3ª CATEGORÍA

BIENES DE CAMBIO

Profesor: Alfredo J. Bacigaluppi

AÑO 2013 1
 BIENES DE CAMBIO – GANANCIAS BRUTA
Art . 51 LIG

VENTAS NETAS (ingreso o venta)

Menos (-)
COSTO (Ex. inicial +Compras – Ex. Final)

GANANCIA BRUTA

VENTAS NETAS: ventas brutas, menos devoluciones, bonificaciones,

descuentos u otros, de acuerdo con las costumbres de plaza

AÑO 2013 2
BIENES DE CAMBIO – VALUACIÓN DE EXISTENCIAS
MARCO GENERAL

LAS EXISTENCIAS FINALES QUEDARÁN VALUADAS SEGÚN:

I. CRITERIOS LEGALES DE VALUACIÓN DE BIENES DE CAMBIO

(Arts. 52 a 55 LIG).

O
II. COSTO EN PLAZA FEHACIENTE (Art. 56 LIG)

EL MENOR DE LOS DOS VALORES

AÑO 2013 3
BIENES DE CAMBIO – VALUACIÓN DE EXISTENCIAS
MARCO GENERAL (Cont.)

CRITERIOS LEGALES DE VALUACIÓN OPINIÓN DOCTRINARIA:

* Enrique Reig (Artículo Errepar, mayo 1995): “………En la
experiencia argentina se nota en el impuesto a las ganancias
un desvío inconveniente que se aleja del principio de
disponibilidad económica o realización en los métodos de
valuación de inventarios que emplea, inspirados en las
normas contables que acogen los valores corrientes, aspecto
este en que la tributación no es conciliable con tal normativa
contable, no encontrándose justificada su utilización en
reemplazo de los principios de la contabilidad tradicional, que
en general se mantienen vigentes en el mundo…..”.

AÑO 2013 4
BIENES DE CAMBIO – VALUACIÓN DE EXISTENCIAS
MARCO GENERAL (Cont.)

* Luis O. Fernández (Impuesto a las Ganancias, ed. La Ley,

2005): “….la inclusión en la base imponible de resultados por
tenencia de bienes de cambio anticipa la tributación….. ,
agrega: “….este pernicioso efecto era paliado con la aplicación
del ajuste por inflación”…….

* EXPERIENCIA ESPAÑOLA: las normas de valuación del

impuesto societario hacen referencia al Código de Comercio
de ese país y este a los principios contables generalmente
aceptados (Art 38 CC España).

AÑO 2013 5
 CRITERIOS LEGALES DE VALUACIÓN DE BIENES DE
CAMBIO

Art. 52 a) Mercaderías de reventa, materias primas y

materiales.
 Art. 52 b) Productos elaborados o terminados.
 Art. 52 c) Productos en curso de elaboración o en proceso.
 Art. 52 d) Hacienda.
 Art. 52 e) Cereales, oleaginosas, frutas y demás productos
de la tierra, excepto explotaciones forestales.
 Art. 52 f) Sementeras.

AÑO 2013 6
 CRITERIOS LEGALES DE VALUACIÓN DE BIENES DE
CAMBIO (Cont.)

 Art. 75 DR: “GLOSARIO” o VOCABULARIO :

a) Costo de la última compra (Mat. primas, etc) : condiciones
de contado, (no intereses implícitos) incluye acarreos,
fletes, acondicionamiento u otros, y volúmenes normales.
b) Precio de la última venta (Prod. elaborados) y precio de
venta para el contribuyente (cereales sin cotización): en
condiciones de contado y volúmenes normales.
c) Gastos de venta (Prod. elaborados): incurridos
directamente por la comercialización, incluye fletes,
comisiones , empaque, Etc. (publicidad es indirecto ?).

AÑO 2013 7
 CRITERIOS LEGALES DE VALUACIÓN DE BIENES DE
CAMBIO (Cont.)

 Art. 75 DR: “GLOSARIO” o VOCABULARIO (Cont.):

d) Margen de utilidad neta (Prod. elaborados): se debe
calcular el coeficiente de rentabilidad neta, 2 alternativas:
* Método razonable estimado por el contribuyente por cada
línea de producto,
* Método DR 
Coef = Utilidad neta ordinaria ejercicio
ventas ordinarias del ejercicio
Elegido uno de estos métodos no se podrá variar por 5 años.

AÑO 2013 8
 CRITERIOS LEGALES DE VALUACIÓN DE BIENES DE
CAMBIO (Cont.)
 Art. 75 DR: “GLOSARIO” o VOCABULARIO (Cont.):
e) Costo de producción (Prod. Elaborados): suma de
materiales, mano de obra y gastos de fabricación, incluso
mano de obra y gastos generales.
Sistemas de determinación del costo de producción (Prod.
Elaborados): los que exterioricen en forma analítica en los
registros contables las distintas etapas del proceso
productivo y permitan evaluar la eficiencia del mismo.
Partida de productos elaborados: lote de productos cuya
período de fabricación surja de órdenes de fabricación.

AÑO 2013 9
 CRITERIOS LEGALES DE VALUACIÓN DE BIENES DE
CAMBIO (Cont.)

 Art. 75 DR: “GLOSARIO” o VOCABULARIO (Cont.):

f) Porcentaje de acabado (Prod. En curso de elaboración):

grado de avance respecto al terminado.
g) Costo en plaza (límite mínimo Art. 56 LIG): valor de
reposición de las existencias, por operaciones de contado,
teniendo en cuenta el volumen normal de compras.
h) Valor de plaza: (hacienda invernada y cereales con cotiz.):
precio que se obtendría en el mercado en caso de venta del
bien que se valúa, en condiciones normales de venta.

AÑO 2013 10
 CRITERIO PARA MERCADERÍAS DE REVENTA,
MATERIAS PRIMAS Y MATERIALES Art. 52 a)

 Costo de la última compra –ver glosario a)- efectuada en

los dos meses anteriores a la fecha de cierre del ejercicio.
 Si no se hubieran realizado compras en dicho período se
tomará el costo de la última compra efectuada en el
ejercicio.
 Cuando no existan compras durante el ejercicio se tomará
el valor impositivo de los bienes en el inventario inicial.
 En los dos últimos casos se contempla la congelada
actualización o indexación.

AÑO 2013 11
 CRITERIO DE VALUACIÓN PARA PRODUCTOS
ELABORADOS Art. 52 b)
 Precio de la última venta: realizada en los dos meses
anteriores al cierre del ejercicio, reducido en el importe de
los gastos de venta y el margen de utilidad neta contenido
en dicho precio (ver glosario). Si no se hubieran realizado
ventas se tomará la última efectuada en el ejercicio.
Cuando no existan ventas en el ejercicio: precio de venta
para el contribuyente al cierre menos gastos de venta y el
margen de utilidad neta contenido en dicho precio.
 Con sistemas de para determinar costo de producción de
cada partida: ídem Mat. primas respecto a la anticuación
se toma la finalización de la elaboración.

AÑO 2013 12
 CRITERIO DE VALUACIÓN PARA PRODUCTOS EN
CURSO DE ELABORACIÓN Art. 52 c)

 al valor de los productos terminados, establecido conforme

el inciso al Art. 52 b), se le aplicará el porcentaje de
acabado a la fecha de cierre del ejercicio (ver glosario).

AÑO 2013 13
CRITERIOS DE VALUACIÓN PARA LA HACIENDA Art.
52 d), 53 y 54 LIG
 ¿Hacienda? Se asimila a GANADO, término que se
relaciona con una amplitud de explotaciones vinculadas a
la comercialización de carne, cuero, lana, leche, etc.
 Término amplio: la ley se refiere, básicamente, a
explotaciones de ganado mayor, bovinos, ovinos y
porcinos; no considera otras.
 Hacienda para la ley: A los fines de este impuesto se
considera mercadería toda la hacienda de un
establecimiento agropecuario, salvo la legalmente
considerada bien de uso (Art. 54 LIG).

AÑO 2013 14
 HACIENDA Art. 52 d), 53 y 54 LIG
MARCO GENERAL

 Dos tipos de establecimientos con distintos criterios de

valuación son los que, taxativamente, trata la LIG:

 Invernada: Compran los animales de terceros, los engordan

y luego los venden.

 Cría: los que producen animales para su venta

 Otras tipos de modalidades no consideradas: mixtos,

tambos, feedlot, avicultura, cabañas, abejas, caninos, etc.

AÑO 2013 15
 HACIENDA DE INVERNADA Art. 52 d), 2. LIG

 Criterio de valuación: al precio de plaza -ver glosario h)-

para el contribuyente a la fecha de cierre del ejercicio en el
mercado donde acostumbre operar, menos los gastos de
venta -ver glosario c)-, determinado para cada categoría de
hacienda.

 Feedlot: engorde a corral de mayor cantidad de animales

con relativa inmovilidad para lograr un mayor conversión.
En definitiva suele ser asimilable a invernada con el ganado
propio o un servicio con los de terceros.

AÑO 2013 16
 HACIENDA DE CRÍA Arts. 52 d), 2. Y 53 LIG

 Conceptos previos a tener en cuenta:

* Especie  bovino, ovino, porcino, etc.
* Categoría  toro, vaca, vaquillona, novillo, ternero/a
oveja, lechón, etc.
* Raza  Shorthorn, Hereford, Aberdeen Angus y otras.
* Indices de relación  establece un parametro para
obtener el valor de una categoría a partir de un valor base
y surgen de la Ley 23.079, ordenados por especie, raza y
categoría.

AÑO 2013 17
 HACIENDA DE CRÍA Arts. 52 d), 2. Y 53 LIG

 Tipos de hacienda en función de su calidad:

* Pedigrí: animales registrados en la Sociedad Rural o
asociaciones de criadores de acuerdo a su genealogía.

* Puros por cruza: actualmente “puros controlados”,

animales registrados y controlados por las asociaciones de
criadores.

* Rodeo general: no se corresponde con los anteriores, es

decir, no tienen una cualidad específica.

AÑO 2013 18
 HACIENDA DE CRÍA Arts. 52 d), 2. Y 53 LIG

 Tipos de hacienda en función de su destino:

* Bienes de uso (Art. 54 LIG): Reproductores.

* Bienes de Cambio: es mercadería toda la hacienda de un

establecimiento, se incluye los reproductores machos o
hembras (vientres en tanto se destinen a cumplir esta
finalidad no necesita estar preñada), salvo la considerada
bien de uso.

AÑO 2013 19
 HACIENDA DE CRÍA Arts. 52 d), 2. Y 53 LIG (Cont.)
 Tratamiento legal según el destino de los animales:

* bienes de uso:
Machos  adquiridos  pedigrí, puros por cruza o rodeo.
Hembras  adquiridas  solo pedigrí o puros por cruza.

* bienes de cambio:
Machos  propia producción.
Hembras  adquiridas  rodeo general.
 propia producción.

AÑO 2013 20
 HACIENDA DE CRÍA Arts. 52 d), 2. Y 53 LIG (Cont.)
 Tratamiento de los bienes de uso:
* No forman parte del inventario y en caso de venta la
ganancia es: precio de venta menos costo computable.
* opción Art. 76 a) DR.: practicar las amortizaciones
anuales sobre el valor de compra mas gastos, o, asignarles
en los inventarios el costo estimativo establecido para igual
clase de hacienda de su producción y la diferencia entre el
precio de adquisición y el costo estimado será amortizado
en función de los años de vida útil que restan al
reproductor, salvo que la AFIP autorice que la diferencia
incida íntegramente en el año de la compra

AÑO 2013 21
 HACIENDA DE CRÍA Arts. 52 d), 2. Y 53 LIG (Cont.)

 Criterio de valuación genérico para los bienes de cambio:

costo estimativo por revaluación anual Arts. 53 LIG y 76 a
79 Y 81 A 83 DR., que en realidad conforma un sistema
complejo de valuación:

 el Art. 53 establece cuatro (4) formas, según el tipo de

animal, la especie, el destino o la ubicación del
establecimiento, para las existencias de cierre de cierre de
ejercicio:

AÑO 2013 22
 HACIENDA DE CRÍA Arts. 52 d), 2. Y 53 LIG (Cont.)

 Art. 53 a) hacienda especie bovino, ovino y porcino no

vientre:
* determinación del valor base de cada especie: el 60% del
precio promedio ponderado obtenido por las ventas, de la
categoría más vendida últimos 3 meses del ejercicio, en
tanto sean representativas (por lo menos + del 10 % de las
ventas del ejercicio son las consideradas).
* si no hay ventas o no son representativas, se toman las
adquisiciones en dicho período, si no hay, se debe tomar
las ventas pero en el mercado donde acostumbra a operar.
* Resto de categorías: aplica índice de relación Ley 23.079

AÑO 2013 23
 HACIENDA DE CRÍA Arts. 52 d), 2. Y 53 LIG (Cont.)

Art. 53 a) ejemplo de aplicación:

• Raza shorthorn, Gral., Cat. más vendida últimos 3 meses novillos 1/2 a:
• Cierre de ejercicio: diciembre año 2012
• Operación -3: Oct/2012 25 Novillos 1/2 importe total $ 52.000,-
• Operación -2: Nov/2012 15 Novillos 1/2 importe total $ 30.000,-
• Operación -1: Dic/2012 10 Novillos 1/2 importe total $ 18.000,-
• Cálculo del PPP y base  $ 100.000/50 = $ 2.000 x 60% = $ 1.200.-
• índice Ley 23079 Novillos 1/2 75, vacas 90, terneras 50, vaquillona 70.
• Costo estimativo vacas  90 x $ 1.200 / 75 = $ 1.440.-
• Costo estimativo vaquillonas 1-2 años  70 x $ 1.200/ 75 = $ 1.120
• Costo estimativo terneras  50 x $ 1.2000 / 75 = $ 800

AÑO 2013 24
 HACIENDA DE CRÍA Arts. 52 d), 2. Y 53 LIG (Cont.)

 Art. 53 b) otras haciendas (equino, caprino, otros

establecimientos – canino, aves, etc.-) no vientres:
* El valor de existencia será, por cabeza y sin distinción de
categorías, en cada especie, igual al 60% del precio
promedio ponderado que en los 3 últimos meses del
ejercicio surja de sus ventas o compras o de las
operaciones registradas para la especie en el mercado en el
que el ganadero acostumbra operar (no se aplica 23079).
* Por ejemplo en un aras se toma el 60 % PPP de las
ventas de los últimos 3 meses (yeguas, potros, potrillos) y
el valor unitario obtenido se usa para todo el plantel.

AÑO 2013 25
 HACIENDA DE CRÍA Arts. 52 d), 2. Y 53 LIG (Cont.)

 Art. 53 c) vientres:
* Determinación: el valor que al inicio del ejercicio tuviera
la categoría a la que el vientre pertenece a su finalización
(reexpresado si corresponde). Vientre debiera clasificarse
hasta el momento que deje de ser servida.
Resulta un valor constante a lo largo de los ejercicios, por
ejemplo: terneras/vaquillonas/vacas clasificadas como
vientres tendrán el mismo valor unitario; Vaquillona
“juanita” que al cierre se convierte en vaca “juana”
adoptará el valor que tenía la vaca al inicio del ejercicio.

AÑO 2013 26
 HACIENDA DE CRÍA Arts. 52 d), 2. Y 53 LIG (Cont.)

 Art. 53 c) vientres (Cont.):

* vientres que sean de pedigrí o puros por cruza, de propia

producción (los comprados son bienes de uso): precio que
represente el costo probable (contable), reexpresado de
corresponder (Art. 76 b) DR).

Igual tratamiento se le brindará a los reproductores

machos de propia producción (los adquiridos se recuerda
que se tratan como Bienes de uso).

AÑO 2013 27
 HACIENDA DE CRÍA Arts. 52 d), 2. Y 53 LIG (Cont.)

 Art. 53 d) establecimientos ubicados fuera de la zona

central ganadera:
* Zona central ganadera: Res. ex Junta Nacional de Carnes-
478/62 y J-315/68, por ejemplo en Bs. As. Todos klos
partidos salvo Villarino y Patagones, etc.
* Criterio: se aplica el criterio de los vientres para todas las
existencias. Atención: este criterio se aplica si la totalidad
del ciclo productivo se desarrolla fuera de la zona central.
 Art. 53 último párrafo: Las existencias finales del ejercicio
de iniciación de la actividad según DR Art. 79.

AÑO 2013 28
 HACIENDA - OTROS ASPECTOS

 Aspectos administrativos contables fundamentales: tener

un registro de inventario permanente o una planilla control
de movimientos que tenga en cuenta: saldo al inicio,
compras, ventas, nacimientos, muertes, cambios de
categoría, saldos al cierre.

 Fallo Gastaldi Roberto CNCAF: Sala III, 2007, confirma el

del TFN, el contribuyente no llevaba un registro adecuado
de las compras de reproductores y no pudo probar las
adquisiciones de ganado de pedigrí.

AÑO 2013 29
 CEREALES, OLEAGINOSAS, FRUTAS Y DEMÁS,
EXCEPTO FORESTALES Art. 53 e) LIG

 1. Con cotización conocida: al precio de plaza -ver glosario

h)- menos gastos de venta, a la fecha de cierre del ejercicio.

 2. Sin cotización conocida: al precio de venta fijado por el

contribuyente -ver glosario b)- menos gastos de venta, a la
fecha de cierre del ejercicio.

AÑO 2013 30
 SEMENTERAS Art. 53 ) LIG

 Concepto: todos los gastos relativos a semillas, mano de

obra directa y gastos directos que conforman los trabajos
culturales de los productos que a la fecha de cierre del
ejercicio no se encuentren cosechados o recolectados.

 Dictamen DGI DATJ 58/81: El período ocupado por la

sementera (cereal u oleaginoso) va desde su siembra hasta
la recolección o cosecha, fecha que oscila entre 7 a 9 meses
como máximo.

AÑO 2013 31
 SEMENTERAS Art. 53 ) LIG (Cont.)

 Situación de los frutales: se diferencia con los cereales y

oleaginosas, tanto por la formas de implantes y cosecha
como por el ciclo productivo (el árbol permanece).
La planta es considerada un bien de uso, por lo que habría
que diferenciar tres tipos de erogaciones:
- Las vinculadas con la implantación y desarrollo de la
planta hasta que esté en condiciones de producir (activan).
- Las vinculadas con el mantenimiento del árbol (gastos).
- Las sementeras que se vinculan con la futura cosecha.

AÑO 2013 32
 COSTO EN PLAZA Art. 56 LIG

 Costo en Plaza (ver definición en glosario): criterio de

excepción y limite mínimo. Se podrá aplicar cuando pueda
probarse en forma fehaciente, que a la fecha del cierre del
ejercicio, es inferior al importe determinado con los otros
criterioso. Deberá informarse a la AFIP la metodología
empleada para su determinación, con la presentación de la
DDJJ.
 Documentación fehaciente: facturas de compras o de
ventas representativas, anteriores a la fecha de cierre;
cotizaciones en mercados, para aquellos productos que
tengan una cotización conocida.

AÑO 2013 33
 COSTO EN PLAZA Art. 56 LIG (Cont.)

 FALLO BODEGA SAN TELMO TFN Y CNCAF: Sala V, 2005,

para la aplicación del Art. 56, se requiere
* Un elemento de fondo o material (por ejemplo,
mediante el aporte de los precios estadístico elaborados
por la Bolsa de Mendoza).
* Un elemento formal; el que se cumpliría con la
información a la Dirección de la metodología empleada,
que no puede ser tácita.

AÑO 2013 34
 OTROS ASPECTOS A TENER EN CUENTA EN
BIENES DE CAMBIO

 Bienes de cambio fuera de moda o deteriorados: se incluye

los mal elaborados, que hayan sufrido mermas o perdido
valor, podrán valuarse al probable valor de realización,
menos los gastos de venta (Art. 86, segundo párrafo, DR).

 Gran diversidad de artículos: solo para valuar mercaderías

de reventa, como excepción se puede aplicar costo en
plaza (Art. 86, primer párrafo, DR).

AÑO 2013 35
 OTROS ASPECTOS A TENER EN CUENTA EN
BIENES DE CAMBIO (Cont.)

 Repuestos: no hay acuerdo en tratarlos como BU o BC,

existe un parámetro doctrinario (Lorenzo y otros)
repuestos de magnitud (BU) y de uso esporádico (BC). La
AFIP en el Dict. AFIP-DI ATEC 87/01 profundiza distintas
posturas pero lo define a través de una cuestión de hecho y
prueba a analizar en cada caso.
 Envases: Ha sido también tema controvertido en cuanto a
si es posible tratarlos como bien de uso (en tanto excedan
un año de vida útil) o bien de cambio y como el anterior se
debe reservar a un tema de hecho y prueba e intención del
contribuyente .

AÑO 2013 36
 OTROS ASPECTOS A TENER EN CUENTA EN
BIENES DE CAMBIO (Cont.)

 Envases controversias judiciales:

 Fallo San Martín Refrescos SACI, CNCAF, Sala III, 1982, los
consideró B. de uso, en razón del principio de la autonomía
de la voluntad (CC), como el de realidad económica, que
concurren en el caso a fin de descartar que la intención del
contribuyente de transferir la propiedad (BU).

 Fallo San Martín Refrescos SACI, CNCAF, TFN, 1977, el

depósito de garantía constituye una prenda irregular en la
cual se opera el traspaso de la propiedad (BC).
AÑO 2013 37
 ESTABLECIMIENTOS ESTABLES EN EL EXTERIOR
VALUACIÓN DE BIENES DE CAMBIO Art. 151 LIG

 Aplicación: valuación de existencias, excepto inmuebles,

de establecimientos estables o permanentes definidos en
el Art. 128 LIG y de los adquiridos o elaborados fuera del
territorio nacional por residentes en el país, para su venta
en el extranjero.
 Hacienda de los establecimientos de cría: se aplica Art. 52;
d), Apart. 2, LIG, como si fuese invernador.
 Explotaciones forestales al costo de producción.
 Minas, canteras, bosques Art. 52 b) LIG.
 inmuebles y obras en construcción Art. 55 LIG

AÑO 2013 38