A incidência do ICMS sobre softwares

segundo jurisprudência do STF (ainda

quando qualificados como bens
incorpóreos)

Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho

Mestre em Direito. Professor de Direito Financeiro e Direito Tributário (I e II) do Curso
de Direito da Universidade Católica de Brasília – UCB. Professor de Direito Financeiro da
Faculdade de Direito da Universidade de Brasília – UnB. Professor Coordenador do Curso
de Pós-Graduação Lato Sensu em Direito Tributário da UCB.

O presente artigo cuidará da constitucionalidade da incidência do ICMS sobre

operações relativas à circulação de programas de computador – softwares, como
previsto no artigo 2º da Lei Complementar nacional nº 87, de 13 de julho de 1996.
Há quem entenda que, em todos os casos, quer software veiculado em
bem corpóreo (CD-Rom, DvD, etc.) ou incorpóreo (transmissão eletrônica de dados
digitais), estariam excluídos das hipóteses de incidência do ICMS as operações
com programas de computador, ou, em outras palavras, que estariam excluídos
os softwares do conceito constitucional de mercadorias, em razão dos artigos 146
caput a, III, 155 caput II e 156 caput III, todos da Constituição Federal de 1988.1
De logo, cumpre colimar que a matéria de incidência do ICMS nas operações
relativas à circulação de programas de computador – softwares – não é virgem na
jurisprudência da Corte Constitucional brasileira.
De fato, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal já assentou que os
programas de computadores são mercadorias postas no comércio e podem sofrer
a incidência do ICMS, quando os arquivos digitais, cópias ou exemplares dos so-
fwares forem produzidos em série e comercializados no varejo, como o chamado
“software de prateleira” (off the shelf); incidindo, por sua vez, o ISSQN, quando os
programas de computador forem encomentados e produzidos personalísticamen-
te, para atender às necessidades específicas de determinado consumidor.

1
CF/1988. Art. 146 caput III a: “Cabe à lei complementar: ... III – estabelecer normas gerais em matéria
de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em
relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo
e contribuintes”. “Art. 155 caput II: Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: ...
operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual
e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;” (EC
3/1993), “Art. 156 caput III: Compete aos Municípios instituir impostos sobre: … III – serviços de qualquer
natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar” (EC 3/1993).

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Transcrevam-se a esse respeito trechos da Ementa do Acórdão da Primeira

Turma do Excelso Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário nº 176.626-
3/SP, relator o senhor Ministro Sepúlveda Pertence, julgamento por unanimidade
de votos realizado no dia 10 de novembro de 1998, in verbis:

EMENTA. [...] II. RE: questão constitucional: âmbito de incidência

possível dos impostos previstos na Constituição: ICMS e mercadoria.
Sendo a mercadoria o objeto material da norma de competência
dos Estados para tributar-lhe a circulação, a controvérsia sobre se
determinado bem constitui mercadoria é questão constitucional em
que se pode fundar o recurso extraordinário.
III. Programa de computador (‘software’): tratamento tributário: distin­
ção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um
bem incorpóreo, sobre as operações de ‘licenciamento ou cessão
do direito de uso de programas de computador’ ‘matéria exclusiva
da lide’, efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa
impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja
também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS
a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador
produzidos em série e comercializados no varejo – como a do chamado
‘software de prateleira’ (off the shelf) – os quais, materializando o
corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem
mercadorias postas no comércio. (DJ 11.12.1998)

Tal entendimento da Primeira Turma do Augusto Pretório foi repetido por oca-
sião do julgamento de 2 de março de 1999, também por unanimidade de votos, do
Recurso Extraordinário nº 199.464-9/SP, relator o senhor Ministro Ilmar Galvão,
conforme a Ementa do Acórdão abaixo transcrita:

EMENTA: TRIBUTÁRIO. ESTADO DE SÃO PAULO. ICMS. PROGRAMAS

DE COMPUTADOR (SOFTWARE). COMERCIALIZAÇÃO. No julgamento do
RE 176.626, Min. Sepúlveda Pertence, assentou a Primeira Turma do
STF a distinção, para efeitos tributários, entre um exemplar standard
de programa de computador, também chamado ‘de prateleira’, e o
licenciamento ou cessão do direito de uso de software. A produção
em massa para comercialização e a revenda de exemplares do corpus
mechanicum da obra intelectual que nele se materializa não caracte-
rizam licenciamento ou cessão de direitos de uso da obra, mas ge-
nuínas operações de circulação de mercadorias, sujeitas ao ICMS.
Recurso conhecido e provido. (DJ 30.4.1999)

No ensejo do julgamento do Agravo Regimental no Recurso Extraordinário nº

285.870-6/SP, sucedido no dia 17 de junho de 2008, relator o senhor Ministro
Eros Grau, a Segunda Turma do Augusto Supremo Tribunal Federal, por unanimi-
dade de votos, repetiu a jurisprudência no sentido da possibilidade do programa

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de computador puder ser tido como mercadoria, autorizando a incidência do ICMS,

como demonstra a Ementa do Acórdão transcrita abaixo:

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO.

TRIBUTÁRIO. ICMS. PRODUTOS DE INFORMÁTICA. PROGRAMAS
[SOFTWARE]. CD-ROM. COMERCIALIZAÇÃO. REEXAME DE FATOS E
PROVAS. IMPOSSIBILIDADE EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. 1. o
Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE n. 176.626, Relator
o Ministro Sepúlveda Pertence, DJ de 11.12.98, fixou jurisprudência
no sentido de que “não tendo por objeto uma mercadoria, mas um
bem incorpóreo, sobre as operações de ‘licenciamento ou cessão
do direito de uso de programas de computador’ – matéria exclusiva
da lide –, efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa
impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja
também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS
a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador
produzidos em série e comercializados no varejo – como a do chamado
‘software de prateleira’ (off the shelf) – os quais, materializando o
corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem
mercadorias postas no comércio”. Precedentes. 2. Reexame de
fatos e provas. Inviabilidade do recurso extraordinário. Súmula 279
do Supremo Tribunal Federal. Agravo regimental a que se nega
provimento. (DJe nº 142, 1º.8.2008)

Ainda em outra oportunidade, no julgamento da Medida Cautelar na Ação

Direta de Inconstitucionalidade nº 1.945/MT, Relator o senhor Ministro Octávio
Gallotti, o Plenário de nossa Corte Constitucional assentou, mais uma vez, a cons-
titucionalidade da incidência do ICMS sobre programas de computador, inclusive
os softwares adquiridos por meio de transferência eletrônica de dados, inexistindo
o bem corpóreo ou mercadoria em sentido estrito. Especificamente sobre a cons-
titucionalidade da incidência do ICMS sobre bens incorpóreos, entendeu-se que o
avanço tecnológico repercute na interpretação do texto constitucional. Traga-se à
colação trecho da Ementa do correspondente Acórdão:

Ementa: Ação Direta de Inconstitucionalidade. Direito Tributário.

ICMS. [...] 8. ICMS. Incidência sobre softwares adquiridos por meio
de transferência eletrônica de dados (art. 2º, §1º, item 6, e art. 6º,
§6º, ambos da Lei impugnada). Possibilidade. Inexistência de bem
corpóreo ou mercadoria em sentido estrito. Irrelevância. O Tribunal
não pode se furtar a abarcar situações novas, consequências con-
cretas do mundo real, com base em premissas jurídicas que não são
mais totalmente corretas. O apego a tais diretrizes jurídicas acaba
por enfraquecer o texto constitucional, pois não permite que a aber-
tura dos dispositivos da Constituição possa se adaptar aos novos
tempos, antes imprevisíveis. (Os destaques em itálico não constam
do original). (RTJ 220-1, p. 50)

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Restou, pois, assentado que os softwares, ainda que qualificados como

bens incorpóreos e adquiridos por meio de transferência aletrônica de dados,
podem e devem ser alcançados pelo conceito constitucional e legal de mercado-
ria, quando produzidos em série, configurem operações de circulação mercantil,
sendo, pois, passível de incidência do ICMS.
Aliás, acontece com os programas de computador incorpóreos o mesmo que
sucede com a energia elétrica, tida, também, pela Constituição (CF, arts. 155,
§3º, §2º, X, b) e pelo Supremo Tribunal Federal como mercadoria, embora, outros-
sim, não tenha corpo (STF, ADIMC nº 1.945-MT, relator para o Acórdão o senhor
Ministro Gilmar Mendes, in RTJ 220-01, p. 50).
Na doutrina, pontifica o magistério de Marco Aurélio Greco, admitindo a inclu-
são dos programas de computador no conceito de mercadoria, fossem gravados
em meio físico (disquetes, CD-Rom, Blu-Ray, fossem transmitidos virtualmente:

Em suma, a identificação do que seja ‘mercadoria’ para fins de inci-

dência do ICMS resultaria da reunião de dois critérios, sendo um de
inclusão e outro de exclusão. Estariam incluídos no conceito de mer-
cadorias todos os bens (independente de serem corpóreos ou incor-
póreos) negociados no mercado, com habitualidade, objeto de lucro
por alguém que seja considerado ‘comerciante’. Vale dizer, que sejam
objeto de ‘atividade mercantil’ na feição que o mundo atual lhe dá. E
estariam excluídos do conceito de mercadoria para fins do ICMS os
bens que fossem, por previsão constitucional, objeto de tributação por
outros impostos; por essa razão, estão fora do conceito de mercado-
ria para fins do ICMS … aqueles bens que sejam objeto do imposto
federal sobre operações de crédito, câmbio ou relativas a títulos e
valores mobiliários, bem como aqueles que possam se enquadrar em
operações sujeitas ao imposto sobre serviços.
Desta ótica, o software, em princípio, pode estar abrangido pelo con-
ceito de ‘mercadoria’ utilizado pela Constituição Federal. Afirmo ‘em
princípio’, pois a sua configuração como ‘mercadoria’ não é puramente
ontológica (no sentido de qualidades do objeto) mas supõe a natureza
de uma atividade realizada por alguém (‘o comerciante’) que o tenha
por objeto. Assim, o software poderá ser objeto de puras prestações
de serviços (por exemplo, o serviço de elaboração de um programa de
computador por encomenda) como poderá ser uma ‘mercadoria’ se
for objeto de uma atividade comercial exercida mediante negociações
no mercado que o tenham por objeto. Em suma, o equacionamento
da questão envolve matéria de fato e avaliação das circunstâncias
concretas e específicas que envolvam cada situação.
[…]
5) Numa interpretação que prestigie os fins sociais da lei, os princí-
pios constitucionais positivos (em especial o da capacidade contribu-
tiva) e que leve em conta a evolução histórica do fenômeno jurídico, o
software, em determinadas situações e dependendo das característi-
cas fáticas de cada caso, pode ser considerado como abrangido pelo

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conceito de mercadoria se for objeto de atividade mercantil (=exercida

no e para o mercado).
6) Na hipótese do item 5 (e em função da situação fática), a operação
que tenha por objeto um software apresentado em disquete, ou outro
suporte físico, e a que se viabilize por um download pela Internet, sem
suporte físico específico que o circunscreva materialmente diante dos
olhos, estarão abrangidos pela materialidade da competência tributá-
ria do ICMS.2 3

Ressalte-se que os softwares são imunes aos impostos, inclusive o ICMS,

quando inerentemente vinculados aos conteúdos dos livros, jornais ou periódicos
digitais, possibilitando a respectiva leitura ou a inteira utilização desses bens
protegidos pela imunidade tributária (CF, art. 150, VI, d).4
Quando separados ou desvinculados dos livros, jornais ou periódicos eletrô-
nicos, de acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal retrodestaca-
da, incide o ICMS, quando o programa de computador adquirido for de prateleira,
ou seja, igual para qualquer adquirente; ou o ISSQN, quando o programa for adqui-
rido mediante encomenda personalizada, atendento as necessidades específicas
do adquirente.5 6
Os mesmo se pode dizer em relação aos softwares inerentemente vincula-
dos aos fonogramas e videofonogramas musicais ou literomusicais produzidos no
Brasil e de autores ou intérpretes brasileiros, bem como aos seus específicos su-
portes, exclusivamente utilizados para o respectivo uso e aos arquivos digitais que
os contenham, nos termos da imunidade musical, vale dizer, dos produtos musi-
cais produzidos no Brasil de autores ou intérpretes brasleiros, do artigo 150, VI,
e, da Constituição da República, alínea acrescentada pela emenda Constitucional
nº 75/2013.
Da mesma forma, são imunes do IPI e do ICMS os softwares feitos em série
ou em larga escala e, portanto, iguais para todos os adquirentes, sejam eles
físicos ou virtuais, vale dizer, os tidos como mercadorias, quando exportados para

2
GRECO, Marco Aurélio. Internet e direito. 2. edição, São Paulo: Dialética, 2000, p. 93 a 95.
3
No mesmo diapasão, cf. STURTS, Gabriel Pinos. Tributação do comércio eletrônico: análise da incidência
do ICMS, in RET 34/5, fev. 2014.
4
BRASIL, STF-Pleno. RE-RG nº 330.817/RJ, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, julgamento realizado no dia 8.3.2017
(Acórdão pendente de publicação).
5
SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Os Cd-roms e disquetes com programas gravados são imunes?
Revista Dialética de Direito Tributário, nº 7, São Paulo: Dialética, abril de 1996, p. 34 a 39. Cf. também:
SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Comentários ao RE-RG nº 130.817: Imunidade tributária do
livro eletrônico – A imunidade de impostos, constantes do art. 150m VI, d, abrange o livro eletrônico
(e-book), inclusive os suportes exclusivamente utilizados para fixá-los, in Revista dos Tribunais ano 106,
São Paulo: Editora Thompson Reuters Revista dos Tribunais, junho de 2017, p. 468 a 475.
6
SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. A imunidade dos livros e periódicos e do suporte de sua fixação.
Revista Fórum de Direito Tributário, ano 15, nº 87, Belo Horizonte: Fórum, maio/jun. de 2017, p. 35 e 36.

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o exterior, ex vi das imunidades tributárias específicas dos artigos 153 III, e 155,
X, a, da Constituição Federal.
Semelhantemente, são isentos do ISSQN os softwares personalizados ex-
portados para o estrangeiro (CF, art. 156 II, c/c LC nº 116/2003, art. 2º, caput I,
parágrafo único).
Conclui-se, pois, pela constitucionalidade do artigo 2º da Lei Complementar
nacional nº 87, de 13 de julho de 1996, e que, realmente, ressalvadas as hipóte-
ses de imunidades tributárias, no mais, a Constituição Federal, de 1988, autoriza
a possibilidade de incidência do ICMS sobre softwares produzidos em série, con-
figurando operações de circulação de marcadorias, mesmo diante da inexistência
de bens corpóreos.
Quando o software for produzido para atender às necessidades específicas
de determinada pessoa, fruto de encomenda personalística, incide o ISSQN.

Informação bibliográfica deste texto, conforme a NBR 6023:2002 da Associação

Brasileira de Normas Técnicas (ABNT):

SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. A incidência do ICMS sobre

softwares segundo jurisprudência do STF (ainda quando qualificados como
bens incorpóreos). Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT, Belo Horizonte,
ano 15, n. 88, p. 59-64, jul./ago. 2017.

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