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Juan Ramon Medina Cepero

CASO PRÁCTICO 16

PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN(II)

APLAZAMIENTOS Y FRACCIONAMIENTOS

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Caso práctico 16

SUPUESTO DE HECHO

PLASTIC S.A. es una empresa dedicada a la fabricación de plásticos industria-

les. La entidad está atravesando desde hace cuatro años algunos problemas de
liquidez, que le ha llevado a incumplir algunos de sus deberes tributarios

A fin de regularizar su situación, ha decidido solicitar el aplazamiento de las

deudas que tiene pendientes con la Agencia Tributaria y que son las siguientes:

1. Acta Inspección Impuesto sobre Sociedades 2002.

Importe liquidación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .91.128 euros

Vencimiento plazo voluntario . . . . . . . . . . . . . .25 de julio de 2003

Fecha providencia de apremio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .no emitida

2. Retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

del 2º trimestre 2001

Importe autoliquidación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .27.766 euros

Fecha presentación autoliquidación . . . . . . . . .1 de diciembre 2003

3. Impuesto sobre el Valor Añadido del 2º trimestre de 2001

Importe autoliquidación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .14.208 euros

Fecha presentación autoliquidación . . . . . . . . .1 de diciembre 2003

4. Impuesto sobre Actividades Económicas. Ejercicio 2001

Importe recibo 2001 (vto. 1/12) . . . . . . . . . . . . . . . . . .1.000 euros

Fecha providencia de apremio . . . . . . . . .10 de septiembre de 2003

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Juan Ramon Medina Cepero

PLASTIC S.A. solicitó el 1 de diciembre de 2003 el aplazamiento de

todas estas deudas tributarias a un año. Como garantía, la entidad ofrece
la hipoteca del inmueble en que se encuentra su sede central, que tiene un
valor aproximado de 600.000 euros.

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Caso práctico 16

CUESTIONES PLANTEADAS

1. ¿Cómo debe realizar PLASTIC S.A. el escrito de solicitud de aplaza-

miento?

2. ¿Puede la entidad solicitar el aplazamiento de las deudas que autoliqui-

da al presentar la declaración? ¿Tiene alguna trascendencia que presente la
declaración extemporáneamente?

3. ¿Que trascendencia sobre el aplazamiento tiene el que la Inspección no

haya emitido la providencia de apremio?

4. ¿Es bastante la garantía ofrecida por la entidad para solicitar el aplaza-

miento?

5. ¿Puede la Agencia Tributaria rechazar la petición de aplazamiento?

6. ¿Cómo deberían calcularse los intereses de demora que se derivan del

aplazamiento solicitado?

7. ¿Qué órgano administrativo puede conceder el aplazamiento del

Impuesto sobre Actividades Económicas?

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Juan Ramon Medina Cepero

SOLUCIONES PROPUESTAS1

1. El escrito de solicitud de aplazamiento debe contener, al menos, las

siguientes menciones2:

a) Nombre y apellidos, razón social o denominación, número de identifi-

cación fiscal y domicilio fiscal del solicitante y, en su caso, de la persona
que lo represente. Asimismo, se identifica el medio preferente y el lugar
señalado a efectos de notificación.

b) Identificación de la deuda cuyo aplazamiento se solicita, indicando al menos

su importe, concepto y fecha de finalización del plazo de ingreso voluntario.

c) Causas que motivan la solicitud de aplazamiento3.

1. La bibliografía que recomendamos para la resolución de este caso práctico es la siguiente:

CARRASCO PARRA, P.J. Consecuencias del retraso en el pago de las deudas tributarias,
Ediciones de la Universidad de Castilla-La Mancha, Cuenca, 2000; CORCUERA TORRES,
A. Las medidas cautelares que aseguran el cobro de la deuda tributaria, Marcial Pons/Centro
de Estudios Financieros, Madrid, 1998; LÓPEZ DIAZ, A. La recaudación de deudas tribu-
tarias en vía de apremio, IEF/M. Pons, 1992; LÓPEZ MARTÍNEZ, J. Régimen jurídico de
los llamados intereses moratorios en materia tributaria, Civitas, Madrid, 1994; LOZANO
SERRANO, C. "Apertura del procedimiento de apremio y exigencias del recargo", Impuestos,
nº 19, 1992; MARTÍN QUERALT, J. "La suspensión de los procedimientos recaudatorios",
REDF, nº 21/1979, páginas 5 y siguientes; ORTEGA, J.M. "Aplazamiento y fraccionamien-
to de pago", CaT, nº 93; PEDRAZA BOCHONS, J. V. "Los ingresos fuera de plazo sin reque-
rimiento previo", CISS Com, 1987, nº 44, página 25 y siguientes; PÉREZ ROYO, F. "El pago
de la deuda tributaria", CREDF, nº 6, 1975; y SOLCHAGA LOITEGUI, J. "La suspensión
del procedimiento de apremio", HPE, nº 47, 1977, páginas 73 y siguientes.
2. Cfr. apartado 2º del artículo 51 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por
el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre. La solicitud de aplazamiento, como
han señalado las Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Asturias de 26
de septiembre de 1989 y Canarias (Tenerife) de 6 de febrero de 1997, no presupone
conformidad con la liquidación, de tal manera que ésta puede recurrirse, dentro de los
plazos oportunos, antes o después de solicitado el aplazamiento.
3. Por su relevancia práctica, merece destacarse la Sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de enero
de 1996, en la que se indica que la existencia de dificultades de tesorería han de ser probadas por
el sujeto que solicita el aplazamiento o fraccionamiento. También señala que las dificultades deben
ser transitorias, porque no tiene sentido conceder un aplazamiento cuando hay motivos objeti-
vos para pensar que, ni siquiera transcurrido el tiempo de aquél, se va a poder pagar el tributo.
En el mismo sentido se han pronunciado la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de
Canarias (Tenerife) de 29 de marzo de 1999 y la Resolución del TEAC de 24 de julio de 1997.

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Caso práctico 16

d) Plazos y demás condiciones de aplazamiento que se solicita.

e) Garantías que se ofrece (...).

f) Lugar, fecha y firma del solicitante.

Además, la entidad tiene que aportar junto a la solicitud los siguientes

documentos4:

a) El modelo oficial de la autoliquidación o declaración-liquidación, debi-

damente cumplimentado.

b) El ofrecimiento de la garantía hipotecaria en favor de la Hacienda

Pública del inmueble en que se encuentre la fábrica.

c) En su caso, documentos que acrediten la representación.

d) Los demás documentos que quiera acompañar a su instancia o justifi-

cantes que estime oportuno en apoyo de su petición.

Como PLASTIC S.A. no puede aportar un compromiso irrevocable

de aval solidario y ofrece a cambio una garantía hipotecaria, deberá
aportar junto a la solicitud de aplazamiento la siguiente documenta-
ción :
5

a) Declaración responsable del informe justificativo de la imposibilidad de

obtener dicho aval, en el que consten las gestiones efectuadas al respecto
debidamente documentadas.

b) Valoración de los bienes ofrecidos en garantía, efectuada por empresas

o profesionales especializados e independientes.

4. Cfr. apartado 3º del artículo 51 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por
el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre.
5. Cfr. apartado 4º del artículo 51 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por
el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre.

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c) Balance y cuenta de resultados del último ejercicio e informe de audi-

toría, si existe.

Por otra parte, la deuda derivada de las retenciones del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas del 2º trimestre de 2001 no es aplazable6.

No obstante, y de forma excepcional, se puede conceder el aplazamiento

de la deuda7:

• cuando el deudor carezca de medios suficientes para garantizar la deuda

y la ejecución de su patrimonio pueda afectar al mantenimiento de la capa-
cidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica, o bien

• cuando la ejecución de su patrimonio pueda producir graves quebran-

tos para los intereses de la Hacienda Pública.

2. No hay dificultad en que pueda presentarse la solicitud de aplazamiento

conjuntamente con la de las autoliquidaciones fuera de plazo. El contribu-
yente evita, de esta forma, que se inicie la vía de apremio, con las graves
consecuencias que esto tiene. En efecto, como PLASTIC S.A. presenta
las autoliquidaciones sin realizar el ingreso, el período ejecutivo se ini-
ciará cuando finalice el plazo reglamentariamente determinado para
dicho ingreso8.

6. El apartado 2º del artículo 49.2 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por
el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, establece que "como regla general, no
podrán aplazarse las deudas correspondientes a cantidades retenidas o que se hubieran
debido retener a terceros y, en particular, las derivadas de las retenciones a cuenta del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades".
7. Cfr. párrafo 2º del apartado 2º del artículo 49 del Reglamento General de Recaudación,
aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, que remite, a su vez, al
apartado 1º del artículo 53 del referido texto legal
8. La letra b) del apartado 3º del artículo 126 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre,
General Tributaria señala que el periodo ejecutivo se inicia "en el caso de deudas a ingre-
sar mediante declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin realizar el ingre-
so, cuando finalice el plazo reglamentariamente determinado para dicho ingreso o, si
éste ya hubiere concluido, al presentar aquélla. Cfr. artículos 46, 48.4, 57 y 97 del
Reglamento General de Recaudación.

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Caso práctico 16

Hay que advertir, no obstante, que como la autoliquidación se presenta

fuera de plazo, se exigirán los recargos de prórroga o extemporaneidad9.

En nuestro caso, las deudas tributarias derivadas del Acta de Inspección

y del Impuesto sobre Actividades Económicas están en período ejecutivo,
pero las que corresponden a las Retenciones del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Valor Añadido aún están en
período voluntario.

3. Que la entidad solicite el aplazamiento de la deuda tributaria derivada

del acta de Inspección antes de la notificación de la providencia de apre-
mio, tiene las siguientes consecuencias:

• no le exime de pagar los intereses de demora10.

• no le permite reducir el recargo de apremio del 20 por 100 al 10 por 100.

• El recargo de apremio no se incluirá en la base de cálculo de los intere-

ses de demora.

• No se suspende el procedimiento de apremio. Podrá, por tanto expe-

dirse y notificarse la providencia de apremio y efectuarse los correspon-
dientes embargos de bienes y derechos.

9. El apartado 3º del artículo 61 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General

Tributaria establece que "los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o
autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las
liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento
previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro
caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el
ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce
meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará
un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de
demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse".
10. El apartado 3º del artículo 48 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General
Tributaria indica que: "las cantidades cuyo pago se aplace, excluido, en su caso, el recar-
go de apremio, devengarán el interés de demora a que se refieren los artículos 58.2 b)
de la Ley General Tributaria y 36 de la Ley General Presupuestaria, según se trate de
deudas tributarias o no tributarias respectivamente".

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• Podrá suspenderse la enajenación de bienes que se hubieran embargado11.

4. En caso de que la valoración sea aceptada por las autoridades fiscales, la

garantía ofrecida debe ser suficiente para la concesión del aplazamiento12.

No obstante, como desde la reforma de 1995 existe el criterio de "aval prefe-

rente", será necesario también que la Administración Tributaria acepte las razo-
nes de la empresa que conducen a que ésta no pueda aportar un compromiso
expreso e irrevocable de aval solidario de una entidad de crédito o de una enti-
dad de garantía recíproca, que es lo que el legislador prescribe expresamente13.

11. Tal como señala el apartado 6º del Reglamento General de Recaudación, aprobado por
el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, cuando la solicitud de aplazamiento
"se presente en período ejecutivo, sin perjuicio de la no suspensión del procedimiento,
podrán paralizarse las actuaciones de enajenación de los bienes embargados hasta la
resolución del aplazamiento".
12. El apartado 1º del artículo 52 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por
el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, señala que "como regla general, el soli-
citante deberá ofrecer garantía en forma de aval solidario de entidad de crédito o socie-
dad de garantía recíproca, acompañando con la solicitud el correspondiente compro-
miso expreso e irrevocable de la entidad de formalizar el aval necesario si se concede el
aplazamiento solicitado. Cfr. 61.3 y 76 de la LGT.
Asimismo, el artículo 76 de la Ley General Tributaria señala que "cuando se acuerde el frac-
cionamiento o aplazamiento en el pago de la deuda tributaria conforme autoriza el artículo
61 de esta Ley, el Estado, las Provincias y los Municipios podrán exigir que se constituya a su
favor aval bancario, hipoteca o prenda sin desplazamiento, u otra garantía suficiente".
Finalmente, el artículo 39 del Reglamento General de Recaudación desarrolla este tipo
de garantía, remitiéndose al artículo 52 del mismo, en donde se enumeran las formas
de garantizarse; a saber: hipoteca inmobiliaria, mobiliaria, prenda con o sin desplaza-
miento, fianza personal y solidaria, o cualquier otra que se estime suficiente.
13. El apartado 2º del artículo 52 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real
Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, señala que "cuando se justifique que no es posible
obtener dicho aval, o que con ello se compromete seriamente la viabilidad de una empresa,
el órgano competente podrá admitir alguna de las siguientes garantías:
a) Hipoteca inmobiliaria.
b) Hipoteca mobiliaria.
c) Prenda con o sin desplazamiento.
d) Fianza personal y solidaria.
e) Cualquier otra que se estime suficiente.
Si la justificación del solicitante para la aportación de garantía distinta de aval no se estimase
suficiente, el órgano encargado de la tramitación lo pondrá en su conocimiento, concedién-
dole un plazo de diez días para el cumplimiento de lo dispuesto en el apartado 1, con adver-
tencia de que, si así no lo hiciere, se propondrá la desestimación de la solicitud".

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Caso práctico 16

5. Hay que decir que le corresponde a la Administración Tributaria el apre-

ciar discrecionalmente la situación económica del sujeto pasivo14. Por tanto, es
posible que rechace la petición de aplazamiento teniendo en cuenta dicha
situación. La Administración Tributaria, por ejemplo, puede rechazar tam-
bién la solicitud si no considera suficientemente justificada la imposibilidad
de obtener aval. También es posible que la Agencia establezca unas condi-
ciones y plazos distintos de los propuestos por PLASTIC S.A. en el momen-
to de emitir una resolución estimatoria de la solicitud de aplazamiento15.

Por otra parte, la Administración Tributaria rechazará, como hemos apuntado

ya, el aplazamiento de la deuda dimanente de las Retenciones del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que así se establece expresamente en
el apartado 2º del artículo 49 del Reglamento General de Recaudación16.

6. Como el vencimiento de los aplazamientos debe coincidir en todo caso

con un día 5 o un día 20, entendemos que el aplazamiento se va a produ-
cir en todos los casos con un vencimiento a 1 de diciembre de 2004.

Así pues, los intereses del aplazamiento se calcularían de la siguiente

forma:

14. En todo caso, la resolución administrativa tiene que ser motivada. En este sentido se mani-
fiesta claramente la Sentencia del Tribunal de Justicia de Cataluña de 14 de abril de 1999.
15. En efecto, el aplazamiento es una facultad discrecional de la Administración, discrecio-
nalidad que puede afectar tanto a la concesión como a los plazos de dicho aplazamien-
to. Debe decirse que el aplazamiento puede solicitarse tanto en período voluntario de
cobro como en ejecutivo, pero siempre previa petición de los obligados cuando su
situación de tesorería, discrecionalmente apreciada por la Administración, les impide
efectuar el pago de sus débitos (artículo 48.1 del RGR).
Asimismo, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifiquen deter-
minados procedimientos tributarios, establece que el procedimiento para la concesión
de aplazamientos y fraccionamientos para el pago de las deudas tributarias ha de resol-
verse en el plazo máximo de seis meses, entendiéndose desestimado cuando no recaiga
resolución expresa dentro del plazo en que ha de ser resuelto.
16. El apartado 2º del artículo 49 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por
el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, establece que "como regla general, no
podrá aplazarse las deudas correspondientes a cantidades retenidas o que se hubieran
debido retener a terceros y, en particular, las derivadas de retenciones a cuenta del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades".

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a) Acta de Inspección. La base del cálculo de los intereses será el importe de la

liquidación (91.128 euros) más los intereses corridos desde el vencimiento del
plazo voluntario, 25 de julio de 2003 hasta el día 1 de diciembre de 2003, fecha
de presentación de la solicitud de aplazamiento. Como hemos visto anterior-
mente, la base de cálculo no debe incluir el 20% del recargo de apremio.

Base [91.128 + (133/365 x 5,5% x 91.128)] . . . .92.954,30 euros.

Intereses aplazamiento (92.954,30 x 5,5%) . . . . . . .5.112,48 euros.

Como puede comprobarse, se han calculado al tipo vigente en el año 2003, sin
perjuicio de que se modifique su liquidación si durante el año 2004 el tipo de
interés variara (Disposición Transitoria Única 2º del Real Decreto 1930/1998).

b) Como ya hemos indicado, las retenciones del Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas no constituyen deuda aplazable. Por tanto, no deben
calcularse, en principio, los intereses de demora.

c) Impuesto sobre el Valor Añadido. Los intereses de demora se calcularán

para el tiempo transcurrido entre el 1 de diciembre de 2003 y el 1 de
diciembre de 2004, tomando como base el importe total de la autoliqui-
dación, es decir, 14.208 euros. No deben contarse los intereses corridos
desde el vencimiento del plazo voluntario (20 de julio de 2001) hasta el
día en que se solicita el aplazamiento (20 de noviembre de 2003), puesto
que por ese período de tiempo resulta exigible el recargo extemporáneo o
de prórroga (apartado 3º del artículo 61 de la Ley General Tributaria).

Por tanto:

Intereses aplazamiento (14.208 x 5,5%) . . . . . . . . . . .781,44 euros.

Nuevamente se han calculado al tipo vigente en el año 2003, sin perjuicio

de que se modifique su liquidación si durante el año 2004 el tipo de inte-
rés variara (Disposición Transitoria Única 2º del Real Decreto
1930/1998).

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d) Impuesto sobre Actividades Económicas. El interés del aplazamiento deberá cal-

cularse sobre la base del importe del recibo más los intereses corridos desde sus
respectivos vencimientos hasta la fecha de solicitud de aplazamiento.

Por otra parte, el interés será el correspondiente a los días que median
entre el 1 de diciembre de 2003 hasta el 1 de diciembre de 2004, a los
tipos correspondientes a cada uno de dichos ejercicios.

Base del importe del recibo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .1.000

Intereses corridos año a año . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .110,84

Año 2001 (1000 x 6,5% x 31/365) . . . . . . . . . . .5,52

Año 2002 (1.000 x 5,5%) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .55

Año 2003: (1.000 x 5,5% x 334/365) . . . . . . . . .50,32

Total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .1.110,84

Intereses aplazamiento (1.110,84 x 5,5%) . . . . . . . . . . . . . . .61,09

Los intereses se han calculado al tipo vigente en el año 2003, sin perjuicio
de que se modifique su liquidación si durante el año 2004 el tipo de interés
variara. Disposición Transitoria Única 2º del Real Decreto 1930/1998).

7. Como el Impuesto sobre Actividades Económicas es un Impuesto local

y, por tanto, gestionado por el Ayuntamiento, la solicitud y la resolución
del aplazamiento es competencia exclusiva del Ayuntamiento17.

17. No obstante, y a pesar de ser un impuesto local, no puede dejar de apuntarse aquí, en pala-
bras de MARTÍN QUERALT, que "la proyección del poder financiero local en las fuentes
del Derecho supone que al Ayuntamiento se le reconoce potestad normativa tributaria,
ejercida a través de las denominadas Ordenanzas fiscales, normas reglamentarias que disci-
plinan los tributos o, en su caso, los procedimientos generales de gestión de los mismos.
Pero al afirmarse la competencia exclusiva del Estado sobre el sistema tributario local, se
hace privar cualquier norma promulgada por éste sobre lo dispuesto por la Ordenanza".

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El Ayuntamiento deberá calcular el Impuesto siguiendo las disposiciones

de la Ley 39/1998, de la Ley de Haciendas Locales, recientemente modi-
ficadas por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, y , en su caso, de las
Ordenanzas Fiscales que el Ayuntamiento hubiera aprobado.

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