passo – Estabelecer o nível de defesa do caixa.
Sabe-se que os custos fixos montam a R$ 41.250,00 e a
O nível de defesa do caixa corresponde ao período que empresa pratica uma margem de contribuição de 30%. Além
apresentar o maior saldo negativo quando efetuada a projeção disto, dispõe de um caixa inicial de R$ 28 mil.
dos níveis de caixa futuros.
CF 41.250 Assim sendo, a empresa deve se preparar para suprir a

PE = = = 137.500,00R$ necessidade acima citada.
MC(%) 0,30
Então:
5.6 – Exercício.
NC(n) = PF(n) - PE + NC(n-1)
a) Considerando a aplicação efetuada no item 5.4.3.3, verificar o
valor do custo total de equilíbrio.
Ponto de Equilíbrio Variação de Nível de Caixa
137.500,00 caixa - ∆VC NC
Previsão
MES PF-PE NC(n) = NC(n-1) + ∆VC
Faturamento
Zero 28.600,00
1 110.000,00 (27.500,00) 1.100,00
2 96.000,00 (41.500,00) (40.400,00)
3 117.000,00 (20.500,00) (60.900,00)
4 146.000,00 8.500,00 (52.400,00)
5 153.200,00 15.700,00 (36.700,00)
6 169.000,00 31.500,00 (5.200,00)
7 158.000,00 20.500,00 15.300,00
8 147.000,00 9.500,00 24.800,00
9 145.000,00 7.500,00 32.300,00
10 154.000,00 16.500,00 48.800,00
11 150.000,00 12.500,00 61.300,00
12 110.000,00 (27.500,00) 33.800,00
13 96.000,00 (41.500,00) (7.700,00)
14 117.000,00 (20.500,00) (28.200,00)
15 146.000,00 8.500,00 (19.700,00)
Elaborado o calculo do fluxo de caixa acumulado para

cada período, verificou-se que a maior necessidade de caixa, R$
60.900,00, corresponde ao terceiro mês da previsão.

6 – O Custeio Ou simplesmente tolerados pelos benefícios de venda que

trazem a outros produtos;
b) Amparar a decisão de abandono, ou manutenção, de um
6.1 – Introdução. segmento produtivo;
c) Favorecer o entendimento entre a relação custo, volume,
preços e lucro, levando a melhores decisões sobre a
Custeio é definido como o processo pela qual se efetua a
definição dos preços;
apropriação dos custos.
d) Contribuir para subsidiar a avaliação de alternativas de
reduções de preços, descontos especiais, campanhas
O objetivo da técnica do custeio é dispor de um
publicitária e prêmios visando o incremento no volume de
instrumento gerencial que, baseado em dados oriundos da
vendas de cada produto.
contabilidade, especialmente daqueles constantes no
Demonstrativo de Resultados do Exercício, permita amparar
Como regra de decisão recomenda-se: produtos, serviços
decisões de curto prazo.
ou unidades de produção que apresentarem margem de
contribuição negativa devem ser, a priori, retirados de produção.
O custeio permite definir a margem de contribuição,
Justifica-se a adoção desta regra, pois, em aumentando o
especifica ou relativa, com que um produto, departamento, filial
volume de produção ou vendas, o prejuízo crescerá.
ou contrato, contribui para o lucro da empresa. E, a partir do
conhecimento da margem de contribuição, estabelecer políticas
a serem seguidas pela organização. DECISÂO
A apuração dos custos resulta do relacionamento de

informações de natureza monetária e de natureza física. Produtos ou serviços com margem de contribuição
negativa devem ser retirados de produção.
Para tanto, exige um adequado tratamento entre essas
informações de forma que a alocação dos custos dos diversos
insumos agregados ao custo do produto ocorra com
A ação gerencial sobre produtos que apresentem baixa
racionalidade visando à expressão de um custo final fidedigno.
margem de contribuição relativa, porém com boa margem de
contribuição específica é aumentar a quantidade produzida ou
A análise do custeio ou margem de contribuição
vendida.
apresenta as seguintes vantagens (SANTOS, 1990, pg. 41):
Quando o produto apresenta uma baixa margem de
a) Permite definir quais os produtos que devam merecer
contribuição específica, deve-se analisar a possibilidade da
maiores esforços de venda dado a sua contribuição ao lucro.
redução de custos e, também, verificar se o modelo de rateio
das despesas é coerente com a realidade da empresa. Pode 6.2 – Custeio por Absorção ou Integral.
ocorrer que um inadequado modelo de rateio venha a prejudicar
a sua margem de contribuição, especialmente quando realizado 6.2.1 – O Método.
sob a égide do custeio por absorção ou integral.
A técnica do CUSTEIO POR ABSORÇÃO, também
Considerando que cada empresa dispõe de denominado de CUSTEIO INTEGRAL, procura descarregar, ao
particularidades e cultura próprias, o sistema de contabilização e máximo, os gastos incorridos pela empresa, sejam diretos ou
o sistema de custos instituídos devem refletir adequadamente o indiretos, na conta custos da carteira de serviços ou produtos.
comportamento de procedimentos gerenciais da empresa e
servir de base ao seu processo de decisão. Ser um forte Assim sendo, tanto os custos fixos (indiretos) quanto os
instrumento de controle e apoio às decisões gerenciais. custos variáveis (diretos) são apropriados como custo dos
produtos fabricados.
Finalizando, alerta-se que existem diversos sistemas de
acompanhamento de custos voltados ao processo de decisão No caso dos custos diretos, não há dificuldade em sua
que podem ser divididos em dois grandes grupos: os métodos apropriação, pois são lançados diretamente como custo final de
tradicionais e os modernos de custeio. um produto ou serviço.
I – Métodos Tradicionais: Quanto aos custos indiretos, ou fixos, a apropriação é

a) Custeio por absorção ou integral; efetuada após a adoção de algum critério de rateio. Sendo, via
b) Custeio variável ou custeio direto. de regra, o critério de rateio adotado baseado em algum fator
volumétrico.
II – Métodos Modernos:
a) Custeio ABC, O processo de decisão quando se adota o custeio direto
b) Custeio por Meta; deve primar pela adequada escolha do critério de rateio dos
c) Custeio pelo Ciclo de Vida, custos indiretos.
d) Custeio Kaizen,
e) etc. Tal escolha pode resultar na obtenção de uma margem
de contribuição maior ou menor do que aquela real, fazendo
com que produtos possam ser considerados mais ou menos
rentáveis do que realmente o são. E, em decorrência,
influenciar a variação do lucro da empresa, aí sim, de modo
efetivo.

Partindo do DRE simplificado, duas informações sobre o Item R$

desempenho do produto podem ser obtidas: + Receita de Vendas - $ 999
(-) Custo de Produtos Vendidos – Diretos (444)
• A margem de contribuição sobre a receita do produto ou = Lucro Bruto 555
margem de contribuição específica; (-) Custos Gerais e Administrativos – Indiretos (333)
• A margem de contribuição sobre o faturamento total ou = Lucro Operacional 222
margem de contribuição relativa. LucroOpera cional
Margem de Contribuição = 222
Re ceitadeVen das
A margem de contribuição do produto sobre a sua própria 999
receita, denominada de margem específica, é dada por: Margem de Contribuição = 0,2222 ou 22,22%
Tab. 6.1 – Custeio por centro de custo
LucroOperacional( A ) 55
MC( A ) = = = 15,85% Exposta a base teórica da abordagem, a seguir é
Re ceita( A ) 347
apresentado um exemplo de uma empresa que dispõe de três
A margem de contribuição de cada produto sobre o total produtos:
das receitas, denominada de margem relativa, é dada por:
CUSTEIO POR PRODUTO E CENTRO DE CUSTO
Item/ Produto A B C TOTAL
LucroOpera cional( A ) 55
MCR( A ) = = = 5,51% (+) Receita de Vendas - $ 347 459 193 999
Re ceitasTota is 999 (-) Custos Diretos 128 195 121 (444)
= Lucro Bruto 219 264 72 555
(-) Custos Indiretos 164 127 42 (333)
A técnica é de fácil aplicação, e será demonstrada nos = Lucro Operacional 55 137 30 222
dois exemplos dispostos a seguir. O primeiro exemplo, Tab.6.1, MC específica – % 15,85 29,85 15,54 -
trata do calculo da margem de contribuição de um único centro MC relativa -% 5,51 13,71 3,00 22,22
de custo, tal como unidade, departamento, loja, etc. E o Tab. 6.2 – Análise por produto – Custeio Integral
segundo, ao comportamento de diversos produtos.
Analisando as margens de contribuição específica de
Analisando o resultado exposto na Tab.6.1, verifica-se cada produto, verifica-se que os produtos A e C dispõem,
uma margem de contribuição de 22,22%. Isto significa que esta respectivamente, de uma margem de 15,85% e 15,54%. O
porcentagem das receitas auferidas com vendas é convertida produto B, porém, apresenta uma margem de 29,85% de retorno
em lucro operacional. sobre suas receitas, o que representa quase o dobro da margem
apresentada pelos outros dois produtos.

LucroOpera cional ( k ) A experiência demonstrou que, ao haver alteração no

MCR (K ) critério de rateio, é possível que um produto inicialmente
Re ceitaTotal
considerado como viável, venha a se tornar economicamente
Com relação à margem de contribuição relativa, MCR(k), inviável. Ou, então, ocorrer alteração no ranking de lucratividade
o produto B apresenta uma margem de 13,71%, muito superior dos produtos devido à mudança em critério de rateio, situação
às margens dos produtos A e C que são, respectivamente, de comum de acontecer.
5,51% e 3,00%.
Porém, sendo incontroverso o sistema de rateio, torna-se
Sob o regime de custeio por absorção, como grande parte aceitável a adoção deste sistema como processo de decisão.
dos custos indiretos é descarregada na conta de produtos em
elaboração ou em estoque de produtos acabados (ambas as Finalizando, é interessante notar que este foi o primeiro
contas integrantes do Ativo), eles só serão lançados em contas método de custeio desenvolvido, tendo sido largamente utilizado
de resultado, DRE, quando as suas vendas forem realizadas. nas primeiras décadas do século XX.
Quando ocorre a impossibilidade ou haja uma forte O fato que contribuiu para a adoção deste método foi
dificuldade no rateio dos custos indiretos, os custos indiretos devido aos custos serem rateados segundo padrões voltados
devem ser lançados diretamente no Demonstrativo de para a engenharia, daí o critério de rateio ser baseado em algum
Resultados do Exercício como despesa do exercício em que, de fator volumétrico. Situação esta que permitiu uma racionalidade
fato, ocorreram. de rateio muito próxima ao que efetivamente ocorre no processo
de fabricação. (Cogan, 1999).
Sob esta abordagem, ocorre uma melhoria do lucro da
empresa no exercício em que ocorreram as despesas. Assim
sendo, não é contabilizado prejuízo no exercício em que os 6.3 – Custeio Direto, Variável ou Marginal.
produtos foram elaborados já que os custos incorridos foram
apropriados em contas de estoque (ATIVO), só sendo lançadas 6.3.1 – O método.
como contas de custo ( apropriadas no DRE) quando os produtos
forem vendidos. O método analisado neste item é conhecido sob três
denominações: custeio variável; custeio direto; ou custeio
Alerta-se que a deficiência levantada quanto a marginal.
fidedignidade do resultado das informações propiciadas pelo
sistema de custeio por absorção, na maioria dos casos, diz O custeio direto difere do anterior por reconhecer como
respeito à aceitabilidade do rateio dos custos indiretos. custos dos produtos e serviços somente os custos variáveis ou
diretos e os custos fixos que possam ser apropriados,

indubitavelmente, como custo de um produto ou sobre um

centro de custo. Comparando os resultados obtidos pela aplicação dos
dois métodos de custeio, Tab. 6.1 e Tab. 6.2, verifica-se que o
O objeto maior do custeio direto é verificar a capacidade desempenho do produto A, sob a metodologia do custeio direto,
do lucro gerado em cobrir os custos variáveis ou diretos. se equipara ao do produto B quanto à margem de contribuição
relativa, tendo melhor desempenho quanto à margem
O custeio direto passou a ser largamente utilizado entre específica.
os anos quarenta e oitenta, ao introduzir a distinção entre os
conceitos de custos fixos e custos variáveis, levando à análise Sob a metodologia do custeio por absorção os produtos A
do custo-volume-lucro e C apresentavam desempenho inferior ao B. Nesta, do custeio
direto, mostra uma sensível melhoria do produto A. O produto C,
Metodologicamente, os custos indiretos, ou fixos, são porém, continua apresentando um desempenho bem inferior aos
apropriados como despesas fixas do período. O interesse nesta outros dois.
metodologia é que ela demonstra a potencialidade de cada
produto na cobertura dos custos fixos e na participação do 6.3.2 – Vantagens do Custeamento Direto
retorno sobre o investimento através do lucro.
Os dois pontos mais vantajosos do custeio direto,
Como exemplo de aplicação, seja o mesmo exercício segundo Florentino em CUSTOS - Princípios, Cálculo e
apresentado na Tab. 6.1, quando se tratou do custeio total. Na Contabilização, pgs 37 a 49, são:
Tab.6.2 a análise da margem de contribuição é realizada para o
caso do custeio direto. 1º) Sendo lançados nas fichas de custos dos produtos somente
os custos variáveis diretos e os custos fixos que incidam,
CUSTEIO POR PRODUTO E CENTRO DE CUSTO diretamente, sobre o centro de custo considerado, tal
Item/Produto A B C TOTAL procedimento facilita medir variações de preço, de
(+) Receita de Vendas - $ 347 459 193 999 eficiência, de ociosidade e de volume produzidos. Assim, é
(-) Custos Diretos/Variáveis 128 195 121 444 muito mais viável o controle dos custos decorrentes dos
- Produção 77 138 58 273 fatos citados.
- Vendas 23 27 39 89
- Administrativas 28 30 24 82 2º) A administração da empresa passará a ser responsabilizada
= Margem de Contribuição 219 264 72 555 pela diluição dos custos indiretos, fixos, em termos de
MC específica em % 63,11 57,52 37,30 produtividade.
55,56%
MC relativa em % 21,92 26,43 7,21
Tab. 6.2 – Análise por produto – Custeio Direto Deste modo, ao desejar implementar um produto ou um
novo serviço, deverá analisar antecipadamente:
Isto porque, o resultado apurado no DRE será distinto se

a) Qual o volume mínimo de fabricação, serviço, ou de um os produtos forem vendidos, respectivamente, dentro do
conjunto de serviços, compatível com a diluição dos custos exercício em que forem produzidos ou em exercício posterior.
indiretos. Isto é, definir qual o ponto de equilíbrio dos custos
totais; Como exemplo do comportamento do resultado do
b) Qual o produto ou serviço que, comparativamente ao preço exercício, seja a análise do lucro/prejuízo propiciado por um
de venda, proporciona melhores condições para a diluição mesmo produto, apurado sob a égide do custeamento direto e
dos custos indiretos. O produto que apresentar essa do custeamento por absorção, definido para um mesmo
condição deverá ter seu volume de produção ampliado. exercício contábil.
c) Quais produtos a serem implementados, visando a diluição
dos custos indiretos. O faturamento da empresa, como não poderia deixar de
ser, é de R$ 17.000,00 nos dois casos.
As vantagens do custeamento direto ficam evidenciadas
quando se aplica em: No caso do custeamento direto, o estoque não vendido
será lançado no Ativo, pelo valor de R$ 9.350,00.
Definição do Ponto de Equilíbrio dos Custos
Decisão entre Produtos de Maior Margem E, no segundo caso, o estoque não vendido será lançado
Responsabilidade pelo Acréscimo de Produção no Ativo, pelo valor de R$ 16.000,00.
Para a tomada de decisão, a exemplo de continuar ou a) Custeamento Direto R$

não com uma linha de produtos, a experiência tem Faturamento 17.000,00
recomendado considerar apenas os custos variáveis, para que Custo Direto de Produtos Vendidos (9.350,00 )
os custos indiretos fixos sejam absorvidos. Margem Bruta 7.650,00
Custos Indiretos 13.300,00
Assim sendo, somente deve ser descontinuada uma linha Lucro / Prejuízo (5.650,00 )
de produtos que apresente MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO NEGATIVA.
b) Custeio por Absorção R$
Faturamento 17.000,00
Custo Integral dos Produtos Vendidos 16.000,00
6.3.3 -– Desvantagens do Custeio Direto. Lucro / Prejuízo 1.000,00
O sistema de custeio direto pode funcionar com eficiência

Comparando os resultados, verifica-se no primeiro caso
se a produção for vendida, integralmente, dentro do exercício
um prejuízo de R$ 5.600,00 e no segundo, um lucro de R$
em que for produzida.
1.000,00. Esta diferença de resultados mostra a irrealidade do
custeamento direto.
Quadro I - DRE R$
As deficiências do método do custeamento direto podem Preço de Vendas por unidade 100
ser ressaltadas pelas seguintes condições: Custo Direto por unidade (-) 60
Margem de Contribuição 40
a) A formação de estoques a preços diminutos, no caso da
empresa não escoar a produção no mesmo exercício em que
foi produzida; a) Quantas unidades deverão ser produzidas para o equilíbrio
b) Falsa idéia de que o lucro é constante para distintos níveis dos custos indiretos?
de produção. Isto, porque se analisa a partir da margem
unitária de contribuição. O lucro, na realidade, aumenta com Adotando como nomenclatura: q, exprimindo a
o volume de produção; quantidade a produzir; CFT, representando o montante dos
c) O sistema é inútil para empresas onde os custos variáveis, custos fixos; L sendo o lucro desejado sobre as vendas
ou diretos, tenham pouca expressão no total dos custos de expresso em valor monetário; µ, representando a margem de
produção. contribuição sobre as vendas; e Rec. a total das receitas.
A partir da expressão do Lucro, tem-se: L = Rec - CFT.

6.4 – Ponto de Equilíbrio.
Sendo: Rec = µ × q
O processo de custeamento é de fácil aplicação quando
se deseja conhecer o ponto de equilíbrio dos custos, ou seja, a Então: L = { µ × q } - CFT
definição da quantidade mínima a ser produzida, necessária a
cobrir todos os custos indiretos incorridos. Sabe-se que, no Ponto de Equilíbrio, o Lucro = zero. Assim:
Permite, também, definir o nível de produção necessário CFT + L 480.000 + 0

à produzir uma certa quantidade de lucro. q= ∴ qE = ∴ qE = 12.000unidades
µ 40
Como exemplo de aplicação seja considerado uma
A quantidade de equilíbrio indica a necessidade da
empresa cujos custos indiretos montam a R$ 480.000,00 num
produção de mais de 12.000 unidades para que se obtenha
dado mês. Considerando os dados expressos na tabela a
lucro.
seguir, deseja-se saber:
b) Quantas unidades deverão ser produzidas para que se
- Quantidades de equilíbrio a cobrir os custos indiretos;
obtenha um Lucro de R$ 10.000,00?
- Quantidades a serem produzidas para se ter lucro.

480 . 000 + 10 . 000 1º - Inicialmente deve-se calcular a margem de contribuição

q = = 12 . 250 unidades
40 unitária, por produto.
Partindo do princípio que haja capacidade instalada ou de Produto

Item
produção disponíveis, e, em decorrência, os custos unitários A B C
fixos não são crescentes devido ao incremento da produção, o Preço Unitário de Venda 100 200 400
executivo poderá, facilmente, responder às seguintes questões: Custo Unitário Direto 60 140 300
Margem Unitária de Contribuição 40 60 100
Tab.6.3 – Dados unitários por produtos
Visando ganhar alguma concorrência, poderão ser aceitos
pedidos adicionais a preços inferiores ao de mercado, após a
ultrapassagem mínima do ponto de equilíbrio? 2º - Calcula-se a Contribuição Unitária Média, µ*.
40 + 60 + 100
Qual o lucro máximo a ser obtida ao ser incrementada a
µ* = = 66,66
produção, até ser atingida a capacidade máxima de 3
operação?
3º - Define-se a quantidade a ser produzida de todos os
produtos.
6.5 – Produtos de Maior Margem.
480.000 + 0
Nesse item será considerada a hipótese da empresa q= = 7.200unidades
dispor de mais de uma linha de produção. 66,66
O procedimento proposto, neste caso, difere do acima 4º - Calcula-se o Ponto de Equilíbrio por Produto.
exposto e segue a metodologia abaixo.
7200
Seja, então, calcular a margem de contribuição unitária e qA = qB = qC = = 2.400unidade / produto
global dos três produtos de uma empresa, cujos preços de 3
venda e os custos unitários diretos constam da Tab. 6.3.
Quantidade Contribuição Margem
Sabe-se que os custos indiretos montam a R$ 480.000,00 Produzida Unitária Global
Produto A 2.400 40 96.000
considerando uma média anual.
Produto B 2.400 60 144.000
Produto C 2.400 100 240.000
Metodologia: TOTAL 480.000

Como exemplo voltado a importância de um produto para

Com os dados acima, fica fácil calcular o ponto de a empresa e a necessidade de implementar novos, será
equilíbrio dos custos. analisado o caso de uma empresa que produz artefatos de
cimento.
Além disso, os dados acima permitem responder os
seguintes questionamentos: Essa empresa incorre em custos operacionais mensais
na ordem de R$ 120.000,00 e esta analisando a possibilidade
Existindo suficiente capital de giro, poderá ser realizada de lançar um novo produto.
a produção do Produto - C, já que ele propicia um lucro
de R$ 100 por cada unidade adicional produzida? Entende a administração que o mercado possa absorver
Havendo pouco capital de giro, implementara a produção uma quantidade variando entre 5.000 e 10.000 unidades.
do Produto - A, dado apresentar o menor custo direto, e
obter um lucro menor, dado ser esse o que apresenta a a) Levantamento dos Custos de Produção - Diretos.
menor margem?
Ou, dado o volume de capital de giro disponível, ele será Custo Custo Unitário
ITEM
balanceado, de forma a otimizar o lucro possível, face a Total 5 mil unidades 10 mil unidades
essa restrição de capital? Materiais 2,00 2,00
Mão de Obra 1,00 1,00
6.6 – Acréscimo de Produção. Equipamentos 15.000,00 3,00 1,50
TOTAL 6,00 4,50
A sobrevivência de qualquer empresa esta condicionada
a possível diluição dos seus custos, dentro das margens b) Calculo da Margem Unitária de Contribuição:
disponíveis, face os preços de venda possíveis de serem
praticados. Item 5 mil 10 mil
Neste contexto, a administração se encontrará face ao Preço Unitário 20,00 20,00

seguinte dilema: Custos de Produção 6,00 4,50
Impostos: 12% s/ preço 2,40 2,40
Comissão de revendedores: 15% 3,00 3,00
Manter o nível dos custos indiretos, se a política da Distribuição e transporte: 25% 5,50 5,00
empresa for continuar a produção com o mesmo ritmo! Custo Unitário Total - Σ 16,40 14,90
Aumentar a produção se for impossível estabilizar ou Contribuição Unitária
reduzir os custos indiretos! 3,60 5,10
MCu = Preço – Custo Unitário

Do quadro acima se depreende que, sendo produzidas DRE, visando à análise do comportamento financeiro da
mensalmente 5 mil unidades, a contribuição do produto para a empresa.
diluição dos custos indiretos será de R$ 18 mil (3,60 × 5.000).
E, havendo produção de 10 mil unidades, a contribuição será de Esta é, sem dúvida, uma das principais preocupações
R$ 51 mil (5,10 × 10.000). gerenciais da administração superior, visando se precaver ou
constatar possível fase de turbulência financeira e, em
Considerando que os custos indiretos totais montam a R$ decorrência, deflagrar ações que permitam evitar alguma
120 mil, a contribuição do produto em análise não cobre, solução de continuidade da produção.
inteiramente, os custos indiretos. Assim, a empresa deverá
lançar ou dispor de outros produtos que cubram o custo em
questão! 6.7 – Exemplo para Empresa Comercial
Pelo exposto, pode-se concluir que o sistema de Neste caso são exploradas quatro situações possíveis de
custeamento direto mostra, claramente, uma visão do que ocorrer em empresa do ramo comercial referentes à medição da
ocorre na empresa. margem de contribuição:
De uma mercadoria;
No caso, um custo indireto de R$ 120 mil pode ser De dois produtos vendidos por uma empresa;
excessivamente alto para a empresa em pauta. Isto levanta a De um departamento, c/ dois produtos.
hipótese de que ela tenha de reduzir o seu tamanho, De uma rede de lojas com 3 filiais.
contentando-se em ser uma empresa pequena e,
conseqüentemente, realizando cortes drásticos nos custos Mercadoria “AA” Período: 09.200X
indiretos que vem praticando. Preço de Venda 150,00
Mercadoria (82,00)
Outro caso é o de ocorrer um descontrole nos custos Frete (3,00)
indiretos, caso em que a direção deverá efetuar redução Comissão – 2% (3,00)
drástica nos custos indiretos. Débito ICMS – 18% (27,00)
Crédito ICMS – 12% 9,84
PIS - 0,65% (0,98)
Porém, nos dois casos, cabe à administração superior a
COFINS – 2% (3,00)
responsabilidade de manter a produção em nível tal que IRPJ – 1,2% (1,80)
justifique o tamanho da máquina administrativa. Contribuição Social – 0,96% (1,44)
(=) Margem de Contribuição 37,62
Como alerta, recomenda-se que, permanentemente, % Margem de Contribuição 25,10
sejam atualizados os fluxos de caixa futuros, bem como a Tab. 6.4 – Margem de Única Mercadoria.
realização de balanços projetados, principalmente quanto ao
Período: 09.200X 6.8 – Análise diferencial de custo.

Mercadoria
“AA” “BB”
Preço Unitário de Vendas 17,17 2,82
A análise diferencial de custo é uma metodologia a ser
Custo Unitário das Mercadorias 11,26 1,20
Comissão s/ vendas unitárias 0,08 0,01
utilizada quando se analisa propostas de preços inferiores ao
Tributos s/ vendas unitárias 3,43 0,36 praticado habitualmente.
Margem de Contribuição unitária - $ 2,40 1,25
Margem de Contribuição % 14% 44% Para sua utilização, porém, a empresa deve dispor de
Quantidades Vendidas em unidades 500 300 capacidade instalada ociosa.
Margem de Contribuição -TOTAL 1.200,00 375,00
Tab. 6.5 – Margem de duas mercadorias Como exemplo, seja o caso de uma empresa que pratica
o preço de R$ 12,00 por unidade produzida e vem trabalhando,
normalmente a 80% de sua capacidade de produção que é de
Período: 09.200X 70 mil unidades mensais.
Departamento ou Setor
“AA” “BB” Depto.
Faturamento Total 10.000 8.000
A empresa recebeu uma proposta de fornecimento de 10
Custo de Mercadorias Vendidas 5.000 5.000
Impostos s/ Vendas 1.000 2.000 mil unidades mensais a ocorrer durante noventa dias, ao preço
Comissões s/ Vendas 500 300 de R$ 8,50 por unidade. E, analisa a viabilidade de realizar este
Margem de Contribuição da Mercadoria - $ 3.500 700 fornecimento.
Marg. de Contribuição da Mercadoria - %
Margem de Contribuição do Departamento 4.200 Considerando que a empresa vem produzindo,
Custo Fixo do Setor 3.000 normalmente, a 80% da capacidade de produção, tanto os
Resultado do Setor - $ 1.200 custos fixos ou indiretos como a depreciação vem sendo
Resultado do Setor - %
diluídos sobre este nível de produção, 56 mil unidades mensais.
Tab. 6.6 – Margem de Departamento com dois produtos
77.840
CI = = 1,39R$ / unidade
Filial F1 F2 F3 Rede 56.000
Margem de Contribuição de cada Loja 12.000 8.000 12.000 32.000
Custos Fixos da Loja 6.000 5.000 8.000 19.000 O procedimento de decisão consiste em verificar a
Margem de Contribuição da Loja/Rede 6.000 3.000 4.000 13.000
margem de contribuição para cada situação. Ver Tab. 6.8 –
Custos Fixos da Rede 6.000
Resultado da Rede - $ 7.000
Análise Diferencial de Custos.
Resultado da Rede - %
Resultado da Loja - % No calculo da margem de contribuição para a situação
Tab. 6.7 – Margem de Filiais e da Rede Total proposta, não foram considerados os custos indiretos e os

custos de manutenção e depreciação já que integralmente 6.9 - Exercícios Propostos

cobertos pela produção normal.
a) Um empresário, em 2.008, resolveu abrir uma loja para
O custo da mão de obra direta, porém, foi considerado vender brigadeiros. Para tanto investiu economias no montante
um aumento de 20% visando cobrir horas extras. de $10.000,00. (4).
Dispondo dos seguintes dados:
Situação Situação
item Normal Proposta I – Os custos variáveis montam a $10,00 por lote de 50
R$/un R$/un brigadeiros.
(+) Preço 12,00 8,50
(-) Custo direto 3,60 3,60 II – Os custos fixos mensais são compostos, basicamente, de:
(-) Mão de obra direta ( +20% extra) 2,40 2,88 Salário, com encargos, do gerente da loja............... $1.000,00;
(-) Manutenção e depreciação 0,71 ---
Salário, com encargos, de 2 vendedores............ $600,00/cada;
(-) Custo indireto 1,39 ---
Aluguel da loja........................................................... $1.500,00;
Total dos Custos 8,10 6,48
Depreciações...............................................................$ 100,00.
= Margem de Contribuição 3,90 2,02
32,50% 23,76%
III – O preço de vendas, descontados os tributos, dos
Tab. 6.8 – Análise Diferencial de Custos
brigadeiros é $1,20 por unidade.
Analisando as margens de contribuição para as duas IV – No primeiro ano de funcionamento as vendas trimestrais
situações, verifica-se que, na situação proposta, mesmo sendo a foram:
margem de contribuição menor do que a situação normalmente Janeiro a março.................... 30.000 unidades;
cumprida pela empresa, o resultado é bom pois, além da Abril a junho.......................... 6.000 unidades;
margem ser positiva, 23,76%, é expressiva. Nesta situação Julho a setembro.................. 6.000 unidades;
aumenta o lucro da empresa, o que permite aceitar a proposta Outubro a dezembro............ 20.000 unidades.
havida.
Com essas informações pede-se:
É interessante notar que, mesmo havendo uma redução
de preço do produto na ordem de 29,2%, a margem de - Informar se o negócio deu lucro ou prejuízo em 2.008.
contribuição sobre o excesso de produção justifica a realização
- Qual o ponto de equilíbrio mensal?
do contrato, mesmo sendo inferior à obtida normalmente pela
empresa.
4
( ) Exercícios extraídos do livro Análise Gerencial de Custos. BORNIA,
Antonio Cezar. Editora Bookman. Porto Alegre, RS.2002. p.84 a 87.

- Considerando que Ronaldo deseja uma remuneração de Custos e despesas fixos:................................................. $ 21.600,00 por mês;
2% ao mês sobre o capital aplicado, quantos brigadeiros Depreciação, já inclusa no valor acima, ........................................ $15.000,00.
a loja deve vender, no mínimo? Sabendo que o funcionário recebia, bruto, um salário de
- Quantos brigadeiros devem ser vendidos para $10.000,00 e o consumo de energia da cidade alvo, em dado
proporcionar um lucro de $ 10.000,00 por mês? mês, foi de 300.000 kwh, pergunta-se:
- Qual seria o novo ponto de equilíbrio sendo o salário do
gerente mudado para $400,00 por mês, mais uma - Qual o custo unitário do produto sob o princípio de
comissão de $0,05 por unidade? custeio integral?
- No próximo exercício, considerando a queda de vendas - Qual o custo unitário do produto sob o princípio de
ocorrida entre os meses de abril e setembro, o custeio variável?
proprietário esta estudando em reduzir o preço de vendas
- No citado mês, a empresa foi, ou não, superavitária?
para $0,70/unidade. Neste caso, qual a quantidade
- Qual o ponto de equilíbrio do negócio?
mínima a ser vendida visando a manter o lucro?
- Qual o volume de vendas necessário para cobrir o antigo
- Considerando os dados originais e o baixo desempenho
salário do funcionário?
da loja havido nos meses de abril a setembro, pergunta-
- Qual é o mínimo volume de vendas para não tomar
se: “é vantajoso o fechamento temporário da loja, no
citado período, com a dispensa dos dois vendedores”? dinheiro emprestado?
- Um plano de marketing prevê a distribuição, gratuita, de
- Visando o incremento de vendas, esta sendo estudado o
chuveiros e ferros elétricos mais potentes à população da
investimento em propaganda na ordem de $ 1.000,00 por
cidade. Em decorrência desse fato, há uma previsão de
mês. Quantas unidades deveriam ser vendidas para
aumento de consumo de energia elétrica para 400.000
compensar o investimento?
kwh. O investimento nesses bens esta previsto para
montar a $ 30.000,00. Nesta situação, em quanto tempo
b) Um funcionário de uma concessionária de energia elétrica
ocorrerá o retorno do capital investido?
pensa em ingressar num plano de demissão incentivada e abrir
a sua própria empresa, uma pequena geradora de energia, no
c) O gerente da empresa Pifatec Ltda. esta analisando fabricar,
intuito de vender energia para a sua cidade natal.
internamente, um dos componentes de um produto fabricado
pela empresa, atualmente adquirido no mercado ao custo de
O projeto dessa pequena geradora tem as seguintes
$ 10,00 por unidade.
características:
Capacidade instalada de geração..................................................... 1.000 kw; Dois são os equipamentos disponíveis para a fabricação
Capacidade Máxima de Geração: 30 dias×24horas×1.000kw = 720.000 kwh; do produto em questão: M1 e M2.
Preço de venda da energia elétrica:................................................ $ 0,11/kwh;
Custos variáveis:............................................................................ $ 0,01/ kwh;

O equipamento M1 aumentará os custos fixos mensais A empresa determina seu preço de venda sob o método do
em $5.000,00. Em compensação, os custos variáveis unitários custeio integral, considerando um lucro de 50% sobre os custos
seriam, apenas, $ 8,00. incorridos.
A estimativa máxima de produção é que sejam confeccionadas,
O equipamento M2 aumentará os custos fixos mensais mensalmente, 5.000 unidades. Porém, no ultimo semestre,
em $15.000,00 e os custos variáveis em $7,00. somente 4.000 unidades foram produzidas por mês.
Com os dados acima, deseja-se saber:
- Qual o nível de atividade que justifica a aquisição da Com os dados acima, pede-se:
Máquina M1? - Qual o ponto de equilíbrio, mensal?
- Qual o nível de atividade que justifica a aquisição da - Qual o nível de vendas para que o proprietário mantenha
Máquina M2? a renda que percebia enquanto empregado?
- Suponde que a empresa trabalhe com um nível de - Qual o nível de vendas para que a empresa não
atividade na ordem de 4.000 unidades, qual seria a necessite recorrer a recursos de terceiros?
melhor alternativa? - No verão, a venda do produto diminui bastante. Assim o
- Detalhe o nível de produção que justificaria cada proprietário esta analisando a possibilidade de
alternativa. suspender, temporariamente, as atividades nos meses de
novembro a março. Tal atitude possibilitará a redução dos
d) Um cidadão, que anteriormente trabalhava como empregado custos fixos em R$ 4.000,00. Neste caso, deseja-se
e percebia um salário de R$ 2.000,00, abriu um negócio de saber o nível de vendas abaixo do qual a suspensão de
confecções. atividades é vantajosa.
- Um estudo de mercado indica que, havendo
Sua confecção incorria nos seguintes custos mensais: investimentos mensais na ordem de R$ 10.000,00 em
Matéria prima: $ 40.000,00 publicidade, a empresa poderá funcionar em sua
Salários com encargos sociais: $ 4.000,00 capacidade máxima de produção e vender seu produto a
Energia elétrica: R$ 400,00 R$ 20,00/unidade. Neste caso deseja-se conhecer: o
Aluguel: R$ 500,00 novo ponto de equilíbrio contábil e o lucro a ser obtido.
Seguros e impostos: R$ 100,00
Depreciação: R$ 150,00 e) Uma empresa tem seu único produto vendido a R$ 1,00 por
Outros: R$50,00 unidade. Em dado período, praticou os seguintes custos:
- MP = 12.000,00 R$
A exceção da matéria prima, os demais itens podem ser - MOD = 6.000,00 R$
considerados como custos fixos. - CIF fixos = 27.000,00 R$
- CIF variáveis = 4.500,00 R$

Sua capacidade instalada é para produzir 100.000,00 - Você esta ganhando ou perdendo dinheiro?
unidades mês. Porém, vem produzindo, apenas, 90.000 - Quantos aluguéis são necessários no ponto de equilíbrio?
unidades. - Se, na baixa temporada, o aluguel fosse reduzido para
R$ 16,00, qual seria o ponto de equilíbrio?
Considerando que os custos incorridos com MOD sejam - Qual seria o mínimo de atividade que justificaria o
variáveis, pergunta-se: fechamento do empreendimento na baixa temporada?
- Qual o ponto de equilíbrio?
- Qual o lucro mensal? g) Com relação ao exercício apresentado na Tab. 6.1, informe
- Qual nível de atividade resulta num lucro mensal de R$ quais ações gerenciais possíveis para melhorar o desempenho
10.000,00? dos produtos A e C.
e) Você pode ganhar a importância de R$ 500,00, como h) Sua empresa fabrica três produtos. Dispondo das seguintes
empregado, ou comprar um hotel e ser proprietário de um informações, calcule a quantidade de produção de cada produto,
negócio. visando maximizar o lucro da empresa.
Como deseja dispor do próprio negócio, adquiriu um hotel Custos Indiretos Totais da Empresa: 22.800,00 $/ mês.
que opera nas seguintes condições: Horas semanais de Produção = 44 horas.
Mês: 4,3452 semanas.
- Diárias: R4 50,00 Elabore os respectivos gráficos de custos.
- Custos variáveis por diária: R$ 5,00
- Custos Fixos: Produto
Preço dos Consumo de Produtividade Preço de
Depreciação: R$ 6.000,00 Equipamentos Energia/un un/h Mercado
Outros Custos Fixos ( elimináveis): R$ 9.000,00 A 24.600,00 22k wh/h 44 2.200,00 /un
Outros Custos Fixos ( não elimináveis): R$ 1.000,00 B 32.400,00 33 kwh/h 52 2.400,00 /un
C 19.900,00 18 kwh/h 75 2.000,00 /un
- Capacidade e utilização do hotel:
Função de Produção.
Baixa Alta A ƒCT (q ) = 6q4 - 5q² + 7 q + kA
Temporada Temporada
Aluguéis de quartos a plena capacidade 9.500 9.100
B ƒCT (q ) = 12q³ - 7q² + k B
Quartos Alugados 5.100 8.500 C ƒCT (q ) = 5q³ - 3q² + 22 q + k C
Vagas 4.050 600
Pergunta-se: h) Sua empresa produz 120 mil artefatos de cerâmica por mês.

Esses artefatos são separados em três classes, A, B e 3º - O menor preço de mercado para que o produto
C, após passar por um processo de escolha de qualidade. classe A seja competitivo, de modo a possibilitar a política
A classe A corresponde aos produtos considerados estabelecida no 2º cenário.
perfeitos, isto é, sem apresentar algum defeito, seja de
dimensões, empenamento e estampagem; a classe B apresenta item Total
Classe A Classe B Classe C
algum defeito de estampagem; e o produto á classificado na 50% 30% 20%
classe C quando apresenta alguns dos citados defeitos. Preço
- Custo Direto
A estatística do controle de qualidade tem demonstrado - M.O - direta
que, do total produzido, 50% corresponde à classe A, 30% a B e - Manut./depreciação
20% a classe C. - Custo Indireto
Total dos Custos
Você, como controler da empresa, dispõe dos seguintes Margem Contr. – R$
dados de produção:
Margem - 20%
Custo Direto, 3.360 mil R$/mês; Mão de obra direta,
2.100 mil R$/mês; Outros custos diretos, 840 mil R$/mês.
Por outro lado, a contabilidade lhe informou que a

empresa vem incorrendo num custo fixo na ordem de 1.440 mil
R$/mês.
Considerando que a empresa almeja uma margem de

contribuição de 20%, solicita-se sua análise quanto a três
cenários:
1º - O preço unitário para cada classe de produto com

todos os custos rateados segundo a quantidade de produção;
2º - Os preços a serem praticados para os produtos A e
C, de modo que o produto A absorva os custos indiretos e de
manutenção do produto C. Justifica-se tal procedimento visando
eliminar estoques com esse produto, já que de venda mais
demorada;

7 – Apropriação de Custos. a) Grupo de Produção.
Os centros de custos básicos ou de produção, podem ser

7.1 – Centros de Custos . 5 definidos como:
- Departamentos Inteiros;
Qualquer empresa pode ser subdividida em unidades
- Linhas de Montagens de Departamentos;
visando a apuração dos custos incorridos, unidades estas
- Máquinas de Linhas de montagens, isoladas ou
denominadas de centros de custos.
agrupadas;
- Fabricas ou setores fabris autônomos;
Para cada centro de custos, é aberta uma conta contábil,
- Pavilhões ou edifícios isolados;
onde serão alocados os custos e despesas a ele atribuídos ou
- Equipamentos autônomos.
incorridos.
Nos sistemas de apuração de custos, é recomendado que

b) Grupos Auxiliares.
cada centro seja isolado por especialidade, visando facilitar o
acompanhamento da produção e dos custos incorridos de forma
Os grupos auxiliares, comumente, não são subdivididos,
lógica.
sendo estas contas operadas como um todo e são:
Dado o procedimento acima recomendado, é possível
- Administração Geral;
haver uma coerência na apropriação dos custos, contribuindo
- Contabilidade;
para uma real avaliação do desempenho de qualquer unidade,
- Planejamento e Controle da Produção;
tanto frente à performance da concorrência, como para a
- Manutenção e conservação;
adequada instauração de processos de decisão necessários ao
- Casa de força;
estudo de viabilidade quanto à manutenção, baixa ou
- Departamento Comercial ou de Vendas;
substituição dos processos e equipamentos em utilização.
A empresa deve organizar seus centros de custos
Os centros de custos podem ser subdivididos em dois
segundos suas peculiaridades. Porém, três são os pontos
grandes grupamentos:
fundamentais para que qualquer sistema de custos seja
organizado e permitir uma adequada coleta de informações:
Grupo básico ou de produção;
Grupos auxiliares.
• Os locais de produção devem estar habilitados a informar
preços de aquisição ou as quantidades produzidas;
5
Florentino, Américo. Custos. Editora FGV.1983.
• Sistema de produção: isto é, se produção contínua ou por 7.2 – Definindo Centros de Custos.
encomenda;
• A mecânica da produção, isto é, se a produção é realizada Ao serem isolados centros de custos, há que se conhecer
através de um processo único, retilíneo, ou da conjugação de tanto o fluxo das operações, em suas diversas fases, como a
diversos processos. organização da empresa.
O exemplo a seguir mostra uma empresa dividida em Além dos fluxogramas acima citados, deverão ser
onze centos de custos. considerados:
- Local isolado ou complexo;

- Produtos e serviços elaborados em cada local;
- Quais os operários que atuam no local e as respectivas
remunerações;
- Maquinas e instalações em cada local e os respectivos
custos horários de produção;
- Fases, etapas ou conjunto de operações que ocorrem em
cada local.
Do ponto de vista do planejamento, é o caso de

responder os seguintes questionamentos para cada local de
serviço:
O que se faz em cada local?

Quem faz o que em cada local?
Qual o valor ou, por quanto se faz?
Diz Florentino, em CUSTOS pg. 110, que isolar um centro

de custos é questão de bom senso cujas regras básicas para
julgar a necessidade de caracterizá-los são:
a) Uma área deve ser isolada como centro de custos se for

isolada geograficamente ou funcionalmente;
b) Se no local forem realizadas operações especializadas,
convém o isolar;
c) Se o local operar com máquinas ou equipamentos de custo

horário expressivo ou, então, mão de obras mais elevados.
Finalizando, é recomendado não instituir um grande

número de centros de custos, nem um grande número de itens a
controlar devido a:
Excesso de controle torna o sistema muito complexo e

demorado;
Os usuários reduzem a atenção sobre os documentos de
controle;
Aumentam os custos operacionais.
SIGA A MÁXIMA:
“QUEM MUITO ABRAÇA, POUCO APERTA!”.
(PEÃO DE OBRA – DESCONHECIDO)

8 – Sistemas de Apropriação de Custos

Concluso o serviço ou o produto, a ficha de trabalho
indicará o valor do custo apropriado a ser creditado,
8.1 – Tipos de Sistemas. respectivamente, na conta Estoque de Produtos Acabados ou
Estoques de Produtos em Elaboração, ambas contas de ativo.
Os custos são apropriados, basicamente, com a utilização Tal procedimento será seguido, também, no caso ocorrer o final
de dois sistemas, segundo a continuidade do processo produtivo de um exercício, seja ele anual ou mensal.
e que são:
Ocorrendo a venda do produto, obra ou serviço, motivo
Sistema por Ordem de Serviço; de uma ordem de fabricação, o valor do respectivo custo poderá
Sistema por Processo. ser creditado, imediatamente, a conta custo de Produtos
Vendidos.
O sistema de apropriação de custos por ORDEM DE
SERVIÇO é adotado por empresas ou indústrias que trabalham Os procedimentos básicos para efetuar o sistema de
por encomenda ou contratos específicos. Como exemplo tem- controle por “ordem de fabricação” são:
se: construção de edificações e projetos especiais de obras
civis, móveis segundo especificação de decoradores, peças e i. Abrir uma ficha de custos por “ordem de fabricação” para
equipamentos especiais para a indústria, transformadores, cada contrato. Como exemplo seja o constante da Fig. 8.7 -
geradores e rotores de usinas hidrelétricas, etc.. Ficha de Apropriação de Custos Para Processos por Ordem
de Fabricação – OF.
O sistema de apropriação de custos por PROCESSO é
adotado por empresas ou indústrias que trabalham com ii. Os custos indiretos e indiretos atribuíveis a esse contrato,
produção contínua. Como exemplo pode-se citar: têxteis, além de serem debitados ao estoque de produtos em
remédios, calculadoras, eletro domésticos, automóveis, massas elaboração, são registrados nessa ficha;
comestíveis, etc.,. Basicamente, bens disponíveis em prateleira,
prontos para o consumo. iii. Quando o contrato é concluso, o custo total acumulado
nessa ficha é aquele que deve estar creditado à conta
Estoque de Produtos em Elaboração e será debitado à conta
8.2 – Sistema Por Ordem de Serviço. Estoque de Produtos Acabados ou a conta Custo de
Mercadorias Vendidas, em caso de venda imediata.
O sistema é simples e exige que, simultaneamente ao
iv. O saldo da conta Estoque de Produtos em Elaboração, no
fluxo contábil, para cada contrato seja aberto um específico
final do exercício contábil, é igual a soma dos custos
controle de custos ( ou ficha de controle de custos).
acumulados sobre todos os serviços e materiais utilizados
para o cumprimento do contrato, registrados na respectiva

ficha de acompanhamento. FICHAS DE CONTROLE DE MATERIAIS
Entradas Saídas Saldo
O fluxograma apresentado na Fig. 8.1 ilustra o caso
Nota Fiscal Requisição
indústria da construção civil, exemplo clássico de De de
acompanhamento por ordem de serviços. Apresenta um modelo Fornecedores Materiais
simples, visando a análise e discussão por profissionais da área
de engenharia, porém sem a pretensão de esgotar o assunto. MAPA DE CONTROLE DE CIF
Material MOI Força Depreciação Outros
No item 4.3 já foi apresentado um modelo de DRE, e de Indireto
uma ficha de acompanhamento de custos por "ordem de requisições rateios
fabricação”. Total dos CIF.....................................................CCC
E, também, um modelo de acompanhamento de custos

que permite correlacionar a contabilidade gerencial com a
contabilidade legal. Ver Tab. 4.3.
Custo Por Ordem de Fabricação
É interessante, para quem atua na citada indústria, Materiais MOD CIF
analisar a Norma brasileira NBR 12.722 – Discriminações de XXX YYY CCC
Serviços para a Construção de Edifícios – pois apresenta,
Total da OF ................................TOF
ordenadamente, uma larga lista de serviços possíveis de serem
realizados em obras de edificações.
Finalizando, cabe o alerta para que cada empresa

Estoque de Produtos Acabados
implemente um próprio sistema de acompanhamento de custos, Entradas Saídas Saldo
de forma a atender suas exigibilidades gerenciais e que reflitam
a expressão da cultura da sociedade. OF’s Produtos
encerradas Vendidos
Fig. 8.1 -Fluxo de Documentos – Sistema por Ordem de Fabricação

8.2.1 – Documentação Básica e Contabilização
Os documentos6 de acompanhamento do sistema por O Produção O Produção

ordem de serviço ou ordem de produção e, em decorrência, que “A” “B”
servirão de base para o controle das operações, são:
- Ficha de Controle de Custos;

- Ficha de Requisição de Materiais;
- Ficha de Requisição de Mão de Obra;
Dep. Dep. Dep.
- Mapa de Distribuição dos Custos Indiretos de 1 2 3
Fabricação.
Ordem de Fabricação nº nnn/200x.

Data de Abertura da OF: Dep. Dep.
4 5
Interessado/Contratante:
Contrato nº........................
Material & Preço Preço
item unidade quantidade
Mão de obra Unitário Total
01 Produto Produto
02 Acabado Acabado
03 OP OP
04 ”A” ”B”
…
n
TOTAL em R$ Fig. 8.3 - Fluxo de Serviços Nos Departamentos
em Processo por Ordem de Fabricação – OF.
Fig. 8.2 - Ficha de Apropriação de Custos Para Processos por
Ordem de Fabricação – OF.
6
Custos – Ferramentas de Gestão. IBRACON. Editora Atlas. 2.000
8.3 – Sistema por Processo.

Mão de Obra
Direta O Sistema do tipo produção por processo ou contínua é
MOD........ (3)
caracterizado por:
- Fluxo uniforme de produção, através de uma seqüência

ordenada de operações;
- Produto movimentado em grandes quantidades de volume;
Matérias Primas e Estoque Produtos Estoque Produtos
- O funcionamento dos centros de produção ocorre de forma
Materiais em Processo Acabados uniforme e constante;
Compra (1) Custo D (2) Custo D(2) (8) (8)
MOD.....(3)
(requisição) CIF...... (7) Centro de Produção Estoque de
Fecham.(9) "A" Insumos
Custos Indiretos de Caixa, Bancos, Custo Produtos Centro de Produção

Fabricação - CIF Contas a Pagar Vendidos - DRE "B"
Materiais.. (4) (1) Transp.(9)
MOI.......... (5) (3)
Outros CIF(6) (4)
(5) Centro de Produção
Fecha. (7) "C"
Fig. 8.4 - Processo Contábil no Custeio por Ordem de

Fabricação Centro de Produção
"D"
Produto Acabado "Z"
Fig. 8.5 - Modelo de Produção Contínua

O sistema de acumulação de custos obedece aos

seguintes procedimentos:
- Os custos de unidades elaboradas por um departamento são

lançados como custos de matérias primas para o próximo;
- Os custos são apropriados e individualizados por Estoque de Matérias Primas
Insumo 1 - Insumo 2
departamento;
- Concluso o produto, é transferidos para o estoque de
produtos acabados e apropriado à conta Custo de
Produtos Acabados ou, ao Custo de Produtos Vendidos Departamento A Departamento B
depois de efetuada as vendas. Insumo 1 Insumo 2
(+) Mão de Obra (+)Custo de Prod. Semi Acabado A
(+) CIF (+) Mão de Obra
(=) Custo de Prod. Semi Acabado A (+) CIF
(=) Custo de Produto
Matérias Primas e Prod. Processo Prod. Processo
Materiais Depto “A” Depto “B”
Compra (1) Uso Mat (2) (2) (4) (4)
Uso Mat (5) Transf. (5) Estoque de Produtos Acabados
Para MO.......(3) Produto Custo Final de Produtos
Depto. (6) Acabado
“B” Fecham.(7)
Fig 8.7 - Lançamento Contábil no Custeio por

Produtos Custo Produtos Caixa, Bancos, Contas Produção Contínua por Departamento
Acabados Vendidos - DRE a Pagar
Transfer....(7) Pr.Acab(8) (1)
(3)
vários......(6)
Pr.Acab(8)
Fig 8.6 - Processo Contábil no Custeio por

Produção Contínua

9.3 – Custeio pelo Ciclo de Vida.

9– Métodos Modernos de Custeio 9.3.1 - Introdução
9.3.2 - O Método
9.3.3 - Vantagens e Desvantagens.
Neste item serão tratados os métodos de custeio 9.3.4 - Exemplo.
denominados de “modernos”. São intitulados de modernos 9.3.5 - Exercício Proposto
porque passaram a ser utilizados a partir de década de 80.
Os métodos a serem discutidos são: 9.4 – Custeio Kaizen.

9.4.1 – Introdução.
Custeio ABC; 9.4.2 – O método.
Custeio por Meta; 9.4.3 - Vantagens e Desvantagens.
Custeio pelo Ciclo de Vida; 9.4.4 - Exemplo.
Custeio Kaizen. 9.4.5 - Exercício Proposto
9.1 – Custeio ABC.

9.1.1 - Introdução
9.1.2 - O Método
9.1.4 - Exemplo.
9.1.5 - Exercício Proposto
9.2 – Custeio por Meta.

9.2.1 - Introdução
9.2.2 - O Método
9.2.4 - Exemplo.
9.2.5 - Exercício Proposto

10 – O Custo Padrão
O processo do Custo Tipo define o custo de serviços ou
de produção partindo de dados históricos da empresa, quando
10.1 – Objetivo. os custos podem ser definidos utilizando médias, ou moda
histórica.
É comum a contabilidade apurar os custos de um produto
ou serviço após a conclusão dos mesmos, situação que inibe o O processo do Custo Estimado tem o objetivo de
seu controle gerencial. comparar o custo proposto por orçamento ou contrato, com
aquele efetivamente realizado.
A metodologia do custo padrão tem por objetivo efetuar o
controle de custos simultaneamente à realização do processo Enfim, a contabilidade baseada no Custo Padrão, propicia
contábil. o controle gerencial do faturamento, das quantidades e dos
custos incorridos, mostrando os desvios havidos durante o
Dois são os processos para a realização do custo padrão: processo de produção, quando comparados com os padrões
predeterminados.
a) Custo Tipo, definido por médias históricas de produção;
b) Custo Estimado, elaborado por orçamento.
10.2 – Controle Contábil.
Quando existe a integração dos custos reais praticados

por uma empresa com os custos orçados, diz-se que se dispõe
de uma rotina contábil de custos padrão.
Custo Padrão
Custo Real ⇔ Custo Orçado
Para tanto, conforme já apresentado em capítulo anterior,

o critério de classificação das contas contábeis deve manter o
mesmo padrão do planejamento, sob pena de acontecer a
contabilização de um mesmo fato de custo de dois modos
diferentes, o que inviabilizaria ou dificultaria o acompanhamento a) Sendo a Variação de Custos Favorável

dos mesmos. 3º Passo
à Empresa:
Com um sistema de Custo Padrão implementado, torna- No final da produção Debita-se; Credita-se:
global, ou no final de Produção Orçada Produção e Variação
se fácil o controle de desvios ocorridos durante o processo de
cada fase produtiva, a de Custos – Ordem
produção e vendas, bem como uma análise de desempenho da de Serviço n.º
contabilidade de custos
empresa. lançará à conta de
custos orçados contra b) Sendo as Variações de custos
a conta de custos reais, desfavorável à empresa.
10.2.1 – Rotina do Custo Padrão. levando as diferenças Debita-se: Credita-se:
verificadas entre as Produção Orçada e Produção
duas à uma terceira Variações de
Recomenda-se adotar a seguinte rotina contábil visando conta, denominada de Custos – Ordem de
utilizar o custo padrão: “Variação de Custos”. Serviço n.º
a) Sendo os Custos Reais acima dos

Passo Debita-se Credita-se
Orçados:
1º Passo:
Orçamento de Debita-se: Credita-se:
O orçamento fornecido 4º Passo.
Custo – Produção Orçada - Mercadorias. Orçamento de
pelo setor de
Ordem de Serviço Ordem de serviço n.º Custos e Variações
planejamento é A conta Orçamento de
n.º de Custos.
contabilizado da Custos será encerrada
seguinte forma: ao se transferir o seu
2º Passo valor para a conta de b) Sendo os Custos Reais abaixo dos
Mercadorias e sendo Custos Orçados.
À medida que os custos reais são contabilizados, a contabilidade de eliminadas, nessa
custos efetuará os lançamentos normais, utilizando a conta de ocasião, as contas de
Variação de Custos. Debita-se: Credita-se:
Produção, ou conta equivalente.
Orçamento de Orçamento de
Custos e Variações Custos.
de Custos.
Excerto do livro Custos, Américo Florentino, pg. 246.

10.3 – Análise de Desvios. simultaneamente, variações nas quantidades utilizadas e nos

preços dos insumos, ao serem comparadas ao padrão adotado.
A análise de desvios é sempre realizada sobre variações
de: A importância de conhecer a variação de composição é
Quantidade; quanto à possibilidade de ocorrer, simultaneamente, variações
Preços; nos preços e quantidades efetivamente realizadas de insumos e
Composição. o custo realizado final do produto não sofrer alteração.
Ou, então, ficar constatado que as quantidades e os

10.3.1 - Variação de Quantidade. preços praticados estão causando impacto nos custos
inicialmente previstos.
A variação de quantidade, ∆Q, visa demonstrar qual a
variação incorrida nos custos, dado uma variação da quantidade Havendo acompanhamento constante das variações de
de insumos utilizados. composição, é possível ao gerente do processo atuar para coibir
um processo que prejudique a organização.
∆Q = (QUANTIDADE PADRÃO – QUANTIDADE REAL ) × PREÇO PADRÃO
Matematicamente, a variação de composição é definida
por:
10.3.2 - Variação de Preço.
∆C = ∆q × Preço Padrão e, ∆q = ( Q PADRÃO – Q REAL ) ∴
A variação de preços visa demonstrar qual a variação
havida nos custos incorridos, considerando a produção ∆C = ( Q PADRÃO – Q REAL ) × PREÇO PADRÃO
efetivamente realizada.
∆P = (PREÇO PADRÃO – PREÇO REAL ) × QUANTIDADE REAL

10.3.4 – Exemplo.
10.3.3 – Variação de Composição. Como exemplo, toma-se uma empresa que produz um
bem utilizando três tipos de mão de obra: Categorias A; B; & C,
A variação de composição visa constatar diferenças segundo especificações de produção constantes do quadro
havidas na composição do custo de um produto, provenientes abaixo.
de alterações havidas na composição dos insumos. Isto é, a
variação do custo do produto quando ocorrem,

Previsto/Padrão Realizado
Mão de
Quant. Salário Total Quant. Salário Total
Obra
Horas $/hora $ Horas $/hora $ 1 2 3 4 5 6
Cat. A 4 10 40 2 35 70 Comp. Padrão
Quant. Variação Preço
Variação
Cat. B 2 20 40 1 20 20 Cat. com De
Real (2–3) Padrão
Cat. C 2 40 80 3 30 90 Quant. Real Total Composição
Total 8 20** 160 6 30** 180 A 0,50 × 6 = 3,0 2 + 1,0 10 10
** salário médio B 0,25 × 6 = 1,5 1 + 0,5 20 10
C 0,25 × 6 = 1,5 3 - 1,5 40 - 60
No caso, deseja-se saber se há variação de tempo, preço Total = 6 - 40
ou de composição durante o processo de utilização dos insumos
considerados. Analisando os dados acima, fica constatado que a
variação total, ou de composição, havida, de (-) $ 40,00, foi
a) Variação de Tempo – Quantidade. propiciada por um aumento nos salários na ordem de $ 20,00.
∆Q = (Quantidade Padrão – Quantidade Real ) × Preço Padrão

10.4 – Análise de Desempenho.
∆Q = ( 8 – 6 ) × 20 = 40 horas
O objetivo da Análise de Desempenho é verificar os
b) Variação de Preço. desvios ocorridos tanto no processo de vendas como nos custos
praticados durante determinado período. Deste modo, é possível
∆p = ( Preço Padrão – Preço Real ) × Quantidade Real dispor de dados para atuar em cada grupo de custos da
empresa.
Cat. A ( 10 – 35 ) × 2 = - 50
Cat. B ( 20 – 20 ) × 1 = 0 O exemplo explicativo do processo mostra um Relatório
Cat. C ( 40 – 30 ) × 3 = 30 de Desempenho da Companhia ABC referente ao mês de
Total .......................= - 20 janeiro do ano YX.
No caso, o primeiro quadro mostra o Relatório Global da

b) Variação de Composição. empresa e os seguintes, a situação realizada no mês de janeiro.
1º Calcular a Composição Padrão: CP = Q CATEGORIA ÷ QTOTAL

Categoria A Categoria B Categoria C
CPA = 4 ÷ 8 = 0,5 CPB = 2 ÷ 8 = 0,25 CPC = 2 ÷ 8 = 0,25
Orçamento Anual do Exercício XY em $ 10³

Produto A Produto B Produto C
Orçamento Global
item 1.200 un 1.200 un 1.200 un
un Total un Total un Total Anual Janeiro/ XY
Faturamento $ 1,00 1.200,00 $ 2,00 2.400,00 $ 3,00 3.600,00 7.200,00 600,00
Custo Variável Padrão
- Material 0.50 600,00 0.70 840,00 1.15 1.800,00 3.240,00 270,00
- Mão de Obra 010 120,00 0.15 180,00 0.10 120,00 420,00 35,00
- Overhead Direto 0.20 240,00 0.25 300,00 0.20 240,00 780,00 65,00
Total Custo Variável 0.80 960,00 1.10 1.320,00 1.80 2.160,00 4.440,00 370,00
Resultado Bruto 0.20 240,00 0.90 1.080,00 1.20 1.440,00 2.760,00 230,00
Custos Fixos
- Overhead 300,00 300,00 300,00 900,00 75
- Despesas de Vendas 200,00 200,00 200,00 600,00 50
- Despesas Administrativ. 100,00 100,00 100,00 300,00 25
Total dos Custos Fixos 600,00 600,00 600,00 1.800,00 150
LAIR (360,00) 480,00 840,00 960,00 80,00
Desempenho das Vendas no Mês de Janeiro de XY

Realizado Previsto Variação: ( Realizado – Previsto)
Produto A 100.000 um × $ 0,90 = $ 90.000,00 100.000 um × $ 1,00 = $ 100.000,00 ( 10.000,00 )
Produto B 200.000 um × $ 2,05 = $ 410.000,00 100.000 um × $ 2,00 = $ 200.000,00 210.000,00
Produto C 150.000 um × $ 2,50 = $ 375.000,00 100.000 um × $ 3,00 = $ 300.000,00 75.000,00
Total 875.000,00 600.000,00 275.000,00

Relatório de Performance – Janeiro de XY

$ 10³
Real Orçado* Variações (Real-Orçado)
Receitas $ 875 $950 $ (75)
Custo Variável Padrão
- Material 470 415 (55)
- Mão de Obra 65 55 (10)
- Overhead Direto 90 100 10
Total Custo Variável 625 570 (55)
Resultado Bruto 250 380 (130)
Custos Fixos
- Overhead 75 75 -
- Despesas de Vendas 55 50 (5)
- Despesas Administrativas 30 25 (3)
Total dos Custos Fixos 160 150 (10)
Performance do Lucro
A Volume e Composição Real 90 230 (140)
Variação de Volume 115
Variação de Composição 35
Performance do Lucro em Relação 10
ao Orçado
(*) Preços e Volumes Orçados a Composição e Volumes Reais (atuais)

Resumo
Janeiro de XY (em $ 10³ )
Relatório de Performance Análise de Variações
Receitas Custos
Preço Material
Lucro Real.................$ 90,00 Composição Mão de Obra
Lucro Orçado $ 80,00 (-) Volume Overhead
Despesas de Vendas
Real - Orçado........... $ 10,00 Despesas Administrativas
Variação Liquida de Receitas $75,00 Variação Líquida de Custo $ .....( 65,00 )
Variação Liquida........$10,00

11 – A Depreciação. política fiscal que permita desenvolver alguma área específica

da economia.
11.1 – Introdução. A depreciação é uma dedução ao Imposto de Renda

estabelecida pela legislação fiscal visando favorecer às
empresas por terem adquirido bens e os colocado em função da
Depreciação é definida como o valor da perda de valor de
produção.
um ativo devido ao uso ou a obsolescência.
No estudo da depreciação e dos ativos, é preciso Devido a essa aquisição, decorre o incremento na
considerar a existência de dois tempos de vida: o tempo de vida produção, no recolhimento de impostos, a na demanda de bens
contábil e o tempo de vida real. e serviços, bem como favorece a criação de novos empregos.
O tempo de vida contábil é aquele estipulado pela
legislação fiscal durante o qual a cota de depreciação pode ser A legislação fiscal permite considerar parte do custo de
lançada como despesa da empresa. um bem escriturado no ativo permanente como despesa anual
da empresa, parte essa denominada de cota de depreciação.
O tempo de vida real é aquele período pelo qual um ativo
é levado à obsolescência, podendo esta ocorrer devido ao uso O Art. 309 do Regulamento do Imposto de Renda
ou por mudança tecnológica, tanto do produto como do considera que a quota de depreciação registrável na
processo de produção. escrituração como custo ou despesa operacional será
Pelo exposto, o calculo da depreciação pode ser efetuado determinado mediante a aplicação da taxa anual de
visando atender a dois objetivos: depreciação, α, sobre o custo de aquisição dos bens
depreciáveis, VB.
Como despesa operacional ou dedução; d = α VB

Para composição de custos unitários.
Contabilmente, então, a depreciação é considerada como
dispêndio e lançada no DRE como despesa operacional.
11.2 – Dedução ou Despesa. Diversos são os métodos disponíveis para o calculo da
depreciação e apresentados na literatura específica.
Dedução é um fato contábil que permite uma redução do
imposto de renda a pagar. Considerando a depreciação como despesa, serão
A legislação pode considerar diversos tipos de deduções, apresentados três métodos a serem adotados para a sua
cujo objeto é contribuir para o estabelecimento de determinada determinação:

• Método linha reta; Pr eço

• Método da soma dos dígitos dos anos; d=
tempodevidalegal
• Método do saldo duplamente decrescente;
Independentemente do método de depreciação adotado, é
Valor do Ativo
comum um ativo não mais apresentar valor ao fim de sua vida
legal, mas, dispor de valor comercial ou residual.
Nesse caso, ao ser vendido, deve ser considerado como Depreciação
uma entrada de caixa e tratado como receita normal da
empresa. Receita esta sujeita à tributação do imposto de renda.
11.3 – O Método da Linha Reta

Ano
11.3.1 – Utilização
O Método da Linha Reta é o adotado para determinar a 1 2 3 4 5 6

depreciação legal no Brasil.
Fig.11.1 – Método da Linha Reta
Para tanto, a legislação do Imposto de Renda define o
tempo de vida de uma série de ativos, isto é, o tempo de vida
contábil. O método da linha reta, estabelecido pela legislação
fiscal, adota as seguintes premissas para o cálculo da
Sendo omissa a legislação quanto a depreciação de depreciação:
algum ativo, principalmente a equipamentos novos, o
interessado deve acionar a Receita Federal para que estabeleça - A depreciação é função do tempo e não do uso;
o tempo de depreciação a ser adotado para o caso. - A depreciação independe da utilização anual do
A legislação define que a cada ano, até o final da vida equipamento;
estimada do ativo, uma parcela do seu valor de aquisição seja - Não é considerado o custo de capital da empresa;
considerada como “despesa de depreciação”. - E, não há perda de eficiência do equipamento durante sua
vida útil.
Matematicamente, o valor anual da depreciação linear,
“d”, é definido pela razão entre o valor do equipamento e a vida
Para ativos de curta vida útil, é possível que o método
útil legalmente estimada.
não satisfaça as necessidades de depreciação da empresa.
Podem ocorrer casos em que, por exigibilidade Adotando como nomenclatura:

mercadológica ou técnica, quando um ativo mencionado • VU = tempo de vida a depreciar;
desmobilizado, a depreciação legal ainda não tenha ocorrido • CA = custo do ativo;
totalmente. • S = soma dos dígitos dos anos;
• n = vida útil do ativo expressa em anos.
Nesta situação, é recomendável efetuar uma
reivindicação junto à Receita Federal solicitando a utilização de A depreciação é obtida através do seguinte modelo:
algum método de depreciação mais acelerado.
VU n +1
d= × CA , sendo S = n×
11.3.2 – Exercício
S 2
Este método de depreciação acelerada não é
Calcular a depreciação legal e o valor contábil residual
considerado pela legislação brasileira.
para cada exercício fiscal de um ativo cujo valor é de R$
60.000,00. A legislação estabelece um tempo de depreciação de
cinco anos para este tipo de ativo.
11.4.2 – Exercício
Ano Valor do Ativo – R$ Depreciação R$ Valor Contábil – R$
Calcular a depreciação anual de um ativo cujo valor é R$
0 60.000,00
60.000,00 tendo uma vida útil prevista em 8 anos.
1 12.000,00 48.000,00
2 12.000,00 36.000,00 Do quadro a seguir fica caracterizado um forte
3 12.000,00 24.000,00 decrescimento da depreciação, sendo de 88%.a diferença entre
4 12.000,00 12.000,00 o valor calculado para o primeiro e o do ultimo ano. Sem dúvida,
5 12.000,00 0,01 tal procedimento contribui expressivamente para a melhoria de
caixa nos primeiros anos de utilização do ativo em
consideração.
11.4 - Método da Soma dos Dígitos dos Anos.
Se o ativo em pauta fosse depreciado pelo método da
11.4.1 - Utilização. linha reta a depreciação anual seria R$ 7.500,00. Deste modo,
fica demonstrado que o método permite proceder a uma maior
O objetivo deste método é efetuar uma depreciação depreciação nos primeiros anos de utilização, contribuindo para
acelerada em função da vida do ativo ainda a depreciar. um aumento do fluxo de caixa nesse período.

O método do saldo decrescente considera a taxa de

depreciação admitida para a linha reta, multiplicada por um
Período Depreciação
coeficiente de aceleração.
O resultado do produto acima definido, multiplicado pelo
8−0 valor do ativo, considerando o exercício imediatamente anterior
1º Ano d= × 60.000,00 = 13.333,33R$ ao de sua contabilização, isto é, sobre o saldo a depreciar,
36
fornecerá o montante do valor da depreciação.
8 −1 A legislação brasileira admite a utilização desse método,
2º Ano d= × 60.000,00 = 11.666,67 R$
36 principalmente quando se utiliza ativos em turnos de produção.
Definindo como KLR a taxa de depreciação pelo método
8−2
3º Ano d= × 60.000,00 = 10.000,00R$ da linha reta e, KS , a taxa a ser adotada para a depreciação pelo
36 método do saldo decrescente e sendo “α” o coeficiente de
aceleração da depreciação, por definição:
M M KS = α KLR
8−7 Ao ser utilizado esse método, é comum haver no ultimo
8º Ano d= × 60.000,00 = 1.666.67 R$ ano um saldo a depreciar maior do que o valor da depreciação
36
matematicamente calculada. Nessa condição, o valor da
depreciação será equivalente ao montante a ser depreciado,
independentemente do valor que apresentar.
11.5 - Método do Saldo Decrescente.

11.5.2 – Exemplo.
11.5.1 - Utilização. Calcular a depreciação anual pelo método do saldo

decrescente de um ativo avaliado em R$ 100 mil, com vida útil
O método do saldo decrescente também é um método de
legal prevista para 5 anos. O coeficiente de aceleração adotado
depreciação acelerada.
é 2 (dois).
Ele contribui para a redução do Impostos de Renda a
Pelo método da Linha Reta, a depreciação ocorreria em
pagar nos primeiros anos de utilização de um ativo, propiciando
parcelas iguais a R$ 20 mil, no prazo de cinco anos, do que
um aumento no montante do fluxo de caixa.
decorreria uma taxa de depreciação KLR = 1/5 ou 20% ao ano.

Considerando a adoção de um coeficiente de depreciação Como depreciação real, visa determinar o custo da
acelerada α=2, a taxa de depreciação a ser adotada, KA, será depreciação a integrar uma composição de custos unitários, em
dada por: KA = 2 KLR ∴ KA = 2/5. função da vida útil operacional do equipamento.
Nos dois casos, o método de calculo é o mesmo.

Valor Taxa de
Per. Depreciação
Contábil Depreciação Utilizando a seguinte nomenclatura:
1 100.000,00 2/5 40.000,00
- CD = Custo Depreciável;
2 60.000,00 2/5 24.000,00 - VE = vida do equipamento tecnicamente determinada e,
geralmente, expressa em horas;
3 36.000,00 2/5 14.400,00 - n = número de horas trabalhadas por ano;
- t = taxa horária de depreciação;
4 21.600,00 2/5 8.640,00
- d = montante da depreciação anual.
5 12.960,00 – 12.960,00
1º passo – Determinação do custo depreciável.
Por definição, o valor do custo depreciável de um ativo,

11.6 - Método da Unidade de Produção CD, corresponde ao valor de aquisição reduzido do valor
residual estimado ao final de sua vida útil, avaliado na data em
O Método da Unidade de Produção tem por objetivo que foi realizado o calculo do custo depreciável.
calcular o valor da depreciação em função do número de horas Matematicamente:
efetivamente trabalhadas.
CUSTO DEPRECIÁVEL = PREÇO DE COMPRA – VALOR RESIDUAL
Este método pode ser utilizado para dois objetivos:
Definir o valor da cota de depreciação legal;
Definir o valor da cota de depreciação real. 2º Passo – Calculo da taxa horária de depreciação.
Como depreciação legal, permite estabelecer o valor da A taxa horária de depreciação corresponde à razão entre
depreciação do bem proporcionalmente ao seu tempo de o custo depreciável e a vida estimada do equipamento,
utilização durante o exercício fiscal. tecnicamente determinada. Então:

CD Pr eçodeAquiz ição − Valor Re sidual Equipamentos similares com cinco anos de uso
t= = apresentam valor de mercado de R$ 10.000,00. A previsão
VE VidaUtilEs timada
anual de trabalho é dada no quadro abaixo.
A vida útil do equipamento, geralmente expressa em Valor Horas Taxa de Depreciação
horas, pode ser estabelecida de dois modos: i) pelo catalogo do Per.
Contábil trabalhadas depreciação R$/ano
fabricante; ii) ou, considerando a experiência da empresa face
1 100.000,00 4.800 R$ 5,00 24.000,00
as condições de utilização e manutenção do equipamento.
2 4.700 R$ 5,00 23.500,00
3º Passo – Calculo da Depreciação. 3 4.300 R$ 5,00 21.500,00
O valor monetário da depreciação num determinado 4 3.000 R$ 5,00 15.000,00

período ou exercício fiscal será obtido multiplicando a taxa
horária de depreciação pelo número de horas em que o 5 2.800 R$ 5,00 14.000,00
equipamento foi utilizado durante o período considerado. Total 98.000,00
DEPRECIAÇÃO = TAXA HORÁRIA X HORAS DE UTILIZAÇÃO

D = t × HU b) Seja um sistema de produção cujos custos estão
relacionados abaixo, pede-se:
- O valor de depreciação legal;
É interessante notar que muitos equipamentos dispõem - A taxa de depreciação horária do equipamento;
de um instrumento denominado horímetro, destinado a registrar - O valor da depreciação a ser suportado por unidade de
o número de horas trabalhadas pelo mesmo e sendo acionado produto sabendo que o sistema produz 1700 peças por
toda vez que o equipamento é ligado. hora.
Preço Total da Compra R$ 79.000,00

11.7. - Exemplos. Valor Residual depois de depreciado R$ 8.000,00
Vida útil expressa no catalogo do fabricante 10.000 horas
a) Calcular a depreciação anual de um equipamento cujo valor Estimativa anual de horas trabalhada 1.500 horas
monta a R$ 110.000,00, e que tem uma vida útil prevista Depreciação legal 5 anos
para 20 mil horas.
1º - Como despesa de depreciação legal, o valor de aquisição
do bem, R$ 79 mil, deverá ser abatido segundo o número de
anos especificados nas instruções da legislação do Imposto de • Semanas por mês 4,34
Renda. • Dias trabalhados por semana 6 dias
• Feriados legais 10 por ano
ܸ‫ܤ‬ 79.000
݀௅ = = = 15.800,00ܴ$/ܽ݊‫݋‬
ܶ݁݉‫݈ܽ݃݁ܮ݋݌‬ 5
b) Calcular a depreciação dos bens relacionados, considerando
2º - Visando compor os custos incorridos e integrar a a depreciação legal e a depreciação para custos. Pesquisar e
composição de preços, a taxa a ser utilizada é de 7,10 R$/hora, complementar o exercício com os dados levantados no
considerando uma vida estimada segundo especificação do mercado.
fabricante em 10 mil horas.
79
00
8
000
Depreciação Legal – R$/ano.
tH
7
10
R
hora
. − . Valor de
10
000
= = , $/ Aquisição
Tempo de Vida Depreciação Anual
0
. Tipo do bem
Bem
Legal - anos R$/ano
(t) D = (VB)÷(t)
( VB )
3º - Como despesa de depreciação por unidade de produto tem- 1 - automóvel 28.000,00 5 5.600,00 R$/ano
7 1
10
se: 2 – Caminhão
dp
0
0042
R
unidade
, Betoneira
700
= = , $/ 3 – Caminhão
. basculante – 5m³
4 – Mot. Niveladora
11.8 - Exercícios.
a) Calcular a depreciação legal e a depreciação horária relativa

a um sistema de produção que apresenta as seguintes Depreciação para o cálculo de custo de produção – R$/hora
Valor de Vida Horas Depreciação
características: Nº Valor
Aquisição Útil Anuais de Horária R$/hora
do Residual
Bem (anos) utilização d=
bem (R)
(VB) (t) (h) (VB-R) ÷ (t×h)
item Especificação 1- 28.000,00 3.800,00 7 2.400,00 1,45 R$/hora
• Preço de Aquisição R$ 48.550.000,00 2-
3-
• Valor Residual R$ 4.500.000,00
4-
• Vida útil – fabricante 12 anos
5 anos
• Vida útil legal – Imposto de Renda 3 por dia
• Turnos de trabalho de utilização
Empresa Instalada em Zona de Processamento de Exportação –

DECRETO N.º 3.000, DE 26 DE MARÇO DE 1999. ZPE
REGULAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA de 1999
Art. 306. A empresa instalada em Zona de Processamento de
Exportação - ZPE não poderá computar como custo ou encargo, a
Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado depreciação de bens adquiridos no mercado externo (Decreto-Lei nº
Dedutibilidade 2.452, de 29 de julho de 1988, art. 11, § 1º, e Lei nº 8.396, de 2 de
janeiro de 1992, art. 1º).
Art. 305. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada
período de apuração, a importância correspondente à diminuição do Bens Depreciáveis:
valor dos bens do ativo resultante do desgaste pelo uso, ação da
natureza e obsolescência normal (Lei n.º 4.506, de 1964, art. 57). Art. 307. Podem ser objeto de depreciação todos os bens sujeitos a
desgaste pelo uso ou por causas naturais ou obsolescência normal,
§ 1º A depreciação será deduzida pelo contribuinte que suportar o inclusive:
encargo econômico do desgaste ou obsolescência, de acordo com as
condições de propriedade, posse ou uso do bem (Lei n.º 4.506, de 1964, I - edifícios e construções, observando-se que (Lei nº
art. 57, § 7º). 4.506, de 1964, art. 57, § 9º):
§ 2º A quota de depreciação é dedutível a partir da época em que o bem a) a quota de depreciação é dedutível a partir da época da
é instalado, posto em serviço ou em condições de produzir (Lei nº conclusão e início da utilização;
4.506, de 1964, art. 57, § 8º). b) o valor das edificações deve estar destacado do valor
do custo de aquisição do terreno, admitindo-se o destaque baseado em
§ 3º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de laudo pericial;
depreciação não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem (Lei nº
4.506, de 1964, art. 57, § 6º). II - projetos florestais destinados à exploração dos respectivos frutos
(Decreto-Lei nº 1.483, de 6 de outubro de 1976, art. 6º, parágrafo
§ 4º O valor não depreciado dos bens sujeitos à depreciação, que se único).
tornarem imprestáveis ou caírem em desuso, importará redução do
ativo imobilizado (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 11). Parágrafo único. Não será admitida quota de depreciação referente a
(Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, §§ 10 e 13):
§ 5º Somente será permitida depreciação de bens móveis e imóveis
intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos I - terrenos, salvo em relação aos melhoramentos ou construções;
bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III.
II - prédios ou construções não alugados nem utilizados pelo
proprietário na produção dos seus rendimentos ou destinados a revenda;

III - bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como § 3º A quota de depreciação, registrável em cada período
obras de arte ou antiguidades; de apuração, dos bens aplicados exclusivamente na exploração de
IV - bens para os quais seja registrada quota de exaustão. minas, jazidas e florestas, cujo período de exploração total seja inferior
ao tempo de vida útil desses bens, poderá ser determinada,
Art. 308. No cálculo da depreciação dos bens do ativo imobilizado das opcionalmente, em função do prazo da concessão ou do contrato de
concessionárias de serviços portuários, serão também levados em conta exploração ou, ainda, do volume da produção de cada período de
os valores correspondentes a investimentos feitos no porto pelo poder apuração e sua relação com a possança conhecida da mina ou dimensão
concedente, diretamente ou por órgão descentralizado, ou a da floresta explorada (Lei nº 4.506, de 1964, arts. 57, § 14, e 59, § 2º).
investimentos feitos por conta de custeio, visando à reposição,
substituição ou conservação dos bens objeto dos projetos de obras Taxa Anual de Depreciação
aprovados pelo Departamento Nacional de Transportes Aquaviários
(Decreto - Lei n.º 973, de 20 de outubro de 1969, art. 1º, §§ 2º e 3º, e Art. 310. A taxa anual de depreciação será fixada em função do prazo
Lei nº 6.222, de 10 de julho de 1975, art. 4º). durante o qual se possa esperar utilização econômica do bem pelo
contribuinte, na produção de seus rendimentos (Lei nº 4.506, de 1964,
Parágrafo único. No caso de novos investimentos a serem feitos pelas
concessionárias de serviços portuários e que resultarem em parcela de art. 57, § 2º).
capital reconhecido, o Ministro de Estado da Fazenda poderá fixar, para § 1º A Secretaria da Receita Federal publicará
determinados bens, o respectivo período de vida útil (Decreto-Lei nº periodicamente o prazo de vida útil admissível, em condições normais
973, de 1969, art. 10). ou médias, para cada espécie de bem, ficando assegurado ao
contribuinte o direito de computar a quota efetivamente adequada às
Quota de Depreciação condições de depreciação de seus bens, desde que faça a prova dessa
adequação, quando adotar taxa diferente (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57,
Art. 309. A quota de depreciação registrável na escrituração como § 3º).
custo ou despesa operacional será determinada mediante a aplicação da
§ 2º No caso de dúvida, o contribuinte ou a autoridade
taxa anual de depreciação sobre o custo de aquisição dos bens
lançadora do imposto poderá pedir perícia do Instituto Nacional de
depreciáveis (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 1º).
Tecnologia, ou de outra entidade oficial de pesquisa científica ou
§ 1º A quota anual de depreciação será ajustada proporcionalmente no tecnológica. Prevalecerão os prazos de vida útil recomendados por
caso de período de apuração com prazo de duração inferior a doze essas instituições, enquanto os mesmos não forem alterados por decisão
meses, e de bem acrescido ao ativo, ou dele baixado, no curso do administrativa superior ou por sentença judicial, baseadas, igualmente,
período de apuração. em laudo técnico idôneo (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 4º).
§ 2º A depreciação poderá ser apropriada em quotas mensais, § 3º Quando o registro do imobilizado for feito por
dispensado o ajuste da taxa para os bens postos em funcionamento ou conjunto de instalação ou equipamentos, sem especificação suficiente
baixados no curso do mês. para permitir aplicar as diferentes taxas de depreciação de acordo com a
natureza do bem, e o contribuinte não tiver elementos para justificar as
taxas médias adotadas para o conjunto, será obrigado a utilizar as taxas escriturada no LALUR (decreto-lei n.º 1.598, de 1977, art. 8º, inciso I,
aplicáveis aos bens de maior vida útil que integrem o conjunto (Lei n.º alínea “c”, e § 2º).
4.506, de 1964, art. 57, § 12).
§ 2º O total da depreciação acumulada, incluindo a
Depreciação de Bens Usados. normal e a acelerada, não poderá ultrapassar o custo de aquisição do
bem (Lei n.º 4.506, de 1964, art. 57, § 6º).
Art. 311. A taxa anual de depreciação de bens adquiridos usados será
fixada tendo em vista o maior dos seguintes prazos: § 3º A partir do período de apuração em que for atingido
I - metade da vida útil admissível para o bem adquirido novo; o limite de que trata o parágrafo anterior, o valor da depreciação
normal, registrado na escrituração comercial, deverá ser adicionado ao
II - restante da vida útil, considerada esta em relação à primeira lucro líquido para efeito de determinar o lucro real.
instalação para utilização do bem.
§ 4º As empresas que exerçam, simultaneamente,
Depreciação Acelerada Contábil atividades comerciais e industriais poderão utilizar o benefício em
relação aos bens destinados exclusivamente à atividade industrial.
Art. 312. Em relação aos bens móveis, poderão ser adotados, em função
do número de horas diárias de operação, os seguintes coeficientes de § 5º Salvo autorização expressa em lei, o benefício fiscal
depreciação acelerada (Lei nº 3.470, de 1958, art. 69): de que trata este artigo não poderá ser usufruído cumulativamente com
outros idênticos, exceto a depreciação acelerada em função dos turnos
de trabalho.
I - um turno de oito horas - 1,0;
II - dois turnos de oito horas - 1,5;
III - três turnos de oito horas - 2,0.
Instrução Normativa SRF n.º 162, de 31 de dezembro de 1998
Parágrafo único. O encargo de que trata este artigo será Bens relacionados na Nomenclatura Comum do MERCOSUL - NCM
registrado na escrituração comercial.
Anexo I & Anexo II (excertos)
Taxa
Depreciação Acelerada Incentivada anual
Prazo de
de
Bens vida útil
Art. 313. Com o fim de incentivar a implantação, renovação ou depreci
(anos)
modernização de instalações e equipamentos, poderão ser adotados ação
coeficientes de depreciação acelerada, a vigorar durante prazo certo %
para determinadas indústrias ou atividades (Lei n.º 4.506, de 1964, art. Instalações 10 10 %
57, § 5º).
Edificações 25 4%
§ 1º A quota de depreciação acelerada, correspondente
ao benefício, constituirá exclusão do lucro líquido, devendo ser
Transporte de Pessoas Ou de Mercadorias.

Locomotivas E Locotratores, de Fonte Externa de 10 10 %
Eletricidade Ou de Acumuladores Elétricos.
Veículos Automóveis Sem Dispositivo de Elevação, 10 10 %
dos Tipos Utilizados Em Fábricas, Armazéns, Portos
Outras Locomotivas E Locotratores; Tênderes. 10 10 % Ou Aeroportos, Para Transporte de Mercadorias A
Curtas Distâncias; Carros-Tratores dos Tipos
Litorinas (Automotoras), Mesmo Para Circulação 10 10% Utilizados Nas Estações Ferroviárias.
Urbana, Exceto As Da Posição anterior.
Motocicletas (Incluídos Os Ciclomotores) E Outros 4 25%
Aparelhos Mecânicos (Incluídos Os Eletromecânicos) 10 10% Ciclos Equipados Com Motor Auxiliar, Mesmo Com
De Sinalização, de Segurança, de Controle ou de Carro Lateral; Carros Laterais.
Comando Para Vias Férreas ou Semelhantes,
Rodoviárias Ou Fluviais, Para Áreas Ou Parques de Motocicletas (Incluídos Os Ciclomotores) E Outros
Estacionamento, Instalações Portuárias Ou Para Ciclos Equipados Com Motor Auxiliar, Mesmo Com
Aeródromos. Carro Lateral; Carros Laterais.
Conteineres (Contentores), Incluídos os de 10 10% Balões E Dirigíveis; Planadores, Asas Voadoras E 10 10%
Transporte de Fluidos, Especialmente Concebidos E Outros Veículos Aéreos, Não auto propulsores.
Equipados Para Um Ou Vários Meios de Transporte.
Outros Veículos Aéreos (Por Exemplo: Helicópteros, 10 10%
Tratores 4 25 % Aviões); Veículos Espaciais (Incluídos Os Satélites)
E Seus Veículos de Lançamento, E Veículos
Veículos Automóveis Para Transporte de 4 25% Suborbitais
Mercadorias
Transatlânticos, Barcos de Cruzeiro, "Ferry-Boats", 20 5%
Automóveis de Passageiros E Outros Veículos 5 20 % Cargueiros, Chatas E Embarcações Semelhantes,
Automóveis Principalmente Concebidos Para Para O Transporte de Pessoas Ou de Mercadorias.
Transporte de Pessoas (Exceto os da Posição a
seguir), Incluídos Os Veículos De Uso Misto ("Station Barcos de Pesca; Navios-Fábricas E Outras 20 5%
Wagons") E Os Automóveis De Corrida Embarcações Para O Tratamento Ou Conservação
de Produtos da Pesca.
Veículos Automóveis Para Transporte de 10 Pessoas 4 25 %
Ou Mais, Incluindo O Motorista. Binóculos, Lunetas, Incluídas As Astronômicas, 10 10%
Telescópios Ópticos, E Suas Armações; Outros
Veículos Automóveis Para Usos Especiais (Por 4 25 % Instrumentos de Astronomia E Suas Armações,
Exemplo: Auto-Socorros, Caminhões-Guindastes, Exceto Os Aparelhos de Radioastronomia.
Veículos de Combate A Incêndios, Caminhões-
Betoneiras, Veículos Para Varrer, Veículos Para Aparelhos Fotográficos; Aparelhos E Dispositivos, 10 10%
Espalhar, Veículos-Oficinas, Veículos Radiológicos), Excluídas As Lâmpadas E Tubos, De Luz-
Exceto Os Concebidos Principalmente Para Relâmpago ("Flash"), Para Fotografia

Câmaras E Projetores, Cinematográficos, Mesmo 10 10%

Com Aparelhos De Gravação Ou De Reprodução De
Som Incorporados .
Aparelhos De Fotocópia, Por Sistema Óptico Ou Por 10 10%

Contato, E Aparelhos De Termocópia .
Aparelhos dos Tipos Usados Nos Laboratórios 10 10%

Fotográficos Ou Cinematográficos (Incluídos Os
Aparelhos Para Projeção Ou Execução de Traçados
de Circuitos Sobre Superfícies Sensibilizadas de
Materiais Semicondutores); Negatoscópios; Telas
Para Projeção.
Microscópios Ópticos, Incluídos Os Microscópios 10 10%

Para Fotomicrografia, Cinefotomicrografia Ou
Microprojeção.
A relação acima não é cópia integral da respectiva norma legal.

seguir, definidos para que haja um bom entendimento do

assunto.
12 – O Lucro & a Lucratividade
12.2.1 - Definições.
12.1 – Introdução. a) Lucro é definido como o ganho, expresso em expressão
monetária, obtido na realização de uma aplicação financeira, um
Atualmente é reconhecido pelos estudiosos da negócio ou na operação de uma empresa.
administração e por executivos de empresas líder, que o maior
objetivo de uma organização é a captação de clientes, pois b) Giro do capital, tendo como nomenclatura ρ, é definido como
estes propiciam a sobrevivência da empresa como entidade o número de vezes em que um dado capital é movimentado num
prestadora de bens e serviços, a médio e longo prazo. certo período de tempo. Período esse adotado, normalmente,
como sendo um mês ou um ano.
O lucro, por sua vez, mede o sucesso obtido pelos
serviços prestados, ou melhor, pelo desempenho da capacidade
Faturamento
gerencial. ρ=
CapitalAplicado
Para analisar como acontece a realização desta medida,
o lucro, serão apresentados dois pontos de vista, um comercial c) Margem de Lucro, µ – corresponde à porcentagem de ganho
e outro financeiro que, como não poderiam deixar de ser, levam desejada e estabelecida a talante do interessado e aplicada
a mesma conclusão quanto à formação do lucro. sobre cada unidade de produto ofertado pela empresa ou de
capital. Ou seja, a priori, ao ser determinado o preço.
12.2 - Visão Comercial d) Lucratividade, Retorno do Capital, ou Taxa de Lucro, ΤL, é

definida como a razão entre o lucro total obtido e o capital
Do ponto de vista comercial, o lucro ou a lucratividade de aplicado durante certo período de tempo.
um obtido na realização de uma aplicação financeira, de um
negócio ou na operação de uma empresa é função direta da A lucratividade também é expressa em porcentagem e,
margem de lucro desejada e do número de vezes que o capital comumente, se refere ao período de tempo de um mês ou ao
empatado é movimentado durante um dado exercício. ano.
Visando caracterizar a importância do entendimento e o Alerta-se que a lucratividade corresponde ao percentual

impacto que a movimentação do capital, ou giro, causa na medido após a realização de um empreendimento ou a
formação do lucro de uma empresa, alguns conceitos serão, a aplicação de um capital. Ou seja, a posteriori, quando da
apuração do lucro obtido.
competência da administração da empresa em utilizar os

Lucro recursos disponíveis, pois ela movimentou mais de uma vez o
TL = capital disponível no exercício considerado.
CapitalApl icado
Sendo o giro < 1, ocorre a redução da lucratividade, com
Dado as definições acima, é possível estabelecer o expressão direta na redução do volume monetário do lucro
modelo da lucratividade em função do giro e da margem de esperado. Assim sendo, a margem de lucro pode ser maior do
lucro. que a lucratividade no período considerado. Isto quer dizer, que
o resultado final foi inferior àquele pré-definido.
ΤL = µ × ρ
12.2.2 - Caso do comércio.
Esta expressão define lucratividade como função do No caso de empresas comerciais e especialmente
número de vezes em que um capital é movimentado num aquelas que atuam na venda de bens, podem ver incrementada
certo período de tempo. a sua competitividade e aumentado o volume de vendas quando
se aplica o conceito de lucratividade por produto.
É comum haver equivoco no entendimento e na utilização
dos dois conceitos: taxa e margem de lucro. Ao se considerar a margem de contribuição equivalente
Matematicamente, os dois conceitos são equivalentes quando à lucratividade, pode-se alterar a margem de lucro com vistas a
o giro do capital, em determinado período de tempo, for igual promover um maior giro de capital, fato que propicia uma maior
à unidade. lucratividade.
Analisando a variação do giro e considerando que a Fazendo então: MC(%) ≡ TL(%), tem-se que
margem seja preestabelecida e constante para o período,
tem-se: MC(%) = µ × ρ
Quando o giro = 1, a margem de lucro e a lucratividade Margem de lucro -
são iguais no período de tempo considerado. Então, a Tipo de Negócio
%
margem de lucro expressa a lucratividade desejada para o Negócio para produção em massa.
período considerado. Pequena Ganho no giro do capital.
Exemplo: pão, farinha, promoção de roupa
Quando o giro > 1, a lucratividade é superior à margem Negócio de artigos de luxo ou diferenciados.
de lucro pré-estabelecida, aumentando a capacidade da Grande Ganho na margem de lucro.
empresa em realizar lucro – L. Tal fato demonstra que houve Exemplo: roupas de luxo, automóveis, imóveis,

empreendimento, em termos de tempo ocorreu

Da expressão acima pode-se concluir ser possível reduzir segundo as expectativas realizadas na fase de
a margem de lucro por produto e manter ou mesmo aumentar a projeto ou planejamento, o que demonstra
margem de contribuição quando ocorre, ou se força, um segurança quanto ao domínio do processo de
aumento no giro do produto. construção adotado.
ρ<1 O Tempo Real foi superior ao Tempo Planejado, o
que demonstra uma capacidade técnica inferior à
desejada, com decorrência em uma Lucratividade
12.2.3 – Caso da construção. inferior à Margem de Lucro pré-estabelecida.
Nessas condições, o empreendimento frustrou o
No caso da construção civil ou de empresas que ganho financeiro esperado.
forneçam bens por encomenda, o giro de capital pode ser
estabelecido sob o modelo abaixo, em que o Tempo Planejado Analisando o modelo abaixo, conclui-se que a obtenção
corresponde aquele definido em orçamento. E, o Tempo Real, o da taxa de lucro ou lucratividade - ΤL, uma vez definida a
tempo efetivamente utilizado para o cumprimento de um
margem de lucro - µ , é função apenas do giro do capital.
contrato ou de qualquer serviço.
ΤL = µ × ρ
TempoPlane jado
ρ=
Tempo Re al O giro, deste modo, passa a ser uma variável a ser
gerenciada durante um exercício fiscal ou em qualquer período
Neste caso, estabelecidos o Tempo Planejado e a de tempo em que foi dividido o projeto.
Margem de Lucro de um contrato, a garantia de obtenção da
Lucratividade esperada passa a ser função do tempo de O desafio, então, é atuar com forte capacidade gerencial,
execução, isto é, do Tempo Real de execução. fazendo acontecer o giro previsto e, conseqüentemente,
alcançar a lucratividade desejada. E o giro previsto é aquele que
Similarmente à análise efetuada no item anterior, porém iguala a lucratividade com a margem, ou seja, 1.
analisando o giro em função do Tempo de Execução ou Tempo
Real têm-se os seguintes casos: Nas obras e serviços de engenharia, o planejamento e o
controle de desempenho são os instrumentos disponíveis para
ρ>1 O Tempo Real foi inferior ao Tempo Planejado, o
gerenciar empreendimentos e contribuindo tanto para o
que demonstra uma capacidade técnica maior do acompanhamento da evolução dos custos orçados como para
que a esperada e, consequentemente, a obtenção cumprimento dos prazos previstos. Assim, permitem a análise e
de uma Lucratividade superior à Margem de Lucro o conhecimento do desempenho havido, em termos de giro do
pré-estabelecida. capital e da realização dos prazos estabelecidos.
ρ=1 Sendo o Tempo Real igual ao Tempo Planejado, o
Como exemplo de instrumentos de planejamento tem-se: Ou, como contabilmente é mais utilizada,
o PERT-CPM, o PERT- Custo, a Linha de Balanço, o Fluxo de
Caixa Projetado, A Curva S, etc.
LAIR
TaxaDe Re torno =
PatrimônioLíquido
12.3 – Método Dupont.
Em que LAIR é o lucro após a realização do imposto de

Partindo do ponto de vista financeiro, o sistema Dupont
renda e o Patrimônio Líquido corresponde ao montante, tomado
de análise, muito utilizado em análise financeira de balanços,
em média anual, do capital disponível conforme disposto no
permite determinar a taxa de retorno – lucratividade -
balanço patrimonial.
alcançada por uma empresa, sob a forma de
lucro/investimento e é obtida a partir das seguintes condições:
Analisando a expressão:
Taxa de Retorno = ΤL = margem x rotação,

Taxa de Retorno = Rotação × Margem
Fica fácil visualizar que a obtenção da lucratividade ou
taxa de lucro de uma empresa é possível de ser medida através,
Considerando que, contabilmente, rotação e margem são
principalmente, do comportamento de duas variáveis, a margem
definidas como:
de lucro que é definida pela direção da empresa e a rotação do
capital, medida pela relação receita/investimentos.
Rotação = Receitas de Vendas ÷ Investimentos
LucroNoPeríodo 12.4 – Exemplos de Casos.
M arg em =
Re ceitadeVendas
a) Caso do Combustível.
Efetuando as substituições na equação da Taxa de Retorno:
Um posto de serviços tem capacidade instalada de um
(01) tanque de gasolina, vende 1,5 tanques por semana e a
Lucro empresa pratica uma margem de 3% sobre o custo do
TaxaDe Re torno =
Investimento Re alizado combustível. Deseja-se saber qual a taxa mensal!
Τmês = µ × ρ = 0,03 x 1,5 x 4,34 ⇒0,1958 ou 19,58% ao mês.

Uma empresa incorporadora, a medida que recebe as

prestações de seus clientes, as aplica na execução de um
b) Caso da Concessionária. edifício construído em condomínio.
Uma concessionária de tratores constatou ser o tempo de Considerando que o contrato da referida edificação
permanência, da sua entrada em loja até o momento de venda, estabelece o pagamento em prestações mensais e iguais
de dado equipamento em 50 dias. A empresa pratica uma durante 24 meses e a empresa pratica uma margem de 10%
margem de 17% sobre o valor de compra. Qual a lucratividade relativa a taxa de administração, pergunta-se:
anual na venda desse equipamento?
I – Qual a lucratividade anual da mesma?
365
Τano = 0,17 × ⇒ 124,10% ao ano.
50 Τano = 12 × 10 = 120%
c) Caso da Construtora. II - Sendo o valor da prestação de 2.300,00 reais e a carteira de

unidades habitacionais dispõe de 78 apartamentos, qual o lucro
Uma empresa construtora executa seus imóveis com anual?
recursos próprios, os vende depois de concluídos praticando
uma margem de 15% na venda de seus produtos. Considerando d) Calcular o giro de capital da Floman, cujo balanço patrimonial
que um dos prédios em execução tem um cronograma previsto e DRE estão disponíveis no Capítulo 1.
para dezoito meses de construção, pergunta-se:
e) Uma empresa atuante no ramo de vendas a varejo adquiriu
I - Qual a lucratividade anual sobre o empreendimento? R$ 320 mil de um dado produto. No final do exercício fiscal,
somadas as notas fiscais de vendas, verificou ter vendido um
Τano = 0,15 x ( 12 ÷ 18 ) = 0,10 ou 10% ao ano montante de R$ 860 mil deste produto. Pergunta-se qual o giro
de capital ocorrido no período.
II - Havendo um atraso de quatro meses na entrega da
mencionada obra, qual será a lucratividade anual final?
Τano = 0,15 x ( 12 ÷ 22 ) = 0,0818 ou 8,18% ao ano
d) Caso da Incorporadora.

12.5 – Aplicação do Sistema Dupont. empresa em regime de livre concorrência, em oligopolizado ou

monopolizado.
É solicitado analisar o comportamento da lucratividade de
uma empresa nos quatro exercícios considerados, após dispor No caso da construção civil e especialmente quanto as
dos seguintes dados extraídos de balanços. empresas que trabalham sob regime de empreitada, de modo
geral, pode-se afirmar que os preços dos bens e serviços
Elaborar um gráfico que expresse o comportamento da praticados se formam no seio de seu mercado, isto é, em regime
rotação da margem e da taxa de retorno para os exercícios de livre concorrência.
considerados.
Tal situação propicia a formação de preços através do
embate das forças de mercado, o que leva a imposição da
Item do Balanço 1997 1998 1999 2.000 prática de determinado patamar de preço para o fornecimento
Faturamento 28.620,0 37.508,0 49.344,0 46.491,0 de bens e serviços.
Lucro 504,4 615,1 841,2 795,4
Patrimônio Líquido 4.200,0 5.350,3 6.618,8 6.930,5 Desta forma, os agentes de mercado, contratantes,
Valores em R$ mil
contratados e concorrentes, pressionam para praticar um preço
que lhes convém, provocando a ocorrência de um equilíbrio que
será sempre instável. ( Lima Jr,1993).
Ano Rotação Margem Taxa de Retorno
1997 28.620÷4.200,0= 6,81 504,4÷28.620= 1,76% 6,81×0,0176= 0,1199
1998 37.508÷5.350,3= 7,01 615,1÷37.508= 1,64% 7,01×0,0164= 0,1150 E esse fato se agrava em setores econômicos cuja
1999 exigência de capital de giro para as operações é pequena, ou
2000 nos quais não existam tecnologias exclusivas de difícil ou
custoso domínio. E, reconhecidamente, essa é a situação da
construção civil.
12.6 – Paradigma do Lucro Além disso, quando o contratante é o governo, que

realiza seguidamente obras de construção civil, ele tende a
A formação do preço e, em decorrência dele, o lucro, é definir os preços praticados, reduzindo a margem de lucro dos
função do regime prevalente da indústria onde a empresa se contratados.
situa.
Historicamente, e principalmente no caso da indústria, o
O reconhecimento desse fato induz a um comportamento paradigma para a formação do preço era compor o mesmo em
distinto na formulação de proposta de preços, atuando a função do custo incorrido acrescido da margem de lucro

desejada, sendo nesses custos embutidos os custos e despesas

indiretas de produção. Margem de Lucro = ƒ ( Preço – Custos )
Preço = ƒ ( Custo + Margem de Lucro ) Ele mostra que a Margem de Lucro e, em decorrência, o
lucro a ser auferido, passou, a ser função do Preço praticado
A expressão acima expressa um tipo de comportamento pelo mercado e dos Custos incorridos.
tradicionalmente aceito e normalmente praticado, em que o
preço era uma variável dependente, sendo o custo e a margem Nessa situação, garantir a margem de lucro estabelecida
de lucro variáveis independentes, em que a primeira era a priori, requer um forte acompanhamento e controle nos custos
estabelecida pelos fornecedores de insumos e a segunda incorridos e de todas as etapas dos processos envolvidos na
definida pela empresa ou o profissional interessado. elaboração de produtos e serviços, já que o Preço esta fora da
gestão da empresa.
Quando o lucro, as despesas e os custos são englobados
num único fator, ocorre o que se denomina de mark-up - µ. Esse
fator, aplicado sobre os custos diretos dos produtos, define o 12.7 - Exercício
preço desejado.
a) Sua empresa consegue vender toda a produção elaborada,
Preço = µ × CD dentro do próprio exercício.
Atualmente, devido à concorrência, a implementação de Pelos valores apropriados contabilmente, ela apresenta
novas tecnologias e processos, vem ocorrendo um forte embate um faturamento mensal de R$ 3.800.000, montando o capital
entre os atores do mercado, situação que propiciou o investido em R$ 1.350.000,00.
aparecimento de um novo paradigma, fato que estreitou as
margens de lucro praticadas pelas empresas. Você, como gerente da fábrica, descobriu que consegue
aumentar a produção em 17%, apenas efetuando pequenos
Neste novo paradigma, atingindo principalmente as ajustes no processo produtivo, o que quer dizer, a um custo
empresas que atuam sob regime de livre concorrência, o preço considerado como irrisório.
vem se comportando como variável independente. O custo
continua estabelecido pelos fornecedores de insumos e a Considerando que sua empresa pratica uma margem de
margem de lucro, em conseqüência, passou a se comportar lucro na ordem de 35%, em quantos pontos percentuais poderá
como variável dependente, o que acarretou a muitas empresas reduzir esta margem, de forma a manter a lucratividade anual e,
perderem a capacidade de arbitragem sobre seus preços. concomitantemente, aumentar a competitividade de seus
produtos?
O novo paradigma apresenta o seguinte o modelo:
RESUMO
Ponto de Equilíbrio L = Σ Rec - Σ (C+D) = 0
MC($) = Vendas – Σ( C. Var + D. Fixas )
Margem de LucroOperacional
Contribuição MC(%) =
Re ceitadeVendas
Faturamento
ρ=
Cap.Invest
Giro de Capital
TempoOrçad o
ρ=
Tempo Re alizado
Lucratividade £=µ×ρ
Taxa de Desconto i = Lucro ÷ ( PL + ELP)

13 - Tributos.
13.2 – Tipos de Tributos. (7)
Por definição, tributo corresponde a todo numerário

13.1 – Introdução.
recolhido aos cofres públicos nos termos da lei.
O objeto deste capítulo é permitir um entendimento e uma Em seu artigo 145, a Constituição Federal prevê a
visão geral sobre o sistema tributário brasileiro, de modo a existência de três tipos de tributos, sejam de competência da
cumprir três objetivos: União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios: os
impostos, as taxas e as contribuições de melhoria.
I - Contribuir para que o interessado possa avaliar o
impacto dos tributos na composição de orçamentos e Há, porém, tributaristas e mesmo o entendimento do STF
considerar, adequadamente os tributos na formação do que asseveram serem cinco os tipos de tributos: impostos,
preço de produtos e serviços; taxas, contribuições de melhoria, contribuições e empréstimos
II - Discutir qual a melhor decisão quanto à opção tributária compulsórios.
a ser definida junto a Receita Federal;
III - E, elaborar a projeção dos DRE’s e efetuar análise de Alerta-se, também, quanto à existência de diversas
sensibilidade do lucro considerando a tributação devida. contribuições e fundos que mesmo levando essa denominação
tem caráter de imposto.
Seu conteúdo abrangerá, apenas, conceitos gerais,
quanto aos tributos mais comumente utilizados na indústria, no Está pacificado na doutrina e também na jurisprudência o
comercio e em serviços, especialmente na construção civil, bem entendimento de que as contribuições especiais têm natureza
como os regimes de tributação instituídos pela legislação fiscal. tributária. (FERREIRA, 2007). Fato este que, acrescido ao acima
exposto, demonstra o emaranhado da legislação tributária
Por fugir do objetivo proposto, não serão abordadas brasileira e as múltiplas oportunidades que o Estado dispõe para
especificidades da legislação, tais como: isenções tributárias; realizar sua arrecadação.
benefícios fiscais; regimes tributários especiais; etc.
Os tributos são criados para preencher diferentes
Foge da pretensão do autor esgotar o assunto, já que necessidades ou finalidades, podendo ser de caráter geral ou
este não é um curso versado em tributação ou direito tributário.
Mas, simplesmente, permitir ao interessado avaliar a influencia 7
( ) O conteúdo deste item 13.1 e do 13.2 são excertos dos artigos veiculado
dos tributos na composição de custos e realizar uma adequada nos portais:
composição dos seus preços. - web HTTP//www.anjut.com.br. Em 15.11.2007.
- http://www.sebraesp.com.br//principal: Quais são os impostos que incidem
sobre as atividades operacionais das empresas?. Em 15.11.2007.
específico. Ou seja, com ou sem fim específico quanto à sua As taxas correspondem a uma série de tributos cobrados
destinação. diretamente da pessoa quando demanda por um serviço
realizado por órgão público. A taxa, portanto é um pagamento
Definindo os tributos: específico e direto como contraprestação pela demanda de
determinado serviço.
13.2.1 - Impostos.
Exemplos de Taxas são as de lixo, a de água e esgoto, a
Imposto corresponde ao tributo cobrado das pessoas e de pedágio.
das empresas para que os governos tenham condições de
realizar obras e serviços públicos, manutenção da administração
bem como o pagamento dos salários das pessoas que 13.2.4 - Fundos.
trabalhem no governo.
Os fundos, da mesma forma que as contribuições, são
Os impostos não têm um motivo ou objetivo único e destinados ao desenvolvimento ou implantação de algum
definido e servem para pagamentos em geral. serviço específico.
13.2.2 - Contribuições. Finalizando, os principais tributos incidentes sobre as

atividades operacionais das empresas que atuam em território
As contribuições são criadas para atender a nacional em operações internas são:
necessidades específicas.
• IR - Imposto de Renda;
Como exemplo seja a contribuição de melhoria cobrada • CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido;
dos moradores de uma rua quando a mesma é asfaltada, ou • PIS - Programa de Integração Social;
uma praça é feita, valorizando os imóveis que estão próximos. • COFINS - Contribuição Financeira Social;
• IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados;
Nesse caso, os donos desses imóveis são chamados a • II - Imposto de Importação;
pagar uma “contribuição de melhoria” para os cofres da • IE – Imposto sobre exportação;
municipalidade, em função da valorização que o serviço
• ICMS - Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços;
realizado causou ao imóvel.
• ISS - Imposto sobre Serviços;
Os sete primeiros tributos acima nomeados são de

13.2.3 - Taxas.
competência federal. O ICMS é atribuição do fisco estadual e o
ISS, de competência municipal.

• E, o LUCRO. Neste caso a base de cálculo corresponderá

13.3 – Calculo do Tributo e Base de Cálculo. ao lucro real antes da provisão para imposto de renda, o
LAIR.
13.3.1 – Enquadramento tributário. • Ou ambos como base de calculo: o faturamento e o lucro.
O cálculo do valor dos tributos é efetuado depois Neste capítulo sobre tributos e no de encargos sociais, a
de estabelecido o enquadramento tributário de cada empresa o seguinte nomenclatura será adotada:
que permite definir a base de calculo e a alíquota específica.
BC = Base de calculo do tributo;
Genericamente, o valor do tributo é calculado CD = Custo direto dos insumos;
multiplicando a alíquota do tributo, α, pela respectiva base de CI = Custos indiretos;
cálculo, BC. CT = Custo total orçado;
ES = Encargos Sociais
Matematicamente: Fi = Custo financeiro
IRLP = Imposto de renda sob o regime do lucro presumido;
IRLR = Imposto de renda sob o regime do lucro real;
TRI = α × BC ML = Lucro expresso em valor monetário - $;
MO Valor da mão de obra – folha básica;
A base de calculo e a alíquota são definidas em função P = Preço
de três parâmetros: PB = Preço bruto – considera tributos sobre o lucro
PL = Preço líquido, preço sem a incidência dos tributos;
• O ramo da empresa; R = Retirada mensal do profissional liberal, pró-labore.
• O regime de tributação; TRI = Tributo, de modo genérico;
µ = Margem de lucro, expressa em %;
• A base de calculo do tributo; α = Alíquota do tributo - genérica;
αSN = Alíquotas do Simples Nacional
O valor de qualquer tributo parte da definição e ΣαFAT = Somatório das alíquotas dos tributos incidentes sobre
consequente quantificação da base de calculo, base esta que o faturamento;
varia segundo o regime de tributação adotado. ΣαLUCRO = Somatório das alíquotas dos tributos incidentes sobre
o lucro;
Conforme o regime de tributação adotado, a base de Σε Índice do total dos Encargos Sociais;
calculo pode ser o faturamento e o lucro. Comentando:
• O FATURAMENTO ou o total da receita, considerado com

acréscimos ou deduções permitidas por lei;

Conforme o ramo em que se enquadra a empresa, os

Processo
tributos e as alíquotas incidentes sobre produtos e serviços
Tributário podem ser distintos, mesmo sendo o mesmo tributo. Ver. Fig.
13.1.
Como exemplo, sejam os tributos que incidem sobre o

Indústria Comércio Serviços
faturamento:
• O PIS e o COFINS são tributos que obrigam a todas as

Lucro Lucro Simples empresas indistintamente;
Lucro Real
Arbitrado Presumido Nacional • O ISS, o ICMS ou o IPI incidirão, respectivamente, sobre
o ramo de serviços, comercial ou industrial.
Base Base Base Quanto aos tributos que incidem sobre o lucro, o Imposto
Faturamento Lucro Faturamento de Renda e a Contribuição Social sobre o lucro líquido, incidem
indistintamente sobre todas elas. Porém, as alíquotas podem
ISS Imp. Renda ser distintas conforme o regime de tributação adotado.
CSLL ISS - ICMS
ICMS
PIS - COFINS
PIS
IPI
COFINS
I. Import - I. Export
IPI
Imp. Renda
13.3.3 – Regimes de tributação.
I. Import.
CSLL
I. Export.
A legislação tributária federal, ora em vigor, prevê a
possibilidade de opção pelos seguintes regimes de tributação a
serem adotados antes do inicio do ano fiscal:
Fig. 13.1 – Sistema de Enquadramento Tributário
• O lucro real;
• O lucro presumido;
• O Simples;
13.3.2 – Ramo da Empresa. • E, o Lucro Arbitrado.
As empresas podem ser enquadradas como atuantes nos Nos itens a seguir serão discutidos os três primeiros
ramos: de serviços, comercial, ou industrial. regimes de tributação acima discriminados.

Quanto ao Regime do Lucro arbitrado (8) e considerando

ser este um regime excepcional de tributação e aplicável quando Tipo de Imposto
Tipo de
Alíquota
Base de
Observação
o contribuinte descumpre obrigações fiscais, não serão Atividades Cálculo
Se o lucro líquido for
efetuados maiores comentários sobre o assunto no transcorrer superior a R$
deste capítulo. Comércio,
IR - Imposto de Renda Lucro 240.000 por ano,
Indústria e 15%
sobre o Lucro Líquido líquido incide um adicional
Serviços
de 10% sobre o
O arbitramento de lucro é uma forma de apuração da excedente.
base de cálculo do imposto de renda utilizada pela autoridade CSLL -Contribuição Comércio,
Lucro
tributária ou pelo contribuinte. Social sobre o Lucro Indústria e 9%
Líquido
-------------------
Líquido Serviços
O imposto sobre a
É aplicável pela autoridade tributária quando a pessoa Comércio, venda deverá ser
PIS - Programa de Valor da
jurídica deixar de cumprir as obrigações acessórias relativas à Integração Social
Indústria e 1,65%
Venda
compensado com o
determinação do lucro real ou presumido, conforme o caso. Serviços imposto sobre a
compra.
O imposto sobre a
Quando conhecida a receita bruta e, desde que ocorrida COFINS - Contribuição
Comércio,
Valor da
venda deverá ser
qualquer das hipóteses de arbitramento previstas na legislação Indústria e 7,6% compensado com o
Financeira Social Venda
Serviços imposto sobre a
fiscal, o contribuinte poderá efetuar o pagamento do imposto de compra.
renda correspondente com base nas regras do lucro arbitrado. O imposto sobre a
venda deverá ser
IPI - Imposto Produtos Valor da
Indústria Variável compensado com o
Industrializados Venda
imposto sobre a
compra.
II - Imposto de Valor da Varia segundo o tipo
Importação Importação Variável Importação de produto.
IE - Imposto de Valor da Varia segundo o tipo
Exportação Exportação Variável Exportação de produto.
O imposto sobre a
ICMS - Imposto de Variável venda deverá ser
Indústria e Valor da
Circulação de De 0% compensado com o
Comércio Venda
Mercadorias e Serviços a 25% imposto sobre a
compra.
Variável
ISS - Valor da
Serviços De 2%
Imposto sobre Serviços Venda
a 5%
8 Fig. 13.3 – Tributos e Alíquotas incidentes sobre o Lucro Real.
( ) Do site:
http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/DIPJ/2005/PergResp2005/
pr556a585.htm
13.4 – Imposto sobre serviços – ISS. Ver Tab.13.12 e 13.13, exemplo da P.M. de
Florianópolis, SC, em que esta municipalidade estabelece em
O ISS, tributo de competência municipal, incide sobre a 3% do valor da nota fiscal a alíquota do serviço quando ocorre o
prestação de serviços. Sua competência não atinge empresas fornecimento de material. E, em 5%, para serviços quando este
comerciais e industriais. fato não ocorre.
A prestação de serviços é conceituada como o produto b) Valor da Mão de Obra.

de esforço humano que se apresenta sob a forma de bem
imaterial ou, no caso de implicar utilização de algum material, Ressalta-se que muitas prefeituras recomendam a
preserve a sua natureza no sentido de expressar uma obrigação discriminação em separado, no corpo da nota fiscal, do valor da
de fazer, isto é, ter como objeto da prestação a própria mão de obra e o valor dos materiais utilizados em empreitadas
atividade. de material e mão de obra.
A legislação entende que este imposto deva ser recolhido A base de calculo do ISS, neste caso, corresponde ao
à municipalidade do local onde o serviço foi prestado, sendo que valor da mão de obra discriminada em separado.
cada municipalidade dispõe de competência constitucional para
estabelecer as alíquotas do mesmo. Em casos de empreitadas com fornecimento de material,
há municipalidades que entendem ser o montante da mão de
Matematicamente o valor do tributo é calculado: obra equivalente entre 30 a 40% do valor da nota fiscal.
ISS = αISS x BC No caso de notas fiscais de projetos, o recolhimento pode

ser efetuado na localidade onde se encontra o escritório da
A base de calculo deste tributo pode ser o valor do empresa.
serviço prestado ou o total de nota fiscal.
Recomenda-se, deste modo, a conhecer os
a) Valor da nota fiscal. procedimentos adotados em cada município antes de se efetuar
qualquer orçamento, já que o tributo deve ser recolhido no local
Quando a base de calculo é, simplesmente, o valor da onde o serviço foi prestado.
nota fiscal, há municipalidades que distinguem os serviços
eminentemente de lavor daqueles em que haja a concorrência
de mão de obra e fornecimento de materiais. As alíquotas nesta 13.5 – O IPI.
situação podem ser diferenciadas.
O IPI - Imposto Sobre Produtos Industrializados, tributo
de competência da União Federal, como o próprio nome sugere,
incide sobre operações com produtos industrializados, nacionais de livros, jornais e periódicos, quando alcançado pela
e estrangeiros, obedecidas, contudo, as especificações imunidade prevista na Constituição Federal.
relacionadas na TIPI (tabela de incidência do imposto sobre
produtos industrializados). Decreto Nº. 4544 de 26 /12 /2002. A alíquota do IPI varia conforme o produto, segundo
expresso na Tabela de Incidência do IPI – TIPI, sendo o tributo
O fato gerador deste imposto é a industrialização calculado segundo o modelo abaixo:
conforme artigo 46, parágrafo único, do Código Tributário
Nacional, que considera industrializado o produto que tenha sido IPI = CoeficienteIPI × Valor da Nota
submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou
a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. O valor do IPI pode variar caso ele integre ou não a base
de calculo do ICMS. Nos termos do art. 155, parágrafo 2º, inciso
São obrigados ao pagamento do imposto como XI, da Constituição Federal, e o art. 13, parágrafo 2º, da Lei
contribuinte ou contribuinte autônomo (9): Complementar nº. 87/96, o valor do IPI não integra a base de
cálculo do ICMS quando a operação, realizada entre
• O importador, em relação ao fato gerador decorrente do contribuintes e relativa a produto destinado a industrialização ou
desembaraço aduaneiro de produto de procedência comercialização, configurar o fato gerador de ambos os
estrangeira; impostos.
• O industrial, em relação ao fato gerador decorrente da
saída de produto que industrializar em seu Portanto, segundo as mencionadas disposições, o
estabelecimento, bem assim quanto aos demais fatos montante do IPI:
geradores decorrentes de atos que praticar;
• O estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato • Não integra a base de cálculo do ICMS quando o produto
gerador relativo aos produtos que dele saírem, bem é destinado à industrialização ou à comercialização;
assim quanto aos demais fatos geradores decorrentes de • Integra a base de cálculo do ICMS quando o produto é
atos que praticar; destinado a uso ou consumo, independentemente de o
• Os que consumirem ou utilizarem em outra finalidade, ou destinatário ser ou não contribuinte.
remeterem a pessoas que não sejam empresas
jornalísticas ou editoras, o papel destinado à impressão Para melhor compreensão e aplicação do acima exposto (10):
a) Quando não se inclui o IPI na base de cálculo do ICMS.

9
( ) Considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de
importador, industrial ou comerciante, em relação a cada fato gerador que
decorra de ato que praticar.
Fonte: http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/IPI/conceito.htm. (10) Extraído do site: Informe B&C em 25.11.2007.
10.10.2008 http://www.barbacovi.com.br/informes/inf0400.htm#BC
Neste caso uma empresa recebe um insumo, transforma

e o remete para nova empresa que dará segmento ao processo
de industrialização.
Do mesmo modo que o anterior, o valor do tributo é

calculado sobre o valor da nota fiscal. Assim sendo, o preço final
deve ser definido por fora, utilizando o modelo abaixo:
Considerando que o valor do tributo é calculado sobre o
1
valor da nota fiscal, o preço final deve ser definido por fora, IPI = × BC
utilizando o modelo abaixo: 1 − (αICMS) × (1 + αIPI )
1
IPI = × BC
1 − αIPI Como exemplo de aplicação, seja o caso de um produto
cujo preço líquido, a menos dos tributos, monta a R$ 7.500,00.
Alíquota do ICMS - α Coeficientes*
Calcular o preço final do mesmo sabendo que o mesmo
7% 1,07527
sofre a incidência das seguintes alíquotas: 25% ICMS e 10% IPI.
12% 1,13636
17% 1,20481
18% 1,21951 Para um mesmo produto, o seu preço final poderá variar
25% 1,33333 em função da obrigatoriedade, ou não, de incluir na base de
Tab.13.5– Alíquotas do ICMS cálculo do ICMS o montante relativo ao IPI.
O exemplo exposto nas tabelas 13.6 e 13.7, mostra a

diferença no preço final do produto, caso ocorra, ou não, a
c) Quando se inclui o IPI na base de cálculo do ICMS. obrigatoriedade de incluir na base de calculo do ICMS o valor do
IPI.
Neste caso o produto vai a consumo final, havendo a
incidência do ICMS sobre o valor do IPI. Considerando, então, a hipótese de um produto cujo
custo orçado foi de R$ 6.500,00 sujeito às seguintes alíquotas:
7% de ICMS e 8% de IPI.

item Valores em 13.6 – O ICMS.

R$
Preço do produto sem o ICMS embutido (líquido) 7.500,00 13.6.1 – Do Imposto.
Coeficiente para determinação do preço do 10.344,75
produto com o ICMS embutido
O ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e
Preço do produto com o ICMS embutido 1,3793
Serviços, incide sobre operações relativas à circulação de
(1,3793 x R$ 7.500,00)
mercadorias e sobre as prestações de serviços de transporte
IPI (10%) 1.034,48
Valor total 11.379,23
interestadual, intermunicipal, de energia e de comunicação. É
Valor do ICMS (R$ 11.379,23 x 25%) 2.844,81
um tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal.
Tab.13.6 – Exemplo de Calculo de Tributos ICMS e IPI (11).
Sua regulamentação constitucional está prevista na Lei

Complementar 87/1996 (a chamada “Lei Kandir”), alterada
IPI incluído IPI não incluído
item na base do na base do
posteriormente pelas Leis Complementares 92/97, 99/99 e
ICMS ICMS 102/2000.
Preço do produto sem o ICMS 6.500,00 6.500,00
embutido O imposto é não-cumulativo. Ou seja, compensa-se o que
Coeficiente p/ determinação do 1,08178 1,07527 for devido em cada operação relativa à circulação de
preço do produto com o ICMS mercadorias ou prestação de serviços de transporte
embutido interestadual e intermunicipal e de comunicação com o
Preço do produto com o ICMS 7.031,57 6.989,26 montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro
embutido Estado.
IPI 8% 562,53 559,14
Valor total da operação 7.594,10 7.548,40 Cada Estado da Federação tem liberdade para adotar
Valor do ICMS (alíquota 7%) 531,59 489,25 regras próprias, e aí se inserem os valores das alíquotas,
Tab.13.7 – Exemplo de variação de preço relativas à cobrança deste imposto respeitado os requisitos
mínimos fixados na Constituição Federal e pelo Código
Tributário Nacional.
Comparando o resultado final (valor total da operação)
segundo o apurado neste exemplo, verifica-se que, para o
mesmo produto, o seu preço pode ser de R$ 7.594,10 ou R$
7.548,40.
11
( ) O item 13.6 foi extraído do site:
http://www.portaltributario.com.br/tributos/icms.html
Em decorrência da assertiva acima, alerta-se ao iii) nas vendas a prazo, por outro lado, deve-se incluir os juros
interessado que deve verificar qual a alíquota adequada ao na respectiva base de cálculo do ICMS.
produto ou serviço em orçamento.
Como falado, a base de calculo deste tributo é o preço de
É assegurado àquela pessoa jurídica que deve recolher o venda da mercadoria ou serviço. Porém, a legislação prevê que
tributo, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado o tributo integra a sua base de calculo, nisto decorre ser o valor
em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real da alíquota do tributo superior àquele expresso na letra da
real ou simbólica, no estabelecimento. lei.
Como exemplo desta compensação, seja uma empresa Demonstrando a assertiva acima se pode escrever,
cujo total do ICMS a recolher ao cofre estadual seja de R$ matematicamente: Preço Bruto = Preço Líquido + ICMS
50.000,00
Considerando que o tributo integra a própria base de
O valor do imposto anteriormente cobrado, decorrentes cálculo, o imposto a pagar pode ser escrito em função do preço
de entradas de mercadorias foi de R$ 10.000,00. líquido, PL, sob o seguinte modelo:
O valor do ICMS a pagar, então é de: ICMS = α (PL + ICMS) ∴ ICMS = α PL + α ICMS
ICMS = R$ 50.000,00 – R$ 10.000,00 = R$ 40.000,00. α × PL

ICMS =
(1 − α)
A base de cálculo do ICMS é, regra geral, o preço de
venda da mercadoria. É o que determina o art. 13 da Lei
Da expressão acima se deduz que a alíquota real do
Complementar 87/96.
ICMS é dada por:
Assim sendo deve-se saber que:
α
ICMSREAL =
i) nas vendas à vista, a base de cálculo do ICMS é o preço de (1 − α )
venda da mercadoria, com as exceções previstas. Não se
pode falar em inclusão ou não de juros na referida base
de cálculo; 13.6.2 – Exemplo.
ii) nas vendas financiadas por instituição financeira ou
administradora de cartão de crédito, a base de cálculo do Seja calcular o preço de venda e o valor do ICMS de um
imposto não deve, da mesma forma, incluir o montante produto sujeito à alíquota de 25%. O preço do produto (preço
relativo aos juros; líquido) já descontado o ICMS foi orçado em R$ 40.000,00.
Sobre o faturamento incidem: o Imposto sobre Serviços –

Sendo: Preço Bruto = Preço Líquido + ICMS ISS, de competência municipal; o ICMS - Imposto de Circulação
de Mercadorias e Serviços, de competência estadual; e, de
α exigibilidade federal: o IPI - Imposto sobre Produtos
Então, Pr eçoBruto = PL + × PL ∴ Industrializados; o PIS - Programa de Integração Social; o
(1 − α )
COFINS - Contribuição Financeira Social; o II - Imposto de
Importação; e, o IE - Imposto sobre Exportação.
0,25 × 40.000
Pr eço = 40.000 + = 53.333,33R$
(1 − 0,25) Sobre o lucro, incidem o Imposto de Renda, IR, e a
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, CSLL. Neste caso, a
Ao ser aplicada a alíquota de 25% sobre o preço do base de cálculo do tributo corresponde ao lucro do exercício,
produto, tem-se o valor do ICMS, R$ 13.333,33. também denominado de lucro antes da incidência do Imposto de
Renda, LAIR, devidamente apurado no DRE segundo as normas
e procedimentos contábeis aceitos.
13.7 – Regime do Lucro Real.
A maioria das empresas pode adotar o regime do lucro
Sob este regime, os tributos são calculados sobre o real. Algumas, porém, são obrigadas pela legislação a adotar
faturamento e sobre o lucro líquido. este regime.
É importante notar que a legislação do imposto de renda A empresa não sujeita à obrigatoriedade de adotar o
considera como sendo o lucro líquido, o lucro antes do imposto regime do lucro real ou que não desejar o fazer, poderá recolher
de renda, LAIR. seus tributos sob o regime do lucro presumido. Ou, aderir ao
sistema do Simples Nacional, caso possa ser enquadrada como
Sobre o LAIR segundo estabelecido no DRE, incidem o micro ou pequenas empresas segundo estabelecido na
Imposto de Renda e a CSLL. legislação federal.
O LAIR, como já visto, é apurado considerando-se todas

as receitas, tributos incidentes sobre o faturamento, taxas, Estão obrigadas à apuração do Lucro Real as pessoas
custos de produção, despesas da empresa, atendendo a jurídicas (Lei 9.718/98, art. 14):
legislação específica. Para tanto, a empresa deverá dispor de
um sistema de escrituração contábil segundo princípios e I – cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior, seja
normais legalmente instituídas. superior a R$ 48 milhões de reais ou a R$ 4 milhões de
reais mensais ( Lei 10.637/2002);

II – cujas atividades sejam de: bancos comerciais; bancos como a modalidade de tratamento contábil dos custos
de investimentos; bancos de desenvolvimento; caixas futuros de conclusão de obras.
econômicas; sociedades de crédito; financiamento e
investimento; sociedades de crédito imobiliário; O regime do lucro real tem por vantagens:
sociedades corretoras de títulos; valores mobiliários e
câmbio; distribuidora de títulos e valores mobiliários; • Os tributos incidentes sobre o lucro, o IR e a CSLL, terão
empresas de arrendamento mercantil; cooperativas de seus valores definidos quando do fechamento do balanço
crédito; empresas de seguros privados e de capitalização; tendo por base de cálculo valores realmente apurados
e entidades de previdência privada aberta; segundo o DRE e efetivamente devidos;
• Os tributos poderão ser recolhidos segundo valores
III – que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de efetivamente devidos, parceladamente, durante o exercício
capitais oriundos do exterior. Neste caso não se seguinte, ou seja, após aquele em que ocorrer a apuração do
enquadram a venda de produtos ou serviços ao exterior; lucro.
IV – que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam Como desvantagem, a empresa deverá dispor de um
de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do sistema de escrituração contábil necessário a atender a
imposto; legislação específica e manter a guarda da documentação
durante determinado período (cinco anos).
V – que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado
pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma Na tabela da Fig. 13.3 – Tributos e Alíquotas incidentes
do art. 2 da Lei 9.430/96; sobre o Lucro Real são relacionados os tributos e a variação das
alíquotas dos mesmos.
VI – que explorem as atividades de prestação cumulativa
e contínua de serviços de assessoria creditícia, No caso das alíquotas serem variáveis, recomenda-se ao
mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, interessado acessar a legislação específica visando determinar
administração de contas a pagar e a receber, compras de o valor das mesmas.
direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a
prazo ou de prestação de serviços (factoring). Quando a empresa opta pelo regime do lucro real,
basicamente, os tributos são calculados seguindo os modelos:
Também estão obrigadas ao Lucro Real as
empresas imobiliárias, enquanto não concluídas as I - Base de calculo o valor do faturamento:
operações imobiliárias para as quais haja registro de
custo orçado (IN SRF 25/99). O custo orçado é entendido TRI = αFAT × Faturamento

Ressalta-se que, o tributo sobre o excesso a pagar, isto é,

II - Base de calculo o lucro: {0,10 × (LAIR – 240.000,00)}, não pode ser negativo, pois
ocorreria uma redução do imposto a pagar, o que é incompatível
TRI = αLUCRO × Lucro tributariamente falando.
13.8 – O Imposto de Renda – Lucro Real. O tributo devido, sob o regime do lucro real, é recolhido
ao tesouro nacional após apurado o balanço do exercício de
uma única vez ou parcelado, nos termos da legislação do
A base de calculo do imposto de renda difere quando a
imposto de renda.
empresa opta pelo regime do lucro real, do lucro presumido ou
do simples nacional.
O regime do lucro real pode ser financeira e
economicamente interessante à empresa, pois, além de recolher
A definição, nos dois primeiros casos, será efetuada nos
o tributo durante o exercício seguinte à realização do lucro, o
itens 13.9 e 13.11 No caso do Simples Nacional, sua
efetua sobre montante do lucro apurado.
consideração ocorrerá no item 13.12.
Como exemplo de calculo do Imposto de Renda, seja
A base de cálculo do tributo, neste caso, é o lucro real
uma empresa que auferiu num dado exercício um lucro (Lair) no
líquido apurado no DRE antes da provisão para o Imposto de
montante de 530.000,00 R$. O tributo apurado, no montante de
Renda, ou seja, o LAIR. ( BC=LAIR).
R$ 108.500,00 foi calculado sob o seguinte procedimento:
O IR quando calculado sob o lucro real, apresenta dois
patamares de calculo ( Ver Tab.13.4): TRI = αLUCRO × Lucro
• Uma alíquota de 15% do valor do LAIR;

530.000,00 × 0,15 = 79.500,00
• Uma alíquota adicional de mais 10% sobre o excesso, (530.000,00 – 240.000,00) × 0,10 = 29.000,00
ocorrendo um lucro líquido anual superior a R$ 240 Tributo = R$ 108.500,00
mil.
O valor do Imposto de Renda devido, então, será

calculado sob o seguinte modelo:
IRLR= 0,15 × LAIR + 0,10 × (LAIR – 240.000,00)

13.9 – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – Lucro Real

I – Imposto de Renda
Base de A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido foi instituída
Enquadramento Alíquota Excesso
Cálculo pela Lei nº 7.689 de 15.12.1988 e segundo o seu Art. 3º:
1– Desconta o imposto diretamente na fonte
Empresário ou pagadora, segundo a tabela progressiva Este tributo pode ter como base de calculo o lucro ou o
Pessoa Física mensal. faturamento caso a empresa opte, respectivamente, pelo regime
Acima de R$
do lucro real ou do lucro presumido. Ver alíquotas na Tab. 13.4.
240.000,00
2- por ano,
Sociedade Civil Lucro Real 15% sobre o
ou Limitada excesso,
incide mais 13.9.1 – Conceitos e alíquotas.
10%.
Quando opta pelo regime do Lucro Real a alíquota do
Tabela Progressiva Mensal Alíquota Parcela do IR tributo é estabelecida em 9% (nove por cento) incidente sobre a
2011 - em R$ % em R$ base de calculo. No caso, o lucro bruto antes do imposto de
Até 1.499,15 isento - renda.
De 1.499,16 até 2.246,75 7,5 112,43
De 2.246,76 até 2.995,70 15,0 280,94 CSLL(LR) = α CSLL x LAIR
De 2.995,71 até 3.743,19 22,5 505,62
Acima de 3.743,19 27,5 692,78
II – Contribuição Social sobe o Lucro Líquido - CSLL No caso da empresa ter optado pelo regime de tributação
Todas as empresas Lucro Real 9,00% - sob o lucro real, a base de calculo do tributo é o lucro real
apurado no final do exercício fiscal, do mesmo modo que a do
III – PIS – PASEP Imposto de Renda.
Todas as empresas Faturamento 1,65% -
Segundo o Art. 2º da Lei anteriormente citada, a base de
IV - COFINS cálculo da contribuição corresponde ao valor do resultado do
Todas as empresas Faturamento 7,60% - exercício, LAIR, antes da provisão para o imposto de renda, com
Fonte: Receita Federal 12/2007. acréscimos e deduções na forma da lei.
Tab. 13.4 – Lucro Real – Alíquotas Tributos Federais
13.9.2 – Exercícios de aplicação.

Uma empresa optante pelo regime do lucro real realizada sobre o lucro líquido antes do imposto de renda, LAIR,
apresentou um lucro líquido antes do imposto de renda, LAIR, correspondem, no caso, a 27,44% do mesmo:
no montante de R$ 365.780,00. Ela deseja saber qual o
percentual do faturamento comprometido com a provisão para o IR + CSLL 67.445,00 + 32.920,20 100.365,20
imposto de renda e com a CSLL. α TOTAL = = = ⇒ 27,44%
LAIR 365.780 365.780
a) Provisão para o Imposto de Renda. 13.10 – COFINS e PIS-PASEP. (12)

Nesta situação, o imposto de renda a pagar é de, R$ Tanto o COFINS como o PIS-PASEP tem por base de
67.445,00 conforme abaixo calculado. cálculo o faturamento.
LAIR:..................................... 365.780,00 R$ O valor destes tributos é definido pelo modelo:
Imposto de Renda = 365.780,00 × 0,15 = 54.867,00 R$
Excesso de Imp. Renda = 125.780,00 × 0,10 = 12.578,00 R$
Imposto de Renda a pagar = 54.867,00+12.578,00 = 67.445,00 R$ TRI = αFAT × Faturamento
A alíquota final do Imposto de Renda, então, corresponde As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS são
a 18,44% do Lucro Real ou LAIR. efetuadas segundo duas regras gerais de apuração,
denominadas de incidência cumulativa e incidência não-
IR 67 . 445 cumulativa.
α TOTAL = = ⇒ 18 , 44 %
FAT 365 . 780 Sob cada um desses regimes, as alíquotas dos tributos
são distintas. Ver. Tab. 13.4.
b) Provisão para a CSLL. Porém, alerta-se que esses tributos possuem, ainda,
diversos regimes especiais de apuração.
CSLL = α CSLL × LAIR = 0,09 × 365.780 = 32.920,20R$
c) Percentual Total.
Considerando que o Imposto de Renda e a Contribuição

(12) Fonte: excertos do site
Social dispõem da mesma base da calculo, a tributação total http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/PisPasepCofins/RegInciden
cia.htm - Em 15.11.2007.
COFINS: LC nº 70 de 1991 – Art. 2º - Lei nº 9718 de 1998 – Art. 8º.
Finalizando, seja sob a opção do Lucro Real como a do O regime de incidência não-cumulativa da contribuição
Lucro Presumido, tanto o PIS-PASEP como o COFINS são para o PIS/PASEP e da COFINS foram instituídos em dezembro
pagos mensalmente. de 2002 e fevereiro de 2004, respectivamente. O diploma legal
da Contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa é a Lei nº
10.637, de 2002, e o da COFINS a Lei nº 10.833, de 2003.
13.10.1 - Regime de incidência cumulativa.
Enquadram-se neste regime as pessoas jurídicas de
Sob o regime de incidência cumulativa a base de cálculo direito privado, e as que lhe são equiparadas pela legislação do
corresponde ao total das receitas da pessoa jurídica, sem haver imposto de renda, que apuram o IRPJ com base no lucro real
deduções relativas a custos, despesas e encargos. estão sujeitas à incidência não-cumulativa.
Neste regime, as alíquotas da contribuição para o O enquadramento neste regime exclui:

PIS/PASEP e da COFINS são, respectivamente, de 0,65% e de
3%. Ver Tab.13.7. − As instituições financeiras,
− As cooperativas de crédito,
Enquadram-se neste regime as pessoas jurídicas de − As pessoas jurídicas que tenham por objeto a
direito privado, e as que lhe são equiparadas pela legislação do securitização de créditos imobiliários e financeiros,
imposto de renda, que apuram o IRPJ com base no lucro − As operadoras de planos de assistência à saúde,
presumido ou arbitrado. − As empresas particulares que exploram serviços de
vigilância e de transporte de valores ( Lei nº 7.102, de
1983),
13.10.2 - Regime de incidência não-cumulativa. − E, as sociedades cooperativas. As sociedades
cooperativas de produção agropecuária e as sociedades
Nesse regime, as alíquotas da Contribuição para o cooperativas de consumo, porém, podem adotar este
PIS/PASEP e da COFINS são, respectivamente, de 1,65% e de regime.
7,6%.
Outrossim, alerta-se que alguns tipos de despesas
Sob este regime, a apuração da COFINS e do PIS-Pasep incorridas pela pessoa jurídica, mesmo que sujeitas á incidência
a pagar será efetuada depois de deduzido os créditos de 7,6% não-cumulativa, se submetem à incidência cumulativa. Essas
e 1,65%, respectivamente, incidentes sobre os insumos já são elencadas no art. 10, VII a XXV da Lei nº 10.833, de 2003.
adquiridos e os serviços de terceiros contratados de outras Ver Receitas excluídas do regime de incidência não-cumulativa.
pessoas jurídicas. Regimes especiais.

13.11 – Regime do Lucro Presumido.

O modelo de calculo básico para a definição do valor do
13.11.1 – Conceituação. tributo, seja no caso do Imposto de Renda ou da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido, é definido pela seguinte
O lucro presumido (13) é uma forma de tributação expressão:
simplificada destinada a determinação da base de cálculo do
imposto de renda, IR, e da CSLL das pessoas jurídicas que não TRIB = αLP × φLP × Receita Bruta Auferida
estiverem obrigadas, no ano-calendário, à apuração pelo lucro
real. Em que:
Sob o regime do Lucro Presumido a base de cálculo da • αLP corresponde à alíquota do tributo a incidir sobre a
tributação é obtida por meio de aplicação de um percentual base de cálculo;
definido em lei, sobre a receita bruta auferida. • φLP corresponde ao percentual a incidir sobre a receita
bruta auferida para a definição da base de calculo do
O entendimento deste regime é quanto a presunção de tributo.
que um percentual da receita bruta a ser auferida, φLP, será
convertido em lucro.
Base de calculo = φLP × RBP
Independentemente de haver a apuração ou não de
lucro, o IR e a CSLL serão considerados sobre o faturamento e
recolhidos durante o exercício fiscal. Em princípio, todas as pessoas jurídicas podem optar
pelo Lucro Presumido, salvo aquelas obrigadas à apuração do
O imposto de renda é recolhido trimestralmente. E, o Lucro Real.
valor do imposto de renda devido apurado trimestralmente
deverá ser pago em quota única, até o último dia útil do mês Recomenda-se, porém, verificar se este é o regime mais
subsequente ao do encerramento do período de apuração. (14) benéfico para a empresa. Assim, antes de iniciar o exercício
contábil, a empresa deve presumir a receita bruta a ser auferida
para o exercício seguinte.
(13 ) Fonte do item 13.7: site do Ministério da Fazenda – Receita Federal,
em 15.11.2007. Para tanto, é necessário realizar simulações entre o
http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/DIPJ/2000/Orientacoes/Det regime do lucro real e o do lucro presumido visando analisar
erminacaoLucroPresumido.htm#percentuais.
14
( )Fonte:
qual dos dois permite mais geração de caixa.
http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/DIPJ/2005/PergResp2005/
pr556a585.htm. Em 10.02.2009

Isto porque, caso a empresa disponha de valores

consideráveis de despesas dedutíveis para o IRPJ, é muito TRIB = αLP × φLP × Receita Bruta Auferida
provável que o lucro real seja o mais econômico.
Da mesma forma que o caso do lucro real, o valor do
Podem optar pelo regime do lucro presumido as pessoas tributo apresenta dois patamares de tributação, porém em
jurídicas: relação à base de cálculo que é a receita presumida.
a) cuja receita bruta total tenha sido igual ou inferior a R$ • Uma alíquota de 15% incidente sobre a base de cálculo;
48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), no ano-
calendário anterior, ou a R$ 4.000.000,00 (quatro milhões de • Uma alíquota adicional de mais 10% sobre o excesso,
reais) multiplicado pelo número de meses em atividade no ano- quando ocorrer um lucro líquido trimestral superior a R$
calendário anterior (Lei nº 10.637, de 2002, art. 46); 60 mil o que equivale a R$ 240 mil por ano. (15).
b) e que não estejam obrigadas à tributação pelo lucro real em O valor do Imposto de Renda é calculado sob o modelo
função da atividade exercida ou da sua constituição societária abaixo em φLP que corresponde ao percentual de presunção da
ou natureza jurídica. receita bruta presumida, RBP, conforme exposto no item
13.12.2.2 – Percentuais de Presunção.
O conceito de receita bruta auferida corresponde ao total
das receitas provenientes das vendas dos produtos, sejam eles IRLP = 0,15 x φ LP x RBP + 0,10 x (φ LP x RBP – 60.000)
bens ou serviços, somadas aos ganhos de capital e às demais
receitas e resultados positivos decorrentes de receitas não- Sendo: BC = φ LP x RBP, então:
compreendidas na atividade.
IRLP = 0,15 x BC + 0,10 x ( BC – 60.000)
As alíquotas referentes aos tributos federais na opção do
lucro presumido estão mostrados na tabela 13.8 - Lucro
Da mesma forma que no caso anterior, ressalta-se que,
Presumido – Alíquotas Tributos Federais
no modelo acima, o excesso { 0,10 x (BC – 60.000)} não pode
ser negativo, pois ocorreria uma redução do imposto a pagar,
fato que é incompatível com a legislação.
13.11.2 – Imposto de Renda – Lucro Presumido
Assim sendo, caso a base de cálculo, BC, seja igual ou
13.11.2.1 – Conceituação.
inferior a R$ 60.000,00, o tributo é calculado adotando o
seguinte modelo:
A base de calculo do imposto, neste caso, corresponde a
uma fração, φ LP, da receita bruta auferida. 15
http://www.cmpcontabil.com.br/lucropresumido.html
IRLP = 0,15 x BC 13.11.2.2 - Percentuais de presunção.
A Tab. 13.8 mostra as alíquotas do Imposto de Renda a A partir do ano-calendário de 1999 (Em vigor em
serem adotadas no caso do regime do lucro presumido. 12/2007), a legislação do Imposto de Renda previa a incidência
Ressalta-se que, neste caso, o tributo é recolhido dos percentuais de presunção, relacionados na Fig.13.9, a
trimestralmente. serem aplicados na definição da base de calculo do tributo:
% Percentuais de Presunção - Imposto de Renda

I - Imposto de Renda a) Sobre a receita bruta mensal auferida na revenda,
Base de 1,6% para consumo, de combustível derivado de
Enquadramento Alíquota Excesso petróleo, álcool etílico carburante e gás natural;
Cálculo
Acima de R$ b) Sobre a receita bruta mensal proveniente:
% de 60.000 por
Sociedade presunção da trimestre, b.1. Da venda de produtos de fabricação própria;
Civil ou Receita Bruta 15% sobre o b.2. Da venda de mercadorias adquiridas para
Limitada Conferir item excesso, revenda;
13.10.1 incide mais b.3. Da industrialização de produtos em que a matéria-
10%. prima, ou o produto intermediário ou o material de
8%
embalagem tenham sido fornecidos por quem
II - Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido
encomendou a industrialização;
Todas as 12 ou 32% da
9,00% - b.4. Da atividade rural;
Empresas Receita Bruta
b.5. De serviços hospitalares;
III - PIS - PASEP
b.6. Do transporte de cargas;
Todas as b.7. De outras atividades não caracterizadas como
Faturamento 0,65% -
Empresas prestação de serviços;
IV - COFINS c) Sobre a receita bruta mensal auferida pela
Todas as 16% prestação de serviços de transporte, exceto o de
Faturamento 3,00% -
Empresas cargas;
Fonte: RIR/2007
Tab. 13.8 - Lucro Presumido – Alíquotas Tributos Federais

d) Sobre a receita bruta mensal auferida com as 1 - Empreitada Receita Bruta 8% O lucro que
atividades de: Material + M.Obra ultrapassar a
d1 - Prestação de serviços, pelas sociedades R$ 60 mil no
civis, relativos ao exercício de profissão 2 – Empreitada de Receita Bruta 32% trimestre é
legalmente regulamentada; Lavor tributado em
d.2 - Intermediação de negócios; mais 10%.
32% d.3 - Administração, locação ou cessão de bens 3 – Construções por Receita Bruta 32%
imóveis, móveis ou direitos de qualquer natureza; Administração
d.4 - Construção por administração ou por
empreitada unicamente de mão-de-obra 4 - Projetos Receita Bruta 32%
(empreitada de Lavor); Tab. 13.10 – Percentual de Presunção Construção Civil
d.5 - Prestação de qualquer outra espécie de
serviço não mencionada anteriormente.
Fig.13.9 - Lucro Presumido – Imposto de Renda 13.11.2.3 - Base de Cálculo com Percentual Favorecido.
Esclarece-se que as atividades de corretagem (seguros, As pessoas jurídicas exclusivamente prestadoras de

imóveis, etc.) e as de representação comercial são consideradas serviços em geral mencionadas nas alíneas "d.2" a "d.5" acima,
atividades de intermediação de negócios. cuja receita bruta anual seja de até R$ 120.000,00, poderão
utilizar, para determinação da base de cálculo do imposto de
No caso da empresa dispor de atividades diversificadas, renda trimestral, o percentual de 16% (dezesseis por cento).
a definição da base de calculo será efetuada somando o
percentual correspondente sobre a receita proveniente de cada A pessoa jurídica, cuja receita bruta anual acumulada até
atividade específica. determinado trimestre do ano-calendário exceder o limite anual
de R$120.000,00 (cento e vinte mil reais), deverá determinar
Considerando o caso da construção civil, mais nova base de cálculo do imposto com a aplicação do percentual
especificamente quando a empresa atua sob o regime de de 32% (trinta e dois por cento), de acordo com o disposto no §
empreitada, os percentuais de presunção a serem adotados 4° do art. 36 da IN SRF n° 93, de 1997, e apurar a diferença do
para a determinação da base de cálculos relativa a diversos imposto postergado em cada trimestre transcorrido, no trimestre
tipos de contratos são aqueles listados na Tab. 13.10 – em que foi excedido o limite.
Percentuais de Presunção Construção Ciivil.
Esta diferença deverá ser paga em quota única, por meio
Caso de Construção Civil de Darf separado, no código 2089, até o último dia útil do mês
Base de Percentual
Enquadramento Excesso subsequente ao trimestre em que ocorrer o excesso. Após este
Cálculo Presunção
prazo, a diferença será paga com os acréscimos legais (IN SRF
n° 93, de 1997, art. 36, §§ 5° e 6°).
Como já comentado, a decisão sobre qual dos regimes é

o mais benéfico para a empresa requer a realização de
13.11.3 – CSLL – Lucro Presumido. simulações, pois caso a empresa disponha de valores
consideráveis de despesas dedutíveis para o IRPJ, é muito
13.11.3.1 – Conceituação. provável ser o lucro real o mais econômico.
Ao optar pelo regime do lucro presumido, o valor do No caso da construção civil ou de empresas que
imposto de renda, assim como a CSLL, deverá ser apurado trabalhem sob o regime de empreitada, aumenta a exigibilidade
trimestralmente e pago em quota única, até o último dia útil do de um criterioso planejamento financeiro visando definir o
mês subsequente ao do encerramento do período de apuração. sistema mais interessante para a empresa dada a sazonalidade
do mercado e as possíveis oscilações no volume mensal de
Para haver uma decisão segura entre optar pelo regime faturamento.
de lucro real ou o do lucro presumido, deve ser prevista o
percentual de lucro que espera ter em relação ao faturamento Além disso, considerando ser comum as empresas
bruto, visto ser este a base para o cálculo do imposto. atuantes no setor da construção civil assumirem diversas
modalidades de contratos, seja por administração, empreitada
Quando uma empresa explorar mais de uma atividade, de material e mão de obra ou, simplesmente, empreitada de
por exemplo, venda e serviço, a receita bruta será definida “lavor”, há que se efetuar um consistente planejamento
aplicando o percentual relativo a cada faturamento tributário, pois sobre cada um deles pode incidir distintas
individualmente. No item 13.10.1 estão relacionadas as alíquotas quando se opta pelo lucro presumido, fato que torna
alíquotas e o enquadramento fiscal para diversas atividades. complexo a sua utilização.
Hausmann, 2001, comenta que, na maioria dos casos, o Quando a pessoa jurídica opta pelo regime do Lucro
regime do lucro presumido mostra-se mais vantajoso que o do Presumido, a alíquota da contribuição corresponde a 9% (nove
lucro real. E, especialmente no caso da construção civil, por cento) da base de calculo.
indústria em que é difícil ocorrer o faturamento de forma regular.
Esta base de calculo, por sua vez, corresponde a um
Porém tal situação deve ser verificada antes do início de percentual do faturamento presumido conforme estabelecido a
cada exercício através de um processo de planejamento seguir.
tributário, especialmente quando o lucro trimestral previsto
ultrapassar, significativamente, o limite de R$ 60.000,00. Pois, CSLL(LP) = α CSLL x φ LP x RB
acima deste limite incide mais 10% sobre o valor do excesso.

13.11.3 2 – CSLL – Percentuais de Presunção.

13.11.4 - Conceito de Receita Bruta
A partir de 01.09.2003, por força do art. 22 da Lei
10.684/2003, a base de cálculo da CSLL, devida pelas pessoas A receita bruta compreende o produto da venda de bens
jurídicas optantes pelo lucro presumido passou a ser de 12% e nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados
32%, conforme especificado na tabela a seguir. e o resultado auferido nas operações de conta alheia, excluídas
as vendas canceladas, as devoluções de vendas, os descontos
E, depois de sancionada a Lei nº 11.196/2005, as receitas incondicionais concedidos e os impostos não cumulativos
financeiras passaram a ser tributadas em 12% quando a cobrados, destacadamente do comprador ou contratante, e dos
empresa é optante do lucro presumido. quais o vendedor dos bens ou prestador dos serviços seja mero
depositário.
A pessoa jurídica, optante pelo regime de tributação com
% - Presunção - Contribuição Social s/ o Lucro Líquido base no lucro presumido, poderá adotar o critério de
Da receita bruta nas atividades comerciais, industriais, reconhecimento de suas receitas de venda de bens ou direitos
12%
serviços hospitalares e de transporte. ou de prestação de serviços pelo regime de caixa ou de
a) Prestação de serviços em geral, exceto a de competência, observando-se o disposto na IN SRF n° 104, de
serviços hospitalares e transporte; 1998.
32% b) Intermediação de negócios;
c) Administração, locação ou cessão de bens
imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza.
13.11.5 - Valores Integrantes da Base de Cálculo.
Fig.13.10 - Lucro Presumido – CSLL
O lucro presumido, apurado trimestralmente, será a soma
dos seguintes valores:
A prestação de serviços de construção civil por a) do valor obtido pela aplicação dos percentuais, especificados
empreitada na modalidade total, com fornecimento de todos os no subitem percentuais, sobre a receita bruta;
materiais indispensáveis à execução da obra, está sujeita ao
percentual de 12% na determinação da base de cálculo da b) dos valores correspondentes aos demais resultados e ganhos
CSLL, pela sistemática do lucro presumido, pois se caracteriza de capital, assim considerados:
como atividade industrial. (16)
b.1) os ganhos de capital, nas alienações de bens e direitos,
16
inclusive de aplicações em ouro não caracterizado como ativo
( )Vera Lúcia Ribeiro Conde. Portal: financeiro. O ganho corresponderá à diferença positiva
http://www.empresario.com.br/legislacao/edicoes/2008/irpj_csll_constru_civ_e
verificada, no mês, entre o valor da alienação e o respectivo
mpr.html
custo de aquisição, diminuído dos encargos de depreciação, e) de 2,5% (dois e meio por cento), no mínimo, do saldo do lucro
amortização ou exaustão acumulada; inflacionário acumulado existente em 31/12/1995, caso a pessoa
jurídica tenha apurado o imposto com base no lucro presumido
b.2) os ganhos de capital auferidos na alienação de nos anos-calendário de 1996, 1997 e 1998;
participações societárias permanentes em sociedades coligadas
e controladas, e de participações societárias que permanecerem f) dos valores recuperados correspondentes a custos e
no ativo da pessoa jurídica até o término do ano-calendário despesas, inclusive com perdas no recebimento de créditos,
seguinte ao de suas aquisições; salvo se a pessoa jurídica comprovar não os ter deduzido em
período anterior no qual tenha se submetido ao regime de
b.3) os ganhos de capital auferidos na devolução de capital em tributação com base no lucro real ou tenha optado pela
bens ou direitos (IN SRF nº 11, de 1996, art. 60, § 1º); tributação na forma do art. 1º do Decreto-lei nº 2.397, de 1987,
b.4) os rendimentos auferidos nas operações de mútuo ou que se refiram a período no qual tenha se submetido ao
realizadas entre pessoas jurídicas controladoras, controladas, regime de tributação com base no lucro presumido ou arbitrado;
coligadas ou interligadas;
g) o valor resultante da aplicação dos percentuais, de que trata o
b.5) os ganhos auferidos em operações de cobertura (hedge) subitem 7.2.6.1 – Percentuais, sobre a parcela das receitas
realizadas em bolsas de valores, de mercadorias e de futuros ou auferidas nas exportações às pessoas vinculadas ou aos países
no mercado de balcão; com tributação favorecida que exceder ao valor já apropriado na
escrituração da empresa, na forma da IN SRF n° 38, de 1997;
b.6) a receita de locação de imóvel, quando não for este o objeto
social da pessoa jurídica; h) o valor dos encargos suportados pela mutuária que exceder
ao limite calculado com base na taxa Libor, para depósitos em
b.7) os juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial dólares dos Estados Unidos da América, pelo prazo de seis
de Liquidação e Custódia - Selic, para títulos federais, meses, acrescido de três por cento anuais a título de "spread",
acumulada mensalmente, relativos a impostos e contribuições a proporcionalizados em função do período a que se referirem os
serem restituídos ou compensados; juros, quando pagos ou creditados a pessoa vinculada no
exterior e o contrato não for registrado no Banco Central do
b.8) as variações monetárias ativas; Brasil;
c) dos rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações i) a diferença de receita, auferida pela mutuante, correspondente
financeiras de renda fixa e de renda variável; ao valor calculado com base na taxa a que se refere o inciso
anterior e o valor contratado, quando este for inferior, caso o
d) dos juros sobre o capital próprios auferidos; contrato, não registrado no Banco Central do Brasil, seja

realizado com mutuária definida como pessoa vinculada

domiciliada no exterior; 4º - Quanto a alínea "b.8", a partir de 1° de jan eiro de
2000, as variações monetárias ativas dos direitos de crédito e
j) as multas ou qualquer outra vantagem recebida ou creditada, das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio,
ainda que a título de indenização, em virtude de rescisão de serão consideradas, para efeito de determinação da base de
contrato; cálculo, quando da liquidação da correspondente operação. À
opção da pessoa jurídica, as variações monetárias poderão ser
consideradas na determinação da base de cálculo pelo regime
l) a diferença entre o valor em dinheiro ou o valor dos bens e de competência, sendo que a opção aplica-se a todo ano-
direitos recebidos de instituição isenta, a título de devolução de calendário (MP n° 1.858-10, de 29 de outubro de 199 9, art. 30 e
patrimônio, e o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos reedição; MP n° 1.991-12, de 1999, e reedições).
que tenha sido entregue para a formação do referido patrimônio
(Lei n° 9.532, de 1997, art. 17, § 3°, e art. 81, I I). 5º - Quanto à alínea "l", deverão ser aplicadas as normas
do inciso I do art. 17 da Lei n° 9.249, de 1995 aos valores
Atenção: entregues até o final de 1995 (Lei n° 9.532, de 199 7, art. 17, §
1°).
1º - O resultado negativo ou perda apurada em uma
operação não poderá ser compensado com os resultados 6º - A partir de edição do Decreto n° 3.342, de 25 de
positivos auferidos em outras operações. janeiro de 2000, a pessoa jurídica que optar pelo regime de
tributação com base no lucro presumido, durante o período em
2º - Consideram-se resultados positivos as receitas que submetida ao REFIS, deverá acrescer à base de cálculo o
auferidas diminuídas das despesas necessárias à sua obtenção, valor correspondente aos lucros, oriundos do exterior, no
quando efetivamente realizadas. trimestre em que forem disponibilizados, nos termos do art. 1°
da Lei n° 9.532, de 1997. Deverá, ainda, acrescer à base de
3º - Quanto à alínea "b.8", a partir do 4° trimest re de cálculo o valor correspondente aos rendimentos e ganhos de
1999, a pessoa jurídica poderá excluir a parcela das receitas capital, oriundos do exterior, no trimestre em que forem
financeiras decorrentes da variação monetária ativa dos direitos auferidos (Decreto n° 3.342, de 2000, art. 9° ).
de crédito e das obrigações, em função da taxa de câmbio,
submetida à tributação, segundo o regime de competência, 7º - Nas atividades de compra e venda, loteamento,
relativa a períodos compreendidos no ano-calendário de 1999, incorporação e construção de imóveis, as variações monetárias
excedente ao valor da variação monetária efetivamente ativas a que se refere o art. 9° da Lei n° 9.718, d e 1998, serão
realizada, ainda que a operação tenha sido liquidada (MP n° adicionadas ao próprio lucro, pelo regime de competência ou de
1.858-10, de 26 de outubro de 1999, art. 31, parágrafo único, e caixa, conforme opção do contribuinte, estando o mesmo
reedição; MP n° 1.991-12, de 1999, e reedições). vedado à opção pelo lucro presumido enquanto não concluídas
as operações imobiliárias para as quais haja registro de custo

orçado (IN SRF n° 25, de 1999, art. 1° , I, e art. 2° ). Tipo de Base de
Imposto Alíquota Observação
Atividades Cálculo
IR - Imposto de Comércio,
Valor da
13.11.6 - Receitas Tributadas na Fonte. Renda sobre o Indústria e 1,2%
Venda
Lucro Líquido Serviços
CSLL -
As importâncias pagas ou creditadas à pessoa jurídica, Comércio,
Contribuição Valor da
Indústria e 1,08%
sujeitas à incidência do imposto na fonte, terão o seguinte Social sobre o
Serviços
Venda
Lucro Líquido
tratamento: PIS - Programa Comércio,
Valor da
de Integração Indústria e 0,65%
Venda
a. Quando decorrentes da prestação de serviços Social Serviços
caracterizadamente de natureza profissional, de comissões, COFINS - Comércio,
Valor da
Contribuição Indústria e 3,0%
corretagens ou quaisquer outras remunerações pela Financeira Social Serviços
Venda
representação comercial ou pela mediação na realização de O imposto sobre a
negócios civis e comerciais e da prestação de serviços de IPI - Imposto
Valor da
venda deverá ser
propaganda e publicidade serão incluídas como receitas de sobre Produtos Indústria Variável compensado com o
Venda
Industrializados imposto sobre a
prestação de serviços e o imposto retido na fonte poderá ser compra.
compensado com o devido trimestralmente. Para efeito de II - Imposto de Valor da
compensação, o imposto pago ou retido, constante de Importação Variável
Importação Importação
documento hábil, será compensado pelos valores originais, ICMS - Imposto
O imposto sobre a
Variável venda deverá ser
sem qualquer atualização (art. 75, parágrafo único da Lei nº de Circulação de Indústria e
De 0% a
Valor da
compensado com o
9.430, de 1996). Mercadorias e Comércio Venda
25% imposto sobre a
Serviços
compra.
Quando o imposto a compensar for superior ao imposto Variável
ISS - Imposto Valor da
Serviços de 2% a
devido no trimestre, o excesso poderá ser compensado nos sobre Serviços
5%
Venda
trimestres subseqüentes, acrescido dos juros equivalentes à Tab. 13.11 – Alíquotas dos Tributos - Lucro Presumido.
taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia - Selic, para títulos federais, acumulada
mensalmente, a partir do primeiro dia do trimestre
a) Os rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa,
subseqüente até o mês anterior ao da compensação e de 1%
renda variável ou juros sobre o capital próprio serão
(um por cento) no mês da compensação;
incluídos na base de cálculo e o imposto pago ou retido
incidente sobre esses rendimentos poderá ser
compensado com o imposto devido trimestralmente. Para

efeito de compensação, o imposto pago ou retido, Considerando que o IR foi calculado em bases anual, a
constante de documento hábil, será compensado pelos empresa deverá recolher, a cada trimestre, ¼ do valor devido
valores originais, sem qualquer atualização (art. 75, qual seja: IR(trimestre) = 6.240 ÷ 4 = 1.560,00 R$.
parágrafo único da Lei nº 9.430, de 1996).
b) Lucro Presumido – trimestral.
b) Serão considerados tributados exclusivamente na fonte
os rendimentos decorrentes de participações societárias, Seja calcular o montante do IR e da CSLL a ser pago no
sempre que tais rendimentos sofrerem tributação na fonte primeiro trimestre por uma empresa da construção civil que
observada a legislação da época em que os mesmos opera sob o sistema de empreitada.
forem gerados.
A empresa é optante pelo regime do lucro presumido e
projetou os seguintes níveis de faturamentos para os dois
primeiros semestres do exercício seguinte:
13.11.7 – Exemplos de Aplicação.
Faturamento Projetado para o Exercício Seguinte
a) Caso geral. Mês Janeiro Fevereiro Março Abril Maio Junho
Faturamento 987 1.250 1.400 1.420 1.420 1.450
R$ mil
Seja calcular o imposto de renda devido por uma
empresa optante pelo regime do lucro presumido cujo
Base de Cálculo: BC = φLP × RB.
faturamento bruto anual foi previsto em R$ 520.000,00.
Valor do Tributo: IRLP = 0,15 x BC + 0,10 x ( BC – 60.000)
A base de calculo do tributo, segundo o enquadramento
a) Imposto de Renda Operação R$ 10
da mesma, é calculada considerando um percentual de
Receita Bruta no trimestre: 987+1250+1400 = 3.637,00
presunção de 8% do faturamento. Base de cálculo: 8% RB 0,08 × 3.637 = 290,96
Imposto de Renda 0,15 × 290,96 = 43.644,00
Sendo a alíquota do Imposto de Renda no caso do lucro Excesso do imposto = 290,96 - 60 0,10 × 230,96 = 23.096,00
presumido de 15%, tem-se: Total do Imposto de Renda 43.644,00+23.096,00= 66.740,00
Base de cálculo = Faturamento bruto x percentual de presunção Do quadro acima se verifica que o imposto de renda
Imposto de Renda = base de cálculo x alíquota devido no trimestre é de R$ 66.740,00.
IR = 520.000,00 x 0,08 x 0,15 = 6.240,00 R$ b) CSLL Operação R$

Base de Calculo: 9% RB 0,09 × 3.637.000,00 327.330,00
CSLL: 12% BC 0,12 × 327.330,00 39.279,60

Do quadro acima verifica-se que a CSLL devida no IRLP 68.000,00

trimestre é de R$ 39.279,00. αLP
*
= = = 0,0148⇒ 1,48%
Faturamento 4.600.000,00
Finalizando, o total de tributo devido no trimestre monta a
106.019,60 R$.
d) Tributação do Excesso. (17)
c) Alíquota Final. Seja o caso de uma empresa construtora que faturou R$

4.500.000,00 no trimestre e teve rendimentos provenientes de
Uma empresa que vende produtos de fabricação própria aplicações financeiras no montante de R$ 100.000,00.
e optante pelo regime do lucro presumido deseja conhecer a
alíquota final ou real a incidir sobre o preço de seus produtos. A E, que se enquadra na faixa de 8% quanto ao Lucro
empresa presume faturar, no próximo exercício R$ Presumido.
4.600.000,00.
Quando houver receitas financeiras e outros ganhos de
Assim sendo solicita-se: o montante do imposto de renda capital deve-se aplicar a alíquota de 15% para o cálculo do
a pagar no próximo exercício e o percentual do mesmo sobre o Imposto de Renda (IRPJ) e de 12% para a Contribuição Social
faturamento previsto. sobre o Lucro Líquido (CSLL) sobre o valor bruto destas
receitas.
- Case de cálculo
Como a empresa apurou "lucro presumido" superior a R$
BC = φ LP x RB = 0,08 x 4.600.000,00 = 368.000,00 R$ 60.000,00, no trimestre, deve ainda calcular o valor do Adicional
de Imposto de Renda.
- Imposto de Renda a pagar
Aplica-se então a alíquota complementar de 10% sobre o
Como se esta trabalhando em base anual, o valor a valor que exceder a R$ 60 mil. Assim sendo, haverá um
deduzir do excesso é de R$ 240.000,00. acréscimo adicional no IRPJ de R$ 30 mil e R$ 10 mil,
respectivamente, referentes à receita bruta e à receita
IRLP = 0,15 x BC + 0,10 x (BC – 240.000) financeira.
IRLP = 0,15 x 368.000 + 0,10 x ( 368.000 – 240.000) = 68.000,00
R$
17
( ) Exemplo extraído do portal:
- Percentual de tributação: http://www.consultorfiscal.com.br/frames/assuntos/federais/federais13.htm
Vide Lei nº 11.196 de 2005.
É interessante notar que, tanto a CSLL como o IRPJ, e 13.12 – O Simples Nacional.
eventual adicional, devem ser pagos trimestralmente, enquanto
o PIS e o COFINS têm vencimento mensal. O Simples Nacional, que também leva a denominação de
Super Simples, é um regime de tributação que visa simplificar e
Por norma da legislação tributária federal, eventuais facilitar recolhimento de tributos federais devidos pelas micro e
receitas financeiras não integram a base de cálculo da receita pequenas empresas utilizando um único documento.
bruta sobre a qual incidem os tributos devidos. Assim os tributos
incidentes sobre os dois tipos de receitas são calculados Essas empresas poderão recolher os impostos federais,
separadamente, e os tributos oriundos das duas receitas, IR, CSLL, PIS, COFINS e IPI de forma unificada, segundo
somados. alíquotas especificadas por faixa de receita bruta. Ver Tabela
13.12
Os tributos a serem recolhidos, então, são: PIS; COFINS;
CSLL sobre o faturamento (1,08%) e sobre os juros auferidos Tributos municipais ou estaduais, porém, seguem a
(12%); O IRPJ e o adicional do IRPJ. legislação específica.
A tabela em segmento demonstra o cálculo dos tributos

citados e que montam a importância de R$ 337.500,00, que 13.12.1 – Definições.
corresponde o valor a pagar.
O Simples Nacional é uma forma especial de tributação,

Lucro Presumido - Tributos instituída para simplificar o recolhimento de tributos federais e
Receita Receita Receita Total
Tributo/Receita
Bruta Financeira R$ 10³
beneficiar micro e pequenas empresas quanto o sistema de
Valor 4.500.000,00 100.000,00 4.600.000,00 escrituração contábil, conforme estabelecido pela respectiva
Luc. Presumido 8% 360.000,00 100.000,00 460.000,00 legislação. (Ver Lei Complementar nº 123, de 14.12.2006.)
Parcela Excedente 300.000,00 100.000,00 400.000,00
Memória de Cálculo
PIS = 0,65% 29.250,00 650,00 29.900,00
COFINS = 3,00% 135.000,00 3.000,00 138.000,00 Receita Bruta Anual
CSLL = 1,08% 48.600,00 -
60.600,00
CSLL = 12% - 12.000,00
IRPJ = 15% 54.000,00 15.000,00 69.000,00 Micro Empresa < R$ 240.000,00.
Adicional IRPJ = 10% 30.000,00 10.000,00 40.000,00 Empresa de Pequeno Porte < R$ 2.400.000,00.
Valor a Pagar – R$ 337.500,00

Consideram-se microempresas ou empresas de pequeno pelo qual se recomenda consultar o texto da Lei Complementar
porte (18): a sociedade empresária, a sociedade simples e o nº 123. (20)
empresário (19) devidamente inscritos no Registro de Empresas
Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, conforme o Estão, também, as micro e pequenas empresas
caso, desde que: enquadradas no Simples Federal isentas da contribuição ao
INSS da parte do Empregador. (SEBRAE-SP. 2007).
I – no caso das microempresas, o empresário, a pessoa
jurídica, ou a ela equiparada, aufira, em cada ano-calendário, Na Tab. 13.12 – Alíquotas do Simples Nacional estão
receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e relacionadas as somas das alíquotas relativas aos tributos
quarenta mil reais); federais IR, CSLL, PIS, COFINS, IPI, para o caso do comercio,
da indústria e da prestação de serviços. E, considerando o
II – no caso das empresas de pequeno porte, o empresário, somatório das alíquotas para cada nível de faturamento anual.
a pessoa jurídica, ou a ela equiparada, aufira, em cada ano-
calendário, receita bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e É interessante notar que, segundo os parágrafos 9º e
quarenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois 10º do Art. 3º da LC nº 123, a micro e a empresa de pequeno
milhões e quatrocentos mil reais). porte que, no ano-calendário, exceder o limite de receita bruta
anual previsto fica excluída, no ano-calendário seguinte, do
Essas empresas poderão recolher os impostos federais, regime diferenciado e favorecido previsto por esta Lei
IR, CSLL, PIS, COFINS e IPI de forma unificada, com alíquotas Complementar.
que variam de 3,0% a 19,65%, segundo atuem no comércio, na
indústria ou na prestação de serviço. No caso da empresa se
enquadrar, também, como contribuinte do IPI as alíquotas serão 13.12.2 – Calculo do Tributo.
acrescidas de 0,5%.
Adotando com nomenclatura: TSN correspondendo ao
Ressalta-se que o ISS, de competência municipal, e o valor do tributo a ser pago; αSN a alíquota do Simples Nacional
ICMS, de competência estadual, são devidos e determinados conforme estabelecido na Tab.13.12; e PV o preço de vendas
segundo a legislação específica. O Simples Nacional é utilizado ou faturamento.
apenas para o caso dos tributos federais.
O valor do tributo, TSN, é dado por:
Nem todas as atividades empresariais ou de serviços
podem adotar o simples, a exemplo dos profissionais liberais,
(18) Segundo estabelece o Art. 3º da Lei Complementar nº 123. 20

( ) Para ver toda a Legislação Brasileira, recomenda-se acessar o portal
(19) Segundo o art. 966 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002. WWW.senado.gov.br.
TSN = αSN x PV R$ 360.000

De R$ 360.000,01 a 6,2% 6,7% 10,05%
R$ 480.000
De R$ 480.000,01 a 6,6% 7,1% 10,65%
13.12.3 – Exemplo. R$ 600.000
De R$ 600.000,01 a 7,0% 7,5% 11,25%
Seja calcular o valor dos tributos devidos sobre uma nota R$ 720.000
fiscal no valor de R$ 15.200,00. A empresa emissora da nota De R$ 720.000,01 a 7,4% 7,9% 11,85%
atua no ramo de serviços e é optante pelo Simples Nacional. O R$ 840.000
De R$ 840.000,01 a 7,8% 8,3% 12,45%
faturamento anual previsto se enquadra na faixa de R$ R$ 960.000
120.000,01 a R$ 240.000,00. De R$ 960.000,01 a 8,2% 8,7% 13,05%
R$ 1.080.000
Nesta situação, a alíquota do Simples Nacional é de De R$ 1.080.000,01 a 8,6% 9,1% 13,65%
8,85% e o ISS devido à prefeitura da municipalidade de 5%. R$ 1.200.000
De R$ 1.200.000,01 a
9,0% 9,5% 14,25%
R$ 1.320.000
Considerando, a incidência de dois tributos sobre o valor De R$ 1.320.000,01 a
da nota ou seja, a mesma base de calculo, estas alíquotas 9,4% 9,9% 14,85%
R$ 1.440.000
incidentes sobre o faturamento devem ser somadas. Então: De R$ 1.440.000,01 a
9,8% 10,30% 15,45%
R$ 1.560.000
TSN = (αSN + αISS) x PB De R$ 1.560.000,01 a
10,20% 10,70% 16,05%
R$ 1.680.000
De R$ 1.680.000,01 a
TSN = (0,085 + 0,05) x 15.200,00 = 2.052,00 R$. 10,60% 11,10% 16,65%
R$ 1.800.000
De R$ 1.800.000,01 a
11,00% 11,50% 17,25%
Simples Nacional R$ 1.920.000
Serviços (quando De R$ 1.920.000,01 a
Faturamento 11,40% 11,90% 17,85%
Comércio Indústria ultrapassar a 30% do R$ 2.040.000
Anual faturamento) De R$ 2.040.000,01 a
11,80% 12,30% 18,45%
Até R$ 60.000 3,0% 3,5% 5,25% R$ 2.160.000
De R$ 2.160.000,01 a
De R$ 60.000,01 a R$ 4,0% 4,5% 6,75% 12,20% 12,70% 19,05%
R$ 2.280.000
90.000
De R$ 2.280.000,01 a
De R$ 90.000,01 a R$ 5,0% 5,5% 8,25% 12,60% 13,10% 19,65%
R$ 2.400.000
120.000 Tributos Federais incluídos : IR, CSLL, PIS, COFINS, IPI
De R$ 120.000,01 a 5,4% 5,9% 8, 85%
Tab. 13.12– Alíquotas do Simples Nacional
R$ 240.000
De R$ 240.000,01 a 5,8% 6,3% 9,45%

empreitadas, caso a empresa tenha optado, respectivamente,

pelo regime do lucro real ou do lucro presumido.
13.13 – Da Incorporação de Edifícios.
No caso mostrado nas citadas tabelas, o ISS é o
No caso de incorporações imobiliárias realizadas segundo praticado pela PM de Florianópolis – SC. Esta municipalidade
o disposto na Lei de Incorporações e Condomínios, Lei nº 4.591, determina duas alíquotas: 3% do valor da nota fiscal quando
de 16.12. 1964. E, tendo em vista o que dispões a Lei nº 10.931, ocorre fornecimento de material; 5% sobre o valor da nota fiscal
de 2.08.2004 relativa à vinculação do patrimônio de afetação para o caso de empreitada eminentemente “de lavor”.
das incorporações imobiliárias e, também, o que reza o art. 111
da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005, ficou instituído a Analisando os dois exemplos, constata-se uma variação
unificação dos tributos relativos às receitas vinculadas à do somatório dos tributos incidentes sobre o faturamento
incorporação e escrituradas em livro específico para cada obra. ocorrendo entre 7,61% a 14,25% do valor da nota fiscal. São
valores expressivos a serem adequadamente considerados na
Deste modo foi estabelecida uma alíquota única, tendo formação do preço de venda.
por base de calculo as receitas mensais da incorporação, no
valor de 6% (seis por cento). (21). Empresa de Serviços – Empreitada
Optante pelo lucro real
Esta alíquota de 6% corresponderá ao pagamento Com Sem
unificado dos seguintes tributos: IRPJ; CSLL; PIS/PASEP; e do Imposto – Alíquota fornecimento fornecimento
COFINS. de material de material
• Imposto s/ Serviços – ISS 3,00% 5,00%
O pagamento do tributo unificado deverá ocorrer até ao • COFINS 7,60% 7,60%
10º dia do mês subsequente ao do auferimento da receita. • PIS ( ) 22 1,65% 1,65%
• CPMF 0,00% 0,00%
Total dos Tributos 12,25% 14,25%
13.14 – Construção Civil Tab. 13.13 – Tributos Incidentes sobre o Faturamento
13.14.1- Composição dos tributos sobre o faturamento.
Nas tabelas 13.13 e 13.14, são mostrados dois exemplos

de composição dos tributos incidentes sobre o faturamento de
21
( ) Alíquota estabelecida pelo Art. 4º da Lei nº 12.024, de 27 de agosto de
22
2009. ( ) Lei nº 11.196 de 21.11.2005 – Art. 46.
O objetivo da análise é definir se a empresa, com um

Empresa de Serviços – Empreitada faturamento previsto para o próximo exercício montando a R$
Optante pelo lucro presumido 10,70 milhões, deverá optar pelo regime do lucro real ou do
Com Sem lucro presumido.
Imposto – Alíquota fornecimento fornecimento de
de material material O estudo de decisão recomenda elaborar o DRE sob
• Imposto s/ Serviços – ISS 3,00% 5,00% diversos cenários, visando verificar qual deles oferece a
• COFINS 3,00% 3,00% possibilidade de alcançar o maior lucro do exercício.
• PIS 0,65% 0,65%
• CPMF 0,00% 0,00% Cenários propostos:
• Contribuição Social 0,96% 0,96%
Total dos Tributos 7,61% 9,61% 1º. A empresa considera grande a possibilidade de alcançar a
Fonte: Receita Federal 2007. previsão de receita orçada ( 1º cenário);
Tab. 13.14 - Tributos Incidentes sobre o Faturamento 2º. Poderá ocorrer uma redução de faturamento na ordem de
20%, mantidos os custos fixos (2º cenário);
Ocorrendo erro ou falta de entendimento quanto à

adoção da alíquota correta, pode ocorrer prejuízo, ou redução 1º Cenário:
do lucro esperado, e também perca de competitividade quando
adotada uma alíquota superior à devida. Neste cenário é desenvolvido o demonstrativo do lucro
da empresa, considerando uma receita operacional prevista no
Finalizando, ao ser efetuado orçamento para obra nova, montante de R$ 10.700.000,00, calculada sob o regime do lucro
em município fora da sede da empresa, recomenda-se real e do lucro presumido. Ver Tab. 13.15 – Caso do Lucro Real
reconhecer o ISS praticado pela municipalidade local. e Tab.13.16 – Caso do Lucro Presumido, ambas
correspondendo à realização de 100% do faturamento previsto.
13.14.2 - Análise de Sensibilidade. Na definição dos valores do PIS-Pasep e do COFINS, no

caso de apuração pelo lucro real, Tab.13.15, foi considerado o
Seja o caso de uma empresa constituída em cotas de regime de incidência não-cumulativa, o que permite o desconto
responsabilidade limitada, atuante na indústria da construção de créditos apurados com base em custos, despesas e
civil cujos contratos, predominantemente, são de empreitada de encargos já pagos a outros fornecedores.
material e mão de obra.
Para efetuar o calculo do desconto de créditos apurados,
foi considerado que 25% dos dispêndios efetuados com o
custo de produtos vendidos possam ter os valores de PIS e

Confins compensados, respectivamente em R$ 17.737,50 e R$
81.700,00.
Demonstrativo do Resultado do Exercício
Ou seja, estes créditos foram calculados do seguinte Previsão – 200x - 100% Faturamento
Item CR$
modo:
3.1. Receita Operacional 10.700.000,00
3.2. Deduções
COFINS = 4.300.000,00 × 0,25 × 0,0165 = 17.737,50 R$ • ISS 3,00% 321.000,00
PIS = 4.300.000,00 × 0,25 × 0,0760 = 81.700,00 R$
• COFINS 7,60% - desc 731.500,00
• PIS-Pasep 1,65% - desc 158.813,00
Então, os valores em questão orçados para 2.008 são:
• ICMS - -
PIS-Pasep = 10.700.000,00×0,0165–17.737,00 = 158.813,00 R$ • IPI - -

3.3. Receita Líquida 9.448.687,00
COFINS = 10.700.000,00 × 0,076 – 81.700,00 = 731.500,00 R$
3.4. Custos de Produtos Vendidos 4.300.000,00
3.5. Lucro Operacional Bruto 5.188.687,00
No caso da empresa ser optante pelo lucro real, o cálculo 3.6. Despesas Operacionais 2.535.400,00
dos tributos: Imposto de Renda e Contribuição Social Sobre o - Despesas Administrativas 1.640.400,00
Lucro Líquido; é realizado como abaixo: - Despesas de Vendas 360.000,00
- Depreciação 135.000,00
IR = (LAIR × 0,15) + (LAIR – 240.000 ) × 0,10 - Encargos Financeiros 400.000,00
3.7. Lucro Operacional ou LAIR 2.653.287,00
3.8. Provisões
IR = 639.321,75 R$ • Imp. De Renda 15% + 10% 639.321,75
• CSLL 9% do LAIR 238.795,83
3.9. Lucro do Exercício 1.775.169,42
3.10. Depreciação (+) 135.000,00
3.11 – Geração anual de caixa 1.910.169,42
Tab. 13.15 – Caso do Lucro Real

A CSLL é dada por: CSLL = 0,09 X LAIR = 238.795,83
Depois de projetadas as possíveis despesas

operacionais, e calculados os lucros previstos, conforme
Demonstrativo do Resultado do Exercício demonstrado nas Tab. 13.15 e Tab.13.16, constata-se uma
Previsão – 200x - 100% Faturamento desvantagem econômica da opção do lucro real em relação à
Item CR$
opção do lucro presumido no valor de 419.160,58 R$, pois:
3.1 – Receita Operacional – Presumida 10.700.000,00
3.2 – Deduções
• ISS 3,00% 321.000,00 ∆VA = LR – LP.
• COFINS 3,00% 321.000,00
∆VA =1.910.169,42 – 2.329.330,00= - 419.160,58 R$.
• PIS 0,65% 69.550,00
• ICMS - -
• IPI - -
O valor final a ser considerado para a análise de
• Imp. De Renda 8% da Rec. Pré. 856.000,00 sensibilidade é a Geração Anual de Caixa. Justifica este
• CSSL 12% BC × 8% 102.720,00 procedimento por ser a depreciação um benefício fiscal
3.3- Receita Líquida 9.029.730,00 (despesa) que não promove saída de caixa.
3.4 – Custos de Produtos Vendidos 4.300.000,00
3.5 – Lucro Operacional Bruto 4.729.730,00
3.6 – Despesas Operacionais O valor da Geração Anual de Caixa, então, é definido
• Despesas Administrativas 1.640.400,00 somando o valor da depreciação ao lucro do exercício.
• Despesas de Vendas 360.000,00
• Depreciação 0,00 Este procedimento só deve ser efetuado no caso da
• Encargos Financeiros 400.000,00 análise pelo Lucro Real, pois o valor da depreciação é
3.7 - Lucro Operacional ou LAIR 2.329.330,00 considerado na formação do Lucro do Exercício. Fato este que
3.8 - Provisões - não ocorre no caso do Lucro Presumido já que não ocorre a
• Imp. de Renda - - incidência de tributos sobre o lucro.
• CSLL - -
3.9. Lucro do Exercício 2.329.330,00
3.10. Depreciação 0,00 2º Cenário:
3.11 – Geração anual de caixa 2.329.330,00
Tab.13.16 – Caso do Lucro Presumido Neste caso foi analisado haver uma frustração do
faturamento previsto na ordem de 20%.
Com a redução do faturamento foi prevista uma redução

nos custos dos produtos vendidos, na mesma ordem.
econômica da opção do lucro real em relação à opção do lucro

As demais despesas foram mantidas conforme a previsão presumido no valor de 591.653,00 R$, pois:
inicial, a menos dos encargos financeiros.
∆VA = LR - LP
A definição dos valores do PIS-Pasep e do COFINS, no ∆VA = 1.252.983,00 – 661.330,00 = 591.653,00 R$
caso de apuração pelo lucro real, foi previsto ocorrer sob
regime de incidência não-cumulativa, o que permite o desconto Ocorrendo uma frustração de faturamento, a diferença
de créditos apurados com base em custos, despesas e havida na geração anual de caixa em favor lucro real aumenta
encargos já pagos a outros fornecedores. significativamente.
Do mesmo modo que efetuado no Cenário-1, foi Ainda mais, os tributos, no caso do lucro presumido,
considerado que 25% dos dispêndios efetuados com o custo de deverão ser recolhidos aos cofres públicos trimestralmente com
produtos vendidos possam ter os valores de PIS e Confins base na receita presumida, ou seja: R$ 10.700.000,00.
compensados, respectivamente, em R$ 14.190,00 (3.440.000
× 0,25 × 0,0165 =14.190,00) e, R$ 65.360,00 (3.440.000 × 0,25 Financeiramente, no caso de frustração de receita, a
× 0,076 = 65.360,00). vantagem do lucro real aumenta, pois os tributos sobre o lucro
somente serão recolhidos após apurado o lucro real e no
Então, os valores em questão orçados para o exercício exercício seguinte.
seguinte foram:
COFINS = 8.560.000,00 × 0,076 – 65.360,00 = 585.200,00

PIS-Pasep = 8.560.000,00 × 0,0165 – 14.190,00 = 127.050,00
No lucro real, a CSLL corresponde a 9% do LAIR e o

Imposto de Renda é calculado como abaixo:
IR = (1.657.550,00× 0,15) + (1.657.550,00 – 240.000 ) × 0,10
IR = 429.555,50 R$.
Comparando o resultado da demonstração do lucro obtido

nas Tab. 13.17 e Tab.13.18, constata-se uma vantagem

Demonstrativo do Resultado do Exercício Demonstrativo do Resultado do Exercício

Realizado – 2008 - 80% do Faturamento Realizado – 2008 - 80% do Faturamento
Item CR$ Item CR$
3.1 -Receita Operacional (-) 20% 8.560.000,00 3.0 – Receita Presumida 10.700.000,00
3.2 - Deduções 3.1 – Receita Realizada ( -20%) 8.560.000,00
• ISS 3,00% 256.800,00 3.2 – Deduções
• COFINS 7,60% - desc 585.200,00 • ISS 3,00% 321.000,00
• PIS 1,65% - desc 127.050,00 • COFINS 3,00% 321.000,00
• ICMS - - • PIS 0,65% 69.550,00
• IPI - - • ICMS - -
3.3 - Receita Líquida 7.590.950,00 • IPI - -
3.4 - Custos de Produtos Vendidos 3.440.000,00 • Imp. De Renda 8% da Rec Pre 856.000,00
3.5 - Lucro Operacional Bruto 4.150.950,00
• CSSL 12% BC × 8% 102.720,00
3.6 - Despesas Operacionais
3.3 – Receita Líquida 6.889.730,00
• Despesas Administrativas 1.640.400,00
3.4 – Custos de Produtos Vendidos 3.870.000,00
• Despesas de Vendas 360.000,00
3.5 – Lucro Operacional Bruto 3.019.730,00
• Depreciação 135.000,00 3.6 – Despesas Operacionais
• Encargos Financeiros 358.000,00 • Despesas Administrativas 1.640.400,00
3.7 - Lucro Operacional ou LAIR 1.657.550,00 • Despesas de Vendas 360.000,00
3.8 - Provisões
• Depreciação 0,00
• Provisão IR 15% + 10% ex 390.387,50
• Encargos Financeiros 358.000,00
• Provisão CSLL 9% do LAIR 149.179,50 3.7 - Lucro Operacional ou LAIR 661.330,00
3.9 – Lucro do exercício 1.117.983,00 3.8 - Provisões -
3.10 – Depreciação (+) 135.000,00
• Provisão IR - -
3. 11 - Geração anual de caixa 1.252.983,00
• Provisão CSLL - -
Tab. 13.17 – Caso do Lucro Real
3.9. Lucro do Exercício 661.330,00
3.10. Depreciação 0,00
3.11 – Geração anual de caixa 661.330,00
Tab.13.18 – Caso do Lucro Presumido

A empresa tem um faturamento estimado para o próximo

exercício no montante de R$ 65.883,00 e projeta um lucro
Ao serem comparados os quatro resultados obtidos, líquido para o exercício de 8% ao ano, considerando uma
verifica-se a diferença dos resultados em favor do lucro real ou opção pela regime do lucro real.
do lucro presumido conforme a realização da previsão do
planejamento. Ver. Tab. 13.19.
Salário Alíquota Incidência Tributo – R$
Opção Realização Geração de Caixa Até 1.499,15 isento 0,00 0,00
Lucro Real 100% do Faturamento 1.910.169,42 R$ de 1.499,16 até 2.246,75 7,50% 747,59 56,07
Lucro Presumido 100% do Faturamento 2.329.330,00 R$ de 2.246,75 até 2.995,71 15,00% 748,96 112,34
Lucro Real 80% do Faturamento 1.252.983,00 R$ de 2.995,71 até 3.743,19 22,50% 747,48 168,18
Lucro Presumido 80% do Faturamento 661.330,00 R$ Acima de 3.743,19 27,50 % 2.256,82 620,63
Tab.13.19 – Comparando Opções Valor do imposto a pagar : Σ 957,22
Percentual a Pagar = 957,22 ÷ 6.000,00 = 0,16%
Concluindo, cabe ao gestor acompanhar as oscilações e

o comportamento do mercado visando decidir por um sistema de Efetuar, também, uma análise de sensibilidade, para
apuração tributária que melhor favoreça a geração anual de cada opção, considerando uma oscilação (+) 5% e (-) 10%
caixa. sobre o valor previsto para o faturamento.
Elaborando a projeção dos DRE’s para cada regime e

13.15 – Exercícios possibilidade de faturamento, chega-se à previsão das margens
de lucro a ser atingida a cada nível de faturamento conforme a
13.15.1 - Exercícios Resolvidos tabela abaixo. (23).
a) Seja calcular o valor percentual a pagar de imposto de Considerando que a empresa se enquadra como de pequeno
renda incidente sobre um salário de R$ 6.000,00. porte. E, analisando os resultados expressos na tabela, conclui-
se que a melhor opção é pelo regime do Simples nacional pois
Analisar qual a melhor opção de enquadramento fiscal para tosos os níveis de faturamento previsto a rentabilidade é
junto à Receita Federal de uma empresa que atua no ramo maior do que os 8% estabelecidos como margem de lucro da
da construção civil e trabalha com serviços, empresa.
primordialmente com mão de obra.
23
( ) Resolução proposta por Renata Varela Kretzer.
Previsão da Margem de Lucro Sobre o Faturamento

100% do (+) 5% do (-) 10% do
Regime
Previsto Previsto Previsto
Lucro Real 8,00% 9,41% 4,71%
Lucro Presumido 7,76 % 9,61 3,44%
Simples Nacional 12,34% 14,19% 8,02%

Lucro Real Faturamento Faturamento Faturamento

Nº Item 100% do Previsto (+) 5% do Previsto (-) 10% do Previsto
1 RECEITA OPERACIONAL R$ 65.883,00 R$ 69.177,15 R$ 59.294,70
2 DEDUÇÕES R$ 10.758,69 R$ 9.384,23 R$ 8.043,62
2.1 ISS R$ 3.294,15 R$ 3.458,86 R$ 2.964,74
2.2 COFINS R$ 1.976,49 R$ 5.257,46 R$ 4.506,40
CRÉDITO COFINS (BC 20% sobre
2.3 R$ 428,24 R$ 389,05 R$ 333,47
custo de produtos vendidos)
2.4 PIS R$ 3.162,38 R$ 1.141,42 R$ 978,36
CRÉDITO PIS (BC 20% sobre custo de
2.5 R$ 1.897,43 R$ 84,47 R$ 72,40
produtos vendidos)
3 RECEITA LÍQUIDA R$ 55.124,31 R$ 59.792,92 R$ 51.251,08
4 CUSTOS DE PRODUTOS VENDIDOS R$ 24.376,71 R$ 25.595,55 R$ 21.939,04
4.1 Material de expediente R$ 985,40 R$ 1.034,67 888,04
4.2 Ensaios de laboratório R$ 3.520,00 R$ 3.696,00 3.168,00
4.3 Reprografia R$ 1.200,00 R$ 1.260,00 1.080,00
4.4 Mão de obra R$ 18.671,31 R$ 19.604,88 R$ 16.803,00
5 LUCRO OPERACIONAL BRUTO R$ 30.747,60 R$ 34.197,38 R$ 29.312,04
6 DESPESAS OPERACIONAIS
6.1 DESPESAS DE VENDAS R$ 6.403,60 R$ 6.403,60 R$ 6.403,60
6.1.1 Locação de veículo sedan R$ 2.400,00 R$ 2.400,00 R$ 2.400,00
6.1.2 Combustíveis e lubrificantes R$ 1.250,00 R$ 1.250,00 R$ 1.250,00
6.1.3 Deslocamentos / estadias R$ 862,60 R$ 862,60 R$ 862,60
6.1.4 Estacionamentos R$ 84,00 R$ 84,00 R$ 84,00
6.1.5 Refeições R$ 579,00 R$ 579,00 R$ 579,00
6.1.6 Comunicação – telefonia móvel R$ 378,00 R$ 378,00 R$ 378,00
6.1.7 Marketing R$ 850,00 R$ 850,00 R$ 850,00
6.2 DESPESAS ADMINISTRATIVAS R$ 16.634,28 R$ 16.634,28 R$ 16.634,28
6.2.1 Aluguel R$ 1.050,00 R$ 1.050,00 R$ 1.050,00
6.2.2 Energia elétrica R$ 249,00 R$ 249,00 R$ 249,00
6.2.3 IPTU R$ 126,00 R$ 126,00 R$ 126,00
6.2.4 Comunicação – telefonia fixa R$ 245,00 R$ 245,00 R$ 245,00
6.2.5 Vigilância R$ 624,00 R$ 624,00 R$ 624,00
6.2.6 Material de expediente R$ 846,00 R$ 846,00 R$ 846,00
6.2.7 Pessoal Administrativo R$ 11.271,90 R$ 11.271,90 R$ 11.271,90
6.2.8 Seguro R$ 762,00 R$ 762,00 R$ 762,00
6.2.9 Cartório R$ 258,00 R$ 258,00 R$ 258,00
6.2.10 Material de higiene e limpeza R$ 64,78 R$ 64,78 R$ 64,78
6.2.11 Copa e cozinha R$ 97,60 R$ 97,60 R$ 97,60
6.2.12 Motoboy R$ 150,00 R$ 150,00 R$ 150,00
6.2.13 Assessoria jurídica R$ 890,00 R$ 890,00 R$ 890,00
6.3 DESPESAS FINANCEIRAS R$ 2.596,00 R$ 2.596,00 R$ 2.596,00
6.3.1 Multas contratuais R$ 1.587,00 R$ 1.587,00 R$ 1.587,00
6.3.2 Comissões / corretagens R$ 683,00 R$ 683,00 R$ 683,00
6.3.3 Juros (empréstimos) R$ 326,00 R$ 326,00 R$ 326,00
7 LUCRO OPERACIONAL – LAIR R$ 6.935,05 R$ 8.563,50 R$ 3.678,16
8 PROVISÕES R$ 1.664,41 R$ 2.055,24 R$ 882,76
8.1 IR R$ 1.040,26 R$ 1.284,52 R$ 551,72
8.2 CSLL R$ 624,15 R$ 770,71 R$ 331,03
9 LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO R$ 5.270,64 R$ 6.508,26 R$ 2.795,40
Lucro Percentual Sobre o
8,00% 9,41% 4,71%
Faturamento
Opção pelo Lucro Real
194
Lucro Presumido Faturamento Faturamento Faturamento

Nº Item 100% do Previsto a (+) 5% a (-) 10%
1 RECEITA OPERACIONAL R$ 65.883,00 R$ 69.177,15 R$ 59.294,70
2 DEDUÇÕES R$ 10.758,69 R$ 11.296,63 R$ 9.682,82
2.1 ISS = 5,00% R$ 3.294,15 R$ 3.458,86 R$ 2.964,74
2.2 COFINS = 3,00 % - desc R$ 1.976,49 R$ 2.075,31 R$ 1.778,84
2.3 PIS = 0,65% - desc R$ 428,24 R$ 449,65 R$ 385,42
2.6 IR = 15% * 32 % R$ 3.162,38 R$ 3.320,50 R$ 2.846,15
2.7 CSSL = 32%* 9% R$ 1.897,43 R$ 1.992,30 R$ 1.707,69
4.1 Material de expediente R$ 985,40 R$ 1.034,67 R$ 886,86
4.2 Ensaios de laboratório R$ 3.520,00 R$ 3.696,00 R$ 3.168,00
4.3 Reprografia R$ 1.200,00 R$ 1.260,00 R$ 1.080,00
4.4 Mão de obra R$ 18.671,31 R$ 19.604,88 R$ 16.804,18
6.1.5 Refeições R$ 579,00 R$ 579,00 R$ 579,00
6.1.7 Marketing R$ 850,00 R$ 850,00 R$ 850,00
6.2.1 Aluguel R$ 1.050,00 R$ 1.050,00 R$ 1.050,00
6.2.3 IPTU R$ 126,00 R$ 126,00 R$ 126,00
6.2.5 Vigilância R$ 624,00 R$ 624,00 R$ 624,00
6.2.8 Seguro R$ 762,00 R$ 762,00 R$ 762,00
6.2.9 Cartório R$ 258,00 R$ 258,00 R$ 258,00
6.2.12 Motoboy R$ 150,00 R$ 150,00 R$ 150,00
6.3.1 Multas contratuais R$ 1.587,00 R$ 1.587,00 R$ 1.587,00
6.3.2 Comissões / corretagens R$ 683,00 R$ 683,00 R$ 683,00
6.3.3 Juros (empréstimos) R$ 326,00 R$ 326,00 R$ 326,00
8 PROVISÕES - - -
8.1 IR - - -
8.2 CSLL - - -
Lucro Percentual Sobre o Faturamento 7,76 % 9,61 3,44%
Opção pelo Lucro Presumido
195
Simples Nacional Faturamento Faturamento Faturamento

Nº Item 100% do Previsto (+) 5% do Previsto (-) 10% do Previsto
1 RECEITA OPERACIONAL 65.883,00 69.177,15 59.294,70
2 DEDUÇÕES 7.741,25 R$ 8.128,32 R$ 6.967,13
2.1 Impostos = 6,75% R$ 4.447,10 R$ 4.669,46 R$ 4.002,39
2.2 ISS = 5,00% R$ 3.294,15 R$ 3.458,86 R$ 2.964,74
4.1 Material de expediente R$ 985,40 R$ 1.034,67 R$ 886,86
4.2 Ensaios de laboratório R$ 3.520,00 R$ 3.696,00 R$ 3.168,00
4.3 Reprografia R$ 1.200,00 R$ 1.260,00 R$ 1.080,00
4.4 Mão de obra R$ 18.671,31 R$ 19.604,88 R$ 16.804,18
6.1.5 Refeições R$ 579,00 R$ 579,00 R$ 579,00
6.1.7 Marketing R$ 850,00 R$ 850,00 R$ 850,00
6.2.1 Aluguel R$ 1.050,00 R$ 1.050,00 R$ 1.050,00
6.2.3 IPTU R$ 126,00 R$ 126,00 R$ 126,00
6.2.5 Vigilância R$ 624,00 R$ 624,00 R$ 624,00
6.2.8 Seguro R$ 762,00 R$ 762,00 R$ 762,00
6.2.9 Cartório R$ 258,00 R$ 258,00 R$ 258,00
6.2.12 Motoboy R$ 150,00 R$ 150,00 R$ 150,00
8 PROVISÕES - - -
8.1 IR - - -
8.2 CSLL - - -
Lucro Percentual Sobre o
12,34% 14,19% 8,02%
Faturamento
Opção pelo Simples Nacional
196
13.15.1 - Exercícios Propostos.

DRE
Item R$
a) Percentual Limite. 1. Faturamento 2.350.000,00
2. Deduções à Receita
Considerando a análise de sensibilidade realizada no item 3. Custos Diretos
13.14.2, efetue um estudo definindo o nível de faturamento em • Salários 364.000,00
que ocorra indiferença em se optar pelo regime do lucro real ou • Encargos Sociais 240.000,00
do lucro presumido. • Aluguel de Veículos 32.000,00
• Aluguel de equipamentos 60.000,00
• Materiais 210.000,00
b) Empreiteira de Mão de Obra. 4. Lucro Operacional Bruto
5. Despesas Gerais e Administrativas
Seja o caso de uma pequena empreiteira que atua no
• Pró labore 106.000,00
ramo da construção civil, mais especificamente oferecendo
serviços de recuperação, reforma e impermeabilização de • Salários 36.000,00
edificações. • Encargos Sociais 25.000,00
• Serviços Públicos 24.000,00
O preço dos serviços é orçado fazendo incidir um BDI • Materiais de expediente 8.000,00
sobre os custos dos materiais e da mão de obra necessária a • Diárias 15.000,00
cumprir os contratos. 6. Lucro Operacional Líquido
7. Depreciação 20.400,00
O seu objetivo é analisar o balanço projetado da 8. Resultado Financeiro
empresa para o próximo exercício, visando analisar se ela deve • Juros pagos – Serv. Bancos 4.500,00
optar pelo regime do lucro real, do lucro presumido ou do • Juros recebidos 31.000,00
simples nacional. 9. Lucro Operacional ou LAIR
10. Provisões
Os dados dos custos previstos estão relacionados no • Imposto de Renda
DRE em anexo a ser complementado para cada análise. • CSLL
11. Lucro Líquido do Exercício

c) Empresa Industrial.
Você atua, profissionalmente, como assistente do

superintendente da Efluviol Ltda., empresa que atua no
segmento industrial.
Transcorria o mês de outubro quando o superintendente

lhe atribuiu os seguintes encargos:
1º - Avaliar o nível de faturamento para o próximo exercício.
2º - Verificar qual dos regimes contábeis seria o mais favorável

para a empresa. Se o do lucro real ou o do lucre presumido. Isto
porque no próximo mês de dezembro, segundo a legislação
fiscal, a empresa deveria optar por qual dos regimes a adotar no
próximo exercício.
Para tanto, você dispõem das seguintes informações:
d) Custos totais para o próximo exercício, R$ 850 mil mensais;

e) Depreciação legal anual, R$ 375 mil;
f) IPI, alíquota de 15%;
g) ICMS: na venda 17% e na compra 12%;
h) Margem de contribuição de 18%.
i) A empresa não é inscrita no ISS.

14 - Encargos Sociais e Trabalhistas.
14.1 - Introdução.
O objetivo deste Capítulo é dispor ao responsável pela

gestão de orçamentos e preços na indústria da construção civil
de uma metodologia que facilite a definição de índices de
encargos sociais.
Definidos esses índices será possível estabelecer o

preço da mão de obra e a política de pessoal, ou seja, quais os
salários a serem praticados por cada cargo integrante do Alerta-se que os encargos sociais a serem recolhidos ou
orçamento de pessoal. pagos devem ser calculados para cada empregado
isoladamente.
Sob o título encargos sociais é apropriada uma série de
custos sociais e trabalhistas a serem suportados por patrões e Isto porque, numa mesma empresa, as condições de
empregados. trabalho variam conforme o local de atividade do indivíduo, do
nível salarial, do número de horas extras realizadas, do turno de
Os empregadores são responsáveis pelo cumprimento de trabalho, do trabalho realizado em área de risco, da opção da
obrigações sociais e trabalhistas. empresa em adotar a contabilidade pelo lucro real ou ser
optante do Simples, etc.
Obrigações ou encargos trabalhistas são aqueles pagos
aos empregados além do salário pactuado, mensalmente ou por Assim sendo, dois trabalhadores que tenham o mesmo
motivo de rescisão contratual. salário hora ou o mesmo salário básico mensal, podem receber
importâncias distintas no final do mês.
As obrigações sociais são devidas à seguridade social, o
INSS, e ao Fundo de Garantia por Tempo de Serviço, o FGTS. Como rápido exemplo da assertiva acima, seja o caso de
pagamento de periculosidade a trabalhadores que atuam em
Ao empregado cumpre, apenas, o pagamento da locais ou serviços considerados de risco e que percebem um
seguridade social, o INSS. adicional de 30% sobre o valor do salário.

Trabalhadores da mesma empresa que não atuem em Somente não ocorre reincidência do INSS sobre
área de risco, porém percebam o mesmo salário base, não encargos considerados como verbas indenizatórias e
fazem jus a este percentual. procedentes de rescisão imotivada do contrato de trabalho quais
sejam: o aviso prévio remunerado; a indenização relativa à
dispensa sem justa causa e a indenização de férias.
14.2 – Cálculo dos Encargos.
V – Acordos e Liberalidades. Existem algumas despesas
14.2.1 – Os Tipos de Encargos. que são classificadas como encargos sociais provenientes de
acordos sindicais ou mesmo liberalidades da empresa a
Para o cálculo do custo da mão-de-obra, é necessário exemplo de: vale transporte; o vale refeição; e as despesas
determinar o valor dos encargos sociais, dos encargos do com assistência médica complementar.
trabalho e outras contribuições incidentes sobre a folha salarial,
possíveis de serem reunidos em cinco grupos:
I - Encargos Sociais são recolhidos à previdência social
ou ao governo e que são: o INSS, o FGTS, o salário educação; 14.2.2 – Metodologia.
o SESI; o SENAI; o INCRA e o seguro acidente;
Sugere-se a seguinte metodologia ao se calcular o
II – Encargos Trabalhistas: hora extra, hora noturna, montante dos encargos sociais atribuídos a cada empregado:
hora extra cumprida em domingos e feriados, e a hora de
sobreaviso; o salário família, o auxílio maternidade, os 1º) Definir o valor da hora normal e das extraordinárias;
adicionais de periculosidade e insalubridade, o descanso 2º) Calcular os encargos do trabalho – horas extraordinárias;
semanal remunerado e comissões pagas por produção. 3º) Calcular os Encargos Sociais Básicos;
4º) Calcular o aprovisionamento de encargos do trabalho;
III – Os aprovisionamentos visam formar um fundo para 5º) Calcular o aprovisionamento dos Encargos Sociais;
quitar encargos e são calculados como um percentual incidente 6º) Calcular a reincidência de encargos sociais sobre os
sobre o salário total de cada mês. São eles: as férias; o abono encargos trabalhistas;
constitucional (⅓) de férias; o 13º salário; a indenização para a 7º) Somar as despesas oriundas de acordos sindicais ou
demissão sem justa causa (aviso prévio indenizado) e o auxilio liberalidades da empresa;
doença.
Recomenda-se efetuar o cálculo dos encargos do trabalho,
IV – A reincidência de encargos. O INSS incide, também, dos aprovisionamentos, dos encargos sociais básicos e das
sobre o valor das férias, do abono de férias, do 13º salário e do reincidências dos encargos, partindo do valor unitário da hora
descanso semanal remunerado quando o trabalhador é horista. normal, seja para o caso do trabalhador horista ou do
mensalista.
346.320,00
IES = = 1,48
234.000,00
14.2.3 – Índice de Encargos.
Havendo o interesse em estabelecer um índice único de Neste modelo, a folha básica de pagamentos
encargos sociais para a empresa como um todo, especialmente corresponde o somatório dos salários base. Neste salário base
quando se compõem orçamentos de mão de obra, este pode ser não são computados: os demais encargos decorrentes do
definido adotando o seguinte modelo: trabalho, os encargos sociais, acordos sindicais, a reincidência
de encargos sociais sobre os encargos do trabalho, os
provisionamentos e outras despesas definidas como liberalidade
TotaldosEnc arg osSociais
IES = da empresa.
TotaldaFolhadePagamento
Ao ser calculado o total dos encargos sociais devidos
No modelo acima, em numerador são agregados todos pelo empregador quando este orça custos e preços, alerta-se
os encargos sociais incorridos o que corresponde à soma dos que não se deve considerar a parte do assalariado, já que este
encargos pagos aos trabalhadores, sejam horistas ou montante é retido do salário do empregado. Ao empregador
mensalistas, e aqueles devidos à seguridade social. Em cabe a obrigação legal do recolhimento e o repasse aos cofres
denominador, somente devem ser considerados a soma dos da previdência social.
salários segundo o pactuado em carteira de trabalho, ou seja, o
salário base do trabalhador. ( Avila & Jungles, 2006).
14.2.4 – Horas normais e extraordinárias.
Ao ser calculado o total dos encargos sociais devidos
pelo empregador quando este orça custos e preços, alerta-se O salário mensal ou total é calculado sobre o número de
que não se deve considerar a parte do assalariado, já que este horas trabalhadas durante o mês, sejam elas computadas como
montante é retido. Ao empregador cabe a obrigação legal do horas normais ou horas extraordinárias, tanto no caso do
recolhimento e o repasse aos cofres da previdência social. empregado horista como do mensalista.
Como exemplo, seja uma empresa cuja folha básica de Assim sendo, o salário total, ST, a ser pago
pagamentos some 234 mil reais e os encargos sociais de sua mensalmente a um empregado é função do somatório das horas
atribuição montem a R$ 346.320,00. O índice de encargos normais trabalhadas e das horas extraordinárias efetivamente
sociais, neste caso, é de 1,48, pois: realizadas.

As horas normais correspondem a uma carga de I – Horas Normais.

trabalho, diurna, constitucionalmente estabelecida em 44 horas
semanais. a) Trabalhador Horista.
As horas extraordinárias são: a hora extra normal; a hora O valor da hora normal do horista é aquela registrada na
noturna normal; a hora extra cumprida em domingos ou feriados carteira profissional.
e as horas de sobreaviso.
Como previsão da carga de trabalho mensal de um
Ao cumprir jornada de trabalho superior a carga semanal trabalhador horista pode-se considerar uma carga semanal de
de 44 horas. Ou, conforme o caso, se cumprir jornada diária 44 horas e um mês contendo 4,34 semanas. Então:
superior a 8 horas ou 8 horas e 48 minutos de trabalho, o
empregado faz jus à hora extra, cujo valor é superior ao da hora HH = = 44 x 4,34 = 191 horas por mês.
normal.
b) Trabalhador Mensalista.
E, também, se trabalhar em horário noturno e em finais
de semana ou feriados. A hora normal do mensalista é definida, também, em
função do número mensal de horas trabalhadas. Porém, com
Hora Diurna ou Hora Normal: entende-se como hora diurna uma metodologia que define o número de horas mensais em
àquela praticada entre as 05h00min e 22h00min. 220 horas, calculadas como abaixo. (24)
Hora Noturna: A CLT preceitua no art. 73 § 2º que o A jornada máxima legal é de 44 horas semanais. Dessa
horário noturno é aquele praticado entre as 22h00min horas e forma, se um empregado for admitido para laborar em jornada
05h00min. Alerta-se que a indústria da construção civil se de 44 horas semanais, o divisor para se encontrar o salário-hora
enquadra neste horário, porém este fato não ocorre para todas do empregado é de 220 horas. TEFLUS, 20008.
as categorias profissionais.
• Jornada de 44 horas semanais = 220 horas semanais
Dado o acima exposto, a legislação definiu como período HM = 44 x 4 (jornada mensal) + 44 (repouso) = 220 horas
noturno uma jornada de 7 (sete) horas que correspondem a 8
(horas), o equivalente a 52 minutos e 30 segundos. Nesse caso
um trabalhador só pode ter mais 1 (uma) hora acrescida à sua
jornada, visando o período para descanso ou refeição.
(24) CLT Art. 486 § 3º - Se pago por hora, a indenização apurar-se-á na
base de 220 (duzentas e vinte) horas por mês.
http://www.teflus.com.br/contabil/informativo.27.11.2008.

Caso o mesmo seja admitido para laborar em jornada de

40 horas semanais, esse divisor deverá ser reduzido para 200 Como exemplo de calculo de remuneração de horas
horas, que pode ser calculado da seguinte forma: noturnas, seja o caso um indivíduo que trabalhe 2 horas relógio,
o que corresponde a 120 minutos. E, que o valor de sua hora
• Jornada de 40 horas semanais = 200 horas mensais normal seja de 6,50 R$/hora.
HM = 40 x 4 (jornada mensal) + 40 (repouso) = 200 horas
O pagamento dessas horas, VH, corresponderá ao
equivalente de 2,25 horas normais, definidas como a seguir:
II – Horas Extraordinárias.
20% de acréscimo sobre 2 horas noturnas:...... 105 minutos.
O valor das horas extraordinárias é calculado como um 20% de acréscimo sobre 0,25 horas:................. 15 minutos.
percentual de acréscimo no valor das horas normais seja o Total .................................................................. 120 minutos.
empregado horista ou mensalista. São elas: a hora extra normal,
a hora extra cumprida em domingos e feriados, a hora noturna e VH = 1,2 × 2,25 × 6,50 = 17,55 R$
a hora paga por empregado em regime de sobreaviso.
c) Se o indivíduo trabalhar em horário noturno realizando
hora extra, além das duas horas extras normais, fará juz à soma
Horas Extraordinárias das horas extras com as horas noturnas, o que perfaz um
adicional de 70% ( 20% + 50%). (25).
• Hora extra normal..........................................50%
• Hora noturna normal .....................................20% d) Aquele que cumprir hora extra em domingos e feriados
• Hora extra em domingos e feriados............100% será remunerado cumulativamente. A remuneração das horas
• Sobreaviso.................................. 1/3 hora normal nessas condições é de 150% ( 100% + 50%) sobre o valor da
hora normal.
Comentando a avaliação dessas horas: e) O sobreaviso - considera-se em estado de "sobreaviso" o

empregado que permanecer em sua própria casa, aguardando a
a) A hora extra normal é realizada após uma jornada de qualquer momento o chamado para o serviço.
trabalho num máximo de duas horas por dia, segundo reza a
CLT. 25
( ) HORA EXTRA NOTURNA = Havendo prestação de horas extras no
horário noturno, o empregado fará jus aos adicionais noturno e extra (20% +
b) A hora noturna é definida legalmente como um tempo 50%), cumulativamente, conforme Enunciado II da Súmula nº 60 TST:
inferior daquele cumprido na hora normal, correspondendo a "Cumprida integralmente a jornada no período noturno e prorrogada esta,
devido é também o adicional quanto às horas prorrogadas. Exegese do art.
uma duração de 52’ e 30“. Ver Art. 73 da CLT. 73, § 5º, da CLT." Do site: www.buchner.com.br. Em 30.09.2008
este já integra a composição dos custos diretos e indiretos dos

O sobreaviso é estabelecido por escala. Cada escala de projetos ou serviços.
sobreaviso será, no máximo, de 24 (vinte e quatro) horas. As
horas de sobreaviso, para todos os efeitos, serão contadas à
razão de 1/3 (um terço) da hora relativa ao salário normal. Faixas Salariais & Alíquotas INSS - 2010
Contribuinte Faixa – R$ Alíquota - %
Até 1.024,97 8,00
14.3 – Definição dos Encargos (26) Assalariado 1.024,99 a 1.708,27 9,00
1.708,28 a R$ 3.416,54 11,00
14.3.1 - Contribuição ao INSS Empregador Salários ≤ 3.416,54 12,00
Tab. 14.1 – Contribuição ao INSS.
A contribuição ao INSS é devida por empregados e

empregadores. 14.3.2 - Encargos Previdenciários Básicos.
A contribuição do empregado ao INSS é recolhida sobre o Os encargos previdenciários básicos são tributos devidos à
salário total e tem suas alíquotas variando de 8 a 11%, conforme Seguridade Social e a outras instituições especificadas em lei.
a faixa salarial em que o mesmo estiver enquadrado.
Integram estes encargos: a contribuição devida ao INSS; o
O empregador, por sua vez, responde por uma FGTS – Fundo de garantia por Tempo de Serviço; o Salário
contribuição de 12% sobre a soma dos salários de todos os Educação; os recolhimentos ao SESI, SENAI e INCRA; e,
empregados, independentemente de faixa salarial. Ver Tab. 14.1 também o Seguro Acidente de Trabalho – SAT.
– Contribuição ao INSS.
Os encargos acima relacionados incidem sobre o total da
Ao orçar o custo de um produto, recomenda-se utilizar remuneração recebida pelo trabalhador, seja ele horista ou
somente a alíquota referente à contribuição do empregador. mensalista, a que título for. Na Tab. 14.2 – Encargos Sociais
Básicos estão mostrados os encargos e as respectivas alíquotas
Caso sejam somadas as duas alíquotas quando se suportados pelo empregador.
compõe orçamentos, a empresa perde competitividade já que a
contribuição do empregado é retirada do salário do mesmo e Alerta-se que, nesta relação, a alíquota do INSS
corresponde apenas à contribuição do empregador.
26
( ) Este item é um excerto do site http://sindcontagem.com.br/index.
Em 13.07.2008. Fonte: Guia Trabalhista.
Ver Decreto-lei nº 5.452, de 1º de maio de 1943. CLT - Consolidação Das
Leis Do Trabalho.
O empregador, porém, tem a responsabilidade legal de 14.3.3 – Descanso Semanal Remunerado - DSR.
recolher os encargos sociais de sua atribuição e a dos
empregados. O Descanso Semanal Remunerado – DSR é devido,
apenas, ao empregado horista e incide sobre o somatório das
Alíquota - % horas normais (HN) e das horas extras trabalhadas (HE) no
Relação de Encargos
Horistas Mensalistas período. No caso do trabalhador mensalista, este encargo já
1. INSS 12,00 12,00 integra o salário base.
2. FGTS 8,00 8,00
3. Salário Educação 2,50
1,80
2,50
1,80
TH = ∑ (HN + HE)
4. SESI
5. SENAI 1,30 1,30
6. INCRA
0,20 0,20 O DSR, então, é calculado em função das horas totais,
3,00 3,00 TH, do número de dias úteis trabalhados e do número de
7. Seguro Acidente -SAT
Total dos Encargos 28,80 28,80 domingos e feriados. Há, porém, dois procedimentos adotados
Tab.14.2 – Encargos Sociais Básicos pelas empresas visando a sua determinação: i) por média
mensal; ii) por fração de semana.
O Seguro Acidente de Trabalho, SAT, varia entre 1% e

3% segundo o ramo da indústria. O percentual de cada empresa 1º Procedimento: Por média mensal.
depende do grau de periculosidade em que é enquadrada,
conforme determinado pela legislação trabalhista. Neste caso é considerada a ocorrência de uma média
mensal de 25 (vinte e cinco) dias úteis por mês e 5 (cinco)
domingos/feriados também por mês. O DSR, então
Como já comentado, não recebem a incidência desses corresponde a 20% das horas trabalhadas.
encargos previdenciários as seguintes verbas indenizatórias: o
TotalDo min gos / Feriados
aviso prévio remunerado; a indenização relativa à dispensa sem DSR =
justa causa e a indenização de férias. (27) NúmerodeDi asUteisdoM ês
5
DSR = TH ⇒ 20 % TH
25
2º Procedimento: Por fração da semana.

27
( ) Já existe sumula do TST confirmando este procedimento.
Há empresas, porém, que estabelecem, apenas, o domingo Exemplo: No ano anterior, uma empresa pagou um total
como dia de descanso, já que o sábado também é considerado de 400 dias de atestados/auxílio doença/afastamentos, tendo
dia de trabalho. desembolsado por este motivo um total de R$ 14.800,00 no
exercício.
Neste caso o DSR é calculado em base semanal. O DSR
então é estabelecido como 1/6 do salário devido, ou seja, Trabalharam na empresa, no ano em pauta, 200
16,67%. No entanto, a prática adotada pela maioria das funcionários, ai considerado os que foram admitidos, os
empresas é aquela apresentada no 1º procedimento. demitidos e aqueles que permaneceram na empresa. O total da
folha salários, no ano, foi de R$ 1.530.000,00.
1
DSR = TH ⇒ 16 ,67 % TH
6 DespesascomAfastamento
AD =
TotalFolhaSalarial
Alerta-se que muitas empresas incluem o valor do DSR
no valor da hora normal pactuada com o empregado. Neste
caso deve-se desconsiderar o percentual de acréscimo referente Então o "índice" de atestados sobre a folha de
ao DSR no cálculo dos encargos sociais. pagamentos foi de 0,96732%, que corresponde a dividir R$
14.800,00 por R$ 1.530.000,00.
14.3.4 - Auxílio-doença. Deve-se, então, acrescer a este índice os respectivos

encargos sociais e trabalhistas.
O auxílio doença é um provisionamento efetuado pelo
empregador visando cobrir os custos inerentes ao afastamento
do empregado do trabalho, motivado por doença. 14.3.5 - Encargos mensais sobre 13º Salário.
E provisionamento, é rateado sobre o total da folha de Os encargos mensais incidentes sobre o 13º salário são
pagamentos. calculados, diferentemente, para os casos dos empregados
mensalistas e horistas.
No caso do auxílio doença se utiliza a mesma sistemática
do aviso prévio indenizado, ou seja, é necessário que cada
empresa saiba quantos dias/ano/empregado foram pagos aos a) Trabalhador mensalista.
empregados devido a afastamento do trabalho motivado por
doença. E, com esta informação calcular, estatisticamente, qual O 13º salário corresponde a 1/12 da remuneração total
o percentual mensal a ser atribuído a cada empregado. recebida durante o ano.

Assim sendo, a provisão para o 13º salário deve ser Os encargos mensais incidentes sobre as férias são
efetuada mensalmente sobre o salário recebido, segundo o calculados, diferentemente, para os casos de empregados
modelo: mensalistas e horistas.
1 a) Encargo Mensal sobre as férias - mensalista.

13º Salário = × ST ⇒ 8,33%ST
12
As férias do trabalhador horista correspondem a 1/12 do
b) Trabalhador horista. salário recebido durante o ano, acrescidas do abono
constitucional correspondente a 1/3 do valor do salário de férias.
O calculo dos encargos incidentes sobre o 13º salário do
trabalhador horista é efetuado do mesmo modo que o do 1
ST
1 12
mensalista, porém acrescido do percentual do DSR. FM = ST +
12 3
Como o DSR é calculado sob duas metodologias, o
calculo do 13º deve ser compatível com o procedimento FM = 0,0833 ST + 0,0277 ST = 0,1111 ST
normalmente adotado.
FM = 11,11% x ST.
1º Procedimento - média mensal:
 1 0,20  b) O encargo mensal sobre férias - horista.

13º =  +  × ST = (0,0833 + 0,0167) × ST ⇒ 10%ST
 12 12  O calculo deste encargo é efetuado do mesmo modo que
o do mensalista, porém acrescido do percentual do DSR. Para
2º Procedimento – fração da semana: este encargo também ocorrem duas situações:
 1 0,16 1º Procedimento - média mensal

13º =  +  × ST = (0,0833+ 0,0133) × ST ⇒ 9,66%ST
 12 12 
FH= {11,11% + 0,20 x 11,11% } x ST
FH = 13,33% x ST.
14.3.6 - Encargo mensal sobre Férias.
2º Procedimento – fração da semana
FH= {11,11% + 0,1667 x 11,11% } x ST

A rescisão sem justa causa incorre, a partir de 2001, em

FH = 12,96% x ST. uma multa calculada sobre o saldo do FGTS e correspondente a
50% (cinqüenta por cento) deste saldo.
14.3.7 - Reincidência de Encargos Previdenciários. Considerando que o recolhimento ao FGTS é de 8% (oito

por cento) tem-se, matematicamente:
Os seguintes encargos trabalhistas recebem a incidência
dos encargos previdenciários básicos devidos ao INSS e que Multa FGTS/Rescisão = percentual da multa x percentual
são: mensal depositado.
− O 13º salário,
− As férias; Multa FGTS/Rescisão = 50% x 8%.
− Adicional de férias;
− E, o DSR. Multa FGTS/Rescisão = 4% ST.
O total da reincidência dos encargos previdenciários, Para fazer frente a esta despesa, cabe ser efetuada uma
REC, segue, então, o seguinte modelo: provisão mensal sobre o salário de cada empregado.
REC = 12% × Σ(13º Salário + Férias + ⅓ Férias + DSR ) A provisão é função do percentual de multa e do índice de
rotatividade do pessoal na empresa, conforme apresentado no
Tomando como exemplo o caso do item 14.3.4 - Empresa item 14.2.10. Então:
não optante pelo simples, cujo total previdenciário foi calculado
em 40,80%, tem-se: Provisão Multa FGTS = 4% x IRot
REC = (percentual 13º salário + percentual férias + percentual

DSR) × encargos previdenciários. 14.3.9 – Aviso Prévio Indenizado.
REC = (10,00 + 13,33 + 20,00) × 40,80% A provisão para o aviso prévio indenizado, API, é
REC = 43,33% × 40,80% efetuada mensalmente sobre um percentual do salário do
empregado em função do "índice de rotatividade" da empresa.
REC = 17,68%
API = ST × IRot
14.3.8 - Multa FGTS – Rescisão sem justa causa.
É interessante notar que no índice de rotatividade
não devem ser considerados os casos de empregados que se
aposentam ou pedem demissão. Nestes dois casos não cabe Por exemplo: se a média de permanência dos
esta provisão, já que indevida. empregados na empresa é de 29 meses, então o índice de
rotatividade mensal corresponde a IRot = 1/29=0,0345 ou seja
O índice de rotatividade pode ser definido de dois 3,45% ao mês.
modos: pelo número de demissões realizadas no período ou
pelo tempo médio de permanência dos empregados na Finalizando, ressalta-se que sobre o valor do aviso prévio
empresa. indenizado não cabe a incidência dos encargos sociais básicos.
A jurisprudência entende que no caso de demissão sem
justa causa este encargo tem caráter indenizatório. (28).
a) Número de Demissões.
Neste caso considera-se o número de empregados 14.3.10 - Adicional de Periculosidade.

demitidos com relação ao número de empregados da empresa.
Trabalhadores que atuam em serviços considerados de
Nº Demitidos risco (29) fazem jus a um adicional de periculosidade sobre o
IRot = valor do salário.
Nº Empregados
Reza o Art. Nº 193 da CLT em seu § 1º - O trabalho em
Como exemplo, seja calcular a provisão para cobertura condições de periculosidade assegura ao empregado um
do aviso prévio indenizado incidente sobre o salário total de R$ adicional de 30% (trinta por cento) sobre o salário.
970,00. O trabalhador em pauta atua em uma empresa que
dispõe de 250 empregados e no ultimo ano demitiu 30. Então: Aper = 0,30 × Σ (Horas normais + horas extras)
30
API = ST × IRot = 970,00 × = 970,00 × 0,12 = 116,40R$ O adicional de periculosidade incide também sobre as
250 horas extras, porém não incide sobre gratificações, prêmios ou
participações nos lucros realizados pela empresa. Vide Lei nº
b) Tempo de Permanência 6.514, de 22.12.1977.
Neste caso considera-se o tempo médio de permanência

dos empregados na empresa.
28
( ) Sobre o aviso prévio indenizado não há incidência do INSS e IR-Fonte,
1
IRot = somente se realiza o recolhimento para o FGTS. Fonte:
MesesdePermanenciaMédio http://www.guiatrabalhista.com.br/guia/aviso_previo_calculo.htm. 10.09.2008.
29
( ) Ver Art. nº 193 da CLT Decreto Lei nº 5.452/43 e Lei nº 6.514/77.
E, o Art. 68 da Lei nº 8.112.
14.3.11 - Adicional da insalubridade. 14.3.12 - Salário Família.
Trabalhadores que atuam em condições insalubres O salário família é um benefício previdenciário pago
fazem juz a um adicional sobre o salário. Adicional esse variável ao trabalhador assalariado ou avulso, entendido como
segundo a atividade seja classificada de alta, média ou baixa trabalhador de baixa renda, por cada filho que tiver. O valor do
insalubridade. salário família corresponderá a 5% do salário mínimo.
Segundo o Art. 189 da CLT, “Serão consideradas Este salário é estabelecido em dois valores (30), a saber:
atividades ou operações insalubres aquelas que, por sua
natureza, condições ou métodos de trabalho, exponham os - O trabalhador que receber até R$ 472,43 fará juz ao valor de
empregados a agentes nocivos à saúde, acima dos limites de R$ 24,23 para cada filho/tutelado com até 14 anos incompletos
tolerância fixados em razão da natureza e da intensidade do ou inválido.
agente e do tempo de exposição aos seus efeitos.” ( vide Lei nº
6.514, de 22.12.1977) - Aquele que ganhar entre R$ 472,44 até R$ 710,08 o valor será
de R$ 17,07 para cada filho/tutelado com até 14 anos
A definição do nível de insalubridade é estabelecida pelo incompletos ou inválido.
Ministério do trabalho.
Segundo estabelece a CLT em seu Art. 192 - O exercício

de trabalho em condições insalubres, acima dos limites de
tolerância estabelecidos pelo Ministério do Trabalho, assegura a
percepção de adicional, respectivamente, de: 40% (quarenta
por cento), 20% (vinte por cento) e 10% (dez por cento) do
salário-mínimo da região, segundo se classifiquem nos graus
máximo, médio e mínimo. (Redação dada pela Lei nº 6.514, de
22.12.1977)
É interessante notar que “O direito do empregado ao

adicional de insalubridade ou de periculosidade cessará com a
eliminação do risco à sua saúde ou integridade física, nos
termos desta Seção e das normas expedidas pelo Ministério do
Trabalho.” (ART. Nº 194 da CLT).
30
- Portaria MT/Previdência Social nº 77, de 12.03.2008.
- Aviso Prévio Indenizado: API = ST x IRot.

14.4 – Exemplos de calculo de encargos.
1 1
IRot = = ⇒ 5%
MesesdePermanenciaMédio 20
14.4.1 – Caso do Trabalhador Permanente – Mensalista.
Seja calcular o índice dos encargos sociais e o custo do Respostas:

trabalhador suportado por uma empresa construtora atuante no
setor de terraplenagem, quando contrata um motorista de É de R$ 2.302,90 o custo total despendido pela
caminhão. empresa para dispor de um motorista cujo salário
em carteira é de R$ 950,00;
Considerando que a empresa vai participar de uma O índice dos encargos sociais no caso é de 1,42.
licitação para a construção de uma rodovia e que os
empregados são contratados para a duração do contrato, há a 2.302,90 − 950,00
seguinte previsão: IES = = 1,42
950,00
a) Salário motorista: 950,00 R$/mês;
b) devido ao regime de chuvas e para compensar os dias
inoperantes, mensalmente deverão ser realizadas horas
extraordinárias assim distribuídas: Horistas e Mensalistas
• Domingos 8 - horas normais

Calcular Encargos sobre o valor das
• Sábados 12 - horas extras
Horas Normais
• Dias úteis 20 - horas extras
a) Seguro Acidente Trabalho/SAT – Construção Civil: 3%;

b) O motorista tem três filhos menores de 14 anos;
c) O vale transporte é fornecido, em média, 26 dias por mês,
no valor de R$ 5,50 por dia;
d) A empresa fornece vale refeição, ai incluídas refeições
completas e mínimas, no valor de R$ R$9,40 por dia.
e) O tempo médio de permanência na empresa é de 20
meses. Motorista Mensalista – Construção Civil
1 – Encargos Trabalhistas Valor Horas R$
Hora Normal - HN 4,32 220 950,00 14.4.2 - Caso de Trabalhador Temporário.

Hora Noturna – 20% 5,18 -
Hora Extra Normal – 50% 6,48 20+12 = 32 207,36
Hora Extra Dom/Fer – 100% 8,64 8 69,12 Segundo a legislação em vigor, no caso do trabalhador
DSR: = 20% (HN+HE) - temporário não há o recolhimento da multa de 50% sobre o
Comissões - FGTS e a incidência do aviso prévio. Os demais encargos são
Adicional de Insalubridade - definidos sob a mesma metodologia do trabalhador permanente.
Adicional de Periculosidade 5,62 - Ver Lei nº 6.019 de 3.01.74 e Decreto nº 73.841, de 13.03.1971.
Auxilio Maternidade -
Salário Família -
O trabalho temporário é definido como aquele prestado
Outros Encargos -
por pessoa física a uma empresa, para atender à necessidade
Salário Total ST 1.226,48
2 – Encargos Sociais Básicos % R$
transitória de substituição de seu pessoal regular e permanente
INSS 12% x ST 147,18 ou a acréscimo extraordinário de serviços. (31)
FGTS 8% x ST 98,12
Demais Encargos Básicos 8,8% x ST 109.93
Total dos Encargos Sociais Básicos 353,23 O contrato em relação a um mesmo empregado, não
3 – Provisionamento Mensal de Encargos Anuais. poderá exceder de três meses, salvo autorização de
Férias 1/12 ST 102,21 prorrogação conferida pelo órgão local do MTE. Porém, poderá
1/3 de Férias 1/3 Ferias 34,07 o contrato de trabalho temporário ser prorrogado uma única vez,
INSS sobre ( Férias + 1/3 Férias) 12%(102,21+34,0 pelo mesmo período.
16,35
7)
13º Salário 1/12 ST 102,21
INSS 13º Salário 12% x 13º 12,27 Seja, então, calcular o total dos encargos de um
Aviso Prévio Indenizado – API IRot x ST 61,32 trabalhador temporário que cumpre turno de serviço diurno.
FGTS sobre API 8% x API 4,91
Multa FGTS 4% x IRot x ST 2,45
Provisionamento Total 335,79
4 – Despesas fixas
Vale transporte 26 x 5,50 143,00
Vale refeição 26 x 9,40 244,40
Assistência médica complementar
Total de Despesas Fixas 387,40 Trabalhador Temporário - Mensalista
5 – Total dos Encargos. 2.302,90 1 – Encargos Trabalhistas Valor Horas R$
31
( ) Site: http://www.mte.gov.br/trab_temp/Default.asp. 25.10.2009.
Hora Normal - 4,32 220 950,00

Hora Noturna - 20% - 14.5.1 – Salário Líquido.
Hora Extra Normal - 50% -
Hora Extra Dom/Fer - 100% - Uma empresa aceitou sua proposta de trabalho e lhe
DSR: = 20% (HN+HE) - pagará, mensalmente, um salário de R$ 3.000,00 líquidos.
Comissões -
Adicional de Insalubridade - Pergunta-se: qual deverá ser o seu salário bruto
Adicional de Periculosidade - considerando a incidência de Imposto de Renda e da
Auxilio Maternidade -
contribuição ao INSS:
Salário Família -
Outros Encargos -
Imposto de Renda 2.009
Salário Total ST 950,00
2 – Encargos Sociais Básicos % R$ Base de Cálculo – R$ Alíquota Parcela a Deduzir
INSS 12% x ST 114,00 Até 1.434,59 --- isento
FGTS 8% x ST 76,00 De 1.434,59 a 2.150,00 7,5 107,59
Demais Encargos Básicos 8,8% x ST 83,60 De 2.150,01 a 2.866,70 15 268,84
Total dos Encargos Sociais Básicos 273,60 De 2.866,71 a 3.582,00 22,5 483,84
3 – Provisionamento Mensal de Encargos Anuais. Acima de 3.582,00 27,5 662,94
Férias 1/12 ST 79,17
1/3 de Férias 1/3 Férias 26,39
INSS sobre (Férias + 1/3 Férias) 12%
12,67
(79,17+26,39)
13º Salário 1/12 ST 79,17
INSS 13º Salário 12% x 13º 9,50
Aviso Prévio Indenizado – API IRot x ST -
FGTS sobre API 8% x API -
Multa FGTS 4% x IRot x ST -
Provisionamento Total 206,90
Vale transporte 26 x 5,50 143,00
Vale refeição 26 x 9,40 244,40
Assistência médica complementar -
Total de Despesas Fixas 387,40
5 – Total dos Encargos. 1.817,90
14.5 – Exercício.
14.5.2 – Custo do empregado. I - Tratorista Horista – Construção Civil

Hora Normal - 5,25 191
Seja calcular o valor a ser despendido por uma empresa Hora Noturna – 20%
para dispor de um empregado cujo salário hora é de 5,25 R$. Hora Extra Normal – 50%
Hora Extra Dom/Fer – 100%
Informações disponíveis: DSR: = 20% (HN+HE)
Comissões
Adicional de Insalubridade
− É prevista a realização de 16 (dezesseis) horas extras
Adicional de Periculosidade
normais;
Auxilio Maternidade
− Trabalho em 02 (dois) domingos por mês; Salário Família
− Não existe trabalho insalubre; Outros Encargos
− A empresa dispõe de 440 empregados; Salário Total ST
− No exercício passado 31 foram demitidos sem justa causa. 2 – Encargos Sociais Básicos % R$
− Vale transporte, R$ 4,20/dia, por 25 dias. INSS 12% x ST
− Vale refeição, R$ 9,50/dia. FGTS 8% x ST
Demais Encargos Básicos 8,8% x ST
Analisar o valor solicitado para os seguintes casos: Total dos Encargos Sociais Básicos
3 – Provisionamento Mensal de Encargos Anuais.
Empregado horista; Férias 1/12 ST
1/3 de Férias 1/3 Ferias
Empregado mensalista;
INSS sobre ( Férias + 1/3 Férias) 12% ( +
Empregado mensalista que não cumpre hora extra nem
)
trabalha em domingos; 13º Salário 1/12 ST
Empregado mensalista atuando em área de risco e INSS 13º Salário 12% x 13º
recebendo adicional de periculosidade de 30% sobre o Aviso Prévio Indenizado – API IRot x ST
salário. FGTS sobre API 8% x API
Multa FGTS 4% x IRot x ST
Para cada um dos casos acima, calcular o índice de Provisionamento Total
encargo social: 4 – Despesas fixas
Vale transporte
Enc arg osSociais Vale refeição
IES =
SalárioEmp regado Assistência médica complementar
Total de Despesas Fixas
5 – Total dos Encargos.

II - Tratorista Mensalista – Construção Civil 5 – Total dos Encargos.

Hora Normal - 5,25 220 III - Tratorista Mensalista – Sem Horas Extras– Construção Civil
Hora Noturna – 20% 1 – Encargos Trabalhistas Valor Horas R$
Hora Extra Normal – 50% Hora Normal - 5,25 220
Hora Extra Dom/Fer – 100% Hora Noturna – 20% ------
DSR: = 20% (HN+HE) Hora Extra Normal – 50% ------
Comissões Hora Extra Dom/Fer – 100% ------
Adicional de Insalubridade DSR: = 20% (HN+HE) ------
Adicional de Periculosidade Comissões ------
Auxilio Maternidade Adicional de Insalubridade ------
Salário Família Adicional de Periculosidade ------
Outros Encargos Auxilio Maternidade
Salário Total ST Salário Família
2 – Encargos Sociais Básicos % R$ Outros Encargos
INSS 12% x ST Salário Total ST
FGTS 8% x ST 2 – Encargos Sociais Básicos % R$
Demais Encargos Básicos 8,8% x ST INSS 12% x ST
Total dos Encargos Sociais Básicos FGTS 8% x ST
3 – Provisionamento Mensal de Encargos Anuais. Demais Encargos Básicos 8,8% x ST
Férias 1/12 ST Total dos Encargos Sociais Básicos
1/3 de Férias 1/3 Férias 3 – Provisionamento Mensal de Encargos Anuais.
INSS sobre (Férias + 1/3 Férias) 12% ( + ) Férias 1/12 ST
13º Salário 1/12 ST 1/3 de Férias 1/3 Férias
INSS 13º Salário 12% x 13º INSS sobre (Férias + 1/3 Férias) 12% ( + )
Aviso Prévio Indenizado – API IRot x ST 13º Salário 1/12 ST
FGTS sobre API 8% x API INSS 13º Salário 12% x 13º
Multa FGTS 4% x IRot x ST Aviso Prévio Indenizado – API IRot x ST
Provisionamento Total FGTS sobre API 8% x API
4 – Despesas fixas Multa FGTS 4% x IRot x ST
Vale transporte Provisionamento Total
Vale refeição 4 – Despesas fixas
Assistência médica complementar Vale transporte
Total de Despesas Fixas Vale refeição
Assistência médica complementar Vale transporte

Total de Despesas Fixas Vale refeição
5 – Total dos Encargos. Assistência médica complementar
Total de Despesas Fixas
IV - Tratorista Mensalista – Periculosidade – Construção Civil 5 – Total dos Encargos.
Hora Normal - 5,25 220
Hora Noturna – 20%
Hora Extra Normal – 50%
Hora Extra Dom/Fer – 100%
DSR: = 20% (HN+HE)
Comissões
Adicional de Insalubridade
Adicional de Periculosidade
Auxilio Maternidade
Salário Família
Outros Encargos
Salário Total ST
2 – Encargos Sociais Básicos % R$
INSS 12% x ST
FGTS 8% x ST
Demais Encargos Básicos 8,8% x ST
Total dos Encargos Sociais Básicos
3 – Provisionamento Mensal de Encargos Anuais.
Férias 1/12 ST
1/3 de Férias 1/3 Férias
INSS sobre (Férias + 1/3 Férias) 12% ( + )
13º Salário 1/12 ST
INSS 13º Salário 12% x 13º
Aviso Prévio Indenizado – API IRot x ST
FGTS sobre API 8% x API
Multa FGTS
Provisionamento Total
• Preço de venda de produtos;

15 – Precificação. • Preço do mix de produtos;
• Preço de serviços profissionais;
• A influência dos tributos e o lucro na formação do
15.1 – Introdução. preço.
Considerando os paradigmas comentados no item 12.6,

Neste capítulo é discutida a formação do preço de
os preços podem ser definidos, basicamente, segundo duas
produtos e serviços, quando já se dispõe dos custos e das
estratégias:
despesas que concorrem para a sua formação.
Por Composição de Custos – PCC;
O orçamento de preços dos produtos realizados por
Por Estratégia de Mercado – PEM.
profissionais liberais, por empresas de serviços, pela indústria
manufatureira, ou pelo comércio visando, pode ser realizado
A primeira delas diz respeito ao processo tradicional de
sob metodologias distintas. Para tanto, há que se orçar, a priori,
orçamentação e composição de custos previstos, tributos e
os custos diretos, os custos indiretos, os encargos sociais e os
lucro.
tributos incidentes sobre cada tipo de produto, sejam estes bens
ou serviços.
A segunda, formação do preço por estratégia de
mercado, refere-se ao acompanhamento ou adoção do preço
Tal fato ocorre dado às peculiaridades e características
praticado por firmas lideres de mercado por aquelas que não
da formação dos custos, do regime de tributação adotado e do
dispõem de tal condição. Esta situação é comumente verificável
setor da economia onde estiver inserido cada um deles.
em mercados crescentemente competitivos, assunto este a ser
discutido no Capítulo 16.
O objetivo, então, é discutir e analisar a formação do
preço dos seguintes casos:
Recomenda-se analisar as duas estratégias
simultaneamente. É de capital importância conhecer a própria
• Preço por composição de custos
meta de preço e a comparar com aquele praticado pelo
• Profissional liberal – preço por projeto; marcado.
• Profissional liberal – preço por atendimento;
• Indústria e comercio – mark-up; Com esses dados, há reais condições em se verificar a
• Preço de equipamentos; competitividade de qualquer produto, de uma linha de produção
• Preço de empreitada ou serviços por encomenda – ou mesmo de uma unidade de negócios inteira.
BDI;
• Composição do custo de produto industrial;

15.2 - Preço por Composição de Custos. O modelo em pauta considera o preço em três situações
distintas, cuja diferença é função da base de calculo do tributo,
Este é o caso geral, sendo discutida a formação do preço a saber:
quando a empresa é optante pelo regime do lucro real, do lucro
presumido ou do simples nacional. a) O Preço Líquido, PL, que engloba todos os custos
necessários para levar o produto ou serviço ao mercado, da
Basicamente, o preço de um produto ou serviço é função: mão de obra e dos encargos sociais, acrescidos do lucro
do custo direto dos insumos, do custo indireto, do custo desejado.
financeiro, do valor da mão de obra, dos encargos sociais, dos
tributos incidentes sobre o valor do faturamento, dos tributos b) O Preço Operacional, PO, que corresponde ao preço
incidentes sobre o lucro e do montante do lucro desejado. líquido acrescido dos tributos incidentes sobre o lucro.
PBn= f (CT + ML) = f (CD; CI; FI; MO; ES; TRI) + ML c) O Preço de Vendas, PV, denominado de preço de vendas
ou preço ao consumidor. Corresponde ao preço
Conforme o regime de opção tributária adotado pela operacional majorado pelos tributos incidentes sobre o
empresa, seja pelo lucro real, lucro presumido ou simples faturamento.
nacional, recomenda-se adotar um modelo de formação de
preço que atenda às características da incidência dos tributos. Metodologia:
1º Passo – Calcular o custo total – CT.

15.2.1 – Preço sob regime do lucro real.
CT = (CD + CI + FI + MO + ES)
O objeto deste item é propor um modelo de calculo do
preço de vendas ou preço bruto, PB, quando a empresa optou O custo total é obtido somando todos os custos
pelo regime do lucro real. incorridos; diretos e indiretos; financeiros; de mão de obra; e os
encargos sociais.
Já discutido no Capítulo 13 - Tributos, sob o regime do
lucro real ocorre tributação sobre o lucro e sobre o faturamento. 2º Passo – Calcular o montante do lucro.
A metodologia proposta visa garantir que, depois de O montante do lucro, ML, corresponde ao quantum do
descontados os tributos devidos, o preço líquido desejado seja lucro desejado e expresso em valor monetário, a ser obtido
alcançado. Noutras palavras, que a margem de lucro sobre o valor dos custos movimentados. É função do produto
estabelecida em orçamento seja alcançada. da margem de lucro pelo somatório dos custos incorridos.

ML = µ (CD + CI + FI + MO + ES)
Levando a expressão acima na expressão do preço
3º Passo: Calcular o preço líquido, PL. líquido, chega-se a expressão do preço operacional, PO.
O Preço Líquido, PL, é obtido ao somar o lucro sobre o  µ 

custo total. PO = CD+ CI+ FI + MO+ ES +   × (CD+ CI+ Fi + MO+ ES)
PL = CT + ML (1 − ΣαLUCRO) 
∴
Exprimindo a expressão acima em função dos custos  µ 
PO =  1 +  × (CD + CI + Fi + MO + ES )
tem-se:  (1 − Σ α LUCRO ) 
PL = CD+CI+FI +MO+ES+ µ (CD+CI+FI +MO+ES) ∴

5º Passo: Calculo do preço de vendas, PV.
PL = (1+ µ) × (CD+CI+FI +MO+ES)
Finalizando o processo, o preço de vendas é definido
segundo procedimento idêntico àquele adotado para o calculo
4º Passo: Calculo do preço operacional, PO. do preço operacional. Ou seja, majorando o preço operacional
com um fator equivalente ao somatório das alíquotas dos
O objetivo do modelo é permitir que, depois de tributos incidentes sobre o faturamento. Então:
provisionados os tributos sobre o lucro, este se mantenha no
PON
PV
valor planejado.
=
1
− ∑α
FAT
Para tanto, o procedimento proposto é que a margem de
FAT
I
lucro seja majorada pelo fator 1/(1-ΣαLUCRO), correspondente à =
soma das alíquotas dos tributos que tenham por base de

cálculo o lucro (32). Substituindo PO da expressão acima pelas suas
variáveis componentes, chega-se a expressão final do preço de
Então, a fórmula do lucro pode ser escrita sob seguinte vendas ou preço bruto, PB:
expressão:
CD
CI
Fi
MO
ES
 µ 
1
1+  ×( + + + + )
) 
PV
 µ  ( − Σα
LUCRO
ML =   × (CD + CI + Fi + MO + ES ) =
N
1
 (1 − Σα LUCRO ) 
− ∑α
FAT
FAT
I
32 =
( ) Comercialmente falando, este procedimento é denominado: “por fora”.
Analisando o modelo de calculo do preço de vendas, Sob o regime do lucro presumido, a base de calculo dos
acima, pode-se inferir: tributos federais, estadual e municipal é a receita bruta total ou
o faturamento. Assim o Imposto de Renda e a CSLL passam a
1º. A margem de lucro, µ, incide somente sobre os custos e os ter por base de calculo o faturamento ou a receita bruta, na
encargos sociais pagos pelo empregador; forma da lei.
2º. A margem de lucro, µ, deve ser majorada, por fora, Como se conhece o montante anual do faturamento,
considerando como fator de majoração a soma dos tributos pois presumido antes do inicio do exercício fiscal, e o
incidentes sobre o lucro. Deste modo, depois de quitados pagamento deste é efetuado mensalmente em parcelas iguais,
esses tributos, a margem de lucro permaneça como pré- ele pode ser associado a um custo.
estabelecida;
O objetivo da metodologia, então, é amortizar em cada
3º. Depois de estabelecidos todos os custos e calculado o lucro, nota fiscal ou faturamento uma parcela do tributo previsto.
estes valores devem ser somados e majorados, por fora.
Como fator de majoração considera-se o somatório dos Como se sabe, a base de cálculo do Imposto de Renda
tributos incidentes sobre o faturamento, ΣαFAT. Deste modo, corresponde a um percentual do faturamento ou da receita
descontados os tributos a serem pagos, o saldo permite bruta presumida, RBP, sendo o tributo devido uma fração desta
cobrir, exatamente, os custos orçados e obter o lucro base:
desejado, L. BC = φ LP x RBP ∴ IRLP = αLP × φ LP x RBP
4º. Taxas de cartão de credito, como incidem sobre o Como metodologia para a definição do preço de vendas,
faturamento, recomenda-se ser tratada como sendo um tem-se os seguintes procedimentos:
tributo incidente sobre o faturamento.
5º. A assertiva acima pode ser adotada quando se efetua, 1º Passo: Calcular o preço líquido, PL:
permanentemente, operações de descontos de duplicatas.
PL = CD + CI + FI + MO + ES + µ (CD+CI+FI +MO+ES) ∴
Finalizando, recomenda-se comparar o preço de vendas
ou preço com aquele praticado pelo mercado, visando analisar PL = (1+ µ) x (CD+CI+FI +MO+ES)
o interesse da empresa em participar do mesmo.
2º Passo: Calculo do tributo, IRLP.

15.2.2 – Preço sob regime do lucro presumido.

Como exposto no Capítulo 13, o tributo a ser pago

anualmente pela empresa é calculado sob o modelo: Substituindo a variável PO pelas suas variáveis
constitutivas, o modelo proposto para a determinação do preço
IRLP = 0,15 x BC + 0,10 x ( BC – 240.000) de vendas, PB, sob o regime do lucro presumido é dado por:
3º Passo: Calcular a alíquota final, α*LP , do imposto de renda. (1 + α LP

*
) x (1 + µ) x (CD + CI + FI + MO + ES)
PB = N
Como existem dois níveis de alíquotas para o calculo do 1 − ∑ α FAT
fat =I
imposto devido, o processo recomendado é definir uma única
alíquota, denominada de alíquota final, a ser utilizada no calculo
do preço operacional. A alíquota final é dada por:
Analisando o modelo acima se constata:
IR LP
α LP
*
= 1º. Os custos e o lucro são majorados uma única vez, já que a
Faturamento
base de calculo dos tributos é o faturamento;
2º. Os custos e o lucro são acrescidos no valor da alíquota final

4º Passo: Calcular o preço operacional, PO:
do IR incidente sobre o faturamento presumido: (1+ α*LP).
PO= PL + IRLP ∴ PB = PL + α*LP x PL ∴ 3º. Como os tributos municipais e estaduais incide sobre o
valor da nota fiscal, suas alíquotas integram o somatório
dos tributos sobre o faturamento.
PO = (1+ α*LP ) x PL
4º. Caso a empresa utiliza cartões de crédito ou desconte
duplicatas, estes podem ser considerados como tributos
5º Passo: Calcular o preço de preço bruto, PB: incidentes sobre o faturamento.
Considerando que os demais tributos incidem sobre o

faturamento, o preço de vendas ou preço bruto, PB, proposto é 15.2.3 – Preço sob o regime do simples nacional.
obtido ao se majorar o preço operacional, PO.
O calculo do preço quando há a opção pelo Simples
PO Nacional as alíquotas dos tributos federais variando segundo o
PB = N ramo da indústria e da faixa de faturamento anual. Ver Tab.13.9
1 − ∑ α FATURAMENTO – Alíquotas do Simples Nacional.
fat =I

b) Materiais 35.400,00 R$
Neste caso, o preço bruto é obtido majorando o preço c) Encargos Sociais 68%
líquido pelo montante do somatório das alíquotas dos tributos II – Custos Indiretos:
incidentes. Sejam elas relativas a tributos federais, estaduais ou a) Rateados 42.110,00 R$
municipais, segundo o enquadramento fiscal tipo do bem ou III – Informações Gerenciais:
serviço. a) Margem de lucro 15,00%
b) Tributos s/ o lucro 17,43%
Partindo, do modelo exposto no item 15.2.1, tem-se, c) Faturamento anual 2.970.000,00
(1 + µ) × (CD + CI + Fi + ES + MO)
PB =
1 − Σ(α SN + α FAT ) 15.3 – Caso do profissional liberal – preço por projeto.
15.3.1 – Produção e mercado.

Atenção, no modelo acima, na variável αFAT deve ser
acrescida, também, a alíquota do ISS, sendo um serviço Este item foi desenvolvido visando atender
tributado pelo município ou a alíquota do ICMS, para bens e questionamentos de alunos formandos dos cursos de
serviços tributados pelo estado. arquitetura e de engenharia que desejam atuar, principalmente,
nas áreas de projetos e do calculo estrutural, como profissional
A variável αSN corresponde à alíquota do simples liberal quanto à formação do preço próprio.
nacional, que varia segundo o faturamento anual previsto,
conforme mostrado na Tab.13.12 A metodologia deste item também pode ser adotada por
profissionais que atuem no campo de projetos, fiscalização de
obras, elaboram laudos, pareceres, enfim, serviços de cunho
15.2.4 – Exercício. intelectual.
Analise qual a melhor opção de regime tributário a ser O objetivo deste item é discutir três assuntos de capital
adotado por uma empresa de construção: lucro real, lucro importância para a sobrevivência e sucesso profissional quais
presumido ou simples nacional. sejam:
A empresa costuma participar de empreitadas de • O custo ou o preço horário de seu serviço, pu.
material e mão de obra. Considere as informações abaixo: • O nível da produção de equilíbrio, PAE;
• Sua máxima capacidade anual de produção, PMAX;
I – Custos Diretos:
a) Mão de Obra - MO 130.000,00 R$
Os dois primeiros assuntos tratam da capacidade de necessita conhecer duas quantidades de produção: a Produção
produção do profissional. O segundo, de competitividade. Anual de Equilíbrio – PAE; e a Produção Anual Máxima, PMAX.
A seguir serão discutidos esses dois aspectos de O nível de produção de equilíbrio ou produção anual de
atuação profissional e para tanto, será adotada a seguinte equilíbrio, PAE, é definido como aquela quantidade de produção
nomenclatura: capaz de atender às necessidades de sobrevivência do
profissional, dentro do padrão de vida estabelecido.
A = Área do projeto arquitetônico;
C = Custos: gastos com empregados, viagens, cópias, etc.; A produção anual máxima, PMAX, corresponde àquele
CAB = Custo anual básico; nível de produção possível de ser realizado por um profissional
Ch = Custo horário de serviço do profissional em R$/hora; considerando o número de horas efetivamente disponíveis para
CMB = Custo mensal básico;
o trabalho, ou seja, horas efetivas de produção. E, a sua
CUB = Custo unitário básico da construção publicado pelo
produtividade.
SINDUSCON, em R$/m²;
D = Despesas: salário ou retirada mensal programada;
HAT = Horas anuais disponíveis para o trabalho; Ao avaliar suas condições de competitividade, cabe ao
HDP = Horas diárias de produção efetiva; profissional analisar três situações ao comparar a Produção
PAE = Produção anual de equilíbrio em m². Anual de Equilíbrio e a sua Produção Anual Máxima possível de
PMAX = Produção Anual Máxima; ser realizada.
Po = Preço orçado;
pu = Preço unitário de serviço profissional em R$/hora; 1ª situação: PMAX > PAE.
R = Retirada ou pró-labore;
SAT = Semanas anuais disponíveis para o trabalho; Quando constatado ser PMAX superior à PAE, fica
SIMP = Semanas anuais indisponíveis ou improdutivas; caracterizado haver condições de expansão do nível de
π = Produtividade em horas/m².
produção, pois o profissional dispõe de capacidade para tanto.
Seja em termos de produtividade ou de possibilidades de
mercado.
15.3.1.1 - Capacidade de Produção.
Conseguindo isto, passará a dispor de receitas
A capacidade de produção do profissional é função direta
superiores às suas necessidades básicas pré-determinadas,
da sua produtividade e das condições ou características do
passando a haver acumulação de capital, o que pode ser
mercado onde atua.
caracterizado como lucro.
Com o objetivo de avaliar sua capacidade de
2ª situação: PMAX = PAE.
competitividade e estimar sua geração anual de caixa,

Esta é uma situação de equilíbrio. É uma situação mercado ou a reação do profissional frente ao mesmo, seja em
delicada e merece acompanhamento cuidadoso. vendas ou marketing. Tal fato foge ao escopo deste curso.
Neste caso há que pensar, seriamente, em aumentar sua

produtividade tendo como meta atingir a situação comentada 15.3.1.2 - Competitividade .
acima. Qualquer descuido pode passar a coexistir com a
situação abaixo. Atuando o profissional num mercado extremamente
competitivo, o preço orçado, isto é, o seu próprio preço, deve
3ª situação: PMAX < PAE. atender a duas premissas, quais sejam: a competitividade e a
sobrevivência.
Ocorrendo uma Produção Anual Máxima inferior à
Produção Anual de Equilíbrio, evidencia-se uma situação crítica A competitividade refere-se à pratica de preço compatível
que o pode levar ao desequilíbrio financeiro. com o praticado pelo mercado.
Nessas condições, recomenda-se ao profissional A sobrevivência, diz respeito ao preço necessário a

autônomo reavaliar a real possibilidade de aumentar sua cobrir os custos com a subsistência do profissional e os custos
produtividade ou em reduzir substancialmente os custos em que incorridos com a realização de seus serviços.
incorre.
Assim sendo, o preço orçado será competitivo quando for
Caso não consiga tal intento, há que repensar o inferior ou igual àquele praticado pelo mercado.
entendimento ou o comportamento em que vem pautando sua
atuação profissional. Mudar de mercado ou mesmo passar a Preço Orçado ≤ Preço Mercado
atuar dentro de uma organização maior podem ser opções a
serem estudadas. Cabe ao profissional, visando efetuar suas propostas de
preço, reconhecer e calcular o valor dos dois preços acima
Finalizando, ressalta-se que pode parecer obvia ou comentados, visando avaliar a sua competitividade
mesmo prosaica a discussão acima. Mas, recomenda-se
periodicamente uma avaliação adequada quanto ao próprio
desempenho, para que não fique preso, durante considerável 15.3.2 - O preço por projeto.
lapso de tempo, a situações financeiramente desconfortáveis.
A análise do preço por projeto ou preço ao cliente, parte
Ao acadêmico em particular, alerta-se que a análise da comparação entre aquele orçado e o preço de mercado, já
acima não levou em consideração situações de evolução do comentado anteriormente.

15.3.2.1 - Preço Orçado.

Em escritório de consultoria júnior o preço unitário da
O preço orçado é função da produtividade, da quantidade hora trabalhada pode ser efetuado por uma conta simples.
de serviço expressa em área (A) e do preço unitário calculado.
Primeiro, estipula-se quais as necessidades financeiras
Matematicamente: mensais, ai incluindo todas as despesas fixas como aluguel de
sala, telefone e locomoção, etc., acrescidas de um valor
PO = π × A × p U equivalente a sua retirada ou pró-labore. (IAVELBERG, 2007).
Elaborando a equação dimensional do modelo acima Obtido o valor mensal das necessidades, neste estudo
visando demonstrar sua compatibilidade e considerando que o denominado de Custo Mensal Básico - CMB, divide-se este pelo
preço é dado em unidades monetárias, tem-se: [Po] = [R$]. número total de horas disponíveis para o trabalho durante o
mês.
Sendo, por definição, PO = π × A × pu (h)
DespesasFixas + Re tirada
pu(h) =
Exprimindo cada variável do modelo acima em função TempoDisponível
das suas unidades constitutivas, chega-se à:
Se, por exemplo, sua necessidade de ganho é 4.000
[P0 ] =  h  × [m²]×  R$  ∴ [P0 ] = [R$]
reais e você trabalha 100 horas no mês, sua hora vale 40 reais.
c.q.d.(33)
 m²   h  Considerando que os contratos, comumente, são
cumpridos em período superior a um mês e o respectivo fluxo
Como exemplo de orçamento definido por produção, seja de caixa é defasado do cronograma de serviços, recomenda-se
um profissional liberal cujo preço unitário da hora trabalhada foi que o profissional avalie suas necessidades de receita e do seu
orçado em R$ 98,00 e ele sabe que sua produtividade é de 0,15 tempo de produção em bases anuais.
h/m² de projeto. Qual será o preço de uma proposta para um
projeto com área estimada de 737 m²? Partindo da expressão apresentada acima definida, o
custo ou preço da hora de trabalho, é função da razão entre o
PO = 0,15 × 98 × 737 = 10.833,90 R$ do custo anual básico do profissional pelas horas anuais
efetivamente disponíveis para o trabalho. Matematicamente:
15.3.2.2 - Preço unitário – pu(h). CAB = 12 × CMB ∴
33
C.q.d significa: “como queríamos demonstrar”.
pu(h) =
∑ CAB Estas semanas improdutivas podem ocorrer por motivos
de: festas de natal e ano novo; treinamento; visitas técnicas;
∑H AT afastamento por doença ou férias.
SAT = 52 - SIMP ∴
O Custo Anual Básico – CAB corresponde aos custos a
serem incorridos pelo profissional durante um exercício fiscal, ΣHAT = HDP × NDS× (52 - SIMP)
capazes de cobrir suas necessidades de sobrevivência. Logo,
compatível com o ponto de equilíbrio. Demonstrando, agora, a correção do modelo de calculo
do preço unitário, pu(h).
O número anual de horas efetivamente disponíveis para
o trabalho, HAT, é obtido com certo grau de subjetividade pois A equação dimensional de pu(h) por definição é:
depende da avaliação dos seguintes fatores: número de horas  R$ 
diárias de produção (34), HDP; do número de dias da semana que pu(h) =  . Exprimindo as variáveis do modelo de
vai se dedicar à realização de sua produção, NDS; e, do número  hora 
de semanas anuais disponíveis para o trabalho, SAT . cálculo de preço unitário em função de suas variáveis
constitutivas tem-se:
Pode-se, então, escrever o modelo matemático:
 R$ 
ΣHAT = HDP × NDS× SAT
pu(h) =
∑ CAB    R$ 
=  ano  =   ⇒ c.q.d
∑H AT  horas   hora 
O número de semanas anuais disponíveis para o  ano 
trabalho, SAT, por sua vez, é obtido ao se deduzir do número
total de semanas do ano, o número de semanas improdutivas, Nesta metodologia, o mais difícil, sem dúvida, é estipular
SIMP. o ganho mensal, que é subjetivo. Mesmo assim, é possível
levar em conta alguns parâmetros. Um consultor júnior, que
está apenas começando na carreira, não pode, naturalmente,
cobrar o mesmo preço de uma consultoria convencional.
34
( ) HDP = número de horas diárias de produção: corresponde ao número de
horas efetivamente empregadas na realização do produto. Logo, ela é 15.3.2.3 - Preço de mercado.
inferior ao número de horas que o profissional se encontra no local de
trabalho. Assim sendo, no caso do profissional liberal, não constam de horas Como já comentado, sendo este item mais voltado aos
efetivamente produtivas: tempo de atendimento a clientes; reuniões
administrativas; ida a bancos, etc.
profissionais do campo da engenharia civil, a metodologia de
orçamento do preço unitário dos serviços será efetuada em A produção anual de equilíbrio, por definição,
função do CUB, pois este é um índice consagrado na indústria corresponde àquela quantidade de produção em que as
da construção e na engenharia. receitas cobrem os custos incorridos. Logo, o profissional não
tem lucro nem prejuízo.
O preço unitário dos serviços pode ser expresso como
fração percentual do CUB. Matematicamente: Em termos de teoria da produção, a produção anual de
equilíbrio corresponde ao ponto de equilíbrio em que RT=CT.
pu(s) = k (%)× CUB (R$/m²) Ver Fig. 15.1
O preço de mercado, então, é estabelecido multiplicado a Ponto de Equilíbrio - Condições

área do projeto pelo preço unitário do serviço:
Lucro = RT – CT
PM = k × CUB × A Lucro = zero ∴ RT = CT
Como exemplo de procedimento, seja avaliar o preço de

R$
mercado de um projeto com área de 737 m², cujo preço orçado
Receitas
foi calculado no item anterior, sabendo o valor do CUB, na data
da proposta, era de 850 R$/m².
Custos
A tabela de preços da associação de classe recomenda
que o projeto em pauta seja remunerado a 2% do valor do CUB
por metro quadrado de área projetada. Então:
PM = 0,02 × 850 × 737 = 12.529,00 R$

Ponto de
Comparando os dois preços, PO = 10.833,90 R$ e PM = Equilíbrio
12.529,00 R$, verifica-se que o profissional dispõe de um preço
próprio, ou orçado, competitivo.
qEQUIL qMAX q
Fig.15.1 – Curvas de Receita e Custos Totais
15.3.3 – Produção Anual de Equilíbrio - PAE.

Neste caso, pode-se considerar que a PAE é definida em

Recomenda-se definir a quantidade de produção de função do preço justo, já que o fator “k” é um parâmetro
equilíbrio em base anual, PAE, dado que a produção, o estabelecido e aceito por entidades de classe.
faturamento e o recebimento ocorrerem em tempos distintos, o
que dificulta a previsão mensal. Quanto à ocorrência no mercado da pratica de preços
simbólicos, irrisórios ou irreais, não são considerados neste
CAB CAB estudo pois passam a integrar situações discutidas sob a ótica
PAE = = da ética profissional.
pu ( s ) k (%) CUB
15.3.4 - A Produção Anual Máxima.

O modelo acima é compatível com o objetivo de
desejado, ou seja, o estabelecimento da quantidade de metros No caso do profissional atuar na área de serviços, seja
quadrados a serem produzidas anualmente e necessárias para em arquitetura ou em calculo estrutural, e o orçamento desses
cobrir os custos e despesas incorridos no período. trabalhos efetuados por metro quadrado, é interessante definir
a capacidade máxima de produção em metros quadrados por
Efetuando a demonstração da definição da equação mês ou ano.
dimensional do modelo visando constatar a assertiva acima se
tem: Por definição, a produção anual máxima, PMAX,
 m2  corresponde ao nível máximo de produção possível de ser
PAE =   realizado por um profissional durante um ano de atividade.
 ano 
A definição da produção anual máxima é função da
 R$  produtividade do profissional. Esta, expressa em horas/m².
CAB    m2 
PAE = =  ano  =   ⇒ c.q.d.
K(%) × CUB  R$   ano  Matematicamente, a produção anual máxima é obtida
 m2  efetuando a razão entre o número anual de horas efetivamente
disponíveis para o trabalho pela produtividade do profissional.
Como demonstrado, a produção anual de equilíbrio, PAE,
é dada em m²/ano e estabelece a quantidade correspondente ΣH AT
ao ponto de equilíbrio. PMAX =
π

A produtividade, π, é um paramento a ser medido

continuamente pelo profissional e é função do tipo ou Visando demonstrar a correção da assertiva acima
complexidade do trabalho que executa. utilizando a equação dimensional do modelo tem-se:
Exprimindo o número anual de horas efetivamente  m2 

disponíveis para o trabalho, HAT, em função de suas variáveis PMAX =  
constitutivas, tem-se como modelo de cálculo da produção  ano 
anual máxima considerando: o número de horas diárias
efetivamente disponíveis para o trabalho; do número de dias  h 
semanais de produção; e do número de semanas produtivas HAT  ano   m 2 
PMAX = = =  ⇒ c.q.d
por ano: π  h   ano 
 m 2 
HDP × NDS × (52 - S IMP )
PMAX =
π
15.3.5 – Resumo da Metodologia.
Como já comentado, o cálculo do número de horas A metodologia proposta para a análise da

diárias de produção, HDP, possíveis de serem dedicadas ao competitividade e da produção anual do profissional autônomo
trabalho exprime certo grau de subjetividade. segue os seguintes passos:
A avaliação diária ou semanal dessas horas deve 1º Passo – Calcula-se o custo mensal básico - CMB.
considerar, apenas, o tempo dedicado à elaboração de projetos
ou trabalhos intelectuais, noutras palavras, ao esforço de CMB = f Σ (C+ D + ES + R)
produção.
2º Passo – Define-se o custo anual básico - CAB
Recomenda-se desconsiderar as horas de atendimento
a clientes e fornecedores, visitas a obras e dedicação a tarefas CAB = 12 × CMB
administrativas, pois estas impedem ao profissional de se
dedica, exclusivamente, ao esforço de produção. 3º Passo – Calcula-se a produção anual de equilíbrio - PAE.
O modelo acima é compatível com o objetivo de CAB CAB

PAE = =
desejado, ou seja, o estabelecimento da quantidade de metros pu ( s ) k (%) CUB
quadrados a serem produzidas anualmente e necessárias para
cobrir os custos e despesas incorridos no período. 4º Passo – Definem-se as horas anuais de trabalho, produtivas.
de classe estabelece um preço mínimo de 4,5% do CUB e que,

HAT = HDP × NDS× SAT e, nesta data, o CUB médio relativo a edificações esta orçado em
890 R$/m².
SAT = 52 - SIMP
CAB 12 × 4000
5º Passo - Calcula-se a produção anual máxima – PMAX. PAE = = ≅ 12 .000 m ² / ano
k (%) CUB 0,045 CUB
HAT
PMAX =
π b) Dois profissionais se associaram para montar um escritório
de projetos. Dado as características pessoais de cada um,
6º Passo – Calcula-se o preço unitário concluíram que um deles permaneceria tempo integral no
escritório, supervisionando a produção, e o outro seria
pu(h) =
∑ CAB responsável pelo relacionamento, atendimento e visita a
∑H AT
clientes.
Deseja-se saber qual deverá ser o custo horário dos

7º Passo – Comparam-se os preços dos projetos:
serviços profissionais do escritório, já que pretendem descansar
ou viajar nas semanas de carnaval, das festas de final de ano e
Preço Orçado: PO = π × A × p U da páscoa. (Obs: considerar uma semana de 40 horas de
Preço Mercado: PM = k × CUB × A atividade).
Além disso, o ajuste social pactuado previu uma retirada

mensal de R$ 4.000,00 para cada um.
15.3.6 – Exercícios resolvidos.
Dado as características das funções a serem assumidas,
a) Um profissional junior, pretende se estabelecer na área de o primeiro poderia ter uma dedicação de 75% das horas
projetos. Para tanto, deseja conhecer a mínima produção semanais disponíveis para o desenvolvimento dos projetos e
anual a ser cumprida visando manter um padrão de vida serviços técnicos. E, o segundo, 50% devido a perdas de
compatível com suas necessidades e se estabelecer como tempo relativas a deslocamento, serviços externos e espera.
profissional autônomo.
O custo mensal de manutenção foi orçado em R$ 4 Ch =

∑ CAB = 12 × ( 2 × 4000)
= 39,18R$ / hora
mil/mês. Além disto, considerando o escopo dos serviços que ∑ H AT ( 52 − 3) × 40 × ( 0,75 + 0,50 )
deseja oferecer, verificou que a tabela de preços da associação
Neste item, será estudada a formação do preço face ao

c) Um profissional liberal, já estabelecido no mercado, interesse em estabelecer uma margem de lucro e frente à
conseguiu uma série de contratos que montam a 18.900 m². exigibilidade dos tributos.
Visando cumprir os prazos pactuados dentro do O conhecimento da questão é de capital importância para
exercício, esta analisando a necessidade, ou não, de se o profissional, especialmente ao associado a empresas de
associar ou contratar outro profissional para lhe ajudar a dar projetos, visando manter a lucratividade desejada.
cumprimento ao pactuado.
O preço, então, é função das variáveis conforme abaixo:
Para tanto, dispõe das seguintes informações:
P = f (C + ES + L + R + T )
- Disponibilidade de quatro semanas de férias por ano;
- Sua produtividade é de 0,085 m²/hora de trabalho; O lucro, por sua vez, deve ser visto como a remuneração
- 45% do tempo semanal disponível é dedicado a atender do empreendedor ou da prestação de serviço em função dos
clientes e visitar obras. custos e despesas previstos. E função direta da margem de
remuneração desejada pelo profissional. Ou, então, definido
H AT (52 − 4 ) × 44 × (1 − 0,45 ) como a remuneração desejada calculada sobre o capital
PMAX = = = 13 .666m ²
π 0,085 movimentado. Então:
Pelo exposto, há a necessidade do concurso de outro L = µ (C + R + ES)

profissional, pois dispõe de uma capacidade máxima, anual, de
trabalho de 13 mil metros quadrados, e necessita produzir,
aproximadamente, 19 mil m². Em segmento é discutida a formação do preço para três
situações de incidência de tributos:
15.3.7 – A influência dos tributos e o lucro.

15.3.7.2 – Pagamentos contra recibo.
15.3.7.1 – Definição do preço e do lucro.
Neste caso, o profissional não emitirá nota fiscal. Logo,
Nos itens anteriores, o calculo do preço foi realizada em não haverá o recolhimento de tributos, pois atua como pessoa
função das necessidades de remuneração do profissional, física.
desconsiderando a influencia de tributos e o estabelecimento P =( C + ES + R) + L ∴
do lucro.
P = (C + D + ES) +µ (C + D + ES)
( D + C + ES ) × (1 + µ )
PB =
P = (1+µ) × (D+C+ES) 1 − ( α FAT + α IR )
15.3.7.3 – Resultado apurado pelo lucro real. 15.3.8 – Exercício.

Neste caso haverá a emissão de nota fiscal e a a) Sendo você um profissional liberal autônomo e considerando
tributação ocorrerá pela apuração do lucro real. O profissional é suas despesas incorridas mensalmente, calcule o valor
considerado empresário e seu escritório se constitui em pessoa do seu preço considerando opção pelo lucro real e o
jurídica. lucro presumido. Preencha os quadros de orçamento
abaixo e informe:
Há que se entender que, no Brasil, dois são os tipos de
incidência de tributos: o primeiro tipo incide sobre o total do • A sua produção mensal de equilíbrio;
valor da nota fiscal; o segundo sobre o lucro apurado.
• O preço de sua hora de trabalho.
µ
( D + C + ES ) + ( D + C + ES )
(1 − α IR )
P = ∴
(1 − α FAT )
µ
(D + C + ES ) × (1 + )
(1 − α IR )
P =
(1 − α FAT )
15.3.7.4 – Retenção na fonte.
Neste caso ocorre a retenção dos tributos na fonte.
Assim, se propõe que o preço seja majorado

proporcionalmente à soma das alíquotas dos tributos incidentes
sobre a nota fiscal e sobre o lucro.

Item de custo R$ Item de custo R$

1. Aluguel de moradia 1. Aluguel de moradia
2. Condomínio residência 2. Condomínio residência
3. Aluguel de sala comercial 3. Aluguel de sala comercial
4. Condomínio Escritório 4. Condomínio Escritório
5. Telefone 5. Telefone
6. Internet 6. Internet
7. Água 7. Água
8. Energia elétrica 8. Energia elétrica
9. Alimentação 9. Alimentação
10. Combustível 10. Combustível
11. Manutenção Veículo 11. Manutenção Veículo
12. Consórcio veículo 12. Consórcio veículo
13. Vestimenta 13. Vestimenta
14. Secretária 14. Secretária
15. Encargos Sociais: 56% 15. Encargos Sociais: 56%
16. Atualização e treinamento 16. Atualização e treinamento
17. Depreciação equipamentos 17. Depreciação equipamentos
18. Outros 18. Outros
Total dos Custos Total dos Custos
Lucro ( %): L = µ x ST Lucro ( %): L = µ x ST
Preço Líquido Preço Líquido
Nota Fiscal (PMF: 14,25% ou 5%) Nota Fiscal (PMF: 14,25% ou 5%)
Imposto de Renda + CSLL Imposto de Renda
Preço Bruto Preço Bruto
Caso de Lucro Real Caso de Lucro Presumido

b) Você é formando e deseja atuar como profissional liberal na

área de projetos de engenharia ou arquitetura
(arquitetônico ou estrutural). Para tanto esta analisando
seus custos de produção.
Assim, pergunta-se:
• Quanto você deve cobrar, por metro quadrado de projeto?

• Qual a sua produção anual de modo que possa adotar os
preços praticados no mercado? ( Verificar valores do CREA
e IAB).
• Você dispõe de condições, sejam sociais, profissionais ou
familiares, para se estabelecer no mercado?
• Qual seria sua estratégia para se estabelecer no mercado?
Obs: Avaliar seus custos de subsistência; custos de

manutenção de escritório; produtividade; tempos de
atendimento ao cliente; tributos incidentes sobre a nota fiscal,
enfim todas as variáveis necessárias ao seu estabelecimento.

15.4 - Profissional liberal – preço por visita. a: descanso anual; carnaval; festas natalinas, cursos ou
treinamentos, etc.
15.4.1 – Metodologia. 3º Passo - Definir o número de visitas possíveis de serem

realizadas por semana, nvs;
Este é o caso em que o preço é calculado por visita do
profissional, sendo recomendado para o caso de serviços de 4º Passo - Estabelecer o número possível de visitas anuais -
manutenção ou visitas técnicas efetuada por profissionais NVA;
liberais autônomos quando atende serviços a serem realizados NVA= nvs × (52 - NSI)
fora de suas instalações.
5º Passo - Estabelecer o custo médio de transporte, segundo a
A metodologia proposta é similar a anterior, sendo o região de atuação do profissional = CMT;
preço definido por visita. Caso ocorra fornecimento de material,
este deverá ser cobrado separadamente. 6º Passo - Calcular o custo por visita = CPV.
Neste caso há que se estabelecer a produção anual Custo por Visita

máxima. Para tanto, duas variáveis devem ser conhecidas a
priori: 1º) o número máximo de visitas possíveis de serem
realizadas diariamente; 2º) o número dias anuais de trabalho.
A metodologia proposta, então, segue os seguintes

procedimentos: 15.4.2 – Exercício proposto.
1º Passo - Definir o custo anual básico – CAB. Calcular o custo por visita de um profissional autônomo
no caso de utilizar como meio de locomoção uma moto 125 e
O custo anual básico corresponde ao montante do valor um veículo Fiat-1000. Como dado complementar sabe-se que:
das despesas que o profissional necessita para cobrir,
anualmente, a sua manutenção e sobrevivência. a) o raio de atuação é de 40 km;
b) o profissional emite nota fiscal de serviço cuja alíquota
2º Passo - Definir o número de semanas anuais indisponíveis do ISS é de 12%.
para o trabalho, NSI.
O NSI corresponde ao número de semanas improdutivas,

pois ocorre a previsão de paralisação do trabalho devido

Assim sendo, pode-se considerar que o preço seja

15.5 – Indústria e Comércio – Mark-up função do somatório dos custos diretos, dos custos indiretos, do
montante do lucro desejado e dos tributos incidentes.
15.5.1 – Definição do mark-up. Matematicamente:
O mark-up é definido como um índice que aplicado ao P = Σ (CD + CI + ML + Tr) ∴ P = Σ CD + Σ (CI + ML + Tr)
custo direto do produto ou do serviço permite estabelecer,
expeditamente, o preço de vendas a ser praticado. Considerando que Σ (CI + ML + Tr) pode ser considerado
como um percentual do Preço de Venda, P, pode-se escrever:
A formação do preço adotando a técnica do mark-up
facilita a sua determinação, já que engloba os custos e as P = ΣCD + k × P ∴ P - k P = ΣCD ∴ P× (1 – k) = ΣCD
despesas indiretas incorridas pela empresa, aí incluídas as
despesas de vendas, administrativas ou financeiras, bem como Sendo o objetivo desejado definir o preço em função dos
a margem de lucro estabelecida. custos diretos, pode-se escrever:
Estabelecido o mark-up por produto ou por linha de Σ CD

produtos, torna-se possível delegar o calculo do preço para P × (1 − k ) = Σ CD ∴ P =
escalões subordinados, fato que facilita e libera a atividade do (1 − k )
gestor para outras atividades. Substituindo na expressão acima o valor de (1-k),
por δ e φ, respectivamente, a expressão do mark-up divisor e
Matematicamente, então, o preço é calculado por: do mark-up multiplicador, em que:
Preço = mark-up × Σ custos diretos • δ = (1- k) é denominado de mark-up divisor e

• φ = 1/(1- k) é denominado mark-up multiplicador.
Demonstrando a formação do mark-up em função dos Então, o preço pode ser definido por:
Custos Diretos tem-se:
Pr eço = ϕ × Σ CD
P = ƒ( Σ Custos Diretos)
Σ CD
Pr eço =
Definindo as variáveis abaixo, como nomenclatura, δ
visando a determinação do mark-up:

15.5.2 – Metodologia de formação do mark-up. Dessa forma, diminuindo do Preço (estabelecido em

100%) cada percentagem de custos, despesas, impostos e do
A metodologia para a definição do mark-up, parte da lucro a ele referidos, obtém-se o valor do mark-up divisor.
técnica da margem de contribuição. Ver Tab.15.1 – Modelo de
cálculo do Mark-up. δ = 100% - ITV (%) – MC (%)
Os procedimentos propostos são: O preço, por sua vez, é definido pela expressão:
1º Passo: Estabelece-se, como artifício, o valor do preço de CD

P= = CD × ϕ
vendas como sendo 100%; δ
A obtenção do mark-up é realizada ao se definir,
2º Passo: Exprime-se todos os custos, despesas, impostos e o
inicialmente, o mark-up divisor, δ. A partir deste é definido o
lucro como fração, ou porcentagem, do valor do preço de
mark-up multiplicador, já que φ= 1/δ.
venda.
3º Passo: - Calcula-se o Mark-up.

15.5.3 – Exemplo.
δ = 100% - ITV (%) – MC (%)
Calcular o preço de venda de um produto, utilizando o
item valor em % mark-up divisor e o multiplicador, quando uma empresa incorre
(+) Preço de Vendas - definido em 100% 100,00 % nos seguintes custos para levar seu produto ao mercado:
(-) Impostos e taxas sobre vendas - ITV X%
(-) Margem de Contribuição - MC Y%
= Mark-up divisor – em porcentagem δ = Mkup % item Valor
Mark-up multiplicador - em decimal 1/ Mkup Matérias Primas R$ 420,00
Tab. 15.1 - Modelo de Cálculo do Mark-Up Outros Custos Diretos R$ 380,00
IMPOSTOS E TAXAS DE VENDAS - ITV ---
Sob esse procedimento, é garantida a manutenção da ICMS 18,00 %
margem de lucro desejada, já que todas as despesas e tributos PIS 0,65%
passam a ser caracterizados como uma parcela do valor de Cofins 2,00%
Comissões de vendas 5,00%
vendas.
Total do ITV.................................................... 25,65%
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO - MC ---
Despesas Administrativas 4,00%
Despesas de Vendas 7,00%

Custos Indiretos de Produção 4,50% IPTU 360,00 R$/mês

Margem de Lucro 14,50% ICMS 18,00 %
Total da Margem de Contribuição = MC.............. 30,00% Cartão de crédito 3,00 %
PIS 0,65 %
COFINS 2,00 %
CPMF 0,38%
1. - Calculo do markup em % Comissão vendedores 3,00 %
Preço de Vendas 100,00 Despesas administrativas 10.700,00 R$/mês
(-) ITV 25,65 Despesas de vendas 4.800,00 R$/mês
(-) Margem de Contribuição - MC 30,00 Salários empregados 2.800,00 R$/mês
Mark-up divisor = δ 44,35 Encargos sociais 43,50 %
Mark-up multiplicador ( 100÷ Mark-up divisor) 2,2548 Margem de lucro 16,00 %
Tab.15.2 – Exemplo de Calculo do Markup
2. - Calculo do Preço de Vendas

Mark-up Divisor Mark-up Multiplicador
item
δ φ= 1/δ
Matérias Primas 420,00 420,00
Outros 380,00 380,00
Total 800,00 800,00
Mark-up ÷ 44,35% × 2,2548
Preço de Vendas 1.803,83 1.803,83
Tab.15.3 – Preço e Markup
15.5.4 – Exercício proposto.
Determine o markup a ser utilizado por uma empresa

comercial sabendo que: P= CD × φ.
Item Valor/porcentagem
Valor das vendas 159.000,00 R$
Depreciação de móveis e do imóvel 1.450,00 R$/mês

15.6 – Preço horário de equipamento. 15.6.2 – Custos de manutenção.
Neste item se discute uma metodologia visando à Nos custos de manutenção são separados os custos de
composição do custo horário e a determinação do preço de manutenção do equipamento e do material rodante, pois
equipamentos. submetidos a diferentes condições de desgaste.
Considera duas situações: o custo da disponibilização No modelo de cálculos dos custos de reparos de
do equipamento parado; e o da hora operante. equipamentos é proposta a adoção de um índice de
manutenção, (I%), correspondente à apropriação do valor da
A metodologia proposta recomenda subdividir os custos manutenção efetuada durante a vida do bem em operação
a serem incorridos em três principais grupos: normal de produção.
I – Custos administrativos e financeiros;

II – Custos de manutenção; 15.6.3 – Custos de operação.
III – Custos de operação.
Estes custos são incorridos quando o equipamento
estiver em operação. No caso das horas inoperantes, somente
15.6.1 – Custos administrativos e financeiros. são considerados o custo do pessoal de operação.
Neste grupo se considera uma serie de custos tais como: Os custos de operação podem ser subdivididos em dois
grupos quais sejam:
a) Custo de capital, ou seja, os juros que seriam pagos pelo
capital investido no equipamento caso fosse efetuada outra i) os custos unitários de operação;
aplicação em idêntica taxa de risco. Corresponde ao custo de ii) e os custos mão de obra e dos encargos sociais
remuneração do capital da empresa, também denominado de incidentes sobre as mesmas.
taxa de oportunidade ou taxa de mínima atratividade;
b) Custo de depreciação do capital e necessário à reposição do O custo unitário de operação é calculado em função do
mesmo; custo horário e do consumo horário.
c) Seguros por ventura contratados visando à redução dos
riscos de operação ou com terceiros; Integram o custo horário de produção os custos
d) Impostos anuais incidentes sobre a propriedade e uso de incorridos na aquisição de combustíveis, óleos, graxas e
veículos. lubrificantes, no caso de equipamentos movidos a combustível.
Sendo um equipamento elétrico, o consumo horário de energia.

O consumo horário é um parâmetro a ser fornecido pelo • Preço Total da Compra do Caminhão R$ 79.000,00
fabricante. Recomenda-se, porém, que a empresa aproprie • Preço de Reposição dos Pneus R$ 4.200,00
seus próprios dados, baseados no desempenho real de cada • Preço Total da Compra sem Pneus R$ 74.800,00
R$ 8.000,00
equipamento. • Valor Residual depois de depreciado
R$ 71.000,00
• Valor líquido para depreciação
Efetuada a composição de custos, o preço é definido • Vida útil expressa no catalogo do 10.000 horas
após o produto do mesmo pelo mark-up ou pelo BDI – Benefício fabricante 24,0 % ao ano
e Despesas Indiretas, índices que já consideram os impostos a • Juros
serem recolhidos pelas empresas, os custos indiretos • Tributos s/ propriedade de 2,0 % ao ano
administrativos e o lucro desejado. equipamentos 1.500 horas
• Estimativa anual de horas trabalhada
15.6.4 – Impostos e Taxas.

Hora Hora
Ficha de Composição de Custos
No caso de automóveis e caminhões, deve-se considerar Operando Parada
o IPVA, cuja alíquota o fisco estadual vem definindo em 2%
sobre o valor do bem já depreciado. E, também, a taxa de I – Depreciação, Juros, Seguros, etc.:
administração e o seguro obrigatório.
a) Depreciação Técnica:
Valor a Depreciar = 71.000,00 7,10 7,10
Vida útil em horas 10.000
15.6.5 – Metodologia.
b) Rateio Anual:
Seja calcular a formação do preço horário de aluguel, Juros de 24% ao ano + Impostos de 2% ao ano =
26 % ao ano.
com relação à hora operando e hora parada, de um veículo Horas de Trabalho Anual estimadas em 1.500 h.
sobre pneus utilizado em serviços de terraplenagem.
Rateio:
Sob esta metodologia alerta-se que, para ser Preço Equip. x % Invest. X Rateio Anual =
estabelecido o preço de utilização de equipamentos, além dos Horas de Trabalho Anual
custos e tributos a serem incorridos, há que se conhecer o BDI 79.000,00 x 1,0 x 0,26 = 13,69 13,69
ou mark-up adotado pela empresa. 1.500
Como informações necessárias para a determinação do

custo horário tem-se:

II – Manutenção. a) Com os dados relativos a um equipamento de terraplenagem

abaixo relacionado, pergunta-se:
a) Reparos:
I% x Preço sem Pneus = 1,00 x 74.800,00 = 7,48 0,00 - Qual a o preço unitário que você praticaria?
Vida Útil em Horas 10.000 - Qual a taxa de depreciação legal?
b) Pneus: item Dado

Custo de Reposição = 4.200,00 = 4,20 0,00
1. Preço de compra R$ 50.000,00
Vida Útil em Horas 1.000
2. Depreciação legal 5 anos
3. Valor residual R$ 7.900,00
4. Horas anuais trabalhadas – previsão 2.000,00 horas
5. Vida útil 17.800,00 horas
III – Operação: 5,05 R$/hora
6. Consumo dos pneus
6,88 R$/hora
C.U. Oper = Custo horário x Consumo Horário 7. Combustíveis
3,33 R$/hora
8. Lubrificantes 26,26 R$/hora
a) Combustível: 0,36 R$/l x 10 l/h 3,60 0,00
9. Mão de Obra c/ Encargos Sociais 55%
b) Lubrificantes, etc.:
- Óleo Motor 120,00 R$ x 0,30 l/h = 3,60 4,35 0,00 10. BDI
- Graxa 5,00 R$ x 0,05 = 0,25
- Filtros 50,00 R$ x 0,01 = 0,50
b) Seja orçar o preço horário, parado e operando, relativo a
c) Mão de Obra com Encargos Sociais de 88,49%. um equipamento de terraplenagem a ser alugado por uma
- Operador: 2,40 R$/hora x 1,00 = 2,40 2,40 2,40
- Auxiliar: ............................................... 0,00 0,00 empresa, dispondo das seguintes informações.
A empresa adquirirá o equipamento em questão através
IV - Preços do Aluguel Horário de um contrato de leasing, efetuado diretamente com o
a) Somatório dos Custos 42,82 23,19 fabricante, ao custo de 2,5% ao mês.
b) BDI calculado em 42% 17,98 9,74 Por política, a empresa costuma manter comissionados
c) Preço Horário Final 60,80 32,93
os seus ativos móveis pelo prazo de cinco anos, pois, a partir
5 - Preços a Adotar em Reais pôr hora 61,00 33,00
deste tempo de operação, os custos com manutenção crescem
Preços de novembro/98
Tab.15.4 - Composição do Custo Horário
sensivelmente.
Outrossim, a empresa pratica uma taxa de oportunidade
sobre a aplicação de seus ativos de 15% ao ano e adota um
15.6.6 – Exercício. BDI de 38% para a região onde os serviços serão prestados.
Sabe-se, também que:
- Preço do veículo novo 185.000,00 R$

- Desvalorização anual – linear 12% ao ano
- Custo do equipamento rodante 10% do preço
- Vida útil do bem 15.000 horas
- Vida útil do equipamento rodante 5.000 horas
- Custo financeiro 2,5% ao mês
- Produção anual 1.800 horas
- Manutenção de equipam. Similares 17% ao ano
- Operador 9,30 R$/hora
- Auxiliar 2,70 R$/hora
- Encargos sociais 132%
- Óleo diesel: consumo = 0,37 l/h 1,90 R$/l
- Graxa: consumo = 0,085 l/hora 8,60 R$/l
- Filtros: consumo = 0,12 un/h 107 R$/un

15.7 – Preços de Serviços por Encomenda – BDI BDI = ƒ (CI + VR + ML + TRIB. )
15.7 1. - Metodologia CI = ( CGP + CGA + CFI + CDM + CPV )
Na indústria de bens por encomenda, fato corrente na ML = µ Liquido ( ΣCI + ΣCD + ΣVR )
construção civil, o mark-up multiplicador pode receber a
denominação de BDI – Benefícios e Despesas Indiretas. Porém, a) Impostos Incidentes sobre o Lucro
dado a peculiaridade e tradição desta indústria, a metodologia a
ser utilizada difere da anteriormente discutida. µ =
µ LIQUIDO e, αL = ƒ (αIR; αCS )
(1 − α L )
Orçamentação b) Impostos Incidentes sobre o Faturamento.

*
IBDI
IBRUTO
=
Custos Custos Avaliação Margem (1 − αF )
BDI
Diretos Indiretos do Risco de Lucro

A utilização desta metodologia requer que a empresa
BDI disponha de um bom acompanhamento das despesas, ou
custos indiretos, pois estas variáveis participam do modelo de
modo rateado. Além disto, este rateio é proporcional à
participação de cada contrato na carteira de obras da empresa.
Preço
A metodologia proposta pelos autores recomenda
calcular e trabalhar com os valores de custos, e do BDI, em
Fig.15.2. – Fluxograma de Composição de Preço termos de valores monetários. Assim sendo o BDI é,
inicialmente, calculado em termos de valores monetários. A
A metodologia ora apresentada, desenvolvida por AVILA partir deste valor, é definido o índice de BDI ou seja, o BDI
& JUNGLES, 2006, de modo semelhante à anterior, parte da multiplicativo, de modo análogo o efetuado para a determinação
definição do preço e, para tanto, são efetuadas as seguintes do mark-up.
definições:
A seguir, Tabelas de nº 15.5 e 15.6, são apresentadas
duas metodologias para o cálculo do IBDI, considerando a
Preço = CD + BDI ou Preço = IBDI × CD

empresa ser optante pelo sistema de tributação pelo lucro real

ou pelo lucro presumido.
...
I - Opção pelo Lucro Real II - Opção pelo Lucro Presumido
1º Passo: Definições: 1º Passo: Definições:
a) A administração superior define a µLIQUIDO a) A administração superior define o µLIQUIDO

b) Calcular o fator de majoração da margem:
αL= αIR + αCS b) Calcular o fator de majoração do faturamento:
a) Calcular o fator de majoração do faturamento: ( 1 - αF )
( 1 - αF )
2º Passo: Calcular o BDI, em valor monetário:
2º Passo: Calcular o BDI, em valor monetário:
- Verificar o montante do tributo a ser recolhido e o
BDILíquido = CI + VR + µ (CI + CD + VR ) adicionar na expressão abaixo em IMP.
BDI BRUTO
= CI + VR +
µ LIQUIDO
(CI + CD + VR )
BDI BRUTO = CI + VR + ML + IMP
(1 − α L )
3º Passo: Calcular o índice líquido– I*BDI 3º Passo: Calcular o índice líquido– I*BDI
k =
BDI BRUTO ∴ I *BDI = ( K + 1) k =
BDI BRUTO ∴ I *BDI = ( K + 1)
CD CD
4º Passo: Calcular o índice bruto - IBDI 4º Passo: Calcular o índice bruto - IBDI
*
I
I BRUTO = BDI
I *BDI
(1 − α F )
BDI
I BDI =
5º Passo: Calcular o Preço do Produto ou Serviço. (1 − α F )
Preço = CD × IBDI
Tab.15.5 – Metodologia BDI pelo Lucro Real 5º Passo: Calcular o Preço do Produto ou Serviço.
Preço = CD × IBDI
Tab.15.6 – Metodologia do BDI pelo Lucro Presumido

2º Passo: cálculo dos custos indiretos:
15.7.2 – Exemplo de aplicação CI = ∑ CGP + CGA + CFI + CMR + CMV
Uma empresa de pequeno porte, optante pelo lucro

Onde:
presumido, deseja saber qual BDI deve ser aplicado ao custo
de uma pequena obra a ser executada em área próxima ao
CGP = Custos Gerais do Processo
escritório da mesma, não havendo necessidade de implantação
Por se tratar de uma obra pequena e próxima à sede
de canteiro de obra.
administrativa, não haverá custo administrativo direto da obra.
Sendo assim, CGP = R$0,00
Em inspeção ao local, verificou-se que o
empreendimento não apresenta riscos a terceiros em sua
CGA = Custos Gerais de Administração da Empresa
execução. Outras informações sobre a empresa e a obra em
CGA = 40 % ⋅ R $30 .000 ,00 = R $12 .000 ,00
questão estão a seguir:
CFI = Custos Financeiros
- Tipo de obra: empreitada global
CGA = 4% ⋅ CD = 0,04 ⋅ 60 .000 = R$2.400,00
- Faturamento médio mensal: R$200.000,00
- Custo médio mensal de administração da empresa:
CMR = Custo de Manutenção, Depreciação, Operação e
R$30.000,00
Reposição
- Margem de lucro planejada: 15%
- Custos diretos da obra: R$60.000,00 Por se tratar de uma obra de pequena monta, na qual os
- Custo de desconto de duplicatas: 4% ao mês equipamentos foram terceirizados, este valor foi incluído nos
- A empresa estima que esta obra represente 40% do custos diretos da obra.
valor dos custos gerais de administração da empresa
- A empresa investe em torno de 1% do seu CMV = Custos de Comercialização, Propagandas e Promoção
faturamento bruto com propaganda. de Vendas
1º Passo: cálculo do fator de majoração do faturamento (1 − α F ) CMV = 200.000 × 1% × 40% = 800,00R$, correspondendo 1%
: ao valor investido em propaganda e 40% a parcela proporcional
da obra.
(1 − α F ) = 1 − 8,01  = 0,9199
 100 

CI = ∑ CGP + CGA + CFI + CMR + CMV Foi estimado que esta obra representasse 40% do valor
dos custos gerais de administração da empresa. Portanto, será
CI = 0,00 + 12.000,00 + 2.400,00 + 0,00 + 800,00 adotada a mesma proporção de pagamento dos impostos sobre
CI = R$15.200,00 a margem, ou seja, o imposto relativo a esta obra será de 40%
do imposto total sobre a margem
3º Passo: cálculo do BDI em valor monetário: IMPobra = 40% ⋅ 2.550,00 = R$1.020,00
BDI bruto = CI + VR + ML + IMP

BDI bruto = CI + VR + ML + IMP
Onde: BDI bruto = 15.200,00 + 0,00 + 11.280,00 + 1.020,00
BDI bruto = R$27.500,00
CI = Custos Indiretos = R$15.200,00
VR = Valor de Risco = adotado como 0 *

4º Passo: cálculo do índice líquido I BDI
ML = µ (CI + CD + VR ) BDI bruto 27.500,00
k= = = 0,4583
ML = 0,15 ⋅ (15.200,00 + 60.000,00 + 0,00 ) CD 60.000,00
ML = R$11.280,00
*
I BDI = k + 1 = 1,4583
IMP = impostos sobre a margem de lucro. Como se trata de
uma empresa optante pelo lucro presumido, os valores do
imposto de renda e da contribuição social são definidos em 5º Passo: cálculo do índice bruto I BDI
função da receita bruta. *
I BDI 1,4583
I BDI = = = 1,5852
IMP = IR + CS = 630 ,00 + 1.920 ,00 = R $2.550 ,00 1 − α F 0,9199
IR = (3% ⋅ 15% ⋅ 20.000,00 ) + (3% ⋅ 10% ⋅ 180.000,00 )

IR = R$630,00 6º Passo: cálculo do valor da obra
CS = 12% ⋅ 8% ⋅ 200.000,00 Pr eço = CD ⋅ IBDI = 60.000,00 ⋅ 1,5852 = R$95.112,00

CS = R$1.920,00

15.7.3 – Exercícios propostos.
a) Seja calcular o IBDI e o preço de um produto visando

participar de uma licitação. Para tanto se sabe que:
− A empresa é optante pelo lucro real;

− Duração do contrato: 10 meses;
− A margem de lucro desejada é de 18%;
− Os custos diretos montam a R$ 2.300 mil;
− Os impostos sobre faturamento somam 13,65%;
− Alíquota do Imposto de Renda: 10%;
− Alíquota da Contribuição Social: 9,0% do Lucro Bruto;
− Montante do Risco: R$ 350 mil;
− Custos Administrativos Indiretos: R$ 440 mil;
− Custos Financeiros: 3% ao mês, equivalente ao desconto
de duplicadas relativas a três meses de produção.
b) Calcule um índice de BDI baseado na realidade de sua

empresa.

15.8 – Formação do Preço Industrial. (1 + µ)

PB = CT ×
(1 − ∑ αLUCRO )
No caso da formação do preço industrial há que se
considerar a composição dos custos de:
3º Passo - O preço do produto é definido majorando o
• Mão de obra direta; preço base pelo somatório das alíquotas dos tributos que
• Insumos; incidem sobre o faturamento. Logo:
• Custos de supervisão;
• Custos de manutenção; PB
• Custo de utilização de equipamentos; PP =
(1 − ∑ αFaturamento )
• Custos Indiretos
• Tributos incidentes sobre o lucro;
• Tributos incidentes sobre o faturamento; Exprimindo o preço do produto em função do custo total
• Etc. tem-se:
O preço do produto pode ser efetuado por dois  (1 − ∑ αFaturament o ) 

PP = CT × (1 + µ ) ×  
 (1 − ∑ αLUCRO ) 
procedimentos distintos, porém ambos devendo chegar ao
mesmo resultado.
a) O primeiro procedimento, mais simplificado, corresponde em Ao se compor o preço do produto, ver Tab.15.7 e Fig.
multiplicar o custo direto total pelo mark-up. 15.3, recomenda-se evitar a incidência do lucro sobre o valor
dos encargos sociais, seja aqueles relativos à mão de obra
Preço = CDT × Mark-up. direta seja à mão de obra indireta.
b) O segundo procedimento toma como exemplo o modelo de O autor justifica a assertiva acima por entender ser
composição de custo industrial conforme exposto na ilógica a incidência de lucro sobre os encargos sociais. Dada a
Tab.14.7, e segue os seguintes passos: alta carga tributária ora em vigor no País e a expressão dos
encargos sociais, este procedimento evita a perda de
1º Passo - Define-se o custo total; competitividade devido à redução do preço final do produto.
2º Passo - Calcula-se o preço base. O valor do preço base

corresponde ao montante do custo total acrescido da
margem de lucro desejada majorada pelos tributos
incidentes sobre o lucro.
Custo Total Σ
item un $/un q
M.O MAT item
1. Insumos
1.1. Insumo A m³ 238 522 124.236,0
1.2. Insumo B m² 97 900 87.300,0
1.3. Insumo C l 44 110 4.840,0 216.376,00
2. M. Obra Direta
2.1 Função A h 5,14 1231 6.327,34
2.2 Função B h 6,33 933 5.905,89
2.3 Função C h 7,38 245 1.808,10 14.041,33
3. Supervisão
3.3 Mestre h 12,36 1231 15.215,16
3.4 Supervisor h 17,68 570 10.077,60 25.292,76
4. Manutenção h 9,45 400 3.780,00 3.780,00
5. Equipamentos h 72,14 850 61.319,00 61.319,00
6. Soma 43.114,09 277.695,0 320.809,09
7. Encargos Sociais =
20.694,76 20.694,76
48,00 % Encargos Soc × ΣMO
8. CUSTO DIRETO TOTAL 341.503,85
9. CUSTOS INDIRETOS (rateados) 28.900,00
10. CUSTO TOTAL 370.403.85
11. Margem de Lucro/ (1- Tributos sobre o Lucro) =
12. Preço base
13. Tributos sobre o faturamento
14. PREÇO DO PRODUTO
Tab. 15.7 – Modelo de Composição de Preço Industrial

15.9 – Preço de Venda de Produtos. µ - corresponde à margem de lucro desejada e

expressa em percentagem
A metodologia para preços de vendas de produtos
desenvolvida neste item foi proposta por CÁSSIA, 2006.
Podendo-se constatar que o modelo a seguir é compatível com 15.9.2 - Exemplo – Caso de um Produto.
o proposto no item 13.3.
Seja calcular o preço de venda de um único produto,
efetuado ao consumidor final.
15.9.1 – Metodologia.
Dispõem-se das seguintes informações:
O modelo matemático para o calculo do preço de venda
de produtos - PV é dado abaixo. O preço de vendas é calculado • Custo de aquisição unitário do produto: R$ 25,00.
majorando o custo das mercadorias vendidas. Então: • Valor do frete: R$ 1,50/unidade;
• Alíquota do ICMS: 18%;
• Alíquota do IPI: 10%.
CMV
PV = × 100 1º Passo - Calculo do Custo da Mercadoria.
100 − ( DV % + DF % + µ %)
o Crédito do ICMS: ICMS = 25,00 × 0,18=4,50 R$
Em que: o Montante do IPI: IPI = 25 × 0,10 = 2,50 R$
CMV – corresponde ao custo das mercadorias vendidas, CMV = Custo Aquisição + Frete – Crédito ICMS + IPI
depois de deduzido o valor do ICMS pago e acrescido o CMV = 25+ 1,50 – 4,50 + 2,50 = 24,50 R$
custo do IPI, fretes, seguros e outras despesas afins;
DV – expresso em percentagem, corresponde ao 2º Passo - Calculo das Despesas Variáveis - %.
percentual de despesas variáveis incidentes sobre as
vendas tais como impostos e comissões de vendas. Isto • Comissões de vendas = 3%
é, despesas que só ocorrerão caso vendas sejam • ICMS = 18%
realizadas. • CPMF = 0,38%
DF – expressa em percentagem, corresponde ao • PIS/COFINS = 3,65%
percentual das despesas fixas em relação ao
faturamento. Como exemplo de despesas fixas tem-se: DV = Comissões de vendas + ICMS + CPMF + PIS/COFINS.
aluguel, IPTU, água, luz, salários e encargos sociais, etc. DV = 3%+18%+0,38%+3,65% = 25,03%

3º Passo - Calculo das Despesas Fixas - %. Antes de calcular o preço, o gestor deve estabelecer qual
a margem de lucro deseja. No caso, µ = 15%.
Quando da determinação do percentual de despesas
fixas incidentes sobre mercadoria a ser vendida no comercio, é Então:
recomendável que o percentual das despesas fixas sobre o
faturamento seja avaliado considerando um período significativo 24,50 24,50
de tempo. E, o percentual a ser adotado corresponderá à média PV = × 100 = = 46,96R$ / un
100 − (25,03% + 7,8% + 15%) 0,5217
ponderada dos custos incorridos nesse período.
Para tanto a contabilidade deve disponibilizar os custos

diretos incorridos e o faturamento relativos a um período de seis Da metodologia proposta, chega-se à conclusão que um
meses a um ano. produto nas condições em questão e adquirido por R$ 25,00,
deve ser vendido a R$ 46,96 por unidade.
Mês 1 2 3 4 5 6 Σ
C. Fixo 4,5 4,5 4,7 4,8 4,8 5,0 28,3 15.10 - Preço de Mix de Produtos.
Faturam 55 64 59 57 65 64 364
Valores em R$ mil
O objetivo deste item é mostrar uma metodologia para o
O percentual de despesas fixas, então, é definido pela calculo de preços de uma cesta de produtos, que apresentem
razão entre somatório das despesas fixas incorridas e o total do distintas margens de contribuição.
faturamento, ambos realizados no período.
Do comercio, sabe-se que uma margem de lucro maior é
realizada em produtos de menor giro. E, a margem de lucro
DespesasFi xas 28,30
DF = = = 0,078 ⇒ 7,8% menor em produtos de maior giro.
Faturament o 364,00
Margem de Lucro Giro
4º Passo – Calculo do Preço de Venda - PV ALTA ⇒ BAIXO
Do modelo:
BAIXA ⇒ ALTO
CMV Assim sendo, é possível praticar margens de lucro

PV = × 100 distintas, mantendo a lucratividade desejada para a empresa
100 − (DV% + DF% + µ%) como um todo.

No caso em questão, a margem de contribuição - Mc, de

cada produto corresponde à soma do percentual das despesas
15.10.1 – Teoria. fixas com o percentual da margem de lucro.
O calculo do preço, neste caso de se dispor de muitos Mc = DF(%) + µ(%)

produtos, requer que seja conhecido o giro de cada produto
singular.
E, a margem de contribuição ajustada - Mc*, corresponde
O objetivo do processo é definir o volume de vendas por à razão entre a margem de contribuição calculada e o giro do
produto que atenda à margem de contribuição desejada, já que capital (Ver Capítulo12):
cada produto pode apresentar uma margem distinta.
Assim sendo, tem-se matematicamente que:

M arg emDesejada Mc ( u )
Mc * = =
Considerando que a lucratividade de um produto GirodeCapi tal g
corresponde ao produto da margem de lucro arbitrada e do giro
realizado, o artifício proposto é igualar a margem desejada pela
empresa à margem de cada produto singular. Por sua vez, a expressão do Ponto de Equilíbrio
Econômico é dada por:
Matematicamente:
£n=µn × ρn DF + Lu DF + LU
PEE = = × VTP
Σ ( Mcp × VP ) Σ ( MCp × VP )
£= µ1×ρ1= µ2×ρ2= ······ = µn × ρn
VTP
O objetivo, então, é praticar para cada produto
uma margem de contribuição ajustada - Mc*, que é função da Em que:
margem de contribuição calculada - Mc e do giro de capital
apresentado por cada um dos produtos, de modo a manter o PEE = Ponto de Equilíbrio Econômico;
ponto de equilíbrio no econômico e manter, no global, a DF = despesas fixas apropriadas, em valor monetário;
margem desejada. Lu = Montante do lucro desejado em valor monetário;
Mcp = margem de contribuição unitária, por produto;
VP = quantidade de venda prevista, em unidades por
produto;
VTP = venda total prevista no mês, em quantidade de 11º Passo – Definir o número de unidades a serem vendidas
unidades. no próximo período.
QV= PEE × % Qvendas
Tab.15.8 – Preço de Mix de Produtos
A aplicação da abordagem em questão segue a seguinte
metodologia:
Metodologia 15.10.2 - Aplicação.

1º Passo – Calcular o custo das mercadorias vendidas, as
despesas fixas e as despesas variáveis. As Seja calcular o preço de vendas de uma cesta de cinco
despesas fixas e as despesas variáveis devem ser produtos conhecendo-se o custo das mercadorias vendidas
expressas em porcentagem do faturamento estabelecendo uma margem de lucro em 15%. Demais dados
previsto. são expressos no Quadro 1.
2º Passo – Calcular a margem de contribuição única para
todos os produtos, expressa em porcentagem: Quadro 1 – Preço com Margem de Contribuição Única
Mc(u) = DF+µ CMV DF DV µ Mc(u) PV
3º Passo – Disponíveis os valores das variáveis acima, Produto
R$ % % % % R$
Calcular o Preço de Venda mantendo a mesma P1 17,00 7,80 25,03 15 22,8 35,56
margem de lucro para todos os produtos. P2 25,50 7,80 25,03 15 22,8 53,35
4º Passo – Definir o giro para cada produto, g. P3 14,40 7,80 25,03 15 22,8 30,12
(ver capítulo 12) P4 12,00 7,80 25,03 15 22,8 25,10
5º Passo – Calcular a margem de contribuição ajustada para P5 8,95 7,80 25,03 15 22,8 18,72
cada produto, segundo o giro. DF= Despesas Fixas; DV= Despesas Variáveis;
Mc*=Mc(u) ÷ giro PV = Preço de venda.
7º Passo – Calcular o preço de venda ajustado para cada
produto
8º Passo – Definir o valor monetário das despesas Fixas e do
Lucro Desejado.
a) Calculo da Margem de Contribuição e do Preço de Vendas:
O valor monetário do lucro desejado é função do
produto do faturamento previsto e da margem de Mc(u) = DF+ µ = 7,80+15,00 =22,8%
Mc
u
lucro arbitrada.
Mc
Lu = Faturamento × µ ( )
giro
9º Passo – Estimar o número de unidades de cada produto a
* =
ser vendida no mês. E, calcular a percentagem de
cada produto sobre o número total das vendas.
10º Passo – Calcular o ponto de equilíbrio.
CMV montante do valor monetário do lucro correspondendo a 15% do

PV = × 100
100 − (DV% + Mc*) faturamento, ou seja, Lu = 0,15× 64.000,00 = 9.600,00 R$, o
ponto de equilíbrio é dado por:
Quadro 2 – Preço com Margem de Contribuição Ajustada (5000+ 9600) × 4320

PEE =
CMV DV Mc(u) Mc* PV (13,06 × 455) + (12,16 × 650) + (2,93 × 960) + (2,15 × 1055) + (1,01× 1200)
Produto giro
R$ % % % R$
P1 17,00 25,03 22,8 0,70 32,57 40,09 63 . 072 . 000
P2 25,50 25,03 22,8 1,00 22,80 53,35 PEE = ≅ 3 . 132 unidades
20139 ,35
P3 14,40 25,03 22,8 1,80 12,67 23,11
P4 12,00 25,03 22,8 2,00 11,40 18,88
P5 8,95 25,03 22,8 3,40 7,60 13,28
c) Calculo das Quantidades a serem vendidas por produto.
c) Calculo do Ponto de Equilíbrio e Participação nas Vendas.
Quadro 4 – Unidades a serem vendidas no mês.
DF + Lu
PEE = × VTP Produto
Ponto de % do Total de Quantidades a
Σ ( MCp × VP ) Equilíbrio Vendas serem vendidas
P1 3.132 11 345
P2 3.132 15 470
P3 3.132 22 689
Quadro 3 – Quantidades por Produto P4 3.132 24 752
PV Mc* Mcp VP(mês) % P5 3.132 28 877
Produto
R$ % R$ un Total
P1 40,09 32,57 13,06 455 11
Se o esforço gerencial conseguir vender a quantidade de
P2 53,35 22,8 12,16 650 15
mercadorias expressas no quadro acima, a empresa atingirá o
P3 23,11 12,67 2,93 960 22
P4 18,88 11,4 2,15 1.055 24
ponto de equilíbrio desejado com um lucro no valor de R$
P5 13,28 7,60 1,01 1.200 28 9.600,00.
Soma 4.320 100
VP é uma estimativa de vendas por produto
Como já considerado anteriormente, o valor monetário

das despesas fixas apropriadas foi de DF= 5.000 R$. E, o
15.11 – Preço de Serviços Profissionais. 5º Passo: Calcular a porcentagem das despesas variáveis
sobre o valor do faturamento – DV%.
Este item mostra a metodologia adotada para a formação
do preço de serviços proposta por CÁSSIA, 2.006. Este caso As despesas variáveis sobre o faturamento
abrange a formação do preço quando fornecido material e mão correspondem aos impostos, às comissões e outras despesas
de obra necessários à realização do contrato. sobre vendas, porém não considerados nos custos do material
empregado.
Como poderá ser constatado, a metodologia é muito
similar a proposta em itens anteriores. O objetivo maior da 6º Passo: Calculo do Preço do Serviço – PS.
apresentação deste conteúdo é dispor ao interessado de mais
uma ferramenta a ser adotada para a composição de seus Para calcular o preço de serviços - PS, o gestor deve
preços. definir, antecipadamente, a margem de lucro deseja - µ %.
O modelo matemático proposto para calcular o preço de

15.11.1 – Metodologia. vendas é função da majoração do custo total dos serviços pela
soma dos percentuais das despesas fixas, das despesas
1º Passo: Definir o custo direto da hora trabalhada - CHT. variáveis e da margem de lucro. Então:
2º Passo: Definir o custo do material a ser empregado - CME.
CS
PS
3º Passo: Calcular o custo total dos serviços – CS.
DF
DV
=
100 − ( %+ % + µ %)
B
O custo total dos serviços corresponde à soma do custo
direto da hora trabalhada com o custo do material empregado.
A margem de lucro deseja, neste caso, já deve
CS = CHT+CME
considerar a incidência do Imposto de Renda sobre pessoa
física.
4º Passo: Calcular a porcentagem das despesas fixas sobre o
valor do faturamento – DF%.
Para tanto, deverá efetuar seu preço considerando uma
margem de lucro bruta. Esta margem é definida ao majorar a
DespesasFi xas (R $)
DF % = margem líquida pelo valor da alíquota do Imposto de Renda.
Faturament o(R $) Matematicamente:
ߤ௅
ߤ஻ =
1 − ߙூோ
O procedimento de majoração da margem de lucro

desejada, ou margem líquida visa permitir que o profissional 15.12 – Exercícios Propostos.
disponha de uma margem de lucro conforme o previsto, após o
recolhimento do imposto devido. a) Calcular o preço de venda de um serviço quando o lucro
desejado é de 15%. Sabe-se que:
Além disso, é comum que a retenção do valor do Imposto
de Renda seja realizada na fonte. Em ambos os casos, não
havendo precaução da majoração, a margem de lucro realizada − Salário do profissional: R$ 1.700,00 por mês.
será inferior à prevista. − Horas de Trabalho legais: 44 horas semanais.
− Duração do serviço a ser realizado: 15 horas.
− Custo do material empregado: 144,00 R$.
Base de cálculo mensal em Alíquota Parcela a deduzir
− Média do Faturamento: R$ 50.000,00 por mês.
R$ % do imposto R$
Até 1.499,15 - -
− Despesas Administrativas: 7.700,00 por mês.
De 1.499,16 até 2.246,75 7,5 112,43 − Taxas e Impostos previstos:
De 2.246,76 até 2.995,70 15,0 280,94
De 2.995,71 até 3.743,19 22,5 505,62 Tributo ISS IPMF Simples
Acima de 3.743,19 27,5 692,78 Alíquota 5% 0,38% 11,1%
Alíquotas do Imposto de Renda Pessoa Física
Exercício 2010
c) Considerando o serviço do exercício anterior, calcular o
preço do serviço a ser realizado para uma empresa
instalada num município situado a 250 km de sua sede.
Neste município a alíquota do ISS é de 2%.
Obs: defina a cidade da referida empresa, o tempo de

permanência e as despesas com estadia e translado.
c) Você abriu uma empresa para conserto e manutenção de

EFUSIVOS e deseja saber, qual o preço a cobrar pelos serviços,
dado os custos atualmente incorridos.

Até esta data, você vinha adotando preços de

manutenção então praticados pela empresa em que trabalhava − O mark-up multiplicador;
como funcionário, a Efusion Data Corp. S/A, e que encerrou os − O preço a ser praticado;
atendimentos para este tipo de serviço, fato que permitiu a
abertura de sua empresa. item R$ ou %
- Preço das matérias primas 456.000,25
Para tanto, você dispõe dos seguintes dados: o - Mão de obra direta 399.976,12
faturamento tem sido, em média, de R$ 64.000,00 nos últimos - Energia elétrica de fabricação 122.321,00
meses e a margem de lucro desejada é de 15%. Outrossim, - ICMS 17,50%
sua jornada de trabalho é de 220 horas mensais. - PIS/PASEP 0,65%
- Cofins 2,00%
- IPMF 0,85%
3,50%
I - Tipo de Efusivos - Comissões de vendas
15,00%
Tipo EP FO SE - Margem de Lucro
Custo – US$ 350,00 550,00 780,00
Horas Manutenção 4,00 6,00 8,00
Dados de Balanço - mês/ anterior R$
- Salários e encargos sociais 426.346,00
- Despesas Administrativas 390.432,00
II - Custos Diretos 6.324,70
- Serviços Públicos
Mês Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro 42.497,00
- Despesas de Propaganda
Pro 2.934.567,89
Labore
6.000,00 6.000,00 6.000,00 6.000,00 6.000,00 - Faturamento
Secretária 380,00 380,00 380,00 380,00 760,00
Telefone 196,00 204,00 235,00 258,00 247,00
Aluguel 250,00 250,00 250,00 25000 250,00 e) Você deseja, depois de formado, se estabelecer como
Outros 150,00 180,00 165,00 179,00 195,00 profissional autônomo. Assim sendo, deseja estabelecer a sua
meta de produção, em metros quadrados.
Para tanto, há que definir as seguintes premissas:
III - Custos Indiretos • Custo unitário de produção segundo a tabela adotada
Tributo ISS IPMF Simples pelo IAB ou pela associação dos Engenheiros existente
Alíquota 5% 0,38% 11,1% onde pretende se estabelecer;
• A sua produtividade e o número de horas semanais de
produção,
d) Com os dados abaixo, calcular: • O escopo dos serviços que pretende oferecer aos
clientes.
f) Você abriu um escritório de projetos e gerenciamento de Ganhos Produtividade

Equipe
serviços de construção cujos clientes são, preferencialmente, R$/mês m²/h
pessoas jurídicas que exigem o fornecimento de nota fiscal. Você 6.500,00 0,095
Arqº Carlos 3.800,00 0,080
Dentro deste cenário profissional deseja saber o preço Engª Rosana 3.500,00 0,105
horário dos serviços;
Seu contador lhe informou que os tributos incidentes h) Sua empresa dispõe de cinco produtos em oferta e que
sobre a nota fiscal, em Florianópolis, são os seguintes: apresentam distintas rotações de capital. Considerando que a
lucratividade estabelecida é de 18% ao ano, estabeleça a
margem de lucro de cada um, dada às informações contidas na
Tributos Incidentes sobre o Faturamento tabela a seguir.
Empresa Optante pelo Lucro Real
Com Sem Capital Faturamento Margem
Giro do
Tributo - Alíquota fornecimento fornecimento Produto Investido Anual proposta
Produto
de material de material R$ mil R$ mil %
• Imposto sobre Serviços - ISS 3,00% 5,00% A 28 484
• COFINS 7,60% 7,60% B 32 122
• PIS 0,67% 0,67% C 44 697
• IPMF 0,38% 0,38% D 86 1050
Total dos Tributos – Lucro Real 11.65% 13,65% E 120 1350
Total da
Empresa
g) Você sente que sua clientela esta crescendo e deseja

aumentar o tamanho de seu escritório, com a contratação de j) A empresa TCE – Engenharia e Construções Ltda. realiza
dois novos profissionais. sua contabilidade sob o regime do lucro real. Considerando
Nestas condições deseja saber: seu DRE, solicita-se
• Qual a máxima capacidade de trabalho disponível;
• O preço da hora a ser cobrada pelo escritório • A dedução relativa aos tributos incidentes sobre o
faturamento;
Para tanto dispõe das seguintes informações: • A provisão para o Imposto de Renda e a CSLL;
• O lucro líquido do exercício;
• A lucratividade realizada no exercício;

• O valor percentual dos tributos incidentes sobre o
lucro calculados sobre a receita operacional bruta;
• O valor percentual dos tributos incidentes sobre o
lucro calculados sobre a receita operacional bruta;
• O valor percentual total dos tributos incorridos
calculados sobre a receita operacional bruta;
TCE - Engenharia e Construções Ltda. - 2008

3 - Demonstrativo de Resultados do Exercício
item R$
3.1 Receita Operacional Bruta

4.751.357,21
3.2 Deduções à Receita
3.2.1 - Tributos
3.2.2 - Descontos 12.421,00
3.3 Receita Operacional Líquida
3.4 Custo de Produtos Vendidos 1.158.321,12
3.5 Lucro Operacional Bruto
3.6 Despesas Operacionais.
3.6.1 - Despesas com Vendas 281.129,00
3.6.2 - Despesas Gerais e Administrativas 629.058,14
3.7 Lucro Operacional Líquido
3.8 Depreciação 75.850,00
3.9 Amortizações
26.700,00
3.10 Resultado Financeiro
3.10.1 – Juros Recebidos (+) 4.194,35
3.10.2 – Juros Pagos (-) 6.422,89
3.11 Lucro Operacional
3.12 Resultado Não Operacional 6.953,00
3.12.1 - Receitas Não Operacionais 3.650,00
3.12.2 - Despesas Não Operacionais 3.303,00
3.13 Lucro Antes do Imposto de Renda - LAIR
3.14 Provisão p/ o Imposto de Renda e CSLL
3.15 Lucro Líquido do Exercício

16 - Preço Estratégico de Mercado. c) Descontos – duas são as formas de descontos. Os

descontos sistemáticos, a exemplo dos serviços de telefonia,
O estabelecimento do preço por Estratégica de Mercado quando em determinados horários ou dias da semana as
pode ser efetuado atendendo a diversas estratégias, tarifas tem seus preços reduzidos. E, os descontos
basicamente sendo (COGAN,1999, pg. 125): promocionais, que ocorrem de forma não previsível, visando
à renovação, redução de estoques ou aumentar o giro das
Atribuição de Preços Distintos; vendas.
Preços Competitivos;
Preço por Linha de Produto;
16.2 – Preços Competitivos.
Preço Imagem ou Psicológico.
As estratégias de preços competitivos são orientadas
16.1 – Atribuição de Preços Distintos. visando o atingir o comportamento ou a reação dos
concorrentes.
Esta estratégia visa oferecer um mesmo produto por preços
distintos em vários segmentos de mercado. a) Preço Igual aos Competidores – neste caso, o objetivo é
oferecer produtos com os mesmos preços dos
a) Desconto em Segundo Mercado – via de regra, havendo competidores. Dessa forma é possível evitar uma
excesso de produção ou o objetivo de esgotar capacidade competição predatória, ou guerra de preços, transferindo a
ociosa, um produto é vendido a um preço num mercado diferenciação dos produtos para outras áreas, a exemplo do
principal e com desconto num mercado secundário. Para atendimento diferenciado.
não haver transferência de clientes entre mercados pode-se
adotar como estratégia a troca de embalagens ou a adoção b) Preço Inferior aos Competidores – neste caso o objetivo da
de “griffes”. estratégia é a comparação de preços. É o caso da empresa
cuja estratégia é obter seus lucros através da venda em
b) Desnatação – este tipo de estratégia visa adotar um preço grandes volumes, procurando manter a lucratividade do
mais alto no início da vida de um produto, decaindo durante período, através de um expressivo aumento do giro em
sua vida útil. Este tipo de estratégia vem sendo utilizada detrimento da margem de lucro por unidade.
para produtos de base tecnológica ou novos lançamentos,
quando objetivo é recuperar rapidamente os investimentos £=µ×ρ
realizados em P&D e implementação de novo processo
produtivo. Como exemplos: telefones celulares, DVD, etc.. c) Preço de Liderança – este é o caso de empresas líder de
mercado, quando tem capacidade para estabelecer preços.

As empresas mais fracas, da mesma indústria, procuram onde o lucro conexo ao produto básico, o cabo, é irrisório ou
seguir os preços praticados pela líder. mesmo inexistente. Outro caso, já antigo, foi quanto ao
consumo de querosene de iluminação, quando o lampião
d) Preço de Penetração – é o preço definido no intuito de era dado, pois o interesse era manter o consumo do
estabelecer rapidamente um produto no mercado. Após combustível.
esse período, o preço é praticado em condições normais,
mais alto. É uma estratégia perigosa, pois pode levar à b) Preço Isca – diz respeito à oferta de um produto de baixo
perdas no período de implantação. A recomendação para preço visando à venda de outros produtos de maior
esta estratégia é quando o mercado de um produto é rentabilidade. Como exemplo cita-se o caso do pãozinho
sensível à uma redução de preços conexo a uma francês em que, sua sessão de vendas fica disposta,
substancial economia de escala. geralmente, no fundo dos supermercados, visando atrair o
desejo dos clientes à aquisição de outros produtos.
e) Preço Predatório – a adoção de estratégia com preço
predatório visa domínio de mercado, permitindo deflagrar c) Preço Pacote – neste caso, a estratégia é fazer com que um
guerra de preços que, no longo prazo, pode ser prejudicial grupo de produtos idênticos seja vendido a preço menor
para todos os concorrentes. que a soma dos preços individuais. Exemplo: “leve 5 e
pague 4 unidades”. Ou então, a promoção efetuada por
cadeias de fast food ao ofertar vários produtos a um custo
16.3 – Preços Por Linha de Produto. inferior à soma dos preços dos produtos individuais. Seja,
como exemplo, uma promoção de lanche composto por: um
A precificação por linha de produto visa maximizar o lucro pacote de batatas fritas, um cachorro quente e um
de uma linha inteira e não por produto específico. refrigerante. O preço da promoção é menor do que o preço
de cada um dos produtos somados.
É o caso em que a demanda por um produto leva,
inexoravelmente, a demanda por outros produtos d) Preço Prestígio – quando o mercado considera um produto
complementares da mesma linha, a exemplo de lapiseiras e os como sinônimo de alta qualidade e, principalmente,
respectivos grafites. E, também, a de produtos levemente prestígio, o preço do bem pode ser diferenciado reduzindo o
diferenciados, a exemplo de modelos de televisores ou rádios numero de potenciais consumidores, tornando o seu acesso
de automóveis. como símbolo de “status”.
a) Preço Cativo – este tipo de estratégia atrela a venda de e) Falsa Percepção – consiste em efetuar redução
produtos complementares ou essenciais para o insignificante de preço, na crença de que os consumidores
funcionamento de outro produto denominado de básico. gravem como menor um preço praticamente semelhante.
Atualmente, um exemplo clássico, é a lâmina de barbear,

Exemplo: em vez de cobrar $ 40,00 por uma camisa, a Sendo o PCC ≥ PEM, há que se decidir entre o
vender por $ 39,55. lançamento ou manutenção do produto no mercado, mesmo
havendo prejuízo durante algum período de tempo. Neste caso,
f) Preço Referência – este caso é mais uma estratégia de é recomendável efetuar um estudo de viabilidade do produto,
vendas do que de fixação de preços. Consiste em colocar podendo ser adotado como um dos métodos de decisão o
um produto de menor preço ao lado de um idêntico de maior Método do Valor Presente.
preço, na esperança que sua venda aumente, dado a
comparação de preços efetuada. Exemplo: o quilo do sabão
Povão é vendido a R$ 2,99 enquanto o quilo do sabão
Status oferecido a R$ 4,10.
16.4 - Comentários.
É possível, sobre um mesmo produto ou linha de

produto, ser considerados diversos modelos de Preço
Estratégico de Mercado – PEM.
Porém, é preciso cautela quanto ao comportamento dos

fluxos de caixa futuros.
Adotando uma estratégia de maior risco, é possível que

os fluxos de caixa próximo sejam negativos. Se os fluxos mais
distantes não anularem os efeitos negativos dos fluxos mais
próximos, o Valor Presente do fluxo de caixa do produto, ou
projeto, pode se mostrar negativo ou desinteressante a
estratégia estabelecida.
Do ponto de vista de definição de preço, como

anteriormente já comentado, é imprescindível estabelecê-lo
cotejando aquele definido pela metodologia do Preço por
Composição de Custos – PCC e do Preço Estratégico de
Mercado – PEM.

A perspectiva de Aprendizagem e Crescimento

17 - Balanced Scorecard direcionando a sua atenção para as pessoas e para as infra-
estruturas de recursos humanos necessárias ao sucesso da
organização. Os investimentos a realizar nesta vertente é um
17. 1. - Objetivo fator crítico para a sobrevivência e desenvolvimento da
organização longo prazo.
Inicialmente desenvolvido pelo Dr. Robert Kaplan e David
Contudo este desenvolvimento tem que ser sustentado
Norton - Harvard, o Balanced Scorecard é uma filosofia prática e
por uma análise e intervenção constante na performance dos
inovadora de gestão que permite medir o desempenho das
processos internos, os processos-chave do negócio. A melhoria
empresas e das organizações.
dos processos internos no presente é um indicador chave do
sucesso financeiro no futuro.
Ao contrário dos métodos de gestão tradicionais, o
Balanced Scorecard permite sustentar a estratégia da empresa
Mas para traduzir os processos em sucesso financeiro, as
com indicadores financeiros e não financeiros.
empresas devem e têm em primeiro lugar de satisfazer os seus
clientes. A perspectiva do Cliente permite direcionar todo o
O Balanced Scorecard é uma abordagem estratégica de
negócio e atividade da empresa para as necessidades e
longo prazo sustentada num sistema de gestão, comunicação e
satisfação dos seus clientes.
medição do desempenho. Sua instituição permite criar uma
visão partilhada dos objetivos, expressos em índices, possíveis
Finalmente, a perspectiva Financeira permite medir e
de considerar todos os níveis da organização.
avaliar resultados que o negócio proporciona e necessita para o
seu crescimento e desenvolvimento, assim como, para a
Contrastando com os sistemas de medição tradicionais
satisfação dos seus acionistas.
baseados exclusivamente na vertente financeira, o Balanced
Scorecard direciona a organização para o sucesso no futuro,
Quando integradas, estas quatro perspectivas
definindo quais os objetivos a atingir e medindo o seu
proporcionam uma análise e uma visão ponderada da situação
desempenho a partir de quatro perspectivas distintas:
atual e futura da performance do negócio.
a) Aprendizagem e Crescimento;
As quatro perspectivas de desempenho compreendem
b) Desempenho dos Processos Internos;
diversos indicadores, tais como:
c) Perspectiva do Cliente;
d) Perspectiva Financeira.
I. Financeira - Acionista/Negócios: lucro, crescimento e
composição da receita, redução de custos, melhoria da

produtividade, utilização dos ativos, estratégia de Financeiros & Acionistas;

investimentos. Clientes & Mercado;
II. Clientes/Mercado: participação no mercado, retenção de Processos Internos & Operações;
clientes, aquisição de novos clientes, satisfação dos Aprendizado e Crescimento.
clientes, rentabilidade dos clientes, qualidade do produto,
relacionamento com clientes, imagem e reputação.
III. Processos Internos/Operações: inovação (desenvolvimento I - Financeiros & Acionistas:
de novos produtos e processos), operação (produção,
distribuição, vendas), serviços pós venda (assistência a) Retorno do Investimento - ROI
técnica, atendimento a solicitações do cliente).
IV. Aprendizado e Crescimento - Pessoas/Organização: Lucro
ROI =
desenvolvimento de competências da equipe, Infra-estrutura Patrimônio Líquido
tecnológica, cultura organizacional e clima para ação.
b) Meta de Liquidez da Empresa:
O Balanced Scorecard é uma abordagem gerencial a ser
definida para cada empresa de acordo com a estratégia AtivoCirculante
estabelecida e constitui um instrumento para gerenciar a LiquidezCorrente =
implementação desta estratégia. PassiviCirculante
c) Giro do Capital:
17.2 - Processo e Indicadores.
Faturament o
Giro =
Entende o autor que, paralelamente aos indicadores a Patrimônio Líquido
serem estabelecidos e acompanhados, é interessante a
implantação de um processo de acompanhamento gerencial d) Eficiência Operacional:
utilizando balanços ou balancetes projetados.
Faturamento
Efop =
Desta forma será possível comparar, periodicamente, se CustosOperacionais
os objetivos de gestão, pré-definidos e expressos pelos diversos
indicadores adotados, estejam sendo alcançados.
II - Clientes & Mercado:
Os indicadores pode-se ser divididos em grupo de
interesse e cada grupo subdividido, conforme a seguir:
a) Índice de Desempenho de Distribuição.
Nº PeçasDefeituosas
RZ =
NúmeroEntregaAtrasada Nº TotaldePeçasFabricadas
INP =
NúmerodeVendas
b) P&D
b) Qualidade de Serviço Prestado ( pós venda ).
Investimento de x% do Lucro ou Faturamento em
Nº Re clamações Pesquisa e Desenvolvimento.
ISP =
Nº Vendas
c) Modernização de Equipamentos ou do Processo Produtivo.
c) Índice de Perdas por Processo de Produção. Investimento de x% do Lucro ou Faturamento

equipamentos novos ou na aquisição de novos processos
produtivos. É interessante notar que esses recursos podem ser
NúmeroDevolução
IndiceDeDevolução(%) = apropriados no item do Balanço Patrimonial: Patrimônio Líquido
Nº Pr od.Vendidos – Reservas de Capital, enquanto não forem adquiridos.
d) Evolução dos Clientes. d) Retrabalho.
Estes índices visam mostrar como a empresa esta O retrabalho ocorre quando um produto ou serviço
mantendo e/ou aumentando o número de seus clientes. retorna para correções devido a erros ou falhas ocorridas
durante o processo de fabricação.
ICV + ICN = 1
Horasde Re trabalho
IR1 =
Nº deClientesVelhos Nº ClientesNovos TotalHorasTrabalhasnoMes
ICV = ; ICN =
Nº deVendas Nº Vendas
Nº Peçasem Re trabalho
IR2 =
Nº TotaldePeçasFabricadas
III - Processos Internos & Operações:
e) Produtividade
a) Refugo Zero.

Nº PeçasFabricadas
IP = Este índice visa medir a participação dos empregados na
Nº Peças Pr evistas
melhoria dos processos e dos produtos da empresa.
Do ponto de vista gerencial, é interessante estabelecer,

V - Aprendizado e Crescimento:
conforme a contribuição do indivíduo, um incentivo, financeiro ou
não, visando premiar aqueles empregados que estão
a) Índice de Absenteísmo
preocupados com o desenvolvimento e melhoria da empresa.
HorasdeFal tas
IA =
HorasTotai snoMes
b) Rotatividade do Corpo Funcional
N º Demissões
IR =
N º Funcionári os
c) Índice de Treinamento.
HorasdeTre inamento
IT =
HorasTraba lhadasnoAn o
d) Qualidade do Corpo Funcional.
% de empregados analfabetos
% de empregados com 1º grau.
e) Informações para Melhorias.
Nº Sugestões
SID =
Nº Empregados
9. FLORENTINO, Américo M. “CUSTOS – Princípios, Cálculo e
Referências Bibliográficas. Contabilização”. Rio de Janeiro – RJ, Editora da FGV. 1983.
10. GUERREIRO, Eziquiel. Teoria da Firma. Fonte:
1. AÇÃO Nacional Pela Justiça Tributária. Portal: http://www.uepg.br/uepg_departamentos/deecon/. 2009.
WWW.anjut.org.br. 2007. 11. HAUSMANN, Nilton. Contabilidade Gerencial em 10 Aulas.
2. ANTHONY, Robert N. “Contabilidade Gerencial”. Editora Atlas. Editora Plus Saber. Florianópolis, SC. 2001.
São Paulo. 1976. 12. IUDÍCIBUS, Sergio de. Teoria da Contabilidade. Editora Atlas
3. AVILA, Antonio Victorino. JUNGLES, Antonio Edésio. S/A. São Paulo. SP. 1980.
Administração da Construção. Gerenciamento na Construção 13. KLIEMANN NETO, F.J. Custos Industriais – Apostilha de
Civil. Editora ARGOS. Chapecó. SC. 2006. Custos Industriais EPS 3219. Universidade Federal de Santa
4. BORNIA, Antonio César. “Análise Gerencial de Custos”. Catarina. Florianópolis. SC. 1986.
Bookman. Porto Alegre. 2002. 14. LIMA JUNIOR, João da Rocha. BDI no Preço das Empreitadas:
5. CARVALHAES, Martelene. Contabilidade Gerencial. Revista uma Pratica Frágil. Boletim Técnico da Escola Politécnica da
Construção Mercado. Editora Pini. São Paulo. SP. USP. Departamento de Engenharia de Construção Civil. BT/
Novembro/2005. PCC/95. São Paulo. SP. 1993.
6. CASSIA, Sandra de. “Você Cobra o Preço Certo?”. Revista Meu 15. MEGLIORINI, Evandir. “Custos”. Makron Books, São Paulo.
Próprio Negócio. On Line Editora. Edição nº. 36. 2006. 2001.
7. COGAN, Samuel. “Custos e Preços”. Editora Pioneira. São 16. MILONE, Giuseppe & Angelini, Flávio. “Estatística Aplicada”.
Paulo. SP. 1999. Editora Atlas. São Paulo. SP. 1995.
8. FERREIRA, Fabiana F. A natureza tributária e as espécies de 17. NASCIMENTO, Jonilton Mendes. Custos – Planejamento,
contribuições especiais. Portal Jus Navigandi. Controle e Gestão na Economia Globalizada. Editora Atlas S.A.
http://jus2.uol.com.br. 2007. São Paulo. SP. 2001.

18. SANTOS, Joel J. “Análise de Custos”. Editora Atlas. São Paulo.
1990.
19. SEBRAE – SP. Quais são os impostos que incidem sobre as
atividades operacionais das empresas? Portal
WWW.sebraesp.com.br. 15.11.2007.
20. ORSSATTO, Maria Taisa C. “Custos para Decisão”. Apostilha
de Custos 2. Não publicada. 2000.
21. PIZZOLATO, Nélio Domingues. “Introdução À Contabilidade
Gerencial”. Makron Books. São Paulo. 1997.
22. VANDERBECK, Edward J., NAGY, Charles F. “Contabilidade
de Custos”. Editora Thomson-Pioneira. São Paulo. SP. 2003.
23. WERNKE, Rodney; ORSSATTO, Carlos H.; BORNIA, Antonio
Cézar. “Relatórios Gerenciais para Empresas Varejistas Com
ênfase na Margem de Contribuição”. EPISTEME N.º7/18.
Editora Unisul. Tubarão. SC.1999.

IPTU - Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana

Anexo I - Relação de Tributos.
ITBI - Imposto sobre Transmissão Inter Vivos de Bens e Imóveis e
de Direitos Reais a Eles Relativos
IVVC - Imposto sobre Vendas a Varejo de Combustíveis Líquidos e
I - Impostos. Gasosos
ISS - Impostos sobre Serviços de Qualquer Natureza
a) Impostos Federais.
II - Imposto sobre a importação de produtos estrangeiros;

IE - Impostos sobre a exportação de produtos nacionais ou II - Contribuições.
nacionalizados;
IR - Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza; a) Contribuições trabalhistas ou sobre a folha de pagamento.
IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados;
IOF - Imposto sobre Operações Financeiras; • INSS (contribuição)
ITR - Imposto Territorial Rural; • FGTS (contribuição)
IGF - Imposto sobre Grandes Fortunas. • PIS/PASEP (contribuição)
b) Contribuições sobre o faturamento ou sobre o lucro.

b) Impostos Estaduais.
• COFINS - Contribuição Social para o Financiamento da
Seguridade Social
ICMS - Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços • CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
IPVA - Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores
ITD - Imposto sobre Transmissões Causa Mortis e Doações de c) Contribuições sobre movimentações financeiras
Qualquer Bem ou Direito
Aire - Adicional do Imposto da União sobre a Renda e Proventos • CPMF - Contribuição Provisória sobre Movimentação
de Qualquer Natureza Financeira
d) Contribuições - "Sistema S"
• Contribuição ao Serviço Brasileiro de Apoio a Pequena

Empresa (Sebrae) - Lei 8.029/1990
c) Impostos Municipais

• Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Comercial • Contribuição Confederativa Patronal (das empresas)
(SENAC) - Lei 8.621/1946 • Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE
• Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado dos Combustíveis - Lei 10.336/2001
Transportes (SENAT) Lei 8.706/1993 • Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública
• Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Industrial - Emenda Constitucional 39/2002
(SENAI) - Lei 4.048/1942 • Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria
• Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Rural Cinematográfica Nacional;
(SENAR) - Lei 8.315/1991 • CONDECINE - art. 32 da Medida Provisória 2228-1/2001 e
• Contribuição ao Serviço Social da Indústria (SESI) - Lei Lei 10.454/2002
9.403/1946 • Contribuição Sindical Laboral (não se confunde com a
• Contribuição ao Serviço Social do Comércio (SESC) - Lei Contribuição Confederativa Laboral, vide comentários sobre
9.853/1946 a Contribuição Sindical Patronal)
• Contribuição ao Serviço Social do Cooperativismo • Contribuição Sindical Patronal (não se confunde com a
(SESCOOP) Contribuição Confederativa Patronal, já que a Contribuição
• Contribuição ao Serviço Social dos Transportes (SEST) - Lei Sindical Patronal é obrigatória, pelo artigo 578 da CLT, e a
8.706/1993. Confederativa foi instituída pelo art. 8º, inciso IV, da
Constituição Federal e é obrigatória em função da
assembléia do Sindicato que a instituir para seus
e) Outras contribuições associados, independentemente da contribuição prevista na
CLT)
• Contribuições aos Órgãos de Fiscalização Profissional • Contribuição Social Adicional para Reposição das Perdas
(OAB, CRC, CREA, CRECI, CORE, CRQ, etc) Inflacionárias do FGTS - Lei Complementar 110/2001.
• Contribuição á Direção de Portos e Costas (DPC) - Lei
5.461/1968
• Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento
Científico e Tecnológico - FNDCT - Lei 10.168/2000 f) Contribuições de melhoria.
• Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento da
Educação (FNDE), também chamado "Salário Educação" • Asfalto, calçamento, rede viária;
• Contribuição ao Funrural • Esgoto, rede de água, rede de esgoto, etc.
• Contribuição ao Instituto Nacional de Colonização e
Reforma Agrária (INCRA) - Lei 2.613/1955
• Contribuição ao Seguro Acidente de Trabalho (SAT) III - Taxas.
• Contribuição Confederativa Laboral (dos empregados)

• Taxa de Autorização do Trabalho Estrangeiro • Taxas de Outorgas (Radiodifusão, Telecomunicações,
• Taxa de Avaliação in loco das Instituições de Educação e Transporte Rodoviário e Ferroviário, etc.)
Cursos de Graduação - Lei 10.870/2004 • Taxas de Saúde Suplementar - ANS - Lei 9.961/2000, art.
• Taxa de Classificação, Inspeção e Fiscalização de produtos 18;
animais e vegetais ou de consumo nas atividades • Taxa de Utilização do MERCANTE - Decreto 5.324/2004;
agropecuárias - Decreto Lei 1.899/1981 • Taxas do Registro do Comércio (Juntas Comerciais);
• Taxa de Coleta de Lixo • Taxa Processual Conselho Administrativo de Defesa
• Taxa de Combate a Incêndios Econômica - CADE - Lei 9.718/1998.
• Taxa de Conservação e Limpeza Pública
• Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental – TCFA - Lei IV - Fundos.
10.165/2000
• Taxa de Controle e Fiscalização de Produtos Químicos - Lei Fundo Aeroviário (FAER) - Decreto Lei 1.305/1974
10.357/2001, art. 16 • Fundo de Fiscalização das Telecomunicações (FISTEL) -
• Taxa de Emissão de Documentos (níveis municipais, Lei 5.070/1966 com novas disposições da Lei 9.472/1997;
estaduais e federais) • Fundo de Universalização dos Serviços de
• Taxa de Fiscalização CVM (Comissão de Valores Telecomunicações (FUST) - art. 6 da Lei 9998/2000;
Mobiliários) - Lei 7.940/1989 • Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento das
• Taxa de Fiscalização de Vigilância Sanitária Lei 9.782/1999, Atividades de Fiscalização (FUNDAF) - art.6 do Decreto-lei
art. 23 1.437/1975 e art. 10 da IN SRF 180/2002.
• Taxa de Fiscalização dos Produtos Controlados pelo
Exército Brasileiro - TFPC - Lei 10.834/2003
• Taxa de Fiscalização e Controle da Previdência
Complementar - TAFIC - art. 12 da MP 233/2004
• Taxa de Licenciamento Anual de Veículo
• Taxa de Licenciamento para Funcionamento e Alvará
Municipal
• Taxa de Pesquisa Mineral DNPM - Portaria Ministerial
503/1999
• Taxa de Serviços Administrativos – TSA – Zona Franca de
Manaus - Lei 9960/2000
• Taxa de Serviços Metrológicos - art. 11 da Lei 9933/1999
• Taxas ao Conselho Nacional de Petróleo (CNP)

E) O custo variável total aumentou em 18%
F) O custo variável total diminuiu em 15%
18 – Casos em custos. G) O custo total aumentou em 18%
H) O custo total diminuiu em 15%
I) O preço de mercado aumentou em 7%, e o custo total caiu 12%
J) O preço de mercado diminuiu em 9% e o custo total cresceu 12%.
18.1 – Função de produção – cenários. O preço de mercado aumentou em 5%, o custo fixo caiu 12% e o
K)
custo variável cresceu 7%
O preço de mercado diminuiu em 9%, o custo fixo cresceu 12% e o
L)
Solicita-se resolver o seguinte caso, composto por dois custo variável caiu 7%.
cenários:
Exigibilidades:
1º cenário - Proponha as funções de produção de uma empresa a) A análise deverá ser realizada considerando 15 níveis de
bem como um preço de mercado, a seu critério. quantidade de produção, no mínimo;
Com esses dados pede-se: b) No campo do estudo há que ser explicitado o ponto de
a) Seja calculada a quantidade ótima de produção. equilíbrio inferior e o superior.
b) Seja definido o lucro máximo; c) O ponto ótimo de produção deverá sofrer alteração devido a
c) Traçar um gráfico representativo das funções mudança na quantidade a ser produzida.
solicitadas.
2º cenário. - Sob uma das condições abaixo, quando ocorre

alteração de variáveis, calcule a nova quantidade ótima de
produção.
Isto posto, solicita-se verificar e informar textualmente se e

como ocorreu alteração na quantidade ótima de produção e,
também, nos pontos de equilíbrio.
Variáveis alteradas:
A) O preço de mercado aumentou em 18% e o preço aumentou em 5%
B) O preço de mercado diminuiu em 15% e o preço reduziu em 5%
C) O custo fixo total aumentou em 18%
D) O custo fixo total diminuiu em 15%

18.2 – Caso da margem específica e relativa.

Empresa
CVD Ltda.
Proponha um exercício relativo à obtenção da margem de
contribuição de uma empresa atuante no campo da indústria de
produção de bens de consumo durável. Filial Filial Filial
Curitiba São José Canoas
No caso em questão, a empresa tem três filiais e cada filial
produz uma série de três produtos.
Produtos Produtos Produtos
Para tanto, solicita-se:
A-B-C B-C-D A–C-D
• A margem de contribuição específica de cada produto;
• A margem relativa, considerando o desempenho do produto
em relação à filial onde é produzido e ao global da
empresa.
• Relate qual o produto e a filial será a mais rentável,
mostrando sua assertiva em gráfico circular.
• Calcule os três pontos de equilíbrio em função das
quantidades;
• Calcule os três pontos de equilíbrio em função do volume de
vendas;
Exigibilidades mínimas:
a) Defina o preço unitário de vendas de cada produto. Pode

ser distinto para cada filial, porém deve haver adequada
racionalidade nos valores estabelecidos;
b) Efetue o rateio dos custos fixos inerente à empresa como
um todo e para cada filial. Para tanto defina um critério de
rateio;
c) Defina o custo unitário variável por produto.

18.3 – Caso do rateio das despesas e o impacto no lucro. • Calcular o ponto de equilíbrio, em quantidade de produtos
vendidos, para cada uma das situações de rateio e mostrar
a variação havida em cada caso.
Proponha e analise o caso de uma empresa industrial que
disponha de quatro produtos, produzidos em três filiais, conforme
especificado no organograma abaixo. Como restrição do trabalho, a escolha de um dos critérios de
rateio a adotar pode ser algum dos apresentados na apostilha. O
outro critério deve ser de sua proposta. Obrigatoriamente.
Empresa
O motivo da escolha e proposta de um critério de rateio deve
CVD Ltda. ser devidamente justificado no trabalho.
Filial Filial Filial

Curitiba São José Canoas
Produtos Produtos Produtos

A-B-C B-C-D A-C-D
Para tanto solicita-se:
• Propor as condições ou variáveis que permitam definir

dispêndios incorridos, preços praticados e margens de
contribuição;
• Efetuar o rateio dos custos fixos por dois critérios de rateio
distintos;
• Justifique a racionalidade dos critérios adotados.
• Calcular o lucro da empresa para cada critério adotado;
• Comparar os resultados obtidos e justificar o porquê da
variação do lucro.

18.4 – Análise de Custeio.
Uma empresa industrial está elaborando o balanço projetado

para o final do exercício. Assim sendo solicita-se:
1º. A realização do balanço sob a metodologia do custeio total

e do custeio direto.
2º. A realização do balanço solicitado para duas situações
distintas:
1º - Uma empresa em início de operação;
2º - Uma empresa já em operação
Compare a variação ocorrida no lucro de cada
exercício considerando as situações acima.

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ENG.º ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificação

Antonio Victorino Avila

Apostilha CustosIndustriais~2011 1⇒275

Apostilha CustosIndustriais~2011 2⇒275

No mercado competitivo e globalizado, conhecer os II) À tomada de decisão e ao exercício de processos de

a) Formação do preço de venda; Do ponto de vista contábil, define-se como dispêndio a

No ativo circulante são contempladas as contas: caixa,

3.1 Receita Operacional Bruta + 956.712,25

Tab.1.3 - Demonstrativo de Resultados do Exercício

Conforme o destino do dispêndio realizado, a alocação Investimentos Custos Despesas

• Custos – são os dispêndios realizados diretamente no 1.3.3 – Definindo custo.

As despesas, do mesmo modo que os custos, também 1.3.5 – Definindo investimento.

RESUMO dos DISPÊNDIOS

Compra de Materiais ⇒ Investimentos em Estoque

a) Seus princípios gerais proporcionam as bases para a

Um fator de produção é dito fixo quando acarreta dispêndio

2.3.1 – Classificação dos Custos. CUSTOS FIXOS & CUSTOS VARIÁVEIS

Os custos diretos são aqueles incorridos diretamente no 2.3.2 – Regras de Classificação.

Os custos são classificados como custos totais quando CFT

b) O Custo Fixo Médio ou Custo Total Fixo Médio corresponde à CVm

Conforme apresentado na Fig. 2.1 – Curvas do Custo

2.3.5 – Custos Variáveis.

2.3.6 – Custos Totais. Matematicamente:

Fig. 2.3 – Curvas do Custo Total

Matematicamente, o Custo Marginal é definido pela razão

∆ CT (k ) ∆ CF T ∆ CV T A Fig.2.5 apresenta, conjuntamente, as quatro curvas

O processo de minimização de custos, então, procura

CVm 2.3.9.1 – Método Algébrico.

m Considerando que qualquer função de custos pode ser

CT(q) = k0 + k1q1 + k2q2 + k3q3 + … + knqn

Como já visto, a derivada 1ª da função Custo Total em d" CT(q)

dCT(q) Resumindo, a quantidade que minimiza os custos de

a) Obtenção das funções de Custo:

q CT Cm CMg 2º - Calcula-se o custo médio unitário de cada quantidade.

q CFT CVT CT CFm CVm CM CMg Custo Unitário - R$

4 100 140 240 25 35 60 50 120

O custo marginal para o nível de produção igual a 3 0

( )= = = $ Fig.2.7 - Quantidade Ótima de Produção.

2.4.1 – Conceitos. b) Receita média

LT = q (pu - CVm - CFm) CT

Em decorrência, a expressão do lucro unitário, ou seja, o

2.4.2 – Ponto de Equilíbrio Operacional. Fig. 2.8 – Pontos de Equilíbrio

Conhecer a técnica do Ponto de Equilíbrio é de capital

Graficamente, ver Fig. 2.8, o Ponto de Equilíbrio é

Assim sendo, abaixo de quantidade QI a empresa tem

Para definir a quantidade de equilíbrio parte-se da

Partindo da expressão do ponto de equilíbrio, acima, e

CF + CV c) Visão Contábil do Ponto de Equilíbrio Operacional

CV = q × v. 3 - Demonstrativo de Resultados do Exercício - 2007

3.3 Receita Operacional Líquida = 608.947,56

3.4 Custo de Produtos Vendidos (-) 470.370,65

Além disto, a obtenção da quantidade que produza em

Resumindo: para que o lucro seja Lucro Máximo:

Receita Marginal = Custo Marginal → P = CMg

CMg E, obtém-se a condição de lucro máximo quando as duas

1ª Condição: d’LT (q) = 0

Das condições acima depreende-se que, para haver

Fig.2.10 - Quantidade Ótima – Lucro Máximo

Lucro RT R$ Custo Total

As técnicas do ponto de equilíbrio e da otimização do Na região de deseconomia de escala, que se inicia

O rendimento em escala constante ocorre quando a

Dado um nível de tecnologia, denomina-se de c) Rendimentos decrescentes de escala ou deseconomias de

Três são os tipos de rendimentos de escala: rendimentos