COURS IFRS (Enregistré Automatiquement)

AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale & diagnostic

financier partie 1
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 1
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Sommaire
OBJECTIFS ..................................................................................................................................................... 3
CHAPITRE 1 : L'HARMONISATION COMPTABLE INTERNATIONALE ................................... 4
CHAPITRE 2 : L'ORGANISATION DES INSTANCES INTERNATIONALES............................... 7
CHAPITRE 3 : LA PREMIERE ADOPTION DES NORMES IAS/IFRS ......................................... 12
CHAPITRE : 4 CADRE CONCEPTUEL (FRAME WORK) ET NORMES DE REFERENCES .. 16
CHAPITRE 5 : LE BILAN...................................................................................................................... 20
CHAPITRE 6 : LE COMPTE DE RESULTAT .................................................................................... 25
CHAPITRE 7 : L'ANNEXE .................................................................................................................... 28
CHAPITRE 8 : L'ACTIF DU BILAN .................................................................................................... 31
CHAPITRE 9 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES ........................................................... 33
CHAPITRE 10 : LES IMMOBILISATIONS FINANCIERES ........................................................... 38
CHAPITRE 11 : LES STOCKS .............................................................................................................. 40
CHAPITRE 12 : LES CREANCES ET LES INSTRUMENTS DE TRESORERIE ......................... 44
CHAPITRE 13 : LE PASSIF DU BILAN .............................................................................................. 46
CHAPITRE 14 : LES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES ........................................... 52
CHAPITRE 16 : LE PERIMETRE DE CONSOLIDATION .............................................................. 55
CHAPITRE 17 :LES METHODES DE CONSOLIDATION .............................................................. 58
CHAPITRE 18 : L'ECART D'ACQUISITION (GOODWILL) .......................................................... 62
CHAPITRE 19 :LES CONSEQUENCES DES VARIATIONS DES COURS DES MONNAIES
ETRANGERES ........................................................................................................................................ 63
CHAPITRE 20 : L'INFORMATION SECTORIELLE........................................................................ 65
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OBJECTIFS
A l'issue du cours, vous devriez être en mesure de :
- Maîtriser les enjeux de l'harmonisation comptable internationale
- Appréhender le cadre comptable défini par l'International Standard Committee
- Étudier de façon détaillée les principales normes I.F.R.S. (International Financial Reporting
Standard)
- Appréhender et analyser les différences fondamentales entre les normes syscohada et les normes
IFRS.
- Définir des règles de passage des comptes au référentiel I.F.R.S.
- Accompagner le changement de normes dans sa propre structure
- Identifier l'impact des normes sur le système d'information et sur la communication financière de
l'entreprise
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CHAPITRE 1 : L'HARMONISATION COMPTABLE

INTERNATIONALE
Comptabilité et contexte international
La mondialisation croissante de l'économie ainsi que l'internationalisation des systèmes
d'information bouleversent aussi les pratiques comptables des entreprises. Ces changements
n'affectent pas seulement ceux qui établissent les comptes mais aussi ceux qui les utilisent
(investisseurs, analystes financiers, prêteurs...). La comptabilité ne peut plus être considérée
uniquement comme un moyen de preuve ou comme une technique de détermination d'un
résultat imposable mais mérite de prendre une dimension nouvelle : devenir un véritable outil
d'information des dirigeants d'entreprises, des actionnaires et des tiers et cela afin de servir
d'aide réelle à la décision et d'instrument de mesure et de comparaison des performances des
entreprises.
Atteindre cet objectif à partir d'un cadre comptable national ne paraît pas possible puisqu'il
est de toute évidence nécessaire de penser à une échelle internationale et non pas uniquement
à celle d'un pays... La comptabilité générale a vécu... Place à la comptabilité financière qui
conduira à l'établissement d'états financiers fiables et pertinents dans le respect de normes
rassemblées dans le cadre d'un véritable référentiel comptable international...
Les référentiels
Le référentiel comptable européen
La 4ème Directive européenne relative aux comptes individuels (1978) et la 7ème Directive
européenne relative aux comptes consolidés (1983) avaient pour but d'harmoniser les
systèmes comptables des entreprises des Etats-membres. Néanmoins, ces directives laissaient
aux pays concernés des choix optionnels par trop nombreux et leur mise en application
démontra au fil du temps que nombre d'entre eux choisirent des solutions d'application fort
différentes... Cela rendit souvent difficile, voire impossible pour certains postes, la
comparaison entre les états financiers d'entreprises de pays différents.
Le référentiel comptable américain
Les US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) ne sont point des normes
comptables définies par des textes législatives ou réglementaires. Aux États-Unis, la
responsabilité de la définition des normes comptables à appliquer a été confiée à l'AICPA
(American Institute of Certified Public Accountants) qui a confié en 1973 cette tâche au
FASB (Financial Accounting Standards Board).
Le FASB est l'un des deux organismes importants de la sphère anglo-saxonne (Australie,
Canada, États-Unis, Royaume-Uni) ayant la charge d'édicter des recommandations
concernant l'établissement des états financiers ; le second organisme est, sans nul doute, le
Conseil britannique chargé d'établir les normes comptables : l'ASB (Accounting Standards
Board).
Le référentiel international
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L'IASC (International Accounting Standards Committee) est un organisme non

gouvernemental créé en 1973 suite à un accord entre les organisations comptables de
plusieurs pays (Allemagne, Australie, Canada, États-Unis, France, Irlande, Japon, Mexique,
Pays-Bas et Royaume-Uni). L'IASC est devenu l'IASB (International Accounting Standards
Board) en 2001 suite à de profondes modifications structurelles donnant plus d'indépendance
aux membres du Board qui ne sont plus, depuis cette année, les représentants de leur pays
respectif.
Depuis 2001, le Board a sensiblement élargi sa réflexion : ses travaux ne s'arrêtent plus à la
rédaction de normes comptables (IAS : International Acounting standards) mais débordent
sur la création de standards liés à l'information financière globale délivrée par les entreprises
(IFRS : International Financial Reporting Standards).
L'IASB est, ne l'oublions pas, un organisme privé à but non lucratif, indépendant et d'intérêt
international. Il ne dispose d'aucune latitude souveraine dans aucun pays et ne peut, de ce fait,
imposer des règles de détermination d'une quelconque base d'imposition (impôts sur les
bénéfices ou autres taxes). La détermination d'un résultat imposable ou la fixation d'une
assiette de calcul d'une taxe sont réglementées par un cadre fiscal national s'appuyant sur un
cadre comptable tout aussi national...
Néanmoins, l'existence même de l'IASB et la production des normes IAS/IFRS conduisent à
un constat positif :
• Le référentiel IAS/IFRS est reconnu de qualité par la communauté internationale comptable.
• Le mode de fonctionnement interne du Board est souple et très réactif dans la modification
ou l'actualisation des normes financières qu'il propose.
• Le Board est un organisme privé et indépendant (néanmoins très influencé par les normes
US GAAP) au service d'un objectif premier : permettre la comparaison des comptes des
entreprises et ce à un niveau international.
Le choix d'un référentiel
Une entreprise d'envergure internationale doit, et il s'agit de pure logique, employer le
référentiel comptable du pays dont elle a la nationalité. Mais, une grande entreprise cotée en
bourse est en recherche permanente de capitaux pour financer son expansion et se doit d'être
donc cotée sur plusieurs places boursières... Le choix du référentiel se pose alors car chaque
place financière est en droit d'imposer le référentiel comptable d'établissement des états
financiers de son choix.
Le choix d'un référentiel n'est pas sans conséquence en terme de coût car il conduit, à la
clôture de chaque exercice, à transformer par exemple des comptes annuels établis en
référentiel européen en comptes annuels respectant les US GAAP...
Néanmoins, le choix pour la réalisation des comptes consolidés des sociétés européennes
cotées en bourse ne se pose plus depuis 2002 car le règlement n° 1606/2002 du Parlement et
du Conseil européens rend obligatoire l'utilisation du référentiel IAS/IFRS pour ces
entreprises à compter des exercices comptables ouverts le 01/01/2005 (avec effet rétroactif
au 01/01/2004). Les sociétés ne faisant pas appel à l'épargne public, quant à elles, devront
respecter cette obligation à compter du 01/01/2007 (avec effet rétroactif au 01/01/2006).
Les conséquences pour les comptabilités nationales
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En France, l'AMF (Autorité des Marchés Financiers) incite les sociétés françaises cotées à
effectuer leur passage aux normes IAS/IFRS. De plus, la normalisation comptable française,
dans sa recherche d'une convergence entre les normes IAS/IFRS et les normes françaises, est
elle aussi en pleine évolution et a déjà produit des réalisations effectives tel le règlement CRC
(Comité de la Réglementation Comptable) n° 2002-10 relatif à l'amortissement et à la
dépréciation des actifs.
Ce passage d'une comptabilité générale à une comptabilité financière aura aussi comme
conséquence importante de voir le système d'information comptable se déconnecter de la
fiscalité nationale pour se diriger vers la production d'une plus grande information financière.
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CHAPITRE 2 : L'ORGANISATION DES INSTANCES

INTERNATIONALES
L'IASCF (International Accounting Standards Committee Foundation)
Les objectifs de l'IASCF
L'objectif majeur de l'IASCF est de préparer un jeu unique de normes comptables de haute
qualité, compréhensibles et applicables à l'échelle internationale. Le Board de l'IASCF est
responsable de la préparation et de la publication des normes comptables IAS/IFRS. Les
administrateurs de cette fondation sont appelés les Trustees ; les membres de l'IFRIC
(International Reporting Interpretations Committee) ont pour tâche de commenter
l'applications des nouvelles normes comptables. Les normes elles-mêmes et leur
interprétation sont la base des IAS/IFRS. Quant à eux, les membres du SAC (Standards
Avisory Council) ont pour charge d'émettre des conseils à destination des Trustees et du
Board.
Les objectifs principaux de l'IASCF sont fort bien formulés dans l'article 2 de ses statuts
:
• « élaborer, dans l'intérêt général un jeu unique de normes de haute qualité, compréhensibles
et que l'on puisse faire appliquer dans le monde entier, imposant la fourniture dans les états
financiers et autres informations financières, d'informations de haute qualité, transparentes et
comparables, de manière à aider les différents intervenants sur les marchés de capitaux dans
le monde, ainsi que les autres utilisateurs dans leur prise de décisions économiques »,
• « promouvoir l'utilisation et l'application rigoureuse de ces normes »,
• « tendre vers la convergence des normes comptables nationales et des normes comptables
internationales pour des solutions de haute qualité ».
Le gouvernement de l'ASCQ
Le gouvernement de l'IASCF revient aux Trustees et au Conseil (IASB) et ce en conformité
avec les statuts.
L'IASB (International Accounting Standards Board)
La composition de l'IASB
Le Conseil (Board) est composé de 14 membres nommés par les Trustees. Les membres du
Board ne sont plus depuis 2001 représentants d'un pays mais salariés de l'institution au moins
pour la grande majorité d'entre eux. Il a pour mission principale de préparer et de voter les
normes IFRS.
7 membres du Board sur 12 ont la qualité officielle de correspondant (liaison member) avec
7 organismes nationaux de normalisation comptable (Allemagne, Australie et Nouvelle-
Zélande, Canada, États-Unis, France, Japon et Royaume-Uni).
Pour viser à un équilibre dans la constitution du Board, les statuts prévoit les dispositions
suivantes :
• 5 membres du Conseil au minimum : expérience pratique de l'audit.
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• 3 membres du Conseil au minimum : expérience de la préparation des états financiers.

• 3 membres du Conseil au minimum : expérience de l'utilisation des états financiers.
• 1 membre du Conseil au minimum : expérience universitaire.
Les différents membres du Board
Les différents membres du Board

Le rôle du Board
D'après les statuts en vigueur, le Conseil :
• « a l'entière responsabilité de toutes les questions techniques, notamment la préparation et
la publication des normes comptables internationales et des projets de normes qui, dans les
deux cas, doivent mentionner les opinions divergentes, et l'approbation définitive des
interprétations de l'IFRIC (Comité permanent d'interprétation) ».
• « publie un exposé-sondage (projet de norme) sur tous les projets et normalement publie un
projet d'énoncé de principes ou tout autre document pour discussion soumis pour
commentaires du public sur les projets importants ».
• « fixe à son entière discrétion le programme de travail de l'IASB et les affectations de projets
sur les questions techniques ; dans l'organisation de la conduite de ses travaux, le Conseil
peut sous-traiter les recherches détaillées ou d'autres travaux aux normalisateurs nationaux
ou à d'autres organismes ».
Les modalités pratiques d'élaboration d'une norme (due process)
Le Conseil :
• « établit les procédures d'examen des commentaires ; constitue normalement des comités de
pilotage ou autres types de groupes consultatifs spécialisés ayant une mission de conseil sur
les principaux projets ; consulte le SAC (Comité consultatif de normalisation) sur les projets
importants, les décisions relatives à l'ordre du jour et aux priorités des travaux »,
• « envisage l'organisation d'auditions publiques »,
• « envisage l'organisation de tests sur le terrain (tant dans les pays développés que sur les
marchés émergents) pour s'assurer que les normes proposées sont applicables en pratique et
qu'elles fonctionnent dans tous les environnements ». A noter que la publication d'un exposé-
sondage, d'une norme définitive ou d'une interprétation définitive de l'IFRIC doit être
approuvée par 8 des 14 membres du Board. Dans tous les cas de figure, le texte faisant autorité
est le texte en langue anglaise publié par l'IASB.
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Les Trustees
Les membres
Les Trustees sont au nombre de 19. La composition des Trustees doit être représentative des
marchés de capitaux et de la diversités des origines géographiques et professionnelles.
Sont nommés :
Les membres
(*) : de toute origine géographique, sous réserve de respecter un équilibre géographique
global.
Les rôles
Ce sont des administrateurs... Ils exercent tous les pouvoirs de l'IASCF à l'exception de ceux
réservés a l'IASB, à l'IFRIC et au SAC. Ils doivent faire respecter les dispositions des statuts
:
• « assumer la responsabilité du financement »,
• « publier un rapport annuel sur les activités de l'IASCF »,
• nommer les membres du Board, y compris ceux qui assurent la liaison avec des
normalisateurs nationaux, et établir leur contrat de travail et leurs critères de performance »,
• « nommer les membres de l'IFRIC et ceux du SAC »,
• « examiner chaque année la stratégie de l'IASCF et son efficacité »,
• « approuver chaque année le budget de l'IASCF et établir les bases de son financement »,
• « examiner les grandes questions stratégiques affectant les normes comptables, promouvoir
l'IASCF et ses travaux ainsi que les objectifs de l'application rigoureuse des normes
comptables internationales »,
• « établir et amender le règlement intérieur du Board, de l'IFRIC et du SAC ».
L'IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee)
Les membres
L'IFRIC anciennement SIC (Standing Interpretations Committee) est un comité permanent
d'interprétation des normes IAS/IFRS composé de 12 membres nommés par les Trustees.
Les rôles
L'IFRIC a statutairement les rôles suivants :
• « Il interprète, commente, normalise l'application des normes comptables internationales,
dans le contexte du cadre conceptuel de l'IASB et exécute d'autres tâches à la demande du
Conseil. »
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• «Il rend compte au Conseil des interprétations définitives et obtient son approbation. »
Le SAC (Standards Advisory Council)
Les membres
Le SAC est un comité consultatif de normalisation composé de 30 membres environ. Ses
membres sont d'origines géographiques et professionnelles diverses et sont nommés par les
Trustees. Ce comité fait office de tribune à laquelle participe les organismes et les particuliers
ayant un intérêt pour l'information financière internationale.
Les rôles
Il a statutairement pour rôle de :
• « conseiller le Conseil sur les décisions relatives à l'ordre du jour et aux priorités des travaux
»,
• « informer le Conseil des points de vue des organismes et des particuliers siégeant au SAC
sur les principaux projets de normalisation »,
• « conseiller le Conseil ou les Trustees dans d'autres domaines ».
Les organisations au niveau de la Commission européenne
L'ARC (Accounting Regulatory Committee)
Créé en juin 2001, l'ARC est une des démonstrations les plus évidentes du désir de l'Union
européenne d'adopter les nouvelles normes comptables internationales tout en se donnant les
moyens d'être présente lors de leur préparation au sein de l'IASB. Il a pour mission par voie
d'émission de règlements de valider les normes IAS/IFRS dans le cadre de leur utilisation en
Europe (règlements publiés au Journal Officiel de l'Union Européenne). Remplir cette tâche
est indispensable car sans une validation juridique européenne des normes IAS/IFRS, celles-
ci n'ont guère de poids dans le cadre de l'Union.
L'EFRAG (European Financial reporting Advisory Committee)
L'EFRAG a pour mission d'analyser et d'apporter des commentaires aux projets de normes de
l'IASB ainsi que d'intervenir auprès du Board. Il est composé d'un conseil de surveillance et
d'un comité technique.
Le schéma d'ensemble de l'organisation internationale
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CHAPITRE 3 : LA PREMIERE ADOPTION DES NORMES

IAS/IFRS
Le contexte global de la norme de première adoption
Les textes en vigueur
Les dispositions à appliquer par une société qui adopte pour la première fois le référentiel de
l'IASB comme base fondamentale de ses comptes sont définies par la norme IFRS 01
PREMIÈRE ADOPTION. Cette norme a donné lieu à présentation d'un exposé-sondage en
juillet 2002 et a été approuvée par le Board en juin 2003.
Par construction, toutes les normes IAS/IFRS sont liées à la norme IFRS 01 puisque celle-ci
précise la manière dont chacune d'entre elles doit être appliquée par un premier adoptant.
La présentation de la norme
L'objectif de la norme IFRS 01 est de permettre la comparabilité des comptes : pour une
même entreprise, entre les exercices présentés et pour le lecteur des comptes, entre les
différentes sociétés adoptant pour la première fois les normes comptables internationales au
même moment.
Le contenu de la norme
Le principe général
La norme IFRS 01 pose un principe général accompagné d'exceptions facultatives et
d'exceptions obligatoires. Les premières ont essentiellement une vocation pratique : elles
tendent à faciliter les travaux d'élaboration du bilan d'ouverture et à limiter les remises en
cause de l'existant dans quelques cas biens précisés. Les secondes ont pour but d'éviter une
révision de choix ou d'estimations antérieurs dans des circonstances où elle serait
inappropriée.
La norme précise que l'ensemble des normes et des interprétations de l'IASB doit être
appliqué au bilan d'ouverture et aux périodes comparatives présentées en IFRS, de manière
rétrospective, dans leur version la plus récente, c'est-à-dire leur version en vigueur à la date
de clôture des premiers états financiers IFRS (donc, dans le cadre des dispositions
réglementaires européennes, au 31 décembre 2005).
Les règles de comptabilisation et de décomptabilisation
Les actifs et passifs antérieurement comptabilisés qui ne répondent pas aux conditions de
comptabilisation posées par les normes internationales, doivent être décomptabilisés. Par
exemple, les provisions pour risques et charges comptabilisées à juste titre dans le cadre du
référentiel national et qui ne répondent pas aux conditions de reconnaissance d'une provision
posées par IAS 37 doivent être décomptabilisées.
Les éléments, qui n'auraient pas été reconnus comme des actifs ou des passifs dans le
référentiel comptable national antérieurement respecté par l'entreprise, mais répondant
désormais aux règles de comptabilisation IFRS, devront être inclus dans le bilan d'ouverture
IFRS et dans les états antérieurs. Par exemple, les provisions pour engagements de retraite,
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qui n'auraient pas été comptabilisées mais auraient simplement fait l'objet d'une information
dans les notes annexes aux états financiers, devront être comptabilisées afin de respecter la
norme IAS 19.
Les règles de classement
Les actifs et les passifs doivent être classés en conformité avec les règles définies par le
référentiel IAS/IFRS. Par exemple, les subventions d'investissement qui auraient été
enregistrées en capitaux propres dans le respect du référentiel national mériteront d'être
reclassées en produits différés ou en élément soustractif du coût d'achat de l'actif partiellement
subventionné.
Les règles d'évaluation
Les évaluations des actifs, passifs et des éléments du compte de résultat doivent être
effectuées conformément aux méthodes définies par le référentiel IASB. Par exemple, IAS
11 prévoit que tous les contrats de construction doivent être évalués en fonction de leur
avancement. Une entreprise qui aurait antérieurement enregistré les produits des contrats de
construction selon la règle de l'achèvement doit les réestimer selon la règle de l'avancement
à compter de la date d'ouverture des comptes aux normes IFRS.
La contrepartie des ajustements
Tous les retraitements effectués dans le cadre de l'élaboration du bilan d'ouverture IFRS
doivent impactés de façon positive ou négative les capitaux propres.
Les exceptions facultatives
La norme IFRS 01 prévoit quelques exceptions au principe d'application rétrospective des
normes IAS/IFRS. Une entreprise, en tant que premier adoptant, peut y recourir pour tout ou
partie, uniquement dans le cadre de l'établissement du bilan d'ouverture.
L'utilisation d'un coût historique par convention
A la date de passage aux IFRS, la reconstitution du coût (amorti) de certains actifs ou passifs
pourrait présenter des difficultés. Pour cette raison, la norme IFRS 01 autorise leur évaluation,
dans le cadre de l'établissement du bilan d'ouverture, sur une base autre que le coût historique.
Cette exception peut s'appliquer aux immobilisations corporelles d'exploitation, aux
immeubles de placement et aux immobilisations incorporelles.
La règle dérogatoire permet à l'entreprise d'utiliser une des évaluations suivantes :
• La juste valeur à la date du bilan d'ouverture (il est toutefois indiqué que pour les actifs
incorporels, cette solution ne peut être retenue que dans la mesure où le bien fait l'objet d'un
marché actif).
• Le montant réévalué antérieurement à la date de passage aux IFRS (la réévaluation peut
avoir été effectuée par une estimation de la juste valeur à la date de réévaluation du bien ou
bien par application d'un index de variation de prix).
• Le montant réévalué à la juste valeur lors d'une introduction en bourse, lors d'une
privatisation ou d'un événement spécifique antérieur à la date de passage aux normes
internationales.
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Les regroupements d'entreprises

La norme IFRS 01 prévoit deux dispositions dérogatoires qui permettent à une entreprise de
ne pas remettre en cause la comptabilisation d'un montage complexe :
• Le maintien de la classification et des évaluations antérieures.
• L'imputation sur le goodwill des ajustements liés aux éléments incorporels.
Les avantages du personnel : remise à zéro des écarts actuariels
IAS 19 impose aux entreprises l'évaluation et le provisionnement des engagements au titre
des avantages au personnel. S'agissant des avantages postérieurs à l'emploi (engagements de
retraite), IAS 19 laisse la possibilité de ne pas comptabiliser immédiatement les écarts
actuariels mais de les étaler dans le temps. Elle impose néanmoins aux entreprises qui
choisiront cette approche d'en faire un choix de méthode permanent.
Les écarts actuariels correspondent à la variation de la valeur actualisée de l'obligation de la
juste valeur des actifs, du fait d'écarts entre les hypothèses démographiques et financières
retenues dans le chiffrage et le niveau réel des variables démographiques et financières sur la
période.
Les exceptions obligatoires
La décomptabilisation des instruments financiers
IFRS 01 indique qu'il est interdit à un nouvel adoptant des normes internationales de
recomptabiliser des actifs financiers ou des passifs financiers qui auraient été décomptabilisés
antérieurement au 1er janvier 2004.
La reconnaissance des couvertures
Quatre conditions doivent être réunies pour qu'une opération puisse être qualifiée de
couverture et comptabilisée comme telle :
• Une déclaration préalable.
• Une justification prospective de l'efficacité de la couverture.
• Un contrôle de l'efficacité réelle de la couverture.
• Une documentation permanente.
Les conditions posées par IAS 39 sont globalement plus restrictives que dans bon nombre de
référentiels nationaux...
Le maintien des estimations antérieurs
IFRS 01 précise que les données et hypothèses qui avaient été utilisées pour les évaluations
des actifs, passifs, charges et produits dans le précédent référentiel, doivent être conservées
dès lors que les méthodes comptables employées étaient conformes aux normes
internationales.
Le passage aux IFRS ne doit donc pas être l'occasion de changements d'estimations autres
que celles explicitement entraînées par l'application des nouvelles normes.
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Les informations à fournir dans les comptes annuels

La présentation de l'impact sur la situation financière
L'entreprise qui adopte pour la première fois les normes internationales en tant que référentiel
comptable doit établir un rapprochement entre ses capitaux propres publiés sous le précédent
référentiel et ses capitaux propres IFRS :
• D'une part, à la date de transition (1er janvier 2004).
• D'autre part, à la date de clôture de l'exercice le plus récent présenté dans les derniers états
financiers publiés sous le précèdent référentiel (31 décembre 2004).
La présentation de l'impact sur le résultat net
Le premier adoptant doit établir un rapprochement entre son résultat publié sous le précédent
référentiel et son résultat en IFRS pour l'exercice comparatif (exercice 2004).
La présentation de l'impact sur le tableau des flux de trésorerie
L'entreprise doit fournir des explications sur les modifications significatives apportées au
tableau des flux de trésorerie de l'exercice précédent en comparatif.
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CHAPITRE : 4 CADRE CONCEPTUEL (FRAME WORK) ET

NORMES DE REFERENCES
Les points essentiels
Les normes internationales et leurs interprétations par l'IFRIC sont réunies au sein d'un
cadre dénommé cadre conceptuel ; elles comprennent trois volets : ce que l'on
comptabilise, comment évaluer les actifs et les passifs et quelles sont les informations à
fournir pour expliquer les comptes. Elles décrivent les modalités d'application du cadre
conceptuel et forment ainsi un véritable référentiel professionnel et un engagement de
qualité quant à l'information financière délivrée aux tiers.
Le cadre conceptuel de l'IASB indique à qui s'adressent les états financiers de l'entreprise,
précise quels sont leurs objectifs, donne la liste des principes comptables à respecter, fixe
des règles de comptabilisation et d'évaluation et traite du concept majeur de capital et de
maintien du capital.
Les normes de référence

• IAS 01 : PRÉSENTATION DES ÉTATS FINANCIERS
Les destinataires des états financiers selon les normes internationales
IAS 01 précise que les états financiers délivrés par l'entreprise sont partie intégrante du
processus d'information financière. Ces états financiers comprennent :
• Un bilan (balance sheet).
• Un compte de résultat (income statement).
• Un tableau de variation des capitaux propres (changes in equity statement).
• Un tableau des flux de trésorerie (cash flow statement).
• Une annexe (accounting policies and notes).
De plus, il est largement conseillé de présenter un rapport de gestion démontrant et explicitant
les caractéristiques majeures de la performance financière de l'entreprise ainsi que les
possibles incertitudes auxquelles elle est ou sera confrontée. Le cadre conceptuel de l'IASB
précise :
• « L'objectif des états financiers est de fournir une information sur la situation financière, la
performance et les variations clés de la situation financière d'une entreprise, qui soit utile à
un large éventail d'utilisateurs pour prendre des décisions économiques. »
• « Les utilisateurs des états financiers comprennent les investisseurs actuels et potentiels, les
membres du personnel, les prêteurs, les fournisseurs et autres créanciers, les clients, les États
et leurs organismes publics, et le public. »
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Les principes comptables

Les hypothèses de base
La comptabilité d'engagement tient compte des charges et des produits engagés lors d'un
exercice comptable (accrual basis of accounting), quelle que soit la date de leur décaissement
ou encaissement : les charges et les produits sont comptabilisés sur leur exercice de naissance
même si le flux financier n'intervient qu'au cours de l'exercice suivant. Commented [K1]: A expliquer
Les états financiers sont normalement constitués selon l'hypothèse qu'une entreprise est en
situation de continuité d'exploitation et poursuivra ses activités dans un avenir prévisible.
Dans un cas contraire, il faudrait valoriser l'entreprise en valeurs de liquidation...
Les caractéristiques des états financiers
Tableau
La pertinence et la fiabilité des informations financières fournies
Tableau
Les règles de comptabilisation
Un article qui correspond à la définition d'un élément d'actif, de passif, à une charge ou à un
produit mérite d'être comptabilisé si :
• Il existe une forte probabilité que tout avantages économique futur qui lui est rattaché ira à
l'entreprise ou en proviendra.
• L'article à un coût ou une valeur qui peut être évalué de façon fiable.
Les règles d'évaluation
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Les règles d'évaluation posées par la norme internationale permettent de déterminer les
valeurs monétaires auxquels les éléments constitutifs des états financiers vont être
comptabilisés au bilan et au compte de résultat. Ces conventions implique le choix d'un mode
d'évaluation qui peut être :
• Le coût historique.
• Le coût actuel.
• La valeur de réalisation ou de règlement.
• La valeur actualisée.
Le coût historique
Le coût historique correspond à la valeur donnée au jour d'acquisition du bien. Le cadre
conceptuel précise :
• « Les actifs sont comptabilisés pour le montant de trésorerie ou d'équivalents-trésorerie payé
ou pour la juste valeur de la contrepartie donnée pour les acquérir au moment de leur
acquisition. »
• « Les passifs sont comptabilisés pour le montant des produits reçus en échange de
l'obligation ou dans certaines circonstances (les impôts sur le résultat par exemple), pour le
montant de trésorerie ou d'équivalents-trésorerie que l'on s'attend à verser pour éteindre le
passif dans le cours normal de l'activité. »
Le coût actuel
Le coût actuel est défini comme la valeur équivalente d'un actif ou d'un passif à la date
d'évaluation :
• « Les actifs sont comptabilisés pour le montant de trésorerie ou d'équivalents-trésorerie qu'il
faudrait payer si le même actif ou un actif équivalent était acquis actuellement. »
• « Les passifs sont comptabilisés pour le montant non actualisé de trésorerie ou d'équivalents-
trésorerie qui serait nécessaire pour régler l'obligation actuellement. »
La valeur de réalisation ou de règlement
La valeur de réalisation ou de règlement est définie comme la valeur de cession :
• « Les actifs sont comptabilisés pour le montant de trésorerie ou d'équivalents-trésorerie qui
pourrait être obtenu actuellement en vendant l'actif lors d'une sortie volontaire. »
• « Les passifs sont comptabilisés pour leur valeur de règlement, c'est-à-dire pour les montants
non actualisés de trésorerie ou d'équivalents-trésorerie que l'on s'attendrait à payer pour
éteindre des passifs dans le cours normal de l'activité. »
La valeur actualisée
La valeur actualisée est définie comme la valeur des entrées ou des sorties de trésorerie futures
actualisées à la date d'évaluation :
• « Les actifs sont comptabilisés pour la valeur actualisée des entrées nettes futures de
trésorerie que l'élément génère dans le cours normal de l'activité. »
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• « Les passifs sont comptabilisés à la valeur actualisée des sorties de trésorerie nettes futures
que l'on s'attend à consentir pour éteindre les passifs dans le cours normal de l'activité. »
Le concept de capital et de maintien du capital
Le choix du concept de capital mérite d'être basé sur les besoins d'information des utilisateurs
des états financiers :
• Un concept financier du capital se doit d'être retenu si les utilisateurs sont au premier chef
concernés par le maintien du capital nominal investi ou par le pouvoir d'achat du capital.
• Un concept physique du capital doit être privilégié si la principale demande d'information
des utilisateurs est la reconnaissance de la capacité opérationnelle de l'entreprise.
Le choix du concept n'est point innocent puisqu'il conditionnera les modalités de la mesure
de la performance de l'entreprise et de son résultat.
La conception financière du capital
Si l'on retient une approche conceptuelle financière du capital, tel que celui de l'argent
réellement investi, le capital est, dans ce cas, synonyme d'actif net ou de capitaux propres de
l'entreprise.
En ce cas, un résultat positif n'est obtenu que lorsque le montant financier de l'actif net à la
clôture de l'exercice annuel dépasse le montant financier de l'actif net à l'ouverture de
l'exercice, compte non tenu de toute distribution aux actionnaires et de tout apport de leur part
au cours de l'exercice considéré.
La conception physique du capital
Selon un concept physique du capital, tel que la capacité opérationnelle, le capital est défini
comme la capacité productive de l'entreprise déterminée par exemple sur la production réelle
de l'entreprise mesurée sur une période donnée.
Le maintien du capital et la détermination du résultat
La notion même de maintien du capital établit le lien entre les deux concepts de capital
financier ou physique de l'entreprise et les concepts de détermination du résultat parce qu'il
établit le point de référence pour l'évaluation du dit résultat : c'est un préalable incontournable
pour établir une distinction entre la rentabilité sur le capital de l'entreprise de la rentabilité de
la rentabilité de son capital.
La principale différence entre les deux approches du maintien du capital est le traitement des
effets de changement de prix des actifs et des passifs de l'entreprise :
• Selon le concept du maintien du capital financier, le bénéfice de l'entreprise est représenté
par l'accroissement du capital en argent au cours de l'exercice comptable. Ainsi, les
accroissements des prix des actifs détenus au cours de l'exercice sont considérés comme partie
intégrante du bénéfice.
• Selon le concept du maintien du capital physique, lorsque que le capital est défini en termes
de capacité productive physique, le bénéfice représente l'accroissement de ce capital au cours
de l'année écoulée. Tous les changements de prix affectant les actifs et les passifs sont, dans
ce cas, considérés comme des modifications de l'évaluation de la capacité productive
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physique de l'entreprise. Par conséquent, ils sont traités comme des ajustements du maintien
du capital, partie intégrante des capitaux propres et non pas comme du bénéfice.
CHAPITRE 5 : LE BILAN
Le bilan est présenté en distinguant les éléments courants (actifs et passifs à court
terme) des éléments non courants (actifs et passifs à long terme) sans qu'aucun
format de présentation ne soit exigé. Néanmoins, il est demandé de faire apparaître
au bilan et en annexe un certain nombre d'éléments.
La définition de l'actif et du passif du bilan
La définition de l'actif du bilan
Selon le cadre conceptuel :
« Un actif est une ressource contrôlée par l'entreprise du fait d'événements passés et dont des Commented [K2]: A expliquer
avantages économiques futurs sont attendus par l'entreprise ; l'avantage économique futur Commented [K3]: A expliquer
représentatif d'un actif est le potentiel qu'a cet actif de contribuer, directement ou
indirectement, à des flux de trésorerie ou d'équivalents-trésorerie au bénéfice de l'entreprise.
»
La définition du passif du bilan
« Un passif est une obligation actuelle de l'entreprise résultant d'événements passées et dont
l'extinction devrait se traduire pour l'entreprise par une sortie de ressources représentatives
d'avantages économiques ; une des caractéristiques essentielles d'un passif est que l'entreprise
a une obligation actuelle ; une distinction doit être faite entre une obligation actuelle et un
engagement futur. »
De ce fait, la décision prise d'acquérir un actif ne représente pas une obligation actuelle et ne
sera donc pas comptabilisée comme un passif. Une provision, par contre, est à considérer
comme un passif lorsqu'elle implique une obligation actuelle.
La présentation des différents postes du bilan
Les différentes présentations
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Selon IAS 01, l'entreprise peur choisir une présentation de bilan distinguant les éléments
courants des éléments non courants (current/non-current distinction) ou une présentation
classant les actifs et les passifs en fonction de leur liquidité (order of liquidity).
Néanmoins, dans l'optique d'une présentation du document de synthèse séparant les éléments
courants des éléments non courants, le critère de liquidité reste incontournable puisque tout
élément dans l'échéance est supérieur à un an doit être classé dans les éléments actifs ou
passifs non courants.
D'autre part, la norme impose la présentation à l'actif des éléments d'actifs non courants
destinés à être vendus.
Les actifs et passifs courants
Un actif doit être classé en actif courant dans les cas suivants :
• L'actif sera utilisé ou vendu dans le cadre du cycle d'exploitation normal de l'entreprise.
• L'actif est détenu à des fins de transaction pour une durée courte (c'est-à-dire inférieure à un
an).
• L'actif est un actif de trésorerie dont l'utilisation n'est pas soumise à restrictions.
Tous les autres éléments d'actif tels que les immobilisations de toute nature ainsi que les
créances d'un délai de recouvrement supérieur à un an doivent être classés en actif non
courant. Il en va de même des actifs non courants destinés à être revendus.
• Un passif doit être classé en passif courant dans les cas suivants :
• Le passif sera réglé dans le cadre du cycle d'exploitation normal de l'entreprise.
• Le passif doit être réglé dans l'année suivant la date de clôture de l'exercice.
Tous les autres passifs doivent être classés en passif non courant.
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Exemple de bilan consolidé (rapport annuel de NESTLÉ) :
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Exemple de bilan consolidé (rapport annuel de NESTLÉ) :

Les informations présentes obligatoirement au bilan
IAS 01 donne la liste des informations et des postes devant obligatoirement figurer au bilan
tout en notifiant que d'autres postes peuvent être ajoutés :
• Immobilisations corporelles.
• Immobilisations incorporelles.
• Actifs financiers (autres que participations comptabilisées suivant la méthode de mise en
équivalence, clients et autres débiteurs et trésorerie et équivalents-trésorerie).
• Participations comptabilisées suivant la méthode de mise en équivalence.
• Stocks.
• Clients et autres débiteurs.
• Trésorerie et équivalents-trésorerie.
• Fournisseurs et autres créditeurs.
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• Actifs et passifs d'impôt.

• Provisions.
• Passifs non courants portant intérêt.
• Intérêts minoritaires.
• Capital émis et réserves.
• Actifs destinés à être vendus.
Les informations présentes soit au bilan, soit en annexe
IAS 01 indique que l'entreprise se doit de fournir « soit au bilan, soit dans les notes annexes,
des subdivisions complémentaires aux postes classés d'une manière adaptée à l'activité de
l'entreprise » et donne une liste des obligations devant obligatoirement figurer soit au bilan,
soit en annexe.
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CHAPITRE 6 : LE COMPTE DE RESULTAT

Le compte de résultat de l'entreprise est présenté soit par destination, soit par
nature de charges. Aucune présentation n'est imposée mais un nombre certain
d'éléments doivent obligatoirement figurer au compte de résultat ou en annexe.
La définition des produits et des charges
La définition des produits
« Les produits sont les accroissements d'avantages économiques au cours de l'exercice, sous
forme d'entrées ou d'accroissements d'actifs ou de diminutions de passifs qui ont pour résultat
l'augmentation des capitaux propres autres que les augmentations provenant des apports des
participants aux capitaux propres... La définition des produits inclut à la fois les produits des
activités ordinaires et les profits. Les produits ordinaires résultent des activités ordinaires
d'une entreprise et portent différents noms tels que ventes, honoraires, intérêts, dividendes,
redevances et loyers... Les profits incluent, par exemple, ceux résultant de la sortie d'actifs à
long terme. » Commented [K4]: A expliquer
La définition des charges

« Les charges sont des diminutions d'avantages économiques au cours de l'exercice sous
forme de sorties ou de diminutions d'actifs ou de survenance de passifs qui ont pour résultat
de diminuer les capitaux propres autrement que par des distributions aux participants aux
capitaux propres... La définition des charges comprend les pertes aussi bien que les charges
qui résultent de l'activité ordinaire de l'entreprise. Les charges qui surviennent au cours des
activités ordinaires de l'entreprise comprennent, par exemple, le coût des ventes, les salaires,
les amortissements... Les pertes incluent, par exemple, celles qui résultent de catastrophes
naturelles telles que les incendies ou les inondations, et celles qui résultent de la sortie d'actifs
non courants. La définition des charges comprend également des pertes latentes. » Commented [K5]: A expliquer
La présentation des différents postes du compte de résultat

La présentation par nature ou par fonction
L'entreprise peut choisir entre une présentation du compte de résultat par nature des charges
ou par destination ou fonction.
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Exemple de compte de résultat (rapport annuel de NEWS)

(*) : Earning Before Interest Tax Depreciation and Amortization
Les informations obligatoirement présentes au compte de résultat
Comme pour le bilan, IAS 01 n'oblige à aucun ordre ou format du compte de résultat mais
prodigue la liste des postes qui doivent obligatoire y figurer.
La liste en est la suivante :
• Produits des activités ordinaires (revenue).
• Résultat opérationnel (results of operating activities ; operating/non-operating separation is
required).
• Charges financières (finance costs).
• Quote-part dans le résultat net des entreprises associées et des coentreprises comptabilisées
suivant la méthode de mise en équivalence (share of profits or losses of associates and joint
ventures, being equity accounted).
• Charge d'impôt sur le résultat (tax expense).
• Résultat des activités ordinaires (profit or loss from ordinary activities).
• Intérêts minoritaires (minority interest).
• Résultat de l'exercice (profit or loss for the period).
Les informations présentes soit au compte de résultat, soit en annexe
IAS 01 Précise que les entreprises ayant choisi de classer les charges par fonction doivent
donner des informations complémentaires en annexe sur la nature des charges : dotations aux
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amortissements et frais de personnel notamment. De plus, elles doivent indiquer, soit au

compte de résultat, soit dans les notes annexes à celui-ci, le montant du dividende par action
voté ou proposé au titre de l'exercice couvert par les états financiers.
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CHAPITRE 7 : L'ANNEXE
Aucune norme IAS n'a été développée afin de préciser la composition de l'annexe
à fournir en complément des documents de synthèse. Néanmoins, la constitution de
celle-ci est abordée dans la quasi-totalité des normes.
• IAS 07 : TABLEAU DES FLUX DE TRÉSORERIE
Le contenu de l'annexe et le classement des informations
Le contenu de l'annexe
En fin d'exercice, l'annexe aux états financiers d'une entreprise doit :
• Présenter des informations sur la base d'établissement de ces dits états.
• Présenter des informations les méthodes comptables employées et appliquées aux
transactions et aux événements importants de l'année.
• Indiquer les informations imposées par les normes IAS qui ne sont pas présentées par
ailleurs dans les états financiers proprement dits.
• Indiquer des informations supplémentaires qui ne sont pas présentées dans les états
financiers mais qui sont nécessaires à une image fidèle.
L'annexe contiendra aussi des informations supplémentaires et non financières : « Les notes
comportent des informations dont les normes comptables internationales imposent ou
encouragent la présentation ainsi que d'autres informations nécessaires pour parvenir à une
image fidèle(IAS 01). »
Le classement des informations
IAS 01 préconise un classement des informations dans le cadre de la constitution de l'annexe
mais si elle laisse aux entités concernées la possibilité de le modifier :
« Pour aider les utilisateurs à comprendre les états financiers et à les comparer à ceux d'autres
entreprises, les notes annexes sont normalement présentées dans l'ordre suivant :
• Une déclaration de conformité aux normes comptables internationales
• L'énoncé des bases d‘évaluation et des méthodes comptables appliquées
• Des informations supplémentaires pour les éléments présentés dans chacun des états
financiers en respectant l'ordre dans lequel apparaissent chacun des postes et chacun des états
financiers
• D'autres informations dont les éventualités, les engagements et d'autres informations
financières et non financières. »
Le tableau des flux de trésorerie
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Les principes de présentation du tableau des flux de trésorerie

IAS 07 normalise le contenu et la présentation du tableau des flux de trésorerie ; il fait partie
des états financiers (IAS 01) et est obligatoire. Il doit permettre d'expliquer l'augmentation ou
la diminution de la trésorerie au cours d'un exercice.
Les flux de trésorerie sont de trois natures différentes :
Flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles (cash flow from operating activities).
+ Flux de trésorerie liés aux opérations d'investissement (cash flow from investing activities).
+ Flux de trésorerie liés aux opérations de financement (cash flow from financing activities).
= Variation (augmentation ou diminution) de la trésorerie (increase or net decrease).
Trésorerie : elle comprend les instruments financiers auxquels on a recours afin de gérer sans
risque significatif les mouvements de trésorerie à court terme.
Tableau
(*) : actions de Sociétés d'Investissement à CApital Variable et Fonds Communs de
Placement
Équivalents de trésorerie : ils sont constitués de placements à court terme très liquides,
facilement convertibles en un montant connu et soumis à un risque négligeable de
changement de valeur.
Flux de trésorerie : entrées et sorties de trésorerie ou d'équivalents trésorerie (les
mouvements entre postes de trésorerie ou d'équivalents trésorerie sont à exclure).
Activités opérationnelles : principales activités génératrices de produits et toutes autres
activités non classées en investissement ou financement.
Activités d'investissement : acquisitions et cessions d'actifs détenus à long terme et autres
placements non inclus en équivalents trésorerie
Activités de financement : activités résultant des modifications importantes apportées à la
composition des capitaux propres et des emprunts de l'entité.
Les flux provenant des activités opérationnelles
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Ils sont fondamentaux pour déterminer la capacité de l'entreprise à dégager des fonds par ses
seules activités opérationnelles. Cette création de ressources doit permettre à l'entreprise de
rembourser ses emprunts en cours, de verser des dividendes aux actionnaires ou de financer
(même partiellement) ses investissements par autofinancement.
La norme indique que : « Le montant des flux de trésorerie provenant des activités
opérationnelles est un indicateur clé de la mesure dans laquelle les opérations de l'entreprise
ont généré suffisamment de flux de trésorerie pour rembourser ses emprunts, maintenir la
capacité opérationnelle de l'entreprise, verser des dividendes et faire de nouveaux
investissements sans recourir à des sources externes de financement. »
En cas de doute sur la nature d'un flux et donc sur son classement, il conviendra de s'assurer
s'il répond aux caractéristiques des flux d'investissement ou de financement ; dans le cas
contraire, il sera classé en flux opérationnels.
Un flux en provenance des activités opérationnelles est égal à la différence entre les produits
encaissés et les charges décaissées liés aux activités opérationnelles courant 20n qu'ils soient
dus à des opérations de l'année 20n ou d'années antérieures. Les opérations retenues sont :
• Tous les produits du compte de résultat hors cessions d'immobilisations donnant lieu à
encaissement.
• Toutes les charges du compte de résultat donnant lieu à décaissement.
Le flux de trésorerie lié aux activités opérationnelles est déterminé par la méthode directe ou
indirecte :
• Méthode directe : détermination des encaissements et des décaissements.
• Méthode indirecte : ajustement du résultat avec prise en compte des charges et des produits
calculés (dotations, reprises...) et des variations de certains postes du besoin en fonds de
roulement (fournisseurs, stocks, clients...).
Les flux provenant des activités d'investissement
Ce flux prend en compte tous les décaissements liés aux acquisitions d'immobilisations
décaissées lors de l'exercice. Il peut être diminué des cessions d'immobilisations encaissées
sur la même période.
Le flux de trésorerie lié aux opérations d'investissement comprend :
• Les mouvements des postes d'emprunts.
• Les mouvements des postes concernant les dettes et les créances sur immobilisations.
• Les acquisitions et les cessions ou sorties de filiales.
Le flux de trésorerie lié aux opérations d'investissement ne comprend pas les investissements
réalisés par location financement.
La norme indique : « La présentation séparée des flux de trésorerie provenant des activités
d'investissement est importante car les flux de trésorerie indiquent dans quelle mesure des
dépenses ont été effectuées pour l'accroissement de ressources destinées à générer des
produits et des flux de trésorerie futurs. »
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Les flux provenant des activités de financement

Les changements dans la composition des capitaux propres de l'entreprise ou des
financements extérieurs se traduisent par des flux positifs ou négatifs affectant la trésorerie.
La norme indique : « La présentation séparée des flux de trésorerie provenant des activités de
financement est importante, car elle est utile à la prévision des flux futurs de trésorerie de
l'entreprise attendus par les apporteurs de capitaux. »
Les principaux flux de trésorerie liés aux activités de financement sont les suivants :
• Encaissements lors de l'émission d'actions ou d'autres instruments de capitaux propres.
• Décaissements effectués pour acquérir ou racheter des actions de l'entreprises à ses propres
actionnaires.
• Encaissements réalisés lors de l'émission d'emprunts obligataires, d'emprunts auprès des
établissements de crédit, de billets de trésorerie et autres emprunts à long ou à court terme.
• Décaissements dans le cadre du remboursement des montants empruntés.
• Décaissements effectués par un preneur de bail dans le cadre de la réduction du solde de la
dette en relation avec un contrat de location-financement.
Les aspects particuliers du tableau des flux de trésorerie
Effet des variations de change : les gains et les pertes latents (écarts de conversion actif et
passif) ne sont pas à considérer comme des flux de trésorerie. Néanmoins, l'effet des
fluctuations des cours de change sur la trésorerie proprement dite ou sur les équivalents
trésorerie détenus en monnaies étrangères est signifié dans le tableau des flux de trésorerie
afin de permettre le rapprochement entre la situation de ses actifs en début et en fin d'exercice.
Éléments extraordinaires : ces éléments sont présentés dans le tableau des flux de trésorerie
en étant reclassés entre opérations d'activités opérationnelles, d'investissement ou de
financement.
Intérêts et dividendes : les intérêts versés et les dividendes reçus sont généralement classés
en flux de trésorerie par une institution financière. Néanmoins, aucune classification bien
définie ne semble être retenue par les entreprises des autres branches d'activité.
Impôt sur le résultat : Les flux s'y rattachant, s'ils sont principalement liés au résultat de
l'activité principale et non à des plus values de cession, sont imputés en flux de trésorerie
d'activités opérationnelles.
CHAPITRE 8 : L'ACTIF DU BILAN

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Lors d'une acquisition ou d'une production en interne, les actifs incorporels

identifiables doivent être inscrits à l'actif du bilan. Ils ne sont pas tous amortissables
mais méritent, en fin d'exercice, de subir un test de dépréciation lorsqu'il existe un
ou plusieurs indices reconnus de perte de valeur.
• IAS 38 : IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
• IAS 36 : DÉPRÉCIATION D'ACTIFS
La définition d'un actif incorporel immobilisé
La définition d'un actif incorporel
IAS 38 définit une immobilisation incorporelle comme « un actif non monétaire identifiable
sans substance physique ». L'entreprise doit enregistrer une immobilisation incorporelle à son
coût s'il existe une forte probabilité que les avantages économiques futurs imputables à celle-
ci iront bien à l'entreprise, si la valeur de cet actif peut être fixé de manière fiable, que
l'immobilisation en question soit acquise auprès d'un tiers ou produite en interne et si elle
exerce un contrôle effectif sur cet actif.
IAS 38 précise que « la capacité à contrôler les avantages économiques futurs d'une
immobilisation incorporelle résulte normalement de droits que l'entreprise peut faire
appliquer par un tribunal. En l'absence de droits, la démonstration du contrôle est plus difficile
».
Les acquisitions à comptabiliser en charges de l'exercice
Les dépenses liées à des éléments incorporels qui ne peuvent être définis comme « un actif
non monétaire identifiable sans substance physique » sont à enregistrer en charges de
l'exercice. Par exemple et de façon obligatoire :
• Les frais de recherche (certains frais de développement générés en interne peuvent être
cependant immobilisés).
• Les coûts liés au démarrage d'une activité ou d'une entreprise.
• Les frais de formation.
• Les frais de publicité ou de promotion.
• Les frais de délocalisation ou de réorganisation totale ou partielle de l'entreprise.
La comptabilisation d'une immobilisation corporelle à l'actif
L'acquisition séparée réalisée en externe
La valeur d'entrée de l'immobilisation qui se doit d'être évaluée de façon précise comprend :
• Le prix d'achat majoré des droits d'importation et des taxes non récupérables.
• Les dépenses directement rattachées à l'achat et l'utilisation de l'immobilisation (honoraires
juridiques par exemple).
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Les charges à caractère financier qui peuvent être liées à l'achat n'entrent pas dans la valeur
d'entrée à moins que l'entreprise ne décide d'avoir recours à l'autre traitement autorisé par IAS
23 Coûts d'emprunts.
L'immobilisation incorporelle générée en interne
IAS 38 ne permet pas l'enregistrement en actif immobilisé d'actifs incorporels générés en
interne lorsque leur coût n'est pas dissociable du coût de l'activité dans son ensemble. Seule
une partie des frais de recherche et de développement doit figurer au bilan à condition que les
conditions suivantes sont remplies :
• L'entreprise a l'intention et la capacité d'achever l'actif incorporel dans le but de l'utiliser ou
de le revendre.
• Il est possible d'évaluer de façon fiable le coût du développement de l'actif incorporel.
• L'actif générera des avantages économiques futurs probables.
Les actifs incorporels inscrits à l'actif du bilan sont, de ce fait, généralement les brevets,
procédés de fabrication et les logiciels.
La valorisation des immobilisations incorporelles
La réévaluation des immobilisations incorporelles
IAS 38 Autorise de procéder à une réévaluation des immobilisations corporelles en fin
d'exercice s'il existe un marché actif permettant de déterminer la juste valeur des biens
immatériels considérés.
L'amortissement des immobilisations incorporelles
IAS 38 précise qu'une immobilisation incorporelle est amortissable à condition que les
avantages économiques qu'on en retire sont consommés sur plusieurs années. Dans le cas
contraire, comme il a été précisé, elle doit faire l'objet d'en test de dépréciation.
La dépréciation des immobilisations incorporelles
IAS 36 s'applique autant aux immobilisations incorporelles qu'aux immobilisations
corporelles... Elle insiste sur le test annuel de dépréciation (impairement test) que doivent
subir ces actifs lorsqu'il existent de sérieux indices de perte de valeur.
CHAPITRE 9 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES
Master 2 TCF 33
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Dans le cadre des normes internationales, un actif est une ressource contrôlée par
l'entreprise et dont des avantages économiques futurs sont attendus. Les actifs
corporels sont enregistrés au coût d'acquisition ou au coût de production interne.
La majorité des immobilisations corporelles s'amortissent à un rythme devant
refléter la consommation par l'entreprise des avantages économiques liés au bien
considéré. De plus, lorsqu'il existe un ou plusieurs indices de perte de valeur, un
test de dépréciation doit être réalisé afin de déterminer si une dépréciation mérite
d'être enregistrée. Par ailleurs, la réévaluation des immobilisations corporelles est
permise.
Pour déterminer l'existence d'un actif, le droit de propriété n'est pas essentiel...
C'est ainsi que figurent dans l'actif les biens détenus à travers un contrat de
location (distinction à opérer entre location simple et location-financement).
Lorsqu'une immobilisation corporelle est financée partiellement par une
subvention d'investissement, la subvention peut être reprise au rythme des
amortissements ou directement déduite de la valeur d'achat de l'actif considéré.
• IAS 16 IMMOBILISATIONS CORPORELLES
• IAS 36 DÉPRÉCIATION DES ACTIFS
• IAS 17 CONTRATS DE LOCATION
• IAS 20 SUBVENTIONS PUBLIQUES
• IAS 23 COÛTS D'EMPRUNTS
La définition d'un actif corporel immobilisé
La définition d'un actif corporel
IAS 16 définit les immobilisations corporelles comme « des actifs qui sont détenus par une
entreprise soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens et de services,
soit pour être loués à des tiers, soit à des fins administratives et dont on s'attend à ce qu'ils
soient utilisés sur plus d'un exercice comptable ».
Une immobilisation corporelle se doit d'être comptabilisée à l'actif lorsque :
• Les avantages économiques futurs et les risques associés à cet actif doivent aller à
l'entreprise sur la base des informations disponibles lors de l'enregistrement initial.
• Le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable qu'il ait été acquis ou produit en interne.
L'évaluation lors de la comptabilisation de l'actif corporel
Une immobilisation corporelle est enregistrée à l'actif à son coût d'acquisition comprenant le
coût d'achat proprement dit, augmenté s'il y a lieu, des frais directement rattachables :
• Le coût de préparation du site.
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• Les frais de premier transport et de manutention.

• Les frais techniques d'installation.
• Les honoraires des professionnels (architectes ou ingénieurs par exemple).
• Le coût estimé du démantèlement et transport de l'actif et de rénovation du site dans le cadre
où il est provisionné selon IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels.
La norme internationale précise que certaines dépenses sont obligatoirement considérées
comme des charges de l'exercice et ne peuvent être rattachées au coût d'acquisition de
l'immobilisation considérée :
• Frais administratifs et autres frais généraux (à moins de pouvoir spécifiquement les imputer
à l'acquisition de l'actif ou à sa mise en fonctionnement).
• Frais de démarrage et antérieurs à l'exploitation sauf s'ils sont nécessaires pour mettre l'actif
en fonctionnement.
• Pertes supportées avant que l'actif n'arrive à sa performance prévue.
• Charges financières sur emprunts pour acquérir l'immobilisation (sous réserve des
traitements autorisés par IAS 23 Coût d'emprunts).
Les dépenses ultérieures générées par une immobilisation corporelle
Les dépenses ultérieures relatives à une immobilisation corporelle sont normalement
enregistrées en charges de l'exercice au cours duquel elles ont été encourues. Néanmoins, il
est possible de les enregistrer à l'actif lorsqu'elles améliorent son niveau de performance tel
que défini à l'origine et qu'elles génèrent donc des avantages économiques futurs. IAS 16
nous donne les exemples suivants : « la modification d'une unité de production permettant
d'allonger sa durée d'utilité et l'augmentation de sa capacité ; l'amélioration de machines
permettant d'obtenir une amélioration substantielle de la qualité de la production ; l'adoption
de nouveaux processus de production permettant une réduction substantielle des coûts par
rapport aux conditions antérieures ».
La réévaluation d'un actif corporel et l'approche par composants
La réévaluation d'un actif corporel
La méthode d'évaluation de référence est celle du coût historique. Néanmoins, la réévaluation
est permise et constitue, selon IAS 16, l'autre traitement autorisé. Le montant retenu est alors
la juste valeur (fair value) à la date de réévaluation diminuée du cumul des amortissements
pratiqués ultérieurement et du cumul des pertes de valeur ultérieures. La norme IAS 16 définit
la juste valeur comme :
• « Le montant pour lequel un actif pourrait être échangé entre parties bien informées,
consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. »
Dans le cadre d'une réévaluation d'actifs de nature et d'usage similaires, l'augmentation de
valeur comptable résultante a pour contrepartie une augmentation des capitaux propres sous
une rubrique écart de réévaluation.
L'approche par composants
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Une immobilisation corporelle est composée souvent de parties ayant des durées de vie
différentes ; de ce fait, ces composants, néanmoins parties intégrantes d'un tout, doivent être
enregistrés séparément et amortis selon leur propre durée respective de vie.
L'évaluation des immobilisations corporelles en fin d'exercice
L'amortissement des immobilisations corporelles
L'amortissement peut être défini comme la répartition systématique du montant amortissable
d'un bien sur sa durée de vie. Le montant amortissable est le coût d'un actif diminué de sa
valeur résiduelle. La valeur résiduelle mérite d'être déterminée lors de l'acquisition ; elle est
généralement nulle mais elle peut exister lorsque le bien a été acquis pour une durée
d'utilisation courte à l'issue de laquelle il sera cédé. La durée d'utilité d'un actif est déterminée
en tenant compte de différents facteurs :
• L'usage présumé et attendu de l'actif.
• L'usure physique attendue de cet actif.
• L'obsolescence technique.
IAS 16 n'impose pas de méthode d'amortissement. Il est seulement indiqué que la méthode
employée doit refléter le rythme de consommation des avantages économiques futurs
attendus de l'actif. La norme cite l'amortissement linéaire ou constant, l'amortissement
dégressif (sans préciser le mode de dégressivité à employer) ainsi que le mode des unités
d'œuvre.
La dépréciation des immobilisations corporelles
Une immobilisation incorporelle ou corporelle, amortissable ou non, doit faire l'objet d'un
test de dépréciation lorsqu'il existe un ou plusieurs indices de perte de valeur. Les indices de
perte de valeur peuvent être d'origine externe à l'entreprise :
• Baisse de la valeur de marché d'un actif.
• Changements intervenus dans l'environnement technologique, économiques ou juridiques.
• Augmentation des taux d'intérêts.
Ils peuvent être aussi d'origine interne :
• Obsolescence technologique.
• Dégradation physique de l'actif.
• Changements intervenus dans l'activité de l'entreprise.
• Diminution de la performance d'un actif.
Selon IAS 36, en cas de perte de valeur potentielle, l'entreprise se doit d'estimer la valeur
recouvrable de cet actif. Lorsque cette valeur s'avère inférieure à la valeur comptable, une
dépréciation devra être constatée.
Les immobilisations détenues par contrat
Les contrats de location-financement et les contrats de location simple
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IAS 17 sépare les contrats de location entre location financement et location simple en se
basant sur plusieurs critères ; les contrats de location-financement regroupent tous les contrats
pour lesquels le locataire supporte les avantages et les risques inhérents à la propriété du bien.
Tout autre contrat est considéré comme un contrat de location simple.
Les règles de comptabilisation des contrats de location
Un bien assorti d'un contrat de location retraité en contrat de location-financement est
comptabilisé à l'actif et au passif du bilan (dettes financières) à la plus faible valeur entre juste
valeur et valeur actualisée des paiements minimaux du contrat. L'amortissement du bien est
comptabilisé en charges de même que les intérêts de la période calculés au taux d'intérêt
implicite du contrat comme si l'entreprise était réellement propriétaire du dit bien.
La valeur actualisée est calculée en ayant recours au taux d'intérêt implicite du contrat de
location ou par défaut au taux d'intérêt marginal du locataire (le taux d'intérêt qu'il aurait subi
pour un contrat similaire ou pour un emprunt du montant nécessaire à l'achat du bien
concerné).
Les biens loués par un contrat de location simple ne méritent aucun retraitement et les loyers
de l'exercice conservent leur nature de charge.
Les opérations de cession-bail
Une opération de cession-bail (lease-back) est défini comme une opération par laquelle un
bien est cédé à un tiers avant d'être reprise en location par le vendeur lui-même. Le prix de
cession et le loyer sont généralement liés car négociés de façon conjointe. Néanmoins, ils ne
correspondent pas forcément à la juste valeur du bien. La comptabilisation d'une telle
opération va dépendre aussi de la nature même du contrat de cession bail.
IAS 17 précise que si le contrat est retraité en contrat de location-financement, l'éventuelle
plus-value dégagée par la cession ne doit pas être comptabilisée sur l'exercice de la cession
mais doit être étalée sur la durée du contrat (IAS 17 ne semble pas retenir l'hypothèse d'une
moins-value).
Les acquisitions d'immobilisations bénéficiant de l'octroi d'une subvention
d'investissement
Les subventions d'investissement ou d'équipement peuvent, selon IAS 20 être comptabilisées
de deux façons différentes :
• La subvention est reprise au rythme des amortissements pratiqués.
• La subvention est déduite du coût d'acquisition de l'immobilisation.
La reprise de la subvention au rythme de l'amortissement de l'immobilisation
Dans ce cas, la subvention est considérée comme un produit différé qui doit être réintégré au
rythme des amortissements pratiqués (pour les immobilisations amortissables).
La déduction de la subvention d'investissement du coût d'achat de l'immobilisation
Cela revient à déduire le montant de la subvention obtenue du coût d'acquisition de l'actif
qu'elle a permis de financer. L'amortissement de l'immobilisation étant calculé sur une valeur
d'achat réduite, l'impact sur le résultat de la période est identique à la possibilité précédente
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CHAPITRE 10 : LES IMMOBILISATIONS FINANCIERES

Il n'existe pas de norme spécifique concernant les immobilisations financières. Les
titres dits de participation peuvent être évalués soit au coût amorti, soit à la juste
valeur. Les autres titres immobilisés sont évalués au coût amorti ou à leur juste
valeur selon l'utilisation que leur réserve l'entreprise détentrice de ces titres.
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• IAS 32 INSTRUMENTS FINANCIERS ; INFORMATIONS À FOURNIR ET

PRÉSENTATION
• IAS 39 INSTRUMENTS FINANCIERS ; COMPTABILISATION ET
ÉVALUATION
L'évaluation des titres de participation
Les participations dans les filiales
En dehors de quelques exceptions, les filiales sont toujours consolidés dans les états financiers
consolidés, le problème de leur évaluation ne se pose que dans le cadre de l'établissement des
comptes individuels. IAS 27 États financiers consolidés et individuels propose deux
possibilités quant à l'évaluation de ces titres :
• Évaluation au coût historique (compte tenu d'une possible provision pour dépréciation).
• Évaluation à la juste valeur : IAS 39 précise que les titres de participation dans les filiales
sont à considérer comme des actifs financiers disponibles à la vente ; la juste valeur est définit
comme « le montant pour lequel un actif pourrait être échangé ou un passif réglé, entre des
parties bien informées et consentantes dans le cadre d'une transaction effectuée dans des
conditions de concurrence normale ».
Les participations dans les entreprises associées
Il s'agit de titres de participation détenus dans des sociétés contrôlées à moins de 50 % (en
dessous du seuil de filialisation). Trois cas peuvent apparaître :
Titres de participation d'une société contrôlée à hauteur d'au moins 20 % et faisant partie du
périmètre de consolidation de la société mère : évaluation au coût amorti ou à la juste valeur
dans les comptes individuels de la société mère.
Titres de participation d'une société contrôlée à moins de 20 % : évaluation obligatoire en
juste valeur dans les comptes individuels de la société mère.
Titres de participation d'une société contrôlée à au moins 20 % mais ne faisant pas partie du
périmètre de consolidation de la société mère : évaluation obligatoire en juste valeur dans les
comptes individuels et consolidés de la société mère.
Les autres titres
Les titres immobilisés considérés comme détenus jusqu'à l'échéance
Ce sont des placement que l'entreprise pense conserver jusqu'à leur échéance. Ces titres sont
principalement des obligations que l'entreprise tient à détenir jusqu'à la date de
remboursement. En fin d'exercice, ces titres sont évalués au coût amorti, c'est-à-dire au coût
historique diminué, s'il y a lieu, de la prise en compte d'une dépréciation déterminée à partir
d'un test de dépréciation.
Les titres immobilisés considérés comme disponibles à la vente
Il s'agit de tous les titres de placement immobilisés que l'entreprise ne veut ou ne peut pas
céder à court terme. Leur évaluation sera faite en juste valeur.
Les autres immobilisations financières
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Il s'agit des prêts, des dépôts et cautionnements versés ainsi que des autres créances à long
terme. En fin de période, ils sont à évaluer en coût historique.
CHAPITRE 11 : LES STOCKS

Le coût des stocks à l'actif du bilan de l'entreprise comprend les coûts d'achat et de
transformation ainsi que l'ensemble des charges supportées pour conduire ceux-ci
dans le lieu et l'état où ils se trouvent. Ils peuvent être évalués selon trois méthodes
:
• La méthode des coûts réels.
• La méthode des coûts standards.
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• La méthode du prix de détail.

Les stocks doivent voir leur valeur brute d'inventaire dépréciée lorsque leur valeur
nette de réalisation est inférieure à leur coût.
• IAS 02 STOCKS
La détermination du coût d'entrée des stocks
La notion de stocks au regard des normes internationales
IAS 02 indique ce qu'il faut entendre par le terme stocks :
• Les stocks sont des actifs.
• Ils sont détenus pour être vendus dans le cours normal de l'activité.
• Ils sont en cours de production pour réaliser une telle vente.
• Ils sont sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans
le processus de production ou de prestation de services.
Le coût des stocks et le coût d'acquisition
Selon IAS 02, « le coût des stocks doit comprendre tous les coûts d'acquisition, coûts de
transformation et autres coûts encourus pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils
se trouvent.» De la même manière, le coût des stocks d'une prestation de service comprend
tous les coûts liés directement à la prestation, tels que les matières consommables, la main
d'œuvre, les autres frais de personnel et les autres charges attribuables à la dite prestation.
Le coût d'acquisition est composé de :
• Le prix d'achat.
• Les droits de douane et autres taxes non récupérables.
• Les frais de transport, de manutention et les autres coûts directs imputables à l'acquisition
des matières ou des marchandises.
Le coût des stocks et les coûts de transformation
Les coûts de transformation comprennent :
• Les coûts directement liés aux unités produites (main d'œuvre directe par exemple).
• Les charges variables et fixes encourues dans le cadre du processus de fabrication (matières,
premières, main d'œuvre indirecte, amortissement du matériel industriel, des bâtiments, frais
de gestion et d'administration du site de production...).
IAS 02 indique que l'incorporation des charges fixes indirectes doit être basée sur la capacité
normale de production et non pas sur la production réelle, et ce, afin que l'évaluation des
stocks soit relativement indépendante des variations de volume d'activité.
Le coût des stocks et les autres coûts
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Les autres coûts que ceux mentionnés précédemment sont essentiellement encourus pour
amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent (frais relatifs à la conception de
produits spécifiques pour certains clients par exemple).
IAS 02 tolère le fait que l'on intègre les coûts d'emprunt dans l'évaluation de certains stocks ;
ces coûts d'emprunt peuvent inclure même si leur intégration est relativement rare :
• Les intérêts sur découverts bancaires et sur emprunts à terme.
• L'amortissement des primes de remboursement et des coûts accessoires relatifs aux
emprunts obligataires
• Les différences de change relatives aux emprunts libellés en monnaie étrangère dans la
mesure où elles sont assimilées à un ajustement des coûts d'intérêt.
Les coûts exclus de l'évaluation des stocks
IAS 02 délivre une liste non exhaustive des coûts exclus de l'évaluation des stocks :
• Les frais de commercialisation.
• Les frais qui ne contribuent pas à amener les stocks dans le lieu et l'état où ils se trouvent.
• Les consommations anormales de matières premières, de maintenance et d'autres éléments
de production.
• Les coûts de stockage, à moins que ces coûts soient nécessaires au processus de production
préalablement à une nouvelle étape du dit processus.
Les méthodes d'évaluation des stocks
La méthode des coûts réels
Cette méthode consiste à calculer le coût des stocks en y intégrant les coûts de production
réellement engagés. Le coût des stocks d'éléments considérés comme fongibles (non-
distinction des différents lots) doit être calculé en utilisant la méthode du Premier Entré,
Premier Sorti (FIFO) ou celle du coût moyen pondéré. IAS 02 n'autorise plus et supprime le
recours à la méthode du dernier Entré, Premier Sorti (LIFO).
La méthode des coûts standards
Elle peut être utilisée pour des raisons pratiques si elle donne un résultat valorisé assez proche
du coût réel. Les coûts standards sont calculés à partir des niveaux normaux d'utilisation de
matières premières, main d'œuvre et de capacité et méritent un réexamen régulier.
La méthode du prix de détail
Cette méthode peut être utilisée dans le secteur de la distribution de détail lorsque la
détermination du coût réel est impossible. Pour chaque famille de produits homogènes, on
détermine un pourcentage moyen de marge. Cette marge moyenne soustraite au prix de vente
pratiqué permet d'exprimer un prix d'achat servant à valoriser les stocks de chaque famille de
produits.
L'évaluation des stocks à l'inventaire
La valeur nette de réalisation des stocks de marchandises et de produits finis
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C'est généralement le prix de marché qui sert de référence. Lorsqu'il s'agit d'éléments rentrant
dans le coût d'un contrat de vente ou de prestation déjà conclu, la valeur nette de réalisation
est le prix de vente présent au contrat diminué des frais restant à engager. IAS 02 ne fait pas
mention des stocks à rotation lente comme origine possible d'une dépréciation de la valeur.
La valeur nette de réalisation des stocks de matières premières et d'autres
approvisionnements
IAS 02 précise que ces stocks ne doivent pas être dépréciés, tant que les produits pour lesquels
ces matières ou autres approvisionnements seront utilisés pourront être vendu à un prix
supérieur ou égal à leur coût. Néanmoins IAS 02 indique que « lorsqu'une baisse du prix des
matières premières indique que le coût des produits finis est supérieur à la valeur nette de
réalisation, les matières premières sont ramenées à leur valeur nette de réalisation. Dans un
tel cas, le coût de remplacement des matières premières peut se révéler être la meilleure
mesure disponible de leur valeur nette de réalisation. »
La présentation des stocks dans les états financiers
Les informations présentes au bilan
IAS 02 précise que les stocks sont inscrits à l'actif à la valeur la plus faible entre leur coût et
leur valeur de réalisation nette. De plus, IAS 02 indique que les stocks doivent être subdivisés,
pour une meilleure information des utilisateurs des états financiers, en catégories telles que
marchandises, matières premières, consommables, travaux en cours et produits finis. Il n'est
pas demandé que ces précisions figurent à l'actif du bilan ; elles peuvent donc être indiquées
en annexe.
Les informations présentes au compte de résultat
IAS 02 indique que les états financiers doivent refléter :
• Soit le coût des stocks comptabilisés en charges au cours de l'exercice.
• Soit les coûts opérationnels, applicables aux produits comptabilisés en charges au cours de
l'exercice, classés selon leur nature.
Ces deux possibilités font référence à l'absence d'obligation de présentation des charges au
compte de résultat (présentation par nature ou par fonction).
Les informations présentes en annexe
Les informations suivantes doivent être présentes en annexe aux états financiers :
• Les méthodes d'évaluation des stocks ‘méthode de détermination du coût).
• La valeur comptable des stocks et sa ventilation par catégories.
• Le montant des reprises sur provisions pour dépréciation des stocks.
• Les circonstances et événements ayant conduit à la reprise de ces provisions.
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CHAPITRE 12 : LES CREANCES ET LES INSTRUMENTS DE

TRESORERIE
Les créances apparaissent à l'actif pour leur valeur d'origine. Les valeurs
mobilières de placement (VMP) et les instruments financiers (dérivés) sont eux
aussi obligatoirement comptabilisés à l'actif du bilan à leur juste valeur. Les plus-
ou moins-values latentes sont comptabilisées au compte de résultat.
Les instruments financiers de couverture doivent être évalués à leur juste valeur
de manière corrélée à l'instrument financier couvert : dans le résultat pour les
couvertures de juste valeur et dans les capitaux propres pour les couvertures de
flux de trésorerie futurs.
• IAS 32 INSTRUMENTS FINANCIERS ; INFORMATIONS À FOURNIR ET
PRÉSENTATION
Master 2 TCF 44
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• IAS 39 INSTRUMENTS FINANCIERS ; COMPTABILISATION ET

ÉVALUATION
Les créances
Les créances et leur juste valeur
IAS 39 précise que les créances à court terme émises par l'entreprise sont généralement
évaluées au montant de la facture d'origine. Les créances de longue durée pour lesquelles
l'application d'un taux d'intérêt implicite aurait un effet significatif seront évaluées en tenant
compte de l'actualisation des flux futurs.
Les provisions pour créances douteuses ou litigieuses
IAS 39 indique qu'une dépréciation mérite d'être enregistrée s'il est probable que
l'encaissement du montant d'une créance devienne incertain.
Les valeurs mobilières de placement
Les actifs financiers de transaction
IAS 39 considère les VMP comme des actifs financiers de transaction.
Les valeurs mobilières de placement et leur juste valeur
Elles doivent être évaluées à leur juste valeur. S'il s'agit de titre cotés, leur juste valeur est
représentée par leur valeur de marché. Lorsque les titres ne sont pas cotés (ce qui est rare pour
des VMP...), la juste valeur correspond à la valeur actualisée des flux de trésorerie futurs.
Les instruments financiers de couverture
La couverture
Les couvertures financières sont mises en place par des dérives (options, swaps, autres
instruments à terme) ; IAS 39 ne précise pas de comptabilisation particulières pour ces
instruments dérivés. S'ils ont pour fonction la réalisation de bénéfices spéculatifs, ils suivent
les règles de comptabilisation des instruments de transaction dont ils font partie. Si, par
contre, leur fonction est de couverture, IAS 39 constate principalement deux types de
situations qui induiront des enregistrements comptables spécifiques :
• Couverture de juste valeur (fair value hedge).
• Couverture de flux de trésorerie (cash flow hedge).
La couverture de juste valeur
L'utilité de ce type de couverture est de garantir la juste valeur d'un actif (portefeuille de titres
de taux – obligations ou assimilés – à taux fixes dont la juste valeur est exposée au risque de
montée des taux) ou d'un passif (emprunt en devise étrangère couvert du risque de change par
exemple).
La couverture de flux de trésorerie
Il s'agit, dans ce cas, de couvrir des flux de trésorerie futurs liés soit à un actif (des titres), soit
à un passif (emprunts et dettes) ; ces éléments peuvent être déjà détenus et comptabilisés ou
être définis comme des engagements non encore comptabilisés. L'entreprise peut, par
Master 2 TCF 45
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exemple, se couvrir d'un risque sur des matières premières non encore en stock mais
seulement commandées et donc non encore comptabilisées.
Dans ce cas, IAS 39 précise que la transaction doit être « hautement probable » et que la
couverture soit « hautement efficace » ; si ces deux critères n'étaient pas respectés,
l'instrument (option ou dérivé) serait alors à considérer comme partie intégrante des
instruments de transaction.
CHAPITRE 13 : LE PASSIF DU BILAN

Il n'existe point de norme IAS spécifique pour les capitaux propres. Selon les
explications préliminaires du cadre conceptuel, les capitaux propres se définissent
comme « l'intérêt résiduel dans les actifs de l'entreprise après déduction de
l'ensemble de ses passifs ».
N'oublions pas qu'IAS 01 demandent que les entreprises publient un tableau de
variation des capitaux propres faisant partie de façon intégrante des états
financiers annuels.
• IAS 01 PRÉSENTATION DES ÉTATS FINANCIERS
• IAS 32 INSTRUMENTS FINANCIERS ; PRÉSENTATION ET
INFORMATIONS À FOURNIR
Master 2 TCF 46
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• IAS 18 PRODUITS DES ACTIVITÉS ORDINAIRES

Les différents éléments des capitaux propres
Les actions
Les fonds apportés par les actionnaires sont représentés par le capital social souscrit et les
primes liées au capital (primes d'émission, de fusion, d'apport et de conversion d'obligations
en actions).
Les actions propres, donc les actions qui ont été rachetées par l'émetteur ou par une entreprise
du groupe doivent être déduites des capitaux propres de l'entreprise ; la déduction doit
apparaître clairement au bilan ou figurer en annexe.
Par ailleurs, la comptabilisation du capital souscrit non appelé ou du capital souscrit appelé
mais non versé n'est pas examiné par la norme internationale... IAS 01 réclame seulement
qu'il soit indiqué au bilan ou en annexe le nombre d'actions émises et entièrement libérées
ainsi que le nombre d'actions émises et non entièrement libérées.
Les primes d'émission
Les fonds apportés par les actionnaires comprennent aussi les primes d'émission ; ces primes
apparaissent généralement lors d'une classique augmentation du capital (la prime étant
l'excédent du prix d'émission sur la valeur nominale des actions) mais également lors de
l'émission d'obligations particulières (les obligations convertibles en actions par exemple).
Les titres hybrides
Par exemple, une obligation dont le remboursement dépend d'événements futurs incertains,
qui se retrouvent hors de contrôle tant de l'émetteur que du détenteur (exemple :
remboursement en fonction d'un indice boursier ou d'un taux d'intérêt), doit être classée en
capitaux propres si la probabilité de remboursement est faible (autres réserves).
Les résultats non distribués
Afin de pouvoir calculer l'ensemble des résultats engendrés par les activités d'une entreprise,
les normes internationales obligent à la publication d'un tableau de variation des capitaux
propres. Le montant indiqué dans la ligne « résultats non distribués » dépend essentiellement
de la présentation même du bilan établi avant ou après répartition du résultat.
Dans le cadre d'une présentation avant répartition, le résultat présenté le sera avant toute
dotation ou reprise de réserves. Le bilan après répartition, quant à lui, démontrera le bénéfice
distribuable :
Bénéfice de l'exercice
+/- report à nouveau
- dotation à la réserve légale
- dotation aux réserves statutaires
+ réserves mises en distribution
= bénéfice distribuable
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Le résultat
Les produits
Le cadre conceptuel des normes internationales précise la notion de produits et y inclut les
produits des activités ordinaires et les profits (sorties d'immobilisations et réévaluation des
titres négociables par exemple).
L'évaluation des produits des activités ordinaires se fait à la juste valeur de la contrepartie
encaissée ou à encaisser. Par contre, dans le cadre d'un règlement différé dans le temps, il
conviendra de vérifier si le prix de vente comprend un élément « intérêt » ; un tel élément ne
fait pas partie de la juste valeur de la contrepartie à recevoir. Pour le faire disparaître, il
conviendra d'actualiser la créance et la valeur actualisée, de ce fait, correspondra à la juste
valeur de la contrepartie à recevoir.
Les produits provenant de la vente de biens
IAS 18 précise sous quelles conditions il faut constater un produit des activités ordinaires :
• Produit provenant de la vente de biens.
• Produit provenant de la vente de prestation de services.
• Produit provenant de l'utilisation par des tiers d'actifs de l'entreprise et générant intérêt,
redevance ou dividende.
Les produits provenant de la vente de biens doivent être comptabilisées lorsque l'ensemble
des conditions suivantes a été réuni :
• L'entreprise a transféré à l'acheteur les risques et avantages importants inhérents à la
propriété des biens.
• Le montant des produits des activités ordinaires peut être évalué de façon fiable.
• La probabilité de voir des avantages économiques liés à la transaction est forte.
• Les coûts encourus ou à encourir liés à la transaction peuvent être évalués de façon fiable.
Les produits provenant de la vente d'une prestation de service
IAS 18 indique que le produit associé à une prestation de service doit être enregistré en
fonction du degré d'avancement de la transaction à la clôture de l'exercice (percentage of
completion method). Pour pouvoir appliquer la méthode d'avancement, IAS 20 demande que
le résultat puisse être estimé de façon fiable et précise qu'il y a fiabilité quand :
• Le montant du produit des activités ordinaires peut être évalué de façon fiable.
• La probabilité de voir des avantages économiques liés à la transaction est forte.
• Le degré d'avancement de la transaction à la date de clôture de l'exercice peut être évalué
de façon fiable.
Les coûts encourus pour la transaction et les coûts à encourir pour achever la transaction
peuvent être évalués de façon fiable.
Les produits financiers
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Les intérêts, redevances et dividendes doivent être comptabilisés en tant que produit des
activités ordinaires sous condition qu'il est probable que les avantages économiques associés
à la transaction iront bien à l'entreprise et que le montant du produit peut être évalué de façon
fiable ; la comptabilisation doit s'opérer :
• Pour les intérêts, en fonction du temps écoulé en tenant compte du rendement effectif de
l'actif.
• Pour les redevances, au fur et à mesure qu'elles sont acquises, en accord avec la substance
du contrat.
• Pour les dividendes, lorsque le droit de l'actionnaire de percevoir le paiement est établi.
Les charges
Toutes les charges de l'exercice qui ne sont pas considérées comme coût d'acquisition ou coût
de production sont comptabilisées dans le compte de résultat.
Les informations à fournir
La présentation du compte de résultat
De manière facultative, au compte de résultat, les entreprises doivent classer les charges par
nature (nature of expense method) ou par fonction (cost of sales method) ; IAS 01 exhorte les
entreprises à présenter le classement choisi au compte de résultat. Le classement des charges
par nature est celui que l'on utilise en France dans le cadre de la constitution des comptes
individuels tandis que le classement des charges par fonction est souvent utilisé dans le cadre
des comptes consolidés.
Le classement par fonction fait apparaître trois fonctions de base : la vente, la
commercialisation et l'administration ; certaines entreprises font apparaître de plus une
fonction recherche et développement.
On estime souvent que le classement par fonction est plus pertinent pour informer les tiers
sur le niveau de performance de l'entreprise... Il présente, néanmoins, l'inconvénient d'être
souvent arbitraire au niveau de l'affectation des charges aux différentes fonctions. Pour cette
raison, IAS 01 demande aux entreprises classant leurs charges par fonction de donner en
annexe des renseignement complémentaires sur la nature des charges.
Les soldes intermédiaires de gestion
IAS 01 demande au minimum la publication des trois soldes intermédiaires de gestion
suivants :
• Résultat opérationnel (results of operating activities).
• Résultat des activités ordinaires (profit or loss from ordinary activities).
• Résultat de l'exercice (profit or loss of the period).
Les autres indicateurs de performance
Deux autres indicateurs de performance sont largement utilisés :
• EBITDA (Earning Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization).
Master 2 TCF 49
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• EBIT (Earning Before Interest and Taxes).

Il ne s'agit pas de soldes intermédiaires dans le sens classique du terme ; leur communication
fait partie de la communication financière en général et non d'une quelconque obligation de
publication. Ces deux indicateurs ne présentent pas un contenu normalisé en IAS, en US
GAAP ni dans aucun autre référentiel.
L'EBITDA ressemblerait à l'excédent brut d'exploitation (EBE), son objectif étant de
présenter un cash flow d'exploitation qui ne soit pas influencé par la politique de financement
de l'entreprise (before interest), par les impôts sur les bénéfices (before taxes) ou par les
dotations aux amortissements et aux provisions (before depreciation and amortization).
Les informations fournies en annexe
IAS 18 demande la publication en annexe des éléments suivants concernant les activités
ordinaires :
• Les méthodes comptables adoptées pour la comptabilisation des produits des activités
ordinaires.
• Le montant de chaque catégorie importante de produits des activités ordinaires
comptabilisées au cours de l'année y compris le produit des activités ordinaires provenant des
ventes de biens, prestations de services, intérêts, redevances et dividendes.
• Le montant du produit des activités ordinaires provenant de l'échange de biens ou de services
figurant dans chaque catégorie importante de produits des activités ordinaires.
Le résultat par action
Le résultat de base par action
Le résultat par action (Earnings Per Share) est largement utilisé pour apprécier à nouveau la
performance d'une entreprise d'une part et la valeur même de l'action d'autre part. Cette
seconde estimation est mise en œuvre aussi à partir du PER (Price Earnings Ratio) qui mesure
la relation entre le cours de bourse de l'action et son résultat par action : il mesure donc le
nombre de fois qu'il faut payer le résultat annuel par action pour se rendre acquéreur du titre.
La norme internationale impose aux entreprises de présenter le résultat par action par action
au compte de résultat dans le cadre de l'établissement des états financiers annuels.
Les modalités de calcul du résultat par action
La norme IAS précise que « le résultat de base par action doit être calculé en divisant le
résultat net de l'exercice attribuables aux actionnaires ordinaires par le nombre moyen
pondéré d'actions en circulation au cours de l'exercice. »
Le tableau de variation des capitaux propres
IAS 01 oblige les entreprises à publier des informations concernant la variation de leurs
capitaux propres dans un document particulier inclus dans les états financiers. Les entreprises
doivent donc présenter par l'intermédiaires de ce tableau :
• Le résultat de l'exercice.
• Le détail des éléments de produits et de charges, de profits ou de pertes comptabilisés
directement dans les capitaux propres comme imposé par d'autres normes IAS.
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• L'effet cumulé des changements de méthodes comptables et de corrections d'erreurs

comptabilisées selon les traitements IAS.
De plus, les entreprises sont tenues de faire figurer dans le tableau de variation des capitaux
propres ou dans l'annexe :
• Les transactions sur le capital avec les propriétaires et les distributions aux propriétaires.
• Le solde des résultats accumulés non distribués en début d'exercice et à la date de clôture
ainsi que les variations de l'exercice.
• Un rapprochement entre la valeur comptable en début et en fin d'exercice de chaque
catégorie de capital, prime d'émission et réserve.
Les variations du capital social souscrit
• Augmentation de capital en numéraire consécutive à une émission d'actions.
• Levée d'options de souscription d'actions donnant lieu à la création d'actions nouvelles.
• Conversion de bons de souscription en actions.
• Conversion d'obligations en actions.
• ...
Les primes d'émission, de fusion et d'apport
• Primes d'émission découlant d'augmentation de capital en numéraire.
• ...
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CHAPITRE 14 : LES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES

La norme internationale précise qu'une provision pour risques ou pour charges
doit être constituée si les trois conditions suivantes sont remplies :
• Il existe une obligation actuelle, contractuelle ou implicite envers un tiers et
résultant d'un événement passé. La notion d'obligation implicite a été introduite
par la norme et conduit, par exemple, à un champs d'application élargie de la
provision pour garantie.
• Il est probable qu'une sortie d'avantages économiques futurs se réalisera.
• Une estimation fiable peut être conduite.
• IAS 37 PROVISIONS, PASSIFS ET ACTIFS ÉVENTUELS
Le champ d'application des provisions
L'obligation juridique actuelle
Les obligations juridiques engage l'entreprise en vertu du respect de l'application des lois, des
statuts et des contrats. Nous sommes en présence d'une obligation liée à la responsabilité
civile, à des obligations sociales ou fiscales.
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L'obligation implicite actuelle

Les obligations implicites sont en liaison étroite avec le respect des usages ou la volonté de
conserver de bonnes relations d'affaires, voire des pratiques passées de l'entreprise. Par cet
engagement à caractère professionnel, l'entreprise accepte certaines responsabilités qui
pourront l'engager financièrement et qui génèreront des passifs éventuels.
Par cet engagement manifeste, la société décharge la partie adverse de tout passif éventuel et
fait naître une attente légitime chez un tiers. Le tiers peut être une personne physique ou
morale mais aussi la collectivité dans son ensemble.
L'obligation résultant d'un événement passé
L'obligation se doit de résulter d'un événement antérieur (fait générateur) à la reconnaissance
du passif. Les seuls passifs qui peuvent donc être comptabilisés sont ceux qui existent à la
date de clôture de l'exercice et qui aboutissent à une obligation actuelle.
La sortie d'avantages économiques futurs
La provision aura une raison d'être comptabilisée si la réalisation de l'obligation est plus que
probable pour ne pas dire quasi certaine... Dans le cas contraire, cette obligation ne donnera
lieu qu'à une note dans l'annexe des états financiers en tant que passif éventuel.
La fiabilité de l'information
L'entreprise peut déterminer une fourchette de résultats probables et peut établir une
estimation largement fiable de l'obligation pour pouvoir la comptabiliser sous forme de
provision. Si l'estimation n'est pas fiable, la prudence conduira à ne constater qu'un passif
éventuel dans les notes de l'annexe.
L'évaluation de la provision
L'évaluation à la meilleure estimation
La meilleure estimation de la dépense est en finalité le montant que l'entreprise devrait payer
pour éteindre son obligation à la date de clôture de l'exercice. L'estimation est déterminée en
interne en fonction des expériences passées ou à dire d'experts.
L'actualisation des provisions
Les décaissements en relation avec l'obligation constatée dans le cadre d'une provision
peuvent avoir lieu peu après la date de clôture de l'exercice ou être reportés à une échéance
lointaine ; dans ce cas, le montant de la provision méritera d'être actualisée.
Les remboursements probables attendus
IAS 37 prévoit la prise en compte d'un actif probable, lié à l'obligation actuelle, en cas de
remboursement partiel ou total du décaissement futur. Il arrive souvent que l'entreprise
assume son obligation mais que parallèlement le risque en question soit couvert par un contrat
d'assurance ou que l'entreprise mette en responsabilité un fournisseur ou un sous-traitant, pour
obtenir un remboursement partiel ou total de la dépense engagée. IAS 37 précise alors, que
s'il est d'une grande certitude que l'entreprise perçoive ce remboursement et que, par ailleurs,
elle remplisse son obligation, un actif se doit d'être enregistré...
L'inventaire des provisions en fin d'exercice
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A chaque date de fin d'exercice, les provisions sont revues et les montant ajustés pour refléter
la meilleure estimation à la date de clôture. Lorsque les provisions avaient été actualisées,
leur valeur méritera d'augmenter chaque année, en fonction du temps écoulé. Elles refléteront
ainsi la meilleure estimation à la date de clôture et resteront en relation avec l'identification
du risque évalué à l'origine.
Les passifs éventuels
Lorsque l'entreprise fait le constat à la date de clôture de passifs avec une existence
d'obligations incertaines, elle ne constituera point de provisions mais devra les considérer
comme des passifs éventuels inscrits dans l'annexe des états financiers. Le montant peut être
probable mais l'obligation n'est que potentielle ; ne pouvant être mesurée de façon fiable, elle
ne pourra pas être comptabilisée en tant que provision. L'obligation est actuelle mais la sortie
de ressources représentatives d'avantages économiques est faible ; de la même façon,
l'entreprise devra considérer cet événement comme un passif éventuel et non pas comme une
obligation conduisant à la comptabilisation d'une provision.
Les actifs éventuels
Un actif éventuel se définit comme un actif provenant d'événements passés et dont l'existence
sera confirmée par des événements futurs non maîtrisables par l'entreprise.
Les provisions réglementées
Ces provisions sont constituées dans les comptes individuels en application de dispositions
fiscales :
• Provision pour investissement.
• Provision pour hausse de prix ou pour fluctuation des cours.
• Amortissements dérogatoires.
• ...
Ces écritures comptables, enregistrées pour des raisons d'optimisation fiscale doivent être
totalement annulées selon IAS 37 dans le cadre de la consolidation des comptes et dans le
passage d'un environnement français à un environnement international.
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CHAPITRE 16 : LE PERIMETRE DE CONSOLIDATION

Une entreprise qui a sous son contrôle une ou plusieurs autres entreprises se doit
d'établir des comptes consolidés. Le contrôle peut s'exercer sur :
• Des filiales.
• Des co-entreprises (contrôle conjoint).
• Des entreprises associées (influence notable).
Les normes IAS/IFRS décrivent avec précision la démarche de consolidation.
• IAS 10 ÉVENTUALITÉS ET ÉVÉNEMENTS SURVENANT APRÈS LA DATE
DE CLÔTURE
• IAS 24 PARTIES LIÉES
• IAS 27 ÉTATS FINANCIERS CONSOLIDÉS ET INDIVIDUELS
• IAS 28 PARTICIPATIONS DANS LES ENTREPRISES ASSOCIÉES
• IAS 31 PARTICIPATION DANS LES CO-ENTREPRISES
• IFRS 03 REGROUPEMENTS D'ENTREPRISES
Le contrôle
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L'établissement nécessaire de comptes consolidés

Les états financiers consolidés doivent donner une image de l'activité et de la situation
financière d'un groupe d'entreprises sans tenir compte des différences juridiques qui le
composent. IFRS 03 et IAS 27 donnent conjointement une définition des termes suivants :
• Mère : entreprise possédant une ou plusieurs filiales.
• Filiale : entreprise contrôlée par une autre entité (appelée mère).
• Groupe : mère et toutes ses filiales.
• États financiers consolidés : états financiers d'un groupe présentés comme ceux d'une entité
unique.
Les différents types de contrôle
IAS 27 donne une définition précise de la notion de contrôle : « le pouvoir de diriger les
politiques financières et opérationnelles d'une entreprise afin d'obtenir des avantages de ses
activités. »
La reconnaissance du contrôle est l'aboutissement de droits de propriété, de droits de vote en
assemblée de détenteurs de capitaux, de participations au conseil d'administration. IAS 27
précise :
« Le contrôle est présumé exister lorsque la mère détient, directement ou indirectement par
l'intermédiaire de filiales, plus de la moitié des droits de vote d'une entreprise, sauf si dans
des circonstances exceptionnelles, il peut être clairement démontrer que cette détention ne
permet pas le contrôle.»
« Le contrôle existe également lorsque la mère, détenant la moitié ou moins de la moitié des
droits de vote d'une entreprise, dispose :
• Du pouvoir sur plus de la moitié des droits de vote en vertu d'un accord avec d'autres
investisseurs.
• Du pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle de l'entreprise en vertu des
statuts ou d'un contrat.
• Du pouvoir de nommer ou de révoquer la majorité des membres du conseil d'administration
ou de l'organe de direction équivalent.
• Du pouvoir de réunir la majorité des droits de vote dans les réunions du conseil
d'administration ou de l'organe équivalent. »
Cette définition du contrôle correspond uniquement aux relations entre mère et filiales. IAS
28 et IAS 31 donnent par ailleurs une définition du contrôle conjoint, concernant les
participations dans les co-entreprises et l'influence notable concernant les participations dans
les entreprises associées.
Les cas d'exclusion du périmètre de consolidation
IAS 27 ne définit que deux cas d'exclusion :
• Entités dont le contrôle est temporaire (participations acquises et détenues dans le but d'être
revendues dans un proche avenir).
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• Contraintes réelles et durables limitant la capacité de la filiale à transférer des fonds à la

mère (exemple : entité en redressement judiciaire).
Les variations du périmètre de consolidation
IAS 27 précise que les opérations et donc les résultats d'une filiale nouvellement contrôlée
sont inclus dans les états financiers consolidés du groupe dès la date d'acquisition du contrôle.
De même, lorsque qu'une société mère perd le contrôle d'une filiale, cette filiale se retrouvera
de fait hors du périmètre de consolidation. Dans ce cas précis, la différence entre la valeur de
cession et l'actif net comptable de l'entité constituera un résultat en tant que produit ou charge
de l'exercice.
Afin de permettre une comparaison entre exercices, IAS 27 demande qu'un complément
d'information soit fourni concernant l'influence des acquisitions et des cessions d'entreprises
sur la situation financière et sur les résultats.
Le processus de consolidation et l'uniformisation des états financiers
IAS 27 précise les étapes successives du processus de consolidation :
• Cumul des états financiers de toutes les filiales.
• Harmonisation des comptes (uniformités des principes comptables).
• Élimination des titres de participation dans les filiales et identification des écarts
d'acquisition.
• Élimination des opérations intra-groupe.
• Déduction de la dépréciation du goodwill.
• Comptes du groupe.
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CHAPITRE 17 :LES METHODES DE CONSOLIDATION

IAS 27 précise que la méthode de référence est l'intégration globale :
• Une filiale est une entité qui est contrôlée de façon exclusive par une autre entité.
• Le contrôle d'une entité réside dans le pouvoir de diriger son exploitation et son
financement.
• La mère ainsi que toutes les entités contrôlées directement ou non sont consolidées
par intégration globale.
• Les comptes annuels consolidés doivent être établis selon des procédures et
méthodes uniformes.
• Les opérations donnant lieu à profit, réalisées entre entités faisant partie d'un
même groupe, doivent être éliminées (les pertes internes au groupe ne sont
éliminées que si elles ne sont pas définitives).
IAS 31 précise que :
• Une co-entreprise repose sur un accord contractuel démontrant que deux entités
ou plus conviennent d'exercer une activité économique sous contrôle conjoint.
• Le processus de consolidation repose sur l'intégration proportionnelle (l'autre
processus autorisé étant la mise en équivalence). La consolidation proportionnelle
revient à remplacer la participation par la quote-part des actifs et des passifs de
l'entreprise sous contrôle conjoint.
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• Une entité associée se définit comme une entité dans laquelle l'investisseur exerce
une influence notable sans en posséder le contrôle (exclusif ou conjoint).
• Les participations détenues dans les entreprises associées doivent être
comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence ; cela consiste à
remplacer la valeur comptable des titres par la valeur de la part de capitaux
propres de l'entité associée.
• IAS 27 ÉTATS FINANCIERS CONSOLIDÉS ET INDIVIDUELS
• IAS 28 PARTICIPATIONS DANS LES ENTREPRISES ASSOCIÉES
• IAS 31 PARTICIPATION DANS LES CO-ENTREPRISES
La consolidation globale (comptabilisation des participations dans les filiales)
Les définitions et les principes de la norme internationale
IAS 27 énonce les principes et les traitements comptables à appliquer dans le cadre des
comptes consolidés. Elle traite de la comptabilisation d'investissements dans les entreprises
filialisées, les entreprises co-contrôlées et associées dans les comptes consolidés et
individuels.
Le processus de consolidation applicable aux filiales
Les différentes phases du processus global de consolidation ont été présentées dans le
processus de consolidation et l'uniformisation des états financiers; elles correspondent aux
étapes de l'intégration globale qui consiste à :
• Intégrer dans les comptes de l'entité consolidante les éléments des comptes des entreprises
consolidées (après retraitements éventuels).
• Répartir les capitaux propres et le résultat entre les intérêts de l'entité consolidante et les
intérêts des autres actionnaires ou associés (intérêts minoritaires).
• Éliminer les opérations et les comptes entre l'entité intégrée et les autres entités faisant partie
du groupe.
La présentation des états financiers et des informations à publier
IAS 27 précise qu'au bilan consolidé, les intérêts minoritaires dans l'actif net des entreprises
filiales consolidées sont présentés de façon séparée des passifs et des capitaux propres de la
société mère. Au compte de résultat issu de la consolidation, les intérêts minoritaires dans le
résultat net des entités consolidées sont portés en diminution du résultat du groupe afin de
faire apparaître le résultat net attribuable aux propriétaires de la société mère.
Doit être présentée, dans l'annexe aux comptes consolidés, une liste des entreprises filiales
précisant le nom, le pays d'enregistrement ou de résidence, la quote-part d'intérêt dans le
capital et, si celle-ci est différente, la quote-part des droits de vente détenus.
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Les entreprises sous contrôle conjoint (comptabilisation des participations dans les co-
entreprises)
IAS 31 énonce les définitions suivantes :
• Co-entreprise : accord contractuel par lequel deux entités ou plus conviennent d'exercer une
activité économique sous contrôle conjoint.
• Contrôle conjoint : partage du contrôle d'une activité économique suite à un accord
contractuel.
• Co-entrepreneur : entité participant à une co-entreprise et exerçant un contrôle conjoint sur
celle-ci.
• Investisseur dans une co-entreprise : entité participant à une co-entreprise sans exercer un
contrôle conjoint sur celle-ci.
IAS 31 reconnaît plusieurs formes de contrôle conjoint :
• Activés opérationnelles contrôlées conjointement.
• Actifs contrôlés conjointement.
• Entités (personnes morales distinctes) contrôlés conjointement.
Ces co-entreprises concilient deux caractéristiques primordiales :
• Existence de deux entrepreneurs ou plus liés par un accord contractuel.
• Accord contractuel établissant un contrôle conjoint (différent d'une influence notable).
Le processus de consolidation applicable aux co-entreprises
La consolidation par intégration proportionnelle est définie par IAS 31 :
« La consolidation proportionnelle est une méthode de comptabilisation et de présentation
selon laquelle la quote-part d'un co-entrepreneur dans chacun des actifs, passifs, produits et
charges de l'entité contrôlée conjointement est regroupée, ligne par ligne, avec les éléments
similaires dans les états financiers du co-entrepreneur ou est présentée sous des postes
distincts dans les états financiers du co-entrepreneur. »
IAS 31 définit aussi l'autre méthode autorisée :
« La méthode de mise en équivalence est une méthode de comptabilisation et de présentation
selon laquelle la participation dans une entité contrôlée conjointement est initialement
enregistrée au coût et est ensuite ajustée pour prendre en compte les changements postérieurs
à l'acquisition de la quote-part du co-entrepreneur dans l'actif net de l'entité contrôlée
conjointement. Le compte de résultat reflète la quote-part du co-entrepreneur dans les
résultats de l'entité contrôlée conjointement. »
Que l'on présente des comptes individuels ou des comptes consolidés, les informations à
fournir sont identiques. Un co-entrepreneur doit fournir la liste et la description de ses
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participations dans des co-entreprises importantes ainsi que la quote-part d'intérêts détenue
dans des entités contrôlées conjointement.
IAS 31 précise qu'un co-entrepreneur, qui fait état de ses participations dans des entités
contrôlées conjointement en ayant recours soit à l'intégration proportionnelle par
regroupement des éléments ligne par ligne, soit à la méthode de la mise en équivalence, doit
indiquer les montants des actifs courants et non courants, le montant des passifs courants et
non courants et les produits et les charges se rapportant à ses participations dans des co-
entreprises.
La mise en équivalence (comptabilisation des participations dans les entreprises associées)
IAS 28 définit en préalable les termes suivants :
• Entreprise associée : entreprise dans laquelle l'investisseur a une influence notable et qui
n'est ni une filiale ni une co-entreprise de l'investisseur.
• Influence notable : pouvoir de participer aux décisions de politique financière et
opérationnelle de l'entreprise détenue, sans toutefois exercer un contrôle sur ces politiques
(détention de 20% au moins des droits de vote de l'entité).
IAS 28 précise : « qu'une participation dans une entreprise associée doit être comptabilisée
dans les états financiers consolidés selon la méthode de la mise en équivalence sauf si la
participation est acquise et détenue dans l'unique perspective d'une cession dans un avenir
proche ; dans ce cas, elle doit être comptabilisée selon la méthode du coût historique. »
Ce traitement comptable s'applique tout à la fois aux comptes individuels d'une société mère
établissant des comptes consolidés et à ses comptes consolidés.
Le processus de consolidation applicable aux entreprises associées
IAS 28 s'attarde avec raison à décrire dans un premier temps la méthode de mise en
équivalence dans le cadre de son application générale, c'est-à-dire au niveau des comptes
individuels :
« Selon la méthode de la mise en équivalence, la participation est initialement enregistrée au
coût et la valeur comptable est augmentée ou diminuée pour comptabiliser la quote-part de
l'investisseur dans les résultats de l'entreprise détenue après la date d'acquisition. »
IAS 28 justifie la prise en compte du résultat et non pas des distributions de dividendes reçus
par la responsabilité de l'investisseur dans la performance de l'entreprise associée et, par
conséquence, dans la rentabilité de sa participation.
« Les participations dans les entreprises associées comptabilisées en utilisant la méthode de
la mise en équivalence doivent être classées dans les actifs à long terme et présentées comme
un élément distinct au bilan. La quote-part de l'investisseur dans les résultats de ces
participations doit être présentée comme un élément distinct au compte de résultat. La quote-
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part de l'investisseur dans les éléments extraordinaires ou provenant des exercices antérieurs
doit également être présentée séparément. »
IAS 28 demande que les informations suivantes soient par ailleurs publiées :
• Une liste et une description des entités associées importantes.
• Les méthodes utilisées pour comptabiliser ces participations.
CHAPITRE 18 : L'ECART D'ACQUISITION (GOODWILL)

Les règles de détermination et de comptabilisation de l'écart d'acquisition,
discutées et en évolution permanente depuis plusieurs années, ont un impact réel
sur les opérations de regroupements d'entreprises.
L'écart d'acquisition (goodwill) est défini comme l'excédent du coût d'acquisition
sur la quote-part de l'acquéreur dans la juste valeur des actifs et des passifs
identifiables. Selon la norme de référence, les actifs et passifs identifiables doivent
être évalués à leur juste valeur à la date d'acquisition.
L'écart d'acquisition ne s'amortit pas mais doit annuellement faire l'objet d'un test
de dépréciation (impairement test). Un écart d'acquisition négatif, quant à lui, est
comptabilisé en déduction des écarts d'acquisition positifs inscrits à l'actif du bilan.
• IAS 36 DÉPRÉCIATION D'ACTIFS
• IAS 38 IMMOBILISATIONS CORPORELLES
• IFRS 03 REGROUPEMENTS D'ENTREPRISES
La détermination de l'écart d'acquisition
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La date d'acquisition
IFRS 03 définit la date d'acquisition comme la date à laquelle le contrôle de l'actif net et des
activités de l'entreprise acquise est effectivement transféré à l'acquéreur. C'est donc la date à
laquelle commence l'application de la méthode de l'acquisition et, de ce fait, l'intégration dans
les comptes de l'acquéreur du résultat et des actifs identifiables de l'entreprise acquise.
Le coût d'acquisition
Le coût d'acquisition des titres comprend le prix d'achat stricto sensu majoré des autres coûts
directement imputables à l'acquisition. Dans le cadre d'un paiement largement différé, le coût
d'acquisition méritera une actualisation de sa valeur.
La comptabilisation des actifs et des passifs identifiables
IFRS 03 précise que les actifs et les passifs identifiables doivent être comptabilisés de manière
séparée à la date d'acquisition si les deux conditions suivantes sont réunies :
• Probabilité de voir tous les avantages économiques futurs s'y rapportant aller à l'acquéreur.
• Disponibilité d'une évaluation fiable de leur coût ou de leur juste valeur.
CHAPITRE 19 :LES CONSEQUENCES DES VARIATIONS DES

COURS DES MONNAIES ETRANGERES
La norme IAS 21 traite principalement deux aspects des activités étrangères :
• La comptabilisation des opérations libellées ou réglées en monnaie étrangère.
• La conversion des états financiers des établissements étrangers incorporés aux
compte de la société mère consolidante.
Les gains et les pertes sur opérations de change doivent être comptabilisés en
produits et ou en charge de l'exercice (sauf en cas de couverture. Il n'existe donc
pas de compte d'écart de conversion au bilan.
• IAS 21 EFFETS DES VARIATIONS DES COURS EN MONNAIES
ÉTRANGÈRES
La comptabilisation des opérations en monnaies étrangères
Les principes de base
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Lors de sa comptabilisation première, une opération effectuée en devises doit être présentée
dans la monnaie de comptabilisation en convertissant le montant exprimé en devises au taux
de change en vigueur à la date à laquelle l'opération a été effectuée.
Aux dates de clôture d'exercices ultérieurs, une évaluation des éléments libellés en monnaies
étrangères doit être effectuée, le taux de change utilisé dépendant de la nature des éléments
concernés :
• Éléments monétaires : cours de clôture.
• Éléments non monétaires : cours historique
La comptabilisation des différences de change
Une différence de change est calculée lorsqu'une modification intervient dans le taux de
change entre la date initiale de l'opération et la date de règlement, voire la date de clôture d'un
exercice comptable.
Les différences de change sont enregistrées en produits ou en charges de l'exercice. « Lorsque
l'opération est réglée lors d'un exercice ultérieur, la différence de change constatée lors de
chaque exercice jusqu'à celui en cours duquel a lieu le règlement, est déterminée en tenant
compte du changement intervenu dans les taux de change lors de chaque exercice. Les pertes
et gains de change latents sont donc comptabilisés en résultat de l'exercice au cours duquel
ils surviennent. »
La conversion des états financiers des entités étrangères
Les entités étrangères autonomes
Les actifs et les passifs se doivent d'être convertis au taux de clôture de l'exercice. Les produits
et les charges quant à eux doivent être convertis au taux de change en vigueur à la date des
opérations.
Les entités étrangères non autonomes
Les états financiers doivent être convertis en utilisant la procédure énoncée pour la
comptabilisation des opérations en monnaies étrangères afin d'obtenir le même effet que si
les transactions effectuées par ces entités avaient été celles de l'entité mère.
Master 2 TCF 64
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CHAPITRE 20 : L'INFORMATION SECTORIELLE

Le respect de la norme internationale conduit les entreprises à délivrer, et ce à
destination des multiples utilisateurs de l'information financière, des données par
secteur d'activité et par zone géographique.
• IAS 14 : LA PRÉSENTATION DE L'INFORMATION SECTORIELLE
L'information sectorielle
Une définition de l'information sectorielle
L'information sectorielle se doit de fournir des données chiffrées par secteur d'activité et/ou
par zone géographique. Elle doit rendre possible la réconciliation entre l'information
comptable opérationnelle et l'information comptable consolidée.
L'utilisation de l'information sectorielle
Ces données doivent permettre, aux utilisateurs des états financiers, d'analyser les risques et
les opportunités rencontrées par les entités à activité diversifiée. IAS 14 précise que ces
informations ne concernent que les résultats des activités opérationnelles ; les différents
Master 2 TCF 65
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éléments liés au financement ou à l'impôt sont à exclure. Les actifs et les passifs doivent être
présentés de manière cohérente avec les produits et les charges sectoriels.
La publication de l'information sectorielle
La segmentation de l'information
IAS 14 demande une double segmentation car elle exige une représentation par secteur
d'activité et par zone géographique. De ce fait, chaque groupe d'entreprises doit faire le choix
entre une segmentation primaire et secondaire.
La segmentation primaire peut donc concerner soit des secteurs d'activité soit des zones
géographiques. Cette différenciation devrait permettre de publier une information plus
détaillée pour les secteurs principaux et plus allégée pour les secteurs secondaires.
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AGITEL FORMATION

Comptabilité internationale & diagnostic

CHAPITRE 1 : L'HARMONISATION COMPTABLE

L'IASC (International Accounting Standards Committee) est un organisme non

CHAPITRE 2 : L'ORGANISATION DES INSTANCES

• 3 membres du Conseil au minimum : expérience de la préparation des états financiers.

Les différents membres du Board

CHAPITRE 3 : LA PREMIERE ADOPTION DES NORMES

Les regroupements d'entreprises

Les informations à fournir dans les comptes annuels

CHAPITRE : 4 CADRE CONCEPTUEL (FRAME WORK) ET

Les normes de référence

Les principes comptables

La pertinence et la fiabilité des informations financières fournies

Exemple de bilan consolidé (rapport annuel de NESTLÉ) :

Exemple de bilan consolidé (rapport annuel de NESTLÉ) :

• Actifs et passifs d'impôt.

CHAPITRE 6 : LE COMPTE DE RESULTAT

La définition des charges

La présentation des différents postes du compte de résultat

Exemple de compte de résultat (rapport annuel de NEWS)

amortissements et frais de personnel notamment. De plus, elles doivent indiquer, soit au

Les principes de présentation du tableau des flux de trésorerie

Les flux provenant des activités de financement

CHAPITRE 8 : L'ACTIF DU BILAN

Lors d'une acquisition ou d'une production en interne, les actifs incorporels

CHAPITRE 9 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

Les points essentiels

• Les frais de premier transport et de manutention.

CHAPITRE 10 : LES IMMOBILISATIONS FINANCIERES

• IAS 32 INSTRUMENTS FINANCIERS ; INFORMATIONS À FOURNIR ET

CHAPITRE 11 : LES STOCKS

• La méthode du prix de détail.

CHAPITRE 12 : LES CREANCES ET LES INSTRUMENTS DE

• IAS 39 INSTRUMENTS FINANCIERS ; COMPTABILISATION ET

CHAPITRE 13 : LE PASSIF DU BILAN

• IAS 18 PRODUITS DES ACTIVITÉS ORDINAIRES

• EBIT (Earning Before Interest and Taxes).

• L'effet cumulé des changements de méthodes comptables et de corrections d'erreurs

CHAPITRE 14 : LES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES

L'obligation implicite actuelle

CHAPITRE 16 : LE PERIMETRE DE CONSOLIDATION

L'établissement nécessaire de comptes consolidés

• Contraintes réelles et durables limitant la capacité de la filiale à transférer des fonds à la

CHAPITRE 17 :LES METHODES DE CONSOLIDATION

IAS 28 précise que :

CHAPITRE 18 : L'ECART D'ACQUISITION (GOODWILL)

CHAPITRE 19 :LES CONSEQUENCES DES VARIATIONS DES

CHAPITRE 20 : L'INFORMATION SECTORIELLE

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