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Prefixo Editorial: 917645
Número ISBN: 978-85-917645-8-7
Título
Modelo GCST – Gestão de Custos de Produtos Hospitalares, de Clínicas e de Consultórios
Índice
Página Tópico
7 1 Introdução
24 2 Conceitos
24 2.1 Insumo
25 2.2 Cadeias de Valores Fundamentais das Empresas
25 2.3 Particularidade do Segmento da Saúde
31 2.4 Classificação dos Gastos
31 2.4.1 Custos x Despesas
35 2.4.2 Fixo x Variável
36 2.4.3 Direto x Indireto
37 2.5 Gasto Médio e Base Segura de Referência
Página Tópico
40 3 Tributos e Utilidades
Página Tópico
A resposta a esta pergunta é muito simples: embora todos os conceitos aplicados na gestão
de custos sejam aderentes para qualquer tipo de empresa, necessitam ser “calibrados”
para as particularidades do segmento da saúde.
Vale para qualquer empresa de saúde, mas vamos dramatizar o cenário para entender
melhor a questão da calibração:
Uma grande montadora de veículos, considerando todas as nuances de modelos de
automóveis que possui, tem no máximo algumas centenas de produtos diferentes;
Só em um laboratório de análises clínicas temos milhares de produtos.
Para obter esta precisão na colecistectomia seria necessário definir algumas dezenas de
fichas técnicas. Como o hospital possui milhares de produtos, é absolutamente inviável
produzir fichas técnicas.
Uma outra característica que difere o serviço de saúde dos demais é a existência de
departamentos altamente consumidores de recursos que atuam em diversas linhas de
produção.
Na indústria ocorre em menor escala encontrar uma célula de produção de uma linha de
produção que também presta serviço para outra linha de produção, tanto que boa parte da
produção é robotizada, ou seja, altamente especializada para aquele produto específico.
Na indústria perguntamos quanto custa pintar um veículo e através das fichas técnicas dos
veículos é relativamente simples calcular.
Na indústria a forma como o produto será vendido não influencia sua produção. Na saúde
o mesmo procedimento no âmbito do SUS ou da saúde suplementar envolve processos
diferentes – até mesmo só na saúde suplementar, dependendo da fonte pagadora.
1 Introdução
1.1 Terminologia Simplificada
Via de regra Custo é a maior parcela do investimento que uma organização aplica para
conseguir alcançar seu resultado.
O cálculo dos gastos, sendo o custo geralmente a parcela principal deles, é fundamental
para apurar a rentabilidade de uma organização, ou de “um pedaço dela”: uma unidade de
negócios.
Quando nos referimos a lucro ou prejuízo não estamos analisando um produto, mas sim a
uma atividade operacional, da empresa ou de parte dela. Ao analisar um produto não
referimos lucro ou prejuízo. Com o veremos, ao analisar um produto não é adequado dizer
se ele dá lucro ou prejuízo – após apurar seu custo e comparar com seu preço avaliamos
como ele contribui para o resultado da atividade da empresa, ou de parte dela.
A área da saúde é regrada por diversas tabelas de preços, que não são definidas em função
do custo dos procedimentos ou dos insumos:
As tabelas de honorários médicos (AMB, CBHPM, CIEFAS, UNIDAS, etc.) são definidas
por entidades representativas de classes que estimam a dificuldade relativa de um
procedimento em relação ao outro, no que se refere ao ato médico, sem considerar o
peso dos demais insumos e infraestrutura necessária para a sua realização;
As tabelas de medicamentos e materiais (Brasindice, Simpro, etc.) são definidas
levando-se em consideração preços dos fabricantes, sem levar em consideração o
peso real do custo de logística;
Isso vale para a definição da “Tabela Sigtap” do SUS que define preços de
procedimentos, medicamentos, materiais, etc.
Na saúde suplementar:
As tabelas de preços acabam sendo aplicadas com fatores multiplicadores ou
deflatores, caso a caso, contrato a contrato, e o maior peso da definição é a
oportunidade de mercado, em função da força que o comprador ou vendedor tem na
relação comercial
A maioria absoluta dos preços do mercado da saúde suplementar é tabelada e não é
fixa para todos os pagadores
Existe a prática de apresentar contas abertas. Por exemplo: para cobrar por uma
cirurgia uma conta hospitalar detalha item a item do que é utilizado na cirurgia – o
procedimento, os materiais, os medicamentos, as taxas hospitalares, etc.
Em várias situações de mercado existe a prática de encapsular (empacotar, juntar) os
itens em um só item de cobrança, chamado de pacote
A necessidade do cálculo do custo por produto (ou por procedimento) na área da saúde é
fundamentalmente a de aferir se vale a pena continuar a realizar o procedimento ao preço
que o mercado paga, ou analisando a média dos valores das contas abertas, ou em relação
ao valor do pacote, no caso da saúde suplementar.
Considera-se no custo dos produtos todos os custos da área de fabricação sejam eles
diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, de estrutura ou operacionais.
Todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos (rateados) para todos os
produtos produzidos, distinguindo claramente custos e despesas:
As despesas são jogadas imediatamente contra o resultado do período, enquanto que
apenas os custos relativos aos produtos vendidos terão o mesmo tratamento
Os custos relativos aos produtos em elaboração e aos produtos acabados que não
tenham sido vendidos são atribuídos aos estoques de produtos acabados
Ou custeio variável:
Consiste em considerar como custo de produção do período apenas os custos
variáveis
Os custos fixos, como existem mesmo que não haja produção, são considerados
despesa, sendo alocados diretamente no cálculo do resultado do período
Então o custo dos produtos vendidos e os estoques finais de produtos em elaboração
e produtos acabados só conterão custos variáveis
Esse método de custeio é mais aderente aos padrões internacionais, mas não é aceito nas
demonstrações das empresas porque fere um os princípios contábeis aceitos no Brasil, e
por esta razão não é aceito perante a legislação do imposto de renda.
Método de custeio que se baseia nas atividades que a empresa realiza no processo de
fabricação de seus produtos.
Estrutura básica:
Medida da Eficácia da Empresa
Processo de Geração do Lucro
Responsabilidade pela Geração do Lucro
Papel dos Gestores
Informação para Gestão
Aspectos Operacionais, Financeiros e Econômicos das Atividades
Oferece vantagens conceituais indiscutíveis sobre os demais métodos, mas exige um nível
de maturidade organizacional e de gestão de processos que poucas empresas possuem,
inviabilizando sua aplicação na maioria dos casos.
Seja qual for a metodologia, seu fundamento consiste em segmentar a empresa, dividindo
em “partes operacionais”. Cada parte tem uma função operacional específica, e
geralmente estas partes são representadas pela própria forma como a instituição se
organiza funcionalmente. Esta organização é comumente representada na forma gráfica de
um organograma.
Este código representa uma conta na qual os gastos serão contabilizados. Esta conta e
comumente (e erroneamente) denominada “Centro de Custo”, e nela são associadas cada
movimentação financeira que represente custo, despesa ou outra qualquer.
É fácil notar que a contabilidade de custos é uma ciência exata e apuração dos resultados
depende basicamente da apropriação adequada dos gastos.
Os insumos “passam” por essas áreas, que podem ou não transformar o insumo, e
fundamentalmente vão distribuir para outras – não consomem os insumos, sendo na
essência uma operação de logística entre o estoque e a unidade que realmente vai
consumir o insumo
A análise dos gastos destas unidades exige amplo conhecimento da sua rotina, de
modo a isolar seu custo operacional propriamente dito do custo total da unidade que
agrega insumos que são apenas passageiros
É fácil notar que desta forma a contabilidade apura detalhadamente gastos em qualquer
nível da organização.
É comum que uma unidade de negócios hospitalar, embora única, necessite ter sua
rentabilidade analisada de acordo com o segmento de mercado que ela se insere, e as
vezes isso se refere a mais de um segmento de mercado. O negócio internação hospitalar
pode ter que ser analisado:
Em relação ao SUS e a Saúde Suplementar, se o hospital se insere nos dois sistemas de
financiamento
Em relação aos clientes da própria operadora e das demais operadoras quando o
hospital é de rede própria de operadora mas atende pacientes de outra operadora
Geralmente algumas unidades de atendimento separam os pacientes (por exemplo:
ala SUS e ala Saúde Suplementar), mas em algumas unidades é inviável que isso possa
ser feito – por exemplo: não é viável na maioria dos casos haver um centro cirúrgico
SUS e outro para Saúde Suplementar ... não é viável também para UTI, Farmácia,
Nutrição, etc.
Então temos na contabilidade de custos uma divisão departamental que geralmente não
contempla a necessidade de avaliar o negócio Internação SUS e o negócio Internação
Saúde Suplementar – apenas o negócio Internação. É importante ressaltar que a
metodologia utilizada pela contabilidade de custos permite que esta análise seja feita se
multiplicarmos os centros de custo, e a cada lançamento classificarmos de acordo com as
subdivisões das unidades de negócios.
Mas a realidade demonstra que esta prática é extremamente complexa uma vez que,
tomando como exemplo somente a farmácia, o controle necessário para identificar se um
medicamento dispensado para um paciente da UTI é da própria operadora ou de outra é
de extrema complexidade – possível, mas provavelmente inviável na maioria dos casos.
Os primeiros projetos seguiram o modelo aplicado em uma das maiores redes de fast food
do mundo, e com pequenas adaptações aderiram com sucesso em diversos cenários em
empresas de saúde.
O desafio a seguir no estudo do modelo será sempre avaliar e separar, a cada etapa da
metodologia, o que é significativo e o que não é em relação ao resultado final que se
deseja obter nas análises.
2 Conceitos
Na verdade, são poucos conceitos e são bem simples, mas o sucesso da aplicação do
conceito parte da premissa de que não existe dúvida sobre eles.
2.1 Insumo
Do latim “insumere”:
o “despender” ou “fazer uso de“
Abrange:
Fator de produção:
Matéria-prima:
Em função destas definições é possível concluir que toda matéria-prima é insumo, mas
nem todo insumo é matéria-prima.
Analisando uma cirurgia como exemplo marcante da área da saúde, é possível verificar que
existe uma tendência a achar que o produto de venda (cirurgia) está relacionado ao que
ocorre com o paciente no centro cirúrgico (o ato cirúrgico), mas o produto cirurgia abrange
desde o momento em que ela foi agendada, até a saída do paciente do hospital, passando
pela recepção do paciente, sua estada na unidade de internação, etc.
É simples observar que o paciente geralmente não tem discernimento das etapas que
ocorrem em uma internação para cirurgia – ele entende o produto cirurgia como todo o
processo que vai ocorrer com ele, abrangendo questões de hotelaria, técnicos e resultado.
Aplicando os mesmos conceitos pode-se apurar custos com visões bem distintas. Por
exemplo:
Custo da Cirurgia, quantificando apenas os custos do ato cirúrgico, no bloco cirúrgico
(centro cirúrgico, RPA, etc.)
Custo da Internação Cirúrgica, quantificando todos os custos do atendimento do
paciente, considerando todas as etapas do atendimento
Custo do Centro Cirúrgico, quantificando os custos do Centro Cirúrgico para realizar
todas as cirurgias em um determinado período.
Em qualquer destas situações a apropriação dos custos segue sempre o mesmo conceito (o
mesmo critério), apenas variando a tabulação do que se deseja analisar.
E geralmente são !
Somente observando estes 2 exemplos já é fácil concluir que para apurar custos na área da
saúde é necessário conhecer muito bem o estabelecimento em particular, porque existem
diversas combinações possíveis.
A consagrada técnica de definir uma ficha técnica detalhada para cada produto para poder
calcular o custo dos seus produtos é absolutamente inviável.
A área da saúde tem características que se não forem bem entendidas podem prejudicar
completamente o cálculo do custo e a análise da rentabilidade das áreas de negócios. Um
exemplo bem marcante da área da saúde: na maioria absoluta dos segmentos de mercado
Higiene e Limpeza não é atividade da cadeia produtiva – na saúde é, e se trata de um gasto
significativo na cadeia de valores.
Conceito:
Custo:
o Tudo aquilo que está relacionado à produção do que se deseja analisar
o No Modelo GCST analisamos rentabilidade de unidade de negócios e custo do
produto de venda:
O gasto que estiver diretamente relacionado a atividade fim da unidade de
negócios é custo
O gasto necessário para produzir o produto de venda é custo
Despesa:
o O que não está relacionado direta ou indiretamente ao produto de venda, e
neste caso é muito importante identificar se é:
Despesa Operacional
Aquela que é necessária para que a empresa exista, ou seja, sem ela a
empresa não pode funcionar
Pode ser um gasto definido em lei, resolução, portaria, etc.
Por exemplo: em um hospital o CCIH (Comissão de Controle da
Infecção Hospitalar) não está diretamente relacionado ao produto
final, portanto é uma despesa – mas é obrigatório que exista,
portanto é uma obrigação operacional
Despesa não Operacional
Aquela não tem vínculo com a atividade fim da empresa, e nem
obrigação
Onera a empresa sem ter relação com o que ela faz na essência
Por exemplo: a empresa tem como prática doar recursos para
entidades benemerentes. Não é obrigada a fazer isso, e nada tem a
ver com a sua atividade, portanto não é uma obrigação operacional
Tomando como base este conceito clássico de custo e despesa, é fácil notar que as
empresas declaram apurar custos departamentais, mas na verdade apuram gastos
departamentais, porque ao receber a planilha de custos do seu departamento para
controlar, nela constam custos e despesas.
A gestão do custo geralmente é a parte mais simples da missão do gestor, porque como
está diretamente relacionada à produção ele geralmente tem alguma autoridade e
competência para atuar.
Já a gestão da despesa geralmente é algo bem difícil para o gestor controlar, porque ou são
gastos obrigatórios e fixos, ou são repasses de outros setores da empresa que ele não tem
nem mesmo autorização para questionar a forma de rateio que lhe cabe.
A classificação do gasto como fixo ou variável é importante sob o aspecto de alocar o gasto
diretamente ou optar pela sua alocação em um fator de custo que é uma forma
simplificada de alocar gastos cuja alocação direta é complexa.
É importante ressaltar que gasto direto ou indireto pode ser tanto custo como despesa,
inclusive não operacional. Valendo-se sempre da mesma regra, quando referir despesa não
operacional deve ser desprezada.
De forma simplificada:
Gasto Direto é aquele que pode ser alocado sem a necessidade de dividir, ou distribuir
ou ratear seu valor total. Por exemplo:
o O OPME utilizado em uma cirurgia é utilizado naquela cirurgia específica,
portanto o gasto correspondente à sua aquisição é um custo direto, que pode ser
alocado diretamente ao custo da cirurgia
Gasto Indireto é aquele que referencia estrutura maior do que a que estamos
analisando, necessitando alocar apenas uma parte dele. Por exemplo:
o O Oxigênio consumido no Edifício A, é utilizado em todo o edifício, em diversas
unidades de negócios e para todas as cirurgias realizadas. Então:
Ao calcular a rentabilidade de uma das unidades de negócios que existem
no Bloco A, necessitamos alocar a parcela de oxigênio consumida por ela,
ou seja, alocando uma parte do gasto total do oxigênio
Ao calcular o custo de um procedimento que utiliza oxigênio, alocamos
apenas a parcela de oxigênio utilizada para a realização dele
Mas o custo de um produto não varia em função da forma como o gasto será pago. No
mesmo exemplo acima:
Se o medicamento será pago ao fornecedor a vista, a prazo ou de forma parcelada, o
valor a ser considerado é o mesmo no cálculo do custo.
Os encargos que ocorrem referente às férias, 13º salário e vários outros elevam e reduzem
o valor da folha de pagamento e evidentemente não é lógico imaginar que o custo da
produção varia igualmente, porque o processo, e o empenho de insumos para a sua
produção, é invariavelmente o mesmo.
Para eliminar estas distorções utiliza-se a média do gasto, com a precaução de apurar a
média em um período de tempo que contemple a maior parte dos eventos sazonais. No
exemplo da folha de pagamento, o período de 1 ano é o mais recomendável.
A melhor referência para apurar a rentabilidade é o faturamento porque sobre ele são
calculados a maioria dos impostos
É importante então conceituar bem o que diferencia o termo faturamento de outros que
podem confundir a análise
Fatura
o Relação de produtos com respectivos preços, vendidas a uma pessoa física ou
jurídica
Duplicata
o Título de crédito pelo qual o comprador se obriga a pagar o valor da fatura, ou
fração dela, no prazo estabelecido na fatura
Nota Fiscal
o Declaração ao Fisco do registro da transferência de um produto, definitiva ou
temporária
Nota Fiscal Fatura
o Nota Fiscal + Fatura, em um único documento
Boleto Bancário
o Instrução para pagamento
o Não é Fatura, nem Duplicata, nem Nota Fiscal, nem Nota Fiscal Fatura
o Necessita de algum destes documentos como suporte
o Em demandas judiciais só tem valor como demonstração que o pagador seguiu as
instruções de pagamento
Departamento de Faturamento
o Compõe e formaliza as Faturas (Nota Fiscal Fatura)
Faturamento, ou Valor Faturado em um Período
o Relação Totalizada das Faturas do Período
Capital de Giro
o Recurso Financeiro (dinheiro) necessário para produzir em um determinado
período
Ticket Médio de Faturamento
o Valor Faturado / Volume de Atendimentos (*1)
Ticket Médio de Rentabilidade
o Resultado (rentabilidade) / Volume de Atendimentos (*1)
Resultado sobre Capital de Giro
o Resultado (rentabilidade) / Total de Gastos (Custo + Despesa)
3 Tributos e Utilidades
No cálculo dos custos representam uma parcela significativa. Embora grande parte dos
teóricos considera todos os impostos como despesa, alguns deles têm característica
fundamentalmente de custo, porque variam exatamente em função das vendas. Na área
da saúde não se estoca produtos de venda – por exemplo: não existe um estoque de
cirurgias ortopédicas – portanto as vendas são invariavelmente relacionadas a produção,
então os impostos sobre venda na prática são impostos sobre produção, por isso são
considerados como custo e não como despesa.
Existem vários impostos sobre venda, mas os que são de especial atenção para o estudo de
custos no segmento da saúde são:
ICMS
o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
o Tributo Estadual / Distrital
o As alíquotas podem variar de estado para estado. No estado de São Paulo, por
exemplo, a alíquota básica é de 18 %
ISS
o Imposto sore Serviços de Qualquer Natureza
o Tributo Municipal / Distrital
o As alíquotas podem variar de cidade para cidade. Na Cidade de São Paulo, por
exemplo, a alíquota básica é de 5 %
PIS/COFINS/CSLL
o Contribuições para Alguns Fundos de Programas Federais (PIS – Programa de
Integração Social, COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social e CSLL – Contribuição sobre o Lucro Líquido)
o Tributos Federais
o As alíquotas básicas, somadas, são da ordem de 4,65 %
Uma importante razão para considerar estes tributos como custo e não como despesa é
que no Brasil um mesmo serviço de saúde pode ou não recolher o tributo dependendo de
uma situação de mercado.
Considere por exemplo um hospital da rede própria da Operadora X, que também presta
serviço para outras operadoras de planos de saúde.
Quando presta serviço para a própria operadora é uma filial da matriz, portanto não existe
venda de serviço. Como não existe venda, não existe imposto sobre venda.
Mas quando presta serviço para outra finte pagadora, vende o serviço, emite uma nota
fiscal de prestação de serviços. Como existe venda, existe incidência de impostos.
Os principais com esta característica são o ICMS e o IPI. Não existe compensação para
outros importantes, como o ISS, IR, PIS/COFINS/CSLL.
No exemplo:
A empresa adquiriu insumos no valor de 100, onde incidiu 10 de ICMS
Al vender seus produtos o valor faturado foi de 200, o que gerou a obrigação de
recolher 30 de ICMS
Como na aquisição dos insumos havia incorporado ao preço de compra 10, a guia de
recolhimento do ICMS será de 20, ou seja, 30 – 10
Esta outra ilustração representa duas situações em que o serviço de saúde está realizando
uma cirurgia com uso de OPME:
Na coluna “Margem 10 % Hospital Adquire”, é o hospital que está adquirindo o OPME
do fornecedor, e vendendo para a operadora pelo preço que pagou
Na coluna “Margem 10 % Operadora Adquire”, é a operadora que está adquirindo o
OPME do fornecedor
Nos dois casos a margem de comercialização do hospital é a mesma (1.000)
Mas no segundo caso o hospital está recolhendo 200,00 a menos de ISS
A apropriação dos impostos no cálculo do custo, embora seja contestada por boa parte dos
teóricos, é fundamental para analisar adequadamente as alternativas tributárias que
podem representar significativa melhora na rentabilidade das unidades de negócios nas
empresas que atuam no segmento da saúde.
3.5 Utilidades
Vale lembrar que gases medicinais (como oxigênio, por exemplo) não são serviços públicos:
Não são objetos de concessão e, portanto, não são incluídos neste capítulo de
utilidades
Curiosamente ao firmar contrato com fornecedores de gases medicinais, quanto
maior a compra, menor o preço
Justamente ao contrário do que ocorre com o preço das utilidades !
Como citado, apurar apenas a rentabilidade total da empresa do segmento de saúde não é
útil, a não ser que seja um consultório mono especializado.
Nós vamos utilizar planilhas como guia para exercitar conceitos metodológicos, dar
visibilidade às etapas, e assim poder discutir o desenvolvimento do caminho que nos leva
ao resultado que desejamos.
O fato de utilizar uma planilha como forma metodológica para fixarmos o conceito, não
significa que uma planilha Microsoft Excel ® seja a melhor ferramenta para isso – se a
empresa dispor de um sistema informatizado que adere à necessidade descrita no modelo,
e se este sistema estiver integrado com os processos que originam as informações
necessárias, evidentemente será muito melhor.
Quando um destes fatores está presente, é comum a empresa optar por não utilizar o
sistema, fazendo uso de planilhas Microsoft Excel ®, ou utilizar o sistema apenas para
tabular as informações, exportando dados para planilhas e assim produzir os relatórios de
forma mais amigável.
“Atividade fim” é a que a empresa se propõe a realizar no seu objeto social. Tudo
aquilo que advém de algo não relacionado a atividade fim não é operacional.
Como o foco do Modelo GCST é análise de rentabilidade e custos, e não análise financeira
de empresas, desprezamos toda e qualquer:
Receita Não Operacional
o Aquela que é obtida não pela venda do produto da atividade fim
o Exemplos:
Se a empresa é um hospital e está alugando um terreno ou prédio não
utilizado na atividade hospitalar para outra empresa ou pessoa física
Juros obtidos em aplicações financeiras, se a empresa não é uma instituição
que atua no segmento financeiro
Gasto Não Operacional
o O desembolso que não tem a ver com a atividade fim
o Exemplos:
Empréstimo para funcionários ou para sócios
Doação para entidades de caridade
É fácil notar que estas expectativas dos sócios não têm a ver com a operação da empresa –
se retiram mais ou menos recursos da empresa os produtos continuam sendo produzidos
da mesma forma, exceto se acabarem os recursos para aquisição dos insumos (capital de
giro).
Uma das poucas exceções (não vale a pena citar outras) é quando a empresa paga para o
sócio desempenhar uma atividade operacional, ou seja, o sócio trabalha na empresa.
Neste caso, ao invés de contratar um funcionário, ou terceirizar esta atividade, que seria
um gasto operacional, a empresa paga ao sócio em forma de pró-labore, uma vez que ele
não pode ser registrado como funcionário.
Se ele fosse um funcionário, ou se tivesse uma outra empresa prestando serviço como
fornecedor, este desembolso seria operacional – então é fácil concluir que pró-labore é
gasto operacional.
No Modelo GCST não se utiliza os termos lucro e prejuízo associado aos produtos, somente
ao resultado da empresa ou de unidades de negócios. Não existe nada errado em aplicar, é
apenas uma questão “semântica” para diferenciar quando estamos nos referenciando ao
produto ou ao resultado operacional, porque em diversas situações é necessário citar as
duas coisas e enquadrando desta forma os textos ficam mais simples. Então, quando nos
referimos:
Ao resultado operacional de uma empresa ou unidade de negócios utilizamos os
termos lucro ou prejuízo
Ao o resultado comparativo entre preço de venda e custo de um produto utilizamos o
termo margem de contribuição
Na prática o equilíbrio operacional é algo raro. Porém ele representa a produção mínima
que a empresa, ou a unidade de negócios, deve realizar para justificar sua existência. Ele
responde a pergunta mais frequente do administrador em qualquer empresa: qual o
volume de vendas mínimo necessário para que possamos pagar nossas contas e não ficar
no prejuízo ?
De qualquer forma a gestão dos gastos sempre cabe em qualquer situação – seja uma
unidade de negócios deficitária ou não, sempre existe a necessidade de controlar os gastos
– e a metodologia aplicada no Modelo GCST e sempre a mesma.
Não existe regra fixa para definir as unidades de negócios – elas são definidas sempre com
o foco de avaliar a rentabilidade de cada macro atividade da empresa, e a viabilidade de
mantê-la operando, ou como unidade lucrativa, ou deficitária, mas necessária para que as
demais possam se viabilizar.
Não é necessário preocupar-se com a “legibilidade” da planilha aqui no livro, mas se isso
incomodar, esta planilha exemplo está disponível para download no site www.gcst.net.br.
Etapa 1
Etapa 2
Utilizar uma coluna para representar cada uma das unidades de negócios. Vamos reforçar
o conceito da necessidade que existe na área da saúde de identificar e separar unidades de
negócios que aparentemente não existem em situações onde o fluxo de atendimento e a
área física são compartilhadas. Exemplos:
O consultório médico (ou odontológico), o ambulatório e outras unidades físicas
podem ter uma mesma recepção e até os mesmos profissionais assistenciais
atendendo, mas podem abranger unidades de negócios totalmente diferentes: a
consulta é uma unidade de negócios, e o procedimento ambulatorial é outro,
totalmente diferente, tanto no aspecto assistencial, como em relação ao negócio
(receita, gastos, etc.);
O pronto socorro de um hospital pode atender pacientes sempre com a mesma
equipe, área física e equipamentos, mas pode abranger unidades de negócios
diferentes. Se é um PS de hospital de rede própria que atende pacientes da
mantenedora e de outras operadoras, temos 2 unidades de negócios diferentes.
No Modelo GCST abrir uma coluna para cada unidade de negócios é fundamental para
apurar a rentabilidade de cada uma delas em relação à rentabilidade geral da organização,
e vamos tentar alocar nelas o máximo de custos, e o mínimo de despesas.
Etapa 3
A retaguarda operacional está associada aos gastos que a organização necessita realizar
para poder viabilizar seu negócio independente do volume de produção.
Etapa 4
Nas primeiras linhas relacionar todos os gastos (todos os gastos: custos e despesas).
Jamais relacionar em uma única linha gastos que misturam mão-de-obra e gastos que não
se relacionam com mão-de-obra.
E é importante:
Utilizar um critério para cálculo do valor médio igual para todos os gastos:
o Como a folha de pagamento varia muito durante o ano, porque concentra em
alguns meses o maior pagamento de férias e 13º salário, é recomendável
trabalhar com a média mensal de 1 ano;
o Então, se houve a opção de trabalhar com a média mensal de gasto com a folha
de pagamento em um período de um ano, os demais gastos também devem
utilizar o mesmo critério: média mensal daquele gasto em um período de um ano
Se o período de referência do ano para um gasto é de janeiro e dezembro, os demais
também devem ser janeiro a dezembro:
Para leigos aparentemente não haveria problema, mas na prática se um gasto estiver
sendo calculado pela média de janeiro a dezembro e outro pela média de julho à
junho poderá gerar grandes distorções. Por exemplo:
o A média da folha foi calculada entre janeiro e dezembro de 2035, mas a média
dos demais gastos foram calculados entre julho de 2035 e junho de 2036;
o Apesar do período ser de 12 meses em ambos os casos, pode ter havido alguma
alteração significativa no volume de atendimento a partir de 2036 que não está
espelhada no gasto com folha de pagamento.
Etapa 5
Etapa 6
Com esta estrutura apontamos todos os gastos e todas as receitas, podemos calcular
imediatamente o resultado da empresa:
Uma vez que Resultado = Receitas – Despesas, e já relacionamos todas elas,
encerrando a Etapa 6 já teremos o valor;
Mas o Modelo GCST não foi desenvolvido para isso, até porque este número está na
contabilidade de qualquer empresa – na contabilidade básica, diga-se de passagem –
ne é necessário haver contabilidade de custos para apurar isso;
O que o Modelo GCST se propõe, e que em quase 100 % dos casos a contabilidade da
empresa não produz é a análise de cada uma das unidades de negócios, porque o
plano de contas contábil raramente está estruturado adequadamente para isso.
No Modelo GCST este cálculo simples da rentabilidade geral só serve para apurar se a soma
das rentabilidades de cada unidade de negócios está compatível com a geral da empresa –
se a empresa está gerando lucro de 100, a soma das rentabilidades de todas as unidades
de negócios deve gerar o mesmo número: lucro de 100 !
Etapa 7
Para cada linha, distribuir o valor do gasto ou receita nas unidades de negócios.
Os demais gastos devem ser alocados, distribuídos ou rateados nas unidades de negócios
correspondentes.
Se o gasto se refere:
Totalmente ou fundamentalmente a uma única unidade de negócios, alocar 100 % do
gasto nela;
A mais de uma unidade de negócios é necessário dividir a parte correspondente dele a
cada uma delas. Este “rateio” significa alocar a parcela do gasto correspondente a
unidade que originou o gasto.
O Modelo GCST sugere a utilização de critérios de rateios simples, abrindo mão do rigor
absoluto em prol da praticidade, sempre que o resultado não apresentar risco de elevada
distorção.
É importante lembrar que na análise de custos não existe verdade absoluta: seja qual for a
metodologia aplicada sempre haverá aspecto negativo e positivo apontado pelos
especialistas que referem as outras, portanto em qualquer situação em que for definido
um critério em que é sabido haver margem de erro, se não for significativo em relação ao
resultado final, o rigor na apuração para eliminar esta pequena margem não vale a pena.
Este exemplo da Farmácia cabe para o Almoxarifado que distribui materiais descartáveis,
para a Nutrição que distribui dietas, e basicamente para todas as áreas demais áreas de
apoio assistencial. Então:
A base para estabelecer o critério de rateio dos gastos com mão-de-obra é o volume
de trabalho – por exemplo: a quantidade de prescrições atendidas pela Farmácia, a
quantidade de refeições servidas pela Nutrição, etc.;
E a base para estabelecer o critério de rateio dos demais insumos é o custo de
reposição dos produtos – por exemplo: o custo médio dos medicamentos dispensados
pela Farmácia, o custo médio do cardápio servido pela Nutrição, etc.
Em qualquer área onde é possível estabelecer um critério diferente para o rateio dos
gastos com mão-de-obra e os demais, é recomendável que assim seja feito. Por exemplo:
Em relação às despesas com TI, a mão-de-obra pode ser rateada conforme o número
de chamados de suporte técnico, enquanto os demais insumos podem ser rateados
segundo o número de computadores das áreas.
Nas áreas em que não é possível estabelecer critérios diferentes, ou apurar critérios
diferentes é algo muito trabalhoso, utiliza-se o mesmo critério tanto para mão-de-obra
como para os demais insumos. Por exemplo:
Para ratear gastos com água, estabelecer a área física como critério de rateio;
Em energia elétrica o número de funcionários.
Como a carga tributária brasileira é elevada, e parte dos tributos são diretamente
relacionados com o faturamento, não é adequado fazer rateio direto de todos eles pelas
unidades de negócios. A melhor prática para não prejudicar o resultado final:
A) Calcular a média dos tributos sobre vendas a partir do valor médio da receita
de cada unidade de negócios;
B) Apurar o total dos tributos sobre vendas;
C) Apurar o total dos tributos que não incidem sobre vendas (total de tributos –
tributos sobre vendas);
D) Alocar os tributos que não incidem sobre vendas na Retaguarda Operacional.
Adotando este critério, os tributos com característica de custo, que variam de acordo com
as vendas, que na área da saúde significam a produção, são alocados nas unidades de
negócios, e os demais tributos que têm característica de despesa são alocados na
Retaguarda Operacional.
Seguindo estas regras básicas, de forma muito simples praticamente 100 % dos custos
estarão alocados nas unidades de negócios, e praticamente 100 % da despesa estará
alocada na Retaguarda Operacional.
Etapa 8
Etapa 9
O ideal é que as unidades de negócios sejam todas lucrativas e o resultado delas seja
suficiente para pagas as despesas (o resultado da Retaguarda Operacional) e ainda sobrar
alguma coisa – esta sobra é o lucro final da empresa.
Mas na área da saúde é comum que determinadas unidades de negócios sejam sempre
deficitárias, e existam para alavancar o resultado das demais. Por exemplo:
Em um hospital a Unidade de Negócios Pronto Socorro geralmente é deficitária;
Mas o movimento no pronto socorro é que gera as internações, e a Unidade de
Negócios Internação é lucrativa;
E o lucro da Unidade de Negócios Internação cobre o prejuízo da Unidade de Negócios
Pronto Socorro, paga as despesas da Retaguarda Operacional, e ainda sobra !
Várias análises podem ser desenvolvidas a partir desta planilha. Sem comentar sobre
muitas delas, podemos citar 3 indicadores muito interessantes para o estudo dos custos no
segmento da saúde.
Por exemplo: verificar que apesar da receita média obtida em um atendimento em uma
unidade de negócios ser superior a de outra, o seu resultado é pior.
Outro exemplo: apesar do resultado de uma unidade de negócios ser melhor que o de
outra, exige maior empenho de custo relativo aos atendimentos.
Como em qualquer segmento de mercado não usamos o custo para definir o preço de
venda do produto, mas é fundamental apurar o seu custo para saber se vale a pena
produzir.
De forma genérica chamamos de Ficha Técnica do Produto de Venda o que descreve como
ele é produzido.
No segmento da saúde o produto final costuma não ser algo que se entrega ao paciente,
mas que é realizado nele – é importante ressaltar que o conceito continua sendo o mesmo.
Para ilustrar os insumos que compõem um produto é útil fazer um esquema em forma de
organograma, identificando o que compõe cada parte do produto.
Este esquema é particularmente útil na área da saúde para não perder a visão do todo. Por
exemplo:
Em um atendimento ambulatorial, sempre são lembrados os insumos empenhados
dentro do consultório, mas é comum esquecer os que são empenhados no
agendamento, recepção, etc.;
Se considerar o produto de venda “Consulta Médica” e como composição deste
produto o “Agendamento”, a “Autorização”, a “Recepção”, a “Consulta”, etc. é pouco
provável que algum insumo deixe de ser considerado.
Os produtos materiais visíveis a olho nu são bem definidos na árvore de produtos – mas na
maioria dos casos os insumos invisíveis não são tão facilmente identificáveis:
É simples identificar o empenho dos materiais descartáveis, medicamentos, material
de escritório e até os gases utilizados no atendimento;
Mas não é tão simples identificar o empenho de energia elétrica, água, etc.
Para ilustrar a sequência de produção, ou seja, cada etapa (ou processo) que deve ser
cumprida para a produção é útil fazer um esquema em forma de sequenciamento.
Na área da saúde o produto, que tem como produto de venda o procedimento, esta
totalização do processo de realização do procedimento é o custo por procedimento.
Dividindo o custo total (R$ 161,00) por 500 pães produzidos, calculamos o custo para
produzir 1 pãozinho: R$ 0,32.
1º
Identificar em forma de planilha as etapas da formação do produto nas colunas
Inserir uma coluna no final para totalizar
Somente quem tem intimidade com as etapas tem maior facilidade para formular estas
definições. Geralmente:
O profissional assistencial e/ou o de retaguarda assistencial são os mais indicados;
Os profissionais administrativos são os menos indicados.
2º
Na planilha, identificar nas linhas os insumos, com o valor unitário de cada um
Ao identificar os insumos:
Apontar a unidade a que se refere o valor (tempo, medida, volume, etc.);
Indicar o valor total – por exemplo: no caso de mão-de-obra o valor já incluindo
encargos trabalhistas.
Quando não vale a pena detalhar demais, determinados insumos podem ser apontados em
forma de conjunto ou kit:
Por exemplo: quando se fornece ao paciente um estojo com produtos para higiene
pessoal, não é necessário identificar sabonete, pasta de dente, escova ... pode-se
identificar o conjunto como um kit de higiene;
O exemplo vale também quando já é praxe adquirir o conjunto pronto junto a um
fornecedor.
É importante ressaltar que deve ser apontado o custo do insumo que na maioria absoluta
das vezes não é o preço de aquisição junto ao fornecedor / prestador:
É simples entender que quando se adquire um lote de medicamento ele se junta a
outro lote que pode ter preço de aquisição diferente;
E também é simples entender que o medicamento necessita ser recepcionado,
armazenado, fracionado e dispensado, entre outras coisas;
Portanto o preço de aquisição não é o custo do medicamento;
Em empresas de médio e grande portes o almoxarifado calcula este custo unitário
aplicando critérios específicos, chegando ao valor do custo de reposição dos materiais
e medicamentos;
Mas em pequenas empresas como consultórios e pequenas clínicas multidisciplinares
não é comum haver na estrutura administrativa alguém que faça isso – nestes casos a
única alternativa é utilizar o preço da última compra:
o Como nessas empresas o consumo geralmente é constante, o fornecedor
costuma ser único, e a logística de aquisição e utilização é simples, a margem de
erro é aceitável e não influencia significativamente em relação ao resultado final
da apuração.
3º
Apontar o empenho de cada insumo nas etapas
4º
Totalizar as linhas e colunas da planilha
Ilustrando com algumas áreas de retaguarda que existem na maioria dos serviços de saúde:
C.E.M.:
o Quanto custa esterilizar a caixa do instrumental somente para esta cirurgia ?
o Quanto custa esterilizar o OPME utilizado somente para esta cirurgia ?
Farmácia:
o Quanto custa dispensar o medicamento somente para este procedimento ?
C.D.M.:
o Quanto custa dispensar os materiais somente para este procedimento ?
Metodologia Simplificada:
1º
Calcular o custo total do serviço
2º
Dividir o custo total pelos serviços atendidos, para obter a parcela do serviço em
análise
3º
Para cada serviço atendido:
o Dividir o valor rateado pelo número total de horas que o serviço funciona
o O resultado é o FC de Retaguarda para este serviço por hora
Esta metodologia vai estimar uma média de gasto na área de apoio em relação ao tempo
que o procedimento empenha na área atendida pela área de apoio.
Exemplo 1:
C.E.M. Central de Esterilização de Materiais
Se: Custo Total da C.E.M. = $ 100.000
A C.E.M. só atende o Centro Cirúrgico e o Centro Cirúrgico funciona:
10 salas, segunda/sexta entre 6:00 h às 18:00 h
1 das salas, em todos os horários restantes
Evidentemente uma cirurgia gasta com esterilização de instrumental e material mais que
as outras, mesmo que dure o mesmo tempo:
Mas a diferença que seria apurada se fosse calculado detalhadamente o empenho dos
insumos da CEM entre uma metodologia e outra seria pequeno (na prática 10 % de
variação entre o conjunto maior e o menor);
Como o custo da CEM em relação ao atendimento total do paciente para realizar a
cirurgia é muito pequeno (não chega a 0,5 % em média), 10 % de margem de erro em
relação a algo que representa 0,5 % do custo total de um produto é absolutamente
insignificante (0,05 %);
Mesmo que a margem de erro fosse de 100 % o resultado final da apuração do custo
seria praticamente o mesmo !
Exemplo 2:
FC da Farmácia para o Centro Cirúrgico
Custo Total da Farmácia sem considerar medicamentos = $ 100.000
10 % do que dispensa é para o Centro Cirúrgico e o Centro Cirúrgico funciona:
10 salas, seg/sex entre 6:00 h às 18:00 h
1 das salas, todos os horários restantes
Da mesma forma é sabido que uma cirurgia utiliza medicamentos diferentes em relação as
outras, mesmo que dure o mesmo tempo:
Mas a diferença que seria apurada se fosse calculado detalhadamente o empenho dos
insumos da Farmácia entre uma metodologia e outra seria pequeno (na prática 10 %
de variação entre o conjunto maior e o menor);
Como o custo da Farmácia no Centro Cirúrgico é muito pequeno (não chega a 1 % em
média), 10 % de margem de erro em relação a algo que representa 1 % do custo total
de um produto é absolutamente insignificante (0,1 %);
Mesmo que a margem de erro fosse de 100 % o resultado final da apuração do custo
seria praticamente o mesmo !
Neste caso vale a precaução de não incluir no cálculo do fator de custo os medicamentos
de alto custo, alocando nos produtos conforme a sua ficha técnica.
5.3.2 Pacotes
Exemplo 1:
Mesmo procedimento realizado em um hospital de porta 2, ora pelo SUS, ora pela
Saúde Suplementar;
Em um exige o processo de autorização, e em outro não:
o Processos diferentes, custos diferentes.
Exemplo 2:
Mesmo procedimento realizado por um hospital privado, ora para a sua operadora
mantenedora, ora para outras operadoras;
Em um exige processos de autorização, formação, remessa e auditoria de contas, e
em outro não:
o Processos diferentes, custos diferentes.
Calcular o custo, ou saber como calcular o custo, é apenas o meio de como fazer a sua
gestão. A gestão do custo está relacionada às atividades que o gestor deve executar para
mantê-lo sob controle, reduzir, não deixar que ele se eleve sem necessidade.
Por tudo que foi exposto até o momento já é possível entender que o “vilão” da gestão de
custos nem mesmo é o custo, mas sim a despesa, uma vez que o custo sempre aumenta
quando aumenta a produção, ou seja, nem sempre o aumento de custo está associado a
falta do seu controle, mas sim pelo simples fato da produção ter aumentado.
A gestão baseada em custos necessita que o gestor domine conceitos básicos do cálculo
dos custos e despesas, mas tem foco principalmente no desenvolvimento do seu poder de
discernimento sobre como cada produto contribui para o resultado final, a maximização e
o limite de lucratividade da empresa.
Se uma empresa fabrica um único produto, decidir se continua a produzir este produto e
algo muito simples. É fácil entender que se a empresa dá lucro e produz apenas um
produto, é evidente que deve continuar investindo na produção deste produto.
A questão básica é: e nos casos em que a empresa possui 10, 20, 30 produtos diferentes ?
É necessário apurar o custo de produção de cada um deles para avaliar se ele deve
continuar sendo produzido ou não.
6.1.1 Conceito
Não é adequado chamar o resultado desta diferença como rentabilidade, lucro ou prejuízo,
porque só estamos comparando o preço com o custo e não com todos os gastos que
envolvem esta relação.
Mas na área da saúde é bem diferente no sentido de que é comum a empresa ter que
produzir determinados produtos com margem de contribuição negativa, para poder
viabilizar outros que têm margem de contribuição positiva. Por exemplo:
Em um consultório dermatológico, é comum a consulta médica apresentar margem de
contribuição negativa, e os procedimentos (por exemplo, retirar manchas da pele)
apresentar margem de contribuição positiva;
E não é viável eliminar o produto “consulta”, porque é ele que prescreve o
procedimento seguinte;
Por um lado, pode ser que o cliente não queira realizar o procedimento seguinte no
próprio consultório e seu atendimento final resulta em margem de contribuição
negativa;
Por outro lado, a quase totalidade dos clientes que resultam em margem de
contribuição positiva, realizando o procedimento no local, só optaram por fazer o
procedimento lá porque passaram em consulta antes.
Na área da saúde, chega a ser mais importante identificar e controlar o custo dos produtos
com margem de contribuição negativa do que os que geram margem de contribuição
positiva, porque já que não dá para abrir mão deles, e os preços são definidos por práticas
de mercado, reduzir ao máximo seu custo é fundamental para a rentabilidade final do
serviço, ou da unidade de negócios.
No âmbito do SUS não existe problema em definir o preço a ser utilizado para o cálculo da
margem de contribuição: está na Tabela Sigtap.
E ainda existem:
Serviços de saúde que atuam tanto no âmbito do SUS, como na saúde suplementar;
Serviços de saúde que não praticam os mesmos preços para o paciente particular,
definindo o preço de forma absolutamente aleatória, infelizmente, dependendo do
poder aquisitivo do paciente;
Serviços de saúde que simplesmente não tem preço de venda. Por exemplo:
O hospital de rede própria de uma operadora de planos de saúde, que só atende
pacientes do próprio plano de saúde, não fecha contas, não tem tabelas de preços,
porque a matriz (a mantenedora) simplesmente paga as contas do serviço e não
contabiliza os atendimentos;
O serviço benemerente que não se insere no SUS e nem atende pacientes na saúde
suplementar e sobrevive de doações.
Uma opção, uma vez que o preço do particular é muito diferente dos demais, é separar em
dois produtos (Particular e Convênios), e no caso dos convênios utilizar o preço médio.
Uma outra opção é fazer uso da média ponderada de preços, considerando o volume de
consultas associado à cada preço.
Em qualquer situação, os dados necessários para fazer os cálculos não são difíceis de serem
obtidos – as contas do segmento da saúde costumam ser os dados mais simples de serem
tabulados entre todos os outros necessários para qualquer outro tipo de cálculo necessário
para a gestão.
Ponto de Equilíbrio é uma abstração – algo que geralmente não ocorre na prática, e algo
que não pode ser a meta de existência de nenhuma empresa, seja ela uma organização
com ou sem fins lucrativos.
Mesmo assim é algo que toda empresa deve entender e calcular, porque norteia
completamente a sua subsistência. Não é possível definir que uma organização consegue
se sustentar, ou se viabilizar economicamente, sem conhecer o seu Ponto de Equilíbrio.
6.2.1 Conceito
O primeiro grupo de colunas mais à esquerda exemplifica uma situação em que o valor da
receita (as vendas, pintadas de laranja) não é superior à soma dos gastos (azul, verde e
vermelho), gerando prejuízo no período.
O segundo grupo exemplifica vendas (laranja) maiores que as do período anterior. Perceba
que mesmo que as despesas (azul e verde) continuem as mesmas, o custo (vermelho)
cresceu acompanhando as vendas (laranja), e o resultado continuou sendo prejuízo.
É praticamente assim em todas as empresas: ao aumentar sua produção para obter mais
receita sua despesa é pouco, ou nada, alterada, mas os custos que estão relacionados à
produção aumentam proporcionalmente.
O importante é entender para que serve este conceito: quando não conhecemos o ponto
de equilíbrio não sabemos quanto (qual o volume de produção) a empresa deve produzir
para obter lucro, porque o produto que produz pode ter margem de contribuição positiva,
mas esta margem não ser suficiente para cobrir as despesas.
Também é fácil concluir que o cálculo do ponto de equilíbrio só é viável a partir do cálculo
da rentabilidade da empresa, ou da unidade de negócios, e o cálculo da margem e
contribuição do produto.
Em uma empresa, ou unidade de negócios, que possui 1 único produto é muito simples
exemplificar o cálculo. E o próprio cálculo é muito simples e pode ser exemplificado pelo
esquema:
Importante:
Como já vimos no cálculo da margem de contribuição, a área da saúde tem como uma
de suas particularidades a questão dos preços diferentes que obrigam tratar o mesmo
procedimento como produtos diferentes dependendo da fonte pagadora;
Este exemplo de cálculo em que a empresa possui um único produto, no segmento da
saúde é raríssimo;
A alternativa mais viável é sempre evitar calcular o ponto de equilíbrio por empresa –
sempre procurar fazer este cálculo por unidade de negócios:
o Mesmo em um consultório, se existem consultas e procedimentos, é
recomendável avaliar consultas como uma unidade de negócios e procedimentos
como outra, rateando as despesas entre elas.
Neste exemplo foi definido que o médico será remunerado por R$ 200,00 a hora
trabalhada em consulta.
Aqui o cálculo é o mesmo, porem feito sem considerar o valor hora a ser pago para o
médico – comum de ser feito quando o médico é o dono do consultório;
Chegamos serão necessárias 43 consultas para cobrir as despesas;
A partir da consulta nº 44 o consultório começa a dar lucro e o dono vai ficar com R$
184,70 para cada consulta realizada.
Para não incorrer neste erro, utilizamos a média ponderada, ou seja, calculamos a média
considerando o valor da margem de contribuição dos produtos e a frequência de
produção, reduzindo o erro à insignificância.
Então:
1º
Calcular o custo dos produtos e a margem de contribuição de cada um deles:
Produto Custo Preço Margem de Contribuição
Consulta Médica 65,30 200,00 134,70
Consulta de Psicólogo 110,48 150,00 39,53
Consulta de Nutricionista 66,65 100,00 33,35
2º
Estimar o volume de produção de cada produto em um mesmo período
Geralmente é utilizada a média mensal histórica de produção
No exemplo:
Produto Volume Médio Mensal % sobre Total de Consultas
Consulta Médica 310 34,0 %
Consulta de Psicólogo 258 28,3 %
Consulta de Nutricionista 344 37,7 %
3º
Calcular a Margem de Contribuição Média
Como é utilizada a média ponderada
4º
Calcular o ponto de equilíbrio, utilizando a Margem de Contribuição Média
Significando que serão necessárias 114 consultas para atingir o ponto de equilíbrio, ou seja:
Até a consulta nº 114, a receita do consultório servirá apenas para pagar as despesas
A partir da consulta 114, cada consulta realizada vai gerar lucro médio de 69,52
5º
Distribuir o Ponto de Equilíbrio entre os produtos proporcionalmente ao volume de
produção de cada produto. No exemplo:
Havendo centenas ou milhares de produtos, como no caso da maioria dos hospitais, não é
recomendável a aplicação desta metodologia, mesmo se houver um sistema informatizado
que faça o cálculo:
O número calculado não fará o menor sentido prático;
O número a ser calculado deve ter como base os tipos de atendimentos e não os
produtos, como descrito na metodologia para empresas com muitos produtos – a que
está descrita a seguir.
No segmento da saúde quando nos deparamos com uma empresa com grande variedade
de produtos a metodologia tradicional de cálculo de ponto de equilíbrio, baseada na
margem de contribuição dos produtos, utilizada nos outros tipos de empresa:
Não é viável porque é comum lidarmos com empresas de milhares de tipos de
produtos:
o O cálculo da margem de contribuição de cada um deles geraria gigantesco
trabalho, e uma equipe de análise extremamente custosa;
o Mesmo sendo feito através de um sistema totalmente informatizado, que para
ser parametrizado levaria anos, o resultado não serviria para nada na prática;
Não é viável especialmente na saúde suplementar porque o mesmo produto é
vendido com centenas de preços diferentes, dependendo da fonte pagadora e a regra
contratual estabelecida:
o Como a margem de contribuição é a diferença entre o preço e o custo, se temos
centenas de preços diferentes para o mesmo produto, temos centenas de
margens de contribuição para o mesmo produto;
o Não é comum a constância de volume de atendimento em todas as fontes
pagadoras, portanto, além da variação da margem de contribuição em função do
preço, a margem de contribuição relativa varia muito.
No Modelo GCST para cálculo do ponto de equilíbrio em serviços de saúde com muitos
tipos de produtos utilizamos uma metodologia alinhada à linguagem e práticas das outras
visões da gestão, e por esta razão mito simples e prática de ser aplicada porque os dados
são facilmente obtidos e os resultados fazem sentido para os gestores:
Ao invés de basear o cálculo nos produtos
Baseamos o cálculo nos tipos de atendimento das unidades de negócios.
Metodologia:
Exemplo:
O Ponto do Resultado Atual (PRA) está sendo sempre igual ao número que representa o
volume de atendimento de cada unidade de negócios, mas pode não ser:
Se houver algum rateio de receita entre unidades de negócios, o cálculo poderá
apresentar números diferentes
Seguindo a metodologia, da forma como exposta, e não simplesmente associando o
volume médio não haverá risco de erro.
Por exemplo:
Se foi feito o cálculo para um ambulatório chegando-se a conclusão que o PE são 300
atendimentos;
Se existir uma relação entre as consultas e os procedimentos neste ambulatório –
historicamente 20 % do volume de atendimentos refere-se aos procedimentos
ambulatoriais, e 80 % do volume de atendimento refere-se às consultas;
Então, aplicando este % histórico distribuímos os 300 atendimentos no ponto de
equilíbrio entre consultas e procedimentos, chegando a:
o 60 procedimentos (20 % de 300)
o 240 consultas (80 % de 300).
Uma unidade de negócios não pode aumentar sua produção indefinidamente – sempre
existe um limite que define a máxima produção que ela pode realizar. Este conceito serve
para qualquer tipo de empresa – empresas do segmento de saúde não são diferentes:
Uma vez definido que uma consulta tem 15 minutos de duração, em 1 hora pode-se
realizar o máximo de 4 consultas;
Se as cirurgias, em média, duram 1 hora, uma sala cirúrgica em 1 dia pode servir para
realizar no máximo 24 cirurgias.
Este fator limitador que está presente em qualquer linha de produção é utilizado para
calcular o lucro máximo que a unidade de negócios pode gerar:
Exemplo:
É um cálculo bem simples e intuitivo, que na prática tem muita utilidade. Por exemplo, se
este ambulatório:
Estiver planejando reforma ou expansão, $ 26.852,60 é o máximo que pode investir
mensalmente sem comprometer as despesas;
Sabe que deverá aumentar o salário da recepcionista, ou que virá um aumento no
aluguel, etc. ... $ 26.852,60 é o máximo que conseguirá pagar sem que haja prejuízo.
a) Pode ser utilizado o mesmo cálculo utilizado em 1 só produto, com a precaução que o
fator limitador geralmente é diferente para cada produto. Por exemplo:
Mesmo em um ambulatório que só realiza consultas
Se a sala for compartilhada entre vários profissionais, o limitador geralmente não é a
sala, mas sim a agenda de cada um deles
Se existem muitos produtos na unidade de negócios este cálculo pode ficar inviável, no
sentido de ser extremamente trabalhoso calcular a margem de contribuição de cada um
deles.
Neste caso e melhor utilizar o cálculo para apenas 1 produto, considerando a margem de
contribuição do atendimento, e não do produto, como base. O cálculo será mais seguro e o
resultado final será praticamente o mesmo do que seria se fossem calculadas as margens
de contribuição de cada produto. O maior desafio, em alguns casos, será identificar o fator
limitador da quantidade de atendimentos – mas na maioria absoluta dos casos este limite é
facilmente identificado:
Número máximo de consultas considerando o tempo médio de cada tipo;
Número máximo de cirurgias, considerando o tempo médio entre elas;
E assim por diante.
Alguns cuidados devem ser tomados quando falamos em custo por procedimento, margem
de contribuição, limite de lucratividade e rentabilidade no segmento da saúde. Todo gestor
de saúde, que atua no segmento da saúde, conhece algumas dezenas deles – entre eles 2
costumam atrapalhar muito os cálculos quando leigos no segmento da saúde o fazem:
Ao analisar o tempo de um procedimento cirúrgico não se pode dar atenção apenas
ao tempo de cirurgia. Os tempos de preparação e de “desmontagem e limpeza” da
sala são significativos e muito diferentes dependendo do procedimento:
o Por exemplo: uma cirurgia ortopédica pode ter o mesmo tempo de uma
cardiológica – mas geralmente o tempo de preparação da sala e o tempo de
desmontagem e limpeza da sala são bem maiores na cardiológica
o O paciente da cirurgia ortopédica geralmente não é descompensado, utiliza
menos recursos e ao final a sala está muito mais “limpa” que o da cardiológica
O que se chama simplesmente de consulta pode se referir a uma primeira consulta
cujo tempo de consulta é muito maior que a consulta sequente, ou retorno.
Estas “armadilhas para leigos” podem significar diferenças razoáveis no cálculo do custo do
procedimento.
Do que foi discutido, convém reforçar alguns aspectos de muita relevância no estudo de
custos do segmento da saúde.
Sem qualquer tipo de exagero, no Modelo GCST estes aspectos são relevantes para reduzir
à insignificância a margem de erro nos cálculos.
6.4.1 Pacotes
É comum depararmos em serviços de saúde com pessoas que têm como atribuição
comparar contas hospitalares abertas e pacotes na saúde suplementar:
Na saúde suplementar as regras de apresentação das contas são semelhantes ao que
acontece no varejo – em um supermercado por exemplo
As contas descrevem item a item o que foi consumido pelo paciente durante o
atendimento. Por exemplo: nº de diárias na UTI, nº de comprimidos de dipirona,
tempo de utilização de oxigênio, etc.
Uma pressão do mercado define “pacotes”, de modo que as contas, ao invés de serem
apresentadas detalhando os itens, seja apresentada com um único item com o valor
total.
Então algumas pessoas comparam o preço das contas abertas com o preço do pacote,
dizendo estarem analisando o custo e verificando se existe prejuízo em aceitar o valor do
pacote:
É evidente, por tudo que vimos, que esta comparação não tem absolutamente nada a
ver com custo para quem vende o serviço
Para a operadora de planos de saúde que paga a conta a comparação tem a ver com
custo, porque o custo dela é simplesmente o pagamento da conta
Mas para o serviço de saúde que está vendendo o serviço não existe aí nenhuma
comparação de custo, porque a comparação e de preço com preço – preço de conta
aberta com preço de conta fechada – nenhum custo está sendo considerado nesta
comparação.
6.4.2 Competência
Serviços de saúde, via de regra, são empresas muito afetadas por sazonalidades. Exemplo:
Doenças do sistema respiratório ocorrem com maior frequência no outono
Cirurgias plásticas estéticas ocorrem com maior frequência no inverno
Doenças transmitidas por mosquitos ocorrem com maior frequência na época das
chuvas.
Como é fato que necessitamos trabalhar com médias para cálculo de custos, porque a
variedade de produtos é muito elevada, é importante equalizar o cálculo adotando um
período de competência único para todos os cálculos, e que este período de competência
não seja inferior a 1 ano – a média de 1 ano teoricamente elimina tanto o problema da
sazonalidade das doenças, como da interferência tributária brasileira, que além de alta
também tem característica sazonal.
A prática de chamar todos os gastos de custo pode atrapalhar muito a sua gestão: custo é
custo e despesa é despesa. As duas devem ser geridas no sentido tentar minimizar ao
máximo para obter rentabilidade.
MAS ...
Despesa
É um mal necessário
É indesejável sempre – Geralmente:
o Não é (não deve ser) o maior gasto
o As definidas por obrigações legais (fiscais, segurança, etc.) são incontroláveis
o Imobilizações são mal avaliadas
Aumento de despesa sempre deve ser avaliado com muito rigor
Custo
Maior investimento que a empresa faz para obter lucro:
o Aumento do custo do produto deve ser avaliado com muito rigor
o Aumento de custo geral da empresa pode simplesmente significar aumento de
produção, e consequente aumento de lucro !
“Chefe de departamento”, gerente, diretor ou qualquer outro que tenha cargo de gestão e:
Tem responsabilidade sobre os custos
Mas não tem autoridade para decidir sobre questões que podem reduzir custos
A saúde é o segmento da economia que mais gera empregos, não só porque os serviços de
saúde estão presentes em qualquer localidade brasileira, mas porque a prática da saúde é
fundamentalmente artesanal.
Um erro comum é pensar, sem analisar adequadamente, que terceirizar mão de obra reduz
custos. Vamos tomar como base um quadro que ilustra a folha de pagamento:
Para realizar um estudo adequado é fundamental medir o empenho de mão de obra nas
atividades. A metodologia é bem simples – montar uma matriz em que:
1. Nas linhas, descrever os horários do período que se deseja analisar. Geralmente de
hora em hora;
2. Nas colunas identificar as atividades, e para cada atividade o empenho de tempo que
cada uma delas exige em média para ser realizada;
3. Apontar a frequência em que as atividades ocorrem ao longo do tempo;
4. Calcular o empenho total de minutos por hora;
5. Dividir a quantidade de minutos por hora por 60, e considerar um intervalo de
descanso, geralmente de 20 %, ou seja: dividir por 60 e multiplicar por 0,8.
Como não se pode ter um quadro de funcionários tão flexível assim, o quadro serve para
distribuir as atividades em períodos de menor frequência, de modo a aproveitar a
ociosidade. Por exemplo: deixar a composição de documentos para os horários em que
houver menor frequência de recepção de pacientes.
6.4.6 LEAN
Como CUSTO é o gasto necessário para produção, gerir custos é fundamentalmente reduzir
o custo da produção, ou seja,
produzir a mesma quantidade gastando menos !
O que se espera do gestor de custos não é que ele fundamentalmente saiba como calcular
custos. O estudo do custo deve servir para ao gestor para que ele identifique os custos e
possa atuar para reduzir – entender o cálculo serve para que ele identifique os maiores
custos, porque é mais fácil obter resultado atuando nos grandes custos, do que nos
pequenos.
Então, para reduzir custos o gestor deve entender como calculamos os custos e atuar na
melhoria dos processos, que vai reduzir os custos.
Para os que estão aqui estudando custos e não dominam ferramentas para gestão de
processos, recomendo o estudo do Modelo GCPP – Gestão de Controle de Projetos e
Processos, que tem como foco a eliminação de desperdícios no processo de produção.