RICHARD L.

AMARO GÓMEZ

LA TEORÍA DE LA FUENTE EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

PARA UN PROFESIONAL

ANTE UN RECIENTE FALLO DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

La siguiente colaboración tiene por finalidad analizar la aplicación de la denominada

“teoría de la fuente”, o “del rédito producto” del impuesto a las ganancias para las
personas físicas (o sucesiones indivisas), para un sujeto con título profesional. Esto en el
marco de un reciente fallo que se dio a conocer de la Sala A del Tribunal Fiscal de la
Nación en la causa “Forenza, Arturo”, del 16 de marzo de 2017.

MARCO NORMATIVO

Recordemos que la ley de impuesto a las ganancias (LIG) estableció para las personas
físicas y sucesiones indivisas la denominada teoría de la fuente, o del rédito producto,
en virtud de la cual son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente para cada
categoría y aun cuando no se indiquen en ellas, “los rendimientos, rentas o
enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la
fuente que los produce y su habilitación”.

En consecuencia, la definición de ganancia imponible dependerá del sujeto que las

obtenga.

A su vez, tenemos que existen 4 categorías de ganancias: primera (renta del suelo),
segunda (renta de capital), tercera (rentas empresariales) y cuarta (renta del trabajo
personal).

Renta del suelo

Renta de capital
Categoría de
ganancias Rentas empresariales

Renta del trabajo

personal
En relación con las personas humanas o sucesiones indivisas, debemos advertir que si
obtienen una ganancia que no cumple con los requisitos de la teoría de la fuente y está
tipificada en alguna de las 4 categorías, igualmente dicha ganancia se encontrará sujeta
a impuesto.

Volviendo a la teoría de la fuente, remarcamos nuevamente que los 3 conceptos que se

deben verificar para que exista ganancia imponible son los siguientes:

- Periodicidad de la fuente: “respecto del concepto de periodicidad, ha dicho García

Belsunce en su obra clásica sobre el tema: ‘Desde el momento en que se trata de un
producto derivado de una fuente productiva que debe subsistir al acto de producción,
esa sola exigencia supone la periodicidad real o potencial del producto’, agregando
luego que ‘constituye rédito aquel beneficio que corresponde al fin a que se destina el
bien que lo originó, o que deriva de la actividad habitual del contribuyente, sin que
tenga significación alguna la frecuencia relativa de ese ingreso’ ”.(1)

- Permanencia de la fuente: “Por su parte, Rabinovich dice que la permanencia de la

fuente ‘constituye evidentemente la causa de la periodicidad del rédito, pues, como es
natural, no puede este renovarse periódicamente si la fuente no tiene existencia
relativamente … durable, agotándose con la primera producción del rédito’. Se ve aquí
entonces la íntima relación que existe entre periodicidad y permanencia de la fuente,
siempre teniendo en cuenta que la primera es solo un indicio de la existencia de la
segunda y no un elemento constitutivo de la renta”.(2)

- Habilitación de la fuente: en general, consiste en la preparación o el

acondicionamiento de los elementos productivos aptos para generar una ganancia.

Hecha esta introducción, a continuación analizaremos el fallo del Tribunal Fiscal de la

Nación.

LOS HECHOS DE LA CAUSA

Todo se inició cuando el contribuyente percibió, por parte de la sociedad “Francisco

Forenza SA”, una gratificación especial por única vez, con motivo de las labores
jurídicas que tuvo a cargo, en su calidad de abogado, en ámbitos administrativos y
judiciales de la sociedad, conforme surgía de un acta de directorio.

Al respecto, el contribuyente expuso en la declaración jurada del impuesto a las

ganancias del período fiscal 2010, dentro del rubro “Ingresos exentos y/o no gravados”
del cuadro de justificación patrimonial, las sumas recibidas, dado que entendió que por
la teoría de la fuente las mismas se encontraban fuera del objeto del impuesto. En este
sentido alegó, entre otros argumentos:

- que la gratificación percibida no cumple con los requisitos de periodicidad,

permanencia y habilitación, y por ende, no se encuentra alcanzada por el impuesto a las
ganancias;

- que por el solo hecho de ser abogado, no puede interpretarse que todas las ganancias
que perciba se encuentran sujetas al gravamen;
- que no ejerció su profesión de abogado por más de 20 años, habiendo contratado a
diferentes profesionales para que intervengan en los juicios en lo que es parte;

- que no se cumple el requisito de periodicidad, en tanto que la gratificación en cuestión

ha sido abonada por única vez y es irrepetible;

- que tampoco se cumple con la habilitación de la fuente, consistente en la preparación o

el acondicionamiento de los elementos productivos aptos para generar una ganancia.

El Fisco, por su parte, lo determinó de oficio, con más intereses resarcitorios y

aplicándole multa por defraudación fiscal (art. 46, L. 11683), ya que entendió todo lo
contrario. En definitiva, el organismo fiscal concluyó que la gratificación cuestionada
era una retribución por los servicios prestados a la sociedad, por lo que se trata de
servicios gravados en el impuesto a las ganancias dentro de la cuarta categoría. Aparte,
el Fisco también recalcó la calidad de director del contribuyente de la citada empresa.

LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

El Tribunal Fiscal de la Nación, por su parte, sentenció, entre otros argumentos, lo

siguiente:

- “…La gratificación cuya gravabilidad aquí se discute le fue reconocida al actor, en su

calidad de abogado, por las labores jurídicas efectuadas en ámbitos administrativos y
judiciales de la sociedad, con lo cual se evidencia que su título profesional se tuvo
especialmente en cuenta al momento de decidir sobre el pago de dicha gratificación,
dado que era relevante para el correcto desempeño de las funciones que tuvo a cargo”.

- “Ello así, se encuentra cumplido el requisito de habitualidad dispuesto por el artículo 2

de la ley del impuesto, en tanto que, como se expuso, la habitualidad puede ser real, o
como se da en este caso, potencial, en virtud del título profesional que posee el actor, lo
que lo habilita a percibir en el futuro rentas vinculadas con su condición de abogado,
aun cuando, en los hechos, no ejerza la profesión de abogado en forma habitual.

Sentado ello, cabe aclarar que si bien es correcto el planteo efectuado por el actor
respecto a que la circunstancia de poseer título profesional no puede implicar la sujeción
al impuesto de todas las ganancias que perciba, en el presente caso, como se expuso, se
trató de un ingreso vinculado con el ejercicio de su profesión, razón por la cual es
correcto el accionar fiscal al decidir sobre su gravabilidad”.

- “Por su parte, y si bien el apelante plantea que tampoco se cumpliría el requisito de

habilitación de la fuente, que como bien señala el actor consiste en la preparación o el
acondicionamiento de los elementos productivos aptos para generar una ganancia, cabe
señalar que, en el presente caso, la habilitación de la fuente la otorga el título
profesional que posee el actor”.

- “En cuanto al requisito ‘permanencia de la fuente’, no existen dudas de que se verificó

en el caso, en tanto que, por tratarse de ingresos vinculados a su profesión, no se
produce el agotamiento de la fuente productora”.
Por lo expuesto, confirmó la determinación apelada, aunque reencuadró la sanción a
multa por omisión (art. 45, L. 11683).

REFLEXIÓN FINAL

Del fallo podemos extraer las siguientes conclusiones:

a) Que cuando estamos en presencia de una persona con título profesional, la

periodicidad puede ser potencial: no tiene por qué acaecer con frecuencia para que se
cumpla con este requisito; solo basta que exista la posibilidad futura de generarse dada
por la tenencia del título profesional.

b) Que el requisito de permanencia se cumple en el profesional hasta su muerte, dado

que siempre que obtenga una renta no se extingue su fuente, es decir, el título
profesional con la posibilidad de generar ingresos futuros.

c) Que en relación a la habilitación de la fuente en el profesional, y como bien lo hizo el

Tribunal Fiscal de la Nación, ello está dado por el título profesional. Mientras lo tenga,
la fuente está habilitada.

d) Y, por último, como sabiamente lo esboza el Tribunal, la circunstancia de poseer

título profesional no implica la sujeción al impuesto de todas las ganancias que perciba
un sujeto, salvo que tenga vinculación con su profesión.

Notas:

(1) Fernández, Luis O.: “La crisis de la teoría de las fuentes” - ERREPAR - Consultor
Tributario - N° 107 - enero/2016

(2) Fernández, Luis O.: “La crisis de la teoría de las fuentes” - ERREPAR - Consultor
Tributario - N° 107 - enero/2016

Cita digital: EOLDC096219A

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Doctrina/2017070