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Principios
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Constitucionales
en Materia Tributaria
“Lo que caracteriza al principio general es que no contiene una referencia concreta al supuesto de hecho de su
aplicación. Por eso un principio no es una norma jurídica en sentido técnico, porque no contiene una indicación
vinculante de carácter inmediato para un determinado campo de problema”.
Apreciamos que los principios jurídicos tributarios, que son especificaciones de los anterio-
res, cumplen la función de límites a la potestad tributaria de la que se encuentra investida
la autoridad competente. Tal es el caso de los principios de legalidad tributaria o el de irre-
troactividad de las leyes en materia tributaria, que operan como meros obstáculos al ejer-
cicio de la potestad tributaria. Como lo ha señalado Neumark, la función de los principios
ha sido descrita como la obtención de una especie de guías u orientación para una política
fiscal racional. Señala Rodríguez Bereijo:
“Los principios constitucionales en materia tributaria, más que un mandato susceptible de aplicación por sí
mismo, constituyen la base, el criterio o la justificación del mandato, en cuanto necesitan de una concreción en
ulteriores normas y decisiones”.
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Adicionalmente, hay principios jurídicos tributarios que acarrean valores que la colectividad
desea implantar o respetar, como es el caso de la propiedad (principio de no confiscato-
riedad), la igualdad entre las personas (principio de igualdad) y el respeto a los derechos
humanos (principio de respeto a los derechos fundamentales de la persona).
Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, se trate de principios jurídicos tributarios que
lleven o no insertada una carga axiológica, entendemos que en ambos casos cumplen la
función de limitar la potestad tributaria del Estado que, como sabemos, es ejercida a través
de normas tributarias, sean estas normas tributarias en sentido amplio o normas tributarias
en sentido estricto.
Con ello queremos decir que los principios tributarios no solo resultan aplicables a las nor-
mas jurídicas que establecen tributos, sino en general a las normas jurídicas que disponen
obligaciones y deberes relacionados al fenómeno tributario, como lo son las normas que
establecen la obligación de efectuar anticipos impositivos, infracciones y sanciones tributa-
rias e inclusive las que instituyen deberes formales.
Empero, debe reconocerse desde ya que no todo principio tributario requiere ser plasma-
do expresamente en el texto constitucional, habiendo cabida para el reconocimiento de
principios tributarios implícitos, en contraposición a los explícitos. Así, como bien lo señala
Naveira de Casanova:
“Será la doctrina la que proporcione las construcciones adecuadas que permitan ‹explicitar› el principio, es decir,
hacerlo evidente a través de su relación necesaria con otros preceptos o principios del texto constitucional.
Pero serán los órganos jurisdiccionales los encargados de llevar a cabo el control de constitucionalidad en el
máximo nivel de los que en definitiva darán al principio que no aparece contemplado en la carta de ciudadanía
dentro del Derecho positivo, del ordenamiento, mediante la o las construcciones que, en su caso, se adopten”.
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La preferencia de ley
La segunda referencia normativa que en apariencia se efectúa al principio de reserva de
ley, la encontramos en la Norma IV del Título Preliminar del TUO del Código Tributario. El
entendimiento generalizado es que, a través de dicha norma, el legislador se explaya en la
descripción de los alcances del principio, a supuestos que no fueron previstos en el texto
constitucional. Claro está que la base normativa del principio en cuestión no sería el Código
Tributario -norma con rango de Ley- sino la propia norma constitucional.
La mencionada norma exhibe el siguiente tenor:
“Norma IV: Principio de legalidad - reserva de la ley Solo por ley o por decreto legislativo,
en caso de delegación, se puede:
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Los gobiernos locales, mediante ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir sus contri-
buciones, arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de su jurisdicción y con
los límites que señala la Ley.
Mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se regula las
tarifas arancelarias.
Por decreto supremo expedido con el voto aprobatorio del Consejo de Ministros, se fija la
cuantía de las tasas”.
Conviene detenernos y hacer una reflexión respecto a esta última norma. ¿Recoge la dis-
posición en cuestión los principios de legalidad y reserva de ley? En primer término, es
evidente que ambos principios son de cuño constitucional, con lo cual su reexpresión a
nivel normativo sería, en principio, una innecesaria reiteración que, en todo caso, serviría
de referente ilustrativo y didáctico del principio. Al respecto, cabe advertir que la doctrina
tributaria peninsular, desde hace ya algún tiempo, ha diferenciado el principio de reserva de
ley de la denominada preferencia de ley que, como se verá a continuación, es una instancia
jurídico distinta y que es el que se encuentra recogido en la Norma IV del Título Preliminar
del Código Tributario.
En un profundo y reflexivo estudio sobre el tema, César Gamba Valega8 formula un plantea-
miento contundente sobre el tema.
Citamos a continuación las relevantes observaciones de este profesor las que compartimos
y nos relevan de mayores comentarios:
“Pero, dentro de este esquema, ¿qué papel juega la Norma IV del Título Preliminar de
nuestro Código Tributario mediante la cual se establece que solo por ley o decreto legislativo
se pueden regular determinadas materias en el ámbito tributario? Y, sobre este punto,
conviene señalar que la intención del legislador no parece ser otra que la de consagrar
la propia reserva de ley en una norma con rango de ley, pues así lo ha manifestado
expresamente en el encabezado del precepto: ‹(Principio de legalidad-reserva de la ley)›.
Sin embargo, ya hemos puesto de manifiesto que la reserva de ley es una institución neta-
mente constitucional.
Es decir, su formulación solo puede consagrarse en el mismo texto constitucional, pues una
norma (con rango de ley) que reserva al legislador la regulación de determinados temas
-tal como sucede con la Norma IV, que nos ocupa- puede ser derogada -expresa o tácita-
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“Artículo 10°.- Agentes de retención o percepción en defecto de la ley, mediante decreto supremo, pueden ser designados
agentes de retención o percepción los sujetos que, por razón de su actividad, función o posición contractual estén en posi-
bilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente la Administración Tributaria podrá
designar como agente de retención o percepción a los sujetos que considere que se encuentran en disposición para efectuar
la retención o percepción de tributos”. Sobre este aspecto es importante notar que la delegación solo implica la facultad
de designar a los agentes de retención y percepción, mas no se otorga la facultad de diseñar la hipótesis de incidencia y la
consecuencia de la norma que dispone la retención a percepción, tal como, de forma ilegal, ha ocurrido en los regímenes
de retención y percepción aprobados por las Resoluciones de Superintendencia N.°s 037-2002/SUNAT y 128-2002/SUNAT.
Es importante tener en cuenta que a través de la sentencia recaída en el Expediente 06089-2006-AA/TC pronunciándose
sobre las percepciones del IGV, consideró que no era que las Resoluciones de Superintendencia fueran inconstitucionales por
sí mismas, sino que lo era la Ley que les trasladaba el vicio de la vulneración de la reserva de ley.
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GAMBA VALEGA, César, “Notas para un estudio de la reserva de ley en materia tributaria”, en Tratado de derecho tributario
contemporáneo, pp. 265-267.
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“[...] el principio de igualdad obliga al legislador a abstenerse de utilizar ciertos criterios discriminatorios, pero
no supone tratamiento legal igual en todos los casos, con abstracción de cualquier elemento diferenciador
con relevancia jurídica, puesto que en verdad no prohíbe toda diferencia de trato, sino que esa diferencia esté
desprovista de una justificación objetiva y razonable”.
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Adicionalmente, puede advertirse que si bien se pudiera prever la devolución del anticipo, cabe
señalar que la misma siempre estará mediatizada por la previa fiscalización a que debe some-
terse el contribuyente, caso en el que el Estado no resarce el interés que corresponde al anticipo
desde la fecha de su pago, y menos aún resarce el costo de oportunidad de la liquidez destinada
a esos pagos.
En ese sentido, señala Alguacil que “sea provisional o definitiva, una prestación impuesta debe
recaer sobre riqueza suficiente para pagarla (se aplicaría también aquí lo que ha venido en
llamar ‘presupuesto lógico de imposición’, por citar las palabras del profesor Palao), y debemos
asegurarnos, por un lado, de no deteriorar excesivamente la liquidez del sujeto, en la medida
que ello puede afectar su mínimo vital; de otro lado, debe tomarse en consideración que la
devolución no elimina absolutamente los efectos adversos de un gravamen provisional injusto,
medido con absoluto desconocimiento de los imperativos de la capacidad económica”.
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butario. Dicho principio gira en torno a la idea de certeza con relación a los efectos jurídicos
de un determinado hecho realizado por otro sujeto de Derecho, que es identificada como
el “saber a qué atenerse”. Según lo expresa Calvo Ortega, la importancia de este principio
obedece a las siguientes razones:
Al ser la obligación tributaria una de tipo legal, la producción y regulación de sus efectos es
normalmente ajena a la voluntad de los sujetos pasivos, a diferencia de una obligación de
tipo contractual.
La producción de normas tributarias es amplia e intensa y sus mutaciones frecuentes, con-
secuencia obligada de la variación de las situaciones económicas y de las políticas de esta
naturaleza a las que el fenómeno tributario debe ajustarse.
La actividad administrativa es, por definición, uniforme y tiende a serlo cada vez más, como
consecuencia de la Gasificación de las relaciones tributarias, lo que coloca en una situación
desproporcionada a los sujetos con menor capacidad de aprehensión de obligaciones y
deberes.
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como es el caso del impuesto extraordinario para la promoción y desarrollo turístico nacio-
nal, creado por Ley 27889, tributo que grava la entrada al territorio nacional de turistas que
empleen medios de transporte aéreo internacional, pues ello no es un índice revelador de
capacidad contributiva y que más bien impresiona como una “tasa” o “contribución camu-
flada”, dado que la recaudación del supuesto “impuesto” se destinará a la implementación
y mejoramiento del aparato turístico nacional.
El principio de capacidad contributiva parte de la premisa fundamental sustentada en que
los contribuyentes deben ser tratados con igualdad y que los pagos de tributos por ellos
efectuados implican un sacrificio igual para cada uno de ellos, lo que genera como conse-
cuencia que los contribuyentes con igual capacidad económica paguen prestaciones equi-
valentes; y que los contribuyentes con diferente capacidad económica paguen prestaciones
tributarias diversas, con ninguna utilidad o pérdida de utilidad equivalentes.
Ahora bien, sobre la base de tales presupuestos, puede afirmarse que la capacidad contri-
butiva es la posibilidad económica que tiene un sujeto de pagar tributos. Para efectos di-
dácticos, podemos dividirla en capacidad contributiva subjetiva (o relativa) y en capacidad
contributiva objetiva (o absoluta).
La capacidad contributiva relativa o subjetiva actúa, inicialmente, como criterio de gradua-
ción de los impuestos y como límite de la potestad tributaria, permitiendo la manutención
del ‘mínimo vital’, impidiéndose, de esta forma, que la progresividad tributaria alcance ni-
veles confiscatorios o de cercenamiento de otros derechos constitucionales.
Ahora bien, debe ser reconocido el hecho de que el principio de igualdad tributaria no
puede ser operado sin la ayuda del principio de capacidad contributiva, cuando se observa
la capacidad de contribuir de las personas físicas y jurídicas, esta capacidad subordina al
legislador y atribuye al órgano jurisdiccional el deber de controlar su efectividad, en cuanto
al poder de control de la constitucionalidad de las leyes y a la legalidad de los actos admi-
nistrativos.
Por corresponder al hombre la capacidad de contribuir, su medición es personal, no siendo
relevante considerar la naturaleza jurídica de las especies tributarias. La idea de capacidad
contributiva, o su contenido, sirve de parámetro para analizar el mayor o menor tenor de
injusticia fiscal existente en los sistemas tributarios.
Por otra parte, debe ser dicho que un tributo que pretenda gravar la falta de explotación
de bienes bajo el argumento de afectar una renta o rendimiento potencial, es un tributo
que no respeta el principio de capacidad contributiva, pues el hecho imponible no estaría
configurado por manifestación de riqueza alguna, sino por una circunstancia contraria. Es
claro que la potestad tributaria no puede ser ejercida para sancionar la falta de explotación
de recursos o la capacidad productiva ociosa, pues para ello existen mecanismos sanciona-
torios de los cuales el Estado puede hacer uso.
Finalmente, es importante advertir que las recientes preocupaciones por los nuevos instru-
mentos e instituciones del Derecho Tributario Internacional, como es el caso de las normas
de control contra los precios de transferencia entre partes relacionadas económicamente,
deben ir de la mano con un adecuado análisis respecto .a los posibles conflictos con el prin-
cipio de capacidad contributiva.
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A través de la RTF N.° 173-2-98, el Tribunal Fiscal sostuvo: “La contribución de mejoras era un tributo aplicable a los propieta-
rios de predios que se encontraban ubicados dentro de la zona de influencia[...] respecto de los cuales se hubiere efectuado
una obra pública que hubiere producido un mayor valor económico individualizable [...].Que, sin embargo, para exigir a los
sujetos pasivos el pago de la referida contribución era necesario que, previamente, el sujeto activo efectuara un estudio en
el que se estimara que las obras públicas redundarían en un mayor beneficio económico”.
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