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IMPUESTO AL CONSUMO.
El impuesto es una prestación dineraria obligatoria (aunque puede ser en especie) que impone el Estado en ejercicio de su poder
de imperio, en virtud de una ley, sin que se obligue a una contraprestación respecto del contribuyente directamente relacionada
con dicha prestación. Tiene como fin recaudar recursos para financiar ciertas actividades del Estado.
Son establecidos por el poder legislativo, el poder ejecutivo no puede legislar en materia tributaria (aun en decretos de
emergencia), excepto cuando hay delegación de facultades legislativas. Las provincias no pueden determinar impuestos análogos
a la Nación.
Para que la obligación tributaria, consecuente de un impuesto, nazca debe verificarse/configurarse el hecho imponible.
Se diferencia de la tasa porque ésta última tiene una contraprestación determinada actual o potencial para el contribuyente; y de
la contribución especial porque ésta genera beneficios al contribuyente producto de una obra pública, gastos públicos o
actividades del Estado.
Los impuestos deben aplicarse a personas que tengan capacidad contributiva, que es la aptitud para pagar impuestos. Los
parámetros de medición de esta capacidad es el patrimonio (IB), la renta (IG) y el consumo (IVA). Un impuesto nunca puede ser
confiscatorio, es decir que nunca puede afectar más del 33% ó 35% del patrimonio del contribuyente.
El impuesto al consumo: para que sea racional requiere ser:
Equitativo: en el sentido de tratamiento igual para quienes están en iguales condiciones económicas (equidad horizontal) y de
tratamiento desigual para quienes están en distintas condiciones (equidad vertical). Este tipo de impuestos es regresivo por
excelencia, ya que las personas de menores ingresos son los que tienen mayor incidencia del impuesto. Esto es así ya que los
sectores de menos recursos se verían contribuyendo proporcionalmente en mayor medida que los sujetos de altos ingresos
que pueden ahorrar parte de su renta. Ej: en el IVA la persona que consume toda su renta paga el 21% y las personas que no la
consumen todas no pagan el 21% sobre toda su renta, sino por ej. gana $400.000, gasta $100.000, alícuota: 21.000/400.000=
5%.
Soluciones a la equidad:
Dentro de la propia imposición sobre los consumos: 1)gravar los consumos de bienes o servicios suntuarios mediante:
impuestos selectivos (solo se grava a este tipo de bienes); o tasas diferenciales mayores. 2)aplicar tasas diferenciales
menores, tasa cero o eximir a los consumos esenciales. 3)reintegrar explícitamente parte d los impuestos recaudados a los
sujetos d menores recursos.
Crear un impuesto al ahorro. Esto no es recomendable porque como consecuencia la gente ahorraría en efectivo.
Orientar los recursos recaudados a satisfaces las necesidades de los sectores carenciados y los de menor participación en el
ingreso Nacional.
Eficiente: el impuesto es una transferencia de riquezas del sector privado al sector público, por lo tanto para que sea eficiente
debe perjudicar en el menor grado posible al sector privado, produciendo el menor exceso de carga posible. Esto debe ser así
porque sino se desacelera el desarrollo privado y por consecuencia la riqueza.
Medición de la eficiencia de acuerdo a los efectos económicos del impuesto:
Oferta de mano de obra: el impuesto a los consumos no reduce la oferta de mano de obra, en tanto sí lo hace el impuesto a
las ganancias. Esto es así porque para disminuir el tributo del impuesto sobre los consumos se debe gastar menos; en cambio
para disminuir el impuesto a las ganancias es necesario generar menos ingresos, para lo que se necesita trabajar menos.
Tasa de formación de capital: es la relación entre ahorro y renta. El impuesto a los consumos afecta en la relación
aumentando el ahorro o disminuyendo el consumo. Cuando es necesario mantener un determinado nivel de actividad y
empleo se incentiva el consumo, debiendo disminuir la tasa de interés para desacelerar el ahorro; en cambio, cuando es
necesario mejorar la productividad, se debe alentar el ahorro para aumentar la inversión. En este ultimo contexto es donde
toma importancia el impuesto al consumo, ya que aumenta el ahorro.
Inversión: la decisión de inversión se adopta según la tasa interna de retorno. El impuesto a las ganancias está incluido en la
TIR, pero no así el impuesto al consumo, porque es el consumidor final quien se ve afectado por él. Por lo tanto para
incentivar la inversión se debe aplicar un impuesto a los consumos, ya que no las obstaculiza.
Demanda: la imposición al consumo reduce la demanda de bienes y servicios por el aumento de sus precios, ya que su
hipótesis económica es que son trasladables siempre.
Inflación: se genera cuando hay presión sobre la oferta. Para descomprimirla se debe aplicar un impuesto a los consumos, ya
que si bien aumenta los precios, deriva en una disminución de la demanda y en un aumento del ahorro y la inversión. Esta
contracción del mercado quita la presión sobre la oferta.
Administrativo: el impuesto al consumo es más fácil de recaudar que el impuesto a las ganancias. También es más fácil su
fiscalización ya que se requiere, para poder computar el crédito fiscal, que exista una facturación a nombre a nombre de la
persona adquiriente.
TIPOSDE IMPUESTOS AL CONSUMO: la imposición al consumo puede ser directa (cuando grava manifestaciones inmediatas de
la capacidad contributiva) o indirecta (cuando grava manifestaciones meditas de la capacidad contributiva, percutiendo en los
sujetos que intervienen en las etapas del proceso económico, quienes lo trasladan hacia adelante, haciéndolos incidir finalmente
en los consumidores). Dentro de los directos existen los impuestos sobre la renta consumida y los impuestos al gasto.
Impuestos indirectos: en este tipo de impuestos los sujetos de derecho o percutidos son los fabricantes, distribuidores
mayoristas y comerciantes minoristas (los de la cadena de valor), ya que son ellos los responsables de la carga del impuesto; y los
sujetos de hecho o incididos son los consumidores finales, ya que son ellos los que realizan la transferencia de riqueza. Criterios
clasificatorios:
Por la calidad de la base:pueden ser impuestos generales, que se caracterizan por gravar las ventas de todos los bienes y
servicios, excepto los expresamente eximidos; o impuestos selectivos, que se caracterizan por gravar determinados bienes y
servicios.
Según la etapa de circulación económica: los impuestos generales pueden estructurarse bajo la forma de un:
Impuesto monofásico: cuando incide en una sola de las etapas del proceso económico.
Si se aplica en la etapa industrial, tiene como ventaja un bajo costo administrativo de fiscalización por el reducido número de
contribuyentes. Pero tiene como desventaja que margina las operaciones generadas con posterioridad, interfiere en la
producción al aumentar los requerimientos de capital de las empresas y que acentúa el “efecto piramidación” que se produce
cuando un tributo se traslada al precio de las sucesivas etapas de la cadena de valor y, de esta forma, en cada una de esas
etapas se calcula la utilidad sobre un costo que incluye el impuesto generando, como consecuencia, una incidencia del
gravamen sobre el precio final mayor a lo recaudado por el fisco. Esta diferencia es la sobreutilidad que se apropió la cadena
de valor.
Si se aplica en la etapa mayorista, tiene como ventaja que para obtener igual recaudación que la etapa anterior se requiere
una alícuota menor, ya que la base imponible será mayor al incorporarse el valor agregado de este sector; que reduce el
efecto piramidación, debido a que hay menos fases posteriores que carguen su utilidad sobre el impuesto pagado en la
anterior; y que no interfiere en el proceso productivo. Pero tiene como desventaja un costo de administración más elevado,
como consecuencia del mayor número de contribuyentes.
Si se aplica en la etapa minorista, tiene como ventaja que para obtener igual recaudación que las etapas anteriores se
requiere un alícuota aun menor, por incorporarse a la base imponible el valor agregado de esta etapa; y que elimina el efecto
piramidación, ya que el impuesto trasladado al consumidor final es igual al impuesto ingresado al fisco. La desventaja es que
esta etapa requiere un alto costo de administración y fiscalización, debido a la posibilidad de evasión por la gran cantidad de
contribuyentes.
Para reducir el impacto de un impuesto monofásico se debe desintegrar la cadena de valor, para así disminuir la base del imp
Impuesto plurifásico: es aquel que incide en dos o más etapas del proceso económico. Puede ser:
Acumulativo: se caracteriza por gravar el ingreso bruto del sector, no permitiendo computar el impuesto pagado en las
etapas anteriores. Entonces, al estar la base del impuesto incidida por el impuesto pagado en la etapa anterior se produce el
“efecto acumulación”. También existe el efecto piramidación, ya que la utilidad se aplica sobre un costo que incluye el
impuesto pagado en la etapa anterior. Es un impuesto de fácil y rápida recaudación.
Cuanto mayor sea el numero de etapas por las que pasa un bien antes de llegar al consumidor final, mayor será el número de
puntos de impacto y, consecuentemente, mayor el grado resultante del efecto acumulación; por lo tanto para atenuar este
impacto distorsivo, los contribuyentes tratarán de integrarse verticalmente (agrupamiento de las actividades) para
minimizar la incidencia del impuesto.
Otro aspecto distorsivo es que favorece a las importaciones, ya que su componente impositivo es menor al tener sólo un
punto de impacto (cuando ingresan al mercado interno); y desfavorece a las exportaciones, pues afecta las condiciones de
competitividad con otros países.
No acumulativo: se caracteriza por permitir computar el impuesto pagado en las etapas anteriores, por lo tanto el impuesto
no forma parte del costo. Se grava solo el valor agregado de cada etapa, por lo tanto no se genera efecto acumulación (el
impuesto no se calcula sobre una base incidida por un impuesto anterior). Cuando todas las etapas se encuentren gravadas y
la traslación sea posible en cada una de ellas, el gravamen soportado por el consumidor final será igual al que ingrese en el
fisco, por lo tanto no habrá efecto piramidación ni acumulación.
La cadena de valor es quien ingresa el impuesto, pero sobre quien incide es el consumidor final.
Según la tasa adoptada: puede ser por fuera, cuando la alícuota se calcula sobre el precio neto; o por dentro, cuando la
alícuota se calcula sobre el precio que incluye IVA. Es preferible este ultimo porque la alícuota es menor, pero la ley de IVA
argentina adopta la tasa por fuera.
Según la forma de su determinación: puede ser por adhesión, cuando la base del impuesto se calcula sumando los valores
agregados de todas las etapas de la cadena de producción; o por sustracción, cuando la base del impuesto se calcula restándole
al precio de venta el precio de las compras necesarias para producir. Cuando el impuesto indirecto es determinado por
sustracción existen dos métodos para hacerlo: base contra base, donde la alícuota del gravamen se aplica sobre la diferencia
entre los montos totales de ventas y los de compras, ambos netos del impuesto; o impuesto contra impuesto, donde se resta
del debito fiscal (impuesto generado por las ventas) el crédito fiscal (el impuesto generado por las compras). Esta imputación
de los créditos puede realizarse mediante: un método físico, que permite computar el crédito solo cuando el bien adquirido
haya sido vendido; o un método financiero, que permite computar le crédito fiscal en el periodo en que se concretaron, haya
sido vendido o no el bien adquirido, o haya sido pagado o no.
Pero existen limitaciones al computo del crédito fiscal:
Principio de vinculación: solo podrán computarse aquellos provenientes de insumos vinculados con una actividad gravada.
Aquellos vinculados con una actividad exenta no podrán computarse, por lo tanto el impuesto pasará a formar parte del costo
produciendo el efecto acumulación. Cuando un insumo esté relacionado con una actividad gravada y con otra exenta, se debe
hacer un prorrateo para asignar el crédito fiscal al bien gravado.
Ley anti-evasión: no podrá computarse el crédito fiscal de aquellas facturas superiores a $1.000 pagadas en efectivo.
Solo podrán computarse $4.000 de IVA en caso de compra de automóviles, aun cuando esté relacionado con la actividad
gravada.
Bienes de capital: existen tres enfoques para tratamiento del computo de los créditos fiscales que originen:
Enfoque producto:no permite el cómputo del crédito fiscal de los bienes de capital, por lo tanto el impuesto es considerado
costo del bien. Como consecuencia se desalienta la inversión, por ello es aplicado para favorecer un incremento en el
empleo de mano de obra.
Enfoque consumo: permite el cómputo del crédito fiscal en el momento en que se realiza la operación (compra, fabricación
o importación). Este criterio es utilizado actualmente en nuestra legislación.
Enfoque ingreso: permite el cómputo del crédito fiscal en forma diferida, en función a la vida útil del bien de capital.
Según el vinculo jurisdiccional: existen dos criterios para determinar qué Estado debe percibir el impuesto indirecto:
principio país de origen, que tiene en cuenta el lugar en donde se fabrica el bien, quedando gravadas las exportaciones y no
alcanzadas o exentas las importaciones; y principio país de destino, que toma en cuenta el lugar de consumo del bien,
quedando exentas o no alcanzadas las exportaciones y gravadas las importaciones. Los créditos fiscales de los insumos
vinculados a las exportaciones no pueden computarse como crédito fiscal, ya que se trata de una actividad exenta; por ello para
no desalentar las exportaciones ese crédito fiscal puede ser imputado contra compras en el mercado interno, puede ser
transferido a un tercero, puede pedirse que se devuelva, o puede usarse como pago a cuenta en otros impuestos. Los créditos
fiscales originados en la importación si podrán computarse como tales.
SALDO A FAVOR. Tiene lugar cuando el impuesto ingresado es superior al impuesto adeudado. Existen dos tipos:
Saldos a favor técnicos: que es la diferencia que surge de computar créditos fiscales superiores a los débitos fiscales. Puede
ser utilizado para computarse con futuros débitos fiscales.
Saldos a favor de libre disponibilidad: se genera como consecuencia de la aplicación de tasas diferenciales a determinados
bienes, es decir que es aquel saldo a favor que no se hubiera generado aplicando la tasa del 21%. Ej: la venta de los bienes de
capital queda gravada al 10,5%, pero cuando se compran los insumos, éstos están gravados al 21%:
Crédito fiscal(21%) 420 crédito fiscal(21%) 420
Debito fiscal(10,5%) 105 debito fiscal(21%) 210
Saldo a favor 315 saldo a favor 210
210 saldo a favor técnico, ya que es consecuencia de un menor precio de venta.
105 saldo a favor de libre disponibilidad, ya que es consecuencia de una menor tasa.
También tiene lugar cuando el saldo a favor surge como consecuencia de retenciones (el que compra retiene una parte del
dinero a pagar al proveedor) o percepciones (el proveedor adiciona un valor al precio pagado por su cliente). Este saldo a favor
tiene como característica que puede imputarse contra otros impuestos, pedir la transferencia o pedir que sea devuelto.
SUJETOS PASIVOS:
(a) Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles. Existen 5 parámetros para definir la “habitualidad”:
Por el fin de lucro: la intención de lucrar debe ser el motivo principal y directo de la adquisición de bienes. No es viable,
porque si no se gana en la venta de una cosa mueble no estaría gravada.
Por la frecuencia de las operaciones.
Por la importancia relativa de la operación: que se mide en función de lo que representan ciertas operaciones en el conjunto
de ingresos que percibe el sujeto por la totalidad de sus operaciones.
Por la inclusión dentro del objeto social en el caso de sociedades.
Por la vinculación de la operación con el giro comercial del sujeto.
(a) Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles. Según el Código de Comercio, son actos de
comercio accidentales, entre otros, las enajenaciones de cosas muebles previamente adquiridas con el propósito de lucrar con
su transferencia, como así también las ventas de cosas muebles utilizadas en una actividad comercial. Por lo tanto, todo lo que
no pueda incluirse en habitualidad queda comprendido en actos de comercio accidentales, excepto cuando no se persiga fin de
lucro.
(a) Quienes sean herederos o legatarios de responsables inscriptos o de quien debió haberlo sido, cuando enajenen
bienes que en cabeza del causante hubieran sido objeto del gravamen.Lo que se pretende es la continuidad tributaria entre el
causante y los herederos o legatarios. Mientras se mantenga el estado de indivisión hereditaria, el administrador o el albacea
serán los responsables del ingreso del gravamen que pudiera corresponder, con los recursos que administra, perciben o
disponen. Los herederos son aquellos que la ley establece que reciban los bienes del causante; en cambio, los legatarios son
aquellos terceros no herederos que se les otorgan derechos patrimoniales a través de la disposición testamentaria a título
particular.
(b) Quienes realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras. (intermediarios).
(c) Quienes importen en forma definitiva cosas muebles a su nombre, con prescindencia del tipo de operación que realice
en el mercado interno (gravada, exenta y/o no gravada). Estos sujetos no están obligados a inscribirse en la DGI como
responsables inscriptos, únicamente en relación a las importaciones definitivas que realicen. La importación puede ser:
Por su cuenta: el elemento subjetivo queda configurado cuando se produce la importación definitiva de cosas muebles, es
decir que al producirse la misma se produce la aparición del sujeto “importador definitivo de cosas muebles” no siendo
necesario que preexista al hecho imponible. Según un pronunciamiento judicial (caso Labinca S.A.) la calidad subjetiva de
importador definitivo recae sobre quien libra a plaza los bienes, y no sobre quien ordena la registración de la solicitud de
destinación importación para consumo.
Por cuenta de terceros: en este caso, el impuesto aplicable a la operación solo podrá ser computado como crédito fiscal por
el tercero que encomendó la importación, ya que será éste quien podrá disponer de los bienes y afectarlos a actividades
gravadas. Las percepciones, en cambio, serán soportadas por el importador.
(d) Las empresas constructoras, que realicen obras sobre inmueble propio, directamente o a través de terceros, con el
propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta total o parcial del inmueble; cualquier sea la forma
jurídica que hayan adoptado para organizarse (incluye las empresas unipersonales). Tratándose de cooperativas, no serán
consideradas empresas constructoras en la medida que realicen obras sobre inmueble propio para sus asociados, se financien
con los aportes que éstos le suministren y no exista propósito de lucro. Tampoco serán considerados empresas constructoras
los condominios que construyan unidades bajo el régimen de propiedad horizontal, para ser destinados a vivienda propia de
cada condómino, ya que no existe ánimo de lucrar con la obra. Si en este último caso, un condómino enajena la unidad
adjudicada, se convierte en sujeto pasivo del gravamen por existir una finalidad de lucro con la posterior enajenación de la
obra.
(e) Quienes presten servicios gravados, tanto quienes las efectúen directamente como quienes la realicen como
intermediarios a nombre propio.Cualquier sujeto que realice servicios gravados se convierte en sujeto pasivo, no es necesario
que tal condición se adquiera con anterioridad.
(f) Quienes sean locadores de locaciones gravadas, tanto quienes las efectúen directamente como quienes la realicen como
intermediarios a nombre propio. Cualquier sujeto que sea locador de locaciones gravadas se convierte en sujeto pasivo, no es
necesario que tal condición se adquiera con anterioridad.
(g) Quienes sean prestatarios de importaciones de servicios.
Las uniones transitorias de empresas (no son sociedades ni sujetos de derechos. Se trata de una reunión de empresas para
el desarrollo o ejecución de una obra, servicio o suministro concreto dirigida hacia terceros ajenos a quienes la conforman), los
agrupamientos de colaboración empresaria (no son sociedades ni sujetos de derechos. Tienen como fin la satisfacción de
los intereses de sus miembros, a través de la prestación de un servicio), los consorcios, las asociaciones sin existencia legal
como personas jurídicas, los agrupamientos no societarios, o cualquier otro ente individual o colectivo, en tanto se
encuentren comprendidos en algunas de las situaciones que definen la existencia de sujetos pasivos. Se considerarán
prestaciones gravadas las que efectúen sus miembros en cumplimiento de las obligaciones asumidas en los respectivos
contratos, y que originen cargo a los mencionados sujetos o a sus miembros; sin perjuicio del tratamiento tributario que le
corresponda a las ventas, importaciones, locaciones o prestaciones realizadas por dichos sujetos o miembros.
Se excluye a los trabajos profesionales realizados ocasionalmente en común, cuando sean facturados y realizados a título
personal por cada uno de los responsables intervinientes, en tanto se trate de personas físicas. Cuando dichos trabajos no sean
realizados en forma ocasional y a título personal, revestirá la calidad de sujeto el ente que agrupa a los profesionales.
Una vez adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto (salvo el caso de locadores y prestatarios), serán objeto del
gravamen todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad determinante de su condición de tal, con
prescindencia del carácter que revistan para la actividad y la proporción de su afectación a operaciones gravadas (cuando
éstas se realicen simultáneamente con otras exentas o no gravadas), incluidas las instalaciones que siendo susceptibles de
tener individualidad propia se hayan transformado en inmuebles por accesión al momento de su enajenación. En caso de que
el bien enajenado se encuentre relacionado exclusivamente con una actividad no gravada o exenta, tal enajenación se
encontrara fuera del objeto del gravamen; ya que no se cumple el elemento subjetivo.
Quienes hayan sido declarados en quiebra o concurso, mantendrán su condición de sujetos pasivos con relación a las
ventas y subastas judiciales y a los demás hechos imponibles que se generen en ocasión o con motivo de los procesos
respectivos.
HECHO IMPOSIBLE: es el hecho económico o jurídico, establecido por el legislador, que da lugar a que el sujeto pasivo se
transforme en sujeto pasivo del tributo. El nacimiento o perfeccionamiento del hecho imponible, es el momento en que se genera
el debito fiscal o en el que nace la obligación tributaria al verificarse hecho imponible objeto del gravamen. En algunos casos es el
momento en que debe adelantarse total o parcialmente un ingreso a cuenta del gravamen en virtud de un hecho imponible a
producirse.
Perfeccionamiento del hecho imponible en el caso de venta de cosas muebles: como norma genérica en el momento de la
entrega del bien, emisión de la factura respectiva o acto equivalente (tradición simbólica), lo que fuere anterior; siempre y cuando
medie la existencia de los bienes y éstos hayan sido puestos a disposición del comprador (art 6). Lo que se busca evitar con esta
condición son las facturas apócrifas, a través de las cuales un responsable con saldo a favor en el impuesto traslada crédito fiscal a
otro contribuyente sin que se perfeccione una operación; disminuyéndose así el saldo a favor al emisor de la factura y
habilitándose al receptor de la factura a computar el crédito fiscal aunque no mediara efectiva transmisión de los bienes. Es decir
para evitar que la mera facturación de una venta sin que medie la efectiva existencia de los bienes, diera lugar al nacimiento de un
hecho imponible y al consecuente cómputo del crédito fiscal para el comprador.
Sin perjuicio de lo dispuesto, cuando se reciban señas o anticipos que congelen la totalidad del precio, el hecho imponible se
perfeccionará, respecto del importe recibido, en el momento en que tales señas o anticipos se hagan efectivos, sin la condición de
la existencia y puesta a disposición del comprador. Esto es así porque la operación adquiere real entidad económica, pues existe
un efectivo pago (DICTAMEN 70/92).
FALLO “INDUSTRIAS ELECTRÓNICAS RADIO SERRA S.A.”. La cuestión debatida consistía en debatir si la contribuyente tenía
derecho a computar el crédito fiscal correspondiente a las adquisiciones en el periodo en que éstas fueron facturadas o en el de la
real recepción de las mercaderías. La interpretación de la DGI fue que dicho crédito fiscal no podía computarse en el periodo en
que fueron facturadas, porque según el art 6 de la ley para que el hecho imponible se perfeccione debe, necesariamente, existir el
bien. Por ello fueron impugnados de oficio y excluidos por el Organismo Recaudador.
La actora interpuso recurso de apelación manifestando que la ley de IVA no exige que la factura sea acompañada con la entrega
física total de las mercaderías en forma instantánea, por lo que no interesa si la emisión de dicho instrumento resulta anterior o
posterior a dicha entrega.
La resolución de la Cámara de Apelaciones fue revocar la resolución de la DGI argumentando que no surge de modo alguna la
inexistencia de las mercaderías objeto de la compraventa al momento de emitirse la factura, y que por lo tanto, la recurrente tiene
el derecho a computarse el crédito fiscal en dicho momento.
La resolución de la Corte Suprema de Justicia de la Nación revocó el decisorio de la Cámara de Apelaciones, estableciendo que no
corresponde computar el crédito fiscal en el periodo en que se emitieron las facturas; ya que para el cómputo del crédito fiscal se
requiere la demostración de la existencia del bien involucrado en el momento en que se emite la factura. Que si se admitiera que la
sola emisión de la factura de venta, con relación a bienes que solo existirán en el futuro, pudiera dar lugar al nacimiento del hecho
imponible, podría originarse un crédito fiscal a favor del “comprador” que debería ser satisfecho por la administración tributaria.
Están exceptuados del criterio general:
Cuando la venta se trate de la provisión de agua, de energía eléctrica o de gas reguladas por medidor, en cuyo caso el hecho
imponible se perfeccionará en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago del precio o en el de
su percepción total o parcial, el que fuere anterior. Lo dispuesto solo será de aplicación cuando los plazos fijados para el pago
correspondan a vencimientos uniformes establecidos colectivamente para los usuarios de los servicios, quedando excluidas las
transacciones individuales que no reúnan esa característica (se les aplica criterio general).
Cuando la provisión de dichos bienes no sea regulada por medidores, se lo debe tratar como una prestación de servicios. Para
el caso en el que exista una transferencia regulada a través de medidores de otro tipo de bienes que los indicados, el DF se
generará con la entrega del bien, emisión de la factura o acto equivalente, lo que fuere anterior.
Cuando la venta se trate de la provisión de agua regulada por medidor a consumidores finales, en domicilios destinados
exclusivamente a vivienda, en cuyo caso el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se produzca la percepción
total o parcial del precio. Esto es así, porque la provisión de agua en estos casos no puede ser cortada por falta de pago,
entonces no se le puede obligar al proveedor a pagar el IVA cuando está brindando el servicio en forma gratuita.
Cuando perfeccionamiento del hecho imponible (generación del DF) se encuentre ligada con la percepción parcial del precio,
éste se generará únicamente sobre el monto de la percepción y no sobre el total.
Cuando se trate de la comercialización de determinados productos primarios (aquellos que no fueron sometidos a procesos de
elaboración o transformación que hayan alterado su naturaleza original), mediante operaciones en las que la fijación del precio
tiene lugar con posterioridad a la entrega del producto, el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se proceda
a la determinación de dicho precio. Por lo tanto la generación del DF solo se encuentra a la espera de que exista un precio
definitivo.
Cuando se trate de la comercialización de determinados productos primarios mediante operaciones de canje por otros bienes,
locaciones o servicios gravados, que se reciban con anterioridad a la entrega de los primarios, los hechos imponibles
correspondientes a ambas partes se perfeccionará en el momento en que se produzca dicha entrega. Es decir que el
perfeccionamiento del hecho imponible del proveedor de bien se difiere al momento en el que el productor primario entregue
sus bienes.
Cuando la contraprestación a cargo del productor primario no pueda concretarse mediante la entrega de los bienes
comprometidos, demostrándose fehacientemente la imposibilidad de su cumplimiento por un hecho de fuerza mayor, seguirá
siendo considerada como operación de canje; es decir, que el perfeccionamiento del hecho imponible se diferirá. En cambio,
cuando el productor primario no entregue los bienes pactados sin que medie imposibilidad para ello, la operación no podrá
computarse de canje y, por lo tanto, el perfeccionamiento del hecho imponible se retrotraerá al momento de la entrega del bien
por el proveedor (momento 1).
En aquellos casos en que la operación de canje no abarque la totalidad de la transacción, el diferimiento será aplicable respecto
de la proporción atribuible a ella. Ej: una empresa entre un tractor a un productor primario, quien se compromete a pagarlo
30% al contado y 70% en trigo. Respecto del pago al contado, el hecho imponible (para el proveedor del bien) se perfecciona
en el momento de entrega del bien gravado; y respecto del 70% restante, el hecho imponible se perfecciona para ambas partes
al momento de la entrega del producto primario.
En el caso de bienes de propia producción que se incorporan a locaciones o prestaciones de servicios exentas o no gravadas, el
hecho imponible se perfecciona en el momento de la incorporación del bien a la locación o prestación.
En las operaciones que se realicen bajo la modalidad de contratos de ensayo o prueba, el hecho imponible se perfeccionará con la
entrega provisional de los bienes. Si a la finalización del periodo de prueba la compra no fuera aceptada (total o parcialmente) o se
produjera una reducción del precio originalmente pactado, el debito fiscal generado por el “vendedor” será crédito fiscal en el
periodo en que se produzca la devolución y el crédito fiscal generado por el “comprador” será debito fiscal en el mismo periodo.
Perfeccionamiento del hecho imponible en el caso prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios: como
norma genérica, en el momento en que se termina la ejecución o prestación o en el de la percepción total o parcial (el HI se
perfección por esa proporción) del precio, el que fuere anterior. Excepciones:
Cuando se trate de prestaciones continuas (aquellas que no poseen un plazo prefijado de culminación, cuyo pago se fracciona
en periodos) el hecho imponible se perfeccionará con la finalización de cada mes calendario.
Cuando se efectúen sobre bienes el hecho imponible se perfeccionará en el momento de la entrega de tales bienes o con la
emisión de la factura, lo que fuere anterior; siempre y cuando medie la existencia de los bienes y éstos hayan sido puestos a
disposición del comprador. Sin perjuicio de lo dispuesto, cuando se reciban señas o anticipos que congelen la totalidad del
precio, el hecho imponible se perfeccionará, respecto del importe recibido, en el momento en que tales señas o anticipos se
hagan efectivos, sin la condición de la existencia y puesta a disposición del comprador. Esto es así porque la operación
adquiere real entidad económica, pues existe un efectivo pago.
La obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero y la elaboración, construcción o fabricación de una cosa
mueble por encargo de terceros, son considerados prestaciones de servicios sobre bienes.
Cuando se trate de servicios cloacales, de desagües o de provisión de agua corriente, reguladas por tasa o tarifas fijadas con
independencia de su efectiva prestación o de la intensidad de la misma, el hecho imponible se perfeccionará:
Si se trata de prestaciones efectuadas a consumidores finales, en domicilios destinados exclusivamente a vivienda, en el
momento en que se produzca la percepción total o parcial del precio.
Si se trata de prestaciones a otros sujetos o domicilios, en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado
para su pago (se entiende como tal el vencimiento original de la obligación. Cuando el cobro sea posterior a dicho
vencimiento, deberá atenderse en ese momento la generación del debito fiscal de los recargos respectivos.) o en el de su
percepción total o parcial, lo que fuere anterior.
Cuando se trate de servicios de telecomunicaciones, el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se produzca el
vencimiento del plazo fijado para su pago o en el de su percepción total o parcial, el que fuera anterior.
Cuando la contraprestación deba fijarse judicialmente, el hecho imponible se perfeccionará con la percepción total o parcial del
precio o en el momento en que el prestador o locador haya emitido la factura, el que fuere anterior. Lo que se hace es diferir el
perfeccionamiento del hecho imponible, porque hasta que el juez no fije el precio, no se conoce la base imponible, y por lo
tanto no puede calcularse el impuesto.
Cuando se trate de trabajos sobre inmuebles de terceros, el hecho imponible se perfeccionará en el momento de la aceptación,
parcial o total, del certificado de obra o en el de la percepción total o parcial de precio o en el de la facturación, lo que fuere
anterior.
Cuando se trate de colocaciones o prestaciones financieras, el hecho imponible de los intereses financieros se perfeccionará en
el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago su rendimiento o el de su percepción total o
parcial, lo que fuere anterior. (la amortización de capital no se encuentra alcanzada por el impuesto). Igual perfeccionamiento
tendrán los intereses originados en operaciones gravadas, por pagos diferidos, cuando se encuentran discriminados del precio
de venta. En cambio, cuando no se encuentren discriminados del precio de venta, el hecho imponible se perfeccionará en el
momento en que se perfeccione el hecho imponible de la operación principal.
Cuando como consecuencia del incumplimiento en el pago de la operación gravada, se generen intereses resarcitorios
(aquellos que compensan al acreedor por la indisponibilidad del capital) y/o punitorios (aquellos que tienen un fin
sancionatorio), el hecho imponible, atribuible a los mismo, se perfeccionará en el momento de su percepción; es decir, cuando
se produzca una real traslación de recursos a favor del perceptor. En el caso de refinanciaciones, cuando los intereses
resarcitorio y/o punitorios se hubieran capitalizado para el cálculo del nuevo monto adeudado, el hecho imponible,
correspondiente a dichos intereses, se perfeccionará en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el
pago de los nuevos rendimientos o en el de su percepción, total o parcial, el que fuere anterior. A los efectos del calculo del
impuesto los intereses se considerarán distribuidos proporcionalmente a las nuevas condiciones pactadas.
Cuando se trate de intereses por financiación o por pagos fuera de termino (resarcitorios y (o punitorios) vinculados a
operaciones exentas o no gravadas, el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se produzca el vencimiento del
plazo fijado para el pago de los rendimientos o en el de su percepción total o parcial, lo que fuere anterior.
Cuando se trate de locaciones de inmuebles, el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se produzca el
vencimiento de los plazos fijados para el pago de la locación o en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior. Sin
embargo, cuando se hayan iniciado acciones judiciales tendientes al cobro d las locaciones, el hecho imponible se perfeccionará
con la percepción total o parcial del precio convenido en la locación.
Perfeccionamiento del hecho imponible en el caso de locación de cosas y arriendos de circuitos o sistemas de
telecomunicaciones: en el momento en que se produzca el vencimiento de plazo fijado para el pago (devengamiento del pago) o
en el de su percepción total, el que fuera anterior.
Perfeccionamiento del hecho imponible en el caso de obras realizadas directamente o a través de terceros sobre
inmueble propio: en el momento de la transferencia a titulo oneroso del inmueble, es decir al entregarse la escritura traslativa de
dominio o al entregarse la posesión si este acto fuera anterior. Cuando se trate de ventas judiciales por subasta pública, la
transferencia se considerará efectuada en el momento en que quede firme el auto de aprobación del remate. Cuando la
transferencia se origine en una expropiación, no se configurará el hecho imponible. Cuando se trate de consorcio de propietarios
de inmuebles, organizados como sociedades civiles o comerciales, se considerará momento de la transferencia del inmueble al
acto de adjudicación de las respectivas unidades.
Cuando la realidad económica indique que las operaciones de leasing de inmuebles (de locación con opción a compra) configuren,
desde el momento de su concertación, la venta de las obras, el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se otorgue
la tenencia del inmueble.
En el caso de recibirse señas o anticipos que congelen el precio de la obra, el hecho imponible se perfeccionará sobre la totalidad
de dichos pagos, es decir, que no se le puede, a fin de general el debito, asignar a cada cuota cobrada las proporciones de obra y
terreno. Cuando el responsable considere que las señas o anticipos recibidos han cubierto la proporción correspondiente a la obra
objeto del gravamen, podrá pedir autorización para no liquidar e ingresar por el remanente del precio que no resulta alcanzado
por el gravamen.
Perfeccionamiento del hecho imponible en el caso de importaciones, en el momento en que sea definitiva (cuando sea para
consumo, es decir cuando las mercaderías se introducen al territorio aduanero por tiempo indeterminado). Se entiende que la
importación para consumo es definitiva en el momento de su libramiento, es decir desde que se obtiene la autorización para el
retiro de las mercaderías objeto del despacho; ya que en ese momento no puede desistirse de la destinación para consumo. Y no
en el momento del registro por el servicio aduanero de la solicitud de destinación de la importación para consumo, ya que en
dicho momento el servicio aduanero podrá denegar la solicitud o el importador desistir de la importación.
En el fallo Labinca S.Ase discute sobre la aplicación de una exención a un bien importado, cuya exención fue decretada luego de la
fecha de registración de la solicitud de destinación de importación para consumo, pero con anterioridad al libramiento
aduanero.Para resolver la cuestión planteada, la situación fiscal del contribuyente debe establecerse conforme a la ley tributaria
vigente al momento de perfeccionarse el hecho imponible. El tribunal fiscal nacional entendió que en el caso de importación para
consumo la mera presentación de la solicitud de destinación de importación para consumo ante el servicio aduanero no configura
el hecho imponible, ya que esa solicitud puede ser denegada; sino que la importación para consumo recién se produce con el acto
del libramiento aduanero de las mercaderías, porque es a partir de ese acto que la mercadería puede permanecer por tiempo
indeterminado dentro del territorio aduanero, incorporándose entonces a la circulación económica interna. Por lo expuesto, dicho
tribunal entendió que la exención era aplicable al bien importado, por haber entrado en vigencia el decreto con anterioridad al
perfeccionamiento del hecho imponible de la importación.
La corte confirmó la resolución tomada en el tribunal fiscal de la nación.
Perfeccionamiento del hecho imponible en caso de leasing de bienes muebles (locación de cosas muebles con opción a
compra): en el momento de la entrega del bien o acto equivalente, cuando la locación este referida a:
Bienes muebles de uso durable, destinados a consumidores finales o a ser utilizadas en actividades exentas o no gravadas.
Operaciones no comprendidas en el punto anterior (responsables inscriptos que realicen operaciones con otros responsables
inscriptos o con monotributistas que destinen los bienes a actividades gravadas), siempre que su plazo de duración no exceda
de un tercio de la vida útil del respectivo bien.
Cuando no se cumpla con los requisitos establecidos, es decir cuando se trate de locaciones que realicen responsables inscriptos
con otros responsables inscriptos o monotributistas que destinen los bienes a actividades gravadas, cuyo plazo de duración
excede un tercio de la vida útil del bien, el hecho imponible se perfeccionará con el devengamiento del pago o su percepción, lo
que fuere anterior.
Perfeccionamiento del hecho imponible en el caso de importación de servicios: en el momento en el que se termina la
prestación o en el del pago total o parcial del precio, el que fuere anterior, excepto que se trate de colocaciones o prestaciones
financieras, servicios continuos o seguros.
EXENCIONES. Son situaciones de privilegio que pueden definirse como la excepción a la obligación fiscal aunque se verifique el
hecho imponible, establecidas por el legislador por razones fiscales o extrafiscales. Las exenciones de la ley de IVA son objetivas,
ya que recaen sobre la venta; la elaboración, construcción y fabricación de cosas muebles por encargo de terceros; la importación
definitiva de cosas muebles; y las locaciones y prestaciones que se establecen taxativamente.
Sin perjuicio, las exenciones establecidas no serán procedentes cuando el sujeto responsable por la venta, la locación o la
prestación la realice en forma conjunta y complementaria con locaciones o prestaciones de servicios gravadas, salvo disposición
expresa en contrario.
Se encuentra exenta:
a) La venta; la elaboración, construcción o fabricación por encargo de terceros; y las importaciones definitivas de libros, folletos e
impresos similares; cualquiera sea su soporte o el medio para su difusión. El fin del legislador fue eximir aquellos libros de
desarrollo cultura, por lo tanto según el dictamen 180/94 se determinó que la guía telefónica no está exenta por no cumplir
dicho requisito; y a aquellos folletos e impresiones similares destinados a la lectura y a complementar a los libros. También se
exime la venta al público de diarios, revistas y publicaciones periódicas, cualquiera sea su soporte o el medio utilizado para su
difusión, excepto que sean efectuadas por editoriales. En este caso la ley no excluye solo a aquellas de desarrollo cultural, sino
que la exención es amplia. Sin perjuicio de lo dicho, existe un fallo del Tribunal Fiscal que determinó que la revista de cable no
está exenta, porque este tipo de revistas no son culturales. Pero en realidad dicha revista cumple con la condición de ser una
publicación periódica, a lo cual la ley no hace referencia a si debe tener un fin cultural, por lo tanto tiene que estar exenta.
La exención no comprende a los bienes gravados que se comercialicen conjunta o complementariamente con los bienes
exentos en tanto tengan un precio diferenciado de venta, es decir cuando posean un valor propio de comercialización; excepto
que constituyan un elemento sin el cual estos últimos no podrían utilizarse o interpretarse; aun cuando los mismos integren el
precio de los bienes que complementan , incrementando los importes habituales de negociación de los mismos.. Lo que
pretende evitar el legislador es la simulación de la venta de un bien gravado.
Todas las ventas que se realice el editor al vendedor minorista, como las que efectúe el editor al distribuidor y éste al vendedor
minorista, o la venta directa del editor al público estarán alcanzadas por una alícuota diferencial equivalente al 10,50%. Solo
resultan exentas las operaciones de venta que el minorista efectúe al público.
b) La venta; la elaboración, construcción o fabricación por encargo de terceros; y las importaciones definitivas de sellos de correo,
fiscales y análogos, sin anular, de curso legal o destinados a tener curso legal en el país de destino; de papel timbrado; de
billetes de banco a la orden, emitidos por los Estados o bancos de emisión autorizados, para utilizarlos como signos fiduciarios;
títulos de acción o de obligación y otros títulos similares, en tanto sean validos y firmados, excluidos talonarios de cheques y
análogos.
c) La venta de sellos y pólizas de cotización o capitalización; de billetes para juegos de sorteos o de apuestas, oficiales o
autorizados; de sellos de organizaciones de bien público para obtener fondos o hacer publicidad; y de billetes d acceso a
espectáculos teatrales exentos; siempre que sean puestos en circulación por la entidad emisora.
d) La venta de oro que comercialicen las entidades oficiales, los bancos autorizados a operar, o las casas o agencias de cambio
autorizadas a operar por el BCRA.
e) La venta de monedas metálicas que tengan curso legal en el país de emisión o cotización oficial.
f) La venta; la elaboración por encargo de terceros; y la importación definitiva de:
Agua ordinaria natural: se considerará “agua ordinaria natural” a todas las aguas ordinarias naturales, sometidas o no a
procesos de potabilización, no encontrándose incluidas en la exención el agua de mar, las aguas minerales, las aguas gaseosas
o aquellas que hayan sufrido procesos que alteren sus propiedades básicas, como así tampoco la provisión de agua mediante
redes. Es aquella que se vende fraccionada o envasada a sujetos que revistan la calidad de consumidores finales.
La leche fluida o en polvo sin aditivos.
Siempre que el comprador sea:
Un consumidor final: son aquellas personas físicas que adquieren los bienes alcanzados por la exención para destinarlos
exclusivamente a su uso o consumo particular y en tanto no los afecten en etapas posteriores a algún proceso o actividad.
Para adquirir tal calidad debe verificarse concurrentemente que la magnitud de la transacción permita presumir que se la
efectúa con dichos sujetos y que la actividad habitual del enajénate consista en la realización de operaciones con los aludidos
adquirientes.
El Estado Nacional, las provincias, municipalidades o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires u organismos centralizados o
descentralizados de su dependencia.
Comedores escolares o universitarios.
Obras sociales o entidades sin fines de lucro.
La reventa, efectuadas por droguerías, farmacias u otros establecimientos autorizados, de las especialidades medicinales para
uso humano, en tanto dichas especialidades hayan tributado el impuesto en la primera venta efectuada en el país por el
importador, fabricante o los respectivos locatarios en el caso de la fabricación por encargo.No todo medicamento es una
especialidad medicinal.
g) La venta; la construcción o fabricación por encargo de terceros; y las importaciones definitivas de aeronaves concebidas para
el transporte de pasajeros y/o cargas destinadas a esa actividad, las aeronaves utilizadas en la defensa y seguridad ; y las
embarcaciones y artefactos navales cuando el adquiriente sea el Estado Nacional u organismos centralizados o
descentralizados de su dependencia.
h) Las locaciones y prestaciones enumeradas a continuación:
Las locaciones y prestaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del art 3 realizadas por el Estado nacional; las
provincias; las municipalidades; el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires; las instituciones pertenecientes a los
mismos;determinados fideicomisos financieros; y los organismos que no tengan una diferencia patrimonial con el Estado o
que cumplan funciones públicas que vendan bienes o presten servicios a terceros a titulo oneroso. Están excluidas de la
exención las sociedades de economía mixta, las sociedades anónimas con participación estatal, los bancos o entidades
financieras nacionales, las sociedades del Estado, etc.
Los servicios prestados por establecimientos educativos privados incorporados a los planes de enseñanza oficial y
reconocidos como tales por las respectivas jurisdicciones, referidos a la enseñanza en todos los niveles y grados (incluido
posgrado sin necesidad de cumplir los requisitos), así como los de alojamiento y transporte accesorios prestados
directamente por dichos establecimientos con medios propios o ajenos. La venta de uniformes escolares, al ser considerado
venta de cosa mueble no está exenta, ya que este inciso solo exime a los servicios.
La exención también comprende las clases dadas a título particular sobre materias incluidas en los planes de enseñanza
oficial y cuyo desarrollo responda a los mismos, impartidas fuera de los establecimientos educacionales y con independencia
de ellos; y a las guarderías y jardines materno-infantiles.
Fallo “Invernizzi SRL” C.S.J.N. La cuestión debatida era resolver si los ingresos obtenidos por la contribuyente derivados de
la enseñanza, a titulo particular, de inglesestaban gravados o exentos.
El procurador, haciendo una interpretación sistemática de la ley y basándose en la discusión parlamentaria, determinó que
dichos ingresos estaban exentos por estar relacionados con la enseñanza a título particular de una materia incluida en los
planes de enseñanza oficial, sin importar que la misma exceda su contenido.
Sin embargo, la corte, haciendo una interpretación literaria de la ley, resolvió que el servicio de enseñanza a título particular
de ingles no se encontraba exento, ya que la ley establece “que su desarrollo responda a los planes de enseñanza oficiales”, y
en este caso se excedía del contenido de dichos planes. Por lo tanto la corte determinó que la enseñanza debe responder a
una materia incluida en los planes de enseñanza oficiales, así como también al mismo contenido establecido en el mismo.
Fallo “Delphian S.A.” C.N.A . El fisco apeló la resolución del TFN, el cual había determinado que los servicios de jardín de
infantes prestados por la actora se encontraban exentos. La Cámara, haciendo una interpretación literaria de la ley, entendió
que la exención solo abarca tres supuestos: los servicios prestados por establecimientos educativos privados, referidos a
todos los niveles o grados, siempre que estén incorporados en los planes de enseñanza oficial y reconocidos como tales por
las respectivas jurisdicciones; las clases dadas a título particular; y las guarderías o jardines materno-infantiles. Y que la
actividad de la actora no puede encuadrarse en ésta última por no tratarse de una guardería o jardín maternal, ni tampoco en
la referente a establecimientos educativos privados por no cumplir con el requisito de estar incorporados a planes de
enseñanza oficial. Por lo tanto, determinó la obligación de la actora frente al IVA por los servicios prestados antes de que se le
otorgó la autorización para funcionar.
Fallo “Delphian S.A.” C.S.J.N. La actora interpuso recurso extraordinario. El procurador, haciendo una interpretación
sistemática de la ley y basándose en la discusión parlamentaria, determinó que la intención del legislador, al introducir el
segunda párrafo, fue extender la exención de los servicios de los establecimientos educativos privados a otros servicios
educativos; y que el manifiesto propósito de la norma es beneficiar tanto a los servicios de guardería maternal para niños
menores de 3 años como a los jardines de infantes para niños de 3,4 y 5 años, sin condicionamiento de incorporación o
reconocimiento. Por tales razones, consideró que el servicio de jardín de infantes prestado por la actora durante los periodos
anteriores a la incorporación en los planes de enseñanza oficiales y al reconocimiento, están beneficiados por la exención,
por estar comprendidos en la exención “guarderías y jardines infantil-maternales”.Y termina señalando que gravar dicha
actividad implicaría introducir un elemento diferenciador dentro del nivel inicial de la educación, que marginaría al jardín de
infantes sin una razón que justifique otorgarle un tratamiento más gravoso que los servicios de jardín maternal.
Los servicios de enseñanza prestados a discapacitados por establecimientos privados reconocidos por la respectiva
jurisdicción, así como los de alojamiento y transporte accesorios prestados directamente por los mismos, con medios propios
o ajenos.
Los servicios relativos a la religión o que tengan por objeto fomentarla, prestados por instituciones religiosas. La venta de
cosas muebles efectuada por dichas instituciones, según la interpretación de la ley, no están exentas. Sin embargo existe un
dictamen que exime de todo impuesto a las ventas de las santerías.
Los servicios médicos prestados por obras sociales; los servicios prestados por asociaciones, fundaciones y entidades sin
fines de lucro, por asociaciones deportivas y por entidades mutualistas; los servicios prestados por instituciones políticas sin
fines de lucro y legalmente reconocidas; y por los Colegios y Consejos Profesionales; siempre que se relacionen en forma
directa con los fines específicos de las citadas entidades.
La venta de cosas muebles efectuadas dentro de ellas, según la interpretación de la ley, no están exentas. Sin embargo, existe
una ley que exime del pago de todo impuesto la venta de bienes en entidades con fines sociales, y por ejemplo las entidades
deportivas se entiende que tienen dicho fin. Luego de numerosos pronunciamiento acerca de si se aplicaba la exención
subjetiva o la de la ley, se incorporó un artículo que establece que en ningún caso será de aplicación respecto del IVA las
exenciones genéricas de impuestos, en cuanto no lo incluyan taxativamente; excepto que la exención referida a todo
impuesto nacional se encuentre previstas en leyes vigentes a la fecha de la incorporación del articulo.
Los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica tendientes a la efectiva atención de los pacientes con miras a su
curación, prevención y restablecimiento, como así también la incorporación de cosas muebles (que no sean de propia
producción) inescindibles de la prestación, y los servicios, que sin tener vinculación con la medicina, asistan al servicio
principal. Esto es así por el principio de unicidad, dichos bienes y servicios se consideran soporte material de la prestación
principal. Son ejemplode la exención los servicios de hospitalización en clínicas, sanatorios y establecimientos similares; las
prestaciones accesorias a la hospitalización; los servicios prestados por los médicos en todas sus especialidades; los servicios
prestados por bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos, psicólogos, etc.; los que presten los técnicos auxiliares; los servicios
prestados por ambulancias; y otros servicios relacionados con la asistencia.
La exención se limita exclusivamente a los importes que deban abonar a los prestadores los Colegios y Consejos
Profesionales, la Cajas de Previsión Social para Profesionales y las obras sociales; así como a todo pago directo que a titulo de
coaseguro (es el pago complementario que debe efectuar el beneficiario cuando la prestación se encuentra cubierta
parcialmente por el sistema) o en caso de falta de servicio (comprende aquellas situaciones en las que el beneficiario abona
una prestación que estando cubierta por el sistema, por razones circunstanciales no es cubierta por el mismo) deban efectuar
los beneficiarios adheridos obligatoriamente a las obras sociales (se consideran obligatorios al grupo familiar primario del
afiliado obligatorio y los afiliados a una obra social de aquella que le corresponde por su actividad).Siempre y cuando los
servicios de asistencia sanitaria, medica y paramédica sean realizados directamente por el prestador contratado o
indirectamente por terceros intervinientes que le facturen a la entidad asistencial o al usuario del servicio cuando se trate de
sistemas de reintegro.
También estarán alcanzadas por la exención las prestaciones que brinden las cooperativas, las entidades mutuales y los
sistemas de medicina prepaga, cuando atiendan servicios derivados por las obras sociales (cuando sean financiadas por ella
por convenios previos); ya sea que los realicen en forma directa, a través de terceros o mediante planes de reintegro;
siempre que correspondan a prestaciones que deban suministrarse a beneficiarios adheridos obligatoriamente a las obras
sociales.
Cuando las prestaciones de las obras sociales sean realizadas a beneficiarios adheridos voluntariamente a ellas, estarán
gravadas al 10,5%. También lo estarán, a la misma tasa, los servicios prestados por la medicina prepaga.
Fallo “Defendente”. En autos se discute acerca de si la actora debe tributar IVA sobre la transferencia onerosa de
medicamentos que efectúan las clínicas o sanatorios a los pacientes en ellos internados.
El Tribunal fiscal determinó que la provisión de medicamentos no estaba absorbida por la prestación de asistencia médica;
por lo que se encuentran gravados por el impuesto.
La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federalrevocó el pronunciamiento del Tribunal,
argumentando que los medicamentos consisten en un soporte material de los servicios prestados a pacientes internados en
las clínicas o sanatorio, dado que no pueden entenderse este tipo de servicios sin el complemento de la medicación necesaria.
Que por lo tanto los medicamentos dados a los pacientes internados son inescindibles de la prestación exenta, quedando así,
por el principio de unicidad, exentos del impuesto.
Fallo “Lencioni SC”. La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal falló a favor de que la
provisión, por un oftalmólogo, de anteojos y lentes de contactos recetados a una persona afiliada a la obra social está exenta
del impuesto; ya que consiste en la entrega de una cosa mueble que simplemente constituye el soporte material de la
prestación de un servicio exento. Además agregó que la exención de la ley abarca los servicios prestados por los técnicos
auxiliares de la medicina sin limitación al contenido material de la prestación; y los ópticos son considerados técnicos
auxiliares.
Los servicios funerarios, de sepelio y cementerio retribuidos mediante cuotas solidarias que realicen las cooperativas; así
como también la incorporación de cosas muebles (que no sean de propia producción) inescindibles de la prestación.
Los espectáculos teatrales y la contraprestación exigida para el ingreso a conciertos cuando o recitales musicales cuando la
misma corresponda exclusivamente al acceso a dicho evento.
Las entradas a espectáculos de carácter deportivo amateur, por los ingresos que constituyen la contraprestación exigida para
su acceso.
Los servicios de taxímetros y remises con chofer, realizados en el país, siempre que el tramo de trasporte utilizado por el
pasajero no supere los 100km; aun cuando el recorrido total del servicio sea mayor. La exención también comprende a los
servicios de carga del equipaje cuyo transporte se encuentre incluido en el precio del pasaje. Se entenderá por servicio de
transporte de pasajeros a los habilitados como tales por los organismos competentes en jurisdicción nacional, provincial,
municipal o de la CABA. En aquellas situaciones donde no exista trasbordo o que habiéndolo ello no signifique una
interrupción en la continuidad del servicio, se considerará que se trata de una única prestación, aun cuando la misma se
perciba mediante la emisión de más de un billete de acceso, y procederá la exención siempre que el trayecto utilizado por el
pasajero en su totalidad no supere la distancia indicada. Del mismo modo, se considerarán servicios ininterrumpidos
aquellos en los cuales las detenciones ocasionadas respondan a las características propias de la prestación contratada o a
razones de fuerza mayor.
DICTAMEN 28/2001. La venta de automóviles solo se encontrará exenta en el caso de estar afectado exclusivamente al
traslado de pasajeros en un recorrido que no supere los 100km. Por lo tanto no resulta computable el crédito fiscal por la
compra, gastos de funcionamiento y mantenimiento de automóviles afectados exclusivamente a la realización de viajes de
transporte de pasajeros con recorridos que no superen los 100 km (actividad exenta), y que la venta de dichas unidades no
generan debito fiscal alguno, por estar afectado exclusiva y totalmente a operaciones exentas.
Esto se entiende así por aplicación del art 4 que dice que adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto, serán objeto del
gravamen todas las ventas muebles relacionadas con la actividad determinante de su condición de tal (actividad gravada),
aun cuando ésta se realice simultáneamente con otras exentas o no gravadas; pero no será objeto del gravamen la venta de
bienes de uso que tengan relación exclusiva con la actividad no gravada o exenta.
El transporte internacional de pasajeros y cargas, así como sus servicios conexos siempre que complementen al trasporte y
tengan por objeto exclusivo servir al mismo. En este caso se podrá igualmente computar el crédito fiscal.
Las locaciones a casco desnudo y el fletamento a tiempo o por viaje de buques destinados al trasporte internacional, cuando
el locador es un armador argentino y el locatario es una empresa extranjera con domicilio en el exterior. Se podrá computar
el crédito fiscal de dicha operación.
Los servicios de intermediación prestados por agencias de lotería, prode y otros juegos de azar explotados por los fiscos
Nacionales, Provinciales y Municipales o por instituciones pertenecientes a los mismos.
Las siguientes locaciones y prestaciones financieras: los depósitos en efectivo en moneda nacional o extranjera efectuados en
entidades financieras, que constituyan una locación o prestación financiera (no se incluye los depósitos en cuentas
corrientes); los prestamos que se realicen entre dichas instituciones; los intereses pasivos correspondientes a regímenes de
ahorro y préstamo, de ahorro y capitalización, de planes de seguro de retiro privado administrados por entidades sujetas al
control de la Superintendencias de Seguros de la Nación, de planes y fondos de jubilaciones y pensiones; los intereses
abonados a sus socios por las cooperativas y mutuales, legalmente constituidas; los intereses provenientes de operaciones de
prestamos que realicen las empresas a sus empleados o viceversa; los intereses de las obligaciones negociables colocadas por
oferta pública que cuenten con la autorización de la Comisión Nacional de Valores; los intereses de las acciones preferidas y
de títulos, bonos, y demás títulos valores emitidos por la Nación, Provincias y Municipios; los intereses de préstamo para
vivienda concedidos por el Fondo Nacional de Vivienda; los intereses de prestamos para compra, construcción o mejoras de
viviendas destinadas a casa habitación, cualquiera sea el sijeto que lo otorgue; los intereses de prestamos u operaciones
bancarias y financieras, cuando el tomador sea el Estado Nacional, las Provincias, los Municipios o la CABA; los intereses de
las operaciones de microcrédito para el desarrollo de la economía social.
Los servicios personales domésticos desarrollados sin relación de dependencia. Los desarrollados bajo relación de
dependencia están fuera del objeto del gravamen.
Las prestaciones inherentes a los cargos de directores, síndicos y miembros del consejo de vigilancia de sociedades anónimas
y cargos equivalentes de otras sociedades, asociaciones y fundaciones y de las cooperativas; siempre que se acredite la
efectiva prestación de servicio, que exista una razonable relación entre el honorario y la tarea desempeñada, y que la tarea
responda a los objetivos de la empresa.
En el caso de directores de sociedades anónimas deben distinguirse los honorarios (exentos del impuesto) de los sueldos u
otras retribuciones que puedan percibir por el desempeño de sus funciones técnico-administrativas o su función gerencial
(por su actividad profesional), ya que éstos están gravados.
Los servicios personales prestados a las cooperativas de trabajo por sus socios.
Las locaciones de inmuebles destinadas exclusivamente a casahabitación del locatario y su familia (no se consideran
comprendidas en la exención aquellas que no tengan como único destino el de vivienda, ni aquellas que teniendo dicho
destino no sean habitadas por el locatario y su familia. Ej: una casa alquilada para la madre del locatario), de inmuebles
rurales afectados a actividades agropecuarias, y de inmuebles cuyos locatarios sean el Estado Nacional, las Provincias, las
Municipalidades o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. La exención también será procedente para las restantes locaciones
de inmuebles (excepto aquellas destinadas a conferencias, reuniones, fiestas y similares) cuando el valor del alquiler, por
unidad, por locatario y por periodo mensual, no sea igual o inferior a $1500 (incluidos los montos que por cualquier concepto
se estipulen como complementarios del mismo, prorrateados en los meses de duración del contrato. Ej: las mejoras no
indemnizables y el valor llave. Las expensas, los impuestos y demás gastos que tome a su cargo el locatario, así como las
mejoras indemnizables, no forman parte del monto del alquiler).
No será procedente la exención cuando se trate de locaciones temporarias de inmuebles en edificios en los que se realicen
prestaciones de servicios asimilables a hoteles, hosterías, hospedajes, etc.
El canon percibido por el otorgamiento de concesiones. En la ley no se distingue quien debe ser el otorgante de la concesión
para que proceda la exención. Sin perjuicio de ello, el reglamento, no cumpliendo con la CN, afecta y restringe la letra de la
ley, estableciendo que la exención solo comprende a las concesiones públicas otorgadas por el Estado Nacional, las
Provincias, los Municipios y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Fallo “Metrovías S.A.” TFN.El tema debatido en autos era determinar si los canon percibidos por Metrovías por los contratos
de concesión de exploración comercial de los espacios ubicados en las estaciones estaban exentos o gravados. El Fisco
Nacional determinó que sí estaba exenta la concesión otorgada a Metrovías por el Estado Nacional para la explotación de
subtes, pero no las concesiones otorgadas por Metrovías a los kioscos y negocios de las estaciones, ya que éstas últimas se
tratan de cesiones de derechos que implican el uso de explotaciones comerciales.
El Tribunal Fiscal confirmó la resolución del fisco, argumentando que si bien en el marco de la concesión otorgada el
concesionario Metrovías puede desarrollar una serie de actos comerciales atinentes a la explotación de la concesión (dentro
de los cuales se encuentra la posibilidad ceder el uso de los derechos que posee a terceros para que los lleven a cabo), dichos
actos derivados de la concesión de servicios públicos no pueden ser tratados como si fueran la concesión mismas, sino que
deben encontrarse sometidos al impuesto al valor agregado.
Fallo “Metrovías S.A.” C.S.J.N. La actora interpone recurso extraordinario, pidiendo la inconstitucionalidad de la norma, ya
que el Decreto Reglamentario incurre en un exceso reglamentario al determinar que la exención se limita solo a las
concesiones públicas otorgadas por el Estado Nacional, las Provincias, los Municipios y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
La Corte Suprema no se expide acerca de la inconstitucionalidad, pero rechaza la resolución adoptada por el Tribunal Fiscal
de la Nación, argumentando que la facultad de Metrovías de otorgar los contratos de concesión a favor de terceros, a los fines
de su explotación comercial, surgen del propio contrato de concesión; y por ello el derecho de uso conferido a través de
dichos contratos se encuentran relacionados con el contrato de concesión del servicio público otorgado por el Estado. Y que,
por lo expuesto, como lo accesorio sigue a lo principal, al estar exenta la concesión pública, también lo están las concesiones
otorgadas por Metrovías relacionadas con ella.
También se argumenta en que los bienes dados en concesión integran parte del dominio del Estado, y que tanto el
contribuyente como los terceros que suscriben los contrato son solamente tenedores de esos espacios, locales y lugares.
Los servicios de sepelio, limitándose exclusivamente a los importes que deban abonar a los prestadores las obras sociales
creadas o reconocidas por normas legales; siempre que los servicios sean realizados directamente por el prestador
contratado o indirectamente por terceros intervinientes, ya sea que estos últimos les facturen a quienes les encomendaron el
servicio, o al usuario de éste cuando se trate de sistemas de reintegro, debiendo en todos los casos contarse con una
constancia emitida por el prestado original que certifique que los servicios resultan comprendidos en el beneficio otorgado.
Este tratamiento también será de aplicación cuando el servicio de sepelio sea facturado a entidades aseguradoras regidas por
la Superintendencia de Seguros de la Nación, en la medida que cubran dicha prestación.
Los servicios prestados por establecimientos geriátricos, limitándose exclusivamente a los importes que deban abonar a los
prestadores las obras sociales creadas o reconocidas por normas legales, ya sea que lo hagan en forma directa o a través de
regímenes de reintegro o subsidio, en tanto exista la respectiva documentación respaldatoria, emitida por dichas entidades,
que avale tal circunstancia. El coaseguro a cargo del afiliado correspondiente a prestaciones de servicios geriátricos no se
encuentra comprendido en la exención.
Las explotaciones de congresos, ferias y exposiciones, y las locación de espacios de ellos, cuando dichas prestaciones sean
contratadas por sujetos residentes en el exterior y los ingresos constituyan la contraprestación exigida para el acceso a
dichos eventos; siempre que ellos hayan sido declarados de interés nacional y exista reciprocidad adecuada en el tratamiento
impositivo que dispensen los países de origen de los expositores.
Dichos sujetos podrán computar contra el impuesto que adeuden por sus operaciones gravadas, el impuesto que le facturen
vinculado con las prestaciones exentas. Y si ellos no fueran absorbidos total o parcialmente por débitos fiscales podrán
acreditarlos contra otros impuestos, solicitar la devolución o transferirlo a terceros.
BASE IMPONIBLE. Es el importe que se toma como base para calcular el impuesto, el monto sobre el cual se aplica la alícuota.
Para que se configure debe conjugarse el objeto, el sujeto y el hecho imponible.
La base imponible es igual al precio neto que surge de la factura o documento equivalente (neto de descuentos y similares,
otorgados en la misma facturación, efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza, es decir que para que puedan descontarse
deben ser acordes a lo normal que se efectúa en el mercado para ese tipo de operaciones). En caso de efectuarse descuentos
posteriores a la emisión de la factura o documento equivalente, serán considerados como mayor crédito fiscal. Cuando no exista
factura o documento equivalente, o ellos no expresen el valor corriente en plaza, se presume que la base imponible es el valor
corriente en plaza (precio que se obtendrá en el mercado en condiciones normales de venta), salvo prueba en contrario.En caso de
existir factura, para poder aplicarlo el fisco debe demostrar que el precio fijado en ella es falso o simulado. Cuando la factura esté
sobrevaluada con respecto al valor corriente en plaza, se toma como base imponible el monto de la factura.
En caso de bonificaciones en especie, éstas se consideran como una nueva compraventa, porque hay trasferencia de bienes. Pero
el efecto del impuesto en ambas partes se neutraliza (el proveedor tiene un DF por la dación en pago que se neutraliza con el CF
del descuento; y el cliente tiene un CF por los bienes obtenidos por la bonificación que se neutraliza con el DF del descuento).
No integran el precio neto el impuesto al valor agregado ni otros impuestos que, teniendo como hecho imponible la misma
operación gravada, que se consignen en la factura por separado y que sus importes coincidan con los ingresos que se efectúen al
fisco (ej: impuestos internos).
Son integrantes del precio neto gravado (aunque se facturen por separado y aun cuando considerados en forma independiente no
se encuentren sometidos al gravamen):
Los servicios prestados conjuntamente con la operación gravada o como consecuencia de la misma.
Los intereses, actualizaciones, comisiones y similares percibidos o devengados por pagos diferidos o fuera de termino; en su
condición de accesorias de operaciones gravadas. Para que los intereses sean considerados accesorios deben corresponder a la
financiación de la operación (gravada) principal (por la que se genera el hecho imponible) y quien los financie debe ser el
propio vendedor (fallo Sevel Argentina S.A.). Quedan excluidos los conceptos aludidos que se originen en deudas resultantes
de la ley de obras públicas, de servicios y suministros, de actualización de deudas del estado por contratos de locación de
obras, de suministros.
El art 10 del DR establece que los intereses originados en la financiación o en el pago diferido o fuera de termino; del precio
correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones; resultan alcanzadas por el impuesto aun cuando las
operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas. Este artículo contradice la ley, ya que
según el principio de unicidad los intereses de operaciones exentas se encuentran excluidos del gravamen.
Fallo “Chryse S.A.”. en esta causa se debatía la procedencia del IVA sobre intereses originados en una operación de venta de
un paquete accionario, exento del impuesto. La Administración Fiscal determinó que procedía la imposición por la financiación
del precio a pagar, argumentando que el decreto que introdujo el articulo del DR fue dictado como de necesidad y urgencia, por
lo que tiene la misma jerarquía que la ley. La actora apela la sentencia de la Administración Fiscal, ya que conforme al artículo
10, quinto párrafo, de la ley de IVA las prestaciones accesorias de una operación exenta no devenga debito fiscal.
La Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revoca la sentencia apelada, ya que
carece de sustento normativo, resultando procedente la repetición de los importes pagados en concepto de IVA. Para tal
determinación, la Cámara de Apelaciones argumentó que los intereses devengados con motivo de pagos diferidos integran el
precio neto gravado, siempre que se correspondan con la operación gravada principal y que la financiación sea otorgada
directamente por el vendedor. Es decir que la ley adopta un criterio de unicidad, lo accesorio sigue a lo principal. Por esa razón,
expresó que si la venta de acciones está exenta, los intereses devengados en la financiación del precio a pagar también lo está,
ya que no cumple con la regla de conexión. Considerar como hecho imponible autónomo a los intereses, sin tener en cuenta la
naturaleza y el tratamiento de la operación a la cual accede, es constitucionalmente invalido por no encontrar sustento en el
texto legal y por vulnerar el principio de reserva.
El fisco nacional interpuso recurso ordinario de apelación que fue concedido. La Corte Suprema de Justicia confirmó la
sentencia apelada, argumentando que cuando el vendedor financia directamente al comprador el precio convenido, o parte de
éste, los intereses no son escindibles de la operación principal a la que acceden, por lo cual su tratamiento impositivo es el
mismo que el otorgado por la ley a ésta última. De tal manera, si la operación principal se encuentra exenta, como es el caso de
la venta de acciones, cabe concluir que también lo están los intereses porque integran el precio de dicha operación. La Corte
agrega que el articulo incorporado en el DR (los intereses originados en la financiación o en el pago diferido o fuera de termino
del precio, resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren
exentas o no gravadas) no es inconstitucional, sino que es aplicable cuando no hay accesoriedad en los intereses, por ejemplo
cuando la financiación sea prestada por un tercero.
Fallo “Ángulo”. El Tribunal Fiscal de la Nación falló a favor de que los intereses con motivo de financiación o pago diferido o
fuera de término están gravados aun cuando las operaciones que dieran lugar a su determinación se encuentren exentas o no
gravadas. Para ello argumentó que los intereses con motivo de financiación o pago diferido o fuera de termino, encuadran en la
definición de prestaciones financieras que resultan objeto de gravamen de esta ley. Por lo tanto, el art 10 incorporado en el DR
no crea una situación nueva, ya que si no se hubiera dictado, la solución a seguir seria la misma ya que todas las prestaciones
financieras aparecen gravadas por la ley sin efectuar distinción alguna acerca de so revisten el carácter de accesorias de una
prestación principal o si constituyen la operación principal.
La Corte Suprema de Justicia Nacional, basándose en los argumentos establecidos en la causa “Chryse S.A.”, revocó la sentencia
del tribunal fiscal de la nación. Para ello afirmó que la ley de IVA adopta la regla de la unicidad, razón por la cual los intereses
que son accesorios a un acto principal exento o excluido del gravamen deben correr la misma suerte que ésta. Se expide sobre
la inconstitucionalidad del decreto que introdujo el art 10 del DR.
El precio atribuible a los bienes que se incorporan en las prestaciones gravadas.
El precio atribuible a la transferencia, cesión o concesión de uso de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial
que forman parte integrante de las prestaciones o locaciones comprendidas en el apartado 21 del art 3. Cuando dicho precio
deba calcularse en función de montos o unidades de venta, producción, explotación y otros índices similares, el mismo, o la
parte pertinente del mismo, deberá considerarse en el o los periodos fiscales en los que se devengue el pago o pagos o en aquel
o aquellos en los que se produzca su percepción, si fuera o fueran anteriores.
Bases imponibles especiales:
En el caso de operaciones de leasing sobre cosas muebles de uso durables, destinadas a consumidores finales o a ser utilizados
en actividades exentas o no gravadas, y de operaciones de leasing sobre cosas muebles cuyo plazo de duración no exceda1/3
de la vida útil del respectivo bien, destinadas a responsables inscriptos o monotributistas que destinen los bienes a actividades
gravadas; la base imponible estará conformada por el valor total de locación al momento de la entrega del bien. Esta base
imponible no incluye la opción de compra, por lo tanto en el mes de uso de la opción la base imponible será el valor residual
pactado. En el caso de operaciones de leasing sobre cosas muebles cuyo plazo de duración exceda 1/3 de la vida útil, la base
imponible será el monto devengado o percibido mensualmente.
En caso de desafectación de cosas muebles de la actividad gravada para autoconsumo, el precio computado como base
imponible será el fijado para operaciones normales efectuadas por el responsable o, en su defecto, el valor corriente en plaza.
En el caso de comercialización de productos primarios mediante operaciones de canje por otros bienes, locaciones o servicios
gravados, que se reciben con anterioridad a la entrega de los primarios; el precio neto computable (base imponible), para cada
parte interviniente, se determinará considerando el valor de plaza de los productos primarios para el día en que los mismos se
entreguen, vigente en el mercado en el que el productor realiza habitualmente sus operaciones. Cuando no existe un valor en
plaza al momento de entrega de dichos bienes, se toma el último precio del mercado.
En caso de obras realizadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, el precio neto computable (base
imponible) será la proporción del precio total de la operación que, del convenido por las partes, corresponda a la obra objeto
del gravamen; siempre que el importe no sea menor a la proporción atribuible según el avalúo fiscal. Cuando no se cuente con
el avalúo fiscal, el importe no deberá ser inferior a la proporción que surge del costo determinado según impuesto a las
ganancias.
Cuando la venta de la obra se efectuara con pago diferido y se pactaran expresamente intereses, luego de configurarse el hecho
imponible (posesión o escritura) estos conceptos no conformarán el precio neto gravado; sino que serán alcanzados como
hecho imponible autónomo, cuando se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago o en el de su percepción total o
parcial, el que fuere anterior.Los intereses que deban pagarse con anterioridad a la posesión o escritura conformarán el precio
neto computable de la operación.
Cuando se pacten anticipos que congelen precio, el hecho imponible se perfeccionará sobre la totalidad de dichos pagos (aun
los hechos con posterioridad al momento en que quedó configurado el hecho imponible). No obstante, cuando el contribuyente
estime que con los anticipos percibidos ya ha cubierto la parte gravada del precio de venta del inmueble, podrá pedir
autorización a la AFIP para dejar de generar debito fiscal sobre esas cobranzas.
El monto neto gravado será igual al IVA de la operación total menos el IVA pagado por los anticipos.
El precio total de la operación = precio neto x % de obra + precio neto x % de obra x alícuota + precio neto x (100 - % de obra).
En el caso de transferencia de inmuebles no alcanzadas por el impuesto que incluyan el valor atribuible a bienes cuya
enajenación se encuentra gravada, el precio neto computable (base imponible) será la proporción que, del convenido de las
partes, corresponda a los bienes objeto del gravamen; siempre que no sea inferior al importe que resulte de aplicar al precio
total de la operación la proporción de los respectivos costos determinados según el impuesto a las ganancias.
En el caso de seguros o reaseguros, la base imponible está dada por el precio total de emisión de la poliza o, en su caso, de
suscripción del respectivo contrato, neto de los recargos financieros (no están gravados, no sigue a lo principal). Cuando se
trate de cesiones o ajustes de prima efectuados con posterioridad a la suscripción de los contratos de reaseguros, la base
imponible la constituirá el monto de dichas cesiones o ajustes.
CRÉDITO FISCAL.
Constituye uno de los términos de la sustracción establecida para la liquidación del impuesto. Es el debito fiscal del comprador. Se
genera por las compras a vendedores, locadores o prestadores de servicios. Es no acumulativo ya que se reta del debito fiscal.
Su base es financiera, toma las ventas del mes. No es un crédito real, puesto que no existe hasta que no aparezca el debito fiscal.
Está configurado por:
El crédito fiscal de las compras.
La restitución del debito fiscal por ventas.
Condiciones y requisitos para computarlo (restricciones):
Imputación al periodo fiscal: en teoría se puede computar el CF de compras o importaciones definitivas de bienes, locaciones o
prestaciones de servicios facturadas en el periodo fiscal q se liquida. Sin embargo, en la práctica se toman facturas de periodos
anteriores, ya que según la ley deberían hacerse rectificativas, pero existe una ley que establece que no puede rectificarse una
declaración jurada para obtener un mayor crédito fiscal. Por ello, la limitación de la imputación al periodo fiscal no es absoluta.
Lo que no puede hacerse es tomar facturas posteriores al periodo fiscal que se liquida, ahí si se aplica la limitación.
El impuesto debe estar facturado y discriminado: los responsables inscriptos que efectúan ventas, locaciones o prestaciones de
servicios gravadas a otros responsables inscriptos, deben discriminar en la factura el gravamen que recae sobra la operación,
si no lo hicieren se presume que no lo pagaron y en consecuencia no existe derecho a computarlo como crédito. Cuando la
factura proviene de un monotributista o responsable exento no se discrimina el IVA y por lo tanto el RI no puede computarse el
crédito fiscal de dicha operación. Además la factura debeemanar de los respectivos proveedores y prestadores de servicios,
salvo que sean intermediarios o cooperativas.
Cuando un responsable inscripto realice ventas, locaciones o prestaciones de servicios gravadas a consumidores finales,
monotributistas o responsables exentos no debe discriminar en la factura el gravamen que recae sobra la operación, pero debe
igualmente computarlo como DF y pagarlo.
Que la documentación respaldatoria se ajuste a las normas vigentes sobre la emisión de comprobantes.
Regla del tope: consiste en que solo puede computarse el crédito fiscal hasta el límite que surja de aplicar la alícuota sobre la
base imponible. Por lo tanto, se comprara el IVA facturado con el importe que surge de aplicar al monto total neto la alícuota
del gravamen, y se computa como crédito fiscal el menor de los dos. Esta regla de tope tiene lugar cuando el proveedor calcula
el impuesto en defecto (puede solucionarse emitiendo una nueva factura o emitiendo una nota de debito ajustando el importe
del IVA erróneamente calculado) o en exceso (para subsanar el error deberá emitirse una nueva factura o emitirse una nota de
crédito ajustando el importe del IVA facturado en exceso), y se aplica tanto a las compras o importaciones definitivas de cosas
muebles, locaciones y prestaciones.
Vinculación con la operación gravada (regla de atinencia causal): solo dan lugar al cómputo del crédito fiscal las compras o
importaciones definitivas, las locaciones y las prestaciones de servicios que se vinculen con la operación gravada. En la
práctica es habitual que se realicen:
Compras que se vinculen en forma directa con una actividad gravada, en cuyo caso procederá el cómputo integro del CF.
Compras que se vinculen en forma directa con operaciones no gravadas o exentas, en cuyo caso no corresponderá el cómputo
del crédito fiscal.
Compras que se vinculan de modo indistinto con la realización de operaciones gravadas, no gravadas o exentas, en cuyo caso
corresponderá cómputo del crédito fiscal vinculado con la operación gravada.
Cuando una empresa realiza ventas gravadas y ventas exentas, cuando compra los insumos debe determinar a qué tipo de
actividad se van a vincular. Ej: compra insumos por $1000, el 10% se vincula con operaciones gravadas y el 90% con
operaciones exentas. La compra devenga un IVA de $210 pero solo puede computarse como crédito fiscal $21, es decir el
crédito fiscal correspondiente a la operación gravada. Por lo tanto el crédito fiscal tiene vinculación con operaciones gravadas
y exentas, solo puede computarse del mismo el porcentaje de vinculación con la operación gravada, no la totalidad.
Cuando las compras, importaciones definitivas, locaciones y prestaciones de servicios que den lugar a CF se destinen a
operaciones gravadas y a operaciones exentas o no gravadas; sin que pueda determinarse el porcentaje de vinculación del
crédito fiscal con la operación gravada o actividad gravada, se utiliza el prorrateo; el cual será estimado por el contribuyente:
% de crédito fiscal computable = monto neto de las operaciones gravadas
monto neto de la totalidad de las operaciones
No podrá utilizarse el prorrateo cuando se conozca la proporción en que deba realizarse la apropiación con la operación
gravada o cuando existe una incorporación física de bienes o directa de servicios.
Los datos que se requieren para efectuar el cálculo recién estarán a disposición el último mes del ejercicio comercial o año
calendario. Por lo tanto, el contribuyente debe realizar las estimaciones en los meses anteriores al cierre del ejercicio
comercial o año calendario, y al llegar ese momento debe ajustarlas con el objeto de determinar el impuesto correspondiente.
Cuando el ajuste da mayor CF que el computado se agrega como mayor CF; pero cuando da menor CF que el computado, se
presenta como mayor DF haciendo un ajuste en el último mes. Las estimaciones pueden realizarse de distintas maneras:
Utilizar el coeficiente de prorrateo del año anterior.
No computar crédito fiscal hasta finalizar el ejercicio comercial o año calendario.
Hacer un porcentaje estimado, tomando mes por mes las ventas.
Calcular mes a mes el coeficiente de prorrateo, acumulado las ventas de los meses anteriores y efectuando en esos momentos
los ajustes y rectificaciones de los meses anteriores.
No se consideran vinculadas con la operación gravada:
Las compras, importaciones definitivas y locaciones de automóviles, en la medida que su costo de adquisición, importación o
valor en plaza sea superior al $20.000, solo sobre el excedente de dicho importe. Excepto que tengan para el adquiriente el
carácter de bienes de cambio o que la explotación de dichos bienes sea el objeto principal de la actividad gravada.
Las locaciones y prestaciones de servicios de hoteles, restaurantes, etc. Excepto que los locatarios o prestatarios sean, a su
vez, locadores o prestadores de los mismos servicios, o si la contratación de éstos tienen por finalidad la realización de
conferencias, congresos, convenciones o eventos similares relacionados con la actividad específica del contratante.
Las compras e importaciones definitivas de indumentaria. Excepto que sea ropa de trabajo u otros elementos vinculados a la
indumentaria y al equipamiento del trabajador, para uso exclusivo en el lugar de trabajo; o que tengan para el adquiriente el
carácter de bienes de cambio.
Debe haberse configurado el hecho imponible en cabeza del vendedor, importador, locador o prestador de servicios. esto es así
ya que si no existe debito fiscal para el vendedor, tampoco debe existir crédito fiscal para el comprador. Cuando se perfeccione
parcialmente el hecho imponible, el crédito fiscal podrá computarse solo por esa proporción.
Ley anti-evasión: podrá impugnarse el crédito fiscal por las compras, cuando los pagos mayores a $1000 no sean realizados
mediante depósitos en cuentas de entidades financieras, transferencia bancaria, cheques, tarjetas de crédito o debito, o
facturas de crédito. Las retenciones no forma parte de los $1000, si el IVA y las percepciones.
También se considera crédito fiscal, el gravamen que resulte de aplicar a los importes de los descuentos, bonificaciones, quitas,
devoluciones o rescisiones que se otorguen en el periodo fiscal por las ventas, locaciones y prestaciones de servicios y obras
gravadas, la alícuota a la que, en su momento, hubieran estado sujetas las operaciones gravadas en las que se originan; siempre
que aquellos estén de acuerdo con las costumbres de plaza, se facturen y contabilicen. A tales efectos, se presume que los
descuentos, bonificaciones y quitas operan en forma proporcional al precio neto y al impuesto facturado.
Tratamiento de la quita concursal: Fallo “Meluk Import S.A.”. La empresa Meluk S.A. obtuvo una quita del 60% de la deuda
concursal con sus proveedores. Lo que se discute en autos es si esa quita obliga a la restitución del crédito fiscal correspondiente a
las operaciones que oportunamente lo generaron.
El Tribunal Fiscal de la Naciónentendió que las quitas concursales no generar ni debito ni crédito fiscal alguno. Para así fallar, el
Tribunal argumentó que el inciso b) del artículo 12 de la ley no contempla las quitas concursales y que, además, éstas no cumplen
con la condición de que sea conforme con las costumbres de plaza, pues se originan como consecuencia de un acuerdo judicial
ratificada con la sentencia del juez del concurso. Por lo tanto no se expresa la voluntad de las partes, sino solo aquella emanada de
la resolución concursal.
Sostuvo además que las quitas a las que alude la norma en cuestión, son las que se aplican respecto de los precios netos. Por ello
las quitas concursales no están contempladas, pues éstas se refieren únicamente a créditos quirografarios verificados y no a los
precios netos de las operaciones gravadas.
La Cámara Nacional de Apelaciones revocó la sentencia del TFN, argumentando no resultaba lógico distinguir entre las quitas
obtenidas por los deudores a través de un concurso, de aquellas concedidas por los acreedores en la operatoria comercial; ya que
la ley no hace tal distinción cuando habla de quitas.
La Cámara obligó al fisco a notificar de oficio a los acreedores para que éstos procedan a la emisión de la nota de crédito,
provocando de este modo el cómputo del crédito fiscal pertinente. Atento a ello es que le otorgó al acreedor un tratamiento
igualitario respecto del deudor, que de hecho se encontraba obligado per se a la generación del débito fiscal pertinente sobre la
quita obtenida. Entendió que de no otorgarle esta dinámica a tal situación, la administración obtendría un enriquecimiento sin
causa producto del ingreso del débito fiscal sin el procedente cómputo del crédito fiscal.
ALICUOTA. Aquella que se aplica es la vigente al momento de perfeccionarse el hecho imponible. Hay tres tipos:
Alícuota general: la alícuota del impuesto será del 21% para todos aquellos hechos imponibles no contemplados en las alícuotas
especiales. Por lo tanto es residual. El Poder Ejecutivo esta facultado para reducirla en un 25%.
Alícuota diferencial superior: la alícuota del impuesto será del 27% para la venta de gas, energía eléctrica y agua regulada por
medidor, y para las prestaciones de telecomunicaciones (excepto los que preste ENCOTESA y las agencias de noticias), las
prestaciones de gas o electricidad (excepto el servicio de alumbrado público), y las prestaciones de agua corriente, cloacales y
desagües. Siempre que la venta o prestación se efectúe fuera del domicilios destinados exclusivamente a vivienda o casa de recreo
o veraneo y el comprador o usuario sea responsable inscripto o monotributista. El Poder Ejecutivo está facultado para reducirla
en un 25%.
Alícuota reducida: están alcanzadas por una alícuota del 10,5% los productos agropecuarios y ciertos productos de la canasta
básica de alimentos; los intereses y comisiones de préstamos otorgados por las entidades financieras, cuando los tomadores sean
responsables inscriptos; la venta, elaboración, construcción, fabricación e importación definitiva de determinados bienes de
capital; la venta, elaboración, construcción, fabricación e importación definitiva de ciertos bienes de informática y
telecomunicaciones; la venta, elaboración, construcción, fabricación e importación definitiva de diarios, revistas, publicaciones
periódicas y de espacios publicitarios no exentas; los servicios de taxímetros, remises con chofer y demás servicios de trasporte
realizados en el país no exentos; los servicios de asistencia médica, paramédica que brinden o contraten las cooperativas, las
entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga no exentas; etc.
También se le aplicará la alícuota reducida a la construcción de obras sobre inmueble ajeno o propio destinados a vivienda, es
decir cuando por las características de la construcción pueda considerarse que ha sido concebida para ese fin; a las cocheras y
bauleras cuando sean consideradas unidades complementarias a las citadas viviendas y sean vendidas en forma conjunta con las
mismas (en la misma operación). Pero no estarán alcanzadas por esta alícuota las restantes construcciones que puedan integrar el
edificio destinado a vivienda, tales como locales, oficinas y cocheras que no cumplan con los requisitos antes dichos; las ventas de
bienes muebles incorporados que sean de propia producción; ni la construcción de obras de infraestructura complementarias de
barrios destinados a viviendas.
REGIMENES ESPECIALES.
Habitualistas en la compraventa de bienes usados a consumidores finales: en principio deberían perder el derecho al
cómputo del crédito fiscal por ser una compra a consumidor final, pero la ley permite que se computen como crédito del impuesto
el importe que ficticiamente está incluido en la adquisición.
CF = precio total de adquisición x alícuota aplicable
100 + alícuota aplicable
Para ello, el adquirientedeberá emitir un documento (comprobante de compra), por duplicado, que individualice correctamente la
operación, entregándole una copia al vendedor del bien.
En ningún caso el crédito del impuesto a computar podrá exceder el 90% del debito fiscal que se genere con la posterior venta
(tiene límite), esto es así para evitar que el comprador pueda tener saldo a favor por dicha operación.
Cuando se compute crédito fiscal en exceso, dicha diferencia integrará el debito fiscal del periodo fiscal al que corresponda la
operación de venta que le dio origen (se devuelve la diferencia como un mayor debito fiscal).
Este régimen excluye la compra de chatarras y residuos.
Mercados de cereales a término: mediante ellos se registran operaciones de compra y venta, usualmente a futuro, entre dos
sujetos accionistas del mercado o terceros autorizados para operar dentro de él.
Son tenidos en cuenta como adquirientes y vendedores de los bienes que se comercialicen como consecuencia de las operaciones
realizadas en los mismos; se considera que el mercado adquiere los cereales al vendedor real y luego enajena dichos bienes al
efectivo comprador, generando créditos y débitos fiscales, por lo tanto la posición fiscal para el mercado resulta neta.
Para aplicar el gravamen, se considerará como valor computable al precio neto que tenga el bien al momento de la entrega, y no el
pactado entre las partes.
Quedan exceptuadas las operaciones registradas en las que el enajenante sea un monotributista.
Comisionista o consignatario: quienes vendan bienes en nombre propio pero a cuenta de terceros comitentes, considerarán
como valor de venta (debito fiscal) para tales operaciones el facturado a los compradores. El crédito de impuesto que les
corresponde (como adquirientes) se computará aplicando la pertinente alícuota sobre el valor neto liquidado al comitente (quien
será considerado vendedor por dicha operación). Cuando este último sea un monotributista, un responsable exento o un
consumidor final no habrá lugar al cómputo de dicho crédito.
Quienes compren bienes en nombre propio pero a cuenta de terceros comitentes, considerarán como valor de venta (debito fiscal)
para tales operaciones el total facturado al comitente según la nota liquida de producto (el comitente es considerado comprador,
entonces se le cobra IVA por eso es DF). El crédito del impuesto que les corresponde (como vendedores) se computará aplicando
la pertinente alícuota al precio de compra del bien facturado por el tercero. Cuando este ultimo sea un monotributista, un
responsable exento o un consumidor final no habrá lugar al computo de dicho crédito; en cambio cuando el comitente tenga
dichas características frente al IVA igualmente podrá computarse el debito fiscal, porque las operaciones a dicho sujetos incluyen
IVA aunque no esté discriminado.
Intermediarios que actúen por cuenta y en nombre de terceros: cuando efectúen a nombre propio gastos reembolsables por
el mandante que respondan a transacciones gravadas y no beneficiadas por exenciones, deberán incluirlos al total facturado al
mandante con el fin de calcular el debito fiscal. El crédito fiscal computable para el intermediario será el resultante de los gastos
reembolsables y no reembolsables.
Cuando una parte de la venta esta alcanzada y la otra está exenta o no alcanzada, se debe hacer un prorrateo para determinar la
parte de los gastos reembolsables vinculada con la operación gravada y así calcular el debito fiscal.En el caso de la comisión no,
porque siempre está gravada ya que la actividad principal es la venta. La parte de los gastos reembolsables relacionados con la
operación no gravada o exenta se incluye en la liquidación luego del calcular el IVA.
Para computarse el crédito fiscal de los gastos reembolsable hay dos opciones: hacer prorrateo para determinar el crédito fiscal
computable y la diferencia con el total incluirlo en la liquidación al mandante, como mayor costo del servicio, para que el
intermediario no la tome a su cargo; o computarse como crédito fiscal la totalidad de los gastos reembolsables y no incluir la parte
del mismo relacionado con la actividad no gravada o exenta en la liquidación al mandante.
Servicios de turismo: como precio neto gravado de tales operaciones se considerará el importe que se le cobre al pasajero
(precio neto de la factura) menos el costo neto de las cosas muebles provistas en el exterior por empresas y/o personas
domiciliadas, residentes o radicadas en el exterior; de las locaciones y prestaciones efectuadas y utilizadas en el exterior; de los
servicios de transporte internacionales (de argentina al exterior y del exterior al exterior); y de los servicios de trasporte nacional
exentos (hasta 100km).
Cuando no se efectúe la discriminación de dichos conceptos en la factura que se extienda por la prestación del servicio de turismo,
el impuesto se calculará sobre el total de la contraprestación.
Concesiones de explotación: a través de ellas un sujeto le encarga la construcción de un obra sobre un inmueble propio a otro
sujeto, dándole como contraprestación la concesión del inmueble o de la obra realizada por un tiempo en lugar de pagarle un
precio (ej. peajes).
La base imponible para la determinación del debito fiscal será la suma de los ingresos que perciba el concesionario. El nacimiento
del hecho imponible se configura en el momento de las respectivas percepciones. Con respecto al crédito fiscal computable,
además del relacionado con la obra, también lo será la suma emergente de compras, importaciones definitivas, locaciones y
prestaciones de servicios necesarias para la explotación del servicio.
Si los ingresos que percibe el concesionario procedieran de actividades exentas o no alcanzadas, el debito fiscal resultante no
podrá ser trasladado al precio de los bienes o servicios de la explotación. Cuando la exención o no sujeción tenga un alcance
parcial, lo previsto será aplicable en la medida que corresponda.
Si los ingresos procedentes de la explotación constituyen para el concesionario otros hechos gravados, se aplicara para estos
últimos la liquidación contemplada en este artículo.
Este régimen no comprende a los contratos de concesiones de los servicios públicos.
RÉGIMEN DE PERCEPCION (2408). Es una adición al monto de pago, para depositarlo en el fisco en concepto de impuesto, que
deben hacer los agentes de percepción del impuesto al valor agregado, por las operación de venta de cosas muebles (excluidas las
de bienes de uso), las locaciones y las prestaciones GRAVADAS, que efectúen a responsables inscriptos.
El porcentaje de percepción es del 3%, que se aplicará sobre el precio neto de la operación que resulte de la factura o documento
equivalente. Dicho porcentaje será del 1,5% en los casos de operaciones de venta de cosas muebles, locaciones de obra o
locaciones y prestaciones de servicios que se encuentren gravados al 10,5% en el IVA.
Corresponderá efectuar la percepción UNICAMENTE cuando el monto de la misma supere los $21,30.
Los agentes de percepción no deberán efectuar la percepción cuando se trate de operaciones realizadas con otros agentes de
percepción, con entidades financieras, con beneficiados por regímenes de promoción que otorguen la liberación o el diferimiento
del impuesto al valor agregado, y con los enumerados taxativamente en el anexo.
Las percepciones deberán practicarse al momento en que se PERFECCIONA EL HECHO IMPONIBLE (en este momento debe ser
ingresado en el SICORE por el agente). Y el monto de las mismas tendrá, para a quien se le practique, el carácter de impuesto
ingresado y será computable en la DDJJ en el periodo fiscal en que se efectuaron.
Los responsables inscriptos agentes de percepción consignarán en la factura o documento equivalente el importe de la
percepción, adicionándolo al precio neto y al impuesto al valor agregado que grave la venta, locaciones o prestación.
RÉGIMEN DE RETENCION (2854). Es una exacción al momento de pago, para depositarlo en el fisco en concepto de impuesto,
que deberán hacer los agentes de retención en todas las operaciones que por su naturalezas puedan dar lugar al computo de
crédito fiscal (ej. compraventa de cosas muebles, incluidos los bienes de uso, y locación de obras y locaciones o prestaciones de
servicios); siempre que los vendedores, locadores o prestadores sean responsables inscriptos o que no acrediten su calidad de
responsables inscriptos, exento o no alcanzados.
Quedaran excluidos de sufrir las retenciones los obligados a actuar como agentes de retención, entre otros.
Corresponde practicar la retención en el momento en que se efectúe el pago del precio de la operación o de las señas o anticipos
que congelan precio; excepto cuando el importe del la operación se cancele íntegramente mediante la entrega de bienes o la
prestación de servicios (pago en especie) o cuando el importe a retener resulte igual o inferior a $160.
El importe a retener se determinará aplicando sobre el precio neto que resulte de la factura o documento equivalente el
porcentaje de:
10,5% cuando se trate de construcción de cualquier naturaleza sobre inmueble ajeno, de obras efectuadas sobre inmueble
propio, de la compraventa de cosas muebles y de las locaciones para la elaboración, construcción o fabricación de una cosa
mueble por encargo de un tercero. Cuando el IVA no se encuentre discriminado, la retención se determinará aplicando, sobre
el precio total consignado en la factura o documento equivalente, el porcentaje de 8,68%.
8,40% cuando se trate d operaciones gravadas con alícuota reducida. Cuando el IVA no se encuentre discriminado, la retención
se determinará aplicando, sobre el precio total consignado en la factura o documento equivalente, el porcentaje de 7,60%.
16,80% para las locaciones de obras y locaciones o prestaciones de servicios no comprendidos en los otros incisos. Cuando el
IVA no se encuentre discriminado, la retención se determinará aplicando, sobre el precio total consignado en la factura o
documento equivalente, el porcentaje de 13,88%.
El importe de la retención practicada tendrá el carácter de impuesto ingresado, y en tal concepto, será computado en la
declaración jurada del periodo fiscal en el que se practicó la retención.