DERECHO PENAL

TRIBUTARIO
I
Docente: Mg. Luis Alberto Huarcaya Revilla
 Pirámide de Cumplimiento Tributario

Decidió no cumplir Usar la fuerza de la ley

Detectar y obligar a
No quiere cumplir
cumplir

Intenta cumplir pero no Prestar asistencia para

siempre puede cumplir

Estrategia busca crear presión hacia

Dispuesto a hacer lo
Facilitar el cumplimiento
correcto

Actitud del contribuyente Estrategia de

hacia el cumplimiento cumplimiento
*Modelo de cumplimiento creado por la Cash Economy Taskforce of
the Australian Taxation Office (ATO)
ABORDAJE CRIMINOLÓGICO
DE LOS DELITOS
TRIBUTARIOS
3
“El derecho penal es un
instrumento cualificado
de protección de bienes
jurídicos especialmente
importantes”.
4
Derecho Penal Mínimo & Derecho Penal
Máximo
Principios garantistas clásicos de legitimación:

• Principio de taxatividad de las figuras del delito.

• Certeza del Derecho Penal.
• Principio de ofensividad y proporcionalidad de las
penas.
• La obligatoriedad de la acción penal, la centralidad del
contradictorio y el papel del proceso como
instrumento de verificación de los hechos cometidos y
no como penalización preventiva.

5
Características de la expansión del Derecho
Penal

Creación de nuevos bienes jurídico-penales.

Ampliación de los espacios de riesgos jurídico

penalmente relevantes.

Flexibilización de las reglas de imputación.

Relativización de los principios político criminales de

garantía.
6
 Multiplicadores de la expansión

Permitirán un
crecientemente unificado
Derecho, pero también
menos garantista, en el que
Globalización Integración
Económica se flexibilizarán las reglas de Supranacional
imputación y en el que se
relativizarán las reglas
político criminales,
sustantivas y procesales.

7
 Constataciones
La globalización exige al Derecho Penal respuestas
prácticas para un abordaje más eficaz de la criminalidad.

La delincuencia de la globalización es económica, en

sentido amplio (distinta de los delitos clásicos).

La exigencia, se concibe en términos punitivistas.

Más cerca de la tradición jurídico penal anglosajona, que

de la continental-europea.

8
Ejemplos:

- Delitos contra los intereses financieros.

- Fraude al presupuesto
Criminalidad
- Criminalidad arancelaria Organizada /
Criminalidad
- Fraude de subvenciones Internacional /
Criminalidad de
- Lavado de activos los Poderosos
- Corrupción asociada

DEJA DE SER LA DELINCUENCIA ASOCIADA A UN

FENÓMENO MARGINAL.
9
 Características

Punto de Vista estructural Punto de Vista material

El resultado lesivo
Tiene efectos
Se trata de una aparece separado Es una criminalidad
económicos, pero
criminalidad (espacio / tiempo) de sujetos
también políticos y
“ORGANIZADA” de la acción de los poderosos
sociales
sujetos

Su capacidad de desestabilización general de los mercado así como de

corrupción de funcionarios y gobernantes son rasgos asimismo notables.

10
Política criminal frente a la delincuencia de
la globalización
• Evitar paraísos jurídico-penales.
• Homogenizar las reglas legales de la parte
general (armonización es insuficiente).
• Trabajar de modo simultáneo en una
construcción supranacional del sistema del
Derecho Penal.
– Conceptos y categorías de la Teoría del delito.
– Principios y garantías político criminales
fundamentales.

11
 Principios político-criminales en la
delincuencia de la globalización
Principio de Legalidad:
– Abandono del mandato de determinación en los tipos
penales.
Principio de Culpabilidad:
– Relevancia del error de prohibición.
– Qué se entiende por error y cuál es el baremo de la
evitabilidad.
– Responsabilidad de las personas jurídicas.
Principio de Proporcionalidad:
– Sanción penal de conductas meramente imprudentes en
relación a los bienes jurídicos colectivos.
– Proliferación de tipos de peligro.

12
 En conclusión…

La asignación al Derecho Penal de

papeles relevantes en la respuesta
a los ilícitos propios de la
globalización y de la integración
supranacional implica una
flexibilización de categorías y
relativización de principios.
13
 En conclusión…

La identidad normativa de una

sociedad ni es estática ni pacífica
ni única, sino dinámica,
enfrentada y plural. Así que
siempre surgirá el debate si la
respuesta elegida por el
legislador es correcta o no
14
 Administrativización del Derecho Penal

El Derecho penal que Se ha convertido en un

reaccionaba a posteriori Derecho de gestión
contra un hecho lesivo (punitiva) de riesgos
individualmente delimitado generales

15
 Criterios de diferenciación entre ilícito penal e
ilícito administrativo
Tesis clásica: atribuye al primero el carácter de lesión
éticamente reprochable de un bien jurídico; al
segundo, acto de desobediencia ético-valorativamente
neutro.
CUANTITATIVO CUALITATIVO
• Lo característico es el • No es sólo la configuración
menor contenido de injusto. del injusto, sino los criterios
de imputación de ese
injusto y las garantías que
rodean la imposición de
sanciones.
16
 Criterio de diferenciación teleológico

El Derecho Penal persigue proteger bienes

concretos en casos concretos y sigue criterios de
lesividad o peligrosidad concreta y de
imputación individual de un injusto propio.

El Derecho Administrativo persigue ordenar

sectores de actividad, por ello debe atender a
consideraciones de afectación general,
estadística.
17
 Ejemplos…

• El límite de la infracción administrativa en materia de

conducción en estado de ebriedad.
• Una sola defraudación tributaria no pone realmente en
peligro relevante el bien jurídico protegido. Lo peligroso es el
efecto agregado de esa conducta.
• El vertido de una sola empresa, por mucho que superen la
concentración de metales pesados, no tiene porque poner
en peligro el equilibrio medio ambiental.
• Blanqueo de capitales, tráfico de estupefacientes, entre
otros.
18
 Derecho Penal de dos velocidades

Para combatir las formas modernas de causación de

daños debería pensarse en la construcción de un
sistema jurídico, que tenga elementos
absolutamente penales, pero que esté orientado en
términos estrictamente preventivos y, en todo caso
renuncie al reproche personal y a la imposición de
penas privativas de libertad. Una clase de Derecho
de intervención así configurado podría integrar
formas de imputación colectiva. HASSEMER

19
 Derecho Penal de dos velocidades

Que las sanciones penales que se impongan allí donde se

han flexibilizado las garantías no sean penas de prisión.

No se trata de distinguir según sujetos, sino según hechos

y según consecuencias jurídicas.

Las demandas sociales de punición puede dar lugar a un

producto que resulte, por un lado, funcional y, por otro
lado, suficientemente garantista.

20
 Derecho Penal del Enemigo

¿Tercera velocidad del Derecho Penal?

Donde el Derecho Penal de la Cárcel concurra

con una amplia relativización de garantías
político-criminales, reglas de imputación y
criterios procesales.

21
ALGUNAS CONSIDERACIONES SOBRE
DERECHO PENAL ECONÓMICO
22
Concepto restringido de Derecho Penal
Económico

Rama del Derecho penal

cuya función es la protección
del orden económico dirigido
o intervenido directamente
por el Estado.
23
 Concepto amplio de Derecho Penal
Económico
Klaus Tiedemann se refiere al derecho penal
económico como aquél que se aplica a los ilícitos
que surgen en la actividad de intervención y
regulación estatal dentro de la vida económica.
Su finalidad es la protección de bienes
supraindividuales y para ello se vale de normas
que se aplican en la producción, fabricación y
distribución de bienes y servicios.

24
 Concepto amplio de Derecho Penal
Económico
Miguel Bajo Fernández enseña que en sentido
estricto se denomina Derecho Penal Económico
al conjunto de normas penales que protegen el
orden económico. Este orden económico es
entendido como la regulación jurídica de la
participación estatal en la economía. En buena
medida, el derecho penal económico es una
parte de la regulación jurídica de la actividad del
mercado...
25
 Concepto amplio de Derecho Penal
Económico
Carlos Pérez del Valle define a los
delitos económicos como aquellos
comportamientos descritos en las leyes,
que lesionan la confianza en el orden
económico vigente en general o en
alguna de sus instituciones en
particular, afectando el sistema de
mercado

26
Delimitación del objeto de protección
penal

Orden económico

Intereses estatales en la existencia y conservación del

orden económico establecido por el Estado

Bienes jurídicos colectivos de carácter económico

una infracción será delito económico cuando vulnere

el interés del Estado en la permanencia y conservación
del orden económico

27
Bien jurídico protegido en el Derecho Penal
Económico

BACIGALUPO señala que “son delitos económicos

aquellos comportamientos descritos en las leyes
que lesionan la confianza en el orden económico
vigente con carácter general o en alguna de sus
instituciones en particular y, por tanto, ponen en
peligro la propia existencia y las formas de
actividad de ese orden económico. Por tanto, el
Derecho penal económico en sentido estricto está
dedicado al estudio de estos delitos y de las
consecuencias jurídicas que las leyes prevén para
sus autores”.

28
 Cuestión previa

Deberes
Jurídicos
Roles negativos
económicos Deberes
Jurídicos
positivos
Ejemplos: no perjudicar a acreedores, no lesionar el patrimonio
público sino también de contribuir con las cargas públicas de
acuerdo con la propia capacidad económica.

29
 Todos los delitos son en el fondo delitos
relacionados con una libertad organizativa lesiva
para terceros, sólo que en ocasiones uno sólo
desatiende deberes generales de no crear
riesgos, mientras en otras desatiende deberes de
organizarse de forma solidaria con otros ámbitos
de organización (por ejemplo, los que más se
benefician económicamente en esta sociedad son
los que más tienen que contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos, por ello a
los grandes defraudadores fiscales los tildamos
de insolidarios).

30
Naturaleza de los deberes que tienen que
ver con el injusto penal

¿Los delitos económicos son

delitos de infracción del
deber?

31
 ¿Cuándo un resultado es imputable
objetivamente a un sujeto?

CUANDO SE CREA UN RIESGO NO PERMITIDO

• En aquellos delitos que no sean meramente de peligro
abstracto, la conducta debe representar un riesgo desde la
perspectiva del bien jurídico protegido por el tipo penal
correspondiente.

CUANDO SE AUMENTA UN RIESGO PERMITIDO

• La cuestión esencial es si la modalidad de conducta que se
enjuicia todavía se puede entender como legítima en el
contexto vigente para conseguir determinados objetivos
económicos o empresariales y, por tanto, podemos hablar de
un riesgo permitido.

32
 Imputación subjetiva

Es evidente que para poder

imputar un injusto penal a título
de autoría o de participación,
dicho injusto tiene que ser doloso
o, negligente (negligencia grave).

Es preciso que el autor abarque

con su dolo (o con su negligencia)
los elementos que convierten su
comportamiento en una creación
no permitida de un riesgo.

33
 Imputación de hechos delictivos en
estructuras empresariales

Quién tiene un
Quién ejecuta mayor rango
Asignación
de “propia jerárquico
material de
manos” las dentro de la
competencias
acciones. estructura
empresarial

34
LA COMPLEMENTARIEDAD DEL
DERECHO PENAL ECONÓMICO Y
EL DERECHO ADMINISTRATIVO
SANCIONADOR
35
 Premisa

Frente al Derecho Penal nuclear

(delitos patrimoniales tradicionales),
el Derecho Penal Económico es un
Derecho accesorio y secundario
frente al Derecho Administrativo
Sancionador en la tarea de protección
del orden jurídico-tributario

36
Complementariedad penal - administrativa

En el Derecho Penal Económico es usual la utilización de

elementos típicos normativos, definidos por el Derecho
Administrativo y la remisión a preceptos extra penales e
incluso a actos administrativos concretos.

Como no se puede suprimir, se impone garantizar la

necesaria conexión entre disposiciones penales y
administrativas.

37
 ¿cómo se hace?

Leyes penales en Elementos Cláusulas de

blanco normativos jurídicos autorización
• Consiste en la • Incorpora • Donde la tipicidad
remisión de la ley conocimientos de la conducta
penal a otra de extrapenales a la viene
naturaleza interpretación de condicionada a la
administrativa, un elemento ausencia de la
que fijará un típico que se preceptiva
elemento contiene en la ley autorización
integrante de penal. administrativa, o a
aquella. la infracción de lo
previsto en ésta.

38
 También existe una confluencia
sancionadora

El derecho administrativo no solo

coadyuva a la definición de tipos
penales , sino también define los
supuestos de hecho constitutivos de
infracción administrativa ; y, la propia
administración, impone las
correspondientes sanciones .

39
Principios garantizadores que disciplinan la
imposición de sanciones
• El principio de legalidad y tipicidad son de obligatoria
Legalidad observancia en la definición de los delitos e infracciones.

• Exige que las sanciones recaigan, efectivamente, sobre la

Personalidad persona o entidad a la que pueda imputarse la infracción.

• Se inclinan por exigir la concurrencia de imputabilidad y de

Culpabilidad dolo o culpa también en la infracción administrativa.

• Las sanciones administrativas, por su gravedad, no deberían

Proporcionalidad superar a las sanciones penales

• No cabe doble sanción cuando se aprecie identidad de sujeto,

Ne bis in ídem hecho y fundamento

Garantías • La persecución de infracciones administrativas se vincula al

principio de oportunidad. Discrecionalidad no arbitrariedad.
procedimentales
40
La dogmática del Derecho
sancionador y, en particular,
de las sanciones tributarias no
ha experimentado un
desarrollo conceptual tan
profundo y detallado como el
que rige en el Derecho Penal.
41
Criterios para deslindar el injusto penal y el
ilícito administrativo

Infracción
administra Identidad Delito
tiva estructural Fiscal
tributaria

42
 Criterios

El criterio formal (el delito es aquella infracción definida en un

tipo de la parte especial del Código Penal y cuya sanción corresponde a
los órganos judiciales del orden penal e infracción administrativa la que
se tipifica como tal en la Ley y cuya sanción corresponde a la
Administración en ejercicio de su potestad disciplinaria) de
distinción es insuficiente.

43
 Criterios

¿En qué casos de comportamiento

antijurídico el legislador debe asociar a la
infracción normativa una pena criminal en
lugar de una sanción administrativa?

El criterio material según el cual la pena criminal

sólo debe asociarse como consecuencia a hechos de
especial dañosidad social (principio de subsidiaridad en
la protección penal).

44
 Injusto penal

El injusto penal es una forma

cualificada de injusto por el
especial merecimiento de pena,
bien por la importancia del bien
lesionado (desvalor de
resultado), bien por la mayor
reprochabilidad de la modalidad
de acción (desvalor de acción).

45
Primera diferenciación entre delito fiscal y
la infracción tributaria

A diferencia del delito que es en todo

caso doloso, al no sancionarse la
imprudencia en el Código Penal o Ley
Especial, las infracciones tributarias
son sancionables incluso a título de
simple negligencia, entonces se excluye
el <<ius punendi>> del Estado.

46
Segunda diferenciación entre delito fiscal y
la infracción tributaria
Cuando el comportamiento sea debido a dolo
del autor, la diferencia entre ilícito penal y
administrativo debe obtenerse de la
configuración del tipo objetivo de la infracción.

Es necesario comprobar la concurrencia de

elementos adicionales relativos a la acción que
hagan merecer al comportamiento de la máxima
sanción, la penal.

47
 Fundamento

Fundamento del
Injusto Penal se
debe encontrar en:

En la energía
El desvalor de la En el plan del
criminal aplicada
acción autor
en la defraudación

Especial reprochabilidad del comportamiento

48
 Sofistificación del fraude

Lo esencial pues es comprobar que en la elusión

del pago se han utilizado medios fraudulentos,
fundamentalmente anomalías sustanciales en la
contabilidad, el empleo de documentos falsos, la
interposición de personas, o la simulación
negocial. En todos estos casos, además del
perjuicio, existe un comportamiento fraudulento
especialmente disvalioso.

49
 LOS NEGOCIOS ANÓMALOS Y
FIGURAS AFINES, DESLINDE CON
EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO
50
 Autonomía de la voluntad

Los particulares que operan en el tráfico jurídico serán en general libres de

configurar sus relaciones, negocios o inversiones con la multiplicidad de
formas y contenidos admitidos en el ordenamiento y los mercados.

Es indudable que esas diferentes formas o contenidos de los pactos vendrán

conformados en función de las expectativas sobre las consecuencias
tributarias que se derivan atendiendo al contenido de la norma tributaria
específica y a la aplicación del principio de legalidad en tanto que la ley fiscal
establezca efectos diferentes para unos y otros casos.

Por ello, el ejercicio de esta opción —que se configura como un derecho—,

nunca será per se algo ilícito.
Autonomía de la voluntad

Los esfuerzos de los

contribuyentes para configurar
sus actos o negocios de forma
que se optimice su tratamiento
fiscal (lícita o ilícitamente),
hacen que el Derecho
Tributario sea especialmente
sensible a esta problemática
como reacción concreta del
ordenamiento jurídico frente al
abuso de derecho.

52
La Causa del Negocio Jurídico y la Legalidad
Tributaria
• Elementos esenciales de un Conociendo la causa de un negocio
jurídico se puede:
contrato: • atribuir individualidad al negocio
– el consentimiento jurídico, como requisito de
existencia del mismo.
– el objeto • sirve como criterio de
interpretación del negocio
– la causa jurídico
• Existencia • constituirse como criterio de
calificación del tipo negocial o de
• Veracidad la modalidad atípica
• identificar la función social del
• Licitud contrato
• clasificar los negocios jurídicos.
 Negocios Anómalos

Son aquellos negocios

que presentan una
anomalía que deforma la
figura negocial,
deformación que es
querida por las partes y
hecha para escapar de la
regulación normal de los
negocios, de la prevista y
ordenada por las leyes.*

*DE CASTRO Y BRAVO F.: “El Negocio Jurídico”

54
Negocios anómalos y demás figuras afines

Negocios
simulados

Abuso del Negocios

derecho fiduciarios
EVASIÓN ECONOMÍA ELUSIÓN
TRIBUTARIA DE OPCIÓN TRIBUTARIA

Negocios Fraude de
indirectos ley
ECONOMÍA DE OPCIÓN

56
 Definición

La economía de opción se puede definir como una

elección entre dos o más conductas (en las que no
concurren simulación ni fraude de ley y no van contra el
sentido de la ley tributaria ni persiguen un resultado
prohibido por ella) económicamente equivalentes, de
modo que la única explicación de la opción por una u
otra conducta es el menor coste fiscal.
(LARRAZ, “Metodología Aplicativa del Derecho Tributario” - 1952)

57
 Clases de economía de opción

Explícitas Implícitas

• Son aquellas reguladas • Son aquellas conductas

expresamente por la ley tendentes a la reducción de
fiscal en sus supuestos y la carga impositiva cuyos
efectos. Por tanto, se ofrece supuestos y efectos no
y posibilita expresamente, están expresamente
ofertando al menos dos regulados en la ley fiscal.
fórmulas jurídicas con sus
correlativos contenidos
económicos y tratamientos
impositivos diferentes.

58
¿Existe alguna relación con el Derecho
Penal Tributario?

Desde el momento
que el menor coste
fiscal (ahorro) se
consigue sin
transgredir el
sentido de la ley
tributaria, es un
comportamiento
“lícito”.

“principio legítimo en el ámbito tributario

al que no se opone el legislador fiscal”

59
EVASIÓN TRIBUTARIA

60
 Evasión Tributaria

La Evasión es un concepto genérico que contempla toda

actividad racional dirigida a sustraer, total o parcialmente, en
provecho propio, un tributo legalmente debido al Estado.

La EVASIÓN envuelve siempre conductas ilícitas adoptadas por el

contribuyente para reducir o retardar el pago del impuesto debido.

61
 Características

Se trata tanto de la eliminación total como parcial de un tributo.

Debe estar referida a un determinado país cuyas leyes se transgreden.

Sólo la cometen los jurídicamente obligados al pago.

La evasión es comprensiva de todas las conductas contrarias a Derecho que

tengan como resultado la eliminación o disminución de la carga tributaria.

62
 Tipos de Evasión Tributaria

• Consiste en la abstención del consumo de bienes

Evasión fuertemente gravados, cambio de domicilio, salida de
capitales, entre otros. Este tipo de evasión no viola la
impropia: Ley y obedece a una determinada política tributaria.

• Es la acción consciente y voluntaria del deudor o

Evasión contribuyente, tendiente a - por medios ilícitos -
eliminar, reducir o retardar el pago del tributo
ilícita: efectivamente debido.

• Es el fraude o toda simulación, maniobra o cualquier

Evasión otra forma de engaño que induzca en error al Fisco, del
que resulte para el infractor o un tercero,
fraudulenta: enriquecimiento indebido a expensas del derecho de
aquel a la percepción de los tributos.
 Evasión tributaria y delito tributario

TODA EVASIÓN FISCAL ES VIOLATORIA DE

DISPOSICIONES LEGALES, ES DECIR,
ANTIJURÍDICA.

• Todo delito tributario es evasión

tributaria, pero no toda evasión
tributaria es delito tributario.
(principio de proporcionalidad, ultima
ratio, legalidad, fragmentariedad)

64
ELUSIÓN TRIBUTARIA

65
 Noción de elusión tributaria

La Elusión tributaria es la conducta que por medios

lícitos, evita o retarda la producción del hecho
imponible, o reduce los efectos que de él emergerían.
FONROUGE: “Aquél proceder que sin infringir el texto de la ley, procura el alivio
tributario mediante la utilización de estructuras jurídicas atípicas o anómalas”

66
 Notas características de la elusión
tributaria
• La conducta elusiva debe ser previa al hecho gravado si tiene por fin evitar
que nazca el impuesto.
• Si la conducta elusiva del sujeto tiene ese fin, debe ser exitosa, porque si
se ha verificado el hecho gravado, no podemos hablar de elusión.
• Si el hecho imponible se produce, nace la relación tributaria y en ese
momento ya hay un sujeto pasivo; y, por lo tanto, si éste, directamente
contribuyente o sustituto, no cumple o no paga el impuesto, entonces nos
encontraremos ante un fraude y en forma alguna ante la elusión.
• El sujeto en su afán de eludir el impuesto, no debe infringir la ley.
• Se trata de apelar a formas o estructuras diferentes de las convencionales,
con tal de dar a un hecho imponible una investidura diferente sin alterar
por ello su real naturaleza o sustancia.
 Tipos de conductas elusivas

• El contribuyente elige racionalmente -con astucia e ingenio- un

determinado negocio o actividad económica con el fin de evitar
Acción racional legalmente la configuración del hecho gravado o para realizar uno con una
menor carga impositiva.

• Contribuyente que con la intención de evitar la configuración del hecho

Acción con gravado (el nacimiento de la obligación tributaria) realiza una conducta
dolosa, abusando de las formas jurídicas o del derecho, cometiendo fraude
conducta dolosa de ley o cualquier otro ilícito atípico (delito civil).
• Elección de una alternativa con intencionalidad previa.

Acción con • Una vez que se ha realizado el hecho gravado y ha nacido la obligación
intención dolosa tributaria, el contribuyente realiza una conducta, dolosa o culposa, que
tiene como finalidad evitar el pago del impuesto.
premeditada

68
 Elusión tributaria y delito tributario

LA ELUSIÓN ES LÍCITA, EN TANTO CONSISTE EN

UN RESULTADO AL QUE SE PUEDE LLEGAR
DISTORSIONANDO LA ACTIVIDAD NEGOCIAL,
PERO CON PLENA OBSERVANCIA DE LAS
NORMAS POSITIVAS, AL MENOS EN SU
ASPECTO FORMAL.

• En la elusión tributaria no se está ante un

delito tributario puesto que no se produce
una vulneración directa de norma imperativa
alguna.

69
¿Pueden los actos en fraude de ley configurar delitos tributarios?

EL FRAUDE DE LEY

70
 Concepto de Fraude de ley

El fraude a la ley supone uno o varios actos

que originan un resultado contrario a una
norma jurídica (norma eludida), y que se
han amparado en otra norma dictada con
distinta finalidad (norma de cobertura).*
• La esencia, en definitiva, del fraude de ley no es otra que el ánimo de
burlar una norma sirviéndose de otra dictada con finalidad diferente.
• Los actos realizados en fraude de ley no impedirán la debida aplicación de
la norma que se hubiese tratado de eludir.

*DE CASTRO Y BRAVO F.: “El Negocio Jurídico”

71
 Fraude de Ley en el Derecho Tributario

“(Aquellos) casos en que los negocios o situaciones sobre los que versa la
calificación presentan unas características anómalas, con rodeos o artificios
que permiten concluir que dichos negocios han sido realizados con finalidad
elusiva, es decir, con la intención de propiciar su encaje en el presupuesto de
hecho de una norma más favorable que la que correspondería al negocio
usual.” (PEREZ ROYO, 2007)

“El fraude a la ley tributaria no consiste en no realizar el hecho imponible,

sino en eludirlo mediante una calificación artificiosa y que la norma de
cobertura no es la tipificación tributaria de un resultado equivalente, sino la
norma civil o mercantil en que pretende basarse dicha calificación
artificiosa.” (PALAO TABAOADA, 1998)
 Principio de calificación (facultad)

La calificación permite a la Administración tributaria

- con algunos límites - calificar los actos y negocios
realizados por los contribuyentes para determinar si
pueden incluirse en la letra de la ley fiscal, lo cual es
esencial en una disciplina como el derecho
tributario; y ello con independencia de los medios y
formas empleados.
• HENSEL, A: “EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA (DE LA DEUDA
TRIBUTARIA, DEL CRÉDITO TRIBUTARIO) SE FUNDAMENTA ASÍ, GLOBALMENTE, EN
LA REALIZACIÓN DEL PRESUPUESTO DE HECHO LEGALMENTE PREVISTO”

73
Límites de la calificación

Las actividades ilícitas (carácter material u

objetivo).

Quién puede efectuar la calificación y a la

obligación de respetar los pronunciamientos del
órgano competente para calificar (carácter
subjetivo).
Limites derivados de la necesidad de tipificación
de los presupuestos de hecho normativos, que
hace que el legislador (implícita o explícitamente)
limite las posibilidades de calificación.

74
 Posibilidades de recalificación

Que la norma tributaria establezca una definición

propia, no amparada en conceptos de otras ramas
del Derecho. (ej. caso de dividendos)

Que la norma tributaria remita a conceptos

propios de otras ramas del ordenamiento que
están suficientemente tipificados y no dejan lugar
a equívoco. (ej. gravamen sobre operaciones
societarias)

Aquellas normas que remiten a conceptos de otras

ramas del Derecho que dejan margen a la
interpretación. (compraventa padre-
hijo/donación)

75
 Norma XVI del TUO del CT
En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la SUNAT se encuentra
facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor,
pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la
restitución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.

Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base
imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o
créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las
siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT:

a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución

del resultado obtenido.
b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja
tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales
o propios.

La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando
lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso.
 Requisitos para su aplicación
Se trata de la realización de hechos, actos o negocios jurídicos que no constituyen el hecho imponible, o
1 que constituyen un hecho imponible distinto del que se trata de evitar, pues de otro modo no existiría
fraude de ley, simplemente se estaría dejando de declarar.

Los hechos, actos o negocios deben existir realmente, pues en caso contrario nos encontraríamos ante
2 un supuesto de simulación.

3 El acto o negocio realizado debe reducir el gravamen previsto en la norma.

El propósito del contribuyente al estructurar la operación de una u otra forma, debe ser el de eludir el
4 hecho imponible, pues si la operación se ha realizado por motivos distintos no existiría fraude de ley.

El resultado debe ser equivalente al que se produciría con la conducta de la que se derivaría el
5 nacimiento del hecho imponible.

6 No puede existir una norma tributaria que tipifique o contemple el acto o negocio realizado
 Fraude de ley y delito tributario

El Fraude de Ley es una forma de “ilícito atípico”,

en la que asimismo se busca crear una
apariencia, que aquí es la de conformidad del
acto con una norma (de cobertura), para hacer
que pueda pasar desapercibida la colisión del
mismo con otra u otras formas defraudadas que,
por su carácter imperativo, tendrían que haber
sido observadas.

• Existe incompatibilidad entre el fraude de ley y el delito

tributario por vulnerar el principio de lex certa.

78
Su relación con los delitos tributarios

LOS NEGOCIOS SIMULADOS

79
 Concepto de simulación

La simulación deriva de la causa. Para que exista

simulación se precisa que no exista causa o,
existiendo, dicha causa encubra la causa verdadera.

• El negocio que • El negocio

aparece ante existe, pero la
los terceros no realidad causal
existe es distinta
SIMULACIÓN SIMULACIÓN
ABSOLUTA RELATIVA

80
 Requisitos
La ficción de un contrato en realidad inauténtico, al que falta la causa jurídica; otorgar un
contrato con negocio sin existencia real alguna (simulación absoluta) o bien con ocultación del
contrato verdadero (simulación relativa).

Intención fi nalísticamente dirigida a originar un perjuicio a tercera persona distinta de las que
intervinieron en el contrato.

Producción de un perjuicio concreto y conocido.

Desde el punto de vista de la culpabilidad, la conciencia y voluntad libre de la simulación realizada, de la que
debe derivarse con toda claridad la existencia de un ánimo tendencial dirigido a causar un perjuicio patrimonial
que ha de redundar en beneficio del sujeto activo de la acción.
 Elemento esencial de la simulación
negocial
Existencia del acuerdo simulatorio
(la simulación lleva implícita la idea de ocultación o engaño, siendo esencial
no que se logre la ocultación, sino que se haya procedido a la misma.

1. Se dará sobre la inmediata finalidad de la simulación

(ya sea que no se pretenda resultado negocial alguno
o que se busque un resultado negocial que se oculta)
DOBLE CARIZ

2. Se establece sobre lo que se persigue con la simulación

(¿porqué y para qué se ha simulado o disimulado?)

82
 Simulación y Fraude de Ley

Simulación
Absoluta
• Es la forma más simple y su
identificación no plantea
demasiadas dudas pues
supone haber creado la
apariencia de un negocio.
Simulación
relativa
• Puede ser más compleja de
identificar y de distinguir de
otros negocios anómalos
pues exige tener en cuenta
además el negocio jurídico
ocultado y su influencia.

¿Cuál es la diferencia entre el fraude de ley y

la simulación relativa?

Atendiendo a la causa no se encuentran diferencias…

83
Importancia de la distinción para el
Derecho Penal Tributario

Atendiendo únicamente a
La calificación de la la causa del negocio no
existe diferencia alguna.
operación como fraude
de ley o simulación
puede conllevar
La diferencia habrá que
importantes diferencias encontrarla en los datos
en términos de sanciones fácticos del negocio y, en
particular, en la veracidad
o no de los mismos.

84
 Importancia de la distinción para el
Derecho Penal Tributario
EL ACTO FRAUDULENTO… LOS NEGOCIOS SIMULADOS…

No pretende engañar. Llevan implícito el engaño.

Aprovecha resquicios de la ley

para alcanzar un resultado Son ficticios, no queridos.
prohibido por ella.

Es serio, real y realizado de forma Nunca son un medio para eludir

tal por las partes para conseguir la ley, sino para ocultar su
un resultado prohibido violación

85
 Simulación y delito tributario

En el caso de la simulación se da un
relevante componente de ocultación,
mediante la puesta en escena de alguna
apariencia de actividad negocial, solo dirigida
a distraer la atención de los eventuales
observadores, para evitar que puedan tomar
conocimiento de que lo efectivamente
realizado bajo tal pantalla es un negocio que
está en colisión con la ley.

86
Su relación con los delitos tributarios

LOS NEGOCIOS FIDUCIARIOS

87
 Concepto de negocio fiduciario

Por el negocio fiduciario una persona (el transmitente

o fiduciante) trasmite o cede un bien o derecho a otra
persona (el adquirente o fiduciario), se caracteriza por
que la transmisión no es plena , como aparece frente a
terceros, sino que se basa en los pactos estipulados
entre fiduciante y fiduciario (pacto de fiducia).
Se caracteriza por ser desproporcionado el medio
jurídico empleado y el fin que las partes pretenden
alcanzar

88
 Categorías de negocios fiduciarios

Fiducia cum amico Fiducia cum creditore

Se caracteriza por Se caracteriza por

realizarse en celebrarse en
provecho del provecho del
fiduciante. fiduciario.
Ej. Fiduciario que es
Ej. La cesión de los bienes
acreedor del fiduciante y
de A a B para evitar su
recibe bienes en garantía
embargo.
de la deuda

89
 Naturaleza jurídica

Teoría del doble efecto, donde confluyen 2 contratos

independientes, uno real, eficaz erga omnes, y otro
obligacional, valido inter partes, que obliga al adquirente del
contrato real para que actúe de acuerdo a lo convenido.

Cesión en garantía de particular eficacia, en la que el fiduciario

no puede disponer de la cosa. LACRUZ

Dominio impropio o formal, donde el fiduciante conserva el

dominio material. PUIG BRUTAU

90
 El negocio fiduciario y los delitos
tributarios

Son trasladables al negocio fiduciario las

conclusiones sobre el principio de
legalidad penal comentadas en el caso del
fraude de ley, de modo que habría que
calificarlo de conducta atípica; salvo que
exista simulación de por medio.

91
¿cuál es su relación con los delitos tributarios?

EL NEGOCIO INDIRECTO

92
 Concepto de negocio indirecto

Es aquel negocio al que las partes

recurren en un caso concreto
para alcanzar, consciente y
consensualmente, fines diversos
de la estructura del negocio
mismo.
93
 A tener en cuenta…
Esta construcción no logró la aceptación de la doctrina
y, menos aún, su utilización en la práctica de los
tribunales.
En un sistema “causalista” no puede admitirse la
validez del negocio indirecto.

¿Es realmente el negocio indirecto una figura distinta

del fraude de ley?
El negocio indirecto no es una figura independiente
que merezca reproche sino, en su caso, será un medio
para la realización de negocios en fraude de ley.
94
El negocio indirecto y los delitos tributarios

La declaración de un negocio indirecto no

podría conllevar la imposición de
sanciones, salvo que sea calificado de
simulado, en cuyo caso podrá aplicarse
sanciones

95
El levantamiento del velo societario como técnica para evitarlo.

EL ABUSO DEL DERECHO

96
 Premisa

• Que esa personalidad no puede

El amparar los actos realizados en
reconocimiento fraude de ley.
de la • Que los derechos han de ejercitarse
conforme a las exigencias de la buena
personalidad fe.
jurídica • Que la ley no ampara el abuso del
representa: Derecho o el ejercicio anti-social del
mismo.

97
 Levantamiento del velo

Técnica judicial que, excepcionalmente,

permite a los jueces y tribunales perpetrar en
el substratum personal de las entidades o
sociedades a las que la ley confiere
personalidad jurídica, con el fin de evitar que
al amparo de una personalidad jurídica se
puedan perjudicar intereses privados o
públicos, o bien ser utilizada como vehículo
de fraude.

98
Utilidad en el ámbito tributario

El levantamiento del
velo en la fase de
liquidación de los
tributos

El levantamiento del
velo en la recaudación
tributaria

99
 El abuso del derecho y los delitos
tributarios

El remedio para el abuso de las formas (levantamiento

del velo) no tiene cabida en el Derecho Tributario, sin
perjuicio de la plena aplicabilidad de instituciones
propias (el fraude de ley y el conflicto en la aplicación
de las normas tributarias). En consecuencia, son
plenamente aplicables las conclusiones sobre la
atipicidad del fraude de ley.

100
CONCLUSIONES

101
 Categorías en función de la validez o
invalidez de la actuación del contribuyente

Elusión invalida por

injusta, pero no
• Economía de sancionable • Simulación
opción absoluta
• Fraude de ley
• Negocios indirectos • Simulación relativa
• Negocios fiduciarios
• Abuso del Derecho
Elusión válida y Elusión invalida por
justa de la injusta, y sí
obligación tributaria sancionable

102
 “El paradigma de que todos contribuirán al
sostenimiento de los gastos públicos, de acuerdo a su
capacidad económica, mediante un sistema tributario
justo y no confiscatorio, sólo se verá realizado, si el
fraude al fisco encuentra -para sus más graves
manifestaciones- una clara y disuasiva respuesta
penal.”
Trujillo, febrero 2018

MUCHAS GRACIAS

104