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P422m

Pêgas, Paulo Henrique


Manual de contabilidade tributária / Paulo Henrique Pêgas. – 9. ed. – São Paulo: Atlas, 2017.

ISBN 978-85-970-1188-3
1. Contabilidade – Problemas, questões, exercícios. 2. Serviço público – Brasil – Concursos. I. Título.

17-40042
CDD: 657
CDU: 657
SUMÁRIO

Prefácio
Apresentação
Agradecimentos

PARTE I – ESTRUTURA BÁSICA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO


NACIONAL

1 A evolução do sistema tributário nacional


1.1 O estado e o sistema tributário
1.2 Os tributos no Brasil antes da reforma dos anos 1960
1.3 A reforma tributária dos anos 1960
1.4 A Constituição de 1988
1.5 Reforma tributária: a oficial e a ideal
1.5.1 Entendendo os problemas nacionais no campo tributário e
as dificuldades para resolvê-los
1.5.2 A reforma oficial
1.5.3 A reforma que precisamos: uma proposta ousada
1.6 Demais vinculações federais
1.7 O estudo dos tributos pela ciência contábil
1.7.1 O governo e a contabilidade
1.8 Carga tributária e o PIB
1.9 A disciplina Contabilidade Tributária e sua integração no curso de
Ciências Contábeis
1.10 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
2 Princípios constitucionais tributários e hierarquia do sistema
tributário nacional
2.1 Os princípios como base para as demais normas jurídicas
2.1.1 Princípio da legalidade
2.1.2 Princípio da irretroatividade tributária
2.1.3 Princípio da anterioridade
2.1.4 Princípio da isonomia tributária
2.1.5 Princípio da competência tributária
2.1.6 Princípio da capacidade contributiva
2.1.7 Reserva de lei complementar
2.1.8 Reserva de lei para anistia
2.2 Hierarquia do sistema tributário nacional
2.2.1 Constituição Federal
2.2.2 Emenda constitucional
2.2.3 Lei complementar
2.2.4 Leis ordinárias
2.2.5 Medidas provisórias
2.2.6 Decreto legislativo
2.2.7 Decreto regulamentar
2.2.8 Resoluções
2.2.9 Tratados e convenções internacionais
2.2.10 Instrução normativa
2.2.11 Ato declaratório
2.3 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
3 Tributos: conceitos, espécies e elementos fundamentais
3.1 Estrutura básica do sistema tributário nacional
3.2 Conceito de tributo
3.3 Espécies de tributo
3.3.1 Impostos
3.3.2 Taxas
3.3.3 Contribuições de melhoria
3.3.4 Contribuições sociais
3.3.5 Contribuições econômicas e especiais
3.3.6 Empréstimos compulsórios
3.4 Relação de tributos existentes no Brasil
3.5 O que não é considerado tributo
3.5.1 Laudêmio
3.5.2 Serviços prestados
3.5.3 Multas
3.5.4 Tarifas
3.5.5 Pedágio
3.6 Elementos fundamentais dos tributos
3.6.1 Fato gerador
3.6.2 Contribuinte de fato e contribuinte responsável
3.6.3 Base de cálculo
3.6.4 Alíquota
3.7 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha

PARTE II – DA CONTABILIDADE INTRODUTÓRIA À


CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

4 Contabilidade estrutural: básica, lírica, poética


4.1 A contabilidade e seu objetivo principal
4.2 Contabilidade: quando nasceu, como se desenvolveu e técnicas
para entendê-la de forma simples
4.3 Resultado dentro do balanço patrimonial
4.4 Surge uma nova demontração: a DRE
4.5 Contabilidade: coleta, tratamento e distribuição
4.5.1 Lógica para débitos e créditos
4.6 A contabilidade é como um rio que termina no mar
4.7 Estrutura básica da contabilidade (e os princípios?)
4.8 O regime de competência: confronto entre receita e despesa
4.8.1 Explicação alternativa
4.9 Registros contábeis
4.10 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
5 Contabilidade intermediária (societária)
5.1 A nova contabilidade brasileira: histórico da entrada em vigor
5.2 Exercício social e elaboração das DFS
5.3 Demonstração de resultado
5.3.1 Estrutura e forma de apresentação
5.3.2 Receita bruta de vendas de mercadorias e serviços
5.3.3 Deduções da receita bruta
5.3.4 Receita líquida de vendas e serviços
5.3.5 Custo das mercadorias, produtos ou serviços
5.3.6 Lucro bruto
5.3.7 Despesas operacionais
5.3.8 Resultado operacional
5.3.9 Outras receitas e despesas
5.3.10 Resultado antes dos tributos sobre o lucro
5.3.11 Contribuição social e imposto de renda
5.3.12 Participações que não se caracterizam como despesa
5.3.13 Resultado das operações continuadas
5.3.14 Resultados com operações descontinuadas (não
recorrentes)
5.3.15 Lucro líquido (prejuízo) do período
5.3.16 Quadro comparativo
5.4 Estrutura do balanço patrimonial
5.4.1 Ativo circulante
5.4.2 Não circulante
5.4.3 Passivo
5.4.4 Critérios de avaliação do ativo e passivo
5.4.5 Patrimônio líquido
5.4.6 Outra forma de apresentar o balanço patrimonial
5.5 Principais mudanças na legislação societária com as Leis no
11.638/07 e no 11.941/09
5.6 Balanço de abertura com as novas regras
5.7 Regulamentações do CPC
5.8 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
6 A relação Fisco x contabilidade: da Lei no 6.404/76 até o RTT
6.1 A longa e polêmica demora para o fim do RTT
6.2 E o tal do LALUC, o que seria?
6.2.1 Exemplo simples de utilização do LALUC
6.3 Regime tributário de transição (RTT)
6.4 RTT: opcional ou obrigatório
6.5 Alternativa ao RTT em 2008 e 2009
6.6 Escrituração contábil e fiscal
6.7 F-CONT, ECF e LALUR eletrônico (e-LALUR)
6.8 Exemplo numérico do RTT
6.9 Exemplo com valor residual e registros no F-CONT
6.10 Explicação resumida para compreender o registro de IR diferido
positivo e negativo
6.11 Arrendamento mercantil financeiro
6.12 Fim do RTT: 2014 ou 2015
6.13 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
7 Os pronunciamentos do CPC e os impactos tributários
7.1 Considerações iniciais
7.2 Pronunciamentos referentes aos bens do ativo fixo
7.2.1 Provisão para impairment
7.2.2 Teste de impairment: o exemplo da avenida brasil
7.2.3 Outro exemplo numérico
7.2.4 Tratamento fiscal do impairment test
7.2.5 Registro dos bens do imobilizado
7.2.6 Ativo intangível (CPC 04) e ativo diferido
7.2.7 Ativo biológico e produto agrícola
7.2.8 Propriedades para investimento
7.3 Ajuste a valor presente
7.4 Efeitos nas mudanças nas taxas de câmbio e conversão de
demonstrações contábeis: CPC 02
7.4.1 Reflexos fiscais do CPC 02
7.5 Pagamento baseado em ações – CPC 10
7.6 Estoques – CPC 16
7.7 Ativo não circulante mantido para venda – CPC 31
7.8 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
8 A Lei no 12.973/14 e a integração do Fisco com a contabilidade
moderna aplicada no Brasil
8.1 Considerações iniciais
8.2 Ajuste por ocasião da adoção inicial da Lei no 12.973/14
8.3 Apuração do lucro tributável e o LALUR
8.4 Redefinição do conceito de receita bruta
8.5 Custo dos bens e serviços e o arrendamento mercantil
8.6 Valor unitário de aquisição do imobilizado: valor atualizado
8.7 Despesas financeiras integradas ao ativo imobilizado (em
construção)
8.8 Lucro da exploração: ajustes a considerar
8.9 Custos de distribuição primária de ações ou bônus de subscrição
8.10 Custo e lucro bruto em transações imobiliárias
8.11 Ganho de capital
8.11.1 Ganho de capital na base do lucro presumido (e arbitrado)
8.11.2 Ajuste a valor presente na base de CSLL pelo lucro
presumido
8.12 Mudança de lucro presumido para lucro real: tributação dos
valores diferidos
8.13 Base de cálculo do pagamento de juros sobre capital próprio
8.14 Dedução de depreciação de bem objeto de arrendamento
8.15 Pequenos ajustes nas bases estimadas de IR e CSLL
8.16 Ajuste na base do lucro arbitrado
8.17 Novidades da Lei no 12.973/14 em relação às bases de IR e CSLL
8.17.1 Ajuste a valor presente
8.17.2 Juros sobre financiamento atrelado a imobilizado em
construção: reflexo no ganho de capital
8.17.3 Despesas pré-operacionais ou pré-industriais
8.17.4 Receita e despesa referentes a ganho ou perda decorrentes
de avaliação a valor justo de ativos e passivos
8.17.5 Avaliação de ativos a valor justo: ganho de capital
subscrição de ações
8.17.6 Contratos a longo prazo
8.17.7 Receita com subvenção para investimentos e prêmio na
emissão de debêntures
8.17.8 Provisão para perdas por recuperabilidade de ativos
8.17.9 Pagamento baseado em ações
8.17.10 Contrato de concessão de serviços públicos
8.17.11 Despesa de depreciação
8.17.12 Amortização do intangível
8.17.13 Prejuízos nas atividades não operacionais
8.17.14 Receita de contratos de concessão
8.17.15 Custos estimados de desmontagens
8.17.16 Arrendamento mercantil
8.18 Contribuição social sobre o lucro líquido
8.19 PIS/PASEP e COFINS
8.20 Outros detalhes relevantes
8.21 Participações societárias
8.22 40 Perguntas respondidas sobre a aplicação da Lei no 12.973/14
8.23 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
9 Adoção inicial da Lei no 12.973/14
9.1 O LALUR, o F-CONT e o retorno ao (e-) LALUR
9.2 A adoção inicial e o uso de subcontas
9.3 O Anexo IV e a neutralidade proposta pela RFB
9.4 Empresa prejudicada
9.5 Empresa beneficiada com essa confusão: é possível?
9.6 Adoção inicial com valor justo e valor presente
9.6.1 Exemplos do Anexo I
9.7 O critério da rastreabilidade
9.7.1 Provisão para garantia
9.7.2 Arrendamento mercantil e juros sobre capital próprio
9.8 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha

PARTE III – TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO

10 Tributação sobre consumo no Brasil


10.1 Conceito geral de tributação sobre o consumo
10.2 Os tributos cobrados no Brasil sobre o consumo
10.2.1 IPI
10.2.2 II e IE
10.2.3 ICMS
10.2.4 ISS
10.2.5 PIS/PASEP e COFINS
10.2.6 Cide
10.2.7 INSS sobre faturamento (CPP)
10.2.8 IOF
10.3 Quanto tem de tributos em cada produto
10.4 Números da tributação sobre o consumo no Brasil
10.5 A demonstração do valor adicionado
10.5.1 Maiores empresas têm carga tributária maior que a carga
tributária nacional divulgada
10.6 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
11 IPI – Imposto sobre produtos industrializados
11.1 Créditos para Rodolfo Castro e Arnaud Silva
11.2 Aspectos introdutórios
11.3 O IPI na Constituição de 1988
11.3.1 Princípio da competência tributária e da capacidade
contributiva
11.3.2 Princípio da legalidade
11.3.3 Princípio da anterioridade e regra da noventena
11.3.4 Princípio da seletividade
11.3.5 Princípio da não cumulatividade
11.3.6 Outros princípios
11.4 Arrecadação do IPI e distribuição dos seus recursos
11.5 Fato gerador
11.6 Definição legal de industrialização
11.6.1 Beneficiamento
11.6.2 Montagem
11.6.3 Transformação
11.6.4 Acondicionamento ou reacondicionamento
11.6.5 Renovação ou recondicionamento
11.7 Exclusão
11.8 Base de cálculo
11.9 Imunidades no IPI
11.10 Isenção do IPI
11.11 Crédito do imposto
11.12 Alíquotas
11.13 Contribuinte
11.14 Contabilização
11.15 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
12 Imposto sobre operações relativas a circulação de mercadorias e
serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de
comunicações – ICMS
12.1 Conceito geral
12.2 Regulamentação na Constituição
12.3 Leis complementares e leis estaduais
12.4 Créditos do ICMS e o método não cumulativo
12.4.1 O caso da loja de roupas
12.5 Incidência: fato gerador
12.6 Operações relativas à circulação de mercadorias
12.7 Conflito entre ISS e ICMS
12.7.1 Fornecimento de alimentação e bebidas
12.8 Prestação de serviços de transporte
12.9 Prestação de serviços de comunicação
12.10 Entrada de mercadoria ou bem importados
12.11 Resolução no 13 do Senado Federal
12.12 Venda a ordem
12.13 Base de cálculo
12.13.1 IPI, frete, seguros, descontos e o cálculo do ICMS
12.13.2 Exemplo numérico com icms e IPI
12.13.3 Exemplo numérico com vendas no exterior
12.13.4 Exemplo numérico com vendas isentas
12.14 Base de cálculo na importação
12.15 Crédito sobre aquisição de bens do ativo imobilizado
12.15.1 Uso do crédito do imobilizado com saídas não tributadas:
exemplo
12.16 Alíquotas
12.16.1 Alíquota interna
12.16.2 Alíquotas interestaduais
12.16.3 Emenda Constitucional no 87, de 16/abr/15
12.16.4 Exemplo numérico
12.16.5 Exemplo com IPI e vendas interestaduais
12.16.6 Exemplo com maioria das vendas ao exterior
12.17 Contribuinte
12.18 Não incidência
12.19 Registros contábeis
12.20 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
13 O ICMS e o modelo de substituição tributária
13.1 Aspectos introdutórios
13.2 Característica principal
13.3 Contribuintes
13.4 Fato gerador presumido
13.5 IPI, frete, desconto e o cálculo do ICMS ST
13.6 Os estados e os produtos escolhidos para fins de substituição
tributária
13.7 Confaz
13.8 Exemplo real de protocolo
13.9 Exemplo de substituição tributária com venda final por preço
menor que o definido em lei
13.10 Industrial, atacadista ou distribuidor e varejista
13.11 A contabilidade na empresa substituída
13.12 A distribuidora, a contabilidade e o ICMS ST
13.13 Decisão polêmica do STF pode revolucionar o modelo de ST
13.14 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
14 ISS – Imposto sobre serviços de qualquer natureza
14.1 Evolução histórica
14.2 Estrutura básica
14.3 Fato gerador
14.4 Momento da incidência
14.5 Base de cálculo
14.5.1 Caso interessante: o ISS cobrado sobre pedágio
14.5.2 O ISS e o ajuste a valor presente
14.5.3 Exceções à base de cálculo
14.6 Contribuinte de fato e responsável
14.7 Não incidência
14.8 Alíquotas
14.8.1 Alíquotas mínima e máxima
14.8.2 Alíquota interna
14.9 Local da prestação do serviço e do recolhimento do imposto
14.10 Sociedade de profissionais
14.11 Tributação de sociedades uniprofissionais na cidade do Rio de
Janeiro
14.11.1 Definição
14.11.2 Base de cálculo estimada
14.11.3 Alíquota e prazos de pagamento
14.12 Lista de serviços
14.12.1 Informática e congêneres
14.12.2 Medicina e assistência veterinária
14.12.3 Cuidados pessoais
14.12.4 Engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, limpeza,
manutenção, meio ambiente e saneamento
14.12.5 Diversão e lazer
14.13 Contabilização
14.14 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
15 PIS/PASEP e COFINS: estrutura básica
15.1 PIS/PASEP e COFINS no sistema tributário nacional
15.2 PIS/PASEP
15.3 COFINS
15.4 Exemplo numérico de tributação cumulativa
15.5 PIS e COFINS nas empresas submetidas a tributação pelos lucros
presumido ou arbitrado
15.5.1 Redefinição do conceito de receita bruta
15.5.2 Regime de reconhecimento de receitas
15.5.3 Vendas para governo
15.5.4 Exemplos numéricos
15.6 PIS + COFINS nas empresas tributadas pelo lucro real
15.6.1 Base de cálculo: o total de receitas e as exclusões
15.6.2 Outras receitas que devem ser tributadas
15.6.3 Deduções da base de cálculo
15.6.4 Receitas financeiras
15.6.5 Base de cálculo, alíquotas e despesa em empresas sujeitas
ao método não cumulativo
15.7 Créditos permitidos no método não cumulativo
15.7.1 Compras para revenda
15.7.2 Bens e serviços utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda
15.7.3 Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a
pessoa jurídica e utilizados nas atividades da empresa
15.7.4 Despesas de arrendamento mercantil
15.7.5 Depreciação de bens do ativo imobilizado
15.7.6 Benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros,
utilizados nas atividades da empresa
15.7.7 Energia elétrica consumida nos estabelecimentos da
pessoa jurídica
15.7.8 Armazenagem de mercadoria e frete na operação de
venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor
15.7.9 Vale-transporte, alimentação e vestuário
15.7.10 Crédito presumido sobre saldo de estoque
15.7.11 Estorno de crédito de bens não utilizados para produção
ou revenda
15.7.12 O CARF e os créditos de PIS e COFINS
15.8 Empresas com tributação mista
15.8.1 Receitas de serviços de telecomunicações
15.8.2 Demais receitas com tributação mista
15.9 Receitas de revendas de veículos usados
15.10 Quem ganhou com a mudança do método cumulativo para o
método não cumulativo
15.11 Tributação monofásica ou concentrada
15.12 Produtos com alíquota zero
15.13 Crédito presumido
15.14 Tributação das importações
15.14.1 Incidência
15.14.2 Não incidência
15.14.3 Fato gerador
15.14.4 Contribuintes
15.14.5 Base de cálculo
15.14.6 Alíquotas
15.14.7 Créditos nas importações
15.15 Outras informações e detalhes sobre PIS e COFINS
15.16 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
16 PIS/PASEP e COFINS: aspectos contábeis
16.1 Aspectos introdutórios
16.2 O registro e o controle do PIS e da COFINS com base na
experiência acumulada pela contabilidade no reconhecimento do
direito de recuperação de crédito tributário de natureza mercantil
16.2.1 Método direto subtrativo
16.2.2 Método direto aditivo
16.2.3 Método indireto subtrativo
16.2.4 Método de crédito do tributo
16.3 O PIS, a COFINS e os métodos existentes
16.4 Escrituração contábil da empresa
16.5 Registro na demonstração do resultado
16.6 Compra de mercadorias, matéria-prima e insumos
16.7 Exemplo numérico com vendas no mercado interno
16.8 Exemplo numérico com vendas no mercado externo
16.9 Crédito sobre estoque inicial
16.10 Crédito sobre despesas
16.11 Depreciação fiscal e contábil e os créditos de PIS e COFINS
16.12 Exemplos numéricos
16.13 Problemas (e soluções) no registro contábil do arrendamento
mercantil financeiro
16.14 O crédito de PIS e COFINS nos pagamentos de arrendamentos
16.14.1 Exemplo numérico
16.15 O impacto do ICMS ST nas bases de PIS e COFINS nas empresas
distribuidoras ou atacadistas
16.16 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
17 Tributos com função regulatória
17.1 O que é um tributo com função regulatória
17.2 Impostos sobre comércio exterior
17.3 Imposto sobre operações financeiras
17.3.1 Operações de crédito
17.3.2 Operações de câmbio
17.3.3 Operações de seguros
17.3.4 Títulos e valores mobiliários
17.3.5 Operações com ouro
17.4 CPMF, o imposto do cheque
17.5 CIDE
17.5.1 CIDE–remessas para o exterior
17.5.2 CIDE-combustíveis
17.6 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha

PARTE IV – TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO E ENCARGOS


SOCIAIS

18 Impostos sobre o patrimônio


18.1 Breve introdução
18.2 Tributação sobre o patrimônio
18.3 Imposto sobre a herança (ITD)
18.3.1 Evolução histórica até a carta de 1988
18.3.2 O ITD na Constituição de 1988
18.3.3 Legislação básica no estado do RJ
18.4 Imposto sobre transmissão de bens imóveis (ITBI)
18.4.1 Fato gerador
18.4.2 ITBI na transferência de pessoa física para jurídica
18.4.3 Contribuinte e base de cálculo
18.4.4 Alíquota
18.4.5 Prazos de pagamento e penalidades
18.4.6 Isenções
18.4.7 Registro contábil
18.5 Imposto sobre propriedade urbana (IPTU)
18.5.1 Fato gerador
18.5.2 Contribuinte
18.5.3 Base de cálculo
18.5.4 Alíquotas e progressividade do imposto
18.5.5 Prazo de pagamento
18.5.6 Isenções
18.5.7 Registro contábil nas empresas
18.6 Imposto sobre veículos (IPVA)
18.6.1 Breve histórico
18.6.2 Fato gerador, base de cálculo e alíquota
18.6.3 Isenção e não incidência
18.6.4 Injustiça tributária
18.6.5 Registro contábil nas empresas
18.7 Imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR)
18.7.1 Alterações na Emenda no 42/03
18.8 Imposto sobre grandes fortunas
18.9 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
19 O sistema previdenciário brasileiro e os encargos sociais
19.1 Aspectos introdutórios
19.2 Breve histórico da previdência social
19.3 Os números da previdência social e a possível reforma
19.4 Contribuições previdenciárias
19.4.1 Contribuições do empregador
19.4.2 Contribuições do INSS sobre a receita bruta
19.5 Contribuições do empregado
19.6 Fundo de garantia do tempo de serviço
19.7 Contribuições a terceiros
19.7.1 Salário-educação
19.7.2 INCRA
19.7.3 SENAI
19.7.4 SESI
19.7.5 SENAC
19.7.6 SESC
19.7.7 SENAR
19.7.8 SEST e SENAT
19.7.9 SEBRAE
19.7.10 Fundo aeroviário e DPC
19.7.11 SESCOOP
19.7.12 FUST
19.8 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha

PARTE V – TRIBUTAÇÃO SOBRE A RENDA: IRPJ E CSLL

20 Tributação sobre o lucro no Brasil


20.1 Dois tributos diferentes sobre o lucro
20.2 Princípios básicos do imposto de renda
20.3 Fato gerador
20.4 Declaração anual
20.5 Declaração mensal
20.6 Base de cálculo
20.7 Alíquotas
20.7.1 Imposto de renda
20.7.2 Dois caminhos para encontrar o IR devido
20.7.3 Contribuição social
20.8 Formas de tributação sobre o lucro
20.9 Contribuição social sobre o lucro líquido
20.9.1 Contribuintes e fato gerador
20.9.2 Cálculo da CSLL pelo lucro real
20.10 A nova contabilidade e as formas de tributação sobre o lucro
20.11 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
21 Lucro presumido
21.1 Conceito
21.2 Empresas proibidas
21.3 Escrituração contábil ou livro caixa
21.4 Momento da opção
21.5 Periodicidade e prazo de recolhimento
21.6 Encargos sobre atrasos
21.6.1 Cuidado no atraso de parcelamento
21.7 Base de cálculo e alíquotas
21.7.1 Consultas respondidas pela RFB
21.7.2 Alíquotas aplicadas
21.8 Cálculo do IR e da CSLL
21.9 Exemplos numéricos
21.9.1 Posto de gasolina
21.9.2 Comércio de móveis
21.10 Empresa de serviços com receita anual até R$ 120 mil
21.11 Distribuição de lucros
21.11.1 Exemplo numérico
21.12 Compensação de prejuízos fiscais
21.13 O lucro presumido, contabilidade moderna e a Lei no 12.973/14
21.14 Ganho na venda de bens do imobilizado e falta de registro da
depreciação
21.15 Planejamento tributário
21.15.1 Exemplo numérico
21.16 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
22 Estrutura básica do lucro real
22.1 Resultado apurado nas entidades empresariais
22.2 Tributação sobre o lucro
22.2.1 Resultado antes de IR + CSLL
22.2.2 Adições – despesas contabilizadas e não aceitas pelo
Fisco
22.2.3 Adições – receitas exigidas pelo Fisco e não
contabilizadas em receita
22.2.4 Exclusões – receitas contabilizadas e não exigidas pelo
Fisco
22.2.5 Exclusões – despesas aceitas pelo Fisco e não
contabilizadas em despesa
22.2.6 Lucro (ou prejuízo) líquido ajustado
22.2.7 Compensação de prejuízos fiscais
22.2.8 Lucro fiscal
22.3 Explicação alternativa
22.4 Compensação de prejuízos fiscais
22.4.1 Limitação percentual
22.4.2 Empresa que deixar de existir perderá prejuízos fiscais
22.4.3 Caso interessante: Sadia e Perdigão
22.4.4 Tributação sobre o capital e não sobre o lucro
22.4.5 Exclusão postergada
22.4.6 Uso do prejuízo fiscal no refinanciamento de tributos
federais
22.4.7 Compensação de prejuízos de empresas controladas
22.5 LALUR
22.5.1 Dispositivo legal
22.5.2 Parte a: do lucro contábil ao lucro real
22.5.3 Parte b: registros que poderão afetar o resultado fiscal em
períodos seguintes
22.5.4 Livro de apuração da base da contribuição social
22.6 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
23 Lucro real: comparação entre as opções trimestral e anual
23.1 Opções de tributação do lucro real
23.2 Lucro real trimestral
23.3 Exemplo numérico com perda do adicional
23.4 Empresa atingida pela crise mundial e a apuração trimestral de IR
+ CSLL
23.5 Exemplo com prejuízo no terceiro trimestre
23.6 Lucro real trimestral melhor que a apuração anual
23.7 Exemplo numérico
23.8 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
24 Lucro real anual: antecipações mensais em bases estimadas
24.1 Lucro real e o período de apuração
24.2 Apuração anual, recolhimentos mensais
24.3 Cálculo da estimativa mensal
24.4 Impacto das novidades da contabilidade no cálculo de IR e CSLL
por bases estimadas
24.5 Valores que não integram a base estimada do IR
24.6 Exemplo numérico
24.7 Instituições financeiras e equiparadas
24.8 Atividades imobiliárias
24.9 Comparação entre o cálculo pela estimativa e o cálculo pelo lucro
real
24.10 Acerto de contas
24.11 Atenção no uso do balancete de redução ou suspensão
24.12 Exemplo numérico
24.13 Tratamento contábil
24.14 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
25 Despesas dedutíveis e não dedutíveis
25.1 Contabilidade e Fisco: integração desde 1977
25.2 Regra geral para dedutibilidade de despesas
25.2.1 Comprovação de despesas
25.2.2 Rateio de despesas
25.2.3 SPED e a nota fiscal eletrônica
25.2.4 Consultas respondidas
25.3 Custo das mercadorias e produtos vendidos
25.3.1 Os estoques na contabilidade (CPC 16)
25.3.2 Compra de estoques a prazo e registro de AVP
25.3.3 Apuração do custo em empresas comerciais
25.3.4 Estoque adquirido do exterior
25.3.5 Custo apurado por empresas industriais
25.3.6 Custo arbitrado
25.3.7 Quebras e perdas
25.4 Pagamentos a sociedades civis ligadas
25.5 Despesas com provisões
25.5.1 Provisão para créditos de liquidação duvidosa
25.5.2 Provisão para perdas em processos trabalhistas
25.5.3 Riscos fiscais e tributos com exigibilidade suspensa
25.5.4 Provisão para participações de empregados no lucro
25.5.5 Provisão para perdas em processos cíveis
25.5.6 Provisão para ajustes a valor de mercado e para perdas
por impairment
25.5.7 Provisão para garantias de produtos com defeito
25.5.8 Provisão para manutenção de bens do imobilizado
25.5.9 Provisão para contingências
25.5.10 Demais provisões
25.6 Provisões dedutíveis
25.7 Despesa com depreciação
25.7.1 Ativo imobilizado
25.7.2 Objetivo da depreciação na contabilidade
25.7.3 Exemplo didático: caminhão de empresa comercial
25.7.4 Métodos de depreciação
25.7.5 O critério fiscal
25.7.6 A despesa de depreciação e a parcela dedutível
25.7.7 Sugestão ao Fisco dada na 5a edição deste manual
25.7.8 Exemplo com método da soma dos dígitos
25.7.9 Depreciação na aquisição de bens usados
25.7.10 Depreciação acelerada pelo uso
25.7.11 Depreciação acelerada incentivada
25.7.12 Bens que não devem ser depreciados
25.8 Despesas com amortização
25.8.1 Despesas pré-operacionais
25.8.2 Amortização de intangíveis
25.9 Doações
25.9.1 Doações a entidades civis
25.9.2 Doações a institutos de ensino e pesquisa
25.9.3 Doações a OSCIP
25.9.4 Doações a projetos enquadrados na Lei Rouanet
25.9.5 Doações para o fundo da criança e do adolescente
25.10 Gastos com cartões de crédito
25.11 Previdência privada
25.12 Royalties e assistência técnica
25.12.1 Conceito e despesas com royalty
25.12.2 Despesas não dedutíveis
25.12.3 Limite para dedução da despesa de royalty
25.12.4 Assistência técnica
25.13 Resultado negativo de equivalência patrimonial
25.14 Perdão de dívida
25.15 Alimentação de acionistas, administradores e sócios
25.16 Honorários e participações de administradores
25.17 Juros e multas de natureza fiscal
25.17.1 Parecer Normativo no 61/79
25.17.2 Adição na base da CSLL
25.17.3 Momento da dedutibilidade da multa
25.17.4 Juros de mora
25.18 Multas de natureza não tributária
25.19 Despesas com propaganda, brindes e bonificações
25.19.1 Aspectos polêmicos entre brindes e propaganda
25.19.2 Amostra grátis
25.20 Despesas de viagem
25.21 Despesas com benefícios indiretos a empregados
25.22 Gratificações a empregados
25.23 Despesas médicas, odontológicas e farmacêuticas
25.24 Prejuízo na baixa de investimentos adquiridos com incentivos
fiscais
25.25 Prejuízo por desfalques, roubos, furtos ou apropriação indébita
praticada por empregados ou terceiros
25.26 Demais adições
25.27 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
26 Exclusões ao lucro líquido
26.1 Regra geral
26.2 Receitas contabilizadas e não exigidas pelo Fisco
26.2.1 Reversão de provisões constituídas em períodos
anteriores
26.2.2 Dividendos recebidos de investimentos avaliados pelo
custo
26.2.3 Resultado positivo de equivalência patrimonial
26.2.4 Amortização de deságio apurado na aquisição de
investimentos
26.2.5 Lucro obtido na venda para empresas públicas
26.2.6 Ganho na venda de bens do imobilizado
26.2.7 Avaliação a valor justo ou ajuste a valor presente
26.3 Valores registrados no ativo ou patrimônio líquido e aceitos como
despesa pelo Fisco
26.3.1 Depreciação acelerada incentivada
26.3.2 Juros sobre capital próprio
26.3.3 Exploração de petróleo cru pela Petrobras
26.3.4 Novas exclusões autorizadas pela Lei no 12.973/14
26.4 Exemplo didático de exclusão postergada
26.5 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
27 Incentivos fiscais do imposto de renda das pessoas jurídicas
27.1 Conceito geral
27.2 Programa de alimentação ao trabalhador
27.2.1 Exemplo numérico
27.3 Incentivos para atividade cultural
27.3.1 Atividade audiovisual
27.3.2 Atividade cultural ou artística
27.4 Doações como incentivos fiscais
27.4.1 Fundo da infância e da adolescência (FIA)
27.4.2 Incentivo ao esporte
27.4.3 Pronon e Pronas
27.4.4 Fundo Nacional do Idoso
27.5 Lucro da exploração
27.6 Incentivos à inovação tecnológica
27.6.1 Dos dispêndios classificáveis como despesa operacional
27.6.2 Dedução integral na aquisição de imobilizado
27.7 Finam e Finor
27.8 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
28 Compensação de prejuízos não operacionais e o controle separado no
LALUR
28.1 Separação de prejuízos não operacionais
28.2 Lucro operacional compensando todo prejuízo não operacional
28.3 Lucro operacional compensando parte do prejuízo não operacional
28.4 Prejuízo operacional e prejuízo não operacional
28.5 Exemplo numérico completo
28.6 Comentários finais
28.7 Questões resolvidas
28.8 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
29 Lucro arbitrado
29.1 Regra geral
29.2 Formas de arbitramento
29.2.1 Receita bruta conhecida
29.2.2 Receita bruta não conhecida
29.3 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
30 Imposto de renda diferido
30.1 Tributação sobre o lucro: definição e conceito
30.2 Adições e exclusões: temporárias e definitivas
30.3 Despesa de IR com adições e exclusões definitivas
30.4 Despesa de IR com adições temporárias
30.5 Exemplos de ajustes temporários
30.6 Despesa de IR com exclusões temporárias
30.7 Crédito sobre prejuízos fiscais
30.7.1 Exemplo numérico: CIA. Barril
30.8 Regulamentação
30.9 Constituição de ativo sem expectativa de realização futura
30.10 Mudança de alíquota
30.11 Exemplo numérico
30.12 Notas explicativas
30.12.1 Exemplo didático de nota de reconciliação de alíquotas
30.13 Nota explicativa da Petrobras
30.14 Nota explicativa da Marisa lojas
30.15 RTT e os ativos e passivos fiscais diferidos
30.16 Cias. Abertas e as infomações sobre RTT
30.17 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
31 Retenções na fonte
31.1 Considerações iniciais
31.2 Retenção de entidades públicas
31.3 Casos específicos
31.4 Retenção/pagamentos de DARF menor que R$ 10
31.5 Prazo de recolhimento
31.6 Retenção na fonte de PIS, COFINS e CSLL
31.7 Tratamento contábil
31.8 Regras específicas na retenção de contribuições
31.9 Retenção de IR sobre multas
31.10 Retenção na fonte de IR sobre serviços profissionais
31.11 Prazo de recolhimento
31.12 Tratamento contábil: exemplo apenas com retenção de IR
31.13 IR sobre aplicações financeiras
31.14 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha

PARTE VI – TRIBUTAÇÃO DE MICROEMPRESAS E ENTIDADES


IMUNES/ISENTAS

32 Tributação das microempresas e empresas de pequeno porte


32.1 Introdução e regulamentação
32.2 Justificativas para criação do Simples
32.3 Redução da burocracia
32.4 Formalização da opção pelo Simples Nacional
32.5 Livro-caixa e escrituração contábil
32.6 Tributação do MEI
32.7 Receitas alcançadas pelo Simples Nacional
32.8 Ganho de capital
32.9 Declaração anual
32.10 Distribuição de lucros
32.11 Tributos unificados no Simples Nacional
32.12 Limites para enquadramento
32.13 O simples nacional e os estados e municípios
32.14 Vedações à utilização do Simples
32.15 Exclusão do Simples Nacional
32.16 Pagamento mensal
32.17 Cálculo do Simples Nacional
32.18 Comércio
32.18.1 Empresa iniciando atividade em 2014
32.18.2 Empresa em funcionamento
32.18.3 Simples ou lucro real ou lucro presumido?
32.18.4 Empresa com revendas ao exterior
32.18.5 Substituição tributária, tributação concentrada e
imunidade
32.19 Empresas industriais
32.20 Prestadores de serviços com INSS incluído no Supersimples
32.20.1 Simples ou lucro real ou lucro presumido?
32.21 Prestadores de serviços com INSS pago em função da folha de
pagamento
32.22 Prestadores de serviços com alíquota dependendo da folha de
salários
32.23 Ultrapassagem de limite
32.24 Outros benefícios da Lei complementar no 123/2006
32.25 Modificações daLei Complementar no 147/14
32.25.1 Novas atividades
32.25.2 Anexo VI da Lei Complementar 123/06
32.25.3 Limite extra para exportação de serviços
32.25.4 Baixa de empresas
32.25.5 MEI – contratação por empresas
32.26 Novas mudanças para 2018: projeto aprovado
32.26.1 Limite máximo
32.26.2 Novo modelo de cálculo
32.26.3 Novos setores
32.26.4 Novos investidores para inovação
32.26.5 Outras observações
32.27 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
33 Tributação das entidades imunes e isentas
33.1 Imunidade e isenção
33.2 Templos de qualquer culto
33.3 Partidos, sindicatos, autarquias e fundações
33.4 Instituições de educação
33.5 Instituições de assistência social
33.6 Entidades isentas
33.6.1 Sociedades filantrópicas, recreativas e culturais
33.6.2 Microempresas e empresas de pequeno porte
33.6.3 Demais entidades
33.7 Imunidade e isenção aplicada para PIS e COFINS
33.8 PIS pago sobre a folha de pagamento
33.9 Consultas favoráveis às entidades isentas
33.10 COFINS das entidades imunes e isentas
33.11 Resumo: incidem PIS e COFINS nas entidades sem fins
lucrativos?
33.12 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha

PARTE VII – TRIBUTAÇÃO DE PESSOAS FÍSICAS

34 Estrutura básica do IRPF no Brasil


34.1 Aspectos introdutórios
34.2 Contribuintes obrigados a declarar
34.3 Prazo, forma e local de entrega da DAA
34.4 Modelos de entrega
34.4.1 Declaração simplificada
34.4.2 Declaração completa
34.5 Alíquotas
34.6 Pagamento, parcelamento e atraso
34.7 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
35 Rendimentos de pessoa física
35.1 Receitas da pessoa física
35.2 Rendimentos isentos e não tributáveis
35.2.1 Rendimentos do trabalho e assemelhados
35.2.2 Rendimentos pagos por previdências
35.2.3 Indenizações
35.2.4 Rendimentos de participações societárias
35.2.5 Rendimentos obtidos no mercado financeiro
35.2.6 Obtidos na venda de bens
35.2.7 Demais rendimentos isentos
35.3 Rendimentos tributáveis
35.3.1 Rendimentos do trabalho
35.3.2 Rendimentos de aluguéis
35.3.3 Rendimentos de pensão
35.3.4 Benefícios da previdência privada
35.4 Rendimentos tributados exclusivamente na fonte
35.4.1 Prêmios em dinheiro, distribuídos por loterias, concursos
ou sorteios
35.4.2 Décimo terceiro salário
35.4.3 Participação nos lucros ou resultados (PLR) das empresas
35.4.4 Rendimentos de aplicações financeiras
35.4.5 Juros sobre capital próprio
35.4.6 Outros rendimentos com tributação exclusiva na fonte
35.5 Casos específicos de retenção na fonte e tributação na daa
35.5.1 Cumprimento de decisão da justiça federal
35.5.1 Cumprimento de decisões da justiça do trabalho
35.6 Rendimentos recebidos acumuladamente
35.7 Casos de não retenção e não recolhimento
35.8 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
36 Deduções permitidas
36.1 Deduções permitidas
36.2 Dependentes
36.3 Contribuição previdenciária oficial
36.4 Contribuição previdenciária privada
36.4.1 Dedução hoje, tributação amanhã
36.5 Pensão alimentícia
36.6 Despesas médicas
36.7 Despesas com educação
36.8 Apuração do imposto a pagar ou restituir
36.8.1 Incentivos fiscais
36.8.2 Deduções para empregadas domésticas
36.9 Doações
36.10 Carnê-leão
36.10.1 Fato gerador
36.10.2 Alíquota e base de cálculo
36.10.3 Deduções do livro-caixa
36.10.4 Rendimentos recebidos no exterior
36.10.5 Exemplos numéricos
36.11 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
37 Declaração de bens
37.1 Declaração de bens
37.2 Bens que devem ser declarados
37.3 Benfeitorias
37.4 Ganhos de capital
37.5 Venda de bens com valor menor que R$ 35 mil
37.6 Ganho de capital: exemplos numéricos
37.6.1 1o exemplo: aquisição a partir de 1996
37.6.2 2o exemplo: aquisição entre 1989 e 1995
37.6.3 3o exemplo: aquisição entre 1970 e 1989
37.6.4 4o exemplo: venda antes da compra
37.6.5 5o exemplo: venda com uso integral do dinheiro para
compra de outro imóvel no prazo de 180 dias
37.6.6 6o exemplo: venda com uso parcial do dinheiro para
compra e outro imóvel no prazo de 180 dias
37.7 Permuta de bens imóveis
37.8 Novas alíquotas de ganho de capital a partir de 2017
37.9 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
PARTE VIII – TÓPICOS AVANÇADOS DE TRIBUTAÇÃO

38 Juros sobre capital próprio


38.1 Custo de oportunidade
38.2 Novidade na legislação tributária
38.3 JCP pago por empresas no lucro presumido
38.4 Cálculo dos juros sobre capital próprio
38.5 Limite de dedutibilidade
38.5.1 Prejuízo no ano e saldo de lucros acumulados
38.5.2 Lucro no ano e saldo de lucros acumulados
38.6 Tratamento fiscal do pagamento a maior
38.7 Dedução da CSLL antes do cálculo do limite
38.8 Retenção na fonte
38.9 Inclusão na base dos dividendos
38.10 Incorporação ao capital social
38.11 JCP como instrumento de planejamento tributário
38.12 Exemplo numérico
38.12.1 Substituição simples de dividendos por JCP
38.12.2 Três empresas
38.12.3 Distribuição antecipada
38.13 Tratamento contábil e outras novidades
38.14 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
39 Participações societárias
39.1 Crescimento nas aquisições de empresas
39.2 Tipos e formas de avaliação de investimentos
39.3 Método de custo
39.4 Conceito societário de coligação e controle
39.5 Extinção do conceito de relevância para fins de MEP
39.6 A Lei no 12.973/14 e as participações societárias
39.7 Participação em investidas avaliadas pelo MEP: desdobramento do
custo de aquisição
39.8 Avaliação do investimento no balanço
39.9 Participação societária: impacto da variação de ativos avaliados a
valor justo
39.10 Amortização do ágio e do deságio
39.11 Tratamento fiscal das participações societárias nos processos de
reorganização societária, incluindo tratamento do ágio e do
deságio
39.12 Considerações, comentários e exemplos sobre as modificações da
Lei no 12.973/14 em relação às participações societárias
39.13 Ágio e deságio: tratamento até dez/07
39.14 Ágio e deságio: novo tratamento contábil-societário
39.15 Exemplo numérico 1: compra com mais-valia e goodwill
39.16 Exemplo 2: compra com mais-valia e ganho em compra vantajosa
39.17 Exemplo 3: caso mais amplo
39.18 Reestruturação societária
39.18.1 Aspectos societários
39.19 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
40 Registros no PL e os efeitos fiscais
40.1 Aspectos introdutórios
40.2 A reavaliação de ativos: o que era e como fica
40.3 Tratamento fiscal
40.4 Exemplo numérico
40.5 Explicação alternativa: reavaliação em dez passos
40.6 Ajustes de avaliação patrimonial
40.6.1 Custo atribuído (demeed cost)
40.6.2 Instrumentos financeiros
40.7 Absorção da leitura: dez questões de múltipla escolha
Gabarito
PREFÁCIO

Conheço o Professor PAULO HENRIQUE BARBOSA PÊGAS há 15 anos. O


nosso primeiro contato foi no Mestrado em Ciências Contábeis da Universidade
do Rio de Janeiro, onde fomos colegas de turma. Naquela oportunidade (2002),
o Professor Pêgas, como é mais conhecido, era contador do Grupo FININVEST,
e eu era contador do Banco Nacional de Desenvolvimento Social (BNDES),
ocupando o cargo de Superintendente de Controle. Na época, eu era o Vice-
Presidente de Desenvolvimento Profissional do Conselho Regional de
Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro (2002-2005), e instituímos o Prêmio
Américo Matheus Florentino para o melhor livro de contabilidade e assuntos
afins entre os concorrentes. O vencedor tinha como prêmio a publicação da obra
pela Editora Freitas Bastos. Este livro foi o vencedor e eu fui quem realizou, à
época do lançamento, o prefácio da 1a edição e das demais subsequentes.
O livro Manual de contabilidade tributária tornou-se um fenômeno editorial,
atingindo, principalmente, os jovens alunos (estudantes de graduação e pós-
graduação), como também os profissionais de contabilidade. Hoje, é uma
referência para o mundo acadêmico e profissional. Qual a razão do sucesso? É
simples responder: o Professor Paulo Pêgas é um estudioso por excelência e
possui duas qualidades relevantes para um docente – é metódico e bastante
humilde na seara do conhecimento.
A bagagem profissional que possui foi acumulada desde a adolescência,
quando iniciou a sua vida profissional como jovem aprendiz, no extinto Grupo
Sendas (Supermercados), que dava oportunidades para os jovens de baixa renda
no chamado programa “Marrequinho Sendas”, até os dias de hoje, como
profissional contábil de sucesso (Contador aprovado em concurso público para
os quadros do BNDES), atuando como executivo na área de controle da
instituição, após exercer as atividades de analista de risco de crédito (rating) de
empresas mutuárias ou candidatas a financiamentos de projetos fomentados pelo
Sistema BNDES. Possui larga experiência acadêmica como professor de
graduação e pós-graduação em instituições como Universidade Candido
Mendes, Universidade Presbiteriana Mackenzie, FIPECAFI/USP, Universidade
Federal Fluminense e IBMEC-RJ, onde leciona atualmente.
A presente obra foi lapidada ao longo destes anos, edição a edição. Como o
Professor Pêgas também é um entusiasta e estudioso das normas e padrões
contábeis internacionais, o leitor poderá aproveitar tudo que houve de alteração
no mundo contábil internacional e, em especial, a partir das edições das Leis nos
11.638/08 e 11.941/09, quando as grandes empresas e as sociedades anônimas de
capital aberto passaram a adotar os relatórios contábeis internacionais (IFRS). O
Professor Pêgas incorporou à obra as inovações contábeis ocorridas na última
década.
Como dito no primeiro prefácio, a obra editada é de grande utilidade por
possuir um linguajar objetivo e direto, fundamental para que o leitor (aluno ou
profissional) possa compreender e absorver conhecimentos tributários vigentes.
É do conhecimento de todos que o nosso sistema tributário nacional é o mais
complexo do planeta, tanto na questão das tradições da aplicação dos tributos,
como também pela infinidade de obrigações acessórias para finalidades diversas
(declarações, recolhimentos, comprovações etc.).
O livro aborda com propriedade as principais modificações operacionais
sancionadas e colocadas em prática pelo governo federal na última década, em
que aborda, de forma geral, a criação do Sistema Público de Escrituração Digital
(SPED) e os seus desdobramentos (ECF/ECD e o E-Social).
É importante destacar que, com a criação da Lei no 12.973/14, a
contabilidade societária e a fiscal passaram a ter padrões bem mais
uniformizados no país, pelo fato de a Receita Federal do Brasil (RFB) incorporar
os padrões contábeis internacionais (IFRS) em quase todos os aspectos
tributários sobre as principais operações empresariais. O livro está plenamente
atualizado sobre a matéria e traz todos os detalhes práticos, com muitos
exemplos numéricos em vários capítulos explicando como a Lei no 12.973/14 é
aplicada.
Sinto-me honrado em mais uma vez poder escrever algumas palavras sobre o
autor e a sua obra, pela comprovada qualidade do seu conteúdo, e, com muita
satisfação, poder ter o Professor Pêgas como um grande amigo.

Antonio Miguel Fernandes


Ex-presidente do Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio de
Janeiro (2006-2009)
Ex-vice-presidente de registro profissional do Conselho Federal de
Contabilidade (2010-2013)
APRESENTAÇÃO

O Brasil possui um sistema tributário extremamente complexo, denominado por


especialistas como “manicômio tributário”, tamanha a complexidade para
compreender a legislação, a forma de apuração e os detalhes que cercam os
muitos tributos cobrados no Brasil, sejam impostos, taxas ou os diversos tipos de
contribuições. A carga tributária nacional é elevada sim, principalmente quando
se pensa na baixa qualidade dos serviços públicos prestados pelos governos com
o uso dos recursos obtidos pela arrecadação dos tributos. Mas o maior problema
no campo tributário está na sua complexidade e na sua composição atual,
fortemente concentrada em impostos e contribuições cobrados sobre o consumo
de bens e serviços.
A contabilidade brasileira passa pela consolidação da integração com as
normas internacionais (IFRS), iniciada em 2008 com a entrada em vigor da Lei
no 11.638/07. Iniciamos, em 2017, o terceiro ano de entrada em vigor da Lei no
12.973/14, que fez a integração da legislação contábil-societária com a
legislação tributária e o cálculo dos tributos federais (PIS/PASEP, COFINS, IR e
CSLL).
Pois bem, a nova edição (no 9) do nosso Manual de contabilidade tributária
mantém seu objetivo original, presente desde sua primeira edição: apresentar, de
forma didática, a aplicação da legislação tributária e sua influência nas
demonstrações financeiras, trazendo as principais formas de economia tributária
com a correta utilização da legislação pertinente. Em outras palavras, integrar a
contabilidade com o direito tributário, trazendo o texto teórico integrado, sempre
que possível, com muitos exemplos numéricos, buscando contribuir para auxiliar
você, leitor, a desenvolver os estudos e trabalhos no dia a dia, seja na sua
atividade acadêmica (cursos de graduação, MBA, extensão, preparatórios etc.),
seja na apuração mensal dos tributos, principalmente sobre consumo e renda, na
sua atividade profissional.
O livro está distribuído em 8 partes, com 40 capítulos, com o objetivo de
facilitar a leitura, que pode ser feita na ordem dos capítulos ou direcionada, a
critério de cada um. Vamos analisar a seguir cada uma das 8 partes do livro.
A Parte I traz a parte jurídica, nos três primeiros capítulos do livro. A
evolução histórica do sistema tributário nacional abre o livro, com os princípios
constitucionais tributários e os elementos fundamentais dos tributos apresentados
nos dois capítulos seguintes. O destaque dessa parte é a apresentação de proposta
de reforma tributária, com objetivo de contribuir com um tema relevante e que
será objeto de muita discussão na mídia e no congresso nacional durante o ano
de 2017.
Na Parte II, apresentamos os aspectos mais relevantes da
CONTABILIDADE MODERNA e sua integração com a legislação tributária.
Em seis capítulos, começamos com a parte estrutural, básica da contabilidade,
passando pela parte contábil-societária e chegando à análise dos
pronunciamentos emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).
Nos dois capítulos finais, o Manual apresenta a aplicação prática da Lei no
12.973/14, incluindo os problemas criados pela Receita Federal do Brasil na
adoção inicial da lei, que determinou o fim do Regime Tributário de Transição.
A tributação sobre o consumo é apresentada com detalhes na Parte III, dos
Capítulos 10 ao 17.
São dois capítulos de ICMS, um com o modelo tradicional e outro com o
ICMS ST. Há capítulos específicos sobre IPI, ISS e dois capítulos tratando de
PIS e COFINS, além de um capítulo inicial com a estrutura básica da tributação
sobre o consumo e um capítulo sobre os tributos regulatórios (II, Cide, IOF,
dentre outros)
Depois, na Parte IV, temos impostos sobre patrimônio, trazendo o principal
do IPVA, IPTU, ITD, ITBI e ITR. Ainda, um capítulo tratando do sistema
previdenciário e os (muitos) encargos sociais existentes no Brasil.
A parte mais longa do livro (Parte V) traz o imposto de renda das pessoas
jurídicas, com o lucro real, presumido e arbitrado, e formas de tributação, que
são apresentadas com riqueza de detalhes em doze capítulos, a maior parte
dedicada ao lucro real. Toda a parte de IRPJ e CSLL está atualizada com a Lei no
12.973/14. Ainda na Parte V temos um interessante capítulo (no 30) sobre
tributos diferidos e um capítulo sobre retenção na fonte.
A sexta parte traz a tributação de microempresas e empresas de pequeno
porte, no modelo conhecido como SIMPLES NACIONAL (Capítulo 32), e a
tributação de entidades imunes e isentas, no Capítulo 33.
Na Parte VII, o imposto de renda pessoa física é apresentado em quatro
interessantes capítulos, tratando da estrutura básica, dos rendimentos, das
deduções e da declaração de bens e direitos, incluindo exemplos didáticos sobre
a apuração e isenção de IR sobre ganho de capital na venda de bens imóveis.
Na parte final (no 8), há os capítulos de juros sobre capital próprio,
participações societárias (atualizado com a Lei no 12.973/14), além de um
capítulo sobre os ajustes diretos no PL, incluindo análise detalhada referente ao
registro do custo atribuído que foi feito a partir do fechamento do balanço de
2010, quando da implantação do pronunciamento do Imobilizado no 27.
Para que a leitura do livro seja efetuada de forma menos árida, existem
muitos exemplos numéricos na maioria dos capítulos, cujo objetivo é trazer ao
leitor um pouco da parte prática, a chamada legislação aplicada, objeto principal
da contabilidade tributária. E ao final de cada um dos 40 capítulos, você tem dez
questões de múltipla escolha, para que possa avaliar um pouco do conteúdo
estudado. O gabarito, com a resposta das 400 questões, é apresentado no final do
livro.
O leitor que desejar poderá enviar suas sugestões diretamente para o autor do
livro pelo e-mail phpegas@uol.com.br. A página eletrônica www.ipecrj.com.br
também contribui com novidades e outros textos sobre a área tributária. Faça
uma visita.
Espero que a leitura deste livro seja, além de instrumento de apoio para
entendimento e compreensão da aplicação básica da legislação tributária, fonte
de inspiração na busca de alternativas viáveis para reduzir legalmente os
impactos da carga tributária na economia das nossas empresas e também na
nossa economia pessoal. Espero que você, amigo(a) leitor(a), esteja preparado(a)
e animado(a) para embarcar para uma viagem ao estudo da contabilidade
tributária. Eu estou. E conto contigo. Grande abraço! E Alegria!
Prof. Paulo Henrique Pêgas
AGRADECIMENTOS

A conclusão de um livro representa uma vitória e a realização de um sonho. Mas


não seria possível concluir este objetivo sem a participação fundamental de
muitas pessoas, algumas com apoio direto, outras com orientação e algumas
outras com torcida e pensamento positivo.
O primeiro e principal agradecimento é ao nosso Senhor Jesus Cristo, o Rei
dos Reis, Senhor dos Senhores. Obrigado por tudo, meu DEUS!
Agradeço, com saudade, a minha mãe, Leila, e a minha avó materna, Dina,
pela ótima educação, ensinamento e valores que me foram transmitidos em casa
e que foram fundamentais na sequência da minha vida. Minha doce mãe e minha
guerreira vovó não estão presentes fisicamente neste momento, mas imagino a
alegria e felicidade delas com a conclusão e o avanço deste trabalho, chegando a
sua nona edição.
Agradeço a minha família, que me dá o carinho no contato diário,
combustível para manter um livro desta amplitude sempre atualizado. A minha
esposa, Soraia, e aos nossos queridos e amados filhos, sempre crianças aos olhos
dos pais, Letícia, Paulo Henrique Júnior e Pedro Henrique, um agradecimento
por entender tantas horas dedicadas em cada nova edição desde 2003.
Um agradecimento acadêmico especial aos queridos professores que me
ensinaram muito além da disciplina que ministraram, mas me influenciaram
(positivamente) nesta difícil, porém agradável e feliz caminhada. Para
GEBARDO SABINO DE OLIVEIRA, meu professor de contabilidade número 1
e meu grande mestre, que me colocou na trilha da ciência contábil. Para minha
querida titia e primeira professora, Mariângela Bouzada. Meu muito obrigado
para Tia Lígia, Vera Abrantes, Jorge Elpídio, Deny da Rocha Monteiro, Edison
Giraldo, Edson Pimenta, Antonio Roberto, Maria Helena das Neves, Gérson
Stocco, Frederico Carvalho e o cientista contábil Professor Dr. Natan Szuster,
referência minha e de muitos e muitos estudantes e profissionais da área
contábil.
Ao Professor Antonio Miguel, pelo prefácio da obra e pelos conselhos e
dicas, sempre criteriosos. Agradeço à editora Freitas Bastos, que publicou a
primeira edição da obra em 2003 e as sete edições anteriores, e ao GEN/Atlas,
que acreditou no trabalho, passando a publicá-lo a partir desta edição. E
agradeço também às muitas pessoas que enviaram sugestões, reclamações,
elogios e críticas desde a primeira edição do livro. A opinião de vocês foi
fundamental na preparação desta nona edição. Muito obrigado!
Parte I
Estrutura Básica do Sistema Tributário Nacional

Capítulo 1 A evolução do sistema tributário nacional

Capítulo 2 Princípios constitucionais tributários e hierarquia do


sistema tributário nacional

Capítulo 3 Tributos: conceitos, espécies e elementos fundamentais


1
A EVOLUÇÃO DO SISTEMA TRIBUTÁRIO
NACIONAL

OBJETIVO DO CAPÍTULO

Este capítulo inicial tem o objetivo de apresentar uma interessante introdução ao


sistema tributário nacional, com um breve resumo histórico mostrando as
dificuldades naturais que serão encontradas pelo legislador para corrigir as
imensas distorções existentes no modelo atual. Ao final do capítulo, será
possível:

a. Refletir sobre o significado das palavras Estado, governo, população e


tributos, fazendo uma integração entre elas.
b. Identificar os principais tributos da União e dos estados que devem ser
redistribuídos com estados e municípios.
c. Compreender algumas das dificuldades que serão encontradas para se
aplicar a chamada justiça fiscal num país continental, com tantas riquezas
naturais, mas com profundas diferenças culturais, políticas e regionais.

1.1 O ESTADO E O SISTEMA TRIBUTÁRIO


Vale a pena, inicialmente, refletir um pouco sobre o conceito de ESTADO. A
Teoria Geral do Estado o define como a nação política e juridicamente
organizada. Então, é possível afirmar que o ESTADO seja formado por três
elementos: Povo (nativos do país), Território e Governo. População representa a
totalidade dos habitantes, nativos e estrangeiros. Portanto, o ESTADO é o povo,
vivendo num território (espaço físico e geográfico) e escolhendo os
representantes que o governarão.
Então, imagine você, leitor, participando de forma descontraída de uma
animada conversa num fim de semana com um grupo de amigos, falando sobre
diversos assuntos. Será comum ouvir críticas ao governo, dentre as quais:

a. O governo não incentiva a educação, pois não oferece escola de boa


qualidade para todos, já que educação é obrigação do governo, está escrito
na Constituição e nem isso ele, governo, cumpre...
b. A saúde pública está um caos. O governo não cumpre suas obrigações
constitucionais, ou seja, oferecer serviços de qualidade na área da saúde
para toda a população brasileira...
c. Estamos vivendo uma crise na segurança pública. Parece uma guerra
urbana, principalmente nas grandes cidades. Não há segurança, pois não se
pode confiar na polícia. Aliás, há pouco policiamento, por isso é que os
bandidos fazem o que bem entendem e estão com audácia cada vez maior. E
o governo nada faz para mudar esta situação e nos proteger...
d. As estradas estão em péssimo estado de conservação. O governo não
destina os recursos necessários para a manutenção delas...

Mas, afinal, quem é essa figura abstrata chamada GOVERNO? A crítica


parece ser destinada para uma pessoa ou a um grupo de pessoas, mas poderia
retornar ao próprio crítico, pois no regime democrático quem escolhe o governo,
seja federal, estadual ou municipal, é o povo. Então, eu sou governo, você é
governo e todos nós estamos lá representados, mesmo que não participemos de
qualquer decisão e mesmo que nem sequer se tenha votado no candidato
vencedor. Ainda assim, nós fazemos parte do governo.
E o governo é o responsável pela retirada de uma (significativa) parcela do
dinheiro produzido pela sociedade para financiar suas atividades, que consistem,
principalmente, em promover o bem comum e o desenvolvimento dos bairros,
das cidades, dos estados e do país.
Para entender como é complexa a administração de um país, suponha um
prédio com 50 apartamentos. Pense como seriam tomadas as decisões sobre os
investimentos a serem feitos na área comum, se não existisse o síndico. Se, por
exemplo, o condomínio tivesse uma piscina, com manutenção mensal de R$
2.000, este custo poderia ser rateado entre os 50 moradores. Suponha, por
exemplo, uma comparação entre dois moradores, que residam em apartamentos
do mesmo tamanho: um solteiro que more sozinho e não utilize a piscina e outro
que tenha três filhos e que toda a família usufrua o parque aquático. Neste caso,
ambos estarão contribuindo para a manutenção de um bem comum, que,
entretanto, poderá ter utilização com muito mais intensidade por um morador em
relação a outro. Poderá haver reclamação por parte daquele que não use a
piscina. Por outro lado, se for decidido que a cobrança da manutenção do parque
aquático seja feita em função da quantidade de pessoas que o utilizam, o
morador que tem os três filhos irá reclamar. Enfim, este caso é de difícil solução,
pois envolve pessoas e cada um irá defender seu interesse.
Assim é o governo. Ele aloca recursos em diversas áreas, para benefício de
toda a população, mesmo que algumas pessoas jamais utilizem aquele bem ou
serviço posto à sua disposição. Para ilustrar, suponha a seguinte situação: uma
prefeitura resolve construir um estádio de futebol. Muitos contribuintes podem
reclamar por não gostarem de futebol e assim estarem contribuindo para uma
obra da qual não irão se beneficiar diretamente.
Uma coisa é certa: tudo é PAGO, nada é GRÁTIS. Se um conhecido cantor
for contratado para fazer um show na praia de Copacabana (como tantos já
foram), o show não será GRÁTIS, pois os músicos são profissionais e precisam
ser remunerados. Então, todos os moradores do município do Rio de Janeiro
(admitindo a contratação do cantor pela prefeitura) irão contribuir e pagar o
espetáculo, gostem ou não do cantor. Contudo, aqueles que desejarem assistir
não precisarão pagar DIRETAMENTE pelo show. Portanto, nada de usar o
termo “É DE GRAÇA”... Nada é de graça. Tudo é pago. Deveria se dizer assim,
neste caso: “Show na Praia de Copacabana com o Cantor tal SEM CUSTO
DIRETO para as pessoas que quiserem assistir.” O problema é que aí não tem
apelo.
A realidade é que, regra geral, a maioria das pessoas acha que paga mais
impostos do que deve e que o governo não utiliza adequadamente e de forma
justa o dinheiro arrecadado. E assim funciona em toda e qualquer parte do
mundo, sendo que nosso foco será especificamente no Brasil, pois é aqui que
vivemos, onde pagamos nossos impostos e onde podemos (e devemos) reclamar.

1.2 OS TRIBUTOS NO BRASIL ANTES DA REFORMA DOS ANOS


1960
A estrutura tributária na época do Império foi praticamente mantida após a
proclamação da República, permanecendo assim até a Constituição de 1934.
Neste modelo, a principal fonte de receitas públicas era o comércio exterior, com
destaque para o imposto de importação, que alcançou, em alguns anos, dois
terços da receita total do setor público.
Uma mudança relevante ocorreu por ocasião da primeira constituição
republicana, quando foi introduzido o regime de separação de fontes tributárias,
com discriminação dos impostos de competência da União e dos estados. O
governo central ficou com o imposto de importação, os direitos de entrada, saída
e estadia de navios, as taxas de selo e as taxas de correios e telégrafos federais;
os estados cobravam o imposto sobre a exportação, sobre imóveis rurais e
urbanos e sobre indústria e profissões. Além destes tributos, União e estados
tinham poder para criar novos tributos.
A partir da Constituição de 1934 começou a predominar a cobrança dos
impostos internos sobre produtos. Aos estados foi permitido criar e cobrar o
imposto sobre venda e consignações, que rapidamente tornou-se a principal
fonte de receita estadual. Os municípios arrecadavam o imposto sobre indústria e
profissões e o imposto predial. Já a União continuava arrecadando o imposto
sobre os bens importados e também o imposto sobre o consumo, que no final dos
anos 1930 superou em arrecadação o imposto de importação.
A Constituição de 1946 trouxe importantes alterações para o sistema
tributário, com a preocupação de aumentar a receita dos municípios,
fundamentado na criação do sistema de transferência de impostos. Este sistema
foi reforçado ainda mais com a Emenda Constitucional no 5, do início da década
de 1960, que atribuiu aos municípios 10% da arrecadação do imposto de
consumo e aumentou a participação no imposto de renda de 10% para 15%.
Nos 20 anos seguintes à Constituição de 1946, observou-se um aumento cada
vez maior da importância dos impostos indiretos sobre produtos. Com o início,
na época, do processo de desenvolvimento industrial sustentado, a tributação
sobre os produtos e serviços domésticos passou a ser a principal fonte de receitas
públicas.
No início dos anos 1960, cerca de 40% da receita da União era oriunda do
imposto sobre consumo; pouco mais de 70% da receita estadual era obtida com o
imposto sobre vendas e consignações; e o imposto sobre indústria e profissões
representava 45% das receitas municipais. Como se observa, o elevado peso da
tributação sobre o consumo no Brasil, que é uma reclamação dos dias atuais,
vem de longa data.

1.3 A REFORMA TRIBUTÁRIA DOS ANOS 1960


A última reforma tributária efetivamente realizada no Brasil ocorreu entre os
anos de 1965 e 1967. A reforma começou com a Emenda Constitucional no 18,
de DEZ/65, foi reforçada com o advento da Lei Complementar no 5.172, de
OUT/66 (Código Tributário Nacional), e sacramentada na Constituição Federal
de 1967.
Com a reforma, o Brasil ficou com um sistema tributário inovador,
considerado na época um dos mais modernos do mundo. A premissa básica da
reforma foi a simplificação do sistema, exatamente o que falta nos dias atuais
para começar a se programar de forma efetiva uma reforma tributária que
contribua para o desenvolvimento econômico e social do país.
Um dos principais pilares da reforma tributária dos anos 1960 foi a criação
de dois impostos sobre o valor agregado: o Imposto sobre Circulação de
Mercadorias (ICM) e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), sendo o
primeiro na esfera estadual e o segundo, federal. Estes impostos, de
característica não cumulativa, substituíram os antigos impostos cumulativos, que
incidiam sobre vendas e consignações (estadual) e sobre o consumo (federal).
O antigo ICM, embora fosse um imposto estadual, tinha alíquota uniforme
em todo o país, favorecendo a desoneração das exportações e dificultando a
competição entre os estados. Já o IPI tinha a característica da seletividade, sendo
um importante instrumento de política econômica e social.
A divisão dos impostos, após esta reforma, teve o objetivo principal de
preservar a arrecadação da União. Os estados ficaram com um imposto de
arrecadação bastante atraente e significativa, que era o ICM, enquanto os
municípios foram mais uma vez esquecidos, permanecendo apenas com o ISS e
o IPTU. Veja na tabela a seguir como ficou a distribuição dos tributos entre os
entes estatais com a reforma tributária de 1966:

DIVISÃO DOS TRIBUTOS APÓS A REFORMA TRIBUTÁRIA DE 1966*


PRODUÇÃO E CIRCULAÇÃO

PATRIMÔNIO E RENDA IPI Imposto s/ Produtos Industrializados, de


cobrança Federal.
IPTU Imposto Predial e Territorial Urbano, de
cobrança Municipal. ICM Imposto sobre Circulação de Mercadorias, de
cobrança Estadual.
ITBI – Imposto de Transferência de Bens Imóveis, de
ISS Imposto sobre Serviços, de cobrança Municipal.
cobrança Estadual.

ITR – Imposto Territorial Rural, Federal. IOF Imposto s/ Operações Financeiras, de cobrança
Federal.
IR – Imposto de Renda, de cobrança Federal.
ISTC – Imposto s/ Serviço de Transporte e
Comunicações, de competência Federal.

IMPOSTOS ÚNICOS
COMÉRCIO EXTERIOR
Sobre Energia Elétrica (IUEE);
O Imposto de Exportação (IE) foi transferido da esfera
estadual para a Federal e, junto com o Imposto de Sobre Combustíveis e Lubrificantes (IUCL);
Importação (II), se transformou em instrumento de Sobre Minerais (IUM).
política de comércio exterior.
TODOS COBRADOS PELA UNIÃO.

* Sistema Tributário Vigente até a Constituição de 1988, com


pequenas alterações.

A característica marcante da reforma realizada nos anos 1960 foi a


centralização da maior parte dos recursos na esfera federal, já que o processo de
crescimento e desenvolvimento econômico do país era responsabilidade da
União. Apesar disso, havia orientação para suprir estados e municípios com
recursos suficientes, de forma que estes desempenhassem suas funções, sem
prejudicar o processo de desenvolvimento.
Assim, além da participação dos municípios na arrecadação do ICM, foram
criadas mais duas formas de transferências federais para estados e municípios: os
fundos de participação e as partilhas dos impostos únicos.
Os Fundos de Participação dos Estados (FPE) e dos Municípios (FPM) eram
calculados sobre a arrecadação do IPI e do IR, com distribuição inicial de 5%
sobre o total arrecadado com os dois impostos para os estados e 5% para os
municípios e mais 2% para um fundo especial, totalizando 12%. Havia ainda
uma aplicação adicional de recursos para os estados do Norte e Nordeste. Entre
1969 e 1975, esses percentuais ficaram em 5% tanto para o FPE como para o
FPM. Esses índices tiveram tendência ascendente em todo o período
subsequente, atingindo 14% (FPE) e 17% (FPM) antes da Constituição de 1988,
que os elevou para 21,5% e 22,5%, respectivamente. Existia ainda um adicional
do FPE de 3% para os estados das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste. Já no
século XXI, aconteceram dois acréscimos de 1% no percentual do FPM,
passando para 24,5%.

1.4 A CONSTITUIÇÃO DE 1988


A atual Constituição Federal, promulgada em outubro de 1988, trouxe profundas
e importantes modificações para o sistema tributário nacional, principalmente
em relação à redistribuição dos recursos entre os entes federativos. Houve na
época uma exagerada comemoração, principalmente por parte dos municípios,
com a chamada carta de alforria definida na Carta Magna, que iria desafogar os
minguados orçamentos municipais, com o redirecionamento de relevante parcela
dos tributos arrecadados pela União e pelos estados para as administrações
municipais, via transferência constitucional.
Além disso, observa-se na Carta de 1988 uma excessiva preocupação com a
ampliação de direitos trabalhistas e previdenciários, não havendo a mesma
preocupação com relação à forma de garantia desses direitos.
A divisão dos impostos em vigor no final de 2016 no país é apresentada a
seguir com a repartição de recurso entre os entes estatais evidenciada na
sequência.

UNIÃO (7 impostos) – IR, IPI, II, IOF, ITR, IE e IGF (este ainda não regulamentado em lei).
ESTADOS (3 impostos) – ICMS, ITD e IPVA
MUNICÍPIOS (3 impostos) – ISS, ITBI e IPTU

Além das movimentações citadas na tabela da página seguinte, existem


também as seguintes transferências:

» O IOF-Ouro (ativo financeiro) será transferido no montante de 30% para o


estado de origem e 70% para o município de origem.
» Os municípios ficam com 50% do ITR, relativo aos imóveis neles situados.

MAPA DE TRANSFERÊNCIA DE RECURSOS (PRINCIPAIS TRIBUTOS)


TRIBUTO DESTINAÇÃO AUTOMÁTICA DOS RECURSOS ARRECADADOS

» 21,5% para o FPE (Fundo de Participação dos Estados);

IPI » 3% para os estados do Norte, Nordeste e Centro-Oeste;


UNIÃO » 24,5% para o FPM (Fundo de Participação dos Municípios); e
» 10% para o FPEx (Fundo de Participação de Exportação, pertencente aos
Estados). Os estados deverão repassar 25% deste fundo aos municípios.

» 21,5% para o FPE (Fundo de Participação dos Estados);

» 3% para os estados do Norte, Nordeste e Centro-Oeste. Estes recursos serão


direcionados para aplicação em programas de financiamento ao setor
produtivo das 3 regiões por meio de suas instituições financeiras de caráter
regional, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento, ficando
assegurada ao semiárido do Nordeste a metade dos recursos destinados à
região, na forma que a lei estabelecer

» 24,5% p/ o FPM (Fundo de Participação dos Municípios); e


IR
» Os valores retidos de IR dos funcionários e servidores públicos estaduais e
UNIÃO
municipais não entram no cômputo, ficando em sua totalidade p/ estados e
municípios onde os funcionários e servidores estão lotados. O imposto será
descontado do valor distribuído conforme os três itens acima (FPM, FPE e
Fundo para Regiões Norte, Nordeste e Centro Oeste). Por exemplo, um
servidor residente em SP desconta R$ 25 de IR e o dinheiro será retido pelo
estado, mas não repassado à União. Admitindo que a arrecadação do IR no
ano fosse R$ 10.000, o FPE total seria R$ 2.100. Considerando que o estado
de SP tenha direito a R$ 380, a União irá repassar o valor de R$ 355 (380 –
25), descontando o IRRF que não foi desembolsado pelo estado.

CIDE Dos valores arrecadados com a CIDE-Combustíveis, 29% são destinados aos
UNIÃO estados, que repassarão 25% dos 29% (7,25%) aos municípios.

ICMS 25% aos municípios, sendo 75% (18,75%) para o município onde a operação foi
ESTADOS realizada e 25% (6,25%) conforme lei estadual específica.

IPVA
50% para os municípios onde o veículo automotor foi licenciado.
ESTADOS

A Lei no 11.250/05 regulamentou o inciso III do § 4o do art. 153 da


Constituição Federal, permitindo a celebração de convênio entre a RFB e os
municípios, transferindo a estes as atribuições de fiscalização, inclusive a de
lançamentos dos créditos tributáveis, e de cobrança do ITR. Com isso, os
municípios cobram, arrecadam e fiscalizam o ITR, mas a legislação continua na
esfera federal. No ano de 2016, em pesquisa na página eletrônica da Receita
Federal do Brasil (www.receita.fazenda.gov.br) (RFB), encontramos
aproximadamente 2.100 municípios conveniados, 38% do total. Por exemplo, o
estado do MS tem 100% dos municípios participando do convênio, enquanto
30% dos municípios do RJ assinaram com a União.
O que aconteceu no Brasil, a partir de 1988, foi a redução da participação do
IR e, principalmente, do IPI no total de recursos arrecadados pela União.
Conforme dados divulgados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, a
participação do imposto de renda no total da arrecadação do órgão caiu de 50%
em 1985 para 39% em 2015. O IPI teve redução ainda mais acentuada, pois
representava cerca de 20% no triênio 1988, 1989 e 1990, e no ano de 2015 a
participação deste imposto representou 6% da arrecadação total da RFB, com
queda percentual na participação na faixa de 70%. Uma parte dessa queda se
explica pela redução do IPI de automóveis, mas tem muito mais do que isso na
redução, que já era sentida em 2009. Veja o interessante quadro a seguir.

PARTICIPAÇÃO DE ALGUNS TRIBUTOS NA ARRECADAÇÃO DA RFB *1


DADOS DA RFB 1985 1989 2000 2009 2015

IPI 20,1% 20,5% 10,7% 6,5% 6,0%

COFINS*2 5,9% 9,7% 22,6% 25,0% 24,4%

IR 50,3% 41,3% 31,9% 40,6% 39,0%

CSLL – 1,9% 5,2% 9,4% 7,4%

*1 As contribuições para a previdência social (INSS) não estão incluídas na arrecadação da


RFB.

*2 Em 1985 e 1989 a arrecadação citada refere-se ao FINSOCIAL.


A explicação para esta redução é simples e pode ser entendida com a leitura
integrada das tabelas anteriores, ou seja: como a União fica com menos da
metade dos recursos arrecadados com o IPI, este deixou de ser interessante como
instrumento de arrecadação pelo governo central. Analisando dados até 2005,
percebe-se que o crescimento da arrecadação do IPI (em valores absolutos) foi
irrelevante, com uma elevação de apenas 57% de 1997 para 2005. Apenas para
fins de comparabilidade, no mesmo período, a arrecadação da COFINS cresceu
360%, a da finada CPMF cresceu 324%, o PIS 191% e a CSLL 242%.
Curiosamente, a arrecadação destas quatro contribuições não precisa ser
repartida com estados e municípios. De 2006 para cá não houve mais tanta
diferença com direcionamento de um tributo para outro, apenas com pequenas
variações.

1.5 REFORMA TRIBUTÁRIA: A OFICIAL E A IDEAL


O Brasil precisa de uma reforma para melhorar a qualidade do sistema tributário
nacional. O assunto parece ser unanimidade, mesmo para a maior parte da
população, que não conhece os detalhes e os problemas técnicos e políticos que
envolvem este tipo de reforma. Mas o que seria reforma tributária? Qual a
reforma que o Brasil precisa?
Muitos brincam sobre o tema dizendo o seguinte: reforma tributária é
aumentar o seu imposto e reduzir o meu. Na prática, existem dois tipos de
reforma tributária no Brasil atual: a reforma oficial e uma reforma completa,
efetiva, necessária para colocar o Brasil na trilha do desenvolvimento. Vamos
conversar um pouco sobre cada uma delas, sem esgotar o tema, polêmico por si
só.

1.5.1 ENTENDENDO OS PROBLEMAS NACIONAIS NO CAMPO


TRIBUTÁRIO E AS DIFICULDADES PARA RESOLVÊ-LOS
O sistema tributário pode ser considerado como importante instrumento de
redução das desigualdades sociais, sendo fator decisivo na melhoria da
distribuição de renda. A regra geral de tributação é a seguinte: Os tributos devem
ser cobrados sobre:

» patrimônio e renda das pessoas físicas e jurídicas;


» encargos sociais; e
» consumo de bens e serviços.

Em 1776, o escocês Adam Smith publicou em sua clássica obra A riqueza


das nações, alguns preceitos da boa tributação: justiça, simplicidade e
neutralidade. Veja o que disse o renomado autor sobre cada um dos preceitos:

JUSTIÇA – Um sistema tributário é justo quando todos, do mais pobre ao


mais rico, contribuem em proporção direta à sua capacidade de pagar. Na
definição de justiça tributária, está implícito o princípio da progressividade –
quem ganha mais deve contribuir com uma parcela maior do que ganha, pois
uma parte maior da sua renda não está comprometida com o atendimento de
necessidades básicas.
SIMPLICIDADE – De acordo com Smith, num sistema tributário simples é
relativamente fácil e barato para o contribuinte calcular e pagar quanto deve. A
mesma facilidade tem o governo para fiscalizar se o contribuinte pagou o que
devia.
NEUTRALIDADE – Neutralidade quer dizer que o sistema tributário não
deve influenciar a evolução natural da economia. Ou seja, não deve influir na
competitividade e nas decisões das empresas e tampouco no comportamento do
consumidor/contribuinte.

A tributação sobre o patrimônio e a renda deve ser gravada pelo critério da


progressividade, que significa cobrar, da forma possível, alíquotas (efetivas)
maiores dos contribuintes com maior capacidade de consumo. Assim, uma renda
mensal de R$ 20 mil deve ser tributada por uma alíquota maior do que uma
renda de R$ 8 mil. Um automóvel cujo valor de mercado seja R$ 90 mil deve ter
alíquota maior que outro de R$ 40 mil.
Já a tributação sobre o consumo de bens e serviços deve seguir o critério da
seletividade, ou seja, gêneros alimentícios de primeira necessidade, como
produtos da cesta básica, devem ter alíquotas menores, enquanto os produtos
supérfluos, alíquotas maiores.
Mas o Brasil atual tem muitos, mas muitos problemas no campo tributário. A
seguir, destacamos alguns:

» A complexidade excessiva da atual legislação tributária, fazendo muitas


vezes com que o contribuinte acabe pagando mais do que deve por não
entender adequadamente a aplicação da legislação vigente. Pior que pagar
muito é não ter certeza se o que foi pago está correto.
» A tributação sobre o consumo, que responde por quase metade da carga
tributária total. Os tributos sobre o consumo oneram todos os contribuintes
de forma igual, não cumprindo o dispositivo da isonomia tributária, o qual
defende que NÃO deve ser dado tratamento igual a contribuintes desiguais.
» A tributação sobre a renda das pessoas físicas é uma das mais baixas do
mundo, em relação à participação do IRPF sobre o PIB. As pessoas com
remuneração mais elevada não são tributadas na pessoa física, escondendo-
se em empresas tributadas pelo lucro presumido, que sofrem carga tributária
menor em comparação com a tributação dos assalariados.
» O elevado peso dos encargos sociais na carga tributária, mais de 25%.
» A CULTURA TRIBUTÁRIA FRACA da população, tema associado
integralmente com o baixo retorno oferecido pelos serviços públicos, que
não são de qualidade. Assim, o contribuinte procura todos os artifícios
possíveis para pagar menos tributos, inclusive algumas vezes de forma
irregular. A corrupção sistêmica, que vem tomando conta do noticiário nos
últimos anos, é outro fator que contribui para esta fragilidade cultural no
campo tributário.

Portanto, ratificando o que disse Adam Smith há 240 anos, para que uma
reforma tributária seja classificada como tal, deve cumprir com a função social
de redistribuição de renda. E isso só será obtido quando a reforma atingir,
cumulativamente, três parâmetros básicos: simplificação, redução e
estabilização. Vamos explicar cada um.

1o) SIMPLIFICAÇÃO
A simplificação do sistema tributário nacional é fundamental a qualquer
processo que seja qualificado como reforma tributária no Brasil. No momento
atual, mais importante que reduzir é tornar o sistema mais simples, menos
complexo, principalmente para incentivar as empresas. A complexidade
exagerada traz benefícios exatamente aos mais poderosos, que podem pagar
renomados consultores tributários e, com isso, conseguem reduzir seus gastos
com tributos.
O número de tributos e de normativos existentes é assustador. O Instituto
Brasileiro de Planejamento Tributário (www.ibpt.com.br) diz, em estudo que
pode ser obtido em sua página eletrônica, que temos mais de 3.500 normativos
em vigor no Brasil, referentes às normas tributárias. Alguns dados que
comprovam esta afirmativa podem ser observados a seguir:

» Regulamento do Imposto de Renda – Decreto no 3.000/99, tem 1.004


artigos.
» Regulamento do IPI – Decreto no 7.232/10, possui 617 artigos.
» Regulamento Aduaneiro – Decreto 6.759/09, tem 820 artigos.
» Regulamento do IOF, com 69 artigos.
» Instrução Normativa (no 390/04), que regulamentou a CSLL, com 125
artigos.
» Lei no 10.833/03, que criou a COFINS não cumulativa, possui 94 artigos.
No entanto, esta lei foi modificada por outras 24 leis (10.865/04, 10.925/04,
10.996/04, 11.051/04, 11.196/05, 11.307/06, 11.434/06, 11.727/08,
11.945/09 etc.).
» Das 95 Emendas Constitucionais aprovadas até DEZ/16, aproximadamente
1/4 traz assuntos envolvendo o Sistema Tributário Nacional.
» A Lei Complementar no 123/06, que instituiu o SUPERSIMPLES, tem
simplesmente 89 artigos, 147 parágrafos, 174 incisos e cinco anexos, e foi
modificada por outras seis leis complementares.

O ICMS possui uma Lei Complementar com 36 artigos apresentando sua


diretriz básica. Mas existem 27 legislações específicas, uma em cada unidade da
Federação. Assim, há Leis regulando o ICMS no estado de São Paulo e Leis
regulando o ICMS no Maranhão, por exemplo.
O modelo de substituição tributária (ST) do ICMS também traz
complicações, pois há estado que faz parte do protocolo e estado que não faz
parte, trazendo dificuldades para o contribuinte compreender o que efetivamente
está pagando. Agora, no último trimestre de 2016, o STF decidiu que o estado
poderá cobrar a diferença, caso a venda seja por um preço maior que o cobrado
na ST, enquanto o contribuinte que vender por um preço menor poderá pedir a
restituição. Mas como isso será feito? Não dá nem para imaginar!
A Legislação do PIS e da COFINS permite crédito de 9,25% para uma
empresa compradora em janeiro, sendo que na mesma operação há cobrança das
mesmas contribuições na empresa vendedora, mas com alíquota de 3,65% e
somente no mês de fevereiro. É isso mesmo que você leu, se uma empresa (lucro
real) compra de outra empresa (lucro presumido) no dia 29/JAN uma mercadoria
por R$ 1.000, mas pagando somente dia 2/FEV, acontece esse absurdo: quem
compra diminui as contribuições em R$ 92,50 na apuração de janeiro; mas quem
vende paga PIS e COFINS de R$ 36,50 só na apuração de fevereiro. No capítulo
específico, mais detalhes sobre o tema.
Portanto, o alto grau de sofisticação e complexidade dos normativos cria um
ambiente que prejudica a todos, sendo que os mais fortalecidos economicamente
possuem mais recursos para contratação de especialistas e ainda encontram, na
maioria das vezes, as melhores alternativas para minimizar o impacto dos
tributos sobre o valor agregado por suas empresas.
Pelo que você leu ainda há pouco, imagine o caos que representa a apuração
das contribuições para PIS/PASEP e COFINS em algumas atividades. A
legislação ficou tão complexa que muitas empresas médias tributadas pelo lucro
presumido ou pelo lucro real estão pagando mais do que deveriam pagar, pela
dificuldade de compreensão dos normativos. Enquanto isso, as grandes empresas
buscam as brechas existentes na lei para reduzir o valor devido.
Por tudo isso é que se pede uma simplificação completa do sistema tributário
vigente. Não se trata de propor o imposto único ou que tenhamos apenas três ou
quatro impostos, pois o excesso de simplificação também pode ser prejudicial.
Mas parece ser consenso entre os especialistas que é preciso repensar a divisão
de recursos entre União, estados e municípios, para pôr fim à guerra fiscal, onde
cada um defende o seu e no final a conta sempre sobra para o lado mais fraco,
que é o consumidor final.
Sinceramente, o MODELO TRIBUTÁRIO está EQUIVOCADO, se esgotou.
É preciso repensar o estado brasileiro e isso passa, necessariamente, pela
reforma completa do nosso sistema tributário.

2o) REDUÇÃO, AINDA QUE GRADATIVA


Uma reforma efetiva no sistema tributário nacional tem que reduzir, ainda que
em pequenas doses, a atual carga. A RFB informa que a carga tributária de 2015
ficou em 32,6%, ou seja, pouco menos de 1/3 do PIB. Esses números são
oficiais, divulgados pelo órgão oficial de arrecadação e controle do governo
federal.
O Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT) tem uma
metodologia diferente de mensuração da carga tributária, considerando, por
exemplo, no cômputo da carga as multas e juros sobre atrasos no pagamento de
tributos. Com isso, em 2015, a carga tributária montou 35,4% pelo IBPT. Há um
interessante estudo divulgado na página eletrônica do instituto, mostrando que o
Brasil é a 7a maior carga tributária dentre os 32 países que disputaram a Copa do
Mundo de 2014. Por outro lado, fica em 29o lugar em termos de serviços de
qualidade de vida aos cidadãos. O presidente-executivo do IBPT, João Elói
Olenike, diz: “Estamos à frente apenas de países como a Nigéria, Costa do
Marfim e da Bósnia e Herzegovina, que oferecem as piores condições aos
habitantes pelo que pagam de impostos.”
Talvez a nossa carga tributária não seja nem tão elevada assim, em
comparação com os países membros da Organização para a Cooperação e
Desenvolvimento Econômico (OCDE). Um estudo realizado em 2014 pela RFB
com alguns países selecionados (29 países + o Brasil) mostra que a média da
OCDE é de 35,3%, maior que a nossa, que foi de 32,4% naquele ano. O estudo
mostra que, dentre 30 países pesquisados, existem 19 com carga tributária acima
da nossa e 10 com tributação menor. O problema é a qualidade dos serviços
públicos oferecidos nestes países em comparação com os serviços públicos
ofertados no Brasil. De qualquer forma, acredito que ainda há espaço para que a
carga tributária nacional fique pouco acima de 30% do PIB, mas isso envolveria
a necessidade de uma reforma fiscal mais profunda, modificando também as
despesas. E isso é outra conversa.

3o) ESTABILIZAÇÃO DO SISTEMA TRIBUTÁRIO


A estabilidade do sistema tributário está associada diretamente tanto à sua
simplificação quanto à redução da carga atual. Com o sistema tributário
simplificado, os ajustes posteriores serão menores, representando
aperfeiçoamentos naturais que devem ser feitos para manutenção do modelo
ideal (será que ele existe?).
Da forma como o sistema tributário está desenhado, o contribuinte é sempre
surpreendido com mudanças. São Leis, Medidas Provisórias, Instruções
Normativas e Atos Declaratórios aos montes, para regulamentar e remendar as
mudanças que vão surgindo a todo instante. A transformação do PIS e da
COFINS em contribuições não cumulativas foi um exemplo de como o sistema é
instável e como estamos longe de ter um sistema tributário estabilizado. O
mesmo aconteceu com o Regime Tributário de Transição, para integrar a
contabilidade moderna com a legislação tributária.
No campo tributário, tudo o que NÃO precisamos são reuniões de
emergência em ministérios, equipes reunidas em finais de semana para elaborar
propostas de modificações na legislação tributária. Este tipo de improviso tem
tudo para dar errado. Uma lei deve nascer de um projeto legislativo,
devidamente estudado e planejado, de preferência com estudo matemático e
estatístico para avaliar seus impactos financeiros e econômicos; não da forma
como vêm sendo impostas as nossas leis, na maioria das vezes na base do
improviso das infindáveis Medidas Provisórias.
A Lei no 10.833/03, que regulamenta fato gerador, base de cálculo e alíquotas
da COFINS, já foi modificada por 24, vou escrever por extenso para você
acreditar, vinte e quatro Leis. Em dez anos, 24 Leis foram necessárias para
adaptar a lei original, o que representa a fragilidade do processo legislativo e a
instabilidade do sistema tributário nacional.

1.5.2 A REFORMA OFICIAL


Acontece que, infelizmente, alcançar os três pilares aqui no Brasil não representa
tarefa simples. A realidade nacional apresenta dívida (interna e externa) ainda
elevada, o que traz a necessidade de produzir superávit fiscal para pagar pelo
menos parte dos juros das obrigações contraídas no passado e que precisam ser
pagas.
Para você compreender bem alguns dos motivos que impedem uma reforma
tributária efetiva, torna-se necessário relembrar que, no passado, o Brasil se
endividou muito, seja para fins de investimento e modernização do país,
principalmente nas décadas de 1950, 60 e 70, seja para cobrir gastos públicos
desordenados de um Estado bastante inchado, desorganizado e esbanjador.
E quem tem dívida deve pagá-la, ainda que de forma suave, mas tem que
quitar. É assim na vida de cada um de nós. É assim que funciona nas empresas.
Da mesma forma é o país.
Além disso, o sistema previdenciário brasileiro é ineficiente, tendo que ser
financiado por toda a sociedade. O déficit previdenciário acima de R$ 200
bilhões (considerando a previdência geral e dos funcionários públicos) apenas
nos últimos três anos é uma clarividência de que este modelo faz com que
tenhamos que arrecadar muitos recursos a mais com os demais impostos e
contribuições, para cobrir o buraco. Lá atrás, no início da década de 1980,
diziam que a previdência não suportaria o pagamento de aposentadorias no
futuro e que os mais jovens iriam pagar a conta. Pois a conta chegou (já há
algum tempo) e estamos pagando nos dias atuais, pois o Brasil gasta em torno de
12% de seu PIB apenas com pagamentos de aposentadorias e pensões, embora
nossa população com mais de 60 anos seja pouco maior que 13% do total. E a
quantidade de idosos não para de crescer no Brasil, trazendo enormes desafios
em relação à sustentabilidade do atual modelo previdenciário. Para aprofundar o
tema, recomendo os ótimos livros e artigos do economista Fábio Giambiagi,
profundo conhecedor do tema e que deveria ser consultado em qualquer proposta
efetiva de reforma previdenciária no Brasil.
Portanto, a reforma tributária possível não poderá, num primeiro momento,
reduzir a carga tributária existente, pois temos dois problemas gravíssimos a
resolver: o pagamento da dívida e a cobertura do sistema previdenciário, que
infelizmente perdurarão ainda por longos anos.
Contudo, se não é possível, pelos menos por enquanto, a redução da carga,
podemos buscar a simplificação, diminuindo a complexidade e a quantidade de
normativos em vigor.
O Presidente Luiz Inácio Lula da Silva declarou como grande objetivo para o
primeiro ano de seu primeiro governo (2003) a aprovação das reformas
previdenciária e tributária. Teoricamente o objetivo foi atingido, pois as duas
reformas foram aprovadas.
Com relação à reforma previdenciária, tivemos pequenos avanços para
corrigir algumas distorções criadas principalmente na Constituição de 1988.
Já a reforma tributária aprovada não passou de uma bela carta de intenções.
Aliás, se fosse cumprido o que estava proposto nas Emendas Constitucionais
aprovadas no final de 2003, estaríamos no caminho certo para melhorar a
qualidade do sistema tributário nacional.
Os pontos relevantes contidos nas Emendas aprovadas eram os seguintes:

a. Simplificação do ICMS, com legislação nacional unificada e a utilização de


apenas cinco alíquotas em lugar das 44 alíquotas existentes. Esta
simplificação estava prevista para o ano de 2005, ficou para 2006 e ainda
não aconteceu até DEZ/16.
b. Adoção do modelo simplificado para todos os tributos, o que poderia ser na
prática a incorporação definitiva do ICMS e do ISS no SIMPLES
FEDERAL, pois este modelo já funciona de forma adequada. O SIMPLES
é um avanço, mas tem muitos e muitos problemas, estando distante do que
seria um sistema tributário realmente simplificado e benéfico aos
contribuintes de pequeno porte em geral.
c. A criação de um imposto sobre valor agregado, que poderia culminar com a
fusão de tributos como ICMS, IPI, PIS, COFINS e até o ISS. A previsão era
que esta implantação seria feita no ano de 2007. Até o final de 2016, o
modelo só ficou mais complexo ao longo do tempo.

O problema da reforma tributária do governo Lula (o primeiro, no início do


mandato, em 2003) foi o fato de associá-la à aprovação das Emendas
Constitucionais pelo Congresso, fazendo parecer que a reforma era um evento,
quando se trata de um processo. Por exemplo, a reforma do modelo de tributação
do imposto de renda das pessoas jurídicas foi feita pela legislação ordinária
durante os oito anos do governo FHC. Este modelo precisa apenas de sintonia
fina, mas não de mudanças profundas nas suas bases.
No fechamento desta 9a edição (NOV/16), apenas o item relativo à adoção do
modelo simplificado para microempresas e empresas de pequeno porte, mais
conhecido como SIMPLES NACIONAL, foi aprovado pelo Congresso
Nacional, e está em vigor desde o 2o semestre de 2007. Mas foram necessárias
seis leis complementares para arrumar o Simples Nacional, que continua
complexo para cálculo e acompanhamento em algumas atividades,
principalmente no comércio.
Esperamos que o governo atual (Presidente Temer) e o próximo (eleito em
2018), seja ele qual for, de que partido ou corrente for, inicie de forma efetiva,
sem improvisações e privilegiando o aspecto técnico, a reforma tributária de que
tanto precisamos. Seria muito bom deixar divergências políticas e federativas
temporariamente de lado para que possamos avançar nesse ponto. O Brasil não
aguenta e não pode mais esperar.

1.5.3 A REFORMA QUE PRECISAMOS: UMA PROPOSTA OUSADA


Como já conversado, reforma tributária é tema polêmico, por natureza, pois cada
pessoa terá uma opinião diferente. Muitos dizem que reforma tributária boa é
aquela que aumenta o SEU IMPOSTO e diminui o MEU. Mas aproveitando a
oportunidade da apresentação do tema neste capítulo inicial do livro, apresento
algumas sugestões, sempre com intuito de contribuir para o debate. Importante
destacar também que as propostas aqui apresentadas refletem estudo de
renomados e competentes autores que dominam o tema e, se um dia fossem
levadas adiante, teriam que ser implementadas após cuidadoso estudo estatístico
e matemático, avaliando os impactos na economia como um todo. Vamos lá:

DEZ PROPOSTAS PARA TORNAR O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL


MAIS JUSTO:

1. AUMENTAR O LIMITE DE ISENÇÃO E AS ALÍQUOTAS DO IRPF


Aumentar a faixa de isenção e, principalmente, a base de alcance do
Imposto de Renda Pessoas Físicas. A base atual de contribuintes é muito
elevada, mais de 28 milhões de pessoas entregaram suas declarações em
2016 (ano-calendário 2015). A isenção na tabela progressiva do IRPF em
2016, de pouco mais de R$ 1.900, representava 2,2 salários-mínimos. E a
faixa máxima de isenção, menor que R$ 5 mil, representava 5,3 salários-
mínimos. Acho muito baixo, injusto e operacionalmente caro para
acompanhar. Analisando a estatística divulgada pela RFB, verifica-se que
95% do dinheiro arrecadado de IRPF vem das faixas acima de quatro
salários-mínimos. Então, a sugestão de tabela progressiva mensal seria o
estabelecimento de 4 faixas, começando com 15% até a alíquota máxima de
42%, sendo esta cobrada apenas sobre a parcela que ultrapassar em torno de
14 salários-mínimos. E todo o dinheiro recebido pelas pessoas físicas seria
submetido a tabela progressiva, reduzindo consideravelmente os itens
tratados como isentos. Em relação à tabela progressiva, a renda isenta seria
em um patamar similar ao aplicado em países desenvolvidos. Veja:

Até R$ 3.748,00 → Isento

De R$ 3.748,01 a R$ 5.622,00 →15%

De R$ 5.622,01 a R$ 7.496,00 →25%

De R$ 7.496,01 a R$ 11.244,00 →35%

Acima de R$ 11.244,00 →42%

A princípio, as demais regras da legislação de IRPF seriam mantidas da


forma como estão. O tema é polêmico, sei que muitas pessoas entendem muito
elevada a tributação de 42%, mas lembro que tal percentual somente seria
aplicado sobre o montante que ultrapassasse R$ 11.244 líquido. Então, uma
pessoa com renda líquida (das deduções) de R$ 18 mil, por exemplo, pagaria R$
4.899 de IR (27,2%). Na tabela atual, o IRPF mensal do mesmo contribuinte
monta a R$ 4.080,64 (22,7%). Veja a tabela a seguir, considerando remunerações
já líquidas das deduções.

TABELA: RENDIMENTOS E IRPF: TABELA ATUAL E PROPOSTA


RENDIMENTO TABELA ATUAL TABELA PROPOSTA
Líquido IR Devido % IR Devido %

2.000,00 7,20 0,4% – –

3.000,00 95,20 3,2% – –

5.000,00 505,64 10,1% 188,00 3,8%

8.000,00 1.330,64 16,6% 926,00 11,6%

10.000,00 1.880,64 18,8% 1.626,00 16,3%


11.000,00 2.155,64 19,6% 1.976,00 18,0%

12.355,00 2.528,00 20,0% 2.528,00 20,5%

13.000,00 2.705,64 20,8% 2.799,00 21,5%

16.000,00 3.530,64 22,1% 4.059,00 25,4%

18.000,00 4.080,64 22,7% 4.899,00 27,2%

20.000,00 4.630,64 23,2% 5.739,00 28,7%

25.000,00 6.005,64 24,0% 7.839,00 31,4%

50.000,00 12.880,64 25,8% 18.339,00 36,7%

100.000,00 26.630,64 26,6% 39.339,00 39,3%

500.000,00 136.630,64 27,3% 207.339,00 41,5%

O mais importante seria consolidar a seguinte lógica: todo e qualquer


recebimento por parte de pessoa física teria que ser submetido à tabela
progressiva, incluindo as distribuições de lucros feitas pelas pessoas jurídicas.
Entrou dinheiro, a pessoa física deve aplicar a tabela progressiva mensal. Para
fins de informação, comparando com a posição de hoje, o PONTO DE
EQUILÍBRIO seria uma remuneração líquida de R$ 12.355,00, em torno de 14
salários-mínimos. Com esta renda mensal, o IR desembolsado hoje pelo
contribuinte seria o mesmo com a aplicação de uma nova tabela. A tributação
parece alta demais, mas a médio/longo prazo, com a redução dos tributos sobre o
consumo, o modelo de tributação do IRPF iria funcionar muito bem para o
conjunto da sociedade. O problema vai ser convencer pessoas que passarão a
pagar um valor maior mensal de IR a aprovar uma medida ousada e
tecnicamente coerente como essa.

2. TRIBUTAR O RECEBIMENTO DE DIVIDENDOS


Os rendimentos oriundos de distribuição de lucros devem passar a ser
tributados pela tabela progressiva do IRPF, unificando os rendimentos e as
faixas de tributação. Os dividendos seriam tributados na fonte como
adiantamento e informados novamente na declaração anual, logicamente
deduzindo o IR retido na fonte.
Assim, todos os recebimentos de pessoas físicas seriam submetidos à
tributação pela aplicação da (nova) tabela progressiva, trazendo realmente a
aplicação plena do critério da progressividade previsto na Constituição de
1988.
As empresas seriam desoneradas de PIS e COFINS, pagando apenas o
imposto de renda sobre o lucro, tributando uma parte do resultado positivo
obtido com a exploração da atividade empresarial. E, na medida do
possível, a tributação das pessoas jurídicas poderia diminuir ainda mais.

3. FIM DA DEDUÇÃO DOS JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO COMO


DESPESA NAS BASES DE IR E CSLL
Tal dedução, iniciada em 1996, completou 21 anos beneficiando muitas e
muitas empresas, em sua maioria de grande porte. Em pesquisa que fiz em
2014 com 220 das maiores empresas do Brasil, de diversos setores da
atividade econômica, 83 delas efetuaram pagamento de juros sobre capital
próprio, reduzindo IR+CSLL em R$ 16,5 bilhões naquele ano. Descontando
a retenção na fonte de 15% e os casos em que os pagamentos foram feitos
para pessoa jurídica, que tem tributação no recebimento, a redução, apenas
para estas 83 empresas, seria entre R$ 7 e 8 bilhões, beneficiando
diretamente seus investidores pessoas físicas, com renda mais elevada e que
não necessitam deste benefício.

4. AUMENTO DO IR SOBRE GANHO DE CAPITAL


A Lei no 13.259/16 aumentou a alíquota de IR sobre ganho de capital
apenas quando o ganho ultrapassar R$ 5 milhões. No ganho de capital até
R$ 5 milhões, a alíquota continua 15%, passando a 17,5% entre R$ 5 e 10
milhões. Entre 10 e R$ 30 milhões, a alíquota passa a 20%, sendo 22,5% se
o ganho de capital ultrapassar R$ 30 milhões. A versão original da medida
provisória deveria ser respeitada, criando as seguintes faixas de tributação
para o ganho de capital:
» Até R$ 1 milhão = 15%
» Entre R$ 1 milhão e R$ 5 milhões = 20%
» Entre R$ 5 milhões e R$ 20 milhões = 25%
» Acima de R$ 20 milhões = 30%

Entendo que a Medida Provisória precisa ser restabelecida, quem sabe até
reduzindo o limite para cobrança de alíquotas maiores.

5. COBRANÇA DE IPVA SOBRE HELICÓPTEROS, AERONAVES E


EMBARCAÇÕES PARTICULARES
O Sindicato dos Auditores Fiscais (www2.org.unafisco.com.br) traz
interessante estudo sobre o tema. Enquanto carros e motocicletas pagam
IPVA, os helicópteros, aeronaves, iates e lanchas particulares nada pagam.
O Supremo Tribunal Federal isentou a cobrança de IPVA sobre os bens em
questão. Então, é necessário alterar a legislação para permitir a cobrança do
imposto anual sobre a propriedade destes bens. Segundo a Agência
Nacional de Aviação Civil (ANAC), temos quase 2 mil helicópteros no
Brasil. O dinheiro do IPVA destes bens de luxo, ainda que não seja um
montante relevantíssimo, já ajudaria as combalidas finanças estaduais.

6. REGULAMENTAÇÃO DA COBRANÇA DE CONTRIBUIÇÃO DE


MELHORIA
A contribuição de melhoria está definida no Código Tributário Nacional
(Lei no 5.172/66, arts. 81 e 82) e no art. 145, inciso III, da Constituição
Federal de 1988. Sobre o tema, recomendo a leitura do ótimo artigo de
Vanessa Kiewel Cordeiro, disponível na internet
(http://www.juristas.com.br/informacao/artigos/contribuicao-de​-melhoria-
uma-alternativa-viavel-para-o-incremento-da-infraestrutura-
brasileira/1580/).
No Brasil, praticamente não há cobrança de contribuição de melhoria, por
diversos detalhes legais. Porém, o ESTADO deveria cobrar parte do custo
de obras públicas que trazem valorização imobiliária individual dos imóveis
que foram beneficiados com tal obra pública, custeada por toda a sociedade.
Entendo apenas que a lei não deveria efetuar a cobrança imediatamente,
deixando para fazê-la quando da eventual venda do imóvel valorizado.
Exemplo didático foi a construção da Linha 4 do Metrô do Rio de Janeiro,
obra caríssima (informações da imprensa apontam um custo maior que R$
10 bilhões) que beneficiou de forma direta moradores de bairros da zona sul
e da região da Barra da Tijuca e que levará muitos anos para ter seu
financiamento quitado com as instituições financeiras que viabilizaram a
construção. Não cobrar a contribuição de melhoria dos beneficiados
diretamente pela obra é algo sem sentido, mas continua acontecendo por
falha na nossa legislação atual. Claro que aqueles que ganharam com
valorização imobiliária em decorrência de obras públicas irão reclamar.
Ninguém gosta de pagar impostos, contribuições, taxas... Mas eles são
necessários e fundamentais para uma vida em sociedade. Equilibrada,
Integrada e Justa. E o sistema tributário tem papel fundamental neste
processo.

7. SIMPLIFICAR E REDUZIR OS ENCARGOS SOCIAIS E AS


CONTRIBUIÇÕES SINDICAIS
Além da reforma da previdência que foi apresentada no final de 2016 no
Congresso Nacional, é fundamental repensar o modelo de cobrança dos
encargos sociais, incluindo o sistema S, que hoje onera a folha de
pagamento em 5,8%, em um modelo que precisa de ajustes. As
contribuições sindicais também precisam ser repensadas, reorganizadas,
reduzidas. Precisa ser analisada com critério a possibilidade de reduzir o
valor pago pelas anuidades dos órgãos que regulam o exercício das
profissões regulamentadas. A percepção é que há muito desperdício de
dinheiro na gestão ineficiente de muitos órgãos que recebem polpudas
verbas obrigatórias oriundas das contribuições ao sistema S, das
contribuições sindicais, federações, confederações e entidades de
fiscalização do exercício de profissão regulamentada.
8. FEDERALIZAR E AUMENTAR A TRIBUTAÇÃO SOBRE HERANÇAS
E DOAÇÕES
O Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doações Não Onerosas
(ITCMD, dentre outras siglas) deveria passar para a esfera federal,
mediante emenda à Constituição, com a cobrança passando a ser
progressiva, tributando com alíquotas mais elevadas as transferências de
patrimônios maiores.

9. INSTITUIR O IMPOSTO (OU A CONTRIBUIÇÃO) SOBRE A


MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA (CMF)
O IMF (ou CMF) seria um imposto muito importante, que teria fins
regulatórios e deveria ser cobrado com alíquota bem reduzida, tipo 0,04%,
apenas com objetivo de contribuir no combate à sonegação. A cobrança
seria realizada somente na conta-corrente das pessoas físicas, não onerando
as empresas. Funcionaria como importante componente de fiscalização em
relação à omissão de renda tributada.

10. REORGANIZAR A TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO


A partir da remontagem da cobrança de imposto de renda, principalmente
das pessoas físicas (itens 1 a 4), seria possível realizar uma profunda
reforma tributária para criar o Imposto Geral sobre Consumo, que viria
substituir PIS, COFINS, ICMS, ISS e CIDE-Combustíveis. O novo IGC
seria estadual, mas com legislação federal, com seus recursos sendo
automaticamente distribuídos entre estados e municípios. Seria necessário
um bem estruturado período de transição, para que fossem reorganizados os
muitos incentivos fiscais de ICMS concedidos pelos estados. Mas PIS,
COFINS, ISS e CIDE-Combustíveis deixariam de existir imediatamente.
Além disso, o ideal seria simplificar a cobrança de tributos na importação
de produtos e serviços do exterior. Atualmente, quando um produto é
importado, ele paga II, IPI, ICMS, PIS, COFINS, além das taxas
alfandegárias. A cobrança deveria ficar restrita ao Imposto de Importação,
simplificando o cálculo e limitando, com isso, problemas jurídicos.
COMO FICARIA ESTRUTURADO O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
O país passaria a ter somente três impostos sobre o consumo de bens e serviços,
não existindo mais qualquer contribuição cobrada sobre a receita bruta das
empresas. Os impostos seriam os seguintes:

» O IGC, Imposto Geral sobre Consumo, com talvez 2 ou 3 alíquotas,


definidas nacionalmente pelo Senado Federal, de acordo com o grau de
essencialidade. O IGC seria cobrado, preferencialmente, nas vendas
realizadas a consumidor final, de forma eletrônica, automática, sendo
cobrado POR FORA, com o imposto acrescido ao preço de venda da
mercadoria ou do serviço. O ideal é que a alíquota média fique em torno de
10%, não mais que isso.
» O (novo) IPI, que passaria a ser um imposto realmente seletivo, cobrado
apenas sobre alguns poucos produtos, como bebidas, automóveis, fumo,
fogos de artificio e alguns outros. Não seriam muitos produtos e a
tributação feita apenas na saída do produto da indústria. Praticamente não
haveria cobrança de IPI na venda de alimentos e o mesmo imposto deixaria
de ser cobrado na importação.
» II, o Imposto cobrado na importação de produtos do exterior, aliás este
passaria a ser o único tributo na entrada de produtos no país.

A CSLL seria incorporada no IRPJ, aumentando a alíquota deste. Assim,


teríamos um único imposto sobre a renda, com alíquota inicialmente mantida em
34%.
Portanto, a União passaria a ter sob sua competência os seguintes (nove)
impostos: IR, IGC, IPI, II, IOF, ITCMD, ITR, IPVA e IMF. Eles seriam
legislados nacionalmente, com regras unificadas em todo o país. Os estados não
teriam impostos sob sua competência, enquanto os municípios teriam direito de
legislar sobre o IPTU e ITBI. Desta forma, ficaríamos com os mesmos 11
impostos que temos como cobrança nos dias atuais, mas com um sistema muito
mais organizado e, principalmente, justo. Por outro lado, seriam eliminadas as
contribuições para PIS, COFINS, CSLL e CIDE. Os impostos teriam sua
arrecadação distribuída aos estados e municípios. Apenas a título de sugestão, a
divisão poderia ser da seguinte forma:

» IRPF – Poderia ficar com o estado da residência de cada contribuinte.


» IPVA e IGC – Seriam cobrados, arrecadados e fiscalizados pelos estados,
que poderiam repassar (obrigatoriamente) aos municípios parte da
arrecadação dos dois tributos.
» IPI, IRPJ, II, IOF e IMF – Poderiam ficar 100% com a União.
» ITR, IPTU, ITBI e ITCMD – Seriam cobrados, arrecadados e fiscalizados
pelos municípios.
Claro que é só uma proposta genérica, que poderia (e deveria) sofrer ajustes.
A própria distribuição dos recursos entre os entes federativos deveria ser flexível
no início para não causar distorção na arrecadação e divisão do bolo. Além
disso, os impostos e contribuições atualmente cobrados sobre o consumo (ICMS,
PIS, COFINS, ISS e CIDE-Combustíveis) seriam extintos aos poucos, para não
causar perda imediata de arrecadação. O mais importante no final seria a
completa desoneração do processo produtivo, direcionando o centro da nossa
tributação para a renda pessoal e patrimônio, como acontece nos países
desenvolvidos. O tema Reforma Tributária pede trabalho específico. Por isso,
escrevi outro livro sobre o tema, apresentando estudo detalhado sobre o atual
sistema tributário nacional, com apresentação de proposta de alteração profunda
no modelo de cobrança de tributos no Brasil.

1.6 DEMAIS VINCULAÇÕES FEDERAIS


Os recursos disponíveis no orçamento federal são cada vez mais escassos,
devido às muitas vinculações existentes no sistema tributário, vinculações estas
que amarram impostos e contribuições a fundos, programas e ministérios,
criando um modelo confuso e difícil de compreender para aqueles que
efetivamente financiam toda essa parafernália tributária: os contribuintes.
Com base nos dados divulgados pelo Ministério do Planejamento, serão
apresentados a seguir alguns números relevantes relativos à distribuição dos
recursos, para que nós, contribuintes comuns, possamos saber qual o destino dos
tributos pagos no dia a dia:

1. A Desvinculação de Receitas da União, conhecida como DRU, diz que 30%


(trinta por cento) da arrecadação da União com taxas (inclusive pelos
estados e municípios), contribuições sociais e de intervenção no domínio
econômico serão desvinculados de órgão, fundo ou despesa (art. 76 das
Disposições Constitucionais Transitórias da CF). O dispositivo foi aprovado
na Emenda Constitucional no 93/16, sendo válido até 2023. O percentual,
até DEZ/15, era de 20%, tendo sido elevado para 30% em 2016.
2. O Fundo de Participação dos Municípios (FPM), que corresponde a 24,5%
da arrecadação do IR e do IPI, tem a seguinte subdivisão:
» 2,25% para as capitais dos estados e 19,44% para os municípios do
interior;
» 2% sem direcionamento específico (EC 55/07 e EC 84/14);
» 0,81% para um fundo de reserva.
3. O Fundo de Participação dos Estados (FPE), que corresponde a 21,5% da
arrecadação do IR e do IPI, deve ser direcionado aos estados na proporção
inversa da arrecadação de recursos próprios. Com isso, estados que
apresentam menor arrecadação recebem um percentual maior do fundo, em
comparação com estados com arrecadação própria mais expressiva. Os
estados das regiões Norte, Nordeste e Centro-oeste recebem mais 3%
referente ao IPI e IR.
4. Após as transferências constitucionais e a DRU, no mínimo 18% da
arrecadação dos impostos da União devem ser destinados para a
manutenção e desenvolvimento do ensino. Nos estados e municípios, esse
percentual atinge 25%.
5. CSLL e COFINS: 70% para a Seguridade Social e 30% de livre
programação (DRU).
6. A Taxa de Fiscalização dos Mercados de Títulos de Valores Mobiliários
(Lei no 7.940/89) será destinada 100% para a Comissão de Valores
Mobiliários (CVM).
7. A Taxa de Fiscalização dos Mercados de Seguro, Capitalização e
Previdência Privada Aberta (Lei no 8.003/90) será destinada 100% para a
Superintendência de Seguros Privados (SUSEP).
8. Contribuição do Salário-Educação (CF, Art. 212, parágrafo 5o): um terço
para o Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação (FNDE) e dois
terços para as Secretarias Estaduais de Educação.
9. Contribuições para o PIS/PASEP (CF, Art. 239): Do total arrecadado, 30%
tem livre programação (DRU). Dos 70% restantes, 60% (42% do total) são
destinados ao Fundo de Amparo ao Trabalhador (FAT), fundo que custeia,
principalmente, os programas de seguro-desemprego e de pagamento do
abono anual; e 40% (28% do total), no mínimo, destinados ao BNDES para
aplicação em programas de desenvolvimento econômico.
10. CIDE-COMBUSTÍVEIS (Emenda Constitucional no 33/01 e Lei no
10.336/01): 70% dos recursos destinados ao pagamento de subsídios a
preços ou transporte de álcool combustível, de gás natural e seus derivados
e de derivados de petróleo; financiamento de projetos ambientais
relacionados com a indústria do petróleo e do gás; e financiamento de
programas de infraestrutura de transportes. Já a parcela de 30% da
arrecadação da contribuição tem livre destinação (aplicação da DRU).

1.7 O ESTUDO DOS TRIBUTOS PELA CIÊNCIA CONTÁBIL


A contabilidade é uma ciência. É impossível imaginar como seria possível obter
informações em qualquer entidade empresarial que não pela contabilidade. Em
entrevista a uma revista especializada, o Professor Ariovaldo dos Santos
profetizou: “A contabilidade conta a história da empresa.” Então, é possível
afirmar que a contabilidade é a ciência da informação que conta, de forma
organizada e sistematizada, a história da empresa.
Portanto, a contabilidade representa a ciência que estuda, registra e controla
os atos administrativos, transformando-os em fatos contábeis. Estes fatos
contábeis devem ser ordenados em demonstrações, com objetivo de fornecer
informações suficientes para que a administração da empresa decida o melhor
caminho a seguir, por meio da geração de informações ricas em qualidade e
conteúdo. Mais detalhes na 2a parte do livro.

1.7.1 O GOVERNO E A CONTABILIDADE


Um dos agentes econômicos interessados nas informações contábeis é o
governo, que as utiliza com objetivo de arrecadar os recursos necessários para
realizar suas atividades, como: defesa do território nacional (Forças Armadas),
acesso de todos à justiça (Poder Judiciário), saúde, habitação, educação,
saneamento básico etc.
Assim, além dessas atividades, o Estado exerce mais uma: a atividade
financeira, que consiste em obter recursos, gerenciá-los e aplicá-los conforme a
Lei.
A atividade financeira do Estado é desenvolvida, basicamente, em três áreas:

a. RECEITA, que representa a obtenção de recursos;


b. GESTÃO, que representa a administração não só desses recursos como
também de todo o patrimônio do Estado; e a
c. DESPESA, que é a aplicação dos recursos nos pagamentos autorizados em
verbas definidas no orçamento anual.

A gestão e a aplicação de recursos (DESPESA) são estudadas dentro de


Contabilidade Pública ou Contabilidade Governamental, que representam
disciplinas das mais importantes dentro do curso de Ciências Contábeis.
Por outro lado, no Direito Financeiro, a receita pública corresponde a toda
entrada de recursos monetários, podendo ser dividida em receita de capital e
receita corrente.
Por receita de capital, entendemos toda permuta de valores do ativo por
valores do ativo ou passivo, como, por exemplo, uma tomada de empréstimo
público, ou, então, uma alienação de bens.
Já a receita corrente produz variação positiva no patrimônio líquido do
Estado, seja por recebimento de dividendos de sociedades estatais, seja pela
arrecadação de tributos.
A receita proveniente da arrecadação de tributos representa a principal fonte
de geração de recursos para o Estado e, devido à complexidade das normas que
regulam sua imposição e arrecadação, tiveram que ser separadas do Direito
Financeiro para formar um novo ramo: o Direito Tributário.
Portanto, de forma resumida, o Direito Tributário representa o ramo do
direito que controla as relações jurídicas entre o Estado (União, estados, Distrito
Federal e municípios) e os particulares (pessoas físicas e jurídicas) sobre a
instituição e arrecadação de tributos.
Da associação do Direito Tributário com a ciência contábil, surge a
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA, que representa o ramo da contabilidade
cujo objetivo é aplicar e adaptar conceitos e princípios contábeis com a
legislação tributária, de forma adequada, simultânea e, principalmente,
integrada.

1.8 CARGA TRIBUTÁRIA E O PIB


A terminologia carga tributária é utilizada com frequência pela mídia em geral e
não paramos para entender seu significado. A carga tributária representa a
parcela que é retirada da economia para o pagamento de tributos aos entes
federativos, ou seja, União, estados e municípios. Logo, quando a referência for
carga tributária, estamos nos referindo aos impostos, taxas e contribuições pagas
no dia a dia para os mais diversos órgãos públicos.
A carga tributária é calculada e divulgada pela Secretaria da Receita Federal
do Brasil (RFB), que consolida as informações recebidas de todos os estados e
municípios brasileiros. No endereço eletrônico da RFB,
www.receita.fazenda.gov.br, você encontra importantes estudos sobre a carga
tributária nacional nos últimos anos.
O Produto Interno Bruto (PIB) é a soma de tudo o que foi produzido no País
em determinado período, sendo esta uma informação divulgada oficialmente
pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE).
Como a moeda nacional oscilou bastante até a primeira metade da década de
1990 e para fins de comparabilidade com os demais países do mundo,
adquirimos o costume de analisar a participação dos tributos na economia
comparando a carga tributária com o PIB, para ver qual parcela percentual foi
retirada da economia para custear e promover o bem comum, tarefa que cabe ao
Estado.
A participação da receita tributária no PIB cresceu de forma significativa na
virada do século. Em 1980, a carga tributária estava em pouco mais de 20%. Nos
anos seguintes, este percentual oscilou entre 20% e 24%. No início da década de
1990, apresentou pequeno crescimento, ficando próximo dos 25%. A partir de
1994, com o fim da inflação elevada, a carga tributária começou a crescer de
forma contínua, chegando próxima dos 30% do PIB durante o primeiro mandato
do Presidente Fernando Henrique Cardoso (1994 a 1998). A partir de 1999, este
percentual permaneceu crescendo, conforme dados oficiais divulgados na página
eletrônica da Receita Federal do Brasil. As divergências metodológicas trazem
percentuais de carga tributária entre 32,6% (Receita Federal do Brasil) e 36%
(Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário). Na posição da RFB, o
percentual tem oscilado menos, ao contrário do IBPT, que já chegou a apontar
carga tributária de quase 40% do PIB.
A tendência para o ano de 2017 é de manutenção da carga tributária atual, na
faixa de 33%, podendo até ter uma pequena queda, por conta da crise econômica
que vem atingindo pesadamente nosso Brasil desde o 2o semestre de 2014.

1.9 A DISCIPLINA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA E SUA


INTEGRAÇÃO NO CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
A qualidade do curso de Ciências Contábeis no Brasil vem melhorando
satisfatoriamente nos últimos anos, apesar de ainda enfrentar imensas
dificuldades. No exame nacional de cursos (provão), realizado em 2003, houve a
confirmação de que o curso de Ciências Contábeis é o que tem maior percentual
de estudantes atuando no mercado de trabalho, dentre todos os cursos avaliados.
O Exame Nacional de Desempenho de Estudantes (ENADE) confirmou a
informação do Provão nos últimos anos.
Mesmo com estas e outras dificuldades, percebe-se que o contador cada vez
mais participa do processo decisório nas médias e grandes empresas, por ter a
contabilidade vantagem de possuir visão geral da empresa ou grupo empresarial,
através de suas ferramentas peculiares.
As diretrizes curriculares editadas pelo Ministério da Educação (MEC) para
o curso de Ciências Contábeis sugerem a inclusão da disciplina Contabilidade
Tributária, com os seguintes objetivos principais:

a. Fornecer conhecimentos para interpretação e uso adequado da legislação


tributária e seus reflexos na contabilidade das entidades empresariais.
b. Proporcionar conhecimento da aplicação prática dos tributos no dia a dia
das empresas em situações reais, para adotar nas mesmas quando
enfrentarem o mercado de trabalho atual.
c. Elaborar gráficos, planilhas e relatórios sobre dados tributários que
contribuam para o melhor desempenho da atividade empresarial.
d. Desenvolver, analisar e implantar sistemas informatizados de controle dos
tributos, para fins contábeis e gerenciais.
e. Desenvolver no estudante o raciocínio lógico para a solução de problemas
contábeis-tributários, surgidos no cotidiano das empresas.
f. Exercer as atribuições e prerrogativas da área tributária com ética e retidão.

Nos cursos de graduação, existem instituições onde a disciplina


Contabilidade Tributária é aplicada em dois semestres, o que entendo ser
fundamental, dada a complexidade e abrangência no tratamento da matéria. Em
outras instituições, a disciplina é oferecida apenas em um período.
Portanto, a especialização e o conhecimento aprofundado podem e até devem
começar pelas aulas da Universidade, mas somente serão obtidos com a
sequência do estudo e com muita dedicação, leitura e determinação,
principalmente devido à enorme riqueza de detalhes e à complexidade e
abrangência do tema.

1.10 ABSORÇÃO DA LEITURA: DEZ QUESTÕES DE MÚLTIPLA


ESCOLHA
Recomenda-se fazer as questões pelo menos um dia depois da leitura do
capítulo.

Q1
Analise os seguintes impostos:
1. IPTU
2. IPVA
3. IOF
4. ISS
5. II
Na lista acima temos:
(A) Um imposto municipal, dois impostos estaduais e dois federais.
(B) Dois impostos municipais, dois impostos federais e um estadual.
(C) Dois impostos municipais, dois impostos estaduais e um federal.
(D) Três impostos municipais, um federal e outro estadual.
(E) Três impostos municipais e dois federais.

Q2
ANALISE AS SEGUINTES ASSERTIVAS
Conforme determinado pela Constituição Federal, a União repassa de forma obrigatória aos estados e
municípios parte de sua arrecadação com impostos, taxas e contribuições.
O Distrito Federal tem direito aos impostos estaduais e municipais.
Pode-se afirmar que:
(A) As duas afirmativas estão corretas.
(B) As duas afirmativas estão erradas.
(C) Apenas a assertiva no 1 está correta.
(D) Apenas a assertiva no 2 está correta.

Q3
Sobre divisão de arrecadação, é possível afirmar que:
(A) A União recebe recursos dos estados e municípios.
(B) Não há repartição de recursos entre os Entes.
(C) A União repassa recursos aos estados e municípios, enquanto os estados repassam recursos aos
municípios.
(D) A União repassa recursos apenas aos estados e estes repassam aos municípios.
(E) Apenas a União e os estados repassam recursos aos municípios.

Q4
São considerados tributos sobre o patrimônio:
(A) IPTU, IPVA, ITBI e ITR.
(B) IPTU, IPVA, IOF e ITBI.
(C) IPTU, ITBI, IOF e ITCDM.
(D) IPVA, IR, ITCDM e ITR.
(E) ITCDM, ITR, IR e IOF.

Q5
ISS, IPI, IPVA e ITBI são, respectivamente, impostos de competência:
(A) Municipal, Federal, Municipal e Estadual.
(B) Municipal, Federal, Estadual e Municipal.
(C) Municipal, Federal, Estadual e Estadual.
(D) Estadual, Municipal, Estadual e Municipal.
(E) Estadual, Estadual, Municipal e Municipal.

Q6
Os estados são obrigados a transferir aos municípios:
(A) 50% do IPVA e 25% do ICMS.
(B) 50% do IPVA e 75% do ICMS.
(C) 50% do ICMS e 25% do IPVA.
(D) 50% do ICMS, do IPVA e do ITCD.
(E) Apenas 25% do ICMS.

Q7
A Constituição Federal de 1988 autoriza a União a cobrar impostos sobre.
(A) Venda ou revenda e importação de combustíveis.
(B) Transportes interestaduais e intermunicipais.
(C) Serviços de comunicações.
(D) Grandes fortunas.
(E) Transmissão de bens imóveis.

Q8
Os impostos únicos sobre minerais, combustíveis e energia elétrica, que existiam antes da Constituição
de 1988, eram cobrados:
(A) Somente pela União.
(B) Pela União e pelos Estados.
(C) Somente pelos Estados.
(D) Pelos Estados e pelo Distrito Federal.
(E) Somente pelos Municípios.

Q9
O Fundo de Participação dos Municípios representa percentual da arrecadação de IR e IPI que deve ser,
obrigatoriamente, destinado aos municípios. Este percentual, atualmente (em 2017), totaliza:
(A) 21,5%
(B) 22,5%
(C) 23,5%
(D) 24,5%
(E) 25%

Q10
Analise as três assertivas a seguir:
1. A União destina mais da metade da arrecadação do IPI para estados e municípios.
2. A Desvinculação das Receitas da União (DRU) diz que 30% da arrecadação de impostos, taxas e
contribuições sociais e econômicas devem ter destinação livre.
3. A CIDE-Combustíveis é cobrada, arrecadada e fiscalizada pela União, que repassa,
obrigatoriamente, 29% aos Estados, e estes transferem 25% do que recebem aos municípios.
É possível afirmar que:
(A) Estão corretas as assertivas 1 e 2.
(B) Estão corretas as assertivas 1 e 3.
(C) Estão corretas as assertivas 2 e 3.
(D) Há apenas uma assertiva correta.
(E) As três assertivas estão corretas.
2
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS E
HIERARQUIA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO
NACIONAL

OBJETIVO DO CAPÍTULO

Serão apresentados os princípios constitucionais tributários e também a


hierarquia das leis brasileiras, com a explicação sobre o que significa cada tipo
de normativo. Ao final do capítulo, será possível:

a. Identificar e compreender a importância dos princípios constitucionais


tributários, associando-os a alguns casos aplicáveis no sistema tributário
vigente.
b. Entender como funciona o processo de edição de normativos e a função
específica de cada um deles.

2.1 OS PRINCÍPIOS COMO BASE PARA AS DEMAIS NORMAS


JURÍDICAS
Os princípios constitucionais tributários prevalecem sobre todas as normas
jurídicas, sendo que as mesmas somente são válidas se editadas em rigorosa
consonância com eles.
A seguir, serão apresentados estes princípios, que foram definidos na
Constituição de 1988, dentro do capítulo do Sistema Tributário Nacional.
2.1.1 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
Somente será possível exigir ou aumentar tributos por meio de Lei que o
estabeleça. Assim, não é possível aumentar tributo, seja pela elevação de
alíquota, seja pela ampliação de base de cálculo, via fontes chamadas
secundárias (instruções normativas, decretos, portarias, atos declaratórios e
outras).
Todavia, o § 1o do art. 153 da Constituição diz que o Poder Executivo
poderá, desde que atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei,
alterar as alíquotas dos seguintes impostos: II, IE, IOF e IPI. Portanto, fica de
fora da aplicação do princípio da legalidade uma eventual elevação da alíquota
destes impostos. Alterações na base de cálculo e no fato gerador têm que ser
feitas por lei.

2.1.2 PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA


É proibido cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início
da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.
Em resumo, uma lei que proponha o aumento da alíquota do Imposto de
Importação para sucos de frutas a partir de 1o de janeiro de 2017 não poderá ser
publicada em data posterior. Se for publicada, por exemplo, no dia 17 de janeiro
de 2017, o aumento somente teria validade para os fatos geradores ocorridos a
partir desta data.

2.1.3 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE


Não é permitido que uma lei aumente ou institua um tributo no mesmo ano de
sua edição. Assim, um aumento no imposto de renda definido em lei publicada
no ano de 2016 somente terá validade a partir de 1o de janeiro de 2017.
Esta regra não se aplica aos impostos sobre comércio exterior, IPI e IOF. Já
as contribuições sociais (PIS, COFINS, CSLL e CPMF) só podem ser criadas ou
aumentadas após completar 90 dias da publicação da Lei.
A Emenda Constitucional no 42/03 promoveu modificações nas regras
referentes ao princípio da anterioridade, acrescentando o prazo de 90 dias para
alguns impostos. Assim, é possível dizer que o princípio da anterioridade tem
dois desdobramentos:

ANUALIDADE, indicando que os tributos NÃO podem ser aumentados, seja por elevação de base ou por
aumento de alíquota, no mesmo ano da publicação da lei. Assim, aumento no dia 15/FEV ou no dia
15/DEZ só entrará em vigor em janeiro do ano seguinte.

NOVENTENA ou NONAGESIMAL, indicando que a lei que aumentou tributo só entrará em vigor no mês
seguinte após completar 90 dias de sua publicação. Assim, o aumento de alíquota da COFINS em 15/FEV
entrará em vigor a partir de junho do mesmo ano, enquanto aquele aumento de 15/DEZ só entraria em
vigor em abril do ano seguinte. Tributos com fato gerador semanal, como era o caso da CPMF, entram
em vigor na semana seguinte à semana em que completar 90 dias de prazo da publicação da lei. Por
exemplo, se a contribuição fosse recriada em 2017, com o normativo publicado no dia 2/MAI/17,
completaria 90 dias em 30/JUL/17 e entraria em vigor no dia 1o/AGO/17, que é a semana subsequente.

As contribuições sociais não seguem as regras da ANUALIDADE, seguindo,


no entanto, o princípio NONAGESIMAL. Para alguns impostos e as taxas, que
seguem as duas regras, deve ser aplicado o prazo mais longo de entrada em vigor
do aumento. A Lei Complementar no 116, publicada em 31/JUL/03, entrou em
vigor em JAN/04. Se tivesse sido publicada no dia 30/NOV do mesmo ano, seria
aplicada a regra nonagesimal, com o aumento na lista de serviços valendo
apenas a partir do mês de MAR/04.
Para melhor compreensão da aplicação dessas regras em relação aos
principais impostos cobrados no Sistema Tributário Nacional, veja o quadro a
seguir, elaborado pelos sócios da empresa de consultoria tributária Gaia, Silva,
Gaede & Associados, unidade do Rio de Janeiro, e gentilmente cedido pelo
amigo Gérson Stocco:

REGRAS PARA VALIDADE DE NORMATIVOS PROPONDO AUMENTOS EM
TRIBUTOS (SEJA POR AMPLIAÇÃO DE BASE OU AUMENTO DE ALÍQUOTAS)

ANUALIDADE APENAS APENAS EM VIGOR


E NOVENTENA ANUALIDADE NOVENTENA IMEDIATAMENTE

» Taxas

» Contribuição de
Melhoria » IPI

» ITBI e ITD » CSLL » II e IE


» IR
» ICMS e ISS » COFINS » IOF
» Base de Cálculo do IPTU
» IPTU e IPVA (exceto B. » CPMF » Empréstimo
e IPVA
Cálculo) » INSS » Compulsório
» ITR e IGF » PIS/PASEP
» Contribuições, exceto
Seg. Social

Fonte: Gérson Stocco e Gustavo Damázio, sócios da Gaia, Silva,


Gaede & Associados.

2.1.3.1 MEDIDA PROVISÓRIA E OS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE


E ANTERIORIDADE
A medida provisória tem força de lei, desde sua publicação. A conversão em lei
deve ser feita no prazo máximo de 120 dias, sendo 60 dias prorrogáveis por mais
60 dias. Se não houver sua conversão, a MP perde seus efeitos desde o início de
sua publicação. Se houver mudança substancial na conversão em lei, o prazo
para fins de princípio da anterioridade e noventena passa a ser a data da
publicação da lei e não da MP.
Com o advento da Emenda Constitucional no 32/01, a Constituição Federal
passou a prever que, ressalvados os impostos sobre comércio exterior, IPI e IOF,
a medida provisória que implique majoração de impostos só produzirá efeitos no
exercício financeiro seguinte se convertida em lei até o último dia útil do ano.
Importante alertar que essa regra vale apenas para os IMPOSTOS, não valendo
para as demais espécies tributárias, como as contribuições. Exemplos
hipotéticos:

» Alíquotas do IR e CSLL majoradas na MP no X, de 15/OUT/15, convertida


na Lei no W, de 19/JAN/16.
• ENTRADA EM VIGOR DO AUMENTO NA ALÍQUOTA DO IR →
JAN/17.
• ENTRADA EM VIGOR DO AUMENTO NA ALÍQUOTA DA CSLL
→ FEV/16.

» Alíquotas do IR e da CSLL majoradas na MP no X, de 17/NOV/15,


convertida na Lei no W, de 19/DEZ/15.
• ENTRADA EM VIGOR DO AUMENTO NA ALÍQUOTA DO IR →
JAN/16.
• ENTRADA EM VIGOR DO AUMENTO NA ALÍQUOTA DA CSLL
→ MAR/16.

2.1.4 PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA


É proibido instituir tratamento desigual entre contribuintes com situação
equivalente, sendo proibida qualquer distinção em razão de ocupação
profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação
jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.
Este princípio não significa que todos os contribuintes devem ser submetidos
ao mesmo tratamento tributário. Um contribuinte com renda de R$ 10 mil pode
ser tributado pelo IR com alíquota superior a outro contribuinte, cuja renda seja
R$ 2 mil. Neste caso, não há que se falar em ofensa ao princípio da isonomia
tributária.
O aumento da alíquota de CSLL de 9% para 15% (e depois para 20%)
exclusivamente para algumas empresas, como instituições financeiras e
seguradoras, determinado pela Lei no 11.727/08, ofende ao princípio da isonomia
tributária, apesar da previsão expressa na Emenda Constitucional no 47/05,
autorizando a cobrança de alíquotas diferenciadas em razão do porte e da
atividade econômica da empresa.

2.1.5 PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA


A Constituição define expressamente quais impostos podem ser cobrados pela
União, pelos estados e pelos municípios, sendo esta divisão denominada
competência tributária. Assim, a União não pode, por exemplo, cobrar impostos
incidentes sobre serviços, pois esta é uma competência atribuída, regra geral, aos
municípios e, em parte, aos estados.
A Constituição de 1988 autorizou a União a cobrar imposto sobre grandes
fortunas. Contudo, até o momento (DEZ/16), não houve lei federal instituindo o
imposto. Admita que o município de Búzios-RJ, por exemplo, institua o Imposto
sobre Grandes Fortunas, cobrando-o dos moradores do balneário que sejam
proprietários de imóveis com avaliação acima de R$ 2 milhões. A criação seria
inconstitucional, pois o imposto é de competência da União.

2.1.6 PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA


Este é um dos princípios mais questionados pelos contribuintes, embora seja
muito subjetivo. Diz ele que os tributos devem ser graduados conforme a
capacidade econômica do contribuinte. De fato, muitos contribuintes
argumentam que não suportam arcar com o ônus tributário imposto pelas
autoridades fazendárias. Em alguns casos, o argumento vai para o detalhe mais
específico.
Por exemplo, as empresas distribuidoras de energia elétrica reclamam na
justiça o pagamento do PIS e da COFINS sobre as faturas emitidas para clientes
inadimplentes. No momento da emissão da fatura, é configurada a receita, sendo
esta considerada base para diversos tributos, entre eles PIS e COFINS, cujo
vencimento se dá no mês seguinte. Ocorre que, em muitos casos, a receita não se
materializou, ou seja, o dinheiro não foi nem será recebido, não cabendo, na
opinião das empresas, o pagamento das contribuições.

2.1.7 RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR


Cabe à Lei Complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação
tributária, especialmente sobre a definição dos tributos e de suas espécies, bem
como em relação aos impostos discriminados na Constituição Federal e a dos
respectivos fatos geradores, bases de cálculos e contribuintes.
A exigência é justificada pela relevância do assunto, já que a aprovação de
uma Lei Complementar exige um quórum mais qualificado (maioria absoluta)
que a aprovação de uma Lei Ordinária (maioria simples).
A Carta Magna definiu, inteligentemente, o seguinte: para estruturar um
tributo, ou seja, definir sua base de cálculo e seu fato gerador, metade do povo
deve concordar, já que este tributo será cobrado de toda a sociedade. E o povo
estará representado, caso metade do congresso aprove uma lei complementar.
A diferença entre maioria simples e maioria absoluta é que a primeira é
alcançada com 50% mais um dos deputados e/ou senadores presentes à sessão de
cada casa do Congresso Nacional (Senado Federal e Câmara dos Deputados). Já
a maioria absoluta somente acontece quando há aprovação de 50% mais um do
total de membros de cada casa. No Senado Federal, por exemplo, a maioria
absoluta só acontece com voto favorável de 41 senadores.
A competência residual que consta no art. 154 da Constituição de 1988 diz
que a União poderá instituir outros impostos, com base e natureza diferentes dos
demais impostos autorizados pela Carta Magna, que sejam não cumulativos e
criados por lei complementar. A lógica é que, com a exigência de lei
complementar, a Constituição assegurou que a maioria absoluta do povo tenha
concordado, via representação parlamentar, com a criação de um tributo não
especificado pela Carta Magna.

2.1.8 RESERVA DE LEI PARA ANISTIA


Significa que qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo,
concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas
ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal,
estadual ou municipal. Se o tributo tem origem no povo, via Constituição
Federal, qualquer redução de tributo específico para um segmento ou pessoa,
física ou jurídica, tem que ser através da lei, que é o instrumento no qual o povo
está, teoricamente, representado.

2.2 HIERARQUIA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL


Como os normativos serão citados em todo o livro, torna-se relevante conhecer o
significado de cada um deles e a hierarquia da legislação brasileira,
particularmente em relação a aspectos tributários.

2.2.1 CONSTITUIÇÃO FEDERAL


É a Carta Magna do País que constitui, define e estrutura o Estado de direito. A
Constituição atual é a de 1988. Prevalece sobre todas as demais leis. Só pode ser
alterada via Emenda Constitucional, exceto para as chamadas cláusulas pétreas,
que não podem ser modificadas. A divisão federativa do país em unidades
autônomas (União, estados, Distrito Federal e municípios) é um exemplo de
cláusula pétrea.
A Constituição define também a competência tributária de cada ente,
apresentando os impostos e contribuições que podem ser criados e cobrados por
cada um. Por exemplo, os estados não podem cobrar impostos sobre a renda,
pois esta atribuição é exclusiva da União.

2.2.2 EMENDA CONSTITUCIONAL


É o único instrumento legal permitido para se proceder a modificações na
Constituição. As Emendas podem ser propostas por:

a. um terço, no mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados ou do


Senado Federal;
b. Presidente da República; ou
c. mais da metade das Assembleias Legislativas das unidades da Federação,
manifestando-se, cada uma delas, pela maioria relativa de seus membros.

Para ser publicada, uma Emenda Constitucional deve ter aprovação de três
quintos dos componentes de cada uma das casas do Congresso Nacional. No
Senado Federal, por exemplo, uma Emenda só será aprovada com 49 votos, pois
como são 81 senadores, três quintos representariam 48,6 Senadores. A
Constituição de 1988 já teve 95 Emendas até 2016, sendo pelo menos um quarto
referente a mudanças no sistema tributário nacional. Fazendo conta simples, dá
uma Emenda Constitucional a cada 100 dias, desde a publicação da Constituição
em OUT/88.
A Constituição atual perdeu seu sentido. É necessário refazê-la e com
qualidade, para que não sejam necessárias tantas emendas.

2.2.3 LEI COMPLEMENTAR


As leis complementares apareceram no Brasil em 1965 com a Emenda no 18.
A ideia original do legislador foi criar um modelo de lei que tivesse
abrangência sobre os interesses nacionais, com um quórum diferenciado em
relação às leis ordinárias.
A lei complementar não é hierarquicamente superior à lei ordinária. Ou seja,
uma lei ordinária, comum, poderá ser aprovada e ter sua aplicação,
independentemente de lei complementar. Contudo, a Constituição enumera os
temas que devem ser tratados por lei complementar, restando, por exclusão, os
demais temas a serem regulados por lei ordinária.
No campo tributário, restringe-se à lei complementar a criação e
regulamentação de tributos (desde que permitida pela Constituição), a definição
de base de cálculo e fato gerador. No Brasil, temos exemplos de uso de lei
complementar na área tributária:

» LC 5.172/66, que representa o Código Tributário Nacional;


» LC 7/70, que criou o PIS;
» LC 8/70, que criou o PASEP;
» LC 70/91, que criou a COFINS;
» LC 87/96, que definiu as regras básicas do ICMS;
» LC 116/2003, que redefiniu os serviços alcançados pelo ISS; e
» LC 123/2003, que instituiu o SUPERSIMPLES.

Por outro lado, estados e municípios enfrentam problemas para regulamentar


o ITD e o ITBI, respectivamente, que apresentam arrecadação tímida,
justificada, entre outros problemas, pela falta de lei complementar definindo a
estrutura de cobrança e o controle destes impostos.

2.2.4 LEIS ORDINÁRIAS


São as leis que regulamentam o dia a dia. No campo tributário, são as leis que
trazem as definições básicas sobre os tributos.
A Constituição Federal não cria tributos, apenas direciona de forma
impositiva a competência para sua instituição. As leis ordinárias de cada ente
(estados, municípios e a União) é que instituem e regulamentam os tributos,
alterando também sua cobrança ao longo do tempo. Em alguns casos, a
Constituição impõe a criação de tributos por lei complementar.
A lei ordinária não precisa de quórum qualificado como a lei complementar e
também não tem hierarquia entre os entes, ou seja, uma lei federal não vale mais
que uma lei estadual ou municipal e vice-versa.
As leis ordinárias são leis próprias de cada ente da Federação e têm poder de
normatização apenas dentro dos limites de sua competência tributária.

2.2.5 MEDIDAS PROVISÓRIAS


A Medida Provisória (MP) nasceu na Constituição de 1988, para substituir o
Decreto-Lei. Representam assuntos referentes a casos de relevância e urgência,
que podem ser adotados pelo Presidente da República, com força de lei.
Originalmente, as MP deveriam ser aprovadas pelo Congresso Nacional no prazo
de 30 dias, para não perder eficácia desde a data da edição. Entretanto, adotou-se
a prática da simples reedição, o que levou algumas Medidas Provisórias a serem
reeditadas mais de cem vezes.
A Emenda Constitucional no 32/01 proibiu esta prática. As Medidas
Provisórias devem ser votadas e aprovadas no prazo de 60 dias, prorrogável uma
única vez, por mais 60 dias, não cabendo reedição. Caso uma MP não seja
aprovada neste prazo, perde sua eficácia e não poderá ser reeditada.
Causa-nos vergonha saber que diversos dispositivos em vigor no sistema
tributário nacional, como a tributação de PIS e COFINS das entidades imunes e
isentas, sejam regulados, até os dias atuais, por Medida Provisória. A Medida
Provisória no 2.158, em sua 35a reedição, está em vigor e ainda não foi
convertida em lei. Imagine o caos jurídico que seria se o Congresso Nacional
resolvesse votar contra a conversão desta MP 2.158, agora em 2017.

2.2.6 DECRETO LEGISLATIVO


Tem a função de promulgar leis que independam da sanção por parte do Poder
Executivo. Por exemplo, os tratados e convenções internacionais celebrados pelo
Presidente da República são aprovados em decreto legislativo.
Pode ser usado também para promulgar lei que, vetada total ou parcialmente
pelo Executivo, retorna ao Legislativo. Caso o Legislativo derrube o veto
presidencial, a forma de promulgação será via Decreto Legislativo.
Por exemplo, a Lei no 10.637/02 sofreu vários vetos pelo então Presidente
Fernando Henrique Cardoso. Caso o Poder Legislativo decidisse derrubar o veto
presidencial, faria a promulgação desta lei por decreto legislativo.

2.2.7 DECRETO REGULAMENTAR


É ato jurídico elaborado e promulgado pelo Chefe do Poder Executivo.
Normalmente é utilizado para consolidar a legislação acumulada sobre
determinado assunto. É possível citar como exemplo o Decreto no 3.000/99, que
consolida a legislação do imposto de renda.
O decreto regulamentar não pode inovar em relação ao texto legal, seja
ampliando ou restringindo seu alcance e conteúdo. Em suma, o Decreto não cria
uma única linha normativa nova, sendo apenas uma combinação de normativos
anteriores ou ajuste de itens direcionados por lei.

2.2.8 RESOLUÇÕES
São instrumentos legais emanados pelo Senado Federal, com objetivo de:

a. eliminar da ordem jurídica norma declarada como inconstitucional pelo


Supremo Tribunal Federal. Como exemplo, pode-se citar a Resolução no
49/95, que declarou inconstitucionais os Decretos-Leis nos 445/88 e 449/88
(aumentaram indevidamente a base do PIS); e
b. estabelecer os limites das alíquotas dos impostos sobre transmissão,
circulação de mercadorias e serviços.

2.2.9 TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS


Representam acordos celebrados pelo Poder Executivo de dois Estados
soberanos, com efeitos nos territórios dos dois países. Esses tratados e
convenções, firmados pelo Poder Executivo (art. 84, VII, da CF), devem ser
aprovados pelo Congresso Nacional (art. 49, I, da CF), produzindo seus efeitos
no âmbito interno após sua promulgação por Decreto do Presidente da
República.

2.2.10 INSTRUÇÃO NORMATIVA


Como o próprio nome diz, instrui de forma mais detalhada os artigos da lei. Por
exemplo: a Lei no 9.249/95 determinou que o resultado não operacional negativo
apurado em determinado ano somente seria dedutível com resultado não
operacional positivo nos anos seguintes. Da forma como a lei definiu, parecia
que o resultado não operacional seria tratado de forma separada do resultado
operacional, fazendo o contribuinte apurar dois cálculos separados para o
imposto de renda. A Instrução Normativa SRF no 11/96 esclareceu melhor o
texto da lei, explicando que o resultado não operacional negativo poderia ser
compensado com resultados operacionais positivos, desde que no mesmo ano.
A instrução normativa, por outro lado, não tem poder para aumentar a base
dos tributos, embora isso tenha ocorrido em algumas situações. A IN 390/04 da
RFB, por exemplo, ampliou a base da CSLL, exigindo adição de valores que,
originalmente, eram exigidos apenas na base do IR. Esta IN poderá ser
contestada pelos contribuintes que se sentirem prejudicados.

2.2.11 ATO DECLARATÓRIO


Tem a função de interpretar pontos obscuros dos instrumentos legais, além de
ampliar o raio de ação desses instrumentos. É ato departamental.

2.3 ABSORÇÃO DA LEITURA: DEZ QUESTÕES DE MÚLTIPLA


ESCOLHA
Recomenda-se fazer as questões pelo menos um dia depois da leitura do
capítulo.

Q1 – Câmara Municipal de Cantagalo – Contador – FESP/03 (Adaptada


pelo autor)
O Princípio da anterioridade, em relação apenas a anualidade, se aplica ao:
(A) Imposto sobre Produtos Industrializados.
(B) Imposto s/Operações Financeiras.
(C) Imposto de Exportação.
(D) Imposto de Renda.

Q2 – CESGRANRIO – PETROBRAS – Contador Pleno – 2005


A aprovação de uma Lei Complementar, como a definição do fato gerador do imposto de renda,
depende de um quórum mínimo no Congresso Nacional para aprovação. Este quórum representa:
(A) Unanimidade.
(B) Dois terços.
(C) Três quintos.
(D) Maioria simples.
(E) Maioria absoluta.

Q3
Uma Lei que aumente a alíquota da COFINS e seja publicada no Diário Oficial da União no dia 13/ABR/16
deverá entrar em vigor:
(A) A partir do mês de MAI/16.
(B) A partir do mês de JUL/16.
(C) A partir do mês de AGO/16.
(D) Apenas a partir do 1o dia do mês de JAN/17.
(E) Imediatamente.

Q4
O princípio constitucional que determina a exigência de lei específica para definição de fato gerador e
base de cálculo de um tributo é o princípio da:
(A) Legalidade.
(B) Irretroatividade.
(C) Reserva de Lei para Anistia.
(D) Reserva de Lei Complementar.
(E) Isonomia Tributária.

Q5 – PETROBRAS, 2011
A Constituição Federal é a Carta Magna do País que constitui, define e estrutura o Estado de Direito. A
constituição define também a competência tributária de cada ente, apresentando os impostos e
contribuições que podem ser criados e cobrados por cada um. Ela prevalece sobre todas as demais leis e
só pode ser alterada, exceto para as chamadas cláusulas pétreas, por Emenda Constitucional. Segundo o
texto da Constituição, uma Emenda Constitucional para ser publicada deve ser aprovada por:
(A) Maioria absoluta dos componentes do Senado Federal.
(B) Maioria absoluta dos componentes da Câmara Federal.
(C) Cinquenta por cento dos componentes de cada uma das casas do Congresso Nacional.
(D) Cinquenta por cento mais um dos componentes de cada uma das casas do Congresso Nacional.
(E) Sessenta por cento dos componentes de cada uma das casas do Congresso Nacional.

Q6
Representa exemplo de ofensa ao princípio constitucional da isonomia tributária:
(A) O aumento na alíquota de CSLL apenas para as instituições financeiras e empresas equiparadas, de
9% para 15%.
(B) A cobrança de alíquota de IPVA de 4% para automóveis a gasolina, enquanto os automóveis a
álcool pagam 2%.
(C) A cobrança de alíquota progressiva no IRPF, cuja tributação é gravada entre 7,5% e 27,5%,
conforme a renda líquida tributável.
(D) A cobrança de COFINS em todas as etapas do processo produtivo, sem possibilidade de dedução
dos valores pagos anteriormente.
(E) A cobrança de alíquota de 4% de ISS em um município, enquanto o mesmo serviço é tributado em
município vizinho com alíquota de 5%.

Q7
A Constituição Federal foi promulgada em 1988 e, desde então, já foi emendada mais de 90 vezes até
2016. A Emenda Constitucional é o único instrumento legal permitido para se proceder a modificações
na Constituição. As Emendas podem ser propostas por:
(A) Dois terços, no mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal.
(B) Dois terços, no mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados e do Senado Federal.
(C) Três quintos, no mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal.
(D) Três quintos, no mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados e do Senado Federal.
(E) Um terço, no mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal.

Q8 – CESGRANRIO – PETROBRAS – Auditor – 2008


A competência tributária envolve não só o poder de fiscalizar e cobrar tributos, mas também o de
legislar a respeito. Não tem competência tributária o ente público desprovido de poder legislativo.
Assim, a competência tributária, em sentido legal, pertence, exclusivamente,
(A) À União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.
(B) Às Câmaras Estaduais, Municipais e Federais.
(C) Às Unidades Federativas, aos Estados e à União.
(D) Aos poderes Legislativo e Judiciário.
(E) Aos Estados, aos Municípios e ao Distrito Federal.

Q9
Uma Medida Provisória, publicada no dia 2/NOV/15, que aumente as alíquotas de COFINS e do Imposto
de Renda, foi convertida em lei apenas no dia 1o/MAR/16. Em relação à aplicação dos princípios da
anterioridade e da noventena, o aumento das alíquotas entrarão em vigor:
(A) A COFINS em FEV/16 e o IR em JAN/16.
(B) A COFINS em FEV/16 e o IR em JAN/17.
(C) A COFINS em FEV/16 e o IR em FEV/16.
(D) A COFINS em JAN/17 e o IR em FEV/17.
(E) A COFINS em JAN/17 e o IR em JAN/17.

Q10
Alguns impostos seguem o princípio da anterioridade, em que o aumento do tributo só entrará em vigor
no ano seguinte ao da publicação da lei. Já outros impostos seguem a regra da noventena, que impõe o
período de 90 dias para entrada em vigor de lei que aumente tributo, seja via alíquota, fato gerador ou
base de cálculo. E outros seguem, cumulativamente, o princípio da anterioridade e a regra da
noventena, quando vale o prazo mais longo de entrada em vigor, dentre os dois itens. São exemplos de
impostos que seguem a anterioridade e a noventena:
(A) IPI, ISS e IOF.
(B) IPI, ICMS e ITBI.
(C) IOF, IPI e ISS.
(D) ICMS, ISS e ITBI.
(E) IOF, ITBI e ICMS.
3
TRIBUTOS: CONCEITOS, ESPÉCIES E
ELEMENTOS FUNDAMENTAIS

OBJETIVO DO CAPÍTULO

Trazer os conceitos de tributos, impostos, taxas e contribuições, além de explicar


algumas divisões conceituais dos tributos e termos como fato gerador, base de
cálculo e alíquotas. Ao final do capítulo, será possível:

a. Identificar e compreender as principais diferenças e semelhanças entre os


tributos: impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais,
econômicas e especiais.
b. Analisar alguns impostos, buscando compreender seu fato gerador e sua
base de cálculo.
c. Analisar diversas situações envolvendo tributos e identificar o contribuinte
de fato e o contribuinte responsável.

3.1 ESTRUTURA BÁSICA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL


O Sistema Tributário Nacional tem sua estrutura básica definida no Código
Tributário Nacional (Lei Complementar no 5.172/66) e suas regras ditadas de
forma extensa e rígida na Constituição Federal de 1988, que define:

1. Competência tributária de cada ente estatal (arts. 145 a 149 e 153 a 156).
2. Limitações constitucionais ao poder de tributar (arts. 150 a 152).
3. Repartição das receitas (arts. 157 a 162).
4. Demais normas (art. 195, Disposições Transitórias etc.).

3.2 CONCEITO DE TRIBUTO


A definição de tributo pode ser obtida pela transcrição do art. 3o do Código
Tributário Nacional (CTN) (Lei no 5.172/66):

Art. 3o Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou


cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.

Com base neste artigo destacamos alguns aspectos nos tributos, tais como:

COMPULSORIEDADE – Não é tributo o que não tiver caráter de obrigatoriedade. Por este aspecto,
principalmente, e pelo fato de contribuições sociais e empréstimos compulsórios estarem regulados
pelo Código Tributário Nacional (CTN) e previstos na Constituição Federal (Capítulo I, Título VI), são estes
considerados pela doutrina, em geral, como tributos.

NATUREZA JURÍDICA DO TRIBUTO – É determinada pelo fato gerador da respectiva operação, sendo
irrelevante para qualificar a natureza jurídica do tributo:
a) Denominação legal do produto de sua arrecadação.
b) A destinação legal do produto de sua arrecadação.

Portanto, detalhando cada termo da definição de tributo, teríamos, de forma


resumida, o seguinte quadro:

TRIBUTO – CARACTERÍSTICA EXPLICAÇÃO

PRESTAÇÃO PECUNIÁRIA O pagamento do tributo é obrigatório, não sendo possível fugir da sua
COMPULSÓRIA obrigação. É algo impositivo, não opcional.

O pagamento do tributo só poderá ser feito em R$ (moeda oficial do Brasil), não


EM MOEDA OU CUJO VALOR podendo, em nenhuma hipótese, ser realizado em bens ou serviços. Admite-se
NELA SE POSSA EXPRIMIR que o tributo seja devido em índices, tipo a UFIR, posteriormente convertidos
em R$.

O tributo visa intervir em situações sociais ou econômicas, tributando a renda, o


consumo e o patrimônio. Não pode ser considerado como punição, sendo
cobrado apenas quando o contribuinte emite sinal de capacidade de
QUE NÃO CONSTITUA SANÇÃO
pagamento. A multa, por outro lado, constitui-se sanção por ato ilícito, sendo
POR ATO ILÍCITO
cobrada por algum tipo de infração vinculada ao pagamento de tributo. A multa
não tem (ou não deveria ter) função arrecadatória, pois visa somente coibir o
ato ilícito.

A lógica é a da representatividade, pois, como a lei é feita pelos representantes


do povo, teoricamente, o povo só terá que arcar com os impostos que aceitou
pagar. Tal ideia veio do direito americano, onde é manifestada no brocardo “no
INSTITUÍDA EM LEI taxation without representation” (não haverá cobrança de tributos sem
representação). Importante lembrar que há exceção somente para majoração de
alíquotas de alguns impostos, mas sua instituição está preservada pelo
dispositivo do CTN.

A cobrança de tributo se vincula à lei e a sua compulsoriedade. Assim, a


COBRADA MEDIANTE ATIVIDADE autoridade tributária não tem poder para analisar a situação, verificando se é
ADMINISTRATIVA PLENAMENTE conveniente, justo ou não cobrar os tributos. Deve vincular a cobrança às demais
VINCULADA definições inseridas no conceito de tributo, principalmente a obrigação
compulsória de instituição por lei e o pagamento em moeda.

3.3 ESPÉCIES DE TRIBUTO


O Brasil possui em sua estrutura normativa cinco espécies tributárias distintas,
que são apresentadas a seguir:
» Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria (competência comum a
União, estados e municípios).
» Contribuições Sociais, Econômicas e Especiais (competência da União).
» Empréstimos Compulsórios (competência da União).

Cientificamente, os tributos podem ser divididos em duas espécies:


vinculados e não vinculados.

VINCULADOS são os tributos que têm relação entre a arrecadação e o serviço prestado ou a prestar pelo
ESTADO. Exemplo: Taxas e Contribuições Especiais. A taxa de fiscalização sanitária, por exemplo, tem
vínculo com o serviço prestado pelo ente estatal, não necessariamente com o carimbo do dinheiro
arrecadado com ela. Já a COFINS tem vínculo com a destinação do dinheiro arrecadado, que deve ser
direcionado à seguridade social.

NÃO VINCULADOS não possuem vínculo entre a arrecadação e a destinação, sendo que os tributos são
devidos independentemente de qualquer atividade estatal relacionada ao contribuinte. Exemplo: os
impostos em geral.

Em relação a sua incidência, os tributos podem ser divididos da seguinte


forma:

» RENDA – Tributos cobrados sobre o produto do capital, do trabalho e da


combinação de ambos. Incluem a Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL) e o Imposto de Renda (IR).
» PATRIMÔNIO – Tributos cobrados sobre o patrimônio das pessoas físicas
e jurídicas. Os principais são IPTU, IPVA e ITBI.
» CONSUMO – Tributos que incidem sobre a cadeia produtiva: IPI, ICMS,
ISS, II, IE, PIS, COFINS, CIDE e IOF.
» ENCARGOS SOCIAIS – Contribuições cobradas sobre a folha de
pagamento: INSS, SESC, SENAC, Salário-Educação, FGTS, SEBRAE,
entre outras.
A classificação mais tradicional de tributos é sua divisão em Impostos, Taxas
e Contribuições, sejam sociais, de melhoria ou econômicas. Vamos entender
detalhadamente o que significa cada tipo de tributo:

3.3.1 IMPOSTOS
Diz o art. 16 do CTN: “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador
uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa aos
contribuintes.” O imposto é de competência privativa, atribuída pela
Constituição Federal, ou seja, é de competência exclusiva da União, dos estados,
do Distrito Federal e dos municípios. Em resumo, o imposto nasce por um ATO
DO CONTRIBUINTE.
Esta definição desvincula totalmente o imposto pago do serviço prestado ao
próprio contribuinte sobre o qual recaiu o ônus. O IPTU pago por um morador
de um edifício de luxo localizado no Leblon, zona sul do Rio de Janeiro, não
será destinado, necessariamente, para obras no mesmo bairro, podendo ser
direcionado para diversos outros fins.

3.3.2 TAXAS
A definição de taxa está no art. 77 do CTN: “As taxas [...] têm como fato gerador
o exercício do poder de polícia ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço
público específico e divisível, prestado ao contribuinte, ou posto à sua
disposição.” Seu parágrafo único completa: “A taxa não pode ter base de cálculo
ou fato gerador idêntico ao imposto, nem ser calculada em função do capital das
empresas.”
O termo poder de polícia é utilizado no sentido do poder de limitar e
disciplinar, por parte da administração pública, atividades de interesses públicos,
tais como: segurança, higiene, boa ordem, costumes, disciplina da produção, do
mercado, tranquilidade pública e respeito à propriedade e aos direitos individuais
ou coletivos.
Assim, embora todo indivíduo seja livre e possa estabelecer-se como
comércio ou indústria, não pode instalar seu estabelecimento em local que cause
prejuízo a terceiros. Esse poder da administração pública de limitar o direito de
instalar um estabelecimento industrial ou comercial chama-se poder de polícia.
Pelo serviço prestado de verificar as condições do local onde se pretende
instalar um estabelecimento (comercial, industrial ou bancário) e por sua
autorização para funcionamento, paga-se uma taxa. No caso da Prefeitura
Municipal do Rio de Janeiro chama-se de Taxa de Licença de Funcionamento
(TLF).
Em MAR/04 houve um incêndio de grandes proporções, felizmente sem
nenhum ferido, num prédio localizado no centro do Rio de Janeiro, na esquina
das Avenidas Rio Branco e Presidente Vargas. A imprensa discutiu muito o fato
de a taxa de incêndio não ter sido direcionada integralmente para investimentos
em novos aparelhos para o corpo de bombeiros.
O argumento das autoridades é de que o dinheiro arrecadado com a taxa de
incêndio deve cobrir o serviço prestado pelo corpo de bombeiros, sem que os
recursos sejam direcionados especificamente para a corporação.
Em síntese, a taxa nasce por um ATO DO ESTADO.

3.3.3 CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA


A contribuição de melhoria, cobrada pela União, pelos estados, pelo Distrito
Federal e pelos municípios, pode ser instituída para fazer face ao custo de obras
públicas de que decorra valorização imobiliária para o contribuinte.
Em virtude de exigências burocráticas, a contribuição de melhoria raramente
tem sido cobrada no Brasil. Nas poucas vezes em que houve a tentativa de
cobrança, deixou-se de atender aos requisitos mínimos exigidos pela Lei.

3.3.4 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS


As contribuições sociais representam, sem dúvida, uma quarta espécie de tributo,
conforme vem sendo escrito por renomados autores da área do direito tributário.
O saudoso Professor Láudio Camargo Fabretti escreveu em seu excelente
livro Contabilidade tributária o seguinte sobre a contribuição social:

“Analisando-se a relação custo/benefício para o contribuinte, verifica-


se que ora seu impacto é de imposto, ora é de taxa, ou seja, é um tributo
misto de imposto e taxa.”

As contribuições sociais são de dois tipos: as destinadas especificamente


para atender à seguridade social, instituídas na Constituição Federal, em seu art.
195 e modificadas na Emenda Constitucional no 20/98; e as outras contribuições
sociais.
As contribuições sociais direcionadas para a seguridade social incidem
sobre:

a. Folha de Salários e de Terceiros – INSS


b. Faturamento ou Receita – PIS e COFINS
c. Lucro – CSLL

A seguridade social é entendida como o conjunto dos ministérios da


Previdência Social, Assistência Social e Saúde.
Existem, ainda, outras contribuições sociais, não direcionadas para a
seguridade social, como o PIS/PASEP, cuja destinação é para o Fundo de
Amparo ao Trabalhador, vinculado ao Ministério do Trabalho e do Emprego.
Outras contribuições sociais são aquelas destinadas para o sistema S: SESC,
SENAC, Salário-Educação, INCRA, SEBRAE, entre outros

3.3.5 CONTRIBUIÇÕES ECONÔMICAS E ESPECIAIS


As contribuições econômicas estão representadas basicamente pela CIDE
(explicada em capítulo próprio), além daquelas autorizadas em lei para
representação de sindicatos e profissões regulamentadas. Por exemplo, a
anuidade desembolsada pelos contadores para o Conselho Federal de
Contabilidade (representado pelo CRC regional) é considerada uma contribuição
econômica, com característica de contribuição parafiscal, pois os recursos são
administrados por entes definidos pelo Estado em benefício da categoria
profissional.
Alguns autores denominam contribuições especiais o conjunto de
contribuições sociais e econômicas. Outros denominam como contribuições
especiais somente as contribuições sindicais e de profissões regulamentadas.

3.3.6 EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS


Além dos impostos, taxas e contribuições, existe a previsão da instituição de
empréstimos compulsórios, por parte da união. O EMPRÉSTIMO
COMPULSÓRIO só pode ser instituído:

1. para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública,


de guerra externa ou sua iminência; ou
2. no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional.

3.4 RELAÇÃO DE TRIBUTOS EXISTENTES NO BRASIL


A ótima página eletrônica www.portaltributario.com.br apresenta uma relação
com os tributos existentes no Brasil, apontando um total de 92 em pesquisa
realizada no mês de JUN/16. Pela relevância e qualidade da matéria, fica a
recomendação do acesso à página.

3.5 O QUE NÃO É CONSIDERADO TRIBUTO


Interessante é que pagamos tributos demais e ainda existem certos gastos que
realizamos e que não são considerados tributos, apesar de terem o mesmo
sentido para nós, contribuintes. Veja alguns casos a seguir.

3.5.1 LAUDÊMIO
Laudêmio representa o valor pago pelo proprietário do domínio útil ao
proprietário do domínio direto (ou pleno) sempre que se realizar uma transação
onerosa do imóvel. Na venda de imóveis que originariamente pertencem à
União, como todos os que se localizam na orla marítima, ocorre o pagamento do
laudêmio. Conforme o novo Código Civil (Lei no 10.406/02, art. 686), quem
paga o laudêmio é o vendedor.
O laudêmio não é um tributo, por representar apenas uma relação contratual,
de direito obrigacional, na qual o ente público participa na condição de
contratante e como tal sujeito aos princípios gerais dos contratos.

3.5.2 SERVIÇOS PRESTADOS


O Estado aufere algumas receitas pela prestação de serviços oferecidos ao
público de forma não gratuita. Um exemplo desse tipo de serviço é o
estacionamento em vias públicas, que pode ser cobrado dos proprietários de
automóveis pelo uso de espaço público.
O preço público não é nenhuma espécie de tributo (não é receita tributária),
pois sua exigência não é compulsória nem tem por base o poder fiscal do Estado.
Pode-se afirmar que o preço público representa um valor monetário (em
dinheiro) que o Estado (órgão público, empresa associada, permissionária ou
concessionária) exige do adquirente (pessoa física ou jurídica), pela venda de um
bem material (produto, mercadoria ou simples bem material) ou imaterial
(serviços, locação e outros).

3.5.3 MULTAS
As multas cobradas pelo Poder Público não compõem a carga tributária nacional,
pelo fato de a própria definição de tributo apresentar o termo que não constitua
sanção por ato ilícito. Este dispositivo define que as multas representam uma
punição pelo não cumprimento de determinada obrigação.
Assim, não representam tributos, dentre outras:

a. Multas cobradas pelo atraso no pagamento de tributos, seja por autuação


fiscal, seja espontânea.
b. Multas de trânsito.
c. Multas pelo atraso no envio de documentos, cobradas pelos órgãos oficiais,
como Banco Central, ANATEL, ANEEL, ANP e demais órgãos
reguladores.
d. Multas ambientais.

3.5.4 TARIFAS
As tarifas são cobradas pelas empresas associadas, concessionárias ou
permissionárias de serviços públicos federais estaduais e municipais, para
permitir a justa remuneração do capital, o melhoramento e a expansão dos
serviços e assegurar o equilíbrio econômico e financeiro do contrato.
Tarifa é receita originária empresarial, proveniente da intervenção do Estado,
através dos seus associados, permissionários ou concessionários, na atividade
econômica.
Por outro lado, a taxa é uma receita pública derivada, isto é, retirada de
forma coercitiva do patrimônio dos particulares, vindo a se integrar no
patrimônio do Estado.
Como explicação simples e definitiva, a tarifa visa o lucro enquanto a taxa
visa o ressarcimento.
Na tarifa, o serviço é facultativo, e o pagamento, voluntário, somente
havendo pagamento se existir a utilização do serviço. A tarifa é uma
contraprestação de serviços de natureza comercial ou industrial, sendo muitas
vezes uma espécie de serviço (teoricamente) considerado público.
Na cobrança de taxa ocorre uma contraprestação de serviços de natureza
administrativa ou jurisdicional, sendo normalmente um preço tabelado.
Como exemplo de tarifa, podemos considerar a conta de água e esgoto que
pagamos mensalmente. É um preço cobrado por um serviço (teoricamente)
público, mas não compõe a carga tributária nacional, por representar uma relação
contratual, não compulsória, embora sem alternativa por parte da grande maioria
dos contribuintes, pois se estes não contratarem os serviços da concessionária de
água da região, não terão o serviço, considerado essencial à vida humana.
Portanto, os valores recolhidos a título de conta de água não podem ser
denominados como taxa, na medida em que não estão inseridos no conceito de
tributo definido no art. 3o do CTN. Segundo o artigo, tributo é uma prestação
compulsória, cobrada mediante atividade plenamente vinculada. Ora, se um dia
o cidadão não quiser mais o serviço de água por ter um poço artesiano em seu
terreno, poderá requerer à concessionária responsável pelo fornecimento da água
o corte do serviço.
Daí nota-se que os valores recolhidos não possuem o caráter da
compulsoriedade, assim como atividade de cobrança vinculada. Assim, o valor
recolhido para o pagamento do serviço de fornecimento de água não é tributo e
sim preço público, que tem como fundamento uma relação contratual.

3.5.5 PEDÁGIO
Representa o valor cobrado sob a forma de taxa ou tarifa pela utilização de
qualquer via de transporte por pessoa, veículo ou animal, com ou sem carga,
levando-se em consideração seu peso, unidade e capacidade de carga, destinada
à construção, conservação e melhoramentos das mesmas vias.
O pedágio, basicamente, é um preço público cobrado pela utilização de
pontes ou rodovias. A quantia cobrada a título de pedágio é exigida em razão da
utilização, pelo fato de circular numa determinada obra (ponte ou outra) ou via
de comunicação (estrada), com o fim de amortizar o custo da obra e de atender
despesas com a sua manutenção.
A receita pública auferida sob o título de pedágio é originária e facultativa. A
formalização da cobrança do pedágio ocorre através da instalação, em
determinado lugar estratégico de uma via natural de comunicação, de uma
guarita de cobrança, havendo a obrigação de pagar certa contribuição por parte
das pessoas que passam pelo referido local, que recebe serviços de
infraestrutura.
Não há menção do pedágio no CTN ou na Constituição, mas alguns
doutrinadores entendem que se trata de um tributo, quando for cobrado em via
onde o contribuinte não tenha uma via alternativa para trafegar.

3.6 ELEMENTOS FUNDAMENTAIS DOS TRIBUTOS


Os elementos fundamentais de qualquer tributo são: contribuinte, fato gerador,
base de cálculo e alíquota. Vamos conversar sobre cada um deles.

3.6.1 FATO GERADOR


É o que faz nascer a obrigação tributária, podendo esta obrigação ser principal
ou acessória. O Código Tributário Nacional (Lei no 5.172/66) define fato
gerador, nos arts. 114 e 115:

Art. 114: Fato Gerador da obrigação principal é a situação definida em


Lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115: Fato Gerador da obrigação acessória é qualquer situação
que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção
de ato que não configure obrigação principal.

Assim, a concretização do fato gerador pode fazer nascer uma obrigação


principal, que sempre será de natureza pecuniária, ou seja, pagar um tributo; ou
obrigações acessórias, que representam dever administrativo para o contribuinte,
como, por exemplo, escrituração de livros fiscais e envio de declarações.
3.6.2 CONTRIBUINTE DE FATO E CONTRIBUINTE RESPONSÁVEL
O contribuinte é o sujeito passivo da obrigação tributária que possui relação
direta com o fato gerador. Por exemplo, o prestador do serviço (ISS) ou o
proprietário do automóvel (IPVA).
Existem dois tipos de contribuintes: o contribuinte de fato, que efetivamente
suporta o ônus tributário; e o contribuinte responsável, o qual a lei determina
para responder pela obrigação tributária. Em alguns casos, o contribuinte de fato
é também o responsável, enquanto em outros o contribuinte de fato é um e o
contribuinte responsável é outro. Veja alguns exemplos no quadro a seguir:

CONTRIBUINTE
TRIBUTO CONTRIBUINTE RESPONSÁVEL
DE FATO

INSS de empregado, descontado em


Empregado Empresa
folha de pagamento

IPI cobrado do comprador na nota Comprador Vendedor


fiscal

IOF sobre um empréstimo bancário Pessoa Física Instituição Financeira

No caso do IPTU, onde o locador repassa o encargo para o locatário pagar, o


proprietário locador é o contribuinte de fato e também o responsável perante o
Fisco municipal. A relação jurídica entre o locador e o locatário é assunto entre
particulares, sem envolver o ente público, no caso o município.

3.6.3 BASE DE CÁLCULO


Normalmente, é o valor sobre o qual será aplicada a alíquota para apuração do
valor do tributo a pagar, devendo ser definida através de lei complementar. A
base de cálculo pode ser também uma unidade de medida, como acontece, por
exemplo, com a base de cálculo de ICMS no setor de bebidas em alguns estados,
que considera o litro vendido. Na CIDE-Combustíveis, por exemplo, a base de
cálculo é obtida na venda de cada mil litros de gasolina, sendo desconsiderado o
valor da venda.

3.6.4 ALÍQUOTA
Normalmente é o percentual definido em lei que, aplicado sobre a base de
cálculo, determina o valor do tributo que deve ser pago.
As alíquotas podem ser cobradas de duas formas:

» Em percentual (ad valorem), como ocorre na maioria dos casos. Exemplos:


alíquota da COFINS para empresas tributadas pelo lucro presumido, que é
de 3%; alíquota do ITBI no município do Rio de Janeiro, que é de 2%.
» Por valor fixo. Exemplos: A CIDE, que é cobrada na venda de gasolina
sobre uma quantidade vendida (m3), independentemente do valor da venda;
e também para alguns casos referentes ao PIS e à COFINS, como a venda
de refrigerantes, que pode ser cobrada sobre o litro vendido.
A alíquota pode ter ainda outra função importante de qualquer sistema
tributário justo, que é a progressividade. No imposto de renda das pessoas
jurídicas, por exemplo, existem duas alíquotas vigentes: uma alíquota básica,
aplicada a todas as empresas (15%); e outra, que é uma alíquota adicional de
10%, cobrada apenas daquelas empresas que apresentam base de cálculo (lucro
real, presumido ou arbitrado) superior a R$ 20 mil/mês.

3.7 ABSORÇÃO DA LEITURA: DEZ QUESTÕES DE MÚLTIPLA


ESCOLHA
Recomenda-se fazer as questões pelo menos um dia depois da leitura do
capítulo.

Q1
É considerada uma taxa e, por extensão, um tributo, a cobrança:
(A) Da conta de água e esgoto.
(B) De estacionamento em áreas públicas por guardador autorizado.
(C) Do pedágio de uma rodovia pública.
(D) Pela fiscalização de cemitérios
(E) De multa por atraso na entrega de obrigação acessória.

Q2
Com relação às diferenças e semelhanças entre taxa e pedágio, podemos afirmar que:
(A) A taxa representa um tributo de relação contraprestacional, sendo que o contribuinte pode jamais
precisar da utilização do serviço público referente à taxa por ele paga, enquanto o pedágio
somente será pago em caso de utilização de via pública.
(B) A taxa representa um tributo que o contribuinte somente paga se utilizar o serviço público
específico e divisível, enquanto o pedágio será devido apenas no caso de utilização de via pública.
(C) A taxa e o pedágio têm o mesmo sentido, pois ambos representam contraprestação a um serviço
prestado pelo ESTADO.
A taxa tem o mesmo sentido do pedágio, se diferenciando apenas pelo fato de esta ser cobrada por
(D) estados e municípios, enquanto o pedágio é cobrado por empresas privadas que administram
rodovias oficiais.
(E) A taxa se diferencia do pedágio em função de a cobrança da mesma ser feita em todas as esferas:
federal, estadual e municipal, enquanto o pedágio somente pode ser cobrado em vias federais e
estaduais.

Q3
A taxa tem como característica:
(A) Ter como fato gerador a utilização efetiva ou potencial de serviço público específico e divisível.
(B) Ser um tributo sem nenhum vínculo entre a arrecadação e o destino.
(C) Ser cobrada apenas por estados e municípios.
(D) Poder ser cobrada inclusive em função do capital das empresas.
(E) O produto de sua arrecadação deve ser distribuído com os demais entes federativos.

Q4 – Prefeitura de Angra dos Reis – Contador – FESP/2002


A situação em que o contribuinte de direito e o contribuinte de fato são a mesma pessoa (física ou
jurídica), ocorre no caso de:
(A) IPI cobrado na venda de mercadorias industrializadas.
(B) INSS descontado do empregado no pagamento.
(C) IPTU pago pelo inquilino, em nome do proprietário.
(D) ) CPMF da sua conta recolhida pelo banco ao governo.

Q5

Representa um tributo não vinculado:


(A) CPMF.
(B) Contribuição de melhoria.
(C) IPVA.
(D) FGTS.
(E) PIS/PASEP.

Q6 – Prefeitura de Itaperuna – Contador – FESP/2003


A taxa distingue-se do imposto, tendo em vista que:
(A) De um modo geral taxas não são tributos.
(B) Ambos são tributos, mas o imposto tem referibilidade direta para o contribuinte e a taxa não.
(C) A taxa é um tributo que pode ser calculado em função do capital das empresas, enquanto o
imposto não.
(D) A taxa é um tributo vinculado, isto é, pressupõe atividade do Estado voltada para o devedor.

Q7
Não é considerado tributo o (a):
(A) CIDE-Combustíveis.
(B) Contribuição de Melhoria.
(C) FGTS.
(D) Contribuição aos conselhos profissionais, como o CFC.
(E) Pedágio pelo uso de rodovias públicas.

Q8 – CESGRANRIO – PETROBRAS, Auditor – 2008


A prestação pecuniária compulsória em moeda, ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitui
sanção de ato ilícito, instituída em lei, e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada, é a (o):
(A) Contribuição acessória.
(B) Tributo.
(C) Taxa do empréstimo compulsório.
(D) Contribuição por movimentação financeira.
(E) Imposto de melhoria.
Q9

Tem competência cumulativa, podendo ser cobrada pela União, pelos estados, municípios e pelo Distrito
Federal as(os):
(A) Contribuições de Melhoria.
(B) Contribuições Sociais.
(C) Contribuições Econômicas.
(D) Contribuições Acessórias.
(E) Empréstimos Compulsórios.

Q10
Dentre os diversos tipos de classificação, os impostos podem ser diretos ou indiretos. São considerados
diretos os impostos:
(A) Criados pela União em caso de guerra ou na iminência desta.
(B) Criados por força de lei complementar e de competência residual da União, e não nomeados na
Constituição.
(C) Relativos apenas ao contribuinte, sem possibilidade de transferência do encargo a outrem.
(D) Relativos a operações com possibilidade de transferência do encargo a outro contribuinte.
(E) Estipulados segundo alíquotas ou percentagens incidentes sobre bases de cálculo.
Parte II
Da Contabilidade Introdutória à Contabilidade
Tributária

Capítulo 4 Contabilidade estrutural: básica, lírica, poética

Capítulo 5 Contabilidade intermediária (societária)

Capítulo 6 A relação Fisco x contabilidade: da Lei no 6.404/76 até o


RTT

Capítulo 7 Os pronunciamentos do CPC e os impactos tributários

Capítulo 8 A Lei no 12.973/14 e a integração do Fisco com a


contabilidade moderna aplicada no Brasil

Capítulo 9 Adoção inicial da Lei no 12.973/14


4
CONTABILIDADE ESTRUTURAL: BÁSICA, LÍRICA,
POÉTICA

OBJETIVO DO CAPÍTULO

Apresentar conceitos básicos de contabilidade, seu arcabouço teórico e prático,


antes de entrar na integração da contabilidade brasileira com as normas
internacionais. Ao final do capítulo, será possível:

a. Compreender as terminologias utilizadas na contabilidade no dia a dia das


entidades empresariais.
b. Consolidar o entendimento sobre a equação básica da contabilidade e a
importância da adequada aplicação do método das partidas dobradas.
c. Entender bem a integração entre o balanço patrimonial e a demonstração do
resultado.

4.1 A CONTABILIDADE E SEU OBJETIVO PRINCIPAL


A contabilidade pode ser entendida como uma ciência que tem como objetivo
principal fornecer informações de qualidade a seus usuários internos e externos.
É para isso que a contabilidade existe: PARA INFORMAR. Todas as suas
demais funções assumem caráter secundário diante do seu objetivo principal.

4.2 CONTABILIDADE: QUANDO NASCEU, COMO SE


DESENVOLVEU E TÉCNICAS PARA ENTENDÊ-LA DE FORMA
SIMPLES
A ciência contábil assusta muitas pessoas, que a acham complicada, cheia de
regras e com utilidade limitada. Talvez a forma como ela seja apresentada
justifique o motivo de tanta resistência. Mas, a contabilidade é algo simples,
regido por partidas dobradas, ou seja, ela precisa sempre “FECHAR” débito com
crédito, origens com aplicações, receitas com despesas, ativo com passivo e por
aí vai. As mudanças profundas que vêm sendo implantadas pelos órgãos
reguladores desde 2008 para integrar a contabilidade brasileira com as normas
internacionais de contabilidade podem e devem ser entendidas como um
refinamento, não sendo necessário abandonar os conceitos anteriormente
absorvidos, principalmente a essência, a lógica contábil.
Se você é Contador já formado, leia este capítulo introdutório com senso
crítico, aprimorando os conceitos que você tem na cabeça e refletindo sobre o
verdadeiro sentido da ciência contábil. Se você é estudante de contabilidade e
está começando seu estudo de forma mais intensa, recomendo leitura criteriosa,
pausada, se possível com repetição, pois é preciso entender a ESSÊNCIA da
ciência contábil e não apenas as regras existentes. E, se você é profissional de
outra área que não está familiarizado com a ciência contábil, recomendo leitura
gradual, tranquila, passo a passo, fazendo suas anotações e associações, pois
você vai compreender a estrutura básica da contabilidade e extrair dela o que
tem de mais importante para o que você precisa. Alegria!
A contabilidade pode ser comparada, guardadas as devidas proporções e sem
qualquer tentativa de misturar estudo e religião, à criação do mundo. Quando
Deus criou o mundo, primeiro criou o homem, à sua imagem e semelhança,
denominando-o ADÃO. Teoricamente, o raciocínio é que a contabilidade,
quando foi criada, era retratada, sintetizada, na demonstração chamada
BALANÇO PATRIMONIAL, na qual seriam apresentados itens que, ordenados
de forma adequada, produziriam informação qualificada para os usuários da
informação contábil.
O BALANÇO, então, seria dividido em duas partes: uma parte POSITIVA
(ativo) e outra NEGATIVA (passivo). Positivo para a empresa é o conjunto de
BENS e DIREITOS. Negativo, o conjunto de OBRIGAÇÕES. Desta maneira, o
balanço patrimonial seria apresentado assim, no início:

ATIVO (Positivo) PASSIVO (Negativo)

OBRIGAÇÕES DE TERCEIROS
BENS
São as obrigações exigíveis

OBRIGAÇÕES COM DONOS

São as obrigações não exigíveis, que é o Patrimônio Líquido (PL).

O PL tem, na verdade, recursos oriundos de dois itens, basicamente:

DIREITOS – RECURSOS DOS DONOS – Capital

– RECURSOS DA ATIVIDADE – Resultado

– Receitas (+)

– Despesas (–)

Nas minhas aulas sempre faço a seguinte pergunta: QUAL A DIFERENÇA


ENTRE BENS e DIREITOS? Ambos os itens são positivos e devem ser
informados no ativo da empresa. Os bens são aqueles itens em que não há
qualquer contrapartida do outro lado. Já quando um item fizer parte do ativo da
empresa e, obrigatoriamente, constar no passivo, como obrigação, de outra
empresa, pessoa física ou governo, este representa um direito. O dinheiro em
caixa representa um BEM. Já o depósito bancário sinaliza um DIREITO, já que
há um passivo na instituição financeira denominado Depósitos à Vista,
representando obrigação do banco para com o seu cliente. Uma eventual
confusão entre o que é BEM e o que é DIREITO tende a não trazer prejuízo para
o aprendizado e para o produto final apresentado pela contabilidade, mas acho
importante diferenciá-los neste início de capítulo.
4.3 RESULTADO DENTRO DO BALANÇO PATRIMONIAL
Portanto, dentro do Patrimônio Líquido temos o RESULTADO da empresa, ou
seja, a cada registro em receita ou despesa, há modificação no patrimônio líquido
da entidade empresarial. Por exemplo, pagamento de salários no próprio mês de
trabalho é um débito em despesas e crédito na conta caixa. Pois bem, no caso,
diminui-se o ATIVO, pela redução no caixa, e diminui-se, simultaneamente, o
PL da empresa.
Mas, assim como o Criador verificou que ADÃO precisava de companhia, se
não o mundo ficaria sem sentido, os estudiosos da contabilidade verificaram que
o BALANÇO PATRIMONIAL, embora tivesse informações relevantes, não
poderia ser apresentado isoladamente, como única fonte de informações. E mais,
apresentar o resultado dentro do PL iria trazer um dado desprezível, que seria o
resultado da empresa (positivo ou negativo) desde o início de suas atividades,
sem saber se atualmente ela é lucrativa ou deficitária.

4.4 SURGE UMA NOVA DEMONTRAÇÃO: A DRE


Então, assim como da costela do homem (ADÃO) surgiu a mulher (EVA), na
contabilidade, de um pedaço do balanço patrimonial surgiu a Demonstração do
Resultado. A DR deveria apresentar o resultado obtido por uma empresa num
determinado período, regra geral, um ano. Assim, o resultado seria apurado
periodicamente, e seu produto seria levado de forma condensada (lucro ou
prejuízo) para integrar o PL e, por extensão, o balanço patrimonial, quando de
sua apresentação. Devido ao período de um ano, um exercício, surgiu a sigla
DRE – Demonstração do Resultado do Exercício. Poderia ser DRP a sigla,
referindo-se a período e não exercício, mas isso é detalhe.
E assim como o homem e a mulher se completam, o balanço patrimonial e a
DRE são demonstrações fundamentais para você compreender a estrutura
econômico-financeira e patrimonial de uma entidade empresarial.

4.5 CONTABILIDADE: COLETA, TRATAMENTO E DISTRIBUIÇÃO


A contabilidade também pode ser comparada com uma empresa que fornece
água tratada para a população, tipo a CEDAE no Rio de Janeiro, a SABESP no
estado de São Paulo, a COPASA em Minas Gerais, a EMBASA na Bahia e as
demais companhias de abastecimento de água espalhadas pelo Brasil.
A CEDAE tem três etapas em relação a seu principal produto, que é a água:

1. COLETA
2. TRATAMENTO
3. DISTRIBUIÇÃO

A CONTABILIDADE também segue as mesmas etapas que a CEDAE:

1. COLETA informações, quando analisa fatos administrativos mensuráveis


em R$, que é a moeda em vigor no Brasil. Somente fatos administrativos
passíveis de avaliação em moeda são coletados pela contabilidade.
2. TRATA, quando os transforma em fatos contábeis, debitando e creditando
contas nas operações coletadas. Assim como a água recebe tratamento,
fundamental para sua distribuição, os fatos administrativos são tratados em
contas de ativo, passivo ou resultado.
3. DISTRIBUI estas informações (contas ordenadas) em demonstrativos
financeiros, principalmente balanço patrimonial e DRE, para apresentar aos
seus usuários internos e externos.

4.5.1 LÓGICA PARA DÉBITOS E CRÉDITOS


O tratamento dos fatos administrativos mensuráveis em reais consiste em
debitar e creditar, conforme o segundo ponto do item anterior (4.5). Alguns
autores informam que se trata de mera convenção contábil. Debitar e creditar
representam terminologias contábeis que podem ter explicação na separação
entre empresa (CNPJ) e seu dono (CPF ou outro CNPJ). Veja a seguinte lógica:
Um aumento em um bem ou direito é sempre um DÉBITO, pois a pessoa
» jurídica (CNPJ) fica devedora da pessoa física, que é seu dono (CPF). A PJ
recebeu o bem ou o direito, mas ele pertence efetivamente, em última
análise, à PF, por isso o registro a débito.
» Já um aumento em uma obrigação, seja exigível ou não, será sempre um
CRÉDITO, pois a pessoa jurídica (CNPJ), na verdade, fica credora em
relação à pessoa física, que é seu dono (CPF). No caso do PL, uma receita
será sempre a crédito, pois é um aumento de obrigação não exigível (PL), o
DONO fica credor em relação à PJ. Uma despesa, por outro lado,
representa uma redução de tal obrigação, quando o DONO fica devedor em
relação ao CNPJ.

Em resumo, o raciocínio de débito e crédito é interessante, pois muito se diz


que representa uma convenção e não é bem assim. A convenção que se fala diz
respeito ao registro do ativo no lado esquerdo e o passivo no lado direito, já que
estas informações poderiam ser fornecidas de forma invertida, apresentando
primeiro as obrigações (passivo) e posteriormente os bens e direitos (ativo).
Um bem deve ser debitado quando passa a compor o patrimônio (físico, não
líquido) da empresa. Quando ele é adquirido, deve ser debitado pois o raciocínio
é que a empresa passou a ser devedora em relação a seu proprietário. Sua
contrapartida (caixa, por exemplo) deverá ser creditada, pois o proprietário será
devedor daquele recurso para a empresa, sendo esta credora (teoricamente) em
relação ao seu dono.
Assim, todo e qualquer registro contábil pode ser analisado descobrindo
quais as contas envolvidas. Posteriormente, deve-se definir se estas contas serão
debitadas ou creditadas. Será preciso definir no registro contábil se as contas
envolvidas se referem a bens, direitos, obrigações, receita ou despesa e,
posteriormente, definir o registro, que deve seguir a seguinte lógica:
Uma vez entendida a essência, quando se debita ou se credita, a segunda
etapa é discutir o conceito de receitas e despesas. Mas, antes disso, tem mais
uma reflexão sobre a natureza das contas apresentadas no balanço patrimonial e
na DRE. Veja a seguir.

4.6 A CONTABILIDADE É COMO UM RIO QUE TERMINA NO MAR


Todo rio termina direta ou indiretamente (quando é um afluente e termina em
outro rio) no mar ou em algum lago. Gosto do título do subtópico como uma
referência ao estudo da contabilidade. A contabilidade é como um rio, calmo e
sereno, que termina no mar. Importante é compreender os itens contábeis que
representam o RIO e o MAR do processo em questão.
Os bens, direitos e obrigações representam o RIO da contabilidade. Ou seja,
é possível afirmar com segurança que os bens (excluindo o CAIXA), direitos e
obrigações um dia irão terminar, ou seja, cada valor registrado na conta será
baixado, zerado. E qual a contrapartida final de todos os valores reduzidos das
contas representativas do ativo e dos passivos circulante e não circulante? Vou
tentar melhorar a pergunta: quando se registra bem, direito ou obrigação se faz
um débito (para os dois primeiros) e um crédito (para a obrigação). E, no dia em
que houver a saída desses registros em bens, direitos e obrigações, elas serão
baixadas (reduzidas) em contrapartida de qual conta?
A resposta é a seguinte: são as contas de resultado (receita e despesa) ou a
conta CAIXA, que representam o MAR da contabilidade.
É claro que a conta de Estoque em um supermercado jamais será zerada, mas
os valores ali apresentados a débito (a conta tem saldo devedor) com certeza
serão creditados, provavelmente em contrapartida com uma despesa,
denominada Custo das Mercadorias Vendidas (CMV).
Veja o quadro a seguir, explicando a entrada e respectiva saída em algumas
contas de ativo e passivo nas empresas:

ENTRADA
CONTAS (RIO) SAÍDA (MOTIVO) CONTRAPARTIDA (MAR)
(REGISTRO INICIAL)

CMV ou CPV – Quando da


revenda (comércio) ou
Pela aquisição das
Pela saída da mercadoria venda (indústria).
mercadorias, com
ESTOQUE do estoque (venda ou DESPESA DE PERDA – Caso
contrapartida no caixa ou
perda). a mercadoria seja furtada
na conta de fornecedores.
ou inutilizada, sem
revenda.

CAIXA – Pelo recebimento


Pela venda a prazo, com
DESPESA DE PERDA – Caso
contrapartida em receita Pela baixa do recebível,
o cliente não pague a
CONTAS A RECEBER bruta ou, eventualmente, deixando de existir o
em conta de passivo direito. conta e a empresa decida
reconhecer a
(venda antecipada)
inadimplência.

Quando da entrada do DESPESA DE DEPRECIAÇÃO


bem na empresa, com – Pelo uso do bem.
EQUIPAMENTOS contrapartida no caixa ou Pelo uso ou por uma CAIXA e/ou GANHO/PERDA
em um passivo (pg. eventual venda. DE CAPITAL – Caso o bem
futuro). seja vendido.

CAIXA – Pelo Pagamento.


Sempre contrapartida de
RECEITA – Em um
FORNECEDORES estoques, nas compras Pelo pagamento ou não.
eventual perdão da dívida,
realizadas a prazo.
total ou parcial.

CAIXA – Pelo pagamento,


confirmando a provisão
Pelo registro, com Confirmação da provisão efetuada.
PROVISÃO P/ GARANTIA
contrapartida em despesa. ou sua reversão.
RECEITA – Por eventual
reversão.

4.7 ESTRUTURA BÁSICA DA CONTABILIDADE (E OS


PRINCÍPIOS?)
A contabilidade brasileira durante muitos anos teve normativos interpretativos de
órgãos diferentes como o Instituto Brasileiro dos Auditores Independentes
(IBRACON) e o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) para os postulados,
princípios e convenções que nortearam o registro contábil das nossas empresas.
Com a adoção legal da convergência de normas internacionais de
contabilidade por meio da publicação da Lei no 11.638/07, o Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC) emitiu seu PRONUNCIAMENTO
CONTÁBIL BÁSICO – ESTRUTURA CONCEITUAL PARA A
ELABORAÇÃO E APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES contábeis,
também conhecido como “CPC Zero”. Este passou a ser considerado o
documento base da contabilidade brasileira. Ele não utiliza a antiga
denominação de princípios fundamentais de contabilidade, mas trata das
CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL,
com lógica similar a dos princípios.
O CPC Zero define como características qualitativas fundamentais a
RELEVÂNCIA e a REPRESENTAÇÃO FIDEDIGNA. E esta representação,
para que possa ser considerada fidedigna, precisa ter três atributos: deve ser
completa, neutra e livre de erro. Na prática, é a famosa lógica da ESSÊNCIA
SOBRE A FORMA com outras palavras. O pronunciamento traz, ainda, o que
chama de características qualitativas, citando quatro: comparabilidade,
verificabilidade, tempestividade e compreensibilidade. Estes itens são
características qualitativas que melhoram a utilidade da informação que é
relevante e que é representada com fidedignidade. As características qualitativas
de melhoria podem também auxiliar a determinar qual de duas alternativas que
sejam consideradas equivalentes em termos de relevância e fidedignidade de
representação deve ser usada para retratar um fenômeno. Sinceramente, acho o
texto confuso demais e pouco explicativo do ponto de vista prático. Preferia o
texto anterior, antes da revisão.
Os elementos das demonstrações contábeis são apresentados no
pronunciamento, sempre com o pressuposto básico que a empresa seguirá em
CONTINUIDADE por um longo tempo. Pela importância, reproduzimos a
definição dada pelo CPC zero para os itens básicos do balanço patrimonial e da
demonstração do resultado:

» ATIVO é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos


passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos para
a entidade.
» PASSIVO é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos
passados, cuja liquidação se espera que resulte na saída de recursos da
entidade capazes de gerar benefícios econômicos.
» PATRIMÔNIO LÍQUIDO é o interesse residual nos ativos da entidade
depois de deduzidos todos os seus passivos.
» RECEITAS são aumentos nos benefícios econômicos durante o período
contábil, sob a forma da entrada de recursos ou do aumento de ativos ou
diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio líquido, e
que não estejam relacionados com a contribuição dos detentores dos
instrumentos patrimoniais.
» DESPESAS são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período
contábil, sob a forma da saída de recursos ou da redução de ativos ou
assunção de passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido, e
que não estejam relacionados com distribuições aos detentores dos
instrumentos patrimoniais.

Ao estudante ou profissional interessado em proceder a um estudo mais


detalhado sobre o pronunciamento básico denominado CPC Zero, a sugestão é a
leitura do excelente livro Manual de contabilidade societária da Fipecafi, de
autoria dos brilhantes professores Sérgio de Iudícibus, Eliseu Martins, Ariovaldo
dos Santos e Ernesto Gelbcke. Outro livro sempre recomendado, quando se fala
em contabilidade, é o Contabilidade geral, da família Szuster, liderada pelo
nosso cientista contábil, Professor Dr. Natan Szuster, um dos mais brilhantes
representantes da contabilidade brasileira. Os dois livros do GEN | Atlas.

4.8 O REGIME DE COMPETÊNCIA: CONFRONTO ENTRE RECEITA


E DESPESA
Por mais que a revisão do Pronunciamento Zero tenha retirado o destaque que a
versão original tinha atribuído ao Regime de Competência, este ainda é a
RAZÃO DE SER DA CONTABILIDADE, enquanto ciência com o objetivo
principal de INFORMAR.
A definição conceitual de receita é muito ampla, assim como a definição de
despesa, conforme já foi mostrado neste capítulo.
Para fins de simplificação e da busca do entendimento para o conceito de
resultado apurado numa entidade empresarial, veja uma definição resumida:

RECEITA = TODO VALOR GANHO


DESPESA = CONSUMO OU GASTO ATRELADO AO GANHO
CONFRONTO ENTRE RECEITA × DESPESA (COMPETÊNCIA)

Receita, de forma bem simples, significa todo valor GANHO por uma
entidade empresarial. Valor ganho não significa recebimento imediato, embora
ganho e recebimento muitas vezes ocorram simultaneamente. O ganho (direito
de crédito) pode já ter sido recebido ou somente ser recebido no futuro, mas a
empresa deve registrar suas receitas quando elas são efetivamente ganhas.
Suponha uma fábrica que receba em janeiro uma encomenda para fazer
uniformes escolares, cujo valor total esteja definido em R$ 100 e a entrega
combinada para o mês de fevereiro. Caso o cliente dê uma entrada (sinal) de R$
50 e combine pagar a outra parte apenas no mês de março, teremos um
fenômeno interessante: a fábrica receberá R$ 50 em janeiro e mais R$ 50 em
março, mas a receita da empresa não será obtida nem em janeiro nem em março.
O reconhecimento da receita deverá ser feito em fevereiro, por ocasião da
entrega dos uniformes escolares.
A contrapartida do caixa recebido em janeiro será registrada,
preferencialmente na conta Adiantamento de Clientes (passivo circulante), pois a
fábrica tem obrigação de produzir e entregar um bem no futuro. Mesmo que
exista uma cláusula de que o dinheiro adiantado não precise ser devolvido, caso
a encomenda não seja entregue, ainda assim a conta recomendada é
Adiantamento de Clientes.
Já despesa representa todo GASTO ou CONSUMO atrelado (vinculado,
associado, ligado, amarrado, preso) ao GANHO. Mais uma vez é preciso fazer a
ressalva: gasto não significa desembolso, embora gasto e desembolso possam
ocorrer simultaneamente em diversas ocasiões. Posso ter um gasto de R$ 50 e
não desembolsar nada, pois a compra pode ter sido efetuada com cartão de
crédito ou cheque pré-datado. O Gasto pode ocorrer e não representar uma
despesa. Esta será reconhecida no momento do consumo vinculado à obtenção
da receita. No caso da depreciação é exatamente isso que acontece. Ocorre o
gasto na compra do bem, que somente será reconhecido como despesa quando o
consumo (depreciação) estiver atrelado ao ganho (receita). Veja na tabela a
seguir alguns casos hipotéticos, aplicados ao mundo real.

EVENTOS E O USO DE TERMINOLOGIAS CONTÁBEIS


O GASTO ocorre em janeiro, quando a empresa assume uma obrigação de
Salário dos empregados de pagamento com os empregados, cujo DESEMBOLSO será feito em fevereiro. A
JAN/X1, pago no dia 5 do mês DESPESA será registrada em janeiro, no momento do CONSUMO, que representa
seguinte. o período (mês de JAN/X1) em que os empregados produziram, contribuindo na
geração de receitas.

O GASTO acontece em janeiro, quando há a contratação do seguro, com o


DESEMBOLSO sendo feito nos meses de janeiro, fevereiro e março. A DESPESA
Pagamento de seguro anual de deve ser distribuída de forma igual durante os doze meses de vigência do
automóvel, em três cotas (JAN, seguro, representando o CONSUMO do ativo GASTO em janeiro e
FEV e MAR). O veículo é utilizado DESEMBOLSADO nos três primeiros meses do ano. O automóvel será usado pela
na entrega de mercadorias aos empresa para exercer suas atividades de apoio às vendas de bens/serviços.
clientes. Logo, o seguro referente ao bem em uso contribui (indiretamente) para a
geração de receitas, devendo ser reconhecido em DESPESA de forma
proporcional.

A máquina deverá ser utilizada na produção de bens destinados à venda (receita


principal da empresa). Então, seu custo total deverá ser distribuído pelo tempo
Máquina adquirida em JAN/X1,
em que estará produzindo bens e contribuindo na geração de receitas. No
para ser utilizada na produção
entanto, por se tratar de atividade industrial, o CONSUMO não será reconhecido
de empresa industrial, com vida
no registro da depreciação, pois este valor será incluído no estoque e somente
útil estimada de dez anos e
registrado em DESPESA (na verdade em Custo dos Produtos Vendidos)
pagamento em doze parcelas
posteriormente, quando o bem produzido for vendido. Já o GASTO aconteceu
mensais, ao longo do ano de X1.
em JAN/X1, por ocasião da aquisição da máquina, com o DESEMBOLSO sendo
feito em doze parcelas mensais ao longo do ano.

Neste caso, o GASTO, o DESEMBOLSO e o CONSUMO acontecem


Lanche a empregados do setor
simultaneamente, fazendo com que a DESPESA seja reconhecida pelo
de contabilidade em hora extra.
pagamento.
Assim, é possível concluir que os valores devem ser registrados em resultado
(custo ou despesa) quando houver o CONSUMO do valor GASTO e este
CONSUMO for vinculado a algum GANHO (receita) ou não houver receita
futura associada.
Costumo sempre lembrar que este princípio é fundamental para iniciar o
entendimento da ciência contábil, além da compreensão de sua importância para
as atividades empresariais. Se não fosse este princípio, bastaria um empregado
bem qualificado e conhecedor de planilhas eletrônicas na tesouraria, para que a
empresa tivesse uma contabilidade organizada e em dia, pois receita seria
sempre igual a recebimento e despesa igual a pagamento. Mas não é assim que
funciona, sendo necessário o confronto de receitas (ganho) e despesas (gasto ou
consumo atrelado ao ganho) para adequada apuração do resultado efetivamente
produzido pela atividade empresarial.
O Pronunciamento Zero do CPC trazia a competência como pressuposto
básico da contabilidade em sua versão original (item 22). A definição é
apresentada a seguir (destaque dado pelo autor):

A fim de atingir seus objetivos, demonstrações contábeis são preparadas


conforme o regime contábil de competência. Segundo esse regime, os
efeitos das transações e outros eventos são reconhecidos quando
ocorrem (e não quando caixa ou outros recursos financeiros são
recebidos ou pagos) e são lançados nos registros contábeis e reportados
nas demonstrações contábeis dos períodos a que se referem. As
demonstrações contábeis preparadas pelo regime de competência
informam aos usuários não somente sobre transações passadas
envolvendo o pagamento e recebimento de caixa ou outros recursos
financeiros, mas também sobre obrigações de pagamento no futuro e
sobre recursos que serão recebidos no futuro. Dessa forma, apresentam
informações sobre transações passadas e outros eventos que sejam as
mais úteis aos usuários na tomada de decisões econômicas.

Embora oficialmente o texto acima faça parte do pronunciamento antes da


revisão, ele está distribuído no pronunciamento revisado, mas não de forma
completa. Contudo, entendo que o texto retrata a lógica da contabilidade, que
começa no princípio da competência.

4.8.1 EXPLICAÇÃO ALTERNATIVA


Fazer registro contábil de receita ou despesa, pagando ou recebendo, é moleza,
pois já sabemos que despesas são debitadas e receitas são creditadas. Para as
pessoas que não tem formação contábil, basta saber o que se está pagando ou
recebendo para efetuar o registro correto. Exemplos: Pagamento dos salários dos
empregados: o registro será crédito no caixa e débito em despesa. Mas, caso essa
despesa tenha sido provisionada, o débito será em uma conta de passivo;
Recebimento de uma venda: o registro aponta para um débito em caixa e o
crédito em receita. Caso a venda seja de período anterior, o crédito será em um
ativo denominado contas a receber.
O legal é quando existem receitas e despesas num período, mas o
recebimento/pagamento está em outro período. Aí é outra história. Neste caso,
devemos fazer o débito e o crédito, cada um no seu tempo. Depois, pensar numa
PONTE, que ligará a receita/despesa ao caixa. Veja a seguir.
4.9 REGISTROS CONTÁBEIS
Para contribuir com esta parte introdutória, será apresentada na sequência uma
situação didática, relativamente rápida, para sintetizar esta explicação. Duas
amigas resolvem abrir um salão de beleza na cidade de Niterói, alugando um
espaço no Plaza Shopping. A abertura da empresa ocorreu no dia 1o de dezembro
de 2016. Veja a movimentação do mês e o registro contábil dessa movimentação,
entendendo a lógica dos registros efetuados pela contabilidade até o fechamento
do resultado e do balancete do mês.

REGISTRO No 1 – ABERTURA DA EMPRESA COM R$ 1.000 EM


DINHEIRO
Débito: Caixa (AC)
Crédito: Capital (PL) R$ 1.000

Este registro é explicado fazendo a análise das duas contas de forma separada. O capital representa uma
obrigação da empresa para com os sócios. Então, um aumento de obrigação representa um crédito na
conta de capital. Já a conta caixa representa um bem da empresa. Um aumento no bem representa um
débito na conta caixa.

REGISTRO No 2 – AQUISIÇÃO DE EQUIPAMENTOS POR R$ 600 EM


DINHEIRO
Débito: Equipamentos (AC)
Crédito: Caixa (AC) R$ 600

As contas envolvidas são duas: caixa e equipamentos, sendo ambos considerados bens da empresa. O
caixa foi diminuído, o que faz com que façamos um crédito nesta conta. Já o equipamento entrou na
empresa, aumentando seus bens, o que faz com que o registro seja de um débito na conta de
equipamentos.

REGISTRO No 3 – AQUISIÇÃO DE MATERIAL DE USO E CONSUMO


POR R$ 200, PARA PAGAMENTO NO MÊS SEGUINTE
Débito: Gastos a apropriar (AC)
Crédito: Contas a Pagar (PC) R$ 200

As contas envolvidas são duas: gastos a apropriar e contas a pagar. O registro em gastos a apropriar e
não diretamente em despesa é justificado pelo fato de que o material adquirido (xampu, cremes,
esmaltes e outros) somente deverá ser registrado em despesa na medida em que seja utilizado e, assim,
contribua na obtenção de receitas. No momento da aquisição, a empresa tem um gasto que será
consumido durante determinado período, sendo tratado, no caso, como bens de uso e consumo. Como a
empresa aumentou seus bens, deve fazer um débito nesta conta. Já o pagamento foi postergado para o
mês seguinte, criando uma obrigação para a empresa. Um aumento de obrigações representa crédito na
conta em análise (contas a pagar).

REGISTRO No 4 – PAGAMENTO DE DESPESAS ADMINISTRATIVAS


DE R$ 200, EM DINHEIRO
Débito: Despesas Administrativas (PL)
Crédito: Caixa (PC) R$ 200

Neste caso, teríamos duas contas: despesas e o dinheiro utilizado para pagá-las. Toda despesa deve ser
debitada, conforme explicado anteriormente. Já o caixa representa um bem, que será reduzido,
produzindo um crédito nesta conta contábil.

REGISTRO No 5 – FATURAMENTO NO MÊS DE R$ 300, SENDO 60% À


VISTA E O RESTANTE EM CARTÃO DE CRÉDITO, CUJA EMPRESA
COBRA UMA COMISSÃO DE 5% E EFETUARÁ O PAGAMENTO
APENAS NO MÊS SEGUINTE
Débito: Caixa (AC) R$ 180
Débito: Contas a Receber (AC) R$ 114
Débito: Despesas Administrativas (PL) R$ 6
Crédito: Receita de Prestação de Serviços (PL) R$ 300
Esta situação é mais complexa que as anteriores, mas possível de se entender. Existem 4 contas
envolvidas no fato administrativo, sendo uma a receita pelos serviços prestados (R$ 300), que deverá
ser creditada. A parcela recebida a vista (R$ 180) será registrada no caixa pelo fato de ter aumentado
este bem. Já a parcela a ser recebida a prazo (R$ 120) deverá ser registrada já deduzida da despesa de
cobrança, pois o salão já sabe que, na data combinada, receberá apenas 95% do valor das faturas
emitidas e não o total. Então, o mais adequado é que o registro do ativo seja feito exatamente pelo
valor a receber, sendo a despesa de R$ 6, reconhecida no mesmo mês das receitas correspondentes.

REGISTRO No 6 – DEPRECIAÇÃO DOS EQUIPAMENTOS


Débito: Despesa com Depreciação (PL)
Crédito: Depreciação Acumulada (AC) R$ 10

No caso, a despesa será debitada, com a contrapartida diminuindo o bem (equipamentos), mas não de
forma direta e sim de forma indireta, via conta retificadora, que diminui o valor original do bem. Para
fins de simplificação, estamos depreciando o bem em cinco anos.

REGISTRO No 7 – APROPRIAÇÃO DO MATERIAL DE USO E


CONSUMO. NO FINAL DO MÊS, EM INVENTÁRIO REALIZADO, A
EMPRESA ENCONTROU UM SALDO DE R$ 140 NO MATERIAL DE
USO E CONSUMO, O QUE SIGNIFICA UM CONSUMO DE R$ 60 NO
MÊS.
Débito: Despesas Administrativas (PL) (ou custo dos serviços prestados)
Crédito: Gastos a apropriar (AC) R$ 60

O débito em despesa será registrado pelo consumo do material registrado no ativo e que está atrelado
às receitas obtidas no mês. Já a conta de gastos a apropriar pode ser considerada como bem, e, como
estes bens foram diminuídos, consumidos, devemos efetuar um crédito nesta conta.

Apenas com os sete registros efetuados, sem aprofundar o estudo, teríamos a


seguinte situação no final do mês de dezembro:
ATIVO R$ 1.224

CAIXA R$ 380

CONTAS A RECEBER R$ 114

GASTOS A APROPRIAR R$ 140

EQUIPAMENTOS R$ 600

(–) DEPRECIAÇÃO ACUMULADA (R$ 10)

PASSIVO R$ 1.224

CONTAS A PAGAR R$ 200

CAPITAL R$ 1.000

RESULTADO DO MÊS R$ 24

. (+) RECEITAS R$ 300

. (-) DESPESAS R$ 276

4.10 ABSORÇÃO DA LEITURA: DEZ QUESTÕES DE MÚLTIPLA


ESCOLHA
Recomenda-se fazer as questões pelo menos um dia depois da leitura do
capítulo.

Q1
A Cia. Alto da Glória tem a seguinte estrutura patrimonial:
» Bens e Direitos R$ 400

» Obrigações R$ 280

» Receitas R$ 750
» Despesas R$ 700

» Capital ?

Informe o valor do capital da Cia. Alto da Glória


(A) R$ 50.
(B) R$ 70.
(C) R$ 120.
(D) R$ 170.
(E) R$ 220.

Q2
Ainda em relação à Cia. Alto da Glória, informe o seu Patrimônio Líquido com as informações da Q1:
(A) R$ 50.
(B) R$ 70.
(C) R$ 120.
(D) R$ 170.
(E) R$ 220.

Q3
A Cia. Rota tem os seguintes dados:
» Total de Contas Devedoras R$ 90

» Total de Contas Credoras R$ 90

» Contas Devedoras Retificadoras R$ 11

» Contas Credoras Retificadoras R$ 7

Conforme os dados informados, o saldo do Ativo da Cia. Rota montou:


(A) R$ 72.
(B) R$ 79.
(C) R$ 83.
(D) R$ 90.
(E) R$ 97.

Q4
Uma empresa industrial do setor têxtil foi contratada por uma escola municipal em JAN/16 para entrega
de 100 uniformes no mês de FEV/16. O pagamento foi feito da seguinte forma: metade (R$ 50)
adiantados em JAN/16; a outra parte (R$ 50) pago somente em MAR/16. A receita deve ser registrada na
empresa industrial:
(A) Integralmente no mês de JAN/16.
(B) Integralmente no mês de FEV/16.
(C) Integralmente no mês de MAR/16.
(D) Nos meses de JAN/16 (R$ 50) e MAR/16 (R$ 50).
(E) Distribuídos igualmente entre os meses de JAN, FEV e MAR/16.

Q5
São itens positivos das empresas, que aumentam seu patrimônio líquido, somente:
(A) Bens, Direitos e Obrigações.
(B) Bens e Despesas.
(C) Direitos e Obrigações.
(D) Bens, Direitos e Receitas.
(E) Obrigações e Receitas.

Q6
O total de contas devedoras (e credoras) de determinada empresa montou a R$ 50. Sabemos que a
empresa tem R$ 7 de contas credoras retificadoras, além de receitas de R$ 15 e despesas de R$ 13. Com
base nos dados informados, o saldo do ATIVO desta empresa monta:
(A) R$ 50.
(B) R$ 43.
(C) R$ 35.
(D) R$ 37.
(E) R$ 30.

Q7
Uma empresa de transportes intermunicipais vende por R$ 60 uma passagem em 2016 no mês de
FEVEREIRO para o cliente viajar em JUNHO, com pagamento no cartão de crédito em três parcelas,
vencendo nos meses de MARÇO, ABRIL e MAIO. A receita de prestação de serviços de transporte deve ser
registrada nesta empresa de transportes:
(A) R$ 12 em cada um dos cinco meses, entre FEVEREIRO e JUNHO.
(B) R$ 15 em cada um dos quatro meses, entre MARÇO e JUNHO.
(C) R$ 20 em MARÇO, R$ 20 em ABRIL e R$ 20 em MAIO.
(D) R$ 60 em FEVEREIRO.
(E) R$ 60 em JUNHO.

Q8
O seguro anual do prédio da sede administrativa, no valor de R$ 360, foi contratado em JAN/15, com
três pagamentos mensais de R$ 120 nos meses de FEV/15, MAR/15 e ABR/15. A parcela registrada como
despesa no mês de FEV/15 montou:
(A) R$ 10.
(B) R$ 12.
(C) R$ 20.
(D) R$ 30.
(E) R$ 120.

Q9
Analise as contas informadas a seguir:
1. Estoques
2. Contas a Receber
3. Adiantamento Recebido de Clientes
4. Fornecedores
5. Seguros a Apropriar
6. Impostos a Recuperar
O total de contas de ATIVO na lista monta:
(A) Duas contas.
(B) Três contas.
(C) Quatro contas.
(D) Cinco contas.
(E) Seis contas.

Q10
São contas de passivo:
(A) Fornecedores, Contas a Pagar, Gastos a Apropriar.
(B) Gastos a Apropriar, Contas a Pagar e Adiantamento Recebido de Clientes.
(C) Fornecedores, Despesas Antecipadas e Adiantamento Recebido de Clientes.
(D) Adiantamento Recebido de Clientes, Fornecedores e Provisão para Garantia.
(E) Provisão para Garantia, Despesas Antecipadas e Contas a Pagar.
5
CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA
(SOCIETÁRIA)

OBJETIVO DO CAPÍTULO

Apresentar a estrutura contábil definida na legislação societária brasileira,


especificamente na Lei no 6.404/76, com as alterações das Leis no 11.638/07 e no
11.941/09. Ao final do capítulo, será possível:

a. Fazer uma integração entre a aplicação da legislação societária desde a Lei


no 6.404/76 até a integração da legislação contábil-societária com os
padrões contábeis internacionais.
b. Entender o modelo de apresentação do resultado pela DRE, com os detalhes
desde a receita bruta chegando até o resultado final, lucro ou prejuízo.
c. Diferenciar bem os termos alíquota nominal e alíquota efetiva e sua
aplicação no Brasil.
d. Conhecer a estrutura básica do balanço patrimonial publicado pelas
empresas domiciliadas no Brasil.

5.1 A NOVA CONTABILIDADE BRASILEIRA: HISTÓRICO DA


ENTRADA EM VIGOR
A contabilidade brasileira produziu sua mais significativa e completa mudança
em JAN/08, trinta anos após a entrada em vigor da festejada e histórica Lei no
6.404/76, que revolucionou a contabilidade brasileira no final dos anos 1970. A
Lei no 11.638, publicada meio que escondida, no final de 2007, trouxe
significativas alterações na estrutura e na forma de se tratar as informações
contábeis no Brasil, aproximando a contabilidade brasileira das regras definidas
na Contabilidade Internacional. Posteriormente, ajustes foram feitos na Lei no
11.941/09, com objetivo de corrigir algumas distorções da Lei no 11.638/07.
A contabilidade brasileira sempre foi muito influenciada pelos aspectos
fiscais. O melhor exemplo disso é o registro contábil da depreciação, que sempre
foi feito pelos prazos determinados pelo Fisco, a despeito de o prazo efetivo de
vida útil ser bem diferente do prazo fiscal na maioria dos bens.
A demorada publicação da Medida Provisória no 449 (DEZ/08) foi um
exemplo cristalino do elevado grau de complexidade que cercava o tema. A
autoridade fazendária demorou a preparar e publicar um normativo para
direcionar os contribuintes em relação ao cálculo dos tributos. E o fez já no final
de 2008, quando os tributos já foram recolhidos, pelo menos a maior parte dos
valores devidos naquele ano.
E a danada da MP, que foi convertida na Lei no 11.941/09, deixou mais
dúvidas que certezas para o contribuinte, quando instituiu o tal do Regime
Tributário de Transição, conhecido como RTT, para os anos de 2008 e 2009. E o
RTT ficou obrigatório entre 2010 e 2013, sendo seu uso optativo nos dois
primeiros anos (2008 e 2009) e também em 2014, quando as empresas puderam
optar por aplicar os efeitos da Lei no 12.973/14 já no próprio ano em que ela foi
publicada. O Quadro a seguir ajuda a ilustrar o entendimento da aplicação da
legislação contábil-societária e a legislação tributária integrada.

CONTABILIDADE DAS CÁLCULO DOS TRIBUTOS s/
PERÍODO
EMPRESAS BRASILEIRAS O LUCRO (IR + CSLL)

Lei no 6.404/76 Lei no 6.404/76 + Decreto-Lei no 1.598/77


1978 a 2007
APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA

Lei no 6.404/76 com as Lei no 6.404/76 (original) +


2008 e 2009 modificações da Lei no 11.638/07. Dec.-Lei no 1.598/77 (RTT)
APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA APLICAÇÃO OPTATIVA

Lei no 6.404/76 com as modificações da Lei Lei no 6.404/76 (original) +

2010 a 2013 no 11.638/07 e Lei no 11.941/09. Dec.-Lei no 1.598/77 (RTT)


APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA

Lei no 6.404/76 com as modificações da Lei Lei no 6.404/76 (original) +


no 11.638/07 e Lei no 11.941/09, além da Lei
2014 Dec.-Lei no 1.598/77 (RTT)
no 12.973/14
APLICAÇÃO OPTATIVA
APLICAÇÃO OPTATIVA

Lei no 6.404/76 com as modificações da Lei Lei no 6.404/76 com as modificações da Lei
no 11.638/07 e Lei no 11.941/09, além da Lei no 11.638/07 e Lei no 11.941/09, além da Lei
A partir de 2015
no 12.973/14 no 12.973/14 e Dec.-Lei no 1.598/77

APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA

Portanto, desde JAN/15, todas as empresas brasileiras tributadas pelo lucro


real ou pelo lucro presumido devem fazer sua contabilidade aplicando a Lei no
6.404/76 consolidada com as alterações das Leis nos 11.638/07 e 11.941/09, com
a integração, no que for específico, da Lei no 12.973/14.
Pela complexidade e importância histórica do tema, teremos um capítulo
específico para tratar o Regime Tributário de Transição. Alguns detalhes da
legislação contábil-societária serão apresentados a seguir.

5.2 EXERCÍCIO SOCIAL E ELABORAÇÃO DAS DFs


O exercício social continuará sendo de um ano. Não houve mudança. A data de
término pode ser definida no estatuto social, embora na maioria das empresas o
ano fiscal seja o mesmo período do ano civil, terminando em 31 de dezembro.
Na constituição da empresa ou em casos de alterações no estatuto social, o
exercício social poderá ser diferente de um ano.
Não é comum exercício social diferente de um ano. Contudo, algumas
atividades têm encerramento do exercício social em período diferente de 31 de
dezembro. Por exemplo, a maioria das usinas de açúcar e álcool do interior de
São Paulo faz o encerramento do seu exercício social em 31 de março, conforme
a conclusão do ciclo de produção da cana-de-açúcar. O problema, neste caso, é
que a prestação de contas anual com a RFB continua sendo 31 de dezembro.
Outro problema ocorre quando há a integração de empresa do setor com outras
empresas para fins de apresentação de demonstrações financeiras consolidadas.
Permanecem obrigatórias as seguintes demonstrações: a Demonstração do
Resultado do Exercício, o Balanço Patrimonial e a Demonstração dos Lucros e
Prejuízos Acumulados (DLPA), todas comparativas com o exercício anterior. A
maioria das empresas já publica a Demonstração das Mutações do PL em
substituição à DLPA, até por exigência de outras entidades governamentais,
como a CVM, o Banco Central, a SUSEP e outras.
A Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos foi substituída pela
Demonstração do Fluxo de Caixa, sendo que a lei nada disse em relação ao
método da DFC, que poderá ser o direto ou o indireto, pois não há na legislação
societária regulamentação sobre o tema. As Companhias Abertas são
praticamente obrigadas a utilizar o método indireto, conforme orientação da
CVM, que confirma o Pronunciamento no 3 do Comitê de Pronunciamentos
Contábeis (CPC) e que deve ser seguido pelas sociedades anônimas de capital
fechado. As companhias fechadas com PL inferior a R$ 2 milhões estão
desobrigadas de elaborar a DFC.
A Demonstração do Valor Adicionado passou a ser obrigatória para
companhias abertas. As fechadas não estão obrigadas, pela lei, a preparar e
publicar a DVA.
Sobre as notas explicativas, foram acrescentados alguns itens interessantes,
que devem ser informados. Por exemplo, as empresas devem:

a. Apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações


financeiras e das práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas
para negócios e eventos significativos. EM RESUMO: INFORMAR AS
PRINCIPAIS DIRETRIZES CONTÁBEIS, O QUE A MAIORIA DAS
EMPRESAS JÁ FAZ.
b. Divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no
Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das
demonstrações financeiras. EM RESUMO: DIZER O QUE AS PRÁTICAS
CONTÁBEIS DETERMINAM E A EMPRESA NÃO CONSIDEROU,
INFORMANDO SEUS EFEITOS.
c. Fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações
financeiras (contábeis) e consideradas necessárias para uma apresentação
adequada.

As sugestões de notas foram praticamente mantidas em relação ao texto


anterior da Lei no 6.404/76, cuja transcrição é feita a seguir:

a. Os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais,


especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e
exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes
para atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo.
b. Os investimentos em outras sociedades, quando relevantes.
c. O aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações.
d. Os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas
a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes.
e. A taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a
longo prazo.
f. O número, espécies e classes das ações do capital social.
g. As opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício.
h. Os ajustes de exercícios anteriores.
i. Os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que tenham,
ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os
resultados futuros da companhia.

Não há que se falar, portanto, em impactos fiscais relacionados aos arts. 175
e 176 da Lei no 6.404/76, após alterações das Leis no 11.638/07 e no 11.941/09 e
a publicação da Lei no 12.973/14.

5.3 DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO


De imediato, poderia haver o questionamento em relação aos motivos pelo qual
este capítulo apresenta a demonstração de resultado antes do balanço
patrimonial. A ideia é que, após compreender a lógica do reconhecimento de
despesas e receitas, o entendimento do ativo e do passivo e da sua divisão em
circulante e não circulante torna-se mais simples. Vamos ver.
A cada exercício social ou período contábil (que tem, no Brasil, no máximo
12 meses) a empresa apura o resultado de suas operações. Entretanto, é mais do
que recomendável que os resultados sejam apurados em períodos mais curtos:
semestrais, trimestrais, mensais, quinzenais e até semanais, dependendo da
atividade econômica e da necessidade de acompanhamento gerencial.
O resultado contábil é representado pela diferença entre receitas e despesas,
podendo apresentar lucro, se o valor das receitas for maior que o total de
despesas, ou prejuízo, se ocorrer o contrário.
Embora o resultado seja apurado à parte do balanço patrimonial, todas as
operações com receitas e despesas acabam sendo refletidas no balanço,
aumentando ou diminuindo Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido. Contudo,
embora o resultado seja incorporado ao patrimônio líquido da empresa, deve ser
apurado à parte, pois sua apresentação no próprio balanço patrimonial seria
inviável e complexa.

5.3.1 ESTRUTURA E FORMA DE APRESENTAÇÃO


A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) tem sua estrutura básica
definida na Lei no 6.404/76, com modificações das Leis no 11.638/07 e no
11.941/09, e mais detalhes sugeridos no Pronunciamento no 26 do CPC. A
estrutura original de apresentação da Lei no 6.404/76 era boa, precisava apenas
de pequenos ajustes para melhorar a informação ao público. O modelo atual
trouxe melhorias, mas também traz algumas mudanças polêmicas. Não gostei do
produto final, embora reconheça que este avançou em relação ao modelo
tradicional.
A DRE deve ser apresentada na forma dedutiva, com os detalhes necessários
das receitas, despesas, ganhos e perdas, definindo claramente o lucro ou o
prejuízo do período.
Na sequência, a forma de apresentação da DRE, passo a passo, sendo que
serão inseridas análises dos Pronunciamento no 26 e no 30, que tratam da
apresentação das DFs e do registro das receitas, respectivamente.

5.3.2 RECEITA BRUTA DE VENDAS DE MERCADORIAS E


SERVIÇOS
Na verdade, vou começar por um item que, curiosamente, não é apresentado
mais na DRE das empresas brasileiras. O Pronunciamento CPC no 30, integrado
com o Pronunciamento no 26, orienta que a DRE seja iniciada com a Receita
Líquida, já deduzindo devoluções de vendas, descontos incondicionais
concedidos e também os tributos incidentes sobre as vendas.
Acho uma pena essa informação não ser mais apresentada na DRE, somente
em notas explicativas, escondidinha lá no meio delas. Acho importante que o
investidor (principal usuário da contabilidade) saiba qual o peso dos tributos
sobre a receita principal da empresa, pelo menos enquanto o Brasil tiver essa
multiplicidade de tributos cobrados sobre as receitas das empresas (IPI, ICMS,
ISS, PIS, COFINS e outros). Mas, paciência...
A Receita Bruta representa o total faturado pela empresa em suas operações
de vendas de mercadorias e serviços, ou seja, o total ganho no período,
independentemente do recebimento.
A distinção entre receita de venda de mercadorias e prestação de serviços é
interessante. Para se vender um produto ou um serviço, são percorridas três
etapas básicas: a produção, a venda e o consumo.
No caso da venda de mercadorias, a regra básica é a seguinte: inicialmente se
produz, depois se vende e, por último, ocorre o consumo.
Já na venda de serviços, em tese, primeiro é realizada a venda para,
posteriormente, o serviço ser produzido e simultaneamente consumido.
A receita proveniente da venda de bens deve ser reconhecida apenas quando:

a. a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e benefícios mais


significativos inerentes à propriedade dos bens;
b. não mantenha envolvimento continuado na gestão dos bens vendidos;
c. o valor dos ingressos seja confiavelmente mensurável;
d. seja provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão
para a entidade;
e. as despesas incorridas ou a serem incorridas, referentes à transação, possam
ser confiavelmente mensuradas.

Diz o pronunciamento no 30 que se a empresa permanecer com riscos


significativos da propriedade, a transação não é uma venda e a receita não pode
ser reconhecida. A retenção de risco significativo inerente à propriedade pode
ocorrer de várias formas. Por exemplo:

a. quando a entidade vendedora retém uma obrigação em decorrência de


desempenho insatisfatório que não esteja coberto por cláusulas normais de
garantia;
b. nos casos em que o recebimento da receita é dependente da venda dos bens
pelo comprador (genuína consignação);
c. quando os bens expedidos estão sujeitos a instalação, sendo esta uma parte
significativa do contrato e ainda não tenha sido completada pela entidade; e
d. quando o comprador tem o direito de rescindir a compra por uma razão
especificada no contrato de venda e a entidade vendedora não está segura
acerca da probabilidade de devolução.
Por exemplo, se uma empresa vende aparelhos de ar-condicionado no dia
30/JAN, mas irá instalá-los no dia 3/FEV, deverá separar as receitas, registrando
a venda em janeiro e a receita proveniente da instalação somente em fevereiro.
Se isso não for possível, pode registrar toda a receita em janeiro, desde que o
processo de instalação seja usual na companhia e não seja relevante no conjunto
da receita.

5.3.3 DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA


Logo após a receita bruta, registra-se o valor das deduções. São valores que,
embora estejam compondo a receita bruta, não pertencem à empresa. Por isso,
devemos deduzi-los da receita bruta apurada. As principais operações que são
controladas e informadas como deduções de vendas são:

a. Vendas canceladas ou devolvidas, que representam valores vendidos, mas


que deverão ser deduzidos dos ganhos por não atender às necessidades dos
clientes.
b. Descontos Incondicionais (comerciais) e Abatimentos sobre as vendas.
c. Tributos incidentes sobre as vendas e serviços: ICMS, IPI, ISS, PIS e
COFINS.

Em relação ao registro do IPI, ele não representa despesa para o


estabelecimento industrial, sendo acrescentado ao preço e cobrado do cliente
revendedor. Alguns defendem o registro da receita pelo valor total da nota fiscal,
com o IPI sendo registrado em despesas (conta de IPI faturado).
Embora o efeito final no resultado seja o mesmo, indicamos como mais
adequado o reconhecimento do IPI apenas como parcela a recolher, deixando a
receita registrada pelo valor efetivamente ganho, sem considerar o imposto na
venda do produto. É claro que, em setores onde o IPI seja representativo, a
informação do impacto do imposto no preço de venda é algo relevante e deve ser
relatado.
O ICMS, embora apresente o mesmo raciocínio da repercussão, sendo
repassado ao consumidor seguinte, não tem o mesmo tratamento contábil. Como
é um imposto cobrado por dentro, pertence à pessoa jurídica vendedora, que o
repassa de forma indireta ao comprador seguinte. Quando chega ao consumidor
final, este não tem para quem repassar e assume o ônus do imposto.
O IPI integra a base do ICMS, nas operações de venda direta da indústria
para o consumidor final. Quando a venda é para industrialização ou revenda, ou
seja, a indústria vendendo para industrialização ou comercialização, não se inclui
na base do ICMS o valor do IPI.
Em síntese, o IPI é cobrado por FORA, enquanto os demais tributos sobre o
consumo (ISS, ICMS, PIS e COFINS) são cobrados por DENTRO.

5.3.3.1 SEGREGAÇÃO ENTRE VENDAS NO MERCADO INTERNO E


MERCADO EXTERNO
Uma separação interessante e importante na DRE seria entre as vendas
realizadas no mercado interno e no mercado externo. Como não há tributação
nas vendas ao mercado externo, esta informação auxiliaria o leitor a
compreender qual o percentual de tributos cobrado da atividade da empresa. Veja
a DRE (consolidada) de algumas grandes companhias abertas em DEZ/15,
lembrando que esta informação na verdade não é apresentada na DRE e sim em
notas explicativas:

DRE de 2015 – Em R$ milhões Gerdau Klabin WEG

RECEITA BRUTA MERCADO INTERNO 48.702 6.688 5.170

RECEITA BRUTA MERCADO EXTERNO Não informa 5.792

(–) Tributos sobre Receita Bruta (3.185) (1.000) (1.203)

% de Tributos s/ RB Total 6,5% 15% 11%

Não encontramos a abertura entre vendas no mercado interno e externo nas


DFs das empresas Gerdau e Klabin, sendo que as duas companhias são
tradicionais exportadoras. O percentual de tributação informado sobre a receita
bruta contém uma inconsistência, devido a não ter tal abertura.
Por outro lado, analisando os números da indústria de máquinas WEG pode-
se observar que a tributação sobre a receita não foi 11%, conforme informado na
tabela, e sim 23,3% (1.203/ 5.170).

5.3.3.2 ALÍQUOTA NOMINAL E ALÍQUOTA EFETIVA


Com a lógica brasileira de tributos cobrados sobre o preço dos produtos,
incluídos no preço, temos a cobrança POR DENTRO, que pode distorcer
bastante a informação sobre a alíquota efetiva cobrada. Por exemplo, um produto
que custe R$ 100, com ICMS de 20% (alíquota nominal), sofre, na verdade, uma
alíquota efetiva de 25% (20/80). Veja a seguir as informações de cinco empresas
para compreender melhor a informação.

DRE de 2015 – Em R$
Ambev Vivo Renner Usiminas Multiplan
milhões

RECEITA BRUTA 97.214 54.450 8.073 10.952 1.183

(–) Tributos sobre Receita


(50.494) (14.164) (1.928) (2.894) (118)
Bruta

RECEITA LÍQUIDA 46.720 40.286 6.145 8.058 1.065

% de Tributos s/ RB –
51,9% 26% 23,9% 26,4% 10%
Alíquota Nominal

% de Tributos s/ Rec. Líq.


108,1% 35,2% 31,4% 35,9% 11,1%
– Alíquota Efetiva

Observe que, quanto maior a alíquota nominal, mais elevada será a diferença
entre o percentual cobrado na legislação e a alíquota efetiva suportada pelo
consumidor.

5.3.3.3 OS AJUSTES A VALOR PRESENTE E AS RECEITAS


Este Pronunciamento (no 12 do CPC) trata da exigência legal de registrar a valor
presente os ativos e passivos de longo prazo e, quando relevante, de curto prazo.
O pronunciamento fala, ainda, dos cuidados com a escolha da taxa de desconto e
do registro das contrapartidas dos ajustes.
Os ajustes a valor presente provocam o aparecimento de receitas e despesas
financeiras no decorrer do tempo, até a realização final do recebível ou
liquidação do exigível.
Impostos diferidos ativos e passivos não podem ser ajustados a valor
presente.
Como regra geral, o ajuste deve ser realizado apenas nas contabilizações
iniciais de ativos e passivos, com uso de contas retificadoras apenas nos registros
patrimoniais e não de resultado. Registros posteriores à aplicação inicial do
conceito se constituem exceções. Geralmente, o valor presente e o justo somente
são iguais no registro inicial. Veja outros detalhes interessantes do ajuste a valor
presente:

» Como diretriz geral, deve-se fazer ajuste a valor presente quando existem
transações a prazo a serem liquidadas em dinheiro, que possuem descontos
financeiros embutidos ou fluxo de caixa associado a um ativo ou passivo –
compra a prazo de um imobilizado.
» Adiantamentos de clientes e fornecedores não devem ter ajustes a valor
presente.
» IR diferido também não deve ser ajustado a valor presente.
» Operações com financiamentos obtidos no BNDES, de longo prazo, não
devem ser ajustados a valor presente.

Suponha que uma empresa realize a venda de um mesmo produto a dois


clientes, sendo uma venda à vista, pelo valor de R$ 680, e outra a prazo, pelo
valor de R$ 800, com recebimento em seis meses.
Na prática, na venda à vista foi concedido um desconto de 15%. Para fins
didáticos, considere que a mercadoria revendida foi adquirida por R$ 500, sem
ICMS, e que este imposto é cobrado nas vendas, com alíquota de 10%. O
registro contábil adequado da venda a prazo, conforme sugestão do CPC no 12 e
da boa técnica contábil, seria o seguinte:

REGISTROS NO MÊS DA VENDA


Ref. VENDA À VISTA

Débito: Contas a Receber 800

Crédito: AVP – Juros a Apropriar 120 (conta retificadora de ativo)

Crédito: Receita Bruta 680

Ref. BAIXA DO ESTOQUE

Débito: CMV 500

Crédito: Estoque 500

Ref. REGISTRO DO ICMS

Débito: ICMS s/ Vendas 68

Débito: ICMS Diferido 12

Crédito: ICMS a Pagar 80

Perceba que, a receita bruta e o ICMS foram registrados pelo valor presente,
que seria o correspondente a venda à vista. A parcela de juros, tanto do imposto
como da receita, será registrada no resultado financeiro durante o período entre a
venda e o recebimento.

REGISTRO (TOTAL) ENTRE A VENDA E O RECEBIMENTO


Débito: AVP – Juros a Apropriar 120

Crédito: Receita Financeira 120

Débito: ICMS s/ Rec. Financeira 12

Crédito: ICMS Diferido 12

Esse registro seria realizado mensalmente, conforme a distribuição dos juros.


Caso o método fosse o de juros simples, o registro mensal de juros seria de R$
20.
Teoricamente, não há impacto fiscal na operação. O Fisco continuaria
tributando a receita bruta de R$ 800 no mês da venda e permitindo a dedução do
valor de R$ 80 a título de despesa de ICMS. Não permitiria, contudo, despesa
financeira de R$ 120 durante os seis meses entre a venda e o recebimento e
também não permitiria a despesa de ICMS sobre receita financeira de R$ 12.
Importante esclarecer que a Receita Federal do Brasil não concorda com este
modelo, conforme determina a IN RFB no 1.515/14. Mais adiante iremos
retornar ao tema, quando o livro tratar sobre a rastreabilidade na apuração das
bases de IR e CSLL.

5.3.3.4 REGISTROS CONTÁBEIS DE OPERAÇÕES COMERCIAIS E


INDUSTRIAIS
Os registros contábeis relativos ao ICMS são simples, devido a sua característica
básica, que é de ser um imposto incluído no preço de venda, portanto, cobrado
por dentro. O tema foi regulamentado na Instrução Normativa SRF no 51/78.
Assim, uma empresa industrial ou comercial deve destacar o ICMS por
ocasião da compra, registrando a despesa na venda, com o imposto a pagar
sendo apurado pela diferença entre o ICMS a pagar e o valor a recuperar.
Este é o modelo tradicional de registro. Depois, irei mostrar uma alternativa,
com base nas regras internacionais, de reconhecimento dos tributos sobre a
receita bruta.
5.3.3.4.1 REGISTRO NA INDÚSTRIA
Admitindo que uma empresa industrial adquira matéria-prima por R$ 1.000,
mais IPI de R$ 100, com ICMS incluso no preço de venda de 12% (lembre-se de
que a base do ICMS não contempla o IPI), teríamos o seguinte registro contábil:
DÉBITO Matéria-Prima (Estoque) 880

DÉBITO ICMS a Recuperar 120

DÉBITO IPI a Recuperar 100

CRÉDITO Bancos 1.100

A empresa registrou a matéria-prima pelo preço efetivamente pago por ela,


ou seja, R$ 880. O ICMS de R$ 120 representa despesa para a empresa, mas que
somente será reconhecida no momento da venda. Este valor será deduzido do
ICMS a pagar, apurado quando ocorrer a venda da mercadoria transformada pela
matéria-prima.
Desconsiderando os demais insumos necessários para desenvolver o produto,
admita que a empresa realize a venda do produto transformado por R$ 1.500,
com IPI de R$ 150. O ICMS na venda tem alíquota de 12%. O registro da venda
será realizado em três tempos.
TEMPO1: VENDA DA MERCADORIA

DÉBITO: Bancos 1.650

CRÉDITO: Receita de Vendas 1.500

CRÉDITO: IPI a Recolher 150

Refere-se à venda da mercadoria com o IPI de 10% acrescido no preço. O


que a empresa está fazendo, na prática, é cobrar o IPI do adquirente e pôr este
dinheiro no caixa para repassar aos cofres da RFB no prazo determinado.
Existe a possibilidade de o registro da receita ser por R$ 1.650. No caso,
teria que ser reconhecida uma despesa de IPI no valor de R$ 150. Seria, na
verdade, um desdobramento da receita registrada no quadro, no valor de R$
1.500.
TEMPO2: CUSTO DA MERCADORIA

DÉBITO: Custo dos Produtos Vendidos

880 (valor que foi transferido de Matéria-


CRÉDITO: Produtos Acabados (Estoque)
Prima).

Trata-se do valor de custo da mercadoria que foi vendida, cujo


reconhecimento em resultado e, por extensão, baixa no estoque somente podem
ser efetivados por ocasião da venda.
TEMPO3: IMPOSTO INCIDENTE SOBRE A VENDA

DÉBITO: Despesa de ICMS (ou ICMS s/ vendas)

CRÉDITO: ICMS a pagar 180

Este registro refere-se à despesa efetiva de ICMS da empresa, que seria 12%
sobre o valor da venda (R$ 1.500, sem o IPI). A empresa paga, na prática, R$
180 de ICMS, sendo uma parte (R$ 120) quando compra a matéria-prima e outra
parte (R$ 60) quando vende com lucro o produto originado da matéria-prima
adquirida.
Apresentamos, a seguir, os registros dos desembolsos diretos do ICMS e do
IPI.
DÉBITO: ICMS a Pagar 180

CRÉDITO: ICMS a Recuperar 120

CRÉDITO: Bancos 60

DÉBITO: IPI a Recolher 150


CRÉDITO: IPI a Recuperar 100

CRÉDITO: Bancos 50

Será apresentado no tópico seguinte o registro desta compra por parte de uma
empresa comercial, que revenderá depois a mercadoria.

5.3.3.4.2 REGISTRO NA EMPRESA COMERCIAL


Registro da aquisição da mercadoria, por R$ 1.650, com ICMS de R$ 180
incluso no preço.
DÉBITO Estoques 1.470

DÉBITO ICMS a Recuperar 180

CRÉDITO Bancos 1.650

O registro da mercadoria foi feito pelo valor pago, acrescido do IPI e


deduzido do ICMS, que está registrado em conta de ativo, pois será recuperado
no momento da venda desta mercadoria. O ICMS destacado na nota foi
calculado sobre R$ 1.500 (12%), sem considerar, portanto, o IPI cobrado.
Admita que, posteriormente, a empresa comercial revendeu todo o estoque
adquirido por R$ 1.800, com alíquota na venda também de 12%. A venda será
registrada em três tempos.
TEMPO1: VENDA DA MERCADORIA

DÉBITO: Bancos

CRÉDITO: Receita de Vendas 1.800

TEMPO2: CUSTO DA MERCADORIA

DÉBITO: Custo dos Produtos Vendidos

CRÉDITO: Estoque 1.470


Trata-se da venda da mercadoria e de seu respectivo custo, cujo
reconhecimento em resultado e baixa no estoque somente podem ser efetivados
por ocasião da venda.
TEMPO3: IMPOSTO INCIDENTE SOBRE A VENDA

DÉBITO: Despesa de ICMS (ou ICMS s/ vendas)

CRÉDITO: ICMS a pagar 216

Este registro refere-se à despesa efetiva de ICMS da empresa, que seria 12%
sobre o valor da venda (R$ 1.800). A empresa paga, na prática, R$ 216 de ICMS,
sendo uma parte (R$ 180) quando compra e outra parte (R$ 36) quando vende
com lucro a mercadoria.
Apresentamos, a seguir, o registro do desembolso direto do ICMS.
DÉBITO: ICMS a Pagar 216

CRÉDITO: ICMS a Recuperar 180

CRÉDITO: Bancos 36

5.3.3.5 NOVO MODELO DE REGISTRO DO ICMS


O Pronunciamento no 30 sugere que o ICMS e os demais tributos sobre a receita
sejam apresentados na DRE somente pelo valor economicamente atrelado ao
período, ou seja, qual o encargo efetivo da empresa com o imposto e não o
montante total cobrado sobre a receita bruta. Com isso, se uma empresa comprar
um produto por R$ 100 e revender por R$ 150, com ICMS de 10%, a despesa
com o imposto será apresentada por R$ 5, que seria o valor efetivamente
cobrado da Cia., apurado sobre seu lucro de R$ 50 e não sobre a receita total de
R$ 150.
Mas há um caminho espinhoso a percorrer para chegar a tal situação. Para
facilitar o entendimento, irei trabalhar com dois exemplos, mostrando a
contabilização tradicional, apresentada no tópico anterior, e a contabilização
moderna. As duas, lado a lado.

EXEMPLO 1:

Comprou 1.000 e vendeu 100% por 1.200. ICMS de 10%


REGISTROS TRADICIONAL (Lei no 6.404/76) PELO LÍQUIDO (Opção CPC 30)

Débito: Estoques 900 Débito: Estoques

Compra de 10 unidades, valor Débito: ICMS a Recuperar 100 Crédito: Caixa 1.000
total de 1.000. ICMS de 10%. Crédito: Caixa 1.000 Débito: ICMS a Recuperar

Crédito: ICMS Diferido 100

Débito: Caixa Débito: Caixa

Crédito: Receita Bruta 1.200 Crédito: Receita Bruta 1.200

Débito: CMV Débito: CMV

Crédito: Estoques 900 Crédito: Estoques 1.000

Venda de 10 unidades, valor Débito: ICMS s/ Vendas Débito: ICMS s/ Vendas 20


total de 1.200. ICMS de 10%. Crédito: ICMS a Pagar 120 Débito: ICMS Diferido 100

Crédito: ICMS a Pagar 120

Débito: ICMS a Pagar 120 Débito: ICMS a Pagar 120

Crédito: ICMS a Recuperar 100 Crédito: ICMS a Recuperar 100

Crédito: Caixa 20 Crédito: Caixa 20

DRE TRADICIONAL (Lei no 6.404/76) PELO LÍQUIDO (Opção CPC 30)

Receita Bruta 1.200 1.200


(–) ICMS (120) (20)

Receita Líquida 1.080 1.180

(–) CMV (900) (1.000)

LUCRO BRUTO 180 180

MARGEM EBITDA 16,7% 15,3%

Como todo o estoque foi vendido, o resultado será igual nas duas situações, sem problema maior para fins de
resultado e controle. Contudo, não se trata de situação comum no dia a dia das empresas.

A Conta ICMS Diferido tem natureza de passivo, representando, no final do mês, o montante de ICMS pago na
compra que permanece no estoque e já utilizado como crédito na apuração do imposto a pagar no mês.

A margem EBITDA (Lucro Antes do Juros, IR, Depreciação e Amortização) muda por conta da mudança no valor da
receita líquida. Embora o lucro final seja o mesmo e o EBITDA também, a receita líquida mudará de valor,
aumentando. Com isso, diminui a margem com a contabilidade moderna.

EXEMPLO 2:

Comprou 1.000 e vendeu 80% por 1.200. ICMS de 10%


REGISTROS TRADICIONAL (Lei no 6.404/76) PELO LÍQUIDO (Opção CPC 30)

Débito: Estoques 900 Débito: Estoques

Débito: ICMS a Recuperar


Compra de 10 unidades, valor Crédito: Caixa 1.000
100
total de 1.000. ICMS de 10%.
Crédito: Caixa 1.000 Débito: ICMS a Recuperar

Crédito: ICMS Diferido 100

Débito: Caixa Débito: Caixa

Crédito: Receita Bruta 1.200 Crédito: Receita Bruta 1.200

Débito: CMV Débito: CMV


Crédito: Estoques 720 Crédito: Estoques 800

Venda de 8 unidades, valor Débito: ICMS s/ Vendas Débito: ICMS s/ Vendas 40


total de 1.200. ICMS de 10%. Crédito: ICMS a Pagar 120 Débito: ICMS Diferido 80

Crédito: ICMS a Pagar 120

Débito: ICMS a Pagar 120 Débito: ICMS a Pagar 120

Crédito: ICMS a Recuperar 100 Crédito: ICMS a Recuperar 100

Crédito: Caixa 20 Crédito: Caixa 20

DRE TRADICIONAL (Lei no 6.404/76) PELO LÍQUIDO (Opção CPC 30)

Receita Bruta 1.200 1.200

(–) ICMS (120) (40)

Receita Líquida 1.080 1.160

(–) CMV (720) (800)

LUCRO BRUTO 360 360

MARGEM EBITDA 33,3% 31,0%

Como nem todo o estoque foi vendido e o resultado precisa ser igual nas duas situações, a despesa de ICMS não será
exatamente o valor a ser pago. Além disso, a Conta ICMS Diferido terá saldo no final do mês de R$ 20,
representando o montante de ICMS pago na compra e que permanece em estoque já utilizado como crédito na
apuração do imposto a pagar no mês. A despesa de ICMS representa o encargo da empresa com o lucro bruto obtido
nas mercadorias vendidas. Compramos por R$ 800 as mercadorias que foram vendidas por R$ 1.200. Sobre o lucro
de R$ 400, apuramos ICMS de R$ 40 (10%). Dessa despesa, pagamos R$ 20, deixando de pagar R$ 20, que ficou
registrado no passivo, e que será pago quando as outras mercadorias forem vendidas.

5.3.4 RECEITA LÍQUIDA DE VENDAS E SERVIÇOS


É o resultado apurado, após a dedução das vendas canceladas e dos tributos
cobrados sobre a receita bruta. Representa a parcela do faturamento que pertence
efetivamente à empresa. A Divulgação da DRE das empresas começa,
atualmente, por esta linha.

5.3.5 CUSTO DAS MERCADORIAS, PRODUTOS OU SERVIÇOS


Representa o custo básico necessário para obtenção da receita líquida. Pode ser
custo dos produtos vendidos (CPV) para as atividades industriais, custo das
mercadorias vendidas (CMV) para as atividades comerciais ou custo dos
serviços prestados (CSP) para as atividades de prestação de serviços.
O CMV é relativamente simples de apurar, apenas com os detalhes que
foram explicados na parte das deduções em relação ao novo modelo de registro
dos tributos sobre a receita bruta.
O custo dos serviços prestados tem um grau de complexidade relacionado
aos valores que devem ser apresentados aqui. O correto seria considerar todos os
gastos vinculados diretamente com a prestação de serviços.
Mas o mais interessante e poético de se apurar é o CPV, o famoso custo dos
produtos vendidos. Em uma atividade industrial, todos os gastos relacionados
com a produção de bens devem ser registrados na conta ESTOQUE, saindo de lá
somente por ocasião da venda do produto. Então, tudo o que for relacionado com
a atividade fabril, industrial, não deve ser reconhecido em despesa e sim deve
fazer parte do CUSTO DE PRODUÇÃO, que é concentrado no Estoque.

5.3.6 LUCRO BRUTO


Será apurado deduzindo-se da receita líquida o custo inerente a essa receita.
Representa o resultado (normalmente lucro) produzido com a operação básica da
empresa, sem a remuneração dos fatores que contribuíram para a geração desse
lucro (BRUTO), sem os gastos necessários para pôr o produto ou o serviço no
mercado consumidor.

5.3.7 DESPESAS OPERACIONAIS


Obtido o produto e conhecido seu custo, deve-se passar para a próxima etapa,
que é a da circulação, ou seja, a colocação do produto no mercado para venda
aos clientes. Todas essas despesas devem ser analisadas de acordo com a
legislação fiscal vigente para saber se serão aceitas ou não para apuração do
lucro fiscal, que serve de base para cálculo de IR e CSLL.
O art. 187 da Lei no 6.404/76 recomenda a abertura das despesas
operacionais em: despesas de vendas, despesas financeiras líquidas das receitas,
despesas gerais e administrativas e outras despesas operacionais.
No pronunciamento no 26 do CPC as despesas financeiras não ficam aqui,
devendo ser apresentadas somente as despesas de vendas, administrativas e as
demais receitas e despesas. Veja a seguir mais detalhes sobre estes itens:

5.3.7.1 DESPESAS DE VENDAS


A venda de um produto ou serviço origina várias despesas para concretizar esta
venda. Algumas despesas são oriundas diretamente da própria venda, ou seja,
não contribuindo diretamente para obtenção de outras receitas que não a receita
principal da empresa. São conhecidas como despesas de vendas. Elas podem
ocorrer antes (propaganda), durante (provisão para devedores duvidosos) ou
depois (comissões de vendas e frete) da venda. As despesas de vendas não
entram na composição do lucro bruto por serem despesas de colocação do
produto ou serviço no mercado consumidor, não fazendo parte diretamente do
resultado bruto.

5.3.7.2 DESPESAS ADMINISTRATIVAS


Após abater as despesas com vendas, deduzimos as despesas de infraestrutura,
necessárias para o funcionamento e o controle das operações da empresa. São os
gastos com recursos humanos, energia, comunicações, administração,
contabilidade, água, manutenção de equipamentos, impostos, taxas, treinamento
etc.
A Lei no 6.404/76 solicita apenas a informação de despesas administrativas,
nas quais estariam incluídas as despesas de pessoal e as despesas com tributos,
como IPTU e taxas. Mas, para melhorar a qualidade da informação, seria
prudente separar as despesas administrativas pelo menos em quatro partes:
pessoal, tributária, infraestrutura e os valores de depreciação e amortização. Para
fins de Demonstração do Valor Adicionado (DVA), esta abertura é muito
importante.

5.3.7.3 RESULTADO FINANCEIRO (DESPESAS MENOS RECEITAS)


São as despesas com empréstimos e financiamentos bancários necessários para
aplicação no negócio da Companhia. Estas despesas devem ser abatidas das
receitas financeiras e informadas pelo valor líquido. Quando a empresa tiver
receitas financeiras com valor maior que despesas financeiras, deverá informar
este grupo com saldo positivo.
Importante registrar que as variações monetárias e cambiais devem ser
registradas como despesas (ou receitas) financeiras e tudo que representar
despesas com captação de recursos para investimento ou para capital de giro.
São incluídos aqui os gastos com IOF, despesas bancárias relativas aos
empréstimos e financiamentos obtidos e os descontos financeiros obtidos.

5.3.7.4 OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS


A legislação societária (Lei no 6.404/76 com alterações) cita apenas o termo
despesas operacionais, não fazendo menção às receitas. Então, teoricamente,
devem ser apresentadas neste item somente as demais despesas operacionais não
reconhecidas nos três itens anteriores: vendas, administrativas ou financeiras.

5.3.8 RESULTADO OPERACIONAL


Após a dedução das despesas operacionais necessárias para obtenção do lucro
bruto informado, chega-se ao resultado operacional que representa quanto
efetivamente a empresa ganhou com a exploração do conjunto de sua atividade.
5.3.9 OUTRAS RECEITAS E DESPESAS
Aqui, a princípio, entram todas as demais operações não enquadradas
especificamente nas contas anteriores, mas que pertencem à atividade da
empresa. Por exemplo, uma receita muito comum no comércio varejista: sobra
de caixa. Em alguns supermercados, por exemplo, a conta sobra de caixa
apresenta um saldo relevante durante um ano. Outro exemplo de receitas
operacionais seria o aluguel de espaço para divulgação de alguns fornecedores.
A reforma da parte contábil da Lei das S.A. (Lei no 11.638/07 e Lei no
11.941/09) acabou com a divisão do resultado em operacional e não operacional,
exigindo apenas a segregação dos itens extraordinários, ou seja, aqueles valores
que, mesmo operacionais, não acontecem constantemente. A lógica é que tudo
faz parte da atividade da empresa, não a atividade principal, mas complementar.
Os ganhos e perdas com bens do ativo imobilizado e investimentos eram os itens
mais comuns classificados como não operacional. Com a mudança no modelo de
registro dos bens do imobilizado, a tendência é diminuir o valor de ganho de
capital, pois haverá sempre saldo no imobilizado para o momento da venda
desses bens.
Ainda neste item, deve ser apresentado o lucro ou prejuízo obtido com o
resultado de empresas, com exigência de aplicação do método de equivalência
patrimonial. Existia discussão antes da Lei no 11.638/07 sobre onde este
resultado seria alocado: operacional ou não operacional. A Lei determina o
registro dentro do resultado operacional, pois, embora não seja atividade
principal da empresa, o investimento em outras sociedades representa a extensão
da atividade empresarial. Este resultado, quando obtido no Brasil, não tem
reflexo no cálculo dos tributos, pois o raciocínio do legislador é que já houve
tributação ou compensação de impostos nas empresas coligadas ou controladas.

5.3.10 RESULTADO ANTES DOS TRIBUTOS SOBRE O LUCRO


Representa o resultado apurado antes do cálculo da contribuição social e do
imposto de renda, ambos incidentes sobre o lucro. Apesar de o cálculo dos
tributos sobre o lucro partir desta base, a legislação fiscal analisa cada receita e,
principalmente, cada despesa, considerando ou não estas em sua base. Portanto,
este é o momento em que a ciência contábil desaparece por alguns instantes e a
legislação fiscal, partindo do número apurado na contabilidade, determina o
resultado exigido para fins de tributação.
Há certa incoerência no título, pois há referência a impostos, e a CSLL é uma
contribuição social, cujos recursos são destinados para a seguridade social.

5.3.11 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL E IMPOSTO DE RENDA


Embora o Imposto de Renda seja mais importante e mais justo socialmente, a
contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) deve ser calculada antes, até
pela sua característica como tributo em relação ao IR. Mas a legislação fiscal não
admite o lucro contábil pura e simplesmente como base para cálculo dos tributos
incidentes sobre o lucro. Assim, devem ser analisadas todas as despesas e
receitas informadas na DRE para verificação das receitas que não precisam ser
tributadas e das despesas que não são dedutíveis. Portanto:

DESPESAS DEDUTÍVEIS são as despesas aceitas para o lucro fiscal.


DESPESAS NÃO DEDUTÍVEIS são as despesas que não são aceitas no lucro fiscal.
RECEITAS TRIBUTÁVEIS são aquelas que entram no cômputo do lucro fiscal.
RECEITAS NÃO TRIBUTÁVEIS são as que não entram no cômputo do lucro fiscal.

As bases de cálculo do IR e da CSLL são praticamente idênticas, com


pequenas diferenças, em relação a alguns valores dedutíveis/tributáveis apenas
na base da CSLL. O tema será amplamente estudado na Parte V do livro.

5.3.12 PARTICIPAÇÕES QUE NÃO SE CARACTERIZAM COMO


DESPESA
As participações nos lucros atribuídos a terceiros, não relativas ao investimento
dos acionistas, devem ser registradas como despesas pela empresa. A Lei no
6.404/76 define em seu art. 187, item VI, os valores que devem ser apresentados
neste item:

As participações de debêntures, empregados, administradores e partes


beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de
instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que
não se caracterizem como despesa.

Importante destacar que nem todas as contribuições para instituições ou


fundos de assistência ou previdência de empregados devem ser apresentadas
nesta linha. Como o texto da lei faz uma citação genérica, poderia se pensar em
informar, por exemplo, uma doação feita para a associação de empregados da
empresa. Não é este o caso. Esta doação deveria ser apresentada como despesas
administrativas, dentro de despesas operacionais. Somente devem ser
classificadas nesta linha quando apuradas por uma porcentagem do lucro, ou
pelo menos se dependerem de sua existência.
Portanto, as participações nos lucros de empregados e debenturistas que
normalmente são dedutíveis na base fiscal devem ser apresentadas antes do
cálculo do IR e da CSLL e não no momento da distribuição do lucro apurado.
Assim, por exemplo, as participações de empregados devem integrar a despesa
de pessoal original. As participações de debenturistas fazem parte das despesas
financeiras.

5.3.13 RESULTADO DAS OPERAÇÕES CONTINUADAS


Aqui será apresentado o resultado efetivo das operações da empresa,
desconsiderando somente receitas e despesas extraordinárias ou não recorrentes.
Se a empresa não tiver qualquer valor não recorrente, este será seu resultado
final.

5.3.14 RESULTADOS COM OPERAÇÕES DESCONTINUADAS (NÃO


RECORRENTES)
Aqui devem ser apresentados os resultados, líquidos de tributos, de despesas e
receitas não recorrentes, que se caracterizam claramente como oriundas de
atividades descontinuadas.

5.3.15 LUCRO LÍQUIDO (PREJUÍZO) DO PERÍODO


É o resultado final da empresa, lucro (positivo) ou prejuízo (negativo).

5.3.16 QUADRO COMPARATIVO


QUADRO COMPARATIVO: DRE PELA LEI No 6.404/76 E PELO CPC No 26
DRE PELA LEI No 6.404/76 DRE CONFORME CPC 26

RECEITA BRUTA NÃO INFORMA A RECEITA BRUTA E AS DEDUÇÕES,


(–) Deduções da RB. Ex.: Tributos. PARTINDO DA RECEITA LÍQUIDA

(=) RECEITA LÍQUIDA RECEITAS

(–) CPV/CMV/CSV (–) CPV/CMV/CSV

(=) LUCRO BRUTO (=) LUCRO BRUTO

(–) Despesas Operacionais (Administrativas, Vendas, (–) Despesas com Vendas, Administrativas e outras
Financeiras e Outras) Receitas/Despesas Operacionais

NÃO DESTACA O MEP (+/–) Resultado de MEP

(=) RESULTADO ANTES DAS RECEITAS E DESPESAS


(=) RESULTADO OPERACIONAL
FINANCEIRAS

(=) Outras Receitas e Despesas (+/–) Despesas e Receitas financeiras

(=) RESULTADO ANTES DO IR (=) RESULTADO ANTES DOS TRIBUTOS SOBRE O LUCRO

(–) Provisão para Imposto de Renda (–) Despesas com tributos sobre o lucro

(–) Participações de Empregados, Debenturistas e


NÃO DESTACA ESTE ITEM
Outros.
NÃO FAZ MENÇÃO A SEGREGAÇÃO DE OPERAÇÕES (=) RESULTADO LÍQUIDO DAS OPERAÇÕES
DESCONTINUADAS CONTINUADAS

(+/–) Resultado das Operações Descontinuadas

(=) LUCRO LÍQUIDO (PREJUÍZO) (=) LUCRO LÍQUIDO (PREJUÍZO)

5.4 ESTRUTURA DO BALANÇO PATRIMONIAL


O balanço patrimonial é uma demonstração gráfica da situação patrimonial da
empresa num determinado momento. Representa uma situação estática, a qual
pode ser resumida como uma fotografia da empresa no dia em que é levantado.
O balanço patrimonial é dividido em ATIVO e PASSIVO, neste incluído o
PATRIMÔNIO LÍQUIDO. As contas desses grupos são as chamadas CONTAS
PATRIMONIAIS OU INTEGRAIS, representadas pelos bens, direitos e
obrigações.
O balanço patrimonial precisa ser ordenado por subgrupos, de modo que
facilite o entendimento ao usuário das demonstrações financeiras e alcance o
objetivo da contabilidade, que é prestar informações úteis e objetivas. O Ativo
representa o conjunto de bens e direitos de propriedade da empresa, mensuráveis
monetariamente e que podem trazer benefícios presentes ou futuros. A
distribuição das contas do ativo no balanço deve ser feita pelo grau de liquidez.
Assim, a conta Caixa é a primeira a aparecer, depois a conta Bancos, as contas a
receber e as demais contas, conforme a expectativa de transformação desses
ativos em disponibilidades. Está dividido em dois grandes grupos: circulante e
não circulante. Na essência, todas as contas do ativo SONHAM em se
transformar em caixa e devem ser apresentadas no balanço patrimonial na ordem
de viabilidade do sonho se transformar em realidade. Alegria!
Para concluir essa introdução, veja interessante ilustração apresentada por
José Carlos Marion em seu excelente livro Contabilidade empresarial:
A seguir os detalhes sobre os grupos que compõem o balanço patrimonial.

5.4.1 ATIVO CIRCULANTE


Neste grupo são registrados todos os bens e direitos a receber até o término do
exercício seguinte, ou seja, os valores a serem realizados no prazo de 365 dias
após a data do balanço. As principais contas são as seguintes: caixa, bancos,
aplicações financeiras, estoques, duplicatas e contas a receber, impostos a
recuperar, adiantamento a empregados, seguros a vencer, gastos a apropriar e
adiantamento a fornecedores.

5.4.2 NÃO CIRCULANTE


A lógica do não circulante é o registro de todos os valores que não são
circulantes, portanto, aqueles que não têm perspectiva de realização no prazo de
um ano ou não fazem parte da atividade usual da entidade. Está dividido em
quatro subgrupos: realizável a longo prazo, investimentos, intangíveis e
imobilizado.
No subgrupo do Realizável a Longo Prazo, devem ser classificados os
valores que serão recebidos após o final do exercício seguinte. O ideal seria o
registro dos valores a serem recebidos após o ciclo operacional da empresa. Mas,
devido à subjetividade desta informação, o legislador e os estudiosos aceitam o
padrão da utilização do prazo de 12 meses para registro de valores no circulante.
Assim, os valores com expectativa de realização em até 12 meses devem ser
registrados no ativo circulante, e aqueles com expectativa de recebimento acima
de um ano, no ativo realizável em longo prazo.
Os empréstimos para empresas coligadas ou controladas e aos sócios e
acionistas devem ser classificados no longo prazo, independentemente do seu
prazo de vencimento. O raciocínio do legislador é que estes empréstimos podem
ser prorrogados livremente, já que decorrem de operações entre pessoas (física
ou jurídica) com o mesmo interesse.
Já nos outros três subgrupos são registrados os bens que compõem o ativo
fixo da companhia: podem ser ativos para renda (investimentos) ou uso, sendo
estes divididos em bens tangíveis (imobilizado) ou classificados no grupo
intangível.

5.4.3 PASSIVO
Representa o conjunto das obrigações da empresa. Está subdividido em três
grupos: passivo circulante, passivo não circulante, com as mesmas definições
aplicadas ao ativo. O patrimônio líquido compõe também o passivo.
Na leitura do balanço patrimonial, é possível encontrar, teoricamente, três
tipos de contas no passivo (obrigações):
O PIOR – Aqueles valores que a empresa sabe que, quando tiver que pagar,
gastará mais R$ do que o valor registrado. Está representado pelos empréstimos
e financiamentos, que serão acrescidos de juros, quando vencerem. Também
conhecido como passivo oneroso.
O NEUTRO – Aqueles valores que a empresa sabe que irá desembolsar
exatamente o valor apresentado. Por exemplo, fornecedores, contas a pagar e
impostos a pagar representam itens cujo pagamento será feito exatamente pelo
montante registrado no balanço patrimonial. Conhecidos como passivos de
funcionamento.
O MELHOR – São as obrigações a pagar em produtos e serviços. Por
exemplo, uma Cia. Aérea tem um passivo denominado TRANSPORTES A
EXECUTAR, representando as passagens vendidas, mas ainda não realizadas. Se
for eficiente, se o resultado for rentável, a empresa sabe que irá desembolsar R$
em valor inferior ao registrado no balanço patrimonial.

5.4.4 CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DO ATIVO E PASSIVO


O novo art. 183 da Lei no 6.404/76 diz que, no balanço, os elementos do ativo
serão avaliados segundo os seguintes critérios:

1. As aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em


direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no
realizável a longo prazo:
a) Pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à
negociação ou disponíveis para venda.
b) Pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado
conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável
de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e
os direitos e títulos de crédito.

No caso, o valor justo se aplicaria somente nas aplicações destinadas a negociação ou disponíveis para
venda. O conceito de VALOR JUSTO foi definido em alteração da própria Lei no 6.404/76, no mesmo
artigo, e está apresentado um pouco mais adiante.

2. Os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da


companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em
almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão
para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior.
3. Os investimentos em participação no capital social de outras sociedades,
ressalvado o disposto nos arts. 248 a 250 (da Lei no 6.404/76), pelo custo de
aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu
valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não
será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de
ações ou quotas bonificadas.
4. Os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão
para atender às perdas prováveis na realização do seu valor, ou para redução
do custo de aquisição ao valor de mercado, quando este for inferior.
5. Os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido
do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão.
6. Os direitos classificados no intangível, pelo custo incorrido na aquisição,
deduzido do saldo da respectiva conta de amortização.
7. Os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão
ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito
relevante.

A Lei no 11.638/07 chegou a explicar que o ativo diferido seria reconhecido


pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem a sua
amortização. Contudo, como o subgrupo foi extinto pela Lei no 11.941/09, não
faz sentido o esclarecimento.
A Lei esclarece o que se considera valor justo e que serve, conforme
entendimento, para fins de registro dos Ajustes de Avaliação Patrimonial. Diz a
CVM que “Valor Justo é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado ou um
passivo liquidado entre partes interessadas, conhecedoras do assunto e
independentes entre si, com a ausência de fatores que pressionem para a
liquidação da transação ou que caracterizem uma transação compulsória”. E,
conforme a Lei no 11.638/07, o valor justo será obtido nos seguintes casos:

a. das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam


ser repostos, mediante compra no mercado;
b. dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização
mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas
necessárias para a venda, e a margem de lucro;
c. dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a
terceiros;
d. dos instrumentos financeiros, o valor que se pode obter em um mercado
ativo, decorrente de transação não compulsória realizada entre partes
independentes; e, na ausência de um mercado ativo para um determinado
instrumento financeiro:
1. o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de
outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares;
2. o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos
financeiros de natureza, prazo e risco similares;
3. o valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de
precificação de instrumentos financeiros.

As regras em relação aos bens classificados no ativo imobilizado


permanecem inalteradas, com extensão para o intangível. Assim, a diminuição
do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível será registrada
periodicamente nas contas de:
depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por
a. objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da
natureza ou obsolescência;
b. amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na
aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer
outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto
sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;
c. exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua
exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou
bens aplicados nessa exploração.

A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos


valores registrados no imobilizado e no intangível, a fim de que sejam:

a. registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de


interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou
quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para
recuperação desse valor; ou
b. revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil
econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.

Os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda poderão ser


avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito
pela técnica contábil.
No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de acordo com os
seguintes critérios:

a. As obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive


Imposto sobre a Renda a pagar com base no resultado do exercício, serão
computados pelo valor atualizado até a data do balanço.
b. As obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial,
serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do
balanço.
c. As obrigações, encargos e riscos classificados no passivo não circulante
serão ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando
houver efeito relevante.

Os critérios de avaliação e contabilização aplicáveis à aquisição de controle,


participações societárias ou segmentos de negócios foram direcionados pela lei
para definição pela CVM. Interessante é que as regulamentações da Comissão de
Valores Mobiliários só têm aplicabilidade para companhias abertas, não fazendo
sentido, teoricamente, exigir a aplicação de tal norma em uma empresa limitada.

5.4.5 PATRIMÔNIO LÍQUIDO


O Patrimônio Líquido compreende o resultado dos ativos menos os passivos, ou
seja, o conjunto dos bens mais os direitos menos as obrigações montam o valor
do patrimônio líquido da companhia. Representa o capital investido e mais as
reservas oriundas da geração de lucro das atividades da empresa.

5.4.6 OUTRA FORMA DE APRESENTAR O BALANÇO


PATRIMONIAL
Esta é a forma tradicional de apresentação do balanço patrimonial. Muitas vezes,
para fins gerenciais e também de análise de balanço, podemos repensar esta
demonstração de uma outra forma, sem perder a lógica do aprendizado anterior.
No lado do ativo, temos bens e direitos, com recebimentos em diversos
prazos. Os bens podem ser divididos em três tipos: bens de investimento, bens
de revenda e bens de uso. Já os direitos podem ser divididos em dois tipos:
ativos de funcionamento e ativos de financiamento. Veja a explicação para cada
tipo de bens e direitos:

BENS DE INVESTIMENTO são aqueles utilizados para investir com


objetivo de valorização e de retorno futuro. O dinheiro em caixa ou nos bancos
pode ser considerado como um bem de investimento. As participações em
empresas controladas e coligadas e os imóveis utilizados para renda também são
considerados bens de investimento.
BENS DE REVENDA são aqueles utilizados com objetivo de gerar caixa
para a empresa no curto ou no médio prazo. Regra geral, as prestadoras de
serviços não possuem bem de revenda. Já as empresas comerciais apresentam o
estoque como bem de revenda, enquanto nas empresas industriais os bens de
revenda são representados por todos os itens que compõem o grupo de estoques:
produtos acabados, em elaboração, matéria-prima, embalagens etc.
BENS DE ATIVIDADE OU USO são aqueles utilizados pela empresa para
cumprir seus objetivos principais e acessórios, contribuindo também para sua
geração de caixa. São representados, na maioria das vezes, pelos bens do ativo
imobilizado, cujo objetivo é contribuir para a atividade principal da empresa. Por
exemplo, um caminhão que faz a entrega dos produtos de uma loja de
eletrodomésticos contribui com a venda da loja.
ATIVOS DE FINANCIAMENTO são os direitos a receber com cláusula de
remuneração. Na maioria das empresas, estes direitos não existem. Nos bancos
comerciais, por outro lado, representam o valor dos empréstimos efetuados e que
ficam no ativo circulante ou no realizável a longo prazo, conforme o prazo de
recebimento.
ATIVOS DE FUNCIONAMENTO são os valores a receber provenientes da
atividade da empresa e que não representam financiamentos ou empréstimos a
terceiros. Contas a receber, gastos a apropriar, adiantamentos a funcionários,
adiantamentos a fornecedores e impostos a recuperar são exemplos de direitos de
funcionamento.
No passivo, temos as obrigações com terceiros, também com os mais
diversos prazos. Estas obrigações são classificadas em dois tipos: passivos de
funcionamento e passivos de financiamento.

PASSIVOS DE FUNCIONAMENTO são as obrigações usuais da empresa


com fornecedores, empregados, acionistas e com o governo. Normalmente são
passivos não onerosos, que não geram encargos financeiros. Representam
obrigações oriundas do dia a dia operacional da empresa. Alguns passivos têm
obrigação de fazer/entregar e não de pagar e representam adiantamentos
recebidos pela empresa, seja para entregar mercadorias/produtos, seja para
prestar serviços.
PASSIVOS DE FINANCIAMENTO são representados por empréstimos e
financiamentos obtidos com terceiros, para utilização na atividade-fim da
empresa. São os chamados passivos onerosos, que geram despesas financeiras.
As operações com coligadas e controladas, teoricamente, fazem parte deste
grupo de obrigações.
O patrimônio líquido é formado por três grupos: capital investido, demais
acréscimos e resultado. O capital investido representa o total de recursos posto
diretamente pelos sócios ou acionistas no negócio. O resultado será obtido pelo
lucro ou prejuízo gerado com a exploração da atividade da empresa. Já os
demais acréscimos são outros valores que aumentam o patrimônio líquido, como
reservas de capital ou reservas de reavaliação.

QUADRO ILUSTRANDO A DIVISÃO DO BALANÇO PATRIMONIAL


ATIVO PASSIVO

BENS DE INVESTIMENTO PASSIVOS DE FUNCIONAMENTO

BENS DE REVENDA PASSIVOS DE FINANCIAMENTO

BENS DE ATIVIDADE (USO) CAPITAL INVESTIDO

ATIVOS DE FINANCIAMENTO RESULTADOS APURADOS

ATIVOS DE FUNCIONAMENTO DEMAIS ACRÉSCIMOS

5.5 PRINCIPAIS MUDANÇAS NA LEGISLAÇÃO SOCIETÁRIA COM


AS LEIS No 11.638/07 E No 11.941/09
Houve mudança na estrutura do balanço patrimonial, principalmente após a
edição da Lei no 11.941/09. Foram extintos o ativo diferido e o resultado de
exercícios futuros, além da extinção das terminologias ativo permanente e
passivo exigível de longo prazo. Assim, o ativo passou a ser dividido em
CIRCULANTE e NÃO CIRCULANTE, e o passivo tem, além dos dois mesmos
grupos do ativo, o patrimônio líquido. Foi mantido o critério de reconhecimento
de ativos e passivos no circulante ou realizável a longo prazo não circulante,
com o insistente e duvidoso uso do termo exercício social subsequente para
definir onde o registro será feito. No fechamento do balancete de JUN/16, uma
duplicata a receber, com vencimento em OUT/17, seria classificada no ativo
circulante, pois o vencimento se dará no curso do exercício social subsequente,
conforme preceitua o art. 179, inciso I, da Lei no 6.404/76. Contudo, há quem
entenda, e me incluo nesse time, que o valor deve figurar no não circulante, pois
o vencimento será 16 meses após o encerramento do semestre.
O ativo não circulante será composto por ativo realizável a longo prazo,
investimentos, imobilizado e intangível.
O passivo passa a ser dividido em três grupos: circulante, não circulante e
patrimônio líquido.
No patrimônio líquido, ocorreram algumas mudanças. Foram extintas duas
reservas de capital: o prêmio recebido na emissão de debêntures e as doações e
subvenções para investimentos. Estes itens passam a compor, a partir de 2008, o
resultado do período em que forem apuradas. Faltava a regulamentação fiscal, o
que veio com a Lei no 11.941/09, que esclareceu em seus arts. 18 e 19 sobre a
não inclusão dessas receitas nas bases de IR, CSLL, desde que o valor das
antigas reservas não seja distribuído aos sócios ou acionistas, sob qualquer
forma. A Lei no 12.973/14 ratificou o tema nos arts. 30 e 31, confirmando a lei
anterior. Tais receitas também não integram as bases de PIS/PASEP e COFINS.
Outra mudança relevante foi o fim da reserva de reavaliação, permanecendo
a possibilidade de manutenção dos saldos existentes em 31/DEZ/07 e das regras
para realização da reserva. Por outro lado, foi instituída uma nova conta,
denominada AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL, onde serão
registradas as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valores atribuídos a
elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo,
nos casos previstos na legislação societária ou em normas expedidas pela CVM.
Os registros permanecerão nesta conta enquanto não forem computados no
resultado do exercício em obediência ao regime de competência. A conta terá,
portanto, caráter transitório, servindo de registro temporário, enquanto não há o
reconhecimento efetivo da receita/despesa.
Não há efeito fiscal direto no registro na conta de Ajustes de Avaliação
Patrimonial pelo reconhecimento do valor justo dos ativos e passivos. Quer
dizer, não há adições ou exclusões a serem feitas no LALUR. Todavia, a cada
reconhecimento em conta de ajustes de avaliação patrimonial, o efeito tributário
deverá ser considerado, pelo menos para fins contábeis, embora sem reflexo na
base fiscal.
Foi instituída oficialmente a conta de ações em tesouraria. Outra mudança foi
a proibição da manutenção de saldo nas contas de lucros acumulados, o que já
era exigido para as companhias abertas. Assim, o lucro do exercício deverá,
obrigatoriamente, ser destinado ao final de cada ano/período. Não precisa,
necessariamente ser distribuído, mas deve ser destinado, por exemplo, para
reservas de lucros.

5.6 BALANÇO DE ABERTURA COM AS NOVAS REGRAS


O Pronunciamento no 13 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC)
trouxe os procedimentos que foram utilizados para a adoção inicial da Lei no
11.638/07 e da MP no 449/08 (depois convertida na Lei no 11.941/09).
O documento sinalizou que a empresa deveria elaborar suas demonstrações
contábeis de acordo com as novas práticas contábeis adotadas no Brasil,
inclusive de forma retroativa ao exercício social iniciado em 1o/JAN/08. A
empresa deveria declarar em nota explicativa que cumpriu integralmente os
requisitos definidos nos novos normativos.
A recomendação seguiu o definido no § 1o do art. 186 da Lei no 6.404/76,
que diz que os ajustes decorrentes das mudanças nas práticas contábeis devem
ser registrados na conta de lucros ou prejuízos acumulados.
O pronunciamento dizia que a empresa deveria reconhecer, no balanço
inicial de transição, todos os ativos e passivos exigidos pela Lei no 11.638/07 e
MP 449/08 (convertida na Lei no 11.941/09), permitindo dispensas em situações
específicas, quando o custo para cumpri-las superasse os benefícios para os
usuários das demonstrações contábeis.
Posteriormente, a adoção inicial foi transferida para DEZ/10, desta vez de
forma definitiva, ou seja, as demonstrações financeiras publicadas referentes ao
encerramento do exercício de 2010 foram apresentadas com aplicação de todas
as alterações determinadas nas Leis no 11.638/07, no 11.941/09 e nos
pronunciamentos emitidos pelo CPC.

5.7 REGULAMENTAÇÕES DO CPC


O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), criado pela Resolução CFC no
1.055/05, tem como objetivo “o estudo, o preparo e a emissão de
Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação
de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade
reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo
de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade
Brasileira aos padrões internacionais”.
A MODERNA CONTABILIDADE BRASILEIRA vem sendo pautada no
seguinte lema: PRIMAZIA DA ESSÊNCIA SOBRE A FORMA, com objetivo
de tornar a contabilidade uma fonte de informações cada vez mais importante e
relevante.
No próximo capítulo, teremos a explicação do que foi o Regime Tributário
de Transição. Em seguida, no Capítulo 7, serão analisados alguns
pronunciamentos do CPC, com sua característica principal e a integração com os
aspectos tributários.

5.8 ABSORÇÃO DA LEITURA: DEZ QUESTÕES DE MÚLTIPLA


ESCOLHA
Recomenda-se fazer as questões pelo menos um dia depois da leitura do
capítulo.
Q1
A Cia. Furacão é empresa comercial e apresentou as seguintes contas de resultado no final do ano de
2016 (em R$ milhões):
» Despesa de Propaganda R$ 7

» Custo das Mercadorias Vendidas R$ 70

» Receita Bruta R$ 120

» Receita de Aplicações Financeiras R$ 5

» Despesas Financeiras R$ 8

» Despesas de infraestrutura R$ 10

» Despesa c/ Prov.p/ créditos em atraso R$ 6

» ICMS s/ Vendas R$ 14

» Imposto de Renda R$ 3

Com base nos dados apresentados, o LUCRO BRUTO monta (R$ milhões):
(A) 30.
(B) 36.
(C) 44.
(D) 50.
(E) 106.

Q2
Ainda com os dados da Cia. Furacão (Q1), informe o LUCRO OPERACIONAL, com base na legislação
societária (Lei no 6.404/76) (em R$ milhões):
(A) 5.
(B) 7.
(C) 10.
(D) 13.
(E) 19.

Q3
A Cia. Nilópolis (comércio) comprou mercadorias por R$ 500 e revendeu 70% por R$ 560. Considerando
alíquota de ICMS de 10%, informe a RECEITA LÍQUIDA apresentada na DRE, pelo método tradicional de
registro contábil e pelo registro moderno (com base no CPC no 30), respectivamente:
(A) 504 e 539.
(B) 504 e 554.
(C) 539 e 554.
(D) 539 e 560.
(E) 554 e 539.

Q4
Veja a DRE da Comercial Alexandre Ltda.:
RECEITA BRUTA 2.000

(–) Descontos e Devoluções (200)

(–) ICMS (360)

RECEITA LÍQUIDA 1.440

Informe, respectivamente, a ALÍQUOTA NOMINAL e a EFETIVA de ICMS da empresa


(A) 18% e 22%
(B) 18% e 25%
(C) 20% e 22%
(D) 20% e 25%
(E) 22% e 18%

Q5
Analise as seguintes contas de passivo
• Fornecedores
• Contas a Pagar
• Financiamentos a Pagar
• Adiantamento de Clientes
• Empréstimos a Pagar
• Provisões p/ Perdas Trabalhistas
Sabemos que os passivos podem ser divididos em passivos onerosos, de funcionamento e devidos em
bens ou serviços. Nesta lista, quantas contas representam os PASSIVOS DE FUNCIONAMENTO?
(A) 1.
(B) 2.
(C) 3.
(D) 4.
(E) 5.

Q6
Em relação aos impostos cobrados sobre as receitas, os mais importantes são IPI, ICMS e ISS. Em regra, a
cobrança destes impostos é feita:
(A) IPI, ICMS e ISS por dentro.
(B) IPI, ICMS e ISS por fora.
(C) IPI e ISS por fora e ICMS por dentro.
(D) IPI e ICMS por fora e ISS por dentro.
(E) IPI por fora, ICMS e ISS por dentro.

Q7
Analise as seguintes contas de ativo de determinada empresa no balanço de 31/DEZ/15:
1. Empréstimos a Sócios, com vencimento em JUL/16.
2. Contas a Receber (venda de mercadorias realizada a diretor), c/ vencimento em OUT/16.
3. Adiantamentos Concedidos a Empregados (vencimento em FEV/16).
Conforme a Lei no 6.404/76, devem ser classificadas no Ativo Realizável a Longo Prazo somente:
(A) O item 1.
(B) O item 2.
(C) Os itens 1 e 2.
(D) Os itens 1 e 3.
(E) Os itens 1, 2 e 3.

Q8
Nas empresas aéreas há uma relevante conta denominada TRANSPORTES A EXECUTAR. Esta conta:
(A) Possui saldo devedor e deve ser apresentada no ativo.
(B) Possui saldo devedor e deve ser apresentada como retificadoras no passivo.
(C) Possui saldo credor e deve ser apresentada no passivo.
(D) Possui saldo credor e deve ser apresentada como retificadora no ativo.
(E) Pode possuir saldo credor ou devedor, podendo ser apresentada no ativo ou no passivo.

Q9
Em uma empresa comercial, o ajuste a valor presente deve ser reconhecido:
(A) Em todas as vendas de mercadorias.
(B) Apenas nas vendas realizadas a prazo, com vencimento acima de 6 meses.
(C) Nas vendas realizadas a prazo, com vencimento acima de 6 meses, sendo opcional o
reconhecimento nas vendas em prazos inferiores.
(D) Apenas nas vendas realizadas a prazo, com vencimento acima de 12 meses.
(E) Nas vendas realizadas a prazo, com vencimento acima de 12 meses, sendo opcional o
reconhecimento nas vendas em prazos inferiores.

Q10
As contas devem ser apresentadas no ativo:
(A) Conforme o saldo.
(B) Conforme o grau de liquidez.
(C) Conforme o grau de exigibilidade.
(D) Pela sua relevância.
(E) Em ordem alfabética.
6
A RELAÇÃO FISCO × CONTABILIDADE: DA LEI NO
6.404/76 ATÉ O RTT

OBJETIVO DO CAPÍTULO

Apresentar a evolução histórica da legislação societária integrada com a


legislação tributária desde 1976, chegando até o Regime Tributário de Transição,
que vigorou provisoriamente nos anos de 2008 e 2009, transformando-se em
regime definitivo a partir de 2010 e valendo até o final de 2014. O conhecimento
sobre o RTT é fundamental para compreensão do cálculo de IR, CSLL, PIS e
COFINS nas empresas brasileiras, a partir das mudanças contábeis determinadas
pelas Leis nos 11.638/07 e 11.941/09, regulamentadas para fins fiscais na Lei no
12.973/14. Ao final do capítulo, será possível:

a. Conhecer como o FISCO influenciou o desenvolvimento da contabilidade


brasileira desde 1976.
b. Compreender o que significa o RTT e os motivos para o regime ter sido
opcional nos anos de 2008 e 2009 e obrigatório a partir de 2010.
c. Entender qual foi a alternativa ao RTT nos anos de 2008 e 2009.
d. Entender qual o tratamento fiscal e contábil adequado para os ajustes
determinados pelo RTT.
e. Começar o entendimento e compreensão da importância de calcular os
ativos e passivos fiscais diferidos, a partir dos ajustes do RTT.
6.1 A LONGA E POLÊMICA DEMORA PARA O FIM DO RTT
A contabilidade brasileira ganhou força e relevância a partir da publicação da Lei
no 6.404/76, que modernizou a legislação contábil-societária vigente à época,
introduzindo o mecanismo de correção monetária do balanço, fundamental
naquele momento de preocupante aumento da inflação no Brasil.
A partir daí, a preocupação das empresas foi a forma como a legislação
tributária passaria a fazer a cobrança do imposto de renda, se iria considerar os
aspectos definidos na Lei no 6.404/76 ou não. O aspecto importante da lei
societária foi que esta somente entrou em vigor em JAN/78, permitindo um ano
de leitura, interpretação e debates para sua correta aplicação no dia a dia das
empresas. Bons tempos aqueles!
Em 1977 foi publicado o Decreto-Lei no 1.598/77, que representou a base
para cálculo do imposto de renda no Brasil, partindo da legislação societária,
principalmente da Lei no 6.404/76. Importante verificar o texto do art. 1o do
Decreto-Lei no 1.598/77:

Art 1o O imposto sobre o lucro das pessoas jurídicas domiciliadas no


País, inclusive firmas ou empresas individuais equiparadas a pessoas
jurídicas, será cobrado nos termos da legislação em vigor, com as
alterações deste Decreto-lei.

Observe que o IR teria como base a Lei no 6.404/76, com as modificações


determinadas pelo Decreto-Lei, ou seja, ficou claramente definido o seguinte:

» Lei no 6.404/76 → TRATAVA DA LEGISLAÇÃO CONTÁBIL-


SOCIETÁRIA
» Decreto-Lei no 1.598/77 → TRATAVA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

O problema foi que não houve um isolamento entre legislação contábil-


societária e legislação tributária. A forma como o processo foi desenhado e a
fragilidade da ciência contábil no Brasil, associadas aos elevados índices
inflacionários, que dificultavam o uso das demonstrações financeiras como
principal ferramenta informacional, se tornaram impeditivos para que a
contabilidade fizesse seu caminho, sem interferência da legislação fiscal. O
Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) seria o instrumento utilizado para
realizar esta integração, mas separando claramente as funções de cada um:

CONTABILIDADE → Precisa de aspectos subjetivos para apurar seu resultado e reconhecer seus ativos
e passivos. Para a adequada informação da situação patrimonial e econômico-financeira de uma
entidade empresarial, é fundamental o uso de estimativas e julgamentos acerca de valores
reconhecidos como passivos potenciais e probabilidade de não realização de ativos. Com isso, o
resultado apresentado por uma empresa (lucro ou prejuízo) carrega consigo alguns componentes
subjetivos, que podem se confirmar ou não posteriormente. Contudo, esta subjetividade deve ser
aplicada mediante técnicas contábeis refinadas para retratar com maior fidedignidade possível (sempre
considerando a relevância) o que realmente aconteceu com a empresa.

FISCO → Precisa de objetividade para encontrar a base de cálculo sobre a qual serão aplicadas
alíquotas para se chegar ao montante dos tributos (imposto ou contribuição) que serão devidos pela
empresa.

A contabilidade, ao longo dos anos 1980 e da primeira metade dos anos


1990, sofreu demais com a inflação elevada. O Prof. Eliseu Martins, que esteve
na diretoria da CVM durante a segunda metade da década de 1980, tentou
inclusive melhorar a qualidade da informação contábil, obrigando as companhias
abertas a adotar a correção monetária integral nas demonstrações financeiras.
E, com isso, a legislação fiscal se consolidou influenciando fortemente a
contabilidade. Três itens podem ser destacados como exemplos sobre a
influência do Fisco na apuração do resultado contábil:

» A Provisão para Devedores Duvidosos, que era calculada aplicando um


percentual sobre o saldo de contas a receber. Até 1992, as empresas podiam
deduzir da base do imposto de renda o montante de 3% (1,5% para as
empresas financeiras) sobre o saldo de contas e duplicatas a receber (Lei no
4.506/64, art. 61).
» As operações de arrendamento mercantil financeiro, que na essência
representava uma compra financiada, gerando na empresa despesa de
depreciação (distribuída ao longo do período de uso do bem) e despesa
financeira (distribuída entre a data da aquisição e a data da liquidação da
última parcela). Contudo, a legislação permitia (ou determinava?) o registro
do pagamento das prestações diretamente em despesa (Lei no 6.099/74).
» O registro da depreciação dos bens do imobilizado, que seguia os prazos e
taxas anuais determinados pela Receita Federal do Brasil (RFB) (na época,
Secretaria da Receita Federal), independentemente do prazo efetivo de uso
do bem e se este fosse vendido ou não ao final do seu período de utilização.
Assim, um veículo que fosse utilizado por 7 anos e vendido ao final tinha
sua depreciação integralmente reconhecida em 5 anos, com taxa anual
aplicada de 20% sobre o valor da aquisição. (Lei no 4.506/64, arts. 201 e
202, e IN SRF no 162/98).

Com o Plano Real em 1994, o Brasil colocou um ponto final num longo
período de inflação elevada. Com o fim da correção monetária obrigatória, a
partir de 1995, a contabilidade começou um lento processo de desenvolvimento,
com o objetivo de não mais sofrer interferência excessiva da legislação fiscal.
Ao mesmo tempo, o Fisco tornava essa intromissão mais acentuada, deixando de
aceitar, por exemplo, as provisões para perdas de crédito e algumas outras
(dispositivo incluído na Lei no 9.430/96).
Por conta disso, em 1997 começa a discussão de adequação da contabilidade
brasileira com as normas internacionais de contabilidade, que redundou no
Projeto de Lei no 3.741/00. Este projeto alterava a Lei no 6.404/76,
modernizando consideravelmente a contabilidade brasileira.
Como a maior parte dos processos de mudança realizados no Brasil, o
Projeto de Lei demorou sete anos até se transformar na Lei no 11.638/07, que foi
o marco inicial legal da modernização completa da contabilidade brasileira.
Mas assim como aconteceu na década de 1970, quando saiu a Lei no
11.638/07, que teria validade já a partir de 2008, a grande preocupação foi com
os aspectos tributários. Além da base do IR, o modelo tributário atual tem outras
três contribuições que seriam fortemente influenciadas pelos aspectos societários
trazidos com a nova lei: PIS/PASEP, COFINS e CSLL.
As empresas começaram, no início de 2008, a enviar consultas para a RFB
com o objetivo de esclarecer quais valores seriam considerados na base fiscal do
IR e das contribuições. Por exemplo: uma venda a prazo por R$ 100, cujo valor
presente fosse R$ 90 teria a receita reconhecida da seguinte forma, aplicando
adequadamente a Lei no 11.638/07:

» R$ 90 reconhecidos como Receita Bruta no mês da venda.


» R$ 10 reconhecidos em Receita Financeira durante o período venda-
recebimento.

Então, a dúvida era a seguinte: o valor de R$ 10 seria tributado como receita


financeira? No caso, não teria impacto nas bases de PIS e COFINS e seria adiada
sua inclusão nas bases de IR e CSLL? O que o Fisco respondia, sem qualquer
amparo legal, era que as mudanças não teriam reflexo tributário. Contudo, sem
normativo amparando a posição fiscal, ela torna-se frágil. Mas as próprias
empresas estavam inseguras sobre a melhor forma de efetuar tal registro. E os
sistemas não estavam adaptados para processar as mudanças. Logo, diante das
incertezas, a grande maioria das empresas acabou optando por aplicar as novas
técnicas contábeis somente a partir de 2010.
Em DEZ/08, foi publicada a Medida Provisória no 449/08, convertida
posteriormente, em MAI/09, na Lei no 11.941/09. Esta lei criou o Regime
Tributário de Transição (RTT) e definiu claramente o seguinte:

A CONTABILIDADE deveria ser feita seguindo toda a (nova) legislação contábil-societária, incluindo aí
todas as novidades advindas das Leis no 11.638/07 e no 11.941/09 e dos pronunciamentos emitidos
pelo CPC e referendados pelos órgãos reguladores. Contudo, uma coisa era importante esclarecer: os
dispositivos teriam validade até a linha denominada Lucro Antes do IR, conhecida como LAIR.

O CÁLCULO DE IR e CSLL deveria ser feito seguindo toda a legislação contábil-societária vigente até
DEZ/07, logicamente ajustado pela legislação tributária.

A princípio, o RTT não teria validade para fins de base do IR em 2008 nem
em 2009, pois, como a lei saiu em 2009, a validade seria só a partir de 2010.
Contudo, inteligentemente (para o mal!), a RFB incluiu o seguinte dispositivo na
lei: a aplicação do RTT seria opcional, com a empresa manifestando em sua
DIPJ se iria optar pelo regime ou não nos anos de 2008 e 2009. Como a outra
opção trazia ao contribuinte enorme insegurança jurídica e um caminho ainda
mais desconhecido que a opção pelo RTT, a grande maioria fez mesmo a opção
pelo regime. Com isso, abriu mão de reclamar judicialmente do normativo, que
somente foi publicado em 2009 e teria validade somente em 2010. A partir deste
ano (2010), o RTT tornou-se obrigatório.
Este dispositivo apresentado nos arts. 15, 16 e 17 da Lei no 11.941/09,
embora parecesse simples, apresentava elevado grau de complexidade. Na
prática sinalizava a obrigação das empresas de preparar duas contabilidades para
atender tanto a legislação contábil-societária como a legislação fiscal. Veja a
transcrição dos artigos:

Art. 15. Fica instituído o Regime Tributário de Transição – RTT de


apuração do lucro real, que trata dos ajustes tributários decorrentes dos
novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei no 11.638/07, e
pelos arts. 37 e 38 desta Lei.
§ 1o O RTT vigerá até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos
tributários dos novos métodos e critérios contábeis, buscando a
neutralidade tributária.
§ 2o Nos anos-calendário de 2008 e 2009, o RTT será optativo,
observado o seguinte:
I – a opção aplicar-se-á ao biênio 2008-2009, vedada a aplicação do
regime em um único ano-calendário;
II – a opção a que se refere o inciso I deste parágrafo deverá ser
manifestada, de forma irretratável, na DIPJ 2009;
III – no caso de apuração pelo lucro real trimestral dos trimestres já
transcorridos do ano-calendário de 2008, a eventual diferença entre o
valor do imposto devido com base na opção pelo RTT e o valor antes
apurado deverá ser compensada ou recolhida até o último dia útil do
primeiro mês subsequente ao de publicação desta Lei, conforme o caso;
IV – na hipótese de início de atividades no ano-calendário de 2009, a
opção deverá ser manifestada, de forma irretratável, na DIPJ 2010.
§ 3o Observado o prazo estabelecido no § 1o deste artigo, o RTT será
obrigatório a partir do ano-calendário de 2010, inclusive para a
apuração do IR com base no lucro presumido ou arbitrado, da CSLL, do
PIS/PASEP e da COFINS.
§ 4o Quando paga até o prazo previsto no inciso III do § 2o deste artigo,
a diferença apurada será recolhida sem acréscimos.
Art. 16. As alterações introduzidas pela Lei no 11.638/07, e pelos arts. 37
e 38 desta Lei que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas,
custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício
definido no art. 191 da Lei no 6.404/76, não terão efeitos para fins de
apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser
considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis
vigentes em 31 de dezembro de 2007.
Parágrafo único. Aplica-se o disposto no caput deste artigo às normas
expedidas pela CVM, com base na competência conferida pelo § 3o do
art. 177 da Lei no 6.404/76, e pelos demais órgãos reguladores que visem
a alinhar a legislação específica com os padrões internacionais de
contabilidade.
Art. 17. Na ocorrência de disposições da lei tributária que conduzam ou
incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes
daqueles determinados pela Lei no 6.404/76, com as alterações da Lei no
11.638/07, e dos arts. 37 e 38 desta Lei, e pelas normas expedidas pela
CVM com base na competência conferida pelo § 3o do art. 177 da Lei no
6.404/76, e demais órgãos reguladores, a pessoa jurídica sujeita ao RTT
deverá realizar o seguinte procedimento:
I – utilizar os métodos e critérios definidos pela Lei no 6.404/76, para
apurar o resultado do exercício antes do IR, referido no inciso V do
caput do art. 187 dessa Lei, deduzido das participações de que trata o
inciso VI do caput do mesmo artigo, com a adoção:
a) dos métodos e critérios introduzidos pela Lei no 11.638/07, e pelos
arts. 37 e 38 desta Lei; e
b) das determinações constantes das normas expedidas pela CVM, com
base na competência conferida pelo § 3o do art. 177 da Lei no 6.404/76,
no caso de companhias abertas e outras que optem pela sua
observância;
II – realizar ajustes específicos ao lucro líquido do período, apurado nos
termos do inciso I do caput deste artigo, no LALUR, inclusive com
observância do disposto no § 2o deste artigo, que revertam o efeito da
utilização de métodos e critérios contábeis diferentes daqueles da
legislação tributária, baseada nos critérios contábeis vigentes em 31 de
dezembro de 2007, nos termos do art. 16 desta Lei; e
III – realizar os demais ajustes, no LALUR, de adição, exclusão e
compensação, prescritos ou autorizados pela legislação tributária, para
apuração da base de cálculo do imposto.
§ 1o Na hipótese de ajustes temporários do imposto, realizados na
vigência do RTT e decorrentes de fatos ocorridos nesse período, que
impliquem ajustes em períodos subsequentes, permanece:
I – a obrigação de adições relativas a exclusões temporárias; e
II – a possibilidade de exclusões relativas a adições temporárias.
§ 2o A pessoa jurídica sujeita ao RTT, desde que observe as normas
constantes deste Capítulo, fica dispensada de realizar, em sua
escrituração comercial, qualquer procedimento contábil determinado
pela legislação tributária que altere os saldos das contas patrimoniais
ou de resultado quando em desacordo com:
I – os métodos e critérios estabelecidos pela Lei no 6.404/76, alterada
pela Lei no 11.638/07, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei; ou
II – as normas expedidas pela CVM, no uso da competência conferida
pelo § 3o do art. 177 da Lei no 6.404/76, e pelos demais órgãos
reguladores.

Alguns ajustes eram tranquilos de se fazer, como o ajuste a valor presente,


por exemplo. Outros exigiam um controle maior, como nos casos de depreciação
dos bens do imobilizado e do arrendamento mercantil financeiro. Mas como
seria nos casos em que a dedutibilidade ou a tributação fosse condicionada a um
dado extraído da contabilidade, do balanço patrimonial ou da DRE? Qual dado
seria considerado? O extraído da contabilidade societária? Ou teríamos que
preparar um balanço patrimonial e uma DRE exclusivamente fiscal?
Estas perguntas não foram respondidas de forma objetiva pela legislação
nem pela RFB, quando indagada pelos contribuintes, deixando no ar uma
enorme insegurança jurídica para as empresas que atuam no país. Uma coisa é
saber que a tributação é elevada. Outra é não saber exatamente quando se deve
pagar. Estávamos na segunda situação, enchendo o Judiciário de processos
impetrados por empresas buscando a defesa dos seus direitos.
Exemplos de dúvidas que permeavam a cabeça e o bolso das empresas no
momento de calcular IR, CSLL, PIS e COFINS:

» JCP Pago ou Creditado → Qual PL e Lucro utilizar no limite?


» Doações Dedutíveis → Qual Lucro Operacional seria utilizado?
» Controle dos Prejuízos Fiscais das Atividades Não Operacionais → Como
Apurar o Ganho de Capital?
» Exclusão de Resultado Positivo de MEP e de Dividendos → Qual Critério
para uso do MEP, considerar a relevância (% sobre o PL da dona) ou não?

Mas o problema maior era o seguinte: o dividendo distribuído conforme


dados apurados pela contabilidade modernizada seria considerado isento para
fins fiscais?
Bom, o Parecer/PGFN/CAT 202/13 respaldou a Nota 16, de 17/MAI/12, da
Coordenação-Geral de Tributação (COSIT), da RFB, que “entende que para fins
de distribuição de lucros e dividendos, prevista no art. 10 da Lei no 9.249/95,
pelas pessoas jurídicas sujeitas ao Regime Tributário de Transição (RTT) de que
trata o art. 15 da Lei no 11.941/09, são considerados isentos os lucros ou
dividendos distribuídos até o montante do lucro fiscal apurado no período, ou
seja, do lucro líquido apurado conforme os métodos e critérios contábeis
vigentes em 31/DEZ/07”.
A classe jurídico-contábil recebeu muito mal a divulgação deste parecer,
reclamando, além do problema legal, do caos jurídico que seria o recálculo dos
resultados desde 2008 para fins de apuração do lucro líquido fiscal, base para
distribuição de dividendos. Como seria em relação aos muitos contribuintes,
pessoas físicas, que receberam dividendos e fizeram sua declaração informando
tal verba como rendimento isento? Teriam que refazer a declaração? Mas ainda
poderia ficar pior. E ficou, com a publicação da Instrução Normativa RFB no
1.397/13, no dia 16/SET/13. A polêmica IN, que continua em vigor, causou
enorme alvoroço na classe contábil, na banca jurídica e nas empresas, fazendo
com que o governo acelerasse a introdução de norma que regulamentasse a
contabilidade modernizada pelas Leis no 11.638/08 e no 11.941/09 para fins de
apuração e cálculo de IR, CSLL, PIS, COFINS e, por extensão, dos demais
tributos. Com isso, 56 dias depois da IN RFB no 1.397/13, foi publicada a
Medida Provisória no 627/13, convertida em MAI/14 na Lei no 12.973/14.
Vamos entender um pouco o funcionamento prático do RTT. Contudo, antes
disso, vale a pena ler um pouco sobre o LALUC, que era uma opção ao RTT e
que foi descartado quando da publicação da MP no 449/08.

6.2 E O TAL DO LALUC, O QUE SERIA?


No projeto de lei original, de integração da contabilidade brasileira com as
normas internacionais, surgiu a ideia da utilização de um Livro de Apuração do
Lucro Contábil (LALUC) como opção ao modelo que era utilizado no Brasil
desde a edição da Lei no 6.404/76 e do Decreto-Lei no 1.598/77. A Lei no
11.638/07, inicialmente, direcionou a contabilidade para seguir na íntegra as
determinações fiscais, procedendo em seguida aos ajustes contábeis
(escriturados no LALUC), para se chegar ao Lucro Contábil. A Lei no 11.941/09,
que converteu a MP no 449/08, revogou essa possibilidade, mantendo o modelo
anterior.
O LALUC teria como início, partida, o resultado apurado pelo Fisco, após as
deduções de IR e CSLL. Depois, teríamos que fazer as adições e exclusões, com
o objetivo de apurar o efetivo resultado contábil.
Por exemplo, o pagamento de um brinde não seria registrado em despesa na
escrituração fiscal, sendo excluído no LALUC por ocasião da apuração do
resultado contábil. Embora não houvesse norma específica regulando o tema, da
forma como o processo estava caminhando, o registro de uma despesa não
dedutível para fins fiscais seria feito da seguinte forma:
Despesas Não Dedutíveis (classificada fora do resultado)
DÉBITO:
Conta Transitória, com reclassificação contábil posterior.

CRÉDITO: Caixa, Bancos ou Contas a Pagar

O mesmo procedimento seria aplicado para o caso de uma receita não


tributável. Por exemplo, o recebimento de dividendos proveniente de
investimentos avaliados pelo custo de aquisição seria registrado da seguinte
forma:
DÉBITO: Caixa ou Bancos

Receitas Não Tributáveis (classificada fora do resultado)


CRÉDITO:
Conta Transitória, com reclassificação contábil posterior.

Alguns outros itens, que têm avaliação fiscal diferente da avaliação contábil,
teriam que seguir o mesmo caminho. Por exemplo:

a. As provisões não dedutíveis não mais seriam reconhecidas no momento da


apuração do “resultado fiscal”, representando um eventual ajuste no
LALUC.
b. As depreciações seriam registradas exclusivamente pelos prazos
determinados pela legislação fiscal, com posterior ajuste no LALUC, para
fins de depreciação contábil.
c. Os gastos com exploração e pesquisa de petróleo, no caso da Petrobras,
seriam registrados diretamente em resultado, com posterior adição no
LALUC.
d. As despesas de arrendamento mercantil financeiro seriam reconhecidas em
resultado, com os ajustes para registro como imobilizado (essência sobre a
forma) e financiamento sendo feitos diretamente no LALUC.

6.2.1 EXEMPLO SIMPLES DE UTILIZAÇÃO DO LALUC


Suponha que a Cia. Anil seja empresa comercial e apresente o seguinte resultado
em janeiro de 2009:
(+) Revendas de Mercadorias R$ 800

(+) Receitas Financeiras R$ 100

(+) Resultado Positivo de Investimentos Avaliados pelo

Método de Equivalência Patrimonial R$ 50

(–) Custo das Vendas R$ 500

(–) Despesas de Brindes R$ 40

(–) Despesas administrativas R$ 120

(–) Depreciação (*) R$ 50

RESULTADO CONTÁBIL ANTES DO IR+CSLL R$ 240

* – Veículo adquirido em janeiro de 2009 por R$ 400. O prazo de vida útil


estimado para o veículo será de oito anos, com depreciação linear
(fiscal) anual de R$ 50.

A escrituração, no caso, seria feita pela legislação fiscal, apurando um


resultado de R$ 200, desconsiderando despesas de brindes e o resultado de
equivalência patrimonial, que seriam contabilizados em contas alternativas e não
no resultado. A depreciação também seria pelo critério fiscal. Depois, seriam
procedidos os ajustes no LALUC. Veja a demonstração do resultado apurado
segundo as regras determinadas pela legislação fiscal:
RECEITAS TRIBUTÁVEIS R$ 900

– Revendas de Mercadorias 800

– Receitas Financeiras 100

DESPESAS DEDUTÍVEIS R$ 700

– Custo das Vendas 500

– Despesas Administrativas 120

– Depreciação (*) 80

RESULTADO FISCAL R$ 200

CSLL – 9% = R$ 18

IR – 15% = R$ 30

RESULTADO FISCAL LÍQUIDO R$ 152

* – Veículo adquirido em janeiro de 2009 por R$ 400. O prazo de vida útil


estimado para o veículo definido pelo Fisco é de oito anos, com
depreciação linear (fiscal) anual de R$ 80.

Perceba que o resultado considera somente receitas e despesas que são


tributáveis e dedutíveis pela legislação fiscal. Com isso, nessa etapa, não seriam
feitos os ajustes de adições e exclusões, guardados posteriormente para o
LALUC. Caso o resultado fiscal fosse negativo, ele seria guardado, para
utilização em período posterior, conforme já acontece nos dias atuais.
Em seguida, seria escriturado o LALUC. Veja:
RESULTADO FISCAL LÍQUIDO R$ 152

(+) ADIÇÕES R$ 80

Resultado Positivo de Participação em Controladas 50

Depreciação registrada a maior na base fiscal 30 *

(–) EXCLUSÕES R$ 40

Despesas de Brindes 40

RESULTADO CONTÁBIL LÍQUIDO R$ 192

* – Diferença entre a depreciação permitida pela legislação fiscal e


registrada no resultado contábil inicial (R$ 80) e a depreciação pelo
prazo efetivo de uso, segundo os princípios contábeis (R$ 50).

O lucro líquido apurado pela contabilidade seria R$ 192, após os ajustes


contábeis realizados no LALUC. Os valores ajustados seriam refletidos na
contabilidade. Mas, no caso, todas as empresas teriam que apresentar duas
contabilidades: uma com o resultado apurado exclusivamente pelos critérios
fiscais, resultado esse refletido nos livros contábeis. Esse resultado seria a base
para pagamento dos tributos sobre o lucro e incluiria também as despesas com
IR e CSLL; e outra apurada exclusivamente para atender aos princípios de
contabilidade, o que incluiria os ajustes contábeis não atendidos pela
escrituração fiscal.
É importante ressaltar que consideramos, no exemplo, todos os ajustes
definitivos. Caso a adição ou exclusão fosse temporária, o trabalho seria um
pouco maior.
A Medida Provisória no 449/08 encerrou a possibilidade de criação do
LALUC, mantendo as regras anteriores, com o resultado sendo apurado pela
contabilidade e ajustado pelas tradicionais adições e exclusões para se chegar ao
resultado fiscal. A MP foi convertida na Lei no 11.941/09.

6.3 REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO (RTT)


A Lei no 11.638/07 carecia de regulamentação para que a legislação tributária
capturasse os efeitos societários e definisse seus impactos no cálculo de tributos
como IR, CSLL, PIS e COFINS.
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) começou a emitir
pronunciamentos técnicos a partir de SET/08, regulamentando a Lei no
11.638/07 e aproximando a contabilidade brasileira dos padrões adotados pelas
regras contábeis mundiais, aumentando a necessidade de regulamentação por
parte da Receita Federal do Brasil (RFB). Existem pronunciamentos
interessantes e com linguagem acessível para os profissionais de contabilidade,
mas alguns documentos apresentam linguagem excessivamente rebuscada,
tornando o texto prolixo e com elevado grau de dificuldade para compreensão.
Vide o Pronunciamento no 1, que fala sobre a Redução ao Valor Recuperável de
Ativos (Impairment Test), e se apresenta como um texto de difícil compreensão.
O Pronunciamento no 32, que trata do Imposto de Renda, também tem
linguagem excessivamente complexa para o nosso entendimento.
Pois bem, a Lei no 11.941/09 (arts. 15, 16 e 17, já transcritos neste capítulo)
instituiu o Regime Tributário de Transição, conhecido como RTT, que foi
opcional para os anos de 2008 e 2009, cujos comentários serão apresentados a
seguir.
O RTT considera, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis
vigentes em 31/DEZ/07. Com isso, não serão contempladas as alterações
introduzidas pela Lei no 11.638/07 e pelos arts. 36 e 37 da Lei no 11.941/09 que
modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas
computadas na apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da
Lei no 6.404/76. As normas emanadas pela Comissão de Valores Mobiliários
(CVM) e pelos demais órgãos reguladores seguem o mesmo rito da legislação
societária, valendo, para fins fiscais, os dispositivos existentes em 31/DEZ/07.
Assim, o cálculo dos tributos federais (IR, CSLL, PIS e COFINS) deve ser feito
pela contabilidade de DEZ/07, não incorporando as novidades das leis,
pronunciamentos e demais normativos emitidos a partir de 2008.
O normativo (Lei no 11.941/09) faz menção aos critérios de reconhecimentos
de receitas, custos e despesas, com perspectiva de comparação entre os critérios
vigentes com o advento da Lei no 11.638/07 (com alterações da Lei no 11.941/09
e regras emitidas pelo CPC e referendadas pela CVM) e os critérios
estabelecidos nas normas vigentes até 31/DEZ/07. Todavia, o enunciado não
indicou o que se entende por “critério de reconhecimento”, de modo que a
interpretação deve ser encontrada na legislação em vigor (entre 2008 e 2014).
Regra geral, os critérios ordinários de reconhecimento de receitas, custos e
despesas são os tradicionais: regime de caixa e regime de competência. Esses
regimes dizem respeito ao aspecto temporal do registro no resultado do período
de um valor caracterizado como receita ou despesa. O mais comum é a famosa
venda a prazo, em que a receita ocorre por ocasião da venda (regime de
competência), quando o Fisco exige sua inclusão na base dos tributos sobre o
lucro, embora o recebimento financeiro (regime de caixa) só vá ocorrer
posteriormente.
Outra situação menos comum, mas igualmente existente, é a tributação pelo
regime de caixa. A venda mediante contrato de longo prazo de fornecimento de
bens ou serviços para o governo é um exemplo onde a receita ocorre quando da
entrega desses bens e serviços (regime de competência), o que é exigido pela
legislação societária. A legislação fiscal, por sua vez, permite a tributação, via
inclusão no LALUR, somente quando do recebimento (regime de caixa).
Contudo, há uma enorme interrogação nos casos em que a Lei no 11.638/07
(com alterações da Lei no 11.941/09) determinou mudança de critério de
mensuração de ativos e passivos, com efeitos imediatos no resultado.
Por exemplo, a baixa em DEZ/08 de um item anteriormente registrado no
ativo permanente, subgrupo diferido (registrado lá em JAN/08), que seria
amortizado em três anos (até DEZ/10) e que, pela nova legislação, deveria ser
imputado ao resultado de uma única vez. Neste caso, parece ser possível
considerar que há uma mudança de critério de reconhecimento de despesa, que
passa a existir antes da amortização do bem.
No caso, se o bem tinha valor original de R$ 36, com amortização mensal de
R$ 1, ao ser realizada a baixa no mês de DEZ/08, teríamos o seguinte
procedimento: o ativo teria um saldo líquido, no início de DEZ/08, de R$ 25 (R$
36 do principal menos R$ 11 de amortização nos 11 meses de 2008). O valor de
R$ 25 seria baixado na contabilidade, com débito em conta de despesa, zerando
as contas de ativo diferido. Com isso, seriam necessários os seguintes ajustes no
LALUR:

» Adição (Temporária) em DEZ/08 nas bases de IR e CSLL, no valor de R$ 24, correspondendo às


despesas de 2009 e 2010, deduzidas antes do prazo.
» Exclusão mensal, nos 24 meses restantes (de JAN/09 a DEZ/10) de R$ 1, representando a despesa
que seria dedutível pela legislação vigente em DEZ/07.

Quando a lei disse que da aplicação dos novos critérios de reconhecimento


de receitas, custos e despesas não haveria efeitos tributários, esclareceu que os
efeitos no resultado relativos às receitas não são tributáveis e os efeitos relativos
aos custos e despesas não seriam dedutíveis, mesmo se o fossem em condições
normais. Contudo, o efeito teria caráter apenas temporal, pois a partir do instante
em que a despesa se tornasse efetiva de acordo com o quadro normativo anterior,
vigente até DEZ/07, ela passaria a ser normalmente deduzida, salvo se houvesse
algum outro dispositivo determinando sua indedutibilidade. O mesmo raciocínio
se aplica em relação às receitas.
Em resumo, a legislação tributária foi “travada” em 31/DEZ/07 para fins de
cálculo de IR, CSLL, PIS e COFINS, de tal modo que receitas e despesas criadas
no biênio 2008/2009 em função das Leis no 11.638/07 e no 11.941/09 não
integraram o resultado fiscal, pelo menos durante a vigência do RTT. Contudo,
não podemos esquecer que a tal neutralidade, a princípio, teve caráter
temporário, conforme será exposto a seguir.
6.4 RTT: OPCIONAL OU OBRIGATÓRIO
O art. 15 da Lei no 11.941/09 vigorou até a entrada em vigor da Lei no 12.973/14,
que disciplinou os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis. A
referida lei entrou em vigor para a maioria das empresas somente em JAN/15,
mas, para os que fizeram a opção, a entrada em vigor aconteceu já no ano de
2014.
O RTT foi opcional para 2008 e 2009, sendo proibida a aplicação somente
para um dos dois anos. A opção foi manifestada, de forma irretratável, na
Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) 2009.
Mas por que o RTT não foi obrigatório nos dois primeiros anos? A exposição
de motivos da Medida Provisória esclareceu que o RTT foi facultativo em 2008 e
2009 para que não ofendesse os princípios da irretroatividade tributária e da
anterioridade, previstos na Constituição Federal de 1988, pois a adoção do
referido regime importa não apenas em desonerações, mas em sujeição completa
aos critérios e métodos contábeis da legislação fiscal em 31/DEZ/07.
Em 2010, como ainda não tinha entrado em vigor o ajuste da legislação
tributária aos novos critérios contábeis, o RTT passou a ser obrigatório. Em
resumo, como não foi publicada lei regulando os aspectos fiscais das mudanças
na legislação societária, o RTT valeu para os anos de 2010 a 2013, podendo
valer também para 2014 conforme opção.
A empresa que não aderiu ao RTT utilizou, teoricamente, as determinações
da legislação societária vigentes nos anos 2008 e 2009, inclusive. O problema é
que não houve uma explicação mais detalhada de como seria essa aplicação,
trazendo enorme insegurança jurídica a todos os contribuintes. Ora, se o regime
é opcional, há uma alternativa. Mas a legislação fiscal não incorporou as
modificações da legislação societária, deixando as empresas sem entender como
seria o cálculo de IR, CSLL, PIS e COFINS sem a aplicação do RTT. Isso sem
falar que algumas das alterações da legislação societária somente entrariam em
vigor em 2010 em relação a eventual aumento na base do IR, pois a MP 449/08
foi convertida apenas em 2009, com seus efeitos sendo aplicados apenas a partir
de JAN/10. Nas bases de PIS, COFINS e CSLL, aumentos determinados pela
MP 449/08 entrariam em vigor a partir de abril, respeitando a regra da
noventena, prevista na Constituição Federal.

6.5 ALTERNATIVA AO RTT EM 2008 E 2009


Se a Lei afirmou que o RTT foi uma opção, teoricamente, o contribuinte poderia
adotar, para fins fiscais, todos os efeitos normais decorrentes das novas
disposições de caráter contábil introduzidas pelas Leis no 11.638/07 e no
11.941/09 e por atos da CVM ou outro órgão. Esse regime alternativo permitiria
ao contribuinte, a princípio, utilizar todas as determinações societárias,
renunciando à neutralidade tributária estabelecida pela Lei no 11.941/09.
Portanto, nos anos de 2008 e 2009, tivemos dois tipos de empresas, dentre
aquelas obrigadas a seguir a legislação societária:

1. Aquelas que fizeram a opção pelo RTT.


2. Aquelas que consideraram, já a partir de 2008, os efeitos fiscais decorrentes
da adoção dos novos critérios contábeis estipulados pelas Leis no 11.638/07
e no 11.941/09 e por atos normativos da CVM ou outro órgão, com base na
competência legal que lhe foi atribuída pela referida Lei.

A escolha deve ter sido difícil, pois representaria pagar mais tributos, se a
opção tivesse sido equivocada. O maior problema que as empresas enfrentaram
foi a falta de definição sobre o tratamento dos efeitos tributários de certos itens
que passam a integrar o resultado, em virtude das novas disposições introduzidas
pelas Leis no 11.638/07 e no 11.941/09. Por exemplo, os efeitos decorrentes dos
ajustes a valor presente de ativos e passivos que passaram a ser imediatamente
reconhecidos ao resultado. Alguns colegas entendiam que os valores negativos
registrados como juros a apropriar eram despesas incorridas, enquanto outros
argumentavam que se tratava de simples provisão, que teria o valor definitivo
apurado ao fim do prazo de vencimento do ativo ou passivo. O problema da
dúvida é que a despesa incorrida (ou o registro da receita de vendas por um valor
menor) diminuía imediatamente o resultado fiscal do período, enquanto a
provisão não, devendo ser adicionada nas bases de IR e CSLL. No caso de
recomposição do valor da receita, considerando parte como receita bruta de
vendas (valor presente) e a receita financeira distribuída entre o período venda-
recebimento, haveria um significativo impacto nas bases de PIS e COFINS nas
empresas tributadas pelo lucro real.
Não houve, na MP 449/08, convertida na Lei no 11.941/09, a regulamentação
esperada pela classe contábil-tributária para o momento de mudanças que a
contabilidade vivia naquele momento. O contribuinte que não aderiu ao RTT não
teve explicação sobre o procedimento formal de registro em livros contábeis ou
fiscais que deveria adotar. Pela interpretação inicial, a Lei no 11.638/07 e os
demais atos normativos produziram, para fins fiscais, os efeitos ordinários
estabelecidos pela legislação tributária.
A conclusão foi que o efeito decorrente da diferença de critério entre a
legislação fiscal vigente em 31/DEZ/07 e a Lei no 11.638/07 (com alterações da
Lei no 11.941/09), em relação ao reconhecimento de receitas, custos ou despesas,
produziu modificações no resultado tributável de 2008 e 2009, segundo a
natureza de cada item. Assim, toda receita foi tributada, exceto se havia norma
da legislação tributária em sentido contrário ou se ela não se caracterizava como
acréscimo patrimonial disponível, conforme diz o Código Tributário Nacional.
Da mesma forma, custos e despesas foram dedutíveis ou não dedutíveis de
acordo com as normas gerais aplicáveis, ou seja, gastos com pesquisa e
desenvolvimento seriam considerados dedutíveis e as provisões, não dedutíveis.
Então, a empresa que não aderiu ao RTT apurou seu resultado com base nas
regras impostas pela legislação societária. Contudo, devemos ter cuidado no
entendimento, pois os critérios de dedução de despesa continuaram nos anos de
2008 e 2009 seguindo a legislação tributária em vigor, independentemente das
determinações da legislação societária.
Por exemplo, as despesas de leasing financeiro foram consideradas como
custo ou despesa operacional da pessoa jurídica arrendatária, conforme as
contraprestações pagas ou creditadas por força de contrato de arrendamento
mercantil, conforme diz a Lei no 6.099/74, em seu art. 11. Teoricamente, isso é o
que vale para fins fiscais. Já a Lei no 11.638/07 diz que devem ser registrados no
ativo os direitos que tenham por objeto bens decorrentes de operações que
transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle referentes a esses bens.
No caso citado no parágrafo anterior, não vejo diferença significativa entre as
empresas que aderirem e as que não aderirem ao RTT, pois há um dispositivo
expresso na legislação fiscal determinando a dedução das contraprestações
pagas, enquanto a lei contábil-societária impõe o registro no ativo imobilizado e
no passivo, como dívida onerosa. Veja o que diz o art. 11 da Lei no 6.099/74:

Art. 11. Serão consideradas como custo ou despesa operacional da


pessoa jurídica arrendatária as contraprestações pagas ou creditadas
por força do contrato de arrendamento mercantil.

Com isso, aplicar ou não o RTT em 2008 e 2009 pareceu ser irrelevante,
teoricamente, pois o Fisco iria permitir a dedução do valor pago ou creditado.
Contudo, não havia previsão para exclusão do valor registrado em despesa de
arrendamento mercantil. Ou se registrava em despesa ou não era possível
deduzir o valor pago.
O art. 38 da MP 449/08 explicou como o tema deveria ser tratado, ao dar
nova redação ao art. 8o do Decreto-Lei no 1.598/77, mantendo o registro em
livros auxiliares, de preferência o próprio LALUR, como os contribuintes já
estão acostumados a proceder.
Por outro lado, a legislação tributária permite a dedução de despesas de
depreciação de bens adquiridos para uso e registrados no ativo imobilizado,
permitindo também a dedução das despesas financeiras, que serão originadas do
registro do arrendamento em contas de financiamento, no passivo.
Havia, ainda, no art. 38 da MP 449/08 um direcionamento para que a Receita
Federal do Brasil regulamentasse o tema, o que representou um fato lamentável
por si só: a autoridade fiscal não foi capaz de regulamentar o tema com
celeridade, mas o contribuinte foi obrigado a ser ágil na hora de decidir, pois o
prazo para pagamento dos tributos sem acréscimos, caso a escolha pelo RTT
representasse aumento dos valores pagos anteriormente, venceu em 31/JAN/09.
Então, a análise para os anos de 2008 e 2009 foi baseada no sistema
normativo vigente, tanto em relação à legislação tributária quanto às próprias
Leis no 11.638/07 e no 11.941/09, os normativos da CVM e de outros órgãos
específicos.

6.6 ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL E FISCAL


A Lei no 6.404/76 determina que a contabilidade seja pautada pelos princípios
fundamentais de contabilidade, integrados com a legislação societária. O
Decreto-Lei no 1.598/77 diz que o resultado fiscal será apurado a partir da
escrituração contábil do contribuinte. Os ajustes da legislação fiscal devem ser
feitos em controles auxiliares, fora da escrituração mercantil. O Livro de
Apuração do Lucro Real é o instrumento utilizado pela legislação fiscal para
apuração do resultado tributável para fins de imposto de renda. No LALUR, há a
informação do resultado contábil apurado pela legislação mercantil, com os
ajustes determinados pela legislação fiscal (adições e exclusões ao lucro líquido)
para se chegar ao lucro líquido ajustado.
Inicialmente, a Lei no 11.638/07 causou enorme confusão no mundo
contábil-tributário, pois parecia que o resultado seria apurado integralmente
segundo as regras fiscais. A partir do resultado apresentado pela legislação
fiscal, sobre o qual seriam calculados os tributos sobre o lucro (IR e CSLL), é
que seriam procedidos os ajustes para se chegar ao resultado apurado na
contabilidade, surgindo aí o Livro de Apuração do Lucro Contábil, conhecido
como LALUC, ideia do pessoal da USP e já explicado neste capítulo.
Todavia, a Lei no 11.941/09 retornou com o texto original da Lei no 6.404/76,
com pequenas modificações. Com isso, permanecem em vigor as regras
anteriores, ou seja, primeiro o resultado contábil e, depois, com os ajustes
(adições e exclusões), chegamos ao lucro fiscal.
A Lei no 11.941/09 alterou, ainda, o art. 8o do Decreto-Lei no 1.598/77,
mantendo o registro em livros auxiliares, de preferência o próprio LALUR. Veja
a transcrição do novo artigo:
§ 2o Para fins da escrituração contábil, inclusive da aplicação do
disposto no § 2o do art. 177 da Lei no 6.404/76, os registros contábeis
que forem necessários para a observância das disposições tributárias
relativos à determinação da base de cálculo do imposto de renda e,
também, dos demais tributos, quando não devam, por sua natureza
fiscal, constar da escrituração contábil, ou forem diferentes dos
lançamentos dessa escrituração, serão efetuados exclusivamente em:
I - livros ou registros contábeis auxiliares; ou
II - livros fiscais, inclusive no livro de que trata o inciso I do caput
(LALUR).
§ 3o O disposto no § 2o será disciplinado pela Receita Federal do Brasil.

A alteração no Decreto-Lei no 1.598/77 não permitiu que a contabilidade


fosse feita de acordo com os preceitos fiscais. A Contabilidade deveria seguir
exclusivamente seus princípios fundamentais com os ajustes determinados pela
legislação fiscal sendo procedidos apenas no LALUR. Tal imposição fica nítida
na leitura do art. 17 da Lei no 11.941/09.
Por exemplo, o registro da depreciação pelos princípios de contabilidade
deveria ser feito pela contribuição efetiva do bem na geração de receitas da
empresa, sem definição sequer do método linear, que é determinado pela
legislação fiscal (arts. 305 a 323 do Decreto no 3.000/99 e IN RFB no 162/99),
que determina taxas fixas anuais de depreciação para cada tipo de bem.
Um veículo adquirido em JAN/09, por R$ 36.000, com prazo de vida útil
estimado de seis anos, sem valor residual, teria a seguinte situação:
DEPRECIAÇÃO CONTÁBIL MENSAL – R$ 500 (36.000 / 72 meses)

DEPRECIAÇÃO FISCAL MENSAL – R$ 600 (36.000 / 60 meses)

Não havia previsão na legislação vigente para dedução fiscal de R$ 600, caso
a despesa de depreciação fosse registrada na contabilidade por R$ 500. Assim,
seria difícil convencer uma empresa a contabilizar R$ 500 se a legislação
permitia a dedução de R$ 600, exigindo, contudo, o registro contábil nesse valor.
Com o art. 17 da Lei no 11.941/09, entendo que o Fisco permitiu, para a
empresa que seguir o RTT, a exclusão do valor permitido na legislação vigente
em 31/DEZ/07, que seguia os prazos e taxas anuais tradicionais que
conhecemos.
Em resumo, a empresa que aplicasse o RTT deveria fazer o seguinte ajuste
mensal no LALUR:

» Adicionar a despesa de R$ 500,00, que foi registrada na escrituração


contábil.
» Excluir o valor de R$ 600,00, permitido pelo Fisco (aplicação do art. 17 da
Lei no 11.941/09)

6.7 F-CONT, ECF E LALUR ELETRÔNICO (e-LALUR)


Para controlar o RTT, a Instrução Normativa RFB no 949/09 instituiu o F-CONT,
que é uma escrituração das contas patrimoniais e de resultado, em partidas
dobradas, que considera os métodos e critérios contábeis vigentes em
31/DEZ/07.
O F-CONT integra o ambiente SPED, que é o Sistema Público de
Escrituração Digital. O SPED representa, basicamente, a substituição dos livros
contábeis (razão e diário) e fiscais (livros de entrada, saída e apuração do ICMS
e do IPI) pelos seus equivalentes digitais.
Em termos práticos, no Programa Validador e Assinador da entrada de dados
do F-CONT devem ser informados os registros que:

» Efetuados na escrituração comercial, não devam ser considerados para fins


de apuração do resultado com base na legislação vigente em 31/DEZ/07.
Ou seja, os lançamentos que existem na escrituração comercial, mas que
devem ser expurgados para remover os reflexos das alterações introduzidas
pela Lei no 11.638/07, e pelos arts. 37 e 38 da Lei no 11.941/09, que
modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas
computadas na escrituração contábil, para apuração do lucro líquido do
exercício definido no art. 191 da Lei no 6.404/76.
» Não efetuados na escrituração comercial, mas que devam ser incluídos para
fins de apuração do resultado com base na legislação vigente em DEZ/07.

A Instrução Normativa no 1.422/13, alterada por alguns outros normativos,


tornou obrigatória a apresentação da Escrituração Contábil Fiscal (ECF). A ECF
substitui a Declaração de Informações Econômico-Fiscal da Pessoa Jurídica
(DIPJ), sendo obrigadas ao seu preenchimento todas as pessoas jurídicas,
inclusive imunes e isentas, sejam elas tributadas pelo lucro real, lucro arbitrado
ou lucro presumido, exceto:

1. As pessoas jurídicas optantes pelo Simples Nacional.


2. Os órgãos públicos, as autarquias e as fundações públicas.
3. As pessoas jurídicas inativas de que trata a IN/RFB no 1.306/2012.
4. As pessoas jurídicas imunes e isentas que, em relação aos fatos ocorridos
no ano-calendário, não tenham sido obrigadas à apresentação da
Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o PIS/Pasep, da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e da
Contribuição Previdenciária sobre a Receita (EFD-Contribuições), nos
termos da IN/RFB no 1.252/2012.

Há que se ressaltar que, caso a pessoa jurídica tenha Sociedades em Conta de


Participação (SCP), cada SCP deverá preencher e transmitir sua própria ECF,
utilizando o CNPJ da pessoa jurídica que é sócia ostensiva e o CNPJ/Código de
cada SCP.
Uma das inovações da ECF corresponde, para as empresas obrigadas à
entrega da Escrituração Contábil Digital (ECD), à utilização dos saldos e contas
da ECD para preenchimento inicial da ECF. Ademais, a ECF também recuperará
os saldos finais das ECF anterior, a partir do ano-calendário 2015.
Na ECF haverá o preenchimento e controle, por meio de validações, das
partes A e B do Livro Eletrônico de Apuração do Lucro Real (e-LALUR) e do
Livro Eletrônico de Apuração da Base de Cálculo da CSLL (e-LACS). Todos os
saldos informados nesses livros também serão controlados e, no caso da parte B,
haverá o batimento de saldos de um ano para outro.
Finalmente, a ECF apresentará as fichas de informações econômicas e de
informações gerais em novo formato de preenchimento para as empresas.
As informações para preenchimento da ECF, bem como a descrição de seus
blocos, registros, campos, regras de validação e planos referenciais constam no
Manual de Orientação do Leiaute da ECF, documento anexo ao Ato Declaratório
COFIS no 43, de 25 de maio de 2015, e disponível para download no site do
Sistema Público de Escrituração Digital (SPED).

6.8 EXEMPLO NUMÉRICO DO RTT


Para facilitar o entendimento de como ficou a relação Fisco × Contabilidade com
o RTT, será mantido o exemplo do veículo apresentado ainda há pouco, supondo
que a empresa que o adquiriu apresente os seguintes detalhes:

a. Seja tributada pelo lucro real.


b. Alugue o veículo por seis anos, com receita mensal fixa de R$ 650,00.
c. O bem seja avaliado ao custo e depreciado em seis anos, sem valor residual.
d. Considere alíquota combinada de IR+CSLL de 34%.
e. Desconsidere os demais tributos, como PIS, COFINS e outros.
f. A empresa não apresenta outras receitas ou despesas durante os seis anos.

Veja como seria a apuração mensal da base fiscal durante os seis anos de
vida útil do veículo.

SEIS ANOS
CÁLCULO DO IR+CSLL JAN/09 a DEZ/13 JAN/14 a DEZ/14
2009 a 2014

LUCRO ANTES DO IR 150 150 10.800 (150 x 72 meses)


(+) AJUSTE CONTÁBIL POSITIVO 0 500 6.000 (500 x 12 meses)

(–) AJUSTE CONTÁBIL NEGATIVO (100) 0 6.000 (100 x 60 meses)

10.800 ((50 x 60M) + (650 x


LUCRO AJUSTADO – RTT 50 650
12M))

3.672 ((17 x 60M) + (221 x


IR+CSLL A PAGAR – 34% 17 221
12M))

Veja, a seguir, como seria o resultado contábil mensal durante os seis anos.

DEMONSTRAÇÃO DO SEIS ANOS
JAN/09 a DEZ/13 JAN/14 a DEZ/14
RESULTADO 2009 a 2014

RECEITA DE ALUGUEL 650 650 46.800 (650 x 72 meses)

(–) DESPESA DE DEPRECIAÇÃO (500) (500) 36.000 (500 x 72 meses)

LUCRO ANTES DO IR 150 150 10.800 (150 x 72 meses)

(3.672) ((17 x 60M) + (221 x


IR+CSLL – CORRENTE (17) (221)
12M))

Zero (-34 x 60M) + (+170 x


IR+CSLL – DIFERIDO (34) 170
12M)

LUCRO LÍQUIDO 99 99 7.128

Interessante observar que em nenhum dos 72 meses (seis anos) de


funcionamento da empresa a despesa de IR+CSLL foi igual ao valor a pagar dos
mesmos tributos. O motivo é que a apuração do resultado contábil segue uma
trilha permeada pelos princípios fundamentais de contabilidade, cada vez mais
intensamente aplicados. Enquanto isso, o Fisco tem métodos próprios de
apuração do resultado tributável, o que traz essas diferenças meramente
temporárias, pois Fisco e Contabilidade concordam que a receita de aluguel deve
ser tributada e que a despesa referente ao uso do bem do imobilizado pode ser
deduzida da base fiscal. A divergência é apenas em relação ao tempo de
dedução/tributação, gerando a necessidade de bons controles gerenciais, para
registro adequado das despesas de IR e CSLL e do valor pago, sem distorcer a
informação contábil.
Veja o quadro a seguir, ilustrando a dedução total da despesa com o uso do
imobilizado, ponto de discórdia mensal entre a contabilidade e a legislação
fiscal.

RELAÇÃO SEIS ANOS
JAN/09 a DEZ/13 JAN/14 a DEZ/14
FISCO x CONTABILIDADE 2009 a 2014

DESPESA DE DEPRECIAÇÃO 500 500 36.000

DEPRECIAÇÃO DEDUTÍVEL 600 – 36.000

DIFERENÇA TEMPORÁRIA (100) 500 Zero

IR+CSLL DIFERIDOS (PASSIVO) –


(34) 170 Zero
34%

Nos primeiros 60 meses, a empresa teria que fazer, mensalmente, o seguinte


registro contábil:
DÉBITO: DESPESA DE IR 51

CRÉDITO: IR A PAGAR 17

CRÉDITO: PROVISÃO PARA IR DIFERIDO (PASSIVO) 34

Assim, a empresa teria ao final dos cinco anos, em DEZ/13, um saldo de R$


2.040, que representa o tributo que a empresa apurou, com o lucro obtido nos
cinco anos, mas conseguiu postergar o pagamento para depois, ou seja, o Fisco
permitiu a dedução de uma despesa antes do seu registro pela contabilidade.
A partir de JAN/14, o passivo seria reduzido mensalmente em R$ 170,
juntando este valor com o valor de R$ 51, referente ao IR+CSLL sobre o lucro
(34% de R$ 150), totalizando débitos de R$ 221, que representa o valor a pagar
mensalmente no ano de 2014. Veja o registro mensal ao longo deste ano.
DÉBITO: DESPESA DE IR 51

DÉBITO: PROVISÃO PARA IR DIFERIDO (PASSIVO) 170

CRÉDITO: IR A PAGAR 221

6.9 EXEMPLO COM VALOR RESIDUAL E REGISTROS NO F-CONT


A Cia. Leão é empresa que faz locação de veículos e tem os seguintes fatos:

» Adquire em JAN/08 um veículo por R$ 5.000.


» O veículo será alugado para um cliente, em contrato de seis anos, com
rendimento anual de R$ 1.100.
» O bem será avaliado pelo custo de aquisição.
» O valor residual estimado é de R$ 800. A empresa vendeu o veículo em
janeiro do ano seguinte ao fim do contrato de locação.

Inicialmente, serão apresentados os razonetes com os números apurados na


contabilidade.

CONTABILIDADE SOCIETÁRIA – RAZONETES


CAIXA DESPESA DE DEPRECIAÇÃO RECEITA DE ALUGUEL

1.100 (A- 5.000 700 (B-


1.100 (A-08)
08) (jan/08) 08)

1.100 (A- 700 (B-


34 (D-08) 1.100 (A-09)
09) 09)

1.100 (A- 34 (D-09) 700 (B- 1.100 (A-10)


10) 10)

1.100 (A- 700 (B-


34 (D-10) 1.100 (A-11)
11) 11)

1.100 (A- 700 (B-


34 (D-11) 1.100 (A-12)
12) 12)

1.100 (A- 700 (B-


34 (D-12) 1.100 (A-13)
13) 13)

800
374 (D-13)
(Vda.-14)

272 (D-14)

DEPRECIAÇÃO ACUMULADA DESPESA DE IR IR A PAGAR

136 (C- 34 (D-


4.200 700 (B-08) 34 (C-08)
08) 08)

(Vda.-14)

136 (C- 34 (D-


700 (B-09) 34 (C-09)
09) 09)

136 (C- 34 (D-


700 (B-10) 34 (C-10)
10) 10)

136 (C- 34 (D-


700 (B-11) 34 (C-11)
11) 11)

136 (C- 34 (D-


700 (B-12) 34 (C-12)
12) 12)

136 (C- 374 (D-


700 (B-13) 374 (C-13)
13) 13)

272 (D- 272 (C-14)


14)

DÉBITO TRIBUTÁRIO DIFERIDO


EQUIPAMENTOS
(PASSIVO)

5.000 5.000

238 (C-
(JAN/08) (Vda.-14) 102 (C-08)
13)

272 (C-
102 (C-09)
14)

102 (C-10)

102 (C-11)

102 (C-12)

EXPLICAÇÃO DETALHADA DE CADA REGISTRO CONTÁBIL:


» JAN/10 – Aquisição do equipamento por R$ 5.000.
» A – Aluguel do equipamento durante seis anos (2008 a 2013) – R$ 1.100
por ano.
» B – Depreciação do equipamento durante os seis anos de uso – R$ 700 por
ano, de forma a totalizar R$ 4.200, que seria o valor total de uso do
equipamento. A venda será realizada por R$ 800, portanto apenas o valor de
R$ 4.200 (5.000 menos 800) será submetido à depreciação.
» C – Registro da despesa de IR durante os sete anos (seis de contrato, mas o
ano seguinte, por ocasião da venda do equipamento).
» D – Para fins didáticos, admitimos que o IR é pago no mesmo ano da
apuração.
» VENDA-14 – Registro da venda, baixando equipamento e a depreciação
acumulada.
Apresentamos, a seguir, a DRE da Cia. Leão e o cálculo do IR durante os
seis anos de contrato e, também, no ano de 2014, quando há a venda do
equipamento.
ANUALMENTE
DRE DA CIA. LEÃO
2008 a 2012 2013 2014

RECEITA ALUGUEL 1.100 1.100 0

(–) DESP. DEPRECIAÇÃO (700) (700) 0

(+) GANHO DE CAPITAL 0 0 0

LUCRO ANTES DO IR 400 400 0

IR CORRENTE (34) (374) (272)

IR DIFERIDO (102) 238 272

LUCRO LÍQUIDO 264 264 0

CÁLCULO DO IR ANUALMENTE
DA CIA. LEÃO 2008 a 2012 2013 2014

LAIR 400 400 0

(+) AJUSTE POSITIVO 0 700 800

(–) AJUSTE NEGATIVO (300) 0 0

LUCRO FISCAL – RTT 100 1.100 800

IR – 34% 34 374 272

EXPLICAÇÕES PARA OS AJUSTES POSITIVOS E NEGATIVOS


» De 2008 a 2012
DEPRECIAÇÃO CONTÁBIL = 700
DEPRECIAÇÃO FISCAL = 1.000
AJUSTE NEGATIVO DE R$ 300
» Em 2013
DEPRECIAÇÃO CONTÁBIL = 700
DEPRECIAÇÃO FISCAL = 0
AJUSTE POSITIVO DE R$ 700
» Em 2014
GANHO DE CAPITAL CONTÁBIL = 0
GANHO DE CAPITAL FISCAL = 800
AJUSTE POSITIVO DE R$ 800

Nos cinco primeiros anos, o lucro contábil foi sempre R$ 400. Com isso, a
despesa de IR será sempre R$ 136, sendo 34% do lucro apurado na
contabilidade.
Já o IR a pagar no mesmo período será R$ 34, pois o LUCRO FISCAL foi
R$ 100, sendo a despesa de depreciação aceita pelo Fisco no valor de R$ 1.000.
Portanto, o IR que deverá ser pago posteriormente monta R$ 102 por ano,
representando 34% da exclusão (temporária) de R$ 300.
Quando chegar o sexto ano (2013), não haverá dedução de despesa permitida
na contabilidade, sendo adicionada a despesa de depreciação de R$ 700. Com
isso, o IR a pagar será R$ 374 (34% sobre R$ 1.100). Ou seja, pagamos IR sobre
o lucro de R$ 400 (R$ 136) mais IR sobre a adição (R$ 238), valor postergado
dos cinco anos anteriores.
E, no último ano (2014), pagamos IR sobre a adição de R$ 800 (R$ 272),
pois, para fins fiscais, a venda do imobilizado por R$ 800 representou lucro.

ANUALMENTE
DRE DA CIA. LEÃO
2010 a 2014 2015 2016

RECEITA ALUGUEL 1.100 1.100 0


(–) DESP. DEPRECIAÇÃO (700) (700) 0

(+) GANHO DE CAPITAL 0 0 0

LUCRO ANTES DO IR 400 400 0

IR CORRENTE (34) (374) (272)

IR DIFERIDO (102) 238 272

LUCRO LÍQUIDO 264 264 0

RAZONETES DA APURAÇÃO DO RESULTADO FISCAL


CAIXA DESPESA DE DEPRECIAÇÃO RECEITA DE ALUGUEL

1.100 (A- 1.000


5.000 (JAN/08) 1.100 (A-08)
08) (B-08)

1.100 (A- 1.000


1.100 (A-09)
09) (B-09)

1.100 (A- 1.000


1.100 (A-10)
10) (B-10)

1.100 (A- 1.000


1.100 (A-11)
11) (B-11)

1.100 (A- 1.000


1.100 (A-12)
12) (B-12)

1.100 (A-
1.100 (A-13)
13)

800

(Vda.-14)


DEPRECIAÇÃO ACUMULADA EQUIPAMENTOS GANHO DE CAPITAL

5.000

5.000
(Vda.-14) 1.000 (B-08) 5.000 800 (Vda.-14)
(JAN/08)

1.000 (B-09) (Vda.-14)

1.000 (B-10)

1.000 (B-11)

1.000 (B-12)

Importante esclarecer que a MP no 627/13, que normatizou as novidades


introduzidas pela legislação contábil-societária, ratificou a lógica e o formato
trabalhado no RTT para a maioria das situações. O exemplo numérico da Cia.
Leão, por exemplo, está em consonância com as mudanças introduzidas pela
Medida Provisória, que foi convertida na Lei no 12.973/14.

6.10 EXPLICAÇÃO RESUMIDA PARA COMPREENDER O REGISTRO


DE IR DIFERIDO POSITIVO E NEGATIVO
O registro de IR diferido causa enorme dificuldade de entendimento para a
classe contábil-tributária. Por isso, preparamos aqui neste livro um capítulo
detalhado sobre o tema. Contudo, com o objetivo de auxiliar o entendimento,
segue um quadro sintetizando as possibilidades de apresentação do IR Diferido
na DRE.

AJUSTE EXPLICAÇÃO DO FATO REGISTRO CONTÁBIL

IR pago no ano, cuja despesa ocorrerá em período


DÉBITO: ATIVO
seguinte.
POSITIVO CRÉDITO: DESPESA
Representa um ADIANTAMENTO DE IR.
ADIÇÃO NO LALUR
IR pago no ano, mas cuja despesa ocorreu em período DÉBITO: PASSIVO
anterior. CRÉDITO: DESPESA

IR que será pago em períodos seguintes, mas cuja


DÉBITO: DESPESA
despesa ocorreu no ano. Representa um ADIAMENTO no
NEGATIVO CRÉDITO: PASSIVO
pagamento do IR.
EXCLUSÃO NO LALUR
IR pago em período anterior, mas cuja despesa somente DÉBITO: DESPESA
ocorreu no ano. CRÉDITO: ATIVO

Lembro apenas que os ajustes serão necessários também no PIS/PASEP e na


COFINS. Mais detalhes sobre IR e CSLL diferidos no Capítulo 30.

6.11 ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO


A Lei no 11.638/07, com as modificações introduzidas pela Lei no 11.941/09,
definiu que as empresas devem incorporar ao ativo imobilizado os direitos que
tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da entidade, ou
exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que
transfiram à entidade os benefícios, riscos e o controle desses bens. Para esse
fim, a MP no 449/08 chegou a definir que seria considerado como imobilizado
um bem arrendado cujo somatório das contraprestações perfaz mais de setenta e
cinco por cento do custo do bem (art. 40). Contudo, o artigo foi vetado pelo
Presidente da República, o que não invalida o tratamento contábil que deve ser
dado às operações de arrendamento mercantil financeiro.
Portanto, os contratos vigentes na data da transição devem ser ajustados da
seguinte forma:

a. Registrar no ativo imobilizado, em conta específica, o bem arrendado pelo


seu valor justo ou, se inferior, pelo valor presente dos pagamentos mínimos
do arrendamento mercantil, na data inicial do contrato, ajustado pela
depreciação acumulada calculada desde a data do contrato até a data da
transição.
b. Registrar no passivo, em conta específica, a obrigação por arrendamento
mercantil financeiro pelo valor presente das contraprestações em aberto na
data da transição.
c. Registrar a diferença apurada entre os itens a e b, líquida dos efeitos fiscais,
na conta de lucros ou prejuízos acumulados.

Diz a norma ainda que quaisquer custos diretos iniciais do arrendatário


anteriormente reconhecidos no resultado do período não podem ser incorporados
ao valor do ativo no balanço patrimonial, na data da transição.
Há dúvida quando se lê a terminologia “líquida dos efeitos fiscais”. Na
verdade, se a empresa fez a opção pelo RTT, não teve nenhum impacto com a
adoção das novas práticas contábeis. A dedução fiscal continuará seguindo a
legislação vigente em 31 de dezembro de 2007, que permitia a dedução das
contraprestações pagas. Todavia, a dedução final em despesa ao longo do tempo
será a mesma, tanto por um modelo como pelo outro, o que direciona para a
necessidade de aplicação dos conceitos de ativos e passivos fiscais diferidos nos
ajustes efetuados no LALUR– Parte B.

6.12 FIM DO RTT: 2014 OU 2015


A Lei no 12.973/13 regulamentou a legislação contábil-societária vigente para
fins de cálculo de IR, CSLL, PIS e COFINS colocando um ponto final no
Regime Tributário de Transição (RTT). Todavia, como a lei só foi publicada em
MAI/14, não poderia ter seus efeitos aplicados no próprio ano de 2014 para o
imposto de renda, pela aplicação do princípio da anterioridade. Ou seja, o RTT
só poderia terminar a partir de 2015.
Todavia, como já havia feito na criação do RTT lá atrás, o legislador deixou
esta opção a critério do contribuinte. O art. 75 da Lei no 12.973/14 diz que a
pessoa jurídica poderá optar pela aplicação das disposições contidas nos arts. 1o
e 2o e 4o a 70 (artigos com alterações na legislação tributária) da referida lei para
o ano-calendário de 2014 e que a opção será irretratável e acarretará a
observância de todas as alterações trazidas pelos arts. 1o e 2o e 4o a 70 e os
efeitos dos incisos I a VI, VIII e X do caput do art. 117 (artigos com revogações
de dispositivos de leis anteriores) a partir de 1o/JAN/14.
E disse que a RFB iria definir prazo, forma e as condições para exercício de
tal opção. Pois bem, a RFB definiu o envio da Declaração de Débitos e Créditos
Tributários Federais (DCTF) como o momento para opção por parte das
empresas, dentre os seguintes:

FIM DO RTT JÁ EM 2014

Neste caso, a empresa deverá aplicar já no ano de 2014 todas as modificações previstas na Lei no
12.973/14 (arts. 1o e 2o e 4o a 70 e as revogações previstas no art. 117). Com isso, a distribuição de lucros
deste ano (2014) com isenção para sócios ou acionistas poderá ser feita utilizando a DRE com as novas
regras contábeis e os ajustes previstos na Lei no 12.973/14.

EM RESUMO: OS DADOS CONTÁBEIS DE 2014 SERÃO UTILIZADOS PARA DISTRIBUIÇÃO DE DIVIDENDOS.

FIM DO RTT SÓ EM 2015

Neste caso, a empresa continuará utilizando o RTT no ano de 2014, passando a aplicar todas as
modificações previstas na Lei no 12.973/13 (arts. 1o e 2o e 4o a 70 e as revogações previstas no art. 117)
apenas em 2015. Com isso, a distribuição de lucros deste ano (2014) com isenção para sócios ou
acionistas poderá ser feita utilizando a DRE com os métodos e critérios contábeis vigentes em DEZ/07,
ou seja, com a contabilidade moderna, mas ajustada pelo RTT.

EM RESUMO: NO ANO DE 2014, DIVIDENDOS COM ISENÇÃO DEVERÃO SER CALCULADOS UTILIZANDO
MÉTODOS E CRITÉRIOS CONTÁBEIS VIGENTES EM DEZ/07 (RTT).

6.13 ABSORÇÃO DA LEITURA: DEZ QUESTÕES DE MÚLTIPLA


ESCOLHA
Recomenda-se fazer as questões pelo menos um dia depois da leitura do
capítulo.

Q1
A Cia. Chocalho comprou um veículo em JAN/10 por R$ 1.000, com uso estimado em 7 anos e valor
residual de R$ 160. No início de 2013, houve revisão do prazo de vida útil, definindo um prazo restante
de 3 anos, um ano a menos que o prazo previsto originalmente. Além disso, o valor residual aumentou
para R$ 190.
No ano de 2013, o ajuste que deverá/poderá ser feito na base do imposto de renda, com aplicação do
Regime Tributário de Transição, será:
(A) Adição Temporária de R$ 50.
(B) Adição Temporária de R$ 80.
(C) Exclusão Temporária de R$ 50.
(D) Exclusão Temporária de R$ 75.
(E) Exclusão Temporária de R$ 80.

Q2
Considere que a Cia. Rio adquiriu um veículo em JAN/12, via arrendamento mercantil financeiro, por R$
4.800, com 48 pagamentos mensais de R$ 100. O valor presente do veículo é de R$ 4.320, sabendo que o
veículo tem prazo de via útil de seis anos e não há valor residual (o bem é doado ao final) e que as
despesas financeiras são distribuídas de forma linear durante os 48 meses do contrato. Seguindo as
novas determinações da legislação contábil-societária e o RTT, o ajuste que a Cia. Rio poderá/deverá
fazer no LALUR em JAN/12 será uma:
(A) Adição Definitiva de R$ 100.
(B) Adição temporária de R$ 30.
(C) Adição temporária de R$ 40.
(D) Exclusão temporária de R$ 30.
(E) Exclusão temporária de R$ 40.

Q3
Analise as assertivas a seguir em relação ao RTT.
1. O RTT foi opcional em 2008 e 2009, sendo obrigatório a partir de 2010 e até que lei tributária
específica seja publicada.
2. O RTT é a utilização na escrituração contábil da legislação fiscal-societária vigente em DEZ/2007.
3. O RTT é a apuração do resultado fiscal na contabilidade, com posterior escrituração do LALUC, para
apurar o resultado contábil.
É POSSÍVEL AFIRMAR QUE ESTÁ(ÃO) CORRETA(S) APENAS A(S) ASSERTIVA(S) no:
(A) 1.
(B) 2.
(C) 3.
(D) 1 e 2.
(E) 1 e 3.

Q4
Uma empresa comprou um veículo em janeiro de 2010 por R$ 1.500, com prazo de vida útil de 7 anos e
valor residual de R$ 100, sendo que o veículo foi vendido em JAN/2017 por R$ 150. O veículo foi locado
por 7 anos, com receita anual de R$ 300. Considere alíquota combinada de IR+CSLL de 34%. O resultado
líquido anual apurado, em reais, pela empresa será:
(A) Lucro de 66 de 2010 a 2016; lucro de 33 em 2017.
(B) Lucro de 66 de 2010 a 2016; lucro de 99 em 2017.
(C) Lucro de 66 de 2010 a 2014; lucro de 198 em 2015 e 2016; lucro de 33 em 2017.
(D) Zero de 2010 a 2014; lucro de 198 em 2015 e 2016; lucro de 33 em 2017.
(E) Zero de 2010 a 2014; lucro de 198 em 2015 e 2016; lucro de 99 em 2017.

Q5
O Regime Tributário de Transição (RTT) considera a legislação contábil vigente até dezembro de 2007,
sem considerar as modificações societárias determinadas nas Leis no 11.638/07 e no 11.941/09. O RTT
será aplicado APENAS em relação ao:
(A) IRPJ, CSLL, PIS/PASEP e COFINS.
(B) IRPJ, seja lucro real ou lucro presumido.
(C) IRPJ, para empresas tributadas pelo lucro real.
(D) IRPJ e a CSLL, seja lucro real ou lucro presumido.
(E) IRPJ e a CSLL, para empresas tributadas pelo lucro real.

Q6
A Cia. Soberba é tributada pelo lucro real e adquiriu em janeiro de 2010 um veículo para uso na parte
administrativa por R$ 2.000. O prazo de vida útil estimado pelo setor técnico é de doze anos, e o bem
tem valor residual estimado de R$ 200. No final do 3o ano de uso, a empresa fez revisão do valor de uso
do bem, passando a estimar o prazo restante de uso para dez anos e estimando o novo valor residual em
R$ 150. A Instrução Normativa no 162/98 define que os veículos devem ser depreciados em cinco anos.
Considerando as determinações das Leis no 11.638/07 e no 11.941/09, o Pronunciamento no 27 emitido
pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis e o Regime Tributário de Transição definido nos arts. 15 a 22
da Lei no 11.941/09, o valor que poderá ser excluído no LALUR no 4o ano de uso do bem monta:
(A) R$ 50.
(B) R$ 60.
(C) R$ 250.
(D) R$ 260.
(E) R$ 265.

Q7
O Regime Tributário de Transição instituído pela Lei no 11.941/09 significa calcular as bases de IR, CSLL,
PIS e COFINS pela legislação vigente em dezembro de 2007 até a publicação de:
(A) Todos os pronunciamentos emitidos pelo CPC para integrar a contabilidade brasileira à
contabilidade internacional.
(B) Um novo regulamento do imposto de renda, para substituir o atual Decreto no 3.000/99, que se
encontra defasado.
(C) Lei complementar, estruturando as bases de IR, CSLL, PIS e COFINS, integrando com a legislação
societária, buscando a neutralidade tributária.
(D) Instrução Normativa da SRFB regulamentando as bases de IR, CSLL, PIS e COFINS, buscando a
neutralidade tributária.
(E) Lei específica tributária que regulamente os aspectos societários para fins de cálculo de IR, CSLL,
PIS e COFINS, buscando a neutralidade tributária.

Q8
Considere que a Cia. Delta segue o Regime Tributário de Transição (RTT) e aplicou o Pronunciamento do
Comitê de Padrões Contábeis (CPC) no 12 sobre Ajustes de Avaliação a Valor Presente (AVP). A empresa
adquiriu material de expediente em JAN/2010, com pagamento previsto para 12 meses. Em relação ao
registro contábil de JAN/2010 de AVP, poderá/deverá fazer no LALUR uma:
(A) Adição temporária.
(B) Adição definitiva.
(C) Exclusão definitiva.
(D) Exclusão temporária.
(E) Baixa na parte B.

Q9
O RTT é obrigatório para as empresas a partir de 2010. Admita uma empresa do setor de serviços,
constituída em JAN/10, e que apure seus tributos pelo lucro real. Ao final de 2010, apresenta o seguinte
resultado (em R$ mil):
» Receita Total 300.000 (todas tributáveis)

» Despesas (menos depreciação) 274.000 (todas dedutíveis)

» Despesas de depreciação 16.000

» Lucro Antes do Imposto de Renda 10.000

Analisando seu resultado, foi identificado que a empresa tinha um imobilizado no início de suas
atividades composto pelos seguintes itens:
- Eq. de informática - 40.000 (vida útil de 4 anos, s/valor residual)
- Veículos - 28.000 (vida útil de 8 anos e valor residual de 4.000)

- Móveis e utensílios - 39.000 (vida útil de 12 anos e valor residual de 3.000)

Considerando que:
» Não houve aquisição ou venda de bens do imobilizado durante 2010.
» A depreciação será calculada e registrada pelo método linear.
» As taxas determinadas pelo Fisco em DEZ/07 estão apresentadas na IN SRF no 162/98.
» As alíquotas vigentes no Brasil apontam tributação de 34% sobre o lucro.
» A empresa segue o CPC, incluindo o no 32, que trata de IR Diferido.

O Ajuste no F-CONT e/ou LALUR referente ao ano de 2010 monta:


(A) Coincidentemente Zero.
(B) Adição de R$ 750.
(C) Adição de R$ 1.500.
(D) Exclusão de R$ 750.
(E) Exclusão de R$ 1.500.

Q10
A Cia. Beta é tributada pelo lucro real e adquiriu em janeiro do ano X1 uma impressora para uso na parte
administrativa por R$ 2.500. O prazo de vida útil estimado pelo setor técnico é de sete anos, e o bem
tem valor residual estimado de R$ 330, com a utilização da depreciação pelo método linear, em quotas
constantes. A empresa fez duas revisões ao longo do período de utilização do bem. No início do 3o ano
de uso (X3), o valor residual passa para R$ 230, mantendo-se o prazo de via útil em sete anos, restando
cinco para depreciar. No início de X5 (5o ano de uso), a segunda revisão passa prazo total estimado de
uso para oito anos (metade já utilizado), com o novo valor residual estimado em R$ 260. A Instrução
Normativa no 162/98 define que as impressoras devem ser depreciadas em cinco anos. Considerando as
determinações das Leis no 11.638/07 e no 11.941/09, além do Pronunciamento no 27 emitido pelo
Comitê de Pronunciamentos Contábeis, a depreciação contábil registrada no ano X5 da Cia. Beta será:
(A) R$ 240.
(B) R$ 305.
(C) R$ 310.
(D) R$ 330.
(E) R$ 500.
7
OS PRONUNCIAMENTOS DO CPC E OS
IMPACTOS TRIBUTÁRIOS

OBJETIVO DO CAPÍTULO

Apresentar um resumo dos pronunciamentos emitidos pelo CPC, analisando os


possíveis reflexos no cálculo dos tributos sobre receita e lucro. Ao final do
capítulo, será possível ao leitor:

a. Entender alguns aspectos relevantes de regras modificadas pelos


pronunciamentos emitidos pelo CPC.
b. Compreender a lógica do novo registro contábil dos bens do ativo
imobilizado e sua integração com o cálculo do IR e da CSLL.
c. Identificar as situações em que há necessidade de registro de IR diferido.

7.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS


A Contabilidade mudou. Disso ninguém duvida. Tudo o que aprendemos antes
NÃO será perdido, principalmente para aquelas pessoas que estudaram a
essência da ciência contábil, não se preocupando apenas com regras. Contudo, é
inegável o tamanho do avanço normativo que tivemos de 2008 para cá. E isso
torna nossa ciência contábil ainda mais interessante para se estudar.
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis emitiu dezenas de normativos
desde 2008, com objetivo de disciplinar a aplicação das regras internacionais na
contabilidade das empresas brasileiras. E vem revisando estes pronunciamentos
nos últimos anos.
Será apresentado um resumo de alguns pronunciamentos, integrando, quando
possível, as determinações impostas pela legislação contábil com as regras
vigentes na legislação fiscal.
Importante lembrar, de imediato, que o cálculo de tributos federais (IR,
CSLL, PIS e COFINS) foi realizado com base na legislação contábil vigente em
DEZ/07, enquanto esteve em vigência o Regime Tributário de Transição (RTT),
que foi instituído na Lei no 11.941/09 e vigorou de 2008 até 2014, sendo que nos
dois primeiros anos (2008 e 2009) foi opcional, assim como em 2014.
Portanto, sempre que possível, iremos integrar o tratamento contábil com o
RTT (que estava em vigor para muitas empresas em 2014) e com a Lei no
12.973/14.

7.2 PRONUNCIAMENTOS REFERENTES AOS BENS DO ATIVO


FIXO
Os bens do ativo fixo compreendem os itens adquiridos por uma entidade
empresarial, mas não para industrialização ou comercialização, e sim com outros
objetivos. São os chamados bens de investimentos ou de uso e que são
apresentados no balanço patrimonial no Ativo Não Circulante, nos seguintes
grupos: ativo realizável de longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível.
A seguir, um resumo das principais mudanças na contabilidade e a integração
com os aspectos fiscais.

7.2.1 PROVISÃO PARA IMPAIRMENT


O Pronunciamento CPC no 01, que foi confirmado pela Deliberação CVM no
527/07, trata da necessidade de acompanhamento (no mínimo) anual dos ativos
para verificar se eles estão apresentados na contabilidade por um valor acima da
sua possibilidade de recuperação, seja pelo uso ou por uma eventual venda.
Apesar de a referência ser para o conjunto de ativos, a preocupação principal
repousa nos bens dos ativos fixos, sejam eles classificados no imobilizado,
investimentos ou intangível.
Esse pronunciamento diz, na sua essência, o seguinte: um bem possui três
valores:

1. Um contábil, representado pelo custo de aquisição, incrementos e reduções


por depreciação, amortização ou exaustão.
2. Outro pela sua perspectiva de uso, sintetizada pela projeção de entrada de
caixa associada direta ou indiretamente ao bem. Essa entrada de caixa é
futura, mas trazida a valor presente.
3. Um terceiro pela possibilidade de sua liquidação, que pode trazer um
montante em dinheiro para a empresa referente ao valor líquido de venda, já
deduzidas as despesas necessárias para isso.

A avaliação deve ser feita ano a ano (no mínimo), e, se o item 1 não for o
MAIOR valor entre os três, nada acontecerá. A única possibilidade de
reconhecimento de perda por impairment seria o valor contábil ser MAIOR que
os valores de uso (item 2) e de mercado (item 3) simultaneamente.
O valor de uso (item 2) é o ponto de interrogação no processo, pois o
pronunciamento fala em Unidade Geradora de Caixa e há bens em que é possível
identificá-la e compor o fluxo de caixa vinculado àquele bem. Por outro lado, há
um conjunto significativo de bens em que a apuração pode não ser possível, pelo
menos de forma confiável.
O valor de venda não é exatamente o valor de mercado. O pronunciamento
diz que esse valor deve considerar as despesas necessárias para vender o ativo.
Em muitos casos, não há sequer necessidade de realização do teste de
impairment, pois não há evidência de redução do valor do ativo. O
pronunciamento cita as situações que caracterizam as situações de evidência.
E a provisão para perdas por impairment, uma vez constituída, poderá ser
revertida nos anos seguintes, se o valor de uso ou o valor de mercado aumentar
em relação ao valor contábil.
7.2.2 TESTE DE IMPAIRMENT: O EXEMPLO DA AVENIDA BRASIL
Apresentamos a seguir um exemplo didático, lúdico, com objetivo de
compreender a aplicação do teste de impairment.
Em uma rodovia (Avenida Brasil, por exemplo), há quatro faixas de
rolamento. O valor contábil de um ativo segue sempre pela pista da direita e o
valor de mercado ou de uso, dos dois o maior, segue pela pista seletiva, a da
esquerda. O veículo que segue pela pista da direita (valor contábil) tem que
andar sempre ao lado ou atrás do veículo da pista seletiva (valor de mercado ou
de uso). Isso, por característica natural das faixas de rolamento, é o que
acontece. Mas, se por acaso em algum momento o veículo da direita ficar à
frente do veículo da esquerda, será necessário um AJUSTE, levando o veículo da
direita de volta ao mesmo local onde se encontra o veículo da esquerda. Em
resumo: o valor contábil poderá ser menor que o valor de mercado ou de uso,
poderá ser maior que um dos dois valores, mas jamais poderá ultrapassar os dois
valores ao mesmo tempo. Veja a seguir quatro situações para análise da
aplicação do teste de impairment.

FAIXAS DE ROLAMENTO VALOR CONSEQUÊNCIAS

FAIXA DA DIREITA VALOR CONTÁBIL 100 NÃO será feito ajuste, pois o valor contábil é
inferior ao valor de uso. O carro da faixa da
FAIXA SELETIVA no 1 VALOR JUSTO 90
direita vê o carro de uma das faixas seletivas
FAIXA SELETIVA no 2 VALOR DE USO 110 à sua frente.


FAIXAS DE ROLAMENTO VALOR CONSEQUÊNCIAS

FAIXA DA DIREITA VALOR CONTÁBIL 100 NÃO será feito ajuste, pois o valor contábil é
inferior ao valor justo. O carro da faixa da
FAIXA SELETIVA no 1 VALOR JUSTO 110
direita vê o carro de uma das faixas seletivas
FAIXA SELETIVA no 2 VALOR DE USO 90 à sua frente.

FAIXAS DE ROLAMENTO VALOR CONSEQUÊNCIAS

FAIXA DA DIREITA VALOR CONTÁBIL 100 NÃO será feito ajuste, pois o valor contábil é
inferior aos dois valores: de uso e justo. O
FAIXA SELETIVA no 1 VALOR JUSTO 110
carro da faixa da direita vê o carro das duas
FAIXA SELETIVA no 2 VALOR DE USO 120 faixas seletivas à sua frente.


FAIXAS DE ROLAMENTO VALOR CONSEQUÊNCIAS

FAIXA DA DIREITA VALOR CONTÁBIL 100 SERÁ CONSTITUÍDA UMA PROVISÃO PARA
PERDAS POR IMPAIRMENT (R$ 10), pois o
FAIXA SELETIVA no 1 VALOR JUSTO 90
valor contábil é superior aos dois valores, de
uso e o valor justo. O carro da faixa da direita
o
FAIXA SELETIVA n 2 VALOR DE USO 80 NÃO vê o carro das duas faixas seletivas à
sua frente ou ao lado.

O Impairment dos bens do imobilizado só irá ocorrer, na maioria das vezes,


quando a depreciação falhar. Por isso, na apresentação da DRE, a provisão para
perdas por recuperabilidade de ativos será apresentada nos mesmos itens onde
são apresentadas as despesas de depreciação.

7.2.3 OUTRO EXEMPLO NUMÉRICO


A Cia. Alfa é uma empresa do setor de transportes interestaduais e possui em
DEZ/13 um bem (ônibus) registrado por R$ 80 mil na contabilidade, já com dois
anos de uso. O veículo faz a linha Rio-Vitória, com duas viagens diárias, saindo
regularmente do Rio de Janeiro às 7h e chegando a Vitória em torno de 15h,
retornando desta cidade às 17h e chegando à cidade maravilhosa por volta de
24h.
Os laudos técnicos apontam para uma perspectiva de utilização do ônibus
pelo período de seis anos, quando ele será doado. Portanto, há quatro anos para
que o veículo contribua para a geração de receitas.
Com base na média de passageiros/dia, nos custos de manutenção e nas
demais despesas vinculadas, o valor recuperável do bem monta a R$ 75 mil. No
caso, o valor de contribuição efetiva do bem para a geração de receitas será R$ 5
mil a menor do que seu valor atual registrado no ativo. Tal fato isolado dos
demais representaria a necessidade da baixa por impairment de R$ 5 mil no
ativo, com a contrapartida em conta de despesa.
Vamos admitir, contudo, que há um mercado livre, onde o ônibus tem um
preço de mercado de R$ 100 mil em DEZ/13, com uma comissão de corretagem
de 10%.
Com isso, não haveria necessidade de baixa do bem, pois:
» Valor Contábil R$ 80 mil
» Valor Recuperável pelo Uso R$ 75 mil
» Valor Recuperável pela Venda R$ 90 mil

O valor contábil é o segundo maior e, conforme explicado no início do


tópico, só há necessidade de constituir a provisão para perdas por impairment se
o valor contábil for o maior dos três. No caso, o bem é recuperável por venda,
não existindo indício de perda provável.

7.2.4 TRATAMENTO FISCAL DO IMPAIRMENT TEST


A Lei no 12.973/14 regulamentou o tema no art. 32, que manteve a regra que era
aplicada no Regime Tributário de Transição (RTT), ou seja, o valor será
considerado dedutível nas bases de IR e CSLL somente por ocasião da alienação
ou baixa do bem correspondente.
Com isso, a provisão para perda por recuperabilidade de ativos deverá ser
adicionada nas bases de IR e CSLL e controlada na parte B do LALUR, sendo
excluída quando o bem for extraído do imobilizado por alienação ou baixa.
Por exemplo, suponha um terreno adquirido por R$ 1.000 em JAN/16.
Suponha que, em FEV/16, o maior valor recuperável montou a R$ 920, gerando
uma provisão para impairment de R$ 80. Esta despesa será adicionada nas bases
de IR e CSLL. Admita que, em ABR/16, o valor recuperável aumentou para R$
950. Neste caso, seria feita uma reversão da provisão de R$ 30, sendo esta
receita excluída da base e seu valor deduzido da adição anteriormente registrada
na parte B do LALUR. Veja os registros contábeis:
AQUISIÇÃO DO

TERRENO EM JAN/16:

DÉBITO: Terrenos

CRÉDITO: Caixa 1.000

PROVISÃO FEITA EM FEV/16:

DÉBITO: Despesa com Impairment

CRÉDITO: Provisão para Perdas por Impairment 80

REVERSÃO PARCIAL FEITA EM ABR/16:

DÉBITO: Provisão para Perdas por Impairment

CRÉDITO: Receita de Reversão de Provisão 30

Considerando que o bem seja vendido em JUN/16 por R$ 940, o registro


contábil seria o seguinte:
DÉBITO: Caixa 940

DÉBITO: Perda na Venda de Imobilizado 60

CRÉDITO: Terrenos 1.000

DÉBITO: Provisão para Perdas por Impairment

CRÉDITO: Receita de Reversão de Provisão 50


Neste caso, em JUN/16, a receita de reversão deve ser excluída. Já a perda na
venda de imobilizado é dedutível. Se você fizer dois registros separados, como
sugerido, a exclusão fica mais fácil. Contudo, a empresa pode fazer um registro
único, reconhecendo apenas o valor de R$ 10 como perda na venda de bens do
imobilizado. Neste caso, a dedução fiscal de R$ 60 incluiria também a provisão
líquida feita anteriormente, com exclusão de R$ 50 associada com a despesa de
R$ 10. A recomendação seria fazer os registros detalhados, aplicando o critério
da rastreabilidade, que será trabalhado mais adiante.

7.2.5 REGISTRO DOS BENS DO IMOBILIZADO


O Ativo Imobilizado consiste em um dos componentes patrimoniais mais
importantes das Entidades, especialmente aquelas do segmento industrial e de
algumas atividades de prestação de serviços. Dessa forma, o tratamento contábil
a ser dispensado a estes ativos se reveste de particular importância. No Brasil,
existiam diferentes entendimentos e doutrinas acerca de temas ligados a estes
ativos, tais como depreciação, vida útil, vida residual, entre tantos outros. O
Pronunciamento no 27 emitido pelo CPC consolidou o entendimento conceitual
em um único documento, além de atender ao objetivo maior do atual processo de
atualização contábil de alinhar as práticas contábeis àquelas praticadas na
Contabilidade Internacional.
Existem outros pronunciamentos emitidos pelo CPC que tratam de registro
dos bens no ativo imobilizado e também serão tratados aqui, em seus aspectos
mais relevantes. São os pronunciamentos sobre arrendamento mercantil (no 6) e
ativos biológicos (no 29).
Diz o CPC no 27 que o imobilizado deve ser reconhecido pelo custo de todos
os fatores necessários a colocá-lo em condições de utilização, mensurados sem a
inclusão dos encargos financeiros inerentes a transações financiadas, com
exceção dos encargos financeiros durante a construção, que devem integrar o
imobilizado, conforme determinado no CPC no 20. O ITBI, por exemplo, deve
integrar o imóvel, preferencialmente separado em terrenos e edificações. No
Brasil não é admitida hoje a reavaliação, mas podem ser mantidos os valores
reavaliados se efetuados enquanto era permitida
A Interpretação Técnica no 10 do CPC permitiu o Custo Atribuído ou a
“ÚLTIMA REAVALIAÇÃO”, em 2010, para trazer os bens do ativo imobilizado
a valor de mercado. A CVM confirmou o ICPC na Deliberação no 619/09,
tornando o Custo Atribuído obrigatório para as companhias abertas a partir de
2010. A empresa aberta que não fizer a avaliação dos bens do imobilizado a
valor de mercado em 2010 deverá justificar a razão da não adoção. A ideia é que
COMEÇOU O NOVO JOGO CONTÁBIL E TODAS AS EMPRESAS DEVEM
COMEÇAR NAS MESMAS CONDIÇÕES. Mais detalhes podem ser obtidos no
capítulo de Reserva de Reavaliação, específico sobre esse relevante tema, na
parte final do livro.
O CPC explica que a depreciação é obrigatória quando todo ou parte do
valor contábil de um ativo não for recuperável por venda após a utilização, e
precisa ser calculada com base na vida útil estimada do bem para a entidade,
considerando seu valor residual. Não é obrigatória a distribuição linear da
depreciação, se outro critério reflete melhor o padrão de consumo dos benefícios
do ativo. É obrigatória a revisão pelo menos anual dos parâmetros que levaram à
definição do valor periódico da depreciação.
Cada ativo com custo relevante precisa ser segregado para depreciação
própria. Por exemplo, uma aeronave pode ser segregada entre o casco e o motor,
e cada componente ser depreciado em conformidade com a vida útil para a
entidade. Importante relembrar que, além da depreciação, é obrigatório
considerar os indicadores de impairment pelo menos uma vez por ano, conforme
o CPC no 01.
Portanto, os bens do ativo imobilizado devem ser depreciados pelo prazo
efetivo de vida útil, descontando-se o valor residual, que é o valor provável de
venda quando o bem deixar de ser utilizado pela empresa. A depreciação
contábil pode ser realizada pelo método linear ou outro método, como o das
unidades produzidas, se este refletir a vinculação do uso do bem com as receitas
geradas pela atividade empresarial. O método da soma dos dígitos também pode
ser aplicado como depreciação. Tal método consiste em depreciar o bem de
forma mais intensa no início, diminuindo a despesa de depreciação ao longo do
prazo de vida útil.
Por outro lado, a legislação fiscal vigente em DEZ/07 (art. 57 da Lei no
4.506/64), e que valia para fins de RTT, determinava o registro da depreciação
seguindo o método linear, aplicando as taxas descritas na IN SRF no 162/98,
sendo as mais conhecidas: máquinas – 10% ao ano; veículos e computadores –
20% ao ano; e edificações de imóveis – 4% ao ano.
Essa diferença entre CONTABILIDADE e FISCO no trato da depreciação
deverá ser tratada no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR). O que você,
leitor, deve entender nesse momento é o seguinte: FISCO e CONTABILIDADE
irão deduzir o MESMO VALOR de despesa para os bens adquiridos para uso em
seu ativo imobilizado. A diferença será o MOMENTO do registro, que será
diferente para o FISCO e a CONTABILIDADE.
Por exemplo, suponha um veículo adquirido em JAN/15 por R$ 900, em três
parcelas anuais de R$ 300, com valor presente de R$ 750, prazo de vida útil de
sete anos e valor residual de R$ 50, referente à estimativa de venda que será feita
em JAN/22. Veja no quadro a seguir o registro do resultado na
CONTABILIDADE e pelo FISCO.

ANO CONTABILIDADE FISCO LALUR

2015 100 – Depreciação e 50 – Juros 180 – Depreciação Exclusão de 30

2016 100 – Depreciação e 50 – Juros 180 – Depreciação Exclusão de 30

2017 100 – Depreciação e 50 – Juros 180 – Depreciação Exclusão de 30

2018 100 – Depreciação 180 – Depreciação Exclusão de 80

2019 100 – Depreciação 180 – Depreciação Exclusão de 80

2020 100 – Depreciação Nada Adição de 100

2021 100 – Depreciação Nada Adição de 100


2022 Nada R$ 50 ref. a ganho de Adição de 50
capital

900 ref. despesa de


depreciação
700 ref. despesa de depreciação
50 ref. receita (ganho de Exclusões de 250
TOTAL 150 ref. despesas financeiras capital)
Adições de 250
TOTAL de R$ 850 de despesas TOTAL de R$ 850 de
despesa, líquida da receita
com ganho de capital.

A venda de imobilizado usado, regra geral, não faz parte das receitas da
entidade, sendo reconhecida no resultado diretamente como ganho ou a perda
com essa alienação. Contudo, quando essas receitas são relevantes e integrarem
o negócio (locadoras de veículos, por exemplo), devem ser apresentadas como
receita de venda, com o valor contábil líquido baixado registrado no custo do
item vendido.
O art. 40 da Lei no 12.973/14 modificou levemente o art. 57 da Lei no
4.506/64, permitindo a exclusão da diferença entre as taxas permitidas pelo
Fisco e aquelas reconhecidas pela contabilidade. Em síntese: o artigo citado
referendou o modelo adotado no RTT e explicado aqui.
Existem outros detalhes específicos e relevantes no CPC 27 e que são
apresentados a seguir.
Há possibilidade de depreciação de ferramentas e bens com duração inferior
a um ano, principalmente para Cia. Aberta, que divulga resultados trimestrais.
Por exemplo, nas demonstrações da empresa Lojas Americanas publicadas na
CVM, há a informação sobre a depreciação em nove meses dos DVDs que são
utilizados para locação. Como a empresa divulga demonstrações a cada três
meses, no balanço publicado em MAR/14, um título adquirido por R$ 90 em
fevereiro do mesmo ano terá saldo de R$ 70, com depreciação de R$ 20 nos dois
primeiros meses de uso (fevereiro e março). O Fisco não considera esse bem
objeto de depreciação, pois tem prazo de vida útil inferior a um ano. Assim, na
aquisição seria feita uma exclusão nas bases de IR e CSLL, enquanto as despesas
de depreciação seriam adicionadas posteriormente. Já a dedução como crédito
nas bases de PIS e COFINS seria feita pela depreciação. Haja controle!
A classificação contábil deve ser dividida em dois grupos: imobilizado em
operação e em andamento e os bens devem ser separados por área geográfica,
segmento econômico ou função.
Foi incluído o conceito de unidade de propriedade, o que traz a possibilidade
de realizar a depreciação por partes. Por exemplo, um conjunto de veículos pode
ser depreciado por peça, como chassi, pneu, bateria, dentre outros.
Integram o custo do imobilizado: preço de aquisição mais os impostos não
recuperáveis; custos para colocar o ativo no local e condição necessários para
funcionar; e estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do item e
restauração do local no qual este está localizado. A Lei no 12.973/14 define em
seu art. 45 que os gastos citados referentes a desmontagem, retirada do item ou
restauração só serão dedutíveis quando efetivamente realizados.
A aquisição deve ser registrada a valor presente, com os juros da operação
sendo tratados como despesa financeira, durante o período do financiamento. Por
exemplo, suponha aquisição de um terreno em JAN/17 por R$ 200 mil com
pagamento em quatro parcelas semestrais de R$ 50 mil. Admitindo a utilização
de uma taxa de juros semestrais de 6%, o bem seria registrado no imobilizado
por R$ 173.255,28. O valor de R$ 26.744,72 seria registrado como despesa
financeira entre a aquisição do imobilizado (JAN/17) e o pagamento da última
das quatro parcelas (DEZ/18). Note que há uma significativa mudança de
procedimento em relação ao que se adotava no Brasil até a edição das Leis no
11.638/07 e no 11.941/09. As despesas oriundas de ajuste a valor presente não
serão dedutíveis, sendo permitidas somente por ocasião da depreciação ou baixa
dos bens citados.
O CPC no 06 diz que a aquisição via arrendamento mercantil financeiro deve
seguir os mesmos procedimentos da aquisição do terreno citada no parágrafo
anterior, ou seja, a antiga despesa de arrendamento mercantil deixa de existir,
sendo substituída pela despesa de depreciação (dos bens depreciáveis, o que não
é o caso do terreno) e a despesa financeira.
Os bens recebidos por doação devem ser registrados no imobilizado em
contrapartida com receita ou passivo, caso existam obrigações para que a
propriedade definitiva passe para a empresa donatária.
Nos casos de obrigações por retirada de serviço de ativo de longo prazo,
deve-se contabilizar no imobilizado o custo estimado para desativação,
desmantelamento, demolição e todos demais gastos associados à retirada. O caso
é utilizado na exploração de recursos minerais, como jazidas de petróleo e gás,
metais, carvão, etc.
O CPC 27 determina que as empresas façam divulgações detalhadas em
notas explicativas quanto à movimentação do imobilizado durante o período,
critérios de contabilização e depreciação, garantias e ônus que pesem sobre ele,
mudanças de expectativas quanto à vida útil ou ao valor residual.

7.2.6 ATIVO INTANGÍVEL (CPC 04) E ATIVO DIFERIDO


Conforme o item 21 do Pronunciamento CPC no 04 (Deliberação CVM no
553/08), um ativo intangível é um ativo incorpóreo que deve ser reconhecido
somente quando for provável que os benefícios econômicos futuros esperados
atribuíveis ao ativo serão gerados em favor da entidade e o custo do ativo possa
ser mensurado com segurança. Ativos intangíveis gerados internamente não são
geralmente passíveis de reconhecimento, especialmente o ágio por expectativa
de rentabilidade futura (goodwill), cujo reconhecimento, quando gerado
internamente, é totalmente proibido.
Os ativos intangíveis são inicialmente reconhecidos ao custo e podem ter
vida útil definida ou indefinida. O item 111 do CPC 04 requer ainda que os
conceitos do CPC 01 (impairment) sejam aplicados aos ativos intangíveis para se
mensurar eventuais problemas de recuperação de seus valores, e há um
procedimento todo especial para o goodwill.
Gastos com pesquisas de produto, processo e mercado não podem ser
ativados. Gastos com desenvolvimento são ativados em circunstâncias muito
especiais. Despesas pré-operacionais não podem mais ser ativadas. Não mais
existe Ativo Diferido (a não ser nos casos de saldos remanescentes, conforme
autorização legal).
Contudo, o art. 11 da Lei no 12.973/14 diz que os gastos pré-operacionais ou
pré-industriais não serão dedutíveis no período em que forem reconhecidos em
despesa. Neste caso, a empresa deve fazer uma adição. Posteriormente, a
exclusão poderá ser feita em cinco anos, a partir do início das operações ou da
plena utilização das instalações no caso dos gastos pré-operacionais ou do início
das atividades das novas instalações, no caso dos gastos pré-industriais.
Ativo intangível de vida útil indefinida não é mais amortizado (como no caso
do goodwill), ficando somente sujeito ao teste de perda de recuperabilidade de
valor (impairment).
Suponha que a Cia. Taquara seja uma empresa industrial, que produz doces
em lata: goiabada, pessegada e marmelada. A empresa tem terras no mesmo
espaço onde está instalada a indústria, onde planta as frutas e as utiliza no
processo industrial. A Cia. Taquara tinha um espaço ocioso, onde existia um
campo de futebol, que era utilizado pelos empregados nos finais de semana e
folgas. Supondo que a empresa resolva desativar o campo, passando a plantar
bananas, que serão utilizadas para fabricar um quarto produto: a bananada em
lata. Admitindo que dure um ano o período entre o cultivo e o produto ser posto
no mercado consumidor, todos os gastos não específicos (ativo biológico e bens
do imobilizado) relacionados à produção da bananada poderiam ser registrados
como ativo intangível. Trata-se de um produto já conhecido, com mercado certo
e que representa uma nova atividade produtiva, não fazendo sentido registrar os
gastos em despesa enquanto o novo produto não chega ao mercado consumidor.
A despesa de amortização de bens do ativo intangível será dedutível,
conforme previsto no art. 41 da Lei no 12.973/14. A lei não cita um período
específico, aceitando, a princípio, a amortização registrada na contabilidade.
O art. 42 da mesma lei diz que poderão ser excluídos, nas bases de IR e
CSLL, os gastos com desenvolvimento de inovação tecnológica referidos no
inciso I do caput e no § 2o do art. 17 da Lei no 11.196/05, quando registrados no
ativo não circulante intangível, no período de apuração em que forem incorridos.
Fica claro, contudo, que o contribuinte que utilizar o benefício citado deverá
adicionar ao lucro líquido, para fins de apuração de IR e CSLL, o valor da
realização do ativo intangível, inclusive por amortização, alienação ou baixa.

7.2.7 ATIVO BIOLÓGICO E PRODUTO AGRÍCOLA


Ativo biológico é definido como um animal e/ou planta vivos. Produção agrícola
é definida como produtos obtidos dos ativos biológicos. Veja a seguir
interessante quadro transcrito do CPC no 29.

ATIVOS PRODUTO PRODUTOS RESULTANTES DO PROCESSAMENTO APÓS A
BIOLÓGICOS AGRÍCOLA COLHEITA

Carneiros Lã Fio, tapete

Árvores de uma
Madeira Madeira serrada, celulose
plantação

Algodão, Cana Fio de algodão, roupa, açúcar, álcool, café limpo em grão, moído,
Plantas
colhida e Café torrado

Gado de leite Leite Queijo

Porcos Carcaça Salsicha, presunto

Arbustos Folhas Chá, tabaco

Videiras Uva Vinho

Árvores frutíferas Fruta colhida Fruta processada

Quadro extraído do Pronunciamento no 29 do CPC.

Como regra geral, os ativos biológicos devem ser mensurados pelo seu valor
justo, deduzido das despesas com vendas. Os produtos agrícolas colhidos
também são mensurados ao valor justo, no momento da colheita, líquido das
despesas com vendas. Após a colheita, esse valor representa o custo do estoque,
e o ativo passa a ser avaliado segundo o CPC 16, que trata sobre estoques
(muitos deles continuam a ser avaliados a valor justo e outros, ao custo).
Admita que a Cia. Frutão planta pêssego e gasta R$ 100 com a formação da
lavoura. Os pêssegos são utilizados na indústria para produção de suco de
pêssego. No momento da colheita, admita que a Cia. Frutão colheu 600 kg da
fruta e que o valor de mercado do kg monta a R$ 0,25 (valor aquisição do quilo
de fornecedores na região). Além disso, há um custo de colheita e transporte da
lavoura até a fábrica de R$ 20.
No caso, no momento da colheita, a Cia. Frutão teria um saldo de R$ 100 na
conta de Ativo Biológico, referente aos gastos realizados com a lavoura em
formação. O registro contábil seria o seguinte:

Débito: Ativos Biológicos R$ 50 (600 kg x R$ 0,25 – R$ 100)

R$ 20 (gastos com colheita e transporte do pêssego até a


Crédito: Caixa
fábrica)

R$ 30 (Valorização do pêssego plantado pela Cia. Frutão, em
Crédito: Receita Avaliação a Valor Justo (AVJ) comparação com o valor que seria pago em aquisição da
matéria-prima de terceiros)

A partir do momento em que o pêssego chegue à indústria, ele passará a ser


avaliado conforme o CPC no 16, que trata dos estoques.
O terreno onde há o ativo biológico (produção agrícola ou animais) continua
classificado no ativo imobilizado separadamente, não integrando a conta Ativo
Biológico. Os gastos com a manutenção, crescimento, engorda etc. dos ativos
biológicos são despesas do período ou formam parte do custo.
Os ganhos e as perdas decorrentes da variação do valor justo, líquidos das
despesas com vendas, são reconhecidos no resultado do exercício.
Não há tributação da receita nem dedução da despesa pelo reconhecimento
do ativo biológico a valor justo por ocasião da colheita. A legislação fiscal
vigente em DEZ/07 não contemplava o tema, e a Lei no 12.973/14 confirmou
que o reconhecimento do valor justo não terá reflexo nas bases de IR e CSLL.
Assim, os ajustes serão adicionados e excluídos, exigindo uma contabilidade
fiscal paralela para apurar a amortização do ativo biológico pela legislação
tributária.
O tratamento contábil dos ativos biológicos tem gerado polêmica em alguns
setores, como o sucroalcooleiro. A lavoura da cana-de-açúcar, uma vez formada,
permanece produzindo durante cinco anos consecutivamente, quando então a
produtividade diminui muito e é feita a reforma do canavial. Então, todo o gasto
de plantação deve ser registrado na conta de ativos biológicos, sendo depreciado
pelo período de cinco anos. Na colheita, a cana deveria ser mensurada pelo seu
valor justo, como se adquirida de terceiros, com acréscimo refletido no
resultado. A dúvida é se a cana projetada, que será produzida e colhida nas safras
seguintes, deveria ser também avaliada pelo valor justo. Isso vale para diversas
outras culturas com as mesmas características.

7.2.8 PROPRIEDADES PARA INVESTIMENTO


Os bens adquiridos para investimento ou aluguel devem ser registrados no
subgrupo investimentos, representando uma novidade na contabilidade
brasileira.
A propriedade para investimento é o imóvel (terreno ou edifício) mantido
para obtenção de rendas ou para valorização do capital, e não para uso na
produção ou no fornecimento de bens ou serviços, ou para finalidades
administrativas ou para venda no curso ordinário do negócio.
Os ativos mantidos nas condições descritas devem ser classificados como
investimento, e não como imobilizado, e devem ser inicialmente mensurados
pelo custo. A entidade escolhe daí para frente o método do valor justo ou o
método do custo de maneira consistente ao longo do tempo. Se utilizado o
método de custo, aplicam-se as regras do ativo imobilizado e deve ser divulgado
o valor justo em nota explicativa. Se utilizado o método do valor justo, suas
variações são reconhecidas diretamente no resultado.
Os ajustes referentes a avaliação a valor justo não têm impacto fiscal, sendo
necessários ajustes (adições e exclusões) para apuração de IR, CSLL, PIS e
COFINS. O art. 13 da Lei no 12.973/14 esclarece o tema, afirmando que a
dedutibilidade ou a tributação será associada à realização do ativo. Além disso,
exige o controle em subcontas específicas.

7.3 AJUSTE A VALOR PRESENTE


Este Pronunciamento trata da exigência legal de registrar a valor presente os
ativos e passivos de longo prazo e, quando relevante, de curto prazo. O
pronunciamento fala, ainda, dos cuidados com a escolha da taxa de desconto e
do registro das contrapartidas dos ajustes.
Os ajustes a valor presente provocam o aparecimento de receitas e despesas
financeiras no decorrer do tempo, até a realização final do recebível ou
liquidação do exigível.
Impostos diferidos ativos e passivos não podem ser ajustados a valor
presente.
Como regra geral, o ajuste deve ser realizado apenas nas contabilizações
iniciais de ativos e passivos, com uso de contas retificadoras apenas nos registros
patrimoniais e não de resultado. Registros posteriores a aplicação inicial do
conceito se constituem em exceções. Geralmente, o valor presente e o justo
somente são iguais no registro inicial. Veja outros detalhes interessantes do
ajuste a valor presente:

» Como diretriz geral, deve-se fazer ajuste a valor presente quando existem
transações a prazo a serem liquidadas em dinheiro, que possuem descontos
financeiros embutidos ou fluxo de caixa associado a um ativo ou passivo –
compra a prazo de um imobilizado.
» Adiantamentos de clientes e fornecedores não devem ter ajustes a valor
presente.
» IR diferido também não deve ser ajustado a valor presente.
» Operações com financiamentos obtidos no BNDES, de longo prazo, não
devem ser ajustados a valor presente.

7.4 EFEITOS NAS MUDANÇAS NAS TAXAS DE CÂMBIO E


CONVERSÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS: CPC 02
As participações em empresas controladas e coligadas no Brasil são registradas
no ativo não circulante, no subgrupo Investimentos, com avaliação pelo método
de equivalência patrimonial. Tal método pressupõe o seguinte: o investimento
deve ser reconhecido na empresa controladora simultaneamente aos movimentos
realizados no patrimônio líquido da empresa controlada.
Por exemplo, admita que a Cia. A adquira, em JAN/16, 90% das ações da
Cia. B, cujo PL monta R$ 1.000. Os outros 10% são adquiridos pela Cia. C. No
ano de 2016, a Cia. B aufere um lucro de R$ 200 e propõe a distribuição de
dividendos no valor de R$ 60, que será pago em 2017. Vamos aos registros das
Cias. A e C:

REGISTRO CONTÁBIL NA CIA. A (MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA


PATRIMONIAL)
PL da Cia. B INVESTIMENTO DA Cia. A na Cia. B
MÊS/ANO
MOVIMENTO SALDO REGISTRO CONTÁBIL na Cia. A SALDO

Saldo de R$ 1.000 DÉB: Participação na Cia. B


JAN/2016 1.000 900 900
Aquisição de 90% pela Cia. A CRÉD: CAIXA

DÉB: Participação na Cia. B


DEZ/2016 Lucro Apurado no ano de R$ 200 1.200 180 1.080
CRÉD: Resultado Positivo de MEP

DÉB: Dividendos a Receber


DEZ/2016 Dividendos Propostos de R$ 60 1.140 54 1.026
CRÉD: Participação na Cia. B
REGISTRO CONTÁBIL NA CIA. C (MÉTODO DO CUSTO DE AQUISIÇÃO)
PL da Cia. B INVESTIMENTO DA Cia. C na Cia. B
MÊS/ANO
MOVIMENTO SALDO REGISTRO CONTÁBIL na Cia. C SALDO

Saldo de R$ 1.000 DÉB: Participação na Cia. B


JAN/2016 1.000 100 100
Aquisição de 10% pela Cia. C CRÉD: CAIXA

DEZ/2016 Lucro Apurado no ano de R$ 200 1.200 NÃO HÁ REGISTRO

DÉB: Dividendos a Receber


DEZ/2016 Dividendos Propostos de R$ 60 1.140 6 100
CRÉD: Receita de Dividendos

Caso a Cia. B fosse domiciliada no exterior, a análise levaria em


consideração, também, a variação cambial. Contudo, entraria em ação um
importante detalhe: a moeda funcional, fundamental na decisão de como
registrar a contrapartida da variação cambial.
Moeda funcional é a moeda do ambiente econômico principal no qual a
entidade opera. Essa moeda pode, em determinadas circunstâncias (previstas no
Pronunciamento), ser diferente da moeda do país onde está sediada a
controladora ou qualquer controlada. Por exemplo, uma empresa de manufatura
brasileira concluiu que sua moeda funcional é o dólar. Assim, suas
demonstrações contábeis são preparadas como se os registros contábeis fossem
feitos em dólar e depois as demonstrações serão convertidas para o real, para fins
de divulgação no Brasil. Com isso, os balanços, os resultados e os fluxos de
caixa podem ser muito diferentes, em cada exercício, do que seriam se a moeda
funcional fosse o real.
A conversão de demonstrações feitas numa moeda funcional para outra
moeda de reporte (como na conversão de uma controlada no exterior em euro
para real) é feita, a não ser no caso de inflação alta, com os ativos e passivos
convertidos à taxa de câmbio da data do balanço, e as receitas, despesas,
ingressos e aplicações de caixa convertidos quando de sua incorrência. As
diferenças cambiais sobre os patrimônios líquidos e os resultados líquidos são
reconhecidas em “outros resultados abrangentes” no patrimônio líquido para
transferência ao resultado apenas quando da baixa do investimento.
Portanto, quando a moeda funcional da filial for a mesma da matriz, a
variação cambial do investimento líquido em controladas dependentes no
exterior deverá ser registrada como receita ou despesa financeira do período, ou
seja, como resultados integrados à contabilidade da matriz no Brasil como
qualquer outra filial, agência, sucursal ou dependência mantida no próprio país,
por força da norma internacional.
Um grande impacto do CPC 02 é quanto à forma de registro das variações
cambiais de investimento líquido em controlada independente no exterior, cuja
moeda funcional é diferente da matriz, que deve ser em conta específica do
patrimônio líquido na investidora e no balanço consolidado, para serem
reconhecidas, como receita ou despesa, apenas quando da venda ou baixa do
investimento líquido. Instrumentos de hedge desse investimento têm igual
contabilização.

7.4.1 REFLEXOS FISCAIS DO CPC 02


Existe impacto fiscal em toda e qualquer movimentação no PL, por ocasião do
registro da variação cambial de investimentos no exterior.
Se a moeda funcional é igual, as receitas e despesas financeiras compõem as
bases de IR e CSLL. Em relação à tributação das contribuições para o
PIS/PASEP e a COFINS, não há tributação de receitas financeiras de passivos
oriundos de moeda estrangeira por uma exclusão permitida pela legislação
brasileira (Decreto no 8.451/15).
Já se a moeda for diferente e o registro da variação cambial se der na conta
ajuste de avaliação patrimonial, este deverá ser feito pelo líquido, com a parcela
relativa aos tributos sobre o lucro, normalmente 34%, sendo destacada como
ativo ou passivo fiscal diferido. Ou seja, se uma participação no exterior em
moeda funcional diferente da moeda da matriz tem uma variação cambial
positiva (ativa) de R$ 100, o registro seria o seguinte:
DÉB: Investimentos – Participações em Controladas no Exterior 100

CRED: PL – Ajuste de Avaliação Patrimonial 66

CRED: Passivo Não Circulante – Imposto de Renda Diferido 34

7.5 PAGAMENTO BASEADO EM AÇÕES – CPC 10


Refere-se ao reconhecimento como despesa dos planos de stock options quando
administradores e empregados adquirem, por desempenho, a opção de poder, no
futuro, subscrever certa quantidade de ações da entidade e integralizá-las por
valor normalmente vinculado ao preço do dia do início do contrato.
O valor da despesa é definido pelo valor justo (valor estimado de mercado)
da opção no dia do início do contrato, e é distribuído pelo prazo do contrato
(custo de oportunidade no início do contrato). Pode essa despesa nada ter a ver
com a diferença entre o valor de mercado da ação no dia do exercício da opção e
o valor da sua integralização (custo de oportunidade no final do contrato).
A contrapartida da despesa nesses casos de stock options deve ser registrada
diretamente em conta de patrimônio líquido. No caso de o benefício do contrato
ser pago em dinheiro, a contrapartida deverá ser no passivo, e o valor total da
despesa corresponderá à diferença entre o valor de mercado da ação no dia do
exercício da opção e o valor que seria o da sua integralização, caso não houvesse
o pagamento em dinheiro.
O Pronunciamento se aplica também à aquisição de bens e serviços,
mediante pagamento com emissão de ações ou quotas, com ou sem o uso de
opções; aquisição essa a ser reconhecida conforme sua natureza e regras
contábeis específicas. Por exemplo, serviços de consultoria pagos em ações,
sujeitos ou não a condicionantes futuras.
Trata-se de procedimento novo na contabilidade brasileira, cujos efeitos não
eram considerados para fins fiscais, ou seja, a despesa não era dedutível nas
bases de IR e CSLL, com base na aplicação do Regime Tributário de Transição
(RTT).
O art. 33 da Lei no 12.973/14 mantém a indedutibilidade da despesa referente
ao valor da remuneração dos serviços prestados por empregados ou similares,
efetuada por meio de acordo com pagamento baseado em ações, determinando
sua adição ao lucro líquido para fins de apuração de IR e CSLL pelo lucro real
no período de apuração em que o custo ou a despesa forem apropriados. Todavia,
o parágrafo primeiro permite a dedução como despesa somente depois do
pagamento, quando liquidados em caixa ou outro ativo, ou depois da
transferência da propriedade definitiva das ações ou opções, quando liquidados
com instrumentos patrimoniais.

7.6 ESTOQUES – CPC 16


O pronunciamento trata do registro dos estoques e dos custos sobre as vendas,
seja na indústria, comércio ou serviço. Não há muitas novidades no
pronunciamento, sendo o único impacto relevante a obrigação do uso do
conceito de volume normal de produção na alocação dos custos fixos na
atividade de produção de bens ou de serviços, que é aquele que se espera atingir,
em média, ao longo de vários períodos, ou de períodos sazonais, e, em
circunstâncias normais, levando-se em consideração a não utilização da
capacidade total instalada resultante da manutenção planejada, das férias
coletivas programadas etc.
Assim, os custos fixos relativos a capacidade não utilizada, em função de
volume de produção inferior ao normal, devem ser registrados como despesas no
período em que são incorridos, não podendo ser alocados aos estoques.
Como já era previsto na legislação fiscal, não pode ser utilizado também na
contabilidade o método UEPS (último a entrar, primeiro a sair) para avaliação de
estoques. Não se pode mais utilizar margem de lucro para cálculo de valor
líquido de realização, e não há redução ao valor realizável líquido de matérias-
primas e materiais de consumo quando for previsível que os produtos acabados,
em que eles serão utilizados, serão vendidos pelo custo ou acima do custo.
Mais uma novidade na normatização brasileira foi a exigência da aplicação
dos mesmos princípios aos estoques de serviços em andamento.
Em relação aos efeitos fiscais de IR e CSLL, não há reflexo em relação às
mudanças impostas pelo pronunciamento. O Fisco aceitava o critério arbitrado
na dedução do custo das mercadorias e de produtos vendidos, mas exigia o
registro na contabilidade. Quando há contabilidade de custos integrada à
contabilidade societária, o Fisco aceita o custeio por absorção. A prática inserida
no CPC 16 de apropriar em resultado os custos fixos relativos a capacidade não
utilizada não será aceita pelo Fisco. Assim, o registro do custo fixo representará
uma adição nas bases de IR e CSLL, exigindo um bom controle contábil-fiscal
para que a despesa adicionada seja registrada e acompanhada na parte B do
LALUR, já que poderá ser excluída posteriormente.
O tema é tratado com mais profundidade na Parte V, inclusive com detalhes
referentes à aplicação dos dispositivos previstos na Lei no 12.973/14.
Recomendo a leitura.

7.7 ATIVO NÃO CIRCULANTE MANTIDO PARA VENDA – CPC 31


O pronunciamento trata do caso de um ativo não circulante, como o imobilizado,
que passa a ter seu valor contábil líquido a ser recuperado pela sua venda, e não
mais pelo seu uso. Quando o ativo estiver pronto ou virtualmente pronto para a
venda e teve iniciado o processo dessa alienação de maneira que seja improvável
a mudança dessa decisão, deve ser transferido para o ativo circulante, pelo
menor valor, entre seu valor líquido contábil e seu valor justo, líquido das
despesas com vendas.
A orientação é tecnicamente correta. Contudo, dependendo do grau de
dificuldade da venda do bem, o ativo deveria ser registrado no realizável a longo
prazo e não no circulante.
A legislação do PIS e COFINS permite a exclusão da receita obtida na venda
de bens do ativo imobilizado. Mas, a partir do momento em que o bem é
transferido para o circulante (ou o realizável a longo prazo), a receita não é mais
passível de exclusão. Contudo, seguindo a aplicação do RTT, não havia, em
2007, na norma brasileira a exigência da transferência de um bem mantido para
venda. Com isso, a princípio, a exclusão continuou sendo feita, para cálculo de
PIS e COFINS, com a aplicação do RTT. A Lei no 12.973/14 ratificou o tema no
art. 52, que ajustou a Lei no 9.718/98.
O cálculo do imposto de renda sobre o lucro poderá sofrer impacto, já que os
prejuízos não operacionais são compensáveis somente com lucros obtidos em
atividades não operacionais. Logo, mesmo com a transferência para o circulante,
teoricamente a venda continuará sendo de um bem pertencente ao ativo
imobilizado (era assim em dezembro de 2007). A Lei no 12.973/14 manteve o
controle separado dos prejuízos nas atividades não operacionais (tema tratado
em capítulo específico na Parte V).

7.8 ABSORÇÃO DA LEITURA: DEZ QUESTÕES DE MÚLTIPLA


ESCOLHA
Recomenda-se fazer as questões pelo menos um dia depois da leitura do
capítulo.

Q1
A Cia. Floripa possui um imóvel onde fica localizada sua sede administrativa, cujos valores são os
seguintes, em DEZ/16 (valores em R$ mil):
» Saldo Contábil da Conta Terrenos 200

» Saldo Contábil da Conta Edificações 800

» Saldo Contábil da Conta Depreciação Acumulada 160

» Valor Justo do Imóvel (20% ref. terreno) 780

» Valor Recuperável do Imóvel (pelo uso, 20% ref. terreno) 750

Com base nos dados apresentados, informe o valor (em R$ milhões) que a Cia. Floripa deve reconhecer
como provisão para perdas por impairment, em DEZ/16:
(A) 20
(B) 44.
(C) 50.
(D) 60.
(E) 90.

Q2
Uma empresa do setor de serviços, tributada pelo lucro real, presta serviços em maio, com o
recebimento ocorrendo metade em maio e metade em junho. Seguindo as determinações dos
pronunciamentos emitidos pelo CPC, o valor do ISS será registrado na DRE:
(A) Em Maio, deduzindo a receita bruta.
(B) Em Maio, na conta de despesas administrativas.
(C) Em Junho, deduzindo a receita bruta.
(D) Em Junho, na conta de despesas administrativas.
(E) Parte em maio (50%) e parte em junho (50%).

Q3
O ITBI referente a um imóvel adquirido por uma empresa (lucro real) para a sede administrativa deve ser
registrado, seguindo os princípios contábeis e o Pronunciamento CPC no 27:
(A) Em imobilizado ou diretamente em despesas administrativas, a critério da empresa.
(B) No imobilizado, na conta de edificações, sendo depreciado junto com a conta.
(C) No imobilizado, proporcionalmente entre as contas de terrenos e edificações.
(D) Em despesas administrativas.
(E) Em impostos sobre as vendas.

Q4
Em relação à empresa da questão anterior (no 3), considere que a aquisição do imóvel foi em FEV/16 e
que o IPTU de R$ 1.320 ainda não foi pago, sendo parcelado em duas cotas de R$ 660, pagas em
fevereiro e março de 2016. O valor do IPTU registrado em despesa no mês de fevereiro de 2016 será, em
reais, de:
(A) 40.
(B) 60.
(C) 110.
(D) 120.
(E) 660.

Q5
Uma Indústria do setor de alimentos tem um IPTU da sua fábrica de R$ 12.000, que será pago em três
cotas, iguais e sucessivas, de R$ 4.000 cada, a partir de fevereiro. Em relação ao registro do imposto
predial, é correto afirmar que será reconhecido no resultado:
(A) Em doze meses, sendo exatamente R$ 1 mil por mês, a partir de janeiro.
(B) Nos meses de fevereiro, março e abril.
(C) Na proporção dos produtos vendidos, reconhecendo R$ 1 mil por mês em estoque.
(D) Integralmente em janeiro, mês de incidência do imposto.
(E) ao final do exercício.

Q6
Empresa industrial comprou uma máquina para sua fábrica, por R$ 600, em JAN/X1, com a seguinte
composição:
» Preço de aquisição, pago em 4 prestações semestrais, vencendo em JUN/X1, DEZ/X1, JUN/X2 e
DEZ/X3.
» Valor Presente da Máquina em JAN/X1 de R$ 550.
» Depreciação linear, em quotas constantes, com prazo previsto de utilização em oito anos e valor
residual estimado de R$ 30.
» Custo de instalação da máquina de R$ 40.
» Manutenção anual da máquina de R$ 12.
Com base nos dados apresentados, a máquina deve ser registrada no ativo imobilizado da empresa
industrial pelo valor de:
(A) R$ 550.
(B) R$ 560.
(C) R$ 590.
(D) R$ 640.
(E) R$ 686.

Q7
Uma máquina foi importada por uma empresa industrial, tributada pelo lucro real, para uso em sua
atividade produtiva por R$ 1.480,00, pago à vista e composto pelos seguintes valores:
» Preço de Aquisição R$ 1.000,00

» IPI R$ 40,00

» PIS e COFINS R$ 90,00

» ICMS R$ 60,00

» Imposto de Importação R$ 60,00

» Taxas aduaneiras R$ 10,00

» Montagem R$ 130,00

» Instalação R$ 90,00

O valor registrado no imobilizado, conforme o pronunciamento CPC no 27, será:


(A) R$ 1.200,00.
(B) R$ 1.220,00.
(C) R$ 1.280,00.
(D) R$ 1.290,00.
(E) R$ 1.330,00.

Q8
A Cia. WQ é uma empresa industrial, produtora de Z. Sua capacidade produtiva é de 100 unidades
mensais e sua produção normal ficou em torno de 90 unidades ao longo do ano de 2016, sendo tudo
vendido no próprio mês. Em OUT/16, uma crise atinge o setor e a empresa produz somente 45 unidades
(vendidas integralmente no mês). Considere os seguintes dados de custo/despesa do mês:
» Custo fixo de R$ 200 (valor mensal, durante todo o ano de 2016).
» Custo variável de R$ 6 por unidade.
» Despesas administrativas de R$ 80 (valor mensal, durante todo o ano de 2016).
Informe o total que a Cia. WQ apresentou de Custo dos Produtos Vendidos no mês de OUT/16, aplicando
as orientações do CPC:
(A) R$ 360.
(B) R$ 370.
(C) R$ 470.
(D) R$ 510.
(E) R$ 514.

Q9
Determinada empresa agrícola adquire um terreno em JAN/16 por R$ 110 e decide não fazer nada nele,
deixando para decidir que cultura aplicar na área adquirida apenas a partir de 2017. Os valores justos do
bem, em trabalho realizado por empresa de perícia contratada, foram os seguintes:
Na aquisição – R$ 113
Em JUN/16 – R$ 122
Em DEZ/16 – R$ 118
Em JUN/17 – R$ 126
Em DEZ/17 – R$ 131
A partir de JUL/17, a empresa passou a plantar cana-de-açúcar no terreno, para vender às usinas da
região. No início de JAN/18, a empresa decidiu vender o terreno para o principal usineiro da região, por
R$ 150. O lucro tributável (nas bases de IR e CSLL) que deveria ser reconhecido em JAN/17, por ocasião
da venda do terreno montou a:
(A) R$ 19.
(B) R$ 24.
(C) R$ 28.
(D) R$ 37.
(E) R$ 40.
Q10
Informe qual dos itens a seguir NÃO representa um ATIVO BIOLÓGICO para fins contábeis:
(A) Videiras.
(B) Terreno.
(C) Carneiros.
(D) Gado de Leite.
(E) Arbustos.
8
A LEI NO 12.973/14 E A INTEGRAÇÃO DO FISCO
COM A CONTABILIDADE MODERNA APLICADA
NO BRASIL

OBJETIVO DO CAPÍTULO

Apresentar a Lei no 12.973/14, que validou a MP no 627/13, trazendo os detalhes


dos principais artigos, principalmente aqueles relacionados à aplicação dos
dispositivos que integram a contabilidade moderna com a legislação tributária.
Ao final do capítulo, será possível:

a. Conhecer as principais mudanças introduzidas pela Lei no 12.973/14 no


cálculo de IR, CSLL, PIS e COFINS.
b. Saber como funcionou o fim do RTT com a aplicação da Lei no 12.973/14 e
quais os impactos para quem fez a opção por aplicar a nova lei em 2014 ou
só em 2015.
c. Entender e aplicar adequadamente o critério da rastreabilidade sugerido na
lei e na IN RFB no 1.515/14.
d. Responder às perguntas mais relevantes sobre a aplicação prática da Lei no
12.973/14.

8.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS


A MP no 627/13 representou um MARCO na relação contabilidade-fisco, talvez
o momento mais relevante do ponto de vista legislativo desde a publicação do
Decreto-Lei no 1.598/77. Tal normativo, que foi convertido na Lei no 12.973/14,
trouxe a tão esperada regulamentação do impacto nas bases de IR, CSLL, PIS e
COFINS das profundas modificações introduzidas na legislação contábil-
societária, a partir das Leis no 11.638/07 e no 11.941/09.
Veja, de imediato, a base inicial apresentada na exposição de motivos para
edição da medida provisória.

1. A Lei no 11.638/07 alterou a Lei no 6.404/76 – Lei das Sociedades por


Ações, modificando a base de cálculo do IR, da CSLL e das contribuições
para PIS/PASEP e COFINS. A Lei no 11.941/09 instituiu o RTT, de forma
opcional, para os anos-calendário de 2008 e 2009, e, obrigatória, a partir do
ano-calendário de 2010.
2. O RTT tem como objetivo a neutralidade tributária das alterações trazidas
pela Lei no 11.638/07. O RTT define como base de cálculo do IR, da CSLL,
da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS os critérios contábeis
estabelecidos na Lei no 6.404/76, com vigência em DEZ/07. Ou seja, a
apuração desses tributos tem como base legal uma legislação societária já
revogada.
3. Essa situação tem provocado inúmeros questionamentos, gerando
insegurança jurídica e complexidade na administração dos tributos. Além
disso, traz dificuldades para futuras alterações pontuais na base de cálculo
dos tributos, pois a tributação tem como base uma legislação já revogada, o
que motiva litígios administrativos e judiciais.
4. A presente Medida Provisória tem como objetivo a adequação da legislação
tributária à legislação societária e às normas contábeis e, assim, extinguir o
RTT e estabelecer uma nova forma de apuração do IR e da CSLL, a partir
de ajustes que devem ser efetuados em livro fiscal. Além disso, traz as
convergências necessárias para a apuração da base de cálculo da
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS.

Em seu primeiro artigo, a MP lembra muito o Decreto-Lei no 1.598/77,


definindo, de imediato, que o cálculo do IR e das contribuições será feito
considerando toda a legislação em vigor com as modificações desta medida
provisória. Veja o texto:

Art. 1o O Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ, a


Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, a Contribuição
para o PIS/PASEP e a Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social – COFINS serão determinados segundo as normas
da legislação vigente, com as alterações desta Medida Provisória.

Importante esclarecer que a Lei no 12.973/14 trata também de outros


assuntos, dentre eles a tributação em bases universais, que alterou a legislação
que trata da tributação da pessoa jurídica domiciliada no Brasil, com relação ao
acréscimo patrimonial decorrente de participação em lucros auferidos no exterior
por controladas e coligadas. Neste capítulo esse assunto NÃO será abordado.
Portanto, o debate será restrito, considerando apenas a primeira parte da lei, que
vai até o art. 75.
A partir do próximo tópico, os temas serão trabalhados de forma separada,
para facilitar seu entendimento. No final do capítulo serão apresentadas 40
perguntas (respondidas) sobre a aplicação prática da Lei no 12.973/14 e do
critério da rastreabilidade, conforme previsto também na IN RFB no 1.515/14.

8.2 AJUSTE POR OCASIÃO DA ADOÇÃO INICIAL DA LEI No


12.973/14
Admita que a empresa tenha feito a opção por aplicar a nova lei somente a partir
de 2015. Neste caso, teve que proceder à avaliação, em 31/DEZ/14 de todos os
ativos e passivos pelas normas contábeis vigentes na Lei no 6.404/76 (com
alterações das Leis no 11.638/07 e no 11.941/09) e também pelos métodos e
critérios vigentes em DEZ/07. O saldo líquido da diferença entre as duas regras
(ativo menos passivo), se positivo, teve que ser adicionado nas bases de IR e
CSLL em JAN/15. Para que esta adição não fosse realizada imediatamente, a
empresa foi obrigada a evidenciar em subconta específica, vinculada ao ativo,
para que esta seja adicionada às bases de IR e CSLL na medida de sua
realização, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou
baixa.
O objetivo foi identificar as diferenças, que serão adicionadas
posteriormente. Os arts. 66 e 67 da Lei no 12.973/13 tratam do assunto. Veja um
exemplo numérico a seguir.
A Cia. Alfa apresentou em DEZ/14 seu balanço com todas as contas com o
mesmo saldo entre as duas contabilidades (moderna, pela Lei no 6.404/76, e a
Fiscal, com base nos métodos e critérios vigentes em DEZ/07), totalizando R$
2.000, exceto por um veículo, adquirido em JAN/11 por R$ 700 e já depreciado
por R$ 400 (100 por ano, com prazo de vida útil de sete anos e sem valor
residual), com saldo líquido de R$ 300. A legislação fiscal permite sua dedução
em cinco anos, e, se fosse aplicado este critério, só teria mais um ano de
depreciação a fazer, e o saldo líquido seria R$ 140 (700 menos 560, referente à
depreciação de 140 por ano desde 2011). Neste caso, ao fazer a avaliação dos
dois ativos, identificamos o seguinte:

SALDO TOTAL DO ATIVO EM 31/DEZ/14
DIFERENÇA POSITIVA
o
CONFORME LEI N 6.404/76 CONFORME CRITÉRIOS VIGENTES EM DEZ/07

2.300 2.140 160

A empresa tem um veículo que estaria registrado por R$ 140 pela


contabilidade com os critérios vigentes em DEZ/07 e está registrado por R$ 300
pelos critérios da contabilidade moderna. Neste caso, deverá evidenciar o valor
de R$ 160 em subconta específica para ser adicionado conforme depreciação ou
possível baixa do veículo. Aqui seria pela baixa do veículo, que irá ocorrer após
o último ano de uso (2015). A conta de VEÍCULOS teria um saldo de R$ 300,
em DEZ/14, destacado em duas contas:
» Veículos (conta normal) 140
» Veículos (Diferença Critério) 160

Importante compreender que a empresa deveria ter exatamente este valor de


R$ 160 (40 4) em sua parte B do LALUR, como exclusões realizadas em
períodos anteriores, no caso, nos anos de 2011 a 2014, quando registrou despesa
de depreciação de R$ 100 na contabilidade, enquanto o RTT apontava o valor de
R$ 140 pelos critérios vigentes em DEZ/14, gerando exclusão anual de R$ 40.
Em 2015 vai registrar em despesa de depreciação o valor de R$ 100,
retirando da conta normal de imobilizado. E, em 2016, tirará desta conta
somente o saldo de R$ 40, retirando a diferença (R$ 60) da subconta específica.
Perceba que a adição, em 2016, será de APENAS R$ 60, sendo o valor de R$ 40
considerado dedutível. Finalmente, em 2017, a depreciação será novamente de
R$ 100, mas o valor será retirado da subconta, sendo totalmente adicionada esta
despesa. Isso é o que deveria ser feito, mas não foi o modelo regulamentado pela
IN RFB no 1.515/14.
A mesma confusão ocorrerá se a diferença de ativos líquidos de passivos
entre a contabilidade moderna (Lei no 6.404/76) e a Fiscal (com base em
DEZ/07) for negativa. Neste caso, para que o valor possa ser excluído da base
em JAN/15, deverá ser reconhecido em subconta específica. Se não for
destacado, não poderá ser excluído.
O mesmo foi aplicado caso a opção pelo fim do RTT tenha sido feita já em
2014. Neste caso, as mesmas regras se aplicariam aos saldos vigentes em
DEZ/13.
Pela complexidade do tema e pelo estrago que a adoção inicial pode ter
causado na contabilidade das empresas, a adoção inicial será tratada em capítulo
específico, a seguir.

8.3 APURAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL E O LALUR


O Livro de Apuração do Lucro Real, conhecido como LALUR, é um livro
eminentemente fiscal, cujo objetivo principal é demonstrar a passagem do lucro
contábil para o lucro fiscal. O LALUR é dividido em duas partes: parte A e parte
B.
Na parte A, a empresa deve fazer a transcrição da apuração do lucro fiscal,
partindo do resultado obtido pela escrituração contábil.
Já na parte B devem ser transcritos todos os registros, efetuados na parte A
ou não, que podem/devem afetar a base fiscal de períodos posteriores.
As mudanças foram feitas no Decreto-Lei no 1.598/77. No art. 7o, a única
novidade foi a obrigatoriedade (que já existe) de que tanto a escrituração
contábil (SPED CONTÁBIL) quanto a fiscal (SPED FISCAL) sejam feitas em
meio digital e disponibilizadas no ambiente SPED.
Já no art. 8o, temos algumas mudanças interessantes. A primeira e mais
importante é que o LALUR (eletrônico) é oficializado como instrumento de
controle entre contabilidade e Fisco. As regras internacionais de contabilidade
serão trabalhadas nas demonstrações financeiras das empresas, e o resultado
contábil apresentado pela empresa refletirá o LAIR apurado com base na
aplicação plena do princípio de competência e de toda a lógica da ciência
contábil baseada nos normativos emanados pelos órgãos reguladores a partir dos
pronunciamentos emitidos pelo CPC. Após este resultado, serão procedidos os
ajustes (adições e exclusões) no LALUR, como sempre foi feito.
A segunda é que a parte A do LALUR passará a apresentar,
obrigatoriamente, o cálculo (completo) do IR, o que deve incluir as deduções
(incentivos fiscais e retenções na fonte). Mais adiante, a lei traz a mesma
obrigatoriedade para CSLL, cuja apuração e cujo cálculo devem compor o e-
LALUR (livro eletrônico).
A terceira é a exigência de informar a conta analítica que originou o valor
que foi adicionado ou excluído nas bases do IR e da CSLL. Importante ressaltar
que tal fato somente acontecerá naqueles ajustes de receitas e despesas que
integram o resultado contábil e não são dedutíveis. No caso dos ajustes
provenientes de despesas e receitas que não compõem o resultado contábil mas
devem integrar o resultado fiscal, teoricamente não há conta analítica a ser
informada. Contudo, é possível que seja exigido informar a conta patrimonial
que registrou o pagamento dedutível ou o recebimento tributável ou a conta de
ativo ou passivo que poderá ser deduzida ou deverá ser tributada
antecipadamente.
Foi criado, ainda, o art. 8o-A, inserido para tratar da obrigatoriedade de envio
do e-LALUR ao SPED nos prazos que serão fixados posteriormente. Entrega em
atraso ou com erro poderá ocasionar a cobrança de multa.
O interessante é que a lei tornou o e-LALUR um livro obrigatório, com
multa cobrada sobre atraso e incorreções. Todavia, a IN RFB no 1.422/13 criou a
Escrituração Contábil Fiscal (ECF). A IN, em seu art. 5o, praticamente extingue
o LALUR e a DIPJ. A ECF deve ser enviada no ambiente SPED. O prazo do
ano-calendário 2015 foi até o último dia útil de JUL/16. Na prática, o e-LALUR
está integrado na ECF e continua existindo. Não há mais sua exigência física,
mas seu controle é fundamental para a preparação e entrega da ECF.

8.4 REDEFINIÇÃO DO CONCEITO DE RECEITA BRUTA


O tema é tratado em diversos normativos na legislação tributária, mas também
consta no Decreto-Lei no 1.598/77 e sempre causou polêmica sobre o que entra e
o que não entra no item denominado Receita Bruta, polêmica essa que foi
esclarecida com a Lei no 12.973/14. Vamos primeiro ver as normas (original e
modificada, em negrito), depois a exposição de motivos e, por fim, nossos
comentários.

LEI No 12.973/14- ART. 2o – ALTERAÇÕES NO DECRETO-LEI No 1.598/77

TEXTO ORIGINAL TEXTO AJUSTADO LEI No 12.973/14

Art. 12. A receita bruta compreende:

I – o produto da venda de bens nas operações de conta


própria;
Art. 12 – A receita bruta das vendas e serviços
II – o preço da prestação de serviços em geral;
compreende o produto da venda de bens nas
operações de conta própria e o preço dos serviços III – o resultado auferido nas operações de conta
prestados. alheia; e

IV – as receitas da atividade ou objeto principal da


pessoa jurídica, não compreendidas nos incisos I a III.

§ 1o A receita líquida será a receita bruta diminuída de:

I – devoluções e vendas canceladas;


o
§ 1 A receita líquida de vendas e serviços será a
II – descontos concedidos incondicionalmente;
receita bruta diminuída das vendas canceladas,
dos descontos concedidos incondicionalmente e III – tributos sobre ela incidentes; e
dos impostos incidentes sobre vendas. IV – valores decorrentes do ajuste a valor presente, de
que trata o inciso VII do caput do art. 183 da Lei no
6.404/76, das operações vinculadas à receita bruta.

§ 2o e § 3o Falam da omissão de receitas.


§ 2o e § 3o Falam da omissão de receitas.
§ 4o NÃO EXISTIA

§ 4o Na receita bruta, não se incluem os tributos não


cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador
ou contratante, pelo vendedor dos bens ou pelo
prestador dos serviços na condição de mero
depositário.
§ 5o NÃO EXISTIA
§ 5o Na receita bruta, incluem-se os tributos sobre ela
incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor
presente, de que trata o inciso VII do caput do art. 183
da Lei no 6.404/76, das operações previstas no caput,
observado o disposto no § 4o.

A exposição de motivos explica que o art. 12 foi alterado com o objetivo de


aperfeiçoar a definição de receita bruta e de receita líquida.
Na verdade, esta alteração foi importantíssima para regulamentar e
uniformizar o conceito de receita bruta na legislação tributária. Não há novidade
na inclusão do resultado auferido nas operações de conta alheia. Este seria
representado pelas comissões obtidas sobre representação de bens ou serviços de
terceiros e o dispositivo já fazia parte da legislação, constando inclusive no atual
Regulamento do IR (Decreto no 3.000/99, art. 224).
Em síntese, o artigo diz que receita bruta é aquela obtida com a exploração
da atividade descrita no contrato social ou estatuto da empresa, seja ela qual for:
venda, revenda, serviços, locação, intermediação ou qualquer outro tipo. Tal
dispositivo pode simplificar alguns questionamentos em relação a empresas com
atividade principal envolvendo, por exemplo, locação de bens. O artigo deixa
claro, também, que ICMS, PIS, COFINS e ISS integram a receita bruta,
enquanto IPI e ICMS ST não. Se forem registrados como receitas, o IPI e o
ICMS ST devem ser excluídos da base.
Outro dispositivo importante foi o relativo ao Ajuste a Valor Presente (AVP),
que será utilizado nas vendas realizadas para recebimento acima de doze meses e
nas operações de curto prazo quando relevantes. Estes valores devem integrar a
receita bruta, sendo extraídos para fins de apuração da receita líquida. Como a
tributação de PIS, COFINS, IR e CSLL pelo lucro real (estimativa), presumido
ou arbitrado alcança sempre a receita bruta e não a receita líquida, o legislador
arrumou a casa para fins fiscais, definindo que o AVP deve ser deduzido da
receita bruta. Por exemplo, suponha que uma empresa efetue a venda de
mercadorias por R$ 100 para recebimento futuro e seu valor presente seja R$ 90.
Deveria apresentar sua DRE da seguinte forma:

Receita Bruta 100

(–) Deduções da RB – AVP (10)



Receita Líquida 90

A receita, no caso, utilizada nas bases de PIS e COFINS seria R$ 100, assim
como na base estimada (Lucro Real), e nas bases do lucro presumido e do lucro
arbitrado, a aplicação dos percentuais de presunção (8% e 12% para vendas ou
revendas ou 32% para prestação de serviços) seria feita sobre 100.
E no lucro real, o resultado também será apurado desconsiderando a
separação do ajuste a valor presente, que deverá ser integrado ao resultado no
mesmo período da receita ou despesa original. Neste caso, embora a receita
líquida no mês da venda fosse R$ 90, a empresa deveria adicionar R$ 10 nas
bases de IR e CSLL, conforme definição dos arts. 4o e 5o da MP no 627/13, que
são apresentados e analisados mais adiante.
Parece complicado, mas não é. O resumo é o seguinte: O AJUSTE A
VALOR PRESENTE NÃO INTERFERE NAS BASES DOS TRIBUTOS.
Contudo, para dizer que não entra na base, a lei tem que dizer que o AVP deve
integrar a base, pelo que foi explicado no exemplo numérico. Mas a lógica é
essa: desconsidere sempre o AVP, que não é considerado pelo legislador
tributário por conta da sua subjetividade.

8.5 CUSTO DOS BENS E SERVIÇOS E O ARRENDAMENTO


MERCANTIL
A apuração do custo dos produtos vendidos na atividade industrial representa
atividade das mais complexas na contabilidade. Tanto é que no curso de Ciências
Contábeis existe uma parte específica apenas para tratar do tema denominada
CONTABILIDADE DE CUSTOS, que normalmente é transmitida em mais de
uma disciplina, ou com a abertura de CUSTOS I e CUSTOS II, ou com
disciplinas correlatas, como CONTABILIDADE GERENCIAL OU GESTÃO E
CONTROLE DE CUSTOS, dentre outros nomes.
Na Parte V do livro há uma longa explicação sobre o assunto no capítulo de
adições ao lucro líquido, com alguns exemplos numéricos para ilustrar e detalhar
o tema.
O tema é tratado, inicialmente, no art. 13 do Decreto-Lei no 1.598/77, que
sofreu pequena modificação, para retirar deste item o valor referente a
depreciação dos bens objeto de arrendamento mercantil e que são alocados ao
custo de produção.
Na exposição de motivos, a mudança no art. 13 é explicada em razão da
alteração significativa na forma de contabilização do arrendamento mercantil
(leasing) na Lei das Sociedades por Ações, com o reconhecimento no ativo
imobilizado do bem arrendado, desde a formalização do contrato, que fica
acrescido dos §§ 3o e 4o, para disciplinar os efeitos provocados por essa nova
sistemática de contabilização, vedando o reflexo que seria provocado com o
reconhecimento no imobilizado do bem objeto de leasing financeiro (despesas
de depreciação). Permanece, portanto, nesse caso, a possibilidade de
reconhecimento somente da contraprestação de arrendamento mercantil.
A mudança no art. 13 é para deixar registrado que não será dedutível na base
do IR e da CSLL o valor da depreciação dos bens adquiridos via arrendamento
mercantil e utilizados no processo de produção.
Embora pareça simples, o controle deste ajuste no LALUR será algo
relativamente trabalhoso. Veja um exemplo didático para compreensão do tema.
A Cia. Beta produz Z, feito com as matérias-primas W e Q. Considere o
primeiro mês de funcionamento da Cia. Beta, portanto com estoque inicial zero.

Matéria-Prima Q + Matéria Prima W = Produto Z

A Cia. Beta produz 10 unidades do produto Z, com a utilização dos seguintes


itens:

» Matéria-Prima Q, 30 unidades adquiridas por R$ 10 cada. Foram utilizadas


20 unidades, sendo baixadas da conta de estoque de matéria-prima o valor
de R$ 200.
» Matéria-Prima W, 50 unidades adquiridas por R$ 4 cada. Foram utilizadas
40 unidades, sendo baixadas da conta estoque o valor de R$ 160.
» Custos de produção (energia, aluguel, mão de obra, dentre outros) de R$
140.
Além dos três itens, cujo uso para produzir 10 unidades de Z montou a R$
500 (200 + 160 + 140), a empresa tem ainda a máquina (que produz Z) para
integrar ao custo de produção.
A máquina foi adquirida via arrendamento mercantil financeiro neste mês. A
Cia. Beta irá pagar ao arrendador 36 parcelas de R$ 100, com um valor de opção
de compra no final do contrato de R$ 300. Portanto, a contabilidade
modernizada, com base nas Leis no 11.638/07 e no 11.941/09, exige a apuração
de alguns dados para que a contabilização da máquina seja feita:

» O valor presente da máquina será R$ 3.360.


» O valor residual será zero.
» A máquina será depreciada totalmente em 14 anos (sem valor residual), o
prazo estimado de uso.

O registro da máquina seria o seguinte:

Débito – Imobilizado 3.360

Débito – AVP – Juros a Apropriar 540

Crédito – Financiamento a Pagar 3.900 (36 parcelas de 100 + opção de 300)

Considerando depreciação em 14 anos, em quotas constantes, o valor da


depreciação mensal seria de R$ 20 (3.360 / 168 meses). O registro contábil seria
o seguinte:

Débito – Estoque – Produtos em Elaboração

Crédito – Imobilizado – Depreciação Acumulada 20

Aqui cabe também o registro da despesa de juros, que não deve integrar o
custo de produção para fins fiscais, mas neste caso também não integra o custo
de produção para fins contábeis, pois trata-se de despesa financeira na
contabilidade.
Portanto, a conta Produtos Acabados, representando as dez unidades do
produto Z, teria o saldo de R$ 520, composto da seguinte forma:

» Matéria-Prima W → 160

» Matéria-Prima Z → 200

» Outros Custos → 140

» Depreciação → 20

CUSTO TOTAL DE PRODUÇÃO DE 10 UNIDADES é 520


CUSTO DE PRODUÇÃO POR UNIDADE é 52 (520 / 10 unidades)

O custo unitário de produção de Z será R$ 52. Admitindo que a Cia. Beta


venda 7 unidades, o valor reconhecido em Custo dos Produtos Vendidos será R$
364 (52 x 7), permanecendo em Estoque de Produtos Acabados o montante de
R$ 156, referente a 3 unidades.
Para fins fiscais, na dedução do Custo dos Produtos Vendidos de R$ 364, o
FISCO determina a adição do valor da depreciação considerada no custo de
produção. Teoricamente, o valor da depreciação que foi considerado como custo
montou a R$ 14 (70% sobre o valor de R$ 20). Todavia, o § 4o do art. 13 diz que
o valor será ajustado no período apropriado como custo de produção. O valor de
R$ 20 integrou o custo de produção no mês, mas a apropriação ao resultado
atingiu somente sete das dez unidades produzidas. Importante entender que a
legislação fiscal aceitará o valor de R$ 100, que foi pago pelo arrendamento da
máquina, como despesa no mesmo mês. Neste caso, fazendo a leitura do artigo
modificado, o entendimento seria que a exclusão (líquida) permitida aqui
poderia ser de R$ 86 (100 menos 14).
Contudo, isso exigiria um controle contábil-tributário relativamente
complexo para acompanhar as vendas e produção dos próximos períodos, com
objetivo de fazer as diversas exclusões e adições, que teriam que empatar ao
final, ou seja, o total excluído teria que ser adicionado posteriormente.
Caso a empresa faça a adição e exclusão no momento da apropriação, que
seria o mais indicado, os ajustes no LALUR seriam os seguintes (considerando o
pagamento da opção de compra junto com as prestações e de forma anual, 100
por ano):

» X1 a X3 – Três exclusões (líquidas) de R$ 880 (1.300 do pagamento anual


menos 240 da depreciação anual menos 180 das despesas financeiras,
considerando apropriação linear). O total de exclusões, ao final do 3o ano,
seria 2.640.
» X4 a X14 – onze adições de 240. O total das adições seria 2.640, zerando as
exclusões feitas de X1 a X3.

8.6 VALOR UNITÁRIO DE AQUISIÇÃO DO IMOBILIZADO: VALOR


ATUALIZADO
O art. 15 do Decreto-Lei no 1.598/77 foi modificado, objetivando seu
alinhamento aos novos grupos de ativos constantes no art. 178 (ativo não
circulante) da Lei no 6.404/76. Também atualiza o valor aceito a título de
despesa operacional.
Os bens adquiridos com prazo de uso inferior a um ano ou então valor
individual até R$ 1.200 serão reconhecidos, para fins fiscais, diretamente em
despesa. Em algumas situações, com permissão dos pronunciamentos do CPC, o
bem adquirido com prazo de vida útil inferior a um ano pode ser registrado no
imobilizado. Caberá, neste caso, controle no e-LALUR. Por exemplo, suponha
que a Blockbuster, que faz parte do grupo Lojas Americanas, compre DVD para
locação, com prazo estimado de uso de 9 meses, e registre este item no
imobilizado, depreciando-os neste período. Suponha aquisição de DVD por R$ 9
em JAN/17. A despesa será reconhecida em R$ 1 por mês entre os meses de JAN
e SET/17. Em JAN/17 seria feita exclusão de R$ 8. Entre os meses de FEV/17 e
SET/17, seria feita adição mensal de R$ 1, totalizando R$ 8. Contudo, é
importante deixar claro que esta exclusão não foi permitida na legislação
tributária.

8.7 DESPESAS FINANCEIRAS INTEGRADAS AO ATIVO


IMOBILIZADO (EM CONSTRUÇÃO)
As receitas e despesas financeiras são apropriadas pelo regime de competência.
Contudo, nas aquisições ou construções de bens do ativo não circulante, com
empréstimos e financiamentos associados, a contabilidade recomenda o
reconhecimento no ativo das despesas de juros atreladas aos bens ainda não
postos em uso, sendo estes valores integrados ao bem e, posteriormente,
depreciados ou amortizados. A mudança no art. 17 do Decreto-Lei no 1.598/77 é
pertinente, pois veio permitir que a empresa utilize um dos dois critérios: ou
aceitar exatamente o que for feito na contabilidade, ou então considerar as
despesas de juros conforme elas forem incorridas.
A exposição de motivos para alteração do art. 17 diz que ele possibilita o
registro como custo do ativo dos encargos de empréstimos necessários à
aquisição, construção ou produção de bens classificados como estoques de longa
maturação, investimentos, no ativo imobilizado ou intangível. Tal possibilidade
fica condicionada à aplicação dos recursos na aquisição, construção ou produção
desses bens.
Os ativos que são construídos ou adquiridos podem ser financiados com
recursos próprios ou com recursos de terceiros, principalmente oriundos de
financiamentos. A apropriação de juros deve ser feita pelo regime de
competência, conforme apropriação pro rata tempore. Os juros são apropriados
em despesas financeiras, caso os ativos estejam em funcionamento. Contudo, se
o bem não estiver em uso, os juros devem ser reconhecidos no ativo, conforme
os pronunciamentos emitidos pelo CPC, fazendo parte do custo de construção ou
aquisição. O ajuste no art. 17 permite a exclusão destes valores com a respectiva
adição posterior, por ocasião da depreciação, exaustão ou amortização. Veja
exemplo numérico.
A Cia. Z é uma empresa comercial, que compra (com recursos próprios) um
terreno por R$ 1.000 em JAN/14 e realiza a construção de sua filial durante o
ano de 2014, gastando o total de R$ 2.000, a ser reconhecido na conta de
edificações. Para a parte edificada, a Cia. Z obteve um financiamento de R$
1.500 no Banco da Praça, obtido no próprio mês de JAN/14, com taxa anual de
juros de 10% e carência de pagamento no primeiro ano. A filial construída é
inaugurada em JAN/15 e tem prazo de vida útil estimado de 25 anos, sem valor
residual. Vamos aos registros realizados em 2014:

COMPRA TERRENO:

Débito – Imobilizado: Terrenos

Crédito – Caixa 1.000



CONSTRUÇÃO DA FILIAL:

Débito – Imobilizado: Edificações 2.000

Crédito – Caixa 500

Crédito – Financiamento a Pagar 1.500



APROPRIAÇÃO DOS JUROS:

Débito – Imobilizado: Edificações

Crédito – Financiamento a Pagar 150

A parte edificada ficou com saldo de R$ 2.150 (2.000 + 150). Com a


depreciação em 25 anos, o valor anual depreciado, a partir de 2015, seria de R$
86 (2.150/25 anos), registrando anualmente:
Débito – Despesa de Depreciação

Crédito – Depreciação Acumulada 86

O dispositivo prevê a possibilidade de exclusão de R$ 150 em 2014,


lembrando que se trata de uma opção, não imposição. O contribuinte pode, se
assim desejar, não fazer a exclusão, considerando a dedução apenas quando o
bem for depreciado ou vendido. Se fizer a exclusão, posteriormente o valor
excluído será adicionado. No exemplo didático, esta adição anual seria de R$ 6
(150 / 25 anos) e teria que ser feita entre os anos de 2015 e 2039.
No exemplo didático, considerei 25 anos, mesmo prazo da legislação fiscal.
Caso a depreciação fosse em período maior, com um valor residual ao final, a
empresa teria um pouco mais de trabalho, mas a lógica seria a mesma,
adicionando no total o valor de R$ 150 ao longo do tempo.

8.8 LUCRO DA EXPLORAÇÃO: AJUSTES A CONSIDERAR


Conforme a legislação vigente, o lucro da exploração, a ser calculado pelas
empresas que desenvolvem atividades incentivadas, corresponde ao lucro líquido
do período, ajustado por receitas e despesas que não integrem sua atividade
operacional.
O art. 19 do Decreto-Lei no 1.598/77 trata do lucro da exploração e sofreu
algumas modificações para integrar aspectos da nova legislação contábil-
societária.
As pessoas jurídicas que tenham projeto protocolizado e aprovado a partir do
ano-calendário de 2000 até 31/DEZ/13 para instalação, ampliação, modernização
ou diversificação, enquadrado em setores da economia considerados, em ato do
Poder Executivo, prioritários para o desenvolvimento regional nas áreas de
atuação da Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia (SUDAM) e da
Superintendência do Desenvolvimento do Nordeste (SUDENE), terão direito à
redução de 75% do IR, incluindo adicional, calculado com base no lucro da
exploração.
O dispositivo, que foi criado neste art. 19 do Decreto-Lei no 1.598/77, consta
da MP no 2.199-14/01 e permite, na prática, a redução de 75% da base tributável
referente ao lucro obtido com a exploração da sua atividade principal.
Praticamente todo o segmento industrial e agrícola foi contemplado pelo
governo, sendo a lista obtida nos Decretos no 4.212/02 e no 4.213/02. Integram as
áreas da SUDAM e da SUDENE todos os estados das regiões Norte e Nordeste,
além dos estados do Mato Grosso e de alguns municípios de Minas Gerais e
Espírito Santo.
O cálculo do lucro da exploração exige atenção. Veja quadro, já ajustado
com a Lei no 12.973/14, com a apuração:

(=) LUCRO LÍQUIDO ANTES DO IR

(+) DESPESA DE CSLL

(+) PERDA NA VENDA DE BENS DO ATIVO NÃO CIRCULANTE

(–) GANHO NA VENDA DE BENS DO ATIVO NÃO CIRCULANTE

(–) RESULTADO FINANCEIRO (SE POSITIVO)*

(–) RECEITA C/ DIVIDENDOS DE INVESTIMENTOS AVALIADOS PELO CUSTO

(–) RESULTADO POSITIVO DE MEP

(+) RESULTADO NEGATIVO DE MEP

(–) OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS

(+) OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS

(+ –) GANHO OU PERDA NA VARIAÇÃO DO VALOR JUSTO DE ATIVOS E PASSIVOS

(–) RECEITA COM SUBVENÇÕES DE INVESTIMENTOS

LUCRO DA EXPLORAÇÃO
* – Não considera os valores oriundos de ajuste a valor presente.

Na prática, o lucro da exploração é o resultado obtido com a atividade


operacional, aquela que foi considerada incentivada. O valor do incentivo será
obtido com aplicação de 75% do Lucro da Exploração. E este valor será excluído
na base do IR.
No mais, o artigo confirma que a parcela excluída referente ao lucro da
exploração deve ser destinada para a empresa, não podendo ser distribuída sem
tributação. Por exemplo, considere que a Cia. W, localizada na região Nordeste,
apresente LAIR de R$ 800 em 2014, composto da seguinte forma:

» (+) Resultado Operacional 1.040

» (–) Despesas Financeiras (240)

Neste caso, o Lucro da Exploração seria R$ 1.040, referente ao resultado


operacional, permitindo exclusão de R$ 780 (75% de 1.040).
O cálculo do IR seria feito da seguinte forma (considerando alíquota de
25%).

LAIR 800

(–) EXCLUSÃO LUCRO EXPLORAÇÃO – 75% (780)

LUCRO FISCAL 20

IR → 25% = 5

O IR devido seria R$ 5 (25% s/ 20). Por conta do incentivo fiscal do lucro da


exploração, o IR foi reduzido em R$ 195, sendo pagos R$ 5.
Nesta situação, a empresa apresentaria o seguinte resultado:
LAIR 995 (somando 800 com a receita de subvenção de
R$ 195).

(–) CSLL (72) → 9% s/ 800

(–) IR (200) → 25% s/ 800.

LUCRO LÍQUIDO 723

A receita da subvenção (R$ 195) será excluída das bases do IR e da CSLL,


mas o valor deverá ser destinado para a reserva de incentivos fiscais, não
podendo ser distribuído. Se for, a exclusão não terá validade, devendo o valor ser
“oferecido” para a tributação.
Neste caso específico, a distribuição máxima permitida, referente ao ano de
2014, seria de R$ 528 (723 – 195). Se a Cia. W distribuir mais do que R$ 528,
deverá tributar a receita oriunda da subvenção pública.

8.9 CUSTOS DE DISTRIBUIÇÃO PRIMÁRIA DE AÇÕES OU BÔNUS


DE SUBSCRIÇÃO
A Lei no 12.973/14 inseriu no Decreto-Lei no 1.598/77 os arts. 38-A e 38-B, uma
vez que, conforme as novas regras contábeis, os custos incorridos na emissão de
ações e bônus de subscrição deixaram de ser reconhecidos como despesa e
passaram a ser registrados como conta do patrimônio líquido. A fim de manter o
mesmo tratamento tributário, o art. 38-A autoriza a exclusão desses valores da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Veja o texto legal.

Lei no 12.973/14 – ART. 2o – ALTERAÇÕES NO DECRETO-LEI no 1.598/77

Art. 38-A. Os custos associados às transações destinadas à obtenção de recursos próprios, mediante a distribuição
primária de ações ou bônus de subscrição contabilizados no PL, poderão ser excluídos, na determinação do lucro
real, quando incorridos.
Art. 38-B. A remuneração, os encargos, as despesas e demais custos, ainda que contabilizados no PL, referentes a
instrumentos de capital ou de dívida subordinada, emitidos pela pessoa jurídica, exceto na forma de ações, poderão
ser excluídos na determinação do lucro real e da base de cálculo de CSLL quando incorridos.

§ 1o No caso das entidades de que trata o § 1o do art. 22 da Lei no 8.212/91, a remuneração e os encargos
mencionados no caput poderão, para fins de determinação da base de cálculo das contribuições para o PIS/Pasep e
COFINS, ser excluídos ou deduzidos como despesas de operações de intermediação financeira.

§ 2o O disposto neste artigo não se aplica aos instrumentos previstos no art. 15 da Lei no 6.404/76.

§ 3o Na hipótese de estorno por qualquer razão, em contrapartida de conta de PL, os valores mencionados no caput
e anteriormente deduzidos deverão ser adicionados nas respectivas bases de cálculo.

8.10 CUSTO E LUCRO BRUTO EM TRANSAÇÕES IMOBILIÁRIAS


A mudança no art. 27 do Decreto-Lei no 1.598/77 visa manter o tratamento
tributário às operações de permuta envolvendo unidades imobiliárias. O § 3o
determina que o lucro bruto deve ser tributado no período em que ocorrer a
permuta; e o § 4o permite o diferimento da tributação em função da realização ou
destinação do ativo, o que permite anular os efeitos sobre um eventual ganho de
capital ou custo de construção.
Já a mudança no art. 29 visa adequar o tratamento tributário da venda a prazo
de unidades imobiliárias, em razão da eliminação do grupo contábil “Resultado
de Exercícios Futuros”, de forma a que os ajustes necessários sejam realizados
no livro fiscal, garantindo, assim, a manutenção da sistemática de tributação
atualmente empregada.
Não há grandes novidades nas alterações relativas a tributação do setor
imobiliário. As mudanças foram necessárias, principalmente para ajustar
terminologias.

8.11 GANHO DE CAPITAL


A mudança no art. 31 do Decreto-Lei no 1.598/77 busca o alinhamento aos novos
grupos de contas do art. 178 da Lei no 6.404/76 (ativo não circulante). Além
disso, o seu § 1o esclarece que, na apuração do ganho de capital, o valor contábil
também deve ser deduzido das perdas estimadas uma vez que estas terão
tratamento de provisão, e o § 6o diz que a depreciação excluída em Livro Fiscal
deve ser adicionada na hipótese de alienação ou baixa do ativo.
O artigo sobre ganho de capital ajustou o problema da terminologia, com o
fim do ativo permanente. Além disso, quando a empresa realizar depreciação em
prazo superior ao permitido pela legislação fiscal e fizer exclusão no LALUR,
esta exclusão será considerada para fins de apuração do ganho de capital. Veja
exemplo numérico a seguir.
Suponha que uma empresa de transporte coletivo rodoviário de passageiros
compre um veículo por R$ 100, para realizar suas atividades. Considerando
valor residual (estimado) de venda de R$ 10 e utilização do imobilizado por
cinco anos, teríamos despesa de depreciação contábil anual de R$ 18 (90/5). A
legislação fiscal permite a dedução de depreciação de veículos utilizados no
transporte de passageiros em quatro anos (R$ 25 por ano), autorizando exclusão
de R$ 7 por ano. Admita que a empresa utilize o bem durante o prazo de vida
útil esperado e registre a depreciação da forma adequada, deixando registrado na
conta de imobilizado o valor de R$ 10, que foi a estimativa de venda.
Lembramos que, no caso, teríamos feito a seguinte apropriação de resultado
durante os cinco anos:

» X1 a X4 → Exclusão de R$ 7 (25 da depreciação fiscal menos 18 da


depreciação contábil), totalizando saldo de exclusão na parte B do LALUR
de R$ 28 ao final dos quatro anos.
» X5 → Adição da depreciação registrada na contabilidade de R$ 18. Neste
caso, o saldo líquido de exclusão na parte B do LALUR seria reduzido de
R$ 28 para R$ 10.

Nesta situação, vamos admitir três situações: venda por R$ 10, por R$ 12 ou
por R$ 7. Veja:
VENDA DO VEÍCULO POR R$ 10
Não teríamos resultado apurado na contabilidade, mas pela leitura do art. 31 o
saldo de exclusão da depreciação do bem vendido (R$ 10) seria adicionado nas
bases do IR e da CSLL.

VENDA DO VEÍCULO POR R$ 12


Neste caso, o ganho de capital seria de R$ 2 (12 menos 10). Além disso,
teríamos que adicionar o saldo de exclusão da depreciação do bem vendido (R$
10), gerando base tributável total de R$ 12.

VENDA DO VEÍCULO POR R$ 7


Neste caso, o valor seria totalmente baixado do imobilizado, que permaneceria
com saldo de R$ 3. Este valor de R$ 3 seria baixado e reconhecido em conta de
despesa, que seria dedutível nas bases do IR e da CSLL. Assim, teríamos que
adicionar o valor de R$ 10, que estaria reconhecido na Parte B do LALUR
referente ao bem baixado.

8.11.1 GANHO DE CAPITAL NA BASE DO LUCRO PRESUMIDO (E


ARBITRADO)
A Lei no 12.973/14 ajustou a Lei no 9.430/96 (arts. 25 e 27) para desconsiderar
quaisquer efeitos relacionados ao ajuste a valor presente e ao valor referente a
variação do valor justo de ativos ou passivos na apuração do ganho de capital.
Veja o exemplo a seguir.
A Cia. Q fez opção pelo lucro presumido e adquiriu, em JAN/X1, um veículo
para pagamento em 12 parcelas mensais de R$ 2.750, totalizando R$ 33.000.
Considerando que o valor presente do veículo monta a R$ 30.000 e o mesmo
será utilizado durante cinco anos, sem valor residual, a empresa procede aos
seguintes registros contábeis no ano de X1:

AQUISIÇÃO JAN/X1:
Débito – Imobilizado 30.000

Débito – AVP Juros a Apropriar 3.000

Crédito – Financiamento a Pagar 33.000



REGISTRO DA DEPRECIAÇÃO – ANO X1

Débito – Despesa de Depreciação

Crédito – Imobilizado 6.000



REGISTRO DA APROPRIAÇÃO DOS JUROS – ANO X1 (utilizando critério linear)

Débito – Despesa Financeira

Crédito – AVP Juros a Apropriar 3.000

Admitindo que o veículo seja vendido no último dia de X1 por R$ 28.000, o


registro contábil seria o seguinte:

Débito – Caixa 28.000

24.000 (segregado entre a conta do bem e a dep.


Crédito – Imobilizado
acumulada)

Crédito – Ganho de Capital 4.000

Neste caso, a Cia. Q PODERIA (verbo utilizado na Lei) não tributar o ganho
de capital registrado de R$ 4.000. O ganho de capital incluído na base do lucro
presumido seria o seguinte:

(+) Valor Total da Compra → 33.000


(–) Depreciação Acumulada (1 ano = 20%) → (6.600)
SALDO LÍQUIDO DO IMOBILIZADO → 26.400

Como a venda foi 28.000, o ganho de capital seria R$ 1.600 (28.000 menos
26.400). A Cia. Q poderia excluir, portanto, R$ 2.400 (4.000 menos 1.600) em
sua apuração de DEZ/X1, mesmo no lucro presumido.
A empresa não poderia alegar que não apurou ganho de capital, já que
comprou o bem por R$ 33 mil e vendeu por R$ 28 mil, portanto menos R$ 5 mil
que o valor da compra. A legislação determina a apuração da depreciação pelos
percentuais utilizados pelo Fisco, ou seja, retirando a depreciação de R$ 6.600
(20%), chegamos ao ganho de capital de R$ 1.600.

8.11.2 AJUSTE A VALOR PRESENTE NA BASE DE CSLL PELO


LUCRO PRESUMIDO
Ainda sobre a Lei no 9.430/96, o art. 29 foi ajustado, trazendo as alterações
necessárias à base de cálculo da CSLL das pessoas jurídicas tributadas com base
no lucro presumido e arbitrado de forma a abranger os valores decorrentes de
ajuste a valor presente.
O objetivo foi desconsiderar eventuais ajustes a valor presente feitos na
apropriação de receita bruta e demais receitas da empresa. Por exemplo, suponha
uma empresa comercial vendendo a prazo por R$ 4.000, mas com valor presente
de R$ 3.400. A receita da empresa seria distribuída da seguinte forma:

» Receita Bruta de R$ 3.400 apropriada no mês da venda.


» Receita Financeira de R$ 600 apropriada entre os meses da venda e
recebimento.

Contudo, para fins de tributação no lucro presumido, a receita de venda seria


informada por R$ 4.000 no mês da venda, aplicando o percentual de 12% para
encontrar a base, enquanto nos meses entre a venda e o recebimento o valor de
R$ 600 de juros não seria considerado na base.
Em relação ao ganho de capital, aconteceria a mesma situação do exemplo
anterior da Cia. Q, ou seja, o ganho de capital incluído na base seria o mesmo
apurado na base do IR, ou seja, R$ 1.600 e não R$ 4.000.

8.12 MUDANÇA DE LUCRO PRESUMIDO PARA LUCRO REAL:


TRIBUTAÇÃO DOS VALORES DIFERIDOS
Quando uma empresa muda a forma de tributação de um ano para outro,
passando do lucro real para lucro presumido, os valores diferidos (excluídos da
base para tributação posterior) no lucro real devem ser incluídos na primeira
apuração do lucro presumido, independentemente do registro ou não destes
valores no LALUR.
Portanto, em resumo, o dispositivo alterado prevê a tributação dos saldos dos
valores diferidos na hipótese de mudança de tributação do lucro real para o lucro
presumido, independentemente da necessidade de controle no livro de que trata o
inciso I do art. 8o do Decreto-Lei no 1.598/77 (e-LALUR).

8.13 BASE DE CÁLCULO DO PAGAMENTO DE JUROS SOBRE


CAPITAL PRÓPRIO
Um dos pontos que estavam causando maior preocupação das empresas por
conta do RTT era o pagamento de Juros sobre Capital Próprio (JCP). Tal
ferramenta é largamente utilizada como instrumento de redução de IR e CSLL a
pagar, substituindo o tradicional pagamento de dividendos com maior eficiência
tributária. Tal eficiência se justifica pela tributação em percentual menor (15%,
rendimento tributado exclusivamente na fonte) por parte da pessoa física que
recebe, enquanto a pessoa jurídica que paga deduz de sua base tributável
normalmente 34% (25% de IRPJ + 9% de CSLL).
Mas o pagamento de JCP tem limitação, sendo a primeira a aplicação da
Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP) sobre o Patrimônio Líquido no início do
período de apuração. E a segunda, que considera a metade do saldo de reservas
de lucros mais lucros acumulados ou metade do lucro antes do IR do período de
apuração.
A dúvida dos contribuintes residia em saber se o PL e o Lucro poderiam ser
obtidos pelas informações contábeis, extraídas do balanço patrimonial e da DRE
com base na legislação contábil em vigor. Pela leitura da Lei no 12.973/14, ficou
claro que os números serão obtidos na contabilidade.
E, tendo em vista que as novas regras contábeis trouxeram grandes
modificações na composição do patrimônio líquido, a alteração do § 8o do art. 9o
da Lei no 9.249/95 visa manter a mesma base de cálculo utilizada na apuração
dos juros sobre o capital próprio existente até 2007, definindo as contas que
poderão ser consideradas no seu cálculo. O § 11 visa esclarecer que as
disposições relativas à dedução do valor pago a título de remuneração do capital
próprio aplica-se à CSLL. Veja o texto legal, com as alterações em negrito.

Art. 9o A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do


lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular,
sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio,
calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à
variação, pro rata dia, da TJLP.
[...]
§ 8o Para fins de cálculo da remuneração prevista neste artigo, serão
consideradas exclusivamente as seguintes contas do patrimônio
líquido:
I – Capital social;
II –Reservas de capital;
III – Reservas de lucros;
IV – Ações em tesouraria; e
V – Prejuízos acumulados.
§ 11. O disposto neste artigo aplica-se à CSLL.
§ 12. Para fins de cálculo da remuneração prevista neste artigo, a conta
capital social, prevista no inciso I do § 8o deste artigo, inclui todas as
espécies de ações previstas no art. 15 da Lei no 6.404/76, ainda que
classificadas em contas de passivo na escrituração comercial.

Portanto, este artigo ajusta a base de cálculo do JCP para fins de


possibilidade de pagamento e dedução nas bases de IR e CSLL. Fica mantida
toda a legislação vigente anteriormente, sendo que agora a lei define claramente
quais contas integram o PL para fins de aplicação da TJLP. Não fazem parte da
base as contas de ajustes de avaliação patrimonial, reservas de reavaliação,
ajustes de conversão e, nas empresas que insistirem em manter, a conta de lucros
acumulados.
Aliás, o § 1o do art. 9o mantém a conta LUCROS ACUMULADOS no limite
para pagamento do JCP. Contudo, no § 8o, criado agora, a conta LUCROS
ACUMULADOS não poderá ser utilizada no limite PL TJLP.
Mais detalhes no capítulo específico, na parte final do livro.

8.14 DEDUÇÃO DE DEPRECIAÇÃO DE BEM OBJETO DE


ARRENDAMENTO
Uma das mudanças relevantes que a contabilidade moderna trouxe foi o
reconhecimento no imobilizado e no passivo dos bens adquiridos via
arrendamento mercantil financeiro. Tal fato (não registro) era uma reclamação
das mais intensas feitas por intelectuais da ciência contábil e representava
informação inadequada para o entendimento sobre a real situação patrimonial de
uma entidade empresarial.
o
Pois bem, as Leis n 1.638/07 e no 11.941/09 exigiram o reconhecimento no
imobilizado dos bens adquiridos via arrendamento mercantil financeiro, pelo seu
valor presente, com a correspondente dívida sendo reconhecida no passivo, em
financiamentos a pagar. Com isso, teremos uma substituição da despesa de
arrendamento por duas despesas: despesa de depreciação e despesa financeira.
Contudo, para fins tributários, o FISCO continuará permitindo a dedução da
despesa de arrendamento, não aceitando, por exemplo, a depreciação de bens
adquiridos via arrendamento.
Portanto, a Lei no 12.973/14 incluiu o inciso VIII no art. 13 da Lei no
9.249/95, proibindo a dedução da despesa de depreciação e amortização de bem
objeto de arrendamento mercantil, mantendo o mesmo tratamento tributário
existente para as operações de arrendamento mercantil. Permanece, portanto,
nesse caso, a possibilidade de reconhecimento como despesa do pagamento do
arrendamento mercantil.
Resumindo, a única alteração diz respeito aos bens objeto de arrendamento
mercantil que serão reconhecidos no ativo imobilizado da empresa. Neste caso, a
depreciação destes bens não será dedutível nas bases do IR e da CSLL.
Importante esclarecer que não se trata pura e simplesmente de uma despesa
indedutível, como são tantas outras previstas no mesmo artigo (caso de brindes e
doações, por exemplo). Esta adição deve ser temporária, atrelada ao pagamento
das contraprestações, que serão dedutíveis para fins de IR e CSLL.

8.15 PEQUENOS AJUSTES NAS BASES ESTIMADAS DE IR E CSLL


Foram realizados outros ajustes na Lei no 9.249/95 para adaptar as bases
estimadas de IR e CSLL ao novo conceito de receita bruta do art. 12 do Decreto-
Lei no 1.598/77 e também a desconsideração dos efeitos de variação de ativos a
valor justo.
A mudança, em tese, segue o que foi trabalhado no lucro presumido. Por
exemplo, na apuração do ganho de capital não serão considerados itens que
representam novidades para fins contábeis, como ajustes a valor presente e
variação de valor justo de ativos e passivos.
Vou mostrar um exemplo de lucro presumido, mas que poderia ser aplicado,
da mesma forma, na apuração por estimativa no lucro real.
A Cia. Foca é uma empresa que trabalha com locação de imóveis e utiliza o
Pronunciamento no 28, que trata de propriedades para investimentos. Admita que
a empresa tenha um único imóvel, adquirido em JAN/X1, por R$ 1.000. Admita
que, ao final do ano X1, o imóvel seja ajustado a valor justo para R$ 1.200,
sendo registrada receita de R$ 200, referente a esta avaliação. Supondo a venda
do imóvel em JAN/X2 por R$ 1.300, o ganho de capital registrado na
contabilidade será R$ 100. Contudo, para fins de inclusão do valor nas bases,
seja do lucro presumido, seja na estimativa do lucro real, o valor considerado
será R$ 300 (1.300 menos 1.000), desconsiderando o ajuste referente a variação
do valor justo.

8.16 AJUSTE NA BASE DO LUCRO ARBITRADO


O lucro de uma empresa pode ser arbitrado se houver desconsideração total ou
parcial dos números apresentados pela contabilidade. Se a desconsideração for
parcial, a base do IR será similar ao lucro presumido, com aplicação dos
percentuais daquela forma de tributação acrescidos de 20%. Contudo, se a
desconsideração for total, há 8 opções de arbitramento, não hierarquizadas, com
base em dados do balanço patrimonial ou da DRE, como ativo, capital, PL,
despesa de aluguel, dentre outros. Dois itens foram adaptados. O que considera
as compras de mercadorias e o que considera a compra de insumos em geral. No
caso de arbitramento, os valores não serão reduzidos pelo ajuste a valor presente.
Foi ajustado o art. 51 da Lei no 8.981/95.
Suponha uma empresa tendo seu lucro arbitrado em procedimento de
fiscalização. Neste caso, se a autoridade fiscal optar por considerar o valor das
compras como base para fins de IR e CSLL pelo lucro arbitrado, deverá
desconsiderar todos os valores extraídos da conta a título de ajuste a valor
presente. Então, admita que a empresa efetuou compras de R$ 1.000, mas com
valor presente de R$ 920, e este é o valor que consta na conta estoque. No
arbitramento, a autoridade considerará 40% de R$ 1.000 e não sobre R$ 920.

8.17 NOVIDADES DA LEI No 12.973/14 EM RELAÇÃO ÀS BASES DE


IR E CSLL
A MP no 627/13 trouxe algumas interessantes novidades no campo tributário,
além das muitas alterações feitas no Decreto-Lei no 1.598/77 e em diversas leis
entre o período de 1995 e 1996. A partir daqui, serão apresentados os novos
artigos, regulamentando os aspectos contábeis para fins de pagamento de IR,
CSLL, PIS e COFINS. Num primeiro momento, os artigos fazem menção
somente ao lucro real, mas, posteriormente, em outros artigos, há a integração do
IR com as contribuições sociais.
Importante ressaltar que a maioria dos artigos, na verdade, não traz algo
realmente novo. A maioria dos itens já tinha a forma preconizada na lei abarcada
pelo Regime Tributário de Transição. Contudo, a segurança jurídica foi o ponto
importante da MP, que foi convertida na Lei no 12.973/14 e foi plenamente
aplicada a partir de 2015.

8.17.1 AJUSTE A VALOR PRESENTE


A exposição de motivos da MP no 627/13 diz que os arts. 3o e 4o (transformados
em arts. 4o e 5o na conversão na Lei no 12.973/14) têm como objetivo dar
tratamento tributário semelhante ao existente até 31/DEZ/07, para o novo
método e critério contábil denominado ajuste a valor presente. O art. 4o da lei
estabelece os ajustes decorrentes do ajuste a valor presente sobre elementos do
ativo. Para tanto, dispõe que os valores decorrentes do ajuste a valor presente
sejam considerados na determinação do lucro real no mesmo período de
apuração em que a receita ou resultado da operação deva ser oferecida à
tributação.
Já o art. 5o trata do ajuste a valor presente sobre elementos do passivo.
Estabelece que os valores decorrentes do ajuste a valor presente sejam
considerados na determinação do lucro real no período de apuração em que:

I – o bem for revendido;


II – o bem for utilizado na produção de outros bens ou serviços;
III – o bem for depreciado, amortizado, exaurido, alienado ou baixado;
IV – a despesa for incorrida; ou
V – o custo for incorrido.

Os dois artigos (4o e 5o) versam sobre o registro do ajuste a valor presente,
afirmando que não haverá qualquer impacto tributário por conta do
reconhecimento de ativos e passivos pelo valor presente. O art. 4o fala sobre o
ativo, enquanto o art. 5o trata do passivo. A orientação será apresentada nos
exemplos numéricos apresentados a seguir.

VENDA DE MERCADORIAS A PRAZO


Considere uma venda, em JAN/16, para recebimento em oito parcelas de R$
100, com valor presente de R$ 744. O registro contábil seria o seguinte:

Débito – Contas a Receber 800


Crédito – AVP – Juros a Apropriar 56
Crédito – Receita Bruta 744

Neste caso, o valor de R$ 56 será adicionado em JAN/16. Admitindo que a


receita de juros (R$ 56) seja apropriada entre JAN/16 e o último pagamento, em
SET/16, todo o valor reconhecido durante o período será excluído. Em resumo, a
tributação continua como era antes e como estava sendo feito por ocasião da
aplicação do Regime Tributário de Transição.

COMPRA DE MERCADORIAS A PRAZO


Considere agora a empresa que adquiriu as mercadorias citadas no exemplo
anterior, em JAN/16. O registro contábil, aplicando o art. 4o da Lei no 12.973/14,
seria o seguinte:

Débito – Estoques 744


Débito – AVP Juros a Apropriar ref. Estoques 56
Crédito – Fornecedores 800

Admita que a mercadoria adquirida seja vendida em FEV/16. Neste mês, o


valor de R$ 744 seria reconhecido como custo das mercadorias vendidas (CMV).
Já o AVP (R$ 56) seria apropriado para despesa financeira durante os 8 meses de
contrato. Contudo, tributariamente falando, a despesa financeira seria
reconhecida como despesa, para fins fiscais, em FEV/16, mês em que a
mercadoria adquirida foi vendida.
Se a despesa financeira fosse apropriada de forma linear, entre FEV a
SET/16, sua dedução mensal seria R$ 7 (R$ 56/8). Contudo, a dedução
acontecerá, no caso, integralmente em FEV/16, com exclusão neste mês de R$
49 (56 menos 7).
Se a compra fosse de insumos, a dedução citada se daria no mês do seu uso
no processo produtivo. Interessante que o reconhecimento fiscal dos juros
referentes ao insumo adquirido com prazo longo de pagamento poderá ser em
período diferente da dedução do item como custo. Este só acontecerá quando o
produto for vendido.
Não há novidade em relação ao que se fazia nos tempos do RTT. Todavia,
agora há o dispositivo legal regulando melhor o tema.

8.17.1.1 AJUSTE A VALOR PRESENTE NOS LUCROS PRESUMIDO E


ARBITRADO
O art. 8o estabelece que não integrarão a base de cálculo do IR as receitas
financeiras relativas às variações monetárias dos direitos de crédito e das
obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio, originadas dos saldos
de valores a apropriar decorrentes de ajuste a valor presente, no caso de pessoa
jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado.

Art. 8o No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, as receitas
financeiras relativas às variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em
função da taxa de câmbio, originadas dos saldos de valores a apropriar decorrentes de ajuste a valor
presente não integrarão a base de cálculo do IR.

Portanto, o dispositivo retira a possibilidade de considerar na base do lucro


presumido ou arbitrado qualquer ajuste oriundo de ajuste a valor presente
referente a variação cambial ou monetária.

8.17.1.2 AJUSTE A VALOR PRESENTE EM EMPRÉSTIMOS COM


VARIAÇÃO CAMBIAL
O art. 12 da Lei no 12.973/14 estabelece que não serão computadas na
determinação do lucro real as variações monetárias em razão da taxa de câmbio
referentes aos saldos de valores a apropriar decorrentes de ajuste a valor
presente.

Art. 12. As variações monetárias em razão da taxa de câmbio referentes aos saldos de valores a apropriar
decorrentes de ajuste a valor presente não serão computadas na determinação do lucro real.

8.17.2 JUROS SOBRE FINANCIAMENTO ATRELADO A


IMOBILIZADO EM CONSTRUÇÃO: REFLEXO NO GANHO DE
CAPITAL
Já explicamos aqui neste capítulo, no item 8.7, que os juros referentes a
financiamentos atrelados a imobilizado em construção devem ser integrados ao
ativo para fins contábeis, sendo permitida, para fins fiscais, sua dedução pelo
regime de competência, no período em que os juros forem incorridos. Contudo,
se o bem for vendido e for apurado ganho ou perda de capital, os juros
reconhecidos como imobilizado devem ser retirados da base. Veja o texto.

Art. 6o Para fins de determinação do ganho de capital previsto no inciso II do caput do art. 25 da Lei no
9.430/96, é vedado o cômputo de qualquer parcela a título de encargos associados a empréstimos,
registrados como custo na forma da alínea “b” do § 1o do art. 17 do Decreto-Lei no 1.598/77.

Parágrafo único. O disposto no caput aplica-se também ao ganho de capital previsto no inciso II do caput
do art. 27 e no inciso II do caput do art. 29 da Lei no 9.430/96.

Portanto, se a empresa colocar qualquer valor referente a juros em ativos em


construção em empresas tributadas pelo lucro presumido, registrados no
imobilizado, estes juros não devem compor o valor contábil para fins de
apuração do ganho de capital. Em resumo, o ganho de capital para quem é
tributado pelo lucro presumido considera o valor de venda menos o valor de
aquisição deduzido somente pela depreciação acumulada. A lógica se estende
para o lucro real.

8.17.3 DESPESAS PRÉ-OPERACIONAIS OU PRÉ-INDUSTRIAIS


Enquanto a empresa não entra em atividade, não começa efetivamente a
funcionar, não faz sentido considerar despesa, já que não há receita associada.
Contudo, a legislação contábil entende que estes gastos devem ser reconhecidos
diretamente em despesa.
Na Lei no 12.973/14, o art. 11 estabelece o tratamento tributário das despesas
de organização pré-operacionais ou pré-industriais, mantendo o modelo utilizado
no RTT, autorizando a dedução da despesa no período mínimo de cinco anos.
Esta regulamentação foi muito importante. A contabilidade moderna
determina o registro das despesas pré-operacionais diretamente em resultado.
Este valor deverá ser adicionado na base do IR (e da CSLL), podendo ser
excluído no prazo de 5 anos. Será uma adição temporária, que deverá ser
controlada na parte B do LALUR e exigirá registro de ativo fiscal diferido.
Por exemplo, suponha que a Cia. Taba apresente despesas pré-operacionais
de R$ 100 em 2016 e somente comece suas atividades em JAN/17. O artigo
determina a adição deste valor em 2016 nas bases de IR e CSLL. A partir de
2017, a despesa começará a ser considerada dedutível, sendo excluído o valor de
R$ 20 por ano, durante cinco anos, de 2017 até 2021.

8.17.4 RECEITA E DESPESA REFERENTES A GANHO OU PERDA


DECORRENTES DE AVALIAÇÃO A VALOR JUSTO DE
ATIVOS E PASSIVOS
Os arts. 13 e 14 da Lei no 12.973/14 estabelecem o tratamento tributário dos
ganhos e das perdas decorrentes de ajuste a valor justo. O art. 13 autoriza o
diferimento da tributação dos ganhos decorrentes de avaliação a valor justo de
ativos e passivos desde que os valores sejam evidenciados contabilmente em
subconta vinculada ao ativo ou passivo. O art. 14 dispõe sobre a dedutibilidade
das perdas decorrentes de ajuste a valor justo quando de sua realização.
O art. 15 estabelece que a RFB irá disciplinar os registros em subcontas
criadas para fins de diferimento dos efeitos tributários de perdas e ganhos
decorrentes de avaliação a valor justo e a valor presente.
Portanto, não serão considerados na base do IR (e da CSLL) ajustes positivos
(receita) ou negativos (despesa) referentes a variação de ativos e passivos
avaliados a valor justo. O ajuste negativo somente será dedutível quando o bem
for vendido ou for objeto de baixa, depreciação, exaustão ou amortização. O
ajuste positivo também poderá ser excluído, na medida em que o ativo que o
originou seja vendido, baixado, depreciado, amortizado ou exaurido. A lei, no
entanto, obriga a empresa a abrir conta específica, destacada, para registrar o
valor referente a variação do valor justo de ativos. Sem esta conta específica, os
ganhos serão tributados e as perdas não serão dedutíveis. Cuidado especial deve
ser tomado em relação à tributação do ganho de capital, caso a subconta não seja
aberta. Se o ganho acontecer em período no qual a empresa tenha prejuízo fiscal,
este deverá ser adicionado somente quando a empresa apresentar lucro
tributável.
Os detalhes dos controles em subconta foram disciplinados pela RFB na IN
RFB no 1.515/14.

8.17.5 AVALIAÇÃO DE ATIVOS A VALOR JUSTO: GANHO DE


CAPITAL SUBSCRIÇÃO DE AÇÕES
O art. 17 da Lei no 12.973/14 possibilita o diferimento da tributação do ganho
decorrente de avaliação com base no valor justo de bem do ativo incorporado ao
patrimônio de outra pessoa jurídica, na subscrição em bens de capital social,
desde que esse valor fique evidenciado contabilmente em subconta vinculada à
participação societária. Os §§ 4o e 5o visam apenas esclarecer que na hipótese de
a subscrição de capital social ser feita por meio da entrega de participação
societária, a baixa desse investimento em razão de incorporação, fusão ou cisão
será considerada realização do investimento, devendo ser oferecido à tributação
o ganho de capital diferido.
O art. 18 impõe condição para a dedutibilidade da perda decorrente de
avaliação com base no valor justo de bem do ativo incorporado ao patrimônio de
outra pessoa jurídica, na subscrição em bens de capital social. Para tanto, a
empresa deve registrar o valor em subconta vinculada à participação societária.
O art. 19 dá competência à RFB para disciplinar o controle em subcontas
previsto nos arts. 17 e 18.
Por exemplo, suponha que a Cia. Jota tenha um terreno registrado por R$
100 e seu PL tenha o mesmo valor, sendo estas as únicas contas da empresa. O
terreno está em uso na sua atividade operacional e não está registrado por valor
justo, que monta R$ 140. A Cia. Mala é dona da Cia. Jota e incorpora esta. Na
incorporação, o terreno será reconhecido no ativo da Cia. Mala por R$ 140,
gerando um ganho de R$ 40. Para que o valor não seja tributado, será necessário
controlar este valor em subconta específica.

8.17.6 CONTRATOS A LONGO PRAZO


O art. 28 da Lei no 12.973/14 dispõe sobre o tratamento tributário na hipótese de
utilização de critério diferente dos previstos no § 1o do art. 10 do Decreto-Lei no
1.598/77, para determinação da porcentagem do contrato ou da produção nos
contratos de longo prazo e nas incorporações e construções imobiliárias.

8.17.7 RECEITA COM SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTOS E


PRÊMIO NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES
O art. 30 da Lei no 12.973/14 mantém o tratamento tributário previsto
anteriormente, isentando do IRPJ as importâncias relativas a subvenções para
investimento e doações recebidas do Poder Público, desde que tais valores sejam
mantidos em conta de reserva de lucros específica, ainda que tenham transitado
pelo resultado da empresa.
Já o art. 31 autoriza a exclusão do prêmio na emissão de debêntures do lucro
real e da base de cálculo da CSLL, desde que a titularidade da debênture não seja
de sócio ou titular da empresa emitente e que seu valor não seja distribuído a
título de lucro ou dividendo.

8.17.8 PROVISÃO PARA PERDAS POR RECUPERABILIDADE DE


ATIVOS
O § 3o do art. 183 da Lei no 6.404/76, com a redação dada pela Lei no 11.941/09,
introduziu regra estabelecendo que a companhia deverá efetuar, periodicamente,
análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e no
intangível (teste de recuperabilidade).
A realização do teste de recuperabilidade poderá ocasionar o reconhecimento
de uma despesa, decorrente da desvalorização do bem, anteriormente não
obrigatória pelos métodos e critérios em vigor até 2007. Embora os reflexos
provocados pelo teste de recuperabilidade se assemelhem aos de uma provisão,
foi necessária a introdução de dispositivo legal que equipare as duas situações e
discipline seus efeitos.
O art. 32, apresentado a seguir, disciplina o momento em que o contribuinte
poderá reconhecer, na apuração do lucro real, os valores contabilizados como
redução ao valor recuperável de ativos.

Art. 32. O contribuinte poderá reconhecer na apuração do lucro real somente os valores contabilizados
como redução ao valor recuperável de ativos que não tenham sido objeto de reversão, quando ocorrer a
alienação ou baixa do bem correspondente.

Parágrafo único. No caso de alienação ou baixa de um ativo que compõe uma unidade geradora de caixa, o
valor a ser reconhecido na apuração do lucro real deve ser proporcional à relação entre o valor contábil
desse ativo e o total da unidade geradora de caixa à data em que foi realizado o teste de recuperabilidade.

Por exemplo, suponha que em X1 a Cia. Astro adquira um veículo por R$


500, com prazo estimado de vida útil de cinco anos (mesmo prazo da legislação
fiscal), sem valor residual. O bem seria depreciado anualmente por R$ 100.
Contudo, admita que, ao final de X2, o maior valor entre o uso e o potencial
valor de venda chegue a R$ 260, exigindo, no caso, uma provisão para perdas
por impairment, conforme apresentado a seguir:

» Saldo Líquido do Veículo em DEZ/X2 → 300 (500 menos 200 de deprec. Acumulada)

» Valor de Realização em DEZ/X2 → 260 (maior valor entre uso e potencial venda)

» Provisão para Perdas por Recuperabilidade de Ativos → 40 (300 menos 260).

Tal ajuste terá o seguinte registro contábil:

Débito: Despesas de Impairment Test

Crédito: Provisão para Perdas por Impairment 40

Admita que a Cia. Astro efetue nova depreciação do veículo de 100 em X3.
E o seu valor recuperável passe para R$ 170. Com isso, o registro contábil do
ajuste de impairment será uma reversão de 10. Assim, reduzimos a provisão e
reconhecemos este valor em receita.
A partir daí, o valor da depreciação diminui para R$ 85 nos dois anos finais,
X4 e X5. Com isso, o total reconhecido em resultado ao longo dos cinco anos foi
o seguinte:

» Despesa de Depreciação 470


» Despesa de Impairment Test 40
» (–) Receita de Reversão (10)
» SALDO LÍQUIDO DO VEÍCULO 500

Admita que o bem seja baixado na contabilidade somente em ABR/X6.


Neste caso, a dedução fiscal somente aconteceria neste momento, por ocasião da
baixa.
8.17.9 PAGAMENTO BASEADO EM AÇÕES
O art. 33 considera a despesa registrada em decorrência de pagamentos baseados
em ações como dedutível somente depois do efetivo pagamento, quando os
valores forem liquidados em caixa ou em outro ativo, ou depois da transferência
da propriedade definitiva das ações ou opções de ações, quando liquidados com
instrumentos patrimoniais. Justifica-se esse tratamento devido à atual
obrigatoriedade de contabilização no resultado do pagamento baseado em ações,
afetando imediatamente o lucro tributável pelo IRPJ. Importante que se diga,
ainda, que o valor a ser considerado como dedutível será o valor efetivamente
pago, quando a liquidação do pagamento baseado em ações for efetuado em
caixa ou em outro ativo, enquanto que, se a liquidação for efetuada com
instrumentos patrimoniais, o valor dedutível será o valor reconhecido no
patrimônio líquido nos termos da legislação comercial. Fazem-se necessárias
essas previsões para minimizar divergências quanto ao tratamento tributário
aplicado às operações que envolvem pagamento baseado em ações, assim como
evitar que despesas não liquidadas em função do não cumprimento das
condições para fruição do pagamento baseado em ações sejam consideradas
dedutíveis.
Já o art. 34 define o momento exato em que os instrumentos patrimoniais
decorrentes de pagamentos baseados em ações geram efeitos no cálculo dos
juros sobre o capital próprio. Esse tratamento faz-se necessário para minimizar
divergências quanto ao tratamento tributário aplicado às operações que
envolvem pagamento baseado em ações, assim como evitar que registros em
patrimônio líquido ainda não liquidados em função do não cumprimento das
condições para fruição do pagamento baseado em ações produzam efeitos
fiscais.

8.17.10 CONTRATO DE CONCESSÃO DE SERVIÇOS PÚBLICOS


No caso de contrato de concessão de serviços públicos em que a concessionária
reconhece como receita o direito de exploração recebido do poder concedente,
essa receita reconhecida na fase de construção ou melhoramento da
infraestrutura com contrapartida em ativo intangível (direito de exploração)
ocasionará antecipação de parte dos resultados do contrato. O caput do art. 34
visa afastar a tributação de IRPJ antes dos recebimentos financeiros. O seu
parágrafo único afasta a incidência do IR sobre esses recebimentos financeiros,
nos pagamentos mensais por estimativa.

8.17.11 DESPESA DE DEPRECIAÇÃO


O art. 40 da Lei no 12.973/14 dá nova redação ao § 1o do art. 57 da Lei no
4.506/64, a fim de eliminar da legislação tributária comando sobre
contabilização da depreciação. Houve a introdução dos §§ 15 e 16 para autorizar
a exclusão em livro fiscal da diferença de depreciação registrada na escrituração
do contribuinte.
Na prática, irá acontecer aquela situação já conhecida durante todo o período
de utilização do Regime Tributário de Transição. Para fins contábeis, será
utilizada a depreciação pelo prazo efetivo de vida útil, destacando o valor
residual, que representa o potencial recurso que será recebido na venda do bem.
Todavia, para fins fiscais, valem os prazos e taxas definidos na IN SRF no
162/98.
O detalhe é que esta exclusão, que foi autorizada no RTT pelos arts. 15 a 17
da Lei no 11.941/09 e ratificada no Parecer Normativo no 1/11, agora está
amparada por um normativo fiscal, sem interferência na contabilidade. Contudo,
nunca é demais lembrar que as empresas necessitarão de controle analítico forte
para efetuar as exclusões e posteriores adições.
Por exemplo, suponha a aquisição de um veículo para transporte de
passageiros por R$ 100, com prazo de vida útil estimado de cinco anos e valor
residual de R$ 15.
A depreciação na contabilidade seria de R$ 17/ano, totalizando R$ 85 ao
final dos cinco anos. Posteriormente, admitindo a confirmação da venda pelo
valor de R$ 15, este será creditado na conta de imobilizado, deixando o saldo da
conta zerado.
Contudo, para fins fiscais, conforme Lei no 4.506/64, a dedução permitida
anual seria de R$ 25, já que veículos de passageiros são depreciados em quatro
anos e sem valor residual. Veja em resumo, a seguir, os ajustes que deveriam ser
feitos no e-LALUR:

» Exclusão de R$ 8 (25 menos 17).


» Adição de R$ 17 em X5.
» Adição de R$ 15 por ocasião da venda do bem.

Com isso, teríamos exclusão total de R$ 32 (8 vezes 4) e depois adição total


de R$ 32 (17 + 15).

8.17.12 AMORTIZAÇÃO DO INTANGÍVEL


O art. 41 da Lei no 12.973/14 estabelece que a amortização de ativo intangível é
dedutível para fins de apuração do IR, desde que o direito seja intrinsecamente
relacionado com a produção ou comercialização dos bens e serviços da empresa,
observadas as demais disposições da legislação tributária sobre a matéria.
O art. 42 permite a exclusão, na apuração do lucro real e no período em que
incorridos, dos gastos com desenvolvimento de inovação tecnológica registrados
no ativo intangível, devendo ser adicionados nos períodos seguintes, na medida
da amortização do ativo. Assim se mantém o benefício fiscal previsto no inciso I
e no § 2o do art. 17 da Lei no 11.196/05, sem que o contribuinte tenha que
registrar esses gastos como despesa operacional.
O intangível é um subgrupo do ativo não circulante e um item novo na
contabilidade, que não existia na legislação societária até DEZ/07. Era
necessário regulamentar o tema para fins de dedução nas bases do IR e da CSLL.
Todavia, a lei não cita em quanto tempo o intangível poderá ser amortizado,
valendo, então, pela leitura do texto do art. 39, a amortização reconhecida na
contabilidade.
Além disso, foi regulamentada também a exclusão dos gastos com inovação,
quando eles acontecerem. Posteriormente, quando o intangível for amortizado,
alienado ou baixado, a despesa não será dedutível, devendo ser adicionada.
8.17.13 PREJUÍZOS NAS ATIVIDADES NÃO OPERACIONAIS
O art. 43 da Lei no 12.973/14 mantém o tratamento tributário para compensação
de prejuízos fiscais decorrentes da alienação de bens e direitos do ativo
imobilizado, investimento e intangível, ainda que reclassificados para o ativo
circulante com intenção de venda.
Os resultados das atividades não operacionais, para fins fiscais, representam
os ganhos e perdas nas vendas de bens dos ativos imobilizado, investimentos e
intangível. Se a empresa auferir prejuízo nestas atividades, mas obter lucro no
geral, não há que se falar em tributação separada. O prejuízo da atividade não
operacional pode ser compensado no próprio ano com lucros da atividade
operacional. Todavia, se a empresa apresentar prejuízo e tiver resultado negativo
não operacional, este deverá ser separado e compensado posteriormente somente
com lucros nas atividades não operacionais.
O que o art. 43 explica, combinado com os outros artigos que falam sobre
ganho de capital na Lei no 12.973/13, é que a legislação continua em vigor no
modelo anterior, inclusive quando os bens forem transferidos para o ativo
circulante, quando a empresa tiver intenção de venda.
A tributação separada do prejuízo nas atividades não operacionais deve ser
feita somente na base do imposto de renda. Quando a base da CSLL for negativa,
não haverá necessidade de segregação.
Mais detalhes sobre o assunto no capítulo específico, na Parte V do livro.

8.17.14 RECEITA DE CONTRATOS DE CONCESSÃO


A receita reconhecida na fase de construção ou melhoramento da infraestrutura
com contrapartida em ativo intangível acarretava incidência do IR nos regimes
do lucro presumido e lucro arbitrado, a qual, até 2007 não existia. O caput do
art. 44 da Lei no 12.973/14 evita essa incidência. O parágrafo único impede que
o contribuinte aliene o direito sem tributar o ganho de capital.

8.17.15 CUSTOS ESTIMADOS DE DESMONTAGENS


O art. 45 da Lei no 12.973/14 tem o objetivo de vedar a dedução de provisões
relativas a custos estimados de desmontagem e remoção do imobilizado, bem
como os de restauração do local no qual o mesmo estiver localizado. A dedução
só pode ser aproveitada quando os custos de desmontagem e remoção tiverem
sido realizados.

8.17.16 ARRENDAMENTO MERCANTIL


A Lei no 12.973/14, em seus arts. 46 a 49, traz a confirmação do que já era feito
no RTT em relação ao arrendamento mercantil financeiro. Nas empresas
arrendatárias, os valores serão dedutíveis na base do IR e da CSLL por ocasião
do pagamento.
O art. 46 visa dar o tratamento tributário às operações de arrendamento
mercantil não alcançadas pela Lei no 6.099/74, e determina que a tributação do
resultado seja realizada proporcionalmente ao valor de cada contraprestação
durante o período de vigência do contrato.
Os arts. 47 e 48 autorizam a dedução do valor da contraprestação pela pessoa
jurídica arrendatária, vedando porém a dedução das despesas financeiras
incorridas.
O art. 49 dispõe sobre o Arrendamento Mercantil. Trata-se da inclusão de
artigo específico estendendo os efeitos do tratamento fiscal dado às operações de
arrendamento mercantil a outras operações que são ou contêm um arrendamento
mercantil conforme estabelecido pela legislação comercial.
Não serão aceitos como despesa os valores de arrendamento mercantil
registrados em despesas de depreciação e de juros. Portanto, os arts. 46 a 49
devem ser integrados como os dispositivos citados nos incisos do art. 49. Todas
as adições e exclusões que forem feitas referentes às operações de arrendamento
mercantil são temporárias, zerando sempre ao final da operação.
Por exemplo, suponha que a Cia. Beta tenha adquirido um veículo via
arrendamento mercantil financeiro em JAN/14 e tenha feito a opção pelo fim do
RTT já em 2014, utilizando a opção prevista na Lei no 12.973/14. O veículo foi
adquirido em contrato que já incluiu o valor da opção de compra embutido nas
prestações, que totalizam 36 de R$ 30, somando R$ 1.080. Admita que o valor
presente do veículo, em JAN/X1, monte a R$ 900. Para fins didáticos, o bem
será utilizado em cinco anos e não há valor residual, com o bem não gerando
qualquer recurso para a Cia. Beta ao final de seu uso, ou seja, não será vendido
nem utilizado mais em suas atividades operacionais ou administrativas.
Aplicando a contabilidade moderna, que inclui as leis novas e os
pronunciamentos emitidos pelo CPC, os registros contábeis serão os seguintes:

COMPRA DO BEM EM JAN/14


Débito – Imobilizado 900
Débito – AVP Juros a Apropriar 180
Crédito – Financiamento a Pagar 1.080

DEPRECIAÇÃO (MENSAL) ENTRE JAN/14 E DEZ/18


Débito – Despesa de Depreciação
Crédito – Depreciação Acumulada 15

APROPRIAÇÃO DOS JUROS (MENSAL, LINEAR *) ENTRE JAN/14 E


DEZ/16
Débito – Despesa de Juros
Crédito – AVP – Juros a Apropriar 5
* Apropriação feita de forma linear apenas para fins de
simplificação.

PAGAMENTO (MENSAL) DO FINANCIAMENTO


Débito – Financiamento a Pagar
Crédito – Caixa 30

Agora, veja o tratamento tributário de cada evento no e-LALUR com a


aplicação dos dispositivos da Lei no 12.973/14:
» DEPRECIAÇÃO MENSAL DE 15 → Será ADICIONADA, conforme
previsto no inciso VIII do caput do art. 13 da Lei no 9.249/95, modificado
nesta MP e que foi ratificado no art. 47. Todavia, importante destacar que
esta adição será temporária, devendo ter controle específico na Parte B no
mesmo item das despesas de juros e da exclusão do pagamento do leasing.
Adição total nos 60 meses de R$ 900.
» DESPESA FINANCEIRA (JUROS) MENSAL DE 5 → Será
ADICIONADA, conforme previsto no art. 46 e seu parágrafo único desta
MP. Adição temporária, totalizando R$ 180 ao final dos 36 meses.
» PAGAMENTO DO ARRENDAMENTO MERCANTIL MENSAL DE 30
→ Será EXCLUÍDO, conforme previsto no art. 45 da MP. Exclusão
temporária, devendo ser aberta uma ficha na parte B do LALUR, que será
baixada pelos dois itens anteriores (depreciação e despesa de juros).
Exclusão total de R$ 1.080 durante os 36 meses.

Importante lembrar que os dois primeiros ajustes (adições de despesas de


depreciação e financeira) devem ser feitos na Parte A do LALUR, com indicação
da conta analítica que reconheceu o registro da respectiva despesa.
Teoricamente, embora o assunto ainda vá ser regulamentado pela RFB, a
exclusão também precisará do registro efetivo do pagamento na contabilidade,
indicando a baixa da conta do financiamento.

8.18 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO


Para simplificar o processo de interpretação da legislação tributária, a Lei no
12.973/14 tratou apenas da base do IR em seus artigos. Todavia, centralizou o
direcionamento dos mesmos ajustes para a base da CSLL no art. 50 da lei. Veja o
texto legal:

Art. 50. Aplicam-se à apuração da base de cálculo da CSLL as disposições contidas nos arts. 2o a 8o, 10 a 42
e 44 a 49.
§ 1o Aplicam-se à CSLL as disposições contidas no art. 8o do Decreto-Lei no 1.598/77, devendo ser
informados no livro de apuração do lucro real:

I – os lançamentos de ajustes do lucro líquido do período, relativos a adições, exclusões ou compensações


prescritas ou autorizadas pela legislação tributária;

II – a demonstração da base de cálculo e o valor da CSLL devida com a discriminação das deduções, quando
aplicáveis; e

III – os registros de controle de base de cálculo negativa da CSLL a compensar em períodos subsequentes, e
demais valores que devam influenciar a determinação da base de cálculo da CSLL de período futuro e não
constem de escrituração comercial.

§ 2o Aplicam-se à CSLL as disposições contidas no inciso II do caput do art. 8o-A do Decreto-Lei no 1.598/77,
exceto nos casos de registros idênticos para fins de ajuste nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL que
deverão ser considerados uma única vez.

O objetivo aqui foi estender para a CSLL os mesmos ajustes definidos para o
IR. O único ajuste que continua na base do IR somente é a compensação de
prejuízos em atividades não operacionais, previsto no art. 43 e que ficou de fora
do art. 50.

8.19 PIS/PASEP E COFINS


As modificações promovidas pela Lei no 12.973 na legislação das contribuições
para PIS/PASEP e COFINS serão apresentadas em capítulo específico, no final
da Parte III do livro.

8.20 OUTROS DETALHES RELEVANTES


O art. 58 da Lei no 12.973/14 diz que a modificação ou a adoção de métodos e
critérios contábeis, por meio de atos administrativos emitidos com base em
competência atribuída em lei comercial, que sejam posteriores à publicação
desta Lei, não terá implicação na apuração dos tributos federais até que lei
tributária regule a matéria. Em resumo, qualquer modificação na legislação
contábil-societária não terá validade para fins tributários. Outro aspecto
interessante é que os dispositivos devem ser previstos em lei. A simples previsão
em pronunciamentos e interpretações não terá validade se não houver referência
em lei.
Diz ainda a lei que compete à RFB, no âmbito de suas atribuições, identificar
os atos administrativos e dispor sobre os procedimentos para anular os efeitos
desses atos sobre a apuração dos tributos federais.
No art. 59, a lei diz que, para fins da legislação tributária federal, as
referências a provisões alcançam as perdas estimadas no valor de ativos,
inclusive as decorrentes de redução ao valor recuperável.
Diz ainda a lei (art. 60) que as disposições contidas na legislação tributária
sobre reservas de reavaliação aplicam-se somente aos saldos remanescentes na
escrituração comercial em 31/DEZ/14 para quem optar pelo fim do RTT só em
2015, ou 31/DEZ/14 para quem optar pelo fim do RTT já em 2014 e até a sua
completa realização.
Diz a lei que, para fins tributários, as empresas deverão reconhecer e
mensurar os seus ativos, passivos, receitas, custos, despesas, ganhos, perdas e
rendimentos com base na moeda nacional.

8.21 PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS


Devido a característica específica do tema relacionado a participações
societárias, incluindo o tratamento contábil de ágio ou deságio, as modificações
serão apresentadas em capítulo próprio, na Parte VIII do livro, no Capítulo 39.

8.22 40 PERGUNTAS RESPONDIDAS SOBRE A APLICAÇÃO DA LEI


No 12.973/14
Durante o processo de transformação da MP no 627/13 na Lei no 12.973/14
diversas dúvidas surgiram sobre a aplicação da lei. Resolvi criar um arquivo,
disponibilizado na página eletrônica do IPEC (www.ipecrj.com.br), para
a
complementar a 8 edição do livro, que tinha sido lançada antes da referida MP.
Nesta edição, resolvi trazer as 40 perguntas que respondi para você. Alegria!

1. Quais os desdobramentos para a empresa que NÃO optou pela aplicação da


Lei no 12.973/14 já em 2014? RESP.: A empresa que efetuou a opção pela
aplicação da Lei no 12.973/14 já em 2014 poderá distribuir dividendos com
isenção para seus sócios/acionistas neste ano de 2014 com base na
contabilidade moderna, aplicando a Lei no 6.404/76 com alterações das Leis
no 11.638/07 e no 11.941/09. Já a empresa que NÃO fizer tal opção terá
isenção SOMENTE em relação ao lucro apurado com base na legislação
contábil-societária vigente em DEZ/07. Este é o único ponto que restou
para quem não optou pela aplicação da lei já em 2014. Veja o resumo nos
quadros a seguir.

FIM DO RTT JÁ EM 2014

Neste caso, a empresa deverá aplicar já no ano de 2014 todas as modificações previstas na Lei no
12.973/14 (arts. 1o e 2o e 4o a 70 e as revogações previstas no art. 117). Com isso, a distribuição de lucros
deste ano (2014) com isenção para sócios ou acionistas poderá ser feita utilizando a DRE com as novas
regras contábeis e os ajustes previstos na Lei no 12.973/14. O mesmo vale para o cálculo do valor
máximo para fins de pagamento de juros sobre capital próprio em 2014, assim como valerá para a
avaliação dos investimentos avaliados pelo Método de Equivalência Patrimonial, que poderá ser
realizada com aplicação dos números da contabilidade, aplicando a Lei no 6.404/76, sem precisar fazer
qualquer tipo de ajuste pelo RTT.

Em RESUMO: OS DADOS CONTÁBEIS SERÃO UTILIZADOS PARA DIVIDENDOS, EQUIVALÊNCIA, JCP E TODOS
OS DEMAIS AJUSTES.

FIM DO RTT SÓ EM 2015

Neste caso, a empresa continuará utilizando o RTT no ano de 2014, passando a aplicar todas as
modificações previstas na Lei no 12.973/14 (arts. 1o e 2o e 4o a 70 e as revogações previstas no art. 117)
apenas em 2015. Com isso, a distribuição de lucros deste ano (2014) com isenção para sócios ou
acionistas poderá ser feita utilizando a DRE com os métodos e critérios contábeis vigentes em DEZ/07,
ou seja, com a contabilidade moderna, mas ajustada pelo RTT. Todos os demais ajustes poderão ser
realizados considerando a contabilidade moderna, com base na Lei no 6.404/76 com alterações das Leis
no 11.638/07 e no 11.941/09.

Em RESUMO: NO ANO DE 2014, OS DIVIDENDOS COM ISENÇÃO DEVERIAM SER CALCULADOS UTILIZANDO
MÉTODOS E CRITÉRIOS CONTÁBEIS VIGENTES EM DEZ/07 (RTT).

2. Então, a empresa que pagou JCP durante a vigência do RTT utilizando o PL


pela contabilidade moderna não terá qualquer problema tributário? RESP.:
NÃO. A empresa poderia ter utilizado como base para pagamento de JCP
qualquer dos dois valores (pela contabilidade moderna ou pela
contabilidade vigente em DEZ/07) de PL, Reservas de Lucros e Lucros
Acumulados apresentados durante a vigência do RTT. A partir do ano em
que fizer a opção pelo fim do RTT (2014 ou 2015), os valores serão sempre
extraídos da contabilidade societária, moderna, com base na Lei no
6.404/76, com as alterações das Leis no 11.638/07 e no 11.941/09. O mesmo
se aplica à apuração do resultado de participação em controladas e
coligadas pelo método de equivalência patrimonial.
3. A empresa que fez a opção pela aplicação da Lei no 12.973/14 só em 2015
poderá distribuir (com isenção) o LUCRO retido em reservas em 2014 a
qualquer momento nos próximos anos, por exemplo, já no início de 2015?
RESP.: Tal item é polêmico e não tem resposta imediata. Teoricamente, a
partir da aplicação da Lei no 12.973/14, a empresa pode distribuir (com
isenção) os lucros que apurar pela escrituração contábil (moderna). Veja um
pequeno exemplo numérico.
Admita que a Cia. W optou pelo fim do RTT só a partir de 2015. Comprou
um veículo de passageiros por R$ 1.000 em JAN/11. O bem será usado por
cinco anos e a empresa faz uma doação ao final do prazo de vida útil. Sua
receita líquida durante este período (2012 a 2015) montou R$ 350. Para fins
didáticos, suponha que a empresa distribui todo seu lucro a seus acionistas.
Lembramos que a IN RFB no 162/98 define a depreciação de veículos de
passageiros em 4 anos, com a taxa anual de 25%. Utilizaremos a alíquota
combinada de 34% para IR+CSLL. Veja na tabela conjunta a seguir as duas
apurações, em 2014: pela contabilidade moderna e pela contabilidade antiga
(com base na legislação societária vigente em DEZ/07).
Cia. W – APURAÇÃO DO RESULTADO EM 2014

CONTABILIDADE MODERNA A Cia. W poderia CONTABILIDADE até DEZ/07


distribuir o valor de
RECEITA LÍQUIDA 350 RECEITA LÍQUIDA 350
R$ 66 dividendos c/
isenção. A diferença
(–) DEPRECIAÇÃO (200) teria que ser (–) DEPRECIAÇÃO (250)
tributada.

LAIR 150 LAIR 100

(–) IR CORRENTE (34) (–) IR CORRENTE (34)

(–) IR DIFERIDO (17) LUCRO LÍQUIDO 66

LUCRO LÍQUIDO 99

Admita que a Cia. W tenha distribuído, em 2014, o valor de R$ 66. Com


isso, deixou a diferença do lucro apurado na contabilidade (R$ 99) para o
resultado distribuído, de acordo com a contabilidade antiga (R$ 66) em conta de
reservas de lucros.
Em 2015, a Cia. W decidiu distribuir o restante do lucro, que ficou em
Reservas de Lucros (R$ 33). Esta distribuição será ISENTA?
Entendo que sim, pois os normativos em vigor não proíbem tal distribuição.
E no caso do exemplo didático citado, temos que lembrar que, em 2015, o
resultado pela contabilidade moderna seria menor que o resultado pela
contabilidade antiga. Veja o resultado:

Cia. W – APURAÇÃO DO RESULTADO EM 2015

CONTABILIDADE MODERNA A Cia. W poderia CONTABILIDADE em DEZ/07


distribuir o restante
RECEITA LÍQUIDA 350 RECEITA LÍQUIDA 350
do lucro de 2014 (R$
33) como dividendos
c/ isenção. A
(–) DEPRECIAÇÃO (200) (–) DEPRECIAÇÃO –
diferença teria que
ser tributada.

LAIR 150 LAIR 350

(–) IR CORRENTE (119) (–) IR CORRENTE (119)

(–) IR DIFERIDO 68 LUCRO LÍQUIDO 231

LUCRO LÍQUIDO 99

Utilizei este caso apenas como uma situação simbólica, para esclarecer
melhor a situação. Os ajustes (adições e exclusões) oriundos da diferença de
critérios de apropriação de receitas e despesas entre a contabilidade moderna
(pela Lei 6.404/76, com alterações das Leis no 11.638/07 e no 11.941/09) e a
contabilidade antiga (com os critérios vigentes em DEZ/07) são temporários.
Então, o valor que foi adicionado HOJE será excluído AMANHÃ ou vice-versa,
ou seja, uma exclusão HOJE representará adição POSTERIOR.
Então, neste caso, o lucro de 2014 poderá sim ser distribuído integralmente
após o fim do RTT, pois se a empresa continuasse fazendo duas contabilidades,
apontaria resultado maior pelas regras antigas em 2015, conforme foi
confirmado na apuração aqui demonstrada.
4. Vale a pena optar pelo art. 75, ou seja, aplicar a Lei no 12.973/14 já em
2014 ou tanto faz?
RESP.: Tal pergunta depende de uma série de fatores. Por exemplo, se a
empresa não costuma distribuir dividendos muito elevados, a tendência é
não fazer qualquer diferença a opção ou não pela aplicação da lei em 2014
ou 2015. A opção em 2014 se justificaria se algum dispositivo da nova lei
fosse benéfico para a empresa ou então se a distribuição de lucros fosse
limitada por conta de diferenças de resultados entre a contabilidade
moderna e a legislação contábil-societária vigente em dez/07.
5. Empresa tributada pelo lucro presumido terá que fazer a opção (ou não)
pelo art. 75, mesmo que sua contabilidade não tenha qualquer novidade em
relação à nova legislação contábil-societária?
RESP.: Sim, mas neste caso não faz muita diferença optar ou não pela
aplicação da nova lei já em 2014.
6. As despesas pré-operacionais são dedutíveis?
RESP.: Não. Conforme o art. 11 da Lei no 12.973/14, as despesas pré-
operacionais ou pré-industriais deverão ser adicionadas nas bases de IR e
CSLL, quando incorridas. A fase pré-operacional é assim definida pela RFB
em sua página eletrônica (Perguntas e Respostas da DIPJ de 2005):

O período que anteceder o início das operações sociais ou a


implantação do empreendimento inicial.

O mesmo se aplicaria à atividade pré-industrial. Quando a fábrica começar a


produzir, entende-se que terminou a fase pré e a indústria está em
funcionamento.
As despesas serão dedutíveis em cinco anos, no mínimo. Os ajustes devem
ser feitos na Parte A do LALUR e controlados na Parte B.
Por exemplo, suponha que uma empresa industrial monte uma nova unidade
fabril, gastando, ao longo de 2015, R$ 120. A nova fábrica começará a funcionar
a partir de MAR/16. Bom, neste caso, todo o valor de R$ 120 seria classificado
diretamente como despesa. Contudo, para fins de IR e CSLL, esta despesa seria
indedutível (conforme art. 11 da Lei no 12.973/14), sendo adicionada.
Posteriormente, todo o valor seria excluído, sendo a exclusão mensal máxima
permitida de R$ 2, a partir de MAR/16. A exclusão, neste caso, seria feita até o
mês de FEV/21.
7. Recebemos um terreno doado por uma empresa agrícola, para construção
de mais uma unidade fabril. Como registrar tal bem e qual o impacto
tributário desta aquisição?
RESP.: O terreno deve ser registrado no ativo, pelo seu valor justo, em
contrapartida com receita. E, conforme o § 5o do art. 13 da Lei no
12.973/14, a receita deverá compor o resultado para fins de apuração das
bases de IR, CSLL, PIS e COFINS.
8. A empresa que trabalho é um comércio varejista, tributada pelo lucro real e
que irá aplicar a Lei no 12.973/14 só em 2015. A empresa realiza muitas
compras e vendas a prazo, reconhecendo apenas as vendas pelo valor
presente. Qual o tratamento contábil a partir de 2015 que a empresa deverá
ter?
RESP.: Na mesma linha que já vinha trabalhando durante a aplicação do
Regime Tributário de Transição, mas com rastreabilidade nos registros
contábeis a partir de agora. Veja um exemplo numérico para contribuir no
entendimento.
Admita que a Cia. Beta realize uma venda no final de JAN/15 por R$ 700,
com recebimento previsto em dez parcelas de R$ 70. Considerando que:
» o valor presente no momento da venda seja R$ 600;
» a empresa registra a despesa de juros de R$ 100 durante os dez meses
por um critério técnico (o qual não iremos aprofundar aqui);
» a alíquota de ICMS na operação é de 12%; e
» desconsidere outros tributos, como PIS e COFINS.
Conforme recomendação da IN RFB no 1.515/14, os registros contábeis
seriam os seguintes:
Na VENDA, em JAN/15:
DÉB: CONTAS A RECEBER

CRÉD: RECEITA BRUTA 700 (Tributável)



DÉB: RECEITA BRUTA

CRÉD: AVP – JUROS A APROPRIAR 100 (Adição)

Registro do ICMS na Venda

DEB: DESPESA DE ICMS

CRÉD: ICMS A PAGAR 84 (Dedutível)

Apropriação dos Juros, entre FEV/15 e NOV/15:

DEB: AVP – JUROS A APROPRIAR

CRÉD: RECEITA FINANCEIRA 100 (Excluída)

Perceba que esta é a recomendação da RFB. Se fosse apresentada a DRE


somente do mês de JAN/15, ela ficaria assim:

RECEITA BRUTA 700

(–) DEDUÇÕES (184)

» AVP (100)

» ICMS (84)

RECEITA LÍQUIDA 516


Perceba que o ICMS informado na DRE como despesa monta a 84, ou 14%
da Receita de Vendas (líquida) de 600. Não está correto isso, já que a alíquota do
imposto, no exemplo, é de 12%. O argumento da RFB é que não tem ICMS
sobre a receita financeira. Isso eu concordo. Contudo, a despesa de ICMS
deveria ser vinculada com a receita bruta, embora não se discuta a obrigação de
pagar o imposto total na data determinada pelo fisco estadual.

9. Então, na sua opinião, qual seria a alternativa?


RESP.: O correto, tecnicamente falando, seria considerar a despesa de
ICMS somente pelo valor de R$ 72 (12% s/600), deixando o valor de R$ 12
no Ativo, em uma conta de ICMS Diferido, representando um adiantamento
de imposto, cuja receita associada (no caso, a receita financeira) será
registrada nos meses seguintes.
O problema é que a RFB não aceitaria a exclusão de R$ 12, que deixaria de
ser reconhecida em despesa. Mesmo que a empresa fizesse o processo de
rastreabilidade, da mesma forma que foi feito com a receita. Veja a
proposta:

Registro do ICMS na Venda

DEB: DESPESA DE ICMS

CRÉD: ICMS A PAGAR 84



DÉB: ICMS DIFERIDO (ATIVO)

CRÉD: DESPESA DE ICMS 12 (Exclusão...Não permitida pela RFB)

Apropriação dos Juros, entre FEV/15 e NOV/15:

DEB: AVP – JUROS A APROPRIAR


CRÉD: RECEITA FINANCEIRA 100

DÉB: DESPESA DE ICMS

CRÉD: ICMS DIFERIDO (ATIVO) 12 (Adição...Caso a exclusão anterior fosse feita)

O mesmo seria feito para as contribuições para PIS e COFINS.


10. Minha empresa é um comércio varejista e realiza vendas a prazo apenas no
cartão de crédito, parcelando no máximo em seis vezes sem juros. Devo
trazer tais vendas a valor presente e mudar o tratamento contábil atual. Qual
o impacto tributário se eu mudar o tratamento contábil?
RESP.: A Lei no 6.404/76, em seu art. 183, inciso VIII, diz que os elementos
do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor
presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. Como
operações de longo prazo, entende-se o período de doze meses (um
exercício social). Então, não há obrigatoriedade de trazer as vendas a prazo
no cartão de crédito em prazos de até seis meses a valor presente, a não ser
que tal ajuste se justifique pela relevância. Portanto, a empresa não é
obrigada a mudar a forma como sempre registrou suas vendas. Contudo, se
fizer o reconhecimento do efeito dos juros na receita bruta, deverá elaborar
todo um processo contábil específico, já regulamentado na Lei no 12.973/14
e pela IN RFB no 1.515/14. E se assim o fizer, terá que realizar todas as
adições e exclusões específicas, conforme será explicado mais adiante.
11. E nas compras a prazo para empresas comerciais, como registrar o ajuste a
valor presente?
RESP.: Aí é um pouco diferente. Tanto o estoque como a conta de
fornecedores devem ser trazidos a valor presente, com a apropriação da
receita financeira conforme a realização do ativo (estoque) ou do passivo
(fornecedor). Veja um exemplo numérico, a seguir.
A Cia. Alfa compra a prazo, em 31/JAN/15, 2 unidades por R$ 500 cada,
com vencimento em 30/ABR/15. Veja alguns detalhes:
» O valor presente monta a R$ 940.
» O estoque foi vendido em FEV e MAR/15, por R$ 600 cada, à vista.
» O pagamento ao fornecedor foi em ABR/15.

O registro contábil, em 31/JAN/15, será o seguinte:

DEB: ESTOQUE

CRÉD: FORNECEDORES 1.000

DÉB: AVP FORNECEDORES

CRÉD: AVP ESTOQUE 60

O registro das vendas, nos meses de FEV/15 e MAR/15:

DÉB: CAIXA

CRÉD: RECEITA BRUTA 600

DÉB: CMV

CRÉD: ESTOQUE 500

DÉB: AVP - ESTOQUE

CRÉD: CMV 30 (Exclusão)


O registro da apropriação dos juros nos meses de FEV, MAR e ABR/15:

DEB: DESPESA FINANCEIRA (Adição)

CRED: AVP FORNECEDORES 20

O registro do pagamento do fornecedor em ABR/15:

DEB: FORNECEDORES

CRED: CAIXA 1.000

Veja como ficaria a DRE no trimestre FEV-MAR-ABR:


RESULTADO 2015 FEV MAR ABR TRIMESTRE

(+) RECEITA BRUTA 600 600 – 1.200

(–) CMV (470) (470) – (940)

(–) DESPESA FINANCEIRA (20) (20) (20) (60)

LUCRO ANTES DO IR 110 110 (20) 200


12. Minha empresa tem bens para uso em sua atividade empresarial com prazos
de vida útil diferentes dos permitidos pela legislação fiscal. Até DEZ/14,
apesar de ressalvas nos relatórios de auditoria, a empresa manteve seus bens
depreciados pelos prazos fiscais, previstos na IN RFB no 162/98. A partir de
2015, passará a utilizar os prazos efetivos. Qual a sugestão, tanto contábil
quanto fiscal?
RESP.: A Lei no 12.973/14 em seu art. 40 alterou o art. 57 da Lei no
4.506/64, permitindo exclusão da diferença entre a depreciação permitida
pelo Fisco e aquela reconhecida pela contabilidade moderna. É possível
fazer isso atualmente, por conta dos modernos sistemas de informática
vigentes. Veja dois exemplos: um utilizando um bem novo e outro
considerando um bem adquirido antes e cuja depreciação passará a ser
ajustada a partir de 2015.
EXEMPLO 1:
Veículo adquirido em JAN/15 por R$ 350. O prazo de vida útil estimado é
de 7 anos e o valor residual é zero, pois o bem é doado ao final do seu uso.
Veja a recomendação dos registros contábeis integrados com a parte fiscal.

COMPRA em JAN/15:

DEB: IMOBILIZADO – VEÍCULOS

CRED: CAIXA 350

DEPRECIAÇÃO ANUAL entre 2015 e 2019

DEB: DESPESA DEPRECIAÇÃO (1)

CRED: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 70 (Despesa Dedutível)

DEB: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA

CRED: DESPESA DEPRECIAÇÃO (2) 20 (Exclusão)

DEPRECIAÇÃO ANUAL em 2020 e 2021

DEB: DESPESA DEPRECIAÇÃO (2)


CRED: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 50 (Adição)

A despesa de depreciação 1 seria sempre dedutível ou tributável, enquanto a


o
n 2 seria sempre ajustada, ou seja, adicionada ou excluída. Assim, os ajustes no
LALUR seriam sempre rastreados para serem realizados automaticamente.
Então, nos cinco primeiros anos, seriam realizadas cinco exclusões de R$ 20,
totalizando R$ 100 ao final do quinto ano. Já nos últimos dois anos de uso, 2020
e 2021, a despesa de depreciação seria registrada na contabilidade já pelo valor
líquido de R$ 50, mas adicionada para fins de IR e CSLL. Com isso, teríamos
exclusões de 100 nos cinco primeiros anos e, depois, adições de 100 nos dois
últimos anos.

EXEMPLO 2:
Admitindo o mesmo exemplo, mas com a aquisição tendo sido realizada em
JAN/13, a situação seria a seguinte:

COMPRA em JAN/13:

DEB: IMOBILIZADO – VEÍCULOS

CRED: CAIXA 350

DEPRECIAÇÃO ANUAL em 2013 e 2014

DEB: DESPESA DEPRECIAÇÃO (1)

CRED: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 70 (Despesa Dedutível)

DEPRECIAÇÃO ANUAL entre 2015 e 2017


DEB: DESPESA DEPRECIAÇÃO (1)

CRED: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 70 (Despesa Dedutível)

DEB: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA

CRED: DESPESA DEPRECIAÇÃO (2) 28 (Exclusão)

DEPRECIAÇÃO ANUAL em 2018 e 2019

DEB: DESPESA DEPRECIAÇÃO (2)

CRED: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 42 (Adição)

Nos dois primeiros anos (2013 e 2014), o registro atendeu a parte fiscal,
sendo a depreciação registrada por R$ 70. O saldo líquido em JAN/15, na
adoção inicial da Lei no 12.973/14, era R$ 210. Como ainda restavam cinco anos
de uso, a depreciação anual seria registrada por R$ 42 (210/5). Como o Fisco
aceitava R$ 70, fizemos 3 exclusões de R$ 28, totalizando exclusão de R$ 84 ao
final de 2017. Em 2018 e 2019, a despesa de depreciação de R$ 42 seria
adicionada, totalizando adição total de R$ 84, zerando a exclusão anterior.

13. E se tivesse valor residual, como seria o registro contábil e a integração


fiscal?
RESP.: A Lei no 12.973/14 não fez menção ao valor residual em seu art. 40.
Contudo, não acredito que tal situação possa trazer problemas em relação à
dedutibilidade dos bens adquiridos para o imobilizado e as respectivas
adições e exclusões. Vamos a um exemplo numérico.
Uma empresa adquire em JAN/15 um trator por R$ 120, com prazo de vida
útil de cinco anos e valor residual estimado de R$ 15. A IN RFB no 162/98
diz que tratores são dedutíveis em quatro anos (25% ao ano). O bem será
vendido exatamente pelo valor projetado ao final do prazo de vida útil.
Vamos aos registros contábeis e o tratamento fiscal de cada conta de
resultado, já aplicando o critério da rastreabilidade.

AQUISIÇÃO em JAN/15:

DEB: IMOBILIZADO – TRATOR

CRED: CAIXA 120

DEPRECIAÇÃO ANUAL entre 2015 e 2018

DEB: DESPESA DEPRECIAÇÃO (1)

CRED: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 30 (Despesa Dedutível)

DEB: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA

CRED: DESPESA DEPRECIAÇÃO (2) 9 (Exclusão)

A dedução de R$ 30 se justifica pelos 4 anos permitidos pelo Fisco (120/4


anos). O ajuste de R$ 9 se explica pela diferença entre a dedução fiscal de R$ 30
e a parcela depreciada para fins contábeis (105/5 anos). O valor depreciado na
contabilidade seria apenas R$ 105, pois R$ 15 a empresa espera recuperar por
ocasião da venda do trator. A conta de despesa no 1 será dedutível/tributável
sempre, dependendo de sua posição (devedora ou credora). Já a conta no 2 será
sempre ajustada (adição ou exclusão). O total de exclusão, ao final de 2018,
monta a R$ 36 e será controlado na Parte B do LALUR.

DEPRECIAÇÃO ANUAL em 2019:


DEB: DESPESA DEPRECIAÇÃO (2)

CRED: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 21 (Adição)

VENDA DO BEM, APÓS O USO:

DEB: CAIXA

CRED: RECEITA NA VENDA DE BENS DO ANC(1) 15 (Tributável)

DEB: DESPESA c/ BAIXA DE BENS DO ANC(2)

CRED: IMOBILIZADO 15 (Adição)

Portanto, as duas adições de 21 + 15 totalizam R$ 36, baixando a exclusão


anterior. O registro da venda e baixa do bem deve sempre ser realizado desta
forma, com dois registros integrados: a venda em si e a baixa do ativo. A baixa,
nestes casos, será sempre adicionada nas bases de IR e CSLL. Por outro lado, a
receita deve sempre ser tributada, garantindo assim a automatização do processo,
pois neste exemplo didático consideramos o valor da venda igual ao estimado no
passado. Mas, ainda que a venda tivesse se realizado por um valor maior ou
menor que R$ 15, o registro seria o mesmo.

14. Minha empresa é industrial e trabalha em dois turnos de produção. A


despesa de depreciação (fiscal) de uma máquina utilizada na produção seria
acrescida de 50%, com taxa anual de 15%?
RESP.: A Lei no 12.973/14 não fez qualquer menção à depreciação
acelerada pelo uso. Tal item foi criado na Lei no 3.470/58 e consta no
Decreto no 3.000/99 (art. 312), que diz o seguinte:
Art. 312. Em relação aos bens móveis, poderão ser adotados, em função
do número de horas diárias de operação, os seguintes coeficientes de
o
depreciação acelerada (Lei n 3.470/58, art. 69):
I – um turno de oito horas – 1,0;
II – dois turnos de oito horas – 1,5;
III – três turnos de oito horas – 2,0.
Parágrafo único. O encargo de que trata este artigo será registrado na
escrituração comercial.

Portanto, tal registro só se justificaria se fosse reconhecido na escrituração


contábil, conforme consta no parágrafo único citado. E o reconhecimento
contábil da depreciação acelerada não foi contemplado pelo Pronunciamento
CPC no 27, que foi reconhecido pela CVM na Deliberação no 583/09 e tornado
obrigatório pela Resolução no 1.177/09 para os profissionais de contabilidade das
entidades não sujeitas a regulação contábil. Então, tal situação não cabe mais na
contabilidade a partir de 2015. Veja um exemplo numérico a seguir.
A Indústria Gama comprou uma máquina em JAN/15 por R$ 200. Seu prazo
de vida útil foi estimado em 8 anos, sem valor residual. A depreciação no ano foi
R$ 25. A empresa utiliza o bem em 3 turnos. Neste caso, a dúvida seria qual das
três respostas seria aplicada para analisar o que aconteceria no ano de 2015:

(A) Despesa será dedutível integralmente?


(B) Será feita uma Adição de R$ 5?
(C) Poderá ser feita Exclusão de R$ 15?

A resposta certa seria B. Mesmo utilizando o bem em três turnos, a


depreciação não foi reconhecida por R$ 40 (depreciação anual de 20%). Então, a
dedução seria somente em 10 anos (R$ 20, com depreciação anual de 10%). Veja
os registros contábeis, seguindo a orientação de aplicar o critério da
rastreabilidade:
COMPRA em JAN/15:
DEB: IMOBILIZADO – MÁQUINAS

CRED: CAIXA 200

DEPRECIAÇÃO ANUAL entre 2015 e 2022

DEB: DESPESA DEPRECIAÇÃO (1)

CRED: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 20 (Despesa Dedutível)

DEB: DESPESA DEPRECIAÇÃO (2)

CRED: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 5 (Adição)

DEPRECIAÇÃO ANUAL entre 2023 e 2024

DEB: DESPESA DEPRECIAÇÃO (1) (Despesa Dedutível)

CRED: DESPESA DEPRECIAÇÃO (2) 20 (Exclusão)

Importante registrar, contudo, que o parágrafo único do art. 312 do RIR/99


não consta na lei original (no 3.470/58). Teoricamente, o decreto que consolida a
legislação no regulamento do imposto não deveria criar a exigência do registro
contábil para dedução da depreciação acelerada pelo uso. Então, abre-se uma
brecha ai para uma possível dedução apenas via e-LALUR. Mas é possível que a
RFB regulamente o tema nos próximos normativos.

15. Minha empresa tem bens em construção, com financiamentos obtidos para
tal. Qual o tratamento contábil das despesas de juros e há alguma diferença
para a legislação anterior?
RESP: A Lei no 12.973/14 incluiu alguns parágrafos no art. 17 do Decreto-
Lei no 1.598/77, permitindo a dedução imediata nas bases de IR e CSLL dos
juros decorrentes de ativos em construção. Veja a transcrição do art. 17 com
as alterações:

Art. 17. Os juros, o desconto, a correção monetária prefixada, o lucro


na operação de reporte e o prêmio de resgate de títulos ou debêntures,
ganhos pelo contribuinte, serão incluídos no lucro operacional e,
quando derivados de operações ou títulos com vencimento posterior ao
encerramento do exercício social, poderão ser rateados pelos períodos
a que competirem:
§ 1o sem prejuízo do disposto no art. 13 da Lei no 9.249/95, os juros
pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis como custo ou
despesa operacional, observadas as seguintes normas:
a. Os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de
crédito, a correção monetária prefixada e o deságio concedido na
colocação de debêntures ou títulos de crédito deverão ser
apropriados, pro rata tempore, nos exercícios sociais a que
competirem; e
b. Os juros e outros encargos, associados a empréstimos contraídos,
especificamente ou não, para financiar a aquisição, construção
ou produção de bens classificados como estoques de longa
maturação, propriedade para investimentos, ativo imobilizado ou
ativo intangível, podem ser registrados como custo do ativo,
desde que incorridos até o momento em que os referidos bens
estejam prontos para seu uso ou venda.

2o Considera-se como encargo associado a empréstimo aquele em


que o tomador deve necessariamente incorrer para fins de
obtenção dos recursos.
3o Alternativamente, nas hipóteses a que se refere a alínea “b” do
§ 1o, os juros e outros encargos poderão ser excluídos na
apuração do lucro real quando incorridos, devendo ser
adicionados quando o respectivo ativo for realizado, inclusive
mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou
baixa.

Tal dispositivo está de acordo com a legislação contábil-societária até o


parágrafo 2o. Os juros devem ser registrados sempre no ativo associado ao
passivo oneroso, sem transitar pelo resultado. E isso deverá ser feito na
contabilidade da empresa durante o ano de 2014, independentemente de adoção
da Lei no 12.973/14 em 2014 ou não. Contudo, a exclusão prevista no parágrafo
3o somente poderá ser feita em 2014 caso a empresa faça a opção prevista no art.
75 e aplique a nova lei já em 2014. Para você compreender bem o tema, veja o
exemplo numérico a seguir.
Considere a Cia. Q, empresa comercial e que compre um terreno por R$ 600
em JAN/14 e contrate uma empresa especializada para construir uma filial,
pagando R$ 1.000, obtido mediante financiamento bancário, com carência no
pagamento de principal e cobrança de juros de 10% ao ano. A filial será
concluída na metade de DEZ/14 e a inauguração é prevista para JAN/15.
O prazo de vida útil estimado da parte construída será 25 anos, sem valor
residual.
Vamos aos registros contábeis e respectivos ajustes fiscais.

AQUISIÇÃO, em JAN/14:

DEB: Terrenos

CRED: Caixa 600

CONSTRUÇÃO, DURANTE O ANO DE 2014:


DEB: Edificações (1)

CRED: Financiamento a Pagar 1.000

PAGAMENTO OU APROPRIAÇÃO DE JUROS DURANTE O ANO 2014:

DEB: Edificações (2)

CRED: Caixa (pg.) ou Financiamento a Pagar (se apropriado) 100 Exclusão

REGISTRO CONTÁBIL ANUAL, DE 2015 a 2016

DEB: DESPESA DE DEPRECIAÇÃO (1)

CRED: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 40 (Despesa Dedutível)



DEB: DESPESA DE DEPRECIAÇÃO (2)

CRED: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 4 (Adição)

Quando registrado no ativo, o valor dos juros (R$ 100) poderia ser excluído
das bases de IR e CSLL, o que não acontecia antes. Com isso, vale muito a pena,
neste caso, aplicar imediatamente a utilização da Lei no 12.973/14. Se isso não
for feito, a empresa só poderia deduzir o valor de R$ 100 referente às despesas
de juros por ocasião da apropriação da despesa de juros, ou seja, durante os 25
anos de reconhecimento da depreciação.
Observe que a despesa de depreciação anual seria R$ 44, pois a parte
edificada seria depreciada em 25 anos, ou seja, aplicando-se 4% sobre o saldo da
conta do imobilizado de R$ 1.100. A depreciação sobre 1.000 (40) seria
dedutível, enquanto a parte calculada sobre os juros apropriados no imobilizado
de R$ 100 (4) deve ser adicionada nas bases de IR e CSLL.
Importante não esquecer, contudo, de observar toda a Lei no 12.973/14. É
possível que outros dispositivos possam influenciar negativamente a empresa já
em 2014. Por exemplo, se a empresa continuar com saldo de lucros acumulados,
não poderá utilizar esta conta para fins de pagamento de juros sobre capital
próprio (JCP), já que a lei retirou esta conta da composição do PL base para fins
de pagamento de JCP.

16. Como fica a dedução da depreciação na compra de bens usados?


RESP: A Lei no 12.973/14 não faz qualquer menção a bens usados.
Contudo, para fins fiscais, entende-se que permanece em vigor o previsto
no art. 311 do Decreto no 3.000/99 (Regulamento do IR), que diz o
seguinte:

Art. 311. A taxa anual de depreciação de bens adquiridos usados será


fixada tendo em vista o maior dos seguintes prazos:
I – metade da vida útil admissível para o bem adquirido novo;
II – restante da vida útil, considerada esta em relação à primeira
instalação para utilização do bem.

Todavia, o art. 40 da Lei no 12.973/14, que altera o art. 57 da Lei no 4.506/64,


diz que a administração do IR publicará periodicamente o prazo de vida útil
admissível para cada espécie de bem. Fica a interpretação se a forma como foi
incluída a regra da depreciação dos bens usados (no Regulamento do IR) é
considerada neste art. 3o. Entendo que sim, sendo permitidas as exclusões como
acontece com os bens novos.

17. Minha empresa atua no setor de transportes de cargas e decidiu fazer a


opção pela aplicação da Lei no 12.973/14 somente a partir de JAN/15.
Estamos fazendo a contabilidade aplicando os dispositivos da Lei no
11.638/07, e o único item relevante que temos é a depreciação dos veículos,
que fazemos em 8 anos, enquanto os dispositivos fiscais (IN RFB no
162/98) permitem a dedução em 5 anos. Não estamos fazendo ajustes, ou
seja, não fizemos qualquer exclusão referente à depreciação citada. Os
veículos estão sendo depreciados em 8 anos e esse é o prazo que estamos
utilizando para dedução fiscal. Há algum problema na aplicação da lei
somente a partir de 2015?
RESP.: Na verdade não há qualquer problema. Neste caso, tanto faz a
empresa aplicar a lei já em 2014 ou em 2015, que não terá ajustes a fazer
em subcontas, já que o único item que tem de diferente em relação à
contabilidade aplicada em DEZ/07 era a depreciação, que era a mesma
utilizada para fins contábeis e para fins fiscais. E não há qualquer
preocupação em relação à distribuição de dividendos, já que só havia um
resultado apurado. Recomendo, neste caso, aplicar a lei só em 2015, por
precaução.
18. Ainda na linha da pergunta anterior, posso passar a fazer as exclusões em
relação a depreciação dos veículos a partir de 2015?
RESP.: Veja um exemplo. Um veículo que custou R$ 1.000 em JAN/13 e
tenha sido depreciado por R$ 125 (1.000/8 anos) durante os dois primeiros
anos (2013 e 2014), sem ajuste nas bases de IR e CSLL e seu uso de F-
Cont. Em 2015, a empresa continuará depreciando o veículo por R$ 125,
mas poderá excluir a diferença de R$ 75 (200 menos 125). A recomendação
do registro contábil, a partir de 2015, seria a seguinte:

DEB: Despesa de Depreciação (1)

CRED: Depreciação Acumulada 200 Despesa Dedutível

DEB: Depreciação Acumulada

CRED: Despesa de Depreciação (2) 75 Valor Excluído p fins de IR+CSLL


O mesmo registro seria feito nos anos de 2016 e 2017. Assim, a empresa
acumularia uma exclusão total de R$ 225 (75 por três anos). Lembre-se que o
bem, até 2017, teria sido depreciado em R$ 625, referente aos cinco anos de uso
(2013 a 2017), com o valor de R$ 125 por ano.
A separação da conta de despesa de depreciação em 1 e 2 tem objetivo
somente de simplificar o processo e facilitar a aplicação do critério da
rastreabilidade. A conta no 1 será sempre dedutível, enquanto a conta no 2 será
sempre ajustada (adição ou exclusão).

Em 2018, a empresa deveria fazer o seguinte registro:

DEB: Despesa de Depreciação (2)

CRED: Depreciação Acumulada 125 Valor Adicionado para fins de IR+CSLL

Já em 2019, o registro seria realizado da seguinte forma:

DEB: Despesa de Depreciação (1) 25 Valor Dedutível

DEB: Despesa de Depreciação (2) 100 Valor Adicionado p/fins de IR+CSLL

CRED: Depreciação Acumulada 125

Finalmente, no último ano de uso, em 2020, o registro seria assim:

DEB: Despesa de Depreciação (1)

CRED: Depreciação Acumulada 125 Valor Dedutível

Em relação à adoção inicial, alguns cuidados deveriam ser tomados. Mas


isso será explicado no próximo capítulo, que trata do tema.
19. A empresa em que trabalho, a partir de 2015, passará a adquirir bens de
informática por meio de contratos de arrendamento mercantil, na
modalidade financeira. Como reconhecer as aquisições e qual o fundamento
legal para os ajustes nas bases de IR e CSLL?
RESP: Veja um exemplo, para responder adequadamente sua pergunta.
Uma empresa adquire, em JAN/15, uma impressora via arrendamento
mercantil financeiro, com os seguintes detalhes:
» A impressora tem valor total de R$ 5.040, sendo 48 parcelas mensais
de R$ 100 (primeira parcela em JAN/15 e última vencendo em
DEZ/18). A empresa, para ficar definitivamente com o bem, deverá
exercer a opção de compra ao final, pagando mais R$ 240, até o final
de JAN/19.
» O valor presente da impressora, em JAN/15, monta a R$ 4.560.
» O prazo estimado de vida útil é de cinco anos e o bem será doado ao
final do seu uso.
» Os juros (R$ 480) serão apropriados de forma linear.

Vamos aos registros contábeis e o fundamento legal para cada um dos ajustes
nas bases de IR+CSLL.

NA AQUISIÇÃO, EM JAN/15:

DEB: Imobilizado 4.560

DEB: Juros a Apropriar (AVP) 480

CRED: Financiamento a Pagar 5.040

REGISTROS MENSAIS, ENTRE JAN/15 e DEZ/18:

DEB: Despesa de Depreciação Adição (inciso VIII do art. 13 da


Lei no 9.249/95).

CRED: Depreciação Acumulada 76



DEB: Despesa de Juros Adição (art. 48 da Lei no 12.973/14).

CRED: Juros a Apropriar (AVP) 10



DEB: Financiamento a Pagar Exclusão (art. 47 da Lei no 12.973/14).

CRED: Caixa 100

Os ajustes citados devem ser tratados separadamente na Parte A do LALUR,


mas devem ser integrados na mesma ficha de controle na Parte B. Com isso, a
posição desta ficha, ao final dos 4 anos de uso, seria a seguinte:

» 48 exclusões de 100, totalizando R$ 4.800.


» 48 adições de 76, totalizando R$ 3.648.
» 48 adições de 10, totalizando R$ 480.
» TOTAL LÍQUIDO de 48 exclusões de 14 (100 – 76 – 10) → 672

REGISTRO DO PAGAMENTO DA OPÇÃO DE COMPRA, EM JAN/19:

DEB: Financiamento a Pagar

CRED: Caixa 240 Exclusão (art. 47 da Lei no 12.973/14).

Assim, o SALDO da PARTE B do LALUR passou a ser de R$ 912 (672 +


240).

REGISTRO DA DESPESA DE DEPRECIAÇÃO DE JAN/19 a DEZ/19:


Adição (inciso VIII do art. 13 da
DEB: Despesa de Depreciação
Lei no 9.249/95).

CRED: Depreciação Acumulada 76

Portanto, fazendo as doze adições de R$ 76, baixamos o saldo de R$ 912 (76


× 12).

20. Tenho um cliente que possui contratos de arrendamento mercantil e irá


aplicar a nova Lei (12.973/14) apenas a partir de 2015. Desde 2008, por
conta da Lei no 11.638/07, os bens adquiridos via arrendamento mercantil
financeiro são reconhecidos no ativo imobilizado pelo seu valor presente e
depreciados pelo prazo efetivo de vida útil. Por outro lado, as despesas de
juros referentes à diferença entre o valor de compra e o valor presente são
apropriadas durante o período do contato. Por simplificação, a empresa não
fez qualquer ajuste nas bases de IR+CSLL. A partir de 2015, com a nova
lei, a empresa poderá continuar considerando as despesas de depreciação e
juros dedutíveis nas bases de IR+CSLL?
RESP.: Não. Conforme informado na pergunta anterior, a Lei no 12.973/14
criou o inciso VIII no art. 13 da Lei no 9.249/95, proibindo a dedutibilidade
da depreciação de bens objeto de contratos de arrendamento mercantil.
Além disso, o art. 48 da nova lei impede a dedutibilidade da despesa de
juros. Portanto, não há como continuar fazendo em 2015 o que a empresa
fazia durante o período do RTT. Então, o caminho deve ser passar a fazer os
ajustes a partir de JAN/15, da forma que for possível. Vamos fazer uma
adaptação do exemplo da pergunta anterior, para tentar buscar uma solução.
Uma empresa adquire, em JAN/12, uma impressora via arrendamento
mercantil financeiro, com os seguintes detalhes:
» A impressora tem valor total de R$ 5.040, sendo 48 parcelas mensais
de R$ 100 (primeira parcela em JAN/12 e última vencendo em
DEZ/15). A empresa, para ficar definitivamente com o bem, deverá
exercer a opção de compra ao final, pagando mais R$ 240, até o final
de JAN/16.
» O valor presente da impressora, em JAN/12, monta a R$ 4.560.
» O prazo estimado de vida útil é de cinco anos e o bem será doado ao
final do seu uso.
» Os juros (R$ 480) serão apropriados de forma linear.

Neste caso, os registros contábeis seriam os seguintes, durante o período do


RTT.

NA AQUISIÇÃO, EM JAN/12:

DEB: Imobilizado 4.560

CRED: Juros a Apropriar (AVP) 480

CRED: Financiamento a Pagar 5.040

REGISTROS MENSAIS, ENTRE JAN/12 a DEZ/14:

DEB: Despesa de Depreciação (Despesa Dedutível)

CRED: Depreciação Acumulada 76



DEB: Despesa de Juros (Despesa Dedutível)

CRED: Juros a Apropriar (AVP) 10



DEB: Financiamento a Pagar

CRED: Caixa 100


REGISTROS MENSAIS, ENTRE JAN/15 e DEZ/15:

Adição (inciso VIII do art.


DEB: Despesa de Depreciação
13 da Lei no 9.249/95).

CRED: Depreciação Acumulada 76

Adição (art. 48 da Lei no


DEB: Despesa de Juros
12.973/14).

CRED: Juros a Apropriar (AVP) 10

Exclusão (art. 47 da Lei


DEB: Financiamento a Pagar
no 12.973/14).

CRED: Caixa 100

REGISTRO DO PAGAMENTO DA OPÇÃO DE COMPRA, EM JAN/16:

DEB: Financiamento a Pagar

CRED: Caixa 240 Exclusão (art. 47 da Lei no 12.973/14).

Assim como aconteceu na pergunta anterior, os três ajustes devem compor


uma única ficha na PARTE B do LALUR. E esta ficha teria um saldo líquido de
R$ 408 (14 12 + 240), que teria que ser baixado na medida do registro da
despesa de depreciação.
Durante o ano de 2016, seria registrada a despesa de depreciação.

REGISTRO DA DESPESA DE DEPRECIAÇÃO DE JAN/16 a DEZ/16:


DEB: Despesa de Depreciação

CRED: Depreciação Acumulada 76

Adição (inciso VIII do art. 13 da Lei no 9.249/95) nos meses de JAN, FEV, MAR, ABR e MAI.
Em JUN, parte da despesa (R$ 48) seria dedutível e parte (R$ 28) seria ADICIONADA.
A Despesa será Dedutível nos meses de JUL, AGO, SET, OUT, NOV e DEZ.

Aqui está o problema para ser resolvido. A despesa dedutível em 2016 seria
de R$ 504, composta pelos seguintes valores:

» R$ 456 ref. à despesa dos meses de JUL/16 a DEZ/16.


» R$ 48 ref. à (parte da) despesa dedutível de JUN/16.

Apesar da proibição da dedutibilidade da despesa de depreciação de bens


objeto de arrendamento mercantil, não há motivos para que o Fisco impeça a
dedução do valor de R$ 504. A empresa teria, também, a alternativa de retornar
ao início do processo (JAN/12) e fazer as exclusões permitidas. Ela deixou de
fazer exclusão mensal de R$ 14 (100 – 76 – 10) durante 36 meses, totalizando o
mesmo valor de R$ 504, que deixaria de ser adicionado depois. Não vejo outra
alternativa para este caso.

21. O pagamento da opção de compra não deve ser registrado no imobilizado?


RESP.: A princípio NÃO. Isso era assim até DEZ/07, pelas regras antigas,
que seguiam a Lei no 6.099/74. Os pagamentos mensais eram registrados
em despesa, enquanto a opção de compra, quando exercida, era reconhecida
no ativo imobilizado (art. 16 da Lei no 6.099/74). Como o art. 16 foi
revogado, entende-se que tal opção deve ser baixada do passivo
reconhecido quando da aquisição de bens mediante a modalidade de
arrendamento mercantil financeiro.

22. As despesas com provisão para perdas por impairment são dedutíveis?
RESP.: Não e Sim. Elas não são dedutíveis quando constituídas, sendo
permitida a dedução apenas quando ocorrer a alienação ou baixa do bem.
Tal fato é semelhante ao que acontecia nas provisões para perdas que já
existiam antes da nova lei. Vamos a um exemplo numérico.
A Cia. Z compra um TERRENO (R$ 200) em JAN/15. No final de 2015, o
valor recuperável do bem passa para 170. Em 2016, o terreno foi vendido
por R$ 180.

AQUISIÇÃO, EM JAN/15:

DEB: Terreno

CRED: Caixa 200

PROVISÃO PARA PERDAS, EM DEZ/15

DEB: Despesa c/ Impairment (ADIÇÃO)

CRED: Provisão 30

VENDA DO TERRENO, EM 2016:

DEB: Caixa 180

DEB: Ganho de Capital 1 20 (DEDUTÍVEL)

CRED: Terreno 200

DEB: Provisão

CRED: Ganho de Capital 2 30 (EXCLUSÃO)


O ideal é separar o ganho de capital em duas contas (1 e 2), com objetivo de
facilitar o controle e a rastreabilidade dos ajustes nas bases de IR e CSLL.

23. Como serão calculados os limites para pagamento de juros sobre capital
próprio a partir de 2015? Há alguma mudança relevante?
RESP.: Sim, algumas mudanças interessantes. Vamos a elas.
A principal é que a lei original, que criou a regra do JCP (Lei no 9.249/95),
definia como base o PL, permitindo exclusão de contas como Reserva de
Reavaliação e Ajuste de Avaliação Patrimonial. Com a alteração prevista no
art. 9o da Lei no 12.973/14, as contas são descritas, deixando de fora a conta
de LUCROS ACUMULADOS. Como muitas empresas limitadas insistem
em manter saldo nesta conta, ela não mais integrará o PL para fins de base
de cálculo do JCP. É preciso ter atenção para aqueles que fizeram a opção
pela aplicação da lei já em 2014.
Outro dispositivo importante, que já constava na IN RFB no 93/97 e foi
ratificado na IN RFB no 1.515/14, diz que o LAIR utilizado como limite
para fins de dedução será o lucro apurado pela contabilidade depois de
deduzida a despesa de CSLL e antes APENAS da despesa de IR.
Foi mantida a possibilidade de utilização do valor líquido de JCP para
aumento de capital, conforme já autorizado pela IN RFB no 41/98.
E a IN RFB no 1.515/14 (art. 28) incluiu um item muito importante que a lei
não citou: a possibilidade, a partir da aplicação da lei, da exclusão do valor
pago ou creditado, a título de juros sobre capital próprio, nas bases de IR e
CSLL, sem necessidade do reconhecimento em despesa. Tal registro em
resultado ficava sem sentido sob o ponto de vista contábil, pois o JCP tem a
mesma característica dos dividendos.

24. É possível mostrar um exemplo numérico?


RESP.: Sim. Uma empresa que aplicará a Lei no 12.973/14 possuía um PL
de R$ 17 mil no final de DEZ/14 composto das seguintes contas e valores:
» Capital e Reservas de Capital 12.800
» Reservas de Lucros 1.200
» Ajustes de Avaliação Patrimonial 2.000
» Lucros Acumulados 1.000

O Lucro Antes de IR+CSLL em 2015 montou a R$ 2.400, e a TJLP


divulgada foi 8%. Veja o cálculo do máximo passível de distribuição de lucros
mediante JCP.

LIMITE A → (CAPITAL + RESERVAS DE CAPITAL + RESERVAS DE


LUCROS) TJLP 14.000 8% = 1.120

LIMITE B1 → 50% DO SALDO DE RESERVAS DE LUCROS + LUCROS


ACUMULADOS (1.200 + 1.000) 50%) = 1.100

LIMITE B2 → 50% DO LAIR (LUCRO ANTES DO IR, DEPOIS DA


DEDUÇÃO DA CSLL) (2.400 – (2.400 9%)) 50%) = 1.092

Dos dois limites B, pegamos o maior, no caso 1.100. Depois, comparamos


1.100 com 1.120 e consideramos o menor, sendo o limite máximo permitido,
portanto, de R$ 1.100.
Apenas para completar, caso a empresa decidisse creditar o valor máximo
permitido a título de juros sobre capital próprio, o registro contábil seria o
seguinte:

DEB: LUCROS ACUMULADOS 1.100

CRED: JCP A PAGAR 935

CRED: IRRF A RECOLHER 165

Se os sócios/acionistas resolvessem aumentar o capital da empresa utilizando


o valor creditado como JCP, os registros seriam os seguintes:

DEB: JCP A PAGAR

CRED: CAPITAL 935

DEB: IRRF A RECOLHER

CRED: CAIXA 165

A dedutibilidade do pagamento de JCP não é perdida por causa da


capitalização do valor, conforme registro contábil. A única exigência é o
recolhimento do imposto de renda retido na fonte, com o aumento de capital
sendo feito pelo valor líquido.

25. Minha empresa tem bens para uso em sua atividade com prazo de vida útil
aproximado de dez meses. Qual o procedimento contábil adequado e qual o
tratamento fiscal?
RESP.: A Lei no 12.973/14 mexeu no art. 15 do Decreto-Lei no 1.598/77,
elevando a permissão para registro em despesa dos bens adquiridos para
uso no ativo não circulante de valor até R$ 1.200,00. Além disso, os bens
de uso até um ano devem ser registrados diretamente em despesa. Se, por
acaso, a empresa optar por reconhecer tais valores no imobilizado, para
apropriar a despesa de depreciação durante os dez meses de uso, NÃO
poderá deduzir o pagamento de forma imediata, podendo deduzir apenas no
momento do registro da despesa. A exclusão, que foi feita durante o período
do RTT, NÃO poderá ser feita mais a partir da nova lei.

26. Em relação a depreciação, a empresa pode fazer o registro pelo prazo


efetivo e deixar de ajustar a parte B do LALUR, ou seja, pode reconhecer as
despesas exatamente pelo registro contábil?
RESP.: Teoricamente sim, pois a exclusão definida pelo art. 40 da Lei no
12.973/14 não é impositiva e sim permissiva. Aliás, as exclusões, em tese,
são todas permissivas, não obrigatórias. Mas é preciso tomar alguns
cuidados. O valor residual não será reconhecido como depreciação. Vamos
a um exemplo numérico.
Uma empresa compra um veículo por R$ 1.000 em JAN/15, com valor
residual de R$ 100 e prazo de vida útil estimado de 6 anos. Os registros
contábeis seriam as seguintes:

NA AQUISIÇÃO, EM JAN/15:

DEB: IMOBILIZADO

CRED: CAIXA 1.000

DEPRECIAÇÃO ANUAL, ENTRE 2015 E 2020:

DEB: DESPESA DE DEPRECIAÇÃO Despesa Dedutível

CRED: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 150

VENDA DO BEM, AO FINAL DO USO:

DEB: CAIXA

CRED: IMOBILIZADO 100

O art. 40 da Lei no 12.973/14 permite exclusão de R$ 50 nos cinco primeiros


anos de uso (2015 a 2019). A exclusão de R$ 50 se justifica, pois o Fisco permite
a dedução de R$ 200 (20% ao ano, conforme IN RFB no 162/98), enquanto a
empresa registrou R$ 150 na sua contabilidade. Mas, a empresa PODE fazer a
exclusão e não DEVE.
Contudo, é sempre bom alertar para o disposto no art. 26 da IN RFB no
51/95, em relação às exclusões que deixarem de ser feitas em períodos em que
ocorrer apuração de prejuízos fiscais. Tal dispositivo se aplicaria, teoricamente, a
todas as exclusões previstas na mesma Lei no 12.973/14 e nas demais leis.

27. Pode explicar melhor a aplicação do dispositivo citado na IN RFB no


51/95?
RESP.: Suponha que a empresa citada na pergunta anterior tenha
apresentado prejuízo contábil de R$ 50 durante os cinco primeiros anos
(2015 a 2019). Em 2020, a empresa apresentou um lucro de R$ 500,
repetindo o resultado em 2021 e 2022. Tudo sem considerar os ajustes da
depreciação, admitindo que a empresa optou por não fazer as exclusões
permitidas em lei. Veja a apuração do IR oficial inicialmente.

ANUALMENTE
LALUR - EMPRESA
2015 a 2019 2020 2021 2022

LUCRO ANTES DO IR (50,00) 500,00 500,00 500,00

(+-) AJUSTES – – – –

LUCRO LÍQUIDO AJUSTADO (50,00) 500,00 500,00 500,00

(–) COMPENS. DE PREJ. FISCAIS – (150,00) (100,00) –

LUCRO (PREJUÍZO) FISCAL (50,00) 350,00 400,00 500,00

IR+CSLL DEVIDOS – 34% – 119,00 136,00 170,00

A empresa, na apuração própria, decidiu não fazer as exclusões permitidas.


Agora, aplicando ao pé da letra o dispositivo previsto no art. 26 da IN RFB no
51/95, a RFB poderia recalcular os tributos devidos da seguinte forma:

ANUALMENTE
LALUR – RFB
2015 a 2019 2020 2021 2022

LUCRO ANTES DO IR (50) 500,00 500,00 500,00

(+–) AJUSTES (50) 150,00 100,00 –

LUCRO LIQUIDO AJUSTADO (100) 650,00 600,00 500,00

(–) COMPENS. DE PREJ. FISCAIS – (195,00) (180,00) (125,00)

LUCRO (PREJUÍZO) FISCAL (100) 455,00 420,00 375,00

IR+CSLL DEVIDOS – 34% – 154,70 142,80 127,50

Observe que o total apurado de IR+CSLL ficou igual nos dois casos durante
o período de 2015 a 2022. Mas perceba que a empresa pagou valor menor de
tributos por conta de não ter feito a exclusão permitida. Veja o quadro a seguir:

(–) COMPENS. DE PREJ. FISCAIS 2020 2021 2022 TOTAL

VALOR APURADO – RFB CONF. IN 51/95 154,70 142,80 127,50 425,00

VALOR APURADO – EMPRESA 119,00 136,00 170,00 425,00

DIFERENÇA 35,70 6,80 (42,50) –

Na verdade, a empresa deixou de pagar R$ 35,70 de IR+CSLL em 2020 e R$


6,80 em 2021 pelo fato de ter deduzido a despesa de depreciação pelos valores
apresentados na contabilidade. Mas o tema é controverso por si só, já que as
exclusões têm sempre a lógica de serem permitidas e não obrigatórias.

28. O pagamento baseado em ações, conhecido como stock options, será


dedutível?
RESP.: Sim. Inicialmente veja o que diz o art. 33 da Lei no 12.973/14:

Art. 33. O valor da remuneração dos serviços prestados por


empregados ou similares, efetuada por meio de acordo com pagamento
baseado em ações, deve ser adicionado ao lucro líquido para fins de
apuração do lucro real no período de apuração em que o custo ou a
despesa forem apropriados.
§ 1o A remuneração de que trata o caput será dedutível somente depois
do pagamento, quando liquidados em caixa ou outro ativo, ou depois da
transferência da propriedade definitiva das ações ou opções, quando
liquidados com instrumentos patrimoniais.
§ 2o Para efeito do disposto no § 1o, o valor a ser excluído será:
I – o efetivamente pago, quando a liquidação baseada em ação for
efetuada em caixa ou outro ativo financeiro; ou
II – o reconhecido no patrimônio líquido nos termos da legislação
comercial, quando a liquidação for efetuada em instrumentos
patrimoniais.

A legislação vigente até DEZ/07 não previa tratamento contábil ou fiscal


para o tema, entendendo que era um ajuste a ser feito somente para o dono da
empresa. A partir da modernização da contabilidade com a Lei no 11.638/07, as
empresas passaram a reconhecer na sua escrituração contábil.
Por exemplo, determinado executivo (diretor empregado) receberá ações (a
serem emitidas) como prêmio por alguma meta ou objetivo traçado pelo
Conselho de Administração. Veja os registros contábeis:

PELO REGISTRO DA DESPESA DURANTE O ANO DE 2015:

DEB: Despesa de Participação de Empregados


CRED: Instrumentos Patrimoniais – Ações a Emitir 100 (Adição)

PELA EMISSÃO DO TÍTULO, EM 2016:

DEB: Instrumentos Patrimoniais – Ações a Emitir

CRED: Capital Social 100 (Exclusão)

29. Os valores reconhecidos em subvenção para investimentos devem ser


registrados em receita, conforme a contabilidade societária. Esta receita
poderá ser excluída nas bases de IR e CSLL. Há condições para isso?
RESP.: Sim. O valor referente a um ATIVO dado pelo governo e
reconhecido contabilmente em receita pode ser excluído nas bases de IR e
CSLL. Contudo, é necessário deixar o valor em reservas de lucros,
denominadas RESERVAS DE INCENTIVOS FISCAIS. A lógica é a
seguinte: o incentivo é para a empresa, não para o empresário. Então, a
distribuição do lucro tem que ser feita exclusivamente pelo resultado
apurado com as atividades empresariais, desconsiderando a receita obtida
com a subvenção governamental.

30. Pode dar um exemplo numérico?


RESP.: Sim. Admita que uma empresa apresente um lucro líquido de R$
300, sendo R$ 200 oriundo de receita com subvenção para investimentos
governamentais e mais R$ 100 da exploração das atividades empresariais.
A distribuição de lucros seria limitada ao valor de R$ 100, caso a empresa
pretenda fazer a exclusão da receita de R$ 200. Se a empresa distribuir R$
150 de lucros, terá que considerar toda a receita com a subvenção como
tributável nas bases de IR e CSLL.
Importante lembrar sempre que estamos falando de SUBVENÇÃO PARA
INVESTIMENTOS e não SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO.
31. Neste caso a tributação seria integral. A empresa poderia tributar somente a
parcela distribuída além do resultado obtido com suas atividades, no caso
R$ 50?
RESP.: A princípio, NÃO. O art. 30 da Lei no 12.973/14 diz que podem ser
excluídas as subvenções para investimento que não forem utilizadas para
aumento de capital ou para absorção de prejuízos, desde que anteriormente
já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com
exceção da Reserva Legal. Não há menção na lei e tampouco na IN RFB no
1.515/14 para situações de uso parcial da receita para fins de distribuição de
lucros. Então, no exemplo citado, a empresa teria que tributar toda a receita
com subvenção, não apenas o valor de R$ 50, que seria a parcela distribuída
acima do lucro de R$ 100 obtido com as atividades empresariais.

32. Neste caso a Reserva de Incentivos Fiscais poderá integrar o PL para fins de
compor a BASE de cálculo para o pagamento de Juros sobre Capital
Próprio?
RESP.: SIM, pois a Lei no 12.973/14 cita as contas que compõem a base
para fins de pagamento de JCP e contempla a conta de Reservas de Lucros,
sem detalhamento.

33. Se uma empresa tributada pelo lucro presumido em 2014 passar para o
lucro real em 2015 e tiver ativos que foram avaliados a valor justo, qual o
tratamento contábil e fiscal?
RESP.: Por exemplo, admita que uma empresa tivesse um terreno,
registrado na contabilidade originalmente por R$ 100, mas avaliado a valor
justo por R$ 130, ela deverá incluir este valor (R$ 30) na base de cálculo do
lucro presumido (IR+CSLL) no quarto trimestre de 2014. Contudo, caso o
aumento do ativo seja destacado em subconta específica, a tributação do
ganho só acontecerá à medida que o ativo seja realizado. No caso
específico, seria somente pela alienação ou baixa, pois a conta de terrenos
não será objeto de depreciação. Então, na prática, basta ter o controle
contábil para que a receita NÃO integre a base do lucro presumido.

34. Houve mudança relevante em relação à dedução de ágio ou à tributação do


deságio apurados na aquisição de participações societárias?
RESP.: Sim e Não. A partir da aplicação da Lei no 12.973/14, toda aquisição
de empresa entre partes independentes, a partir de 20% das cotas ou ações
ou que se caracterize como relevante, seguirá o mesmo modelo, sendo
segregada em três partes:
» Participação Societária, aplicando o percentual de participação sobre o
PL contábil da empresa adquirida.
» Ágio Mais-Valia ou Deságio Mais-Valia, aplicando o percentual de
participação sobre o PL da empresa, com todos os ativos e passivos
avaliados, individualmente, a valor justo.
» Goodwill ou Ganho por Compra Vantajosa (GCV), será a diferença
entre o valor pago e a soma algébrica dos dois itens anteriores, ou seja:
• Valor Pago Maior que a Participação no PL avaliado a valor justo
= Goodwill
• Valor Pago Menor que a Participação no PL avaliado a valor
justo = GCV

Portanto, todas as aquisições relevantes devem ser separadas nos três itens
listados. Essa é a grande diferença da legislação vigente até DEZ/07.
A dedutibilidade do ágio ou a tributação do deságio, tanto oriundo de mais
ou menos valia quanto o goodwill ou o ganho por compra vantajosa, continuam
da mesma forma que antes: apenas na venda do investimento ou em eventual
sucessão, por cisão, fusão ou incorporação.

35. O Pronunciamento CPC no 30 diz que uma mercadoria cuja venda foi
fechada no dia 26/DEZ/14, mas somente foi entregue ao cliente no dia
5/JAN/15, deverá ser registrada em RECEITA BRUTA na empresa
vendedora somente em 2015. Como fica tal situação com a nova Lei
(12.973/14)?
RESP.: A Lei no 12.973/14 recepcionou a contabilidade societária moderna,
integrada às normas internacionais (IFRS), ajustando os dispositivos que
deveria ajustar, conforme entendimento da RFB. Os demais dispositivos,
não citados na lei, por interpretação simples, serão tributados ou dedutíveis
de acordo com os registros contábeis. Neste caso, a receita será reconhecida
em JAN/15 e ali, naquele mês, que deverá integrar as bases de IR, CSLL,
PIS e COFINS. Caso a legislação estadual exija o ICMS como fato gerador
na emissão da nota fiscal, a empresa não deverá reconhecer Despesa de
ICMS, pois não há despesa atrelada. Na pior das hipóteses, deveria
reconhecer ICMS a Pagar no passivo e ICMS a Apropriar no Ativo, com a
despesa do imposto estadual sendo reconhecida em JAN/15.
O problema prático é a integração da contabilidade moderna com as
exigências fiscais e a informatização do processo contábil-tributário, que
direciona o reconhecimento das receitas tributáveis com a emissão dos
documentos fiscais, no caso a nota fiscal.

36. O ganho de capital será tributado na base estimada, no lucro presumido e no


lucro real?
RESP.: Sim, mas é preciso atenção. Não haverá complicação se o bem foi
adquirido e registrado originalmente sem qualquer destaque de juros a
apropriar referente valor presente. Neste caso, o ganho de capital incluído
na base será a diferença entre o valor da venda e o valor contábil, sem
qualquer ajuste. Já se, no momento do registro original, houver destaque de
ajuste a valor presente, a empresa poderá considerar o valor original
ajustado, conforme descrito na IN RFB no 1.515/14.
Vamos a um exemplo numérico, para ajudar a entender o cálculo.
Suponha que a Cia. Alfa seja tributada pelo lucro real e optou pela
aplicação da Lei no 12.973/14 já em 2014 e comprou um veículo por R$
20.000 em JAN/14, a prazo. O valor presente do bem montou a R$ 18.000,
com prazo de vida útil estimado em seis anos e sem valor estimado de
venda. Com isso, a depreciação anual seria R$ 3.000 (18.000/seis anos),
com R$ 250 (3.000/12 meses) por mês. Admitindo que o bem seja vendido
em JUN/15 por R$ 15.300, o ganho de capital seria assim apurado:

VALOR DA VENDA → 15.300


VALOR CONTÁBIL LÍQUIDO → 13.500 (18 mil menos depreciação de
4.500)
GANHO DE CAPITAL BRUTO → 1.800
VALOR DO VEÍCULO EM JUN/15 = 13.500
VALOR DO VEÍCULO SEM DEPRECIAÇÃO = 18.000
QUOCIENTE PREVISTO NO § 5o DO ART. 5o DA IN RFB no 1.515/14 =
75% (13.500/18.000)

VALOR AJUSTE A VALOR PRESENTE DESTACADO NA COMPRA DO


VEÍCULO = 2.000
QUOCIENTE PREVISTO NO § 5o DO ART. 5o DA IN RFB no 1.515/14 =
75%
VALOR A SER ACRESCIDO AO CONTÁBIL PARA FINS DE
REDUÇÃO DO GC = 1.500

VALOR DA VENDA → 15.300


VALOR CONTÁBIL AJUSTADO → 15.000 (13.500 + 1.500)
GANHO DE CAPITAL BRUTO → 300

Os dispositivos estão previstos no art. 5o da IN RFB no 1.515/14 em seus


parágrafos 3o ao 6o. O objetivo, na essência, foi desconsiderar os efeitos do
ajuste a valor presente na apuração do ganho de capital. Não se trata de seguir a
regra anterior, vigente em DEZ/07. O modelo atual considera a depreciação
contábil, porém sem os efeitos oriundos da subjetividade presente na apuração
do ajuste a valor presente.
37. No caso da questão anterior, admita, com os mesmos valores, que a
empresa somente tenha feito a opção pela Lei no 12.973/14 em 2015. Como
seria calculado o ganho de capital no momento da venda?
RESP.: A empresa deveria eliminar os efeitos da contabilidade moderna
aplicados até 31/DEZ/14 e o cálculo seria um pouco mais complicado.
Então, a depreciação acumulada que recebeu R$ 3.000 de créditos em 2014
com a contabilidade moderna teria sido de R$ 4.000 com as regras
anteriores, vigentes em DEZ/07 (aplicação do RTT). Assim, o valor
contábil ajustado do veículo seria R$ 14.000, composto por:
» (+) R$ 18.000 referentes à conta de veículo.
» (–) R$ 4.500 referentes à depreciação acumulada de JAN/14 a JUN/15.
» (–) R$ 1.000 referentes à diferença de depreciação acumulada no ano
de 2014. As regras vigentes em DEZ/07 apontavam depreciação de R$
4 mil (20% s/20 mil), enquanto a contabilidade moderna reconheceu
R$ 3 mil (R$ 18 mil/seis anos).
» (+) R$ 1.500 referentes à parcela do ajuste a valor presente extraído da
conta de veículos no momento do registro original e acrescido ao valor
contábil.

Como a venda aconteceu pelo valor de R$ 15.300, o ganho de capital, neste


caso, seria de R$ 1.300, maior que o ganho da questão anterior. Tal explicação se
justifica pois, no modelo anterior, a depreciação contábil era registrada de forma
mais acelerada. Com isso, o valor líquido do veículo seria menor, aumentando o
ganho de capital.

38. Na apuração de eventual ganho de capital, seja no lucro presumido ou na


base estimada, será considerado algum valor ajustado referente a avaliação
a valor justo?
RESP.: Não. Importante lembrar que os ativos avaliados a valor justo,
quando forem vendidos, irão gerar ganho ou perda de capital. Contudo, tais
receitas e despesas devem ser desconsideradas neste cálculo. E, quando elas
forem reconhecidas, também não devem integrar as respectivas bases de
cálculo. Veja exemplo a seguir.
A Cia. Beta adquire um imóvel para renda em JAN/15 por R$ 100,
classificando-o como PROPRIEDADES PARA INVESTIMENTOS. Em
DEZ/15 faz uma avaliação do bem, chegando a R$ 120 de valor justo,
realizando o seguinte registro contábil:

DÉBITO: PROPRIEDADES PARA INVESTIMENTOS – Subconta


CRÉDITO: RECEITA – AVALIAÇÃO A VALOR JUSTO 20

O registro em subconta permite que a empresa não inclua tal receita nas suas
bases de cálculo, seja presumida ou real, incluída a base estimada. Todavia, na
hora da venda do imóvel, o aumento por avaliação a valor justo será
desconsiderado. Por exemplo, admita que a Cia. Beta venda o imóvel em
MAR/16 por R$ 132. Neste caso, o registro contábil da venda será o seguinte:

DÉBITO: Caixa 132
CRÉDITO: PROPRIEDADES PARA INVESTIMENTOS 100
CRÉDITO: PROPRIEDADES PARA INVESTIMENTOS –
20
Subconta
CRÉDITO: GANHO DE CAPITAL 12

Neste caso, o ganho de capital será incluído na base pelo valor de R$ 32,
pois a empresa ganhou este valor com a venda do bem, já que comprou por R$
100 e vendeu por R$ 132.

39. Como será o registro contábil e os ajustes fiscais de uma compra de um


bem do imobilizado a prazo?
RESP.: O ajuste a valor presente deve ser destacado e reconhecido em
resultado conforme o bem seja depreciado. Vamos a um exemplo, usando
sempre veículo, que tem cálculo mais simples.
A Cia. W comprou um veículo de passageiros em JAN/X1 por R$ 1.000,
para pagamento a prazo em duas parcelas de R$ 500, sendo a primeira em
DEZ/X1 e a segunda em DEZ/X2. Admita que o valor presente do bem seja
R$ 900 e ele seja utilizado pelo período de cinco anos, com valor residual
estimado de R$ 120. Veja os registros contábeis, a seguir:

AQUISIÇÃO:
DÉBITO: VEÍCULOS 900
DÉBITO: JUROS A APROPRIAR – AVP 100
CRÉDITO: FINANCIAMENTO A PAGAR 1.000

REGISTRO DA DEPRECIAÇÃO DURANTE OS QUATRO ANOS DE


USO (X1 a X4):
DÉBITO: DESPESA DE DEPRECIAÇÃO (1)
CRÉDITO: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 225
(900/4 anos. Valor Dedutível)
DÉBITO: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA
CRÉDITO: DESPESA DE DEPRECIAÇÃO (2)
69 (valor excluído).

A depreciação fiscal será permitida em quatro anos, conforme a IN SRF no


162/98, sem considerar o valor residual. Portanto, a despesa de depreciação no 1
será a conta analítica de despesa dedutível. Já a conta no 2 será sempre ajustada,
seja como adição (registros a débito) ou exclusão (registros a crédito). A
exclusão de R$ 69 se explica da seguinte forma:

» (+) Depreciação Dedutível → R$ 225 ref. à dedução em 4 anos (900/4


anos).
» (–) Depreciação Registrada → R$ 156 ref. à dedução em 5 anos (780/5
anos).
REGISTRO DA DEPRECIAÇÃO EM X5:
DÉBITO: DESPESA DE DEPRECIAÇÃO (2) 156 (Valor Adicionado)
CRÉDITO: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 156 (780/5 anos)

VENDA DO BEM, AO FINAL DO PRAZO DE VIDA ÚTIL:


DÉBITO: CAIXA
CRÉDITO: RECEITA NA VENDA DO
IMOBILIZADO 120 (Receita Tributável)
DÉBITO: DESPESA c/ BAIXA DO
ATIVO 120 (Valor Adicionado)

CRÉDITO: DEPRECIAÇÃO
ACUMULADA 120

Portanto, vamos remontar os ajustes durante os cinco anos:

X1 a X4 – Exclusões anuais de R$ 69, totalizando R$ 276.


X5 – Adições de R$ 156 (depreciação) e R$ 120 (venda do bem), totalizando
R$ 276.

REGISTRO DAS DESPESAS DE JUROS EM X1 e X2 (Apropriação


Linear):
DÉBITO: DESPESA DE JUROS 50 (Adição)
CRÉDITO: JUROS A APROPRIAR – AVP 50

Neste caso, as exclusões deveriam ser distribuídas entre os quatro anos em


que a despesa seria considerada dedutível, pela depreciação. Assim, o valor
anual de R$ 25 deveria ser excluído durante estes quatro anos. E, teoricamente,
não há rastreamento para tal exclusão. A possibilidade seria refazer os registros
da despesa de depreciação durante os cinco anos, reconhecendo mais R$ 25 na
despesa dedutível e na parte não dedutível. VEJA COMO SERIA A
RECONSTRUÇÃO:
REGISTRO DA DEPRECIAÇÃO DURANTE OS QUATRO ANOS
DE USO (X1 a X4):
DÉBITO: DESPESA DE DEPRECIAÇÃO (1)
CRÉDITO: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA
250 (1.000/4 anos. Valor Dedutível)
DÉBITO: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA
CRÉDITO: DESPESA DE DEPRECIAÇÃO (2)
94 (valor excluído).

A depreciação fiscal será permitida em quatro anos, conforme a IN SRF no


162/98, sem considerar o valor residual. Portanto, a despesa de depreciação no 1
será a conta analítica de despesa dedutível. Já a conta no 2 será sempre ajustada,
seja como adição (registros a débito) ou exclusão (registros a crédito). A
exclusão de R$ 94 se explica da seguinte forma:

» (+) Depreciação Dedutível → R$ 250 ref. à dedução em 4 anos (900/4


anos).
» (–) Depreciação Registrada → R$ 156 ref. à dedução em 5 anos (780/5
anos).

REGISTRO DA DEPRECIAÇÃO EM X5:


DÉBITO: DESPESA DE DEPRECIAÇÃO (2)
156 (Valor Adicionado)
CRÉDITO: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA
156 (780/5 anos)

Nesta situação, os ajustes seriam os seguintes durante os cinco anos:

X1 a X4 – Exclusões anuais de R$ 94, totalizando R$ 376.


X5 – Adições de R$ 156 (depreciação), R$ 120 (venda do bem) mais R$ 100
referente a registro da despesa de juros, totalizando R$ 376.
40. Analisando os textos da Lei no 12.973/14 em relação ao registro de
receitas/despesas por avaliação de bens e direitos a valor justo (AVJ),
combinada com os arts. 58, 59 e 95 da IN no 1.515/14, pareceu-me que,
caso a investida tenha feito ajustes de AVJ que aumentem o seu patrimônio
líquido, a parcela desses ajustes refletida no MEP deve ser tributada na
investidora, exceto se a investidora registrar em subconta. Em palestras, a
equipe da Receita Federal parece confirmar esse entendimento. Em outras
palavras, qualquer AVJ de ativo ou passivo que tiver na investida, além de
controlar em subcontas nela, também deve-se controlar esse AVJ na
investidora (segregando-o da parte da equivalência patrimonial)?
RESP.: Sim, todo e qualquer ajuste em ativo/passivo avaliado a valor justo e
que for reconhecido no resultado de empresa controlada, em subconta
específica, deve ser reconhecido também em subconta na empresa
controladora. O objetivo principal é que o resultado de AVJ não cause
qualquer efeito na apuração das bases de IR+CSLL na controladora.

Cia. Z tem o seguinte balanço patrimonial:

Imóveis 100

Demais Ativos 100 PL 200

TOTAL 200 TOTAL 200

A Cia. W adquire, em JAN/15, 100% da sua participação, pagando R$ 200.


Faz o seguinte registro:

Débito: Participação em Z

Crédito: Caixa 200


Posteriormente, em JUN/15, os imóveis (utilizados para locação, registrados
em propriedade para investimentos) são avaliados a valor justo por R$ 120. Os
registros seriam os seguintes:

Cia. Z Cia. W

Débito: Imóveis –
Débito: Participação em Z – Subconta AVJ
Subconta

Crédito: Receita AVJ 20 Crédito: Resultado MEP – Subconta AVJ 20

Em seguida, em JUL/15, a Cia. W vende a participação integral em Z por R$


225.
Qual o registro adequado na Cia. W? Seria o seguinte:

Débito: Caixa 225

Crédito: Participação em Z 200

Crédito: Participação em Z – Subconta AVJ 20

Crédito: Lucro na Venda de Participação em Z 5

Se for feito assim, o ganho de capital, na venda da participação societária, no


valor de R$ 5, será tributado, assim como o resultado anterior de AVJ, destacado
em subconta (R$ 20). Portanto, ignorando outras receitas e despesas, o LALUR
da Cia. W seria o seguinte em JUL/15:

LAIR 5
Adições 20
Lucro Fiscal 25 (base do IR e da CSLL).
Pelo que entendi, a grande preocupação do legislador foi não beneficiar a
controladora em caso do ativo da sua controlada ser avaliado a valor justo e, com
isso, permitir uma exclusão FINAL maior do que a permitida. A equivalência
patrimonial (aumento do PL da controlada) deve ser excluída, é assim na
legislação original do IR. Por outro lado, o ganho de capital obtido na venda de
participação societária é um valor tributável, pois representou aumento de caixa
ou outros ativos, devendo ser tributado. O objetivo foi impedir uma tributação
menor em caso de venda de controlada que tiver bens avaliados a valor justo.

8.23 ABSORÇÃO DA LEITURA: DEZ QUESTÕES DE MÚLTIPLA


ESCOLHA
Recomenda-se fazer as questões pelo menos um dia depois da leitura do
capítulo.

Q1
Uma empresa industrial comprou, em JAN/X1, uma máquina para sua fábrica por R$ 160, com prazo de
vida útil previsto de 8 anos, com valor residual de R$ 40 e uso em três turnos. A dedução fiscal anual
permitida pela legislação tributária, com a publicação da Lei no 12.973/14, monta a:
(A) R$ 12.
(B) R$ 15.
(C) R$ 16.
(D) R$ 24.
(E) R$ 32.

Q2
A Cia. Romaria tinha comprado um bem (veículo) em JAN/13 por R$ 4.500. A empresa informou que o
prazo de uso estimado do bem é de 7 anos e o valor residual estimado de R$ 300. O bem é utilizado na
atividade empresarial, gerando receita líquida de R$ 1.000. A tributação sobre o lucro é de 34%, e a Cia.
Romaria fez a opção pela aplicação da Lei no 12.973/14 em 2015. Seu estatuto social define a
distribuição de 50% do lucro líquido da DRE. Considerando os dispositivos da Lei no 12.973/14, o valor
máximo passível de distribuição aos sócios da Cia. Romaria, sem tributação, ref. ao ano de 2014 monta
a:
(A) R$ 33.
(B) R$ 50.
(C) R$ 66.
(D) R$ 132.
(E) R$ 200.

Q3
Analise as seguintes assertivas a seguir:
1. A despesa de depreciação de bens oriundos de compra de imobilizado por arrendamento mercantil
financeiro é indedutível nas bases de IR+CSLL.
2. A despesa de depreciação dedutível é o percentual definido em regulamento fiscal (IN SRF no
162/98) aplicado sobre o valor presente do bem adquirido.
É possível afirmar que:
(A) Apenas a assertiva no 1 está correta.
(B) Apenas a assertiva no 2 está correta.
(C) As duas assertivas estão corretas.
(D) As duas assertivas estão erradas.

Q4
A Cia. Gambá tem despesas pré-operacionais de R$ 500 durante o ano de 2016, integralmente
registrado em despesa, representando o prejuízo contábil apurado no ano. Em 2017, inicia suas
atividades empresariais, apurando neste ano um lucro contábil de R$ 1.000. Considerando alíquota
combinada de IR+CSLL de 34%, informe o total de IR+CSLL que será devido pela Cia. Gambá em 2017:
(A) R$ 170.
(B) R$ 306.
(C) R$ 340.
(D) R$ 374.
(E) R$ 510.

Q5
Analise as seguintes assertivas a seguir:
1. O ajuste a valor presente não causa qualquer efeito na apuração dos tributos sobre o lucro. Então,
nas compras e vendas em que a empresa registre valor presente, deixando um valor para ser
reconhecido posteriormente como despesa e/ou receita financeira, este valor presente (AVP) será
sempre adicionado/excluído, não gerando tratamento fiscal diferente do modelo que sempre foi
aplicado na apuração de IR+CSLL das empresas.
2. A despesa de provisão para perdas por impairment será reconhecido quando o valor realizável for
menor que o valor justo do ativo, mas essa dedutibilidade só se tornará completa por ocasião da
realização do bem, seja por venda, depreciação, amortização ou baixa.
É possível afirmar que:
(A) Apenas a assertiva no 1 está correta.
(B) Apenas a assertiva no 2 está correta.
(C) As duas assertivas estão corretas.
(D) As duas assertivas estão erradas.

Q6
A Cia. Salmão é tributada pelo lucro presumido. Comprou, em JAN/15, um computador por R$ 1.000,
para pagamento em 4 parcelas de R$ 250. O bem foi reconhecido na contabilidade por R$ 900, deixando
a diferença entre o valor nominal (1.000) e o valor presente (900), de R$ 100, reconhecido em despesa
financeira no período entre a venda e os pagamentos das parcelas. A depreciação anual será de R$ 150,
pois o bem tem prazo de vida útil estimado de seis anos, sem valor residual (900/6 anos). O computador
foi vendido no último dia de JUN/16 por R$ 910. Seu valor contábil, na data da venda, era R$ 675. Para
fins de apuração das bases de IR e CSLL do lucro presumido, o ganho de capital será:
(A) R$ 135.
(B) R$ 160.
(C) R$ 210.
(D) R$ 235.
(E) R$ 280.

Q7
Analise as seguintes assertivas a seguir:
1. Todos os dispositivos definidos na Lei no 12.973/14 são válidos para as bases do IR e da CSLL.
2. A despesa com amortização de bens do ativo intangível será dedutível no prazo máximo de cinco
anos.
É possível afirmar que:
(A) Apenas a assertiva no 1 está correta.
(B) Apenas a assertiva no 2 está correta.
(C) As duas assertivas estão corretas.
(D) As duas assertivas estão erradas.

Q8
Um terreno foi adquirido em JAN/16 por R$ 100. Em ABR/16, foi avaliado a valor justo por R$ 120, sendo
registrada receita de R$ 20 na contabilidade. Em AGO/16, foi avaliado novamente, com valor justo de R$
114, sendo reconhecida uma despesa de R$ 6 (ajuste a valor justo). Em NOV/16, o terreno foi vendido
por R$ 116. Considerando somente esta operação, a venda do terreno representou, em NOV/16:
(A) Resultado Tributável Positivo de R$ 2.
(B) Resultado Tributável Positivo de R$ 16.
(C) Resultado Tributável Positivo de R$ 20.
(D) Resultado Tributável Negativo de R$ 4.
(E) Resultado Tributável Negativo de R$ 6.

Q9
A Lei no 12.973/14 entrou em vigor em 2015, exceto para quem fez a opção pela entrada em vigor
antecipada, em 2014. Quem não fez a antecipação da entrada em vigor da lei teve que:
(A) Considerar os dividendos distribuídos dos anos de 2009 a 2014 isentos somente até o lucro líquido
apurado pela legislação contábil-societária vigente em DEZ/07.
(B) Considerar os dividendos distribuídos do ano de 2009 a 2014 isentos somente até o lucro líquido
apurado pela legislação contábil-societária vigente em DEZ/07. O mesmo se aplicou ao limite de
pagamento de juros sobre capital próprio, que seguiu o PL pelas regras vigentes em DEZ/07.
(C) Considerar os dividendos distribuídos dos anos de 2013 e 2014 isentos somente até o lucro líquido
apurado pela legislação contábil-societária vigente em DEZ/07.
(D) Considerar os dividendos distribuídos do ano de 2014 isentos somente até o lucro líquido apurado
pela legislação contábil-societária vigente em DEZ/07. O mesmo se aplicou ao limite de
pagamento de juros sobre capital próprio, que seguiu o PL pelas regras vigentes em DEZ/07.
(E) Considerar os dividendos distribuídos do ano de 2014 isentos somente até o lucro líquido apurado
pela legislação contábil-societária vigente em DEZ/07.

Q10
A Cia. Robusta recebeu, no início de 2016, um terreno doado por uma prefeitura para construção de uma
nova unidade fabril, registrado na contabilidade por R$ 80 (valor justo), em contrapartida com receita
de subvenção para investimentos. No final do ano, apresentou um lucro líquido de R$ 92 e decidiu fazer
a distribuição de 25% do lucro a título de dividendos. Em relação a receita com subvenção para
investimentos, que integrou o lucro líquido de R$ 92, a Cia. Robusta, para aplicar adequadamente a Lei
no 12.973/14, nas bases do IR+CSLL, considerou-a:
(A) Integralmente (R$ 80) como não tributável (excluída) nas duas bases.
(B) Integralmente (R$ 80) como não tributável (excluída) apenas na base do IR.
(C) Parcialmente (R$ 11) como não tributável (excluída) nas duas bases.
(D) Parcialmente (R$ 11) como não tributável (excluída) apenas na base do IR.
(E) Integralmente (R$ 80) como receita tributável nas bases de IR e CSLL.
9
ADOÇÃO INICIAL DA LEI NO 12.973/14

OBJETIVO DO CAPÍTULO

Apresentar os pontos relevantes que devem ser observados na adoção inicial da


Lei no 12.973/14, para fins de registro contábil e apuração das bases do IR e
CSLL, e conhecer, com mais detalhes, a aplicação do critério da rastreabilidade
na escrituração contábil para auxílio nas bases de IR e CSLL. Ao final do
capítulo, será possível:

a. Compreender como será o tratamento contábil e fiscal das diferenças


existentes em DEZ/14 (ou, eventualmente, DEZ/13) entre a contabilidade
moderna e a contabilidade tributária (com base no F-CONT e na legislação
vigente em DEZ/07).
b. Identificar, por meio de exemplos numéricos, os casos em que a adoção
inicial determinada pela RFB irá trazer aumento de carga tributária para as
empresas, descumprindo a aplicação da neutralidade apontada em todos os
normativos.
c. Ampliar e reforçar o conhecimento sobre a aplicação do critério da
rastreabilidade sugerido na lei e na IN RFB no 1.515/14 e já trabalhado
parcialmente no capítulo anterior.

9.1 O LALUR, O F-CONT E O RETORNO AO (e-) LALUR


A contabilidade brasileira, até 2007, sempre sofreu profundas influências da
legislação tributária, que dificultaram seu desenvolvimento como principal
ferramenta de informação das empresas. As diferenças de tratamento entre o
registro contábil nas empresas e as regras definidas pelo Fisco sempre foram
registradas no LALUR, livro fiscal com duas partes: A e B. Na parte A é
informado o resultado antes dos tributos e os ajustes (adições e exclusões) para
se chegar ao resultado líquido ajustado. Após, efetua-se a compensação de
prejuízos fiscais, chegando ao lucro fiscal, base do imposto de renda e da CSLL.
Para a parte B do LALUR são levados somente os prejuízos fiscais e os ajustes
temporários, ou seja, aqueles itens que podem afetar o resultado tributável de
períodos seguintes.
Pois bem, durante o período transitório, entre 2008 e 2014, a contabilidade
brasileira passou a ser feita com técnicas modernas, integradas à contabilidade
internacional (IFRS). O cálculo dos tributos sobre o lucro, por outro lado,
preservou a contabilidade que era feita até DEZ/07, antes da aplicação da Lei no
11.638/07, que alterou profundamente os aspectos contábeis da Lei no 6.404/76.
Ou seja, em síntese, a contabilidade moderna seria realizada com aplicação da
Lei no 11.638/07, enquanto para o cálculo de IR e CSLL a contabilidade seria
refeita, ajustando os itens diferentes do modelo utilizado até DEZ/07. Este
modelo ficou conhecido como Regime Tributário de Transição.
Até aí, tudo bem. O problema é que as diferenças entre o número contábil e o
número fiscal seriam controladas e tratadas em controle paralelo, o FCONT.
Assim, as adições e exclusões temporárias nas bases de IR e CSLL por conta da
aplicação da contabilidade moderna não foram controladas pela Parte B do
LALUR. Importante lembrar que o livro continuou sendo o instrumento de
registro das demais adições e exclusões que não representavam divergências
entre os modelos contábeis moderno (Lei no 11.638) e tradicional (até DEZ/07).
Quando o RTT terminou, oficialmente em 2015, o LALUR voltou ao centro
do controle, com a extinção do F-CONT. Na adoção inicial da contabilidade
integrada com a lei fiscal, no caso a Lei no 12.973/14, as diferenças geradas
durante o período do RTT precisaram ser controladas em subconta, para não
causar distorção nas apurações seguintes. A ideia seria que toda a mudança
deveria ser neutra, conforme pressupõe a leitura do art. 161 da IN RFB no
1.515/14, transcrito a seguir.

Art. 161. Para as operações ocorridas anteriormente à data da adoção


inicial, permanece a neutralidade tributária estabelecida nos arts. 15 e
16 da Lei no 11.941/09, e a pessoa jurídica deverá proceder, nos
períodos de apuração a partir dessa data, aos respectivos ajustes na
base de cálculo do imposto sobre a renda, observado o disposto nos
arts. 163 a 169.
Parágrafo único. Os ajustes de adição e exclusão na determinação do
lucro real controlados pelas subcontas de que tratam os arts. 163 a 169
têm como objetivo manter a neutralidade tributária prevista no caput.

O problema foi que, na regulamentação dos arts. 163 a 169, a RFB


determinou a realização das diferenças conforme a realização dos ativos,
contrariando o que diz o caput do art. 161, de que o objetivo era manter a
neutralidade prevista desde a entrada em vigor do RTT.

9.2 A ADOÇÃO INICIAL E O USO DE SUBCONTAS


A maior parte das empresas trabalhou com o RTT no ano de 2014, utilizando a
Lei no 12.973/14 somente a partir de JAN/15. A partir daí (2015), as empresas
voltaram a ter apenas uma contabilidade, em vez das duas escriturações que
existiram conjuntamente entre os anos de 2008 e 2014. As duas contabilidades
são explicadas a seguir:

» CONTABILIDADE OFICIAL, SOCIETÁRIA, feita com base na legislação


contábil-societária integrada com as normas internacionais referendadas
pelas Leis no 11.638/07 e no 11.941/09. A escrituração contábil foi feita na
Escrituração Contábil Digital (ECD).
» CONTABILIDADE PARALELA, FISCAL, realizada com base na
legislação contábil-societária vigente em DEZ/07. O controle contábil
(escrituração) foi realizado no F-CONT.

Na adoção inicial da Lei no 12.973/14, as empresas foram obrigadas a efetuar


ajustes contábeis, de modo a deixar os ativos e passivos registrados pelos saldos
vigentes na contabilidade paralela. Mas como fazer isso mantendo o tradicional
sistema de partidas dobradas? A lógica pensada pela RFB foi a criação de
subcontas, para controlar os ajustes nas bases de IR e CSLL após a adoção
inicial. Como as bases de IR e CSLL foram modificadas e ajustadas na
contabilidade paralela (F-CONT) durante a vigência do RTT, sem passar pela
Parte B do LALUR, seria necessário fazer este controle dentro da contabilidade,
em subcontas, de modo a não distorcer as bases futuras de IR e CSLL.
Assim, a diferença positiva entre o saldo de ativos da contabilidade oficial e
a contabilidade paralela deve ser registrada em subconta, para não ser adicionada
imediatamente nas bases de IR e CSLL. O mesmo pode-se dizer em relação à
diferença negativa entre o saldo de passivos da Contabilidade Paralela (Fiscal) e
a Contabilidade Oficial.
Já a diferença negativa das contas de ativo entre a contabilidade oficial e a
fiscal ou a diferença positiva das contas de passivo devem ser registradas em
subconta, para que possam ser excluídas no futuro. Veja o quadro (referente as
contas de ativo) a seguir para facilitar o entendimento:

CONTABILIDADE
SALDO DE ATIVO em DEZ/14 TRATAMENTO CONTÁBIL-TRIBUTÁRIO NA ADOÇÃO INICIAL
OFICIAL PARALELA E NOS ANOS SEGUINTES DE ATIVOS DEDUTÍVEIS
DIFERENÇA
ECD F-CONT

A diferença de R$ 20 deverá ser registrada a débito em subconta e a


crédito na conta do ativo, deixando este ativo registrado na
contabilidade pelo saldo do F-CONT. A subconta será baixada para
resultado à medida da realização do ativo, seja por depreciação,
50 30 20
amortização, exaustão, alienação ou baixa. Se a empresa não
reconhecer a subconta na adoção inicial, o valor de R$ 20 será
adicionado imediatamente, na adoção inicial, em JAN/15.

A diferença negativa de R$ 25 poderá ser registrada a crédito em


subconta e a débito na conta do ativo, deixando este ativo
registrado na contabilidade pelo saldo maior, que estava no F-CONT.
A subconta será baixada para resultado à medida da realização do
50 75 25
ativo, seja por depreciação, amortização, exaustão, alienação ou
baixa, podendo ser excluída nas bases de IR e CSLL. Se a empresa
não reconhecer a subconta na adoção inicial, o valor de R$ 25 não
poderá ser excluído.

A mesma sistemática das contas de ativo deve ser aplicada às contas de


passivo, apenas com sentido inverso. Para mais detalhes, recomendamos a
leitura da IN RFB no 1.515/14, a partir do art. 160, que trata da adoção inicial.
Vamos ver exemplos numéricos a seguir, alguns apresentados pelos Anexos das
instruções normativas e outros desenvolvidos aqui neste livro.

9.3 O ANEXO IV E A NEUTRALIDADE PROPOSTA PELA RFB


A IN RFB no 1.556/15 incluiu o Anexo IV na IN RFB no 1.515/14, mostrando
como seria a aplicação prática da adoção inicial nos casos em que a empresa
tivesse adotado taxas de depreciação diferentes daquelas determinadas pela
legislação tributária. Não iremos transcrever o Anexo aqui, mas em síntese o
exemplo mostra um bem com prazo de vida útil fiscal de 4 anos, adquirido em
2013, e que será dedutível nas bases de IR e CSLL somente em seis anos (entre
2013 e 2018). Isso está correto? O bem não deveria ser dedutível em 4 anos para
manter a neutralidade?
Entendo que sim, deveria ser dedutível em 4 anos. Vamos comentar o
exemplo. Um equipamento adquirido em JAN/13 por R$ 60 mil tem vida útil
contábil definida em 6 anos e o prazo fiscal definido em 4 anos. O ANEXO diz
que tal equipamento teria sua dedutibilidade nas bases de IR+ CSLL distribuída
da seguinte forma:

» 2013 – 15 mil (10 mil de despesa + 5 mil de exclusão)


» 2014 – 15 mil (10 mil de despesa + 5 mil de exclusão)
» 2015 – 12,5 mil (10 mil de despesa + 2,5 mil de exclusão líquida)
» 2016 – 12,5 mil (10 mil de despesa + 2,5 mil de exclusão líquida)
» 2017 – 2,5 mil (10 mil de despesa – 7,5 mil de adição líquida)
» 2018 – 2,5 mil (10 mil de despesa – 7,5 mil de adição líquida)

Isso quer dizer o seguinte: até o fim do Regime Tributário de Transição


(2014), o Fisco aceitava a dedução pela aplicação da taxa anual de 25% (60 mil
25% = 15 mil). Com a entrada em vigor da nova Lei (12.973/14), a RFB aceita o
restante da dedução do bem em 4 anos, sendo R$ 25 mil nos dois primeiros anos
(2015 e 2016) e R$ 5 mil nos dois anos finais (2017 e 2018). Sem sentido. A
abertura nas subcontas poderia até ter seguido o sugerido pela RFB, mas a baixa
da conta criada na adoção inicial (depreciação acumulada, com saldo de 10 mil,
ref. a diferença existente em DEZ/14) deveria ser feita em dois anos e não em
quatro.
Em nossa avaliação, a diferença deveria, além do reconhecimento contábil,
ser escriturada na Parte B do LALUR em JAN/15, na adoção inicial. Neste caso,
o valor de R$ 10 mil seria escriturado na Parte B do LALUR.
Posteriormente, em 2015 e 2016, a empresa deveria registrar sua despesa de
depreciação por R$ 10 mil normalmente, como fez nos dois anos iniciais e como
irá fazer nos dois anos finais. Contudo, entendo que a despesa deveria ter sido
registrada com o seguinte desdobramento:

REGISTRO CONTÁBIL ANUAL (2015 e 2016)

DÉBITO: Despesa de Depreciação (1) – (Conta dedutível nas bases de IR+CSLL)


CRÉDITO: Depreciação Acumulada 15.000

DÉBITO: Depreciação Acumulada – Subconta

5.000 – (Valor excluído nas bases de


CRÉDITO: Despesa de Depreciação (2)
IR+CSLL)

A exclusão do crédito de despesa seria para aplicar o critério da


rastreabilidade e para facilitar o processo. Importante registrar que tal exclusão
está autorizada pelo art. 40 da Lei no 12.973/14. E este valor de R$ 5 mil será
registrado na parte B do LALUR na mesma ficha que controlava a depreciação
do bem e que recebeu a diferença de R$ 10 mil na adoção inicial. O saldo, ao
final de 2016, seria de R$ 20 mil.

REGISTRO CONTÁBIL ANUAL (2017 e 2018)

DÉBITO: Despesa de Depreciação (2) – (Conta não dedutível nas bases de IR+CSLL – Adição)
CRÉDITO: Depreciação Acumulada – Subconta 10.000

Em 2017 e 2018, como não há mais dedução fiscal permitida, recomenda-se


registrar a despesa de depreciação, mas em uma conta não dedutível, para ser
adicionada na parte B do LALUR. Assim, ao final de 2018, a ficha criada em
JAN/15, quando da adoção inicial, seria zerada.
O exemplo dado pela RFB não incluiu um valor residual, por isso iremos
aplicar outro exemplo didático para mostrar a incoerência da aplicação do Anexo
IV, que aumentou a base do IR+CSLL das empresas que aplicaram taxas
diferentes das fiscais durante o período do RTT.

9.4 EMPRESA PREJUDICADA


A Cia. Costa comprou um veículo em JAN/13 por R$ 20.000. O veículo será
usado por 7 anos, com valor residual estimado de R$ 1.800. A legislação
tributária (IN RFB no 162/98) define que este bem tem depreciação fiscal anual
de R$ 4.000 (20% ao ano). A Cia. Costa apresentou receita líquida de R$ 4.500
durante os 7 anos de uso do veículo, que foi vendido no final de 2019 por R$
1.800. A empresa fez opção pela aplicação da Lei no 12.973/14 apenas a partir de
2015.

REGISTRO CONTÁBIL (ANUAL) DA DEPRECIAÇÃO EM 2012, 2013 e


2014

DÉB: Despesa de Depreciação

CRÉD: Depreciação Acumulada 2.600 ((20.000 – 1.800)/7 anos)

AJUSTE NO FCONT EM 2012, 2013 e 2014

DÉB: Despesa de Depreciação

CRÉD: Depreciação Acumulada 1.400 *

* 4.000 – 2.600, ref. a complemento da depreciação pela ótica fiscal)

CÁLCULO DO IR+CSLL EM 2012, 2013 e 2014 (Realizado a partir do


FCONT)

Receita Líquida 4.500

(–) Despesa de Depreciação (2.600)

LUCRO ANTES DE IR 1.900

(–) Ajuste oriundo do RTT (FCONT) (1.400)

LUCRO REAL (BASE DO IR) 500

IR+CSLL – 34% 170


Perceba que não há adição ou exclusão, já que a despesa de depreciação ficou informada pelo valor
constante da contabilidade ajustada (F-CONT), sendo ajustada aplicando o RTT.

SALDOS em 31/DEZ/14 ECD – Contabilidade RTT (FCONT) DIFERENÇA

Veículo 20.000 20.000 –

(–) Depreciação
(7.800) (12.000) 4.200
Acumulada

Saldo Líquido 12.200 8.000 4.200

REGISTROS DA ADOÇÃO INICIAL (EM JAN/15)

DÉB: Depreciação Acumulada – Subconta

CRÉD: Depreciação Acumulada 4.200

REGISTRO CONTÁBIL (ANUAL) DA DEPRECIAÇÃO EM 2015, 2016, 2017


e 2018

DÉB: Despesa de Depreciação

CRÉD: Depreciação Acumulada 2.600 ((20.000 – 1.800)/7 anos)

Será permitida a exclusão anual de R$ 1.400 nos anos de 2015 e 2016, conforme previsto no art. 40 da
Lei no 12.973/14 e no $ 4o do art. 68 da IN RFB no 1.515/14, para refletir a dedução fiscal permitida de R$
4.000.

Em 2017 e 2018, a empresa deverá adicionar, a princípio, este valor (2.600) nas bases de IR e CSLL.
Contudo, deverá deduzir as adições efetuadas pela realização da diferença contabilizada na subconta
por ocasião da adoção inicial.
REGISTRO CONTÁBIL ANUAL DA REALIZAÇÃO DA SUBCONTA EM
2015, 2016, 2017 e 2018

DÉB: Depreciação Acumulada

CRÉD: Depreciação Acumulada – Subconta 1.050 (4.200 / 4 anos)

Já o valor de R$ 1.050 deverá ser adicionado, conforme $ 4o do art. 164 da


IN RFB no 1.515/14. O ajuste (exclusão) de 1.400 será controlado na parte B do
LALUR, que terá saldo de exclusão total de R$ 2.800 no final de 2016.

REGISTRO CONTÁBIL (JAN/19) DA VENDA DO BEM POR R$ 400

DÉB: Perda/Ganho de Capital(2) 1.800

DÉB: Depreciação Acumulada 18.200

CRÉD: Veículos 20.000

_________________________ x ________________________

DÉB: Caixa

CRÉD: Perda/Ganho de Capital(1) 1.800

LUCRO REAL 2015 2016 2017 2018

Receita Líquida 4.500 4.500 4.500 4.500

(–) Despesa de Depreciação (2.600) (2.600) (2.600) (2.600)

LAIR 1.900 1.900 1.900 1.900

(+) Adição Subconta 1.050 1.050 1.050 1.050

(+) Adição Depreciação – Parte B – – – 1.550 *2


(+) Adição Baixa do Bem (Venda) – Parte B – – – 1.800

(–) Exclusão Depreciação Fiscal – Parte B (1.400) (1.400) (550) *1 –

LUCRO FISCAL 1.550 1.550 2.400 6.300

IR+CSLL a PAGAR – 34% 527 527 816 2.142

*1 – Como a Cia. Costa adicionou 1.050 em 2015, 2016 e 2017, totalizou adições de 3.150, valor maior que a
depreciação registrada de 2.600 e que deverá ser adicionada. Portanto, 3.150 menos 2.600 monta à exclusão
líquida de 550.

*2 – Adição da depreciação de 2.600 menos o valor adicionado no ano ref. ao ajuste da subconta de 1.050,
montando a adição líquida de 1.550.

Os ajustes na Parte B seriam os três itens descritos na tabela. Assim, entrariam as três exclusões de 2015, 2016 e
2017, totalizando 3.350. No ano 2018, há duas adições, de 1.550 e 1.800, zerando as exclusões feitas
anteriormente.

Além da imensa complexidade para realizar os cálculos sugeridos pela IN


RFB no 1.515/15, há o custo financeiro maior de IR e CSLL, contrariando a
lógica da neutralidade, tão citada pelos órgãos reguladores. No caso da Cia.
Costa, vamos compreender a atividade empresarial da empresa e a lógica
contábil e tributária.

» A empresa obteve receita anual de 4.500 por sete anos (2012 a 2018),
totalizando R$ 31.500.
» Para isso comprou um veículo de 20.000, o qual conseguiu revender, ao
final do tempo de uso, por R$ 1.800, ou seja, gastou 18.200 líquido no
veículo.
» Portanto, a empresa, durante os sete anos, apresentou um lucro total
(receitas menos despesas) de 13.300 (31.500 – 18.200). Aplicando a
alíquota de 34%, deveria pagar, ao longo dos 7 anos, R$ 4.522.

Veja, na tabela a seguir, como deveria ser a cobrança do IR durante os sete


anos e como esta cobrança foi realizada com a aplicação da IN RFB no 1.515/14.
NEUTRALIDADE POSIÇÃO RFB
ANO IR+CSLL LUCRO IR+CSLL DIFERENÇA
LUCRO REAL
34% REAL 34%

2012 500 170 500 170 –

2013 500 170 500 170 –

2014 500 170 500 170 –

2015 500 170 1.550 527 357

2016 500 170 1.550 527 357

2017 4.500 1.530 2.400 816 (714)

2018 6.300 2.142 6.300 2.142 –

SOMA 13.300 4.522 13.300 4.522 –

No final dos sete anos, o recolhimento ficou igual, mas há cobrança maior
em 2015 e 2016, acertando as contas em 2017.

9.5 EMPRESA BENEFICIADA COM ESSA CONFUSÃO: É


POSSÍVEL?
Sim, por incrível que possa parecer. A legislação tributária é tão confusa, tão
complexa, que mesmo em uma situação em que aparentemente prejudica o
contribuinte, ele pode ser beneficiado. Vamos ao exemplo numérico.
A Cia. Pantanal adquire, em JAN/13, equipamentos de informática para
realizar suas atividades de prestação de serviço por R$ 20 mil. O prazo de vida
útil estimado dos bens é de 8 anos, sem valor residual. A legislação tributária (IN
RFB no 162/98) permite a dedução como despesa em 5 anos (20% ao ano). A
empresa sofreu com a crise política e econômica brasileira, apresentando
redução nas suas atividades. Assim, sua receita (líquida de despesas, exceto a
depreciação) apresentou os seguintes valores ao longo dos anos.

» 2013 – R$ 4.000
» 2014 – R$ 4.000
» 2015 – R$ 3.500
» 2016 – R$ 3.200
» 2017 – R$ 2.800
» 2018 – R$ 2.500
» 2019 – R$ 2.500
» 2020 – R$ 3.500
TOTAL → R$ 26 mil

REGISTRO CONTÁBIL (ANUAL) DA DEPRECIAÇÃO EM 2013 e 2014


DÉB: Despesa de Depreciação

CRÉD: Depreciação Acumulada 2.500 (20.000/8 anos)

A JUSTE NO FCONT EM 2013 e 2014


DÉB: Despesa de Depreciação

CRÉD: Depreciação Acumulada 1.500*

* 4.000 – 2.500, ref. a complemento da depreciação pela ótica fiscal

CÁLCULO DO IR+CSLL EM 2013 e 2014 (realizado a partir do FCONT)

Receita Líquida 4.000

(–) Despesa de Depreciação (2.500)

LUCRO ANTES DE IR 1.500


(–) Ajuste oriundo do RTT (FCONT) (1.500)

LUCRO REAL (BASE DO IR) 0

IR+CSLL – 34% 0

Perceba que não há adição ou exclusão, já que a despesa de depreciação ficou informada pelo valor
constante da contabilidade fiscal (FCONT), sendo ajustada aplicando o RTT.


SALDOS em 31/DEZ/14 ECD – Contabilidade RTT (FCONT) DIFERENÇA

Veículo 20.000 20.000 –

(–) Depreciação
(5.000) (8.000) 3.000
Acumulada

Saldo Líquido 15.000 12.000 3.000

REGISTROS DA ADOÇÃO INICIAL (EM JAN/15)


DÉB: Depreciação Acumulada – Subconta

CRÉD: Depreciação Acumulada 3.000

REGISTRO DAS DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO (ANUAL) ENTRE 2015 e


2020
DÉB: Despesa de Depreciação

CRÉD: Depreciação Acumulada 2.500

DÉB: Depreciação Acumulada

CRÉD: Depreciação Acumulada – Subconta 500


LUCRO REAL –
Cia. Pantanal 2015 2016 2017 2018 2019 2020

Receita Líquida 3.500 3.200 2.800 2.500 2.500 3.500

(–) Despesa
(2.500) (2.500) (2.500) (2.500) (2.500) (2.500)
Depreciação

LAIR 1.000 700 300 – – 1.000

(+) Adição
500 500 500 500 500 500
Subconta

(+) Adição
– – – 500 *2 2.000*3 2.000 *3
Depreciação

(–) Exclusão
(1.500) (1.500) (1.500) – – –
Depreciação *1

LUCRO LÍQ.
– (300) (700) 1.000 2.500 3.500
AJUSTADO

(–) COMPENS.
– – – (300) (700) –
PREJ. FISCAL

LUCRO FISCAL – (300) (700) 700 1.800 3.500

IR+CSLL a
– – – 238 612 1.190
PAGAR – 34%

*1
Exclusão com base no art. 40 da Lei no 12.973/14. Depreciação fiscal permitida de 4 mil menos valor
registrado em despesa de 2.500.

*2
Em 2018, a despesa (2.500) deveria ser adicionada integralmente. Como já tinha adicionado 500 nos
quatro anos por conta da diferença na subconta, a adição seria de apenas 500 (2.500 – 500 – 500 – 500 –
500).

*3
Em 2019 (e 2020) a adição será por 2.500 menos o ajuste da subconta de 500.

Os ajustes na parte B seriam os três itens listados aqui. Exclusões de 1.500 nos três primeiros anos (2015 a
2017), totalizando 4.500. Depois, teríamos adições de 500 em 2018, 2.000 em 2019 e novamente 2.000 em
2020, zerando com isso a ficha aberta na Parte B do LALUR.
A Cia. Pantanal obteve receita líquida de R$ 26 mil ao longo dos 8 anos.
Considerando a dedução total como despesa dos bens de informática adquiridos
para exercer sua atividade empresarial, a empresa teria despesas de 20 mil (valor
dos bens), apresentando um lucro antes de IR e CSLL de R$ 6 mil. Com isso,
teria que pagar R$ 2.040 de IR+CSLL, distribuído nos três últimos anos de
utilização (238 + 612 + 1.190).
Por outro lado, se o exemplo citado não atravessasse o período RTT/entrada
em vigor da Lei no 12.973/14 e fosse em qualquer período anterior a 2008 ou
posterior a 2014, teríamos a seguinte situação em relação à cobrança de tributos:

LUCRO REAL 2015 2016 2017 2018 2019 2020

Receita Líquida 3.500 3.200 2.800 2.500 2.500 3.500

(–) Despesa
(4.000) (4.000) (4.000) – – –
Depreciação

LUCRO LÍQ.
(500) (800) (1.200) 2.500 2.500 3.500
AJUSTADO

(–) COMPENS.
– – – (750) (750) (1.000)
PREJ. FISCAL

LUCRO FISCAL (500) (800) (1.200) 1.750 1.750 2.500

IR+CSLL a
– – – 595 595 850
PAGAR – 34%

Perceba que a Cia. Pantanal pagou IR+CSLL apenas nos últimos 3 anos e
com o mesmo valor total exigido pela RFB na posição anterior do exemplo: R$
2.040. Contudo, o valor seria distribuído de forma mais onerosa para a empresa
(595 + 595 + 850). Veja a comparação no quadro a seguir:

LUCRO REAL 2015 2016 2017 TOTAL
IR+CSLL – ANEXO IV
238 612 1.190 2.040
da IN 1.515/14

IR+CSLL –
NEUTRALIDADE 595 595 850 2.040
COMPLETA

VALOR DA
ECONOMIA c/ ANEXO (357) 17 340 –
IV

É muito interessante isso. A linha seguida pela RFB nitidamente parece


prejudicar o contribuinte. Mas, dependendo do caso e por conta de outra norma
dura do Fisco (a limitação da compensação dos prejuízos fiscais em 30% do
lucro líquido ajustado), a empresa poderá (até) ser beneficiada. Neste exemplo, a
empresa pagou o valor de R$ 357 a menos de IR em 2015, devolvendo o valor
ao Fisco somente em 2016 (R$ 17) e 2017 (R$ 340).

9.6 ADOÇÃO INICIAL COM VALOR JUSTO E VALOR PRESENTE


Em relação às diferenças por conta do reconhecimento de ativos e passivos
avaliados a valor justo ou trazidos a valor presente, não houve problema na
adoção inicial com exigência de subcontas. Vamos trazer os exemplos, para
explicar o que deveria ser feito.

9.6.1 EXEMPLOS DO ANEXO I


Uma empresa tributada pelo lucro real adquiriu um terreno em FEV/13 por R$
100, que foi classificado como propriedade para investimento. O valor justo do
terreno foi R$ 120 no final de 2012, 2013, 2014, 2015 e 2016. O terreno foi
vendido no início de 2017 por R$ 130. A empresa aplicou a Lei no 12.973/14
somente a partir de 2015.

REGISTROS CONTÁBEIS DURANTE O RTT


AQUISIÇÃO EM FEV/13

DÉB: Terreno

CRÉD: Caixa 100

REGISTRO VALOR JUSTO EM DEZ/13

DÉB: Terreno

CRÉD: Ganho na AVJ 20

Para realizar o cálculo do IR+CSLL, este lançamento de avaliação a valor


justo deveria ser estornado, pois não existia na apuração até DEZ/07. Com isso,
a apuração ficaria assim:
Lucro Antes do IR 20

(–) Ajuste do RTT (20)

Lucro Após Ajuste do RTT –

Lucro Fiscal –

REGISTRO CONTÁBIL NA ADOÇÃO INICIAL


DÉB: Terrenos – Subconta

CRÉD: Terrenos 20

REGISTRO CONTÁBIL DA VENDA DO TERRENO EM JAN/17


DÉB: Bancos

CRÉD: Receita na Venda de Terreno 130

DÉB: Custo do Terreno Vendido 120

CRÉD: Terreno 100


CRÉD: Terreno – Subconta 20

Veja o cálculo do lucro real em JAN/17:


LAIR 10

(+) Adição 20

Lucro Fiscal 30

Os demais exemplos seguem a mesma lógica deste, tanto para diferenças


positivas quanto negativas, não trazendo qualquer distorção na apuração do lucro
real em relação ao que seria apurado num processo usual de tributação.

9.7 O CRITÉRIO DA RASTREABILIDADE


A RFB recomenda a aplicação do critério da rastreabilidade, mas não obriga para
todos os casos. Contudo, a nossa orientação é aplicar a rastreabilidade em todo o
plano de contas da empresa, analisando todas as contas de resultado, criando
contas analíticas (de controle interno), com a seguinte divisão:

» Conta no 1 – Despesa Dedutível ou Receita Tributável


» Conta no 2 – Despesa Não Dedutível (adição temporária) ou Receita Não
Tributável (exclusão temporária)
» Conta no 3 – Despesa Não Dedutível (adição definitiva) ou Receita Não
Tributável (exclusão definitiva)

Assim, os únicos ajustes existentes nas bases do IR e CSLL seriam extraídos


das contas de resultado. Já foram apresentados alguns exemplos didáticos no
capítulo anterior, na lista das 40 perguntas respondidas, e serão apresentados
mais alguns exemplos aqui para ajudar no entendimento do tema.

9.7.1 PROVISÃO PARA GARANTIA


A Cia. Roda vende bens de consumo durável, com garantia dada aos clientes de
um ano a partir das vendas realizadas em 2017. Veja a orientação em relação aos
registros contábeis no primeiro trimestre do ano.
JANEIRO

PROVISÃO

DÉB: Despesa de Garantia (2) → Adição

CRED: Provisão para Garantia 120

A Cia. Roda estimou o risco de pagar garantias no valor



de R$ 120 nos próximos 12 meses.

FEVEREIRO

BAIXA DA PROVISÃO:

DÉB: Provisão para Garantia

CRED: Despesa de Garantia (2) 120 → Exclusão

Baixa da garantia do mês anterior.

PAGAMENTO DO MÊS

DÉB: Despesa de Garantia (1) 6 → Dedutível

CRED: Caixa

Valor desembolsado no mês ref. à garantia.

PROVISÃO

DÉB: Despesa de Garantia (2) 144 → Adição

CRED: Provisão para Garantia

A Cia. Roda estimou o risco de pagar garantias no valor



de R$ 144 nos próximos 12 meses.
MARÇO

BAIXA DA PROVISÃO:

DÉB: Provisão para Garantia

CRED: Despesa de Garantia (2) 144 → Exclusão

Baixa da garantia do mês anterior.

PAGAMENTO DO MÊS

DÉB: Despesa de Garantia (1) → Dedutível

CRED: Caixa 8

Valor desembolsado no mês ref. à garantia.

PROVISÃO

DÉB: Despesa de Garantia (2) → Adição

CRED: Provisão para Garantia 180

A Cia. Roda estimou o risco de pagar garantias no valor



de R$ 180 nos próximos 12 meses.

Assim, o processo fica automatizado e mais simples. Apenas para


compreender o que aconteceu: a Cia. Roda estimou um gasto mensal com
garantia de R$ 10 em JAN/17. Mas, em FEV/17 gastou R$ 6 e achou o valor
muito alto, sendo o primeiro mês da concessão da garantia dos automóveis
vendidos em JAN/17. Por isso, aumentou a provisão para R$ 144 (média de R$
12/mês). Como os gastos continuaram elevados em MAR/17 (pagou R$ 8),
aumentou a provisão para R$ 180, com média de R$ 15/mês.
Apenas para explicar como seria mais trabalhoso o controle sem a
rastreabilidade, caso a Cia. Roda optasse por reconhecer os pagamentos sendo
debitados da conta de passivo, o registro de provisão seria feito da seguinte
forma:
» JAN/17 – Despesa de R$ 120. Sem pagamento. Adição de R$ 120.
» FEV/17 – Pagamento de R$ 6. Despesa de R$ 30, complementando a
provisão para R$ 144. Neste caso, a adição líquida seria de R$ 24 e teria
que ser reconhecida pela variação da conta no passivo.
» MAR/17 – Pagamento de R$ 8. Despesa de R$ 44, complementando a
provisão para R$ 180. Neste caso, a adição líquida seria de R$ 36 e teria
que ser reconhecida pela variação da conta no passivo.

Dá para fazer o ajuste pela conta do passivo, mas recomenda-se fazer isso
diretamente no resultado. A percepção é que o trabalho fica mais transparente e
integrado.

9.7.2 ARRENDAMENTO MERCANTIL E JUROS SOBRE CAPITAL


PRÓPRIO
Nas operações de arrendamento mercantil, há uma importante e complexa
divergência para ser tratada na escrituração contábil e na apuração dos tributos
sobre o lucro. Recomendo a você retornar ao capítulo anterior e ler o exemplo
dado na resposta à pergunta no 19. A única mudança naquele exemplo para
aplicar a rastreabilidade seria no registro do pagamento do arrendamento
mercantil, valor que é considerado dedutível pela aplicação do art. 47 da Lei no
12.973/14. Então, o pagamento da contraprestação deve ser feito em dois
registros, a saber:

DÉB: Despesa de Arrendamento Mercantil (1) → Dedutível

CRÉD: Caixa

DÉB: Financiamento a Pagar

CRÉD: Despesa de Arrendamento Mercantil (2) → Exclusão

A mesma situação se aplica ao pagamento de juros sobre capital próprio,


valor que é dedutível (seguindo os limites definidos em lei), mas não passa, a
princípio, pelo resultado. Então, o registro contábil seria o seguinte:

DÉB: Despesa de JCP (1) → Dedutível

CRÉD: JCP a Pagar (ou caixa)

DÉB: Lucros Acumulados

CRÉD: Despesa de JCP (2) → Exclusão

9.8 ABSORÇÃO DA LEITURA: DEZ QUESTÕES DE MÚLTIPLA


ESCOLHA
Recomenda-se fazer as questões pelo menos um dia depois da leitura do
capítulo.

Q1
A Cia. Frasco comprou um computador em JAN/14 por R$ 1.500. A depreciação contábil foi feita em seis
anos (R$ 250/ano), enquanto a depreciação fiscal (ajustada no FCONT) ficou em R$ 300/ano (cinco
anos). A Cia. Frasco aplicou a Lei no 12.973/14 a partir de 2015, permanecendo no RTT em 2014.
Considerando uma receita líquida anual (antes do registro da despesa de depreciação) de R$ 400 em
2015, a base de cálculo do IR (Lucro Real) em 2015 montou a:
(A) R$ 100,00.
(B) R$ 110,00.
(C) R$ 112,50.
(D) R$ 150,00.
(E) R$ 160,00.

Q2
A Aplicação do critério da rastreabilidade significa
Fazer todas as adições e exclusões preferencialmente utilizando as variações nas contas de ativo e
(A) passivo.
(B) Fazer todas as adições e exclusões preferencialmente utilizando diretamente as contas de
resultado.
(C) Reconhecer todas as diferenças entre a ECD e o F-CONT na parte B do LALUR.
(D) Deduzir despesas e tributar receitas quando pagas ou recebidas ou com firme compromisso de
pagar ou forte perspectiva de receber.
(E) Levar todos os ajustes, sejam adições, exclusões ou compensações para a Parte B do LALUR.

Q3
Analise as assertivas a seguir:
1. Na adoção inicial da Lei no 12.973/14, o ativo com saldo contábil maior que o saldo pelo F-CONT
poderá ser excluído durante o período de depreciação, alienação ou baixa do bem, desde que
controlado em subconta específica.
2. A adoção inicial da Lei no 12.973/14 foi obrigatória para todas as empresas em JAN/14. Contudo,
foi permitido adiamento de um ano na entrada em vigor para as empresas que não apresentaram
lucro contábil no ano.
É possível afirmar que:
(A) As duas assertivas estão corretas.
(B) As duas assertivas estão incorretas.
(C) Apenas a assertiva no 1 está correta.
(D) Apenas a assertiva no 2 está correta.

Q4
Em relação à adoção inicial, as diferenças positivas de saldos de bens depreciáveis do ativo imobilizado
entre a contabilidade (ECD) e o FCONT foram segregadas em subconta. É possível afirmar que, com o
critério definido pela RFB na IN RFB no 1.515/14 para a apuração das bases de IR e CSLL a partir de 2015,
o ajuste da depreciação foi
(A) Neutro.
(B) Prejudicial.
(C) Benéfico.
(D) Benéfico, Prejudicial ou Neutro, dependendo de cada caso, de cada empresa.

Q5
A Cia. Goiaba comprou um imóvel (edificações) em JAN/11 por R$ 10 mil, cujo prazo de vida útil fiscal
(IN RFB no 162/98) é de 25 anos. O bem tem prazo de vida útil estimado de 34 anos, com valor residual
de R$ 1.500. Assim, a despesa de depreciação contábil anual será R$ 250. A Cia. Goiaba fez a adoção
inicial da Lei no 12.973/14 em 2015. Considere uma receita líquida anual na Cia. Goiaba em 2016 de R$
500, antes de deduzir a despesa de depreciação do imóvel e também os ajustes oriundos do LALUR e do
uso de subcontas. Com base apenas nos dados informados, o LUCRO REAL da Cia. Goiaba, em 2016,
montou a:
(A) R$ 80.
(B) R$ 100.
(C) R$ 120.
(D) R$ 124.
(E) R$ 250.

Q6
Um veículo de passageiros (depreciação fiscal permitida em 4 anos) foi adquirido por R$ 6.000 em
JAN/14, ano em que a empresa resolveu permanecer no RTT, adotando a nova Lei no 12.973/14 só em
2015. O veículo tem prazo de vida útil estimado em cinco anos, sem valor residual. Considerando o
adequado uso de subcontas, informe o total de despesa com o veículo que deduziria a base de cálculo do
IR e da CSLL em 2015, primeiro ano de aplicação da no 12.973/14.
(A) R$ 1.200.
(B) R$ 1.400.
(C) R$ 1.425.
(D) R$ 1.500.
(E) R$ 1.600.
Q7
Analise as assertivas a seguir referentes à aplicação do critério da rastreabilidade.
1. Na compra de uma máquina por R$ 100 em DEZ/16, dedutível integralmente nas bases de IR e
CSLL, cuja depreciação contábil será apenas a partir de JAN/17 deverá ter o seguinte registro
contábil:
Débito: Despesa de Depreciação (1) → Dedutível nas bases de IR e CSLL
Crédito: Caixa 100
____________________ x ____________________
Débito: Máquinas
Crédito: Despesa de Depreciação (2) 100 (Exclusão nas bases de IR e CSLL)

2. Um veículo adquirido por R$ 100, cuja depreciação contábil seja R$ 16 e a fiscal seja R$ 20, terá o
seguinte registro contábil:
Débito: Despesa de Depreciação (1) → Dedutível nas bases de IR e CSLL
Crédito: Depreciação Acumulada 20
____________________ x ____________________
Débito: Depreciação Acumulada
Crédito: Despesa de Depreciação (2) 4 (Exclusão nas bases de IR e CSLL)
É possível afirmar que:
(A) As duas assertivas estão corretas.
(B) As duas assertivas estão incorretas.
(C) Apenas a assertiva no 1 está correta.
(D) Apenas a assertiva no 2 está correta.

Q8
Analise as assertivas a seguir sobre o LALUR:
1. Na adoção inicial da Lei no 12.973/14, todos os valores registrados em subcontas devem ser levados
para a Parte B do LALUR.
2. O LALUR deixou de ser escriturado durante o período do RTT.
É possível afirmar que:
(A) As duas assertivas estão corretas.
(B) As duas assertivas estão incorretas.
(C) Apenas a assertiva no 1 está correta.
(D) Apenas a assertiva no 2 está correta.

Q9
A Lei no 12.973/14 entrou em vigor, de forma obrigatória, sem opção:
(A) Em 2014, para todas as empresas tributadas pelo lucro real e lucro presumido.
(B) Em 2014, para as empresas tributadas pelo lucro real, e em 2015, para o lucro presumido.
(C) Em 2015, para todas as empresas tributadas pelo lucro real e lucro presumido.
(D) Em 2015, para as empresas tributadas pelo lucro real, e em 2016, para o lucro presumido.
(E) Em 2016, para todas as empresas tributadas pelo lucro real e lucro presumido.

Q10
Se uma empresa apresentar, na data da adoção inicial, um ativo registrado por R$ 120 na ECD, mas com
saldo de R$ 105 no F-CONT e não fizer o ajuste da subconta definida na IN no 1.515/14, no mês da
adoção inicial
(A) Não poderá excluir na realização o valor de R$ 15.
(B) Não poderá excluir na realização o valor de R$ 120.
(C) Só poderá excluir o valor de R$ 15 na baixa do bem.
(D) Deverá adicionar R$ 105 nas bases de IR e CSLL.
(E) Deverá adicionar R$ 15 nas bases de IR e CSLL.
Parte III
Tributação sobre o consumo

Capítulo 10 Tributação sobre consumo no Brasil

Capítulo 11 IPI – Imposto sobre produtos industrializados

Capítulo 12 Imposto sobre operações relativas a circulação de


mercadorias e serviços de transporte intermunicipal e
interestadual e de comunicações – ICMS

Capítulo 13 O ICMS e o modelo de substituição tributária

Capítulo 14 ISS – Imposto sobre serviços de qualquer natureza

Capítulo 15 PIS/PASEP e COFINS: estrutura básica

Capítulo 16 PIS/PASEP e COFINS: aspectos contábeis

Capítulo 17 Tributos com função regulatória


10
TRIBUTAÇÃO SOBRE CONSUMO NO BRASIL

OBJETIVO DO CAPÍTULO

Apresentar a estrutura da tributação sobre consumo no Brasil, trazendo os


principais números e os aspectos mais relevantes. Ao final do capítulo, será
possível:

a. Conhecer os impostos e contribuições cobrados sobre o consumo no Brasil


e seu peso no cômputo da carga tributária nacional.
b. Conhecer o peso dos tributos em alguns produtos e serviços.
c. Compreender a importância da Demonstração do Valor Adicionado (DVA)
como ferramenta informacional sobre a riqueza gerada pelas entidades
empresariais e a destinação aos fatores de produção, dentre eles a
destinação ao governo mediante o pagamento de tributos.

10.1 CONCEITO GERAL DE TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO


Conforme já apresentado no primeiro capítulo deste livro, o ESTADO cobra
tributos de toda a sociedade para promover o bem comum. E o faz tributando a
renda, a propriedade e o consumo. Os encargos sociais, pela sua relevância,
complementam a lista, representando o quarto tipo de cobrança tributária.
Mas a terminologia CONSUMO causa certa confusão, pois, se o leitor
procurar nos diplomas legais que regem o direito tributário brasileiro, não
encontrará o termo tributação sobre o consumo. A Constituição Federal de 1988
nada cita em relação ao termo CONSUMO, a não ser citar o termo
CIRCULAÇÃO DA MERCADORIA, no caso do ICMS. No próprio Código
Tributário Nacional, que completou 50 anos em 2016, não há citação ao termo
CONSUMO, no máximo um capítulo para apresentar os tributos sobre
PRODUÇÃO e CIRCULAÇÃO.
Alguns autores na área da economia defendem que a tributação em geral é
sempre sobre o consumo. Faz algum sentido tal afirmativa. Quando há cobrança
de imposto sobre o salário, por exemplo, o governo retira do contribuinte uma
parcela que seria destinada ao consumo, por este ângulo de análise. Mesmo a
tributação sobre o patrimônio (pela propriedade ou transferência) representa um
bem (imóvel, automóvel) consumido no passado.
Todavia, no geral, tributação sobre o consumo refere-se à cobrança de
impostos e contribuições sobre o preço dos produtos e serviços, normalmente
devidos pelas empresas, que repassam seu valor ao contribuinte da etapa
seguinte, mediante o fenômeno jurídico da repercussão, seja de forma
cumulativa ou não cumulativa.

10.2 OS TRIBUTOS COBRADOS NO BRASIL SOBRE O CONSUMO


No Brasil, há uma multiplicidade de impostos e contribuições e que afetam
diretamente o preço final dos bens e serviços. Eles serão tratados, com detalhes,
a partir do capítulo seguinte. Inicialmente, vamos conhecer rapidamente cada um
deles, que representam, no seu total, quase metade da carga tributária nacional.

10.2.1 IPI
O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) é cobrado na venda de produtos
submetidos a processo de industrialização, além de ser cobrado também na
importação de produtos do exterior. Em geral é cobrado por fora, com seu valor
sendo acrescido ao preço dos produtos.
Portanto, toda venda realizada pela indústria, seja para outra indústria, para
comércio, prestador de serviço ou pessoa física, terá o imposto destacado na nota
fiscal e repassado ao contribuinte da etapa seguinte da cadeia produtiva. Se este
contribuinte for indústria, descontará o IPI do imposto devido em sua venda. Se
for comércio ou prestador de serviço, o imposto pago na compra integrará seu
custo de produção. E se a venda for a consumidor final, este assume o ônus do
imposto.
Em 2015, o IPI arrecadou 2,5% da carga tributária nacional.

10.2.2 II e IE
O Imposto sobre Importação (II) é cobrado na entrada no Brasil de produtos
adquiridos no exterior. O imposto, portanto, afeta o preço final do produto
adquirido, seja para uso, consumo, comercialização ou industrialização. Já o
Imposto sobre a Exportação (IE) praticamente não é cobrado no Brasil por conta
de acordo internacional celebrado na Organização Mundial do Comércio.
A arrecadação dos impostos sobre comércio exterior atingiu 2,2% do total de
tributos arrecadados no Brasil em 2015.

10.2.3 ICMS
O tradicional Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (nome
simplificado) é estadual e tem cobrança por dentro e, em geral, é embutido no
preço dos bens e serviços, cobrado mediante o fenômeno jurídico da
repercussão. Seu valor vem destacado no documento fiscal, sendo o melhor
exemplo de imposto sobre consumo, pois seu valor está integrado no preço do
produto/serviço cobrado.
No Brasil, é o imposto com maior arrecadação, tendo arrematado R$ 396,5
bilhões em 2015, ou 21% do total de tributos cobrados por aqui.

10.2.4 ISS
O Imposto sobre Serviços (ISS) é cobrado por dentro, por ocasião das prestações
de serviços e, logicamente, tem impacto econômico no preço final de cada
serviço. Com arrecadação de 58 bilhões, responde por 3% do total de
arrecadação fiscal brasileira, incluindo União, estados, municípios e Distrito
Federal.

10.2.5 PIS/PASEP e COFINS


As contribuições para o Programa de Integração Social (PIS), Programa de
Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP) e Contribuição para
Financiamento da Seguridade Social (COFINS) são cobradas, em regra, sobre a
receita das empresas em geral, além da cobrança sobre os órgãos estatais e as
entidades sem fins lucrativos. Com a maior parte da sua arrecadação sendo
cobrada sobre a receita das empresas, afetam diretamente o preço final dos bens
e serviços.
Sua arrecadação de quase R$ 253 bilhões em 2013 é significativa,
representando 13,1% da carga tributária nacional.

10.2.6 CIDE
A Contribuição sobre o Domínio Econômico é cobrada em dois casos: na venda
de combustíveis, afetando o preço final de venda nos postos. E também cobrada
na remessa de serviços com tecnologia ao exterior, afetando o preço destas
remessas. A arrecadação em 2015 representou 0,3% da carga tributária nacional.

10.2.7 INSS SOBRE FATURAMENTO (CPP)


Nos últimos anos, o governo vem tentando reduzir a cobrança sobre a folha de
pagamento, passando a cobrar a Contribuição Previdenciária Pública (CPP)
sobre a receita bruta das empresas, independentemente do número de
empregados e da sua folha de pagamento.
A estimativa da Receita Federal do Brasil (RFB) aponta que a CPP sobre
faturamento representou 4,2% da arrecadação total.

10.2.8 IOF
O Imposto sobre Operações Financeiras é cobrado sobre 4 situações: câmbio,
operações financeiras, seguro e crédito. Os dois últimos têm rebate direto no
preço dos bens e serviços, aumentando-os. Em 2014, foi em torno de 1% a
arrecadação do IOF Crédito e do IOF Seguro.

10.3 QUANTO HÁ DE TRIBUTOS EM CADA PRODUTO


O Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT) divulga na conhecida
página eletrônica www.globo.com estudo sobre o peso dos tributos em diversos
produtos. Basta digitar o produto que a página divulga a porcentagem de tributos
que tem incluso no preço final do produto/serviço. Como a tributação se dá por
dentro, o percentual efetivo tende a ser (bem) maior, já que uma alíquota
nominal de 20% (20 / 100) representa alíquota efetiva de 25% (20 /80).
Veja alguns produtos listados na citada página:

TRIBUTOS COBRADOS NO PREÇO DE CADA PRODUTO/SERVIÇO

1. Vodca – 81,5% 11. Adoçante – 37,2%

2. Forno Micro-ondas – 59,4% 12. Edredom – 36,2%

3. Tênis Importado – 58,6% 13. Pneu – 35,7%

4. Gasolina – 56,1% 14. Gravata – 35,5%

5. Cerveja – 55,6% 15. Peixe – 34,5%

6. Lanterna (Farol) – 49,6% 16. Vassoura – 35%

7. Ar-Condicionado – 48,2% 17. Papel Higiênico – 32,6%

8. Pen Drive – 43,3% 18. Creme Dental – 31,4%

9. Picolé – 38,0% 19. Arroz – 17,2%

10. Biscoito – 37,3% 20. Pão de Forma – 16,9%

Informação extraída da página eletrônica www.globo.com.


10.4 NÚMEROS DA TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO NO BRASIL
A receita bruta é a primeira conta que deveria ser informada na Demonstração do
Resultado do Exercício (DRE) e talvez seja a principal conta de resultado de
qualquer entidade empresarial. Receita bruta representa a atividade principal da
empresa, aquilo que ela se propôs a fazer.
Da receita bruta são deduzidos os descontos incondicionais concedidos e as
devoluções de vendas, antes da dedução dos tributos que são cobrados sobre a
receita. Como as devoluções e os descontos incondicionais deduzem as bases
dos tributos, faz todo o sentido mostrar a receita bruta já deduzida destes
descontos e cancelamentos.
Os tributos que deduzem a receita bruta no Brasil são conhecidos pelo
sistema de cobrança POR DENTRO, ou seja, integram o preço final do produto.
O único imposto que é cobrado POR FORA e acrescido efetivamente ao preço é
o IPI. Por dentro, deduzindo a receita bruta, temos os seguintes tributos: ICMS,
ISS, PIS, COFINS e INSS (sobre faturamento). O valor devido de cada tributo é
encontrado com a aplicação da alíquota específica sobre a base de cálculo.
Contudo, na DRE costumamos apresentar o tributo cheio, ou seja, quanto a
empresa teria que pagar sobre a receita, antes da dedução dos créditos
permitidos. Apenas o IPI que não costuma ser informado, já que é cobrado POR
FORA, acrescido ao preço de venda.
Fiz um trabalho de pesquisa com base nas demonstrações financeiras de
DEZ/2014 de 204 empresas comerciais, industriais e de serviços de diversos
setores da atividade econômica, dentre as maiores e mais importantes empresas
brasileiras, representando mais de 17% do (PIB). O trabalho completo pode ser
acessado no endereço eletrônico www.ipecrj.com.br
As empresas brasileiras não informam mais, como faziam até 2009, na
Demonstração do Resultado sua receita bruta e os tributos cobrados sobre esta
receita, conforme determina o Pronunciamento CPC no 26. Contudo, tal item é
apresentado em notas explicativas, normalmente na parte final. Não concordo
com isso, pois acho que esta informação, pelo menos no Brasil atual, é
importante e relevante. Temos uma tributação elevadíssima sobre o consumo por
aqui. Seria importante mostrar ao leitor das DFs logo no início da DRE o
tamanho da tributação que foi cobrada da empresa e que ela repassou ao preço
do produto vendido por conta da REPERCUSSÃO.
O produto global da pesquisa é apresentado na tabela a seguir:

TRIBUTAÇÃO SOBRE A RECEITA NO BRASIL

DADOS TOTAIS – 204 EMPRESAS Em R$ Bilhões

Receita Bruta (empresas não financeiras) *1 1.700

(–) Tributos cobrados sobre a Receita Bruta 307

Receita Líquida 1.393

Alíquota Nominal Média das 204 empresas (POR


18%
DENTRO)

Alíquota Efetiva Média das 204 empresas*2 (POR FORA) 22%

*1 Desconsidera receita de vendas ao exterior, que não tem cobrança de tributos.


*2 Média (sempre) ponderada.

A informação global representa o seguinte: na média, se fosse cobrada uma


alíquota única sobre todos os produtos e serviços oferecidos pelas empresas
citadas, teríamos uma cobrança (por fora) na faixa de 22%. Um produto/serviço
que tivesse um preço de R$ 100 seria acrescido de R$ 22, passando a custar R$
122. Parece uma tributação relativamente menor do que o esperado, ainda mais
diante dos números apresentados no início do capítulo e mesmo lá no início do
livro, que apontam a tributação do consumo elevada no Brasil. Contudo, é
preciso um pouco de cuidado ao realizar tal análise, por conta de alguns fatores:

» O IPI, a princípio, não entra na lista dos tributos informados, pois é cobrado
POR FORA. Então, ninguém informa este imposto como despesa tributária.
A indústria, quando realiza a venda, apresenta a receita bruta sem o IPI, que
fica registrado diretamente no passivo. A empresa comercial, quando
compra, coloca o IPI dentro do estoque, não recuperando o imposto, pois
não é contribuinte diretamente dele. Com isso, a despesa não aparece em
lugar algum no resultado como imposto, integrando o Custo das
Mercadorias Vendidas (CMV) na atividade comercial.
» Outro imposto sobre o consumo, o Imposto sobre Importação também não é
informado destacadamente na DRE pela empresa que adquiriu algum
produto ou serviço importado. Este imposto foi diluído e está informado no
custo das empresas, seja no CMV, Custo do Produto Vendido (CPV) ou
mediante a depreciação do imobilizado.
» O setor de serviços em geral (10% da pesquisa) tem tributação reduzida,
com alíquota média efetiva menor que 7%.
» O comércio (18% da pesquisa) tem alíquota efetiva de 10,3%, mas neste
caso há um elevado número de mercadorias com tributação monofásica ou
no modelo de substituição tributária, no qual a cobrança dos tributos é
realizada pelas empresas industriais. E, assim como acontece com o IPI,
ninguém informa o ICMS ST como despesa tributária. O imposto estadual
representa para as indústrias apenas recolhimento do que foi cobrado do
comércio, não transitando pelo resultado. E, no comércio, entra diretamente
na conta de Estoque, sendo apresentado depois em Custo das Vendas. Caso
o registro contábil considerasse o encargo efetivo da empresa, este
percentual de tributos sobre a receita seria (bem) maior.
» Muitas empresas aqui analisadas não representam a etapa final do processo
produtivo; aproximadamente metade da receita considerada na pesquisa
ainda terá, no mínimo, uma transação comercial, antes de chegar ao
consumidor final. E haverá nova tributação nestes casos.
» Algumas (poucas) empresas não abrem suas informações em vendas
realizadas no Brasil e no Exterior. Então, é possível que a tributação seja
um pouco maior, pois a receita de vendas de mercadorias para fora do país
não tem cobrança de ICMS, PIS, COFINS e ISS, não devendo, portanto,
integrar a base de estudo.
Na tributação sobre a receita das 204 empresas pesquisadas, há alguns
detalhes interessantes. Veja na sequência os 11 setores mais tributados e os
menos tributados, considerando sempre alíquota efetiva (tributos divididos pela
receita líquida):

SETORES MAIS TRIBUTADOS SETORES MENOS TRIBUTADOS

Distribuição de
Cigarro 167% 2,4%
Combustíveis

Bebida 107% Ensino (universidades) 2,9%

Cosméticos 44% Construção Civil 3,5%

Produção de Itens de
37% Correios 3,7%
Limpeza

Telecomunicações 34% Locação de Veículos 3,9%

Comércio Varejista de
32% Comércio de Livros 4,0%
Roupas

Produção de Cimentos e
30% Empresas Agrícolas 5,2%
outros

Energia Elétrica 29% Transporte Aéreo 5,4%

Indústria de Brinquedos 28% Drogarias 5,8%

Siderurgia 28% Indústria Farmacêutica 8,4%

Papel e Celulose 28% Exploração de Rodovias 8,5%

Os números mostram o seguinte: se você pagar sua conta de telefone no


valor de R$ 100, ela será acrescida de R$ 34, passando a custar R$ 134. O
mesmo acontece se você for comprar uma roupa por R$ 100, quando pagará
mais R$ 32, com o preço total cobrado de R$ 132. As bebidas frias (cerveja ou
refrigerante) dobram de preço e o cigarro tem o preço acrescido em 167%.
Interessante observar que serviços como locação de veículos, hospedagem
em hotéis (10% de tributação), correios e transporte aéreo têm tributação
reduzida, quando comparados com atividades consideradas essenciais, como a
distribuição de energia elétrica e o serviço de telecomunicações.

10.5 A DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO


A Demonstração do Valor Adicionado (DVA) é a mais nova das demonstrações
financeiras, sendo obrigatória sua divulgação apenas por parte das companhias
abertas. A DVA representa uma remontagem da DRE, que passa a ser
apresentada com uma nova roupagem, onde se apura não o lucro líquido, mas a
riqueza produzida pela empresa e a distribuição dessa riqueza entre os agentes
econômicos, que são quatro: trabalho, governo, terceiros e sócios/acionistas.
A ideia seria apresentar somente o valor agregado por cada empresa, por
cada grupo. Com isso, a soma do valor agregado por todas as empresas
brasileiras produziria o valor agregado nacional, chegando próximo ao Produto
Interno Bruto (PIB). Da Receita Bruta da empresa retiramos todas as despesas
que pagamos para ela funcionar (custo das mercadorias pelo valor cheio,
despesas de infraestrutura, gastos diversos, dentre outras). Depois, adicionamos
as demais receitas e retiramos a despesa com depreciação. Com isso, apuramos o
VALOR ADICIONADO PRODUZIDO pelo grupo empresarial. Depois, este
valor adicionado será distribuído para quatro agentes, a saber:

» TRABALHO: Inclui aqui todas as verbas pagas as pessoas físicas que


representaram a força de trabalho da empresa/grupo. Neste item está
incluso o pagamento de FGTS, embora esta contribuição parafiscal integre
a carga tributária nacional.
» GOVERNO: Inclui todos os tributos pagos pela empresa, separados pelas
três esferas de cobrança: federal, estadual e municipal. Tributos não
cumulativos, como ICMS, PIS e COFINS, são aqui apresentados somente
pelo valor líquido desembolsado, ou seja, apenas a parcela líquida da
empresa é que deve ser considerada nesta linha, diferentemente do que
observamos na DRE.
» TERCEIROS: Considera o pagamento de juros sobre todas as operações de
empréstimos e financiamentos obtidos pela empresa/grupo. As despesas de
aluguel também devem integrar este item.
» DONOS: Contemplam todos os pagamentos efetuados aos proprietários
mediante remuneração do lucro (JCP ou Dividendos) e os lucros retidos.

A pesquisa feita sobre o consumo contemplou também análise da DVA,


sendo aqui acrescidas nas 204 empresas comerciais, industriais e de serviços
mais 16 empresas do setor de seguros e instituições financeiras, totalizando 220
empresas.

10.5.1 MAIORES EMPRESAS TÊM CARGA TRIBUTÁRIA MAIOR


QUE A CARGA TRIBUTÁRIA NACIONAL DIVULGADA
Considerando as 220 empresas analisadas, a riqueza total gerada montou a R$
945 bilhões, representando 17,1% do PIB de 2014. Enquanto isso, a parcela
destinada ao governo (tributos) ficou em R$ 357 bilhões, representando 37,8%.
Com isso, teoricamente, a carga tributária das empresas analisadas ficou em um
patamar maior que a carga tributária oficial, que está na faixa de 33%.
Na tabela a seguir, veja os dez setores com maior distribuição da riqueza
gerada para o governo e aqueles com menor percentual:

DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO para o GOVERNO (PG. de TRIBUTOS)

MAIOR DISTRIBUIÇÃO MENOR DISTRIBUIÇÃO

1. Indústria de Brinquedos 93% 1. Hotéis 12%

2. Cigarro 82% 2. Papel e Celulose 12%

3. Petrobras 70% 3. Ensino 13%


4. Telecom 58% 4. Braskem 16%

5. Energia Elétrica 55% 5. Proteína Animal 18%

6. Bebidas 49% 6. Empresas Agrícolas 19%

7. Globopar 45% 7. Comércio de Eletrônicos 20%

8. Distribuição de Gás 43% 8. Siderurgia 20%

9. Produtos de Limpeza 42% 9. Correios 20%

10. Comércio de Roupas 42% 10. Bancos 21%

Observe que petróleo, energia e telecomunicações estão entre os setores com


maior percentual de destinação de tributos. Os bancos, por outro lado, estão do
lado dos que têm menor percentual destinado ao governo. O setor de serviços
tem percentual menor, pois possui, naturalmente, maior destinação de percentual
da riqueza gerada distribuída para a remuneração do trabalho e também tem
margem de lucro maior.
Dos 41 subsetores analisados, incluindo aqui as nove empresas consideradas
individualmente (Braskem, Vale, Petrobras, Souza Cruz, Natura, Bombril,
Correios, Globo, Saraiva), apenas 14 tiveram percentual pago ao governo acima
da carga tributária nacional, que ficou em 33%.
A distribuição quantitativa e percentual das empresas conforme a parcela
destinada a pagamento de tributos foi a seguinte:

FAIXA DE DESTINAÇÃO PARA TRIBUTOS QUANTIDADE %

Até 20% 58 empresas 26%

Acima de 20% até 33% 86 empresas 39%

Acima de 33% até 50% 46 empresas 21%

Acima de 50% 30 empresas 14%


TOTAL 220 empresas 100%

A tabela apresenta algumas informações interessantes, a saber:

» 65% (quase 2/3) das empresas pesquisadas têm carga tributária efetiva
menor que a carga tributária oficial, ou seja, a distribuição para o governo
do seu valor adicionado produzido ficou menor que o percentual cobrado de
tributos pelos entes estatais.
» 76 empresas, ou 35% da base pesquisada, estão com tributação acima da
carga tributária nacional, sendo que 14% (30 empresas) têm mais da metade
do seu valor agregado produzido destinado ao governo.

10.6 ABSORÇÃO DA LEITURA: DEZ QUESTÕES DE MÚLTIPLA


ESCOLHA
Recomenda-se fazer as questões pelo menos um dia depois da leitura do
capítulo.

Q1
Analise os seguintes tributos:
1. IPI 2. PIS/PASEP 3. IPTU 4. CSLL 5. ISS
São tributos cobrados sobre o consumo:
(A) 1, 2 e 4.
(B) 1, 2 e 5.
(C) 1, 4 e 5.
(D) 2, 3 e 4.
(E) 3, 4 e 5.

Q2
Tributo sobre o consumo representa o conjunto de :
(A) Impostos e contribuições cobrados nas transações imobiliárias, de compra e venda de imóveis.
(B) Impostos e contribuições cobrados sobre as vendas de produtos e serviços, incluídos no preço,
diretamente ou por meio de repercussão.
(C) Impostos e contribuições cobrados sobre a folha de pagamento.
(D) Taxas cobradas sobre serviços prestados pelo ESTADO aos contribuintes.
(E) Contribuições cobradas sobre a movimentação financeira.

Q3
Tributo sobre o consumo cobrado POR FORA no Brasil é o:
(A) ISS.
(B) ICMS.
(C) PIS/PASEP.
(D) COFINS.
(E) IPI.

Q4
Em relação à arrecadação, informe (na ordem) os três tributos sobre o consumo mais arrecadados no
Brasil em 2015.
(A) ICMS, COFINS e ISS.
(B) ICMS, COFINS e IPI.
(C) ICMS, IPI e COFINS.
(D) COFINS, ICMS e ISS.
(E) COFINS, ICMS e PIS/PASEP.

Q5
Considere os dados da Cia. Árvore, apresentados em milhares de reais, a seguir:
Receita Bruta 1.000

(–) ICMS (120)


(–) CMV (580)

Lucro Bruto 300

(–) Despesas Operacionais (200)

– Salários (50)

– INSS (20)

– FGTS (10)

– Prov. p/ Devedores Duvidosos (5)

– Administrativas (55)

– Despesas de aluguel (15)

– Despesas Financeiras (35)

– Receitas Financeiras 10

– Depreciação (20)

LAIR 100

(–) IR (30)

Lucro Líquido 70

Informe o Valor Adicionado a Distribuir da Cia. Árvore, em milhares de reais:


(A) 335.
(B) 340.
(C) 345.
(D) 350.
(E) 370.

Q6
Ainda em relação à questão anterior (questão 5), da Cia. Árvore, informe o valor destinado ao governo,
em milhares de reais:
(A) 60.
(B) 150.
(C) 160.
(D) 170.
(E) 180.

Q7
Uma empresa comercial apresenta os seguintes dados referentes a sua DRE:
» RECEITA BRUTA R$ 1.000

» (–) Devolução de Vendas R$ 50

» (–) Tributos s/ RB R$ 190

» RECEITA LÍQUIDA R$ 760

Em relação à tributação sobre a receita, é possível afirmar que as alíquotas NOMINAL e EFETIVA
correspondem, respectivamente, a:
(A) 19% e 23,5%.
(B) 19% e 25%.
(C) 20% e 25%.
(D) 20% e 23,5%.
(E) 19% e 20%.

Q8
Uma empresa industrial comprou uma máquina importada para sua nova unidade fabril. Em relação ao
Imposto sobre Importação, o valor será reconhecido na DRE:
(A) No mesmo dia da entrada do produto na indústria, em conta de despesas tributárias.
(B) Durante o prazo de vida útil do bem, em despesas tributárias.
(C) Durante o prazo de vida útil do bem, em despesa de depreciação.
(D) Durante o prazo de vida útil do bem, em custo dos produtos vendidos.
(E) Como redução da receita bruta, no mês de aquisição.

Q9
O valor do IPI, pago por uma empresa comercial na compra de um produto de uma empresa industrial
para posterior revenda será:
(A) Registrado em despesa de IPI no ato da compra.
(B) Registrado em Estoque na compra, sendo apropriado em despesa de IPI no mês da venda.
(C) Registrado em Estoque na compra, sendo apropriado em CMV no mês da venda.
(D) Registrado em Imposto a Recuperar, com compensação na venda.
(E) Registrado em Imposto a Apropriar, sendo reconhecido em despesa no mês de venda.

Q10
Analisa as assertivas a seguir:
1. Nas vendas ao exterior não há, em tese, cobrança de tributos sobre o consumo, com objetivo de
atender acordo internacional fechado na Organização Mundial do Comércio (OMC). Então, quando
uma empresa vende mercadorias ou serviços ao exterior, não há cobrança de IPI, ICMS, ISS, PIS,
COFINS ou qualquer outro tributo sobre a receita bruta.
2. Quando a contribuição patronal pública (INSS) deixa de ser cobrada sobre a folha de pagamento e
passa a ser cobrada sobre a receita, assume a característica de tributo sobre o consumo, pois sua
cobrança ocorre em função da receita obtida pela empresa e não do número de empregados que lá
trabalham.
É possível afirmar que:
(A) As duas assertivas estão corretas.
(B) As duas assertivas estão erradas.
(C) Apenas a assertiva no 1 está correta.
(D) Apenas a assertiva no 2 está correta.
11
IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados

OBJETIVO DO CAPÍTULO

Discorrer de forma geral sobre o IPI, trazendo as principais regras aplicáveis a


este imposto federal. Ao final do capítulo, será possível ao leitor:

a. Ter uma noção geral do IPI, seu fato gerador, base de cálculo e sistema de
créditos.
b. Contabilizar o IPI, tanto em empresas industriais como nas empresas
comerciais.

11.1 CRÉDITOS PARA RODOLFO CASTRO E ARNAUD SILVA


O IPI é o imposto que menos acompanho dentre os impostos sobre a renda e o
consumo. Para escrever este capítulo, contei com a preciosa colaboração de dois
grandes professores: o meu amigo, Mestre Rodolfo Castro Sousa Filho,
companheiro de cursos de Pós-Graduação, onde lecionamos as disciplinas de
Contabilidade Tributária; e o Professor Arnaud Silva, que também atua na área
tributária, uma simpatia em pessoa. O sincero agradecimento a Rodolfo e
Arnaud pelo material cedido, base para desenvolvimento deste capítulo, o que
não me exime de responsabilidade por eventuais erros aqui cometidos.

11.2 ASPECTOS INTRODUTÓRIOS


O IPI nasceu em 1964 com o nome de Imposto de Consumo, conforme se
verifica no exame da Lei no 4.502/64, que criou, com fundamento na
Constituição Federal de 1946, o Imposto de Consumo, incidente sobre produtos
industrializados. Veja a transcrição do art 1o desta Lei:

Art. 1o O Imposto de Consumo incide sobre os produtos industrializados


compreendidos na Tabela anexa.

Portanto, verifica-se que o IPI não incide sobre a produção, mas, sim, sobre o
consumo. Não um consumo qualquer, mas um consumo qualificado: o consumo
de produto industrializado. A “tabela anexa” a que se refere a Lei no 4.502/64 é a
precursora da atual Tabela de Incidência do IPI (TIPI). A TIPI em vigor foi
aprovada pelo Decreto no 7.660, de 23/DEZ/11.
No ano seguinte, a Emenda Constitucional no 18, de 1o/DEZ/65, que
estruturou pela primeira vez o Sistema Tributário Nacional, incorporou ao texto
constitucional a competência da União para instituir o Imposto Sobre Produtos
Industrializados, bem como os institutos da Seletividade e da Não
Cumulatividade, recepcionando a Lei no 4.502/64 como lei instituidora do
imposto.
Com fundamento na EC 18/65, a Lei no 5.172/66 (Código Tributário
Nacional) definiu, nos arts. 46 a 51, os contornos gerais do IPI:

Lei no 5.172/66 (CTN)


Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos
industrializados tem como fato gerador:
I – o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II – a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único
do artigo 51;
III – a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a
leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se
industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer
operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe
para o consumo.
Art. 47. A base de cálculo do imposto é:
I – no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal, como definido
no inciso II do artigo 20, acrescido do montante:
a) do imposto sobre a importação;
b) das taxas exigidas para entrada do produto no País;
c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele
exigíveis;
II – no caso do inciso II do artigo anterior:
a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;
b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da
mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do
remetente;
III – no caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação.
Art. 48. O imposto é seletivo em função da essencialidade dos produtos.
Art. 49. O imposto é não cumulativo, dispondo a lei de forma que o
montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período,
entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o
pago relativamente aos produtos nele entrados.
Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor
do contribuinte transfere-se para o período ou períodos seguintes.
Art. 50. Os produtos sujeitos ao imposto, quando remetidos de um para
outro Estado, ou do ou para o Distrito Federal, serão acompanhados de
nota fiscal de modelo especial, emitida em séries próprias e contendo,
além dos elementos necessários ao controle fiscal, os dados
indispensáveis à elaboração da estatística do comércio por cabotagem e
demais vias internas.
Art. 51. Contribuinte do imposto é:
I – o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II – o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
III – o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos
contribuintes definidos no inciso anterior;
IV – o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a
leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se
contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador,
industrial, comerciante ou arrematante.

No rastro da EC 18/65 e do CTN, o Decreto-Lei no 34/66 deu os contornos


finais ao embrionário Imposto sobre Produtos Industrializados, seja dando-lhe o
nome definitivo, em substituição ao Imposto de Consumo, seja alterando a Lei no
4.502/64, em aspectos relevantes como equiparação, fato gerador, isenções, valor
tributável, lançamento, pagamento, responsabilidade, obrigações acessórias,
penalidades e classificação fiscal.

Decreto-Lei no 34/66
Art. 1o O Imposto de Consumo, de que trata a Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, passa a denominar-se lmposto sobre Produtos
Industrializados. [...]

11.3 O IPI NA CONSTITUIÇÃO DE 1988


Os tributos são criados de acordo com a competência tributária conferida pela
Constituição Federal à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios.
Contudo, essa competência tributária conferida aos sujeitos ativos não é
ilimitada, mas delimitada pelas chamadas limitações ao poder de tributar.
As limitações ao poder de tributar desdobram-se em princípios
constitucionais (normas gerais estudadas no Capítulo 2) e imunidades tributárias.
Essas limitações ao poder de tributar vinculam os legisladores, sejam eles
federal, estaduais ou municipais, e lhes impõem limites na elaboração das
normas tributárias.
Veja análise dos principais dispositivos que norteiam e delimitam a
abrangência das normas infraconstitucionais relativas ao IPI:

11.3.1 PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E DA


CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
A Carta Magna (art. 153, inciso IV) atribui à União a competência para instituir
o IPI. Já a capacidade contributiva refere-se ao caráter pessoal dos impostos e só
é aplicado efetivamente ao imposto de renda das pessoas físicas. No IPI, a
aplicação do princípio ocorre por intermédio do Princípio da Seletividade em
função da essencialidade do produto. A seletividade implica adoção de alíquotas
inversamente proporcionais à essencialidade do produto. O pressuposto é de que
as pessoas que detêm maior poder aquisitivo adquirem uma gama maior de
produtos não essenciais, estando, por conseguinte, sujeitos a um maior ônus
tributário.

11.3.2 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE


O art. 150, inciso I, diz que é vedado à União exigir ou aumentar tributo sem lei
que o estabeleça. A própria Constituição mitiga este princípio, em relação ao IPI
e a outros tributos de caráter extrafiscal, ao autorizar o Poder Executivo, nos
limites fixados em lei, a alterar as alíquotas do IPI por decreto.

CF/88, art. 153, § 1o É facultado ao Poder Executivo, atendidas as


condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos
impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V (II, IE, IPI e IOF).

11.3.3 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE E REGRA DA NOVENTENA


Diz o art. 150, inciso III, “b”, que é vedado à União cobrar tributos no mesmo
exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou. Esta é a anterioridade clássica, que se refere ao exercício financeiro, e
não alcança o IPI, ou seja, uma lei que venha a aumentar a base de cálculo do IPI
entra em vigor no mesmo exercício financeiro em que tenha sido publicada.
Contudo, a Emenda Constitucional no 42, de 19/DEZ/03 acrescentou a alínea “c”
ao art. 150, inciso III, da Constituição Federal, determinando a observância de
um prazo mínimo de 90 dias para a entrada em vigor da lei, mesmo que esta
entre em vigor no mesmo exercício financeiro.
Em resumo, qualquer aumento no IPI, seja de base de cálculo seja de
alíquota, terá que esperar 90 dias para ter validade. Parece meio paradoxal isso,
mas é o que acontece na prática: as alíquotas de IPI podem ser majoradas por
Decreto, mas precisam esperar 90 dias para entrar em vigor.
Acerca da matéria e, especificamente, no que tange às alterações das
alíquotas, que, por autorização constitucional, podem ser feitas por decreto, nos
limites estabelecidos no art. 4o do Decreto-Lei no 1.199/71, o STF pronunciou-se
em OUT/11 – no julgamento da ADI 4661 – no sentido de que os aumentos de
alíquotas por decreto submetam-se ao Princípio da Anterioridade Nonagesimal.

11.3.4 PRINCÍPIO DA SELETIVIDADE


Dispõe a Constituição Federal, no art. 153, § 3o, inciso I, que o IPI deverá ser
seletivo em função da essencialidade do produto.
Isto quer dizer que o imposto deverá ser menos oneroso para os produtos
mais essenciais. Decorre desse princípio a enorme gama de alíquotas existentes,
variando entre 0% e 300%, como se observa na Tabela de Incidência do IPI
(TIPI), aprovada pelo Decreto no 7.660/11.
Por intermédio da adoção de alíquotas diferentes, que variam de forma
inversamente proporcional à essencialidade do produto, o Estado procura atender
ao Princípio Constitucional da Capacidade Contributiva, que preconiza que o
Estado, ao instituir um tributo, deva levar em conta a capacidade econômica do
contribuinte.
O Princípio da Seletividade ameniza, atenua, a característica regressiva do
IPI, comum a todos os tributos indiretos. Não fosse esse princípio, o IPI atingiria
a todos os contribuintes indistintamente com o mesmo peso.
Aqui, o pressuposto é que contribuintes com maior capacidade econômica
adquirem produtos mais sofisticados e menos essenciais e, por isso, estariam
submetidos a alíquotas maiores do IPI.
O instrumento por intermédio do qual se exercita o Princípio da Seletividade
é a Tabela de Incidência do IPI (TIPI). É na TIPI que são consignadas as
alíquotas aplicáveis aos produtos industrializados, consoante sua classificação
fiscal e – pelo menos em tese – de maneira inversamente proporcional à sua
essencialidade.
A TIPI também abriga – sob a notação NT – os produtos não industrializados
e os produtos imunes.

11.3.4.1 A TIPI
A TIPI é uma tabela estruturada em Seções (21 seções), Capítulos (97 capítulos),
Posições e Subposições e tem por base a Nomenclatura Comum do MERCOSUL
(NCM), que, por sua vez, é baseada no Sistema Harmonizado (NCM/SH).
As Seções da TIPI são ordenadas de forma crescente em conformidade com
o grau de complexidade dos produtos.
Note-se que a classificação dos produtos na TIPI é incumbência do sujeito
passivo, que, para tanto, deverá socorrer-se das regras consignadas na própria
TIPI para uma correta classificação.
No caso de dúvida sobre a correta classificação do produto, o sujeito passivo
deverá formular consulta à Receita Federal do Brasil.
O processo de consulta é disciplinado pela IN RFB no 740/07.
O texto das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias foi consolidado pela IN RFB no 807/08.

11.3.5 PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE


O art. 153, § 3o, inciso II, diz que o IPI será não cumulativo, compensando-se o
que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.
Da leitura do dispositivo percebe-se, de forma clara e inequívoca, que o
Legislador Constituinte elegeu a técnica de opor imposto contra imposto para o
atendimento ao Princípio da Não Cumulatividade. Portanto o Princípio da Não
Cumulatividade, conforme expresso na Constituição, não autoriza o
entendimento de que o IPI incidiria sobre o valor agregado.
Vale lembrar que a expressão “cobrado nas anteriores” quer significar, a
rigor, imposto incidente (destacado) nas operações anteriores,
independentemente de ter havido o pagamento desse imposto.
O Princípio da Não Cumulatividade tem por objetivo evitar o “efeito
cascata” do tributo, isto é, que ele venha a onerar cada etapa do processo
econômico, onerando demasiadamente o consumidor final, a rigor, o verdadeiro
contribuinte do imposto.
A seguir mostramos uma tabela com o funcionamento da não
cumulatividade.

MÉTODO DE CRÉDITO FISCAL
VALOR VALOR VALOR
ETAPAS IMPOSTO
AQUIS. AGREG. VENDA
ALÍQ. CALCULO DEDUZ RECOLHE

MADEIRA EM
A 2.000 2.000 4.000 N/T – – –
BRUTO

MADEIRA
B 4.000 4.000 8.000 4% 320 – 320
ENTALHADA

MADEIRA
C 8.000 4.000 12.000 4% 480 320 160
COMPENSADA

ARMÁRIOS
D 12.000 8.000 20.000 10% 2.000 480 1.520
EMBUTIDOS

VALORES
20.000 2.800 800 2.000
FINAIS
Examinando-se detidamente a tabela, torna-se evidente a função do Princípio
da Não Cumulatividade, qual seja a de evitar a acumulação do imposto em mais
de uma etapa, evitando o denominado “efeito cascata”. Este Princípio faz com
que, ao final do processo, o total do imposto recolhido à União seja equivalente à
aplicação da alíquota do produto ao valor da operação na última etapa, em que
houver a incidência do tributo. No exemplo, 10% aplicado sobre R$ 20.000,00.
Interpretando-se literalmente o dispositivo constitucional da não
cumulatividade, vemos que seria necessário que houvesse IPI na saída do
produto, senão não teria sentido falar-se em compensação.
Essa interpretação justificava-se até a publicação das Medidas Provisórias no
1.725/98, convertida na Lei no 9.716, de 26/NOV/98 e no 1.788/98, convertida na
Lei no 9.779/99, que autorizaram, respectivamente, em seus arts. 2o e 11, a
manutenção do crédito do IPI incidente na aquisição de insumos aplicados na
industrialização de produto isento ou tributado à alíquota zero.
Note-se que não há – nem nunca houve – permissivo legal para o
creditamento do IPI pago nas aquisições de insumos aplicados em produtos não
tributados (NT na TIPI).
No que diz respeito à pretensão dos contribuintes de creditar-se do IPI nas
aquisições de insumos desonerados do imposto – não incidência stricto sensu
(produtos não industrializados), imunidade, isenção ou alíquota zero –, muitas
vezes atendida pelo Poder Judiciário, o STF finalmente pacificou o assunto no
julgamento dos RE 353657-5 (JUN/07), 370682-9 (JUN/07) e 566819 (SET/10).
Restou pacificado nesses julgados que não há possibilidade de crédito do IPI
nas aquisições de insumos desonerados do imposto, mesmo que seja devido o
imposto na saída dos produtos deles resultantes.

11.3.6 OUTROS PRINCÍPIOS


O Princípio da Isonomia ou Igualdade Tributária está previsto no art. 150 da
Constituição Federal, inciso II, e diz que é proibido aos entes estatais instituir
tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação
equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou
função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos
rendimentos, títulos ou direitos.
O Princípio da Uniformidade se junta ao Princípio da Isonomia para garantir
a todos um tratamento justo e igualitário, de forma a evitar qualquer forma de
discriminação, seja em razão de uma situação particular seja em razão da
situação geográfica. Note-se que há jurisprudência no sentido de que eventual
concessão de incentivo fiscal regional não ofende a este princípio. O art. 151 da
Carta Magna diz que é vedado à União instituir tributo que não seja uniforme em
todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação à
estado, ao Distrito Federal ou a município, em detrimento de outro, admitida a
concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do
desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do país.
Já em relação à Tributação favorecida para os bens de capital, a própria
Constituição diz no § 3o do art. 153, inciso IV, que o IPI terá reduzido seu
impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na
forma da lei. São considerados bens de capital os produtos utilizados para a
fabricação de outros produtos sem, no entanto, a estes serem incorporados. São
exemplos de bens de capital as máquinas, os equipamentos e as instalações
industriais. Esse mandamento constitucional é exercido pelo legislador ordinário
mediante concessão de isenção ou diretamente pelo Poder Executivo, mediante a
redução das alíquotas dos bens de capital.
Portanto, em resumo, a Constituição atual (1988) define que o IPI:

1. será seletivo, em função da essencialidade do produto;


2. será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
com o montante cobrado nas anteriores;
3. não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior;
4. terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo
contribuinte do imposto, na forma da lei.
ARRECADAÇÃO DO IPI E DISTRIBUIÇÃO DOS SEUS
11.4 RECURSOS
O IPI já teve seus dias de glória na arrecadação federal, representando 20% da
arrecadação feita pela Secretaria da Receita Federal no final dos anos 1980. No
ano de 2011, o IPI foi o 8o tributo em arrecadação no Brasil, pouco à frente do
ISS, tendo arrecadado R$ 41,2 bilhões. Veja a tabela com o percentual do IPI na
composição da arrecadação da RFB:

DADOS DA RFB 1985 1989 2000 2009 2013

PARTICIPAÇÃO DO
20,1% 20,5% 10,7% 6,5% 6,1%
IPI

Veja que dados interessantes. O IPI vem perdendo peso na composição da


carga tributária ao longo dos anos. Em 1990, a carga tributária nacional era
próxima de 30% do PIB, e o IPI era o 4o tributo em arrecadação, atrás apenas do
ICMS, INSS e IR. Atualmente, conforme já informado, o IPI é o 8o em
arrecadação, tendo sido ultrapassado ao longo dos anos em importância na
arrecadação pelo FGTS, COFINS, PIS e CSLL. Curiosamente, contribuições
cuja arrecadação pertence 100% à União. O IPI tem parcela significativa de sua
arrecadação destinada a estados e municípios. Veja os percentuais a seguir:

» 21,5% destinados ao Fundo de Participação dos Estados (FPE).


» 3% destinados exclusivamente às regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste.
» 24,5% destinados ao Fundo de Participação dos Municípios.
» 10% destinados ao Fundo de Participação das Exportações, para os estados
(incluindo Distrito Federal) exportadores.

Portanto, o IPI deve ser, obrigatoriamente, distribuído para estados e


municípios, enquanto as contribuições como PIS, COFINS e CSLL, que
ultrapassaram o IPI em importância na arrecadação federal, têm arrecadação
integralmente destinada à União.

11.5 FATO GERADOR


O Código Tributário Nacional (Lei no 5.172/66) define, em seu art. 46, que o
Imposto sobre Produtos Industrializados tem como fato gerador:

a. o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;


b. a sua saída dos estabelecimentos industriais ou equiparados;
c. a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.

O Regulamento do IPI (Decreto no 7.212/10) diz que o fato gerador do IPI é:

1. o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira; ou


2. a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.

São irrelevantes para caracterizar a operação como industrialização não só o


processo utilizado para obtenção do produto, como também a localização e
condições das instalações ou equipamentos empregados.

11.6 DEFINIÇÃO LEGAL DE INDUSTRIALIZAÇÃO


O conceito de produto industrializado foi estendido pelo legislador, passando a
ser conhecido como o resultante de qualquer operação que modifique a natureza,
o funcionamento, o acabamento, a apresentação, a finalidade, ou aperfeiçoe o
produto original para consumo.
Portanto, a definição de industrialização, dada pelo art. 4o do Regulamento
do IPI (RIPI/2010, Decreto no 7.212/10), caracteriza os seguintes tipos de
enquadramento para os produtos industrializados: beneficiamento, montagem,
transformação, acondicionamento e renovação.

11.6.1 BENEFICIAMENTO
Consiste em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o
funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto. No
beneficiamento o produto apenas sofre um melhoramento, conservando a
classificação fiscal original.
Constituem operações de beneficiamento, dentre outras:

a. as operações, tais como: perfuração, ondulação, estriagem ou laminação


(PN 300/70);
b. os processos de gravação de fita virgem, bem como a reprodução de fita
gravada para o acetato (disco) (PN 421/70);
c. a colocação do terceiro eixo (truck) em veículos de carga (PN 102/71); e
d. a plastificação de impressos em geral (PN 170/73).

11.6.2 MONTAGEM
É a reunião de produtos, peças ou partes de que resulte um novo produto ou
unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal.
Na montagem, o produto final, embora possa manter a mesma classificação
das partes, poderá ser classificado de forma autônoma. Em outras palavras, se o
bem resultante de montagem, em face das regras de classificação vigentes, não
puder ser classificado como um todo, para efeitos da legislação do IPI, inexistirá
industrialização (PN 446 e 526/71).
Constituem operação de montagem, dentre outras:

a. a reunião de lentes e armação para formar óculos (PN 203/70); e


b. a colocação de carrocerias sobre chassis, para formar um veículo completo
(caminhão, ônibus, furgão etc.) (PN 206/70 e 102/71).

11.6.3 TRANSFORMAÇÃO
Significa a operação que, exercida sobre matéria-prima ou produto
intermediário, importe na obtenção de espécie nova. Nesta operação
normalmente ocorrerá mudança da classificação fiscal do produto final em
relação ao transformado (PN 398/71).
Constituem operação de transformação, dentre outras:

1. a obtenção de madeira serrada ou aparelhada (pos. 44.05), a partir de


madeira em bruto (pos. 44.03) (PN 398/71); e
2. a obtenção de tijolos, telhas e manilhas (produtos de cerâmica vermelha) a
partir da argila (PN 781/71).

11.6.4 ACONDICIONAMENTO OU REACONDICIONAMENTO


É a operação que importa em alterar a apresentação do produto, pela colocação
de embalagem, ainda que em substituição do original, salvo quando a
embalagem colocada se destine apenas ao transporte de mercadoria.
No que diz respeito a acondicionamento e reacondicionamento, a
industrialização fica caracterizada sempre que se engarrafar, embalar etc.
quaisquer produtos tributados. Excetuam-se, contudo, conforme a parte final do
dispositivo regulamentar, os casos em que a destine apenas ao transporte da
mercadoria em caminhões-tanque, tambores e latas.
O recipiente, envoltório ou embalagem segue o regime do produto que
acondicionar: não tributado o produto, também não o será a embalagem.

11.6.4.1 INCIDÊNCIA CONDICIONADA À EMBALAGEM DOS


PRODUTOS
Quando a incidência do imposto estiver condicionada à forma de embalagem do
produto, entender-se-á como acondicionamento para transporte o que se destinar
precipuamente a tal fim e atender, cumulativamente, as seguintes condições:

» originados em caixa, caixotes, engradados, barricas, latas, tambores, sacos,


embrulhos e semelhantes, sem acabamento, rotulagem de função
promocional e que não objetive valorizar o produto em razão da qualidade
do material nele empregado, da perfeição do seu acabamento, da sua
utilidade adicional;
» tiver capacidade acima de 20 quilos ou superior àquela em que o produto é
comumente vendido, no varejo, aos consumidores.

O não atendimento às condições estabelecidas no item anterior configura


embalagem de apresentação (PN 66/75).
A perfeita conceituação de embalagem, seja para transporte ou de
apresentação, sempre se constituiu em fonte de litígio na área fiscal. Assim, de
forma objetiva, torna-se evidente que quaisquer embalagens, desde que
excluídas de uma das condições a serem cumpridas cumulativamente, deixam de
ser transporte para se enquadrar como de apresentação (PN 66/75).
Constituem operação de acondicionamento:

a. a substituição de embalagem original, de transporte, por uma promocional


(objetivando revenda) em produto acabado adquirido de outro fabricante
(PN 100/71);
b. engarrafamento de vinho natural (PN 160/71); e
c. acondicionamento de álcool em embalagem que não seja de simples
transporte (PN 306/71).

11.6.5 RENOVAÇÃO OU RECONDICIONAMENTO


É a operação que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de
produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização.
Nesta situação, encontram-se, por exemplo, os produtos obtidos a partir de
reciclagem de latas.
A renovação só se processa sobre produtos usados, diferentemente do
beneficiamento, que tem por objeto bens sem uso ou semiacabados.
No recondicionamento ou renovação não basta que o produto sofra pequenos
consertos, mesmo em substituição das peças, mas é necessário que a operação
restitua ao produto condição de funcionamento, como se fosse novo (PN
214/72).

11.7 EXCLUSÃO
O art. 5o do Decreto no 7.212/10 diz que não se considera industrialização:

a. o preparo de produtos alimentares, não acondicionados em embalagem de


apresentação:
» na residência do preparador ou em restaurantes, bares, sorveterias,
confeitarias, padarias, quitandas e semelhantes, desde que os produtos
se destinem a venda direta a consumidor; ou
» em cozinhas industriais, quando destinados à venda direta a pessoas
jurídicas e a outras entidades, para consumo de seus funcionários,
empregados ou dirigentes;
b. o preparo de refrigerantes, à base de extrato concentrado, por meio de
máquinas, automáticas ou não, em restaurantes, bares e estabelecimentos
similares, para venda direta a consumidor;
c. a confecção ou preparo de produto de artesanato;
d. a confecção de vestuário, por encomenda direta do consumidor ou usuário,
em oficina ou na residência do confeccionador;
e. o preparo de produto, por encomenda direta do consumidor ou usuário, na
residência do preparador ou em oficina, desde que, em qualquer caso, seja
preponderante o trabalho profissional;
f. a manipulação em farmácia, para venda direta a consumidor, de
medicamentos oficinais e magistrais, mediante receita médica;
g. a moagem de café torrado, realizada por estabelecimento comercial
varejista como atividade acessória;
h. a operação efetuada fora do estabelecimento industrial, consistente na
reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte:
» edificação (casas, edifícios, pontes, hangares, galpões e semelhantes, e
suas coberturas);
» instalação de oleodutos, usinas hidrelétricas, torres de refrigeração,
estações e centrais telefônicas ou outros sistemas de telecomunicação e
telefonia, estações, usinas e redes de distribuição de energia elétrica e
semelhantes; ou
» fixação de unidades ou complexos industriais ao solo;
i. a montagem de óculos, mediante receita médica;
j. o acondicionamento de produtos classificados nos Capítulos 16 a 22 da
TIPI, adquiridos de terceiros, em embalagens confeccionadas sob a forma
de cestas de natal e semelhantes;
k. o conserto, a restauração e o recondicionamento de produtos usados, nos
casos em que se destinem ao uso da própria empresa executora ou quando
essas operações sejam executadas por encomenda de terceiros não
estabelecidos com o comércio de tais produtos, bem como o preparo, pelo
consertador, restaurador ou recondicionador, de partes ou peças empregadas
exclusiva e especificamente naquelas operações;
l. o reparo de produtos com defeito de fabricação, inclusive mediante
substituição de partes e peças, quando a operação for executada
gratuitamente, ainda que por concessionários ou representantes, em virtude
de garantia dada pelo fabricante;
m. a restauração de sacos usados, executada por processo rudimentar, ainda
que com emprego de máquinas de costura;
n. a mistura de tintas entre si, ou com concentrados de pigmentos, sob
encomenda do consumidor ou usuário, realizada em estabelecimento
comercial varejista, efetuada por máquina automática ou manual, desde que
fabricante e varejista não sejam empresas interdependentes, controladora,
controlada ou coligadas; e
o. a operação de que resultem os produtos relacionados na Subposição
2401.20 da TIPI, quando exercida por produtor rural pessoa física.

11.8 BASE DE CÁLCULO


A base de cálculo do IPI veio a ser definida pela legislação infraconstitucional e,
regra geral, é o valor da operação por qual a mercadoria deixa o estabelecimento
do industrial ou do comerciante a ele equiparado, em geral acobertando um
negócio juridicamente econômico, ou seja, uma operação de compra e venda.
Já no caso de importação, a base de cálculo do IPI é acrescida do valor do
imposto sobre importação e das despesas aduaneiras efetivamente pagas,
necessárias ao desembaraço das mercadorias.
Quanto às mercadorias apreendidas ou abandonadas, arrematadas em leilão
das autoridades fiscais, a base do IPI será o preço alcançado no Leilão.
Discutiu-se muito a questão da inclusão do ICMS na base de cálculo do IPI,
quando a operação configure fato gerador de ambos, prevalecendo intenção da
Fazenda Federal, há muito manifestada através dos Pareceres Normativos CST
39/70 e 341/71. A doutrina e a jurisprudência de igual forma compartilham com
esse entendimento, sob a justificativa de que o montante do ICMS integra o
valor da operação. E, portanto, se o IPI tem como base de cálculo o valor da
operação, neste, obrigatoriamente, encontra-se incluído o valor do ICMS.
Os descontos incondicionais que reduzem a base do ICMS não são
descontados na base de cálculo do IPI. Então, em uma venda realizada pela
indústria por R$ 500 com desconto de R$ 50, caso a alíquota do IPI seja de 8%,
este percentual será aplicado sobre R$ 500, montando R$ 40 de IPI, sem deduzir
o desconto.

11.9 IMUNIDADES NO IPI


O art. 18 do Decreto no 7.212/10 consolida as imunidades previstas na
Constituição Federal para o IPI:

a. Os livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.


b. Os produtos industrializados destinados ao exterior.
c. O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento
cambial.
d. A energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do país.

São derivados do petróleo os produtos decorrentes da transformação do


petróleo, por meio de conjunto de processos genericamente denominados refino
ou refinação, classificados quimicamente como hidrocarbonetos.
Cessará a imunidade do papel destinado à impressão de livros, jornais e
periódicos quando este for consumido ou não utilizado em sua finalidade
descrita na Constituição, ou encontrado em poder de pessoa que não seja
fabricante, importador, ou seus estabelecimentos distribuidores, bem assim que
não sejam empresas jornalísticas ou editoras.

11.10 ISENÇÃO DO IPI


Isenção é a dispensa de pagamento do tributo ou cumprimento de uma regra
legal, devendo constar expressamente na lei; não anula a obrigação, mas exonera
o dever de cumpri-la.
A isenção difere da imunidade e da não incidência, sendo sempre relativa a
determinado imposto.
Salvo expressa disposição em lei, as isenções do imposto se referem ao
produto e não ao contribuinte ou adquirente.
A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade
tributante, em função de condições a ela peculiares e, salvo disposição de lei em
contrário, não é extensiva às taxas e às contribuições de melhoria e aos tributos
instituídos posteriormente a sua concessão (CTN, arts. 176, parágrafo único, e
177).
Salvo se concedida por prazo certo em função de determinadas condições, a
isenção pode ser revogada ou modificada por lei a qualquer tempo, e, quando
não concedida em caráter geral, é aplicável independentemente do
reconhecimento por autoridade administrativa.
Existem muitas situações onde há isenção de IPI. O Regulamento do IPI
apresenta os itens isentos e os detalhes de aplicação das isenções a partir do art.
54. A partir do art. 81 há menção da isenção para produtos industrializados na
Zona Franca de Manaus.
As Leis no 8.032/90 (art. 2o, I) e no 8.402/92 (art. 1o, IV) definem a isenção
em produtos importados pelos entes estatais, partidos políticos, instituições
científicas e tecnológicas, dentre outras isenções.

11.11 CRÉDITO DO IMPOSTO


Conforme amplamente debatido quando apresentamos aqui o princípio da não
cumulatividade, é assegurado ao contribuinte, salvo disposição expressa de lei
em contrário, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado na
aquisição de insumos (matéria-prima, material de embalagem e produtos
intermediários) empregados na industrialização de produtos tributados
destinados à venda.
Para ter direito ao crédito do IPI, o contribuinte deve seguir todos os
procedimentos legais exigidos, como, por exemplo, destacar o crédito em livros
específicos.
O direito ao crédito será extinto após cinco anos contados da data de emissão
do documento fiscal.
Importante ressaltar que somente pode gerar crédito o produto das entradas
de insumos utilizados na elaboração de produto destinado à venda, cujas saídas
sejam tributadas.
Em regra, se a saída for isenta ou não tributada, ou então com alíquota
reduzida ou zero, o crédito pela entrada deverá ser anulado, através de
lançamento de estorno.
Entretanto, em casos especiais, é permitida a manutenção do crédito do IPI
mesmo em saída não tributada, isenta ou com alíquota zero, a título de incentivo
fiscal. Esse direito à manutenção do crédito deve estar expresso através de lei
federal.
Os importadores de produtos estrangeiros, embora comerciantes, são, para
fins de IPI, equiparados aos industriais. Eles têm direito ao crédito do IPI pago
no desembaraço aduaneiro, desde que a mercadoria importada esteja
acompanhada de documentação fiscal hábil e que a saída do produto seja
tributada.
Os comerciantes atacadistas de insumos são equiparados, de forma
facultativa, aos industriais. Se optarem pela equiparação, destacarão o IPI
relativo à saída na nota fiscal. A criação dessa equiparação teve o objetivo de
possibilitar o crédito do IPI pelos estabelecimentos industriais que adquirem
insumos de comerciantes atacadistas.
Entretanto, caso o comerciante atacadista não opte pela equiparação a
industrial (até porque a mesma é facultativa), ainda assim, é possível ao
adquirente efetuar o crédito do IPI, bastando aplicar a alíquota do produto sobre
50% do valor constante da nota fiscal.

11.12 ALÍQUOTAS
As alíquotas do IPI, que devem ser fixadas com base no princípio da
seletividade, ou seja, em razão inversa de imprescindibilidade dos produtos de
consumo generalizado, são aquelas previstas na tabela de incidência do IPI,
denominada TIPI (Tabela de IPI), que tem por base a Nomenclatura Comum do
Mercosul (NCM), que passa a constituir a nova Nomenclatura Brasileira de
Mercadorias, baseada no Sistema Harmonizado (NBM/SH).
Como a tabela do IPI é muito extensa, para verificar o adequado
enquadramento do produto e fixação de sua alíquota, deve-se procurar identificar
na parte dos esclarecimentos e notas explicativas que compõem a mencionada
tabela.

11.13 CONTRIBUINTE
O IPI é acrescido ao preço e cobrado do consumidor. Portanto, o imposto a este
pertence. Já o fabricante ou comerciante a ele equiparado não suporta o ônus
financeiro do tributo, tendo apenas a obrigação de calcular, cobrar do
consumidor, que é o contribuinte de fato, e fazer o recolhimento da parcela
devida para a Secretaria da Receita Federal.
Então:

CONTRIBUINTE DE FATO = ADQUIRENTE

CONTRIBUINTE RESPONSÁVEL = INDUSTRIAL OU EQUIPARADO

11.14 CONTABILIZAÇÃO
O IPI não representa despesa para o estabelecimento industrial, sendo
acrescentado ao preço e cobrado do cliente revendedor. Alguns defendem o
registro da receita pelo valor total da nota fiscal, com o IPI sendo registrado em
despesas (conta de IPI Faturado).
Embora o efeito final no resultado seja o mesmo, entendo ser mais adequado
o reconhecimento do IPI apenas como parcela a recolher, deixando a receita
registrada pelo valor efetivamente ganho, sem considerar o imposto na venda do
produto.
O ICMS, embora apresente o mesmo raciocínio da repercussão, sendo
repassado para o consumidor seguinte, não tem o mesmo tratamento contábil.
Como é um imposto cobrado por dentro, pertence à pessoa jurídica vendedora,
que o repassa de forma indireta ao comprador seguinte. Quando chega ao
consumidor final, este não tem para quem repassar e assume o ônus do imposto.
O IPI integra a base do ICMS nas operações de venda direta da indústria para
o consumidor final. Quando a venda for para revenda, ou seja, a indústria
vendendo para o comércio, não se inclui na base do ICMS o valor do IPI.
O leitor pode verificar um exemplo numérico com o tratamento contábil do
IPI no capítulo do ICMS, na parte do tratamento contábil.

11.15 ABSORÇÃO DA LEITURA: DEZ QUESTÕES DE MÚLTIPLA


ESCOLHA
Recomenda-se fazer as questões pelo menos um dia depois da leitura do
capítulo.
Q1
Não se considera industrialização a operação:
(A) Definida como tal, mas que esteja incompleta, ou seja parcial ou intermediária.
(B) Que, exercida sobre matéria-prima ou produto intermediário, importe na obtenção de espécie
nova.
(C) Que altere a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, quando esta se destine
apenas ao transporte da mercadoria.
(D) Que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou
unidade autônoma, sob a mesma classificação fiscal.
(E) Que apenas modifique, aperfeiçoe ou altere o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a
aparência do produto.

Q2
O engarrafamento de vinho natural representa fato gerador do IPI, sendo caracterizado como:
(A) Montagem.
(B) Beneficiamento.
(C) Transformação.
(D) Renovação.
(E) Acondicionamento.

Q3
A reunião de lentes e armações para formar óculos é:
(A) Caracterizada como industrialização por transformação.
(B) Caracterizada como industrialização por acondicionamento.
(C) Caracterizada como industrialização por beneficiamento.
(D) Caracterizada como industrialização por montagem.
(E) Não caracterizada como industrialização.
Q4
Analise as assertivas a seguir em relação ao IPI:
1. O IPI é um imposto federal, cujos recursos pertencem à União, que transfere, de forma obrigatória,
mais da metade do dinheiro arrecadado para estados e municípios.
2. A montagem de um computador, pela junção de diversas peças, é considerada montagem e, como
tal, representa fato gerador do IPI.
Podemos afirmar que:
(A) Apenas a assertiva no 1 está correta.
(B) Apenas a assertiva no 2 está correta.
(C) As duas assertivas estão corretas.
(D) As duas assertivas estão erradas.

Q5
Operações de perfuração, ondulação, estriagem ou laminação são caracterizadas como:
(A) Montagem.
(B) Beneficiamento.
(C) Transformação.
(D) Renovação.
(E) Reacondicionamento.

Q6
A Cia. Grajaú vendeu, em ABR/15, uma partida de cachimbos (9614.20.00 – 30%) por R$ 280.000,
cobrando, em separado da nota fiscal, os valores da embalagem (R$ 20.000) e do transporte (R$
30.000). Pede-se o valor tributável da operação.
(A) R$ 330.000.
(B) R$ 310.000.
(C) R$ 300.000.
(D) R$ 280.000.
(E) R$ 260.000.
Q7
A Cia. Piedade adquire partes de cadeados de metais comuns (8301.60.00 – 10 %), com os quais produz
cadeados classificados no código 8301.10.00 com alíquota de 10 %. A operação que executa se
caracteriza melhor como:
(A) Montagem.
(B) Beneficiamento.
(C) Transformação.
(D) Recondicionamento.
(E) Reacondicionamento.

Q8
Analise as assertivas a seguir:
1. Não se considera estabelecimento industrial o que executa operações de que resulte produto
tributado, quando a alíquota for zero.
2. Não se equiparam a estabelecimento industrial os estabelecimentos importadores de produtos de
procedência estrangeira, que deem saída a esses produtos, se não realizam qualquer operação que
modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto,
ou o aperfeiçoe para consumo.
3. Não se considera industrialização o preparo de produtos alimentares não acondicionados em
embalagem de apresentação.
Podemos afirmar que é(são) falsa(s) a(s) assertiva(s):
(A) Apenas uma das três.
(B) 1 e 2.
(C) 1 e 3.
(D) 2 e 3.
(E) 1, 2 e 3.

Q9
A Cia. Barata fabrica e vende televisores em cores. Algumas peças são importadas pela indústria; outras
são por ela adquiridas no mercado interno. Para fins do IPI, que tipo de operação a indústria executa?
(A) Transformação.
(B) Montagem.
(C) Acondicionamento.
(D) Beneficiamento.
(E) Renovação.

Q10
A Cia. Roma vendeu no início de NOV/15 seu produto para a Cia. Milão por R$ 950 (recebimento em 50
dias), composto da seguinte forma:
» (+) Preço de Venda de R$ 1.000
» (+) Frete e Seguro na Venda de R$ 50
» (–) Desconto Incondicional (dado na nota fiscal) de R$ 100
» (–) Desconto Condicional (caso o pg. seja feito em até 15 dias) de R$ 75.
Se a Cia. Roma pagar antecipadamente, a Cia. Milão receberá R$ 875. A alíquota de IPI é de 4% no
produto vendido. Informe o valor de IPI que será cobrado pela Cia. Roma e acrescido no preço de venda
para a Cia. Milão, considerando que a empresa exerceu a opção de pagar antecipadamente.
(A) R$ 35.
(B) R$ 38.
(C) R$ 39.
(D) R$ 40.
(E) R$ 42.
12
IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS A
CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS DE
TRANSPORTE INTERMUNICIPAL E
INTERESTADUAL E DE COMUNICAÇÕES – ICMS

OBJETIVO DO CAPÍTULO

Apresentar a estrutura conceitual do ICMS, com enfoque na aplicação de


alíquotas internas e interestaduais e no registro contábil. Ao final do capítulo,
será possível:

a. Conhecer o texto constitucional, entendendo a lógica do imposto estadual


com amarrações no texto federal.
b. Identificar os elementos fundamentais do ICMS, como contribuintes, fato
gerador e base de cálculo.
c. Definir adequadamente a utilização de alíquotas, tanto nas operações
internas como nas interestaduais, incluindo a aplicação da Emenda
Constitucional no 87/96.
d. Compreender a importância do registro contábil do imposto ao longo das
cadeias produtivas, considerando o modelo tradicional e o modelo
moderno, integrado com as normas internacionais de contabilidade.

12.1 CONCEITO GERAL


A Constituição Federal de 1988 permitiu aos estados e ao Distrito Federal
instituírem o Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e
Serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicações (ICMS),
mais conhecido antes como ICM e que ganhou o S na última Carta Magna.
O ICMS está presente em nossa vida em quase todos os momentos. Quando
tomamos o café da manhã, quando almoçamos, quando compramos um caderno,
uma água mineral, quando ouvimos rádio ou ligamos a TV para assistir a um
programa favorito, em todas essas situações há participação do ICMS.
A arrecadação acima de R$ 400 bilhões em 2015 (7% do Produto Interno
Bruto) e sua complexa legislação, distribuída nas 27 unidades da Federação,
explicam a importância do conhecimento deste imposto.
O fato de ter competência estadual traz ao ICMS um enorme grau de
dificuldade em seu entendimento, o que seria bem menor se este imposto fosse
federal ou se, pelo menos, tivesse sua legislação totalmente unificada. A reforma
tributária (EC 42/03) aprovada no final de 2003 teve o mérito de direcionar a
discussão do ICMS para o ano de 2005, quando se previa a uniformização de sua
legislação.
Chegamos ao final de mais um ano legislativo (2016) e nada de relevante
aconteceu. Vamos torcer para que nossos representantes parlamentares avancem
em relação à reforma do modelo atual vigente do ICMS, com objetivo prático de
transformá-lo em um imposto estadual, mas com alíquotas e regras definidas
nacionalmente. Os estados ficariam com a arrecadação e a fiscalização, além de
todo o gerenciamento do imposto. Contudo, suas leis seriam definidas na esfera
federal, para simplificar o processo e acabar com a guerra fiscal, tão danosa para
o país.
Quando se fala em reforma tributária, o tema ICMS é um dos mais
importantes. Quando se compara a reforma tributária com a reforma de uma
casa, que tem de ser feita com a família morando na residência, o fim da guerra
fiscal entre os estados pelo ICMS seria a reforma do banheiro principal, em uma
casa que tivesse somente mais um banheiro, pequenino. Deve ser urgente,
rápida, ainda que depois sejam necessários alguns ajustes. O Brasil não pode e
não aguenta esperar mais. Uma reforma mais profunda e esperada seria a
transformação do ICMS em um Imposto sobre Valor Agregado, unificando
outros tributos como ISS, PIS e COFINS, pelo menos.

12.2 REGULAMENTAÇÃO NA CONSTITUIÇÃO


A Constituição Federal dispõe sobre o ICMS no capítulo do Sistema Tributário
Nacional. O art. 155 trata inicialmente (no § 1o) da autorização para cobrança
dos impostos estaduais, sendo o ICMS autorizado no inciso II.
Logo a seguir, no § 2o, são apresentados alguns desdobramentos em relação à
cobrança do ICMS. Com objetivo de facilitar o entendimento ao leitor, o texto da
Carta Magna será apresentado sempre em itálico e num quadro fechado. Após o
texto, poderão ser apresentados comentários e esclarecimentos complementares.

§ 2o O imposto previsto no inciso II (ICMS) atenderá ao seguinte: (Emenda Constitucional no 3, de 1993):


I – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de
mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado
ou pelo Distrito Federal;
II – A isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

Este dispositivo constitucional representa a característica principal do ICMS,


ou seja, a não cumulatividade. Teoricamente, a partir da Carta Magna, todo o
imposto pago nas etapas anteriores seria passível de compensação com os
débitos existentes por ocasião da venda ou revenda futura. Todavia, o crédito não
poderá ser utilizado nos casos em que a saída não seja tributada, exceção feita às
vendas ao exterior, que são equiparadas às saídas tributadas.
A aplicação do texto é controversa, pois, em alguns casos específicos, o
critério da não cumulatividade será ignorado. Veja um exemplo numérico, na
venda de determinado produto hipotético chamado X, lembrando que para fins
de simplificação todas as operações são realizadas no mesmo estado, com
alíquota de ICMS de 18%.

1a OPERAÇÃO

A Cia. Feira é uma indústria de embalagem, que vende seu produto à Cia. Mercado, uma indústria que
produz X, por R$ 100, com ICMS incluído de R$ 18, que será integralmente recolhido pela Cia. Feira.
Admitimos, neste caso, que a Cia. Feira não tinha créditos nos insumos utilizados na produção de
embalagem.

A Cia. Mercado compra as embalagens por R$ 100 e teria, teoricamente,


direito ao crédito de ICMS no valor de R$ 18, pois este valor foi devido na etapa
anterior. No entanto, suponha que a legislação disponha que a venda do produto
X aos estabelecimentos comerciais seja isenta de ICMS.

2a OPERAÇÃO

No caso da venda de X da Cia. Mercado para a Cia. Quitanda (supermercado) pelo valor de R$ 200, não
haveria cobrança de ICMS. Logo, o crédito de R$ 18 deveria ser anulado na Cia. Mercado, pois a saída de
seus produtos foi isenta. E a Cia. Quitanda adquiriu o produto X por R$ 200 para revenda, sem crédito de
ICMS.

3a OPERAÇÃO

Quando a Cia. Quitanda revender o produto X ao consumidor final por R$ 300, deverá pagar ICMS de R$
54 (18%), devido ao fato de não ter crédito na etapa anterior deste produto.

No final das contas, o valor agregado na venda de X foi R$ 300 e o ICMS


total recolhido montou a R$ 72, sendo R$ 18 recolhidos pela Cia. Feira mais R$
54 recolhidos pela Cia. Quitanda. Assim, o total recolhido (R$ 72) representou
alíquota efetiva de 24% (R$ 72 / R$ 300), maior que a alíquota nominal utilizada
em todo o processo produtivo, que foi 18%. Isso acontece pelo fato de haver
isenção ou não incidência no meio do processo produtivo.
Em uma situação como essa, no mundo real, o preço final seria modificado,
pois o ICMS representa um imposto indireto, cuja característica é o repasse do
seu valor incluído na venda para o consumidor na etapa seguinte pela aplicação
do fenômeno jurídico da repercussão. Esse processo termina com a venda ao
consumidor final, que assume o ônus mais pesado do imposto, não tendo para
quem repassar.

III – poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;

A outra característica relevante do ICMS, a seletividade, não é impositiva, ou


seja, diz a Constituição que o imposto poderá ser cobrado em função da
essencialidade das mercadorias. Logo, os produtos considerados de primeira
necessidade podem ser tributados com alíquotas inferiores às dos demais
produtos. Interessante este dispositivo, pois o chimarrão, por exemplo, pode ser
um produto essencial no Rio Grande do Sul, não tendo a mesma característica na
região Norte do país.

IV – resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores,


aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e
prestações, interestaduais e de exportação;

Este inciso diz que o Senado Federal é responsável pela definição das
alíquotas aplicadas nas operações interestaduais. A escolha do Senado se
justifica pela sua representatividade igualitária, pois a casa é composta por três
senadores de cada uma das 27 unidades da federação.

V – é facultado ao Senado Federal:

a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e
aprovada pela maioria absoluta de seus membros;

b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de
Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;

VI – salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII,
“g” (incentivos fiscais), as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas
prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;

O objetivo destes incisos foi criar uma forma de incentivar aqueles estados
consumidores, fazendo com que o ICMS seja um imposto cobrado ao longo do
processo produtivo, mas com prioridade para o estado consumidor, que teria
direito também a uma parte do imposto que seria devido originalmente ao estado
produtor. Por exemplo, o estado do RJ, teoricamente, não poderia cobrar alíquota
interna menor que 12%, pois as transferências interestaduais entram com ICMS
a 12%. Ainda neste capítulo, temos mais detalhes sobre o tema, inclusive com
exemplos numéricos.

VII – nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do
imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de
localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado
destinatário e a alíquota interestadual;

VIII – a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna
e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: (Emenda Constitucional no 87, de 2015)

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;

Nas vendas de produtos a outro estado, será aplicada sempre alíquota


interestadual, seja o comprador contribuinte ou não do ICMS. O responsável
pelo recolhimento do diferencial de alíquota dependerá da característica do
comprador.
No caso de comprador contribuinte do ICMS, na entrada do produto no
estabelecimento comprador, será exigido o diferencial de alíquotas, conhecido
como DIFAL.
Se a venda for para não contribuinte do ICMS, a empresa vendedora pagará a
diferença entre a alíquota interna do produto cobrado pelo estado de domicílio
do comprador e a alíquota interestadual. Se uma pessoa física domiciliada no
estado do RJ (alíquota interna hipotética de 19%), não contribuinte do ICMS,
adquirir um produto diretamente de uma indústria localizada no estado de SP,
esta indústria (SP) terá ICMS próprio devido de 12% e deverá recolher ao estado
do RJ 7% de DIFAL.
A Emenda Constitucional no 87/15 incluiu o art. 99 nas disposições
constitucionais transitórias, só exigindo a aplicação completa em 2019. Entre
2016 e 2018, esse DIFAL será recolhido aos dois estados, de forma transitória.
No tópico ALÍQUOTAS, o tema será tratado com mais detalhes, com exemplos
numéricos.

IX – incidirá também:

a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que
não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço
prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento
do destinatário da mercadoria, bem ou serviço; (Emenda Constitucional no 33, de 2001)

b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos
na competência tributária dos Municípios;

Este item permite a cobrança de ICMS nas importações de produtos do


exterior e também nas vendas de mercadorias com serviços não alcançados pelo
ISS. Importante observar que o ICMS na importação pertence ao estado onde
estiver domiciliada a pessoa física ou jurídica, que for contribuinte do imposto.
A empresa que adquirir bens e produtos importados utiliza o ICMS pago na
importação como crédito para compensar suas saídas tributadas.

X – Não incidirá:

a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários
no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações
e prestações anteriores; (Emenda Constitucional no 42/03)

b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e
gasosos dele derivados, e energia elétrica;

c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5o;

d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens
de recepção livre e gratuita; (Emenda Constitucional no 42/03)

A primeira parte do inciso é a garantia constitucional de que as exportações


não serão tributadas, atendendo a um acordo referendado na Organização
Mundial do Comércio (OMC). Não há cobrança de ICMS quando um produto é
vendido para o exterior, mas permite-se a utilização dos créditos obtidos nas
compras de matéria-prima e insumos utilizados no produto vendido.
Já a não tributação nas vendas a outros estados de petróleo e energia elétrica
é alvo de bastante polêmica e discussão. O raciocínio do legislador é que estes
são bens que pertencem à União, não aos estados produtores. O petróleo é
explorado em áreas da União, como, por exemplo, a Bacia de Campos.
O problema é que a Lei Complementar no 87/96 (art. 3o) diz que o ICMS não
incide sobre “operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo,
inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando
destinados à industrialização ou à comercialização” (destaque nosso). A lei
complementar acrescentou um item que não foi definido na Carta Maior.
Posteriormente, a Emenda Constitucional no 33/01 disse que, nas operações
com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o ICMS caberá ao
estado onde ocorrer o consumo, garantindo a tributação, mesmo se uma
distribuidora vender combustíveis a uma empresa localizada em outro estado,
para uso em entrega de mercadorias aos seus clientes.
O estado do Rio de Janeiro, por exemplo, reclama demais desse dispositivo
constitucional, pois os demais produtos aqui consumidos têm o modelo de
tributação mista, onde há recolhimento de ICMS ao longo do processo
produtivo. Já o petróleo, do qual o estado tem um percentual considerável da
produção nacional, tem sua tributação transferida para o momento do consumo.

XI – não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados,
quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à
comercialização, configure fato gerador dos dois impostos;

O IPI não compõe a base do ICMS nas operações realizadas para


industrialização ou comercialização. Logo, nas operações entre contribuintes do
imposto, o valor do IPI não deve integrar a base de cálculo do ICMS, o que não
ocorrerá no caso de aquisição, por exemplo, de bens para o ativo imobilizado.
Assim, suponha uma loja de eletrodomésticos que adquira uma geladeira
para revenda por R$ 1.000, mais R$ 100 de IPI, totalizando R$ 1.100. Neste
caso, o ICMS seria de R$ 180 (alíquota hipotética de 18%). Já se a mesma
aquisição fosse de um balcão utilizado na loja, o ICMS seria calculado incluindo
o IPI em sua base, montando a R$ 198 (18% sobre R$ 1.100).

XII – cabe à lei complementar:

a) definir seus contribuintes;

b) dispor sobre substituição tributária;

c) disciplinar o regime de compensação do imposto;


d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações
relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;

e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos
mencionados no inciso X, “a”;

f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o
exterior, de serviços e de mercadorias;

g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e
benefícios fiscais serão concedidos e revogados;

h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja
a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, “b”; (Emenda Constitucional no 33,
de 2001)

i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do
exterior de bem, mercadoria ou serviço. (Emenda Constitucional no 33, de 2001).

Este inciso transfere para lei complementar a regulamentação do ICMS,


direcionando, inclusive, os itens que a referida lei deveria prever.

§ 3o À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo (ICMS) e o art. 153, I e II (II e IE),
nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de
telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País. (Emenda Constitucional no 33,
de 2001)

Dispositivo que garante que não haverá a cobrança de outros impostos sobre
energia elétrica além do ICMS e dos impostos sobre comércio exterior.

§ 4o Na hipótese do inciso XII, “h”, observar-se-á o seguinte: (Emenda Constitucional no 33, de 2001)

I – nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o imposto caberá ao Estado
onde ocorrer o consumo;

II – nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e
combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, o imposto será repartido entre os Estados de origem
e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operações com as demais
mercadorias;

III – nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não
incluídos no inciso I deste parágrafo, destinadas a não contribuinte, o imposto caberá ao Estado de origem;

IV – as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos
termos do § 2o, XII, “g”, observando-se o seguinte:

a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por produto;

b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor da
operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em condições de livre
concorrência;

c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, “b”.

§ 5o As regras necessárias à aplicação do disposto no § 4o, inclusive as relativas à apuração e à destinação


do imposto, serão estabelecidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do § 2o,
XII, “g”.

A tributação de ICMS no setor de petróleo e gás é algo com elevado grau de


complexidade e muitos detalhes específicos, inclusive no modelo de substituição
tributária. O livro, a princípio, não avançará no estudo do tema.

12.3 LEIS COMPLEMENTARES E LEIS ESTADUAIS


O ICMS, conforme previsão constitucional, teve suas regras básicas, em nível
nacional, reguladas pelo convênio ICM no 66/88, o qual foi revogado em
13/SET/96, pela Lei Complementar no 87 (conhecida do público como Lei
Kandir), que passou a balizar o assunto, juntamente com os convênios firmados
entre os estados.
As Leis Complementares nos 92/97, 99/99, 102/00, 114/02, 120/06, 122/06 e
138/10 acrescentaram novos detalhes na LC 87/96, além de algumas alterações.
No caso específico do estado do Rio de Janeiro, o ICMS está regulamentado
pela Lei Estadual no 2.657 de 26/DEZ/96 e alterações posteriores. A legislação
está consolidada no Decreto no 27.427/00, mais conhecido como Regulamento
do ICMS, que tem sua consulta disponível no endereço eletrônico
www.sef.rj.gov.br, já com as atualizações.

12.4 CRÉDITOS DO ICMS E O MÉTODO NÃO CUMULATIVO


O ICMS é, por determinação constitucional, um imposto não cumulativo,
compensando-se o que for devido em cada operação de venda com o montante
cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou por outro estado nas compras.
O contribuinte tem o direito de creditar-se do imposto anteriormente
cobrado, relativo à mercadoria entrada (de forma real ou simbólica) em seu
estabelecimento, inclusive as mercadorias destinadas a uso e consumo, ao ativo
permanente ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação.
A Carta Magna não proíbe o crédito do imposto na aquisição de bens de uso
e consumo. Pelo contrário, diz que o imposto será não cumulativo, permitindo, a
princípio, a compensação de todo o ICMS pago indiretamente, nas aquisições da
empresa. As leis complementares permitiram a possibilidade de crédito para a
aquisição de bens do ativo imobilizado. Contudo, o Regulamento do ICMS do
estado do Rio de Janeiro, por exemplo, permite crédito somente na aquisição de
bem que seja utilizado diretamente em sua atividade industrial, comercial ou de
prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação.
Além disso, a lei não permite o crédito nos casos em que as vendas seguintes
sejam isentas ou não tributadas. Logo, somente podem gerar crédito as entradas
de mercadorias destinadas à revenda e às entradas de insumos (matéria-prima,
material de embalagem, produtos intermediários e outros) utilizados na
elaboração de produto destinado à venda, cujas saídas sejam tributadas pelo
ICMS.
Em linha geral, quando a saída for isenta ou não tributada, o crédito pela
entrada do produto deve ser anulado, por meio de estorno. Todavia, os créditos
referentes a mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações ou
prestações destinadas ao exterior e as operações com o papel destin