RECOPILACION DE DOCTRINA TRIBUTARIA

AÑO 1998

RECURSOS ADMINISTRATIVOS

CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO

Atenuantes y agravantes
HGJT-A-445
Fecha:03-09-98

Asunto: Multa por infracción, con

Presencia de atenuante y
agravante.

Recurso Jerárquico

“Contra el acto administrativo recurrido el representante de la contribuyente alega

lo siguiente:

“(....) es totalmente falsa la afirmación contenida en el Acta de Reparo, en el

sentido que nuestra representante no llevó durante los períodos fiscales
correspondientes a los meses de Octubre, Noviembre y Diciembre de 1994, los
libros de compras y ventas (...) Prueba de ellos es que, (...) nuestra representada
presentó oportunamente las declaraciones correspondientes a los períodos
fiscales cuestionados”. Manifestando al respecto, que la contribuyente lleva los
libros de compras y ventas de forma computarizada, no existiendo norma alguna
que prohiba llevarlos de la forma implementada por su representada, aún más no
se requiere que sea en forma de textos empastados.

Alegando por otra parte, que se puede apreciar una total contradicción entre el
contenido del Acta Fiscal, en la página 2 y lo decidido en la Resolución recurrida,
al exponer en la primera de ellas, que la contribuyente lleva actualizados los
asientos en el libro de ventas al mes de Octubre de 1994, cuando por el contrario
en la resolución se le sanciona por no tener actualizados los libros de compra y
de ventas correspondientes a los meses de Octubre, Noviembre y Diciembre de
1994; siendo injustamente sancionada, utilizando para ello afirmaciones
contradictorias.
Asimismo, expone que “es totalmente falso que haya cometido reiteración y por
ende esté incursa en los agravantes enunciados en el artículo 85 del Código
Orgánico Tributario”, procediendo a conceptualizar lo que significa reincidencia y
reiteración conforme lo definido la Academia de la Lengua, de la forma
siguientes: reincidencia, como la circunstancia agravante de la responsabilidad
criminal, que consiste en haber sido el infractor condenado antes por el delito o
falta análogo al que se imputa y reiteración, como la circunstancia que deriva de
anteriores condenas del infractor, por delitos o faltas de índole diversa al que
juzga. Se coligen estos conceptos con lo establecido en el Artículo 74, del Código
Orgánico Tributario.

“No debe entenderse, y quizás sea ese errado criterio lo que conduce a la
afirmación del Fiscal actuante, que el no llevar los libros de compras y de ventas
durante tres meses consecutivos se está reiterando una condena susceptible de
ser sancionado (...) no solamente no concurre ninguna circunstancia agravante,
sino que hubiere incumplido, cosa que negamos estarían presentes circunstancias
atenuantes (...) no ha cometido ninguna violación de normas tributarias durante
los tres (3) años anteriores”.

Solicitando finalmente sea revocada la sanción impuesta.

Motivaciones para decidir

Analizados como han sido los fundamentos del acto recurrido, los argumentos
expuestos por el representante de la contribuyente así como los documentos que
conforman el expediente administrativo del presente Recurso, esta Gerencia
Jurídica Tributaria, para decidir, observa:

El representante de la contribuyente, manifiesta en su escrito recursorio, que el

fundamento en el cual se basó el acta que dio origen a la Resolución impugnada,
“(....) es totalmente falsa la afirmación contenida en el Acta de Reparo, en el
sentido que nuestra representante no llevó durante los períodos fiscales
correspondientes a los meses de Octubre, Noviembre y Diciembre de 1994, los
libros de compras y ventas (...) Prueba de ellos es que, (...) nuestra representada
presentó oportunamente las declaraciones correspondientes a los períodos
fiscales cuestionados”.

Esta Gerencia, al respecto observa:

El Código de Comercio en los artículos 32, 33 y 35, regula las formalidades y

contenido que deben tener los libros que obligatoriamente deben ser llevados por
todos los comerciantes, es decir, determina los requisitos de carácter extrínseco o
de forma de los libros contables, como serían, en primer término, la presentación
previa de los libros Diario y de Inventario ante la autoridad competente para ello,
a fin de que se coloque en el primer folio de cada libro nota de lo que éste tuviere,
fechada y firmada por la autoridad competente, debiéndose estampar en todas las
demás hojas, el Sello de la oficina. En segundo lugar establece cuáles son los

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asientos que debe contener cada libro y en tercer lugar permite a los
comerciantes llevar libros auxiliares o especiales, siempre y cuando los mismos
reúnan todos los requisitos exigidos con respecto a los libros necesarios. Acepta
de este modo el legislador, el principio de libertad contable, pero bajo la condición
de que estos ofrecieran las necesarias garantías de exactitud y comprobación,
sometiendo así el valor probatorio de los registros realizados de esta forma
alternativa, a las mismas formalidades exigidas para los libros obligatorios según
las previsiones contenidas en el Código de Comercio.

En efecto, los artículos 73, 74 y 76, del Reglamento de la Ley de Impuesto al

Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, disponen:

“Artículo 73. Los contribuyentes del impuesto además de los libros

exigidos por el Código de Comercio, deberán llevar un Libro de
Compras y otro de Ventas.
En estos libros se registrarán cronológicamente y sin atrasos
las informaciones relativas a sus operaciones en el mercado
interno, (...).”(Resaltado de la Gerencia).

“Artículo 74. Los Libros de Compras y de Ventas deberán

mantenerse permanentemente en el establecimiento del
contribuyente (...)”

“Artículo 76. Los contribuyentes que lleven los registros y libros

citados en este Reglamento, aunque los lleven mediante el
sistema mecanizado o de procesamiento automático de
datos, conservarán en forma ordenada, mientras no esté
prescrita la obligación, tanto los libros, facturas y demás
documentos contables, como los medios magnéticos, discos,
cintas y similares u otros elementos que se hayan utilizado para
efectuar los asientos y registros”. (Subrayado nuestro).

Del análisis de los artículos supra transcritos, se extrae que, en efecto, nuestro
sistema legal consagra la obligatoriedad de llevar tanto el Libro de Compras y el
Libro de Ventas, con ocasión de la calificación como contribuyente ordinario del
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; permitiéndose de forma
alguna, poder ser llevados los referidos libros a través de sistemas
computarizados, tal como lo venia realizando el contribuyente y reafirmado
expresamente en su escrito recursorio.

Sin embargo, esta posibilidad que le permite el legislador al contribuyente, no le

releva de cumplir los requisitos exigidos por el citado reglamento, en el entendido
de llevar de forma cronológica y sin atrasos, los asientos a que hace mención el
mencionado Artículo 73, como condición de que estos revistan las garantías
necesarias de exactitud y comprobación.

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Sobre el particular el autor Leopoldo A. Borjas (Instituciones de Derecho
Mercantil, Los Comerciantes, Ediciones Schell C.A., 1.979, pág. 325) expresa:

“Los libros contables constituyen medios de prueba, tanto en favor

como en contra del comerciante que los lleva. Sin embargo, es
necesario distinguir claramente ambas hipótesis, pues en la
primera prueba a favor del comerciante está sujeta a
determinadas condiciones: A) que se trate de libros llevados con
arreglo a las formalidades prescritas en el Código de Comercio ya
se trate de libros obligatorios o facultativos. (Arts. 38 y 39 del
Código de Comercio)...” (Subrayado nuestro)

En atención a los criterios antes expuestos, es preciso concluir que los deberes
formales contenidos en el Capitulo II, referente a los Libros de Contabilidad, de
los Artículos 73 al 77, del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, exige dos requisitos concurrentes de carácter
intrínseco; uno constituido por el deber de realizar los asientos contables de
forma cronológica y otro el deber de tenerlo de forma actualizada, es decir, sin
atraso; requisitos estos atinente a las formalidades requeridas para la validez de
los libros en los cuales se efectuarían esos asientos. De modo que la omisión de
cualquiera de estas exigencias constituiría el incumplimiento del deber formal
prescrito en el artículo 103, del Código Orgánico Tributario y en consecuencia, la
configuración de una infracción tributaria por disposición del artículo 106,
ejusdem, aplicable al caso de autos. Incumplimiento este, de llevar en forma
atrasada los asientos correspondientes a los períodos impositivos de los meses
de Octubre, Noviembre y Diciembre de 1.994, en los Libros de Compras y Ventas,
conllevó a las actuación fiscal a sancionar a La Recurrente de conformidad con
lo dispuesto en el citado Artículo.

Por otra parte, esta alzada entra a considerar el alegato esgrimido por la
contribuyente, al manifestar que existe una contradicción entre lo expuesto por el
fiscal actuante al momento de ser levantada el Acta Fiscal y la razón de motivos
que dieron origen a la Resolución de Imposición de multa.

Sobre este particular, se observa del contenido del Acta Fiscal de fecha 07-02-95,
cursante al folio 12 del expediente, que en puño y letra del fiscal actuante se dejó
constancia de lo siguiente:

“Se encuentran hasta el 01/10/94 Libro de Compras y Libro de

Ventas”. (Resaltado nuestro).

Asimismo, en dicha acta fiscal, pero al folio 13, se dejó expuesto que:

“El fiscal actuante deja constancia mediante firma, fecha y

hora y la leyenda ‘por el funcionario del SENIAT’ en el libro de
compras, página 10 y libro de ventas, página 10 ,

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 correspondientes al último mes actualizado Octubre , de 1994
en el momento de la revisión”. (Resaltado de la Gerencia).

Evidenciándose claramente del contenido de la citada acta fiscal, la concurrencia

de dos supuestos de hechos, por un lado que no se encontraban actualizados los
Libros de Compras y Ventas, sino hasta el 01-10-94, de lo que podría deducirse
por interpretación en contrario, que se encontraban actualizados a Septiembre de
1.994 y, por otra parte el supuesto de que se encontraba actualizado al mes de
Octubre de 1.994, los mencionados Libros; configurándose un falso supuesto de
hecho.

En este sentido, esta Gerencia hace el siguiente análisis:

Expone el tratadista Allan R. Brewer-Carías, en su obra “El Derecho

Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”, Caracas
1.982, pág. 152 y 153, en lo referente a la causa o motivo del acto administrativo
que:

“En efecto, la administración, cuando dicta un acto administrativo,

no puede actuar caprichosamente sino que tiene que hacerlo,
necesariamente, tomando en consideración las circunstancias de
hecho que se correspondan con la fundamentación legal que
autorizan su actuación. Por tanto, puede decirse que en general
todo acto administrativo, para que pueda ser dictado,
requiere...que constate la existencia de una serie de supuestos de
hecho del caso concreto, y esos supuestos de hecho concuerden
con la norma y con los presupuestos de derecho ... No puede la
administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos
fundados en hechos que no ha comprobado porque podría
suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente
configurado y podría el acto estar viciado por falso supuesto”.

Criterio este, que conlleva a concluir, que es a la Administración a quien

corresponde la carga de la prueba de los presupuestos de hecho, es decir, de la
causa y motivo del acto.

En este mismo orden de ideas, el autor Henrique Meier E, en su libro “Teoría de

las Nulidades en el Derecho Administrativo”, Caracas 1.991, pág. 265; en el título
referido al falso supuesto como causal de nulidad del acto administrativo, define
las modalidades del vicio de falso supuesto, entre las cuales se encuentra el error
en la aplicación y calificación de los hechos, de la siguiente manera:

“Aquí los hechos invocados por la Administración no se

corresponde con los previstos en el supuesto de la norma que
consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen,
figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una

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 errática apreciación y calificación de los mismos. (Falso supuesto
“stricto sensu”)”.

Asimismo, este criterio reiterado y analizado anteriormente, en cuanto al vicio de

falso supuesto alegado por la recurrente, lo expone igualmente el autor Jesús
Eduardo Cabrera Romero en la “Revista de Derecho Probatorio”, Nº 5, Caracas
1.995, pág. 134, de la siguiente manera:

“En efecto, si el recurrente alega que los hechos en los que se

apoya el acto no existen, o que son totalmente falsos, nada debe
probar puesto que está negando absolutamente”.

Finalmente, conforme lo ha señalado la Jurisprudencia el falso supuesto es la

“(...) falta de adecuación entre el supuesto legal y la realidad, o lo que es lo
mismo, (...), cuando la Administración al dictar su acto, fundamenta su decisión en
hechos, acontecimientos o situaciones que no ocurrieron u ocurrieron de manera
diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar. En otras
palabras, porque son falsos e inexactos.
El vicio de falso supuesto, por tanto, se configura cuando la decisión impugnada
descansa sobre falsos hechos, y también por errónea fundamentación jurídica.
Así tenemos el falso supuesto de hecho y el falso supuesto de derecho (...)”.
(Sentencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala Político-Administrativa, de fecha
25-04-91. Revista de Derecho Público, Nº 46, pág. 109. En igual sentido se
ratifica este criterio en Sentencias de fechas 22-10-92 y 04-02-93).

Los conceptos anteriores son aplicables al caso de autos, ya que la

Administración Tributaria a través de la actuación fiscal, al momento de requerir al
contribuyente en fecha 07-02-95, la presentación de los Libros de Compras y
Ventas, requeridos por el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, procediendo a la revisión correspondiente, se
determinó que los mismos se encontraban actualizados al 01 de Octubre de
1.994, significando esto de forma inequívoca que se encontraban asentadas las
operaciones al 30 de Septiembre de 1.994, quedando excluidos por falta de
actualización de los asientos contables los meses de Octubre, Noviembre y
Diciembre de 1.994, mes este último, hasta el cual se practicó la revisión de los
Libros. Sin embargo, en el folio último del acta fiscal, se hace mención que los
referidos libros se encontraban actualizados al mes de Octubre, refiriéndose con
dicha afirmación al 01-10-94.

Ahora bien, dicho error no produce, por sí mismo, la nulidad absoluta del acto, ya
que, como quedó antes afirmado, el vicio de falso supuesto produce la
anulabilidad o nulidad relativa, lo cual conlleva a afirmar que el acto así viciado
pueda ser convalidado por el órgano que lo ha dictado o por su superior
jerárquico.

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En efecto, siempre que los hechos existan, aunque la calificación jurídica
realizada por la Administración no sea la correcta, este vicio podrá ser subsanado
por la propia Administración, haciendo uso de la potestad de Autotutela y en
especial, de la potestad convalidatoria.

En este sentido, cabe señalar que una de las características de la nulidad relativa
es la posibilidad de su convalidación, en cualquier tiempo, por parte de la
Administración, de los actos dictados por ella. Así lo dispone el artículo 81 de la
Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en los siguientes términos:

“La Administración podrá convalidar en cualquier momento los

actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan”.

Y a tal respecto, la jurisprudencia del Máximo Tribunal ha sostenido:

“Esta disposición atañe a los casos de nulidad relativa (artículo

20) por oposición a lo dispuesto expresamente en el artículo 19
de esa ley que comprende los supuestos de nulidad absoluta” .
(Sentencia de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema
de Justicia de fecha 31-01-90).

En efecto, la convalidación es una de las expresiones de la genérica potestad de

autotutela de la Administración, y ha de entenderse como la figura jurídica a
través de la cual la Administración puede otorgar validez a los actos
administrativos viciados de nulidad relativa, subsanando los vicios que originan
tal anulabilidad.

La referida facultad no es otra cosa que una técnica prevista por el Legislador en
abono a la presunción de legalidad de la cual gozan los actos administrativos,
presunción ésta que se manifiesta en el principio que tiende a la conservación de
dichos actos (favor acti).

Así lo ha señalado la doctrina, afirmando que:

“La presunción de validez de los actos administrativos se traduce

en un principio favorable a la conservación de los mismos, (favor
acti), que da lugar a una serie de técnicas concretas a las que la
LPA ha dado consagración positiva.
Por lo tanto, los actos administrativos anulables pueden ser
convalidados por la Administración subsanando los vicios de que
adolezcan”. (García de Enterría, Eduardo y Tomás Ramón
Fernández: Curso de Derecho Administrativo I. Editorial Civitas.
5ta Edición, Madrid. 1974. Pág. 626).
Con respecto a tal figura, la jurisprudencia patria ha manifestado:

“...si bien la Administración Tributaria tiene la posibilidad de

subsanar los vicios de forma y convalidar los actos que adolezcan

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 de tales de vicios en vista de que son simplemente anulables, no
es permisible que se pretenda hacerlo mediante la emisión de
nuevos actos que sustituyan los anteriores, (...) Ahora bien, el
término convalidar implica darle validez o hacer válido algo, (...) la
convalidación y sustitución son dos conceptos diferentes y con
connotaciones jurídicas distintas. De manera pues que esos
casos como en el presente, la Administración no puede mediante
actos sustitutivos pretender subsanar vicios existentes en los
actos originalmente dictados, pues ese procedimiento implicaría
una gran inseguridad jurídica para los administrados; sino que los
errores y omisiones subsanables deben ‘subsanarse’ haciendo las
correspondientes correcciones en el acto mismo, mediante un
acto denominado de confirmación en el cual se subsana el vicio
de que adolezca y se ratifica la validez del acto convalidado y así
se decide”. (Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala
Político Administrativa, de fecha 08-02-96, caso: Cartones
Nacionales S.A.).

De las consideraciones precedentes se puede concluir, sin lugar a dudas, que el

perfeccionamiento o saneamiento de los actos administrativos anulables, a través
de la potestad convalidatoria, antes referida, constituye el mecanismo de hacer
válidos tales actos, sin declarar su inexistencia o desaparición del mundo jurídico,
lo cual debe hacerse cuando el acto administrativo está viciado de nulidad
absoluta, en cuyo caso, con la intención de restablecer la legalidad de la
actuación administrativa, debe declararse la nulidad total de tales actos y
borrarlos del mundo jurídico.

Aplicando las consideraciones expuestas al caso de autos, se observa que el

vicio que tiene el acto recurrido se limita a un falso supuesto de hecho, vicio que
está catalogado como de nulidad relativa y por lo tanto, convalidable por esta
alzada administrativa.

Por las razones antes mencionadas, esta alzada, haciendo uso de la potestad de
Autotutela establecida en el Código Orgánico Tributario, específicamente en su
artículo 160, convalida el contenido del Acta Fiscal de fecha 07-02-95, la cual queda
redactada de la forma siguiente:

“El fiscal actuante deja constancia mediante firma, fecha y hora y la leyenda
‘por el funcionario del SENIAT’ en el libro de compras, página __10 _ y libro
de ventas, página 10 , correspondientes al último mes actualizado
SEPTIEMBRE , de 1994 en el momento de la revisión”.

En cuento al alegato pretendido por la recurrente, en el cual manifiesta la

improcedencia de la agravante de reiteración al momento de ser calculada la
sanción impuesta y, en su defecto debió tomarse en cuenta la atenuante referida
a hecho de no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los
últimos tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción.

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En lo atinente a esta afirmación, se debe destacar lo establecido en el Artículo 75,
del Código Orgánico Tributario, al disponer:
“Artículo 75.
(omissis)
Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva
infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5)
años después de la anterior, sin que mediare condena por
sentencia o resolución firme”. (Resaltado de la Gerencia).

De la norma supra transcrita, se puede observar que se requieren la existencia de

dos supuesto para la procedencia de la reiteración, a saber, por un lado que se
haya cometido una nueva infracción de la misma índole que la anterior y por otro
lado, sin necesidad de que medie condena por sentencia o resolución firma.

Aplicando dicho artículo al presente caso, se puede aprecia, que habiendo

incurrido la contribuyente en el incumplimiento al deber formal de no llevar de
forma actualizada los libros de compras y ventas, durante los meses de Octubre.
Noviembre y Diciembre de 1.994, la reiteración se manifiesta en lo que respecta a
los meses de Noviembre y Diciembre, con ocasión de haberse incurrido en la
misma infracción dentro de un lapso que no excede de cinco (5) años, de la
primera infracción. Motivo por el cual se considera procedente la aplicación de tal
agravante al momento del calculo de la multa aplicada a la contribuyente. Y así se
declara.
De la misma forma, se procede a declarar procedente la atenuante prevista en el
Numeral 4, del Artículo 85, del Código Orgánico Tributario, alegada por la
contribuyente; al considerar que no existen elementos de juicios en las actas que
conforman el presente expediente administrativo que permitan demostrar el
cometimiento de infracciones durante los tres (3) últimos años anteriores a 1.994.
Y así se declara.

Por lo precedentemente expuesto, procede aplicar al presente caso lo previsto en

el Artículo 37, del Código Penal, el cual dispone:
“Artículo 37. Cuando la ley castiga un delito o falta con una pena
comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente
aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos
números y tomando la mitad; se le reducirá hasta el límite inferior
o se le aumentará hasta el superior, según el mérito de las
respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que
concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas
cuando las haya de una y otra especie”. (Subrayado de la
Gerencia).

De la interpretación del artículo supra, se puede concluir, que habiendo quedado

demostrado la concurrencia tanto de la agravante y la atenuante, previstas en los
numerales 1° y 4°, del Artículo 85, del Código Orgánico Tributario,
respectivamente; la multa impuesta a la contribuyente por incumplimiento a su

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deber formal, debe ser calculada sobre el término medio de la suma de los límites
previstos en el Artículos 106, del Código Orgánico Tributario, es decir, en la
cantidad de 125 Unidades Tributarias, que al ser multiplicado por Bs. 1.000,00,
valor de la unidad tributaria para el momento de materializarse el hecho imponible
en fecha 07-02-95, da como resultado la suma de Bs. 125.000,00. Y así se
declara.

Decisión Administrativa

Por las razones expuestas, quien suscribe, Gerente Jurídico Tributario (E), de la
Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria (SENIAT), según Resolución N° 3.869, del 18 de marzo
de 1.998, dictada por el Ministro de Hacienda y publicada en la Gaceta Oficial N°
36.416, del 18-03-98, actuando en ejercicio de las atribuciones y funciones del
Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, publicada en la Gaceta
Oficial N° 4.881 Extraordinaria del 29 de marzo de 1.995, declara
PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por La
Contribuyente.”

Cambio de criterio de la Administración

Unidad Tributaria
HGJT-A-419
Fecha:03-09-98

Asunto: Cálculo erróneo del

monto de la Unidad Tributaria en
la imposición de una multa,
producto del incumplimiento de un
deber formal.

Recurso Jerárquico

Contra el acto administrativo recurrido el representante de la contribuyente alega

lo siguiente:

“La referida Sanción (Multa) fue calculada en UN MIL SETECIENTOS

BOLIVARES (Bs. 1.700,oo) por Unidad Tributaria, cuando lo correcto debió ser
UN MIL BOLIVARES (Bs. 1.000,oo) la Unidad Tributaria, ya que para la fecha de
la presunta infracción (Agosto 94 - Marzo 95) la Unidad Tributaria tenía un valor
de Bs. 1000,oo), por cuanto es a partir de día 3 de Julio de 1.995, que la Unidad
Tributaria pasa a tener un valor de Bs. 1.700,oo, según Resolución del SENIAT de
fecha 3 de julio de 1.995, la cual acompaño en copia fotostática de la Gaceta
Oficial de la República de Venezuela.”

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Motivaciones para decidir
Visto el escrito recursorio, los actos administrativos impugnados, así como los
documentos que conforman el expediente administrativo, esta Gerencia para
decidir observa:

En primer término, es pertinente destacar, que en el escrito recursorio, admitió el

hecho de no llevar los libros de Compras y Ventas del Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondientes a los períodos Agosto 94 -
Marzo 95, por lo cual se encuentra plenamente demostrada la omisión de dicha
obligación, y con ello el incumplimiento del deber formal establecido en el
artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y
del artículo 73 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a
las Ventas al Mayor señalados por la actuación fiscal y la consecuente imposición
de sanción prevista en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

En razón de ello, el objeto de la impugnación se circunscribe al alegato

presentado por la recurrente referido al cálculo de la multa impuesta por parte de
la Administración Tributaria. En efecto, la contribuyente señala que para los
períodos fiscalizados Agosto 1.994 - Marzo 1.995, se encontraba vigente la
normativa que establecía el valor de la Unidad Tributaria en MIL BOLIVARES (Bs.
1000,00) cada una; sin embargo, la Administración aplicó el valor de UN MIL
SETECIENTOS BOLIVARES (Bs. 1.700,00).

A los efectos de dilucidar la controversia planteada, esta Gerencia estima

necesario efectuar las siguientes consideraciones preliminares:

Debemos comenzar señalando, que la Administración Tributaria, en aras de

garantizar el incumplimiento de las obligaciones impositivas, tiene además de
otras, la potestad sancionadora “ius puniendi” que le permite reprender o
castigar el incumplimiento de la norma tributaria, para asegurar así la eficacia de
esas normas jurídicas.

Existe pues, un ámbito sancionador que le permite a la Administración Pública

detentar tal potestad, de imponer sanciones pecuniarias derivadas de las
infracciones cometidas por los ciudadanos en su condición de contribuyentes o
responsables, claro está teniendo siempre como norte el principio de legalidad
consagrado constitucionalmente.

En el campo tributario, vemos que el artículo 84, del Código Orgánico Tributario
dispone:

“Las personas deberán ser impuestas por los órganos

competentes con sujeción a los procedimientos establecidos
en este Código.
La pena privativa de la libertad sólo podrá ser aplicada por
los órganos jurisdiccionales competentes.” (Subrayado de la
Gerencia).

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Y, el artículo 142, ejusdem, pauta:

“Cuando la administración tributaria deba proceder a la

determinación a que se refiere los artículos 118 y 119, o a
perseguir infracciones de las leyes tributarias, reglamentos y
demás disposiciones sobre la materia y aplicar sanciones
correspondientes de acuerdo con lo establecido en el
presente Código, se ajustará a las normas de esta Sección.”
(Subrayado de la Gerencia)

Se observa pues, de la lectura a las normas parcialmente transcritas, la facultad-

deber que detenta la Administración Tributaria, de aplicar todas aquellas penas
contempladas en el Código Orgánico Tributario, que no constituyan privación de
libertad del individuo.

Ahora bien, esta potestad de sancionar que le otorga nuestro ordenamiento

jurídico a la Administración Tributaria, se materializa mediante la aplicación y
exigencia coactiva de la pena, es decir, mediante actos administrativos
contentivos de una obligación de tipo pecuniario al contribuyente o responsable;
por lo tanto, en la configuración de este acto administrativo, deben cumplirse
todos los requisitos señalados por el ordenamiento jurídico para la elaboración de
los mismos.

Por otra parte, encontramos que mediante un Decreto Ley N° 189, publicado en la
Gaceta Oficial N° 4727, del 27 de mayo de 1.994, se promulga el hasta ahora
vigente, Código Orgánico Tributario, en el cual se introduce una nueva normativa
con el propósito de otorgar permanencia y estabilidad en el tiempo a los montos
en Bolívares que se establecen en las distintas leyes tributarias y al respecto, se
dispone en el artículo 229, lo siguiente:

“A los efectos tributarios se crea la unidad tributaria (...). Esta

cantidad se reajustará a comienzos de cada año por
resolución de la Administración Tributaria, previa opinión
favorable de las Comisiones Permanentes de Finanzas del
Senado y de la Cámara de Diputados del Congreso de la
República, sobre la base de la variación producida en el
Indice de Precios al Consumidor (IPC)...
En consecuencia, se convierten en unidades tributarias o
fracciones de las mismas, los montos establecidos en las
diferentes leyes y reglamentos tributarios, con inclusión de
este Código.”

Entonces, el legislador tributario crea la figura de la unidad tributaria (solo a los

efectos impositivos) la cual sufrirá reajustes de valor en el tiempo, vale decir, a
comienzos de cada año, previa opinión favorable de las Comisiones de Finanzas

12
del Senado y Cámara de Diputados del Congreso de la República o mediante
Resolución de la Administración Tributaria, sobre la base de variación del IPC
publicado por el Banco Central de Venezuela.

Se puede colegir pues, que la Unidad Tributaria es una “medida” de valor

expresada en dinero de curso legal, creada por una ley y modificable en el tiempo
por la Administración Tributaria. En razón de ello, se puede afirmar que la unidad
tributaria no crea, suprime, y modifica el tributo, así como tampoco las
obligaciones accesorias que se determinen sobre la base de ellas.

La Unidad Tributaria es más bien, un concepto referido al medio de pago de la

obligación tributaria, su función deriva de servir como un valor objetivo referencial
para determinar “indirectamente” la unidad de pago, ya que los tributos y multas
se satisfacen en la moneda de curso legal (Bolívares), sólo que éstas cantidades
en Bolívares estarán reflejadas en las llamadas unidades tributarias, que a su vez,
serán convertibles a Bolívares. Ello en razón de que, de esta forma, la
Administración Tributaria se sustrae de los efectos inflacionarios que recaen
sobre la moneda de curso legal, posibilitando el reajuste anual de dicha unidad,
sobre la base de los índices de mediación inflacionarios elaborados por el Banco
Central de Venezuela.

Ahora bien, una vez expresadas las consideraciones anteriores pertinentes al

caso de autos, nos adentraremos en el punto referido a la aplicación de las
sanciones en el tiempo. Ello nos obliga a recalcar lo expresado supra, sobre el
tema de la potestad sancionadora de la Administración Tributaria, la cual es
ejercida al aplicar y exigir coactivamente las penas, a través de los actos
administrativos de efectos particulares, contentivos de una obligación de tipo
pecuniario a cargo del infractor. Evidentemente, tenemos que en la aplicación de
las sanciones, deben cumplirse todos los pasos que nuestro ordenamiento
jurídico pauta, además de estar ajustadas al principio de la legalidad y otros
constitucionalmente establecidos, tal como ya se mencionó supra.

Tenemos entonces, que en la aplicación de tales sanciones contenidas en el

Código Orgánico Tributario, el problema se presenta, cuando la obligación de
pagar multas impuestas con coacción de violaciones a las normas tributarias,
constituye una obligación de valor, es decir, aquellas que “están referidas a un
valor no monetario, aun cuando se cumplan mediante el pago de una suma de
dinero” (Rondón de Sansó, Hildegar. El Derecho Público frente a la Inflación,
Jornadas J.M., Domínguez Escobar, 1.994); tal es el caso de las sanciones
tributarias de carácter pecuniario que se encuentran expresadas en Unidades
Tributarias.

Siendo así, debemos entender, que si la normativa que estipula la sanción está
expresada en Unidades Tributarias, ésta es una obligación de valor, y es por ello
que la Administración debe tener en consideración, tanto la vigencia temporal de
la norma tipificadora de la conducta infractora, como la vigencia para le momento

13
de cometido el hecho infractor, del valor que tenga en Bolívares la Unidad
Tributaria.

En cuanto a este punto, ya esta Gerencia se ha expresado en consulta evacuada

en Oficio N° HGJT-200-90 del 04 de mayo de 1.998, la cual estuvo motivada con
ocasión de una solicitud donde se pide la “opinión acerca de la modificación del
criterio sostenido por esta Gerencia Jurídica Tributaria, relativo a la aplicación,
para el caso de las multas impuestas por incumplimiento de deberes formales, del
valor de la unidad tributaria” consulta ésta elevada por la Gerencia de Tributos
Internos del SENIAT, de la Región Nor-Oriental, en la cual, esta Gerencia expresó
lo siguiente:

“...Para el caso de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario,

expresadas en unidades tributarias, la Administración deberá determinar
conjuntamente, la vigencia de, por lo menos, dos presupuestos condicionales de
la procedencia de la sanción:
a) La vigencia temporal de la norma legal tipificadora de la conducta como
contraria al sistema jurídico, así como del tipo de sanción que corresponda, esto
es, la existencia de un supuesto normativo que comprenda a la actividad
desplegada por el contribuyente, y la cantidad de unidades tributarias que deberá
pagar la verificación del presupuesto de hecho real. b) La vigencia, para el
momento del comedimiento del hecho infractor, de la Resolución Administrativa
que fija el valor en Bolívares de la unidad tributaria, es decir, la vigencia de una
norma de carácter general, integrante del marco normativo que sirve de
fundamento a la determinación de la magnitud numérica de la sanción fiscal...”

Ello es así, en virtud de que las sanciones constituyen actos determinativos de la

obligación principal emitidos por la Administración Tributaria investida de su
potestad sancionadora, por lo que exigen su cumplimiento de la norma tributaria,
de lo contrario estaríamos en presencia de una violación del principio de la
irretroactividad en la aplicación de las normas que conforman el orden jurídico
vigente, lo cual supondría un supuesto de falta de certeza jurídica, ya que, no
debe considerarse aisladamente el acto administrativo que impone la sanción,
llámese en este caso liquidación, sino también el ámbito temporal de vigencia de
las situaciones, hechos o patrones vigentes para el momento de la infracción.

En cuanto a este respecto, es pertinente destacar que la Consulta supra citada,

emitida por esta Gerencia Jurídica Tributaria, fue reforzada con lo dispuesto en el
artículo 534, del nuevo Código Procesal Penal, en el cual establece:

“...El monto de la multa se calculará con base al valor de la

unidad tributaria vigente en la fecha que se cometió el hecho
que origine la sanción.” En dicha Consulta se concluyó, lo
siguiente: “...En consecuencia, siendo que la base para el
cálculo de las sanciones expresadas en unidades tributarias,
está determinada por un valor, cuya magnitud monetaria
viene determinada por una norma de efectos generales, la

14
 vigencia temporal a los fines de su aplicación concreta, ha de
quedar cubierta por el principio constitucional de la
irretroactividad de las leyes...”

Aunado a lo anteriormente indicado, ya nuestros Tribunales en materia Tributaria

han dejado sentado su criterio en cuanto al punto en estudio. En efecto, vemos
que en Sentencia N° 494, del 18-12-97, el Tribunal Superior Cuarto de lo
Contencioso Tributario, en referencia al tema de la unidad tributaria, sostuvo lo
siguiente:

“...Respecto a la unidad tributaria en caso de imposición de

sanciones, advierte el Tribunal que en el artículo 229 del
Código Orgánico Tributario mediante el cual se creó dicha
unidad tributaria, no debe interpretarse aisladamente, debe
relacionarse con el parágrafo único del artículo 59 ejusdem,
en el cual se prevé la actualización monetaria de la deuda
resultante de ajustes provenientes de reparos por tributos
cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, cuando
éste acepta el reparo o cuando no habiéndose aceptado, el
mismo queda firme en la vía administrativa o jurisdiccional;
en tal caso se actualizará el monto a partir del vencimiento
del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y pago
del tributo y hasta el momento en que el reparo quede firme
o se produzca la decisión correspondiente. Interpreta el
tribunal que determinar la unidad tributaria aplicable en
materia de sanciones no es consecuencia de la aplicación
del sistema de actualización monetaria, por cuanto las
determinaciones que efectúa la Administración tributaria al
igual que los montos de base imponible y de los créditos y
débitos de carácter tributario que determinen los sujetos
pasivos o la Administración Tributaria expresados con
aproximación a la unidad tributaria de un Bolívar en más o
menos según pauta el artículo 123 del Código Orgánico
Tributario se actualizan en los casos pertinentes, así la
oportunidad en que se efectúa la liquidación correspondiente
carece de relevancia a los fines de la unidad tributaria
aplicable (...) Interpreta el Tribunal que aceptar que en lo
que respecta a la obligación tributaria se aplique la
unidad tributaria vigente para el momento en que se
produce el hecho imponible y en materia de sanciones
se aplique la vigente para el momento en que se liquide
la sanción correspondiente viola los principios en
materia tributaria, pues la Ley debe ser aplicada con
criterio de igualdad a todos sus destinatarios. Por tanto,
de haberse incumplido algún deber durante los períodos de
imposición del año 1.996, la sanción procedente como
sostiene la recurrente debe expresarse en unidades

15
 tributarias con un valor de dos mil setecientos Bolívares (Bs.
2.700,oo) y no de cinco mil cuatrocientos Bolívares (Bs.
5.400,oo) como consideró la Administración Tributaria en el
caso de autos, al aplicar la unidad tributaria reajustada
según publicación hecha en la Gaceta Oficial N° de julio de
199 (sic)...” (Resaltado de la Gerencia).

Asimismo, en sentencia n° 834, del 07-04-97, el Tribunal Superior Noveno de lo

Contencioso Tributario, dijo al momento de rebajar una pena a su límite mínimo, lo
siguiente:

“...se rebaja a 10 unidades tributarias, y como para esa

oportunidad las unidades tributarias estaban fijadas en Bs.
1.700,oo, el monto de la sanción queda reducido a BS.
17.000,oo...”

Ahora bien en el caso que nos ocupa vemos que, efectivamente para la fecha en
que se configuró el incumplimiento del deber por parte de la contribuyente,
períodos impositivos Agosto 1.994- Marzo 1.995, se encontraba vigente la norma
contenida en el artículo 229, del Código Orgánico Tributario de 1.994, la cual
reza:

“A los efectos tributarios se crea la unidad tributaria que se

fija en el monto de un mil bolívares (Bs. 1.000,00) (...)”

Por lo que los argumentos presentados por el representante de la contribuyente,

en este sentido son procedentes y así se declara.

En tal virtud, esta Alzada considera que la multa impuesta de Bs. 212.500,00,
impuesta a la contribuyente en el acto administrativo recurrido, de
conformidad con lo establecido en el artículo 106, del Código Orgánico
Tributario, y que fuera aplicada por la Administración Tributaria en su
término medio de 125 unidades tributarias, calculadas con un valor de BS.
1.700,00 cada una, queda sin efecto, debiendo reajustarse la misma al valor
de Bs. 1.000,00, que era el que tenían dichas unidades al momento del
incumplimiento del deber formal, quedando reducida dicha multa a Bs.
125.000,00. Así se declara.

Decisión Administrativa

Por las razones expuestas, quien suscribe, Gerente Jurídico Tributario (E), de la
Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria (SENIAT), según Resolución N° 3.869 del 18-03-98,
dictada por el Ministro de Hacienda y publicada en Gaceta Oficial N° 36.416 del
18-03-98, actuando en ejercicio de las atribuciones conferidas en el artículo 139,
de la Resolución N° 32 sobre la organización, atribuciones y funciones del

16
Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), publicada en
la Gaceta Oficial N° 4.881 Extraordinaria del 29 de marzo de 1.995, resuelve
declarar CON LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente, y
en consecuencia se revoca en los términos de la presente decisión, el acto
contenido en la Resolución N° MH-SENIAT-DSA-IGV, de fecha 02-10-95, y se
ordena anular la planilla de liquidación N° 02-10-62-000065, de fecha 09-10-95,
por un monto de Bs. 212.500,00, y se emita una sustitutiva por el mismo concepto
y por un monto de Bs. 125.000,00.”

Créditos Fiscales
HGJT-A-98-510
Fecha: 11-09-98

Asunto: Procedimiento de oficio

para la determinación del
Reintegro de Créditos Fiscales

Recurso Jerárquico

“Los apoderados de la contribuyente recurrente, formulan en contra del acto

administrativo anteriormente identificado, los siguientes alegatos, los cuales
presentan tanto en su escrito recursorio primario de fecha 30-07-97, como en los
escritos de alcance y ampliación presentados posteriormente a aquél en fechas
13-08-97, 22-08-97 y 28-11-97, y a los efectos de conocer de los mismos, esta
Gerencia procede a resumirlos tal como se muestra a continuación:

ESCRITO (PRIMARIO) DEL RECURSO DE FECHA 30-07-97.

- Facturas rechazadas que no cumplen los requisitos:

Alegan los representantes de La Contribuyente,( que de ahora en adelante
denominaremos La Contribuyente) que los reparos que se formularon basados
en que las facturas no cumplían con los requisitos señalados en las letras “m” e “i”
del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a
las Ventas al Mayor, no son procedentes, pues a su mandante no le es exigible el
cumplimiento del literal “i”, ya que éste es aplicable a las personas naturales, y en
su caso se trata de una persona jurídica, siendo por tanto, solamente aplicable lo
dispuesto en el literal “m”. Afirman, que en las facturas que anexan a su escrito,
se observa que en las mismas aparece la denominación de La Contribuyente y
al no señalarse si la venta es a crédito, debe entenderse que es de “contado”.
En este punto, la recurrente hace una análisis del artículo 63 del Reglamento de
la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y al respecto
admite que en su caso, se incumple con el requisito señalado en el literal “m”,

17
pero que ello no le causa ningún perjuicio al Fisco Nacional por tratarse de un
incumplimiento de forma.
En lo que respecta a la objeción fiscal referida a las facturas rechazadas,
manifiestan los apoderados impugnantes, que estas facturas fueron emitidas por
el proveedor XXX, siendo que en las mismas se expresa claramente la tasa de
cambio a los efectos del IVA, por lo que no se trata de un incumplimiento que
violenta una norma para obtener un beneficio ilegal o tratando de evadir el pago
de impuesto, solo se trata de un incumplimiento formal. En este punto, proceden
además a transcribir el contenido del artículo 63 antes citado, y al respecto
señalan que, el hecho de que no se haya indicado en la factura el monto en
bolívares, no afecta el control ni el pago del impuesto, pues en las mismas se
indica el valor del dólar para la fecha de la operación.
Continua exponiendo la recurrente sobre este asunto, que su relación con XXX no
es "una relación simple" ya que ésta se desprende de un Contrato de suministro
de Metal, lo que concatenado con el análisis efectuado del contenido del artículo
37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se debe
entender que, se persigue estimular la exportación, para lograr por este medio un
ingreso en divisas al país, lo cual se traduce a su vez en un aumento económico
de la Región.
En el escrito recursorio, los representantes de la contribuyente hacen un análisis
del Parágrafo Tercero del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y afirman que en el caso de su
mandante, la factura se emite primero en moneda extranjera, por lo que tener que
hacerlo en bolívares sería “ilógico” ya que "La norma, debe pues entenderse que
si la venta es en bolívares y se expresa en moneda extranjera equivalente a
moneda nacional, deberá establecerse la convertibilidad”, lo cual se evidencia
además del contenido del artículo 23 de la Ley en comento.

- Documentos no presentados:
En cuanto a la objeción fiscal de no haber presentado la documentación
solicitada, la recurrente afirma, que en lo que respecta a estos reparos, si posee
las facturas que amparan los créditos solicitados, las cuales según asevera,
presentará oportunamente.

ESCRITO DE ALCANCE Y AMPLIACION DE FECHA 13-08-97.

- Facturas con defectos de forma:

Bajo este punto, comienzan exponiendo los apoderados de la impugnante, que el
régimen de reintegros o entregas de certificados a los exportadores, es un
régimen especial, basándose en lo dispuesto en el artículo 37 de la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
En este sentido, afirman, la Administración pretende “no reconocer” que su
representada no ha soportada el impuesto porque la factura adolece de ciertos
defectos de forma. Al respecto se debe apuntar, que el Reglamento de la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, establece como único

18
requisito de validez que se exige para tener el derecho a los créditos, el previsto
en el artículo 62 ejusdem.
Sostienen además, que en cuanto a las facturas emitidas por XXX, solo puede
decirse que a éstas le faltan algunos datos que pudieran dar lugar a sanciones,
pero con ello no se pierde el derecho a solicitar el reintegro del impuesto
soportado, pues se han cumplido los requisitos del artículo 37 de la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, según se evidencia
además, de la Providencia 128 de fecha 16-09-96 del SENIAT, publicada en
Gaceta Oficial N° 36048 de fecha 20-09-96. En razón de todo ello, se solicita que
sea revocada la Resolución recurrida y que la Administración se abstenga de
iniciar un procedimiento de ejecución de fianza.

ESCRITO DE ALCANCE Y AMPLIACION DE FECHA 22-08-97.

La recurrente reitera los alegatos esgrimidos en el escrito anterior citado, en
cuanto al régimen de reintegros, y agrega que en función de lo establecido en el
artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
en cuanto a los requisitos de las facturas, sostiene que lo que puede invalidar a
una factura es que ésta presente ciertos elementos dolosos que puedan dar pie a
sanciones como la defraudación fiscal, lo cual no es el caso. Igualmente sostiene
que las facturas emitidas por sus proveedores y en especial por XXX, sí cumplen
los requisitos y que son “buenas” para determinar el débito y crédito fiscal que
corresponda.
Se solicita en el escrito de alcance, que de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 173 del Código Orgánico Tributario, “se suspenda la ejecución de las
resoluciones recurridas”; y además se solicita la Acumulación de los recursos
interpuestos en fechas 30-07-97 y 13-08-97, contra las Resoluciones Nos. GCE-
97-2279-A Y GCE-97-2328-A de fechas 16-07-97 y 25-07-97 respectivamente.

ESCRITO DE ALCANCE Y AMPLIACION PRESENTADO EN FECHA 28-11-97.

- Incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de
Contribuyentes Especiales:
Los apoderados de La Contribuyente alegan la incompetencia de la Gerencia
Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, para lo cual hacen
un análisis de la normativa relacionada con la creación y funcionamiento del
Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT, así como se cita
el criterio acogido en Sentencia N° 541 del 27-10-97 emitida por el Tribunal
Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en la cual se declara la nulidad
absoluta de una Resolución emanada de la mencionada Gerencia, en la que se
considera a este órgano “inexistente”.
Al respecto la contribuyente arguye, que la Gerencia Regional de Tributos
Internos de Contribuyentes Especiales, fue creada por Resolución de un órgano
que no tenía competencia para ello, por lo que se encuentra viciada de nulidad de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 19, numeral 4, de la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos.

- Ausencia de Procedimiento. No hubo levantamiento de Actas Fiscales:

19
Manifiestan los impugnantes, que la Administración Tributaria no levantó Acta
Fiscal, sino que se limitó a emitir Resolución, fundamentándose solo en un
Informe Fiscal, que fue producto de la revisión efectuada a los libros y
documentos que soportan la solicitud de reintegro que presentó la contribuyente.
En razón de ello, la Administración al emitir la Resolución que se recurre por la
presente, violó el contenido de los artículos 118, 119, 142 y 144 del Código
Orgánico Tributario, por lo que se alega la nulidad absoluta de dicho acto, en
base a lo dispuesto en el numeral 4, artículo 19 y artículo 83 de la Ley Orgánica
de Procedimientos Administrativos.

- Inconstitucionalidad de las objeciones fiscales y de la orden de ejecución

de fianza:
En cuanto a este punto se señala, que el ya mencionado artículo 37 de la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, persigue estimular la
exportación, lo cual conlleva al final “al desarrollo económico de la Región”,
siendo entonces que por la actividad industrial y exportadora que desarrolla la
contribuyente, ésta se encuentra inmersa en la dispensa que prevé tal artículo.
Asimismo se aduce, que en virtud de lo dispuesto en el artículo 223 de la
Constitución de la República, de llegarse a ejecutar la fianza y si la empresa de
seguros ejerciese las acciones legales correspondientes contra su representada,
ésta misma se iría a la quiebra, lo cual no debe ser la intención del SENIAT, todo
en aras de la protección de la economía nacional a la que se refiere la norma
constitucional.
En cuanto a las pruebas, exponen que proceden a anexar junto a su escrito, las
que se especifican.
Para finalizar, solicitan la improcedencia de las objeciones formuladas y en
consecuencia que se deje sin efecto la resolución recurrida. Asimismo, se
solicitan nuevamente la acumulación de los Recursos interpuestos en contra de
los actos administrativos: Resoluciones GCE-97-2328-A, GCE-97-2589 ; GCE-97-
2640 y GCE-97-2831-A, con el solo fin de que no se produzcan decisiones
contradictorias.

Motivaciones para decidir

Vistos como han sido los alegatos expuestos por los apoderados de la recurrente,
el acto administrativo recurrido, así como los documentos que conforman el
expediente administrativo, esta Gerencia Jurídica Tributaria, entra a conocer de
antemano las fundamentaciones presentadas referidas a la competencia y a la
ausencia de procedimiento, por tratarse de vicios que afectarían el acto de
nulidad absoluta.

I. ALEGATO DE INCOMPETENCIA DE LA GERENCIA REGIONAL DE

TRIBUTOS INTERNOS DE CONTRIBUYENTES ESPECIALES:

En cuanto a tal punto, es conveniente en principio hacer un breve análisis de

ciertos principios básicos que rigen al concepto de la “competencia”:

20
La competencia es la aptitud de obrar de las personas que actúan en el campo
del derecho público, y particularmente, de los sujetos de derecho administrativo.
La competencia, determina los límites entre los cuales pueden movilizarse los
órganos de la Administración Pública. (BREWER CARÍAS, Allan R., “El Derecho
Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”. Editorial
Jurídica Venezolana. Caracas, Venezuela. 1992. página 151). Al ser así, la
delegación de la competencia sólo puede estar atribuida expresamente por Ley.

Es este punto pertinente para entrar de lleno a dilucidar si la incompetencia

aducida por La Contribuyente es procedente o no. En tal virtud, para determinar
si la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la
Región Capital es competente para la emisión del acto administrativo que se
impugna, se debe proceder al estudio de la normativa del SERVICIO NACIONAL
INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SENIAT).

A tales efectos, esta Gerencia Jurídica Tributaria estudia de seguidas y

cronológicamente los diferentes instrumentos jurídicos que rigen a este Servicio
Autónomo sin personalidad jurídica, para establecer si existe una disposición
dentro de la cual se encuentre la Gerencia Regional de Tributos Internos de
Contribuyentes Especiales de la Región Capital y la competencia que le permite
actuar en el caso “subjudice”.

Nuestro texto constitucional en sus artículos 56, 136 ordinal 8 vo, 223 y 224,
establecen el deber tributario de los ciudadanos, la competencia del Poder
Nacional en materia tributaria, los fines y principios rectores del Sistema Tributario
y el principio fundamental de legalidad tributaria. (Constitución de la República
Gaceta Oficial Nº 662, Extraordinario del 23/01/61).

Fundamentado en los preceptos constitucionales, el Código Orgánico Tributario

(Decreto Nº 189. Reforma Parcial. Gaceta Oficial Nº 4.727, Extraordinario del
27/05/94) en su artículo 225 faculta al Ejecutivo Nacional para otorgar autonomía
funcional y financiera a la Administración Tributaria. En virtud del mandato
anterior, el Presidente de la República en uso de las atribuciones que le confiere
el ordinal 12 del artículo 190 de la Constitución Nacional y los artículos 225, 226 y
227 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el
numeral 5to del artículo 16 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y en el
artículo 1ero del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica,
en Consejo de Ministros, dictó el Decreto Nº 310 del 10 de agosto de 1994,
publicado en Gaceta Oficial Nº 35.525 de fecha 16 de agosto de 1994, mediante
el cual crea el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
(SENIAT). Posteriormente, se publicó en Gaceta Oficial Nº 35.558 de fecha 30 de
septiembre de 1994 el Decreto Nº 362 del 28 de septiembre de 1994, en el cual
se encuentra la Reforma Parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de
Hacienda, en el que se incorpora dentro de la estructura Administrativa del
Despacho al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
(SENIAT). En la misma Gaceta se encuentra el ESTATUTO REGLAMENTARIO del

21
Servicio, el cual en su Título II “De la Organización, atribuciones y funciones”,
artículo 10, establece lo siguiente:

“Artículo 10.- El Servicio Nacional Integrado de Administración

Tributaria (SENIAT) desarrollará sus funciones con un nivel
central o normativo y uno operativo, conformado éste por los
Servicios de Administración Tributaria. A tal efecto, el Ministro
de Hacienda mediante resolución y de conformidad con el
artículo 6º del Decreto 310 del 10 de agosto de 1994, publicado
en Gaceta Oficial Nº 35.525 del 16 de agosto de 1994, dictará
las normas necesarias para la organización técnica, funcional,
administrativa y financiera del Servicio.

Para la eficiente administración, atención y control de los

sujetos pasivos se podrán crear Servicios de
Administración Tributaria para determinadas categorías de
estos sujetos, o con competencia territorial o material
específica.”. (Subrayado de la Gerencia)

En el artículo anteriormente transcrito se observa claramente el primer

fundamento jurídico para la creación de la Gerencia Regional de Tributos Internos
de Contribuyentes Especiales, dentro de la normativa del Servicio.

Asimismo, la Gaceta Oficial Nº 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, contiene la

Resolución Nº 2802 del 20 de marzo de 1995 dictada por el Ministro de Hacienda,
en la cual se encuentra el REGLAMENTO INTERNO DEL SERVICIO NACIONAL
INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SENIAT), que en su artículo 4to consagra:

“Artículo 4.- El Superintendente Nacional Tributario, además

de las funciones que le corresponden en su carácter de
Inspector Fiscal General de la Hacienda Pública Nacional, tiene
a su cargo el ejercicio de todas las funciones y potestades que
correspondan a la administración de los tributos internos y
aduaneros, de acuerdo al ordenamiento jurídico, así como
otorgar contratos y ordenar gastos inherentes a la
administración del Sistema Profesional de Recursos Humanos
y a la autonomía funcional y financiera del Servicio, y
adicionalmente las siguientes:
...“omissis”...
6. Crear, unificar o eliminar las áreas funcionales que
requiera el Servicio para lo cual deberá establecer su
organización y asignar sus respectivas funciones y
competencias, según el caso;
...“omissis”...
8. Dictar normas y establecer procedimientos de carácter
organizacional en aspectos de desarrollo tributario,
administrativo e informático;

22
 ...omissis...”.

Con el artículo anterior el Ministro de Hacienda facultó al Superintendente

Nacional Tributario para que distribuyera las competencias del SERVICIO NACIONAL
INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SENIAT). Basado en ello, el
Superintendente Nacional Tributario dictó la Resolución Nº 32 de fecha 24 de
marzo de 1995, SOBRE LA ORGANIZACIÓN, ATRIBUCIONES Y FUNCIONES DEL SERVICIO
NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SENIAT), la cual, en su Título
IV “De la Estructura Orgánica del Nivel Operativo”, Capítulo II “De las Gerencias
Regionales de Tributos Internos”, artículo 71, establece que el nivel operativo está
integrado por las Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las
Unidades, las Gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas.
(Subrayado de la Gerencia); para luego en su artículo 72 hacer mención a la
Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la
Región Capital de la siguiente manera:

“Artículo 72.- Para la eficiente administración, atención y

control especializado de los sujetos pasivos, se crea la
Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes
Especiales de la Región Capital; su sede será la ciudad de
Caracas, y tendrá las competencias y potestades
correspondientes para administrar los sujetos pasivos dentro de
dicha calificación.”

Y, paralela a esta norma, en el artículo 76 ejusdem se establecen las áreas

funcionales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes
Especiales de la Región Capital entre las cuales se encuentran: El Despacho del
Gerente, la División de Recaudación, División de Fiscalización, División de
Sumario Administrativo, División Jurídica Tributaria, etc.

Claramente se observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de

Contribuyentes Especiales de la Región Capital sí se encuentra dentro de la
estructura organizacional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA (SENIAT). Ahora bien, por ser ésta Gerencia una Gerencia Regional de
Tributos Internos, pero denominada de Contribuyentes Especiales, por el grupo
de contribuyentes a los que administra, tendrá por lo tanto, las competencias que
tienen atribuidas por el artículo 93 “ejusdem” dichas Gerencias. Esta afirmación
tiene su fundamento en lo dispuesto en el Parágrafo único del artículo 81 de la
Resolución Nº 32, según el cual para los efectos de las Leyes Especiales y de
dicha Resolución se asimilará al concepto de Gerencia Regional de Tributos
Internos.

Respecto a la competencia del Gerente Regional de Tributos Internos de

Contribuyentes Especiales de la Región Capital para dictar Resoluciones,
encontramos que la misma se sustenta en el artículo 94 de la ya mencionada
Resolución 32 al establecer:

23
 “Artículo 94.- Las Gerencias Regionales de Tributos Internos
estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos
Internos, quienes se asimilarán para los efectos
correspondientes, a los Administradores de Rentas y de
Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las
atribuciones previstas en el Título V, Capítulos II y IV, Títulos X,
XI y XII de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, así
como las contempladas en los artículos 57, 72, 107, 108, 112,
113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 136, 137, 138, 139, 142, 143
y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley
Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del
Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas...omissis...”.
(Subrayado de la Gerencia).

En esta disposición se señalan los artículos por los cuales pueden actuar los
Gerentes Regionales de Tributos Internos; y de acuerdo a éstos tienen facultad
para notificar, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales;
proceder a la determinación y liquidación de tributos; emitir documentos de
requerimiento de declaraciones juradas, datos o actos de liquidación de tributos,
multas e intereses, mediante sistemas computarizados; realizar las verificaciones
de las declaraciones de los contribuyentes, entre otras, las cuales les permiten
desempeñar las funciones inherentes a la administración de los tributos internos
dentro del Servicio.

De lo anterior expuesto queda demostrado pues, que la Gerencia en cuestión se

encuentra dentro de la estructura del SENIAT y además, la Resolución 32
ejusdem que la contiene, fue dictada con apego a los parámetros legales relativos
a la matera de la competencia.

En este mismo orden es importante destacar que esta Gerencia ya ha sentado

criterio sobre el particular, en un caso similar ventilado en esta Alzada, en la cual
se concluyó lo siguiente:

“...La normativa y razonamientos antes expuestos demuestran

de manera muy clara que sí existe una normativa por la cual la
Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes
Especiales de la Región Capital se encuentra enmarcada
dentro de la estructura del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SENIAT), la cual le atribuye la
competencia necesaria para actuar dentro de lo que se
considera una “eficiente administración, atención y control
especializado de los sujetos pasivos”, por lo tanto esta
Gerencia Jurídica Tributaria considera improcedente el alegato
sostenido por la contribuyente referente a la incompetencia del
funcionario actuante en el presente caso, y así se declara...”.
(Resolución N° HGJT-A-86 del 26-02-96, Caso: Eurobuilding
International, C.A. ).

24
Siendo así, esta Gerencia procede a desestimar el alegato de incompetencia de
la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la
Región Capital presentado por La Contribuyente y así se declara.

II. ALEGATO DE AUSENCIA DE PROCEDIMIENTO POR FALTA DE

LEVANTAMIENTO DE ACTA:

Los apoderados de La Contribuyente alegan en uno de sus escritos de alcance al

escrito recursorio presentado el 30-07-97, que el acto administrativo recurrido fue
dictado con prescindencia del procedimiento administrativo legalmente
establecido en los artículos 118, 119, 142 y 144 del Código Orgánico Tributario,
en virtud de que la Administración Tributaria no procedió a levantar Acta Fiscal,
por lo que el acto que se impugna estaría viciado de nulidad absoluta, de
conformidad con lo dispuesto en los artículos 19, numeral 4 y artículo 83 de la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En atención a tal alegato, es menester pasar de seguidas a realizar algunas

consideraciones previas acerca de los procedimientos administrativos en materia
tributaria, consagrados en nuestro ordenamiento jurídico impositivo.

Tenemos pues, que el procedimiento relativo a la determinación y/o verificación

de las obligaciones tributarias contenido en el Código Orgánico Tributario, que
nos interesa resaltar, puede ser clasificado según apunta la doctrina mas
aceptada, en: Procedimiento constitutivo; procedimientos de revisión en vía
administrativa y, procedimiento de revisión en vía judicial.

El procedimiento constitutivo o llamado de primera fase, tiene por objeto la

formación de la voluntad de la Administración, al pronunciarse ésta sobre un
asunto determinado. El procedimiento de revisión en vía administrativa, tiene por
objeto que la Administración revise un pronunciamiento previo. Y, por último, el
procedimiento de revisión en vía judicial, en el cual no ahondaremos por no ser
pertinente al caso de autos.

Así, debemos precisar en cuál de los tres procedimientos supra señalados encaja
el procedimiento de sumario administrativo, al cual alude la recurrente, regulado
en los artículos 142 y siguientes del Código Orgánico Tributario, para así tener
una mejor óptica del asunto que nos concierne.

La doctrina venezolana más aceptada, sostiene que el procedimiento

administrativo constitutivo de determinación de la obligación tributaria se inicia,
generalmente, con la declaración de los sujetos pasivos tributarios. Tal
determinación, tal como está prevista en el Código Orgánico Tributario puede ser
efectuada: Por el contribuyente en forma exclusiva (autodeterminación); por el
contribuyente y la Administración Tributaria en forma conjunta y, por la
Administración Tributaria en forma exclusiva. Es oportuno resaltar aquí, que en

25
cualquiera de las formas en que se efectúe la determinación, la Administración
Tributaria siempre conserva las facultades para ejercer las amplias potestades de
investigación y fiscalización otorgadas por el artículo 118 del Código en comento.

Es imperante detenernos en este punto para hacer una reflexión en el entendido,

de que cuando la Administración Tributaria ejerce sus potestades de investigación
y fiscalización con posterioridad a la primera etapa del procedimiento de
determinación tributaria - en el cual profundizaremos mas adelante -, es decir, de
la fase constitutiva del acto, ésta no se encuentra así resolviendo casos
precedentemente decididos, sino que se encuentra ejerciendo una segunda parte
del procedimiento de determinación, que es el de revisión en vía administrativa,
pero siempre dentro de éste.

Respondiendo, pues, al planteamiento inicial podemos decir que cuando la

Administración Tributaria actúa de conformidad con el procedimiento establecido
en los artículos 142 y siguientes, estamos en presencia del procedimiento
administrativo de primera fase referido supra, que culmina con un
pronunciamiento de dicha Administración sobre un asunto determinado. Como
vemos, nuestro derecho tributario establece un orden de prelación en las distintas
formas de llevarse a cabo el proceso de determinación tributaria.

La Administración Tributaria no debe detenerse ante el resultado de una

“declaración” obtenida de parte del sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria,
sino que debe verificar su correspondencia y, en caso de encontrar divergencias
debe determinar el “quantum” de la obligación, aun cuando el resultado que de
ella se derive redunde en perjuicio del propio fisco, por cuanto, la Administración
Tributaria, no tiene como propósito recaudar cuanto más dinero pueda, sino
exactamente la suma que la ley imponga a cada contribuyente.

Volviendo al tema del procedimiento determinativo en materia tributaria, como

bien antes se indicó, las distintas formas o procedimientos para la determinación
de la obligación tributaria, han sido establecidas por nuestro Legislador en orden
prelativo, a saber, partiendo de la llamada “autoliquidación” o
“autodeterminación”, hasta las formas de determinación por la propia autoridad
administrativa, y que consisten, en primer lugar, en la verificación de las
declaraciones, llamada así por cuanto a través de esta forma de determinación,
la Administración “verifica” la correspondencia de la declaración con la situación
real del contribuyente; y, por último, la llamada determinación de oficio, bien sea
sobre base cierta o sobre base presunta, la cual procede cuando el ordenamiento
jurídico positivo considere necesaria la determinación por parte de la autoridad
administrativa, con carácter supletorio y eventual a la declaración, bien sea por
incumplimiento total o parcial de los contribuyentes o responsables, o por
cumplimiento erróneo por parte de éstos, de su deber de declarar. 1

En efecto, ya nuestro Código Orgánico Tributario promulgado en 1.982, había

previsto las formas de llevar a cabo el proceso de determinación tributaria, el cual
1
Ver artículo 118 del Código Orgánico Tributario.

26
es único y se mantiene en los mismos términos en los Códigos siguientes de
1992 y en el vigente de 1994.

Tenemos pues, que el Código Orgánico Tributario establece el ya mencionado

procedimiento de sumario administrativo previsto en sus artículos 142 y
siguientes, el cual debe seguirse bajo el cumplimiento de los supuestos que se
resumen a continuación: Cuando la Administración Tributaria en ejercicio de sus
potestades de verificación y de determinación encuentra fundados indicios o
presunciones de que se ha omitido el pago de una suma debida al Fisco por
concepto de tributos o accesorios; cuando se deba proceder a la determinación
de oficio; cuando el contribuyente o responsable omite la presentación de la
declaración o requeridos conforme a la ley no exhiban los libros.

Entonces, el procedimiento sumario pautado en el Código Orgánico Tributario

está contenido dentro del proceso de Determinación Tributaria Oficiosa que debe
realizar la Administración Tributaria en aquellas situaciones que expresamente le
señala la Ley, y así lo establece textualmente el citado Código en sus artículos
142 y 144 antes mencionados, en los siguientes términos:

“Artículo 142: Cuando la Administración Tributaria deba

proceder a la determinación a que se refieren los artículos
118 y 119, o a perseguir las infracciones de las leyes
tributarias, reglamentos y demás disposiciones sobre la
materia y aplicar las sanciones correspondientes de acuerdo
con lo establecido en el presente Código, se sujetará a las
normas de esta Sección” (Subrayado de la Gerencia).

"Artículo 144.- Cuando haya de procederse conforme al

artículo 142, se levantará un Acta que llenará, en cuanto sea
aplicable, los requisitos de la resolución prevista en el artículo
149 y que se notificará al contribuyente o responsable por
alguno de los medios contemplados en el artículo 133...”.

En nuestro ordenamiento jurídico, existen dos modos de actuar de la

Administración Tributaria perfectamente diferenciables, y el artículo 142 hace
referencia a uno de estos dos modos, cual es, el de la Determinación, a
diferencia del otro que es de mera verificación, que deberá realizar la
Administración, en los supuestos expresamente previstos en la Ley.

De modo que, en atención al artículo 144 transcrito, cuando la Administración

deba seguir conforme al artículo 142, debe proceder a levantar Acta, la cual en
aras del principio constitucionalmente establecido de la defensa, debe ser
notificada al contribuyente para poner a este en conocimiento de la iniciación del
procedimiento del sumario administrativo. Por tanto, el objeto de la notificación es
iniciar el sumario administrativo y conceder al afectado “sujeto pasivo” la facultad
de formular los descargos que a bien tenga.

27
La doctrina esta conteste al afirmar, que la Administración no puede efectuar
determinaciones, imponer sanciones u otros accesorios, en relación a los cuales
no se haya dado oportunidad al interesado de formular alegatos y pruebas, ya
que ello va en contra del derecho a la defensa consagrado en el artículo 68 de la
Constitución Nacional.

En este punto, traemos a colación extracto de una Sentencia dictada por la Corte
Primera de lo Contencioso Administrativo en fecha 06-09-90, donde se sostuvo lo
siguiente:

“...Recordemos que ‘la garantía de la defensa en todo estado y

grado de la causa que... se debe hacer valer en cualquier
instancia, aun no judicial’ y debe considerarse conculcada
cuando la Administración produce una determinación negatoria
de los derechos de la parte quejosa, sin escucharla o que
niega una petición, cuando deben oírse los argumentos de la
parte afectada...”.

De modo tal, si del procedimiento de determinación cumplido emanan actos que

afecten los derechos de los administrados y además en el procedimiento el
afectado no ha tenido la oportunidad de exponer previamente sus defensas u
otros alegatos, dicho procedimiento estaría viciado de nulidad absoluta.

En un estudio hecho al respecto, se ha señalado:

“...Otra consecuencia fundamental del Derecho Constitucional

a la Defensa es el derecho de los administrados a ser
notificados de las decisiones administrativas.
Sobre este asunto, el artículo 144 del Código Orgánico
Tributario prevé que el acto de trámite por el que se dé inicio al
procedimiento “sumario administrativo” debe ser notificado al
contribuyente o responsable. Así, pues, no puede la
Administración Tributaria, so pena de emitir un acto definitivo
nulo absolutamente por violación del derecho a la defensa del
afectado...sin notificar al contribuyente o responsable afectado
de la iniciación de dicho procedimiento administrativo...”.
(Revista de Derecho Tributario N° 64. Asociación Venezolana
de Derecho Tributario. 1994).

En tal virtud, vista como ha sido la pretensión que quiere hacer valer La
Contribuyente. en su escrito recursorio y, habiéndose constatado del contenido
del expediente administrativo que en el caso in examine la Administración
Tributaria, a los efectos de declarar procedente o no las solicitudes de reintegro
de las cantidades representativas de los créditos fiscales, presentadas en su
oportunidad por la mencionada contribuyente en atención al procedimiento de
"recuperación de créditos fiscales" establecido en el artículo 37 de la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículo 58 de su

28
Reglamento, se puede evidenciar que la Gerencia Regional de Tributos Internos
de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, procedió a efectuar revisión y
análisis de los libros y documentos que soportaban tales solicitudes mediante un
procedimiento de fiscalización, que arrojó como resultado un INFORME de fecha
07-07-97 levantado por la División de Recaudación de dicha Gerencia Regional,
por lo que a criterio de esta instancia jerárquica, tales actuaciones constituyen per
se un acto de determinación tributaria efectuado en ejercicio de las facultades
de fiscalización que posee la Administración.

Por consiguiente, es indefectible concluir que, en el presente caso debía seguirse

el procedimiento pautado en los artículos 142 y siguientes del Código Orgánico
Tributario, y proceder a levantar la correspondiente Acta Fiscal, notificar la misma
a la contribuyente, para permitir así que ésta presentara los descargos de ley y,
posteriormente, la Administración Tributaria emitiera la Resolución.

El no haber cumplido tales pasos, constituye una omisión del procedimiento que
legalmente establece el Código Orgánico Tributario. Tan es así, que en el propio
Código se establece en el Parágrafo Primero del artículo 149 del Código, que se
omitirá tal procedimiento, solo en los siguientes supuestos:

“Artículo 149.- ( Omissis)

Parágrafo Primero.- El levantamiento previo del Acta previsto
en el artículo 144 de este Código, podrá omitirse en los casos
de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes
formales, infracciones por parte de los agentes de retención y
percepción, que no constituya presunción de delito,
determinación de oficio sobre base cierta, cuando tal
determinación se haga exclusivamente con fundamento en los
datos de las declaraciones aportadas por los contribuyentes o
cuando se trate de simples errores de cálculo que den lugar a
una diferencia de tributo...”. (Subrayado de la Gerencia).

Como hemos visto pues, la total inobservancia del procedimiento legalmente

establecido para la formación de los actos administrativos de carácter tributario,
constituye un vicio que acarrea la nulidad absoluta del acto con arreglo a lo
dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos.

El tratadista Henrique Meier E., en su obra titulada “Teoría de las Nulidades en el

Derecho Administrativo”, ha sostenido lo siguiente:

”...La prescindencia total y absoluta del procedimiento, es,

entonces, prueba manifiesta de que en el caso concreto, la
Administración violó todos los derechos y garantías del
particular integrados a la defensa de su posición jurídica (Art.
68 Constitución de la República), previstos en la Ley Orgánica
de Procedimientos Administrativos...”.

29
En este entendido, ha quedado claro que la Resolución de Reintegro de Créditos
Fiscales del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas Al Mayor N° GCE-97-
2279-A de fecha 16-07-97 expedida a cargo de La Contribuyente cuya nulidad se
demanda, se originó de una actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria,
por lo que tal y como lo tiene sentado nuestra jurisprudencia, se debía seguir el
procedimiento del Sumario Administrativo, previsto en los artículos 142 y
siguientes del Código en comento.

En razón de lo expuesto, es obligado para esta Gerencia Jurídica Tributaria

declarar, la procedencia del alegato expuesto por la impugnante, sustentado en la
ausencia del procedimiento en la formación del acto administrativo recurrido,
conforme a lo establecido en los artículos 142 y siguientes del Código Orgánico
Tributario, y así se declara.

En atención a lo precedentemente expuesto y vista la decisión tomada en la

presente decisión, esta Alzada considera innecesario entrar a conocer de los
demás alegatos presentados en el escrito recursorio presentado por la
contribuyente. Así se declara.

Decisión Administrativa
Por las razones expuestas, quien suscribe, Gerente Jurídica Tributaria (E) de la
Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria (SENIAT), según Resolución No. 3.869 del 18 de marzo
de 1998, dictada por el Ministro de Hacienda y publicada en Gaceta Oficial No.
36.416 del 18 de marzo de 1998, actuando en ejercicio de las atribuciones
conferidas en el artículo 139 de la Resolución No. 32 sobre la Organización,
Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración
Tributaria, publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 4.881
extraordinario del 29 de marzo de 1.995, declara CON LUGAR el Recurso
Jerárquico interpuesto por La Contribuyente, Identificada al inicio de ésta
Resolución y, en consecuencia, se procede a anular la Resolución de Reintegro
de Créditos Fiscales del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas Al Mayor,
N° GCE-97-2279-A de fecha 16-07-97.”

IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL MAYOR

Traslado de créditos fiscales

HGJT-98-A-06
Fecha 23-04-98

30
 Asunto: Traslado de créditos
fiscales del IVA al Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas
al Mayor.

Recurso Jerárquico

“Manifiesta la recurrente su desacuerdo con los actos administrativos antes

identificados, basándose en las consideraciones que a continuación se resumen:

“(...) 3.- Sostiene la recurrente: “Son también nulas, de nulidad absoluta y radical,
las resoluciones impugnadas por que no se aprecian las defensas alegadas como
lo exige el Ordinal 4° del Artículo 149 del Código Orgánico Tributario. En efecto,
nada se expresa en ellas sobre las defensas explanadas en el escrito de
descargos referente a las citas textuales de los oficios Nos. HGJT-200-806 y
HGJT-200-420, emanados de la Gerencia Jurídica Tributaria...”.

4.- Manifiesta su disconformidad con el fondo de las objeciones fiscales

efectuadas, ya que considera que tiene derecho al traslado de los créditos por
concepto de IVA, a los períodos en que entró en vigencia la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al respecto expresa: “Durante los
meses de Marzo a Julio,... estuvo en vigencia el Decreto No. 52 publicado el 28
de febrero de 1.994... y la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas
al Mayor reconoció los derechos adquiridos de los considerados contribuyentes a
los efectos de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, al permitirles que el crédito
fiscal a su favor pueda ser aplicado dentro del nuevo marco legal impositivo,
como lo reconoce expresamente la Gerencia Jurídica Tributaria en el Oficio No.
HGJT-200-806 de fecha 28-03-95, al señalar... lo dispuesto en el... artículo 61 de
la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor...”.

4.- Muestra su disconformidad con el fondo de las objeciones fiscales efectuadas,

ya que considera que tiene derecho al traslado de los créditos por concepto de
IVA, a los períodos en que entró en vigencia la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, al respecto expresa: “Durante los meses de
Marzo a Julio,... estuvo en vigencia el Decreto No. 52 publicado el 28 de febrero
de 1.994... y la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor...
reconoció los derechos adquiridos de los considerados contribuyentes a los
efectos de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, al permitirles que el crédito
fiscal a su favor pueda ser aplicado dentro del nuevo marco legal impositivo,
como lo reconoce expresamente la Gerencia Jurídica Tributaria en el Oficio No.
HGJT-200-806 de fecha 28-03-95... El artículo 61 de la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor reconoce los derechos y obligaciones
de los contribuyentes del I.V.A. permitiéndoles el traspaso de los créditos
acumulados a los períodos fiscales posteriores,... Aunque ni en la fiscalización ni
en las Resoluciones impugnadas se indican razones para rechazar los créditos
fiscales de la empresa, queda demostrada su improcedencia y en la decisión final
solicito se declare la nulidad de esos actos administrativos por falta de

31
fundamentación, a tenor de lo expresado por el artículo 149 del Código Orgánico
Tributario...”.

5- Por último el representante de la recurrente expresa: “En el supuesto negado

de considerarse improcedente el alegato anterior, ha de señalarse que el tributo
no fue omitido sino que se trata de una diferencia de criterio que no disminuye
ilegítimamente los ingresos tributarios y se trata de una eximente penal tributaria
por tratarse de error de hecho y de derecho excusable a que se refiere la letra c)
del artículo 79 del Código Orgánico Tributario. En todo caso la empresa consultó
el parecer de la Administración Tributaria... que no han sido respondidos...”.

Motivaciones para decidir

Vistos los fundamentos de hecho y de derecho que motivó la decisión adoptada

en las resoluciones objeto de este procedimiento, los argumentos expuestos por
la recurrente, así como los documentos que conforman el expediente
administrativo, esta Gerencia para decidir observa:

En cuarto lugar la recurrente solicita se declare la nulidad absoluta y radical, de

las resoluciones impugnadas ya que a su entender no se apreciaron las defensas
alegadas como lo exige el Ordinal 4° del Artículo 149 del Código Orgánico
Tributario, al no hacerse referencia en el texto de las mismas de los oficios Nos.
HGJT-200-806 y HGJT-200-420, de fechas 15 de febrero de 1.995 y 28 de marzo
de 1.995, respectivamente, emanados de la Gerencia Jurídica Tributaria, los
cuales fueron citados en sus descargos.

Al respecto, se procede a transcribir el numeral 4to. del artículo 149 del Código
Orgánico Tributario, el cual dispone:

“El Sumario culminará con una resolución en la que se

determinará si procediere o no la obligación tributaria, se
consignará en forma circunstanciada la infracción o delito que se
imputa, se señalará la sanción pecuniaria que corresponda y se
estimará los pagos que fueren procedentes. La resolución deberá
contener las siguientes especificaciones:
...OMISSIS...
4.- Apreciación de las pruebas y defensas alegadas.

La ausencia de cualquiera de estos requerimientos vicia de

nulidad al acto.”

Esta Gerencia de la revisión efectuada a las Resoluciones impugnadas, pudo

constatar que ciertamente como lo afirma la recurrente, la División de Sumario
Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro
Occidental, no emitió pronunciamiento, en cuanto al alegato de la aplicación al

32
caso, de los dictámenes contenidos en los oficios HGJT-200-420 y HGJT-200-
806, de fechas 15 de febrero de 1.995 y 28 de marzo de 1.995, respectivamente.

Ahora bien, la doctrina ha considerado este vicio como vicio en la causa,

entendiéndose ésta como “... la razón justificadora del acto y esa razón, siempre,
está vinculada a alguna circunstancia de hecho que va a motivar el acto, (...).
Conforme a este requisito, cuando un acto administrativo se dicta, el funcionario
debe, ante todo, comprobar los hechos que le sirven de fundamento, es decir
constatar que existen y apreciarlos. Por tanto, todos los vicios que afecten la
constatación, la apreciación y calificación de los presupuestos de hecho, dan
origen a vicios en la causa...” (Allan R. Brewer-Carías, El Derecho Administrativo
y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pág 177).

En el caso en estudio, el hecho de que la administración no apreciara uno de los

alegatos de la recurrente, pone de manifiesto que las razones que tuvo para
decidir son parciales, ya que no resuelve todas las cuestiones planteadas tal
como lo ordena la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo
62, el cual prevé la obligación en que esta la administración al dictar un acto, de
resolver todas las cuestiones planteadas por los administrados.

Ahora bien, los vicios en la causa “... producen la nulidad relativa o anulabilidad
de los actos administrativos, conforme se indica en el artículo 20 de la Ley, ya que
el artículo 19 de la misma, no incluyen, entre los vicios de nulidad absoluta, a los
vicios en los motivos. Por tanto serían en principio vicios convalidables...” (ob.
cit.).

De lo anterior se infiere claramente que la Administración se encuentra habilitada

para subsanar el vicio en la causa, por lo que procede a darle respuesta a la
recurrente sobre la aplicación al caso planteado de los oficios Nos. HGJT-200-420
y HGJT-200-806, de fechas 15 de febrero de 1.995 y 28 de marzo de 1.995,
respectivamente, emitidos por esta Alzada.

Con respecto al oficio No. HGJT-200-420, de fecha 15 de febrero de 1.995, esta

Gerencia observa que se trata de la interpretación del artículo 145 del Código
Orgánico Tributario de 1.994, mediante el cual se emite la opinión sobre los
requisitos que debe contener el acta fiscal y el momento en que la Administración
Tributaria deba liquidar la multa, la actualización monetaria y los intereses
compensatorios, siendo éstos conocido en esta Resolución, en el punto anterior,
por lo que esta Alzada, considera subsanado el referido vicio.

En cuanto al oficio HGJT-200-806, de fecha 28 de marzo de 1.995, el mismo se

refiere a la aplicación del artículo 61 de las disposiciones transitorias de la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en el caso concreto de la
empresa XXX, C.A., mediante la cual esta Gerencia considera que la referida
empresa tiene derecho a aplicar el crédito fiscal que no hubiera deducido por
concepto de IVA a los débitos fiscales causados por concepto de impuesto al
consumo suntuario y a las ventas al mayor, no especificándose en la misma, si se

33
trata de una empresa minorista o mayorista, por lo que mal puede la recurrente
solicitar le sea aplicado un criterio que va dirigido a un ente en particular, sin
haberse efectuado un estudio previo a su caso. Para que así se pueda determinar
si la recurrente se encuentra en los mismos supuestos de la empresa consultante.
Es por ello que esta Gerencia pasa a estudiar el fondo de las objeciones fiscales
efectuadas, para así determinar la procedencia o no de los mismos, para
subsanar el vicio en la causa alegado por la recurrente, al respecto observa :

La recurrente considera que tiene derecho “al traslado de los créditos por
concepto de IVA, a los períodos en que entró en vigencia la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de conformidad con lo dispuesto en
el artículo 61 de la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
y el Decreto No. 52, publicado el 18 de febrero de 1.994. Aunque ni en la
fiscalización ni en la resolución impugnadas se indican razones para rechazar los
créditos fiscales de la empresa, queda demostrada su improcedencia y en la
decisión final solicito se declara la nulidad de esos actos administrativos por falta
de fundamentación, a tenor de lo expresado por el artículo 149 del Código
Orgánico Tributario...”.

Con respecto al rechazo de excedentes de créditos a los períodos fiscales enero

y febrero de 1994, por Bs. 18.780.239,00 y Bs. 16.943.264,00, respectivamente,
por corresponder a créditos originados por compras de vehículos y repuestos
efectuados en los meses comprendidos desde octubre, noviembre y diciembre,
por ser para esos períodos minorista, y no tener la condición de contribuyente,
esta Gerencia estima necesario hacer las siguientes consideraciones :

El artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado 2, establecía lo siguiente :

“De conformidad con lo previsto en la Ley que Autoriza el

Presidente de la República para dictar medidas extraordinarias
en materia Económica y Financiera, el impuesto que esta Ley
autoriza se aplicará hasta el nivel mayorista hasta el 31 de
diciembre de 1993.
A partir del día 1° de enero de 1994 se extenderá hasta las
operaciones que se efectúen con los consumidores finales o
ventas al detal.
... En tal virtud, hasta el 31 de diciembre de 1993, los
comerciantes minoristas no serán contribuyentes de esta
Ley, por las ventas de bienes corporales, pero sí estarán
obligados a facturar sus ventas conforme a sus disposiciones y
aquellas contenidas en el correspondiente Reglamento.”
(Resaltado de esta Gerencia).

Ahora bien, la Ley de Impuesto al Valor Agregado entró en vigencia el 1° de

octubre de 1993, aplicándose en una primera etapa solamente hasta el nivel de
2
Publicada en Gaceta Oficial N° 35.304, de fecha 24 de septiembre 1993, Decreto N° 3.145, del 16 de
septiembre de 1993.

34
mayoristas. Es a partir del 1° de enero de 1994, cuando este tributo se extendió
hasta el nivel de minoristas, es decir a las operaciones con consumidores finales
o ventas al detal. Significa esto, que los minoristas no eran contribuyentes en el
sentido técnico de esta Ley, entendiéndose como tal aquellos quienes estaban
obligados “... a cobrar el I.V.A. por las operaciones que efectúa o los servicios que
presta y entregar el dinero al Fisco...” 3, es decir, no eran considerados como
contribuyente porque no estaban obligados a percutir el IVA a los consumidores
finales.

En tal sentido, siendo la recurrente considerada a los efectos de la aplicación del

impuesto al valor agregado como minoristas de bienes, sólo estaba obligada a
facturar el impuesto a partir del 01-01-94, en consecuencia los créditos que tuvo
que soportar en los períodos octubre, noviembre y diciembre de 1993, debieron
ser imputados al costo de los bienes muebles objeto de su actividad.

En efecto, la Ley de Impuesto al Valor Agregado establecía en su artículo 34 lo

que a continuación se transcribe :

“Artículo 34.- El monto de los créditos fiscales que no fuere

deducible, formará parte del costo de los bienes muebles y de
los servicios objeto de la actividad del contribuyente y en tal
virtud no podrán ser traspasados para su deducción en
períodos posteriores, ni darán derecho a las compensaciones,
cesiones o reintegros previstos en esta Ley para los
exportadores”.

En consecuencia, a la recurrente no le estaba permitido la deducción de los

créditos fiscales soportados hasta el 31 de diciembre de 1993, con los débitos
fiscales originados en los períodos enero y febrero de 1994, esto por su condición
de minoristas, por lo que debió imputarlos como un elemento del costo dentro del
ejercicio fiscal en que efectivamente fue pagado el impuesto, es decir, la
contribuyente debió incluirlo en los costos señalados en la declaración del
impuesto sobre la renta del ejercicio 1993.

De lo expuesto se infiere, que la recurrente no tenía derecho a deducir en los

períodos fiscales enero y febrero de 1994, los montos de Bs. 18.780.239,00 y Bs.
16.943.264,00, respectivamente, por concepto de créditos soportados en los
períodos octubre, noviembre y diciembre de 1993, por lo que esta Gerencia
procede a confirmar las objeciones efectuadas por la fiscalización para esos
períodos y así se declara.

En cuanto al hecho de que la contribuyente para los períodos octubre, noviembre

y diciembre de 1.993, y desde marzo hasta julio de 1.994, no declaró los débitos
fiscales correspondiente a ventas efectuadas y prestación de servicios, esta
Gerencia, al respecto observa:

3
Ley de Impuesto al Valor Agregado, Juan Garay, pág 27.

35
Tal como afirmáramos en el punto anterior, la recurrente por ser minorista no
debía trasladar el IVA a los consumidores finales, por lo tanto, no tenía débito
fiscal alguno que declarar, para los meses de octubre, noviembre y diciembre de
1993, entendiéndose por éste la suma de todas las ventas o de todos los
servicios efectuados en el mes (base imponible) mediante la cual se determina la
obligación tributaria. Ahora bien, si durante esos períodos la empresa por ser
minorista no estaba obligada a efectuar dicho traslado, mal podía declarar débito
alguno.

Respecto a los períodos marzo a julio del 1994, se tiene que el Ejecutivo Nacional
dictó el decreto 52, de fecha 28 de febrero de 1994, mediante el cual suspendió la
aplicación del impuesto al valor agregado a las operaciones efectuadas con los
consumidores finales o ventas al detal, por lo que al igual que en el punto
anterior, no podía el recurrente trasladar el IVA al consumidor final y por ende se
encontraba imposibilitada de declarar débito alguno durante el mencionado lapso
comprendido entre marzo a julio de 1994.

En consecuencia se procede a revocar la objeción fiscal efectuada a los débitos

no declarados para los períodos octubre, noviembre y diciembre de 1993 y marzo,
abril, mayo, junio y julio de 1994, así se declara.

En relación con el rechazo efectuado por la fiscalización a la declaración del

Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al a Mayor, correspondiente al período
fiscal de agosto de 1994, por haberse trasladado un excedente de crédito de
Bs. 49.618.456,00, constituido por la cantidad de Bs. 16.943.264,00,
correspondiente a excedente de crédito rechazado por la fiscalización para el
período febrero de 1994, y Bs. 32.675.192,00, por haberse generado de compras
efectuadas de marzo a julio de 1994, período en que estuvo suspendido el IVA, de
acuerdo a lo establecido en el Decreto 52, de fecha 28 de febrero de 1994, siendo
el impuesto al valor agregado aplicable para ese período sólo al nivel de
mayorista, se observa que la recurrente considera que durante los meses de
Marzo a Julio, estuvo en vigencia el Decreto No. 52, publicado el 28 de febrero de
1.994, y la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, los
cuales reconocieron los derechos adquiridos de los considerados contribuyentes
a los efectos de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, al permitirles que el crédito
fiscal a su favor pudiera ser aplicado dentro del nuevo marco legal impositivo,
según lo dispuesto en el artículo 61 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario
y Ventas al Mayor.

Esta Gerencia, con respecto al rechazo del monto de Bs. Bs. 32.675.192,00,
estima necesario hacer las siguientes consideraciones :

El Ejecutivo Nacional en uso de las facultades extraordinarias que se acuerdan en

los casos previstos en la Constitución Nacional, dictó el Decreto N° 52 de fecha
28 de febrero de 1994, mediante la cual fue suspendida la aplicación del tributo a
las operaciones efectuadas con los consumidores finales o ventas al detal.

36
El mencionado Decreto poseía un carácter excepcional, ya que sólo contenía una
medida de suspensión que recaía temporalmente sobre la eficacia de la Ley de
Impuesto al Valor Agregado, sin que esto significara la derogatoria de la vigencia
de dicha Ley.

La aplicación del impuesto al valor agregado a las operaciones efectuadas con

los consumidores finales, estuvo suspendida desde la publicación en Gaceta
Oficial del Decreto N° 52, vale decir, desde el 28 de febrero de 1994; en
consecuencia las personas que a los efectos del citado tributo fueron
consideradas minoristas, estuvieron obligados a facturarlo únicamente desde el
01 de enero de 1994 hasta el 27 de febrero del mismo año.

En consecuencia, los destinatarios del citado Decreto 52, vale decir, los
comerciantes y prestadores de servicio que tuvieran el carácter de minoristas,
estaban en la obligación de dar cumplimiento a su dispositivo, suspendiendo el
cobro del Impuesto al Valor Agregado a sus clientes durante el lapso comprendido
entre el 28-02-94 y el 31-07-94, en virtud que en fecha 01-08-94, entró en
vigencia el Decreto N° 187, mediante el cual se crea el Impuesto al Consumo
Suntuarios y a las Ventas al Mayor, no obstante la Ley del IVA, durante ese
período de suspensión continuaba en plena vigencia en lo referente a las
operaciones efectuadas hasta el nivel de mayoristas.

Ahora bien, el punto controvertido, referente a sí los minoristas, podían o no

trasladar al primer mes de vigencia del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas
al Mayor (01-08-94), los créditos soportados durante la suspensión del IVA (28-
02-94 y el 31-07-94), fue aclarado con lo dispuesto en el artículo 61 de la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor,4 el cual disponía lo que a
continuación se transcribe :

“Los contribuyentes ordinarios de la Ley de Impuesto al Valor

Agregado que, en virtud de las disposiciones de la presente Ley
mantengan su condición de tales, estarán sujetos a todas las
obligaciones y derechos, determinados o no, que tuvieran hasta
el momento de la derogación de dicho cuerpo legal. (...)”

Toda vez que, como se explicó con anterioridad, el Decreto N° 52 suspendió

temporalmente los efectos de la Ley del IVA, sin que ello constituyera en ningún
caso la derogatoria de dicho cuerpo legal, los comerciantes y prestadores de
servicios que realizaron operaciones con consumidores finales o ventas al detal
conservaron su condición de contribuyentes ordinarios de este impuesto hasta la
entrada en vigencia de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al
Mayor, solo que, como consecuencia del mencionado efecto suspensivo, debieron
abstenerse de aplicar o trasladar el tributo a quienes fungieran como adquirentes
o receptores de los bienes o servicios propios de su actividad económica.
4
Publicada en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, Decreto 187 de fecha
25 de mayo de 1994.

37
En razón de lo anterior, dichos minoristas mantenían al momento de la derogación
de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (01-08-1994) su condición de
contribuyentes ordinarios, a pesar de estar incapacitados de trasladar el impuesto
a sus clientes, de manera tal que quedaron sujetos a las obligaciones y derechos
surgidos con ocasión de la aplicación del IVA. Dentro de estos derechos,
obviamente se encuentran los créditos fiscales que se hayan constituido en favor
de los contribuyentes ordinarios cuando adquirieron bienes o servicios gravados,
es decir, el impuesto soportado por sus compras que, en principio, la Ley le
permitía trasladar a sus clientes.

Si bien tanto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado como en la Ley de

Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, el crédito fiscal únicamente es
un elemento técnico para la determinación del impuesto respectivo, el legislador
del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor estableció en el precitado
artículo 61 una ultra-actividad que posibilita la utilización de los créditos fiscales
generados en el primero de los impuestos señalados, para la sustracción de los
débitos fiscales generados con la aplicación del Impuesto al Consumo Suntuario y
Ventas al Mayor, tomando en consideración para ello, entre otros aspectos, la
situación surgida para los contribuyentes minoristas del Impuesto al Valor
Agregado a los cuales se les privó del mecanismo normal de traslación del tributo.

En conclusión, los comerciantes y prestadores de servicio minoristas mantuvieron

la condición de contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado
independientemente de la suspensión prevista en el decreto N° 52, razón por la
cual quedaron sujetos a las obligaciones y derechos originados por su aplicación,
de conformidad con lo previsto en el artículo 61 de la Ley del Impuesto al
Consumo Suntuario y Ventas al Mayor; siendo los créditos fiscales un derecho del
contribuyente (dentro de los particulares términos que lo configuran
exclusivamente como un elemento técnico necesario para la determinación del
impuesto), por lo que éstos podían ser utilizados para su deducción o sustracción
de los débitos fiscales generados con el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas
al Mayor.5

Con respecto al monto de Bs. 16.943.264,00, en el punto referente al traslado de

los créditos soportados por los minoristas en los períodos octubre, noviembre y
diciembre de 1993, quedó establecido que los mismos no podían ser trasladados
a los períodos de enero y febrero de 1994, por lo tanto los contribuyentes
minoristas mal podían trasladar dichos créditos a sus declaraciones del Impuesto
al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

Por todo lo expuesto, se procede a confirmar las objeciones efectuadas para el

período fiscal agosto de 1994, por el monto de Bs. 16.943.264,00 y se revoca por
la cantidad de Bs. 32.675.192,00 y así se declara.

5
Criterio sustentado por esta Gerencia, según Consulta N° HGJT-2807, de fecha 02 de enero de 1996.

38
Respecto al cuestionamiento formulado a los débitos fiscales, para los períodos
enero y febrero de 1994, por haber incurrido en omisión de ingresos, en la
Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SAT-GRCO-600-S-00059
de fecha 14-03-97, se deja constancia de los siguientes hechos :

“... en el informe presentado por el experto que practicó la

prueba se asienta que en el monto reparado en el mes de
Enero se encuentra el monto de Bs. 24.306,59 y el de Febrero
el monto de Bs. 31.099,36 los cuales corresponden a ajustes a
la cuenta de Ingresos por Financiamiento e interés de mora y
según esta Gerencia a tenor de lo dispuesto en el Artículo 8° de
la Ley del I.V.A. no constituyen hechos imponibles y por tantos
las diferencias determinadas en los débitos quedan así :

MES SEGÚN FISCALIZACIÓN

S/EXPERTICIA
Enero 4.437.344,90
4.413.038,00
Febrero 4.236.433,70
4.205.334,00”

Esta Alzada, en vista de que la contribuyente nada alega en su contra, ratifica lo

afirmado en este sentido por la Resolución Culminatoria del Sumario N° SAT-
GRCO-600-S-00059, de fecha 14 de marzo de 1997. Así se declara.
Por último, en vista de haberse confirmado las objeciones fiscales efectuadas
para los períodos impositivos enero y febrero de 1994, confirmándose la
diferencia de impuesto a pagar para dichos períodos, esta Gerencia considera
necesario pronunciarse con respecto al alegato del representante de la
recurrente cuando manifiesta: “En el supuesto negado de considerarse
improcedente el alegato anterior, ha de señalarse que el tributo no fue omitido
sino que se trata de una diferencia de criterio que no disminuye
ilegítimamente los ingresos tributarios y se trata de una eximente penal
tributaria por tratarse de error de hecho y de derecho excusable a que se
refiere la letra c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario. En todo
caso la empresa consultó el parecer de la Administración Tributaria... que no
han sido respondidos...”.

Al respecto se procede a transcribir el artículo 159 del Código Orgánico Tributario,

el cual expresa:

“No podrá imponerse sanción a los contribuyentes que en la

aplicación de la legislación tributaria hubieren adoptado el
criterio o la interpretación expresada por la Administración
Tributaria, en consulta evacuada sobre el mismo tipo de asunto.

Tampoco podrá imponerse sanción en aquellos casos en

que la Administración Tributaria no hubiere contestado la

39
 consulta que se le haya formulado en el plazo fijado, y el
consultante hubiere aplicado la interpretación acorde con la
opinión fundada que el mismo haya expresado al formular
la consulta.” (Resaltado de la Gerencia).

Ahora bien, la recurrente acompaña a su escrito recursorio copia de la consulta

presentada en fecha 26 de octubre de 1993, signada con el N° 003887, por ante
la Oficina de Registro de Presentación de Documentos de la antigua Dirección
General Sectorial de Rentas, para conocimiento de la Dirección Jurídico
Impositiva hoy Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria (SENIAT), la cual cursa en el expediente recursorio al
folio 27, por lo que se procedió a verificar si se había procedido a contestar en el
tiempo oportuno la referida consulta, no cursando en los archivos de esta
Gerencia copia del oficio mediante el cual se exprese la opinión de la
Administración Tributaria con respecto al traspaso de los créditos fiscales
soportados por la contribuyente durante los períodos octubre, noviembre y
diciembre de 1993, para el período enero de 1994.

En consecuencia, no habiéndose notificado a la contribuyente la opinión de la

Administración Tributaria con respecto a ese punto, procede la aplicación del
primer aparte del artículo 159 del Código Orgánico Tributario antes transcrito, el
cual establece la improcedencia de la sanción cuando la contribuyente haya
aplicado su propia interpretación, en ausencia de respuesta oportuna por parte de
la Administración Tributaria.

Por lo antes expuesto se procede a anular las multas determinadas por los
montos de Bs. 1.488.954,00 (enero 1994) y Bs. 3.036.310,00 (febrero de 1994), y
así se declara.

Visto que las objeciones fiscales fueron confirmadas parcialmente, seguidamente

esta Alzada, procede a determinar el monto del excedente de crédito que
legalmente le corresponde a la contribuyente trasladar para cada uno de los
períodos investigados, tal como se detalla a continuación:

(...)

Decisión Administrativa
Por las razones expuestas, quien suscribe, Gerente Jurídico Tributario (E) de la
Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria, según Resolución Nº 3.869 del 18 de marzo de 1998,
dictada por el Ministro de Hacienda y publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.416 del
18 de marzo de 1998, actuando en ejercicio de las atribuciones conferidas en el
artículo 137 y 139 de la Resolución Nº 32 sobre la Organización, Atribuciones y
Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria publicada
en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 4.881 extraordinario del 29
de marzo de 1995, declara parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico
interpuesto por La Contribuyente identificada al inicio de esta decisión, en

40
consecuencia confirma el contenido de la Resolución del Sumario Nº HRC-S-
000059 y revoca el contenido de la Resolución del Sumario N° 000060, ambas de
fecha 14 de marzo de 1997, dictadas por la Gerencia Regional de Tributos
Internos de la Región Centro-Occidental.”

IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Determinación Tributaria
HGJT-98-888
Fecha: 29-10-98

Asunto: Inclusión en la
determinación tributaria de los
Costos de ventas erogados por La
Recurrente, con el propósito de
generar ingresos brutos.

Recurso Jerárquico

“El representante de La Contribuyente muestra su desacuerdo con los actos

administrativos, inicialmente identificados, esgrimiendo los siguientes alegatos:

I.- Que el contador externo de la empresa incurrió en el error de no incluir costos

de ventas (compras nacionales y extranjeras) por montos de Bs. 79.742.236,00
(ejercicio 91/92), Bs. 248.032.955,07 (ejercicio 92/93) y Bs. 183.857.201,19
(ejercicio 93/94), diferencias éstas que la fiscalización se negó aceptar, por lo que
la recurrente procedió a promover prueba de experticia fiscal, a fin de que se
verificasen la procedencia de los costos mencionados.

II.- Que en fecha 22 de mayo de 1.995 se realizó la prueba de experticia

solicitada, la cual comprobó que las compras efectuadas por la recurrente durante
los ejercicios 91/92; 92/93 y 93/94, fueron de Bs. 101.212.853,20; Bs.
288.998.387,51 y Bs. 344.291.477,94, respectivamente, pero que debido a que no
le fue posible a la experta obtener el importe de los inventarios inicial y final
reflejados en las declaraciones definitivas de rentas, no fue posible determinar los
costos de ventas, a pesar de que tales compras fueron verificadas.

III.- Que los argumentos de la Administración Tributaria colocan a la recurrente en

estado de total indefensión, alegando su representante que la experticia

41
desestimó la normativa que Preceptúa que el costo de los bienes será el que
conste en los documentos y facturas emanadas directamente del vendedor, a la
vez que no tomó en cuenta lo previsto en el artículo 52 del Reglamento de la Ley
de Impuesto sobre la Renta, cuya norma establece la forma de determinar el
costo de los bienes enajenados.
IV.- Que en vista de que la fiscalización se negó a reconocer como válidas las
facturas de compra en comento, resulta lógico que la experticia sea posterior al
cierre del ejercicio, recordando que la propia Administración Tributaria practica
fiscalizaciones en materia de impuesto sobre la Renta a ejercicios previamente
declarados.
V.- Que la funcionaria que practicó la experticia carece de conocimientos básicos
sobre los procedimientos de auditoría en materia de inventarios y costos de venta.

A tal fin se aduce que sí una auditoría o experticia se inicia después de la fecha
de cierre del ejercicio, y el auditor no pudiere observar la toma de los inventarios
“deberá partir de los recuentos de inventarios que él practique a una fecha
determinada, sumando a estas existencias aquellas que se hayan vendido desde
la fecha del recuento y restando las existencia que se hayan comprado durante
ese lapso de tiempo, para poder concluir respecto del inventario existente a la
fecha del balance general.”

VI.- Que la resolución impugnada no señala cual o cuales procedimientos de

auditoría fueron aplicados para no considerar, en la determinación tributaria, los
saldos de los inventarios reflejados en las respectivas declaraciones de rentas.

VII.- Que la Administración Tributaria no observó el principio de contabilidad

generalmente aceptado, concerniente a la correspondencia adecuada que debe
existir entre todos los ingresos producidos, incluso los omitidos (los cuales son
aceptados por la recurrente) y los costos en que se incurrió para obtener tales
ingresos.

VIII.- Que se debe declarar la improcedencia de los reparos formulados a los

pagos efectuados por conceptos de arrendamiento de inmuebles, por cuanto
fueron cancelados directamente a la administradora inmobiliaria XXX.

Motivaciones para decidir

Analizados como han sido los argumentos esgrimidos por el representante de La
Contribuyente así como los documentos que conforman el expediente
administrativo del recurso jerárquico interpuesto, esta Gerencia Jurídica
Tributaria, a fin de resolver la controversia planteada debe establecer en primer
término si correspondía o no, incluir en la determinación tributaria, los
costos de ventas erogados por la recurrente, con el objetivo de generar los
ingresos brutos de los ejercicios 91/92; 92/93 y 93/94.

Al respecto cabe advertir que mediante la Resolución Culminatoria del Sumario

Administrativo No. SAT-GRTI-RC-DSA-96-I-001050 de fecha 09 de julio de 1.996,
la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, decidió no

42
considerar, a los efectos de la liquidación tributaria, las compras verificadas por la
experticia fiscal, al sostener que dicha prueba no pudo comprobar los saldos de
los inventarios inicial y final de cada ejercicio, necesarios para la determinación
de los costos de venta.

Por su parte el representante de la recurrente aduce que el órgano tributario

regional procedió a desconocer la correspondencia que debe existir entre los
ingresos y los gastos, al no incluir en la determinación tributaria, los costos
efectuados para producir los ingresos obtenidos en los ejercicios fiscalizados,
alegando que el costo de los bienes es quel que consta en las facturas emanadas
directamente del vendedor.
En tal sentido solicita sea declarada la procedencia de las compras realizadas, en
virtud de que fueron debidamente comprobadas por la experticia fiscal y
aceptadas plenamente por la Administración Tributaria Regional.

Finalmente afirma que debido a que la funcionaria fiscal designada para practicar
la experticia en mención carecía de los conocimientos básicos sobre
procedimientos de auditoría en inventarios, no pudo establecer los saldos de los
inventarios inicial y final de cada ejercicio.

Ante tales alegaciones y vistos los hechos que constan en autos, no cabe duda
que la recurrente, a los fines de generar los ingresos brutos bajo análisis, realizó
compras en el país y en el exterior, verificadas por la experticia fiscal y
expresamente reconocidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la
Región Capital, según consta al folio 50 del expediente recursorio, las cuales
evidentemente coadyuvaron a la obtención de los ingresos determinados por la
fiscalización. En consecuencia resulta ineludible que dichas compras deben
considerarse a los efectos de la determinación de los costos de ventas erogados
para la consecución de la renta bruta, conforme a lo establecido en los artículos
33 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986 y 50 de su Reglamento 6, que a
continuación se copian:

Ley de ISLR 1986

“Artículo 33.- La renta bruta proveniente de la venta de bienes y
servicios en general y de cualquier otra actividad económica, se
determinará restando de los ingresos brutos computables
señalados en el Capítulo I del presente Título, los costos de los
productos enajenados y de los servicios prestados en el país,
salvo que la naturaleza de las actividades exija la aplicación de
otros procedimientos, para cuyos casos esta misma Ley establece
las normas de determinación.”

Reglamento Ley ISLR:

“Artículo 50. La renta bruta de las personas y comunidades (...)
derivadas de las actividades económicas o de los bienes (...) se
6
Decreto No. 1062 del 21 de febrero de 1.968, cuya norma contenida en el citado artículo 50, es similar a la
prevista en el artículo 51 del Reglamento de fecha 10 de diciembre de 1.992, y reformas subsiguientes.

43
 determinará restando del ingreso bruto global del ejercicio
gravable (...) los costos de los productos enajenados y de los
servicios prestados en el ejercicio (...)”

De las previsiones legales y reglamentarias antes transcritas, queda demostrada

la insoslayable obligación de la Administración Tributaria de determinar los costos
de ventas en referencia, y por ende, restarlos de los ingresos brutos (ventas)
producidos por la recurrente durante los ejercicios fiscalizados, con el objeto de
obtener la renta bruta de cada ejercicio, so pena de incurrirse en un
procedimiento contrario a las disposiciones legales establecidas por el Código
Orgánico Tributario, Ley de Impuesto sobre la Renta y sus Reglamentos.

Así se tiene, que la funcionaria fiscal que practicó la prueba de experticia a las
facturas que soportan las compras efectuadas de la recurrente, estaba obligada a
cuantificar, conforme a lo previsto en el artículo 52 del vigente reglamento de la
Ley de Impuesto sobre la Renta (artículo 51 del reglamento de 1.968), los costos
de las ventas realizadas por la recurrente durante los ejercicios 1991/1992;
1992/1993 y 1993/1994.

Dispone la norma en comentario que para determinar el costo de los bienes

enajenados, se sumará al valor de las existencias al principio de cada año
gravable (inventario inicial), el costo de los productos o bienes adquiridos durante
el mismo período (compras netas), restándose a dicho total (inventario inicial mas
compras), el valor de las existencias al final del ejercicio fiscal (inventario final).

Ahora bien, resulta inconcebible, que por el simple hecho de no haber observado
la experta fiscal, los inventarios físicos tomados como base para los inventarios
iniciales y finales de cada ejercicio gravable, no haya procedido a cuantificar los
saldos de tales inventarios y consecuencialmente a determinar los costos de los
bienes vendidos. Mas aun, constituye impertinente la pretensión de la Gerencia
Regional de Tributos Internos de la Región Capita, en el sentido de que sea la
contribuyente la que demuestre la veracidad de los inventarios reflejados en sus
declaraciones de rentas, en razón de que el objeto de la experticia promovida por
la recurrente fue precisamente el que el ente tributario regional verificara
fehacientemente el quantum de los mismos y finalmente el de los costos de los
bienes enajenados. Es decir, debió dicha prueba establecer la procedencia o no
de los costos de existencia de los bienes adquiridos por la empresa al inicio y
final de cada ejercicio investigado, para lo cual dispuso el experto fiscal, de todos
los elementos necesarios para la comprobación de los montos declarados por la
recurrente.

En efecto, de la propia contabilidad llevada por la recurrente, vale decir, libros

contables, registros auxiliares, estados financieros, facturas y demás
comprobantes, la funcionaria fiscal pudo haber extraído los elementos de juicio
suficientes para corroborar las cuantificaciones de los inventarios en mención y
haber determinado así los costos de los bienes vendidos, en el entendido de que

44
la información contable aportada por la recurrente, constituye sin lugar a dudas,
las pruebas idóneas de sus dichos y alegatos.

Significa esto, que la Administración Tributaria Regional estaba obligada a realizar

una determinación tributaria sobre base cierta, con apoyo en los elementos que le
permitieron conocer en forma directa los montos de los costos de ventas
erogados por la recurrente y por ende la renta bruta generada en cada uno de los
ejercicios fiscalizados.

Evidentemente que a través de la referida experticia fiscal, el ente tributario

regional procedió a establecer los montos de las compras efectuadas por la
recurrente, aplicando para ello el procedimiento de determinación tributaria sobre
base cierta, en virtud de que se valió de las facturas y demás comprobantes que
sustentan la adquisición de bienes en el país y en el exterior. Sin embargo, dicho
procedimiento determinativo fue omitido en forma absoluta, al no aplicar el
experto fiscal, métodos de auditoría contable que verificaran los saldos iniciales y
finales de los inventarios declarados por la recurrente.

Así pues, la Administración Tributaria está obligada a verificar los datos aportados
por los contribuyentes en sus declaraciones, en razón de que las mismas
constituyen actos de naturaleza determinativa, presentadas ante los órganos
tributarios, con el fin de que éstos procedan a comprobar su correspondencia con
los supuestos de hecho y de derecho de la obligación que se ha originado.

En caso de divergencia entre la declaración y la real situación fáctica que da

nacimiento a la obligación, debe la Administración Tributaria, determinar el
quantum de los tributos, aun cuando el resultado que de ella derive, redunde en
perjuicio del propio Fisco, por cuanto el ente tributario, no tiene como propósito
recaudar cuanto mas dinero pueda, sino exactamente la suma que la ley imponga
a cada contribuyente.

En efecto, nuestro Código Orgánico Tributario promulgado en 1.982, estableció en

sus artículos 113 y 114, diversas formas de llevar a cabo el proceso de
determinación tributaria por parte de la Administración Tributaria, estableciendo
en primer lugar la determinación oficiosa sobre base cierta, y en caso de ésta ser
imposible, la determinación sobre base presuntiva.

En el caso que nos ocupa, vemos que es la propia Gerencia Regional de Tributos
Internos de la Región Capital, la encargada de admitir en forma expresa, que los
saldos de los inventarios declarados por la recurrente no fueron verificados por la
experta fiscal, por lo que procedió a determinar la renta bruta generadas en cada
ejercicio fiscalizado, sin incluir las compras internas y externas realizadas por la
recurrente.

Visto que la Administración Tributaria Regional omitió determinar los verdaderos

costos de ventas incurridos por la recurrente durante los ejercicios fiscalizados, a
lo cual estaba obligada de conformidad con las previsiones establecidas en el

45
Código Orgánico Tributario, Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento,
pese haberse dispuesto de todos los medios necesarios para establecer dichas
erogaciones, este Superior Despacho, forzosamente debe admitir como ciertos,
los inventarios reflejados por la recurrente en sus declaraciones definitivs de
rentas correspondientes a los ejercicios 1.991/1.992; 1.992/1.993 y 1.993/1.994,
insertas a los folios 99 al 112 del expediente recursorio. Así se declara.

Respecto a la petición de que se declaren improcedentes los reparos formulados

a los arrendamientos de bienes inmuebles pagados sin retención, por cuanto
dichos cánones supuestamente fueron entregados a administradora inmobiliaria
XXX, esta Gerencia Jurídica Tributaria observa que de acuerdo a lo señalado en
la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, la recurrente no anexó a
su escrito de descargos, como tampoco lo hizo en la oportunidad de interponer su
escrito recursorio, el contrato de arrendamiento suscrito entre ella y la referida
administradora, de cuyas cláusulas se pudiera evidenciar los alegatos esgrimidos
por dicha arrendataria.

De manera que, al no haberse consignado en la instancia del sumario

administrativo ni en la del recurso jerárquico, las pruebas idóneas que
demostraran que los arrendamientos no fueron pagados directamente al
propietario del inmueble, pese a la libertad probatoria consagrada por el
Código Orgánico Tributario en su artículo 137, debe desecharse por
impertinente la solicitud formulada por la recurrente. Así se declara.

(...)

Decisión Administrativa
Por las razones expuestas, quien suscribe, Gerente Jurídico Tributario (E),
adscrita a la Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional
Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), según Resolución No. 3869 de
fecha 18 de marzo de 1.998, dictada por el Ministro de Hacienda y publicada en la
Gaceta Oficial No. 36.416 de igual fecha, actuando en ejercicio de las
atribuciones conferidas en los artículos 137 y 139 de la Resolución No. 32 sobre
la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial No. 4.881
Extraordinario, de fecha 29 de marzo de 1.995, resuelve declarar
PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Jerárquico interpuesto por La
Contribuyente en fecha 30 de agosto de 1.996. En consecuencia se confirma
parcialmente el contenido de la Resolución No. SAT-GRTI-RC-DSA-96-I-001050
de fecha 09 de julio de 1.996 (...)”.

Gastos Imprescindibles para la producción de la Renta

Exp. Nº 0342-94
Fecha: 30-10-98

46
 Asunto: Gastos de
Representación.

Recurso Jerárquico

El aspecto controvertido versa sobre los gastos calificados por la Administración

Tributaria como no normales ni necesarios para la producción de la renta, es
decir, sobre los gastos por concepto de “Gastos de Representación” (compra de
bebidas alcohólicas). Al respecto la recurrente alega que tales gastos cumplen
con todos los extremos legales para ser deducibles a los fines fiscales. Por su
parte la actuación fiscal rechaza tales gastos por cuanto los mismos no son
imprescindibles para la producción de la renta.

A los efectos de resolver el punto controvertido, esta Gerencia observa:

La Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 03 de octubre de 1.986, Gaceta

Oficial N° 3.888 Extraordinaria, vigente por su eficacia temporal al caso de autos,
disponía en el ordinal 23, de su artículo 39, lo siguiente:

“Para obtener el Enriquecimiento Neto, se harán a la renta bruta las

deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo
disposición en contrario deberán corresponder a egresos causados
no imputables al costo, normales y necesarios y con el objeto de
producir el enriquecimiento:

... Omissis ....

21.- Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso,

normales y necesarios hechos en el país para producir la renta.”
(Subrayado de la Gerencia).

Del artículo anterior se desprenden cuatro condiciones necesarias, para que un

gasto pueda ser considerado como deducible a saber:

a.- Que se trate de un gasto normal.

b.- Que se trate de un gasto necesario.
c.- Que el gasto se haya realizado en el país.
d.- Que el gasto se haya efectuado con el objeto de producir la renta.

Respecto al primer requisito relativo a la normalidad del gasto nuestra

jurisprudencia ha precisado que:

“(...) un gasto es normal cuando dentro de una sana administración

de los recursos económicos de un contribuyente y con miras a la
producción de la renta, no resulta excesivo, ni tiende a disminuir
injustificadamente la base imponible. La normalidad de un gasto,

47
 por ser un concepto relativo, debe determinarse con fundamento
en el análisis de cada caso concreto, vinculándolo con sus
semejantes a fin de verificar si el caso concreto está dentro de esa
medida promedio de normalidad. La normalidad está referida a la
proporcionalidad con la clase y la magnitud del negocio o la
actividad productora de la renta bruta y con el grado de
complejidad o simplicidad de las operaciones administrativas
involucradas en la generación del enriquecimiento”

El segundo de los requisitos concurrentes para deducir el gasto en referencia es

el relativo a la necesidad del mismo. En este aspecto se ha precisado que la
“(...), necesidad del gasto se fundamenta en la relación directa o inmediata entre
el gasto y la producción de la renta”.

En este aspecto se ha abandonado el concepto de imprescindibilidad del gasto

para la producción de la renta señalando que “(...) no debe identificarse
imprescindibilidad con necesidad, (...); pues un gasto puede ser necesario sin ser
imprescindible para la obtención de la renta; y ello va a depender de la actividad y
dimensiones del contribuyente, dado que ciertamente pueden haber gastos que
sean necesarios aun cuando no sean absolutamente imprescindibles. Un gasto
es necesario cuando la finalidad económica directa perseguida con esa erogación
es la producción de un enriquecimiento sin que implique una disminución
injustificada de la base imponible”.

El tercer y cuarto requisito concurrente para que proceda la deducción por

cualquier otro gasto normal y necesario para la producción de la renta, no amerita
mayor análisis toda vez que están referidos a que se realicen en el país (territorio
nacional) y que se destinen a la producción de la renta.

Trasladando los conceptos anteriores al caso que se analiza, se observa que el

aspecto controvertido gira en torno a si los gastos calificados por la contribuyente
como “Gastos de representación” (gastos de bebidas alcohólicas), pueden
considerarse como gastos necesarios, cuando con ello se persiga lograr el
enriquecimiento de la empresa, en tanto y en cuanto los mismos coadyuvan a
mantener la buena imagen de la empresa y la relación con sus clientes.

No obstante lo expuesto, es preciso que la contribuyente que pretenda deducir

tales gastos por concepto de “gastos de representación” demuestre frente a la
Administración Tributaria la relación de causalidad que existe entre las
erogaciones efectuadas y la renta producida. De no ser así pudiera llegarse al
absurdo de que por el sólo hecho de tratase de un gasto por concepto de gastos
de representación (compra de bebidas alcohólicas), sea deducible,
independientemente de la empresa de que se trate.

Así lo ha expresado la jurisprudencia cuando al referirse a los gastos de

relaciones publicas, señaló:

48
 “Sobre este particular, encuentra la sala la naturaleza de esos
agasajos si bien se presume habida cuenta de la declaración de la
empresa, debe ser objeto de prueba durante el proceso, de forma
tal de especificar la ‘vinculación’ existente con los agasajados, en
función de los negocios y relaciones de la empresa, para así
evidenciar la conveniencia o pertinencia de tales desembolsos (...)”

Situación similar se presenta en el caso que se examina, toda vez que la

recurrente ni alega ni aporta prueba alguna que vincule los gastos efectuados por
concepto de “Gastos de Representación” (compras de bebidas alcohólicas) con
los negocios realizados por la empresa y por consiguiente con la producción de la
renta. Por lo cual mal podría llegarse a la conclusión de que tales gastos fueron
necesarios para la producción de la renta.

Por consiguiente no cabe duda de que la contribuyente estaba en el deber de

vincular los gastos reparados con la producción del enriquecimiento.
En razón de lo expuesto y visto que la recurrente no aporta prueba alguna que
vincule los gastos ocasionados con la renta producida, esta Gerencia debe
proceder a confirmar el reparo formulado por el concepto tantas veces señalado,
por cuanto sí bien no es requisito que sean indispensables o imprescindibles los
gastos ocasionados, si lo es, la prueba de la necesidad de dichos gastos sin el
cual no procede la deducción en referencia tal y como quedara expuesto y así se
decide. "

ADUANAS

Almacén In-Bond
HGJT-A-791
Fecha: 21-10-98

Asunto: Sanción por no disponer

de las mercancías dentro del
plazo de un (1) año, (art. 91 del
Reglamento).

Recurso Jerárquico

“En desacuerdo con la decisión impugnada el representante de la recurrente

alega que el mencionado acto administrativo debe ser anulado, ello motivado a
los siguientes argumentos:

49
“1) Antes de entrar en consideraciones técnicas, es preciso conceptualizar el
régimen de Depósito Aduanero, también conocido como Depósito Franco o de
más avanzada como neologismo anglosajón llamado In-Bond. Este régimen
constituye lo que jurídicamente se conoce en la legislación aduanera internacional
como el derecho a franquicia territorial... (omissis)... Esto último, constituye una
ficción jurídica por la cual las mercancías especialmente procedentes del
extranjero pueden ingresar a ciertos y determinados espacios físicos de un
determinado país, previamente autorizados por una autoridad competente, bajo
estricto control aduanero, sin que se causen los tributos aduaneros o el régimen
legal ordinario que usualmente se aplica en las importaciones corrientes...
(omissis)... El control aduanero debe ejercerse en su totalidad hasta que se
formalice la destinación de los bienes, que pueden ser a consumo (en
consecuencia se aplican las formalidades ordinarias) o para extraerlos del
territorio nacional. Cierto es que cada país que aplica este régimen debe
establecer condiciones para la operatividad, ya que las mercancías no pueden
permanecer allí ad-infinitum. En consecuencia, quien ejerce el control o la
responsabilidad de la custodia debe tomar las previsiones de rigor lo cual se
cumple notificando formalmente a los propietarios de los bienes sobre el
término de la permanencia en depósito aduanero y su forzosa destinación.
2) En nuestra legislación aduanera, esta delicada materia es tratada dentro del
ámbito reglamentario, de una forma anárquica, incoherente, con demasiadas
insuficiencias legales, creando de esta manera una gran inseguridad jurídica ya
que su especial contenido es manejado al libre arbitrio de concesionarios o de
funcionarios que desconocen el límite de lo discrecional. La situación respecto a
la sanción impuesta, sin que exista ninguna transgresión formal ni explícita a la
Ley ni a las disposiciones concretas del régimen especial, tiene visos (Sic) de
mayor gravedad ya que Venezuela es parte contratante del Convenio que crea el
Consejo de Cooperación Aduanera, instrumento internacional que recoge todas
las disposiciones que tienen que ver, entre otras materias, con los llamados
regímenes aduaneros especiales... (omissis)
Como se intenta penalizar una mercancía extranjera, ello abriría la compuerta
para una reciprocidad semejante lo que afectaría mercancías de origen nacional
que salen en búsqueda de mercados.
3) Otros (Sic) aspectos, igualmente importantes para el caso que nos ocupa, son
los siguientes:
a) El contenido doctrinalmente antagónico y contradictorio de la forma como están
concebida las disposiciones de este régimen especial. Por una parte, el Art. 89
del Reglamento establece de manera taxativa que las mercancía que ingresan a
depósito aduanero no están sujetas al pago de impuestos y tasas aduaneras
durante el plazo de su permanencia, en consecuencia, conviene preguntarse
¿Qué sucede con la aplicación del Art. 86 de la L.O.A.? ¿El impuesto causado se
encuentra suspendido o, realmente, el Reglamento pretende sustituir el plazo
legal para la exigibilidad de los impuestos?.
b) Cabe destacar que el Art. 96, del Reglamento tantas veces indicado, expresa
que las mercancías declaradas para someterse al régimen de depósito aduanero
deben ser chequeadas y confrontada su documentación. De esta revisión como
parte del procedimiento ¿qué documento o acta se levanta como constancia del

50
control aduanero al cual está obligado el funcionario competente? Igualmente por
no tratarse de una importación común, la intervención del agente aduanero queda
fuera, tal como lo expresa el indicado Art. 96 en su parágrafo único. Si así lo
entendió el legislador, ¿por qué (Sic), entonces, un funcionario supuestamente
competente aplica una sanción correspondiente al régimen ordinario, a una
mercancía sometida a un régimen de excepción?... (omissis).
... Si el procedimiento adolece de vicios, fundamentalmente por ausencia del
control aduanero o bien por ausencia de notificación en un aspecto
eminentemente grave como es el hecho de no haberle participado con antelación
al propietario de la mercancía que la no-reexpedición en el plazo legal de la
misma, significaba una sanción como la establecida en el Art. 115 de la Ley
Orgánica de Aduanas, ello trae como consecuencia que el acto administrativo se
considere defectuoso y legalmente no produzca efecto alguno, tal como se ha
planteado y demostrado en el caso puesto a consideración de esa Gerencia de
Aduanas... (omissis)... En efecto, el Art. 73 de la citada Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos establece que los actos que afecten los derechos
subjetivos o los intereses legítimos personales y directos de los particulares
deberán serles notificados... (omissis)...En el caso que nos ocupa, ningún ente,
ni público ni privado, notificó a la empresa sobre la necesidad y urgencia a la cual
estaba obligada, a fin de darle una destinación a la mercancía que no era otra
que la reexportación ya que no puede nacionalizarse un vehículo año 1995 en el
transcurso del año 1996, tal como expresamente se establece en la mencionada
Resolución del Ministerio de Fomento (Sic)... (omissis)
...Cabe significar, adicionalmente, que en caso de que la empresa hubiese sido
notificada con carácter previo y en un tiempo anterior y próximo a la fecha de
vencimiento la extracción de un vehículo fuera del territorio nacional, es sin duda
un acto de imposible o ilegal ejecución, tal como lo prevé la ya referida Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos en su Art. 19, parágrafo 3. En primer
término, porque la mercancía no puede ser nacionalizada que sería la opción
ideal. En segundo lugar, porque la reexpedición de una mercancía está sometida
a una logística de plazo no muy breve...”
... El Cap. IV del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas señalado ut supra,
reserva el desarrollo de sus normas para indicar los requisitos, normas y
procedimientos para el funcionamiento de Almacenes y Depósitos y lo que los
interesados deben realizar para obtener la respectiva concesión. Todo este
desarrollo se enuncia y se deja claramente establecido en los Artículo 71 al 84...
(omissis)... el legislador para asegurarse el correcto cumplimiento de estas
normas, procedimientos y condiciones tomadas en consideración para el
otorgamiento de un privilegio, adoptó la previsión de sancionarlos conforme lo
establece el Art. 115 de la Ley Orgánica de Aduanas creando el Art. 85 ya
mencionado cuando tales concesionarios incumplan lo antes indicado. Por esta
razón, si seguimos la interpretación absurda de aplicar la sanción a los
propietarios de mercancías que ingresan a depósito aduanero y no a los
concesionarios, la norma del artículo 85 sería letra muerta para los operadores de
depósitos y almacenes aduaneros... (omissis)... De igual manera, no es
susceptible de interpretación analógica el supuesto de hecho establecido en el
referido Art. 115 de la Ley Orgánica de Aduanas que determina la imposición de la

51
sanción por incumplimiento de las obligaciones a las cuales están sujetos los
administrados en materia de derecho aduanero, por cuanto el vehículo
jurídicamente se encuentra sometido a régimen excepcional y, el propietario de la
mercancía no es el sujeto pasivo sobre el cual recae la obligación de garantizar el
fiel cumplimiento de las obligaciones tributarias...”

Es con fundamento en los anteriores alegatos que el representante de la

recurrente solicita se declare la nulidad de la decisión impugnada.

Motivaciones para decidir

Analizados como han sido los fundamentos del acto recurrido, los argumentos de
la recurrente, así como los documentos que conforman el expediente
administrativo del presente recurso, todo de conformidad con las disposiciones
legales que rigen la materia, esta Gerencia Jurídica Tributaria observa que el
punto controvertido a dilucidar se concreta en determinar si es procedente o no la
imposición de la sanción tipificada en el artículo 115 de la Ley Orgánica de
Aduanas.

En principio es conveniente determinar que se entiende por la figura del Depósito

Aduanero o Depósito In-Bond, la cual se rige de conformidad con lo establecido
en los artículos 70 al 97, del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre
Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales.

En tal sentido, tal y como lo establecen los artículos 89 y 90, “ejusdem”, el

depósito aduanero, constituye un servicio que se presta al público, a terceros,
conforme al cual se habilita un espacio físico debidamente delimitado para
ingresar en él mercancías extranjeras, nacionales y nacionalizadas, no siendo
necesaria su declaración o pago de impuestos, estando bajo el control y potestad
aduanera.
El Almacén In-Bond constituye un régimen especial con suspensión de la
determinación y pago de los correspondientes impuestos, ello en razón de que
mientras las mercancías estén depositadas en dicho recinto, no se conoce su
destino final y es optativo su nacionalización o reexportación, para lo cual, sólo se
requerirá la manifestación de voluntad de su propietario o consignatario y el
cumplimiento de los trámites necesarios para efectuar la operación a que se
acoja, siendo en ese momento cuando se cause el impuesto a cancelar y se
determine el régimen aplicable a la misma.

Las mercancías ingresadas al país bajo este régimen especial, pueden

permanecer depositadas en un Almacén In-Bond hasta un (01) año, contado a
partir de su ingreso en éste, por lo que su propietario o consignatario deberá
decidir sobre su destino antes del vencimiento del mencionado plazo, ello a tenor
del artículo 91 del citado Reglamento, el cual indica que: “El plazo máximo para
que las mercancías permanezcan bajo este régimen será de un (1) año contado a
partir de la fecha de ingreso de la mercancía al depósito”.

52
Así, cuando una mercancía que viene del extranjero ingresa en un Almacén In-
Bond, no se conoce su destino final, por lo tanto, las mismas deberán estar bajo el
control de las autoridades aduaneras, hasta tanto se formalice su destinación, es
decir, estarán bajo potestad aduanera, entendiéndose por ésta de conformidad a
lo establecido en el artículo 7, de la Ley Orgánica de Aduanas “la facultad de las
autoridades competentes para intervenir sobre los bienes a que se refiere el
artículo 5º, autorizar o impedir su desaduanamiento, ejercer privilegios fiscales,
determinar los tributos exigibles, aplicar las sanciones procedentes y en general,
ejercer los controles previstos en la legislación aduanera”.

Basándose en lo expuesto, es que los funcionarios competentes deberán ejercer

ciertas labores de control sobre estas mercancías que ingresan en un Almacén In
-Bond, las cuales consisten en individualizarlas y vigilarlas hasta tanto las
mismas tengan un destino final, a fin de evitar algún tipo de disposición de la
mercancía que no se ajuste a la normativa legal, ya que dichas mercancías se
encuentran “en suspenso” en cuanto al régimen legal que se le aplicará; pero la
responsabilidad de los funcionarios no implica el comunicarle o notificarle al
propietario o consignatario de las mercancías que se encuentren depositadas,
sobre la necesidad de disponer de las mismas o de su destino, ello en razón de
que sus actuaciones están dirigidas a salvaguardar los intereses fiscales del país,
y así se declara.

Ahora bien, indica el representante de la recurrente en el escrito recursorio

consignado, al exponer su criterio sobre los Almacenes In-Bond, que los mismos
poseen una reglamentación insuficiente y anárquica, estando su regulación en
manos de los concesionarios o de los funcionarios, tanto es así, que se le impone
una sanción, sin que exista ninguna transgresión formal a la Ley, ni a las
disposiciones concretas del Régimen, agravado ello por el hecho de que
Venezuela es parte Contratante del Convenio que crea el Consejo de
Cooperación Aduanera y la mercancía sobre la cual recae la sanción es
extranjera, lo que podría afectar la reciprocidad.

Lo alegado no coincide con la simple lectura o el análisis de la normativa legal

que regula la materia, la cual, tal y como se señaló “supra”, se encuentra regulada
de manera lógica, ordenada y sucinta mediante el Reglamento de la Ley Orgánica
de Aduanas sobre Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes
Aduaneros Especiales, en su Capítulo IV, artículos 70 al 97, según los cuales se
establecen las condiciones y requisitos a cumplir por parte de los concesionarios
que deseen prestar el servicio del depósito aduanero, a fin de podérsele conceder
la autorización correspondiente, cómo debe ser la actividad a desarrollar, las
obligaciones de las partes involucradas y los parámetros bajo los cuales debe
efectuarse, señalándose a tal efecto diversas situaciones como: mercancías
prohibidas, robos, fortuitos, nacionalización, exportación, mezclas, etiquetado,
controles administrativos y garantías entre otras.

De igual forma, la normativa en referencia, en aras del principio de la legalidad

sancionatoria, indica de manera expresa en su artículo 85, que el incumplimiento

53
de cualquiera de las normas contenidas en el citado Capítulo IV, dará lugar a la
sanción establecida en el artículo 115 de la Ley Orgánica de Aduanas, la cual
aplica a este régimen especial de Almacén In-Bond y específicamente al caso de
autos, donde se incumplió con el plazo de permanencia de un (01) año
establecido en el artículo 91 del Reglamento, existiendo así una transgresión
formal de las disposiciones que regulan esta materia, y así se declara.

En cuanto al argumento de la recurrente de que la sanción aplicada tiene vicios

de gravedad, en razón de que Venezuela es parte contratante del Convenio que
crea el Consejo de Cooperación Aduanera y que la mercancía generadora de la
multa es extranjera, lo que traería problemas de reciprocidad, esta Gerencia
Jurídica observa que, en ningún momento en el escrito recursorio presentado, se
establece en que colide la sanción impuesta con el convenio suscrito por
Venezuela, además, la multa impuesta no tiene su origen en la nacionalidad de
la mercancía, sino en el incumplimiento del plazo otorgado para su disposición,
siendo por lo tanto, irrelevante el presente alegato a los fines de la resolución del
asunto planteado, y así se declara.

De igual forma, el representante de la recurrente indica que sobre el régimen en

estudio, no sólo existen deficiencias normativas, sino también existen
contradicciones doctrinarias como lo es establecer si el impuesto a pagar se
causó con la llegada de la mercancía tal como lo dispone la Ley Orgánica de
Aduanas, o se encuentra suspendido como lo indica el Reglamento. A tal efecto,
cabe señalar, que tal y como se indicó anteriormente, el Almacén In-Bond
constituye un autentico régimen especial con suspensión de la determinación y
pago de los correspondientes impuestos, donde la aduana se encuentra a la
espera de la declaratoria, por parte del consignatario, del destino final de la
mercancía; razón por la cual el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre
Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales
en su artículo 92 (aplicable mientras se encuentre en vigencia), prevé que el
régimen de obligaciones que rige en relación a estas mercancías es el que este
vigente cuando se produzca la manifestación de voluntad de nacionalizarlas, es
decir, cuando el propietario de esas mercancías declara a la aduana su voluntad
de nacionalizarlas y presenta su manifiesto de importación, acepta la
consignación y está dispuesto a convertirse en obligado. Es en ese momento que
se determina el régimen aplicable, los impuestos y tarifas, y así se declara

Según la normativa en estudio la mercancía ingresada en un Almacén In-Bond

debe ser chequeada y confrontada por los competentes, a lo que al respecto el
representante de la recurrente se pregunta sobre la documentación que se debe
levantar; agregando además por qué si dicha operación no requiere de un agente
aduanero, por no tratarse de un operación ordinaria, se le aplica una sanción de
un régimen ordinario. En tal sentido, esta alzada administrativa expresa que a fin
de poder ejercerse el debido control de fiscalización por parte de los funcionarios
competentes de las mercancías ingresadas a estos almacenes, las mismas son
inventariadas y confrontadas por el guardalmacén suscrito a la aduana

54
respectiva, quien a tal efecto levanta conjuntamente con las demás partes
involucradas, el acta de recepción de las mercancías que ingresen.

En relación a lo señalado por el representante de la recurrente de no entender

por qué se le aplicó una sanción correspondiente a un régimen ordinario, cuando
la introducción de mercancías a uno de estos almacenes constituye un régimen
especial, debemos señalar que tal y como se estableció “supra”, la multa
impuesta por el doble del valor de las mercancías, consagrada en el artículo 115
de la Ley Orgánica de Aduanas, es aplicable al caso de autos por remisión directa
del artículo 85 del Reglamento tantas veces mencionado, al haberse incumplido
con una de las condiciones (el plazo) de este régimen especial bajo el cual se
autoriza el ingreso de la mercancía, y así se declara.

Por otra parte, indica el representante de la recurrente que el acto administrativo

impugnado es defectuoso y legalmente no produce efecto alguno, en razón de
que en ningún momento le fue notificado el hecho de que la no reexpedición de la
mercancía, significaba la sanción impuesta, ello en contradicción con lo
establecido en el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos.

En tal sentido, el artículo 73 “ejusdem”, señala:

“Se notificará a los interesados todo acto administrativo de

carácter particular que afecte sus derechos subjetivos o sus
intereses legítimos, personales y directos, debiendo contener la
notificación el texto íntegro del acto, e indicar si fuere el caso, los
recursos que proceden con expresión de los términos para
ejercerlos y de los órganos o tribunales ante los cuales deban
interponerse”.

Así, ciertamente la norma en estudio consagra una obligación para los órganos de
la administración de notificar a los interesados sobre aquellos actos
administrativos que emane y que le puedan causar un perjuicio; entendiéndose
por acto administrativo de conformidad con lo establecido en el artículo 7 de la
Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos “toda declaración de carácter
general o particular emitida de acuerdo con las formalidades y requisitos
establecidos en la Ley, por los órganos de la Administración”.

Ahora bien, la ausencia de actividad por parte del administrado no constituye un

acto administrativo que deba ser advertido o notificado por parte de la
administración, ya que ello no constituye una “expresión” de un órgano de la
administración sino del contribuyente; pero no ocurre así con el actuar del órgano
administrativo como consecuencia de la falta de actividad del particular, el cual
consta en la decisión Nº SAT-GT-GA-300-R-96-E-006032 del 02-07-96, que fue
debidamente notificada.

55
Aunado a lo anteriormente expuesto, cabe señalar que aun cuando pudiese existir
algún tipo de vicio o deficiencia en la notificación de ese acto administrativo, el
mismo no afecta su validez, sino sólo su eficacia, en el sentido de que se tiene
como si no se hubiese notificado.

En tal sentido, tanto la doctrina como la jurisprudencia han señalado que en

relación al procedimiento administrativo y todos los actos que lo conforman, antes
de declararse la nulidad de alguno de ellos debe tenerse en consideración su
carácter instrumental, es decir, que el procedimiento no es un fin en sí mismo,
sino un instrumento capaz de alcanzar un fin.

Basta con que la notificación haya cumplido con su objetivo de aviso y de

comunicación a los interesados para que el acto sea válido, y en el caso en
estudio, el recurso pertinente fue interpuesto dentro de los plazos legales,
ejerciendo la recurrente su defensa oportuna, por lo que ese acto del particular
vino a convalidar cualquier vicio que pudiese existir en la notificación, por lo cual
no puede considerarse que el acto impugnado adolece de vicio de nulidad alguno,
en razón de algún error en su comunicación al particular.

Así, la doctrina establece que: “La notificación puede afectar a la vinculación o

sujeción del interesado al acto, más no su existencia. De ahí que existe la
posibilidad de que pueda convalidarse la notificación defectuosa por actos
expresos del destinatario, siempre y cuando de estos actos se desprenda que se
ha superado por sí mismo el peligro de indefensión.” (José Araujo Juárez,
Principios Generales del Derecho Administrativo Formal, Editores Vadell, pág.
460).

Igualmente, la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa,

mediante sentencia del 19 de Mayo de 1983, señaló que: “la referida presunción
legal se encuentra reforzada por la realidad de los hechos, desde el momento que
si la recurrente no hubiera tenido conocimiento oportuno de la existencia del
referido acto administrativo se hubiera encontrado en la imposibilidad de ejercer
la presente acción, y al ejercer ésta, como efectivamente la ejerció, cualquier vicio
por defectuosa notificación debe considerarse convalidado por su propia
voluntad” ( Revista de Derecho Público Nº 15, pág. 145).

En base a lo expuesto, esta alzada afirma que la notificación de la decisión

impugnada cumplió con su objetivo o fin, sin que en ningún momento la
contribuyente se viera lesionada en sus derechos, quien convalidó cualquier
defecto que misma pudiese tener al ejercer el recurso pertinente dentro del lapso
legal, y así se declara.

De igual forma sostiene el representante de la recurrente que aun cuando ésta

hubiese sido notificada, la decisión estaría viciada en su objeto por ser éste un
acto de imposible o ilegal ejecución tal como lo prevé el artículo 9, parágrafo 3º,
de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que la mercancía no
podía ser nacionalizada y su reexpedición requería de un plazo no muy breve.

56
Con relación a este alegato, cabe señalar que tal y como se estableció “supra”, la
administración no se encontraba en la obligación de notificarle al contribuyente
sobre la consecuencia que pudiese generar su inactividad al no disponer de la
mercancía que tenía depositada en el almacén In-Bond, la cual ha debido ser
reexpedida por el interesado antes del vencimiento del plazo de un (01) año
otorgado por ley, tiempo éste suficiente para efectuar dicha reexpedición, la cual
era su única opción, en razón de que, tal y como lo indicó su representante en el
escrito recursorio presentado, el vehículo era de prohibida importación según la
política automotriz que rige en el país y la cual era de su conocimiento, al igual
que toda la normativa que rige este régimen especial, lo que Incluye la sanción
aplicada; razón por la cual esta Gerencia Jurídica Tributaria desestima el alegato
efectuado sobre el vicio en el objeto por ser el acto de imposible ejecución, ya que
la reexpedición de la mercancía importada debió haberse efectuado por su
propietario o consignatario antes del plazo legal, el cual se considera suficiente
para realizar la operación aduanera en referencia, sin que para ello la
administración debiera compelerlo, y así se declara.

Por último, el representante de la recurrente alega la improcedencia de la multa

impuesta, en razón de que ésta fue prevista por el legislador a fin de sancionar el
incumplimiento por parte de los Almacenes de las normas, procedimientos y
condiciones que los regulan, por lo que es absurdo la aplicación de dicha multa a
los propietarios de las mercancías que ingresan en estos almacenes, señalando
además que el artículo 115 de la Ley Orgánica de Aduanas, que sanciona el
incumplimiento de las obligaciones a las cuales están sujetos los administrados
en materia de derecho aduanero, no puede ser aplicada por vía analógica, a este
régimen excepcional.

Al respecto, cabe señalar que tal y como se indicó “supra”, el Reglamento de la

Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros
Regímenes Aduaneros Especiales consagra en su Capítulo IV, la normativa que
rige a estos regímenes especiales como lo son los Almacenes, consagrando a tal
efecto una serie de derechos y obligaciones para cada una de las partes
(almacenista y particular) involucradas en dicha operación de Depósito Aduanero,
previendo una sanción para el incumplimiento de éstas. Así, en su artículo 85
señala:

“El incumplimiento de las normas, procedimientos y condiciones

previstas en este Capítulo, bajo las cuales ha sido concedida la
autorización correspondiente, serán sancionados de conformidad
con lo establecido en el artículo 115 de la Ley, según sea el
caso”.

De igual forma el enunciado artículo 115 de la Ley Orgánica de Aduanas, expresa:

“El incumplimiento de las obligaciones y condiciones bajo las

cuales hubiese sido concedida una autorización, permiso,

57
 licencia o liberación, será penada con multa equivalente al doble
del valor total de las mercancías...”

Del análisis de la normativa anteriormente transcrita se evidencia que la sanción

en estudio es aplicable a cualquiera de las partes que incumpla con las algunas
de las condiciones u obligaciones aplicables a este régimen especial, y no sólo es
aplicable al almacenista, tal y como lo alega el representante de la recurrente, ya
que dichas normas consagran obligaciones tanto para los almacenes y depósitos,
como para el particular como es el caso del plazo para la disposición de la
mercancía, mal podría referirse esta norma a una obligación del almacenista, el
cual no podría disponer de la mercancía por no ser su propietario.

En tal sentido, la sanción aplicada al propietario de la mercancía, por el doble de

su valor, no implica su aplicación por vía de la analogía, sino por remisión directa
del régimen especial en estudio. Así, ésta tiene su origen en el incumplimiento de
una de las condiciones bajo las cuales le fue concedida la autorización para
depositar las mercancías en un Almacén In-Bond, como lo fue el no disponer de
la misma dentro del plazo de un (1) año otorgado por el artículo 91 del
reglamento tantas veces mencionado, normativa ésta que se encuentra
tipificada dentro del Capitulo IV al que se refiere el citado artículo 85 “ejusdem”,
originándose como consecuencia de ello la aplicación de la sanción impuesta en
cabeza del consignatario o propietario de la mercancía, quien fue el que incumplió
con sus obligaciones y debe responder por los intereses fiscales y no el
almacenista quien no es responsable por la inactividad del particular.

Basándose en lo expuesto esta alzada administrativa ratifica la Decisión

Administrativa Nº SAT-GT-GA-300-R-96-E-006032 de fecha 02 de Julio de 1996,
conforme a la cual se impone la sanción consagrada en el artículo 115 de la Ley
Orgánica de Aduanas, en virtud de que la misma se encuentra ajustada a
derecho, y así se declara.

Decisión
En virtud de lo expuesto, quien suscribe, Gerente Jurídico Tributario (E) de la
Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria, según Resolución Nº 3.869 del 18 de Marzo de 1998,
dictada por el Ministro de Hacienda y publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.416
del 18 de Marzo de 1998, actuando en ejercicio de las atribuciones conferidas en
los artículos 137 y 139 de la Resolución Nº 32, sobre la Organización,
Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración
Tributaria (SENIAT), publicada en Gaceta Oficial Nº 4.881 Extraordinario, de
fecha 29 de Marzo de 1995, declara SIN LUGAR, el Recurso Jerárquico
interpuesto por el ciudadano XXX, inscrito en el Inpreabogado bajo el número
12.054, actuando en representación de La Contribuyente a que se Refiere la
presente Resolución, ratificándose la Decisión Administrativa Nº SAT-GT-GA-300-
R-96-E-006032 de fecha 02 de Julio de 1996, emanada de la Gerencia de
Aduanas.

58
Se participa al interesado, de conformidad con lo establecido en el artículo 73 de
la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que contra la presente
Resolución podrá interponerse recurso contencioso tributario, dentro del lapso de
veinticinco (25) días hábiles, contados a partir de su notificación por ante los
Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, de la máxima autoridad
jerárquica de la Administración Tributaria respectiva o de cualquier otra oficina
de la Administración Tributaria correspondiente al tributo de que se trate, o por
intermedio de un juez del domicilio fiscal de la recurrente, todo según lo previsto
en los artículos 187 y 188 del Código Orgánico Tributario.

Remítase el expediente a la Gerencia de Aduanas, a los fines legales

consiguientes y practíquese la notificación de la presente Decisión, de
conformidad con lo dispuesto en los artículos 132 al 136 del Código Orgánico
Tributario. Cúmplase.

Reexpedición
HGJT-A-98-385
Fecha:01-09-98
Asunto: Extemporaneidad de la
solicitud Prorroga para la
reexpedición o Nacionalización de
la mercancía.

Recurso Jerárquico

En desacuerdo con el acto administrativo impugnado, el representante de la

recurrente expone, entre otros argumentos, lo siguiente:

“ Mi representada la empresa importadora, en su giro comercial y mediante

transacción de compra-venta, con el vendedor extranjero compró como lo
específica la Factura Comercial, que se acompañó al Manifiesto de Importación y
Declaración de Valor, 800 unidades de Ruedas con sus neumáticos Usados, tal
como lo habían pactado. Pero es el caso, que por error involuntario de parte del
vendedor extranjero, al despachar y embarcar dicha mercancía, pues fue (Sic) en
el Acto de Reconocimiento, a través del conteo de la misma, cuando se detecta en
primer lugar la existencia de 789 Neumáticos sueltos, es decir, sin estar montados
en sus respectivos Ruedas o Ring (sic), tal como se había convenido, de los
cuales 129 de ellos, no están reflejados en factura; y en segundo lugar 140
Ruedas incluso con sus bandajes o neumáticos. Error ese, que no puede ser
imputado al consignatario aceptante pues éste (sic) último, no fue quien despachó
la mercancía, mal puede interpretarse como intención dolosa por parte de mi
representada, pues para que haya dolo, tiene que estar precedida de la intención
premeditada de dañar al Fisco Nacional, y para demostrar tal acierto consignaré
Declaración Jurada del error involuntario antes descrito (...) Pero resulta

59
inaceptable admitir el criterio, que también las Ruedas incluso con bandajes o
neumáticos, bajo ninguna circunstancia pueden ingresar al país por ser de
“ Prohibida Importación”, craso error de interpretación ese, pues la Nota Legal (1)
a que se encuentra sometido el Código Arancelario 4012.20.00, se refiere a
Neumáticos usados, es decir en forma suelta, sin la respectiva Rueda o Ring. Ya
que la partida arancelaria declarada en representación del consignatario
aceptante, 8708.70.10 no hace ningún tipo distinción entre nuevo o usado. En tal
sentido, las Notas Explicativas del Sistema Armonizado de Designación y
Codificación de Mercancías, Tomo III, Sección XVIII, Letra L), Página 1.443, dice:
‘Las ruedas ( de chapa embutida, de acero moldeado, con radios, etc.), incluso
equipados con bandajes o neumáticos,...’ ...En caso que este superior Despacho,
pretenda apartarse del criterio anteriormente sustentado, la regla 3C de la aparte
3, de las REGLAS GENERALES PARA LA INTERPRETACION DE LA
NOMENCLATURA, prevista en el artículo 18, del Arancel de Aduanas, publicado
en Gaceta Oficial Nº 4.902 Extraordinario, de fecha 24 de mayo de 1.995, prevé
(Sic) lo siguiente: ‘ Cuando las Reglas 3 a) y 3 b) no permitan efectuar la
clasificación, la mercancía (sic) se clasificará en la última partida por orden de
numeración entre las susceptibles de tenerse en cuenta’. Que es el caso sub-
judice, no cabe entonces la menor duda, que las Ruedas, incluso con sus
bandajes o neumáticos, sean nuevos o usados, corresponden al Código
Arancelario 8708.70.10 (...) En fuerza a lo anteriormente expuesto solicito (sic),
mediante el presente Recurso Jerárquico:
1º) La entrega material de 140 Ruedas(...);
2º) Ordene la suspensión del comiso;(...)
3º) Rebajar o eximir la pena de multa, ya sea en forma parcial o total (...) ”

Motivaciones para decidir

Analizados como han sido los fundamentos del acto recurrido, los argumentos del
representante de la recurrente, así como los documentos que conforman el
expediente administrativo del presente recurso, todo de conformidad con las
disposiciones legales que rigen la materia, esta Gerencia Jurídica Tributaria para
decidir observa que los puntos controvertidos a dilucidar se concretan en precisar
si la ubicación arancelaria de la mercancía importada, realizada por los
funcionarios actuantes en el acto de reconocimiento fue la correcta, así como el
Régimen Legal aplicable y consecuentemente la pena de comiso a la totalidad de
la mercancía, según lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley Orgánica de
Aduanas, así como de la multa impuesta, basándose en el artículo 120, literal b)
ejusdem, a cuyo efecto se observa lo siguiente:

Es importante, previamente exponer que la operación aduanera de importación,

intervienen distintos sujetos, con distintas responsabilidades, entre ellos hallamos
al consignatario, que es aquella persona a cuyo nombre son despachadas las
mercancías, y que aparece señalada como tal en el Conocimiento de Embarque,
quien al aceptar la mercancía será responsable ante el Fisco Nacional, es decir,
que se constituye en sujeto pasivo y deberá cumplir con todas las obligaciones y
formalidades que de dicha operación se deriven.

60
La anterior afirmación la encontramos reflejada en el Artículo 24 de la Ley
Orgánica de Aduanas, que establece lo siguiente:

“Artículo 24: ...omissis...

Quienes hayan declarado las mercancías se considerarán a

los efectos de la legislación aduanera como propietarios de
aquéllas y estarán sujetos a las obligaciones y derechos que
se causen con motivo de la operación aduanera
respectiva....
omissis

La declaración de las mercancías se hará mediante la

documentación y formalidades que determine el
reglamento”.

En este sentido, de conformidad con lo establecido en el artículo 98 del

Reglamento de la citada Ley, el consignatario de un cargamento de mercancías
extranjeras procede a aceptarlas, manifestando su voluntad de nacionalizarlas
mediante la presentación ante la respectiva autoridad aduanera del Manifiesto de
Importación y Declaración de Valor, acompañado de la correspondiente factura
comercial definitiva, del original del documento de transporte (Conocimiento de
Embarque, Guía Aérea o Guía de Encomienda, según el medio de transporte de
que se trate) y de los demás documentos legalmente exigibles, según la
naturaleza de las mercancías ( Certificados de origen, permisos sanitarios, etc.).

Ello así, es obvio que el consignatario aceptante de un embarque, previo el

momento de la presentación de la correspondiente declaración aduanera, está en
posesión de todos los documentos antes citados, y por lo tanto, está en la
posibilidad fáctica de verificar cuáles mercancías vienen consignadas a su
nombre y constatar si existe correspondencia entre el contenido del documento
de transporte y la factura comercial, de manera de no incurrir en alguno de los
supuestos de infracción tipificados en la legislación aduanera al momento de
practicarse el acto de reconocimiento.

Examinado como ha sido el expediente administrativo, así como los respectivos

documentos que lo conforman encontramos que la importación objeto de este
recurso, fue declarada por su consignatario de conformidad con lo establecido en
el artículo 24 la Ley Orgánica de Aduanas, por lo que considera esta Alzada que
el mismo, ha podido antes de presentar su Manifiesto de Importación y
Declaración de Valor, verificar que efectivamente la mercancía se encontraba
consignada a su nombre, que era la cantidad de mercancía comprada y
amparada por la factura emitida por su proveedor extranjero.

61
Ahora bien, en relación, a los alegatos expuestos por el contribuyente, se
observa que éste aduce la falta de intención dolosa por parte del consignatario
aceptante, exponiendo que fue un error involuntario por parte del vendedor
extranjero al despachar y embarcar la mercancía, para lo cual anexa carta del
proveedor extranjero, que cursa al folio treinta y ocho (38) del expediente
administrativo.

En relación a ésta, en la cual el proveedor extranjero XXX, manifiesta que la

mercancía embarcada en el contenedor, estaba destinada para Honduras, y por
error involuntario fue despachada a Venezuela, esta Alzada considera que la
misma no constituye prueba idónea, por cuanto es de escaso valor probatorio y
carece del sustento documental que corrobore tal circunstancia, por lo tanto es
considerada una prueba inútil, que es aquella.”..que por ningún aspecto pueden
prestar servicio en el proceso...” 7

Lo anteriormente expuesto, sirve para desvirtuar lo alegado por el contribuyente

en relación con la falta de intención dolosa y a su vez desestimar la prueba
aportada. Así se declara.

Ahora bien, los funcionarios actuantes practicaron el Acto de Reconocimiento de

conformidad con el procedimiento previsto en la normativa legal. Al hacerlo se
percataron que existía una mercancía que no había sido declarada por el
consignatario aceptante.

Como resultado de dicho acto se determinó que la mercancía importada consistía

en 789 neumáticos usados y 140 ruedas equipadas con neumáticos usados, de
las cuales, la mercancía denominada “neumáticos usados”, de conformidad con el
Arancel de Aduanas vigente para la fecha de llegada de la mercancía, le
correspondía un Régimen Legal 1, de prohibida importación. Por su parte, la otra
mercancía, “ruedas y sus partes”, no estaba sometida (ratione temporis) a ningún
tipo de restricción arancelaria.

Posteriormente, en fecha 11-09-95, los funcionarios reconocedores, levantaron un

informe, el cual corre inserto a los folios veintisiete (27) y veintiocho (28) del
expediente administrativo, en el que establecen que sólo pertenecen a la partida
arancelaria 8708.70.10, con gravamen del 15% y con un régimen legal libre, las
140 unidades de ruedas con sus bandajes, y el resto de la mercancía, es decir
789 neumáticos usados, en la partida arancelaria 4012.20.00, con un Régimen
Legal 1, y siendo que el consignatario aceptante declaró la totalidad de la
mercancía como ruedas y sus partes, tratando de violar la disposición de
prohibida importación que pesaba sobre los neumáticos usados, solicitan al
Gerente de la Aduana de la Región Zuliana que impusiera la pena de comiso
sobre la totalidad de la mercancía importada.

7
DEVIS ECHANDIA, Hernando. Teoría General de la Prueba Judicial. Tomo I Quinta Edición. Victor P. de
Zavalia Editor. Alberti 835. Buenos Aires, 1981, pág. 537.

62
En vista a este informe, el Gerente Encargado de la Aduana Principal de
Maracaibo, declaró la pena de comiso, sobre “1 furgón conteniendo Cauchos
usados, ubicados en el numeral arancelario 4012.20.00, al 15% y sujeta al
requisito de Prohibida Importación, Nota 1”, incurriendo así en un falso supuesto,
al apreciar erráticamente las circunstancias relativas a la clasificación arancelaria
de las mercancías y el régimen legal correspondiente, por cuanto solamente le
era aplicable la pena de comiso a los 789 neumáticos usados ubicados en la
partida arancelaria 4012.20.00.

Con relación al falso supuesto, es importante acotar lo siguiente:

El acto administrativo definitivo, como manifestación de voluntad de la

Administración en ejercicio de potestades administrativas, es producto de un
proceso complejo de formación en el que se integran diversas operaciones
cognoscitivas que recaen sobre hechos relevantes y sobre las normas jurídicas
que el órgano actuante debe aplicar a los mismos.

Así, la aprehensión de los hechos y su calificación jurídica dan lugar a uno de los
elementos fundamentales en los que se descompone el proveimiento
administrativo. Este elemento, según la doctrina mayoritaria, es la causa del acto.

En el ámbito del Derecho Administrativo no son trasladables, sin más, las

nociones conceptuales del derecho privado sobre la causa, en el cual se
distingue la causa jurídica de la natural, descomponiéndose la primera en causa
inmediata y causa remota del acto o negocio jurídico e identificándose ambas con
el fin que se persigue.

En el Derecho Público, en cambio, la noción de causa como elemento integrador

del acto administrativo (debida a las reflexiones del profesor HAURIOU al
comentar la jurisprudencia del Conseil d’Etat, específicamente los fallos
TRÉPONT del 20.1.22; BLANCHART del 23.3.23 y LEFRANC del 22.6.26) 8
responde a la pregunta ¿por qué?. Es decir, cuáles son las razones de hecho y de
derecho que impulsan al órgano administrativo a actuar.

Ahora bien, normalmente, los sujetos de derecho, al manifestar su voluntad,

actúan en ejercicio de su libre albedrío sin más límites que los impuestos por su
propia conciencia. Al contrario, los órganos administrativos, aun en el ejercicio de
potestades discrecionales, están sometidos en su actuación al ordenamiento
jurídico (bloque de la legalidad), de tal suerte que sus manifestaciones de
voluntad son siempre, en mayor o menor grado, regladas.

Específicamente, las constataciones que realiza la Administración sobre unos

hechos con miras a calificarlos jurídicamente para producir un acto administrativo,
están sometidas a varias reglas, a saber:

8
HAURIOU. Précis de Droit Administratif, 1.927, pág. 430.

63
a) La Administración debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir
ninguno, ni distorsionar su alcance y significación;
b) La Administración debe encuadrar tales hechos en los presupuestos
hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia
jurídica correspondiente.

Cuando el órgano administrativo actúa de esta forma, existirá entonces una

perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la
consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico
con respecto a los mismos. Así, la causa o los motivos que originan la
manifestación de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio
alguno que desvíe la actuación administrativa de los cauces fijados por el
legislador (“Detour de povoir”).

La razón de todo cuanto antecede, radica principalmente en el hecho de que la

Administración ejerce sus potestades y correlativamente invade la esfera jurídico
subjetiva de los particulares, con el fin último de satisfacer intereses colectivos y,
por ello, su actuación jamás puede ser arbitraria, sino siempre ajustada a los
hechos y al derecho y enderezada a la consecución de los objetivos que legitiman
su proceder.

Sucede sin embargo que en ocasiones la Administración dice haber constatado

unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en
su calificación, o habiéndose constatado los hechos realmente ocurridos y
calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica.

Cuando el órgano Administrativo incurre en alguna de estas situaciones, su

manifestación de voluntad no se ha configurado adecuadamente porque, según el
caso, habrá partido de un falso supuesto de hecho, de un falso supuesto de
derecho o de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo,

conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, anulable o relativamente nulo.

En este sentido, la jurisprudencia patria ha sentado lo siguiente:

“Existe falso supuesto, no sólo cuando la Administración autora

del acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos
que nunca ocurrieron, o que de haber ocurrido lo fueron de
manera diferente a aquella que el órgano administrativo
aprecia o dice apreciar, sino también cuando los órganos
administrativos apliquen las facultades que ejercen, a
supuestos distintos de los expresamente previstos por las
normas, o que distorsionen la real ocurrencia de los hechos o
el alcance de las disposiciones legales, para tratar de lograr
determinados efectos sobre realidades distintas a las

64
 existentes o a las acreditadas en el respectivo expediente
administrativo, concreción del procedimiento destinado a la
correcta creación del acto. Semejante conducta afecta la
validez del acto así firmado, que será entonces una decisión
basada en falso supuesto, con lo cual se vicia la voluntad del
órgano’ ( SPA, sentencia de 9-6-90, Caso: José Amaro, S.R.L.).
En este último caso, el falso supuesto consiste en el error en la
apreciación y calificación de los hechos. En otras palabras, los
hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración
incurre en una errática apreciación y calificación de los mismos,
al subsumirlos en el supuesto abstracto de la norma que sirve
de fundamento al acto impugnado.” (Revista de Derecho
Público Nº 52, pág. 126, Sentencia del 22-10-92, de la CSJ-
SPA)

“La Sala considera que el Tribunal Disciplinario del Consejo de

la Judicatura tergiversó los supuestos de hecho contemplados
en dos normas distintas (...) toda vez que confunde conceptos
de distinto contenido en cada una de las normas referidas (...)
y por ende erró en la calificación del supuesto de hecho que
había sido sometido a su conocimiento, (...) lo que hace incurrir
al acto impugnado en el vicio del falso supuesto, de todo lo
cual resulta la nulidad de esa decisión sancionatoria,(...)”
(Revista de Derecho Público Nº 53/54, pág. 207, Sentencia del
4-2-93, de la CSJ-SPA).

Ahora bien, el acto administrativo en general disfruta de una cualidad exorbitante,

en el sentido de que una vez dictados se presumen como perfectos, ajustados a
las reglas de derecho y por ende válidos y legítimos, razón por la cual pasan a
ser de obligatorio cumplimiento para los administrados a quienes van dirigidos, a
no ser que tal presunción, por ser iuris tantum, se desvirtúe por prueba en
contrario, ello quiere decir que dichos actos son considerados válidos mientras
no sea declarado lo contrario por un órgano competente y, por ello mismo, como
válidos los trata la ley.

Es de observar que en el caso de autos, los hechos por si mismos relevan del
elemento probatorio tanto a la Administración Tributaria como al contribuyente,
por cuanto lo que se aprecia en la controversia es una situación de hecho, ya que
del propio expediente (sin recurrir a mayores verificaciones), se desprende que
ciertamente el funcionario actuante incurrió en una falsa apreciación de los
hechos, al declarar la pena de comiso sobre la totalidad de la mercancía, cuando
lo cierto es que estaba en conocimiento que no toda la mercancía pertenecía al
mismo código arancelario y que le era aplicable esta pena.

Por otra parte, debemos observar que la Ley Orgánica de Procedimientos

Administrativos acoge entre uno de sus postulados fundamentales, un sistema de
revisión de las actuaciones de la Administración para así garantizar que el

65
resultado de las mismas no sea contrario a derecho, este principio es el de la
autotutela administrativa.

El principio de autotutela administrativa le permite a la Administración revisar por

sí misma los actos administrativos dictados por ella que adolecieran de vicios,
extinguiéndolos o reformándolos, bien por razones de mérito o de ilegalidad. Este
principio cobra relevancia una vez que se ejercitan los correspondientes recursos
administrativos, ya que en ellos se combinan el ejercicio más puro del derecho a
la defensa y al debido procedimiento administrativo.

Una vez iniciado un procedimiento tributario se pueden verificar actuaciones

dentro de las cuales el interesado se ve en la necesidad de manifestar su
disconformidad con la actuación de la Administración, debido a que se vulneran
sus derechos subjetivos o intereses personales, legítimos y directos, ejerciendo
el recurso destinado a subsanar el agravio producido en el acto cuestionado.

Es así como el interesado puede impugnar mediante la interposición del recurso

jerárquico previsto en el artículo 164 del Código Orgánico Tributario, los actos de
la Administración tributaria “ que determinan tributos, apliquen sanciones o
afecten en cualquier forma ” sus derechos.

Este principio de autotutela que asiste a la administración lo define la doctrina

así: “ formidable prerrogativa del sujeto administrativo, respecto del sujeto de
derecho privado (persona natural o jurídica)... omissis... La Administración
Pública a diferencia del particular,( persona natural o jurídica), ha sido habilitada
por el ordenamiento jurídico-administrativo para actuar en defensa y protección
(tutela) de los derechos, intereses y bienes de naturaleza administrativa, cuya
conservación constituye la razón histórica, política, social y jurídica de su
existencia, en cuanto persona jurídica de Derecho Público integrada a la
estructura formal del Estado.” 9

Esta finalidad que se persigue con el ejercicio de la potestad de autotutela ha

sido reiteradamente afirmada por nuestra jurisprudencia al señalar lo siguiente:

“ La potestad de autotutela que tiene la Administración y que

consiste en la posibilidad de revisar y corregir sus propias
actuaciones administrativas, sin necesidad de acudir a los
tribunales, con el fin de adecuar sus actos a las exigencias
previstas en las leyes respectivas, le permite a la
Administración Activa revocar, convalidar o corregir una
determinada actuación”. 10

La autotutela se manifiesta en tres categorías, cuales son:

9
Enrique Meier. Teoría de las Nulidades del Derecho Administrativo, Editorial Jurídica ALVA, Caracas,
1991, Pág. 53.
10
Corte Suprema de Justicia. Sala Política-Administrativa Especial Tributaria, Sentencia Nº 775 del
02/11/95, caso: C.A, RON SANTA TERESA. (Consultada en Original).

66
1) La autotutela declarativa
2) La autotutela ejecutiva
3) La autotutela revisora.

La autotutela revisora, se vincula directamente con el control de la legalidad de

los actos administrativos.

Por medio de ésta, el sujeto administrativo puede producir actos jurídicos válidos,
que por presumirse legítimos, obligan a los particulares y a su vez al estar
dotadas de prerrogativas, puede revisar sus actos y examinar así su legalidad,
controlando el cumplimiento de los requisitos de fondo y de forma que exige la
Ley para su validez, así como las razones de mérito, oportunidad y
conveniencia
que se tuvieron en cuenta para su expedición.

La autotutela revisora, se realiza tanto de oficio, como a solicitud de parte

interesada. En nuestro ordenamiento jurídico, la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, consagra un sistema de potestades de revisión de oficio del acto
administrativo, entre las que se encuentra las siguientes figuras:

1.-La convalidación de los actos anulables.

2.- La declaratoria de nulidad absoluta.
3.- La corrección de errores materiales.
4.-La revocación de los actos administrativos.

Ahora bien, es sobre la revocación de los actos administrativos que nos

corresponde detenernos en el presente caso.

La potestad revocatoria, está consagrada en los artículos 82 de la Ley

anteriormente citada, y 161 del Código Orgánico Tributario que al respecto
señalan que “ los actos administrativos que no originen derechos subjetivos o
intereses legítimos, personales y directos para un particular, podrán ser
revocados en cualquier momento, en todo o en parte, por la misma autoridad que
los dictó, o por el respectivo superior jerárquico”

Esta potestad tiene por objeto modificar, suprimir o extinguir los efectos de un
acto jurídico de manera general, o apenas una parte de su contenido, para la
mejor consecución del interés público o por razones de oportunidad.

Esta finalidad que se persigue con el ejercicio de la potestad revocatoria ha sido

reiteradamente afirmada por nuestra jurisprudencia al señalar que la misma
constituye :

“La necesidad de satisfacer el interés público encomendado

a su gestión, uno de cuyos elementos es la vigencia del
ordenamiento jurídico de suerte que verdaderamente es el

67
 interés público el fundamento de tal potestad: la autotutela
es la gestión administrativa que le permite revocar, y la
satisfacción del interés público su fundamento”.. 11

Por otra parte, para el caso planteado en autos, le fue solicitado a la División de
Arancel de la Gerencia de Aduanas, que emitiera una opinión acerca de la
correcta clasificación arancelaria y el Régimen Legal aplicable a la importación de
ruedas y sus partes y neumáticos usados.

Esta División por medio del Oficio identificado con las siglas y números GA-100-
97- 00194 del 10 de junio de 1997, expresó lo siguiente:

“(...) A) Setecientos ochenta y nueve (789) neumáticos usados.

B) Ciento cuarenta (140) ruedas equipadas con neumáticos usados.

Al respecto, le informo que de la evaluación efectuada por los técnicos de

la
División de Arancel de esta Gerencia, se desprende lo siguiente:

A la mercancía identificada con la letra A) le corresponde para la fecha de

ingreso al territorio nacional, el régimen tarifario y legal, establecido en el
Decreto Nº 607 de fecha 05-04-95, que se indica a continuación:
A) Neumáticos usados:
Código Descripción de la Tarifa Régimen
mercancía Legal
4012.20.00 Neumáticos usados 15 1
%

El Régimen Legal 1 (Importación Prohibida) establecido para la subpartida

4012.20.00, es una medida legal dictada mediante Decreto Nº 2.087 de
fecha 06-02-92, modificado mediante Resolución Nº 2.026 de fecha 14-12-
92, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.115 del 17-12-92, emanada del
Ministerio de Hacienda; por medio de la cual se prohibe la importación de
neumáticos usados recauchutados y neumáticos usados, restricción
mantenida en el Decreto Nº 607 de fecha 05-04-95, Arancel de Aduanas,
vigente para la fecha de llegada de la mercancía a la aduana nacional
habilitada para la operación. Esta prohibición se mantiene en el Arancel de
Aduanas promulgado mediante Decreto Nº 989 de fecha 20-12-95,
publicado en la Gaceta Oficial Nº 5.039 Extraordinario de fecha 09-02-96.
A las mercancías identificadas con la letra B) le corresponde para esa
misma fecha, el siguiente:

B) Ruedas equipadas con neumáticos usados:

Código Descripción de la Tarifa Régimen
mercancía Legal

11
Sentencia de la Sala Político - Administrativa de fecha 31/01/90 caso: Farmacia Unicentro

68
 8708.70.10 Ruedas y sus partes 15 -
%

Es importante destacar que si bien es cierto que en la Nomenclatura, las

ruedas1 ( de chapa embutida, de acero moldeado, con radio, etc.) incluso
equipadas con bandajes o neumáticos2, se clasifican en la subpartida
8708.70.10 como ‘Ruedas y sus partes’ y que el Arancel de Aduanas vigente
para la fecha de llegada de la mercancía al Territorio Nacional (Decreto Nº
607 de fecha 05-04-95), la importación de la misma no se encontraba
regulada por ningún régimen legal (artículo 12 del Arancel de Aduanas), ni
las Notas Legales de Sección, Capítulo y subpartida, o Nota
Complementaria alguna, que condicionara el estado en que debían
presentarse dichos neumáticos; no menos cierto es, que de conformidad
con lo establecido en el artículo 13 del referido Decreto ‘ Las
importaciones de productos nacionales para los cuales se hubieren
establecidos (sic) Normas Venezolanas COVENIN obligatorias, deberán
presentar constancia de registro del producto expedido por el Servicio
Autónomo Dirección de Normalización y Certificación de Calidad del
Ministerio de Fomento para que proceda su desaduanamiento’
(negrillas nuestras). En consecuencia, a efectos de que se hiciera efectivo
el retiro de la mercancía objeto de estudio de la zona aduanera, resultaba
imprescindible la presentación de al correspondiente constancia de
registro para cada uno de los productos.

En la actualidad, con la promulgación del Decreto Nº 989 de fecha 20-12-95

(Arancel de Aduanas vigente) la importación de esta mercancía, queda
restringida al cumplimiento de la Nota Complementaria 2 del Capítulo 87, la
cual reza: ‘ A los efectos de la importación de ruedas equipadas con sus
neumáticos, clasificadas en la subpartida 8708.70.10, sólo podrán ingresar
al Territorio Nacional cuando dichos neumáticos sean nuevos’
(negrillas nuestras) “

En base a las consideraciones expuestas anteriormente, es importante resaltar lo

dispuesto en el artículo 13 del Arancel de Aduanas, el cual establece de manera
expresa que las Normas Venezolanas COVENIN, son exigibles al momento de la
presentación de la respectiva declaración de aduanas, para que proceda su
desaduanamiento.

Observa este órgano de alzada, que la finalidad que se persigue con el

cumplimiento de dicho requisito, es fundamentalmente la comprobación de
determinadas normas técnicas y el control de calidad de los productos; siendo por
tanto evidente, que su omisión no acarrea sanción alguna por no estar tipificada
en el ordenamiento legal que regula la materia, sino únicamente la prohibición del
desaduanamiento de la misma, hasta que se cumpla la debida formalidad, es
decir, la presentación del certificado o registro relativo a las normas de calidad,
expedido por el órgano competente

69
En tal sentido, es evidente que no es posible autorizar el desaduanamiento de la
mercancía hasta tanto la contribuyente consigne ante la oficina aduanera los
correspondientes certificados de normas COVENIN, que en el caso concreto de la
mercancía controvertida se trata entre otras, de las siguientes:

 Norma Venezolana COVENIN 2701-90 Cauchos para vehículos automotores.

Requisitos de seguridad (Provisional). Publicada en la Gaceta Oficial Nº 34.582
de fecha 29-10-90.
 Norma Venezolana COVENIN 363-93. Ruedas de acero para automóviles de
pasajeros. Publicada en la Gaceta Oficial Nº 35.225, de fecha 03-06-93.

En relación al último alegato esgrimido por la recurrente, en cuanto a la rebaja

total o parcial de la multa aplicada, en base al literal b) del artículo 120 de la Ley
Orgánica de Aduanas, es preciso exponer lo referente a la presunción de
legitimidad y legalidad, de que están dotados todos los actos emanados de la
administración, en el sentido de que una vez dictados se presumen como
perfectos, ajustados a la regla de derecho y por ende válidos y legítimos, razón
por la cual pasan a ser de obligatorio cumplimiento para los administrados a
quienes van dirigidos, a no ser que se desvirtúe por prueba en contrario.

De esto se infiere, el acto administrativo recurrido en esta controversia, disfruta de

una cualidad exorbitante que lo hace presumir legítimo mientras no se demuestre
lo contrario.

Ello así, en los procedimientos administrativos de segundo grado o de revisión de

los actos administrativos, corresponde al interesado la carga de destruir la
apariencia legítima del acto, no sólo alegando los supuestos vicios de que éste
adolece, sino demostrando la real existencia de los mismos, pues, de lo contrario,
la aplicación de los principios de veracidad, de legitimidad y de estabilidad de las
manifestaciones de voluntad de la Administración (“Favor Acti”) hará sucumbir la
impugnación interpuesta por el administrado.

En tal sentido, examinado como ha sido el expediente administrativo, así como los
respectivos documentos que lo conforman, se pudo comprobar que la recurrente
no aportó elementos de hecho o de derecho suficientes ni valederos que
desvirtuaran el criterio jurídico sostenido por la Aduana Principal de Maracaibo al
imponer la multa contemplada en el literal b) del artículo 120 de la Ley Orgánica
de Aduanas. Así se declara.

En virtud de todo lo cual, evidenciada la apreciación errática por parte de los

funcionarios actuantes, expuesto lo relativo a la Potestad Revocatoria de la
Administración Pública, desvirtuado como ha sido lo alegado por el contribuyente
en relación a la falta de intención dolosa, analizado lo concerniente al Principio de
Legalidad y Legitimidad de los Actos Administrativos y visto la opinión emitida por
la División de Arancel de la Gerencia de Aduanas, es forzoso concluir, que la
actuación emanada del Gerente Encargado de la Aduana Principal de Maracaibo,
al aplicar la pena de comiso, sobre la totalidad de la mercancía importada, en

70
base al artículo 114 de la Ley Orgánica de Aduanas, no estuvo ajustada a la
norma, por cuanto solamente le era aplicable esta pena, a la mercancía
constituida por 789 neumáticos usados, correspondiente a la subpartida
arancelaria 4012.20.00, sometida al régimen legal 1 (prohibida importación).

Por lo tanto, se revoca parcialmente la actuación anteriormente mencionada,

asimismo se ordena la entrega de la mercancía controvertida, precisando que no
podrá procederse al desaduanamienro de los referidos bienes hasta tanto el
recurrente presente los correspondientes Certificados de Normas COVENIN,
requisito esencial para la nacionalización de dichos efectos, y se ratifica la multa,
impuesta de conformidad con el literal b) del artículo 120 ejusdem, y notificada
según Oficio Nº HAM-610-TU-S/N de fecha 11-09-95. Así se declara.

Decisión Administrativa

En virtud de lo expuesto, quien suscribe, Gerente Jurídico Tributario Encargado

de la Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado
de Administración Tributaria (SENIAT), según Resolución Nº 3869 del 18 de
marzo de 1.998, dictada por el Ministro de Hacienda, publicada en Gaceta Oficial
No.36.416 del 18 de marzo de 1.998, actuando en ejercicio de las atribuciones
conferidas en los artículos 137 y 139 de la Resolución Nro. 32, sobre la
Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria (SENIAT), publicada en Gaceta Oficial Nro. 4.881
Extraordinario, de fecha 29 de marzo de 1.995, declara PARCIALMENTE CON
LUGAR, el Recurso Jerárquico interpuesto por el ciudadano XXX Representante
Judicial del agente de aduanas “XXX actuando en representación de la empresa
XXX, en los términos expuestos en la parte motivada de esta Resolución.”

Ajuste al valor declarado.

HGJT-A-450
Fecha: 04-09-98

Asunto: Impuestos diferenciales de

importación y consumo suntuario y a
las Ventas al mayor y multas de
conformidad con los artículos 120,
literal b de la LOA y 97 del COT.

Recurso Jerárquico

“En desacuerdo con los actos impugnados, la recurrente expone entre otros
argumentos que “... Para ambas actuaciones, presentamos documentación
probatoria de que el precio declarado es el correcto, tales como: Transferencia

71
bancaria, confirmación del pedido, factura proforma, embarques anteriores
(cuando existía la OTAC y embarques más recientes), lista de precios, etc., y los
funcionarios, hicieron caso omiso de tal documentación. Sin embargo, queremos
aclarar que existe una grave irregularidad: en las (Sic) dos reconocimientos, los
funcionarios alegaron anexar pruebas de que si existía tal diferencia de precios,
pruebas tales que en ningún momento nos la mostraron y que no anexaron al
expediente. Es por ello que tenemos dudas de que dichas pruebas existían, pues
en ningún momento nos enseñaron documentación que avala su procedimiento, lo
que consideramos que fue una decisión arbitraria. Debemos aclarar, que nuestro
representado no es distribuidor exclusivo ni tiene vinculación comercial y/o
financiera y que existen otros importadores que le comprar (Sic) al mismo
proveedor

Motivaciones para decidir

Analizados como han sido los fundamentos del acto recurrido, los argumentos de
la recurrente, así como todos los documentos que conforman el expediente
administrativo del presente recurso, todo de acuerdo con las disposiciones
legales que rigen la materia, esta Gerencia Jurídica Tributaria observa que el
punto controvertido a dilucidar consiste en establecer si es procedente o no la
aplicación del ajuste al valor declarado de la mercancía importada, tal como lo
establecieron los funcionarios actuantes en el Acta de Reconocimiento levantada
en fecha 24-03-97, y en consecuencia, si son aplicables o no las multas
consagradas en los artículos 120, letra b), de la Ley Orgánica de Aduanas, y 97
del Código Orgánico Tributario; a cuyo efecto se señala lo siguiente:

La importación objeto de este recurso, fue declarada por su consignatario de

conformidad con lo establecido en el artículo 24 de la Ley Orgánica de Aduanas,
presentando a tal efecto toda la documentación legalmente exigible, de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 98 del Reglamento de la citada Ley.
Posteriormente, los funcionarios de la respectiva oficina aduanera procedieron a
realizar el Acto de Reconocimiento, el cual arrojó como resultado que la base
imponible declarada por la contribuyente de Bs. 5.484.313,60 no era la correcta,
procediendo a efectuar un ajuste de la misma, por el orden de Bs. 2.387.353,00,
en razón de un incremento en el precio declarado de la mercancía de dos (U.S.$
2,00 ) dólares americanos por yarda de la tela comprada.

Ahora bien, las normas vigentes en Venezuela en materia del valor en aduanas,
están contenidas en el Capitulo II, del Titulo V, del Reglamento de la Ley
Orgánica de Aduanas. Conforme a ellas, el criterio que rige es el sustentado en la
denominada “noción teórica” del valor, que tiene su fundamento en la “Definición
del Valor de Bruselas”, según la cual, el valor normal de las mercancías, es su
precio normal, entendiéndose por tal “aquel que en el momento en que son
exigibles los gravámenes arancelarios se estima pudiera fijarse para las
mercancías de importación como consecuencia de una venta efectuada en

72
condiciones de libre competencia, entre un comprador y un vendedor
independientes uno del otro”.

En virtud de ello, es preciso señalar lo que ha de entenderse por base imponible y

precio normal, así como precisar la naturaleza jurídica del ajuste o rectificación
del precio declarado y cuándo procede el mismo, para lo cual debemos hacer una
referencia obligatoria al Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, el cual
contiene la normativa legal aplicable a la materia del valor en aduanas.

“Artículo 235: El valor normal de las mercancías, a los fines

de la liquidación de los gravámenes establecido en el
Arancel de Aduanas, es su precio normal y constituye la
base imponible.”

“Artículo 236: Se entenderá por precio normal aquel que en

el momento en que son exigibles los gravámenes
arancelarios se estima pudiera fijarse para las mercancías
de importación como consecuencia de una venta efectuada
en condiciones de libre competencia, entre un comprador y
un vendedor independientes uno de otro.”

“Artículo 249: La determinación del valor normal se

efectuará a partir del precio pagado o por pagar, cuando
corresponda a una venta efectuada en condiciones de libre
competencia entre un comprador y un vendedor
independientes el uno del otro (...). Este precio pagado o por
pagar será el valor normal y, como tal constituirá la base
imponible, aun cuando sean procedentes los descuentos
indicado en este reglamento.”.

“Artículo 251:Cuando el precio pagado o por pagar no

corresponda a una venta efectuada en condiciones de libre
competencia; por existir vinculación entre el comprador y
vendedor, se procederá a su rectificación mediante el ajuste
respectivo(...)”

“ Artículo 258:Cuando el precio declarado sea inferior al

usual de competencia se procederá a su rectificación o
ajuste, a efectos de la determinación del valor normal.”

De las normas transcritas, se observa que el valor a ser declarado por el

contribuyente debe fundamentarse en el precio normal de la mercancía, es decir,
aquel que se corresponda a una venta que se efectúa en condiciones de libre
competencia, constituyendo éste la base imponible para el cálculo de los
impuestos a pagar. Así, el ajuste al valor aparece como un mecanismo para
determinar la base legal del valor, sobre la cual va a recaer la liquidación de los

73
derechos a pagar cuando la operación de venta se haya realizado fuera del
ámbito de la libre competencia.

En tal sentido, el precio o base imponible de la mercancía sólo podrá ser ajustado
o rectificado en aquellos casos que el mismo sea evidentemente inferior al usual
de competencia.

En base a lo expuesto es importante determinar si la importación de las

mercancías se realizó en condiciones de libre competencia o no, a fin de precisar
si procede o no el ajuste al valor aplicado, para lo cual es necesario referirnos
nuevamente al Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas.

En tal sentido, el artículo 241 del citado instrumento, señala que para considerar
que una venta fue realizada en el ámbito de la libre competencia se deben
presentar las siguientes condiciones: a) que el pago de las mercancías constituya
la única prestación efectiva del comprador, entendiéndose por tal no sólo la
derivada del incumplimiento de una obligación contractual, sino también otro tipo
de prestación; b) que el precio convenido no esté influido aparte de las creadas
por la propia venta, por relaciones comerciales, financieras o de otra clase, sean
o no contractuales, que pudieran existir entre el vendedor y una persona asociada
en negocios con el vendedor y el comprador o una persona asociada en negocios
con el comprador y; c) que ninguna parte del ingreso proveniente de las ventas o
de otros actos de disposición o de utilización de que sea posteriormente objeto la
mercancía, revierta directa o indirectamente al vendedor o a cualquier otra
persona asociada en negocios con el vendedor.

En consecuencia, aquella venta que no cumpla con estos supuestos se considera

que ha sido efectuada fuera del ámbito de la libre competencia, y deberá
procederse a su ajuste, lo cual se hará mediante la comprobación del precio de la
mercancía que se valora con el de otras idénticas, enajenadas por el mismo
vendedor o por otro del mismo país, en iguales condiciones respecto al tiempo,
cantidad y nivel comercial, y en su defecto, se comparará con el de mercancías
idénticas de otros países o con otras similares, ello de conformidad con el artículo
260 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas.

Ahora bien, se hace preciso determinar si en el caso sub examine, la venta

efectuada cumple con las condiciones exigidas por la norma, para que se
considere que se realizó en condiciones de libre competencia.

A tal efecto, del análisis del expediente administrativo, inferimos que la única
prestación efectiva del comprador fue el precio pagado convenido. No se
desprende que el comprador, haya realizado alguna prestación o algún tipo de
servicio en beneficio del vendedor. Observamos además que entre el comprador y
el vendedor, no existe ninguna relación de vinculación comercial, financiera o de
otra clase, tampoco se comprueba que el vendedor haya recibido directa o
indirectamente, parte del ingreso proveniente de las ventas de las mercancías
importadas. Esto nos lleva a concluir que, al cumplirse todas las condiciones

74
anteriormente descritas en la normativa reglamentaria, la venta se efectuó en
condiciones de libre competencia

Asimismo, al realizar un análisis de los documentos aportados por la empresa

ahora recurrente, a fin de desvirtuar lo alegado por los funcionarios fiscales,
observa esta Alzada que la contribuyente anexo a su escrito recursivo, una lista
de precios suscrita por el proveedor extranjero, carta ésta que se en encuentra
debidamente notariada y legalizada por el Consulado de la República de
Venezuela en Miami, donde se certifica que el precio expresado en la factura
comercial es verdadero y correcto, que cursa a los folios treinta y cinco (35) y
treinta y seis (36) del respectivo expediente, así como, documentos de
importaciones anteriores (1.994-1.996) realizadas entre el contribuyente
XXX y el mismo proveedor (YYY), incluso una realizada durante la vigencia del
último régimen de control de cambio, aportando Copia de la respectiva solicitud
de Autorización de Importación para la obtención de las correspondientes divisas
por parte del órgano competente (OTAC), que cursa al folio treinta y nueve (39)
del expediente administrativo, en las que se comprueba que los precios
establecidos en esas importaciones oscilaban entre U.S.$ 4,45 dólares
americanos por yarda y U.S.$ 5,90, F.O.B.; que guardan similitud con los precios
facturados en la operación objeto de controversia.

Por otra parte, en la Resolución del Ministerio de Hacienda Nº 1.252 de fecha 03-
02-77, publicada en la Gaceta Oficial N° 31.167 de la misma fecha, se estableció:

“Artículo 1: Para los efectos de la determinación del valor

normal de las mercancías en aduanas, y a fin de comprobar
el precio pagado o por pagar de las mercancías importadas
cuando la factura comercial definitiva presente dudas para
su aceptación, se considerará documentos suficientes los
que a continuación se expresan: comprobante de pago,
confirmación de pedido y lista de precios vigentes”

“Artículo 2: El consignatario aceptante queda obligado a

suministrar a la Dirección de Aduanas cualquier otra
información que le sea requerida para confirmar el valor real
de la mercancía, y asimismo puede aportar otros
documentos que considere necesarios para tal fin”

En el caso de autos la contribuyente proporcionó a los funcionarios

reconocedores los recaudos señalados en el artículo anteriormente transcrito, y
no surge del expediente administrativo evidencia alguna de que la contribuyente
se haya negado a proporcionarle algún otro elemento necesario para ello y menos
aún que la Administración le fuera imposible obtener, por sí misma, dichos
elementos.

75
Al contrario de lo anterior, el órgano administrativo actuante fundamenta su ajuste
al valor, en “ ya que al hacer una comparación de precios de referencia existentes
en esta unidad técnica de otras importaciones, se pudo constatar de que existe
diferencia de precio de (2) dos dólares americanos por yarda”, razón por la que
proceden a ajustar el precio declarado por la contribuyente.

En este sentido, es necesario indicar que los funcionarios reconocedores no

exponen las razones de hecho ni de derecho que sustentan su actuación, ni
aportan suficientes elementos probatorios para justificar tal medida. Por tanto,
podemos afirmar que la aplicación de dicho ajuste al valor declarado de la
mercancía importada por parte de los funcionarios actuantes, constituye un acto
arbitrario, ya que el mismo no cumple con la normativa legal que rige la materia,
no siendo procedentes los argumentos expuestos para su aplicación.

En consecuencia, esta Gerencia Jurídica Tributaria concluye que las pruebas

documentales consignadas por la recurrente, constituyen elementos suficientes a
los efectos de sustentar lo alegado, no siendo por lo tanto procedente ajuste
alguno al valor declarado, ya que el mismo se corresponde con los precios
facturados por el proveedor extranjero, no estando influenciados por ninguna otra
condición que la creada por la propia venta, y así se declara.

Decisión
En virtud de lo expuesto, quien suscribe, Gerente Jurídico Tributario Encargado
de la Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado
de Administración Tributaria (SENIAT), según Resolución Nº 3.869 del 18 de
marzo de 1.998, dictada por el Ministro de Hacienda, publicada en Gaceta Oficial
N° 36.416 del 18 de marzo de 1.998, actuando en ejercicio de las atribuciones
conferidas en los artículos 137 y 139 de la Resolución Nº 32, sobre la
Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria (SENIAT), publicada en Gaceta Oficial Nº 4.881
Extraordinario, de fecha 29 de Marzo de 1995, declara CON LUGAR, el Recurso
Jerárquico interpuesto por la ciudadana XXX, en su carácter de Presidente de la
sociedad mercantil XXX, agente de aduanas de la contribuyente “ XXX en
consecuencia se ordena la anulación de la Planilla de Liquidación N° LGA97-1-
02039 de fecha 21 de abril de 1997, emitidas por la Aduana Principal de La
Guaira, por un monto de bolívares dos millones trescientos ochenta y siete mil
trescientos cincuenta y tres (bs. 2.387.353,00), por conceptos de impuestos
diferenciales de importación y consumo suntuario y a las ventas al mayor y multas
de conformidad con los artículos 120, letra b), de la Ley Orgánica de Aduanas, y
97 del Código Orgánico Tributario.”

Códigos Arancelarios
GJTH-A-485
Fecha: 07-09-98

76
 Asunto: Improcedencia del cobro
de los impuestos diferenciales y
de la multa impuesta, liquidados
en la planilla impugnada.

Recurso Jerárquico

El representante de la recurrente, en desacuerdo con los actos administrativos

emitidos, sustenta su posición, primeramente haciendo una específica referencia
a aquello en lo que consiste la mercancía de su interés, para posteriormente
circunscribirse al numeral arancelario en que a su criterio ésta debe ser ubicada.
En cuanto a las especificidades de la máquina, del escrito recursorio se extrae lo
siguiente:

“En virtud del resultado del reconocimiento, y por no estar de acuerdo con la
decisión del funcionario aduanero ya que la función principal de la máquina no es
formar bolsas para embalar mercancías o bien alimentos, sino soldar y cortar
material plástico por medio de aire caliente (...) ocurrimos ante ese despacho para
solicitar atentamente el estudio del caso atendiendo al siguiente basamento legal
- La Regla General Nº 1 para la interpretación de la Nomenclatura en la cual se
basa nuestro Arancel de Aduanas (Dcto. 989 del 20/12/95), indica que ‘... la
clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas, y de las
Notas de Sección o de Capítulo...’.
La máquina declarada en la segunda partida y objeto de la controversia es una
MAQUINA SELLADORA DE MALLAS modelo CSG-700, la cual se utiliza a
continuación de la máquina extrusora de plástico declarada en la primera partida.
La malla en forma de tripa de longitud indeterminada fabricada por la extrusora es
llevada al carro de alimentación y de allí al Carrusel Circular que posee 20
estaciones: 04 de ellas de calentado y sellado por medio de aire caliente
forzado por los ventiladores colocados en la parte superior y que arrastran la
energía convertiva necesaria proporcionada por 8 (ocho) resistencias eléctricas
tubulares blindadas, para fundir el material. Luego del termosoldado, la malla es
cortada por golpe de martillo, pasando por el aire frio (sic) proveniente de las
restantes 16 estaciones de enfriamiento y como último paso es expulsada de
máquina.”

A esta mercancía, según criterio del contribuyente, como aparecido en el

Manifiesto de Importación y Declaración de Valor, Forma-B, Nº 18018086, de
fecha 21/12/97, le corresponde la ubicación arancelaria bajo el numeral
8477.80.00 (Las demás máquinas y aparatos). Todo evidenciado del Instrumento
aduanero citado, y del siguiente texto, expresado en el escrito recursorio:

“En el Manifiesto de Importación se declaran dos Partidas Arancelarias:

(Omisis)

77
La otra (la segunda Partida) declarada 8477.80.00, Descripción: Las demás
máquinas y aparatos (Máquina de cortar y soldar para embalajes, bolsas
plásticas, tipo red marca Guimatra modelo CSG700). Aforo: 5% Ad-valorem. Sin
Preferencias Arancelarias. Peso bruto: Kgs. 1.855,00.” (Paréntesis de este
Despacho).

Ahora bien, con posterioridad a la declaración supra comentada, la

contribuyente evidencia una variación en cuanto a la ubicación arancelaria que
originalmente previera para la mercancía a ella consignada. Así se desprende del
extracto siguiente del escrito recursorio en análisis, el cual otorga una
codificación distinta (8468.20.10: Las demás máquinas y aparatos de gas), a la
originalmente declarada, aun cuando en ambos casos (ubicación prevista en la
declaración, y la del escrito recursorio), la mercancía se grava con el mismo
porcentaje (5% Ad-Valorem):

“- Atendiendo al texto de la partida 8468. “...Máquinas y aparatos para soldar,

aunque puedan cortar, excepto los de la partida Nº 8515; Máquinas y aparatos de
gas para temple superficial...” y basándose en lo establecido en las Notas
Explicativas de la Nomenclatura, Art. 5 del Decreto Nº 989/95, en la Partida 8468
Apartado: II se aceptan “ Aparatos de gas para soldar materias termoplásticas”.
“...Los aparatos de los que aquí se trata son los que utilizan el calor de una
llama o un chorro caliente de aire...”, podemos concluir que la máquina en
discusión atiende al texto específico de la partida.

- En cuanto a la Subpartida, acogiéndonos igualmente a la Regla Nº 6, para la

Interpretación de la Nomenclatura, establece que “La clasificación de las
mercancías en las Subpartidas de una misma partida, está determinada
legalmente por los textos de estas Subpartidas...” Siendo la más específica la
subpartida: 8468.20.10. Descripción: Las demás máquinas y aparatos de gas.
Para soldar aunque puedan cortar. Aforo: 5% ADV.

- Notas de Sección y Notas de Capítulo: La Nota 3 de la Sección XVI en

concordancia con la Nota 7 del Capítulo 84 establece “...las máquinas que tengan
múltiples utilizaciones se clasificarán en la partida que corresponda a su
utilización principal”. La MAQUINA SELLADORA DE MALLAS modelo CSG-700,
se utiliza como soldadora por aplicación de aire caliente y también como
cortadora además, posee un panel de control que determina todo el proceso,
siendo su principal función la de soldar ñas mallas en determinada longitud, de
acuerdo a esto, sostenemos que la ubicación correcta no es la declarada por el
importador en el Manifiesto de Importación: Partida: 8477.80.00, con Aforo: 5%
ADV. Pero tampoco corresponde a la ubicación dada por el funcionario
reconocedor: Partida Arancelaria: 8477.59.90. Aforo: 10% ADV.
Sostenemos de acuerdo a la argumentación anterior que la ubicación correcta
es:

78
CA: 8468.20.10. Aforo: 5% ADV. De acuerdo a la Regla General Interpretativa Nº
1 por Texto de Partida; por Nota XVI-3 y Nota 84-7. Así como también por Regla 6
al nivel de texto de Subpartida.”

Finaliza su secuencia de alegatos la representante de la recurrente,

expresando la ausencia de intención dolosa que en todo caso la ampara, en
cuanto a la operación aduanera realizada, motivo por el cual dice ser
improcedente la multa prevista en el literal “a” del artículo 120 de la Ley Orgánica
de Aduanas.

Es sobre la base de las consideraciones expuestas que el representante de

la recurrente solicita sea anulada la multa antes identificada.

Motivaciones para decidir

Analizados como han sido los fundamentos de los actos recurridos, los
argumentos del recurrente, así como los documentos que conforman el
expediente administrativo del presente recurso, todo de conformidad con las
disposiciones legales que rigen la materia, esta Gerencia Jurídica Tributaria para
decidir observa que el punto controvertido a dilucidar se concreta en determinar
bajo cuál Código Arancelario debe ser ubicada la mercancía objetada, a fin de
precisar si procede o no el cobro de los impuestos de importación y el impuesto al
consumo suntuario y a las ventas al mayor, diferenciales, así como el de la multa
impuesta, expresados en el Acta de Reconocimiento y la Planilla de Liquidación
impugnadas, a cuyo efecto se señala:
Del estudio de los fundamentos del acto recurrido, los argumentos de la
recurrente, así como los documentos que conforman el expediente administrativo
del presente recurso, todo de conformidad con las disposiciones legales que rigen
la materia, esta Gerencia Jurídica Tributaria para decidir observa que el
punto controvertido a dilucidar se concreta en determinar bajo cuál Código
Arancelario debe ser ubicada la mercancía objetada, a fin de precisar si
procede o no el cobro de los impuestos diferenciales y de la multa impuesta,
liquidados en la planilla impugnada.

En primer lugar es necesario señalar que las mercancías objeto de importación

causarán el impuesto y estarán sometidas al régimen legal para la fecha de
llegada a cualquier aduana habilitada para tal operación, de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de Aduanas “ratio temporis legis”,
el cual reza:

“Las mercancías causarán el impuesto y estarán sometidas al

régimen aduanero vigente para la fecha de llegada o ingreso a la
zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la
respectiva operación”.

79
Igualmente, la Ley Orgánica de Aduanas vigente para el momento de la operación
de importación regulaba lo relativo a la declaración de las mercancías y su
reconocimiento, mediante sus artículos 24, 43, 44 y 45, los cuales señalaban:

Artículo 24: “Las mercancías objeto de operación aduanera

deberán ser declaradas a la aduana por el consignatario
aceptante o por el exportador...”

Artículo 43: “Una vez aceptada la consignación o declarados los

efectos de exportación, se procederá al reconocimiento de las
mercancías...”

Artículo 44: “El reconocimiento consistirá en la determinación del

régimen jurídico al que se encuentran sometidas las mercancías.
En este acto se analizará la corrección y exactitud de las
declaraciones y actuaciones del consignatario o exportador, con
motivo de la aceptación o declaración de las mercancías, se
verificará la documentación que respalde esas declaraciones y se
establecerá a la vez la existencia y estado físico de los efectos”.

Artículo 45: “Formaran parte del reconocimiento las actuaciones

de verificación de documentos y las de identificación, examen,
clasificación arancelaria, determinación de tarifas y restricciones,
valoración, medida, peso y contaje de las mercancías...”

Por su parte, el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, de fecha 16 de Mayo

de 1991, establece en sus artículos 228 y 230, lo siguiente:

Artículo 228: “En la declaración de las mercancías, las

clasificaciones arancelarias de las mismas se efectuarán de
conformidad con la Ley y este reglamento y se ajustará en todo a
los términos utilizados en el arancel de aduanas.”

Artículo 230: “La interpretación y aplicación oficial del arancel de

aduanas es función del Ministerio de Hacienda, y para el ejercicio
de las mismas se considerarán como parte integrante de la
estructura legal de dicho arancel, las modificaciones introducidas
por el Consejo de Cooperación Aduanera de Bruselas, a la
Nomenclatura y a sus notas explicativas.”

Es en cumplimiento de ello, que una vez arribada la mercancía al territorio

nacional, la recurrente procedió a realizar la respectiva declaración y tomando en
consideración el arancel de aduanas vigente para la fecha de la importación
controvertida, correspondiente al Decreto 607, del 05 de Abril de 1995, ubicó
dicha mercancía bajo el código arancelario 8422.40.00, de “máquinas y aparatos
para empaquetar o envasar mercancías”, con un gravamen del 5%, ya que a su
concepto éste es el numeral al que se ajusta la mercancía.

80
Por su parte, como ya señalamos, los funcionarios actuantes, quienes son
técnicos especialistas en la materia, una vez efectuado el reconocimiento de ley,
conforme al cual realizaron el correspondiente estudio de la mercancía importada,
determinaron que la ubicación de la misma era la correspondiente a la de
“máquinas y aparatos para panadería, pastelería, galletería”, es decir, el código
8438.10.10, con aforo del 10% ad-valorem“, liquidando así los impuestos
diferenciales y aplicando la multa establecida en el artículo 120, literal a), por el
doble de los impuestos diferenciales.

A tal efecto, es de precisar, que todo acto a través del cual se explica o
exterioriza la actividad administrativa, debe sujetarse a la normativa
constitucional, legal y reglamentaria vigente, es decir, la autoridad administrativa
está dotada de potestades inquisitivas y discrecionales, por lo que tiene a su
cargo la conducción e impulso de todo el procedimiento, mediante la obtención
de pruebas, la averiguación de los hechos alegados, etc., pero toda esta
actividad que realiza la administración sólo tiene como finalidad el buscar las
legítimas razones del caso que estudia o tiene a su consideración, debiendo
velar porque todos los hechos y circunstancias que consten en el expediente,
coincidan con los presupuestos de la norma aplicable, por lo que no puede la
Administración dictar una decisión en forma arbitraria o caprichosa.

Ello viene a constituir la consolidación de la obligación de la Administración de

someterse al principio de la legalidad, tal como lo establece nuestra Carta Magna
en su artículo 117, el cual reza:

“La Constitución y las leyes definen las atribuciones del Poder

Público, y a ellas debe sujetarse su ejercicio.”

Es con fundamento en la norma transcrita que podemos afirmar que todos los
actos que emanan del Poder Público (lo que incluye a la Administración), deben
realizarse en completa armonía con las normas del derecho, no sólo en lo que a
las leyes se refiere, sino también a los reglamentos, ordenanzas y demás actos
normativos o fuentes del derecho.

En tal sentido, señala la jurisprudencia de nuestro máximo tribunal, en sentencia

de la Sala Político Administrativa de fecha 08-07-80, que: “En efecto, de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 117 de la Constitución de 1961(...),
(...) este principio determinante para el establecimiento de la aptitud legal de los
órganos del Estado configura, dentro de la Carta Fundamental, la declaración
explícita del Principio de la Legalidad, que en el campo administrativo envuelve la
necesidad de que los actos de la Administración han de ser cumplidos o
realizados dentro de las normas o reglas predeterminadas por el órgano
competente y, por consiguiente, la autoridad administrativa, se ve sujeta no sólo a
normas jurídicas externas sino a las reglas que ella misma ha elaborado.” 12

12
Tomado de la Revista de Derecho Público Nº 3, E.J.V., pág. 110.

81
Así, en razón de la sujeción legal de los actos administrativos, cuando estos
emanan de la autoridad competente, estarán amparados de una presunción de
legitimidad o legalidad, en el sentido de que una vez dictados se presumen como
perfectos y apegados a la ley, mientras no se demuestre lo contrario, lo que ha
sido receptado por nuestro Máximo tribunal en reiteradas ocasiones, tal como se
expresa en sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 04-02-80, donde
se sostuvo: “Ahora bien, los actos administrativos gozan de una presunción de
legalidad, de modo que para enervar sus efectos, corresponde a su destinatario,
a quien se le considera lesionado por dicho actos, producir la prueba en contrario
de esa presunción”. 13

En consideración a lo planteado, puede afirmarse que el Acta de Reconocimiento

Nº 103564 de fecha 19-05-95 y la subsecuente Planilla de Liquidación de
Gravámenes Nº PCA95-2-00616 del 29-05-95, emanadas de la Aduana de Puerto
Cabello, mediante la cual se liquidaron los impuestos de importación
diferenciales y multa de conformidad con lo previsto en el artículo 120, literal a),
de la Ley Orgánica de Aduanas, en razón de que la mercancía fue declarada bajo
un numeral arancelario distinto al que le corresponde, resultando de dicha
divergencia una tarifa ad-valorem mayor a la declarada, se encuentra plenamente
ajustada a los hechos y al derecho, y goza de una presunción de validez y
legalidad, la cual no es desvirtuada por la recurrente, quien no aportó prueba
alguna para desvirtuarla, sino que además manifestó su falta de interés en la
resolución del hecho controvertido, haciendo caso omiso de los requerimientos
que en fechas 17-09-97 y 08-07-98, le efectuó la administración conforme a los
Oficios identificados con los números HGJT-A-659 y HGJT-A-659, los cuales
fueron contestados por el representante de la contribuyente con evasivas
contradictorias entre sí; por lo que esta Gerencia Jurídica Tributaria confirma el
acta de reconocimiento y la planilla de liquidación impugnadas en los términos de
esta Resolución, y así se declara.

Decisión Administrativa

Por las razones expuestas, quien suscribe, Gerente Jurídico Tributario (E)
de la Gerencia General de Desarrollo Tributario, del Servicio Nacional Integrado
de Administración Tributaria, según Resolución Nº 3.869 del 18 de marzo de
1.998, dictada por el Ministro de Hacienda y publicada en la Gaceta Oficial de la
República de Venezuela Nº 36.416 del 18 de marzo de 1.998, actuando en uso de
las atribuciones conferidas en los artículos 137 y 139 de la Resolución Nº 32,
sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado
de Administración Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la
República de Venezuela Nº 4.881 Extraordinario de fecha 29 de marzo de 1.995,
declara SIN LUGAR el presente recurso, interpuesto por XXX., representando a la
sociedad mercantil XXX. Ambas sociedades plenamente identificadas en autos,

13
Tomado de la Revista de Derecho Público Nº 1, E.J.V., pág. 140.

82
en consecuencia se ratifican el Acta de Reconocimiento Nº 201925 de fecha
28/02/97 y su subsecuente Planilla de Liquidación Nº PCA97-1-02224 de fecha
17/03/97, emanadas ambas de la Aduana Principal de Puerto Cabello.”

Reexpedición
HGJT-A-98-385
Fecha: 01-09-98
Asunto: Extemporaneidad de la
solicitud de prórroga para la
Reexpedición de una mercancía
bajo el Régimen de Admisión
Temporal (por Instituto Autónomo
Estatal).

Recurso Jerárquico

“El representante de la recurrente, en desacuerdo con el acto administrativo

emitido, sustenta su argumentación en tres aspectos básicos, que se transcriben
a continuación:

1. - En cuanto al carácter de La Contribuyente

A.- La Contribuyente como una institución que goza de “inmunidad
fiscal”:
Primeramente opone la recurrente el carácter de entidad gubernamental de que
goza su representada, al constituirse como un Instituto perteneciente a la
Administración Pública Nacional, de modo que sería improcedente la apertura de
un procedimiento de sanción ordenado por la Gerencia de Aduanas, contra su
representada, conforme con el artículo 118 de la Ley Orgánica de Aduanas, por
no ser la solicitud de reexpedición de la mercancía bajo régimen especial
extemporánea, en virtud de gozar la contribuyente de los mismos privilegios con
los que se encuentra revestido todo organismo estatal.

B.- La contribuyente como una institución sin fines de lucro:

Para apoyar este alegato la recurrente se sirve del artículo 7 de su propio
Estatuto conforme al cual este organismo se encuentra dedicado a la
investigación fundamental y aplicada en las diversas ramas de la ciencia y
desarrollo de la tecnología nacional, realizando además actividades educativas
de cuarto y quinto nivel, teniendo por lo tanto naturaleza académica y científica, y
en forma alguna carácter mercantil o con fines de lucro.

2. - En cuanto al vencimiento del plazo para solicitar la prórroga de la

reexpedición:
Según la representante de La Contribuyente, el plazo legal que prevé el artículo
34 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas Sobre los Regímenes de

83
Liberación, Suspensión y Otros Regímenes Aduaneros Especiales para la
reexpedición de una mercancía bajo admisión temporal, es en todos los casos de
seis meses, contrariando lo determinado por la Gerencia de Aduanas de este
Servicio.

3. - En cuanto a la propiedad de la mercancía importada:

Es argumento, la simple circunscripción a la determinación de la titularidad de la
mercancía sometida al régimen especial, la cual es ejercida por la Universidad de
XXX, persona jurídica diferente a la contribuyente

Motivaciones para decidir

Analizados como han sido los fundamentos del Acto Administrativo impugnado,
los alegatos expuestos por el representante de la recurrente, así como los
documentos que integran el expediente administrativo del presente recurso, todo
de conformidad con las disposiciones legales que rigen la materia, se deduce que
la controversia a dilucidar consiste en: a) determinar sí La Contribuyente goza de
una prerrogativa denominada “Inmunidad Fiscal”, según la cual no pudiera ser
sujeto de obligaciones de carácter tributario; y b) determinar sí la solicitud de
prórroga efectuada en fecha 09 de mayo de 1996, para la reexpedición de la
mercancía admitida temporalmente al amparo de la Autorización identificada bajo
el Nº SAT-GT-GA-300-R-96-E-003242, de fecha 10/04/96, fue interpuesta en
tiempo hábil, o extemporáneamente como lo declaró la Gerencia de Aduanas,
mediante el oficio administrativo objeto de impugnación, y si en consecuencia
procede o no la imposición de la sanción prevista en el artículo 118 de la Ley
Orgánica de Aduanas.

1.- En cuanto al argumento aducido por La Contribuyente, de encontrarse

revestida por una “Inmunidad Fiscal”, debe hacerse referencia a lo que esta teoría
sostiene, y a la posición asumida respecto a ella en la actualidad.

La denominada “Inmunidad Fiscal”, consiste en una teoría clásica

sostenida por algunos autores y hoy totalmente erradicada en el país, basada en
la imposibilidad de concebir que el Estado tuviera una acreencia contra sí mismo,
por lo que se decía que cualquiera de los órganos que lo comprende, en caso de
encontrarse incurso en un hecho imponible, no tendría la obligación de efectuar
pago alguno a otro organismo estatal, puesto que se estaría ante una
contradicción.

Entre los autores que en el país sostuvieron esta tesis, se encuentra el Dr.
Florencio Contreras Quintero, de quien se cita un extracto a una respuesta de una
consulta que le hiciera Petróleos de Venezuela S.A. (PDVSA) en fecha 30/11/81,
donde hace una necesaria primera referencia al concepto de potestad tributaria,
dando a entender entonces con mayor claridad la tesis que apoyaba.

84
 Así entonces, define el mencionado doctrinario de una forma particular la
figura de la “potestad tributaria”, al decir que tal concepto se utiliza: “...para
designar el poder del Estado de imponer coactivamente a sus súbditos la
obligación de pagar, generalmente en dinero, tributos a otro Estado o a otro ente
público.”

Relacionando entonces esta noción con la de “Inmunidad Fiscal”,

Contreras Quintero pasa a precisar, que esta figura consiste en una de las
limitaciones de la potestad tributaria, “...impuestas por la lógica jurídica o por la
naturaleza de las cosas. (Omisis). Algunos tratadistas dicen, al efecto que en tal
supuesto, la pretendida obligación tributaria nacería y se extinguiría
simultáneamente por una especie de ‘confusión’, ya que el Estado, por ejemplo, no
puede ser al mismo tiempo acreedor y deudor de sí mismo.”

El Código Orgánico Tributario en rigor (G.O Nº 4.727 Ext. Del 27/05/94), se

constituye como el instrumento jurídico fundamental en materia impositiva,
teniendo la primordial responsabilidad de delinear en todos sus aspectos a la
obligación tributaria. Su primera disposición ordena su aplicación con carácter
principal a la materia aduanera en cuanto a: a) los medios de extinción de las
obligaciones, b) los recursos administrativos y jurisdiccionales, c) la determinación
de intereses, y d) lo referente a las normas para la administración de tales tributos,
motivo por el cual tiene plena vigencia para el caso en análisis.

En virtud de la solución del recurso in comento, debe determinarse qué

personas están obligadas al pago de un tributo, motivo por el cual se acude al
Código Orgánico Tributario, a modo de responder quienes son los que bajo esta
hipótesis, este instrumento define como contribuyentes:

“Artículo 22.- Son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los

cuales se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria.
(Omisis)”

Para ser más específico en referencia al hecho imponible a que se

refiere la norma supra citada, debe recurrirse al artículo 35 ejusdem, al decir
éste:

“Artículo 35.- El hecho imponible es el presupuesto establecido por la

ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la
obligación.”

La última cita determina que basta con la ocurrencia del supuesto previsto
por una norma impositiva, para que quien incurra en tal, se vea obligado a la
realización de la prestación que esa misma norma determina. Es el anterior el
supuesto de la sujeción, sobre el cual el legislador planteó la cláusula de
seguridad impositiva, según la cual quien quiera que se encuentre ante un hecho
imponible, estará sujeto al pago correspondiente, exceptuándose única y
exclusivamente en dos casos: i)cuando una norma expresamente determine una

85
excepción, o ii)cuando sea el propio Ejecutivo Nacional, autorizado legalmente
para ello, quien manifiestamente conceda tal beneficio. Entonces, de haber
incurrido una persona o entidad en uno de los supuestos de imposición legalmente
previstos, pero a su vez estando expresamente enunciado en uno de estos casos
de excepción, se estaría hablando de una exención o una exoneración tributaria,
dependiendo del caso, como evidenciado del artículo 64 ejusdem:

“Artículo 64.- Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento

de la obligación tributaria, otorgada por la ley.

Exoneración es la dispensa total o parcial de la obligación

tributaria, concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados
por la ley.”

Del razonamiento anterior, debe concluirse la existencia del principio según

el cual, todos los sujetos previstos en un supuesto legal tributario deben cumplir
con la prestación prevista por la disposición correspondiente, con la exclusiva
excepción de encontrarse expresamente beneficiado tal sujeto, por una exención o
exoneración tributaria.

Concretando un poco más en el aspecto de la sujeción, el Código Orgánico

Tributario profundiza con respecto a quienes se encuentran vinculados bajo ésta
figura:
“Artículo 14.- La obligación tributaria surge entre el Estado en las
distintas expresiones del Poder Público y los sujetos pasivos en cuanto
ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley. (Omisis)”

De la lectura de esta norma, se evidencian dos aspectos; primero, la

necesidad de existencia de al menos dos entes distintos para que pueda
materializarse la obligación tributaria; segundo, la obligatoriedad de ser el
Estado, en todos los casos, el sujeto activo de tal acreencia, permitiendo
que el sujeto pasivo de ésta, esté constituido por la persona de un particular
diferente a ese Estado, o por otra entidad que, aunque formando parte de
ese mismo ente (el Estado), lo haga bajo una manifestación o expresión de
poder distinta a aquella que haya adoptado el sujeto activo.

Para definir lo que se ha llamado “manifestación o expresión del poder”,

debe acudirse primariamente al Titulo IV de la Constitución de la República,
particularmente a sus artículos 117 y 118 que consagran:

“Artículo 117.- La Constitución y las Leyes definen las atribuciones

del Poder Público, y a ellas debe sujetarse su ejercicio.

Artículo 118.- Cada una de las ramas del Poder Público tiene sus
funciones propias; pero los órganos a los que incumbe su ejercicio
colaborarán entre sí en la realización de los fines del Estado.”

86
 De los artículos transcritos se observa que la Carta Magna venezolana
cuando se refiere al Poder Público, hace distinción entre su concepto orgánico y
el concepto de Potestad Única del Estado, de manera que esta potestad o poder
jurídico de obrar, que ciertamente se le atribuye globalmente al Estado para la
realización de sus fines, es individualizada cuando se distribuye su ejercicio entre
los órganos que lo conforman. En otras palabras, esta potestad jurídica de actuar
que tiene el Estado para asegurar sus fines, su carácter democrático, social y de
derecho, se ve materializada mediante la actuación de cada uno de los órganos
del Poder Público, la cual es asegurada por el reparto de competencias que
establece la Constitución, en función del modelo de organización previsto en el
Texto Fundamental.

Es con sustento a lo anterior, que este Servicio Nacional Integrado de

Administración Tributaria, reitera el desdoblamiento que existe en la personalidad
del Estado, lo que implica que este se manifiesta de complejas formas, siendo
autónomas las unas de las otras, en virtud del cumplimiento del abanico finalístico
que tiene legalmente encomendado. La consecuencia de ello será, que entre los
diversos organismos que constituyen ese Estado, se generen obligaciones y
derechos recíprocos, estando estos legalmente obligados a exigir su realización,
o a cumplirla según el caso.

Para ese mismo cumplimiento de sus fines, el Estado necesita que sus
componentes actúen bajo el amparo de una personalidad jurídica, con la cual
puedan vincularse jurídicamente. Así entonces, se tiene que en el ámbito nacional
este se encuentra revestido de una personalidad por la cual se le denomina
República. Bajo esta figura se desempeña la trilogía de Poderes Ejecutivo,
Legislativo y Judicial. Es al Poder Ejecutivo, también denominado Administración
Pública, al que se encuentran integrados los ministerios del gobierno nacional, y
es a estos últimos a los que se encuentran adscritos los institutos autónomos, e
integrados los servicios autónomos sin personalidad jurídica.

En cuanto a La Contribuyente objeto de esta Resoluciónj, esta se

encuentra constituida como un instituto autónomo. Estas entidades se encuentran
constitucionalmente previstas en el artículo 230 de la Carta Magna de la
República de Venezuela:

“Artículo 230.- Sólo por ley, y en conformidad con la ley orgánica

respectiva, podrán crearse institutos autónomos.

Los institutos autónomos, así como los intereses del Estado en

corporaciones o entidades de cualquier naturaleza, estarán sujetos al
control del Congreso, en la forma que la ley establezca:”

En criterio del conocido administrativista nacional, Allan Brewer-Carías, de

esta norma se derivan unos elementos fundamentales para establecer la definición
de los establecimientos referidos, cuales serían: “...a) Su creación mediante ley
formal. b) Su organización con arreglo a lo dispuesto en la ley orgánica que sobre

87
institutos autónomos deberá dictarse y a la cual deben adaptarse todos los
institutos autónomos, y mientras ello no se realice, a lo dispuesto en la Ley
Orgánica de Hacienda Pública Nacional; y c) Los Institutos Autónomos quedan
sometidos al control posterior del Congreso en la forma que el legislador
determine.”14

Continúa Brewer-Carías con la definición propiamente de estos organismos,

para lo que toma un extracto del Informe Sobre La Reforma de la Administración
Pública Nacional, de una parte a su vez citada del libro Los Institutos Autónomos
de Jesús Caballero Ortíz, en la cual se expresa que: “...se puede definir a los
institutos autónomos como entes de derecho público creado por ley, con
patrimonio propio e independiente del Fisco Nacional. 15

Como es expresado por Caballero Ortíz, estas entidades en análisis, aun

cuando son integrantes del Poder Ejecutivo, funcionan dotadas de personalidad
jurídica propia, por tanto distinta de la República. Tal análisis determina la
autonomía patrimonial de los institutos autónomos, respecto de su ministerio de
adscripción.

A su vez el SENIAT (Servicio Nacional Integrado de Administración

Tributaria), se encuentra constituido bajo la forma de un servicio autónomo sin
personalidad jurídica, conforme a lo cual, consiste en un organismo que aunque
actuando con autonomía financiera y funcional, no tiene personalidad jurídica
propia, sino que opera revestido bajo el nombre de la República.

En relación con la propia organización institucional del SENIAT, esta

Gerencia Jurídica Tributaria en reiteradas oportunidades se ha pronunciado, como
es el caso del Oficio Nº1461 del 18/07/95, en respuesta a la Televisora XXX, en
referencia a la procedencia de compensar con ella deudas tributarias con gastos
de publicidad y propaganda. A estos fines se extrae de este instrumento lo
siguiente:

“La Administración, ha sido dotada de autonomía funcional y

financiera a través de la creación de un servicio autónomo sin
personalidad jurídica el cual transformó y fusionó las antiguas
Direcciones Sectoriales de Aduanas (Decreto 310 del 10/08/94 que
crea el SENIAT publicado en la Gaceta Oficial Nº35.525 del 06/08/94)
no obstante, el SENIAT continúa siendo parte integrante del Poder
Ejecutivo Nacional y de la Administración Central, estando adscrito al
Ministerio de Hacienda.”

Conforme a lo anterior quedan claramente diferenciadas dos de las formas

como puede ser manifestado el poder del Estado, con perfecta existencia jurídica
y autónoma para cada una, motivo por el cual se generan entre ellas relaciones
14
BREWER-CARÍAS, Allan. Principios del Régimen Jurídico de la Organización Administrativa
Venezolana. Edit. Jurídica Venezolana. Caracas, 1991. pg.118
15
BREWER-CARÍAS. Op. cit. pg.118

88
jurídicas permitidas por la ley, caso en el cual estará obligada una, y la otra con
facultad de exigir la prestación que le corresponda, aún cuando formen ambas
parte de una gran entidad común.

Por todo lo antes expuesto, es que se hace imposible sustentar la

existencia de una “Inmunidad Fiscal”, conforme a la cual un organismo por el
simple hecho de pertenecer a la Administración Pública, estaría exceptuado del
cumplimiento de una obligación tributaria, a la cual estaría sujeto por voluntad de
la ley, y así se decide.

2.- Entrando al segundo argumento de la recurrente, en el que aduce encontrarse

dentro del lapso legalmente determinado para la solicitud de una prórroga a la
admisión temporal que le fuera concedida por la Administración Tributaria, por
estar tal periodo establecido de forma cerrada en seis meses, conforme el artículo
34 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas Sobre los Regímenes de
Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, corresponde
hacer toda una disertación de lo concerniente a este régimen especial.

La Ley Orgánica de Aduanas establece en su artículo 93, el régimen de

admisión temporal de mercancías, indicando, que el Ministerio de Hacienda como
órgano competente en la materia, podrá autorizar la admisión temporal de
mercancías con fines determinados, a condición de que sean reexpedidas dentro
del término que señala el Reglamento.

Asimismo, el artículo 99 ejusdem, dispone que el Reglamento, establecerá

los plazos dentro de los cuales se hará la reexpedición, señalando a su vez, que
estos plazos podrán se prorrogados por una sola vez y por un período que no
exceda del plazo originalmente otorgado.

En este sentido, el Reglamento sobre Regímenes de Liberación,

Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, publicado en la Gaceta
Oficial Nº 35.313 de fecha 07-10-93, desarrolla lo establecido en la Ley,
disponiendo lo siguiente:

“Artículo 22.- La reexpedición o reintroducción de las

mercancías admitidas o exportadas temporalmente deberá
hacerse dentro de los plazos previstos en este reglamento,
según sea el caso, contados a partir de su fecha de llegada
o de ingreso a la zona primaria de cualquier aduana
habilitada. Este plazo podrá ser prorrogado por una sola
vez, y por un período que no podrá exceder del plazo
originalmente otorgado, previa solicitud razonada del
interesado.” (Resaltado de la Gerencia)

Por su parte, el artículo 34 del mismo Reglamento reza:

89
 “Artículo 34.- La reexpedición de las mercancías admitidas
conforme a este régimen, deberá hacerse dentro del plazo
de seis (6) meses contados desde la fecha de su
introducción, salvo que se trate de las mercancías
contempladas en las letras f) e y) del artículo 32 y de
aquellas que por su naturaleza, autorice el Ministerio de
Hacienda, en cuyo caso dicho período será de un (1) año.”

El lapso de seis (6) meses a que hace referencia la norma anterior, es un

periodo dispositivo, lo que quiere decir que la Administración tiene la
discrecionalidad para otorgar ese plazo como máximo - salvando las excepciones
expresadas por la norma -, o uno más corto, para la reexpedición de la mercancía
sometida al régimen especial, y a él debe sujetarse lo que ella disponga, de
conformidad, obviamente, con lo solicitado por el respectivo consignatario. Es
entonces para el momento de la solicitud del régimen especial, cuando el
importador debe tomar muy en cuenta el tiempo requerido para tomar provecho
de la mercancía, pues una vez concedido, será este el que rija, sin prejuicio de la
prórroga susceptible de ser concedida de conformidad con la ley.

Se infiere entonces de las normas antes citadas, que tanto la Ley como el
Reglamento imponen para el régimen de admisión temporal, plazos fatales de
caducidad para que el contribuyente reexpida la mercancía, las nacionalice o en
su defecto solicite una prórroga por un plazo mayor, a fin de mantener la
mercancía extranjera bajo suspensión de las correspondientes obligaciones
aduaneras.

La caducidad, como institución procedimental, está indisolublemente unida

a la existencia de un término perentorio para el ejercicio de un derecho, de una
facultad, o de una potestad, por lo que transcurrido éste, ya no es posible
ejercerlo. En este sentido, afirma FERREIRO LAPATZA, en su obra “ La Extinción
de la Obligación Tributaria” 16, que en la caducidad se fija un término preclusivo, y
sólo dentro de él, pueden realizarse los actos administrativos con eficacia jurídica.

En respaldo a este parecer, se encuentra la sentencia dictada por la Sala

Especial Tributaria, que al referirse a la caducidad, sostuvo lo siguiente:

“Siendo la caducidad un término extintivo de la acción por el

transcurso del tiempo, que es de orden público, constituye
un término fatal no sujeto a interrupción ni suspensión, y
corre contra toda clase de personas, no pudiendo
prorrogarse ni aún por la expresa voluntad de las partes
intervinientes en la relación obligacional." (...) 17
16
FERREIRO, J.J. La Extinción De La Obligación Tributaria. Trabajo publicado en la Revista de Derecho
Financiero y Hacienda Pública. Nº 77. Tomado de FERREIRO, J.J.Curso de Derecho Financiero Español.
17º Edición. Marcial Pons. Ediciones Jurídicas, S.A. Madrid. 1995
17
Sentencia de la CSJ/SPA de fecha 17 de enero de 1995 Caso Venalum.

90
 Ahora bien, conocido es que en el acto autorizatorio de la admisión
temporal objeto de la presente controversia, el período otorgado para que la
mercancía permaneciera bajo régimen suspensivo fue de un plazo máximo de un
mes y medio (1 1/2), tal como fue solicitado originalmente por la contribuyente,
contado a partir de la fecha de llegada del vehículo porteador (15/04/96), lapso
dentro del cual se debió reexpedir la mercancía, nacionalizarla o solicitar la
prórroga del acto autorizatorio inicial, vale decir, para mantener la mercancía bajo
el régimen suspensivo.

Es de hacer notar, de los recaudos anexados al expediente administrativo,

que la contribuyente introdujo la solicitud de prórroga en fecha 02/09/96, posterior
al vencimiento del plazo inicialmente otorgado, que operó el 30/05/96. Se
distingue igualmente que la recurrente no aportó elementos de hecho o de
derecho suficientes ni valederos que desvirtuaran el criterio jurídico sostenido por
la Gerencia de Aduanas para considerar extemporánea la solicitud de prórroga in
comento. Así se declara.

Por otra parte, es importante a efectos de la decisión final de este respecto

in examine, señalar un principio constitucional, básico del derecho tributario y
administrativo, cual es el principio de legalidad, en base al cual toda actuación de
la Administración debe estar perfectamente encuadrada en una norma legal y a
ella debe sujetarse su ejercicio, de conformidad con lo establecido en el artículo
117 de la Constitución de la República que dispone:

“Artículo 117.- La Constitución y las Leyes definen las

atribuciones del Poder Público y a ellas debe sujetarse su
ejercicio. “

Así mismo, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, define y

precisa este principio, al establecer en su artículo 1º, la obligación de todos los
órganos de la Administración Pública Nacional a ajustar su actividad a las
prescripciones de esa Ley.

Este criterio ha sido sustentado en varias oportunidades por la

Administración Tributaria, quien en una reciente Doctrina afirmó lo siguiente:

“La administración en todas sus actuaciones debe

someterse a la regla de derecho preexistente, tanto exógena
(impuesta desde afuera por la Constitución y la ley), como
endógena (constituida por la norma que emana de su propio
seno), es decir aquella dictada en ejercicio de la potestad
reglamentaria. A esto habría que agregar los principios
formulados por la Doctrina y la Jurisprudencia, conformado

91
 de este modo lo que Hauriou ha llamado el “ Bloque de la
Legalidad”

Encontramos, así pues la concreción de este principio en:

1. El sometimiento de la administración a las Leyes

formales, la aplicación del principio de división de poderes
en virtud del cual ella debería convertirse en ejecutora de
las normas dictadas por el poder ejecutivo.

2. El respeto de la ordenación jerárquica de las normas.

3. La prohibición de la administración de alterar mediante

actos singulares, lo establecido por otras normas generales,
incluso cuando tales disposiciones provienen de un órgano
inferior al que dictó la resolución que se trata.

4. La imposición de la regla teleológica en virtud de lo cual

la administración ha de perseguir en todas sus actuaciones
el interés público.

5. La nulidad de los actos administrativos que infringen

cualquiera de los anteriores principios”.

( Dictamen Nº 675 del 25-08-95 emanado de esta Gerencia

Jurídica Tributaria) .

Igualmente importante es, exponer lo referente a la presunción de

legitimidad y legalidad, de que están dotados todos los actos emanados de la
Administración, en el sentido de que una vez dictados se presumen como
perfectos, ajustados a la regla de derecho y por ende válidos y legítimos, razón por
la cual pasan a ser de obligatorio cumplimiento para los administrados a quienes
va dirigido, a no ser que se desvirtúe por prueba en contrario.

Esta opinión ha sido sostenida en reiteradas oportunidades por nuestra

jurisprudencia, la cual ha señalado lo siguiente:

“Ahora bien, los actos administrativos gozan de la

presunción de legalidad, de modo que para enervar sus
efectos, corresponde a su destinatario, a quien se le
considera lesionado por dichos actos, producir la prueba en
contrario de esa presunción.” 18

18
Sentencia de la CSJ/SPA de fecha 04-02-80, tomado de la Revista de Derecho Público Nº 1. Editorial
Jurídica Venezolana.

92
 ”...Todo acto administrativo contienen la apariencia formal
de plena validez y eficacia; en consecuencia, está revestido
de una presunción de legitimidad...” 19

“... una vez dictada (la decisión administrativa), la misma se

encuentra protegida por razones de seguridad jurídica, y
para asegurar la obligatoriedad de los actos administrativos,
por la presunción de veracidad en su contenido...” 20

De manera que la Ley ha sido muy clara al determinar que la Administración debe
ceñir su actuación irrestrictamente al cumplimiento de la misma, por lo tanto,
quedando expuesto como ha sido el requisito exigido para la concesión de la
prórroga del término para la reexpedición o nacionalización, lo referente al
principio de legalidad y a la presunción de legitimidad que gozan los actos
administrativos, y no habiendo el contribuyente desvirtuado lo alegado por la
Administración, es forzoso concluir que ha quedado fehacientemente demostrado y
comprobado en autos, que la solicitud en referencia fue presentada fuera del
término hábil concedido en la respectiva autorización para la nacionalización
o reexpedición de la mercancía, elemento sustancial de la controversia
planteada, y así de declara.

Por último, en virtud del principio de celeridad procesal, aplicable a la

materia administrativa tributaria, se ha considerado positivo tratar conjuntamente
los argumentos aducidos por la contribuyente referentes al carácter altruista de su
representada, y de mercancía ajena a su propiedad, la del equipo científico
sometido a la admisión temporal.

A este respecto debe dejarse en claro que ambos argumentos no presentan

relevancia alguna para la materia tributaria aduanera, al no hacer surtir
consecuencia jurídica alguna desde tal perspectiva, y así se declara.

Decisión Administrativa

Por las razones expuestas, quien suscribe, Gerente Jurídico Tributario (E)
de la Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado
de Administración Tributaria (SENIAT), según Resolución Nº 3.869 del 18 de
marzo de 1.998 dictada por el Ministro de Hacienda y publicada en la Gaceta
Oficial Nº 36.416 del 18 de marzo de 1.998, actuando en ejercicio de las
atribuciones conferidas en los artículos 137 y 139 de la Resolución Nº 32, sobre
la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de
19
Sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo de fecha 16-06-83, tomado de la Revista
de Derecho Público Nº15, EJV.
20
Sentencia de La Corte Primera de lo Contencioso Administrativo del 21-10-85, tomado de la Revista de
Derecho Público Nº 24, EJV.

93
Administración Tributaria (SENIAT) publicada en la Gaceta Oficial de la República
de Venezuela Nº 4.881 Extraordinario del 29 de marzo de 1995 resuelve declarar
SIN LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por el representante legal de La
Contribuyente y en consecuencia, se ratifica la Decisión Administrativa Nº SAT-
GT-GA-300-R-96-E-7312 de Fecha 05/08/96, dictada por la Gerencia de
Aduanas.”

importación de vehículo
HGJT-A- 2001-95
Fecha: 10-05-98
Asunto: Competencia del
funcionario para dictar el acto.
Calificación de los hechos.
Impuestos diferenciales.

Recurso Jerárquico

“En desacuerdo con la decisión administrativa impugnada el representante del

contribuyente, solicita su nulidad, señalando entre otros argumentos los
siguientes:

1. - Incompetencia del Funcionario: La actuación del administrador de la

Aduana Principal de Maracaibo “... con el carácter que lo ha hecho (por
delegación del Ciudadano Ministro de Hacienda), es decir, como si fuera el propio
Ministro de Hacienda quien lo dictara; hace subsumible dicho Acto Administrativo
en el supuesto del Ordinal 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, puesto que al decidir por delegación del Ciudadano Ministro de
Hacienda, es éste el que se considera lo ha producido; y siendo que el Órgano
ciertamente competente para dictar dicho Acto, en razón de la declinatoria de
competencia que en el Jefe o Administrador de la Aduana Principal de Maracaibo,
hace el Juzgado Nacional de Hacienda de esta Circunscripción Judicial, de
conformidad con el literal ‘b’ del Artículo 120 y el Artículo 131 de la vigente Ley
Orgánica de Aduanas; es justamente el Administrador de la Aduana Principal de
Maracaibo, por competencia conferida por la Ley...”

2. - Falta de motivación: “...la narración que usted hace sobre los hechos
recogidos en el expediente en cuestión, es verdaderamente incompleta, además
de que introduce, en la misma, un elemento inexistente en el expediente cual es
la supuesta determinación de cierto Régimen Legal No. 1 como correspondiente a
un vehículo que usted identifica como marca Tempo, modelo 91, cuatro cilindros.
Hecho este que vicia de falsedad su narración de los hechos, en la que hace
omisión de otros...”

3. - La falta de proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho del

acto impugnado: “...usted, en su interés de imponer el comiso al vehículo

94
reconstruido propiedad de mí representado, se atreve a dar por cierto y como
demostrado, el hecho denunciado de la supuesta introducción ilegal de un
vehículo al territorio Aduanero Nacional, por parte de mí representado, inventa la
aplicación de un Régimen Legal No. 1, calificándolo de Importación Prohibida
según las normas que regulan el desarrollo de la Industria Automotriz. Quiere
decir que para usted, sin haber sustanciado ni dos folios del expediente, ni haber
examinado, y ni tener facultad para ello, si aparece demostrado el ilícito aduanero
del contrabando denunciado; olvidándose que el juez natural para sustanciar,
examinar y juzgar sobre el hecho en cuestión, su comprobación fehaciente en el
expediente, definitiva calificación y sanción aplicable al responsable, es el Juez
Nacional de Hacienda de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia; quien no
encontró elementos de juicio para ello... (omissis). Por otro lado, usted le impone
el comiso al vehículo reconstruido en esta ciudad, propiedad de mí representado,
fundamentándose en el Artículo 114 de la Ley Orgánica de Aduanas, cuyo
supuesto de hecho está referido, de manera precisa a una operación aduanera
que tiene por objeto mercancías calificadas como prohibidas; supuesto en el cual
resulta imposible subsumir la situación de un vehículo reconstruido en esta ciudad
con piezas que entraron legalmente al Territorio Aduanero Nacional...”

4. - Improcedencia del ajuste al valor aplicado: Los electrodomésticos referidos

en la decisión impugnada “... no son subsumibles en dichos supuestos, en razón
de que, como usted mismo admite, se encuentran amparados parcialmente por el
Manifiesto de Importación y Declaración del Valor, no señala que mi representado
hubiera incurrido específicamente en alguna infracción aduanera... (omissis). En
el supuesto negado que exista algún diferencial entre el impuesto pagado por mí
representado y el que corresponda pagar, a favor de la Administración de la
aduana, el mismo debe determinarse correctamente para ser liquidado; pero no
puede pensarse y concluirse que sea merecedora de alguna sanción por un
hecho que no le es imputable...”

5. - Falso supuesto de ajuste practicado y de las sanciones impuestas:

“...tales decisiones por cuanto han sido adoptadas sobre falsos supuestos, que
además no fueron precisados ni especificados, ni señaladas en modo alguno las
supuestas infracciones aduaneras, ni demostrada su comisión. Máxime que en el
presente caso opera, en beneficio de mí representado, el supuesto del literal ‘b’
del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas, en el sentido de que las multas
impuestas no son procedentes cuando las circunstancias que pudieran dar lugar a
su aplicación hayan sido evidenciadas exclusivamente en datos suministrados por
el contribuyente para el momento de la declaración...”

Motivaciones para decidir

Analizados como han sido los fundamentos del acto recurrido, los argumentos del
recurrente, así como todos los documentos que conforman el expediente
administrativo del presente recurso, todo de conformidad con las disposiciones
legales que rigen la materia, esta Gerencia Jurídica Tributaria observa que el

95
punto controvertido a dilucidar se concreta en determinar por una parte si el
vehículo de autos es o no de prohibida importación, y por otra parte, si es
procedente el ajuste al valor efectuado a los electrodomésticos importados
y las subsecuentes sanciones impuestas.

Para ello, esta Alzada debe resolver sobre los diversos argumentos alegados por
el representante del contribuyente, los cuales son:

1. - Indica el representante del recurrente que el Administrador de la respectiva

aduana, actuó por delegación del Ministro y que la función ejercida por él no era
de su competencia por dicha delegación, sino por la declinatoria efectuada por el
Juzgado Nacional de Hacienda, dada la competencia adjudicada directamente por
la ley, lo que hace subsumible dicho acto en el vicio de nulidad absoluta
consagrado en el artículo 19, ordinal 4º, de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos.

Al respecto, esta Gerencia observa lo siguiente:

La competencia, como bien lo señala la doctrina “es la aptitud de obrar de las

personas que actúan en el campo del derecho público, y particularmente, de los
sujetos de derecho administrativo. La competencia, en esta forma, determina los
límites entre los cuales pueden movilizarse los Organos de la Administración
Pública”.21

Ciertamente, a diferencia de lo que ocurre en el campo del derecho privado, los

Organos de la Administración Pública sólo pueden actuar cuando
se encuentren habilitados previamente por una disposición legal o tengan una
delegación expresa de competencia por parte del órgano facultado. En razón de
ello se ha afirmado que:

“...el concepto de competencia en Derecho Público pone de

relieve y trae a primer plano la noción de capacidad. La capacidad
en Derecho Privado es de principio y habilita a la persona capaz a
realizar cualquier acto o hecho excepto aquellos prohibidos (Art.
18 CC). El principio es la capacidad, la excepción es la
prohibición a texto expreso.
En cambio, en Derecho Público la competencia debe interpretarse
inversamente. El principio es la incompetencia; la excepción es la
zona o área que el Derecho positivo permite actuar a la persona
jurídica o al órgano según los casos. Ello porque la competencia
requiere texto habilitante expreso y su interpretación es estricta
(CSJ/SPA: 3-11-80). En tal sentido, los actos administrativos
deben indicar la titularidad con la que actúa el funcionario...”. 22
21
BREWER CARIAS, Allan: El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas. 1992. Pág. 150.
22
ARAUJO JUAREZ, José: Principios Generales del Derecho Administrativo Formal. Edit. Vadell
Hermanos. 2da Edición. 1993. Pág. 160.

96
En efecto, el funcionario sólo puede actuar cuando así expresamente lo autorice
la Ley, o cuando la competencia le sea delegada por el funcionario a quien le fue
concedida. Además, dicho funcionario debe cumplir todos los requisitos
necesarios para actuar en nombre de la Administración, tales como posesión del
cargo, nombramiento, etc.

Siendo así, resulta evidente que cuando el funcionario no reúna los requisitos
imprescindibles para actuar en nombre de la Administración, o bien cuando éste
ejerce funciones que según la Ley no le corresponden o no le han sido
delegadas, aun cuando haya cumplido con todos los requisitos establecidos por la
correspondiente Ley, las actuaciones realizadas estarán viciadas de
incompetencia y, en consecuencia, sus actos serán nulos o anulables, según sea
el caso.

En tal virtud, cuando las atribuciones que se tomó el funcionario no se

corresponden con las establecidas en la Ley o no le han sido delegadas, dichas
actuaciones serán nulas, todo de conformidad con lo que dispone el artículo 19,
numeral 4, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que se trata
de una incompetencia manifiesta.

En el caso concreto el Administrador de la Aduana procede al comiso del vehículo

antes identificado, exigiendo el pago de los impuestos y tasa causados y resuelve
sobre una incidencia sobre el valor de otra mercancía, y al suscribir la decisión,
señala que actúa “por delegación del Ministro de Hacienda, Resolución No. 2644
del 08.08.94, G.O. 35.520 del 09.08.94”, y luego pasa a identificarse como
Antonio Zandotti, Administrador de la Aduana Principal de Maracaibo.

Ahora bien, la facultad para efectuar dicha actuación, no le corresponde al

administrador de la aduana por delegación, sino que la ley se la atribuye de forma
directa, tal como lo establece el artículo 131 de la Ley Orgánica de Aduanas, el
cual indica que:

“Sin perjuicio de lo establecido en esta Ley, cuando el

contrabando o la infracción aduanera estuviesen sancionadas
únicamente con pena de comiso o multa, o con ambas,
competerá el conocimiento del asunto y la correspondiente
decisión al jefe de la aduana de la respectiva jurisdicción”.

En tal sentido, el administrador de la respectiva aduana si es competente

para efectuar el acto administrativo objeto de impugnación, facultad esta
que tal como lo alega la contribuyente se la confiere de forma directa la Ley
Orgánica de Aduanas.

Por otra parte, cabe señalar que todo acto administrativo como manifestación de
voluntad de la Administración, requiere cumplir con una serie de requisitos de

97
fondo y de forma, cuya omisión pudiera eventualmente afectar su validez y
eficacia.

Dentro de los requisitos de forma nos encontramos, aquellos que tienen que ver
con la instrumentalidad del acto, esto es aquellos que se identifican con lo que la
doctrina ha denominado cuerpo documental del acto. Así, la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos, en su artículo 18, estatuye los requisitos formales
de la manifestación externa del acto administrativo, indicando que:

Artículo 18: “Todo acto administrativo deberá contener:

(omissis)
2. Nombre del órgano que emite el acto
(omissis)
7. Nombre del funcionario o funcionarios que lo suscriben con
indicación de la titularidad con que actúen, e indicación expresa
en caso de actuar por delegación, del número y fecha del acto de
delegación que confirmo la competencia.
8. El sello de la oficina
El original del respectivo instrumento contendrá la firma autógrafa
del o de los funcionarios que lo suscriben...”

De la disposición normativa citada, se extrae que el acto administrativo debe

evidenciar los siguientes elementos exigidos por la ley: 1) el funcionario que lo
suscribe; 2) la titularidad con que actúa; 3) la firma autógrafa estampada por el
agente emisor; y 4) el sello de la oficina de que emana.

Los requisitos antes mencionados, son indispensables para la exteriorización de

la voluntad administrativa, pues, en caso de carecer el proveimiento
administrativo de ellos, sería imposible para la Administración exigir el
cumplimiento de dicho acto por parte de los sujetos pasivos, como para el
administrado derivar del mismo ningún tipo de efecto.

La afirmación anterior tiene su sustento en el hecho de que la omisión de

cualquiera de ellos, deriva en la ausencia de la manifestación de voluntad
administrativa, toda vez que sería imposible definir al órgano a quien imputar la
emisión del mismo.

De lo expuesto surge evidentemente la necesidad de que la voluntad

administrativa sea exteriorizada por escrito, lo que pone de relieve el principio de
la escrituriedad, que exige que los actos de la administración consten en tal
forma.

El principio antes enunciado, tiene que ver esencialmente con la seguridad

jurídica que requieren los actos administrativos, en cuanto a que las decisiones
de la Administración, sean plasmadas en dicho documento administrativo, pues es
el único instrumento con que éstos cuentan para derivar las consecuencias
favorables, cuando éste fuese constitutivo de un derecho o simplemente acatar lo

98
indicado en él cuando restringiese o limitase su esfera jurídica, sin perjuicio de
ejercer contra dicho proveimiento los recursos que asisten tanto en vía
administrativa como jurisdiccional a fin de enervar la legalidad del mismo.

Sobre este aspecto, el tratadista argentino Roberto Dromi, señala, que “..,la
existencia del acto requiere del cumplimiento de ciertos elementos esenciales:
competencia, objeto, voluntad y forma, los cuales deben concurrir
simultáneamente en la forma requerida por el ordenamiento jurídico...” 23, siendo
que la ausencia de uno cualquiera de ellos vicia o afecta la validez del
proveimiento administrativo dictado, dependiendo su intensidad, de la magnitud
de la transgresión a dicho ordenamiento.

Trayendo las consideraciones anteriores al caso de autos, se observa que la

Decisión Administrativa Nº HAM-610-308, de fecha 07-04-95, tiene impreso un
sello húmedo, conforme al cual se establece que el funcionario actuante es el
ciudadano Antonio Zandotti, quien es Administrador de la Aduana Principal de
Maracaibo, es decir, se indica quien es el funcionario que suscribe el acto y el
carácter con que actúa, visualizándose además su firma autógrafa y el sello de la
respectiva oficina aduanera, cumpliendo así con las exigencias de ley, sin que en
nada afecte el hecho de que el sello en cuestión, señale es su parte superior que
el referido funcionario actúa por delegación del Ministro de Hacienda, ya que tal
como se estableció supra la competencia para el ejercicio de dicha actuación le
viene conferida directamente por la ley, aun cuando existan otras funciones a su
cargo por delegación del Ministro, razón por la cual el referido sello hace dicha
mención, pero ello en ningún momento se traduce como incompetencia por parte
del Administrador de la Aduana para dictar el acto administrativo impugnado, el
cual hace mención en su parte motiva al fundamento legal que le otorga la
competencia para conocer y decidir, e igualmente cumple con todos requisitos de
forma que permiten individualizar al funcionario actuante y el carácter con que
actúa, razón por la cual se desestima el alegato del recurrente sobre la
incompetencia del funcionario que suscribe el acto, y así se declara.

2.- De igual forma, solicita el representante del recurrente la nulidad del acto
impugnado, dada la falta de motivación del mismo, ya que la narración de los
hechos es incompleta y además se introduce un nuevo hecho que no consta en el
expediente constituido por el Juzgado Nacional de Hacienda como lo es la
determinación del Régimen Legal Nº 1.

En atención a lo expresado y a los fines de resolver sobre el vicio de inmotivación

invocado, conviene precisar que la Corte Suprema de Justicia venía exigiendo
con anterioridad a la promulgación de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, la motivación como un requisito de forma de los actos
administrativos, en el sentido de que debían expresar tanto la causa o motivo que
los inspiraba, como los supuestos legales o la base legal del acto, es decir,
debían estar suficientemente razonados. Esta motivación se exigía, en primer
Dromi, José Roberto, El Acto Administrativo, Estudios derecho público, Instituto de Estudios de
23

Administración Local, Madrid 1985, pág. 33

99
lugar, respecto a los actos administrativos discrecionales; luego para los actos
administrativos sancionatorios; y finalmente con relación a los actos que
impusieran obligaciones o que restringieran en alguna forma los derechos de los
particulares.

Al promulgarse la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se estableció

de forma general el principio de que todo acto administrativo de efectos
particulares tiene que ser motivado, y las únicas excepciones se refieren a los
actos de simple trámite y a los actos que, por disposición expresa de la ley, estén
excluidos de motivación. En efecto, los artículos 9 y 18, ordinal 5º, de la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos, disponen:

Artículo 9: “Los actos administrativos de carácter particular

deberán ser motivados, excepto los de simple trámite, o salvo
disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer
referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.”

Artículo 18: “Todo acto administrativo deberá contener: (omissis)

5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubiesen
sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes.”

Aplicando lo expuesto al caso en autos, esta Gerencia considera que, el acto

impugnado cuyo original cursa en los folios 359 y 362 del respectivo expediente
administrativo, contiene una motivación satisfactoria, la cual no tiene por que ser
exhaustiva, siempre que por si misma explique la fundamentación del actuar
administrativo, en tal sentido, la Decisión Nº HAM-610-308 expresa las normas
aplicables al caso en concreto, así como los hechos ocurridos, no siendo
necesario transcribir en la misma todos los detalles que constan en el expediente
instruido por el Juzgado Nacional de Hacienda, ya que dichas actuaciones fueron
remitidas al órgano actuante y forman parte del expediente que origina la decisión
impugnada.

De igual forma en la tramitación del hecho controvertido sometido al conocimiento

del Administrador de la Aduana Principal de Maracaibo, éste puede considerar
nuevos factores o elementos para la resolución del asunto, que en su oportunidad
no fueron considerados por el Juzgado Nacional de Hacienda, por no ser materia
de su competencia, sin que ello en nada afecte la motivación del acto, ya que en
la misma se hace mención a este nuevo factor, como lo es que la mercancía
importada se encuentra sujeta al Régimen Legal Nº 1, e igualmente se indican sus
fundamentos legales, cumpliendo así con motivación de ley, y así se declara.

3.- Así mismo se indica en el escrito recursorio que el acto administrativo

impugnado se encuentra viciado de nulidad en razón de que el mismo no
mantiene la adecuada proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho,
ya que en éste, el funcionario actuante sin ser competente para ello señala que
“si aparece demostrado el ilícito aduanero del contrabando denunciado”, por lo
que impone el comiso de conformidad con lo establecido en el artículo 114 de la

100
Ley Orgánica de Aduanas, sin considerar el hecho de que el vehículo antes
identificado, es un automóvil reconstruido en este país con piezas que entraron
legalmente al territorio nacional.

Al respecto, en primer lugar cabe señalar que el órgano actuante, en ningún

momento señala que se hubiese cometido por parte del recurrente el delito del
contrabando, ya que su determinación era competencia del Juzgado Nacional de
Hacienda, quien estableció que dicho ilícito aduanero no se configuraba en el
caso de autos, por lo que declina el conocimiento del asunto al Administrador de
la Aduana para que conozca de los hechos de su competencia; y es así como
este funcionario, de conformidad con la facultad conferida en el artículo 131 de la
Ley Orgánica de Aduanas, tal como se estableció “supra”, entró a conocer la
situación planteada, evidenciando que el referido vehículo, no cumplía con el
Régimen Legal Nº 1, por lo que es de prohibida importación, calificando los
hechos dentro del supuesto normativo de una infracción aduanera cometida por el
contribuyente, y no como un ilícito de contrabando.

Ahora bien, a fin de determinar si la Decisión Administrativa Nº HAM-610-308,

cumple con la adecuada proporcionalidad, en razón de los hechos ocurridos, tal
como lo exige el artículo 12 de la Ley Orgánica de Aduanas, esta Gerencia
Jurídica Tributaria, pasa a pronunciarse sobre el fondo del hecho controvertido.

A tal efecto es necesario señalar que las mercancías objeto de importación

causarán el impuesto y estarán sometidas al régimen legal para la fecha de
llegada a cualquier aduana nacional habilitada para tal operación, de conformidad
con lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de Aduanas, el cual reza:

“Las mercancías causarán el impuesto y estarán sometidas al

régimen aduanero vigente para la fecha de llegada o ingreso a
la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para
la respectiva operación.”

En tal sentido, se hace necesario establecer cuáles son las normas que rigen la
nacionalización de las partes o piezas del automóvil importado al que se contrae
la presente controversia.

En este orden de ideas se observa que la Ley Orgánica de Aduanas señala:

Artículo 84: “La tarifa aplicable para la determinación del

impuesto aduanero será fijado en el Arancel de Aduanas, el
cual será dictado por el Presidente de la República, en Consejo
de Ministros. En dicho Arancel las mercancías objeto de
operaciones aduaneras quedarán clasificadas así: gravadas,
no gravadas, prohibidas, reservadas y sometidas a otras
restricciones. La calificación de las mercancías dentro de la
clasificación señalada solamente podrá realizarse a través del
Arancel de Aduanas.” (Subraya la Gerencia).

101
Por su parte, el Arancel de Aduanas, dictado mediante Decreto Nº 2.087, de fecha
06-02-92, vigente para agosto del 92 y para el año 1993, lapso dentro del cual se
importaron las piezas o partes del vehículo objeto de comiso (tal como se indica
en la declaración rendida por el contribuyente que cursa en los folios 253 al 256
del expediente), en las Notas Complementarias del Capítulo 87, donde se
clasifican los vehículos automotores y sus partes, recoge la política automotriz
que regía en el país, en tal sentido, contempla la restricción para la
nacionalización de vehículos proyectados para el transporte de personas y de las
partes o piezas de los mismos (chasis y carrocerías) que no sean nuevos o que
su año de producción no coincida con el de la importación, ello a fin de evitar que
los vehículos que no sean nuevos o que su año de producción no coincida con el
de la importación, sean importados por partes y ensamblados en el país burlando
así la política automotriz aplicable y atentando contra industria nacional.

A los fines de determinar si las partes o piezas del vehículo identificado en autos
cumple con las condiciones exigidas por la política automotriz, esta Gerencia
efectuó un análisis del expediente respectivo, de cuyo resultado se evidencia que
ciertamente, tal como se expresa en la decisión impugnada el automóvil
importado no cumple con la política automotriz vigente para el momento de su
importación, ya que su año modelo es de 1991, mientras que las piezas que lo
conforman fueron importadas en los años 1992 y 1993, hecho éste que es
corroborado por la declaración del recurrente y mediante el escrito recusorio
presentado.

En tal sentido, las piezas importadas que conforman el vehículo antes identificado
se encuentran sujetas al Régimen Legal Nº 1, es decir son de prohibida
importación, razón por la cual es procedente el comiso del mismo, así como el
pago de los impuestos y tasa que hubiesen causado, ello de conformidad con lo
establecido en el artículo 114 de la ley Orgánica de Aduanas, el cual establece
que “cuando una operación aduanera tuviere por objeto mercancías calificadas
como prohibidas, serán decomisadas y se exigirá al contraventor el pago de los
impuestos, tasa y demás derechos que hubieren causado”; tal como lo establece
la decisión impugnada, y así se declara.

4.- Seguidamente, en relación al ajuste al valor practicado a los artefactos

electrodomésticos importados, el representante de la recurrente señala que el
mismo es improcedente, en razón de que no todos los bienes que fueron objeto
de embargo preventivo, se refieren a la importación ajustada; indicando que
además no se establece la manera en que se efectuó la corrección o ajuste de los
valores declarados.

Al respecto, cabe señalar que tal y como se estableció en el segundo de los

puntos antes tratado, todo acto administrativo debe ser motivado, en el sentido de
que deberá expresar tanto las razones de hecho como las de derecho en que se
fundamentan, sin que para ello requiera hacerse una exposición exhaustiva de las
mismas; condición esta que es cumplida de manera satisfactoria en la decisión

102
impugnada al referirse al ajuste al valor de la mercancía importada, la cual indica
que el pago de los impuestos generados por los mismos se encuentran
amparados parcialmente por un manifiesto de importación, incurriendo así en las
sanciones consagradas en los artículos 120 , literal b y 123 de la Ley Orgánica de
Aduanas, ordenando liquidar los impuestos diferenciales, aun cuando no expresa
la forma en que se determinaron los mismos.

Ahora bien, el no señalar de manera específica como se determinaron los

impuestos y tasa, diferenciales, no puede interpretarse como la inexistencia de
razones de hecho y legales para realizar tales actuaciones, las cuales están
indicadas de manera expresa en la decisión antes identificada.

Por otra parte, abundando un poco más en el caso de autos y a fin de esclarecer
cualquier tipo de duda que pudiese existir en relación al mismo, se observa que
del expediente administrativo consta que en fecha 11-05-94, fueron retenidas de
manera preventiva nueve (09) neveras y (06) lavadoras, por estar incursas en un
presunto ilícito aduanero; y que en el transcurso de la averiguación, solamente se
pudo comprobar por parte de su propietario la introducción legal de una parte de
los referidos electrodomésticos, mediante el Manifiesto de Importación y
Declaración del Valor Nº 001932, razón por la cual, el funcionario actuante
conforme a la decisión administrativa impugnada ordena se liquiden los impuestos
y tasa diferenciales, originados tanto por ciertas cantidades no declaradas, como
por divergencias en cuanto a sus valores, tal como se evidencia de la relación
especificada de mercancías retenidas, efectuada por los funcionarios Hugo
Rincón (técnico Arancelario) y Orlando González (técnico valorador), la cual cursa
en el folio 283 del respectivo expediente administrativo.

A tal efecto, la actuación de los funcionarios actuantes, se encuentra regulada en

la Ley Orgánica de Aduanas, según lo previsto en los artículos 7 y 11, así como
en su Reglamento artículos 249, 250, 258, 259 y 260, los cuales expresan:

Artículo 7: “Se entenderá por ‘potestad aduanera’ la facultad de

las autoridades competentes para intervenir sobre los bienes a
que se refiere el artículo 5º, autorizar o impedir su
desaduanamiento, ejercer los privilegios fiscales, determinar los
tributos exigibles, aplicar las sanciones procedentes y en general,
ejercer los controles previstos en la legislación aduanera
nacional”.

Artículo 11: “Cuando las mercancías hubiesen sido retiradas de la

zona aduanera, sin que se hubiesen satisfecho todos los
requisitos establecidos en la Ley o en las condiciones a que
quedó sometida su introducción o extracción y no se hubiere
pagado el crédito fiscal respectivo, el Fisco Nacional podrá
perseguirlas y aprehenderlas”.

103
 Artículo 249: “La determinación del valor normal se efectuará a
partir del precio pagado o por pagar, cuando corresponda a una
venta efectuada en condiciones de libre competencia entre un
comprador y un vendedor independientes uno del otro, que
prevea la entrega de la mercancía en el puerto o lugar de
introducción y no sea inferior al precio usual de competencia...”

Artículo 250: “Cuando el precio pagado o por pagar no

corresponda a una venta con entrega en el puerto o lugar de
introducción, el valor normal comprenderá todos los gastos
inherentes a la venta y entrega de la mercancía al comprador en
dicho lugar...”

Artículo 258: “Cuando el precio declarado sea inferior al usual de

competencia se procederá a su rectificación o ajuste, a los
efectos de la determinación del valor normal”.

Artículo 259: “Se entenderá por precio usual de competencia el

que habitualmente se aplica en las transacciones comerciales en
condiciones de libre competencia para mercancías extranjeras
idénticas o similares a las que se valoran”.

Artículo 260: “La determinación del precio normal usual de

competencia se cumplirá mediante comparación del precio de las
mercancías que se valoran con el de otras mercancía idénticas,
enajenadas por el mismo vendedor o por otros vendedores del
mismo país, en iguales condiciones respecto a tiempo, cantidad y
nivel comercial; si existen varios precios, se tomará en
consideración el más frecuentemente aplicado...”

Es en base a la normativa anteriormente transcrita que los funcionarios

reconocedores efectuaron sus actuaciones; las cuales se ajustan a los hechos por
ellos expuestos, como lo es la retención preventiva de las referidas mercancías
por la presunta comisión de un ilícito aduanero, en virtud de la potestad aduanera
que le confiere la ley, procediendo posteriormente a su determinación, obteniendo
como resultado de que efectivamente existía una diferencia en la cantidad de
mercancías declaradas y en el valor de las mismas, por lo que procedieron a
efectuar el correspondiente ajuste, tal como consta de la relación especificada de
mercancías y de la liquidación provisional que reposa en los folios 283 al 285 del
respectivo expediente administrativo.

Por otra parte, es de precisar, que todo acto a través del cual se explícita o
exterioriza la actividad administrativa, debe sujetarse a la normativa
constitucional, legal y reglamentaria vigente, es decir, la autoridad administrativa
está dotada de potestades inquisitivas y discrecionales, por lo que tiene a su
cargo la conducción e impulso de todo el procedimiento, mediante la obtención
de pruebas, la averiguación de los hechos alegados, etc.; pero toda esta

104
actividad que realiza la administración sólo tiene como finalidad el buscar las
legítimas razones del caso que estudia o tiene a su consideración, debiendo
velar porque todos los hechos y circunstancias que consten en el expediente,
coincidan con los presupuestos de la norma aplicable, por lo que no puede la
Administración dictar una decisión en forma arbitraria o caprichosa.

Ello viene a constituir la consolidación de la obligación de la Administración de

someterse al principio de la legalidad, tal como lo establece nuestra Carta Magna
en su artículo 117, el cual reza:

“La Constitución y las leyes definen las atribuciones del Poder

Público, y a ellas debe sujetarse su ejercicio.”

Es con fundamento en la norma transcrita que podemos afirmar que todos los
actos que emanan del Poder Público (lo que incluye a la Administración), deben
realizarse en completa armonía con las normas del derecho, no sólo en lo que a
las leyes se refiere, sino también a los reglamentos, ordenanzas y demás actos
normativos o fuentes del derecho.

En tal sentido, señala la jurisprudencia de nuestro máximo tribunal, en sentencia

de la Sala Político Administrativa de fecha 08-07-80, que: “En efecto, de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 117 de la Constitución de 1961(...),
(...) este principio determinante para el establecimiento de la aptitud legal de los
órganos del Estado configura, dentro de la Carta Fundamental, la declaración
explícita del Principio de la Legalidad, que en el campo administrativo envuelve la
necesidad de que los actos de la Administración han de ser cumplidos o
realizados dentro de las normas o reglas predeterminadas por el órgano
competente y, por consiguiente, la autoridad administrativa, se ve sujeta no sólo a
normas jurídicas externas sino a las reglas que ella misma ha elaborado.” 24

Así, en razón de la sujeción legal de los actos administrativos, cuando estos

emanan de la autoridad competente, estarán amparados de una presunción de
legitimidad o legalidad, en el sentido de que una vez dictados se presumen como
perfectos y apegados a la ley, mientras no se demuestre lo contrario, lo que ha
sido receptado por nuestro Máximo tribunal en reiteradas ocasiones, tal como se
expresa en sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 04-02-80, donde
se sostuvo: “Ahora bien, los actos administrativos gozan de una presunción de
legalidad, de modo que para enervar sus efectos, corresponde a su destinatario,
a quien se le considera lesionado por dicho actos, producir la prueba en contrario
de esa presunción”. 25

En consideración a lo planteado, puede afirmarse que la Decisión Administrativa

Nº HAM-610-308, emanada de la Aduana Principal de Maracaibo, en fecha 07 de
Abril de 1995, conforme a la cual se aplica el comiso de un vehículo ingresado al

24
Tomado de la Revista de Derecho Público Nº 3, E.J.V., pág. 110.
25
Tomado de la Revista de Derecho Público Nº 1, E.J.V., pág. 140.

105
país mediante la importación de sus partes o piezas por separado (chasis y
carrocería), por ser contraria a la política automotriz vigente para la fecha de su
llegada, ordenando se liquiden los impuestos y tasa causados, y se efectúa un
ajuste al valor de unos electrodomésticos importados dada la divergencia
existente en cuanto al número de mercancías declaradas y sus precios, se
encuentra plenamente ajustada a los hechos y al derecho, y goza de una
presunción de validez y legalidad, la cual no es desvirtuada por el recurrente,
quien no aportó ninguna prueba para desvirtuarla; por lo que esta Gerencia
Jurídica Tributaria confirma la decisión impugnada en los términos aquí
señalados, y así se declara.

5.- Por último, indica el representante del recurrente que las sanciones impuestas
de conformidad con lo establecido en los artículos 120, literal b y 123 de la Ley
Orgánica de Aduanas, se fundamentan en falsos supuestos ya que no fueron
precisadas ni demostradas la comisión de las infracciones y que de ser el caso
se encuentra insertos en una causal eximente de responsabilidad como lo es la
no procedencia de la multa cuando las circunstancias que pudieran dar lugar a la
mismas se evidencien exclusivamente de datos suministrados por el
contribuyente.

En tal sentido, esta Gerencia considera oportuno precisar lo que debe entenderse
por falso supuesto, a fin de determinar si el acto administrativo impugnado
adolece de dicho vicio o no.

Existe falso supuesto, cuando la administración excede su poder, ya sea porque

los hechos por virtud de los cuales ha dictado el acto estén en contradicción con
la realidad, o si se ha aplicado erróneamente el derecho.

El acto administrativo definitivo, como manifestación de voluntad de la

administración en ejercicio de las potestades administrativas, es el producto de un
proceso complejo de formación en el que se integran diversas operaciones
cognoscitivas que recaen sobre hechos relevantes y sobre normas jurídicas que
el órgano actuante debe aplicar a los mismos.

Normalmente, los sujetos de derecho, al manifestar su voluntad, actúan en

ejercicio de su libre albedrío sin más límites que los impuestos por su propia
conciencia. Al contrario, los órganos administrativos, aun en el ejercicio de sus
potestades discrecionales, están sometidos en su actuación al ordenamiento
jurídico (bloque de la legalidad), de tal suerte que sus manifestaciones de
voluntad son siempre, en mayor o menor grado, regladas.

Específicamente, las constataciones que realiza la Administración sobre unos

hechos con miras a calificarlos jurídicamente para producir un acto administrativo,
están sometidas a varias reglas, a saber: a) La Administración debe verificar los
hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, ni distorsionar su alcance y
significación, b) La Administración debe encuadrar tales hechos en los

106
presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la
consecuencia jurídica correspondiente.

Cuando el órgano administrativo actúa de esta forma, existirá entonces una

perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la
consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico
con respecto a los mismos. Así, la causa o motivos que originan la manifestación
de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio alguno que
desvíe la actuación administrativa de los cauces fijados por el legislador (“Detour
de povoir”).

La razón de todo cuando antecede, radica principalmente en el hecho de que la

Administración ejerce sus potestades y correlativamente invade la esfera jurídico
subjetiva de los particulares, con el fin último de satisfacer intereses colectivos y,
por ello, su actuación jamás puede ser arbitraria, sino ajustada a los hechos y al
derecho y enderezada a la consecución de los objetivos que legitiman su
proceder.

Sucede sin embargo que en ocasiones la Administración dice haber constatado

unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en
su calificación, o habiéndose constatado los hechos realmente ocurridos y
calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica.

Cuando el órgano administrativo incurre en alguna de estas situaciones, su

manifestación de voluntad no se ha configurado adecuadamente porque, según el
caso, habrá partido de un falso supuesto de hecho, de un falso supuesto de
derecho, o de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo,

conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, del análisis que ha efectuado esta Alzada Administrativa de la decisión

impugnada se evidencia que el órgano actuante, si entró a considerar todos los
hechos ocurridos y que los calificó correctamente, a tal efecto, determinó que de
los electrodomésticos retenidos sólo habían sido cancelados por el recurrente
parte de sus impuestos, en razón de que no fueron declarados en su totalidad y
que además, el valor de los mismos era inferior al precio normal, por lo que
procedieron a determinar los impuestos diferenciales y aplicar las sanciones
consagradas en los artículos 120, literal b, y 123 de la Ley Orgánica de Aduanas,
los cuales establecen que:

Artículo 120: “Las infracciones cometidas con motivo de la

declaración a la aduanas serán sancionadas así,
independientemente de la liberación de gravámenes que pueda
aplicarse a los efectos:
(omissis)

107
 b) Cuando el valor no declarado no corresponda al de las
mercancías:
con multa del doble de los impuesto y tasas aduaneras
diferenciales que hubiesen causado, si el valor resultante del
reconocimiento es superior al manifestado
Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 124, estas multas no
serán procedentes cuando las circunstancias que pudieran dar
lugar a su aplicación hayan sido evidenciadas exclusivamente en
datos suministrados por el contribuyente para el momento de la
declaración o cuando no se comprobare acción u omisión
dolosa...”.

Artículo 123: “Si los documentos exigidos en esta Ley o en su

reglamento no contienen todos los datos requerido o si algunos
de ellos estuviesen incorrectos, fuesen inexactos o no llenaren
las debidas formalidades, se aplicará multa de diez (10,00) a un
mil (1.000,00) bolívares, salvo cuando la infracción se halle
sancionada expresamente” :

Así, las infracciones cometidas se ajustan a las normativas transcritas por lo que
se ordenó se aplicaran estas sanciones, aun cuando es de hacer notar que los
hechos ocurridos de igual forma se ajustaban a la sanción consagrada en el literal
“e” de ese mismo artículo de la Ley Orgánica de Aduanas, referido a las
divergencias en cuanto a la cantidad de bultos, pero debiendo aplicar la primera
de ellas en razón de lo estipulado en el artículo 126 “ejusdem, el cual establece
que cuando un mismo hecho diere lugar a la aplicación de diversas multas, sólo
se aplicará la mayor de ellas.

Basándose en lo expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria concluye que si

fueron considerados todos los hechos ocurridos, los cuales fueron conocidos
mediante un procedimiento iniciado de oficio por la administración y no de los
datos suministrados por el contribuyente, demostrándose así su intención dolosa,
y de igual forma los hechos ocurridos se subsumieron correctamente dentro de la
normativa aplicable, por lo que no se configuró el falso supuesto alegado, así
como tampoco la eximente de responsabilidad penal invocada, y así se declara.

Por otra parte, esta Alzada Administrativa, en aras del poder discrecional que le
acuerda el artículo 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos,
señala la improcedencia de la sanción impuesta al contribuyente de
conformidad con lo establecido en el artículo 123 de la Ley Orgánica de Aduanas,
ya que la inexactitud de los datos contenidos en el correspondiente manifiesto de
importación y declaración del valor, ya fue sancionada dada la divergencia del
valor que dicha inexactitud originó, y tal como se estableció “supra”, un mismo
hecho no puede ser sancionado dos veces, por lo que se revoca la sanción
impuesta en el punto cuarto de la decisión impugnada, quedando confirmada en
sus partes restantes y así se declara.

108
Decisión Administrativa

Por lo antes expuesto, quien suscribe, Gerente Jurídico Tributario (E) de la

Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria, según Resolución Nº 3.869 del 18 de Marzo de 1998,
dictada por el Ministro de Hacienda y publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.416 del
18 de Marzo de 1998, actuando en ejercicio de las atribuciones conferidas en el
artículo 139 de la Resolución Nro. 32 sobre la Organización, Atribuciones y
Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT,
publicada en Gaceta Oficial Nro. 4.881 Extraordinario del 29 de Marzo de 1995,
declara parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por el
ciudadano XXX, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº xxx, actuando en
representación del contribuyente XXX, y en consecuencia, queda confirmada la
Decisión Administrativa Nº HAM-610-308, emanada de la Aduana Principal de
Maracaibo, en fecha 07 de Abril de 1995, en los términos y condiciones
expresados en la parte motiva de esta Resolución.”

CONSULTAS

IMPUESTO A LOS ACTIVOS EMPRESARIALES

Sujeción de los activos dados en arrendamiento.

DCR N -5-769
Fecha: 02-11-98

Asunto : Valor sobre el cual debe

determinarse la base imponible del
impuesto.(inmueble)
CONSULTA

Opinión acerca de la condición de contribuyente del impuesto a los activos

empresariales de una empresa, en virtud de que su objeto social lo constituye,
únicamente, el arrendamiento de bienes inmuebles, actividad que considera
esencialmente civil. Determinación de base imponible.

“A los fines de dar adecuada respuesta al asunto planteado, esta Gerencia hace
las consideraciones que siguen :

109
El artículo 2º del Código de Comercio Venezolano enumera, expresamente, una
serie de actos y actividades que deben reputarse como actos objetivos de
comercio, debiendo acotarse que sólo las operaciones señaladas por la norma (y
las que se obtengan por aplicación analógica respecto de cada ordinal), pueden
calificarse como objetivamente mercantiles, esto es, los 23 ordinales previstos por
el artículo son la única guía interpretativa, con carácter de pautas, que debe
tenerse en cuenta a la hora de determinar la comercialidad objetiva de un acto,
actividad o negocio.

Dentro de este contexto, las operaciones que recaigan sobre bienes de

naturaleza inmobiliaria, escaparían del ámbito comercial objetivo previsto por el
Código de Comercio, tomando en cuenta que el artículo 2º no las incluye
expresamente en su enumeración ; de modo que cualquier negocio relacionado
con bienes inmuebles no calificaría, jurídicamente, como acto objetivo de
comercio.

Sin embargo, no sólo los actos y negocios comprendidos en la enumeración legal

citada, se consideran actos de comercio en nuestra legislación mercantil. Existe
otra categoría comercial que deviene de lo previsto en el artículo 3º del mismo
Código: los llamados actos subjetivos de comercio, señalados como aquellos que
derivan su naturaleza mercantil, no del acto en si mismo, sino de la condición de
comerciante de quien lo realiza.

Según la citada disposición, “Se reputan además actos de comercio cualesquiera

otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no
resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de
naturaleza esencialmente civil”.

Se deduce de la norma transcrita que todo acto efectuado por un comerciante se

presume mercantil, si no se prueba lo contrario del acto mismo o si resulta
esencialmente de naturaleza civil, es decir, consagra una presunción juris tantum
de comercialidad con dos excepciones : una de hecho y otra de derecho.

La primera de las excepciones prevista por la norma, tiene sentido en aquellas

negociaciones que transcienden el ámbito de la actividad económica profesional
del comerciante, es decir, aquellas efectuadas con una finalidad distinta e
independiente de sus operaciones especulativas, como lo sería por ejemplo el
arriendo de un inmueble para habitación suya o de su familia, operación que para
nada afecta e interviene en su labor económica. En cambio el arrendamiento de
un inmueble con la finalidad de que sirva de asiento al establecimiento comercial
del negocio, es un acto subjetivamente mercantil, ya que está ligado directamente
a las operaciones económicas del sujeto.

Esta última afirmación nos lleva directamente al planteamiento contenido en el

escrito de consulta, y a la segunda de las excepciones previstas para la
presunción de comercialidad de los actos efectuados por los comerciantes, como

110
es la relativa a la naturaleza esencialmente civil de los arrendamientos de
inmuebles.

En efecto, si se acepta el planteamiento del consultante respecto de la no

comercialidad de las operaciones inmobiliarias, no sería posible sostener la
naturaleza de acto de comercio de una operación arrendaticia efectuada sobre un
inmueble para el establecimiento del comerciante. Aún más, todas las
negociaciones efectuadas por un comerciante que versaren sobre inmuebles,
incluso las que lleve a cabo en ejecución de su actividad económica, quedarían
excluidas del campo mercantil. De esta manera la ejecución judicial de una
garantía hipotecaria sobre inmuebles originada por obligaciones comerciales
adquiridas por el comerciante, la especulación inmobiliaria y todas aquellas
negociaciones que involucren a tales bienes, escaparían de la jurisdicción
mercantil.

En realidad, este segundo aspecto excepcional está referido, esencialmente, al

derecho de familia, a las sucesiones y a las normas que afectan la capacidad y el
estado de las personas, pero no puede extenderse a la normativa reguladora de
las fuentes de las obligaciones, ya que tanto las relaciones obligacionales civiles
como las mercantiles pueden tener como objeto operaciones inmobiliarias.

De esta forma, el régimen jurídico aplicable a los negocios relativos a inmuebles

dependerá, no de la naturaleza del bien, sino de la cualidad de los sujetos
intervinientes en la negociación. Así, para el caso de operaciones inmobiliarias
efectuadas por comerciantes dentro de su comercio, deberá aplicarse la
legislación mercantil para regular todo lo relativo a las obligaciones que éste
asuma en la contratación, en acatamiento a la presunción de comercialidad que
ampara a las actividades ejecutadas por los comerciantes, siempre y cuando se
trate de actos y negociaciones que afecten sus operaciones mercantiles.

En este mismo sentido, se ha pronunciado la jurisprudencia de la Corte Suprema

de Justicia, en sentencia del 2 de mayo de 1996, mediante la cual decidió lo
siguiente :

“...el artículo 3 del Código de Comercio cuya infracción se denuncia, presume la

comerciabilidad de todos los contratos celebrados por un comerciante. Esta es
una presunción juris tantum, que deja de aplicarse en dos situaciones : cuando
resulta lo contrario del acto mismo, o cuando el acto sea de naturaleza
esencialmente civil...

No podría deducirse del hecho de que los inmuebles no aparezcan expresamente

mencionados en el citado artículo. que el legislador los haya excluido del dominio
comercial. Si bien no existe mención expresa de los bienes inmuebles en la
enumeración de los actos objetivos de comercio, tampoco aparecen en ella nada
que los excluya del tráfico comercial...

111
En fuerza de las anteriores consideraciones no acoge esta Corte el criterio
sustentado en la recurrida, según la cual basta el simple hecho que la operación
verse sobre bienes de naturaleza inmobiliaria para que el acto realizado sea
esencialmente civil. Al resolverlo así, la recurrida infringió por errónea aplicación,
el artículo 3 del Código de Comercio” 26

En consecuencia, los actos concernientes a inmuebles realizados por el

comerciante en ejercicio de su actividad mercantil, configuran actos subjetivos de
comercio según lo dispone el artículo 3° del Código de Comercio.

Ahora bien, el artículo 1 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales

establece que el impuesto deberá ser pagado por todo comerciante sujeto al
impuesto sobre la renta, “...sobre el valor de los activos tangibles e intangibles de
su propiedad, situados en el país o reputados como tales, que durante el ejercicio
anual tributario correspondiente a dicho impuesto, estén incorporados a la
producción de enriquecimientos provenientes de actividades comerciales,
industriales o de explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas...”
(Subrayado de esta Gerencia).

Asimismo, el mismo artículo 1 ejusdem, en su Parágrafo Primero, determina las

actividades consideradas comerciales a los efectos de la Ley, señalando como
tales a las así definidas objetivamente por la legislación que regula la materia, es
decir, a los actos objetivos de comercio enumerados en el artículo 2 del Código de
Comercio , y a los arrendamientos o cesiones de uso, cualquiera sea la forma que
se adopte, de bienes muebles o inmuebles destinados al ejercicio de actividades
comerciales.

Por su parte, el Reglamento de la Ley comentada, dispone que los

arrendamientos o cesiones de uso de muebles o inmuebles se consideran
comerciales a los efectos de la aplicación del gravamen ; y exige además, para
considerar comercial al arrendamiento, que el propietario de los bienes
arrendados “...ejerza habitualmente la actividad comercial o industrial...” (Artículo
1).

Sentado la anterior, se advierte que la forma jurídica asumida por la consultante

es de compañía anónima, según documento constitutivo anexo, esto es, se trata
de una sociedad mercantil por su forma, a tenor de lo dispuesto en el artículo 200
del Código de Comercio ; las cuales, por mandato expreso del mismo instrumento
normativo, asumen la cualidad de comerciantes (artículo 11 ejusdem).

Asimismo, el objeto social de la consultante lo constituye la realización de

operaciones inmobiliarias en general, actividad calificada de comercial cuando
sea ejercida por un comerciante, razón por la cual la empresa efectúa de manera
habitual operaciones comerciales.

26
Ramírez y Garay. “Jurisprudencia Ramírez y Garay” Tomo I.

112
Por tanto, la empresa Administradora C.A., XXX en su condición de persona
jurídica comerciante realizadora de una actividad comercial habitual, califica como
contribuyente del impuesto a los activos empresariales.

En lo atinente a la segunda de las interrogantes planteadas en el escrito, se

observa :

El artículo 4° de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales señala las

partidas que integran la base imponible del tributo, así como el procedimiento que
deberá seguirse para su determinación. En este sentido, la norma dispone que la
base imponible estará constituida por “...el monto neto promedio anual de los
valores de los activos gravables...”, y a su vez señala que el costo de lo activos
resulta de la sumatoria de sus valores de inicio y cierre del ejercicio, dividido entre
dos (promedio simple).

Igualmente, el mismo artículo establece el costo de los activos no monetarios que

debe considerarse para determinar la base de cálculo del tributo :

(...)

2) A los costos de los bienes, valores y derechos monetarios,

menos la desvalorización por efectos de la inflación, se le
añadirán los valores actualizados obtenidos conforme a las
disposiciones establecidas en el Título IX de la Ley de Impuesto
sobre la Renta y su Reglamento, para las fechas de inicio y cierre
del ejercicio gravable, menos la suma de las depreciaciones y
amortizaciones acumuladas que les corresponda, a los fines
del impuesto sobre la renta, si las hubiere.” (Resaltado de la
Gerencia).

De la norma transcrita se infiere que el costo de los activos gravables que

componen la base imponible, se determinará de acuerdo al procedimiento
siguiente :

 A los activos monetarios deberá deducírsele la desvalorización monetaria que

resulte de cuantificar la tasa de inflación del ejercicio.

 A la cantidad resultante del proceso anterior, deberá añadírsele los valores

netos actualizados de los activos no monetarios, obtenidos conforme al
procedimiento de ajuste por inflación establecido en la Ley de Impuesto sobre
la Renta.

De esta manera, las cuentas del activo que integran la base de imposición del
tributo, deben corregirse monetariamente a los efectos de su consideración fiscal.
Así, los activos monetarios deberán deflactarse, debido a la desvalorización que
sufren por el proceso inflacionario, y por su parte, los activos monetarios deberán

113
ajustarse, a los fines de tener en cuenta la revalorización en su costo que deriva
de la exposición a la inflación.

Prescribe la norma además, que el ajuste de los activos no monetarios deberá

realizarse conforme al procedimiento de ajuste por inflación previsto en la Ley de
Impuesto sobre la Renta, para luego adicionar dichos montos, así ajustados, al
cálculo de la base imponible del impuesto a los activos empresariales.

En tal sentido se advierte, que la Ley de Impuesto sobre la Renta no señala de

manera expresa sobre cuál valor deberá aplicarse el factor de corrección: si sobre
el costo bruto o sobre el costo neto del activo a la fecha de la revalorización.

Sobre este punto el tratadista Humberto Romero Mucci en su obra “Los ajustes
por inflación en la Ley de Impuesto sobre la Renta expresa “ En efecto, el ajuste
por inflación extraordinario implica una actualización pro-futuro de los costos
históricos. Extender el ajuste inicial sobre el costo bruto implicaría tanto como
resucitar valores consumidos, económica como fiscalmente. De otro lado la Ley
es clara -de allí implícitamente se deduce nuestra conclusión- que el activo será
depreciable o amortizable sobre el resto de su vida útil, lo que evidencia que es el
valor remanente la base que servirá al ajuste inicial, tal como confirma la norma
del artículo 94 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente. (...) Esta referencia
al hecho de que el costo ajustado es depreciable o amortizable durante el resto de
la vida útil del activo correspondiente, revela que la parte proporcional del costo
de los activos fijos permanentes ya recuperados sobre valores históricos, está
excluida de la base del ajuste. (...) El único dato disponible para determinar la
base de actualización del ajuste inicial de los activos no monetarios, es el que
ofrece la contabilidad histórica representado por el costo neto fiscal y la referencia
legal (....) de que el costo ajustado es depreciable o amortizado durante el resto
de la vida útil del activo correspondiente, esto es, sobre la proporción neta del
costo del activo aún no recuperada por vía de depreciación o amortización, según
se trate”27.

La opinión señalada se ve reforzada por la disposición contenida en el artículo

180 del Reglamento de la Ley, relativa al Registro de Activos Revaluados, el cual
expresa :

Artículo 180.- “ De conformidad con lo previsto en el artículo 91 de

la Ley, se crea un registro destinado a la inscripción de los activos
no monetarios que se revaloricen conforme a las reglas y en la
oportunidad que se señalan en este capítulo.

El nuevo valor del activo revalorizado es el resultado de

multiplicar el valor según libros, por la variación del índice de
precios al consumidor, calculado conforme a lo establecido en el
artículo 171 de este Reglamento”. (Resaltado nuestro).

27
Romero-Muci, Humberto. Los ajustes por inflación en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1992.

114
En efecto, la norma establece que el índice deflactor se aplicará sobre el valor en
libros del activo de que se trate, valor que se calcula, desde el punto de vista
contable, restándole la depreciación acumulada a la fecha del balance, al costo
histórico asentado en los libros.

De manera que la base de cálculo para la actualización extraordinaria derivada

del ajuste inicial por inflación de los activos fijos, la constituye el valor neto del
activo anotado en la contabilidad histórica del contribuyente.

Por lo que respecta al reajuste regular, el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre

la Renta dispone:

Artículo 99.- “ Se acumulará a la partida de Reajuste por Inflación

como un aumento de la renta gravable, el incremento del valor
que resulte de reajustar el valor neto actualizado de los activos
fijos existentes al cierre del ejercicio gravable, según la variación
anual experimentada por el Indice de Precios al Consumidor (IPC)
del Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco
Central de Venezuela, si dichos activos provienen del ejercicio
anterior, o desde el mes de su adquisición, si han sido
incorporados durante el ejercicio gravable”. (Resaltado nuestro).

El artículo transcrito nos indica la base de cálculo que debe considerarse para
efectuar la revalorización periódica y regular por inflación de los activos fijos,
señalando la norma expresamente que el IPC se aplicará sobre el valor neto
actualizado de los bienes.

Dicha disposición guarda perfecta congruencia con la finalidad que orienta al

ajuste inicial: reexpresar a valores de compra corriente las partidas no monetarias
del balance para crear una base actualizada y uniforme sobre la cual efectuar
periódicamente los reajustes regulares de los activos y pasivos no monetarios, así
como del patrimonio neto del contribuyente.

En consecuencia, la empresa Administradora, C.A. XXX, deberá efectuar el ajuste

por inflación sobre el monto neto fiscal de los inmuebles dados en arrendamientos
a terceros; para luego aplicar los montos resultantes de dichos ajustes, a la
determinación de la base imponible del impuesto a los activos empresariales.”

ADUANAS

Deducción de créditos fiscales

DCR-5-2211

115
Fecha: 09-12-98

ASUNTO: Deducción de los

créditos fiscales en casos de
facturas emitidas a nombre de
agentes de aduanas, por concepto
de servicio de almacenaje.

Consulta:

“De acuerdo a lo establecido en el Artículo 31 de la Ley de ICSVM en

concordancia con el artículo 33 de la misma, hasta ahora hemos procedido a
asumir como créditos fiscales para efectos del pago de dicho impuesto, los
provenientes de las cancelaciones de las facturas por servicio de almacenajes
para las mercancías de nuestros clientes. Consideramos reunir los requisitos
formales para la deducción de éstos créditos, por cuanto concurren las
circunstancias siguientes:

1. Las facturas por concepto de servicios de almacenaje son emitidas a nombre

de nuestra firma o a su defecto (sic) aparecemos en las mismas como “Agente
Aduanal” del propietario de las mercancías, lo que nos constituye en
representantes y por tanto responsables de dichos pagos.
2. Los pagos de estas facturas corresponden a egresos propios de la actividad
económica de nuestra empresa.
3. Todas las obligaciones provenientes del servicio de almacenaje son
registradas en nuestra contabilidad, mostrando en nuestros haberes los
montos adeudados por este concepto.
Los anteriores planteamientos obedecen a que necesitamos aclarar a nuestros
clientes si procede o no el reclamo que hasta ahora nos hacen respecto a que
son ellos quienes deberían rebajar a efectos del cálculo de dicho impuesto los
mencionados créditos fiscales”.

Al respecto esta Gerencia Jurídica Tributaria cumple en dar respuesta en los

siguientes términos:

Nuestro Código Orgánico Tributario como ley tributaria marco, define qué debe
entenderse por sujetos pasivos de la obligación tributaria. En tal sentido, el
artículo 19 dispone que éstos son los obligados al cumplimiento de las
prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable. Es
decir, el sujeto pasivo al realizar el hecho imponible definido en la ley, adquiere la
cualidad de contribuyente, naciendo a su cargo el cumplimiento de la obligación
jurídica tributaria. Igualmente, este sujeto puede serlo a título de responsable,
que es aquél que sin tener el carácter de contribuyente debe, por disposición
expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos.

116
En efecto, el responsable es junto con el contribuyente un sujeto pasivo de las
prestaciones tributarias, es decir, es un obligado tanto al pago del impuesto como
al cumplimiento de los deberes formales establecidos tanto en el Código Orgánico
Tributario como en las leyes tributarias especiales. El responsable como sujeto
pasivo, no ha realizado el hecho imponible definido en la ley como generador de
la obligación tributaria, pero el legislador lo ha colocado junto al contribuyente
bajo un vínculo de solidaridad o subsidiaridad para responder conjunta o
solidariamente con el contribuyente para el cumplimiento de los deberes que
envuelven el acaecimiento de la obligación jurídica tributaria. En tal sentido, los
responsables estarán en la obligación de pagar los tributos y cumplir con los
deberes formales que le impongan la ley respectiva, cumpliendo con las
mencionadas obligaciones si se verifica el presupuesto de hecho que la norma
dispone para imponer tal situación a dichos sujetos pasivos.

La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, establece esta

figura de los responsables en los siguientes términos:

Artículo 5°: “Son responsables del pago del impuesto, en sus

casos, el comprador o adquirente de los bienes muebles y el
receptor de los servicios, cuando el vendedor o el prestador del
servicio no tenga domicilio en el país. Son igualmente
responsables los comisionistas, apoderados, factores mercantiles,
mandatarios, consignatarios, subastadores y cualesquiera otros
que vendan bienes muebles por cuenta de terceros”
(Resaltado de esta Gerencia)

Por su parte, el Reglamento de dicha ley desarrolla igualmente las características

de los responsables del pago del impuesto de la siguiente manera:

Artículo 4° “Los comisionistas, apoderados, factores mercantiles,

mandatarios, consignatarios, subastadores y cualesquiera otros
que vendan bienes muebles por cuenta de terceros, son
responsables del pago del impuesto por las operaciones gravadas
que realicen por su intermediación.

Estos intermediarios deberán emitir a los compradores que

sean contribuyentes del impuesto, facturas por cuenta de las
personas a nombre de quienes actúan, incluyendo en éstas el
impuesto separadamente del precio. Dicho impuesto deberá ser
percibido por el intermediario, declarado por cuenta de terceros y
enterado sin deducciones en el periodo mensual correspondiente.
Estas operaciones serán registradas en el Libro de Ventas,
en cuenta separada, con el título “Ventas por Cuenta de
Terceros” ...”

Analicemos seguidamente si el Agente de Aduanas puede ser calificado como

responsable del pago del impuesto y por lo tanto encuadrado dentro de los

117
supuestos establecidos en los artículos antes transcritos. A los fines de llegar a
una conclusión, estimamos conveniente aclarar la naturaleza jurídica de dichos
sujetos.

La Ley Orgánica de Aduanas lo define como toda persona autorizada por el

Ministerio de Hacienda para actuar ante las autoridades nacionales a nombre de
cualquier interesado, en cumplimiento de un trámite, solicitud o procedimiento
relacionado con una actividad aduanera.

El artículo 1.684 del Código Civil establece que el mandato es un contrato por el
cual una persona se obliga gratuitamente, o mediante salario, a ejecutar uno o
más negocios por cuenta de otra, que la ha encargado de ello. A esta figura se
adecúa el vínculo que se crea entre el agente de aduanas y su mandante. Por
una parte, el agente en su carácter de mandatario, actúa a nombre y en
representación de su mandante, dentro de los límites fijados en el mandato, de allí
que el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria que se establece con motivo
de la ejecución de operaciones aduaneras, sea el consignatario aceptante y no su
agente aduana ; como tampoco es éste último el poseedor de los derechos que a
favor del sujeto pasivo surjan con motivo de las operaciones aduaneras. Cuando
el agente de aduanas actúa dentro de los límites del mandato que le ha sido
conferido, obliga a su representado, pero no a sí mismo, por lo que en ningún
momento queda obligado a pagar derechos ni a satisfacer ninguna obligación que
la Ley haga pesar sobre los consignatarios aceptantes o sobre los exportadores.
(Asuaje Sequera, Carlos. Derecho Aduanero. Imprenta Nacional. Caracas, 1997.
Págs. 106 y 107)

En otras palabras, la posición jurídica del Agente Aduanal dentro del ámbito
tributario aduanero, no se corresponde con el de contribuyente de la obligación
tributaria (obligado al pago del tributo en forma directa), ni con la del responsable
solidario, pues, si nuestro Código Orgánico Tributario en su artículo 26 sólo
establece como tales a los padres, tutores y los curadores de los incapaces; los
directores, gerentes o representantes de las personas jurídicas y demás entes
colectivos con personalidad jurídica reconocida; los mandatarios, respecto de
los bienes que administren o dispongan; y los síndicos y liquidadores; por
derivación del principio de legalidad tributaria se desprende que el Agente de
Aduanas no actúa con tal carácter.

Resulta oportuno aclarar lo que debe entenderse por mandatarios en relación a

los bienes que administren o dispongan, según lo expresado en el párrafo
anterior, a los efectos de diferenciarlo del Agente de Aduanas como simple
mandatario.
.
En este sentido, un mandante que tenga poder de disposición sobre determinados
bienes es aquél que puede transferir a terceros, por cuenta del mandante, la
propiedad de los mismos, gravarlos con garantías reales y limitar el derecho de
propiedad con instituciones reales tales como el usufructo. Y por mandante con
facultad de administración se debe entender, aquél que ha sido destinado o

118
encargado de la administración de un patrimonio (Enciclopedia Jurídica Opus,
Voz Administrador, Tomo I, pág. 257); entendido éste como “... un conjunto de
derechos y obligaciones que constituyen una universalidad de derecho,
susceptible de valoración pecuniaria...”, es decir, aquél que tiene sobre el bien o
los bienes, las obligaciones de guarda, custodia y conservación de estos y sus
frutos.

Como podemos observar el Agente de Aduanas, no tiene facultades de

disposición o administración de los bienes del importador, razón por la cual no se
encuentra inmerso en relación jurídica tributaria alguna, por cuanto no califica
como sujeto pasivo de la obligación tributaria, de modo que, como bien ha
afirmado Ricardo Basaldua, “si no hay por lo menos alguna obligación tributaria,
aún cuando fuera meramente eventual, no puede haber relaciones tributarias”
(Basaldua, Ricardo Xavier. Derecho Aduanero. Parte General. Sujetos. Abeledo-
Perrot, Buenos Aires, 1992).

Asimismo, la actividad desarrollada por ellos no encuadra dentro de los supuestos

de los artículos 5° de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor y 4° de su Reglamento, referidos a la facultad para realizar ventas de
bienes muebles por cuenta de terceros.

Por lo antes expuesto, debemos concluir que las facturas por concepto de
servicios de almacenaje, deben ser emitidas a nombre de los consignatarios de
las mercancías y no a nombre de sus Agentes de Aduanas.

En los términos que anteceden queda ratificado el criterio de esta Gerencia

Jurídica Tributaria N° RESP-5-369-2185 de fecha 13-10-98 sobre el asunto
sometido a consulta.

Devolución de impuestos de importación

DCR-5-1408
Fecha : 23-10-98

ASUNTO: Devolución de Impuestos de

importación a empresa beneficiarias del
MEIV.

CONSULTA :

Se solicita opinión “sobre la procedencia o no de la Devolución de Impuestos de

Importación (Draw Back) a las empresas ensambladoras, tomando en cuenta que
las mencionadas empresas ingresan al país sus insumos importados bajo la
modalidad de MEIV (Material de Ensamblaje Importado para Vehículos)”.

119
Asimismo manifiestan que el artículo 4° de la Resolución N° 2923 de fecha 23-10-
95, excluye del beneficio de reintegro de impuestos de importación a aquellas
mercancías exportadas en cuya elaboración se hubieran utilizado insumos que
hayan ingresado al país bajo regímenes suspensivos o de liberación, total o
parcial, de los correspondientes impuestos de importación.

Por lo antes expuesto, solicitan información en relación a “si se debe considerar el

MEIV como un régimen de liberación o no, considerando a la vez que el
porcentaje aplicado para la devolución de impuestos de importación es el 5,1%
sobre el Valor FOB de exportación, lo que a simple vista resulta superior al
porcentaje cancelado por el importador”. Igualmente requiere información en
relación a “si lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 4° de la Resolución
antes identificada ha sido derogado por lo dispuesto en el artículo 69 del
Reglamento sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y Otros Regímenes
Aduaneros Especiales, de ser negativo lo aquí expresado, ¿Podría considerarse
que existe colisión de normas por lo regulado en la Resolución y en el
Reglamento antes mencionado? de ser afirmativa la respuesta, le estimo dar una
opinión sobre la normativa aplicable” (sic).

Al respecto esta Gerencia Jurídica Tributaria procede a dar respuesta en los

términos siguientes:

El Material de Ensamblaje Importado para Vehículos (MEIV) es definido en la

Resolución del Ministerio de Fomento N° 0001 de fecha 02-01-95, mediante la
cual se dictan las Normas para el Desarrollo de la Industria Automotriz, publicada
en la Gaceta Oficial N° 35.624 del 04-01-95 como “las partes, accesorios, piezas
y componentes automotrices importados de terceros países, destinados a la
producción nacional de cualquiera de los modelos de las categorías 1 y 2”.

De conformidad con lo establecido en el artículo 16 de la citada Resolución, dicho

material estará sometido a un gravamen del tres por ciento (3%) Ad Valorem y se
ratifica en el mismo artículo el carácter especial del régimen, al disponer :

“El Material de Ensamblaje Importado para Vehículo estará

sometido a un gravamen del tres por ciento (3%) Ad Valorem, de
acuerdo a un régimen especial de importación”

Este régimen especial dispone, mediante su artículo 6, que las empresas

beneficiarias del gravamen preferencial tienen la obligación de incorporar en su
producción, autopartes nacionales en porcentajes que la misma Resolución
establece. La inobservancia de esta condición se traduce en la pérdida del
beneficio, incrementándose consecuencialmente el impuesto aduanero
preferencial de 3%, en proporción directa al porcentaje de incumplimiento de
compras nacionales; pudiendo incluso, proceder la aplicación del tope establecido
en el Arancel de Aduanas para las dos categorías de vehículos armados (15% y
35%).

120
Tal sanción por incumplimiento de las metas trazadas por las Normas para el
Desarrollo de la Industria Automotriz, la establece el artículo 3 de la Resolución
Conjunta de los Ministerios de Hacienda y de Fomento Nos. 2054 y 2851 de fecha
04-07-95, publicada en la Gaceta Oficial N° 35.758 el 21 de Julio de 1995, que a
tales efectos establece :

“El Material de Ensamblaje Importado para Vehículos (MEIV)

estará sometido a un gravamen de tres por ciento (3%) ad-
valorem el cual se incrementará en consideración a los
incumplimientos de las metas, por parte de las empresas
ensambladoras, en el Porcentaje de Compras Nacionales (PCN)
de una determinada categoría.

Este incremento será igual a 1,25 veces la diferencia entre el

porcentaje establecido como meta y el alcanzado por la
empresa, y se aplicará al MEIV de la misma categoría y por igual
número de unidades en las cuales se incurrió en el
incumplimiento.

Para el segundo año consecutivo de incumplimiento, el

incremento será igual a dos (02) veces la diferencia antes
referida y para el tercer año de incumplimiento consecutivo,
se aplicará el gravamen establecido en el Arancel de Aduanas
para esos vehículos armados, al total de materiales que
importe dicha empresa por el lapso de un año.

Cuando el incumplimiento sea superior al veinticinco por

ciento (25%) de la meta del Porcentaje de Compras Nacionales
(PCN) el gravamen aplicable será el establecido en el Arancel
de Aduanas para vehículos armados en la categoría
correspondiente” (Resaltado de la Gerencia).

A los fines de precisar si el trato preferencial a las importaciones del Material de

Ensamblaje Importado para Vehículos (MEIV), es una liberación de gravámenes,
es necesario establecer la diferencia existente entre el pago de impuestos
arancelarios por la importación de componentes, partes y piezas destinadas al
ensamblaje de vehículos efectuada bajo el régimen general u ordinario y el pago
por la importación bajo el régimen MEIV.

En tal sentido, el Decreto N° 989 del 20 de diciembre de 1.995, mediante el cual

se promulga el Arancel de Aduanas, publicado en la Gaceta Oficial N° 5.039 del
09-02-96, dispone en el primer aparte de la Nota Complementaria N° 1 del
Capítulo 87, que “la importación de vehículos desarmados, destinados a ser
ensamblados, se ajustará a las normas que a tal efecto haya dictado el Ejecutivo
Nacional, a través del órgano competente”. (Resaltado de esta Gerencia)

121
Asimismo, debe observarse lo dispuesto en dicho Arancel de Aduanas por las
Reglas Generales para la Interpretación de la Nomenclatura, las cuales
establecen lo siguiente :

“2. a) Cualquier referencia a un artículo en una partida

determinada alcanza al artículo incompleto o sin terminar,
siempre que éste presente las características esenciales del
artículo completo o terminado. Alcanza también al artículo
completo o terminado, o considerado como tal en virtud de las
disposiciones procedentes, cuando se presente desmontado o sin
montar todavía.”

De acuerdo con la Regla de Interpretación antes transcrita, el ingreso bajo el

régimen ordinario al territorio nacional de partes y piezas para el ensamblaje de
un vehículo, siempre que se presenten las características esenciales del vehículo
completo o terminado, será considerado como un vehículo completo, en cuyo
caso se le aplicará la tarifa establecida en el Arancel de Aduanas, la cual
dependiendo de la categoría del vehículo será de 15 ó 35% ad valorem. En tanto,
que la importación de vehículos automóviles desarmados bajo el régimen
“Material de Ensamblaje Importado para Vehículos (MEIV)”, efectuada por las
empresas previamente autorizadas por los Ministerios de Hacienda e Industria y
Comercio, está sometida a un gravamen del 3% Ad Valorem.

Tomando en cuenta que el Diccionario de la Lengua Española en su Vigésima

Primera Edición correspondiente al año 1.992, define el término desgravar como
“Rebajar los derechos arancelarios o los impuestos sobre determinados objetos”,
se evidencia que el tratamiento preferencial arancelario a las importaciones
efectuadas bajo régimen MEIV, constituye un desgravamen arancelario. Asimismo,
tal definición coincide con la acepción del término “exoneración” utilizada por el
legislador en el artículo 64 del Código Orgánico Tributario, el cual establece que
“exoneración es la dispensa total o parcial de la obligación tributaria, concedida
por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la ley”.

Con base en lo antes expuesto, es obvio que el caso bajo análisis, constituye una
dispensa parcial del pago de los impuestos causados por la importación, de lo
cual se deduce el carácter liberatorio del MEIV y como tal, éste se define como
una exoneración parcial condicionada al cumplimiento de metas específicas.

Asimismo, este carácter de exoneración está consagrado en el artículo 13 del

Decreto N° 239 del 24 de mayo de 1.989, mediante el cual se dictan las Normas
para la Política Comercial de Venezuela, publicado en la Gaceta Oficial N° 34.
230 de fecha 31-05-89, el cual dispone:

“En el mes de junio de 1989 se eliminarán las exoneraciones de

los impuestos arancelarios para la importación de bienes
manufactureros, con excepción de los productos importados
bajo el Régimen CKD e importaciones de algunos entes de la

122
 Administración Pública y de aquéllas que el Estado considere
imprescindibles”

Cabe destacar que, el Régimen CKD (correspondiente al término en inglés

“Completely Knocked Down”) era para la fecha la denominación del actual MEIV;
siendo que la traducción al español es completamente desarmado, la norma
venezolana la define como Material de Ensamblaje Importado para Vehículos,
aunque la denominación de CKD la mantiene la norma de origen, esta es, la
Resolución N° 355 de la Junta del Acuerdo de Cartagena, mediante la cual se
publicó el Convenio de Complementación en el Sector Automotor suscrito entre
Colombia, Ecuador y Venezuela en fecha 13 de noviembre de 1.993.

Por otra parte, el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los

Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales,
incluye las exenciones y las exoneraciones en el Título I “De las Liberaciones de
Gravámenes”. Lo cual indica que, tanto las exoneraciones como las exenciones
son especies del género “liberación “, vocablo éste utilizado por el artículo 4° de
la Resolución N° 2923 mencionada por esa Gerencia, que textualmente dice: “Se
excluyen del beneficio de reintegro de los impuestos de importación previstos en
este artículo, las mercancías exportadas en cuya elaboración se hubiera utilizado
insumos que hayan ingresado al país bajo regímenes suspensivos o de
liberación, total o parcial, de los correspondientes impuestos de importación”.

Se concluye pues, que el “Material de Ensamblaje Importado para Vehículos

(MEIV)”, constituye un Régimen de Liberación, con la salvedad que el
procedimiento para su otorgamiento no es el que está establecido en el
Reglamento Especial antes mencionado para el resto de las liberaciones, cuyos
supuestos están establecidos en el artículo 89 de la Ley Orgánica de Aduanas.

Con respecto a su interrogante en relación a si el artículo 69 del Reglamento de la

Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros
Regímenes Aduaneros Especiales derogó el artículo 4° de la Resolución del
Ministerio de Hacienda N° 2923 de fecha 23-10-95 publicada en la Gaceta Oficial
N° 35.823 del 25-10-95, esta Gerencia procede a realizar las siguientes
consideraciones:

La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece en sus artículos

14, 15 y 16 lo siguiente:

Artículo 14 :”Los actos administrativos tienen la siguiente

jerarquía : decretos, resoluciones, órdenes, providencias y otras
decisiones dictadas por órganos y autoridades administrativas”.

Artículo 15 : “Los decretos son las decisiones de mayor

jerarquía dictadas por el Presidente de la República y, en su
caso, serán refrendados por aquel o aquellos Ministros a quienes
corresponda la materia, o por todos, cuando la decisión haya sido

123
 tomada en Consejo de Ministros. En el primer caso, el Presidente
de la República, cuando a su juicio la importancia del asunto lo
requiera, podrá ordenar que sea refrendado, además por otros
Ministros.

Artículo 16 : Las resoluciones son decisiones de carácter

general o particular adoptadas por los Ministros por
disposición del Presidente de la República o por disposición
específica de la Ley.

Las resoluciones deben ser suscritas por el Ministro respectivo.

(...)” (Resaltado de esta Gerencia).

Como se observa, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en este

artículo acoge el principio de jerarquía en lo atinente a los actos administrativos,
estructurándolos de la manera señalada; por lo que jerárquicamente los Decretos
son evidentemente de una categoría superior a las Resoluciones.

Analicemos los dos tipos de instrumentos normativos aludidos en el escrito

consultivo :

En primer lugar, tenemos la Resolución del Ministerio de Hacienda N° 2923 de

fecha 23-10-95, ya identificada, mediante la cual se dispone -entre otras cosas-
que el régimen de reintegro de los impuestos de importación (Draw Back)
procederá cuando el exportador haya cancelado directamente dichos impuestos o
haya adquirido por enajenación, total o parcial, del importador original,
mercancías que fueron incorporadas en el proceso productivo del bien exportado
o haya adquirido el bien de exportación ya elaborado, al cual se le incorporaron
insumos, materias primas, partes o piezas nacionalizadas.

Las Resoluciones son las medidas dictadas por los Ministros sobre las materias
propias de su competencia, en cumplimiento de órdenes dadas por el Presidente
de la República o por disposición específica de la ley, tal como lo contempla la
Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. En este caso, la Resolución
antes identificada fue dictada con base en el artículo 4° ordinal 22 de la Ley
Orgánica de Aduanas, en concordancia con el artículo 69 de su Reglamento sobre
los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros
Especiales promulgado mediante Decreto N° 3.175 de fecha 30-09-93, vigente
para la fecha, el cual establecía lo siguiente :

“El Ministerio de Hacienda mediante resolución establecerá los

mecanismos y procedimientos para el cálculo y pago del reintegro
de los impuestos de importación, así como las restricciones o
exclusiones de las mercancías sujetas al presente régimen”
(Resaltado de esta Gerencia).

124
Es así como el Parágrafo Segundo del artículo 4° antes transcrito, de la
Resolución in comento, excluyó del otorgamiento del beneficio de Draw Back, las
mercancías exportadas en cuya elaboración se hubiera utilizado insumos que
hayan ingresado al país bajo regímenes suspensivos o de liberación, total o
parcial de los correspondientes impuestos de importación.

Por otra parte tenemos el Decreto N° 1.666 del 27 de diciembre de 1996

publicado en la Gaceta Oficial N° 5.129 Extraordinario del 30-12-96, a través del
cual se dicta la Reforma Parcial del Decreto N° 3.175 de fecha 30-09-93, que a su
vez dictó el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de
Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, quedando
derogado éste último. Este Reglamento de Regímenes Especiales, lo dictó el
Presidente de la República, a tenor de las facultades conferidas en el artículo
190 ordinal 10 de nuestra Constitución, para reglamentar total o parcialmente las
leyes nacionales, cuidando de no alterar total o parcialmente su espíritu,
propósito y razón.

Según lo indica el autor José Peña Solís, “el principio de jerarquía en los
conflictos internormativos funciona así: permite que una norma de rango
jerárquico determinado pueda modificar o derogar a todas las que se encuentren
en un rango inferior, pudiendo a su vez ser derogada o modificada por las que se
encuentren en su mismo nivel, o en otro superior. 28

No obstante el principio señalado por Peña Solís, es pertinente acotar que en el

presente caso tan sólo se trata de una derogación tácita parcial, por lo cual la
Resolución N° 2923 de fecha 23-10-95 está vigente en todo aquello que no colida
o viole lo establecido en el Decreto 1.666 del 27-12-96 mediante el cual se dictó
el Reglamento Especial, considerándose sus normas como complementarias de
aquellas establecidas en el mencionado Reglamento.

A los fines de una mejor comprensión de lo expuesto, es menester puntualizar

que de acuerdo con lo manifestado por el autor Joaquín Sánchez Covisa, “la
derogación tácita tiene lugar cuando existe incompatibilidad material entre los
preceptos de una ley anterior y de una ley posterior, sin que la posterior contenga
cláusula derogatoria expresa, ni haga incluso alusión alguna a la ley anterior.” 29

Si bien la anterior definición está referida particularmente a las leyes en sentido

estricto, que son las normas de Derecho dictadas por el Poder Legislativo
conforme a lo dispuesto en la Constitución de la República de Venezuela, sin
embargo ésta puede ser perfectamente aplicable a las normas de categoría
inferior.

28
Peña Solís, José : Lineamientos de Derecho Administrativo. La Organización Administrativa Venezolana.
Volumen I. Universidad Central de Venezuela. Caracas, 1995, pág. 13).
29
Sanchez-Covisa, Joaquín :Obra Jurídica de Joaquín Sánchez- Covisa. La Vigencia Temporal de la Ley en
el Ordenamiento Jurídico Venezolano. Tesis presentada para optar al título de Doctor en Ciencias Políticas.
Ediciones de la Contraloría General de la República. Pág. 168.

125
En relación a la pregunta concreta sobre la derogación de la disposición
contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 4° de la Resolución N° 2923,
antes transcrito, es criterio de esta Gerencia que la misma está aún vigente y, en
consecuencia, no es procedente la Devolución de Impuestos de Importación
(Draw Back) a las empresas ensambladoras que ingresen al país sus insumos
importados bajo la modalidad de Material de Ensamblaje Importado para
Vehículos (MEIV), por ser éste un régimen de liberación de impuestos.

Importación de vehículos usados

Equipaje
DCR-5-1635
Fecha : 17-05-98

ASUNTO : Base imponible de

vehículos de Equipaje, mayor
de US$ 20.000

CONSULTA :

“(...) Con base en los planteamientos antes expuestos, entiende esta Gerencia
que los consultantes requieren un pronunciamiento en relación al cálculo de los
impuestos de importación a ser cancelados por el ingreso del vehículo antes
identificado.

Al respecto, esta Gerencia procede a dar respuesta en los términos siguientes :

Ciertamente y tal como lo expresan en su escrito consultivo, la Ley Orgánica de

Aduanas de 1978 en el articulo 101 (103 de la Ley de 1998, vigente hoy en día)
remite a su Reglamento la regulación concerniente al régimen de equipaje. Es así
como el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas de 1991 en el Capítulo VI del
Título VI “De los Regímenes de Liberación y Suspensión”, desarrolló las normas
concernientes al Equipaje de los Pasajeros y Tripulantes. Sin embargo, la
regulación concerniente al ingreso de vehículos bajo el régimen de equipaje, la
remitió a una Resolución a ser dictada por el Ministerio de Hacienda. En efecto, el
artículo 438 del citado Reglamento estableció :

(Omissis)

“La introducción de los vehículos considerados como equipaje se

regirán por las disposiciones que dicte el Ministerio de Hacienda
mediante resolución”

Es así como, de conformidad con la norma antes transcrita, el Ministerio de

Hacienda, en fecha 29-08-91 dicta la Resolución N° 924, publicada en la Gaceta

126
Oficial N° 34.790 del 03-09-91, mediante la cual se dispone que la importación de
vehículos usados para el transporte de personas, que ingresen al país bajo el
Régimen de Equipaje de Pasajeros, quedará sujeta a las condiciones en ella
indicadas.

Como se observa, fue en ejecución del artículo 438 del Reglamento General que
se dictó la Resolución N° 924 antes citada y no en ejecución del Reglamento
Especial, el cual para el año 1991 no había sido promulgado.

Posteriormente, mediante el Decreto N° 3.175 de fecha 30-09-93 es cuando se

dicta el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de
Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, publicado en la
Gaceta Oficial N° 35.313 de fecha 07-10-93, el cual deroga expresamente el
Título VI del Reglamento de 1991.

Si bien es cierto que en el Reglamento Especial (reformado parcialmente

mediante Decreto 1.666 de fecha 27-12-96 publicado en la Gaceta Oficial N°
5.129 Extraordinario del 30-12-96) se desarrolla en el Título III las normas sobre
el Equipaje de los Pasajeros y Tripulantes, no se contemplan las condiciones bajo
las cuales se regirá el ingreso de vehículos bajo el Régimen de Equipaje sino que
igualmente remite a una Resolución el establecimiento de dichas condiciones,
disponiendo en el artículo 135 lo siguiente :

“También se admitirá como equipaje, el menaje de casa y los

vehículos pertenecientes a los pasajeros, bajo las condiciones que
aquí se establezcan y en las resoluciones que dicte el Ministerio
de Hacienda.

“Omissis”

Por lo cual, en virtud de que no hay disposiciones en el Reglamento Especial

relacionadas con el ingreso de vehículos bajo el Régimen de Equipaje,
evidentemente sigue vigente la Resolución N° 924 antes identificada, puesto que
ésta no ha sido derogada ni expresa ni tácitamente. Por ende, al ingreso de
vehículo bajo Régimen de Equipaje no se aplica el artículo 141 del referido
Reglamento, el cual prevé:

“Los pasajeros podrán introducir como equipaje, libres del pago

de gravámenes aduaneros, efectos nuevos siempre y cuando en
su conjunto, no excedan de un valor en moneda nacional
equivalente a un mil dólares de los Estados Unidos de Norte
América (U.S. $ 1.000,00).

El exceso sobre el valor antes indicado y hasta el equivalente en

moneda nacional a dos mil dólares de los Estados Unidos de

127
 Norte América (U.S.$ 2.000,00), tendrá una rebaja de los
impuestos de importación según la escala siguiente :

(Omissis).

Como se evidencia, la norma se refiere específicamente a los efectos nuevos de

uso o consumo personal y los obsequios que trasladen los pasajeros al arribar o
salir del país. No se refiere esta disposición ni al menaje, el cual debe haber sido
usado por el pasajero en el exterior, durante un tiempo no menor de seis (6)
meses, de conformidad con lo establecido en el artículo 136 del Reglamento
Especial. Tampoco se refiere el artículo 141 a los vehículos, puesto que éstos no
pueden ingresar al país bajo Régimen de Equipaje, en estado nuevo sino usados.

Por lo antes expuesto, se concluye que el ingreso de vehículos bajo el Régimen

de Equipaje se rige por la Resolución del Ministerio de Hacienda N° 924, la cual
dispone en su artículo 2 :

“Los vehículos automóviles para el transporte de personas que se

importen bajo el Régimen de Equipaje de Pasajeros, estarán
liberados de impuestos, siempre que su valor en estado nuevo, no
supere en moneda nacional el equivalente a veinte mil dólares de
los Estados Unidos de Norte América (U.S.$ 20.000, 00).

Cuando el valor del vehículo supere el monto antes señalado,

estará sujeto al tratamiento tarifario establecido en el Arancel
de Aduanas, pero estará exceptuado del cumplimiento de las
restricciones de ingreso aplicables a una importación ordinaria”.
(Resaltado de esta Gerencia).

Se colige de la disposición antes transcrita que si el valor en estado nuevo del

vehículo que ingresa bajo el Régimen de Equipaje, supera los U.S. $ 20.000, su
introducción está sometida al pago de los impuestos correspondiente, sin perder
su carácter de equipaje y sin las restricciones propias de las importaciones
ordinarias, pero están obligados sus introductores al pago de la tarifa establecida
en el Arancel de Aduanas.

Ahora bien, la interrogante a dilucidar es cual valor debe tomarse como base
imponible para calcular el impuesto de 35% Ad Valorem a que están sometidos los
vehículos para transporte de personas, según el Arancel de Aduanas vigente,
puesto que los consultantes consideran que cuando el vehículo exceda de U.S.$
20.000,00, “los aranceles que deben ser pagado han de ser calculados sobre la
base imponible conformada por la diferencia entre el valor del vehículo y la base
de exención...”

128
Para determinar el valor y la base imponible debemos observar las normas que al
respecto contiene el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas. Es así que los
artículos 235 y 236 expresan lo siguiente:

Artículo 235.- El valor normal de las mercancías, a los fines de

la liquidación de los gravámenes establecidos en el Arancel de
Aduanas, es su precio normal y constituye la base imponible.

Artículo 236.- Se entenderá por precio normal aquel que en el

momento en que son exigibles los gravámenes arancelarios
se estima pudiera fijarse para las mercancías de importación
como consecuencia de una venta efectuada en condiciones de
libre competencia, entre un comprador y un vendedor
independientes uno de otro. (Resaltado y subrayado de esta
Gerencia).

Se observa entonces que la base imponible a tomar en cuenta es el precio

normal vigente para el momento que sean exigibles los correspondientes
impuestos. La exigibilidad está en relación directa a la determinación del
quantum del impuesto y éste a la causación, por lo cual debemos precisar
cuándo aquél se causa y en ese sentido el artículo 86 de la Ley Orgánica de
Aduanas establece que las mercancías causarán los impuestos y estarán
sometidas al régimen aduanero vigente para la fecha de su llegada o ingreso a la
zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva
operación.

Se concluye que para el caso objeto de consulta, la base imponible sobre la cual
se calcularán los impuestos de importación, se determinará en función del precio
del vehículo en estado usado, vale decir su valor depreciado, para el momento de
su llegada al territorio aduanero nacional, más todos aquellos gastos relacionados
con la entrega de la mercancía en el puerto o lugar de introducción, y no sobre la
diferencia entre el valor del vehículo en estado nuevo y la base de exención. En
otras palabras, no es sobre el precio del vehículo en estado nuevo que se calculan
los impuestos a ser cancelados ; ese precio es sólo la referencia para saber si el
vehículo está liberado o no del pago de impuestos de importación. Por lo cual, el
funcionario reconocedor tendrá que determinar el precio del vehículo objeto de
importación en estado usado para su fecha de llegada, a los fines de definir la
base imponible sobre la cual se aplicará la tarifa arancelaria del 35% ad-valorem. “

Intereses Moratorios
DCR-5-521
Fecha: 12-03-98

Asunto : Cómputo de los intereses

moratorios, articulo 59 del COT.

129
Consulta:

Cómputo de los intereses de mora, establecido en el artículo 59 del Código

Orgánico Tributario, aplicable en materia de Aduanas.

En razón de lo expuesto y, al efecto de analizar el aspecto consultado, se hace

necesario citar textualmente, el artículo 1º del Código Orgánico Tributario,
publicado en la Gaceta Oficial Nº 4.727 Extraordinario, de fecha veintisiete (27)
de mayo de 1.994.

“Artículo 1º. Las disposiciones del presente Código

Orgánico son aplicables a los tributos nacionales y a las
relaciones jurídicas derivados de ellos.

Para los tributos aduaneros este Código se aplicará en lo

atinente a los modos de extinción de las obligaciones,
para los recursos administrativos y jurisdiccionales, la
determinación de intereses y lo referente a las normas
para la administración de tales tributos que se indican en
este Código ; para los demás efectos se aplicará con
carácter supletorio.(...)” (Subrayado nuestro).

El artículo 1º antes transcrito, es aplicable a la materia aduanera en relación a la

determinación de intereses moratorios. En este sentido, el artículo 59 ejusdem,
dispone lo siguiente :

“Artículo 59. La falta de pago de la obligación tributaria,

sanciones y accesorios, dentro del término establecido
para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento
previo de la Administración Tributaria, la obligación de
pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad
hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la
tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3)
puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por
cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron
vigentes.

A los efectos indicados, la Administración Tributaria,

publicará en la Gaceta Oficial de la República de
Venezuela, dentro de los primeros cinco (5) días hábiles
de cada mes, la tasa máxima activa bancaria que haya
regido en el mes calendario inmediato anterior, fijada por
el Banco Central de Venezuela.

PARAGRAFO UNICO : En el caso de ajustes

provenientes de reparos por tributos cuya determinación
corresponda al sujeto pasivo, si éste acepta el reparo o

130
 el ajuste queda firme en la vía administrativa o
jurisdiccional, la Administración Tributaria o el Tribunal, al
confirmar el reparo, ordenará la actualización monetaria
de la deuda y el pago de intereses compensatorios del
doce por ciento (12%) anual ; todo ello contado a partir
del vencimiento del plazo establecido para efectuar la
autoliquidación y pago del tributo. Tanto los intereses
compensatorios como la actualización monetaria serán
calculados por la Administración Tributaria en la
oportunidad en que el reparo quede firme según lo
ordenado en el acto administrativo o en la sentencia, que
confirme total o parcialmente el reparo, calculándose
dichos montos hasta la fecha en que se produzca la
decisión, según el caso.

La actualización se calculará ajustando la cantidad

adeudada, considerando la diferencia entre el último
índice mensual de precios al consumidor en el área
metropolitana de Caracas que haya publicado el Banco
Central de Venezuela, a la fecha de determinación de la
actualización, y el índice mensual de precios al
consumidor en la misma área que haya publicado dicho
Banco y correspondiente al mes inmediato anterior a la
fecha de vencimiento general fijado para el pago de la
obligación tributaria.”

De la norma transcrita anteriormente, se deduce que en la aplicación de las

normas de liquidación de intereses y al mismo tiempo, para contribuir a la equidad
tributaria, e inducir a los contribuyentes y responsables al cumplimiento voluntario
de sus obligaciones tributarias, se ha precisado en esta norma la forma de
liquidación de los mismos, en los casos de ajustes provenientes de reparos por
tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, fijándose al efecto el
inicio del plazo, desde la fecha de vencimiento general establecida para efectuar
la autoliquidación y pago de los tributos, hasta la fecha en que el reparo quede
firme, en vía administrativa o jurisdiccional. En estos casos, también se establece
la actualización monetaria de las deudas tributarias, para considerar el efecto de
inflación y distinguir el tratamiento diferencial que debe darse a los contribuyentes
cumplidores de los no cumplidores de sus obligaciones tributarias.

En este sentido, el Dr. Eloy Maduro Luyando, en la obra titulada CURSO DE

OBLIGACIONES, Derecho Civil III, expone lo siguiente :

“... se observa que el efecto primario de las obligaciones,

es el cumplimiento o ejecución de las mismas, bien sean
contractuales como extracontractuales, hecho ilícito,

131
gestión de negocios, pago de lo indebido,
enriquecimiento sin causa, abuso de derecho o
manifestación unilateral de voluntad”.

En consecuencia, el reverso de las obligaciones es el

incumplimiento de las mismas, la inejecución de las
obligaciones, trátese de una inejecución total o parcial,
permanente o temporal, y débase a hechos imputables al
deudor o a causas extrañas no imputables al mismo.

“El incumplimiento de las obligaciones, puede ser : el

incumplimiento voluntario o culposo y, el incumplimiento
voluntario temporal o mora.

1.- Incumplimiento Voluntario o Culposo.

Por incumplimiento voluntario, se entiende la inejecución

de la obligación motivada por un obstáculo o causa que
es o se considera por el legislador imputable al deudor.
Comprende el incumplimiento debido a (intención) y a la
culpa del deudor, como el debido a circunstancias o
causas que si bien en sí mismas son discutibles como
imputables al deudor, el legislador objetivamente las
considera como tales en el sentido de que no dispensan
al deudor de responsabilidad alguna cuando por tales
causas incumple su obligación.

2.- El retardo Culposo en el cumplimiento o Mora.

Según su duración, el incumplimiento es clasificado como

incumplimiento permanente o definitivo e incumplimiento
temporal (éste último, en contraposición al primero).

El incumplimiento temporal consiste en un retardo,

tardanza o demora en la ejecución de una obligación. El
deudor no cumple con su obligación en la oportunidad o
en el tiempo fijado, sino en una oportunidad posterior a la
prometida. La obligación se cumple con demora y de allí
que comúnmente se denomine mora a esta forma general
de incumplimiento.

Ahora bien, de conformidad con lo establecido en el

artículo 1.265 del Código Civil, se observa lo siguiente :

“Artículo 1.265.- La obligación de dar lleva

consigo la de entregar la cosa y conservarla
hasta la entrega.

132
 Si el deudor ha incurrido en mora, la cosa
queda a su riesgo y peligro, aunque antes de
la mora hubiere estado a riesgo y peligro del
acreedor.”

Igualmente, el artículo 1.269 del Código Civil

dispone :

“Artículo 1.269 .- Si la obligación es de dar o

de hacer, el deudor se constitye en mora por el
solo vencimiento del plazo establecido en la
convención.
Si el plazo vence después de la muerte del
deudor, el heredero no quedará constituido en
mora, sino por un requerimiento u otro acto
acto equivalente ; y, únicamente ocho días
después del requerimiento.
Si no se establece ningún plazo en la
convención, el deudor no quedará constituido
en mora sino por un requerimiento u otro acto
equivalente.”

Para ello es necesario determinar el hecho imponible de los impuestos

aduaneros y el momento en el cual, se hace exigible la obligación tributaria, a
partir del cual comienzan a correr los intereses moratorios.

En este sentido, el artículo 86 de la Ley Orgánica de Aduanas, dispone :

“Artículo 86. Las mercancías causarán el impuesto y

estarán sometidas al régimen aduanero vigente para la
fecha de su llegada o ingreso a la zona primaria de
cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva
operación.

Cuando conforme a lo previsto en el artículo 45 las

mercancías deben ser reconocidas fuera de la zona
primaria de la aduana, se aplicará el impuesto y el
régimen aduanero vigente para la fecha de recibo de la
declaración formulada a dicha oficina por el exportador.”

De conformidad con lo establecido en el encabezamiento de este artículo, el

hecho imponible o hecho generador del impuesto aduanero es la llegada de la
mercancía o su ingreso a la zona primaria de cualquier aduana nacional
habilitada para la respectiva operación.

Una vez establecido cuándo se causa el hecho imponible, debemos precisar las
normas referidas a la exigibilidad del impuesto.

133
En este sentido, el artículo 56 ejusdem, establece :

“Artículo 56. El Ministerio de Hacienda podrá disponer,

conforme a las normas que establezca el Reglamento y
para todas o algunas aduanas, que la liquidación de los
gravámenes y demás derechos causados con ocasión de
la introducción o extracción de las mercancías haya sido
efectuada por el consignatario o exportador para el
momento de la aceptación o declaración de estas últimas.
En estos casos, podrá, igualmente, exigirse que para el
mismo momento dichos gravámenes y derechos se
encuentren cancelados o garantizados.”

En ejecución de esta facultad, el Ministro de Hacienda, de conformidad con lo

establecido en los artículos 177 al 182 de la Ley Orgánica de Aduanas, dicta la
Resolución Nº 1850, de fecha 08 de julio de 1.988, publicada en la Gaceta Oficial
Nº 34.005, de fecha doce (12) de julio de 1.988, en la cual establece el régimen
de autoliquidación y pago previo de los derechos arancelarios y demás
gravámenes aduaneros cuya determinación y exigibilidad corresponde al servicio
aduanero nacional. En la referida normativa, el artículo 4º dispone lo siguiente :

“Artículo 4º. Una vez cumplimentado el formulario

referido en el artículo 2º, si existiesen cantidades a
cancelar, el pago será hecho por el contribuyente en una
oficina receptora de fondos nacionales después del
reconocimiento.”

De manera que sólo después que se efectúa el reconocimiento, es cuando se

hace exigible el tributo causado por la llegada de la mercancía a la zona primaria
de la aduana respectiva.

De conformidad con lo establecido en los artículos 57 de la Ley Orgánica de

Aduanas y 176 del Reglamento respectivo, una vez concluido el reconocimiento,
el resultado de las actuaciones y los recaudos respectivos serán pasados el
mismo día o más tardar el siguiente día hábil, al servicio de liquidación de la
aduana a objeto de que se proceda a las emisiones de las planillas a que hubiere
lugar, dentro de un plazo de cinco (5) días hábiles, concediéndose así un lapso
después del cual se hará exigible el pago del tributo.

Para definir si esa exigibilidad es inminente o si el consignatario goza de un plazo

para la cancelación de los impuestos, ya que la Resolución no establece nada al
respecto, se hace necesario citar el artículo 183 del Reglamento de la Ley
Orgánica de Aduanas que establece :

134
 “Artículo 183. El pago de las contribuciones liquidadas
será hecho en las oficinas receptoras de fondos
nacionales, previa la presentación de la planilla
correspondiente, dentro de los cinco (5) días hábiles
siguientes, contados a partir de la fecha de notificación
de la respectiva planilla.”

E igualmente, el artículo 185 ejusdem, establece lo siguiente :

“Artículo 185. Los intereses moratorios que se causen

se calcularán conforme lo previsto en la Ley Orgánica de
la Hacienda Pública Nacional.”

Por fuerza de lo expuesto, esta Gerencia Jurídico Tributaria, procede a contestar

sus interrogantes, y al respecto le informa :

1. Los intereses moratorios, para los tributos causados por la llegada de la

mercancía a la zona primaria de la aduana respectiva, se causan luego de
cinco días hábiles de efectuado el reconocimiento, por lo que el retardo en
presentar la autoliquidación no genera intereses moratorios.

2. Sólo podrán liquidarse intereses moratorios a aquellos consignatarios que no

hubiesen cancelado los impuestos respectivos luego de haber transcurrido
cinco días hábiles de efectuado el reconocimiento de las mercancías.

3. En el caso de haberse emitido planillas complementarias o definitivas con

posterioridad al reconocimiento, los intereses moratorios se causarán
transcurridos cinco días de notificado el consignatario de la planilla respectiva.

Por último, es importante destacar la no coincidencia que existe entre la

causación de intereses moratorios por falta de pago de las rentas internas y de
los tributos aduaneros, en virtud de la diferencia en los conceptos de exigibilidad
y determinación existentes en ambas instituciones. Ello obedece a que los
tributos denominados “internos” no requieren de actuación administrativa alguna
para su exigibilidad, mientras que los tributos aduaneros, aunque también se
rigen por la autoliquidación, no se hacen exigibles hasta tanto no ocurra el
reconocimiento de las mercancías, efectuado por los funcionarios de la aduana.

Sabiamente, el legislador orgánico, declaró aplicable en materia de intereses,

únicamente lo referente a la determinación de los mismos y no su causación por
la falta de pago de los tributos aduaneros nacionales.

Reexportación de máquinas traganíqueles

DCR-5-356
Fecha :25-05-98

135
 ASUNTO: Reexportación de máquinas
traganíqueles objeto de retención.

CONSULTA

“Las máquinas traganíqueles, clasificadas arancelariamente bajo el Código

9504.30.00.10 y descritas en el Decreto N° 989 del 20-12-95, publicado en la
Gaceta Oficial N° 5.039 Extraordinario, el 09-02-96, mediante el cual se promulga
el Arancel de Aduanas, como “Los demás juegos de suerte, envite y azar
activados con monedas o fichas, excepto los juegos de bolos automáticos”, están
sometidas al Régimen Legal 1, que de acuerdo a la propia codificación del
Arancel establecida en su artículo 12, corresponde a Importación Prohibida. Lo
que indica, que no es posible el ingreso y nacionalización de las referidas
mercancías, excepto en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, a tenor de lo
establecido en el artículo 22 del citado Arancel, que a tales efectos establece:

“Los regímenes (1) y (2) establecidos en el artículo 21 del

presente Decreto, no se aplicarán a las mercancías que ingresen
al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, excepción hecha de los
fijados en los Capítulos 28, 29, 40y 63 del Arancel”.

Dicha prohibición estaba contemplada incluso en los Aranceles de Aduanas

anteriores al vigente. Asimismo, considerando que no obstante existir prohibición
de importación de las citadas máquinas, había una proliferación en el ámbito
nacional de los diversos juegos de azar sancionados en nuestra legislación,
mediante Decreto N° 2.832 de fecha 25-02-93, publicado en la Gaceta Oficial N°
35.159 el 25-02-93, se prohibió en todo el territorio nacional la fabricación,
instalación en lugares públicos, venta y arrendamiento de máquinas de bingo,
traganíqueles o tragamonedas, ruleta y cualquier otra cuyo uso se traduzca en
pérdida o ganancia de dinero producto de la suerte o el azar que no se
encuentren expresamente exceptuadas o permitidas. Igualmente, se ratificó en el
citado Decreto la prohibición de importación de dichas máquinas en todo el
territorio nacional.

Sin embargo, a pesar de las prohibiciones señaladas, el mismo Decreto

estableció la posibilidad de que las máquinas en cuestión que se encontraran en
el país pudieran ser “reexportadas”. En tal sentido el artículo 5 establece:

“Las máquinas a que se refiere el presente Decreto que se

encuentran en el país, podrán ser reexportadas libremente”

Debemos destacar que el artículo transcrito utiliza el término “reexportación”, que

es la salida legal del territorio aduanero nacional de mercancías que han sido

136
importadas anteriormente, es decir, se refiere la expresión a mercancías que una
vez ingresadas al país, sin haber sido nacionalizadas regresan al exterior. Es asi
como el artículo 23 de la Ley Orgánica de Aduanas establece que toda
mercancía de importación podrá ser reexportada previa manifestación de
voluntad del consignatario que aún no haya aceptado la consignación o
designado otro consignatario (salvo la excepción establecida en el artículo 4
ordinal 28 de la referida Ley), la cual deberá hacerse según lo dispone el artículo
113 del Reglamento de la citada Ley, dentro del plazo establecido para el
abandono legal de las mercancías. Evidentemente, se trata de mercancías que
no hayan sido retiradas de la zona aduanera o de otros lugares bajo control
aduanero directo.

Cuando en el artículo 5 del Decreto 2832 antes identificado, se hace mención a

la “reexportación”, debemos interpretar que se alude a mercancías cuya
consignación aún no ha sido aceptada y asimismo a la exportación definitiva de de
aquellas que se encuentren en el Territorio Nacional ; por lo cual esta Gerencia
considera que sólo procedería la reexportación (o exportación en este caso) a
que hace referencia el artículo 5, para aquellas máquinas que ya se encontraban
en el Territorio Nacional para la fecha de entrada en vigencia del referido
instrumento legal.

En consecuencia, aquellas introducidas, fabricadas, instaladas etc. después de la

entrada en vigencia del Decreto, no obtendrían la autorización de reexportación.
Interpretar lo contrario sería permitir que se realicen actividades que están
expresamente prohibidas, para luego autorizar la reexportación (o exportación) de
las máquinas en cuestión.”

Regímenes aduaneros
Admisión temporal
DCR-5-1500
Fecha: 08-07-98

ASUNTO: Admisión Temporal de

mercancías que se encuentran en
un In Bond.

Consulta

Consulta sobre Admisión Temporal de mercancía que se encuentra bajo régimen

In Bond.

El artículo 3 de la Ley Orgánica de Aduanas dispone en su ordinal 4° lo siguiente:

Artículo 3.” Corresponde al Presidente de la República en Consejo

de Ministros :
(omissis)

137
 4° Reglamentar los depósitos, establecimientos y almacenes
aduaneros, en los cuales introduzcan mercancías, cuyos
impuestos, tasas u otros requisitos aduaneros ordinarios, hayan
sido liberados o suspendidos ; ...”

A tal efecto, el Ejecutivo dictó el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas

Sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros
Especiales, publicado en Gaceta Oficial N° 5.129 Extraordinario de fecha 30-12-
96, comúnmente denominado Reglamento Especial.

Dicho Reglamento define los Depósitos Aduaneros (In Bond), en su artículo 89,
como “el régimen especial mediante el cual, las mercancías extranjeras,
nacionales o nacionalizadas, son depositadas en un lugar destinado a este efecto,
bajo control y potestad de la aduana, sin estar sujetas al pago de impuestos de
importación y tasa por servicios de aduana, para su venta en los mercados
nacionales e internacionales previo cumplimiento de los requisitos legales.”

Asimismo, el artículo 92 ejusdem, dispone que las mercancías que ingresen a un

depósito aduanero (In Bond) podrán ser “total o parcialmente exportadas,
importadas, reexportadas, reimportadas, reexpedidas, reintroducidas o
reembarcadas hacia otros territorios aduaneros, puertos libres, zonas francas,
depósitos temporales, almacenes libres de impuestos (Duty Free Shops),
almacenes generales de depósito o trasladadas a otros depósitos aduaneros (In
Bond), sin restricción o limitación alguna, salvo las establecidas en la legislación
sanitaria.”

De las normas antes transcrita se colige, que las mercancías que se encuentren
en un Depósito Aduanero (In Bond) están regidas por una legislación especial por
tratarse de un régimen de carácter suspensivo especialísimo desconociéndose el
destino de las mismas, hasta tanto el consignatario decida destinarlas
posteriormente a la importación, exportación, reexportación etc, entre otras
operaciones y actividades aduaneras. En tales supuestos la Administración
Tributaria no conoce el destino de tal mercancía, teniendo el contribuyente la
plena facultad de determinar que tipo de operación va a realizar con las
mercancías que han ingresado al territorio nacional, siempre y cuando la realice
dentro del periodo de un año, tal y como lo prevé el reglamento antes citado.

Por otra parte, el articulo 19 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas

sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros
Especiales establece :

“A los efectos de los regímenes a que se refieren el Capítulo II y

las Secciones II, III y IV del Capítulo III del presente Título, los
interesados deberán obtener autorización de la Dirección General
Sectorial de Aduanas. A tales fines, presentarán su solicitud antes

138
 de la llegada o el ingreso de la mercancía a la zona primaria,
según sea el caso, anexando los recaudos correspondientes”.

Del artículo antes transcrito, se evidencia claramente que para obtener

autorización para ingresar mercancías bajo los regímenes de Admisión y
Exportación Temporal Simple, Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo,
Exportación Temporal para Perfeccionamiento Pasivo y Reposición con
Franquicia Arancelaria, la correspondiente solicitud debe ser presentada ante la
dependencia competente, antes de la llegada o el ingreso de la mercancía a la
zona primaria.
Se entiende por zona primaria o zona aduanera, de acuerdo a lo establecido en el
artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas el “área de la
circunscripción aduanera integrada por las respectivas oficinas, patios, zonas de
depósitos, almacenes, atracaderos, fondeaderos, pistas de aterrizaje, avanzadas
y en general por los lugares donde los vehículos o medios de transporte realizan
operaciones inmediatas y conexas con la carga y descarga, y donde las
mercancías que no hayan sido objeto de desaduanamiento quedan depositadas”
Por lo tanto, en principio una vez ingresada la mercancía a la zona primaria, no
procede la autorización de Admisión Temporal Simple.

Sin embargo, al tratarse de un régimen aduanero especial, es necesario analizar

si las mercancías ingresadas en un Depósito Aduanero In Bond, pueden a su vez
ser objeto de Admisión Temporal.

A tales efectos, es necesario observar lo establecido en el artículo 29 del referido

Reglamento:

“Los regímenes aduaneros previstos en los Capítulos III y IV

serán también aplicables a las mercancías que se
introduzcan o extraigan de puertos libres, zonas francas y
depósitos aduaneros (In Bond)”.(Resaltado de esta Gerencia).

Los regímenes aduaneros a los que se refiere el artículo 29 antes transcrito son :

 El Tráfico de Perfeccionamiento que comprende la Admisión Temporal para

Perfeccionamiento Activo, la Exportación Temporal para Perfeccionamiento
Pasivo y la Reposición con Franquicia Arancelaria (Secciones II, III y IV del
Capítulo III ) y
 Los Almacenes y Depósitos contemplados en el Capítulo IV, a saber :
Depósitos Temporales, Depósitos Aduaneros (In Bond), Almacenes Libres de
Impuestos (Duty Free Shops) y Almacenes Generales de Depósito.
Se evidencia que en dicho artículo 29, el Reglamentista no incluyó la Admisión
Temporal Simple (regulada en el Capítulo II del Título II del Reglamento
Especial.) como régimen aplicable a los Depósitos Aduaneros In Bond, y si
incluyó la Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo y los demás

139
regímenes de tráfico de perfeccionamiento; por lo que se deduce que una vez
ingresada la mercancía a un Depósito Aduanero In Bond, no procede la
Autorización de Admisión Temporal para las mismas.”

Regímenes Aduaneros
DCR-5-652
Fecha:10-08-98
Asunto: Interpretación del artículo 50
del Reglamento de la Ley Orgánica de
Aduanas sobre los Regímenes de
Liberación, Suspensión y otros
Regímenes Aduaneros Especiales.

Consulta

Interpretación del artículo 50 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas

sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros
Especiales.

Al respecto esta Gerencia estima necesario realizar las siguientes

consideraciones:

-I-
Interpretación de las normas tributarias.

Interpretar una norma es darle sentido o alcance a la misma. En la

interpretación no hay actividad creadora o innovadora; la actividad intelectual del
exégeta es meramente declarativa: él declara lo que está contenido en la ley,
entendida ella racional, lógica o sistemáticamente, y efectuadas por lo tanto, las
necesarias correcciones de eventuales deficiencias del léxico del texto. 30

En este sentido, tanto en el derecho tributario como en el derecho en

general, la doctrina ha admitido diferentes métodos de interpretación de las
normas entre los que se distinguen los siguientes:

1. El método gramatical o exegético, mediante el cual se atribuye a la norma el

sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras empleadas
por el legislador, atendiendo a la conexión de ellas entre sí. Hay que partir del
significado de las palabras escogidas por el legislador, pero la labor del
intérprete deberá extenderse mediante la aplicación de todos los métodos
admitidos en derecho.
2. El método lógico subjetivo según el cual el intérprete debe averiguar a
intención del legislador para atribuírsela como sentido de la ley: “Donde
DE ARAUJO FALCAO, Amilcar: El Hecho Generador de la Obligación Tributaria. Ediciones Depalma.
30

Buenos Aires. 1964. P. 23.

140
 termina la labor del proyectista comienza la labor del legislador y donde
termina la tarea del legislador debe comenzar la labor del intérprete”. La Ley al
ser promulgada entra a formar parte de un sistema jurídico concreto, que
podría hacer variar la intención del legislador, pues, una norma de rango
constitucional podría no coincidir con la intención del legislador y al intérprete
le correspondería aplicar las normas respetando su rango. Por ello se podría
requerir la aplicación de los otros métodos de interpretación.
3. El método histórico, conforme al cual el sentido de una norma se renueva sin
cesar de acuerdo con las nuevas concepciones culturales, con las realidades y
exigencias de la vida social y económica de la época actual en la cual está
inmerso el intérprete, lo cual permite que cambie el sentido de la norma sin que
varíe la letra de la ley.
4. El método objetivo de la “ratio legis”, mediante el cual en la interpretación de
las normas jurídicas se debe buscar el fundamento lógico y axiológico de la
misma. Se debe indagar cuál es la base lógica de la norma, pues ella se
encuentra inserta en un mundo jurídico abstracto e ideal, regido por la lógica
jurídica, se debe desechar toda interpretación absurda e incoherente.
Igualmente, se debe buscar la finalidad objetiva que la norma persigue,
independientemente de la intención que pudo tener el proyectista o el
legislador. La norma al igual que el Derecho, debe perseguir, dentro del mundo
de los valores, la justicia, la seguridad jurídica y el orden social, porque es
absurdo que una norma jurídica tienda a realizar valores contrarios a los
perseguidos por el Derecho.
5. Los métodos modernos reconocen que la interpretación de las normas jurídicas
tienen una fase gramatical, una fase lógica y una fase sistemática, mediante
las cuales se propende a una integración de todos los métodos de
interpretación.

En relación a los métodos de interpretación de la norma tributaria, el

Código Orgánico Tributario venezolano publicado en la Gaceta Oficial N° 4.727
Extraordinario de fecha 27/05/94 dispone lo siguiente:

“Artículo 6°.- Las normas tributarias se interpretarán con

arreglo a todos los métodos admitidos en derecho,
pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos
de los términos contenidos en aquéllas.

La disposición precedente es también aplicable a las

exenciones, exoneraciones y otros beneficios.”

El artículo antes transcrito no limita los métodos de interpretación a uno

sólo de ellos, sino que consagra que pueden ser usados cualquiera de ellos, e
inclusive el propio Código Orgánico Tributario nos remite a los métodos
contemplados en el Código Civil, el cual dispone:
“Artículo 4°.- A la Ley debe atribuírsele el sentido que
aparece evidente del significado propio de las palabras

141
 según la conexión de ellas entre sí y la intención del
legislador.

Cuando no hubiere disposición precisa de la ley, se

tendrá en consideración las disposiciones que regulan
casos semejantes o materias análogas; y, si hubiere
todavía dudas, se aplicarán los principios generales del
derecho.”

De conformidad con el artículo antes transcrito se desprende que el

operador jurídico al momento de interpretar las normas deberá en primer término
seguir el método literal, en segundo lugar la analogía y por último los principios
generales del derecho, ya que el Código Civil establece una jerarquía para la
interpretación de las normas; pero dichas interpretaciones en un momento dado
pueden llegar a resultados restrictivos o extensivos, en el sentido de que las
mismas pueden ampliar el ámbito de aplicación de las normas o restringirlo de
conformidad con el análisis efectuado por el intérprete.

- II -
Artículo 50 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los
Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros
Especiales.

El Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de

Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales consagra el
régimen de admisión temporal para perfeccionamiento activo, según el cual se
concede la suspensión de los derechos e impuestos de importación para las
mercancías destinadas a ser reexportadas después de haber sufrido una
transformación, una elaboración o una reparación determinada, siendo la finalidad
última de este régimen el permitir a las empresas nacionales el ofrecer sus
productos o sus servicios en los mercados extranjeros a precios competitivos.

Pero al mismo tiempo este régimen establece la posibilidad de que puedan

gravarse los desperdicios procedentes de la elaboración o de la transformación
de las mercancías introducidas por admisión temporal para perfeccionamiento
activo, con la finalidad de que los mismos puedan ser comercializados en el
territorio nacional, razón por la cual se consagra lo expuesto en el artículo 50 del
Reglamento en cuestión, el cual establece lo siguiente:

“Artículo 50.- Cuando el interesado haya manifestado

que los subproductos y desperdicios del proceso
productivo, y los envases, empaques y embalajes que
acompañen a las mercancías admitidas bajo este
régimen, van a ser comercializados en el territorio
aduanero nacional, se exigirá en el momento del ingreso
de las mercancías, el pago de los impuestos de

142
 importación correspondientes a su ubicación arancelaria.”
(Subrayado nuestro).

Ahora bien, el objeto de su consulta se centra en el pago de los

impuestos de importación correspondiente a su ubicación arancelaria,
siendo el criterio de su representada, que “los aranceles correspondientes a su
ubicación son los relacionados con los subproductos o desechos objeto de
comercialización en el mercado nacional, que para el caso de su empresa el
subproducto se encuentra en el código arancelario 7204 correspondiente a la
chatarra y no pechando dicha chatarra como si fuera acero de primera, ni obligar
a la empresa transformadora a reexportar los desechos para introducirlos
nuevamente en el país para poder disfrutar del valor de referencia y del Código
Arancelario correspondiente a la chatarra”.

Es opinión de esta Gerencia que, cuando la norma en cuestión determina

que el pago de los impuestos de importación son los correspondientes a su
ubicación arancelaria, hace referencia al código arancelario en el cual se clasifica
la materia prima importada; el cual es el mismo código arancelario que se
encuentra reflejado en la declaración de aduanas para la importación.

En consecuencia, al momento de ingresar la materia prima bajo el régimen

de admisión temporal para perfeccionamiento activo, el interesado deberá
declarar que los subproductos y desperdicios del proceso productivo van a ser
comercializados y proceder a pagar los impuestos correspondientes al código
arancelario al que pertenece la materia prima importada, pero no en la totalidad
de la misma, sino solamente el porcentaje que según la matriz insumo producto,
será lo que quede de desperdicio después de efectuar el proceso productivo.

Unidad tributaria
DCR-5-1948
Fecha: 17-08-98
Asunto : Aplicabilidad de la unidad
tributaria en materia de aduanera.

Consulta

Opinión referente a la Aplicabilidad de la Unidad Tributaria, creada mediante el

artículo 229 del Código Orgánico tributario, en las infracciones tipificadas en los
artículos 123 y 124 de la Ley Orgánica de Aduanas y en las taifas del servicio
aduanero habilitado, contenidas en el artículo 48 de su Reglamento.

Sobre el particular, esta Gerencia procede a emitir en los siguientes términos :

143
Mediante el Decreto-Ley No. 4727 del 27 de Mayo de 1994, el Presidente de la
República promulgó el Código Orgánico Tributario en uso de las atribuciones
conferidas por el numeral 3 del artículo 1° de la Ley Orgánica que autoriza al
Presidente de la República para Dictar Medidas Extraordinarias en Materia
Económica y Financiera (norma mejor conocida como Ley Habilitante). A través de
su artículo 229 fue creada la Unidad Tributaria (en adelante, U. T.) . Tal precepto
expresa :
“Artículo 229. A los efectos tributarios se crea la unidad tributaria que
se fija en el monto de un mil bolívares (Bs. 1.000). Esta cantidad se
reajustará a comienzos de cada año por resolución de la Administración
Tributaria, previa opinión favorable de las Comisiones Permanentes de
Finanzas del Senado y del la Cámara de Diputados del Congreso de la
República , sobre la base de la variación producida en el Indice de Precios
al Consumidor (IPC) en el área metropolitana de Caracas, del año
inmediatamente anterior, que publicará el Banco Central de Venezuela
antes del 15 de Enero de cada año.

En consecuencia, se convierte en unidades tributarias o fracciones de

las mismas, los montos establecidos en las diferente leyes y
reglamentos tributarios, con inclusión de ese Código.” (Negrillas
nuestras).

Sus característica son :

1.) Es una magnitud de valor, que mide el instrumento de pago de la

obligación, es decir, fija un valor del bolívar a los efectos tributarios. Por lo
tanto, su función principal es la de ser un segundo indicativo a tomar en
cuenta para el cálculo de ciertos valores en materia tributaria.

2.) Creada por Ley y modificable por la Administración, en base a la

potestad financiera más no tributaria del Estado. Efectivamente, si la Unidad
Tributaria fuese producto del desarrollo de la potestad tributaria no pudiera ser
modificada por la Administración, de acuerdo a los principios constitucionales y
legales de reserva legislativa del poder tributario, expresados
fundamentalmente en los artículos 224 de nuestra Carta Magna y 4° del Código
Orgánico Tributario.

3.) Basada en los índices de inflación o variación de precios del área

metropolitana de Caracas publicada por el Banco Central de Venezuela,
antes del quince (15) de Enero de cada año. Este dato estadístico se conforma
entonces como un límite a la potestad administrativa de modificar la unidad,
pues la acción estará reglada alinderada por los porcentajes de variación del
índice de precios al consumidor (IPC) publicado por el Instituto Emisor.

El efecto de la U.T. vendrá representada por la incidencia indirecta que supone

agrupar en unidades de valor cantidades fijas y determinadas de moneda de

144
curso legal. De esta manera, la unidad tributaria expresa cantidades específicas y
concretas de unidades monetarias (bolívares). Su opinión será entonces, servir
como un valor objetivo que determine indirectamente la unidad de pago. En otras
palabras, los tributos se seguirán pagano con bolívares, sólo que las cantidades a
pagar serán el resultado de una operación previa que convertirá en bolívares las
unidades tributarias de que se trate.

Analicemos la aplicabilidad de las unidades tributarias establecidas en el artículo

229 del Código Orgánico Tributario a la materia aduanera. Sobre ello
observamos :

Originalmente, el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N°

2992 Extraordinario del 03 de Agosto del 1982 ;excluyó de sus disposiciones al
ámbito aduanero de la siguiente manera :

“Artículo 1: Las disposiciones del presente Código Orgánico son

aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de
ellos, con excepción de los tributos aduaneros, a los cuales se aplicarán
con carácter supletorio,(...)”.

La Comisión redactora fundamentó la exclusión en que la legislación aduanera,

además de su estrecha dependencia del derecho y la política internacional, tutela
los intereses tanto de naturaleza tributaria como de carácter económico, sanitario,
de seguridad. Sin embargo, como dicha legislación, en concepto de la Comisión
puede presentar deficiencias para resolver determinadas situaciones, se confirió a
las normas del Código el carácter de supletorias para la materia aduanera.

Posteriormente, en el Anteproyecto de Ley de Reforma Parcial del Código

Orgánico Tributario (1990), su Exposición de Motivos mantuvo el criterio de la
sola aplicación supletoria fundamentado en “razones técnicas y administrativas,
aunque (...) deberá superarse en próxima oportunidad, llevando al Código
aquellas normas especiales que sean necesarias” (Revista de Control Fiscal.
Contraloría General de la República, N° 127, Caracas, 1991 Página 70). La
argumentación anterior fue cediendo a nuevos criterios que propugnaban la
aplicación a la materia aduanera de los conceptos comunes propios de las
diferentes leyes tributarias y así constituir un sistema tributario uniforme que
mantuviese incólume los Principios Generales que informan la tributación
nacional. Tales criterios fueron escogidos en la reforma del Código Orgánico
Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 27 de
Mayo de 1994, en los siguientes términos :

“Artículo 1° : Las disposiciones del presente Código Orgánico son aplicables a los
tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos.

Para los tributos aduaneros este Código se aplicará en lo atinente a los

medios de extinción de las obligaciones, para los recursos administrativos y

145
jurisdiccionales, la determinación de intereses y lo referente a las normas
para la administración de tales tributos que se indican en este Código ; para
los demás efectos se aplicará con carácter supletorio :
(...)” (Resaltado de esta Gerencia).

Como se observa, el Código Orgánico Tributario solamente insertó la materia

aduanera en las áreas que son comunes a las demás normas tributarias : la
extinción de la deuda, los intereses. Los recursos administrativos y las normas de
administración ; manteniendo la Ley Orgánica de Aduanas su especialidad y
aplicabilidad a aquellas materias que, aun teniendo naturaleza tributaria,
requieren de normas específicas para su control por ser intrínsecas al quehacer
aduanero, como la regulación del ingreso o egreso de mercancías hacía o desde
el territorio nacional, el contrabando, el comercio fronterizo y otras materias como
la política arancelaria, la valoración de mercancías, la liberación de gravámenes,
etc. ; estas últimas actualmente con marcado contenido legal comunitario.

De lo anterior se desprende claramente que el Código Orgánico Tributario se

aplica en materia aduanera únicamente en las áreas antes indicadas y es de
aplicación supletoria para los demás efectos, por lo que la Unidad Tributaria
tipificada en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario no se aplica a las
tarifas que por concepto de habilitación de funcionarios especifica el artículo 48
del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas.

No obstante lo anterior, es importante destacar, que en el Proyecto de Reforma de

la Ley Orgánica de Aduanas - actualmente en etapa final de aprobación por parte
de Congreso de la República -, se establece la inclusión de las unidades
tributarias como mecanismo de actualización del pago de la obligación tributaria
aduanera.

LEY DE IMPUESTO SOBRE CIGARRILLOS

Liquidación de mercancía
DCR-5-2139
Fecha : 18-12-98

Asunto: Momento en que procede

la liquidación de la mercancía, por
concepto del impuesto a la
producción.

CONSULTA

146
Me dirijo a ustedes en la oportunidad de dar respuesta a su comunicación N° XXX
recibida en fecha XXX, mediante la cual expone lo siguiente:

La administración de la empresa que representa cada vez que se produce un

aumento de precio en los cigarrillos, procede a liquidar todo el inventario de esos
productos que tenían el precio anterior y que están en el almacén, y en
consecuencia constituyen fianza por el monto correspondiente a esos cigarrillos,
para posteriormente cancelar el impuesto correspondiente dentro de los treinta
días, sin que se haya efectuado la expedición o retiro de esa mercancía de las
instalaciones del almacén.

Así mismo expresa que las circunstancias antes señaladas, generan para su
representada un alto costo financiero, toda vez que tiene que afianzar sumas
importantes por concepto de impuestos con distintas compañías de seguro, por
cuanto una sola compañía generalmente no acepta asumir la totalidad de la
garantía. Además expone que para cumplir con el pago del impuesto sobre
cigarrillos y del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, debe
solicitar , con frecuencia, préstamos con entidades financieras.

De acuerdo a lo expuesto, solicita se le indique si es correcto el procedimiento

que venía aplicándose en la empresa que representa, en el sentido de liquidar el
impuesto a la producción, por la totalidad del inventario que se encuentra en el
almacén fiscal.

Al respecto, esta Gerencia Jurídica estima necesario señalar lo siguiente :

El impuesto sobre cigarrillos, tabacos y picaduras para fumar, se causa al ser

producida la especie y se hace exigible al ser retirada de los establecimientos
productores, por disposición expresa de lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley de
Impuesto sobre Cigarrillos y Manufacturas de Tabaco.

De modo que, el hecho imponible ocurre en el momento de la producción y la

obligación tributaria se hace exigible al momento en que los bienes a que se
refiere la Ley, son retirados o salen del establecimiento donde fueron elaborados.

La liquidación de este impuesto se efectúa con base en el total de las especies

sometidas al gravamen y retiradas de los almacenes o depósitos .Además
deberá realizarse diariamente y el pago del impuesto se efectuará dentro de un
lapso no mayor de treinta días, por disposición expresa del artículo 26 del
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Cigarrillos y Manufacturas de Tabaco.

Sin perjuicio de lo expuesto, la Administración puede autorizar al contribuyente,

para que la liquidación se realice en lapsos no superiores a los treinta días, previa
constitución de garantías (artículo 8 de la Ley de Impuesto sobre Cigarrillos y
Manufacturas de Tabaco.)

147
Ahora bien, expone usted en su escrito que cada vez que ocurre un aumento de
precio, deciden en la empresa que representa, liquidar y afianzar la obligación
tributaria por la totalidad de los cigarrillos en existencia, independientemente de
que éstos hayan salido del almacén.

Sobre el particular y de acuerdo con las normas anteriormente indicadas, la

liquidación sólo procede sobre mercancías retiradas del almacén, de modo que si
la empresa Bigott, afianza y liquida antes de que los cigarrillos estén fuera del
almacén por la totalidad del inventario existente, ello implicaría que la liquidación
se está realizando antes de que la obligación sea exigible.

De manera que, el procedimiento previsto en la Ley, es que se liquide el impuesto

analizado con base en la totalidad de la especie sometida al gravamen y
retirada del almacén, por lo que en modo alguno la empresa que representa
debe liquidar la obligación tributaria sobre mercancía que no ha salido del
almacén , por cuanto ello representa liquidar un impuesto sobre una obligación
tributaria que además de que para ese momento no es exigible, pudiera significar
menores ingresos para la Administración Tributaria, por cuanto (si ocurre un
aumento de precio) se estaría liquidando una mercancía a un precio inferior al
que tendría para el momento en que esa mercancía salga de los almacenes.

CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

Facilidades de pago
DCR-5-884
Fecha :29-05-98

ASUNTO: Aplicación del artículo

44 del Código Orgánico Tributario
ante la rehabilitación de
empresas fallidas.

CONSULTA

Opinión de esta Gerencia Jurídica Tributaria en relación a la posibilidad de

conceder el beneficio de fraccionamiento de pago a empresas fallidas en
situación de rehabilitación, solicitadas por los síndicos que representan la masa
de acreedores, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 44 del Código
Orgánico Tributario.

148
A los fines de contestar su planteamiento, esta Gerencia procede a exponer los
siguientes puntos preliminares:

Facilidades de Pago contempladas en el Código Orgánico Tributario.

Los denominados convenimientos de pagos son concesiones especiales de la

Administración Tributaria, los cuales, al constituir una excepción al principio de
igualdad tributaria deben otorgarse restrictivamente, siempre y cuando se
cumplan todos los requisitos exigidos por la Ley.

En este sentido, las facilidades de pagos se encuentran regulados en los artículos

43 y 44 del Código Orgánico Tributario que establecen:

Artículo 43: “Las prórrogas y demás facilidades deberán solicitarse

antes del vencimiento del plazo para el pago y sólo podrán ser
concedidas cuando a juicio de la administración se justifiquen las
causas que impiden el cumplimiento normal de la obligación. La
decisión denegatoria no admitirá recurso alguno.

Las prórrogas que se concedan causarán los intereses previstos en el

artículo 59 sobre las sumas adeudadas.

Artículo 44: Excepcionalmente, en casos particulares, comprobada la

incapacidad económica del contribuyente, y siempre que los derechos
del fisco queden suficientemente asegurados, la Administración
Tributaria podrá conceder fraccionamientos y plazos para el pago de
deudas atrasadas, los cuales no podrán exceder de treinta y seis (36)
meses. En estos casos seguirán corriendo los intereses moratorios
sobre los saldos deudores.

En caso de incumplimiento de las condiciones y plazos otorgados, la

administración podrá dejarlos sin efecto, y exigir el pago inmediato de
la totalidad de la obligación a la cual ellos se refieren”

Las facilidades de pago a ser concedidas por la Administración Tributaria se

encuentran inicialmente reguladas por el artículo 43 del Código Orgánico
Tributario, antes transcrito, el cual las contempla como una facultad discrecional
de la Administración, aplicable sólo cuando se verifiquen los siguientes
supuestos:

 Se soliciten antes del vencimiento del plazo para el pago.

 Que se justifiquen las causas que impidan el cumplimiento normal de la
obligación para cuyo cumplimiento se solicita la facilidad.

Ahora bien, el artículo 44 del mismo Código constituye la excepción al primer

requisito, pues faculta a la Administración Tributaria a realizar fraccionamientos de
pagos a deudas atrasadas, es decir, cuyo vencimiento de pago se haya vencido,

149
siempre y cuando cumplan con el resto de los requisitos establecidos tanto en el
artículo 43 como en el artículo 44 eiusdem.

De manera que los funcionarios del Servicio Nacional Integrado de Administración

Tributaria SENIAT, al recibir solicitudes de prórrogas y demás facilidades antes
del vencimiento del plazo para el pago del impuesto, o solicitudes de
fraccionamiento y plazos para el pago de deudas atrasadas por concepto de
cualquier impuesto, deberán verificar si se cumplen los extremos requeridos por
los artículos 43 y 44 Código Orgánico Tributario.

En este sentido, la Administración Tributaria debe valorar las circunstancias

concretas del caso, sujetando el ejercicio de esa facultad a casos excepcionales y
trascendentes, donde sea palpable la necesidad de evitar perjuicios irreparables
o de difícil reparación tomando en consideración las circunstancias del caso y
manteniendo el debido equilibrio, buscando preservar intereses públicos o
sociales concretos que sean relevantes y que exijan o justifiquen el
fraccionamiento o facilidad solicitado.

En virtud de ser una facultad excepcional que lesiona el principio de igualdad de

los ciudadanos ante las cargas públicas, debe por ello el solicitante demostrar
ante la Administración Tributaria que existen esas circunstancias excepcionales y
causas que justifican el fraccionamiento de la deuda y la incapacidad económica.
Estos hechos no pueden ser genéricos ni indeterminados, sino que deben
circunscribirse a situaciones concretas y comprobadas a satisfacción de la
Administración Tributaria, de las cuales nazca la convicción real de la justificación
del otorgamiento de las facilidades. Debiendo por tanto el contribuyente
interesado impulsar la solicitud, sin la cual se declarará perimido o negado el
respectivo procedimiento.

No obstante la actividad probatoria del contribuyente interesado, la Administración

Tributaria analizará en cada caso concreto la veracidad de los hechos y alegatos
manifestados por el contribuyente en su solicitud. Asimismo, la Administración
Tributaria podrá solicitar del propio contribuyente, así como de entidades y
particulares las informaciones adicionales que juzgue necesarias, así como
requerir la exhibición de libros y registros y demás documentos relacionados con
la materia o exigir la complementación y ampliación de los recaudos y argumentos
presentados, si así lo estima necesario..

En cuanto a las pruebas que debe aportar el contribuyente, las mismas están
referidas a su situación económica y a su responsabilidad como contribuyente,
por lo que deberá presentar en todo caso un balance certificado por un Contador
Público Colegiado, un estado demostrativo de ganancias y pérdidas, la última
declaración de Impuesto Sobre la Renta, Activos Empresariales e Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y cualquier otro documento
necesario, a juicio de la Administración.

150
Ahora bien, los limites de la facultad discrecional de otorgar convenimientos y
fraccionamientos de pagos están referidos a la incapacidad económica del
contribuyente que a su vez constituirá objeto de la prueba en el respectivo
procedimiento. En ese sentido debe entenderse la incapacidad económica como
la falta de liquidez del contribuyente de carácter temporal y subsanable, aun
cuando el activo supere al pasivo, endeudamiento externo, la falta de
disponibilidad de dinero en efectivo para pagar obligaciones fiscales, civiles y
comerciales, circunstancias adversas, circunstancias imprevistas, caso fortuito o
fuerza mayor, situaciones de crisis patrimonial, que no llegue a calificarse como
insolvencia, estado de atraso o de quiebra y que no sea imputable al
contribuyente ni provenga de hechos voluntarios, dolosos o culposos, es decir
que la insolvencia se deba a causas justificadas.

El concepto de causa justificada es de difícil determinación, ya que dependerá de

cada caso concreto, por lo cual la Administración debe analizar la actividad
económica realizada por el comerciante, en particular a fin de verificar si la misma
se encuentra afectada por dificultades económicas específicas para ese sector
económico, aun cuando no afecten a todas las demás actividades comerciales.

Por lo expuesto, es que no puede concederse fraccionamiento ni facilidades de

pago a contribuyentes que al momento de solicitar el convenimiento ya se
encuentren en estado de atraso, de quiebra, o sean infractores tributarios,
defraudadores, ni en los casos de reincidencia y reiteración previstos en el
Código Orgánico Tributario, pues la protección de esos contribuyentes ya no
constituye un deber de la Administración.

Con base en todo lo establecido, la Administración Tributaria determinará la

procedencia o no de la petición de facilidad para el pago solicitada por el
contribuyente, la cual en caso de ser oída decaerá si se llega a constatar un
eventual incumplimiento del convenimiento de pago, abriendo la vía al juicio
ejecutivo de cobro.

Oída la solicitud, la Administración Tributaria debe velar porque los derechos del
fisco queden suficientemente asegurados, y a esos efectos exigirá a los
contribuyente la constitución de cualquiera de las garantías establecidas en el
artículo 63 del Código Orgánico Tributario, referidas a la constitución de:

1º Fianza principal y solidaria de empresas de seguro o instituciones

bancarias.
2º Hipoteca de primer grado sobre bienes.
3º Prenda sobre bienes o valores.
4º La consignación de una suma de dinero hasta por la cantidad que señale la
Administración.

Finalmente, la Administración Tributaria, una vez realizado el pago total de la

deuda fraccionada, procederá a calcular y liquidar los intereses establecidos en el
artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

151
Como conclusión de todo lo expuesto, esta Gerencia cumple con reiterarle que la
facultad del artículo 44 del Código Orgánico Tributario procede en relación a
deudas atrasadas que no configuren insolvencia, estado de atraso o de quiebra y
que no sea imputable al contribuyente ni provenga de hechos voluntarios, dolosos
o culposos, es decir, que la insolvencia se deba a causas justificadas. La facultad
concedida a la Administración Tributaria en la norma antes mencionada, debe ser
aplicada de manera excepcional, por cuanto ella es una excepción al principio de
igualdad de los ciudadanos ante las cargas públicas, debiendo por ello el
solicitante demostrar ante la Administración Tributaria que existen esas
circunstancias excepcionales idóneas para justificar el fraccionamiento de la
deuda, ante la incapacidad económica del solicitante. Así, la Administración
Tributaria, de conformidad con la Ley, garantiza que los derechos del Fisco
queden suficientemente asegurados, pues cualquier contrariedad al derecho en
este sentido, puede configurar supuestos de responsabilidad penal, civil y
administrativa, por el eventual perjuicio que se ocasione al Fisco Nacional, en
caso de una deficiente garantía de los tributos cuyo fraccionamiento se hubiere
solicitado.

Sobre el caso concreto, objeto de consulta, considera esta Gerencia que por la
situación de rehabilitación del fallido, se entiende que las acreencias del Fisco
Nacional han sido solventadas previamente por el fallido, en virtud del privilegio a
favor del Fisco, consagrado en el artículo 61 del Código Orgánico Tributario, y por
lo dispuesto en el artículo 1.063 del Código de Comercio, que dispone:

Artículo 1.063.- “ El fallido que haya satisfecho sus deudas

íntegramente o por lo menos en la proporción a que queden
reducidas por el convenio, con los intereses y gastos que sean de
su cargo, tiene derecho a ser rehabilitado.” (...)

En atención a estas normas resulta ilógico que una empresa en estado de

rehabilitación mantenga simultáneamente deudas con el Fisco, toda vez que para
declarar su rehabilitación, debe necesariamente verificarse la solvencia del fallido
frente a la totalidad de sus acreedores, entre los cuales se encuentra en forma
privilegiada el Fisco Nacional.

LEY DE IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL

MAYOR

Prestación de servicios
DCR-5-1031
Fecha : 25-09-98

152
 ASUNTO: Régimen de
responsabilidad para los
intermediarios en supuestos de
prestación de servicios.

CONSULTA

Opinión con relación al régimen que en materia de impuesto al consumo

suntuario y a las ventas al mayor, y saber sí resulta aplicable a las operaciones
que realiza una empresa como comisionista de compañías extranjeras.

Al respecto, se expone en la consulta que XXX, C.A. es una sociedad mercantil

legalmente constituida en Venezuela, cuya actividad principal es la
representación (en calidad de comisionista) de líneas navieras constituidas en el
extranjero, dedicadas a la prestación de servicios de transporte internacional de
mercancías entre puertos del exterior y puertos venezolanos o viceversa.

Igualmente, señalan que XXX , C.A., en su condición de comisionistas de las

líneas navieras extranjeras que representa, está obligada “...a conseguir clientes,
a fijar los fletes de acuerdo con las instrucciones dadas por aquéllas, a prestar
asistencia a las naves y a sus tripulaciones durante sus estadías en puertos
venezolanos, a proporcionar cualquier tipo de insumos o repuestos y a supervisar
cualquier trabajo de reparación requerido para las naves y, en fin, realizar
cualquier acción tendiente a lograr la más expedita salida de las naves operadas
por sus representadas de los puertos venezolanos”. Para cumplir con las
obligaciones derivadas de su condición de comisionista, XXX, C.A. realiza por
cuenta de las navieras que representa distintas operaciones mercantiles, entre
las cuales destacan la celebración de contratos con las empresas interesadas en
los servicios de transporte internacional de mercancías y la procura de bienes
muebles y servicios necesarios para la prestación de esos servicios.

Por otra parte, añaden que los servicios de transporte internacional de

mercancías prestados por sus comitentes, están sujetos al pago del impuesto al
consumo suntuario y a las ventas al mayor en los términos previstos en el
Parágrafo Único del artículo 13 de la Ley que regula ese tributo, lo cual genera
para sus representadas débitos fiscales propios de ese tributo. También
expresan que la compra de bienes muebles (repuestos, enseres, etc.) y la
contratación de servicios (reparación de naves, servicios de remolcadores, etc.)
que su empresa procura por cuenta de las navieras, están sujetas al pago del
mencionado impuesto y originan para sus representadas créditos fiscales.

En base a la situación de hecho expuesta, desean que se les instruya respecto a

los siguientes aspectos:

 Aplicabilidad del artículo 5 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las

Ventas al Mayor y del artículo 4 de su Reglamento a la situación planteada.

153
 De considerar inaplicables las mencionadas disposiciones al caso planteado,
solicita se les indique: a) si para enterar por cuenta de las empresas que
representan los débitos fiscales generados por los servicios que ellas prestan,
deben deducir los créditos fiscales soportados por la adquisición de bienes y
servicios y, b) el mecanismo o la forma que deben seguir para cumplir por
cuenta de sus representadas con las obligaciones derivadas de las
disposiciones legales y reglamentarias que regulan el impuesto al consumo
suntuario y a las ventas al mayor.

Tomando como base para este dictamen lo dispuesto en el Código Orgánico

Tributario, publicado en la Gaceta Oficial Nº 4.727 Extraordinario de fecha 27-05-
94; en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor,
publicada en la Gaceta Oficial N° 36.095 de fecha 27-11-96; y en su Reglamento,
publicado en la Gaceta Oficial N° 4.827 Extraordinario de fecha 28-12-94; esta
Gerencia se pronuncia en los siguientes términos:

1.- El artículo 5 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al

Mayor distingue como sujetos pasivos - en calidad de responsables - “a los
comisionistas, apoderados, factores mercantiles, mandatarios, consignatarios,
subastadores y cualesquiera otros que vendan bienes muebles por cuenta de
terceros” (subrayado y cursivas de esta Gerencia).

Del contenido de la disposición citada, se observa que la misma contempla un

requisito necesario para que un determinado sujeto pueda ser catalogado como
sujeto pasivo, en calidad de responsable, de este tributo, cual es el realizar
operaciones de venta de bienes muebles por cuenta de terceros. A tales sujetos
el artículo 4 del Reglamento les impone una serie de obligaciones, entre otras,
emitir facturas a los compradores por cuenta de la persona a nombre de quien
actúan y percibir, declarar y enterar sin deducciones el impuesto correspondiente
a la operación.

Ahora bien, la claridad de las citadas disposiciones es meridiana en cuanto al

ámbito de su aplicación, limitándose a aquellas situaciones en que determinados
sujetos venden bienes muebles por cuenta de terceros.

De su escrito de consulta se observa que la actividad de su representada

consiste en actuar como comisionista de empresas navieras constituidas en el
extranjero, con el fin de hacer posible la prestación de sus servicios de transporte
internacional de mercancías desde puertos del exterior hasta puertos
venezolanos o viceversa. Siendo así, tales actividades escapan al presupuesto
de hecho previsto en la disposición contenida en el citado artículo 5 de la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 4 de su Reglamento.

En tal sentido, como lo señala en su escrito, esta Gerencia observa que las
mencionadas disposiciones están referidas a un sujeto pasivo en calidad de
responsable, lo cual de acuerdo al artículo 4 del Código Orgánico Tributario es
una potestad privativa del órgano legislador, en este caso del Congreso de la

154
República, sometida a Reserva Legal. Por ser ello así, no puede extenderse la
figura de sujeción pasiva descrita en esa norma al supuesto de hecho de su
representada.

Como corolario de las motivaciones anteriores, tenemos que las normas

contenidas en el artículo 5 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor y el artículo 4 de su Reglamento, resultan inaplicables a la
situación de hecho de su representada, que consiste, según lo planteado en su
escrito de consulta, en actuar como comisionista de empresas navieras
extranjeras para la prestación de sus servicios entre puertos del exterior y
puertos venezolanos y viceversa.

2.- Por resultar inaplicables las mencionadas disposiciones al caso de XXX C.A.,
esta Gerencia procede a indicarles el procedimiento que debe seguir la empresa
para enterar por cuenta de sus mandantes los montos de impuesto al consumo
suntuario y a las ventas al mayor, resultantes de las operaciones que realizan por
cuenta de estas últimas, todo ello en el entendido que la actuación de XXX C.A.
es en calidad de representante de las líneas navieras no domiciliadas,
sirviéndole por ende y de conformidad con lo previsto en el artículo 33 del Código
Orgánico Tributario, como domicilio para sus operaciones en Venezuela.

En tal sentido, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 127

del precitado Código, en concordancia con lo establecido en los artículos 30 y 41
de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 59 y 60 de
su Reglamento, deben ustedes, en primer lugar, determinar el monto total de
débitos fiscales generados por los servicios que prestan sus mandantes en cada
período de imposición mensual. Luego, a ese monto de débitos fiscales deben
deducir los créditos fiscales que hayan soportados por la adquisición de bienes y
servicios destinados exclusivamente a la prestación de dichos servicios de
transporte. La cantidad resultante de esa operación de sustracción será el monto
de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que deberán declarar y
enterar en nombre de sus representadas, durante los primeros quince (15) días
del mes calendario siguiente a aquel al que corresponden dichas operaciones.

Ahora bien, a los efectos del proceso determinativo antes señalado debe tomarse
en consideración el régimen especial que como excepción al principio de
territorialidad se prevé en el Parágrafo Unico del artículo 13 de la Ley in comento,
en razón de la cual se considerará parcialmente prestado en el país el servicio de
transporte internacional, siendo gravado por el legislador de forma igualmente
parcial, equivalente a la aplicación de la alícuota impositiva correspondiente sólo
sobre el veinticinco por ciento (25%) del valor del pasaje o flete y no sobre la
totalidad del mismo. Sin perjuicio de lo previamente indicado, su representada, al
calificar como contribuyente ordinario del impuesto en virtud de realizar una serie
de actividades en el país que califican como hechos imponibles (en calidad de
servicios prestados a sus mandantes), deberá asimismo proceder al traslado del
tributo sobre el cien por ciento (100%) del monto cobrado como contraprestación
por sus servicios, esto es, sobre el monto de su comisión.

155
Sujeción al impuesto
DCR-5-1346
Fecha : 26-06-98

ASUNTO : Obligación de soportar

el tributo por parte de los
organismos públicos.

Consulta

Opinion en cuanto a la obligación de una Fundación, de soportar el impuesto al

consumo suntuario y a las ventas al mayor, trasladado por la empresa XX, C.A.
con ocasión del suministro de transporte y montajes de varios kits para viviendas
prefabricadas, ello en razón del mandato legal contenido en el artículo 27 de la
Ley especial que rige la materia.

Tomando como base para este dictamen lo dispuesto en la Constitución de la

República de Venezuela; en el Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta
Oficial Nº 4.727 Extraordinario de fecha 27-05-94; y en la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial Nº
36.095 de fecha 27-11-96; esta Gerencia se pronuncia en los siguientes términos:

En primer lugar, consideramos oportuno realizar algunas consideraciones en

relación a las particulares características y la naturaleza jurídica del impuesto al
consumo suntuario y a las ventas al mayor, a fin de comprender cabalmente las
obligaciones generadas por la aplicación de la Ley que crea dicho tributo.

El artículo 14 del Código Orgánico Tributario prevé lo que a continuación se

transcribe:

“La obligación tributaria surge entre el Estado en las distintas

expresiones del Poder Público y los sujetos pasivos en cuanto
ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley. (...)”
(Subrayado
nuestro)

La lectura de la norma evidencia que la obligación tributaria únicamente surgirá

entre un sujeto activo (el Estado) y un sujeto pasivo, entendiéndose éste como la
persona con respecto a la cual el hecho imponible ocurre o se configura,
quedando, en consecuencia, obligada al pago del impuesto. En nuestro
ordenamiento jurídico, según lo dispone el artículo 19 del Código Orgánico
Tributario, existen dos tipos de sujetos pasivos: los contribuyentes y los
responsables.

156
En lo que se refiere a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor, es menester hacer ciertas precisiones vinculadas al carácter de impuesto
indirecto de este tributo (impuesto al consumo del tipo plurifásico no
acumulativo). La naturaleza de ese tipo de impuestos, en el cual el gravamen se
causa en distintas etapas de producción y distribución, determina la existencia de
dos tipos de sujetos que se ven afectados por la carga tributaria: los
contribuyentes de derecho, que son los que realizan los hechos imponibles
contemplados en la ley y actúan como recaudadores y pagadores anticipados del
impuesto, permitiéndoseles su traslado a la persona que ocupa el siguiente
eslabón en la cadena de comercialización de los bienes y servicios; y los
contribuyentes de hecho, quienes son los destinatarios económicos del tributo,
debiendo soportar la carga impositiva trasladada por los contribuyentes de
derecho.

Ahora bien, los sujetos pasivos serán las personas que vendan o importen bienes,
o presten o importen servicios, ya sea en calidad de contribuyentes o de
responsables31, siempre que dichos bienes y servicios se encuentren gravados.
Los adquirentes o receptores de bienes y servicios no son sujetos pasivos de
este impuesto, al no ocurrir o verificarse con respecto a ellos el hecho imponible
generador del gravamen, como es la venta, importación o prestación de
servicios32; dichas personas son los destinatarios económicos del tributo más no
sus destinatarios legales, no participando de la obligación tributaria.

Hecha esta distinción, debe analizarse lo dispuesto en los artículos 1 y 27 de la

Ley in comento:

Artículo 1: “Se crea un impuesto al consumo suntuario y a las

ventas al mayor, que grava la enajenación de bienes muebles, la
prestación de servicios y la importación de bienes y servicios,
según se especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio
nacional, que deberán pagar las personas naturales o jurídicas,
las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los
consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o
privados, que en su condición de importadores de bienes o
servicios, habituales o no, de fabricantes, productores,
ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios
independientes, realicen las actividades definidas como hechos
imponibles en esta Ley.”

31
El Título II, Capitulo I de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
precisa quiénes son los sujetos pasivos a los efectos de este tributo, especificando en el artículo 3 a
los contribuyentes y en los artículos 4, 5, 6 y 7 a los responsables.
32
Los artículos 8 y 9 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor,
establecen y definen los hecho imponibles que generan la obligación de pagar este tributo, siendo
las mismas, básicamente, la venta de bienes muebles corporales, la prestación de servicios y la
importación de dichos bienes y servicios.

157
 Artículo 27: “El monto del débito fiscal deberá ser trasladado por
los contribuyentes ordinarios a quienes funjan como adquirentes
de los bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los
servicios prestados, quienes están obligados a soportarlos. (...)”
(Subrayados nuestros)

En base a la interpretación concatenada de los artículos previamente transcritos,

ha sido el criterio reiterado de esta Administración Tributaria el considerar que
todo sujeto público o privado está obligado a soportar el impuesto cuando
adquiera bienes o servicios gravados. En efecto, de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 27 eiusdem, las personas adquirentes o receptoras de
bienes y servicios, en su calidad de destinatarios económicos del tributo, estarán
obligadas a soportar el traslado del impuesto por parte de los contribuyentes o
responsables, siempre que dichos bienes y servicios se encuentren gravados.
Esta obligación está establecida de manera general, es decir, todo sujeto deberá
soportar el impuesto cuando adquiera o reciba bienes y servicios gravados.

La obligación de quienes adquieran bienes o reciban servicios de soportar el

traslado del impuesto, subsiste en la misma medida en que la obligación de pagar
(trasladar y enterar) el tributo existe en cabeza del contribuyente, la cual nace
desde el momento en que ocurre o se perfecciona el hecho imponible y solo se
extingue con su cumplimiento (vale decir, con el pago) o mediante alguno de los
otros medios de extinción señalados en el artículo 38 del Código Orgánico
Tributario (compensación, confusión, etc.).

En cuanto a los entes públicos, este criterio se ve reafirmado por la disposición

contenida en el artículo 2 del Reglamento de la Ley in comento, la cual
expresamente consagra la obligación de la Administración Pública Nacional
Centralizada (Ministerios) y de cualquier ente perteneciente a los Estados
(Gobernaciones) o a los Municipios (Alcaldías), entre otros, de soportar el
impuesto.

Por otra parte, el numeral 3 del artículo 3 de la Ley y el propio artículo 2 del
Reglamento, consagran el carácter de contribuyentes ordinarios de los entes
públicos cuando realicen los hechos imponibles contemplados en la Ley, aún en
los casos en que otras normas jurídicas los hayan declarado no sujetos a sus
disposiciones.

En este punto es útil formular un breve comentario en referencia al llamado

principio de inmunidad tributaria del Estado, el cual ha sido postulado en forma
mayoritaria por la doctrina.

Según dicho principio, el Estado no puede ser sujeto pasivo de las obligaciones
derivadas de la aplicación de los tributos; sin embargo, en Venezuela ello no
consigue un basamento de carácter constitucional o legal (ni la Constitución de a
República, ni el Código Orgánico Tributario lo consagran). Por otra parte, si bien
algunos autores sostienen que la inmunidad tributaria estatal no requiere

158
previsión legal expresa ya que constituye un dogma jurídico-tributario (que haría
innecesaria, por ociosa, dicha consagración), igualmente se ha reconocido que,
aún admitiendo dicha posición doctrinal, “el Estado puede, excepcionalmente por
razones de conveniencia administrativa o económica, o fiscal, o aún política,
renunciar o derogar su inmunidad tributaria y someter a tributación a cualquier
ente público, pero, para hacerlo, sí requiere norma legal expresa” (subrayado
nuestro) 33.

Lo anterior nos enfrenta con la realidad del ordenamiento jurídico venezolano, el

cual difiere abiertamente del tratamiento que la doctrina la ha dado a la inmunidad
tributaria del Estado. En este sentido, conviene hacer la siguiente cita:

“Si bien compartimos el principio con acuerdo al cual la República goza

de la llamada inmunidad tributaria, y de que aquélla sólo puede
considerarse como contribuyente en el caso de que el legislador
expresamente derogue tal inmunidad; no puede desconocerse que la
aplicación y tratamiento que tradicionalmente ha venido dando el
legislador venezolano a esta teoría, dista mucho de estos preceptos.

(...) La tónica que ha tenido el legislador, en no pocas veces en que ha

declarado a la República exenta de un tributo, pareciera inclinarse
hacia la necesidad que éste ha sentido de regular esta materia de
manera explícita.

Disposiciones como los artículos 14, 26 y 45 de la Ley Orgánica de la

Hacienda Pública Nacional, el ordinal 1º del artículo 12 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta y el artículo 12 de la Ley de Impuesto sobre
Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, son muestra de la
necesidad que ha sentido el legislador venezolano de eximir
expresamente a la República de la aplicación de ciertos tributos,
haciendo con ello caso omiso a los postulados de la teoría de la
inmunidad, que calificarían a este tipo de actuación como aberrantes
por inútiles.

Por otra parte, situaciones como la prevista en el literal b) del artículo

89 de la Ley Orgánica de Aduanas, en las que se faculta al Ejecutivo
Nacional por órgano del Ministerio de Hacienda a conceder
exoneraciones totales o parciales de impuestos aduaneros a los
efectos destinados a la Administración Pública nacional, estadal o
municipal, necesarios para el servicio público, constituyen reflejo de
que aún sin calificar en forma expresa a la República como
contribuyente de los impuestos aduaneros, se le trata de tal,
derogándose tácitamente la inmunidad de que ésta disfruta.” 34
33
CARMONA B., Juan Cristóbal: La República como contribuyente de impuestos al consumo del tipo
plurifásico no acumulativo. Revista de Derecho Tributario Nº 66, 1995, p. 27.
34
CARMONA B., Juan Cristóbal: op. cit., p. 27. El autor hace referencia a la República, lo que debe
entenderse, de manera más adecuada, como el Estado o los entes públicos.

159
 (Subrayados
nuestros)

De manera tal, que el legislador venezolano ha optado por desconocer el

principio según el cual la inmunidad tributaria del Estado se encuentra implícita en
nuestro ordenamiento jurídico, sin que sea necesaria su consagración de manera
expresa; por el contrario, en numerosos textos legales se califica a los entes
públicos (tácita o expresamente) como contribuyentes de impuestos, haciéndose
necesaria una mención expresa para que gocen de la referida inmunidad.

En lo atinente al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, tal como

se indicó previamente, resulta clara la voluntad del legislador especial de
desechar el principio de la inmunidad tributaria del Estado, al establecer
expresamente que los entes públicos podrán ser tanto contribuyentes de derecho
(al realizar los hechos imponibles contemplados en la Ley) como contribuyentes
de hecho (debiendo soportar el traslado del impuesto cuando adquieran bienes o
servicios gravados). Lo anterior encuentra lógica explicación en la particular
naturaleza, antes analizada, de los impuestos al consumo del tipo plurifásico no
acumulativo, los cuales requieren para su eficacia poder abarcar toda la cadena
de comercialización; por otra parte, de no poder trasladarse la carga impositiva a
los entes públicos, se haría poco atractiva la realización de operaciones con ellos,
ya que los vendedores de bienes o prestadores de servicios no podrían proceder
a la compensación de sus créditos fiscales.

En resumen, por razones de técnica fiscal y de conveniencia económica, el

legislador optó por considerar como contribuyentes de hecho a los entes públicos,
descartando el principio que postula su inmunidad tributaria; así, de conformidad
con lo dispuesto en el artículo 27 precedentemente transcrito, las personas
adquirentes o receptoras de bienes y servicios, tendrán como única obligación
soportar el traslado del impuesto por parte de los contribuyentes o responsables,
siempre que dichos bienes y servicios se encuentren gravados, es decir, que
constituyan hechos imponibles y no se vean beneficiados por alguna exención o
exoneración tributaria.

En el específico caso que nos ocupa, la prestación de servicios efectuada por la

empresa C.A., constituye un hecho imponible del impuesto al consumo suntuario
y a las ventas al mayor de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del
artículo 8 de la Ley especial que rige la materia, en concordancia con el numeral
4 del artículo 9 del mismo texto legal.

En consecuencia, una vez establecida la obligación correlativa que tienen los

adquirentes de bienes y los receptores de servicios de soportar el traslado del
impuesto, con respecto a las obligaciones surgidas en cabeza de los
contribuyentes ordinarios, es opinión de esta Gerencia que la Fundación Vivienda
Distrito Federal (FUNVI), en su condición de ente público, estará obligada a
soportar el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor trasladado por
concepto de los servicios gravados prestados por la empresa C.A.

160
Debe advertirse que la presente opinión se limita a exponer los principios
generales que rigen el mecanismo de traslación del impuesto al consumo
suntuario y a las ventas al mayor, así como las obligaciones que del mismo se
derivan tanto para los contribuyentes ordinarios como para los adquirentes de los
bienes vendidos o los receptores de los servicios prestados, desde el punto de
vista estrictamente fiscal y sin prejuzgar, en modo alguno, sobre el derecho que
tendría la empresa C.A. de solicitar de la precitada fundación el reconocimiento
del impuesto no trasladado al momento de ocurrir o perfeccionarse el hecho
imponible, aspecto éste que al estar referido a las relaciones contractuales
existentes entre las partes, deberá ser resuelto por éstas de conformidad con los
términos previstos en los respectivos contratos, en concordancia con las normas
legales que rigen la materia civil, pudiendo la mencionada empresa, por ende,
ejercer los recursos legales que considere pertinentes, a los fines de obtener el
pago de lo adeudado por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las
ventas al mayor.

Exención
Maquinaria Agrícola
DCR-5-1601
Fecha :10-08-98

ASUNTO: Exención para la importación y

venta de maquinaria agrícola y equipo en
general necesario para la producción
agropecuaria primaria.

Consulta

Opinion en cuanto a la exención por la importación de Equipos de Riego,

Maquinarias e Implementos de Uso Agrícola, destinados a los productores
agropecuarios.
Tomando como base para el presente dictamen lo dispuesto en el Código
Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Nº 4.727 Extraordinario de fecha
27-05-94; en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor,
publicada en Gaceta Oficial Nº 36.095 de fecha 27-11-96; en su Reglamento
Parcial en materia de Beneficios Fiscales, publicado en Gaceta Oficial N° 36.173
de fecha 25-03-97; y en la Resolución N° 32 del Ministerio de Hacienda sobre la
Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria, publicada en Gaceta Oficial N° 4.881 Extraordinario del
29-03-95; esta Gerencia se pronuncia en los siguientes términos.

En primer lugar, consideramos oportuno realizar algunas consideraciones en

relación a la naturaleza de los beneficios de exención previstos en la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

161
El artículo 224 de la Constitución de la República de Venezuela consagra el
principio jurídico de legalidad tributaria, en virtud del cual no pueden concederse
exenciones ni exoneraciones de impuestos sino en los casos previstos en la Ley.

Dicho principio es recogido por la norma rectora e integradora del Derecho

Tributario en Venezuela como es el Código Orgánico Tributario, en cuyo artículo 4
se consagra lo siguiente:

“Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas

generales de este Código, las siguientes materias:
(...)
2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto;
3. Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y
otros beneficios o incentivos fiscales; (...)”

De igual forma, el mencionado Código define en su artículo 64 a la exención

como “la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria,
otorgada por la Ley”, y a la exoneración como “la dispensa total o parcial de la
obligación tributaria, concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados
por la Ley” (subrayados nuestros). Resulta clara la diferencia existente entre
estas dos figuras jurídicas, en donde la exención es otorgada directamente por el
legislador sin que sea necesario un pronunciamiento del Poder Ejecutivo, en
tanto que la exoneración, si bien siempre va a requerir una norma de rango legal
en la cual fundamentarse (es decir, que la autorice), debe ser concedida
administrativamente.

En materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, la Ley

especial que crea dicho tributo establece tres supuestos de exoneración, los
cuales están referidos únicamente a las específicas actividades allí señaladas
(determinadas importaciones, ventas de bienes y prestaciones de servicios),
siempre que sean efectuadas por los sujetos expresa y taxativamente
enumerados en su artículo 59. Por otra parte, el referido texto legal contempla
diversos supuestos de exención discriminados en tres artículos (15, 16 y 17), los
cuales enumeran en forma también taxativa las actividades, negocios jurídicos u
operaciones que se consideran exentas.

Al respecto, dentro del articulado mencionado encontramos las disposiciones que

a continuación se transcriben:

Artículo 15: “Están exentos del impuesto establecido en esta

Ley:

1. Las importaciones de los bienes y servicios mencionados en el

artículo 16 y en el numeral 4 del artículo 17 de esta Ley;(...)”

162
 Artículo 16: “Están exentas del impuesto previsto en esta Ley las
transferencias de los bienes siguientes:

(...)9. La maquinaria agrícola y equipo en general necesario para

la producción agropecuaria primaria, al igual que sus respectivos
repuestos, siempre y cuando dichos bienes sean comercializados
por las organizaciones de productores agropecuarios.”

De la lectura concatenada de las normas transcritas se evidencia que para la

procedencia beneficio fiscal otorgado por mandato expreso del legislador, se
requiere que los bienes a importar o vender cumplan con los siguientes requisitos
concurrentes:

1. Que constituyan maquinaria agrícola y equipo en general o sus respectivos

repuestos;

2. Que sean necesarios para la producción agropecuaria primaria; y

3. Que sean comercializados por las organizaciones de productores

agropecuarios.

Ahora bien, en desarrollo de estas disposiciones, el Ejecutivo Nacional dictó el

Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas
al Mayor en materia de Beneficios Fiscales, en cuyos artículos 22 y 23 se prevé
lo siguiente:

Artículo 22.- “Conforme a lo dispuesto en el numeral 1º del

artículo 15 y en el numeral 9º del artículo 16 de la Ley de Impuesto
al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, están exentas del
impuesto previsto en dicha ley, las compras locales e
importaciones definitivas de maquinaria agrícola y equipo necesario
para la producción agropecuaria primaria, al igual que sus
respectivos repuestos, que realicen las organizaciones de
productores agropecuarios, con la finalidad de comercializarlos en
favor de sus afiliados. Igualmente, estarán exentas las
transferencias de los mencionados bienes que realicen dichas
organizaciones en favor de sus afiliados, no pudiendo éstos últimos
revender a terceros los bienes adquiridos, dentro de un lapso de
tres (3) años contados a partir de su adquisición.

A los fines de este beneficio, se entenderá como producción

agropecuaria primaria el conjunto de actividades económicas
destinadas a la explotación directa del suelo o de la cría, a través
de las cuales se ponen en circulación productos en estado natural.”

163
 Artículo 23.- “A los efectos de esta exención, se entenderá por
organizaciones de productores agropecuarios aquéllas inscritas
como tales ante la Administración Tributaria.

Para ello, las organizaciones de productores agropecuarios

deberán presentar copia de su documento constitutivo y estatutos
sociales, de la inscripción ante el Ministerio de Agricultura y Cría,
así como una lista de sus afiliados, con indicación del nombre,
cédula de identidad, número y copia certificada del registro
agropecuario, número de registro de información fiscal y dirección
de la finca que explota.
Las organizaciones de productores agropecuarios deberán
presentar ante la Administración Tributaria una relación trimestral
de los bienes exentos adquiridos y vendidos a sus afiliados, con
indicación del valor de los mismos y de los afiliados adquirentes.
De igual forma, deberán anexar original y copia de las facturas de
adquisición y venta, así como del manifiesto de importación y del
conocimiento de embarque, cuando se trate de bienes importados.”

Tomando en consideración el texto de estas disposiciones, así como los

condicionantes legales previamente enumerados y el contenido de la solicitud
presentada por el consultante, podemos concluir que la importación de los bienes
a ser realizada dentro del marco del Programa Especial de Dotación y
Financiamiento de Equipos de Riego, Maquinarias e Implementos de Uso Agrícola,
cumple con los requisitos exigidos para la procedencia del beneficio de exención.

En efecto, los equipos importados dentro del referido Programa Especial,

constituyen parte del equipo necesario para la actividad de riego de la tierra;
en cuanto a los demás bienes a importar, igualmente encuadrarán en el supuesto
de ley siempre que constituyan maquinaria agrícola y equipo en general o sus
respectivos repuestos. Por otra parte, la actividad a desarrollar se encuentra
inserta dentro del concepto de producción agropecuaria primaria, toda vez que
está referida al riego de la tierra, es decir, a la explotación directa del suelo para
posteriormente producir y comercializar productos agrícolas en estado natural.
Finalmente, de la copia de la Constancia de Registro anexa a su comunicación,
se observa que la CONFEDERACIÓN NACIONAL DE ASOCIACIONES DE
PRODUCTORES AGROPECUARIOS (FEDEAGRO) está inscrita ante la
Administración Tributaria en los términos previstos en el precitado artículo 24 del
Reglamento de Beneficios Fiscales, ésto es, como una organización de
productores agropecuarios a tenor del artículo 16, numeral 9 del texto legal in
comento.

Con respecto a las demás importaciones de maquinarias e implementos de uso

agrícola no precisadas en su comunicación, destinadas a actividades distintas al
riego de la tierra, podrán asimismo incluirse en el presupuesto legal que
determina la procedencia del beneficio de exención, siempre que sean
necesarias para la producción agropecuaria primaria.

164
En conclusión, es opinión de esta Gerencia que dentro de los parámetros
previamente expuestos, la importación de equipos y maquinarias hechas por la
CONFEDERACIÓN NACIONAL DE ASOCIACIONES DE PRODUCTORES
AGROPECUARIOS (FEDEAGRO) en el marco del Programa Especial de
Dotación y Financiamiento de Equipos de Riego, Maquinarias e Implementos de
Uso Agrícola, a objeto de ser luego comercializados entre sus afiliados, estarán
exentas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor de
conformidad con el numeral 9 del artículo 16 de la Ley especial que rige la
materia.

Sin embargo, estimamos oportuno señalar que en virtud de la naturaleza de estos

beneficios fiscales, los cuales, como ya se explicó, no requieren ningún
pronunciamiento administrativo que declare su procedencia, el criterio aquí
contenido únicamente constituye la opinión de esta Administración Tributaria en
relación a la aplicación de determinadas normas jurídicas al supuesto de hecho
planteado en la consulta objeto de análisis, sin que ello implique en ningún caso
la concesión del beneficio o la autorización para su procedencia. Por
consiguiente, corresponderá al funcionario aduanero determinar en cada caso
concreto si se están cumpliendo los requisitos exigidos por el legislador para la
procedencia de la exención, vale decir, si se trata de la importación de maquinaria
agrícola necesaria para la producción agropecuaria primaria, realizada por una
organización de productores agropecuarios con el objeto de ser transferida a uno
de sus afiliados.

Créditos fiscales
Exportación
DCR-5-1954
Fecha : 07-12-98

Asunto : El impuesto por exportación

trasladado indebidamente no puede ser
considerado crédito fiscal a los fines de su
deducción. .
CONSULTA

Opinión acerca de la legalidad del traspaso a los ejercicios subsiguientes de los

excedentes de créditos fiscales recuperables por exportación, de acuerdo a lo
previsto en el artículo 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor.

A los fines de dar respuesta a lo planteado, esta Gerencia hace las

consideraciones siguientes :

165
Uno de los hechos generadores del impuesto al consumo suntuario y a las ventas
al mayor lo constituye la venta de bienes muebles corporales, y dentro de la
misma se incluye la venta de exportación, a tenor de lo dispuesto en el artículo
24° del Reglamento de la Ley:

Artículo 24.- “Conforman hecho imponible las ventas que

constituyen exportaciones de bienes (...), siempre que se
produzca la salida del país con carácter definitivo.”

Lo establecido en el artículo citado se relaciona con el contenido del artículo 1°

del mismo instrumento normativo, que otorga la cualidad de contribuyentes del
impuesto a los exportadores que realicen las actividades definidas en la Ley como
imponibles.

Sin embargo, en aplicación del principio de causación en destino que supone que
el impuesto se aplica en el punto de importación, se fijó para tales ventas una
tasa igual al cero por ciento (0%), esto es, se trata de una actividad en principio
sujeta, pero que recibe un beneficio semejante a las operaciones interiores
exentas.

La aplicación de una alícuota del cero por ciento, implica que por la verificación
de la actividad gravada no se genera obligación para el exportador de trasladar
monto alguno por concepto de tributo, es decir, no se generan débitos fiscales.
Sin embargo, la ley le reconoce al exportador el derecho a recuperar la cuantía
del impuesto incluido en los productos de exportación (circunstancia que lo
diferencia de las exenciones fiscales). En efecto, los artículos 31 y 32 de la Ley
disponen:

Artículo 31.- “Sólo las actividades definidas como hechos

imponibles del impuesto establecido en esta Ley que generen
débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota
impositiva cero tendrán derecho a la deducción de los
créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios
con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles
corporales o servicios, siempre que correspondan a costos,
gastos o egresos propios de la actividad económica habitual
del contribuyente, y se cumplan los demás requisitos previstos
en esta Ley.” (...) (Resaltado nuestro).

De igual forma el artículo 32 dispone :

Artículo 32.- “ Los créditos fiscales que se originen en la

adquisición o importación de bienes muebles corporales y de
servicios utilizados exclusivamente en la realización de
operaciones gravadas se deducirán íntegramente...”.

166
Por su parte el artículo 37 de la Ley, dispone que el contribuyente exportador
tendrá derecho a la devolución de los montos que haya soportado por concepto
de impuesto, por la compra interna y externa de bienes y servicios que
representen insumos para su actividad exportadora.

El mismo artículo, señala el procedimiento que debe seguirse para determinar la

base sobre la que deberá calcularse el monto de impuesto a recuperar, y a tal
efecto diferencia entre aquellos sujetos que efectúen sólo ventas de exportación,
de aquellos que realicen tanto ventas internas como externas, y no lleven
contabilidades separadas por cada tipo de negociación. Para este último
supuesto, la norma establece un mecanismo de prorrateo del monto de las ventas
totales realizadas en un periodo determinado, a fin de precisar la cantidad de
impuesto soportado imputable a las ventas externas. En todo caso, el monto
objeto de recuperación no podrá exceder de la alícuota aplicable a la base
imponible de los bienes y servicios exportados utilizada para el prorrateo.

Así, la única limitante prevista para la recuperación de créditos fiscales por

exportación, proviene del importe que resulte de aplicar el porcentaje del tipo
impositivo sobre el monto global de los bienes y servicios objeto de las
exportaciones efectuadas durante el periodo referencial utilizado para el
prorrateo, circunstancia que busca delimitar la restitución, al monto de los créditos
fiscales que fueren atribuibles a los bienes y servicios que, efectivamente, hayan
sido exportados por el contribuyente.

De esta manera, los extremos legales exigidos para la devolución impositiva de

créditos fiscales por exportación se reducen a dos supuestos concurrentes :

 La compra de insumos, bienes y servicios gravados con el impuesto.

 La venta externa de esos insumos, bienes y servicios transformados
en productos terminales.

Por lo demás, el derecho a la devolución del impuesto soportado por la compra de

bienes y servicios no está sujeta a ninguna otra restricción legal que limite su
período concreto, ni desde el punto de vista temporal ni cuantitativo.

Ahora bien, el artículo 58 del Reglamento de la Ley señala una serie de procesos
previos que deberá cumplir el exportador para determinar, cuantitativamente, el
monto de impuesto a recuperar. En este sentido, señala que deberá calcularse lo
siguiente :

1.- El total del monto neto de las ventas de bienes y prestaciones de servicios
realizadas en el país, contabilizadas en el Libro de Ventas por el periodo que
corresponda ; éste último determinado de acuerdo a lo previsto en el artículo 37
de la Ley. Este total deberá incluir las ventas internas gravadas y no gravadas
(exentas y exoneradas).

2.- Total del valor de los bienes y servicios exportados en el mismo período.

167
3.- Total de las ventas y servicios gravados, efectuadas en el mercado interno en
el último período.

4.- Porcentaje resultante del prorrateo entre el total de ventas de bienes y

servicios gravados (incluyendo las externas) y el total de ventas y servicios
realizados, ambos en el citado período. Mediante esta operación, se busca
determinar la proporción de las ventas gravadas, tanto internas como externas,
respecto del total de las ventas realizadas.

5.- Monto total del crédito deducible del período. Este se obtendrá como resultado
de multiplicar el porcentaje obtenido en el punto anterior por el total de lo pagado
por impuesto al efectuar las adquisiciones de bienes y servicios del mismo
período. Este total de crédito fiscal resultante de la operación descrita, incluye el
monto a recuperar mediante su deducción de los débitos fiscales generados por
las ventas internas gravadas, así como los créditos imputables a las ventas y
servicios objeto de exportación, recuperables a través de la devolución.

6.- Porcentaje aplicable a las operaciones de exportaciones. Este se determinará

dividiendo el total del valor de las exportaciones sobre el total de las operaciones
gravadas y exentas. Mediante este mecanismo se busca determinar la proporción
que representa las ventas externas respecto del total de las operaciones
realizadas.

7.- Monto total del crédito fiscal a recuperar por las exportaciones. Este se
obtendrá como resultado de multiplicar el porcentaje obtenido en el punto anterior
por el total del crédito fiscal deducible del período. La cantidad resultante de la
operación descrita constituye el crédito fiscal sujeto a devolución.

Este mismo artículo dispone en su penúltimo párrafo lo siguiente :

“Si el total de crédito a favor del contribuyente fuere superior

a la cantidad de crédito deducible recuperable por
exportaciones del período determinado según el literal ñ),
precedente, el monto a recuperar no podrá exceder la
cantidad equivalente a este último crédito.

El monto del impuesto a recuperar no podrá exceder del

saldo de crédito disponible deducible, existente a la fecha de
formulada la solicitud por el contribuyente.”

Esta disposición viene a constituir la reafirmación del mandato contenido en el

primer aparte del artículo 37 de la Ley, según el cual, en los casos en que el
exportador efectuare también ventas en el país, solo será recuperable el impuesto
soportado con ocasión de su actividad de exportación, de manera tal que los
créditos fiscales restantes, correspondientes a las adquisiciones de bienes y

168
servicios relativos a las ventas internas, necesariamente deberán ser deducidos
de los débitos fiscales generados por estas últimas operaciones.

En consecuencia, con fundamento en la normativa legal y reglamentaria

analizada, una vez determinado el monto de los créditos fiscales imputable a las
ventas externas, el procedimiento de recuperación que deberá seguirse es el
siguiente :

 En primer lugar, tales montos deben deducirse de los débitos fiscales

originados por las ventas y prestaciones de servicios internas.

 En segundo lugar, si quedare algún remanente no deducible, éste será objeto

de recuperación según el mecanismo previsto en la Ley y su Reglamento. Este
exceso deberá corresponder a impuestos soportados por la compra interna de
bienes y servicios efectivamente exportados, esto es, el monto del crédito fiscal
recuperable mediante devolución deberá ser menor o igual al monto resultante
de la aplicación del tipo impositivo sobre el valor de los bienes exportados.

 En tercer lugar, el monto de créditos fiscales que exceda el máximo

recuperable por la aplicación del tipo sobre el valor de las exportaciones,
deberá trasladarse al próximo período, en el cual se imputará de la manera
siguiente :

1. Se acumulará al monto de los créditos fiscales deducibles (créditos fiscales

generados de operaciones internas) del período. Estos excedentes de créditos
fiscales no deducidos ni recuperados en el período anterior, no se considerarán
a los fines del prorrateo para el cálculo de los créditos del mes, es decir, una
vez determinados mediante el prorrateo, los créditos fiscales deducibles del
periodo, se procederá a acumular el excedente de créditos de los periodos
anteriores.

2. Si aún quedare excedente, será objeto de recuperación de acuerdo al

mecanismo señalado en el artículo 37 de la Ley y 58 del Reglamento.

Este procedimiento deberá aplicarse para cada uno de los periodos en los cuales
resulte un excedente de créditos fiscales provenientes de ventas de exportación.

Esta interpretación, resulta congruente con la intención del legislador de que los
exportadores no se vean incididos por la carga tributaria que representa el
traslado del impuesto por parte de sus proveedores o al momento de importar ; es
decir, de situar a los exportadores en la misma situación de neutralidad frente al
tributo, de aquellos contribuyentes ordinarios que pueden trasladar el gravamen
al momento de efectuar sus ventas o prestaciones de servicios.

Ahora bien, el crédito total deducible o recuperable del periodo en que se solicita
la devolución está circunscrito, únicamente, al impuesto legalmente trasladado y,
por ende, debidamente soportado por el contribuyente exportador, es decir, a las

169
cantidades que constituyan crédito fiscal de acuerdo al mecanismo de
repercusión previsto en la ley especial.

En tal sentido, el artículo 33 de la ley señala :

Artículo 33.-

En ningún caso será deducible como crédito fiscal, el monto del

impuesto soportado por un contribuyente que exceda del
impuesto que era legalmente procedente, sin perjuicio del derecho
de quien soportó el recargo indebido de pedir a su vendedor o
prestador de servicios, la restitución de lo que hubiera pagado en
exceso”.

De la normativa transcrita se colige que los montos por concepto de impuestos

trasladados indebidamente por el vendedor o prestador del servicio, y por tal
indebidamente soportados por el adquirente o beneficiario exportador, no serán
considerados créditos fiscales a los fines de su deducción o recuperación en el
periodo fiscal respectivo.

Exención
Ley de Navegación
DCR-5-2171
Fecha: 03-11-98

Asunto: Exención del Impuesto al

Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor establecido en el artículo 152
de la Ley de Navegación.

CONSULTA

Procedencia de la exención del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al

mayor contemplada en la Ley de Navegación.

La referida Ley de Navegación en su artículo 152 establece:

“Artículo 152.- Quedan exentas de los impuestos

establecidos en la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor y en el Decreto - Ley
de Activos Empresariales, las operaciones que se realicen
sobre los buques y accesorios de navegación a que se
refiere el artículo 13 de esta Ley.

Igualmente y sin perjuicio de lo establecido en la Ley de

Privilegios e Hipotecas Navales, a las protocolizaciones

170
 que se realicen sobre estos buques o accesorios, se les
exonera el setenta y cinco por ciento (75%) de los
impuestos previstos en la Ley de Registro Público.”
(Subrayado nuestro).

Del artículo antes transcrito se evidencia que el legislador previó que todo
tipo de operaciones realizadas sobre los buques y accesorios de navegación, lo
cual incluiría la importación, quedarán exentas del impuesto al consumo suntuario
y a las ventas al mayor; pero, este mismo artículo señala, o condiciona, que los
accesorios de navegación y buques señalados, deberán cumplir con lo previsto
en el artículo 13 de esa misma Ley relativo a la nacionalidad venezolana.

En tal sentido el artículo 13, eiusdem, dispone:

“Artículo 13.- Para que un buque o accesorio de

navegación goce de la nacionalidad venezolana, deberán
estar inscrito en el Registro de la Marina Mercante
Nacional. Efectuada la inscripción, el Capitán de Puerto
expedirá el correspondiente Certificado de Matricula.”
(Subrayado nuestro).

De la concatenación de ambos artículos se desprende que para que

proceda la exención del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor,
en el momento de efectuarse la respectiva operación, los buques y accesorios de
navegación deberán tener la nacionalidad venezolana, de conformidad con lo
dispuesto en esta misma Ley. En consecuencia, el legislador condicionó el
otorgamiento de la exención, a que los buques tengan la nacionalidad
venezolana.

Ahora bien, debe observarse lo que establece la propia Ley de Navegación

en cuanto a la nacionalidad venezolana de los buques, en este sentido el artículo
17 de esta Ley dispone:

“Artículo 17.- El Certificado de Matrícula es el documento

que acredita la nacionalidad venezolana del buque, de
acuerdo con las disposiciones reglamentarias
respectivas.”

De lo dispuesto en este artículo se desprende claramente que a través de

este Documento (Certificado de Matrícula) se prueba la nacionalidad de la nave,
la que se obtiene en virtud de su inscripción en el Registro de la Marina Mercante.

En conclusión, para que proceda la referida exención, los buques o

accesorios de navegación que vayan a ser nacionalizados de conformidad con lo
dispuesto en la Ley Orgánica de Aduanas, deberán poseer previamente el
Registro de la Marina Mercante Nacional y en consecuencia el respectivo
Certificado de Matrícula lo que los acreditará como venezolanos. En este sentido

171
la Gerencia de Aduana Principal por donde se está efectuando la importación, a
los fines de conceder la exención prevista en el artículo 152 de la Ley de
Navegación, deberá constatar que el referido buque tenga la nacionalidad
venezolana de conformidad con lo dispuesto en los artículos 13 y 17, eiusdem, a
tales efectos deberán presentar al momento de la Declaración de Aduanas el
Certificado de Matrícula expedido por el Capitán del Puerto respectivo, lo cual
acredita a su vez la inscripción en el Registro de la Marina Mercante Nacional.

Si el buque que se desea nacionalizar, de acuerdo a la normativa

aduanera, no posee la documentación antes nombrada que acredite
suficientemente la nacionalidad venezolana del buque de conformidad con lo
dispuesto en los artículos arriba mencionados, éste no gozará de la referida
exención por no cumplir con el requisito exigido para la procedencia de la misma.

Sujeción
Actividades de intermediación
2483-97
Fecha: 03-07-98

Asunto: Sujeción de las

actividades de intermediación de
opciones y futuros.

CONSULTA

Opinión en referencia al pago del impuesto al consumo suntuario y ventas

al mayor en la realización de las operaciones de intermediación de esa empresa
por ante la Cámara de Compensación de Opciones y Futuros de Venezuela,
(CACOFV), la cual procede al cobro de comisiones adicionando el impuesto en
cuestión. Sin embargo en su criterio, estas operaciones no están sujetas a dicho
impuesto toda vez que su actividad se encuentra regulada por la Ley de Mercado
de Capitales y por tanto encuadran dentro de la previsión establecida en el
artículo 14 numeral 3 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas
al Mayor. Asimismo, solicitan nuestro criterio en cuanto a la aplicación de
retenciones en materia de impuesto sobre la renta, por las utilidades obtenidas en
las operaciones efectuadas a través de la Cámara (CACOFV).

Una vez expuestos los puntos objeto de consulta esta Gerencia Jurídica
Tributaria pasa de seguida a dar respuesta a las mismos, refiriéndonos a varios
aspectos relacionados con la materia, vale decir, la conceptualización del
mercado de capitales, el ámbito de aplicación de la Ley de Mercado de Capitales,
las operaciones de opciones y futuros en general, lo relativo al hecho imponible
de la prestación de servicios previstos en la Ley del Impuesto al Consumo
Suntuario y Ventas al Mayor y su incidencia dentro de la tributación,
específicamente en cuanto a la procedencia o no del pago del referido tributo, y

172
de la retención en la fuente a los pagos que reciba su representada por concepto
de las operaciones que realice.

1.- CONCEPTUALIZACIÓN DEL MERCADO DE CAPITALES- LEY DE MERCADO DE

CAPITALES - CONSIDERACIONES GENERALES.

La expresión mercado de capitales identifica un sector del mercado de

crédito, constituido por la oferta y demanda de recursos para la inversión. Así,
este mercado de crédito se divide en mercado de dinero (corto plazo) y mercado
de capitales (mediano y largo plazo) cuyo objeto esta constituido por el mercado
de valores, el cual se divide en mercado primario o de emisión, representada en
las transacciones iniciales de valores recién emitidos y el mercado secundario,
representado por el intercambio de valores, ya en circulación.

No existe un concepto jurídico de mercados de capitales distinto al

económico; sin embargo, se observa que ciertas instituciones jurídicas guardan
una relación estrecha o son más utilizadas en las operaciones económicas y
financieras características de ese mercado. Tal es el caso de los títulos valores,
de las sociedades mercantiles que emiten dichos títulos valores, de las Bolsas o
de la intermediación para la inversión en dichos mercados; pero tal afirmación no
podría llevar a desvincular o eliminar su naturaleza típicamente comercial por
una esencialmente financiera, sólo por coadyugar con ésta.

La Ley de Mercado de Capitales, se constituye en el instrumento legal

y fundamental que regula la emisión y colocación de títulos valores de mediano y
largo plazo en el mercado primario, cuando estos proceso se cumplen con el
auxilio del mecanismo de la oferta pública, con la excepción de los títulos de la
deuda pública según la Ley Orgánica de Crédito Público y los títulos de créditos
emitidos conforme a la Ley del Banco Central de Venezuela, La Ley General de
Bancos y Otras Instituciones Financieras y la Ley del Sistema Nacional de Ahorro
y Préstamo.

Desde el punto de vista de los sujetos emisores y del ámbito espacial

de circulación de los títulos, la Ley de Mercado de Capitales se aplica según el
artículo 10 a las siguientes situaciones:

 La oferta pública en el territorio nacional de las acciones y de otros títulos

valores emitidos por personas naturales o jurídicas domiciliadas en Venezuela.

 La oferta pública en el territorio nacional de las acciones y de otros títulos

valores emitidos por organismos internacionales, gobiernos y instituciones
extranjeras, sociedades domiciliadas en el extranjero y cualquier otra personas
que se asimilen a las mismas, y

 La oferta pública fuera del territorio nacional de acciones y de otros títulos

valores emitidos por empresas constituidas en Venezuela.

173
 La técnica de la Ley de Mercados de Capitales arranca de un supuesto
fundamental, constituido por el fenómeno concreto que justifica la intervención
legislativa, el cual es la protección del ahorro del público, justificación que se
evidencia en la exposición de motivos que acompañó al anteproyecto de Ley al
expresar: “Debe prestarse especial atención al hecho de que la vigilancia de la
Comisión Nacional de Valores se concreta a los títulos valores que emitan para
ser colocados mediante suscripción pública. El interés general que protege la
Comisión Nacional de Valores solo está comprometido cuando la emitente acude
al ahorro público para financiar sus programas y está situación es la que justifica
la intervención de la Comisión”.

Por ello la Ley de Mercado de Capitales, tiene la condición de una Ley

especial que atribuye competencia a la Comisión Nacional de Valores para la
vigilancia de un interés jurídico, el cual se traduce en proteger a las personas que
acuden al ahorro público, mediante el control de su ejercicio y organizar los
medios necesarios para ese efecto, es decir, una actividad típica de policía
administrativa.

2.- LOS CORREDORES EN GENERAL Y LOS CORREDORES PUBLICO DE T ITULOS

VALORES.

El Código de Comercio venezolano, define a los intermediarios

calificados en forma genérica Corredores, como “ Los agentes de comercio que
dispensa su mediación a los comerciantes para facilitarles la conclusión de sus
contratos.”(Artículo 66).

La profesión de corredor en general es libre y puede ser ejercida por

cualquier persona, natural o jurídica, con tal de que sea capaz para comerciar. La
función realizada por ellos a la cual se refiere el articulo 66 del Código de
Comercio antes citado, se constituye en una actividad profesional, de naturaleza
comercial, en razón de la cualidad de las partes que intervienen, al realizarse
entre comerciantes. No obstante, como si no fuese suficiente nuestro Código de
Comercio, en el numeral 15 del artículo 2°, hace de “las operaciones de corretaje
en materia mercantil”, actos objetivos de comercio.

Estos intermediarios tienen derecho a recibir una remuneración

como contrapartida de sus actividades de mediación o por la contraprestación de
los servicios, por ellos realizados.

Además, de los corredores en general analizado supra, existen los

corredores con carácter público y los Corredores públicos de títulos valores ; Los
primeros son definidos como aquellos que pueden “ejecutar los actos que la Ley o
una sentencia ordenen que se haga por su ministerio” (Art. 74 del C.Co) ; para
ejercer tal función es necesario gozar de buen concepto, y obtener autorización
del Juez de Comercio, previo informe de la cámara de comercio de la plaza en
que se va a ejercer la profesión.

174
 Por su parte los corredores públicos de títulos valores, fungen de
intermediarios en la contratación bursátil; son agentes que intervienen en las
operaciones de compra-venta de títulos valores, ya que los particulares contratan
sus servicios, para efectuar sus negocios en la Bolsa de Valores, los cuales para
actuar deben solicitar y obtener autorización de la Comisión Nacional de Valores,
ente que dicta las normas para su inscripción y los requisitos de funcionamiento
que deberán cumplir los mismos.

Así, la Ley de Mercado de Capitales, en su artículo 85 indica que los

Corredores Públicos de Títulos Valores pueden ser personas naturales o
personas jurídicas a través de sociedades de personas en nombre colectivo,
autorizados por la Comisión Nacional de Valores, que cita:

“Las personas naturales y las sociedades en nombre colectivo que

realicen operaciones de corretaje con títulos valores, dentro o fuera
de la Bolsa, deberán solicitar autorización ante la Comisión Nacional
de Valores, para actuar como corredores públicos de títulos valores.
(omissis)

De la norma transcrita se desprende, que los corredores públicos de

títulos valores, se constituyen bajo la figura de sociedades en nombre colectivo.
Sin embargo, el Decreto 721, mediante el cual se dicta el Reglamento No. 3 de la
Ley de Mercados de Capitales sobre Sociedades o Casas de Corretajes de
Títulos Valores35, autoriza a realizar operaciones de corretaje de títulos valores a
personas jurídicas bajo la forma societaria de Compañías Anónimas, siempre y
cuando cumpla con los requisitos establecidos en el referido Reglamento.
Las llamadas Casas de Bolsas o las sociedades de corretaje de
títulos valores u otros instrumentos o negocios, son entes bajo la forma societaria
de compañías anónimas cuyo objeto principal es actuar en los mercados
primarios y secundarios como corredores públicos y realizar, todas las actividades
de intermediación propiamente dichas, en otras palabras, prestan sus servicios de
mediación a un tercero (inversionista) para la conclusión de un contrato.

Esta actividad realizada por las sociedades de corretaje llevan

consigo el pago de intereses y comisiones por parte del inversionista, como
contraprestación por los servicios que le son prestados, constituyéndose un
enriquecimiento susceptible del pago del impuesto sobre la Renta.

No obstante, es importante destacar que, si bien es cierto, que los

corredores de bolsa se encuentran regulados por la Ley de Mercado de Capitales,
cuyo ámbito de aplicación se circunscribe a regular la emisión y colocación de
títulos valores para la inversión a través del mecanismo de la oferta pública,
situación esta que la inviste necesariamente como una norma pública y especial,
que permite a los corredores de títulos valores intervenir en las operaciones en la
rueda bursátil, actividad vinculada al funcionamiento de los mercados de

35
Publicado en Gaceta Oficial No 34.495 de fecha 21 de Febrero de 1991

175
capitales, no es menos cierto, que la actividad que éstos desarrollan, es de
naturaleza esencialmente comercial y privada.

Sobre este punto se ha pronunciando la doctrina mayoritaria en los

siguientes términos: “Se ha planteado el problema de la cualidad profesional del
Corredor de Bolsa(...). Sin embargo, tanto la doctrina como la jurisprudencia
italiana han coincidido en calificar la actividad fundamental que desarrolla el
corredor de bolsa como una actividad de derecho privado, auxiliar de la
intermediación de la circulación de los bienes (títulos y valores), actividad
especulativa típicamente comercial, para la cual se requiere generalmente una
organización empresarial”. 36 (Resaltado de esta Gerencia)

De manera que de acuerdo a lo expuesto no existe duda alguna en

cuanto a la naturaleza comercial y auxiliar de los corredores públicos, al expresar
que la correduría y en consecuencia los corredores que la ejercen, realizan una
actividad de naturaleza comercial y privada.

En el caso específico, su representada presta el servicio de

intermediación en los contratos de opciones y futuros, conocidos como aquellos
acuerdos entre dos partes por medio de los cuales uno de los contratantes se
compromete a entregar un determinado producto, de determinadas
características, en una fecha y precio prefijado, y la otra a cumplir con su
obligación de pagarlo en esa fecha, a ese precio, en esa cantidad, con
independencia del valor que tenga en ese momento, por tanto el cometido de su
representada es precisamente el ubicar tanto al comprador como al vendedor de
dichos bienes, acciones u obligaciones, de allí deviene su cualidad de
intermediario comercial y privado mas no financiero, en virtud de que aún cuando
su actividad está siendo vigilada y controlada por la Ley de Mercado de Capitales,
la actividad realizada es comercial y no financiera.

3.- EL HECHO IMPONIBLE DE LA PRESTACIÒN DE SERVICIOS, REALIZADOS POR LAS

SOCIEDADES DE CORRETAJE O CASAS DE BOLSA PREVISTO EN LA LEY DEL IMPUESTO
AL CONSUMO SUNTUARIO Y VENTAS AL MAYOR Y SU INCIDENCIA DENTRO DE LA
TRIBUTACIÓN, ESPECÍFICAMENTE EN CUANTO A LA PROCEDENCIA O NO DEL PAGO DEL
REFERIDO TRIBUTO.

A los efectos de la calificación del pago del tributo en referencia,

analicemos el artículo 1 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial Nro. 36.095 del 27 de Noviembre de
1.996, el cual establece lo que se transcribe a continuación:

“Se crea un impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor

que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de
servicios y la importación de bienes y servicios, según se especifica
en esta ley, aplicable en todo el territorio nacional, que deberán
36
Alfredo Morles H, Curso de Derecho Mercantil, Universidad Católica Andrés Bello. Caracas,
1989 Tomo I, pag. 461

176
 pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las
sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes
jurídicos o económicos, públicos o privados que en su condición de
importadores de bienes o servicios, habituales o no, de fabricantes,
productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de
servicios independientes realicen las actividades definidas como
hechos imponibles en esta ley.”

El hecho imponible, a tenor de lo establecido en el artículo 35 del

Código Orgánico Tributario, es definido como el presupuesto establecido en la ley
para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación
tributaria, por lo que resulta evidente que corresponde al Legislador la definición
de los elementos necesarios para que se origine el nacimiento de tal obligación.

En este orden de ideas, esta claro que es la ley la que señala cuales
son los aspectos sustanciales de los hechos imponibles y a este respecto,
consideramos pertinente traer a colación el contenido del numeral 4 del artículo 8
de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que reza:

“Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las

siguientes actividades, negocios jurídicos o operaciones:

4. La prestación de servicios independiente en el país a titulo

onerosos, en los términos de esta Ley” (omissis)

Por su parte, la propia Ley establece casos en que no materializa el

hecho imponible. A tal efecto, el artículo 14 numeral 3 de la Ley in cometo,
expresa lo siguiente:

Artículo 14.- No estarán sujeto al impuesto previsto en esta Ley:

3. Las operaciones y servicios en general realizados por los Bancos,

institutos de créditos o empresas regidas por La Ley General de
bancos, y otras instituciones financieras, incluidas las Empresas de
Arrendamiento Financiero y los Fondos del Mercado Monetario, e
igualmente las realizadas por las Instituciones Bancarias de crédito,
o Financieras regidas por leyes especiales ( omissis).

Se observa de la norma transcrita que las operaciones y servicios

realizadas por instituciones bancarias y financieras regidas por leyes especiales
no estarán sujetas al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor por
previsión expresa de la propia ley.

Ahora bien, de conformidad a lo alegado por el consultante en

referencia a que ejerce una actividad de naturaleza financiera regida por una ley
especial en la materia que es la Ley de Mercados de Capitales, luce importante
destacar lo que se entiende por instituciones financieras, regidas por leyes

177
especiales en el área financiera para determinar el alcance y contenido del
beneficio de no sujeción.

En este sentido, se define como actividad financiera “aquélla

perteneciente a las cuestiones bancarias y bursátiles o a los grandes negocios
mercantiles. Como sustantivo, se designa a la persona versada en la teorías o en
la práctica de estas mismas materias es decir, dentro de este concepto se
incluyen aquellas personas jurídicas, que están vinculados entre si, “...por ser su
objeto principal la intermediación en el crédito, en los pagos o en la administración
de capitales; o bien aquellas operaciones, que realizadas por un banco o Instituto
de crédito con carácter de simple prestación de servicios, éstas se hagan con
estrecha vinculación con la intermediación en el crédito, en los pagos, o en la
administración de capitales...”.37

En este orden de ideas, se encuentran dentro de esta definición las

instituciones financieras y bancarias reguladas por la Ley General de Bancos y
Otras Instituciones Financieras, reformada por Decreto Ejecutivo 3.228 de fecha
28 de Octubre de 1993, 38 que prevé todo lo concerniente a la actividad bancaria y
financiera señalando en su artículo 1ero, lo que se transcribe a continuación :

“La actividad de intermediación financiera consistente en la captación

de recursos con la finalidad de otorgar créditos o financiamiento,
incluida la de mesa de dinero, así como las otras operaciones que
permite o regula esta Ley, sólo podrán ser realizadas por los bancos
y demás instituciones financieras reguladas por esta Ley. “

De la norma citada se desprende, que además de autorizar solo a

los Bancos y demás instituciones financieras a la actividad de intermediación,
señala que la actividad de éstos se circunscribe a la misma, y es la propia norma
en su parte in fine, la que define lo que se entiende por intermediación financiera,
en los siguientes términos:

“A los efectos de esta Ley, la intermediación financiera comprende

igualmente la captación habitual de recursos con el objeto de realizar
inversiones, salvo que su realización se encuentre sujeta a
autorización de conformidad a otras Leyes”.

No obstante, es importante señalar que las operaciones bancarias o

de cualquier institución financiera, se distinguen a saber, las operaciones
fundamentales y accesorias, lo cual se evidencia en la normas transcritas, al
acoger la actividad de captación habitual de recursos (operaciones pasivas) y de
colocación mediante créditos, financiamiento e inversiones (operaciones activas)
como elementos definitorios de la actividad de intermediación financiera.

37
Rafael Barbara Carrazoni, Derecho Mercantil parte especial, Contratos Bancarios, Ediciones
Magon, 1989, Caracas, pag. 120
38
Publicada en Gaceta Oficial Nro. 4.649 Extraordinario, de fecha 19 de Noviembre de 1993

178
 Las operaciones pasivas, son aquellas en virtud de las cuales los
bancos reciben recursos monetarios de sus clientes o de otras entidades
financieras para aplicarlas a las actividades que comprenden su objeto social.
Entre las cuales se encuentran: los depósitos, la venta de giros, la emisión de
bonos de renta, la venta de títulos públicos y privados, los anticipos pasivos,
aceptaciones bancarias y emisiones de carta de créditos.

La operaciones activas por el contrario, son aquellas mediante las

cuales las instituciones financieras otorgan a sus clientes sumas de dineros o
disponibilidad para obtenerlas, con cargo a los capitales que han recibido de sus
clientes o de sus propios recursos financieros. Dentro de éstas encontramos, las
operaciones de redescuento, los préstamos bancarios, los adelantos en cuentas
corriente, los anticipos sobre títulos y valores, la compra de divisas, letras y
títulos, y los redescuentos activos.

Por su parte, las operaciones accesorias se definen como aquellas

actividades realizadas por los bancos o instituciones financieras, que revisten el
carácter de simple prestación de servicios personales a sus clientes, tales como
la recepción de valores al cobro, depósitos de valores en custodia, alquiler de
cajas de seguridad, administración de bienes de terceros, cambio manual de
divisas extranjeras, entre otras.

Dichas las precisiones anteriores, en cuanto a que se debe entender

por actividades financieras, es importante destacar lo previsto en el artículo 17 del
Reglamento del cuerpo normativo en estudio que señala, como prestaciones
onerosas de servicios: “Cualesquiera actividades independientes consistentes en
ejecutar ciertos hechos, actos, contratos u obras remuneradas a favor de un
tercero receptor de dichos servicios”. Incluyendo dentro de ellas los servicios de
los comisionistas, corredores de comercios, de administración de propiedades , de
intermediación de Bolsa de productos o valores, consignatarios, martilleros,
concesionarios y, en general de quienes compre o vendan , exporten o importen o
presten servicios por cuenta de terceros.(subrayado y resaltado de esta Gerencia)

De manera que, la norma bajo análisis limita el beneficio de no

sujeción del impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor, a instituciones de
naturaleza financiera, actividad que se circunscribe a las realizadas por los
bancos o instituciones de crédito con carácter de simple prestación de servicios,
cuando se realicen con estrecha vinculación con la intermediación en el
crédito, es decir, la captación de recursos con la finalidad de otorgar
créditos o financiamiento, por lo que es forzoso concluir que la actividad
realizada por las sociedades de corretaje o casas de bolsa, al tener naturaleza
comercial distinta a la financiera, sus actividades no están contenidos dentro del
beneficio de no sujeción previsto en el artículo 14 numeral 3 antes citado, y
siendo que prestan un servicio por cuenta de un tercero, la cual constituye un
hecho imponible del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor,
califican entonces como contribuyentes de dicho tributo.

179
4.- CONCLUSIONES :

 No existe un concepto jurídico de mercados de capitales distinto al económico;

sin embargo, se observa que ciertas instituciones reguladas jurídicamente
guardan una relación estrecha o son más utilizadas en las operaciones
económicas y financieras características de ese mercado. Tal es el caso, de los
títulos valores, de las sociedades mercantiles que emiten dichos títulos valores,
de las Bolsas o de la intermediación para la inversión en dichos mercados;
pero tal afirmación no podría llevar a dichas instituciones a desvincular o
eliminar su naturaleza típicamente comercial, por una esencialmente financiera,
sólo por coadyugar con ésta.

 Los corredores de bolsa o casa de bolsa, se encuentran regulados por la Ley

de Mercado de Capitales, cuyo ámbito de aplicación se circunscribe a regular
la emisión y colocación de títulos valores para la inversión a través del
mecanismo de la oferta pública, situación esta que la inviste necesariamente
como una norma pública y especial, que permite a los corredores intervenir en
las operaciones en la rueda bursátil, actividad vinculada al funcionamiento de
los mercados de capitales; no obstante la actividad que éstos desarrollan, es
de naturaleza esencialmente comercial y privada.

 El beneficio de no sujeción del Impuesto al Consumo Suntuario y ventas al

Mayor, previsto en el artículo 14 numeral 3 va dirigido a las operaciones
realizadas por personas jurídicas de naturaleza financiera, con estrecha
vinculación con la intermediación en el crédito, es decir, la captación de
recursos con la finalidad de otorgar créditos o financiamiento, por lo que es
forzoso concluir que la actividad realizada por las sociedades de corretaje, al
tener naturaleza comercial distinta a la financiera, la actividad realizadas por
éstos, no están contenidas dentro del beneficio de no sujeción previsto en el
artículo citado.

En consecuencia, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que, los

corredores o casas de bolsa, actúan como intermediarios en la compra y venta
de títulos valores por parte de inversionistas o en la captación de negocios como
los contratos de opciones y futuros, para lo cual cobran honorarios o comisiones
por sus actividades de intermediación, y siendo que prestan un servicio por
cuenta de un tercero, lo cual constituye un hecho imponible del impuesto al
consumo suntuario y a las ventas al mayor, ello los califica como contribuyentes
de dicho tributo, debiendo facturar la cuota del 16.5 % sobre las comisiones que
cobran por las actividades que le son propias.

En tal virtud, como su representada efectúa operaciones de

intermediación ante la Cámara de Compensación de Opciones y Futuros de
Venezuela, C.A (CACOFV), con el fin de liquidar las operaciones realizadas, esta
procederá a cobrar su correspondiente comisión, con inclusión de la alícuota del
16,5% del impuesto bajo análisis, por tratarse de un servicio de intermediación
comercial y no financiero.

180
 Para finalizar, es importante destacar que la venta de bienes
muebles intangibles, tales como acciones, títulos valores, obligaciones emitidas
por compañías anónimas, no están sujetas al pago del impuesto a las ventas al
mayor de acuerdo a lo establecido en el artículo 14 numeral 2 y 15 del
Reglamento de la referida Ley.

4- REGLAMENTO PARCIAL DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN

MATERIA DE RETENCIONES :

En cuanto a su segundo planteamiento, revisemos la disposición

contenida en el artículo 10º del Decreto 1808, del Reglamento Parcial de la Ley
de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones de fecha 23-04-97,
publicado en la Gaceta Oficial Nº36.203 de fecha 12-05-97, cuyo ámbito de
aplicación, tanto objetivo como subjetivo, se encuentra cabalmente delimitado, a
saber dispone :

" Los ingresos por operaciones activas, comisiones y operaciones

accesorias y conexas de las personas jurídicas regidas por leyes
especiales en el campo financiero y de seguros, no estarán
sujetas a las retenciones previstas en el literal b) del numeral 2, el
literal c) del numeral 3 y los numerales 12 y 13 del artículo
anterior".

En efecto, la norma transcrita señala que los sujetos beneficiarios de

los ingresos no afectos a retención, se limitan a las personas jurídicas regidas por
leyes especiales en el campo financiero y de seguros, para lo cual obviamente si
dichas personas realizan actividades comerciales como es el caso de su
representada de acuerdo con los razonamientos expuestos a lo largo de este
dictamen, no entrarían dentro del supuesto beneficiado, toda vez que aún estando
regulas por dichas leyes, éstas no estarían realizando actividades de la misma
naturaleza.

En tal sentido, al no ser aplicable el beneficio de no sujeción

establecido en el artículo 10, porque las entidades de que se trate no realicen
actividades financieras, los pagos por comisiones mercantiles y demás
contraprestaciones derivadas de la actividad de intermediación comercial,
efectuados por sociedades de corretaje o casas de bolsa u otro ente de
intermediación mercantil, se encontrarán sujetos a retención en la fuente del
impuesto sobre la renta, en virtud de lo establecido en el artículo 9 numeral 2
literal b, el cual obliga a efectuar la retención, cuando se realicen las actividades
allí señaladas. A saber dicha norma establece :

181
 “Las comisiones mercantiles y cualesquiera otras comisiones
distintas a las que se paguen como remuneración accesoria de
los sueldos, salarios y demás remuneraciones similares”. (3%
personas naturales residentes, 34% personas naturales no
residentes y 5% personas jurídicas tanto residentes como no
residentes)

En conclusión, esta Gerencia reconoce la procedencia de la retención

en la fuente del impuesto sobre la renta, causado sobre los pagos efectuados por
entes de intermediación comercial a las sociedades de corretaje o casas de bolsa,
por la prestación de los servicios que le son propios, debiendo aplicarse el
porcentaje que corresponda de conformidad con lo previsto en el artículo 9
numeral 2 literal b, del vigente Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la
Renta en materia de Retenciones.

Sujeción al impuesto
2500-97
Fecha:03-02-98

Asunto: Sujeción de los

servicios prestados por
Internet.

CONSULTA

“(...)La empresa a la cual representa ha creado un Sistema de Información

Electrónica sobre Licitaciones y Contratos de interés general emanados de
fuentes de avisos de la prensa nacional y local, las cuales son puestas a
disposición de los clientes a través del software de la compañía, el cual es usado
vía Internet a cambio de una contraprestación, constituida por una tarifa de
utilización de información por un monto fijo mensual mediante un contrato privado,
diferente de la tarifa telefónica o de la de acceso a Internet.

Es el caso, que desean saber si les es aplicable la exención contenida en

el numeral 7 del artículo 16, sobre libros y revistas, tomando en cuenta los
criterios emitidos a “Legislación Venezolana y de la Gaceta Oficial” para la
distribución de sus software.

Al respecto esta Gerencia emite su opinión en los siguientes términos:

182
 La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor,
publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.095, de fecha 27-11-96, prevé los supuestos
que deben cumplirse a los fines de considerar a una persona como contribuyente
de este impuesto, cuando preste servicios.

Así, la Ley señala como contribuyentes a los sujetos que presten servicios
a las personas allí indicadas, haciendo abstracción en un primer momento del tipo
de servicio que se preste.

En este sentido, procedamos a observar el contenido del artículo 3º

numeral 1 literal d, el cual establece los supuestos necesarios para ser
contribuyente:

De los contribuyentes y de los responsables del impuesto:

“ Artículo 3º.- A los efectos de esta Ley:

1. Son contribuyentes ordinarios del impuesto al consumo
suntuario y a las ventas al mayor: (...)

d) Los sujetos que hayan prestado servicios a personas

jurídicas y a productores, industriales, constructores,
fabricantes, distribuidores y a otros comerciantes y prestadores
de servicio independientes que sean personas naturales, o que
hayan prestado servicios por un monto superior a ocho mil
unidades tributarias (8.000 U.T), durante el año civil
inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de esta Ley o
que estimen realizarlas en el período más próximo a la iniciación
de actividades”.

De lo anterior se infiere que, los supuestos de la norma transcrita para

considerar que estamos frente a un contribuyente ordinario, son:

A)- Cualquier sujeto que preste servicios a:

1- Personas jurídicas
2- Personas naturales, tales como productores, industriales,
constructores, fabricantes, distribuidores, otros comerciantes, y prestadores de
servicio independientes.

B)- o que éste sujeto que presta servicios, no importa a quien:

1- los haya prestado por un monto superior a 8.000

unidades tributarias durante el año civil inmediatamente anterior a
la vigencia de la ley, es decir el ejercicio fiscal antes del 27 de
noviembre de 1996, por lo que tal cantidad de unidades tributarias
deben haberse facturado hasta el 31 de diciembre de 1995.

183
 2- o en su defecto mediante una estimación de ingresos
calculen que se ha de facturar 8.000 unidades tributarias en el
período más próximo a la iniciación de actividades.

Asimismo, como el valor de la unidad tributaria se incrementó de Bs.2.700

a Bs.5.400, según Resolución Nº171, emanada de este Servicio Autónomo,
publicada en Gaceta Oficial Nº 36.220, de fecha 04 de junio de 1997, las 8.000
unidades tributarias equivalen ahora a Bs.43.200.000,oo.

De esta forma se observa, que todos aquellos servicios que no encuadren

dentro de los supuestos legales exigidos, o que en su caso, la Ley no haya
previsto su exención, exoneración u otro beneficio fiscal, estarán gravados
conforme a esta Ley.

Ahora bien, usted plantea la posibilidad de que se aplique la exención

establecida en el artículo 16 numeral 7 de la Ley en comentario, a los servicios
de cesión de información publicada vía internet, prestados a sus clientes.

Al respecto, cabe destacar que la exención contenida en el artículo 16

numeral 7, señala lo siguiente :

“Artículo 16.- Están exentas del impuesto previsto en esta Ley, las
transferencias de los bienes siguientes :
7. Los libros, diarios, periódicos, revistas y el papel para sus ediciones”.

Como se observa, el supuesto de exención anteriormente transcrito, se

encuentra referido exclusivamente a la transferencia de los bienes tangibles allí
indicados, vale decir, libros, diarios, periódicos, revistas o el papel para sus
ediciones, y siendo que, el caso planteado por su representada se trata de un
servicio, puesto que existe una cesión por parte de su representada de la
información publicada para ser utilizada por sus clientes vía Internet, no se realiza
ninguna transmisión de los bienes indicados, concluyéndose entonces, que el
caso planteado no encuadra dentro de los supuestos de exención antes descritos.

En efecto, el legislador de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las

Ventas al Mayor, expresamente señala lo que debe entenderse por “servicios”,
para ello el artículo 9 numeral 4, ejusdem, dispone lo siguiente :

“Artículo 9.- A los efectos de esta Ley, se entenderá por :

4.- Servicios : cualquier actividad independiente en la que sean
principales las obligaciones de hacer..., También se consideran
servicios las cesiones para el uso de bienes incorporales tales
como marcas, patentes, derechos de autor, obras artísticas e
intelectuales, proyectos científicos y técnicos, estudios, instructivos,
programas de informática y demás bienes comprendidos y
regulados en la legislación sobre propiedad industrial, comercial,
intelectual o de transferencia tecnológica”. (Resaltado nuestro)

184
 El artículo mencionado, describe de manera enunciativa las actividades
que deben ser consideradas como servicios, incluyendo en esta categoría a las
“cesiones de bienes intangibles”.

Por tal virtud, al profundizar en el caso planteado, tenemos que la empresa

a la cual representa, cuando permite que sus clientes disfruten vía Internet, las
publicaciones que ésta realiza, recibiendo a cambio una contraprestación,
efectúa una cesión del derecho a usar esa información que es de carácter
intangible, por tanto, esos clientes no adquieren esa información comprando un
libro, revista o periódico, los cuales están exentos, sino que la aprovechan a
través de una computadora con conexión en Internet, lo que configura un modo
de prestación de servicios exclusivamente, y no una transferencia de bienes
tangibles como los señalados por el artículo 16 en su numeral 7.

En consecuencia, no existiendo en la Ley ningún supuesto de exención,

exoneración o de no sujeción para el caso planteado, cada vez que su
representada preste el servicio indicado deberá trasladar el impuesto pautado en
Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de conformidad
con la normativa antes indicada.”

Emisión de factura
Manifiesto de Carga - conocimiento de embarque
DCR-5-349
Fecha : 05-06-98
ASUNTO : Manifiesto de
Carga y Conocimiento de
Embarque no equivalen a la
emisión de factura.

CONSULTA

“(...) exponen que entienden que en relación al modo de aplicación del impuesto
al consumo suntuario y a las ventas al mayor en el caso de tráfico marítimo
internacional, la alícuota impositiva es aplicable cuando se cumplen
concurrentemente los dos requisitos siguientes :1) Que el pasaje o flete sea
vendido o emitido en Venezuela y ; 2) Que cada viaje parta de Venezuela. Sin
embargo, solicita aclaratoria en relación a lo siguiente : “Debido a regulaciones
aduanales de exportación toda Naviera debe presentar a las autoridades de
aduana tanto el Conocimiento de Embarque (en inglés Bill of Landing) como el
Manifiesto de Carga (Vessel Manifest). Esto es requerido a fin de que se puedan
realizar los trámites aduaneros y obtener autorización para el zarpe del buque.
En vista de esto surge la siguiente pregunta : Para propósitos de la aplicación del

185
impuesto mencionado ¿Constituye la emisión de dichos documentos el
equivalente a la emisión de la factura, aún cuando el flete es pagadero en el
exterior y la factura es emitida fuera de Venezuela ?” Asimismo, consideran que
en caso de que esta Gerencia determine que la emisión de estos documentos no
equivalen a la emisión de factura, entonces no se cumple con uno de los
requisitos del Artículo 13 y por lo tanto la Naviera XXX, no estaría obligada a
efectuar el pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por
ser éste un servicio extraterritorial.

Al respecto, esta Gerencia cumple en dar respuesta en los siguientes términos :

En general , se ha definido el Conocimiento de Embarque como el documento

extendido por las empresas de transporte, en el cual se especifican las
mercaderías recibidas para ser transportadas.

Los artículos 734, 739 y 149 del Código de Comercio, establecen lo siguiente:

“Artículo 734.- El cargador y el capitán que recibe la

carga se darán mutuamente un conocimiento que
expresará:

- La fecha.

- El nombre y el domicilio del capitán.

- La clase, nacionalidad, nombre y toneladas de la

nave.

- El nombre del cargador y del consignatario.

- El lugar de la carga y el de su destino.

- La naturaleza y cantidad de los objetos que se han de

transportar, y sus marcas y números.

- El flete convenido.

- El conocimiento puede ser a la orden, al portador, o a

favor de persona determinada.”

“Artículo 739.- Los conocimientos hechos según las

disposiciones anteriores hacen fe entre las partes
interesadas en el cargamento y entre ellas y los
aseguradores.”

Artículo 149.- La entrega de la cosa vendida se hace

por los medios prescritos en el Código Civil, y además:

186
 (...)
2° Por la transmisión del conocimiento, carta de porte o
de factura, en los casos de ventas de mercancías que
están en tránsito. (...)”

De lo antes expuesto se desprende que el conocimiento de embarque es un

documento que evidencia la existencia de un contrato de transporte marítimo e
igualmente da fe de las obligaciones asumidas por cada parte y de las
condiciones por las que se rige el contrato. Asimismo, según la doctrina patria, el
Conocimiento de Embarque tiene otras funciones. La firma por el Porteador
prueba, por una parte, el recibo de la mercancía y por otra parte que esa
mercancía fue recibida de acuerdo a las menciones que aparecen en el
Conocimiento de Embarque (Villarroel Rodriguez, Francisco. Temas de Derecho
Marítimo. Paredes Editores. Caracas, Venezuela, 1992, pág. 99). Además de ser
un título valor, que incorpora un derecho de propiedad sobre las mercancías, lo
que significa que quien detenta el título valor es, a su vez, el titular del derecho de
propiedad sobre las mercancías.

De lo anterior se infiere que si bien en el conocimiento de embarque se indica

cual fue el flete convenido, éste no equivale a la factura por el servicio prestado
ya que ésta en el caso en estudio, puede ser definida como “el recibo en el que
se detalla lo comprado y en el que consta que se ha efectuado el pago”
(Enciclopedia Jurídica Opus. Tomo IV. Ediciones Libra. Caracas, Venezuela, pág.
3)

Por otra parte, el manifiesto de carga (denominado también manifiesto comercial,

manifiesto de mercaderías y sobordo) es el documento que debe entregar el
Porteador en la aduana a la llegada y salida del vehículo de transporte. En dicho
manifiesto, deben estar especificados los datos concernientes al cargamento, así
como, la clase, nacionalidad, porte y nombre o siglas del vehículo, nombre del
porteador, nombre de los embarcadores, nombre de los consignatarios, número
de los conocimientos de embarque ; marcas, numeración de los bultos, clase de
éstos, cantidad, peso y contenido de los mismos, suma total de bultos,
expresadas en letras, guarismos y firma del Porteador. (Rivas C., Hayle J.
Diccionario Aduanero. Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública
IUT. Caracas, 1989, pág 81) .

En base a lo antes expuesto, debemos concluir que ni el Conocimiento de

Embarque, ni el Manifiesto de Carga equivalen a la factura emitida por el servicio
prestado.

A continuación, procederemos a analizar si la Empresa XXX. está o no obligada a

facturar el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor sobre el valor
del flete.

187
La Ley que crea el referido impuesto, prevé un régimen especial para los
servicios de transporte internacional, el cual se encuentra precisado en el artículo
13 de dicho texto legal en la forma que a continuación se transcribe:

“Las prestaciones de servicio constituirán hechos imponibles

cuando se ejecuten en el país, aunque se hayan generado,
contratado, perfeccionado o pagado en el exterior.

Parágrafo Único : Se considerará parcialmente prestado en el

país el servicio de transporte internacional y, en consecuencia, la
alícuota correspondiente al impuesto establecido en esta Ley será
aplicada sobre el veinticinco (25%) del valor del pasaje o flete,
vendido o emitido en el país, para cada viaje que parta de
Venezuela”

De la norma citada se desprende que para que dicho régimen sea aplicable, se
exige el cumplimiento de dos requisitos concurrentes :
1.- Que el pasaje o flete sea vendido o emitido en el país ;
2.- Que cada viaje parta de Venezuela.

De manera que si por cada viaje que parta de Venezuela, el flete es vendido en el
país aunque sea emitido en el extranjero, el servicio está gravado. Asimismo, si el
flete es vendido en el país aunque sea emitido en el extranjero, está igualmente
gravado. Por lo que debemos concluir que para que el servicio prestado no esté
gravado, el pasaje o flete debe estar vendido y emitido en el exterior.”

Sujeción al impuesto
Matriz y sucursal - Isla de Margarita
DCR-5-434
Fecha : 16-06-98

Asunto : No gravabilidad de
las operaciones realizadas
entre la matriz y la sucursal
en Margarita

CONSULTA

De los hechos esgrimidos en su escrito se entiende lo siguiente :

188
1.- La solicitante es una empresa que se dedica a la fabricación de cubiertos de
acero inoxidable, cuya casa matriz está ubicada en el Estado Aragua,
manteniendo una sucursal en la Isla de Margarita.

2 -XXX, S.A al efectuar un traslado de su inventario a la sucursal en la Isla de

Margarita debe declarar y cancelar el Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor ?

3- Posteriormente, en la oportunidad de efectuar la venta de bienes muebles en

XXX,S .A, isla de Margarita, XXX ,S.A casa matriz debe declarar tal venta como
exenta ?

Antes de entrar a dilucidar los puntos sometidos a nuestra consideración, es

menester realizar las siguiente consideraciones previas :

La sucursal es considerada como el establecimiento comercial, industrial o

bancario que depende y sirve de ampliación a otro más importante llamado
central.

En efecto, se puede definir también como una unidad empresarial cuya

manifestación práctica mercantil se realiza porque su giro, dirección y patrimonio
dependen y forman parte integrante de la casa matriz. La existencia de la
sucursal se caracteriza por lo siguiente :a)utilización del nombre de la casa
matriz. b.) domicilio propio, con lo cual se distingue de la simple casa del
depósito ;c)relativo poder de deliberación y decisión, lo cual implica actuar
coordinamente con la casa matriz ;d) los bienes y el producido de la sucursal
quedan afectados, en principio por su propia explotación ; e)Designación de sus
propios dependientes y obreros, sin perjuicio de que el Gerente sea designado
por la casa matriz ;f)si es necesario imponer ciertas pautas organizativas, la
sucursal debe aceptarlas ;G)el patrimonio de la sucursal y el de la matriz integran
una sola unidad económica. (subrayado de la Gerencia)

Efectivamente, la sucursal constituye una extensión de una casa matriz en el

Estado donde se establece, y en este caso puede ser definida como un brazo de
la empresa en el otro estado que dispone de entidad jurídica propia en el, aunque
siempre dependiente de aquella” 39.Puede poseer cierta independencia en el plano
financiero o comercial y normalmente dispone de una contabilidad separada y
capacidad organizativa propia.

Desde el punto de vista fiscal y contable, la sucursal no constituye una empresa

separada y por lo tanto, la casa matriz es responsable de los pasivos de la
sucursal, es decir los acreedores de la sucursal pueden pedir el pago de sus
créditos directamente a la oficina principal, la sucursal al constituirse una parte o
extensión y no una empresa separada, normalmente la capacidad de
39
La Inversión Internacional en Países Desarrollados. James Otis Rodner , Editorial Arte, Caracas,
Venezuela, 1953, pags 297,298.

189
endeudamiento de la sucursal afectará la capacidad de endeudamiento de la casa
matriz. Los resultados de una sucursal evidentemente forman parte del balance
de la casa matriz y luego fija sus resultados dentro de aquellos de la casa matriz.
Normalmente los resultados fiscales de la sucursal son iguales a la casa matriz.

De todo lo expuesto se concluye que la casa matriz y la sucursal conforman parte

integrante de una misma entidad jurídica y económica.(Negrillas de la
Gerencia)

Analizado el punto relativo a la relaciones jurídico-contables entre casas matrices

y sucursales, pasaremos de seguidas a explicar el ámbito objetivo de los hechos
imponibles a la luz de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor.

La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en

Gaceta Oficial N° 36007 del 25 de Julio de 1.996 en su artículo 8, define lo que se
entiende hechos imponibles gravables a la luz de la Ley in comento :

“Artículo 8 :

“Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las

siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones :

1.- La venta de bienes, muebles corporales, incluidas las de

partes alícuotas en los derechos de propiedad sobre ellos ; así
como los retiros o desincorporación de bienes muebles realizados
por los contribuyentes de este impuesto ;

2.- La importación definitiva de bienes muebles ;

3.-La importación de servicios gravados por esta Ley ;

4.-. La prestación de servicios independientes en el País, a título

oneroso, en los términos de esta Ley. También constituye hecho
imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro, o
actividad del negocio, en los casos a que se refiere el numeral 4
del artículo 9 de esta Ley.”

De acuerdo a lo ya expuesto acerca de las relaciones entre casa matriz y sucursal

y de la norma transcrita, debe entenderse que no estarán gravadas por el
impuesto en comento, los traslados de inventario que se realicen entre las
agencias o unidades integrantes de una sola persona jurídica, entendiéndose
como tales, sucursales u otras unidades económicas de explotación en la que se
supone la existencia de una persona jurídica que tiene, además de su domicilio
principal, otros establecimientos en diferentes sitios o lugares, pero esas

190
agencias o sucursales no poseen personalidad jurídica propia y diferente de la
casa principal, sino que son simples establecimientos que se constituyen para el
mejor desarrollo de las actividades de una sola y única persona jurídica.
Asimismo, desde el punto de vista contable, el traslado de inventario entre la casa
matriz y sucursales no afecta el balance general de la primera.

En este orden de ideas, aún cuando el traslado de inventario sea realizado entre
personas jurídicas distintas de la casa matriz, tales operaciones no se encuentran
gravadas por el impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor, ya que se trata
de un supuesto no configurado dentro de los hechos imponibles de la Ley en
referencia.

Con respecto al último punto planteado por la solicitante, en cuanto a la

realización de la venta en XXX S .A, en la isla de Margarita, de los bienes
trasladados desde su casa matriz, es importante aclararle a la solicitante que tal
beneficio no trata sobre una exención ni exoneración de impuesto por tal
operación, sino el mismo constituye un supuesto de no sujeción contemplado en
el numeral 6 del artículo 14 del título III de la Ley en referencia, el cual establece
lo siguiente :

Artículo 14 : No estarán sujetos al impuesto previsto en esta

Ley :

6.- Las importaciones de bienes provenientes del exterior bajo

régimen de puerto libre, así como las ventas de bienes y
servicios efectuadas en esas áreas o secciones del territorio
aduanero nacional sometido a régimen especial. (Negrillas de la
Gerencia)

En consecuencia, este Despacho considera que XXX,S.A (casa matriz), no

estará obligada a efectuar la declaración y posterior pago del Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por la venta que efectúe a través de
su sucursal XXX,S.A (isla de Margarita), al subsumirse tal actividad dentro de los
supuestos de no sujeción establecidos en la Ley in comento.

Créditos fiscales entre Consorcios

DCR-5-58
Fecha : 11-05-98

Asunto: Tratamiento fiscal de los créditos

fiscales entre los consorcios.

191
CONSULTA

opinión acerca del tratamiento fiscal en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario

y a las Ventas al Mayor, aplicable a los consorcios, con el objeto de que se le
informe si las empresas consorciadas, al finalizar cada periodo fiscal y al concluir
la obra para lo cual se asociaron, pueden repartirse proporcionalmente , de
acuerdo a su cuota de participación en el consorcio, los débitos o créditos
tributarios causados.

A los fines de dar adecuada respuesta a lo planteado en el escrito de consulta,

esta Gerencia hace las siguientes consideraciones :

Posturas Doctrinales:

La doctrina tributaria coincide que la condición de sujeto tributario deriva de la

capacidad contributiva, construida sobre elementos propios del derecho
sustantivo distintos a la capacidad civil.

Al respecto se encuentra en primer término, la opinión del tributarista Dino

Jarach, quién al efecto señala :"El concepto de capacidad tributaria deriva de la
misma naturaleza del hecho imponible, y se resuelve en el criterio de atribución
de éste al contribuyente. En efecto, la capacidad de ser contribuyente, o sea la
capacidad jurídica tributaria no se identifica con la capacidad jurídica del
derecho privado, sino que consiste en la posibilidad de hecho de ser titular
de las relaciones económicas que constituyen los hechos imponibles.”
Agrega el autor que, precisamente la naturaleza económica del hecho imponible
explica por qué es suficiente la capacidad de ser sujeto de la situación económica
representativa de capacidad contributiva. Atrae la atención en relación a como en
las leyes tributarias positivas de muchos países se consideran contribuyentes, por
ejemplo, las sociedades colectivas, aun cuando, para el derecho comercial, estas
sociedades no constituyan personas jurídicas.”( Resaltado de la Gerencia).

Finalmente expresa el autor que “...se suele afirmar que la diferencia entre
capacidad de derecho privado y capacidad tributaria consiste en que los sujetos
privados que son jurídicamente capaces para el derecho privado lo son también
para el derecho tributario, pero que hay sujetos que no poseen capacidad de
derecho y que, sin embargo, son considerados sujetos pasivos en el derecho
tributario. Esto es cierto; sin embargo, no se excluye la posibilidad de que, a
pesar de la capacidad jurídica de un sujeto, el hecho imponible que prima facie
debería serle atribuido , se atribuya a otro sujeto , pasando por alto la capacidad
jurídica del primero, por ser el segundo el sujeto al cual económica y
efectivamente corresponde la capacidad contributiva, causa del tributo.” (Dino
Jarach, EL HECHO IMPONIBLE, Buenos Aires, 1982, pag. 188 y siguientes).

De igual modo, el conocido tributarista Ramón Valdés Costa, se pronuncia

respecto a la posibilidad de que existan sujetos propios del derecho tributario

192
al señalar que: “La concepción autonómica del derecho tributario planteó desde
un primer momento la cuestión de si se podía considerar como sujetos pasivos a
agrupamientos humanos o empresas, con prescindencia de la personería
reconocida por otras ramas jurídicas, especialmente a los derechos civil y
comercial. La idea no responde a un prurito autonómico, sino a la razón de que
dichos agrupamientos, que constituyen una realidad social y económica, suelen
tener una capacidad contributiva mayor o menor que la de sus componentes
considerados aisladamente, concretamos en un primer momento nuestra
posición en los siguientes términos : 1° El sujeto pasivo en el derecho
tributario no tiene por que coincidir con la personería jurídica del derecho
privado. 2° El principio que rige es el de la unidad económica. El nuevo centro
de imputación jurídica se forma en torno a las características económicas del
grupo que son las que revelan la capacidad contributiva particular, diferente de la
de sus componentes individualmente considerados”.(Resaltado de la Gerencia)

Con similar criterio se han pronunciado los tributaristas José Luis Pérez de Ayala
y Eusebio González, expresando que para que exista un sujeto de derecho
tributario no personalizado, es preciso que se trate de un patrimonio separado sin
personalidad jurídica, que esté regulado en el derecho común y que exista un
precepto - con rango de ley - que atribuya a dicha unidad económica la
calificación de sujeto pasivo tributario.

De lo anteriormente expuesto se puede afirmar de manera concluyente que : A)

existe una categoría de sujetos jurídicamente relevantes de carácter colectivo y
carentes de personalidad jurídica y B) dichos entes han sido denominados como
sujetos colectivos no personificados, como es el caso de la figura jurídica
que nos ocupa, cual es la del consorcio.

Expuestas las consideraciones doctrinales, luce importante avocarnos al estudio

de la naturaleza jurídica de los consorcios, así como también su tratamiento
impositivo, no sin antes, mencionar que a los efectos de nuestra legislación los
consorcios han sido definidos como aquellas agrupaciones empresariales,
constituidas por personas jurídicas que tienen por objeto realizar una actividad
económica específica en forma mancomunada.

NATURALEZA DE LOS CONSORCIOS .

La figura de los consorcios, en particular su naturaleza, ha sido tratada de

diversos modos, en ocasiones con criterios diferentes. De manera que para su
mejor comprensión se impone hacer una revisión de la jurisprudencia y doctrina
existente sobre el tema.

En sentencia número 78 del 26-11-59, en atención a la apelación interpuesta por

C.A. Marturet Ingeniería y Construcción, el extinto Tribunal de Apelaciones de
Impuesto sobre la Renta, dictaminó lo siguiente:

193
“En consecuencia, al respecto se presentan tres
calificaciones de la situación jurídica. La sostenida
por la contribuyente de ser tal contrato uno de
los llamados” asociación de cuentas en
participación; la calificación dada de motu
propio por el consorcio de “comunidad” y la
alegada por la Administración y sostenida por
el representante fiscal, de sociedad de hecho.
Se observa que estas dos últimas tienen las
mismas consecuencias fiscales, ya que su
tratamiento en la Ley tributaria es idéntico.

Pretende la contribuyente que conforme al

contrato privado de fecha 27 de junio de 1955
producido por ella en el expediente, autenticado
con fecha 22 de junio de 1959, en el cual las
partes califican de contrato de cuentas en
participación el documento suscrito por ambas,
que el Fisco Nacional debe aceptar dicha
calificación irrestrictamente. En primer lugar
observa el juzgador que los documentos privados
no son oponibles a terceros sino a partir de la
fecha en que hubieren cumplido las previsiones
contenidas en el artículo 1369 del Código Civil.
El Tribunal decide que no puede oponerse al
Fisco Nacional, un documento cuya fecha de
autenticación ante la Notaría Publica en
Caracas,22 de junio de 1959, es posterior no solo
al ejercicio económico investigado, 1/12/56-
30/11/57, sino tambien a la investigación fiscal
cumplida, 30/8/58.

Por último y adentrándose en el fondo del asunto

cuestionado, al examinar el texto del contrato
celebrado entre la contribuyente y la C.A.,
VRACA, encuentra el juzgador que aún cuando
inicialmente se califica el contrato de cuentas en
participación, no corresponde su contenido a esta
forma jurídica, ya que las dos partes contratantes
conjuntamente participan en la ejecución de la
obra, no habiendo propiamente un asociante
activo y un asociante pasivo, y además , de
conformidad con la cláusula b) “la suprema
dirección y administración de los trabajos, estará a
cargo de un Comité formado por dos personas de
las cuales cada parte tendrá derecho a designar
una Los autores, entre otros R. Gay de Montellá ,

194
 están conformes en desechar este tipo de
contratos pon razones sociales, opinión la cual
acoge el Tribunal y por lo tanto declara
correcta y ajustada a derecho la calificación
de “sociedad de hecho”atribuida en el Acta
Fiscal y sostenida en los informes por el
representante del Fisco Nacional y así se
declara.”(Subrayado de la Gerencia).

Por su parte la Administración General de Impuesto Sobre la Renta, mediante

dictamen emitido HIR-900-003256 de fecha 04 de Agosto de 1991, expresó como
características propias de los consorcios las siguientes: A) Se trata de una
organización común de carácter eminentemente normativo y administrativo B) No
conforma un ente jurídico distinto, en el cual no existen ni aportes ni distribución
de utilidades C) Las utilidades son obtenidas por cada una de las partes e
igualmente las pérdidas son sufridas por cada una de ellas, en relación con su
marcha económica. En el referido dictamen, la Administración adoptando la
posición sostenida por el autor italiano Messineo, en su Manual de Derecho Civil
y Comercial, considera al consorcio como una organización común mediante la
cual las partes regulan las actividades que éstas realizan, siendo más bien la
función principal, la regulación de las actividades que le son propias, no
realizando ninguna actividad económica; en consecuencia, esta figura jurídica es
considerada como un instrumento que permite disciplinar las actividades
económicas realizadas por cada una de las partes que la integran.

Finalmente la Administración concluye señalando que esta figura carece de las

características propias de la sociedad, como sería la obligación de aportar bienes
y dividir utilidades.

Sin embargo, este criterio no es aceptado pacíficamente en la doctrina,

encontrándose posturas como la del profesor Mario Pesci Feltri, quién afirma que
los consorcios son contratos de sociedad que no están regulados por el Código
Civil ni por el Código de Comercio. (Revista de Derecho Público, N°9, año 1982).

LOS CONSORCIOS EN NUESTRA LEGISLACION TRIBUTARIA VIGENTE

Con la promulgación del Código Orgánico Tributario de 1983, se consagró la

posibilidad de atribuir capacidad contributiva a colectividades o entes no
regulados por el derecho común, al disponer que la condición de contribuyente
puede recaer - entre otros - en las colectividades que constituyan una unidad
económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional. Si bien estos
principios están presentes en el artículo 22 del Código Orgánico Tributario, su
enunciado no ha sido todavía desarrollado en la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

En efecto, el artículo 5 de la Ley antes mencionada enumera entre los sujetos

pasivos de dicho tributo, a los consorcios y a las cuentas en participación. En lo
que respecta a este último tipo de sociedades, se debe señalar que el legislador

195
asimiló su régimen fiscal al del consorcio, por estimar que encierran
características similares. Esta identificación se evidencia en el procedimiento de
determinación de la obligación tributaria de los entes que conforman a cada una
de estas figuras jurídicas, ya que por mandato de la Ley (artículo 8) ellos deben
computar dentro de sus respectivos ejercicios anuales, la parte que les
corresponda en los resultados periódicos de las operaciones; previendo por
tanto que la carga tributaria recaería exclusivamente en las partes que lo
integran. Asímismo, el indicado artículo dispone en su parte final que la suma de
las participaciones que deben declarar los socios o comuneros, será igual al
monto de los enriquecimientos obtenidos por tales sociedades en el
correspondiente ejercicio fiscal.

Es menester expresar que los que dirijan, administren o tengan disponibilidad de

los bienes de los entes colectivos que carecen de personalidad jurídica, son
responsables solidarios por los tributos que pueden gravar dichos bienes, de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26 del Código Orgánico Tributario.

Tratamiento de los Consorcios en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario

y a las Ventas al Mayor

El impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, creado mediante Decreto

N°187 de fecha 5 de mayo de 1994, con sucesivas reformas y regido actualmente
por la Ley publicada en la Gaceta Oficial N° 36.095 de fecha 27 de noviembre de
1996, es un impuesto indirecto, plurifásico, no acumulativo, que grava las
operaciones señaladas en su artículo 8 como hechos imponibles,realizadas por
los sujetos calificados como contribuyentes, tengan el carácter de ordinarios u
ocasionales, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1° de la referida
Ley, cuyo texto prevé lo siguiente :

Artículo 1° : Se crea un impuesto al consumo suntuario y a

las ventas al mayor, que grava la enajenación de bienes
muebles, la prestación de servicios y la importación de
bienes y servicios, según se especifica en esta Ley,
aplicable en todo el territorio nacional, que deberán pagar
las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las
sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y
demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados,
que en su condición de importadores de bienes o servicios,
habituales o no, de fabricantes,productores,
ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios
independientes, realicen las actividades definidas como
hechos imponibles en esta Ley. (Resaltado de la Gerencia)

196
De acuerdo a lo expuesto en la norma, se observa que los consorcios se
encuentran mencionados dentro del ámbito de aplicación de la citada Ley y son
contribuyentes de la misma, cuando realicen los hechos imponibles allí
definidos.

Ahora bien, la obligación tributaria derivada de cada una de las operaciones

gravadas se determinará aplicando en cada caso la alícuota del impuesto, sobre
la correspondiente base imponible. El impuesto correspondiente a cada período
de imposición, se denomina débito fiscal.

El crédito fiscal ha sido definido como el monto proveniente del impuesto

soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes muebles o servicios
que correspondan a costos, gastos o egresos propio de la actividad habitual del
contribuyente. (artículo 54 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor )

En cuanto al sistema de utilización de créditos , la Ley antes mencionada,

expresa que no generarán créditos fiscales los impuestos incluidos en facturas
no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o
reglamentarios, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en
el Código Orgánico Tributario (artículo 28).

Así, la normativa que rige el sistema de facturación que deben llevar los
contribuyentes, prevé que la factura debe contener la denominación o razón
social del emisor y su domicilio fiscal en caso de que se trate de una persona
jurídica o comunidad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente
jurídico o económico, público o privado. De igual modo se establece que en los
casos del adquirente del bien o receptor del servicio, la factura deberá expresar
los mismos datos antes señalados. (artículo 63, letras d ) y j) del Reglamento de
la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ).En virtud de lo
expuesto, es obligatorio incluir en la factura la denominación del contribuyente o
del adquirente del bien o receptor del servicio, según el caso .

De no incluirse, la factura no sería válida para documentar el crédito fiscal.

En el supuesto de que el consorcio tenga créditos pendientes éstos deberán
estar necesariamente documentados en facturas que reúnan las condiciones
exigidas y a nombre del consorcio

De modo que , cuando el consorcio realiza alguna de las actividades definidas

como hecho imponible en la referida Ley, se encuentra obligado a enterar al
Fisco Nacional, los respectivos débitos fiscales, previa deducción de los créditos.
Débitos y créditos (cuyo titular es el propio consorcio) que no operan a favor o en
contra de cada uno de los consorciados, sino de la persona jurídica que los
reúne.

197
Por los razonamientos esgrimidos anteriormente y de acuerdo a lo previsto en la
Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor , las empresas
que forman parte o que integran el consorcio XXX, C.A, no pueden en modo
alguno repartirse los créditos tributarios de Impuesto al Consumo Suntuario y a
las Ventas al Mayor, una vez concluida la obra para la cual se asociaron, toda
vez que dichos créditos sólo podrán ser utilizados por el referido Consorcio.

Sujeción al impuesto
Exportación de servicios
DCR-5-629
FECHA : 29-04-98

Asunto: Exportación de servicios.

CONSULTA

“posibilidad de considerar la actividad desarrollada por esa empresa como una

venta de exportación de prestación de servicios, de acuerdo a lo previsto en el
aparte único de artículo 25 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor y, en consecuencia, aplicar la alícuota impositiva de cero por
ciento (0%) a los montos facturados por estos servicios.

Por su parte, en el escrito de reconsideración se plantea lo

siguiente:

“El servicio prestado por nosotros consta de varias fases

y se factura por separado.”

“a) Asesoría: consiste en indicar a las Empresas

Extranjeras, cuáles son las necesidades del Mercado
Nacional y adaptar la producción de éstas Empresas
mediante Informes.”

“b) Captación de Clientes: Luego del estudio y el

Informe antes señalado o lo que es lo mismo de la
Asesoría se procede a la captación del Cliente, las
Empresas Extranjeras nos entregan tipos de productos,
los cuales nosotros se los enseñamos a las Empresas
Venezolanas. Estas Empresas Venezolanas analizan sus
posibilidades económicas y plantean a las Empresas del
Exterior la forma de pago.“

“Como se aprecia la relación principal en el punto b, la

relación se establece entre Clientes (compradores) y

198
 proveedores, limitándose la nuestra en la Prestación del
Servicio a la Empresa Extranjera.”

“Analizando el artículo 24 del Reglamento de Ley en

Comento, somos de la opinión que la empresa C.A
cumple con todos los supuestos del presente artículo, su
receptor no tiene domicilio en el país y las Empresas
Extranjeras son las únicas que le sacan provecho al
servicio, ya que las Empresas Venezolanas, pueden
seguir produciendo sin la intervención de nosotros. De no
ser así cabría la siguiente pregunta ¿En que forma y
cómo las Empresas Venezolanas se aprovechan o utilizan
nuestros servicios?”

A los fines de evacuar la consulta formulada esta Gerencia Jurídico

Tributaria considera necesario definir la vigencia de las normas del impuesto al
consumo suntuario y a las ventas al mayor, la forma de aplicación del tributo y
luego analizar lo relativo a los sujetos pasivos, hechos gravables previstos en la
Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y los supuestos
de aplicación de la alícuota impositiva de cero por ciento (0%) prevista para las
ventas de exportación de bienes muebles y prestaciones de servicios;
circunstancias suficientes para aclarar sus planteamientos en relación al aspecto
consultado.

Al respecto se observa:

El Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, creado

mediante Decreto-Ley No. 187 de fecha 5 de Mayo de 1.994, reformado por la Ley
publicada en la Gaceta Oficial No 4.793 Extraordinario de fecha 28 de Septiembre
del mismo año y regido actualmente por la Ley publicada en la Gaceta No. 36.095
de fecha 27 de Noviembre de 1996, es un impuesto indirecto plurifásico no
acumulativo, que grava las operaciones señaladas en su artículo 8º como hechos
imponibles, realizadas por los sujetos calificados como contribuyentes, ya tengan
carácter de ordinarios u ocasionales, todo ello de acuerdo al artículo 1º de la Ley
vigente.

De esta definición es importante acotar los elementos puntuales que

sirven a los fines de aclarar el contenido de su petición:
 El impuesto existe en tanto y en cuanto exista un sujeto calificado como
contribuyente del impuesto.
 Un no contribuyente del impuesto sólo puede por el carácter indirecto del
mismo, fungir como incidido o soportador del tributo, pero nunca podrá
repercutir o trasladar el valor de éste a quien se presente como adquirente
de los bienes o receptor de los servicios gravados por la Ley.
 Una vez calificado un sujeto como contribuyente, deberá aplicar el tipo
porcentual correspondiente a la operación, si ésta a su vez está sujeta a las
previsiones del tributo y cumplir con todas las exigencias de la Ley, inclusive

199
 todos los deberes formales, dentro de los que se debe incluir lo relativo al
régimen de las facturas del modo que lo ordenan las normas que regulan la
materia.

Para que opere correctamente el mecanismo del Impuesto al

Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su representada se pueda
considerar sujeta al impuesto, es preciso que el hecho imponible, hecho
generador o hipótesis de incidencia sea realizado por los sujetos pasivos
indicados en la Ley, con lo cual se configura la obligación tributaria de pagar a
favor del Fisco Nacional las cantidades resultantes de aplicar el gravamen
respectivo o tipo porcentual sobre la base imponible, todo ello de acuerdo a lo
previsto en el artículo 1º de la Ley.

A tal efecto, la Ley ha distinguido principalmente dos tipos de sujetos

pasivos que tienen la obligación de enterar al Fisco Nacional los montos
determinados por la aplicación del tributo, los contribuyentes ordinarios y los
ocasionales. Los contribuyentes ordinarios están definidos a lo largo de la
enumeración hecha por el numeral 1 artículo 3 eiusdem, mientras que los
ocasionales lo están en el numeral 2.

Ahora bien, los efectos de calificar a esa institución como

contribuyente del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, se debe
analizar el contenido del numeral 1 del artículo 3º de la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario, cuyo texto establece lo siguiente:

Artículo 3º

“A los efectos de esta Ley:

1. Son contribuyentes ordinarios del impuesto al

consumo suntuario y a las ventas al mayor:

a) Los importadores habituales de bienes o

mercancías y servicios;

b) Los productores, industriales, fabricantes,

ensambladores, embotelladores y otros que
habitualmente realicen actividades de
transformación de bienes;
c) Los comerciantes que hayan realizado ventas a
personas jurídicas y a productores, industriales,
constructores, fabricantes, distribuidores y a otros
comerciantes y prestadores de servicio
independientes que sean personas naturales, o
que hayan realizado ventas por un monto superior
a ocho mil (8.000 U.T.), durante el año civil
inmediatamente anterior a la entrada en vigencia

200
 de esta Ley o estimen realizarlas en el período
anual más próximo a la iniciación de actividades.

d) Los sujetos que hayan prestado servicios a

personas jurídicas y a productores, industriales,
constructores, fabricantes, distribuidores y a otros
comerciantes y prestadores de servicio
independientes que sean personas naturales, o
que hayan realizado ventas por un monto superior
a ocho mil unidades tributarias (8.000 U.T.),
durante el año civil inmediatamente anterior a la
entrada en vigencia de esta Ley o que estimen
realizarlas en el período anual más próximo a la
iniciación de actividades.”

(omissis)

Como se puede observar la Ley distingue cuatro supuestos en los

que los sujetos pasivos tienen carácter de contribuyentes ordinarios, a saber:

 Importadores habituales de bienes y servicios.

 Productores, industriales, fabricantes, ensambladores, embotelladores y
otros que habitualmente realicen actividades de transformación de bienes.
 Cuando los adquirentes de las ventas o receptores de los servicios sean
personas jurídicas, productores, industriales, constructores, fabricantes,
distribuidores y otros comerciantes y prestadores de servicios que sean
personas naturales.
 Que el monto de las operaciones con ocasión de la prestación de servicios
o las ventas sea superior a 8.000 U.T., durante el año civil inmediatamente
anterior a la entrada en vigencia de la Ley, o se estime realizarlas en el año
siguiente a la iniciación de actividades.

Los supuestos anteriores no son concurrentes sino alternativos, es

decir, si el sujeto se puede subsumir en alguno de éstos, resultará entonces
contribuyente ordinario del impuesto, sin necesidad de cumplir con alguno de los
otros.

Hechas estás consideraciones sobre los sujetos pasivos de la

obligación tributaria derivada del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor, se debe observar que el aparte único del artículo 25 de la Ley de Impuesto
al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece lo siguiente:

Artículo 25

(Omissis)

201
 “Sin perjuicio de lo anteriormente establecido, se aplicará
la alícuota impositiva de cero por ciento (0%) a las ventas
de exportación de bienes muebles y de prestaciones de
servicios, entendiéndose por estas últimas aquellas
donde los beneficiarios o receptores de los servicios no
tienen domicilio o residencia en el país y siempre que
dichos servicios sean exclusivamente utilizados en el
extranjero.”

De lo previsto en esta disposición se evidencia que se aplicará la

alícuota impositiva de cero por ciento (0%) a las ventas de exportación de bienes
muebles y de prestaciones de servicios, siempre y cuando se verifique la
concurrencia de los siguientes requisitos:

a) Que se trate de prestaciones de servicios realizadas en el

ámbito de aplicación y eficacia de la Ley;
b) Que los beneficiarios o receptores de los servicios no tengan
domicilio o residencia en el país; y
c) Que dichos servicios sean utilizados exclusivamente en el
extranjero.

Por su parte el artículo 24 del Reglamento de la Ley de Impuesto al

Consumo Suntuario establece lo siguiente:

“Artículo 24: Conforman hecho imponible las ventas que

constituyen exportaciones de bienes y las exportaciones
de prestaciones de servicios, siempre que se produzca la
salida del país con carácter definitivo.

Para este efecto, se entiende por exportaciones las

prestaciones de servicios realizadas en el país,
cuando los receptores de los servicios no tienen
domicilio o residencia en el mismo y siempre que
dichos servicios sean exclusivamente utilizados o
aprovechados en el extranjero.

En estos casos, se aplicará la alícuota impositiva especial

del 0% (Cero por ciento), equivalente a la no exigibilidad
de suma alguna por concepto de débito fiscal de la
exportación.” (Resaltado de la Gerencia)

En relación al primero de los requisitos, se puede observar que

efectivamente se trata de servicios que son prestados en el territorio nacional en
el ámbito de eficacia de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas
al Mayor.

202
 Con respecto al segundo de los requisitos, según el cual los
beneficiarios o receptores no deberán tener domicilio o residencia en Venezuela,
en su escrito consultivo se plantea que los receptores de los servicios son
empresas extranjeras no domiciliadas y partiendo de tal premisa esta Gerencia
considera que este requisito sólo se cumplirá si efectivamente los receptores de
los servicios no tienen domicilio en Venezuela.

En cuanto al último de los requisitos, en virtud del cual los servicios

deben ser exclusivamente utilizados en el extranjero, esta Gerencia observa que
si los servicios consisten, en una primera fase, en indicar a las empresas
extranjeras cuáles son las necesidades del mercado nacional y adaptar la
producción de éstas a los requerimientos del mercado nacional; y en una segunda
fase, se procede a la captación de clientes, que consiste, como se indica en su
comunicación, en gestiones de mercadeo interno, lo cual amerita hacer las
siguientes consideraciones:

Si bien es cierto que las empresas extranjeras aprovechan el

servicio prestado por la empresa C.A. por cuanto obtienen informaciones
necesarias para la colocación en el mercado nacional de sus productos, las
empresas venezolanas también se verán beneficiadas por tales servicios, pues en
virtud de ello podrán adquirir, de las empresas extranjeras y en base a los
estudios desarrollados por la empresa C.A., bienes necesarios para mejorar su
producción, razón por la cual el requisito mediante el cual los servicios deben ser
exclusivamente utilizados en el exterior no se cumple y al ser los mismos de
carácter concurrente esta Gerencia Jurídica Tributaria considera improcedente la
aplicación de la alícuota impositiva de cero por ciento (0%) prevista en el artículo
25 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 24 de
su del Reglamento.

En razón de las consideraciones precedentemente expuesta esta

Gerencia Jurídica Tributaria concluye que en el caso bajo análisis no procede la
aplicación de la alícuota impositiva de cero por ciento (0%) a los servicios
prestados por su representada y, en consecuencia, a los montos facturados debe
incluir, la alícuota impositiva del diez y seis y medio por ciento (16,5%)
correspondiente al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo
que, además de la obligación tributaria derivada del tributo que nos ocupa,
deberá cumplir todos los deberes formales exigidos a los contribuyente de este
tributo, entre los que se incluye la declaración del tributo y la emisión de facturas
u otros documentos equivalentes

Sujeción al impuesto
DCR-5-730
Fecha : 01-12-98

203
 Asunto: Sujeción al impuesto en los
fondos mutuales.

CONSULTA

Opinión en referencia al pago del impuesto al consumo suntuario y ventas

al mayor por parte de las Sociedades Administradoras de Fondos Mutuales en
realización de las operaciones propias de los fondos mutuales, siendo una figura
regida por una Ley en el campo financiero como es la Ley de Entidades de
Inversión Colectiva.
.

Una vez expuestos los puntos objeto de consulta, esta Gerencia Jurídica
Tributaria, pasa a dar respuesta a las mismos, refiriéndonos a varios aspectos
relacionados con la materia, vale decir, el ámbito de aplicación de la Ley de
Entidades de Inversión Colectiva, la Ley de Mercado de Capitales, las
operaciones de los fondos mutuales, lo relativo al hecho imponible de la
prestación de servicios previstos en la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y
Ventas al Mayor en concordancia con su Reglamento, y su incidencia dentro de la
tributación, específicamente en cuanto a la procedencia o no del pago del
referido tributo.

I- LEY DE ENTIDADES DE INVERSIÓN COLECTIVA Y LEY DE MERCADO DE CAPITALES.

CONSIDERACIONES GENERALES.

El mercado de capitales identifica un sector del mercado de crédito, el cual

está constituido por la oferta y demanda de recursos para la inversión. Este
mercado de crédito se divide en mercado de dinero (corto plazo) y mercado de
capitales (mediano y largo plazo), cuyo objeto está constituido por el mercado de
valores, el cual se divide a su vez en mercado primario o de emisión,
(representado en las transacciones iniciales de valores recién emitidos), y el
mercado secundario, (representado por el intercambio de valores en circulación).

No obstante, no existe un concepto jurídico de mercados de capitales

distinto al económico, pese a que ciertas instituciones jurídicas guardan una
estrecha relación con las operaciones económicas y financieras, tal es el caso de
las sociedades mercantiles que emiten títulos valores y las Bolsas de Valores o de
la intermediación para la inversión en dichos mercados. Sin embargo, lo anterior
no puede desvincular o eliminar su naturaleza típicamente comercial por una
esencialmente financiera, sólo por coadyugar con ésta.

La Ley de Mercado de Capitales, de fecha 29 de abril de 1975, Decreto Nº

882, dispone en sus artículos 65 y 66, lo relativo a los fondos mutuales y sus
sociedades administradoras, así se expresan:

“Artículo 65. Son fondos mutuales de inversión las sociedades

anónimas que tienen por objeto la inversión en títulos valores con

204
 arreglo al principio de distribución de riesgos, sin que dichas
inversiones representen una participación mayoritaria en el capital
social de la sociedad en la cual se invierte, ni permitan su control
económico o financiero”.

“Artículo 66. Los fondos mutuales de inversión podrán administrar

directamente su patrimonio, cuando sean autorizados al efecto por
la Comisión Nacional de Valores. En todos los demás casos,
deberán utilizar para ello los servicios de una sociedad
administradora de fondos mutuales de inversión”. (Resaltado y
subrayado nuestro)

Como se observa, los fondos mutuales son personas jurídicas constituidas

como sociedades anónimas, las cuales captan capitales del público con el fin de
realizar inversiones en títulos valores, atendiendo al principio de riesgo
compartido que dichas operaciones comportan.

Sin embargo, estos fondos mutuales salvo autorización expresa de la

Comisión Nacional de Valores, deben obligatoriamente ser administrados por otra
sociedad anónima llamada “Administradora de Fondos Mutuales de Inversión”, lo
cual constituye una excepción a la regla de que las sociedades de comercio sean
administradas por sus propios administradores.

II.- NATURALEZA JURÍDICA DE LAS SOCIEDADES ADMINISTRADORAS DE FONDOS

MUTUALES.

La Ley de Entidades de Inversión Colectiva, de fecha 22-08-96, publicada

en la Gaceta Oficial Nº 36.027, regula en sus artículos 2, 42 y 45, todo lo relativo
a las entidades de inversión colectiva, la oferta pública de sus unidades de
inversión, y las sociedades administradoras de dichas entidades. :

“Artículo 2 : Entidades de Inversión Colectiva : son aquellas

instituciones que canalizan los aportes de los inversionistas
destinados a constituir un capital o patrimonio común, integrado
por una cartera de títulos valores u otros activos.

Las entidades de inversión colectiva podrán adoptar la forma de

cualesquiera de las sociedades previstas en el Código de
Comercio o constituir un patrimonio mediante un fideicomiso.

Inversionistas : las personas naturales o jurídicas, titulares de las

unidades de inversión emitidas por las entidades de inversión
colectiva.

205
 Unidades de Inversión : los diferentes tipos de títulos valores que
emiten las entidades de inversión colectiva, tales como, acciones,
cuotas, participaciones u otros instrumentos que confieren
derechos a los inversionistas respecto de la titularidad y
rendimientos del capital o patrimonio de la respectiva entidad en
proporción a su inversión”.

“Artículo 42 : Las sociedades administradoras de entidades de

inversión colectiva son aquéllas que tienen por objeto exclusivo
administrar el patrimonio de las entidades de inversión, cualquiera
sea su tipo, y representar a los mismos de acuerdo con los
términos del contrato de administración que celebren al efecto
(...)”.

“Artículo 45 : Las sociedades administradoras de entidades de

inversión, de acuerdo con los términos y condiciones del
respectivo contrato de administración, invertirán los recursos de
las entidades de inversión en nombre y por cuenta de las mismas.
La sociedad administradora tendrá a su cargo, además, la función
de administrar la recompra de unidades de inversión emitidas por
las entidades de inversión de capital abierto. La Comisión Nacional
de Valores establecerá las normas específicas para el cálculo del
valor de recompra de tales unidades de inversión”. (Subrayado
nuestro)

La Ley bajo análisis tiene la condición de una Ley especial que regula
conjuntamente con la Comisión Nacional de Valores (Resolución Nro. 135-97 de
fecha 14 del Mayo de 1997), las actividades realizadas por las entidades de
inversión colectiva y la oferta pública de las acciones, cuotas, participaciones u
otros instrumentos que éstas emitan, vigilando y protegiendo a los inversionistas
que acuden a éstas, mediante el control de su ejercicio, tratándose por tanto de
una actividad típica de policía administrativa.

En este sentido, se desprende de la normativa transcrita que, las referidas

sociedades actúan como administradoras del patrimonio de las entidades de
inversión colectiva colocando sus recursos en nombre y por cuenta de dichas
entidades. Asimismo, distribuyen las unidades de inversión del fondo que
administren (Art 51 LEIC), y a su vez se constituyen en asesores o agentes de
traspasos, previa autorización de la Comisión Nacional de Valores (Art103 de la
Resolución Nro 135-97), por tanto, prestan servicios de Administración para la
realización de transacciones con los bienes de las entidades de inversión (fondos
mutuales en este caso) y los inversionistas.

III.- EL HECHO IMPONIBLE GENERADO POR LA PRESTACION DE SERVICIOS, PREVISTO EN

LA LEY DEL IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y VENTAS AL MAYOR.

206
 El hecho imponible, según lo dispuesto en el artículo 35 del Código
Orgánico Tributario, es definido como el presupuesto establecido en la ley para
tipificar el tributo, cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria,
por lo que resulta evidente que corresponderá al Legislador la definición de sus
elementos esenciales.

En este orden de ideas, está claro que es la ley la que señala cuales son
los aspectos substanciales de los hechos imponibles y, en este sentido,
consideramos pertinente traer a colación el contenido del numeral 4 del artículo 8
de la Ley en comentario, el cual expresa :

“Artículo 8.- Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley,

las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:
(omissis)
4. La prestación de servicios independiente en el país a título
onerosos, en los términos de esta Ley”.

Ahora bien, para que nazca el hecho imponible, es preciso que éste sea
realizado por los sujetos pasivos indicados en la Ley, por tanto, conviene citar el
artículo 3 ejusdem, el cual indica quiénes constituyen contribuyentes ordinarios.

Dicha norma expresa:

“Artículo 3.-A los efectos de esta Ley:

1.- Son contribuyentes ordinarios del impuesto al consumo

suntuario y a las ventas al mayor: (...)
d) Los sujetos que hayan prestado servicios a personas
jurídicas y productores, industriales, constructores, fabricantes,
distribuidores y a otros comerciantes y prestadores de servicios
independientes que sean personas naturales, o que hayan
realizado ventas por un monto superior a ocho mil unidades
tributarias (8.000 U.T.), durante el año civil inmediatamente
anterior a la entrada en vigencia de esta Ley o que estimen
realizarlas en el período anual mas próximo a la iniciación de
actividades”. (Subrayado de esta Gerencia)

En concordancia con lo anterior, el artículo 1º del Reglamento de la Ley en

comento, expresa lo siguiente:

“Artículo 1º : Los sujetos pasivos adquieren el carácter de

contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y ventas

207
 al mayor, y deben inscribirse en el registro de contribuyentes
cuando concurran las circunstancias siguientes:
a) Realizar las actividades definidas como hechos
imponibles del impuesto.
b)Desarrollar dichas actividades en las calidades de: (...)
10) Prestadores de servicios independientes (...)”
(Resaltado nuestro)

Asimismo, el artículo 17 ejusdem, establece lo siguiente :

“Articulo 17.- Para los efectos del impuesto se entiende por

servicios, cualesquiera actividades independientes consistentes
en ejecutar ciertos hechos, actos, contratos u obras remunerados
a favor de un tercero receptor de dicho servicios.

Para tal efecto, debe incluirse entre otras, las siguientes

prestaciones onerosas de servicios.
(omissis)
2.- Servicios de asistencia técnica o de asesoría y consultoría,
estudios de ingeniería, de investigación de mercado, de
desarrollo de proyectos, de encuestas de opinión, servicios
legales, administrativos o contables, (...).” (Resaltado nuestro)

De las normas citadas, se colige que el sujeto pasivo al realizar la

prestación de servicios independientes, específicamente a los de administración,
y una vez cumplidos todos los demás aspectos del hecho imponible, dará origen
al nacimiento de la obligación tributaria de pagar el impuesto.

No obstante, la propia Ley en su artículo 14, numeral 3 ejusdem, establece

casos en los cuales no se materializa el hecho imponible. Dicho artículo
expresa lo siguiente:

“Artículo 14.- No estarán sujetos al impuesto previsto en esta Ley:

3. Las operaciones y servicios en general realizados por los

Bancos, institutos de créditos o empresas regidas por La Ley
General de Bancos, y Otras Instituciones Financieras, incluidas las
empresas de arrendamiento financiero y los fondos del mercado
monetario, e igualmente las realizadas por las Instituciones
Bancarias de crédito, o Financieras regidas por leyes especiales
( omissis)”.

Se observa de la norma transcrita que, las operaciones y servicios

realizados por instituciones bancarias y financieras regidas por leyes especiales,
no estarán sujetas al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por
previsión expresa de la propia ley.

208
 Ahora bien, de conformidad con el planteamiento expuesto por el
consultante, relacionado con el ejercicio por parte de su representada de una
actividad de naturaleza financiera, regida por una ley especial en la materia como
es la Ley de Entidades de Inversión Colectiva, luce importante destacar lo que se
entiende por instituciones regidas por leyes especiales en el área financiera para
determinar el alcance y contenido del beneficio de no sujeción.

En este sentido, se define como actividad financiera “aquélla perteneciente

a las cuestiones bancarias y bursátiles o a los grandes negocios mercantiles.
Como sustantivo, se designa a la persona versada en la teorías o en la práctica
de estas mismas materias, es decir, dentro de este concepto se incluyen aquellas
personas jurídicas, que están vinculados entre si, “...por ser su objeto principal la
intermediación en el crédito, en los pagos o en la administración de capitales; o
bien aquellas operaciones, que realizadas por un banco o Instituto de crédito con
carácter de simple prestación de servicios, éstas se hagan con estrecha
vinculación con la intermediación en el crédito, en los pagos, o en la
administración de capitales...”.40

Se encuentran dentro de esta definición, las instituciones financieras y

bancarias reguladas por la Ley General de Bancos y Otras Instituciones
Financieras, reformada por Decreto Ejecutivo 3.228 de fecha 28 de Octubre de
1993,41 que prevé todo lo concerniente a la actividad bancaria y financiera,
señalando en su artículo 1º, lo que se transcribe a continuación :

“Artículo 1.- La actividad de intermediación financiera consistente en

la captación de recursos con la finalidad de otorgar créditos o
financiamiento, incluida la de mesa de dinero, así como las otras
operaciones que permite o regula esta Ley, sólo podrán ser
realizadas por los bancos y demás instituciones financieras
reguladas por esta Ley (...). “

De la norma citada, se desprende que la Ley autoriza sólo a los Bancos y

demás instituciones financieras para el ejercicio de la actividad de intermediación
financiera, señalando en su parte in fine, lo que se entiende por intermediación,
en los siguientes términos:

“(...) A los efectos de esta Ley, la intermediación financiera

comprende igualmente la captación habitual de recursos con el
objeto de realizar inversiones, salvo que su realización se encuentre
sujeta a autorización de conformidad a otras Leyes”.

No obstante, es importante señalar que las operaciones bancarias o de

cualquier institución financiera, se dividen en operaciones fundamentales (pasivas

40
Rafael Barbara Carrazoni, Derecho Mercantil parte especial, Contratos Bancarios, Ediciones
Magon, 1989, Caracas, pag. 120
41
Publicada en Gaceta Oficial Nro. 4.649 Extraordinario, de fecha 19 de Noviembre de 1993

209
y activas), como elementos definitorios de la actividad de intermediación
financiera, y las accesorias.

Las operaciones pasivas, son aquellas en virtud de las cuales, los bancos
reciben recursos monetarios de sus clientes o de otras entidades financieras para
aplicarlas a las actividades que comprenden su objeto social, tal es el caso de los
depósitos, la venta de giros, la emisión de bonos de renta, la venta de títulos
públicos y privados, los anticipos pasivos, aceptaciones bancarias y emisiones de
carta de créditos.

Por el contrario, las operaciones activas son aquellas mediante las cuales
las instituciones financieras otorgan a sus clientes sumas de dineros o
disponibilidad para obtenerlas, con cargo a los capitales que han recibido de sus
clientes o de sus propios recursos financieros, tal es el caso de las operaciones
de redescuento, los préstamos bancarios, los adelantos en cuentas corriente, los
anticipos sobre títulos y valores, la compra de divisas, letras y títulos, y los
redescuentos activos.

Por su parte, las operaciones accesorias se definen como aquellas

actividades realizadas por los bancos o instituciones financieras que revisten el
carácter de simple prestación de servicios personales a sus clientes, tales como
la recepción de valores al cobro, depósitos de valores en custodia, alquiler de
cajas de seguridad, administración de bienes de terceros, cambio manual de
divisas extranjeras, entre otras.

De manera que, la norma bajo análisis limita el beneficio de no sujeción al

impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor, a instituciones de naturaleza
financiera, actividad ésta que se circunscribe a las realizadas por los bancos o
instituciones de crédito con carácter de simple prestación de servicios, cuando se
realicen con estrecha vinculación con la intermediación en el crédito, es
decir, la captación de recursos con la finalidad de otorgar financiamiento.

Por tal virtud, es forzoso concluir que las actividades realizadas por las
sociedades administradoras de entidades de inversión colectiva, al tener
naturaleza distinta a la financiera, no están contenidas dentro del supuesto de no
sujeción previsto en el artículo 14, numeral 3 antes citado. Por lo que, al prestar
servicios por cuenta de terceros se configura un hecho imponible establecido en
la Ley, calificando como contribuyentes ordinarios del tributo en cuestión.

4.- CONCLUSIONES :

 No existe un concepto jurídico de mercados de capitales distinto al económico,

pese a que ciertas instituciones jurídicas guardan una estrecha relación con las
operaciones económicas y financieras, tal es el caso de las sociedades
mercantiles que emiten títulos valores y las Bolsas de Valores o de la
intermediación para la inversión en dichos mercados. Sin embargo, lo anterior

210
 no puede desvincular o eliminar su naturaleza típicamente comercial por una
esencialmente financiera, sólo por coadyugar con ésta.

 Las sociedades administradoras de entidades de inversión colectiva (fondos

mutuales en este caso), se encuentran reguladas por la Ley de Entidades de
Inversión Colectiva, y la Ley de Mercado de Capitales, cuyo ámbito de
aplicación se circunscribe a vigilar y controlar su ejercicio, así como a brindar
protección a los inversionistas. No obstante, la actividad que éstas desarrollan
no es de naturaleza financiera.

 El beneficio de no sujeción del impuesto al consumo suntuario y ventas al

mayor, previsto en el artículo 1, numeral 3, va dirigido a las operaciones
realizadas por personas jurídicas de naturaleza financiera con estrecha
vinculación con la intermediación en el crédito, es decir, la captación de
recursos con la finalidad de otorgar créditos o financiamiento, por lo que es
forzoso concluir que, la actividad realizada por las administradoras de las
entidades de inversión colectiva al tener naturaleza distinta a la financiera, no
están contenidas dentro del beneficio de no sujeción previsto en el artículo
citado.

En consecuencia, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que, las

administradoras de las entidades de inversión colectiva actúan como
administradores de las unidades de inversión, para lo cual cobran honorarios o
comisiones por las actividades que le son propias, y siendo que, prestan un
servicio por cuenta de un tercero, lo cual constituye un hecho imponible de la Ley
de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, califican como
contribuyentes ordinarios, debiendo facturar la cuota del 16.5% del referido
tributo.

LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Retenciones
Pago a clínicas
DCR-5-1069
Fecha: 02-07-98

Asunto: Base para calcular la

retención en los pagos a clínicas.
Consulta:

211
“opinión de esta Gerencia Jurídica Tributaria con respecto a la inclusión de
medicinas, implementos quirúrgicos y pagos por honorarios médicos la base
imponible que será objeto de la retención del impuesto sobre la renta, cuando esa
empresa cancela las facturas emitidas por clínicas privadas.

A los fines de dar respuesta a su consulta, esta Gerencia Jurídica

Tributaria considera necesario hacer las siguientes consideraciones preliminares:

El agente de retención constituye sujeto pasivo en calidad de

responsable en la relación jurídica tributaria. A tal efecto el artículo 28 del Código
Orgánico Tributario establece lo siguiente:

Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de

agentes de retención o percepción, las personas
designadas por la Ley o por la Administración previa
autorización legal, que por sus funciones públicas o por
razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u
operaciones en los cuales deban efectuar la retención o
percepción del tributo correspondiente.

(Omissis)

El agente de retención, como lo indica el calificativo, es la persona

encargada de retener el anticipo de impuesto a los contribuyentes. Este agente
es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad,
oficio o profesión, se encuentre en contacto directo con un importe dinerario
propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la
posibilidad de retener la parte que corresponde al Fisco por concepto de tributos.
Una vez efectuada la retención o percepción, el agente pasa a ser un sustituto del
contribuyente en la obligación de pagar el impuesto y es el único responsable
ante el Fisco por el importe retenido.

La figura del agente de retención, se encuentra expresamente

contenida en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual reza:
Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos
o ingresos brutos a que se contrae el Parágrafo octavo
del artículo 27 y los artículos los parágrafos sexto y
noveno del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de
esta Ley, están obligados a hacer la retención del
impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta
y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de
fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que
establezcan las disposiciones de esta Ley y su
Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el
impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de
los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta

212
 a que se refiere el Parágrafo Cuarto de este artículo.
(Omissis)

El artículo 1º Decreto Nº 1.808 de fecha 23 de abril de 1997,

publicado en la Gaceta Oficial Nº 36.203 de fecha 12 de mayo de 1997,
contentivo del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en
Materia de Retenciones establece lo siguiente:

Artículo 1º.- Están obligados a practicar la retención del

impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta
y a enterarlo en una oficina receptora de fondos
nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas
reglamentarias aquí establecidas, los deudores o
pagadores de los siguientes enriquecimientos o ingresos
brutos a los que se refieren los artículos 27, 32, 35, 36,
37, 39, 40, 41, 42, 51, 53, 65, 66, y 68 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta.

(Omissis)

De esta disposición y de las demás normas citadas se evidencia que

el momento en el cual nace la obligación de retener, es el momento del pago o
del abono en cuenta, entendiéndose por este último, según lo previsto en el
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, “todas aquellas cantidades
que los deudores del ingreso acrediten en su contabilidad o registro, mediante
asientos nominativos, a favor de sus acreedores por tratarse de créditos exigibles
jurídicamente a la fecha del asiento.” (Art. 96 del Regl. de la LISLR)

Es importante destacar que ni el legislador ni el reglamentista

definen lo que se entiende por pago, no obstante este vacío normativo debe ser
cubierto por la interpretación de las normas de derecho común y por lo que han
sostenido tanto la doctrina como la jurisprudencia. A este respecto, atendiendo a
una concepción muy general, se puede afirmar que para fines fiscales, consiste
en la entrega de una cantidad de dinero causada por la verificación del hecho
imponible de algún tributo. Sin embargo, este término no implica, en otras áreas
del derecho distintas de la fiscal, la entrega de sumas de dinero.

Una vez hechas las consideraciones precedentes, esta Gerencia

Jurídica Tributaria observa que la solicitud de opinión formulada se refiere a dos
aspectos específicos, a saber:

1. Base imponible a los efectos de practicar la retención correspondiente del

impuesto sobre la renta, cuando una persona jurídica cancela las facturas
emitidas por clínicas o centros asistenciales de carácter privado.
2. Sujetos responsables de practicar las retenciones del impuesto sobre la renta.

213
 En relación al primero de los aspectos consultados, se debe citar la
norma contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 16 del Reglamento Parcial
de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, cuyo texto
establece lo siguiente:

Parágrafo Sexto: En la prestación de servicios, la base

sobre la cual se practicará la retención será el precio total
facturado a título de contraprestación; incluyendo, si es el
caso, la transferencia o el suministro de bienes muebles o
la adhesión de éstos a bienes inmuebles.

De lo previsto en esta disposición, se evidencia que la retención del

impuesto sobre la renta en los enriquecimientos en los casos de prestaciones de
servicios se calcularán sobre el monto total de cada pago o abono en cuenta,
incluyendo, si es el caso, la transferencia o el suministro de bienes muebles,
como serían las medicinas que son incluidas en los tratamientos médicos.

Con respecto al segundo de los aspectos a que se contrae la

solicitud de opinión, relativa a los sujetos responsables de practicar las
retenciones del impuesto sobre la renta, se debe citar la norma contenida en el
artículo 17 eiusdem, cuyo texto establece lo siguiente:

Artículo 17: A los efectos de las retenciones previstas en

este Reglamento, se designan responsables en calidad
de agentes de retención, según sea el caso, además de
los previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta:

(Omissis)

2) A las clínicas, hospitales y otros centros de salud;

bufetes, escritorios, oficinas, colegios profesionales y
demás instituciones profesionales no mercantiles.

Los agentes de retención señalados en este numeral no

practicarán la retención de impuesto cuando previamente
ésta haya sido hecha por el pagador, de conformidad con
lo establecido en este Reglamento

Como se puede observar, el texto de la norma citada establece que

las clínicas, hospitales y otros centros de salud, no practicarán la retención del
impuesto sobre la renta, cuando previamente ésta haya sido practicada por el
pagador, de conformidad con lo establecido en este Reglamento.

En razón de lo anterior, se debe concluir que si LA EMPRESA XXX,

C.A., en su condición de pagadora de las facturas emitidas por concepto servicios
médicos, prestados por instituciones asistenciales de carácter privado, ha
procedido a efectuar la retención del impuesto sobre la renta en el momento de

214
efectuar el pago, los entes previstos en la disposición citada supra, si bien son
agentes de retención, no estarán obligados a efectuar este cobro anticipado del
tributo a los pagos que a su vez deban efectuar en virtud de los servicios
incluidos en la referida factura.”

Deducciones
Ley de drogas
Fecha: 28-08-98

Asunto : Naturaleza a los fines del

islr del 1% previsto en la Ley de
Drogas (Deducción). Gravabilidad
con IGV.
CONSULTA

1. ¿Se considera un tributo lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 101

de la LOSEP?
2. ¿Es aplicable el Código Orgánico Tributario al 1% exigido en la Ley Orgánica
de Sustancias Estupefacientes y Psicotropicas .? (en lo sucesivo LOSEP)
3. Definición y tratamiento contable y fiscal del término “ganancia neta anual”,
mencionado en el artículo 101 de la LOSEP.
4. Concepto de la aplicación contable del 1% sobre la ganancia neta anual a
todos los efectos legales
5. ¿Son deducibles del impuesto sobre la renta los pagos efectuados en razón del
cumplimiento de dicho artículo 101?. En caso de ser deducibles constituyen
estos pagos una rebaja o un gasto?.
6. Tratamiento a las ganancias o perdidas en los resultados de las empresas
habidos desde la vigencia de la Ley en 1993. Política para la actualización de
los saldos. Incentivos y mecanismos para ejecutar estos saldos atrasados.
7. El artículo 94 se refiere a las donaciones. En el caso de ser bienes muebles, la
operación genera un débito fiscal por concepto de impuesto a las ventas?.

Al respecto luce importante destacar que la opinión que a continuación

emita esta Gerencia versará sobre la aplicación e interpretación del artículo 101
de la LOSEP desde la perspectiva tributaria, todo de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 39 de la Resolución N° 32 sobre la Organización,
Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración
Tributaria (SENIAT), no entrando a conocer los aspectos contables a los que hace

215
referencia en sus escritos, en virtud de la incompetencia de esta Gerencia para
dar respuesta a este tipo de planteamientos.

I.-NATURALEZA DE LA OBLIGACION ESTABLECIDA EN EL ARTICULO 101 DE LA LEY

ORGANICA DE SUSTANCIAS ESTUPEFACIENTES Y PSICOTROPICAS.

La Ley Orgánica sobre Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas,

publicada en Gaceta Oficial Extraordinario Nº 4636 del 30-09-93, en su Artículo
101, Parágrafo Único establece lo siguiente:

“(...) PARAGRAFO UNICO: Las empresas privadas que ocupen

doscientos (200) trabajadores o más destinarán el uno por ciento
(1%) de su ganancia neta anual a programas de prevención
integral social del tráfico y consumo de drogas, para sus
trabajadores. El Ministerio del trabajo supervisará el cumplimiento
de esta disposición y el patrono infractor será sancionado con
multa equivalente entre ciento setenta (170) a trescientos treinta y
cinco (335) días de salario mínimo urbano, la cual será impuesta
por la inspectoría respectiva de acuerdo al procedimiento
establecido en el Título XI, artículos 647,648,649,650,651, y 652
de la Ley Orgánica del Trabajo. Si se trata de una persona
natural, la conversión en arresto se regirá por la norma del
artículo 228 de esta Ley.” (Resaltado de esta Gerencia)

Con el objeto de dar respuesta al primer y segundo planteamiento de sus

consultas, es necesario establecer si la obligación prevista en la norma
parcialmente transcrita puede ser calificada como un tributo; en este sentido
debemos indicar lo que al efecto, ha reconocido la doctrina en forma mayoritaria.

El tributo es básicamente la contribución de los ciudadanos al reparto entre todos

ellos de las cargas públicas, independientemente de sus especies (impuestos,
tasas, contribuciones ), en otras palabras el tributo es la prestación en dinero que
el Estado exige en ejercicio de su poder de imperium, en virtud de una Ley que
tiene como fin cubrir los gastos que le demande el cumplimiento de sus fines.

Sobre la base de esta definición, encontramos las cuatro (4) características

concurrentes, que diferencian los tributos en su esencia, con otros ingresos
públicos u obligaciones dinerarias exigidas por ley, a saber :
a) Prestaciones en dinero: La realización de determinados hechos hace surgir en
ciertos sujetos la obligación de pago, la cual es pecuniariamente valuable para
que constituya un tributo, siempre que concurran los otros elementos que lo
caracterizan conforme a lo que prevé el ordenamiento jurídico
b) Exigidas en ejercicio del poder de imperio. Es la facultad de compeler al pago
de la prestación requerida, se manifiesta especialmente en la prescindencia de
la voluntad del obligado en cuanto a la creación del tributo que le será exigible.

216
c) En virtud de una ley: No hay tributo sin ley previa que lo establezca. El tributo
es una obligación ex lege, en cuya formación interviene sólo la voluntad del
Estado y no la del obligado.
d) Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines, el
objetivo del tributo es fiscal, su cobro tiene razón de ser en la necesidad de
obtener ingresos para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de
necesidades públicas generales. En el tributo la finalidad financiera se
concreta en la contribución del sostenimiento de los gastos públicos, a cargo
de quienes han realizado un hecho que pone de manifiesto su capacidad
contributiva.
En términos generales, cualquier hecho determinado puede ser
asumido como imponible sin más limitantes que los principios constitucionales,
siempre y cuando se tome en consideración la capacidad contributiva y es con
base en tal premisa que el legislador impondrá el gravamen a la renta, al
patrimonio o al gasto.
No obstante, los principios generales que delimitan el término tributo,
es imperativo hacer referencia a la clasificación tripartita que la doctrina y las
diversas legislaciones, incluyendo la patria, han realizado del género, según la
cual, la obligación exigida por ley puede ser un impuesto, una tasa o una
contribución.
El impuesto es la especie de tributo que más se ha estudiado desde el
punto de vista científico y se diferencia de las tasas y de las contribuciones,
principalmente en el hecho de la destinación del monto recaudado. En tal sentido
la doctrina ha señalado que en este tributo “ lo recaudado está destinado a los
gastos generales corrientes del Estado previstos en el presupuesto o en leyes
especiales, la Ley al crear el impuesto puede establecer un destino especial, pero
esta afectación es ajena a la relación jurídica entre el Estado y el contribuyente” 42,
es decir, el sujeto pasivo u obligado, no obtiene a cambio del monto legalmente
exigido una contraprestación directa y diferenciada.
Así, según el modelo de Código Tributario de América Latina define el
término impuesto como el “tributo cuya obligación tiene como hecho generador
una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente”
Con relación a las tasas es pertinente señalar, que en este caso, sí
existe una relación directa entre el monto legalmente exigido y la actividad estatal,
esto es, la tasa es el tributo “cuya obligación está vinculada jurídicamente a
determinadas actividades del Estado” 43, relacionadas directamente con el
contribuyente. El elemento diferenciador de las tasas estriba en la divisibilidad,
que no es más que la posibilidad de dividir el servicio prestado de manera tal, que
permita individualizar al sujeto que lo reciba a cambio del monto exigido en virtud
de una ley.

42
VALDES COSTA, Ramon, Curso de Derecho Tributario, segunda edición , 1996, pag 105.
43
Idem pag. 145.

217
 Por último, en relación a las contribuciones especiales es pertinente
traer a colación lo que ha expresado nuestro máximo tribunal en el sentido de que
“la contribución especial en el marco de la doctrina jurídico tributaria tiene
connotaciones específicas, las cuales consisten en que, por una parte “ las
llamadas contribuciones especiales son de obligatorio cumplimiento lo que es
elemento característico de los impuestos y, por la otra, suponen al menos
indirectamente, una contraprestación posible, lo que las asemeja a las tasas”. De
manera que siguiendo a nuestro Código Orgánico Tributario, las contribuciones
pueden ser de mejoras, de seguridad social y las que señala el Código como” las
demás “.
Las contribuciones de mejoras se llaman así porque su presupuesto de
hecho contiene siempre una mejora, un aumento de valor de determinados bienes
como consecuencia de obras, servicios o instalaciones realizadas por entes
públicos. Por el contrario, “las de seguridad social son aquellas que tienen por
objeto el mantenimiento de servicios públicos dirigidos hacia la seguridad
social”44, por ejemplo el INCE; y, por último, las demás contribuciones definidas
como aquellas en las que el gasto público se provoca de modo especial por
personas o clases determinadas.

A la luz de las consideraciones anteriores, la obligación que tienen los

patronos de destinar un porcentaje de su ganancia neta anual a la ejecución de
programas de prevención integral social del tráfico y consumo de drogas, para
sus trabajadores establecida en el artículo 101 de la Ley Orgánica de Sustancias
Estupefacientes y Psicotrópicas, no puede calificarse como un tributo, toda vez
que no encaja en ninguna de las especies descritas y por ende no le son
aplicables las disposiciones señaladas en el Código Orgánico Tributario, de
conformidad con lo establecido en su artículo 1.º-

En criterio de la Gerencia, la obligación en estudio, se constituye como

una erogación destinada a la ejecución de programas de prevención social
integral del tráfico y consumo de drogas en beneficio de los propios trabajadores
de las empresas privadas, cuyo cumplimiento es controlado por el Ejecutivo
Nacional a través del Ministerio del Trabajo, tal y como lo dispone el propio
artículo 101 ejusdem. Este mecanismo es lo que se conoce como incidencia o
intervención de la administración sobre la esfera jurídica de los particulares,
que se manifiesta en la potestad del referido ente gubernamental para supervisar
y vigilar el deber que surge del cumplimiento de esta disposición y sancionar al
patrono infractor.

2.- NOCIÓN DEL T ERMINO GANANCIA NETA ANUAL, DEDUCIBILIDAD DEL GASTO A LOS
EFECTOS DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

44
Idem pag.191.

218
 A los fines de dar respuesta a este aspecto, se hace necesario definir
como punto previo lo que se entiende por ganancia neta anual, aun cuando no
constituye un concepto jurídico pero que, sin embargo, podría tener implicaciones
sobre los elementos integrantes de la base de calculo del enriquecimiento neto
(como categoría jurídica) sobre el cual, se calculará el Impuesto sobre la Renta.

En tal sentido, observamos que en el contexto bajo estudio, esta

Gerencia considera que la ganancia neta anual está referida a la ganancia neta
contable que resulta de sus actividades, y aparece reflejada en el estado
financiero de ganancias y pérdidas. Esta renta proviene del cierre de las cuentas
nominales de la empresa (egresos e ingresos entre otras).

Por otra parte, y de conformidad a lo previsto en el artículo 2 de la Ley

de Impuesto sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial Nro. 5.093
Extraordinario, de fecha 18-12-95, se entiende por enriquecimiento neto a los
efectos fiscales, los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de
los ingresos brutos los costos y deducciones permitidos en dicha Ley, sin perjuicio
de los ajuste por inflación que la misma establece.

Dado que el enriquecimiento neto es una categoría jurídica y no

contable, pues los ingresos brutos, los costos y deducciones, son únicamente los
señalados por la Ley, resulta que el enriquecimiento neto, a los fines fiscales, no
necesariamente coincide con la renta neta según los libros contables, razón por la
cual se deberán efectuar los correspondientes ajustes entre ambos, a los efectos
de su conciliación.

Dicho lo anterior es pertinente, tratar el asunto relativo al tratamiento

de la incidencia administrativa a la que se hizo referencia en la primera parte de
la exposición, es decir, el uno por ciento (1%) de la ganancia neta anual a que
alude el artículo 101 de la Ley Orgánica de Sustancias estupefacientes y
Psicotrópicas, en el sentido de clarificar si estamos en presencia de un gasto
deducible o de una rebaja a los efectos del impuesto sobre la Renta.

2.1 LAS REBAJAS COMO INCENTIVOS FISCALES

Es importante distinguir que los incentivos o estímulos tienen como

finalidad acentuar o acrecentar una actividad predominantemente económica
(inversión, producción etc.), lo cual se materializa a través de medios que puedan
valorarse económicamente, siendo éste su contenido.

Para la doctrina económica tributaria se constituyen “con fines de

estimulo o incentivos de una conducta racional deseada por motivos económicos
o político sociales como racionalización de empresas o inversiones, etc.” 45.
45
WILHELM GERLOFF “Doctrina de la Economía Tributaria” con Fritz Neumark v. esp T II, pag 223.

219
Encontramos a los incentivos tributarios definidos como instrumentos de política
económica en general y de política fiscal en particular, de gran importancia a los
fines de promover, entre otros, la inversión, la productividad de la tierra agrícola,
la descentralización geográfica de ciertas actividades y la lucha contra la
inflación.

Es la planificación de tales instrumentos el sustento del Legislador para

incluir o excluir actividades dentro del ámbito de configuración de la rebaja,
prefiriendo en un momento determinado el mayor desarrollo de unas sobre las
otras, según las exigencias que se operen en el ámbito económico, de manera
que el incentivo a una determinada actividad económica puede ser conveniente
en una circunstancia dada y contraproducente en otra, factor que límita su
exigencia y contenido.

Como característica fundamental, el establecimiento de incentivos

tributarios debe dejar salvaguardada, en todo caso, la aplicación del principio de
Legalidad Tributaria, desarrollado en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario,
por lo que en tal sentido sólo pueden ser creados por el legislador. En efecto,
solo la ley fijara las condiciones de tales incentivos, constituyendo un limite en su
reconocimiento por parte de la Administración Tributaria.

Por lo que en vista de lo anterior, la erogación contenida en el articulo

101 de LOSEP, antes señalado, no se constituye en una rebaja desde el punto de
vista fiscal, al no ser un incentivo otorgado por la Ley, entendiéndose por
incentivo fiscal, el instrumento a través del cual se pretende estimular o beneficiar
a determinados agentes económicos con el fin de que realicen determinadas
actividades orientadas a ordenar algún sector en especifico o, sencillamente, a
desarrollar todas aquellas actividades que contribuyan al mejoramiento de la
estructura productiva del país.

2.2.- Los Gastos - Su deducibilidad.

A los fines de analizar este supuesto, es importante distinguir el

significado de costo y de gasto desde el punto de vista fiscal. En este sentido ,se
observa que los costo son todas aquellas inversiones erogadas por el
contribuyente, intima y directamente unidas al acto de la adquisición o de la
producción de la mercadería. Por el contrario, los gastos se constituyen en
erogaciones que se hacen directamente con el objeto de producir la renta y sin
cuya realización el negocio no podría marchar; es decir, se hacen en vista de la
producción, pero no podrían individualizarse en el articulo adquirido, terminado o
en el servicio realizado por el contribuyente.

En efecto tal como lo señala la doctrina patria “Se refieren todas esas
partidas a gastos que constituyen elementos de costo de la renta; pero que no
podrían determinarse específicamente como costos particulares de cada articulo o
servicio de lo que han contribuido a constituir la renta bruta, podríamos decir por
esto que estas deducciones son los costos indirectos ; es decir, gasto que es

220
necesario hacer para que la renta sea producida pero que se realizan respecto
del negocio en su conjunto y no de una o varias operaciones especificas” 46.

De manera que, en principio, no podríamos considerar la erogación

prevista en el referido artículo 101 de la LOSEP como un costo, en virtud de que
la misma no constituye una inversión ligada en forma íntima y directa a la
producción de la mercadería, de la industria o del servicio que constituya la
actividad realizada por el contribuyente.

Falta, así, analizar si dicha erogación se constituye en un gasto

susceptible de ser deducible a los fines del Impuesto sobre la Renta. Al respecto
observamos que ciertos gastos encuentran su fundamento en el artículo 27, que
permite la imputación a la renta bruta de los egresos normales y necesarios
hechos en el país con el objeto de producir la renta.

Ahora bien, para el caso bajo análisis se hace necesario citar el

numeral 22, el cual permite deducir todos aquellos gastos, normales y necesarios,
no señalados expresamente en el resto de los numerales contenidos en la citada
norma, a saber :

“Art 27.
(omissis)
22.- Todos los demás gastos causados o pagados, según el
caso normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de
producir la renta”.

De la norma parcialmente transcrita se infiere que uno de los requisitos

para la deducibilidad del gasto es la normalidad y necesidad del mismo. En tal
sentido observamos que los gastos referidos en el artículo 101 de la Ley Orgánica
Sobre Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, encuadran dentro de ese
supuesto ya que se constituye en una obligación ex-lege común a todas las
empresas que posean más de doscientos trabajadores .

El término de normalidad del gasto está referido a la proporcionalidad

con la clase y magnitud del negocio, y debe ser un concepto relativo, ya que debe
determinarse con fundamento en el análisis de cada caso concreto, vinculándolo
con sus semejantes a fin de verificar si el caso concreto está dentro de esa
medida promedio de normalidad.

Por lo que la deducibilidad de esa erogación encuentra su fundamento

en el articulo 27, numeral 22 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que permite la
imputación a la renta bruta de los gastos normales y necesarios no señalados
expresamente en el resto de los numerales contenidos en la citada norma.

Vista la conclusión anterior, es importante determinar el momento en

que la erogación puede ser efectivamente deducida de la renta bruta del
46
MARQUEZ M. Manuel “El Impuesto Sobre La Renta En Venezuela” , Editorial Elite- Caracas- 1945 , pag 142.

221
contribuyente, es decir, en el momento en que el gasto sea causado, o en el
momento en que el gasto sea efectivamente pagado.

A tal efecto resulta necesario volver al contenido del citado artículo

101, en el cual se expresa la obligación de las empresas que ocupen más de
doscientos (200 trabajadores) a destinar el uno por ciento de su ganancia neta
anual a programas de prevención integral social del tráfico y consumo de drogas
para sus trabajadores, debiéndose entender esta destinación como la obligación
de invertir esa suma en los fines antes señalados, por lo que podemos concluir
que solamente será deducible aquella cantidad que efectivamente la empresa
haya pagado en ocasión de la ejecución de los referidos programas, debiendo en
consecuencia declarar los ingresos causados y no pagados, como ingresos del
año siguiente, a tenor de lo previsto en el artículo 33 de la Ley de Impuesto Sobre
la Renta.

3.- La Donación a la Luz de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y

Ventas al Mayor.

El artículo 8 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las

Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial Nº 36095 de fecha 27-11-96
establece lo siguiente:

Artículo 8.- Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley

, las siguientes actividades, negocios jurídicos y operaciones:

1.- La venta de bienes muebles corporales, incluídas las de

partes alícuotas en los derechos de propiedad sobre ellos, así
como los retiros o desincorporación de bienes muebles
realizados por los contribuyentes de este impuesto.
( Resaltado de la Gerencia).
2.- Las importaciones definitivas de bienes muebles
3.- La importación de servicios gravados por esta Ley
4.- La prestación de servicios independientes en el país, a titulo
oneroso en los términos de esta Ley.
También constituye hecho imponible el consumo de los servicios
propio del objeto, giro, actividad del negocio, en los casos a que
se refiere el numeral 4 del articulo 9 de esta Ley. (Resaltado de
la Gerencia).

Por su parte, el artículo 9 de la ley en su numeral 3 establece lo siguiente :

Artículo 9º- A los efectos de esta Ley se entenderá por :

3.-Retiro o desincorporación de bienes muebles : Los retiros o

desincorporaciones de bienes muebles propios del objeto, giro o
actividad de la empresa, efectuados por los contribuyentes
ordinarios con destino al uso o consumo propio, de los socios, de

222
 los directores o del personal de la empresa o a cualquier otra
finalidad distinta, tales como rifas sorteos o distribución gratuita
con fines promocionales y, en general por cualquier causa
distinta de su disposición normal por medio de la venta o
entrega a terceros a título oneroso...(omissis). (Resaltado de la
Gerencia).

De la norma parcialmente transcrita podemos inferir claramente, que

en el caso de la donación de bienes muebles, la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, hace referencia al retiro o desincorporación de
bienes muebles, por una causa distinta de la venta o entrega a terceros a título
oneroso, en virtud de la cual la donación se encuentra dentro de los supuesto de
gravabilidad de la Ley en comento.

En tal sentido, el artículo 13 del Reglamento de la Ley en estudio,

señala que se consideran retirados o desincorporados y por tanto, sujetos al
impuesto los bienes que falten en los inventarios de las empresas, cuya salida no
puede ser justificada por el contribuyente a juicio de la Administración Tributaria.

Por su parte, el artículo 14 señala en forma taxativa, los supuestos en

virtud de los cuales se encuentran justificadas las salidas del inventario de los
bienes gravados faltantes, no encuadrando la donación en ninguno de ellos.

En consecuencia, dado que la donación no constituye una salida

justificada de inventario de los bienes gravados faltantes en los términos del
Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor,
es forzoso concluir que, las donaciones de bienes muebles efectuadas a su
representada, calificarán como un retiro o desincorporacion de los mismos por
parte de la empresas donantes, estando por ende gravadas por el referido tributo
de conformidad con lo previsto en el numeral 3, del artículo 9 ejusdem.

Retenciones
Improcedencia en prestamos
overnight
DCR-5-1734
Fecha :22-12-98

ASUNTO : Improcedencia de
retención de préstamos overnight.

CONSULTA

223
“pronunciamiento relacionado con la interpretación del Artículo 10 del Reglamento
Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones, Decreto
Nº1.808, en el sentido de saber, si las operaciones de préstamos Overnight, están
o no sujetos a retención.

Al respecto esta Gerencia Jurídica Tributaria, expresa su opinión en los

siguientes términos:

El artículo 9 numeral 2 literal b, numeral 3 y el numeral 13, del Decreto

Reglamentario de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, publicado
en Gaceta Oficial Nº36.203 de fecha 12 de mayo de 1997, establecen lo
siguiente :

Artículo 9º

“En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este

Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los
deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos
de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas
naturales residentes, personas naturales no residentes, personas
jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y
asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:

Numeral 2, literal b

2.- Las comisiones provenientes de las siguientes actividades:

b- Las comisiones mercantiles y cualesquiera otras comisiones

distintas a las que se paguen como remuneración accesoria de los
sueldos, salarios y demás remuneraciones similares”.

Numeral 3 literal c

3- Los intereses de capitales, así como los intereses de los créditos

tomados en préstamos que se describen a continuación:

c- Los intereses que paguen las personas jurídicas o comunidades a

cualquier otra persona jurídica, comunidad o persona natural”.

Numeral 13

“Los cánones de arrendamiento de bienes muebles situados en el

país que paguen las personas jurídicas o comunidades a beneficiarios
domiciliados o no en el país”.

224
 De la normativa transcrita, se desprende que todas las operaciones o
transacciones señaladas, mediante el cual las personas jurídicas o comunidades,
paguen o abonen en cuenta a los beneficiarios indicados, están sujetas a
retención.

Pese a lo anterior, el Reglamento bajo análisis, prevé una excepción a las

retenciones que deben practicarse cuando se materialicen los supuestos antes
indicados, la cual está contenida en el artículo 10 ejusdem, según se transcribe:

“Artículo 10.- Los ingresos por operaciones activas, comisiones y

operaciones accesorias y conexas de las personas jurídicas
regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguros,
no estarán sujetas a las retenciones previstas en el literal b) del
numeral 2, el literal c) del numeral 3 y el numeral 13 del artículo
anterior ”

Como se observa, los ingresos percibidos por personas regidas por leyes
especiales en el área financiera y de seguro (entiéndase sólo aquellas personas
que realicen actividades propias de intermediación financiera o actúen como
aseguradoras exclusivamente), con ocasión de la realización de las operaciones
mencionadas en los numerales transcritos, no estarán sujetas a retención.

En este sentido, se define como actividad financiera “aquella perteneciente

a las cuestiones bancarias y bursátiles o a los grandes negocios mercantiles.
Como sustantivo, se designa a la persona versada en las teorías o en la práctica
de estas mismas materias. Entidad pública o privada, tal como los bancos, y
bolsas de valores que transmite recursos monetarios de los ahorradores a las
unidades que los necesitan” 47.

Dentro del concepto de actividad financiera, se incluyen a aquellas

personas jurídicas que están vinculadas entre sí, “... por ser su objeto principal la
intermediación en el crédito, en los pagos o en la administración de capitales ; o
bien aquellas operaciones, que realizadas por un banco o instituto de crédito con
carácter de simple prestación de servicios, éstas se hagan con estrecha
vinculación con la intermediación en el crédito, en los pagos, o en la
administración de capitales...”. 48

Por su parte, las operaciones bancarias en general son aquellas

operaciones de crédito realizadas por los bancos, cuya característica esencial es
la intermediación financiera a través de la cual, se lucran con los recursos
obtenidos al colocarlos de nuevo . Dichas operaciones se encuentran clasificadas
en operaciones activas, pasivas y conexas, dependiendo cada una de éstas,
que los bancos coloquen o capten recursos o cumplan funciones de custodia o
administración.
47
Enciclopedia Jurídica Opus, tomo IV, Ediciones Libra, Caracas - Venezuela.
48
Rafael Barbara Carrazoni, Derecho Mercantil parte especial, Contratos Bancarios, Ediciones Magon,
1989, Caracas, pág. 120.

225
Operaciones Activas y Pasivas

Conforme a la doctrina mayoritaria, las operaciones pasivas son aquellas

por medio de las cuales el banco capta recursos monetarios de sus clientes o de
otras entidades financieras para aplicarlas a las actividades que comprenden su
objeto social, y generalmente están sustentadas en una operación de crédito, en
el sentido de que existe la posibilidad de transferir fondos a sus clientes. Tales
operaciones pueden ser : los depósitos, la venta de giros, la emisión de bonos de
renta, la venta de títulos públicos y privados, los anticipos pasivos, aceptaciones
bancarias y emisiones de carta de créditos.

Por el contrario, en las operaciones activas, son aquellas mediante las

cuales las instituciones financieras otorgan a sus clientes sumas de dinero o
disponibilidad para obtenerlas, con cargo a los capitales que han recibido de sus
clientes o de sus propios recursos financieros. Dichas operaciones pueden ser : el
redescuento, los préstamos bancarios o inter-bancarios, los adelantos en cuentas
corrientes, los anticipos sobre títulos y valores, la compra de divisas, letras y
títulos, y los redescuentos activos.

Operaciones accesorias y conexas

Las operaciones accesorias y conexas, se distinguen de las activas y

pasivas, porque más que una intermediación crediticia existe una mediación por
parte del banco en los cobros, en los pagos y en el desempeño de ciertos
servicios por cuenta de sus clientes, o en ellas, los bancos se limitan a recibir
bienes en simple custodia o administración.

Comisiones mercantiles

Las comisiones mercantiles se caracterizan por estar vinculadas a la

realización de un acto objetivo de comercio y son esencialmente remuneradas, en
virtud de la contraprestación recibida por los servicios prestados.

Ahora bien, en cuanto a su planteamiento, se observa que los llamados

“préstamos Overnight”, son aquellos préstamos realizados entre bancos con la
finalidad de obtener liquidez inmediata para poder cumplir con su objeto social,
obligándose el prestatario, a restituir la suma transferida en un plazo muy breve y,
al interés pactado.

En este sentido, para el banco que realiza la operación de préstamo se

trata de una operación activa, y para el banco que se obliga a pagar los intereses
devengados, se trata de una operación pasiva por haber captado fondos, por
tanto, de acuerdo con lo planteado en el artículo 10 del citado Reglamento, se
entiende que las operaciones activas que generen intereses a ser pagados por
una entidad bancaria (persona jurídica) a otra entidad bancaria (persona jurídica),
no están sujetas a retención.

226
 En consecuencia, cualquier banco como entidad financiera al realizar un
préstamo inter-bancario (operación activa) tendrá derecho a obtener el interés
devengado, el cual representa su ingreso, por tanto, de conformidad con lo
establecido en el tantas veces citado artículo 10 ejusdem, cuando XXX como
beneficiario del préstamo Overnight y, actuando como agente de retención,
proceda a pagar el interés convenido, dicho ingreso para el banco prestamista no
estará sujeto a retención, en virtud de los razonamientos expuestos.”

Deducciones
DCR-5-1807
Fecha : 09-11-98

Asunto: No deducibilidad del gasto de

depreciación de los inmuebles dados en
arrendamiento.
CONSULTA

“opinión acerca de la deducibilidad del gasto de depreciación de los inmuebles

dados en arrendamientos, a los fines de la determinación de la renta neta
gravable con el impuesto sobre la renta.

A los fines de dar adecuada respuesta a lo planteado, esta Gerencia hace las
consideraciones que siguen:

El artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente establece:

Artículo 27.- “ Para obtener el enriquecimiento neto se harán de la

renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las
cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a
egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios,
hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(...)

5. Una cantidad razonable para atender la depreciación de activos

permanentes y la amortización del costo de otros elementos
invertidos en la producción de la renta, siempre que dichos bienes
estén situados en el país y tal deducción no se haya imputado al
costo. (...)

PARAGRAFO NOVENO: Sólo serán deducibles las provisiones

para depreciación de los inmuebles invertidos como activos

227
 permanentes en la producción de la renta, o dados en
arrendamiento a trabajadores de la empresa. (...)”

De la normativa fiscal transcrita se infieren los requisitos necesarios para la

procedencia de la deducción del gasto de depreciación, a saber:

1.- Debe tratarse de bienes destinados, como activos permanentes, a la

producción del enriquecimiento gravable.

2.- Dichos bienes deben estar situados en el país.

3.-Que dicho gasto no se haya imputado al costo.

Ahora bien, el carácter de permanente de un activo a los fines fiscales, viene

determinado por lo dispuesto en el Parágrafo Unico del artículo 55 del
Reglamento de la Ley, que dispone.

Artículo 55.-

(...)

Parágrafo Unico: Son activos de carácter permanente

destinados a la producción del enriquecimiento, los bienes
corporales e incorporales adquiridos o producidos para el
uso de la propia empresa, no señalados para la venta y
situados en el país, tales como los inmuebles, maquinarias,
equipos y unidades de transporte; los bienes construidos o
instalados con el mismo fin, como refinerías, plantas eléctricas y
demás instalaciones similares y los valores pagados o asumidos
representativos de plusvalías, marcas, patentes de invención y
demás bienes intangibles semejantes que tengan el carácter de
inversiones.

Asimismo, se considerarán como activos de carácter

permanente los bienes muebles del contribuyente no
señalados para la venta, destinados a la producción de
enriquecimiento en virtud de su uso o goce por terceros. Los
inmuebles, en todo caso, deberán estar destinados a la actividad
productiva del contribuyente” (...).(Resaltado nuestro).

Del análisis de la citada disposición reglamentaria, se aprecia que los activos

fijos, tangibles e intangibles propiedad de la empresa, adquiridos o producidos
para su uso exclusivo, son bienes destinados a la producción del enriquecimiento,
en consideración a las características que deben reunir tales bienes y a la
enumeración que de los mismos señala la norma en comento.

228
En efecto, los activos fijos, llamados también permanentes o activos
inmovilizados, son bienes que posee la empresa para su efectiva utilización en
actividades propias normales, y que deben reunir las siguientes propiedades
mínimas:

 Ser propiedad de la empresa.

 Ser de naturaleza permanente.
 Ser utilizados como instrumentos de la empresa en las actividades que ésta
desarrolla; es decir, constituir un medio de producción o de servicios para la
misma.
 Ser destinado al uso exclusivo de la empresa.
 Tener un cierto valor considerable.
 Carácter infungible de los bienes que lo integran, es decir, susceptibles de
poder ser usados por un plazo más o menos largo sin que se consuman.
 No haber sido adquiridos con la finalidad específica de comerciar con ellos o
venderlos.

Conforme a lo expuesto, los activos fijos permanentes representan para la

empresa el capital invertido en la industria destinado al proceso económico
productor de la renta, por lo que su destrucción constituye una pérdida de capital
para la empresa que afecta a las propiedades o elementos invertidos en la
producción de la renta.

Desde esta perspectiva, los bienes inmuebles arrendados no pueden ser

considerados como activos permanentes afectos a la producción de la renta, ya
que no se encuentran destinados al uso propio y exclusivo de la empresa ni están
dados en arrendamiento a trabajadores de la empresa. En el caso planteado en la
consulta, los inmuebles se encuentran arrendados a terceros, y al no estar en uso
de la empresa pierden el carácter de activos permanentes, pues la esencia de los
contratos de arrendamiento es la cesión del uso o del goce de bienes muebles o
inmuebles, la cual sólo es reconocida por la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los
efectos de su deducibilidad como gasto de depreciación, cuando se efectúa a
favor de trabajadores de la empresa.

De manera que de acuerdo a la legislación fiscal aplicable a lo planteado en el

escrito, la contribuyente Consorcio XXX, C.A., no podrá afectar los ingresos
derivados de la cesión de uso o del goce de bienes raíces (arrendamiento de
inmuebles), con la depreciación que a su juicio sufre el inmueble productor de los
enriquecimientos, por lo que la partida por concepto de depreciación del inmueble
arrendado no es deducible a los efectos de la determinación de la renta neta
gravable del ejercicio correspondiente.”

Convenios para evitar la doble tributación internacional.

DCR-5-183

229
Fecha: 11-03-98

ASUNTO: Gravabilidad de los intereses

producidos por los Títulos de Estabilización
Monetaria (TEM) a la luz del Convenio Para
Evitar La Doble Tributación y Prevenir la Evasión
Fiscal en Materia de Impuesto Sobre La Renta y
Sobre Las Ganancias de Capital, entre el
Gobierno de la República de Venezuela y el
Gobierno del Reino Unido de Gran Bretaña e
Irlanda del Norte.

CONSULTA

“gravabilidad de los intereses producidos por Bonos de la Deuda Pública

Venezolana, Letras del Tesoros, Títulos de Estabilización Monetaria (TEM) y
cualquier otro tipo de instrumentos o bonos emitidos y pagaderos por la República
y el Banco Central de Venezuela, de conformidad con las disposiciones del
“Convenio Para Evitar La Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en
Materia de Impuesto Sobre La Renta y Sobre Las Ganancias de Capital, entre el
Gobierno de la República de Venezuela y el Gobierno del Reino Unido de Gran
Bretaña e Irlanda del Norte”, suscrito en Caracas el 11 de Marzo de 1996.

De conformidad a la opinión emitida por este despacho, se declara procedente la

exención a los intereses provenientes de Bonos de la Deuda Pública y Letras del
Tesoro; sin embargo con relación a los intereses producidos por los TEM, se
dictaminó que los mismos no gozan del beneficio de exención previsto en el
artículo 11 del Convenio, por no provenir estos de operaciones representativas de
empréstitos públicos, en razón de las diferencias importantes, tantos legales
como prácticas, entre las operaciones de crédito público y las operaciones de
TEM.

Según su escrito de solicitud de alcance, el criterio de esta Gerencia no guarda

relación con el texto del Convenio, ni se ajusta a lo allí establecido, ya que según
el cuerpo normativo bajo análisis, la procedencia del beneficio de exención
previsto en el artículo 11 ha sido sujeta por los Estados Contratantes únicamente
al cumplimiento de las siguientes condiciones objetivas: (i) que los pagos estén
comprendidos dentro de la definición de intereses contenidas en el Convenio; y
(ii) que los intereses sean pagados por el Gobierno de uno de los Estados
Contratantes .

Sigue exponiendo el consultante que en le caso bajo análisis los pagos de

intereses por TEM califican dentro de la definición de intereses prevista en el
Convenio, y no podría excluírseles por la mención especial que hace la norma de

230
los fondos públicos y empréstitos, ya que dicha mención fue hecha por la
importancia y peculiaridad que potencialmente comporta, pero de ningún modo
podría inducir al interprete a atribuirle un carácter taxativo a los conceptos allí
mencionados, así como a desconocer la definición de intereses en el sentido y
propósito contenido en la normativa del Convenio.

Expresa que la exención a los intereses pagados por el Gobierno de uno de los
Estados Contratantes constituye una norma sui generis, que no forma parte de la
redacción del modelo de la OCDE y ONU; de manera que no podría esta
Gerencia, invocar comentarios sobre una norma inexistentes o de contenido
diverso.

Continúan señalando que la interpretación dada por este Gerencia del artículo 11
del referido Convenio no es correcto, ya que según el mismo texto incluyen
cualquier negocio jurídico. A tal efecto cita y desarrolla doctrina perteneciente a
Tovilla Moran José María, de su texto Estudio del Modelo de Convenio sobre
Renta y patrimonio de la OCDE.

Asimismo según los consultantes la amplia definición de Gobierno contenida en el

Convenio abarca al Banco Central de Venezuela; en base a tal afirmación cita y
desarrolla doctrina nacional y extranjera las cuales coinciden en atribuirle a dicho
término un significado amplio, de manera que no hay duda en relación a que los
intereses con respecto a las cuales es deudor y pagador el Banco Central de
Venezuela a los titulares de los TEM, a los efectos del Convenio encuadran
perfectamente en la definición de intereses pagados por el Gobierno de uno de
los Estados Contratantes.

En este sentido y por todo lo antes expuesto solicita a esta dependencia que
aclare el alcance de la exención prevista en el artículo 11 del Convenio a los
intereses producidos por Títulos de Estabilización Monetaria obtenidos por XXX

Al respecto y según los términos señalados, esta Gerencia considera pertinente

observar en primer lugar, el régimen general de tributación referido a los intereses
contenido en el artículo 11 parágrafo 1,2 y 3 del “Convenio Para Evitar La Doble
Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto Sobre La Renta y
Sobre Las Ganancias de Capital, entre el Gobierno de la República de Venezuela
y el Gobierno del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte”, suscrito en
Caracas el 11 de Marzo de 1996, para continuar analizando el termino intereses
según el mismo cuerpo normativo, posteriormente determinar la naturaleza
jurídica del Banco Central de Venezuela, para finalizar con la procedencia o no
del beneficio de exención contenido en el articulo 11 del Convenio, a los intereses
pagados por El BCV por las operaciones con TEM.

I- RÉGIMEN GENERAL DE TRIBUTACION REFERIDO A LOS INTERESES CONTENIDO EN EL

ARTÍCULO 11 DEL “CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN Y PREVENIR LA
EVASIÓN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y SOBRE LAS

231
GANANCIAS DE CAPITAL, ENTRE EL GOBIERNO DE LA REPÚBLICA DE VENEZUELA Y EL
GOBIERNO DEL REINO UNIDO DE GRAN BRETAÑA E IRLANDA DEL NORTE

En este sentido el Convenio en estudio, establece en su artículo 11 el régimen de

tributación aplicable a los intereses, el cual expresa lo siguiente:

ARTICULO 11
INTERESES

(1) Los intereses procedentes de un Estado Contratante y pagados a un

residentes del otro Estado Contratante podrán someterse a imposición en
ese otro Estado.

(2) No obstante, dichos intereses también podrán someterse a imposición en el

Estado contratante del que procedan de conformidad con la legislación de
dicho Estado, pero si el receptor de dichos intereses es el beneficiario efectivo y
está sometido a imposición con respecto a los intereses en el otro Estado
Contratante, el impuesto así establecido no excederá del 5% del monto bruto
de los intereses.

(3) No obstante las disposiciones del parágrafo (2) de este artículo, los intereses
procedentes de un Estado Contratante estarán exentos de impuesto en ese
Estado si:

(a) quien paga los intereses es el propio Gobierno o una autoridad local de ese
Estado; o (...)

A la luz de la norma citada anteriormente, se observa que en principio los

intereses procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del
otro Estado Contrante podrán someterse a imposición en ese otro Estado
contratante. No obstante también reserva el derecho a gravar en el Estado de
donde proceden dichos intereses, pero limita el ejercicio de este derecho fijando
un limite máximo a la imposición que no puede exceder del 5%, es decir, podrá
someterse a imposición en el Estado de donde provenga los intereses, pero si es
beneficiario efectivo de dichos intereses y esta sujeto a imposición en el Estado
de donde es residente, el impuesto no podrá exceder del 5% del monto bruto.

Asimismo, la norma bajo análisis establece un beneficio de exención cuando los

intereses provenientes de un Estado Contratante son pagados por el propio
gobierno o una autoridad local. Esta exención se encuentran sujeta a la
concurrencia de dos condiciones :la primera que se trate de intereses en los
términos señalados por el Convenio; y en segundo lugar a que dichos intereses
sean pagados por el Gobierno o una autoridad local. De manera que resulta
imperante estudiar en primer lugar el significado de “INTERESES” en los términos
previstos en el Convenio, y si los mismos son pagados por el Gobierno para
determinar la procedencia del beneficio de exención previsto en el articulo 11

232
antes citado, a los intereses pagados por los llamados Títulos de Estabilización
Monetaria (TEM).

II- ALCANCE DEL TERMINO INTERES A LA LUZ DEL CONVENIO.

El artículo 11 numeral 5 del Convenio expresa lo siguiente:

Articulo 11
INTERESES

(5) Según se usa en este artículo, el término “intereses” significa

los rendimientos de acreencias de cualquier naturaleza, con o sin
garantía hipotecaria y con derecho o no a participar en los
beneficios del deudor y, en particular, las rentas derivadas de
títulos valores gubernamentales y las derivadas de bonos y
obligaciones. No obstante, el término intereses no incluye ningún
elemento que se considere como una distribución de conformidad
con las disposiciones del articulo 10 de este Convenio.
(Subrayado de esta Gerencia)

La disposición transcrita supra determina el alcance que debe atribuirse al

término intereses para la aplicación del régimen de imposición definido en este
artículo, expresando de manera general las rentas derivadas de acreencias de
cualquier naturaleza y en forma particular las provenientes de títulos valores
gubernamentales y las derivadas de bonos y obligaciones. Ahora bien, a los
efectos de una mayor comprensión del mismo debemos considerar como base lo
establecido en el modelo de convenio fiscal de la OCDE, el cual establece los
principios generales, cuyos preceptos son utilizados para la interpretación y
aplicación de las disposiciones de los Convenio existente, al cual Venezuela ha
reconocido.

En este sentido, debe entenderse al término intereses según el modelo de la

OCDE: “en general los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza aun
cuando vayan acompañados de garantías hipotecarios o de una cláusula de
participación en los beneficios. Dicha expresión engloba créditos de cualquier
naturaleza, los depósitos en especies, las fianzas en numerarios, así como los
fondos públicos y las obligaciones representativas de empréstitos ; aunque estos
fondos se mencionan especialmentre por de su importancia y de ciertas
particularidades que pueden comportar”.

En forma análoga el modelo de las Naciones Unidas Sobre la Doble Tributación

Entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo, reproduce el párrafo 3 del
articulo 11 de la convección, expresando similar comentario, en el sentido que
alcanza los “créditos de cualquier naturaleza, abarca evidentemente los
depósitos en efectivo y las fianzas en numerario, así como los rendimientos a la
deuda pública y los de los bonos y obligaciones”.

233
En este orden de ideas se observa de acuerdo a lo citado, que dicho expresión
engloba los intereses devengados por cualquier tipo de créditos, incluyendo los
derivados de los títulos valores representativos de empréstitos, así como de
cualquier título valor, pagados por el gobierno o cualquier autoridad local.

Ahora bien, Las operaciones provenientes de TEM constituyen instrumentos de

política monetaria que representan un pasivo del Banco Central de Venezuela,
encontrándose regulados por la Ley de dicho Instituto Financiero.

En efecto, la Ley del Banco Central de Venezuela, publicada en Gaceta Oficial Nº

35.106 del 04 de Diciembre de 1992, en sus artículos 53 y 54, establecen lo
siguiente:

ARTICULO 53. “El Banco Central de Venezuela podrá emitir

títulos de crédito y negociarlos, conforme lo establezcan los
reglamentos de cada emisión”.

ARTICULO 54. “Con el fin de cumplir con los lineamientos de la

política monetaria el Banco Central de Venezuela, podrá comprar
y vender en el mercado abierto, los títulos de crédito emitidos en
masa, que determine a este propósito el directorio.” (Subrayado
de esta Gerencia).

De las normas parcialmente transcritas se evidencia que las operaciones de

TEM, no son de crédito público propiamente dicho y, que se rigen básicamente
por la Ley del Banco Central de Venezuela. Cabe destacar que, la figura de los
TEM surgen, como una de las tantas estrategias adoptadas mediante la reforma
del sistema financiero nacional, con la intención de implementar un nuevo
esquema económico a través del cual el Banco Central de Venezuela acentuó su
presencia en el mercado monetario en sus operaciones de mercado abierto,
especialmente con los TEM, tratando de recoger los excedentes de liquidez para
evitar un índice inflacionario mayor.

Estos títulos son emitidos con el objeto de retirar temporalmente (corto plazo) de
la circulación dinero en poder del sistema financiero, dinero que no encuentra
colocación debido a las altas tasas de interés. Es decir, el Banco Central de
Venezuela le brinda a los Bancos, la ganancia que no puede obtener del público
que no solicita crédito debido a las altas tasas de interés.

Asimismo, los TEM constituyen uno de los mecanismos más utilizados del Banco
Central de Venezuela, ya que permiten un rápido control de la liquidez monetaria,
contrarrestando la evolución de los flujos financieros privados, además de servir
como plataforma para la determinación de las tasas de interés. Otro de los
objetivos importantes que se persigue con estos instrumentos es que a través del
alto rendimiento, los inversionistas se sientan desestimulados a especular en el
mercado cambiado o invertir en moneda extranjera. De modo que se persigue la

234
conformación de un tipo de cambio estable, sin presiones que tiendan a devaluar
nuestra moneda.

Tal como se observa existe marcadas diferencias entre lo que se entiende por
operaciones de crédito público y operaciones de TEM. No obstante es importante
destacar que los TEM al igual que los Bonos de la Deuda Pública o las Letras del
Tesoro constituyen títulos valores crediticios que devengan intereses a sus
tenedores, constituyendo un pasivo del Banco Central de Venezuela quien es
emisor y deudor a la vez, encuandrando así dentro de la noción de intereses
contenida en el referido Convenio, cumpliendo así con el primer requisito previsto
en la norma, para la procedencia del beneficio de exención previsto en el referido
Convenio.

Falta así por analizar si dichos intereses son pagados por el gobierno o cualquier
autoridad local del Estado, el cual constituye el segundo requisito concurrente,
para determinar la procedencia de retención prevista en el Convenio.

III.- NATURALEZA JURÍDICA DEL BANCO CENTRAL DE VENEZUELA EN LA EMISION DE

LOS TÍTULOS DE ESTABILIZACIÓN MONETARIA.

En este sentido y tal como se señalo precedentemente, las operaciones de los

TEM son reguladas por la Ley del Banco Central de Venezuela y su objetivo
consiste en lograr el equilibrio de la oferta monetaria, mediante la emisión de
obligaciones por el mismo Banco, a fin de retirar el exceso de liquidez en el
mercado, mediante subastas o colocación en mesas de operaciones de mercado
abierto. Es decir, los TEM son instrumentos de política monetaria, constituyendo
un pasivo del Banco Central de Venezuela quien es emisor y deudor a la vez.

Dichos títulos, son emitidos por el Banco Central, que de conformidad a lo

establecido en el articulo 1 de su Ley de creación, es una persona jurídica
pública de naturaleza única, con fines de política monetaria, o de organización y
circulación del sistema monetario, funciones emanada directamente de la
Constitución, las cuales solo pueden ser ejercidas por un órgano perteneciente al
Estado o el Gobierno.

En efecto, el poder, elemento característico del Gobierno, y el cual constituye el

medio que este tiene para alcanzar los fines colectivos, se realiza a través de la
asignación de su ejercicio a los diversos órganos que lo conforman, para la cual
se requiere de un ordenamiento superior, que lo distribuya conforme a una
determinada forma de gobierno, la cual ejercerá un conjunto de actividades que
materializará las funciones del poder público, a través de la constitución y las
leyes, a los diferentes órganos que conforman el Estado.

Asimismo, es importante destacar que la doctrina nacional le ha atribuido al

término Gobierno un significado amplio, así :

235
 “La palabra Gobierno se usa en el artículo 13 de la Constitución, no en
el sentido estricto de Poder Ejecutivo, sino en el más amplio de organización
política del conjunto de los poderes públicos” (Tratado de Derecho Constitucional
Venezolano, Wolf, Ernesto, UCV pag 66)

De manera que el Banco Central de Venezuela cuando emite TEM, esta

ejerciendo funciones de política monetaria atribuida por ley, las cuales son
manifestaciones del poder público y por lo tanto del gobierno, en los términos
atribuidos en la Constitución.

Así, la exención prevista en el artículo 11 párrafo 3 va dirigido a los intereses

pagados por el gobierno o cualquier autoridad local, independiente de la
naturaleza de los instrumentos que causan dichos intereses; lo cual se
complementa con la definición dada por el propio Convenio al establecer que
deben considerarse intereses las rentas derivadas de títulos valores
gubernamentales, por lo que los TEM al ser títulos valores emitidos por el Banco
Central de Venezuela, ente de carácter público con personalidad jurídica única,
los cuales devengan intereses, constituyéndose en deudor y pagador de los
mismos, cumplen con las condiciones prevista para la procedencia del beneficio
de exención previsto en la norma bajo análisis. En consecuencia los intereses que
pague el Banco Central de Venezuela con ocasión de operaciones con Títulos de
Estabilización Monetaria gozan del beneficio de exención previsto en el artículo
11 del Convenio

Por las razones anteriormente expuestas, se revoca el criterio contenido según

oficio Nro. HGJT-200-3373 de fecha 05-11-97, a través del cual se excluye del
beneficio de exención previsto en el artículo 11 párrafo tercero del Convenio Para
Evitar La Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto
Sobre La Renta y Sobre Las Ganancias de Capital, entre el Gobierno de la
República de Venezuela y el Gobierno del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda
del Norte, los intereses provenientes de los Títulos de Estabilización Monetaria
emitidos por El Banco Central de Venezuela, de conformidad con el artículo 161
del Código Orgánico Tributario, en concordancia de lo establecido en el articulo
82 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.”

Convenios para evitar la doble tributación Internacional

DCR-5-2061
Fecha : 22-12-98

ASUNTO: Exención de los intereses generados

por préstamos a la luz del Convenio entre la
República de Venezuela y la República Federal
de Alemania para Evitar la Doble Imposición en

236
 Materia de Impuesto sobre la Renta y sobre el
Patrimonio.

CONSULTA

“(...) XXX-VENEZUELA, S.A, cuyo principal accionista es , empresa constituida y

domiciliada en Alemania, con una participación del cincuenta y uno por ciento
(51%), de inversión alemana, está tramitando un préstamo a largo plazo a través
de una Institución del Gobierno de Alemania denominada B, cuyos intereses,
creemos deben estar exonerados de pago de impuesto sobre la renta, en virtud
del Convenio celebrado entre la República Federal de Alemania y la República de
Venezuela, para evitar la doble tributación en materia de Impuestos sobre la
Renta y sobre el patrimonio, publicado en la Gaceta Oficial Nº.36.383, de fecha
28 de enero de 1998. En tal sentido nos permitimos formular la consulta, acerca
del criterio de ese Despacho, en la aplicación de la normativa legal tributaria
anteriormente mencionada, porque no cabe duda que esta es una inversión que
creemos enmarca perfectamente en el inciso c) del apartado 1 del artículo 1 del
citado convenio”.

Al respecto esta Gerencia Jurídica Tributaria emite su opinión en los

siguientes términos :

La Ley Aprobatoria del Tratado entre la República de Venezuela y la

República Federal de Alemania para la Promoción y Protección Recíproca de
Inversiones, publicado en la Gaceta Oficial Nº36.383, de fecha 28 de enero de
1998, en su Exposición de Motivos establece que tiene como propósito el
intensificar la cooperación económica entre ambos Estados, creando condiciones
favorables para las inversiones de los nacionales o sociedades de cada uno de
los dos Estados. Asimismo, reconoce que la promoción y la protección de las
inversiones mediante un tratado pueden servir para estimular la iniciativa
económica privada e incrementar el bienestar de ambos pueblos.

No obstante, el Tratado anterior no prevé un régimen para evitar la doble

imposición en materia de Impuesto sobre la Renta, así como tampoco establece
alguna norma específica que otorgue un beneficio de exención a los intereses que
pague un residente venezolano a un residente alemán, en virtud de un préstamo
efectuado.

En este sentido, conviene analizar la Ley Aprobatoria del Convenio entre la

República de Venezuela y la República Federal de Alemania para evitar la doble
imposición en materia de Impuesto Sobre la Renta y sobre el Patrimonio,
publicada en la Gaceta Oficial Nº36.266, de fecha 11 de agosto de 1997, el cual
establece en su artículo 1, el régimen de tributación aplicable a los intereses.
Dicha norma expresa lo siguiente:

237
 ARTICULO 11
INTERESES

2- No obstante las disposiciones del párrafo 1, se aplicarán las

siguientes reglas : (...)

b) los intereses procedentes de la República de Venezuela y

pagados al Gobierno de la República Federal de Alemania, al
Deutsche Bundesbank, al Kreditanstalt Fur Wiederaufbau o a la
Deutsche Investitions und Entwicklungagesellschaft y los intereses
procedentes de préstamos avalados o financiados a través de una
cobertura del Gobierno Alemán (Hermes) están exentos del
impuesto venezolano”. (Resaltado nuestro)

Como se observa, la exención contenida en la norma transcrita se

encuentra sujeta a la concurrencia de varias condiciones :

1.- Que los intereses sean procedentes del Estado Venezolano, por tanto
éste debe ser el deudor directo de dichos intereses;
2.- Que se trate de intereses en los términos señalados por el Convenio ;
3.- Que los intereses sean pagados al Estado Alemán directamente, o una
de las entidades mencionadas en la norma, o que se trate de intereses
provenientes de préstamos financiados por el propio Estado Alemán.

Conforme con lo anterior, conviene estudiar en primer lugar, el significado

de lo que se entiende por “intereses” en los términos previstos en el Convenio,
por lo que se destaca el artículo 11 numeral 3, que expresa lo siguiente:

Articulo 11

INTERESES

3.- El término “intereses” empleado en el presente artículo,

significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con
o sin garantías hipotecarias o cláusulas de participación en los
beneficios del deudor, y especialmente las rentas de Fondos
públicos y bonos u obligaciones, incluidas las primas y lotes
unidos a estos títulos. Las penalizaciones por mora en el pago no
se considerarán como intereses a efectos del presente artículo”.
(Subrayado de esta Gerencia)

La disposición transcrita, determina el alcance que debe atribuirse al

término “intereses” para la aplicación del régimen de imposición definido en este

238
artículo, señalando de manera general a las rentas derivadas de créditos de
cualquier naturaleza. Ahora bien, a los efectos de una mayor comprensión del
término, debemos considerar lo previsto en el modelo de convenio fiscal de la
OCDE, el cual establece los principios generales que son utilizados para la
interpretación y aplicación de las disposiciones de los Convenios existentes en la
materia, y que Venezuela ha reconocido.

En este sentido, el término intereses según el modelo de la OCDE significa:

“en general los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza aun cuando
vayan acompañados de garantías hipotecarios o de una cláusula de participación
en los beneficios. Dicha expresión engloba créditos de cualquier naturaleza, los
depósitos en especies, las fianzas en numerarios, así como los fondos públicos y
las obligaciones representativas de empréstitos ; aunque estos fondos se
mencionan especialmente por de su importancia y de ciertas particularidades que
pueden comportar”.

De acuerdo con lo citado, se observa que dicha expresión engloba los

intereses devengados por cualquier tipo de créditos, incluyendo los derivados de
préstamos.

Ahora bien, en cuanto al “deudor” de los intereses luce importante destacar

que el numeral 2, literal b, del artículo 11 antes transcrito, señala expresamente
que los intereses deben proceder de la República de Venezuela, es decir que el
Estado venezolano así sea a través de uno de sus órganos del Poder Público,
debe constituirse en el deudor directo de los intereses devengados, los cuales
serán pagados directamente a la República Federal de Alemania o a cualquiera
de las entidades mencionadas en la norma indicada.

En este sentido, su representada la empresa XXX, S.A.”, es una persona

jurídica residente, de carácter privado, que de ninguna forma representa al
Estado venezolano como una entidad pública, lo cual incumpliría uno de los
requisitos establecidos en el numeral 2, literal b, del artículo 11, que otorga la
exención del impuesto sobre la renta bajo análisis.

En efecto, la norma exentiva dispone con bastante claridad cuales son los
sujetos que deben actuar en las operaciones beneficiadas, por tanto, a pesar de
que su representada deba pagar intereses generados por un préstamo, a la
entidad alemana denominada B, la cual es una de las entidades permitidas como
beneficiarias, al no tener el carácter de organismo público de la “República de
Venezuela”, no puede considerarse liberada de calcular la retención del impuesto
correspondiente.

Sin embargo, pese a lo anterior el Convenio en su artículo 11, numeral 1,

establece un límite de retención que debe ser calculado sobre los intereses
pactados entre los residentes de los Estados Contratantes, para lo cual también
debemos destacar que el mismo artículo 11, en su numeral 5 ejusdem, equipara el

239
término de “Estado Contratante” al de “Residente de ese Estado”, tal como se
expresa a continuación:

Articulo 11

“ 1- Los intereses procedentes de un Estado Contratante y

pagados a un residente del otro Estado Contratante pueden
someterse a imposición en el Estado Contratante del que
procedan, y de acuerdo con la legislación de este Estado ; pero el
impuesto así exigido no puede exceder del 5 por ciento del
importe bruto de los intereses si el perceptor de los mismos es el
beneficiario efectivo.(...)

5.- Los intereses se consideran procedentes de un Estado

Contratante cuando el deudor es el propio Estado, uno de sus
Estados Federados, una de sus subdivisiones políticas o de sus
entidades locales o un residente de este Estado. (...)” (Resaltado
nuestro)

Como se observa, los intereses provenientes de un residente de un Estado

Contratante, el cual podría ser una persona jurídica de carácter privado como es
el caso de su representada, se encuentran beneficiados con el límite de hasta el
cinco por ciento (5%), de impuesto sobre la renta, que en definitiva será lo que
puede exigir el Estado de donde provienen dichos intereses.

No obstante, si tomamos en cuenta el principio reconocido

internacionalmente como de “no agravación”, con el cual se trata de evitar que la
carga impositiva se haga mas gravosa de lo que puede ser para un residente
nacional, la norma venezolana aplicable sería la contenida en el artículo 53,
Parágrafo Primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, siendo el
porcentaje de retención de cuatro coma noventa y cinco por ciento (4,95%). Dicha
norma expresa :

“Artículo 53.-El enriquecimiento global neto anual, obtenido por los

contribuyentes a que se refiere el artículo 7º de la presente Ley se
agravará salvo disposición en contrario, con base en la siguiente
tarifa expresada en unidades tributarias (U.T) :

Páragrafo Primero.- Los enriquecimientos netos provenientes de

préstamos y otros créditos concedidos por instituciones financieras
constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, sólo se
gravarán con un impuesto proporcional de cuatro coma noventa y
cinco (4,95%)”.

240
 En igual forma, el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la
Renta en materia de Retenciones, Decreto Nº1.808, publicado en la Gaceta
Oficial Nº36.203, de fecha 12 de mayo de 1997, en su artículo 9, numeral 3, literal
b, también establece como porcentaje el cuatro coma noventa y cinco (4,95%),
calculado sobre los intereses pagados a instituciones financieras extranjeras no
domiciliadas, tal como se expresa a continuación :

“Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1º

de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del
impuesto, los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o
ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país
(...), de acuerdo con los siguientes porcentajes :

3)-(...) b)- Los intereses provenientes de préstamos y otros

créditos pagaderos a instituciones financieras, constituidas en el
exterior y no domiciliadas en el país, según lo establecido en el
Parágrafo Primero del artículo 53 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta”. (Persona no domiciliada 4,95%). Paréntesis agregado por
esta Gerencia en base a los porcentajes indicados en el
Reglamento”.

Conforme con la normativa transcrita, se concluye que siendo el límite de

retención establecido en el artículo 11 numeral 1, del Convenio bajo análisis
hasta el cinco por ciento (5%), y que la Ley venezolana prevé que el porcentaje
de retención para los intereses que se paguen a instituciones financieras
extranjeras no domiciliadas es de cuatro coma noventa y cinco por ciento
(4,95%), su representada la empresa “XXX,S .A.”, al momento de pagar intereses
por concepto de préstamos, a la institución alemana “denominada B” deberá
retener el impuesto sobre la renta de acuerdo con el último porcentaje antes
indicado, y aplicarlo al monto bruto que dichos intereses representen.

Por tanto, según el principio de “no agravación” analizado es más

favorable para el receptor beneficiario del otro Estado Contratante, la aplicación
del porcentaje del cuatro coma cinco por ciento (4,95%), establecido en el
artículo 53 Parágrafo Primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta venezolana,
siempre y cuando la entidad extranjera no domiciliada sea una Institución
financiera en los términos establecidos en su ley nacional.

Convenios para evitar la doble tributación internacional

DCR-5-597
Fecha :08-07-98

241
 Asunto : Convenio con Gran
Bretaña E Irlanda del Norte para
evitar la Doble Imposición y
Tratamiento de los Cánones de
Arrendamiento

CONSULTA

“(...) tratamiento fiscal aplicable a los pagos que La Empresa XX haga a ZZ,
compañía constituida en el Reino Unido sin oficinas ni establecimiento alguno en
Venezuela, por el arrendamiento de unidades o plataformas móviles de
perforación y taladro petrolero costa afuera, a la luz de las disposiciones del
Convenio entre el Gobierno de la República de Venezuela y el Gobierno del
Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del norte con el objeto de Evitar la Doble
Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta y
sobre las Ganancias de Capital...”

En tal sentido señalan que la Administración consideró, erróneamente, que los

ingresos obtenidos por la empresa ZZ por el arrendamiento de unidades o
plataformas móviles de perforación petrolera, constituían rentas procedentes de
bienes inmuebles situados en el país, y por ende gravable de acuerdo a la
legislación fiscal venezolana.

Por el contrario, los consultantes opinan que las plataformas y unidades objeto de
arrendamiento conservan su naturaleza de bienes muebles, por lo que los
ingresos obtenidos por su arrendamiento configuran beneficios empresariales, de
acuerdo a lo dispuesto en el Convenio de doble tributación, y por ende no sujetos
a impuesto en Venezuela.

Delimitado el ámbito de lo consultado, esta Gerencia considera que los puntos a

dilucidar se reducen a la determinación de la naturaleza de los bienes
arrendados, a fin de definir el régimen fiscal aplicable a las rentas provenientes
del arrendamiento, a la luz de las disposiciones del Convenio para evitar la doble
tributación.

Naturaleza jurídica de las unidades o plataformas móviles de perforación y

taladros petroleros.

El artículo 6 del Convenio aplicable al asunto en estudio, remite a la legislación

interna del Estado contratante en el que se encuentren los bienes, la
determinación del carácter de inmueble o no de un bien. Y considerando que las
plataformas se encuentran en territorio venezolano, su condición deberá
determinarse de acuerdo a nuestra legislación.

En este sentido, una de las clasificaciones legales de los bienes, es aquella que
los distingue en muebles e inmuebles.

242
Así, según el artículo 526 del Código Civil, los bienes son inmuebles por
naturaleza, por su destinación y por el objeto a que se refieren. Los bienes
inmuebles por su naturaleza son aquellos que mantienen una posición fija y no
son susceptibles de trasladarse de un lugar a otro; los inmuebles por su
destinación son “... las cosas que el propietario del suelo ha puesto en él para su
uso, cultivo y beneficio...”, así como “... todos los objetos muebles que el
propietario ha destinado a un terreno o edificio para que permanezcan en él
constantemente...” (artículos 528 y 529 del C.C.).

Esta concepción de los inmuebles por destinación exige la concurrencia de tres

elementos:

1. Un inmueble por naturaleza

2. Un mueble por naturaleza y
3. La propiedad común de ambos bienes.

En este mismo sentido se ha pronunciado la doctrina patria, cuando expresa: “El

carácter físico que ha servido de base estructural de los inmuebles por
naturaleza, no es útil para la definición de los inmuebles por destinación. Los
objetos a que aquí nos referimos son muebles por naturaleza, pero están
sometidos al mismo régimen de los inmuebles por naturaleza. Son, en
consecuencia, susceptibles de desplazamiento inmediato, pero están
asimilados a los inmuebles cuando sean afectados por su propietario al
servicio de un inmueble.

Doctrinariamente, la asimilación se justifica por el hecho de que el mueble está

afectado al servicio del inmueble cuando estos bienes se complementan.

Todo ello supone que el mueble afectado y el inmueble al cual se afecta

pertenezcan a un solo propietario...”49 (Resaltado nuestro).

En cuanto a los bienes muebles, el artículo 531 del C.C. los clasifica en muebles
por su naturaleza, por el objeto a que se refieren o por determinarlo así la Ley. La
primera categoría incluye a aquellos bienes que pueden cambiar de lugar, bien
por sí mismos o movidos por una fuerza exterior (artículo 532); mientras los
segundos están referidos a los muebles incorpóreos, esto es, a los derechos,
acciones y obligaciones que tengan por objeto cosas muebles (artículo 533).

De lo expuesto se evidencia que el legislador diferenció ambas categorías de

bienes atendiendo a una cualidad natural, su desplazamiento en el espacio, y
sobre la base de tal condición primaria, elaboró las subclasificiones posteriores.

Desde esta óptica normativa, las unidades o plataformas móviles de perforación y

taladro petrolero constituyen bienes de naturaleza mobiliaria, en cuanto son
susceptibles de desplazamiento por sí mismas, no perdiendo tal carácter por su
afectación temporal al subsuelo marino para la extracción petrolera, visto que de
49
Gert Kumerow, Compendio de Bienes y Derechos Reales. Ediciones Magon, Caracas 1980. Pág. 83.

243
acuerdo a la legislación interna, la destinación de un bien mueble por naturaleza
a un bien inmueble requiere, necesariamente, la propiedad común de ambos
bienes en una misma persona.

Naturaleza de los enriquecimientos derivados del arrendamiento de las unidades

o plataformas móviles de perforación y taladro petrolero, a la luz del “Convenio
Para evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de
Impuesto sobre la Renta y Sobre las Ganancias de Capital entre el Gobierno de la
República de Venezuela y el Gobierno del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda
del Norte”.

El artículo 7 del Convenio aplicable al caso en estudio, dispone lo siguiente:

Artículo 7
BENEFICIOS EMPRESARIALES

(1) Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solo

se someterán a imposición en ese Estado, a menos que la
empresa realice negocios en el otro Estado Contratante a través
de un establecimiento permanente situado en dicho Estado. Si la
empresa realiza tales actividades, sus beneficios podrán
someterse a imposición en el otro Estado, pero solo en la medida
en que puedan atribuirse a dicho establecimiento permanente...”

De la norma transcrita se desprende que los beneficios empresariales que

obtenga una empresa de un Estado Contratante, se someterán a imposición en
éste, a menos que la empresa realice negocios en el otro Estado Contratante a
través de un establecimiento permanente situado en dicho estado, en cuyo caso,
sus beneficios se someterán a imposición en ese otro Estado, en la medida que
se atribuya su fuente a dicho establecimiento permanente.

De lo expuesto, resulta imperante analizar lo que debe entenderse por

establecimiento permanente a la luz del Convenio bajo estudio. A tal efecto, el
artículo 5 dispone:

ARTICULO 5
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE.

(1) A efectos de este convenio, el término “establecimiento

permanente significa un lugar fijo de negocios a través del cual
una empresa realice la totalidad o una parte de su actividad.
.
(2) El término establecimiento permanente incluye, en
especial:
(a) Una sede de dirección.
(b) Una sucursal
(c)Una oficina

244
 (d) Una fabrica
(e) Un taller (f) una mina, una cantera o cualquier otro lugar de
extracción de recursos naturales
(g) Una obra o construcción o un proyecto de instalaciones
cuya duración exceda de doce meses contados a partir de la
fecha de inicio efectivo de las obras.

El establecimiento permanente se utiliza normalmente en los tratados de doble

tributación, con el fin de determinar si cierta categoría de renta debe o no ser
sometida a imposición en el país donde se genera. Se observa de la norma, que
además de definir lo que debe entenderse por establecimiento permanente (lugar
fijo de negocios a través del cual una empresa realiza la totalidad o una parte de
su actividad), agrega un conjunto de reglas que deben ser tomadas en cuenta
como referencia para determinar si una empresa tiene un establecimiento
permanente o no, en un determinado Estado Contratante.

Ahora bien, para el caso que nos ocupa, hay que destacar que la empresa
arrendadora (ZZ), según se desprende del escrito consultivo, no tiene en
Venezuela ningún tipo de lugar fijo de negocio, ni una sede de dirección, agencia,
sucursal u oficina; por el contrario su sede de dirección se encuentra en el Reino
Unido. Por lo que de acuerdo a su lugar de constitución, domicilio y sede de
dirección, califica como residente del Reino Unido, lugar donde deberá tributar.

Sentado lo anterior, el análisis que de seguidas efectuaremos, versará sobre el

alcance del término ganancias empresariales, así como sobre la gravabilidad o no
de los ingresos provenientes del arrendamiento de bienes muebles efectuado
entre personas jurídicas residentes en los distintos Estados Contratantes.

El Convenio en estudio, no contiene dentro de su articulado una definición de lo

que deba entenderse por ganancias empresariales, no obstante el artículo 3,
numeral 2 del citado instrumento, indica que en los casos de términos no
definidos en el mismo, debe remitirse a la legislación de ese estado contratante
relativa a los impuestos que son objeto de aquél.

Así pues, dando cumplimiento a lo preceptuado en dicha norma, hemos podido

observar que dentro de nuestra legislación fiscal y, específicamente, la referida al
impuesto sobre la renta, no se evidencia una definición de lo que debe
entenderse por ganancias empresariales, pero en todo caso a los fines de poder
conceptuar tal figura, consideramos necesario tomar como referencia los
principios establecidos en el Modelo de Convenio Para Evitar la Doble Tributación
de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE); así
como lo preceptuado en el Modelo de las Naciones Unidas Sobre la Doble
Tributación Entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo.

En este orden de ideas, la OCDE señala que el término ganancias, debe

entenderse en forma amplia, comprendiendo todas aquellas rentas de la
explotación de una empresa.

245
En forma análoga, el Modelo de Las Naciones Unidas, reproduce el párrafo 7 del
artículo 7 de la Convención Modelo de La OCDE; por consiguiente, reproducir el
comentario a este párrafo resulta pertinente para el párrafo 6 del articulo 7 de la
Convención Modelo de Las Naciones Unidas. El comentario expresa lo siguiente:

“Aunque no se ha juzgado necesario definir el término “beneficios”

en la Convención, debe entenderse, sin embargo, que el término
empleado en este y en otros artículos de la Convención tiene un
sentido amplio que comprende todas las rentas obtenidas de la
explotación de una empresa. Esta acepción general coincide con
la utilización del término en la legislación fiscal de la mayoría de
los países miembros de la OCDE”.

Tal como se observa, los modelos de convenios fiscales citados, establecen los
principios generales utilizados para la interpretación y aplicación de las
disposiciones de los convenios existentes, y en tal sentido señalan que el término
beneficios comprende todas las rentas percibidas en ocasión a la explotación de
una empresa determinada, por lo que englobaría a la categoría de ingresos
derivados de la renta generada por los arrendamientos de bienes muebles.

De tal manera, de la definición dada se entiende que para el caso que nos ocupa,
los enriquecimientos derivados del arrendamiento de las unidades o plataformas
móviles de perforación y taladro petrolero, dada su naturaleza mobiliaria, deben
considerarse beneficios empresariales.

Por todo lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que los
ingresos por arrendamientos de los bienes muebles ya señalados, recibidos por
ZZ, empresa residente y domiciliada en el Reino Unido, quien no posee
establecimiento permanente en Venezuela, al ser considerados como ganancias
empresariales a la luz del Convenio; así como de la interpretación sistemática de
los principios establecidos en los distintos modelos fiscales sobre la doble
tributación existente, no serán objeto de imposición en el país, ni tampoco de
retención alguna, de acuerdo a los artículos 5 y 7 del Convenio mencionado.

El presente Dictamen deja sin efecto la opinión contenida en Oficio N° HGJT-200-

478 de fecha 17 de febrero de 1998, emanado de esta Gerencia Jurídica
Tributaria.”

Retenciones
Prestación de Servicios
Fecha: 25-05-98

246
 Asunto : Extraterritorialidad de servicios
profesionales prestados fuera del país.

CONSULTA

“Procedencia de la retención en la fuente del impuesto sobre la renta sobre los

pagos a realizar por su representada a una persona natural, por concepto de
honorarios profesionales derivados de la prestación de servicios de consultoría,
los cuales se prestarán desde su domicilio en el Estado de Florida de los Estados
Unidos de América.

Procedencia de la retención en la fuente del impuesto sobre la renta sobre los

pagos a realizar por su representada a una persona jurídica, por concepto de
honorarios profesionales derivados de la prestación de servicios de auditoría, los
cuales serán prestados desde su domicilio en Boston.

A los fines de dar adecuada respuesta al asunto planteado, esta Gerencia

considera necesario entrar a examinar, como punto previo, la gravabilidad de los
enriquecimientos derivados de la prestación de los servicios señalados, esto es,
analizar el principio de la territorialidad tal y como está planteado en nuestra
legislación.

1.- El principio de la territorialidad en la Ley de Impuesto sobre la Renta en

Venezuela.

El artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta dispone:

Artículo 1.- “ Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles

obtenidos en dinero o en especie, en razón de actividades
económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el
país, causarán impuestos según las normas establecidas en esta
Ley. Igualmente, se considerarán como ingresos gravables los
enriquecimientos de otra fuente indicados expresamente en esta
Ley”. (Resaltado de la Gerencia).

Por su parte el artículo 4° ejusdem, desarrolla el contenido del principio de la

territorialidad en la forma siguiente:

Artículo 4.- “ Un enriquecimiento proviene de actividades

económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en
el país, cuando alguna de las causas que lo origina ocurra
dentro del territorio nacional, ya se que se refieran esas causas
a la explotación del suelo o subsuelo, a la formación, traslado,
cambio, cesión de uso o goce de bienes muebles o inmuebles
corporales, o a servicios prestados por personas domiciliadas,
residentes o transeúntes en Venezuela y los que se obtengan

247
 por asistencia técnica o servicios tecnológicos”. (Resaltado
nuestro).

De acuerdo con la normativa transcrita, el impuesto sobre la renta venezolano, es

un tributo periódico que está destinado a gravar los enriquecimientos netos
obtenidos en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de
bienes situados en el país, esto es, se configura el hecho generador de la
obligación tributaria sustancial al vincularse la obtención de una renta a una
actividad económica producida en el país, o derivada de un bien situado en el
territorio nacional, elementos que delimitan el hecho objetivo o sustancial y el
aspecto espacial del impuesto en análisis.

La cuestión a dilucidar en el presente dictamen, se reduce a calificar la

vinculación de la renta obtenida por las personas naturales y jurídicas asesoras
de la contribuyente, con la legislación tributaria del país; más genéricamente, a la
determinación del sistema territorial de imposición de la renta obtenida. En tal
sentido, y de acuerdo al contenido del artículo 4° de la Ley, relativo a la
territorialidad del enriquecimiento, la legislación venezolana acoge el sistema de
las causas, esto es, el enriquecimiento será territorial en función de que la causa
que lo genere se ubique en el territorio nacional, es decir, que la actividad
económica tomada como hecho generador del tributo se haya realizado dentro del
país, independientemente de la nacionalidad, el domicilio o la residencia del
titular.

Cuando se trata de rentas provenientes de actividades económicas, la ley adopta

el principio de la llamada equivalencia de las causas o condiciones, según el cual
basta que una sola de las causas generatrices del enriquecimiento tenga lugar en
el Territorio Nacional para que éste último se considere gravable en Venezuela.
Este principio no discrimina entre la causa inicial, las que podríamos llamar
secundarias o intermedias y la causa final del enriquecimiento, por lo que las
causas de la renta percibida son equivalentes entre sí a los fines de definir la
territorialidad de aquélla y la sujeción al impuesto que nos ocupa.

Ahora bien, es importante señalar que la causa generadora del enriquecimiento

es económica y no jurídica. Es la conjunción de factores y operaciones dentro del
proceso de producción lo que constituye la causa del enriquecimiento; admitir la
fuente jurídica como causa de la renta resulta inseguro por cuanto un contrato
puede generar multiplicidad de prestaciones que constituyen hechos causales
diferentes, de los cuales pueden derivarse consecuencias en el plano económico
totalmente diversas; asimismo resultaría peligroso dejar a la sola y exclusiva
voluntad de las partes la ubicación de la causa del enriquecimiento, con lo cual
estas podrían manipular para radicar el hecho imponible dentro o fuera del
territorio, según su conveniencia e intereses.

Lo anterior se evidencia claramente del análisis del artículo 4° de la Ley, en el

sentido que las causas allí enumeradas no son de naturaleza jurídica sino
típicamente económica. Dice la Ley: (...) ya que se refieran esas causas a la

248
explotación del suelo o subsuelo, a la formación, traslado, cambio o cesión
de uso o goce de bienes muebles o inmuebles corporales o incorporales...”
Ninguno de los conceptos utilizados por el legislador hace referencia a causas
jurídicas, por el contrario, la enumeración ejemplificativa siempre se refiere a un
concepto abstracto común como es el hecho económico que genera el
enriquecimiento gravable.

2.- Tratamiento fiscal de la prestación de servicios profesionales.

Los servicios profesionales constituyen una especie de los servicios en general,

que se distinguen de los laborales porque no tienen relación de dependencia, y
de los comerciales o mercantiles por su carácter eminentemente civil.

Los servicios profesionales pueden ser prestados, en nuestro régimen de

impuesto sobre la renta, tanto por personas jurídicas como por personas
naturales.

Estos servicios dan lugar al pago de una contraprestación por quien los recibe
comúnmente denominada honorario, que se establece en función del tiempo de
duración del servicio, de su calidad y de la responsabilidad a cargo de quien lo
presta.

La renta derivada de servicios profesionales se regula en forma similar a la

derivada de los servicios mercantiles. La base gravable está constituida por la
renta determinada a partir de lo ingreso bruto global, después de restar los costos
y los gastos territoriales. Se trata de lo que en el campo fiscal se conoce como
impuesto sobre base cierta, porque la magnitud a la cual se aplican las tarifas
impositivas se establece a partir de datos reales tales como el ingreso bruto, el
costo de producción y los gastos generales. Esta determinación sobre base cierta
se aplica en todos los casos de servicios prestados en el país por personas
domiciliadas en Venezuela.

En cambio cuando se trata de servicios profesionales prestados por personas

naturales no residentes o personas jurídicas no domiciliadas, el cálculo de la
renta neta es del 90% del ingreso bruto según lo dispone el artículo 40 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta.

De esto se deduce que es necesaria la presencia física de la persona natural en

el territorio de la República o de la persona jurídica a través de algún empleado,
agente o representante suyo, para que la renta obtenida esté gravada por el
impuesto.

Por su parte, los honorarios profesionales obtenidos por personas naturales

residentes o personas jurídicas domiciliadas en el país, están sometidas a
retención parcial en la fuente. En cambio, los honorarios pagados a personas
naturales no residentes y a personas jurídicas no domiciliadas en Venezuela

249
están sometidos a retención total en la fuente, la cual se aplica en forma
acumulativa sobre el 90% del ingreso bruto obtenido.

Ahora bien, de acuerdo con el principio de territorialidad que regula la materia, y

según lo dispuesto en el artículo 4 de la ley, para que la renta derivada de un
servicio profesional sea gravable en Venezuela, es necesario que el servicio sea
prestado por una persona domiciliada, residente o transeúnte en el país.

En consecuencia, los honorarios por servicios profesionales prestados fuera del

territorio nacional no son gravables en el país por su carácter de ingresos
extraterritoriales, y por ende no se encuentran sujetos a la retención en la fuente
del impuesto sobre la renta.

Retenciones
Sociedades de Corretaje Público
DCR-5-232
Fecha: 27-01-98

Asunto: Procedencia de retención el

impuesto Sobre la renta a las
sociedades de corretaje público de
títulos valores.

CONSULTA

“opinión en referencia a la procedencia o no de retención de las comisiones

cobradas por las sociedades de Corretaje Público de Títulos Valores pagadas por
los inversionistas. Según su escrito petitorio las actividades realizadas por su
representada están reguladas por la Ley de Mercado de Capitales, Ley Especial
en materia financiera y en consecuencia los inversionistas no están obligado a
practicar la retención prevista en el literal b) del numeral 2, del artículo 9, todo ello
de conformidad a lo previsto en el artículo 10 del Reglamento Parcial de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta en Materia de Retenciones.

Una vez expuesto el punto objeto de consulta esta Gerencia Jurídica

Tributaria pasa de seguida a dar respuesta al mismo, refiriéndonos a varios
aspectos relacionados con la materia, vale decir, la conceptualización del
mercado de capitales, el ámbito de aplicación de la Ley de Mercado de Capitales,
Los corredores en general, haciendo especial referencia a los corredores
públicos de títulos valores, y por último lo relativo a los enriquecimientos que
éstos devengan y su incidencia dentro de la tributación, específicamente en
cuanto a la procedencia o no de retención de dichos ingresos.

250
1.- CONCEPTUALIZACION DEL MERCADO DE CAPITALES- LEY DE MERCADO DE
CAPITALES- CONSIDERACIONES GENERALES.

La expresión mercado de capitales identifica un sector del mercado de

crédito, constituido por la oferta y demanda de recursos para la inversión. Así,
este mercado de crédito se divide en mercado de dinero (corto plazo) y mercado
de capitales (mediano y largo plazo) cuyo objeto esta constituido por el mercado
de valores, el cual se divide en mercado primario o de emisión, representada en
las transacciones iniciales de valores recién emitidos y el mercado secundario,
representado por el intercambio de valores, ya en circulación.

No existe un concepto jurídico de mercados de capitales distinto al

económico; sin embargo, se observa que ciertas instituciones jurídicas guardan
una relación estrecha o son más utilizadas en las operaciones económicas y
financieras características de ese mercado. Tal es el caso de los títulos valores,
de las sociedades mercantiles que emiten dichos títulos valores, de las Bolsas o
de la intermediación para la inversión en dichos mercados; pero tal afirmación no
podría llevar a desvincular o eliminar su naturaleza típicamente comercial por
una esencialmente financiera, sólo por coadyugar con ésta.

La Ley de Mercado de Capitales, se constituye en el instrumento legal

y fundamental que regula la emisión y colocación de títulos valores de mediano y
largo plazo en el mercado primario, cuando estos proceso se cumplen con el
auxilio del mecanismo de la oferta pública, con la excepción de los títulos de la
deuda pública según la Ley Orgánica de Crédito Público y los títulos de créditos
emitidos conforme a la Ley del Banco Central de Venezuela, La Ley General de
Bancos y Otras Instituciones Financieras y la Ley del Sistema Nacional de Ahorro
y Préstamo.

Desde el punto de vista de los sujetos emisores y del ámbito espacial

de circulación de los títulos, la Ley de Mercado de Capitales se aplica según el
artículo 10 a las siguientes situaciones:

 La oferta pública en el territorio nacional de las acciones y de otros títulos

valores emitidos por personas naturales o jurídicas domiciliadas en Venezuela.

 La oferta pública en el territorio nacional de las acciones y de otros títulos

valores emitidos por organismos internacionales, gobiernos y instituciones
extranjeras, sociedades domiciliadas en el extranjero y cualquier otra personas
que se asimilen a las mismas, y

 La oferta pública fuera del territorio nacional de acciones y de otros títulos

valores emitidos por empresas constituidas en Venezuela.

La técnica de la Ley de Mercados de Capitales arranca de un supuesto

fundamental, constituido por el fenómeno concreto que justifica la intervención
legislativa, el cual es la protección del ahorro del público, justificación que se

251
evidencia en la exposición de motivo que acompañó al anteproyecto de Ley al
expresar: “Debe prestarse especial atención al hecho de que la vigilacia de la
Comisión Nacional de Valores se concreta a los títulos valores que emitan para
ser colocados mediante suscripción pública. El interés general que protege la
Comisión Nacional de Valores solo está comprometido cuando la emitente acude
al ahorro público para financiar sus programas y está situación es la que justifica
la intervención de la Comisión”.

Por ello la Ley de Mercado de Capitales, tiene la condición de una Ley

especial que atribuye competencia a la Comisión Nacional de Valores para la
vigilancia de un interés jurídico, el cual se traduce en proteger a las personas que
acuden al ahorro público, mediante el control de su ejercicio y organizar los
medios necesarios para ese efecto, es decir, una actividad típica de policía
administrativa.

2.- LOS CORREDORES EN GENERAL Y LOS CORREDORES PUBLICO DE T ITULOS

VALORES.

El Código de Comercio venezolano, define a los intermediarios

calificados en forma genérica Corredores, como “ Los agentes de comercio que
dispensa su mediación a los comerciantes para facilitarles la conclusión de sus
contratos.”(Artículo 66).

La profesión de corredor en general es libre y puede ser ejercida por

cualquier persona, natural o jurídica, con tal de que sea capaz para comerciar. La
función realizada por éllos a la cual se refiere el articulo 66 del Código de
Comercio antes citado, se constituye en una actividad profesional, de naturaleza
comercial, en razón de la cualidad de las partes que intervienen, al realizarse
entre comerciantes. No obstante, como si no fuese suficiente nuestro Código de
Comercio, en el numeral 15 del artículo 2°, hace de “las operaciones de corretaje
en materia mercantil”, actos objetivos de comercio.

Estos intermediarios tienen derecho a recibir una remuneración

como contrapartida de sus actividades de mediación o por la contraprestación de
los servicios, por ellos realizados.

Además, de los corredores en general analizado supra, existen los

corredores con carácter público y los Corredores públicos de títulos valores ; Los
primeros son definidos como aquellos que pueden “ejecutar los actos que la Ley o
una sentencia ordenen que se haga por su ministerio” (Art. 74 del C.co) ; para
ejercer tal función es necesario gozar de buen concepto, y obtener autorización
del Juez de Comercio, previo informe de la cámara de comercio de la plaza en
que se va a ejercer la profesión.

Por su parte los corredores públicos de títulos valores, fungen de

intermediarios en la contratación bursátil; son agentes que intervienen en las

252
operaciones de compra-venta de títulos valores, ya que los particulares contratan
sus servicios, para efectuar sus negocios en la Bolsa de Valores, los cuales para
actuar deben solicitar y obtener autorización de la Comisión Nacional de Valores,
ente que dicta las normas para su inscripción y los requisitos de funcionamiento
que deberán cumplir los mismos.

Así, la Ley de Mercado de Capitales, en su artículo 85 indica que los

Corredores Públicos de Títulos Valores pueden ser personas naturales o
personas jurídicas a través de sociedades de personas en nombre colectivo,
autorizados por la Comisión Nacional de Valores, que cita:

“Las personas naturales y las sociedades en nombre colectivo que

realicen operaciones de corretaje con títulos valores, dentro o fuera
de la Bolsa, deberán solicitar autorización ante la Comisión Nacional
de Valores, para actuar como corredores públicos de títulos valores.
(omissis)

De la norma transcrita ut supra se desprende, que los corredores

públicos de títulos valores, se constituyen bajo la figura de sociedades en nombre
colectivo. Sin embargo, el Decreto 721, mediante el cual se dicta el Reglamento
No. 3 de la Ley de Mercados de Capitales sobre Sociedades o Casas de
Corretajes de Títulos Valores 50, autoriza a realizar operaciones de corretaje de
títulos valores a personas jurídicas bajo la forma societaria de Compañías
Anónimas, siempre y cuando cumpla con los requisitos establecidos en el referido
Reglamento.

Las llamadas Casas de Bolsas o las sociedades de corretaje de

titulos valores, son entes bajo la forma societaria de compañías anónimas cuyo
objeto principal es actuar en los mercados primarios y secundarios como
corredores públicos de títulos valores y realizar respecto a ellos, todas las
actividades de intermediación propiamente dichas, en otras palabras, prestan sus
servicios de mediación a un tercero (inversionista) para la conclusión de un
contrato.

Esta actividad realizada por las sociedades de corretaje de títulos

valores llevan consigo el pago de intereses y comisiones por parte del
inversionista, como contraprestación por los servicios que le son prestados,
constituyéndose un enriquecimiento susceptible del pago del impuesto sobre la
Renta.

No obstante, es importante destacar que, si bien es cierto, que los

corredores de bolsa se encuentran regulados por la Ley de Mercado de Capitales,
cuyo ámbito de aplicación se circunscribe a regular la emisión y colocación de
títulos valores para la inversión a través del mecanismo de la oferta pública,
situación esta que la inviste necesariamente como una norma pública y especial,

50
Publicado en Gaceta Oficial No 34.495 de fecha 21 de Febrero de 1991

253
que permite a los corredores de títulos valores intervenir en las operaciones en la
rueda bursátil, actividad vinculada al funcionamiento de los mercados de
capitales, no es menos cierto, que la actividad que éstos desarrollan, es de
naturaleza esencialmente comercial y privada.

Sobre este punto se ha pronunciando la doctrina mayoritaria en los

siguientes términos:”Se ha planteado el problema de la cualidad profesional del
Corredor de Bolsa(...). Sin embargo, tanto la doctrina como la jurisprudencia
italiana han coincidido en calificar la actividad fundamental que desarrolla el
corredor de bolsa como una actividad de derecho privado, auxiliar de la
intermediación de la circulación de los bienes (títulos y valores), actividad
especulativa típicamente comercial, para la cual se requiere generalmente una
organización empresarial”. 51 (Resaltado de esta Gerencia)

De manera que de acuerdo a lo expuesto no existe duda alguna en

cuanto a la naturaleza comercial y auxiliar de los corredores públicos de títulos
valores, al expresar que la correduría y en consecuencia los corredores que la
ejercen, realizan una actividad de naturaleza comercial y privada.

3.- PROCEDENCIA O NO DE RETENCION EN LOS PAGOS REALIZADOS A LAS SOCIEDADES

DE CORRETAJE DE TITULOS VALORES, A LA LUZ DE NUESTRA LEGISLACION FISCAL.

Dicho lo anterior, procedemos al análisis del caso en cuestión, a los

efectos de determinar la procedencia o no de retención, a la luz del cuerpo
normativo que lo regula. A tal efecto es importante realizar ciertas consideraciones
en cuanto a los requisitos o condiciones necesarias que dan origen a la llamada
retención en la fuente, en este sentido, el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre
la Renta 52, dispone lo siguiente:

Articulo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o

ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del
artículo 27 y los artículos (...), están obligados a hacer la
retención del impuesto en el momento del pago o del abono en
cuenta y enterará tales cantidades en una oficina receptora
(omissis) (Subrayado de esta Gerencia)

En forma análoga el artículo 9 del Decreto 1808, mediante el cual se

dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Materia de
Retenciones, en su enunciado general expresa lo siguiente:

Artículo 9.- En concordancia con la establecido en el

artículo 1º de este Reglamento, están obligado a practicar
la retención del impuesto los deudores o pagadores de

51
Alfredo Morles H, Curso de Derecho Mercantil, Universidad Católica Andrés Bello. Caracas,
1989 Tomo I, pag. 461
52
Publicada en Gaceta Oficial Nro. 4.727 extraordinario de fecha 27 de Mayo de 1994

254
 enriquecimientos netos o ingresos brutos de la siguientes
actividades (omissis), (Subrayado de esta Gerencia)

Se observa que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley

de Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con el artículo 9º del Decreto 1808
citado supra, en su enunciado general, se establece el deber de practicar la
retención sobre los enriquecimientos netos o ingresos brutos que señalan dichas
disposiciones.

Asimismo; la llamada retención en la fuente, además, de tener su

fundamento principal en el enriquecimiento o ingreso bruto, está conformada a su
vez por dos elementos a saber, el pago o el abono en cuenta y la existencia de un
deudor o pagador.

En referencia al primero, no hay lugar a duda que se produce un

ingreso bruto susceptible en cualquier caso de enriquecimiento por parte de la
Casas de Bolsas, representado en una remuneración como contraprestación por
los servicios de intermediación para las cuales han sido autorizadas, la cual se
traducen por lo general en comisiones.

Con respecto al segundo elemento, que corresponde al pago o abono

en cuenta, luce importante hacer referencia al momento donde nace la obligación
de retención, el cual se encuentra expresamente contenido en el artículo 78 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta, ya citado en concordancia con el artículo 1 del
Reglamento parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de
retenciones, que señala:

“Están obligados a practicar la retención del impuesto en el

momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una
oficina receptora de Fondos Nacionales, dentro de los lapsos,
condiciones y formas Reglamentarias aquí establecidas(...)
“(Subrayado de esta Gerencia)

En el supuesto de las Casas de Bolsas, se evidencia un pago con lo

cual nace la obligación de retener, y por último la existencia de un pagador o
deudor del mismo, configurado en la persona natural o jurídica que invierte, como
contrapartida a los servicios que la Casas de Bolsas le presta a éstas.

Verificados los supuestos para la procedencia de la retención en la

fuente, procedemos al análisis del artículo 9 numerales 2 y 3 del Decreto 1808, ya
citado, referidos a la procedencia y exigencia de retención cuando se efectúen los
pagos o abonos en cuenta por concepto de intereses y comisiones los cuales
rezan lo siguiente:

“En concordancia con lo establecido en el artículo 1 de este

Reglamento, están obligados a practicar la retención del
impuesto los deudores o pagadores de los enriquecimientos

255
 netos o ingresos brutos de las siguientes actividades,
realizadas en el país por personas naturales residentes;
personas naturales no residentes; personas jurídicas
domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas y asimiladas
a estas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:
(omissis)
2.-. Las comisiones provenientes de las siguientes
actividades
a) Las comisiones pagadas en virtud de la enajenación de
bienes inmuebles(...)
b) Las comisiones mercantiles y cualesquiera otras
comisiones

3.-. Los intereses de capitales, así como los intereses de

los créditos tomados en préstamos que se describen a
continuación:

a) Los invertidos en la producción de las Renta (...)

b) Los intereses provenientes de prestamos y otros créditos(...)
c) Los intereses que paguen las personas jurídicas o
comunidades a cualquier otra persona jurídica,
comunidad o persona natural.

De las disposiciones transcritas supra se desprende en principio que

todo los intereses de capitales, así como los intereses de los créditos tomados en
préstamos que se describen en él, que paguen o abonen en cuenta las personas
jurídicas o comunidades a otras personas jurídicas, comunidades o personas
naturales, están sujetos a retención por mandato expreso de la propia Ley; así
como las comisiones pagadas por concepto de enajenación de bienes inmuebles
o cualesquiera comisión de naturaleza mercantil.

No obstante, el artículo 10 del Reglamento en estudio prevé una

excepción al principio general de retención para el caso de intereses o
comisiones previsto en los literales antes citados, señalando un beneficio de no
sujeción a la retención, que expresa:

“Artículo 10: Los ingresos por operaciones activas,

comisiones y operaciones accesorias y conexas de las
personas jurídicas regidas por leyes especiales en el campo
financiero y de seguro, no estarán sujeto a las retenciones
previstas en el literal b) del numeral 2, el literal c) del
numeral 3 y los numerales 12 y 13 del artículo anterior.”

De la norma transcrita se desprende que los ingresos percibidos por

operaciones activas, comisiones y operaciones accesorias y conexas realizadas
por personas jurídicas regidas por leyes especiales en el área financiera y de
seguro no estarán sujetas a las retenciones previstas, señalando en forma

256
expresa las contenidas en el literal c numeral 3 y literal b numeral 2 ejusdem,
referidos a los intereses o comisiones que se paguen o abonen en cuenta. De
manera, que luce importante establecer qué debe entenderse por ingresos
provenientes de operaciones activas, comisiones, accesorias y conexas,
realizadas por personas jurídicas regidas por leyes especiales en el área
financiera y de seguro para determinar el alcance y contenido del beneficio de no
sujeción.

En este sentido, se define como actividad financiera “aquélla

perteneciente a las cuestiones bancarias y bursátiles o a los grandes negocios
mercantiles. Como sustantivo, se designa a la persona versada en la teorías o en
la práctica de estas mismas materias es decir, dentro de este concepto se
incluyen aquellas personas jurídicas, que están vinculados entre si, “...por ser su
objeto principal la intermediación en el crédito, en los pagos o en la administración
de capitales; o bien aquellas operaciones, que realizadas por un banco o instituto
de crédito con carácter de simple prestación de servicios, éstas se hagan con
estrecha vinculación con la intermediación en el crédito, en los pagos, o en la
administración de capitales...”.53

En este orden de ideas, se encuentran dentro de esta definición las

instituciones financieras y bancarias reguladas por la Ley General de Bancos y
Otras Instituciones Financieras, reformada por Decreto Ejecutivo 3.228 de fecha
28 de Octubre de 1993, 54, que prevé todo lo concerniente a la actividad bancaria
y financiera señalando en su artículo 1ero lo que se transcribe a continuación.

“La actividad de intermediación financiera consistente en la captación

de recursos con la finalidad de otorgar créditos o financiamiento,
incluida la de mesa de dinero, así como las otras operaciones que
permite o regula esta Ley, sólo podrán ser realizadas por los bancos
y demás instituciones financieras reguladas por esta Ley. “

De lo norma citada se desprende, que además de autorizar solo a

los Bancos y demás instituciones financieras a la actividad de intermediación,
señala que la actividad de éstos se circunscribe a la misma, y es la propia norma
en su parte in fine, la que define lo que se entiende por intermediación financiera,
en los siguientes términos:

“A los efectos de esta Ley, la intermediación financiera comprende

igualmente la captación habitual de recursos con el objeto de realizar
inversiones, salvo que su realización se encuentre sujeta a
autorización de conformidad a otras Leyes”.

No obstante, es importante señalar que las operaciones bancarias o

de cualquier institución financiera, se distinguen a saber, las operaciones
53
Rafael Barbara Carrazoni, Derecho Mercantil parte especial, Contratos Bancarios, Ediciones
Magon, 1989, Caracas, pag. 120
54
Publicada en Gaceta Oficial Nro. 4.649 Extraordinario, de fecha 19 de Noviembre de 1993

257
fundamentales y accesorias, lo cual se evidencia en la normas transcritas, al
acoger la actividad de captación habitual de recursos (operaciones pasivas) y de
colocación mediante créditos, financiamiento e inversiones (operaciones activas)
como elementos definitorios de la actividad de intermediación financiera.

Las operaciones pasivas, son aquellas en virtud de las cuales los

bancos reciben recursos monetarios de sus clientes o de otras entidades
financieras para aplicarlas a las actividades que comprenden su objeto social.
Entre las cuales se encuentran: los depósitos, la venta de giros, la emisión de
bonos de renta, la venta de títulos públicos y privados, los anticipos pasivos,
aceptaciones bancarias y emisiones de carta de créditos.

La operaciones activas por el contrario, son aquellas mediante las

cuales las instituciones financieras otorgan a sus clientes sumas de dineros o
disponibilidad para obtenerlas, con cargo a los capitales que han recibido de sus
clientes o de sus propios recursos financieros. Dentro de éstas encontramos, las
operaciones de redescuento, los préstamos bancarios, los adelantos en cuentas
corriente, los anticipos sobre títulos y valores, la compra de divisas, letras y
títulos, y los redescuentos activos.

Por su parte, las operaciones accesorias se definen como aquellas

actividades realizadas por los bancos o instituciones financieras, que revisten el
carácter de simple prestación de servicios personales a sus clientes, tales como
la recepción de valores al cobro, depósitos de valores en custodia, alquiler de
cajas de seguridad, administración de bienes de terceros, cambio manual de
divisas extranjeras, entre otras.

Hechas las precisiones anteriores, es importante destacar que la

norma bajo análisis limita el beneficio de no sujeción a retención, a instituciones
de naturaleza financiera, actividad que se circunscribe a la actividad bancaria al
referirse el supuesto de la norma a las operaciones activas, conexas y
comisiones, actividades típicas y propias realizadas por los bancos o instituciones
de crédito con carácter de simple prestación de servicios, cuando se realicen con
estrecha vinculación con la intermediación en el crédito, es decir, la
captación de recursos con la finalidad de otorgar créditos o financiamiento,
por lo que es forzoso concluir que la actividad realizada por las sociedades de
corretaje público de títulos valores, al tener naturaleza comercial distinta a la
financiera, sus enriquecimientos no están contenidos dentro del beneficio de no
sujeción previsto en el artículo 10 antes citado.

4.- CONCLUSIONES

 No existe un concepto jurídico de mercados de capitales distinto al económico;

sin embargo, se observa que ciertas instituciones reguladas jurídicamente
guardan una relación estrecha o son más utilizadas en las operaciones
económicas y financieras características de ese mercado. Tal es el caso, de los
títulos valores, de las sociedades mercantiles que emiten dichos títulos valores,

258
 de las Bolsas o de la intermediación para la inversión en dichos mercados;
pero tal afirmación no podría llevar a dichas instituciones a desvincular o
eliminar su naturaleza típicamente comercial, por una esencialmente financiera,
sólo por coadyugar con ésta.

 Los corredores de bolsa se encuentran regulado por la Ley de Mercado de

Capitales, cuyo ámbito de aplicación se circunscribe a regular la emisión y
colocación de títulos valores para la inversión a través del mecanismo de la
oferta pública, situación esta que la inviste necesariamente como una norma
pública y especial, que permite a los corredores de títulos valores intervenir en
las operaciones en la rueda bursátil, actividad vinculada al funcionamiento de
los mercados de capitales; no obstante la actividad que éstos desarrollan, es
de naturaleza esencialmente comercial y privada.

 El beneficio de no sujeción a retención, previsto en el artículo 10 va dirigido a

las operaciones activas, comisiones, conexas o accesorias realizadas por
personas jurídicas de naturaleza financiera, con estrecha vinculación con la
intermediación en el crédito, es decir, la captación de recursos con la finalidad
de otorgar créditos o financiamiento, por lo que es forzoso concluir que la
actividad realizada por las sociedades de corretaje público de títulos valores, al
tener naturaleza comercial distinta a la financiera, sus enriquecimientos no
están contenidos dentro del beneficio de no sujeción previsto en el artículo
citado.

En consecuencia esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que las

comisiones e intereses que las personas jurídicas o naturales paguen a las
sociedades de corretajes público de títulos valores, por los servicios que le son
propios, estarán sujetos a retención de conformidad a lo previsto en el literal b)
del numeral 2, el literal c) del numeral 3, y en los numerales 12 y 13 del artículo 9,
del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de
Retenciones.

Anticipos
Venta de Inmuebles
Fecha: 16-10-98

Asunto : Obligación de anticipar

el 0,5% por venta de inmuebles,
independientemente del resultado
negativo al final del ejercicio.
CONSULTA

259
“(...)La figura del anticipo de impuesto, constituye un adelanto condicionado de la
obligación principal mediante el cual se pone de manifiesto el poder de imperio
del Estado, que sujeta a los administrados al ejercicio concreto de sus
competencias por medio de la exteriorización de su voluntad unilateral, en este
caso específico, al administrado como contribuyente.

De lo expresado se infiere que la obligación de anticipar a cuenta un tributo,

configura un mandato jurídico de cumplimiento legal donde no interviene la
voluntad del contribuyente en cuanto a la aceptación subjetiva de la carga
impositiva, lo cual implica que el Estado puede establecer condiciones o
características especificas respecto de los adelantos de ingresos tributarios, por
razones de política fiscal que se traduzcan en una ventaja financiera para el logro
de sus cometidos básicos.

Dicha figura encuentra su fundamento en nuestra legislación, en el artículo 41 del

Código Orgánico Tributario, el cual dispone:

Artículo 41.- “ Los pagos a cuenta deben ser expresamente

dispuestos o autorizados por la ley.

En los impuestos que se determinen sobre la base de

declaraciones juradas, la cuantía del pago a cuenta se fijará
considerando la norma que establezca la ley del respectivo
tributo. ”

De la citada disposición se desprende la pretensión fiscal de exigir al

contribuyente, cantidades de dinero imputables posteriormente al quantum del
impuesto causado, que deberán corresponder a un monto predeterminado en
base a un parámetro cuantitativo establecido por la ley.

Los anticipos poseen ciertas características que definen su naturaleza :

1. Constituyen materia de reserva legal, sólo mediante ley pueden crearse

anticipos de tributos. Por tal razón, la Administración Tributaria carece de
competencia para crear anticipos fiscales, así como para dispensar al
contribuyente de su cumplimiento.

2. Son ingresos a cuenta del impuesto que en definitiva corresponda. En efecto,

el pago a cuenta se produce con anterioridad a la realización del hecho
imponible, con la consecuencia posterior de su imputación al monto final que
resulte de la determinación del impuesto a pagar.

3. El pago del tributo y la obligación de anticipar constituyen obligaciones

independientes, con individualidad y fecha de vencimiento propios. Los
adelantos a cuenta de tributos poseen formalidades de cumplimiento perfectas
y concretamente delimitadas por la ley y los reglamentos: determinación de los
contribuyentes sometidos a los anticipos, monto cierto y líquido del pago a

260
 realizar, fecha cierta de vencimiento y planillas especificas de declaración y
pago.

4. No revisten el carácter irrevocable del pago. El anticipo configura un pago a

cuenta de una obligación futura, por lo que la exigencia del adelanto y su
cumplimiento por parte del contribuyente, no representa técnicamente un pago
como forma de extinción de la obligación, sino montos representativos de
ingresos imputables a la cantidad definitiva de impuesto que resulte de la
determinación de la obligación al final del ejercicio fiscal. De lo expuesto se
desprende que cuando se anticipa no se está pagando la obligación principal,
aún no existente, sino que se está cumpliendo con una obligación autónoma
con características y efectos propios (adelantar al Fisco ingresos tributarios).

Dentro de este contexto, la Ley de Impuesto sobre la Renta dispone que para los
casos de enajenación de inmuebles o derechos sobre los mismos, deberá
pagarse un anticipo de impuesto del 0,5% “... calculado sobre el precio de la
enajenación, sea ésta efectuada de contado o a crédito...”

De acuerdo a la norma, la base de cálculo para determinar el monto a anticipar, la

constituye el precio de enajenación pactado por la partes en el respectivo contrato
de venta, cantidad que no necesariamente debe representar un enriquecimiento
para el enajenante, ya que la obligación de anticipar montos a cuenta del
impuesto, puede recaer, tanto sobre enriquecimientos netos, rentas brutas o
ingresos brutos, dada su naturaleza de adelanto imputable al impuesto que se
cause en el ejercicio.

Sólo en los casos en que se enajene la vivienda principal o el monto de la venta

no exceda de 3.000 Unidades Tributarias, no deberá pagarse el mencionado
anticipo de impuesto.

En consecuencia, la consultante se encuentra obligada a anticipar el 0,5% del

impuesto sobre la renta que se cause por la enajenación del inmueble en
referencia, cantidad que deberá determinar y pagar sobre el precio de venta
pactado en el correspondiente contrato, careciendo esta Administración Tributaria
de la competencia para dispensarla del cumplimiento de dicha obligación.”

Anticipos
Partición de Herencia
DCR-5-478
Fecha : 27-10-98

261
 Asunto: Improcedencia del
anticipo del 0,5% por partición de
herencia

CONSULTA

Procedencia del pago del cero punto cinco por ciento (0.5%) previsto en el
artículo 80 de la ley de impuesto sobre la renta. Partición de herencia.

Al respecto, es necesario efectuar las siguientes consideraciones acerca del

carácter o la naturaleza jurídica de la partición.

El artículo 1116 de nuestro Código Civil establece :

Artículo 1116.-“Se reputa que cada co-heredero ha heredado sólo e

inmediatamente todos los efectos comprendidos en su lote, o que le hayan tocado
en subasta entre los coherederos, y que no ha tenido jamás la propiedad de los
otros bienes de la herencia.”

El artículo antes citado, viene a constituir la consagración del principio de que la

partición no es título traslativo de dominio, sino declarativo de la propiedad.

Nuestro Código Civil siguió a las códigos francés e italiano que asignan a la
partición el carácter de título declarativo apelando el legislador a una ficción, por
la cual se reputa que cada coheredero ha heredado sólo e inmediatamente todos
los efectos correspondidos en su lote, o que le hayan tocado en subasta entre los
coherederos, y que no ha tenido jamás la propiedad de los otros bienes de la
herencia.

La partición en su doble misión liquidadora y distributiva de un caudal entre los

copartícipes del mismo, tiene por finalidad esencial la fijación de los derechos
correspondientes a cada uno de ellos, por haberlos adquirido directamente del
causante a su fallecimiento, si bien de modo indeterminado, es decir que el
heredero recibe los bienes que se le adjudican en pago de su haber hereditario
del finado, sin que su condición de dueño pueda tener ni en modo ni en parte
orígen en la voluntad de sus coherederos ni en supuestas operaciones
conmutivas entre ellos.

La partición nada transmite, como consecuencia de ella, cada heredero recibe lo

que ya le pertenecía, sus derechos sobre partes alícuotas de la herencia se
concretan o materializan en cosas o bienes determinados, pero su posición
económica no cambia, es la misma antes de llevarse a cabo la partición , luego
por ella nada adquiere.

262
Es decir, que el heredero recibe los bienes del de cujus, sin que pueda ostentar
derecho alguno sobre los bienes que correspondan a los demás coherederos, una
vez practicada la partición.

Este carácter declarativo de la partición, retrotae los efectos de la misma, esto es,
hace dueño al heredero del bien que se le haya adjudicado en la partición como si
nunca hubiera dejado de ser propietario, pues no hay otra posibilidad adquisitiva
de bienes pertenecientes al caudal hereditario, que la asignada por la muerte del
causante, único transmisor de los mismos.

En Venezuela no hay discusión respecto al carácter o naturaleza jurídica de la

partición, pues nuestro legislador le asignó el carácter de acto declarativo, no
traslativo de propiedad.

Asimismo, nuestra jurisprudencia ha afirmado que el documento de partición

otorgado conforme a la ley, es título bastante y suficiente para comprobar la
propiedad de una cosa en una acción reivindicatoria.

En consecuencia, al tener la partición el efecto de un título declarativo de

propiedad, se reputa que cada heredero ha sucedido sólo e inmediatamente en
los objetos hereditarios que le han correspondido en la partición, y que no ha
tenido nunca derecho en los que han correspondido a los otros coherederos,
como también, que el derecho a los bienes que le han correspondido por
partición, lo tiene exclusiva e inmediatamente del de cujus y no de sus
coherederos.

Habiendo sido precisada con la claridad la naturaleza de la partición como un

título declarativo de la propiedad, y no un acto traslativo de la misma, se concluye
que en el presente caso no es procedente el pago del anticipo previsto en el
artículo 80 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta el cual establece :

Artículo 80.-“ En los casos de enajenación de inmuebles o derechos sobre los

mismos, a título oneroso, incluso los aportes de tales bienes o derechos a los
capitales de las sociedades de cualquier clase o las entregas que hagan estas
sociedades a los socios en caso de liquidación o reducción del capital social o
distribución de utilidades, se pagará un anticipo de impuesto del cero punto cinco
(0,5%), calculado sobre el precio de la enajenación sea ésta efectuada de
contado o a crédito. Dicho anticipo se acreditará al monto del impuesto resultante
de la declaración definitiva del ejercicio correspondiente.”

De la transcripción de la norma se evidencia que aquellas personas que

enajenen bienes inmuebles o derechos sobre los mismos o realicen los aportes o
entregas allí señaladas deberán pagar un anticipo del impuesto sobre la renta
correspondiente al ejercicio fiscal donde se llevó a cabo la operación.

En el caso aquí expuesto, tal como se ha venido afirmando, la partición no tiene

efectos traslativos de propiedad, por lo tanto no se dan los supuestos en el

263
artículo antes señalado para que proceda el pago del anticipo del cero punto
cinco por ciento (0,5%).

En consecuencia, los coherederos no están obligados a cancelar dicho anticipo

al efectuar la partición hereditaria.

Retenciones
Retención en la Fuente
DCR-5-542
Fecha : 09-11-98

ASUNTO : Retención efectuada

por el Pagador y no por el Deudor

CONSULTA

“La Empresa XX, C. A, es una compañía cuyo objeto comercial es la

promoción, desarrollo y operación de restaurantes de la cadena AAA, a través del
sistema de licenciatarios, que son compañías que detentan la administración de
algunas de las tiendas que integran la cadena de restaurantes, en los cuales ésta
no posee participación accionaria. Sin embargo, por convenio se estableció que
La Empresa XX, C., asumiría los gastos publicitarios, distribuyendo
posteriormente la cuota parte que corresponde a cada licenciatario en dichos
gastos.

En este sentido, la consultante ha venido realizando la retención sobre los

gastos de publicidad incurridos por sus licenciatarios, siendo que tales
retenciones pueden ser efectuadas tanto por el propio deudor del gasto, para el
caso de que lo esté cancelando directamente, o puede ser efectuado por el
pagador del mismo. En la práctica, su representada ha actuado en la forma antes
descrita, ya que es la que, efectivamente, cancela el pago de publicidad y efectúa
la correspondiente retención por cuenta y nombre de sus licenciatarios, siendo
éstos quienes proceden a la deducción de dichos gastos en sus respectivas
declaraciones.

Por tanto, requieren nuestro criterio para saber, si es correcto seguir

utilizando el procedimiento descrito, y si efectivamente los licenciatarios pueden
deducir tales gastos de publicidad.

Al respecto, esta Gerencia Jurídica Tributaria, expresa su opinión en los

siguientes términos:

264
 El sistema de retención en la fuente de los ingresos del contribuyente,
constituye un mecanismo a través del cual el Fisco en forma anticipada recauda
sumas de dinero por concepto de pago del impuesto sobre la renta.

De esta manera, incrementa en determinado período su recaudación

tributaria, con anterioridad a la fecha en que debe realmente pagar el
contribuyente, al mismo tiempo que evita el desembolso de sumas considerables
por parte de éste, y facilita la identificación de muchos de ellos que, de otra
manera, podrían permanecer ignorados por el Fisco.

El sistema venezolano, en lo atinente al impuesto sobre la renta, establece

retenciones sobre la base de los pagos o abonos en cuenta, realizados por los
deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos, a personas
naturales o jurídicas, domiciliadas o no, que realicen en el país ciertos tipos de
actividades; estos deudores o pagadores llamados agentes de retención, son los
sujetos pasivos de la relación tributaria.

En efecto, el agente de retención es el sujeto pasivo en calidad de

responsable de la relación jurídica tributaria, así lo señala el artículo 28 del
Código Orgánico Tributario, que establece:

“Artículo 28. - Son responsables directos en calidad de agentes de

retención o percepción, las personas designadas por la Ley o por la
Administración previa autorización legal, que por sus funciones
públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en
actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o
percepción del tributo correspondiente”. (omissis)

Como lo indica el calificativo, el agente de retención es la persona

encargada de retener el anticipo del impuesto a los contribuyentes, él mismo es
deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o
profesión, se encuentre en contacto directo con un importe dinerario, ante lo cual
tiene la posibilidad de retener la parte que corresponde al Fisco por concepto de
anticipo. En este sentido, una vez efectuada la retención, el agente pasa a ser un
sustituto en la obligación de pagar el impuesto retenido, y es el único responsable
ante el Fisco por ese importe.

Ahora bien, estos responsables pueden actuar por cuenta propia o por
cuenta de un tercero; cuando el agente de retención como persona de derecho
privado, sea “el deudor de la Renta”, pensamos que es él mismo “el agente de
retención”, función ésta que puede ejercer directamente, a través de sus propios
empleados o dependientes (pagadores), o bien indirectamente, a través de un
tercero, a quien encomienda el pago de dicha renta”. 55

CONTRERAS QUINTERO, Florencio, “Los Agentes de Retención del Impuesto sobre la Renta y su
55

Responsabilidad”, Biblioteca Nacional, Caracas, 1963, pág.11.

265
 De la lectura del artículo 9, del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto
sobre la Renta en Materia de Retenciones, Decreto Nº1.808, publicado en Gaceta
Oficial Nº36.203, de fecha 12 de mayo de 1997, se evidencia que los agentes de
retención actúan en su propio nombre como deudores de enriquecimientos, o en
nombre de un tercero como pagadores de cuentas ajenas. Dicho artículo expresa
lo siguiente:

“En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este

Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los
deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos
brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por
personas naturales residentes, personas naturales no residentes,
personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y
asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes: (...)
(Resaltado nuestro).

Como se observa, la obligación de retener es un deber impuesto

legalmente, en virtud del cual, ciertas personas (sean contribuyentes o no),
deben retener una porción de las cantidades de dinero a pagar, ya sea por cuenta
propia o por cuenta de un tercero.

Este criterio ha sido confirmado por la Administración Tributaria desde hace

algún tiempo, de la siguiente forma: “...la obligación de retener no es una carga
que se impone a una persona por su cualidad de contribuyente, sino una
obligación que se establece a cargo de cualquier persona que realice pago de
remuneraciones, sin que se tome en cuenta el hecho de que sea contribuyente
del Impuesto sobre la Renta o de que no lo sea, situación ésta última que bien
puede existir, ora porque el obligado a retener no tenga participación en los
dineros que administra, como sucede con los empleados públicos encargados de
hacer pagos y con los factores o administradores de establecimientos privados
que no tengan participación en las utilidades; ora porque aún teniendo tal
participación, la empresa no dé utilidades...” 56

De lo anterior se desprende que, será “el contribuyente” el único con

derecho a deducir los gastos normales y necesarios incurridos con ocasión del
pago de sumas de dinero destinadas a cumplir una contraprestación debida a un
tercero, ello con independencia de que haya sido éste que actuando como agente
de retención efectúe el pago, o sea otra persona actuando en calidad de
responsable por estar vinculada con las transacciones de aquel.

De manera pues, que es el contribuyente el que realiza el hecho imponible

configurado por la Ley, el cual origina el nacimiento de la obligación tributaria de
pagar el impuesto; por tanto, será éste el que debe calcularlo al final de su

56
Ibidem, Junta de Apelaciones, Sentencia Nos.142 y 251, de fecha 28 de noviembre de 1946 y 30 de
septiembre de 1948, respectivamente, pág.23

266
ejercicio fiscal, tomando en cuenta sus ingresos brutos, costos, rebajas y
deducciones.

En consecuencia, si el contribuyente es el que efectuó la exacción

dineraria para cubrir sus gastos provenientes de compromisos asumidos con
proveedores, prestadores de servicios, etc., será éste el que deba aprovechar las
deducciones permitidas por la Ley de Impuesto sobre la Renta en su artículo 27.

Por tanto, poco importa que tales gastos objeto de retención sean pagados
por el responsable, toda vez que es el contribuyente como deudor de los gastos
incurridos, el que puede utilizarlos para obtener el resultado de su
enriquecimiento neto gravable.

En el caso bajo análisis, su representada La Empresa XX, C.A. otorga

licencia de uso de su sistema de restaurantes AAA, contratando con los llamados
“licenciatarios”, todos los aspectos inherentes a dicha licencia.

De tal forma, el contrato modelo anexado al escrito presentado, establece

en la cláusula 5, referida a publicidad y propaganda, lo siguiente:

“LA LICENCIANTE tiene contratados especialistas en relaciones

públicas y en publicidad (...). A fin de cumplir con esta obligación,
EL LICENCIATARIO pagará o entregará la expresada cantidad o
suma, y a ello se compromete, a LA LICENCIANTE. LA
LICENCIANTE usará esta suma para promover y publicitar el
Sistema AAA en Venezuela y documentará estos gastos
presentándole a EL LICENCIATARIO un plan anual con los gastos
proyectados y los efectivamente realizados con los fondos así
obtenidos. (...)”. (Resaltado nuestro)

Conforme a lo anterior, La Empresa XXX, C.A. está obligada

contractualmente a pagar los gastos por servicios publicitarios en nombre de los
licenciatarios, y siendo éstos, los deudores efectivos de dichos servicios, por
convenio están obligados a entregar sumas de dinero al licenciante con el fin de
cubrir los gastos incurridos; por tal virtud, cada vez que su representada como
licenciante, efectúe pagos por los conceptos señalados, deberá practicar la
correspondiente retención, de conformidad con lo establecido en el artículo 9,
numeral 19, del Reglamento en materia de Retenciones antes citado.

Asimismo, de acuerdo con el artículo 24 del mismo Reglamento, su

representada deberá emitir un comprobante de retención el cual especifique los
datos del deudor, el pagador y el beneficiario, a los fines de la deducción
posterior de los gastos incurridos por el deudor de dichas contraprestaciones,
que en este caso, serían los licenciatarios de la patente del Sistema de AAA.

En consecuencia, aún cuando La Empresa XXX, C.A. en virtud de las

operaciones convenidas contractualmente sufraga los gastos de publicidad objeto

267
de retención, son los licenciatarios en su calidad de deudores obligados a la
restitución de lo pagado por tal concepto, los que efectivamente tendrán el
derecho a deducir el gasto a los fines de determinar el impuesto sobre la renta.”

Calificación de contribuyente
Los Condominios
DCR-5-641
Fecha: 07-12-98

Asunto: Los condominios no están

sujetos al pago de Impuesto Sobre la
Renta.

Consulta:

Tratamiento de los condominios bajo la Ley de impuesto sobre la renta.

“Al respecto esta Gerencia Jurídica Tributaria pasa a revisar si las actividades
realizadas por los condominios encuadran dentro de los supuestos de exención
contenidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta (en lo adelante LISLR)

La Ley en discusión contempla tres figuras jurídicas que exceptúan del

cumplimiento de la misma, ellas son:

EXENCIÓN: al verificarse en el ámbito jurídico-económico los elementos que

conforman el hecho imponible nace la obligación tributaria, pero su cumplimiento
esta total o parcialmente dispensado por el legislador.

EXONERACIÓN: nace la obligación tributaria, pero su cumplimiento está total o

parcialmente dispensado por el Ejecutivo Nacional en los casos en que la Ley lo
autorice para ello.

NO SUJECIÓN: “...se produce un supuesto de no sujeción cuando la persona o

hecho de referencia no aparecen contemplados por el hecho imponible en
cuestión. Dicho más claramente todavía: así como el hecho imponible contempla
todo el ámbito objetivo y subjetivo, lo que queda por fuera del hecho imponible es
el ámbito de la no sujeción.” (José Perez de Ayala y Eusebio González, Curso de
Derecho Tributario. P. 218)

268
En base a lo anterior se desprende que en materia tributaria existen diferencias
entre lo que significa el derecho de exención y el privilegio de la exoneración
siendo el elemento diferencial el hecho de que la primera es concedida por la ley,
mientras que en la exoneración la ley autoriza al Ejecutivo Nacional para
determinar los casos en los cuales se concede la exoneración dentro de los
límites que ella fija.

Ahora bien, en el presente caso no opera la figura de la exoneración debido a que

no ha sido concedida por el Ejecutivo Nacional, ni la exención ya que la Ley in
comento al establecer las exenciones, no consideró la figura de los
CONDOMINIOS como sujeto al régimen impositivo previsto en la presente ley,
por la sencilla razón de que en ningún caso se encuentran en la disposición de
generar enrinquecimientos, ya que su fin primordial consiste en la representación
de los copropietarios, procurando obtener sólo beneficios físicos más no
monetarios, logrando así conservar y mejorar las condiciones de habitabilidad,
razón por la cual la solicitante encuadra como un ente no sujeto al pago del
presente tributo, en virtud de no cumplir con los extremos del artículo 1 de la ley
en estudio la cual grava los enriquecimientos anuales, netos y disponibles,
obtenidos en dinero o en especie, en razón de actividades económicas realizadas
en Venezuela o de bienes situados en el país.

De lo antes señalado se desprende que la Ley en estudio grava todos aquellos

enriquecimientos siempre y cuando los mismos sean anuales, netos y
disponibles, obtenidos en dinero o en especie, en razón de actividades
económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país.

Con base a lo anterior, se observa que toda persona natural o jurídica para que
pueda ser considerada como sujeto pasivo del presente impuesto, deberá percibir
enriquecimientos, entendiéndose como tales todos los “...incrementos del
patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y
deducciones permitidos en esta ley...”

Por lo tanto, si la percepción de enriquecimientos genera, aunque no en todos los

casos, la sujeción al pago del Impuesto sobre la Renta, el caso contrario provoca
la no sujeción, es decir, el hecho de no obtener enriquecimientos produce la figura
jurídica de la no sujeción al pago del presente impuesto.”

Anticipos
I.S.L.R/ICSVM
DCR-5-828
Fecha: 27-10-98

Asunto : Tratamiento de los anticipos en

materia de impuesto sobre la renta,

269
 impuesto al consumo suntuario y a las
ventas al mayor para los contratistas de
un Municipio.

Consulta:

Pronunciamiento acerca del tratamiento que en materia de impuesto al consumo

suntuario y a las ventas al mayor e impuesto sobre la renta, debe dársele a los
anticipos entregados a los contratistas del Municipio.

A los fines de dar respuesta a lo planteado en el escrito, esta Gerencia hace las
consideraciones siguientes :

TRATAMIENTO DE LOS ANTICIPOS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA .

La Ley de Impuesto sobre la Renta delimita en su en su artículo 1° los elementos

que integran el hecho imponible del tributo, y a tal efecto dispone :

Artículo 1.- “Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles

obtenidos en dinero o en especie, en razón de actividades
económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el
país, causarán impuestos según las normas establecidas en esta
Ley...”

De acuerdo a la normativa citada, el impuesto sobre la renta venezolano, es un

tributo periódico que está destinado a gravar los enriquecimientos netos
obtenidos en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de
bienes situados en el país, esto es, se configura el hecho generador de la
obligación tributaria sustancial al vincularse la obtención de una renta a una
actividad económica producida en el país, o derivada de un bien situado en el
territorio nacional, elementos que delimitan el hecho objetivo o sustancial y el
aspecto espacial del impuesto en análisis.

Ahora bien, los enriquecimientos sujetos a impuesto, como materia gravable del
tributo, constituyen incrementos de valor, apreciables al comparar la situación
patrimonial del sujeto en el tiempo que transcurre de un ejercicio a otro, producto
de la actividad económica del contribuyente.

Estos incrementos de valor deben obtenerse en dinero o en especie susceptibles

de ser valorada en dinero, y generados por la realización de actividades
económicas comerciales, industriales o de cualquier naturaleza.

En este sentido, el artículo 14 de la Ley, delimita el concepto de ingreso bruto

global, y en tal sentido señala :

Artículo 14.- “El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que

se refiere el artículo 5 de la presente Ley, estará constituido por el

270
 monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los
arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o
accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo
relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no
mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones
análogas, salvo los dividendos y lo que en contrario establezca la
Ley...”

Se observa de la norma que la noción de ingreso bruto gravable, comprende todo

aumento patrimonial susceptible de ser valorado en un periodo fiscal
determinado, sea obtenido de manera accidental o periódica, y con
independencia de la fuente de donde provenga, es decir, los ingresos brutos
gravables son todas aquellas cantidades percibidas por el contribuyente no
excluidas expresamente por la Ley.

De manera que dada la amplitud de la noción de ingreso bruto global prevista en

la Ley, toda cantidad de dinero percibida por el contribuyente, sea a título de
anticipo o de pago definitivo, constituye ingreso bruto, en principio gravable con el
impuesto sobre la renta, y sólo al momento de realizar los ajustes pertinentes
mediante la conciliación de la renta neta contable con la renta neta fiscal, deberán
excluirse del enriquecimiento las partidas correspondientes a ingresos no
gravables, e incluirse las partidas relativas a egresos no deducibles.

Ahora bien, la retención del impuesto constituye un adelanto o anticipo de la

cantidad constitutiva de la obligación principal a determinar en un momento
posterior, y a tales efectos la norma rectora de dicha obligación, es la contenida
en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la cual es del tenor
siguiente:

Artículo 78.- “ Los deudores de los enriquecimientos netos o

ingresos brutos a los que se contrae el Parágrafo octavo del
artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están
obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del
pago o abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una
oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y
formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su
Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en
la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos
netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el Parágrafo
Cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará
normas que regulen lo relativo a esa materia.

A efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en

sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar
tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las
establecidas en el Título III.

271
 (...)

Parágrafo Cuarto: El ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá

disponer que se retenga en la fuente el impuesto sobre
cualesquiera otros enriquecimientos disponibles, renta bruta o
ingresos brutos distintos de aquellos señalados en este artículo.”
(...) (Resaltado nuestro)

De la norma transcrita se observa que la retención del impuesto podrá

practicarse, tanto sobre enriquecimientos netos, rentas brutas o ingresos brutos,
en razón de que la retención es sólo un adelanto, parcial o total, del
correspondiente impuesto y no es el pago definitivo del mismo, considerando que
dicho tributo no grava, en principio, ingreso o rentas brutas, sino enriquecimientos
netos.

Ahora bien, la posibilidad de retención sobre ganancias brutas en materia de

impuesto sobre la renta, debe considerársela en su conexión inmediata con el
principio de globalidad del enriquecimiento, que informa la estructura adoptada
por el tributo.

El principio de globalidad de la renta implica que deben computarse, a los fines

de la determinación de la renta neta, todos los enriquecimientos obtenidos por el
contribuyente, independientemente de su fuente, salvo las excepciones
legalmente previstas.

Dentro de esta perspectiva los adelantos a cuenta nacidos de la retención en la

fuente del impuesto, se sustentan en su necesaria imputación al monto definitivo
de impuesto por pagar resultante de la determinación del enriquecimiento
gravable para el ejercicio que corresponda. Dicha determinación fiscal se realiza
tomando en consideración la globalidad de los ingresos obtenidos por el
contribuyente durante el periodo imponible, así como de los costos y gastos
atribuibles a su producción con vista a su tratamiento fiscal uniforme, esto es, a la
aplicación de la alícuota impositiva según el tipo de renta y de sujeto.

De lo expuesto se infiere que el régimen de retención en la fuente de los ingresos

gravados con el impuesto sobre la renta, debe guardar congruencia con el
tratamiento impositivo previsto legalmente para tales ingresos, de manera de
establecer la necesaria coherencia entre los adelantos a cuenta y el monto
definitivo de impuesto a pagar, resultante de la configuración del hecho imponible
al final del ejercicio fiscal de cada contribuyente.

Para el caso sometido a la opinión de este Despacho, la retención del impuesto

sobre la renta sobre las cantidades pagadas con base en contratos de obras
suscritos por el municipio, se encuentra prevista en el artículo 9, numeral 11, el
cual expresa :

272
 Artículo 9.- “En concordancia con lo establecido en el artículo 1°
de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del
impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos
o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el
país por personas naturales residentes ; personas naturales no
residentes ; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas
no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los
siguientes porcentajes.

(...)

11.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o

comunidades a empresas contratistas o subcontratistas
domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o
de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos
efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago
permanentes, individuales o mediante cualquier otra
modalidad...” (Resaltado nuestro).

De forma que todos los pagos por concepto de contrataciones de obras

mobiliarias e inmobiliarias efectuados por personas jurídicas, consorcios o
comunidades a empresas contratistas o subcontratistas, se encuentran sujetos a
retención en la fuente del impuesto sobre la renta, cualquiera sea la naturaleza
que asuma dicho pago, la cual deberá practicarse en el momento del pago o
abono en cuenta, aplicando los porcentajes previstos en la normativa
reglamentaria sobre retenciones.

TRATAMIENTO DE LOS ANTICIPOS EN EL IMPUESTO AL CONSUMO

SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL MAYOR.

La Ley de impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor dispone en sus

artículos 8 y 10:

Artículo 8.- “ Constituyen hechos imponibles a los fines de esta

Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:

(...)

4. La prestación de servicios independientes en el país, a título

oneroso, en los términos de esta Ley. (...)

Artículo 10.- “ Se entenderán ocurridos o perfeccionados los

hechos imponibles y nacida, en consecuencia, la obligación
tributaria:

(...)

273
 4. En los casos de prestación de servicios distintos a los
mencionados anteriormente, cuando se emitan las facturas o
documentos equivalentes por quien presta el servicio, se ejecute
la prestación, se pague, o sea exigible la contraprestación, o se
entregue o ponga a disposición del adquirente el bien que hubiera
sido objeto del servicio en contratos que no sean de tracto
sucesivo, según sea lo que ocurra primero”.

Por su parte el artículo 31 del Reglamento de la Ley establece:

Artículo 31.- “ En las prestaciones de servicios el hecho imponible

ocurre o se perfecciona y nace la obligación tributaria, en el
momento de ocurrir la primera de cualesquiera de las siguientes
circunstancias:

1. Se emita la factura o los otros documentos equivalentes, por

quien presta el servicio.

2. Se ejecute la prestación de los servicios.

3. Se pague o sea exigible la contraprestación o remuneración por

las prestaciones de los servicios: La contraprestación se
considerará exigible en la oportunidad estipulada en el contrato o,
en todo caso, cuando el prestador de los servicios ha cumplido
íntegramente con todas las obligaciones contraídas en el contrato.
La prestación de servicios también debe entenderse pagada
cuando se den en pago de ella bienes muebles o derechos, como
también cuando se abone total o parcialmente la
contraprestación, en la cuenta del prestador del servicio.

Si el pago de la prestación es sólo parcial, nacerá la obligación

tributaria solamente sobre la contraprestación o remuneración
parcialmente pagada; salvo que hayan ocurrido otras
circunstancias que configuren el hecho imponible, en cuyo caso
dicha obligación nacerá y abarcará el total de la contraprestación
por todo el servicio.

La percepción de un anticipo para realizar un servicio, antes

de que éste se haya prestado, no produce por sí sola la
ocurrencia o perfeccionamiento del hecho imponible y el
nacimiento de la obligación tributaria; a menos que ocurran
algunas de las otras circunstancias que le dan nacimiento,
como sería el caso de la emisión de la factura o cuando se
haya prestado el servicio; el que ocurra primero. (...)
(Resaltado nuestro).

274
La normativa transcrita regula el aspecto sustancial y temporal del presupuesto de
hecho del tributo en lo que se refiere a la prestación de servicios como hecho
gravado; un análisis concatenado de tales normas permite delimitar los elementos
objetivos y temporales de necesaria ocurrencia para tipificar el tributo y dar
nacimiento a la consecuente obligación tributaria.

Así, la prestación de un servicio configura la hipótesis material, que conectada a

cualquiera de las circunstancias equivalentes (emisión de la factura, ejecución de
la prestación, pago del precio pactado, exigibilidad de la contraprestación,
entrega del bien objeto del servicio), enumeradas en la norma y realizadas en un
momento determinado, origina el nacimiento de la obligación tributaria cuyo
contenido material lo constituye el monto resultante de la aplicación de la alícuota
sobre la cantidad pactada como contraprestación (débito fiscal), que deberá
repercutir el prestador del servicio sobre el beneficiario del mismo.

Ahora bien, la norma reglamentaria citada SUPRA, regula el supuesto de las

percepciones de anticipos por concepto de servicios que se efectuarán en un
momento posterior, estableciendo que tal situación no origina por si misma la
configuración del hecho imponible del impuesto, esto es, no se produce
obligación alguna por parte del prestador del servicio en cuanto a la
determinación del monto del débito fiscal, y en consecuencia no se producirá
repercusión alguna sobre el beneficiario que anticipa, posición que resulta
congruente con la especificación sustancial y temporal del hecho imponible del
impuesto en tales casos ya que no se produce ningún elemento que cause el
tributo.

Asimismo, y según el contenido de la norma, al producirse cualquier circunstancia

que conecte temporalmente la cantidad anticipada al elemento sustancial del
hecho generador, tal anticipo debe considerarse imponible y por tanto debe
aplicarse sobre dicha cantidad la alícuota del 16,5% del impuesto, así como sobre
los pagos que se realicen sobre el saldo restante, si fuere el caso, del precio
pactado a medida que se vayan produciendo, a los fines de la determinación del
débito fiscal y su repercusión al contratante del servicio.”

Rebajas por Inversión

DCR-1728
Fecha : 11-09-98

Asunto : Valor del activo a los fines del

cálculo de las rebajas por inversiones.
Consulta :

Opinión acerca del procedimiento para determinar el monto de la rebaja por

nuevas inversiones prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta.

275
A los efectos de dar adecuada respuesta a lo consultado, esta Gerencia hace las
consideraciones que siguen :

Entre los estímulos tributarios otorgados a la actividad productiva, la rebaja por

nuevas inversiones prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta, representa una
especie del genero de los incentivos fiscales. Mediante este mecanismo se
pretende incitar, y de allí su definición doctrinaria, el desarrollo de ciertas
actividades, que a juicio del Estado, estimulan el crecimiento de la economía en
un determinado momento histórico.

En nuestra legislación tributaria dicho incentivo se encuentra previsto en el

artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual prevé una rebaja de
impuesto del 20% calculado sobre el monto de las nuevas inversiones,
efectuadas por los contribuyentes dedicados a actividades industriales y
agroindustriales, por un lapso de 5 años contados a partir de la fecha de entrada
en vigencia de la ley.

Por su parte el Parágrafo Primero de la norma mencionado, establece el

mecanismo para determinar el monto efectivo de la inversión, y a tales efectos
dispone :

PARAGRAFO PRIMERO : Para determinar el monto de las

inversiones a que se contrae este artículo, se deducirán del
costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción
de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones
hechas en el ejercicio anual sobre tales activos fijos...”.
(Resaltado nuestro).

La disposición transcrita indica que el monto de la inversión a considerar como

rebaja, será el costo neto de los nuevos activos, esto es, deberá excluirse de
su costo de adquisición, el monto amortizado o depreciado durante el o los
ejercicios correspondientes. Asimismo, excluye la norma del monto de la rebaja,
los retiros que se hayan efectuado de esos nuevos activos, con el fin de
considerar sólo el neto de los activos incorporados durante el ejercicio gravable.

En consecuencia, el cálculo de la rebaja por nuevas inversiones deberá

realizarse tomando como base el valor en libros del nuevo activo para el
ejercicio de que se trate, esto es, su costo histórico menos la depreciación
acumulada a la fecha, y no sobre el monto bruto de la inversión efectuada.

LEY DE IMPUESTO SOBRE ALCOHOL Y ESPECIES ALCOHÓLICAS

276
Expendio de licores
DCR-5-1100
Fecha :13-07-98

ASUNTO :Venta de muebles y

arrendamiento del local de expendios de
bebidas alcohólicas. Efectos sobre la
licencia.

CONSULTA

“(...) la empresa Inversiones ZZZ C.A. procedió a vender a su representada, los

bienes y equipos de dicha empresa, sin haberse adquirido el Fondo de Comercio.

Igualmente expresa que en “...el caso planteado al haberse extinguido, las

actividades de expendio de licores y especies alcohólicas para la empresa ZZZ
C.A, ya que en la actualidad, ésta no cumple con uno de los requisitos esenciales
establecidos en la Ley de Impuesto sobre Alcoholes y Especies Alcohólicas y su
Reglamento, para el ejercicio del comercio de especies alcohólicas, por no
permanecer en el establecimiento al cual se le concedió el permiso
correspondiente, ya que se ha efectuado un contrato de compraventa de los
bienes y el traspaso del contrato de arrendamiento suscrito por la empresa en
cuestión, tal y como se expresó anteriormente, debemos concluir que en tales
supuestos en (sic.) procedente la revocatoria de la licencia concedida, de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 42 de la Ley de Impuesto sobre
Alcoholes y Especies Alcohólicas”.

Con base en los hechos expuestos solicita “que a los fines de lograr una
adecuada interpretación de la normativa que rige la materia, emita opinión sobre
la factibilidad de que la Administración Tributaria una vez que conozca de casos
que envuelven hechos como los aquí narrados proceda a revocar la licencia
otorgada a empresas que ya no permanezcan en el establecimiento al cual se le
concedió el permiso de licores correspondiente, en base a la facultad establecida
en el artículo 42 de la Ley in comento, y el artículo 282 del Reglamento, y en
consecuencia puede proceder a otorgar el registro y autorización para funcionar
como expendio de licores a otra empresa que haya adquirido bienes, equipos,
inventario y celebrado contrato de alquiler sobre el mismo inmueble donde
funcionaba otra compañía autorizada para expender licores, una vez que se
cumplen todos los requisitos establecidos tanto en la ley como en el reglamento”.

Al respecto esta Gerencia Jurídica Tributaria cumple en dar respuesta en los

siguientes términos :

277
En efecto, el artículo 45 de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies
Alcohólicas, establece lo siguiente :

“Las industrias relacionadas con alcohol y especies alcohólicas,

fabricación de aparatos de destilación, así como los expendios de
bebidas alcohólicas, sólo podrán funcionar mediante el previo
registro en la Oficina de Rentas de la Jurisdicción.

El Reglamento de esta Ley determinará los datos que hayan de

contener las solicitudes de registro respectivo y los documentos y
comprobaciones que deban acompañarla”

Por su parte, el artículo 279 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol
y Especies Alcohólicas, regula la situación en la cual se encuentran las empresas
arrendataria y arrendadora de expendios, de la siguiente manera :

Artículo 279.- En los casos de arrendamientos de industrias o

expendios de especies alcohólicas, los arrendatarios no podrán
ejercer sus actividades sin obtener previamente la
correspondiente autorización, la cual deberán gestionar ante la
Oficina de Rentas de la jurisdicción en un plazo no mayor de
treinta días hábiles después de haberse celebrado el contrato. A
tal efecto, deberán declararse los datos relativos al nombre,
domicilio, dirección, número y clase del respectivo registro,
solvencia del Impuesto sobre la Renta, y de las rentas
municipales del arrendador; y con respecto al arrendatario, los
datos y documentos que se expresan en los ordinales 1º y 2º del
artículo 31; 4º y 5º del artículo 34y 1° del artículo 36 de este
Reglamento. De encontrarse ajustada a las disposiciones
previstas la información presentada y siempre que el pedimento
no contemple transformación de la índole del establecimiento, la
autorización correspondiente será acordada por la Administración
de Hacienda. Estas autorizaciones deberán comunicarse de
inmediato y por separado a la Dirección de la Renta Interna.

En el artículo antes transcrito, se observan los siguientes imperativos:

 Primero: La obligación por parte del arrendatario de obtener la

correspondiente autorización del Ministerio de Hacienda para ejercer el
expendio, en un plazo no mayor de 30 días hábiles contados a partir de la
celebración del contrato.

 Segundo: el deber de declarar por parte del arrendador y del arrendatario los
datos señalados en el referido artículo.

278
 Tercero: una vez hechas ambas declaraciones y siempre que el pedimento no
contemple transformación de la índole del establecimiento, será acordada la
autorización por la administración comunicada separadamente al arrendador y
al arrendatario.

En el caso planteado no ha habido venta del expendio sino la venta de los bienes
y equipos de la empresa ZZZ C.A., y el arrendamiento del local donde ésta
funcionaba, sin el traspaso de los registros y autorizaciones necesarias para el
ejercicio del comercio de especies alcohólicas. Por lo que su representada
deberá solicitar la inscripción en el Registro que a tales efectos llevan las Oficinas
de Rentas de la Jurisdicción, aportando la información y documentos indicados en
el artículo 31 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies
Alcohólicas. Asimismo, una vez obtenida la constancia de inscripción deberá
obtener la respectiva autorización para el inicio de sus actividades, dando
cumplimiento a lo establecido en el artículo 36 eiusdem.

En cuanto a su interrogante sobre la factibilidad de que la Administración

Tributaria, una vez que conozca de casos que envuelven hechos como los
planteados en el escrito consultivo, proceda a revocar las licencias otorgadas a
empresas que ya no permanezcan en el establecimiento al cual se le concedió el
permiso correspondiente, hacemos las siguientes consideraciones :

El artículo 42 de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas

dispone que las Oficinas de Rentas podrán suspender o revocar los registros ya
hechos, en los siguientes casos :

 “Cuando las cauciones constituidas a favor del Fisco no presenten las

seguridades requeridas o no sean fácilmente ejecutables.

 Cuando se expendan bebidas adulteradas.

 Cuando se intenten ejercer o se ejerzan actividades industriales o mercantiles

contrarias a las conveniencias fiscales.

 cuando se incumpla con algunos de los requisitos esenciales establecidos en

la presente Ley y su Reglamento para el ejercicio de la industria y

 Cuando la situación de los establecimientos y otras circunstancias relacionadas

con ellos sean tales que faciliten el fraude al Fisco Nacional.”

En el presente caso, pareciera que la causal que pudiera adaptarse al mismo es

la cuarta, indicada en el artículo 42 de la Ley antes mencionado, sin embargo se
observa que el supuesto se refiere al ejercicio de la industria y no al ejercicio
del expendio de especies alcohólicas, que son actividades bien diferenciadas
tanto en la Ley como en el Reglamento.

279
No obstante lo antes señalado, es necesario destacar lo previsto en el artículo
280 del Reglamento de la Ley in comento, el cual establece lo siguiente :

“En los casos de cesación o clausura de industrias o expendios de

especies alcohólicas, se observará el siguiente procedimiento :

2.- Si se trata de un expendio de especies alcohólicas, no se

podrá introducir al establecimiento cantidad alguna de especies, a
partir de la fecha en que ocurra la cesación o clausura. El titular
del registro deberá cancelar las contribuciones pendientes en un
plazo no mayor de noventa días, y sólo podrá disponer de las
especies después de haber quedado solvente con el Fisco
Nacional. Una vez liquidado el negocio, el propietario del
registro deberá entregar a la respectiva Oficina de Rentas las
constancias y demás recaudos que lo acreditaban para el
ejercicio del expendio. (Resaltado de la Gerencia)

El Jefe de la Oficina de Rentas o el funcionario que él designe,

estampará entonces en los libros que se lleven de acuerdo con
este Reglamento, incluidos los talonarios de guías, a continuación
del último asiento, una nota en la cual se hará constar la cesación
o clausura del expendio en cuestión.

Omissis..

En todos los casos de cesación o clausura mencionados en este

artículo, los interesados deberán entregar en la Oficina de Rentas
sus respectivas autorizaciones de registro y una vez liquidado
definitivamente el negocio, el Jefe de la Oficina de Rentas
dispondrá el asiento contable en los libros del mismo
establecimiento, donde igualmente conste la medida tomada y la
causa que la origina”

Considera esta Gerencia que no existe en el presente caso un incumplimiento de

deberes u obligaciones que amerite la imposición de una sanción como la
suspensión o la revocatoria del registro y autorización para el expendio de
especies alcohólicas, sino que se trata del cese de actividades de la empresa
ZZZ C.A., la cual ha vendido sus bienes y equipos a su representada. Por lo que
aquélla deberá proceder a hacer la participación al Registro Mercantil
correspondiente, en los términos del Código de Comercio. E igualmente deberá
dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 280 antes transcrito.

LEY DE IMPUESTO SOBRE SUCESIONES, DONACIONES Y DEMAS RAMOS

CONEXOS

280
Exoneración
DCR-5-1559
Fecha : 17-09-98

Asunto : Condiciones para la procedencia

de la exoneración

“(...) solicita se le informe si su representada deberá informar a la Administración

Tributaria sobre las donaciones que recibe, aún cuando su monto sea inferior a
cincuenta mil bolívares ( Bs 50.000,oo), y si las donaciones son en efectivo, a
partir de que cantidad debe informarse a la Administración Tributaria.

Al respecto, esta Gerencia Jurídico Tributaria, cumple con darle respuesta en los
siguientes términos :

En primer término cumplimos con indicarles que el otorgamiento de los beneficios

fiscales, dentro de los cuales se encuentra la exoneración de impuesto, se hace
estrictamente bajo el principio de legalidad consagrado en el artículo 224 de la
Constitución Nacional.

Por otra parte, el Código Orgánico Tributario en desarrollo del referido principio
establece un conjunto de normas que regulan todo lo atinente a los beneficios
fiscales en general y en relación a las exoneraciones el artículo 64 establece lo
siguiente :

Artículo 64.-Exención es la dispensa total o parcial del

cumplimiento de la obligación tributaria, otorgada por
la ley.
Exoneración es la dispensa total o parcial de la
obligación tributaria , concedida por el Ejecutivo
Nacional en los casos autorizados por la ley.

De manera que para determinar la procedencia de la exoneración de impuesto se

deben cumplir los supuestos específicos establecidos por la norma con total
apego al principio de legalidad, por cuanto al constituirse como una excepción de
la regla general de gravabilidad o sujeción del impuesto, indudablemente en cierta
medida se están quebrantando los principios de igualdad, generalidad, capacidad
contributiva, entre otros, que rigen nuestro sistema tributario.

281
En este orden de ideas, nos permitimos transcribir parcialmente el criterio
manifestado por nuestra jurisprudencia en cuanto a beneficios fiscales se refiere
(C.S.J, Sala Político Administrativa, sentencia del 27-04-88).

“(...)Es unánime el criterio, tanto en la doctrina como en la

jurisprudencia, de que tales figuras tributarias sean establecidas o
promulgadas por la Ley. La necesidad de esta fundamentación
deriva del principio de la legalidad, que es punto cardinal de todo
régimen impositivo, mediante el cual se reserva al Poder
legislativo, la facultad de ejercer el poder tributario del Estado, o
sea la potestad de crear tributos, pero también la capacidad para
crear el derecho a la exención o al privilegio de la exoneración,
pues gravar o desgravar no son otra cosa que manifestaciones
de la potestad tributaria del Estado. Sin embargo, es muy
frecuente en ciertos países, entre ellos el nuestro, que mediante
ley especial, se autorice al Poder Ejecutivo para conceder
exoneraciones impositivas. En estos casos la doctrina tributaria
moderna expone que, para evitar las funestas consecuencias que
una conducta inspirada en la arbitrariedad o el favoritismo, por
parte del Poder Ejecutivo, al concederlas, pueda ocasionar el
sistema impositivo, y evitar también la posible desviación de los
objetivos socio- económicos perseguidos con ellas, el Poder
legislativo debe establecer de manera concreta y absoluta,
claridad y precisión, los casos en los cuales el Ejecutivo pueda
otorgar dichos beneficios, señalando las condiciones que han de
llenarse al efecto, sin que la Administración Activa tenga la
facultad de dispensar de ninguna de ellas, ni para modificar,
alterar o exigir otras, es decir, en una pocas palabras, el incentivo
tributario de la exoneración debe concederse mediante
disposiciones incorporadas por la propia ley habilitante y no por
decisión facultativa del Poder Ejecutivo(...)” (Subrayado Nuestro.)

Se desprende de la transcripción parcial, las condiciones y requisitos bajos los

cuales procede propiamente el beneficio de exoneración, de manera que a falta
de una disposición expresa, el Ejecutivo Nacional se encuentra imposibilitado
para otorgar el referido beneficio.

Ahora bien, en ejercicio de la facultad concedida en la norma transcrita, el

Ejecutivo Nacional dictó el Decreto 2001, publicado en Gaceta Oficial Nº 36287
del 09-09-97, mediante el cual se exonera del pago del Impuesto Sobre
Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos a las entidades públicas y los
establecimientos prIvados.

Dicho Decreto en su artículo 4 establece lo siguiente :

282
Artículo 4º : Para gozar de la exoneración establecida en el presente Decreto, los
representantes de los establecimientos y entidades privadas sin fines de lucro,
señalados en los artículos 1º y 2º, deberán :

a) Informar a la Administración Tributaria cada una de las transmisiones

efectuadas a su representada dentro de los treinta (30) días siguientes a la
fecha del otorgamiento del instrumento de propiedad del bien transmitido o de
la entrega real, si fuere el caso .

b) Probar a la Administración Tributaria que su representada reúne las

condiciones para disfrutar de la exoneración.

c) Los establecimientos de culto religioso deberán además acompañar la

constancia de estar acreditados ante el Ministerio de Justicia.

De la transcripción de la norma, podemos inferir claramente que el Decreto antes

señalado establece como condición para el goce del beneficio de exoneración del
pago del impuesto sobre sucesiones donaciones y demás ramos conexos a las
entidades sin fines de lucro de carácter privado, informar a la Administración
Tributaria de todas las transmisiones que le efectúen, independientemente del
monto de las mismas, todo ello a los efectos de ejercer un control fiscal eficaz
sobre estas instituciones .

En consecuencia, aún cuando su representada, reciba contribuciones inferiores a

cincuenta mil bolívares (Bs 50.000,00), estará en la obligación de informarlo a la
Administración Tributaria, (independientemente que la contribución sea en dinero
en efectivo) a fin de gozar del beneficio de exoneración, lo cual tal como se
señaló anteriormente es una condición indispensable para su disfrute.

LEY DE TIMBRE FISCAL

Pago de los tributos

DCR-5-919
Fecha : 10-06-98

Asunto: Medio de pago de la tasa

establecida en el artículo 6 numeral 2 de
la Ley de Timbre Fiscal.

CONSULTA :

283
Opinión con respecto a la posibilidad de utilizar la Planilla de Liquidación de
Derechos de Registro H-96, para el pago de la tasa prevista en el numeral 2 del
artículo 6 de la Ley de Timbre Fiscal.

“Tomando como base para este dictamen la revisión de la Ley de Timbre Fiscal,
publicada en Gaceta Oficial No. 4.727 extraordinario de fecha 27-05-94, esta
Gerencia procede a absolver su solicitud en los siguientes términos:

El Pago de la Obligación Tributaria.

La forma por antonomasia de extinción de las obligaciones es el pago, el cual se

puede definir como “el cumplimiento de la obligación, independientemente de qué
consista o no en la transferencia o entrega de una suma de dinero” Cf. Eloy
Maduro Luyando Curso De Obligaciones. Derecho Civil III. Fondo Editorial Luis
Sanojo. Caracas, 1988. p. 298)

En este sentido, las obligaciones tributarias comportan normalmente el pago en

dinero del tributo determinado, con lo cual podemos encuadrar a estas
obligaciones dentro del género de las obligaciones pecuniarias, o mejor, podemos
decir que las obligaciones tributarias en general se pueden calificar de
obligaciones que suponen el pago en dinero.

Por lo tanto, el pago de las obligaciones tributarias se hace en principio a través

de moneda de curso legal, el cual en Venezuela está representada a través de la
unidad monetaria del Bolívar, que será recibido “a la par y sin limitación alguna en
el pago de los impuestos, contribuciones o de cualesquiera otras obligaciones
públicas o privadas”, mención ésta contenida en el artículo 79 de la Ley del Banco
Central de Venezuela.

Igualmente el pago puede hacerse por medio de dinero, entendido este concepto
en sentido amplio, o sea, como un “depósito a la vista libremente disponible por el
acreedor y hecho en un banco comercial o universal regido por la Ley General de
Bancos” (James-Otis Rodner. op. cit. pp. 192 y ss.).

En conclusión, podemos puntualizar que el pago usual de las obligaciones que

tienen como objeto tributos es a través del Bolívar, moneda de curso legal o por
intermedio de todos aquellos actos considerados como dinero.

Formas de Pago de la Ley de Timbre Fiscal.

La Ley de Timbre Fiscal es una ley reservada a la competencia del Poder

Nacional, según lo ordenado por el ordinal octavo del artículo 136 de la
Constitución de la República de Venezuela. Este cuerpo normativo contiene
tributos de diversa naturaleza. Incluye, por ejemplo, tributos que gravan el
dominio forestal de la nación, como los indicados en el artículo 26, numerales 10
y siguientes. De la misma forma puede señalarse que la Ley crea tributos
calificables como meras tasas, como las indicadas en el artículo 20 o 21 eiusdem,

284
o tasas que inciden sobre los actos jurídicos documentados, como son los
desarrollados en el artículo 6, numerales 3 y siguientes.

Estos tributos, que se han reunido en Venezuela de forma heterogénea en una

sola Ley, en otras legislaciones corresponden a grupos de exacciones reunidas
en leyes especiales, como a título ilustrativo podría ser en caso de los actos
documentados, el Texto Refundido de la Ley de Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Español.

La Ley de Timbre Fiscal establece pues el tributo del timbre fiscal a través de dos
ramos tributarios, las estampillas y el papel sellado. Ahora bien, para el pago de
los susodichos actos, la Ley ha establecido tres formas o modalidades de pago, a
saber:

a) La primera modalidad de pago es a través de la estampilla, que llamaremos

efecto timbrado. Dicho acto se verifica, por medio de la inutilización de la
estampilla o papel contentivo del efecto en el documento que está gravado, con lo
cual el objeto del gravamen va directamente imputado al pago del título que
constituye la estampilla. Esta forma de implementación de pago provoca que la
estampilla sea un medio de cancelación de cualquier deuda fiscal prefijada.

b) La segunda es el papel sellado, el cual supone el pago de un tributo que

ciertamente es determinado por la República, pero transferible su recaudación y
aprovechamiento a través del mecanismo de transferencia previsto en el artículo
31, primer aparte de la Ley de Timbre Fiscal y el ordinal 1, artículo 11 de la Ley
Orgánica de Descentralización y Transferencia de Competencia del Poder
Público.

c) Finalmente, y de manera excepcional, el pago en efectivo por medio de

planillas de pago.

Forma de pago del tributo establecido en el artículo 6, numeral 2 de la Ley

de Timbre Fiscal

La ley define cuales tributos deben cancelarse con estampillas, y al efecto el

artículo 2 de la Ley de Timbre Fiscal dispone:

“El ramo de estampillas queda integrado por el producto de:

1. Las contribuciones establecidas en los artículos 4º, 5º, 6º, 7º, 8º, 9º,
10, 11, 12 ,13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25 y 26.

2. Otras contribuciones o servicios nacionales que, según las leyes

reglamentos sobre la materia o decretos, se recauden por medio de
timbres móviles, salvo que las correspondientes disposiciones legales”

285
Ahora bien, de conformidad con el artículo antes transcrito, uno de los tributos
que debe cancelarse mediante la utilización de estampillas o efectos timbrados,
es el establecido en el artículo 6, numeral 2 de la Ley de Timbre Fiscal,
mencionado en su escrito de consulta, el cual establece:

“Artículo 6º: Por los actos y documentos que se enumeran a

continuación, sin perjuicio de lo establecido en al artículo 32 de esta
Ley, se pagarán las siguientes tasas:

2. Otorgamiento de nombres y denominaciones de empresas

mercantiles y firmas comerciales ante el Registro Mercantil: Dos
mil bolívares (2.000,oo). Este otorgamiento tendrá una vigencia de
treinta (30) días, vencido dicho término se perderá el derecho al
nombre o denominación otorgado, así como los derechos fiscales
cancelados.”

De manera que, de conformidad con lo expuesto, independientemente de lo

conveniente que resultare para su despacho o para la administración tributaria
que dicho tributo fuere cancelable mediante una planilla de pago, la Ley de
Timbre Fiscal, que ciñe estrictamente la realización de este tipo de actividades,
dispone que el medio de pago de dicha tasa es la inutilización de la estampilla
sin que el legislador haya previsto la utilización de cualquier otro medio de pago
de manera excepcional o subsidiaria.

En efecto, los únicos tributos en los cuales resulta aplicable la planilla de pago,
son los contemplados en los artículos 28 y 29 de la Ley de Timbre Fiscal, que
obviamente no se corresponden con el supuesto expresado en su escrito de
consulta. Sin embargo, existe una excepción a la excepción, contemplada en el
artículo 46 de la Ley de Timbre Fiscal, el cual dispone lo siguiente:

El Ministerio de Hacienda mediante resolución podrá disponer que

parte del presupuesto de gastos de los Servicios Autónomos sin
personalidad jurídica esté conformado por hasta un setenta y cinco por
ciento (75%) de lo recaudado por concepto de contribuciones o
servicios gravados por esta Ley, que resulten de su gestión.

En estos casos, las contribuciones y tasas se recaudarán en efectivo,

mediante pago por medio de una planilla, que hará el contribuyente en
aquellos bancos o instituciones financieras autorizadas para actuar
como oficinas receptoras de fondos nacionales, seleccionadas por el
servicio autónomo sin personalidad jurídica, en cuentas especiales
abiertas y destinadas a este fin.

Por todo lo expuesto, esta Gerencia es del criterio, que su Despacho, siempre y
cuando no esté comprendido en el supuesto anteriormente transcrito, no podrá
modificar el modo del pago del tributo establecido en el artículo 6, numeral 2 de

286
la Ley de Timbre Fiscal, independientemente de lo conveniente que resultare para
su despacho o para la administración tributaria que dicho tributo fuere cancelable
mediante una planilla de pago, ya que el artículo 2º eiusdem dispone que el
medio de pago de dicha tasa es la inutilización de la estampilla sin que el
legislador haya previsto la utilización de cualquier otro medio de pago de manera
excepcional o subsidiaria.

Aun más, en caso que su representada se hallare en el supuesto establecido en

el artículo 46 de la Ley de Timbre Fiscal, no podría cancelar el tributo mediante la
planilla H-96, ya que ésta, al estar referida a los derechos de registro e
ingresarse en la cuenta de Tesorería Nacional, no cumple con los requisitos que
para el enteramiento del tributo dispone el aparte único del artículo 46,
anteriormente transcrito. Sin embargo, la utilización de planillas cancelables en
una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, para el pago del tributo establecido
en el artículo 6, numeral 2 de la Ley de Timbre Fiscal, es factible en la medida en
que el Ministro de Hacienda así lo disponga mediante Resolución, de conformidad
con lo establecido en el único aparte del artículo 35 de la referida Ley, el cual
dispone lo siguiente :

Los timbres deberán ser inutilizados en el ordinal del acto o documento

gravado, salvo que en esta Ley o Resolución del Ministerio de
Hacienda se paute otro procedimiento. Los duplicados de dichos
documentos estarán exentos de la contribución de timbre fiscal, pero
en ellos deberá dejarse constancia de que la contribución se satisfizo
en el correspondiente original.

De manera que si el Ministro de Hacienda promulga el nuevo procedimiento

señalado en el artículo antes transcrito, podrá utilizar la Planilla referida en tal
Resolución, sea la forma 16 u otra que el Ministro pudiere implantar, a los fines
de cancelar la tasa prevista en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 6 ° la Ley de
Timbre Fiscal, sin contravención legal alguna.”

Especies fiscales
DCR-5-388
Fecha: 19-05-98

Asunto: extensión del expendio de

especies fiscales.

Consulta:

“posibilidad de extender la venta, de las especies autorizadas en sus agencias o

representaciones, previa participación e indicación de la ubicación o dirección de

287
dichos expendios al Ministerio de Hacienda, para su respectivo control y
fiscalización.

Al respecto, esta Gerencia Jurídico Tributaria emite su opinión en los siguientes

términos:

Aduce la Consultante:

1. Que el marco legal vigente los autoriza a establecer sucursales, agencias o

representaciones para el desarrollo de sus actividades, asegurándoles que no
puede ser cercenado el derecho al trabajo.

2. Que la legislación de Timbre Fiscal no estipula de manera clara, explícita y

taxativamente que las personas jurídicas tienen obligatoriamente que expender
en un sólo sitio, sino que autoriza a institutos bancarios, líneas aéreas,
empresas navieras e instituciones públicas a expender en sus sucursales o
representaciones y no limita explícitamente a otras personas jurídicas.

3. Que el artículo 35 del Reglamento sólo tiene esta interpretación: “...Para su

venta exclusiva al público (a todo tipo de persona sin distinción) en el local (o
los locales) que indique (o indiquen) en la Licencia (previa participación al
Ministerio)...”.

Sobre la base de estas argumentaciones pasa esta Gerencia a conocer el caso

sometido a consulta, en los siguientes términos:

DEL RÉGIMEN AUTORIZATORIO PARA EXPENDER ESPECIES FISCALES, CONTENIDO EN EL

REGLAMENTO DE LA LEY DE TIMBRE FISCAL

Dispone el artículo 33 del Reglamento de la Ley de Timbre Fiscal:

“La venta al público de estampillas, papel sellado, tarjetas

postales y demás efectos del servicio postal, podrá ser efectuada
por los expendios oficiales y por las personas naturales o jurídicas
que para tal fin obtengan licencia de las Administraciones Locales.
Las personas que deseen vender estampillas y papel sellado
deberán participarlo por escrito a la Administración Local de la
jurisdicción, pero en todo caso la venta de los mismos estará
sujeta a lo previsto en el artículo 34 de la Ley.
Parágrafo Primero: El Ministerio de Hacienda podrá autorizar,
mediante Resolución, a los institutos bancarios que operan en el
país, para que expendan timbres fiscales y papel sellado.
Parágrafo Segundo: El Ministerio de Hacienda mediante
Resolución, podrá autorizar a las líneas aéreas y empresas

288
 navieras que operen en el país, para que expenden los timbres
correspondientes al impuesto de salida al exterior.
Las empresas a que se refieren los parágrafos primero y
segundo, quedarán relevadas de obtener la licencia y realizar la
participación correspondiente ante la Administración Local de la
jurisdicción y podrán adquirir las especies fiscales de contado o a
crédito. Las Resoluciones que se dicten al efecto, establecerán
las condiciones para su adquisición. La venta de las especies
fiscales por parte de las mencionadas empresas quedará sujeta a
lo previsto en este Reglamento”.

De la norma transcrita, se desprende que sólo pueden vender especies fiscales,

dos tipos de sujetos autorizados, los primeros denominados por el reglamentista
como expendedores oficiales, que son aquellos que dependen directamente de
las Administraciones locales y tienen las atribuciones contenidas en el artículo 31
del Reglamento, y los segundos aquellas personas naturales o jurídicas
debidamente autorizados por la Administración Tributaria para vender las
especies fiscales.

Igualmente se colige de la norma en estudio, un régimen especial para los

institutos bancarios, líneas aéreas y empresas navieras que operan en el país, a
través del cual el Ministerio de Hacienda podrá autorizar, por Resolución, a estas
instituciones para expender especies fiscales, quedando relevadas de obtener la
licencia y realizar la participación correspondiente ante la Administración Local.

Ahora bien, las personas naturales y jurídicas que manifiesten interés en vender
especies fiscales, deberán presentar por escrito ante la Administración Local de la
jurisdicción donde funcionará el expendio, solicitud escrita, que indique el lugar y
establecimiento donde efectuarán las ventas de especies fiscales y la cantidad
aproximada que comprarán mensualmente. Procediendo la Administración a
considerar la solicitud y con la aprobación del Ministerio de Hacienda, se otorgará
la licencia, todo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 34 del Reglamento
de la Ley de Timbre Fiscal.

Obsérvese que se trata de un trámite personal que se inicia a instancia de

persona interesada, con una especial referencia del lugar y establecimiento
donde se efectuará la venta de timbres y demás especies fiscales, detalle que es
de relevante importancia para la Administración en su función administradora y
fiscalizadora del tributo.

Dispone igualmente el artículo 34 del Reglamento de la Ley de Timbre Fiscal, lo

siguiente:

Artículo 34: “Ninguna persona podrá obtener más de una licencia

para expender timbres u otras especies fiscales.”

289
La norma transcrita, establece una prohibición legal para extender licencia de
venta de especies fiscales a un mismo interesado, esta norma tiene una razón en
virtud de la actividad contributiva al Poder Público que tienen los expendedores
de especies, toda vez que al concederse este tipo de licencias se está
estableciendo un régimen de descentralización por colaboración para prestar este
servicio público, desde esta perspectiva no podemos asimilar la venta de
especies fiscales a un acto de comercio propio del objeto de la entidad mercantil
que lo preste, toda vez que no es este el fin último o específico de la empresa.

Concluimos en este punto del análisis de la consulta, que sólo podrán vender las
estampillas, papel sellado, tarjetas postales y demás efectos del servicio postal
los expendios oficiales y las personas naturales o jurídicas que obtengan la
debida licencia por parte de la Administración Local de la jurisdicción donde
funcionará el expendio.

INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 35 DEL REGLAMENTO DE LA LEY DE T IMBRE FISCAL:

Reza textualmente este artículo:

Artículo 35: “Las personas autorizadas según el artículo anterior,

adquirirán de contado los timbres y demás especies fiscales en
las Administraciones Locales o Depósitos de Especies, para su
venta exclusiva al público en el local que indique la licencia, y
gozarán del descuento o comisión sobre las compras que hagan
por mes, el cual será fijado por Resolución del Ministerio de
Hacienda.”

Es menester previamente hacer una reflexión legal acerca de la interpretación de

las normas tributarias. Dispone el artículo 6 del Código Orgánico Tributario:

Artículo 6: “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a

todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a
resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en
aquéllas.

La disposición precedente es también aplicable a las exenciones,

exoneraciones y otros beneficios.”

Por fuerza del artículo transcrito, se deduce que las normas tributarias han de
interpretarse haciendo uso de los métodos admitidos en derecho, lo que
igualmente determina que éstas tienen las mismas características de toda norma
jurídica y han de comprenderse como tales.

Enunciada esta premisa, no puede hablarse de una interpretación exclusiva en

materia tributaria, distinta de las comprendidas y admitidas en el derecho común,
en especial a la regla contenida en el Código Civil, en su artículo 4°, parágrafo
primero, que señala:

290
 Artículo 4: “A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece
evidente del significado propio de las palabras, según la conexión
de ellas entre sí y la intención del legislador”...

En este orden de ideas, al interpretarse una norma tributaria ha de atenerse al

significado de las palabras empleadas, considerando el resto de las normas que
componen el instrumento jurídico donde se hayan contenidas y a la intención del
legislador.

Por tales razones no compartimos el criterio esgrimido por la consultante, al

afirmar que debe interpretarse la norma conforme se enunció al principio de la
consulta, ya que está extendiendo la interpretación de la misma a su propio
beneficio, obviando el contexto donde se encuentra inmersa y a la intención del
reglamentista, que dispuso que la venta de especies fiscales ha de efectuarse en
el local que indique la licencia, no dejando cabida a incorporar otros locales o
establecimientos, aun dentro de la misma jurisdicción.

Es claro el artículo en análisis que las especies adquiridas por los licenciatarios
deben ser para la venta exclusiva al público, entendiéndose por estos, aquellos
interesados en adquirir alguna especie fiscal para cumplir algún trámite que lo
estime como requisito; la venta de tales especies no puede ser realizada en sitio
diferente al determinado en la licencia, ya que como se explicó anteriormente este
es una referencia especial con la que ha de contar la Administración para ejercer
el control y fiscalización del tributo, conforme a la Ley.

Por las razones de hecho y de derecho analizadas, se concluye que sólo podrán
expender especies fiscales aquellas personas que obtengan la debida licencia
por parte de la Administración Tributaria de la jurisdicción donde funcionará el
expendio, no pudiendo venderlas en sitio diferente al contenido en la licencia,
independientemente que la licenciataria haya creado sucursales o
representaciones.”

Unidad tributaria
N° DCR-5-567
Fecha : 27-10-98

Asunto: Valor de la unidad tributaria al

momento de la liquidación de los timbres
fiscales.
CONSULTA

Pronunciamiento con relación a :

291
1. Valor de la unidad tributaria que debe tomarse al momento de la liquidación de
timbres fiscales.
2. Obligación de pagar el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor,
sobre los montos de Timbres Fiscales, colocados en el manifiesto de
importación y declaración del valor, por motivo de la inspección de
reconocimiento.

Al respecto, esta Gerencia procede a contestar su solicitud, en los siguientes

términos:

I. VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA QUE DEBE TOMARSE AL MOMENTO DE

LA LIQUIDACIÓN DE TIMBRES FISCALES.

1. PAGO DE LOS T RIBUTOS DE LA LEY DE T IMBRE FISCAL.

a. El Pago de la Obligación Tributaria.

La forma por antonomasia de extinción de las obligaciones es el pago, el
cual se puede definir como “el cumplimiento de la obligación,
independientemente de que consista o no en la transferencia o entrega de
una suma de dinero” Cf. Eloy Maduro Luyando Curso De Obligaciones.
Derecho Civil III. Fondo Editorial Luis Sanojo. Caracas, 1988. p. 298)
Siguiendo la línea expuesta, tenemos que la manera en que se ha
distinguido el pago respecto de la obligación ha sido a través de la
clasificación que diferencia las obligaciones de valor de las obligaciones
pecuniarias.
Así, serán obligaciones pecuniarias aquellas que consistan en “entregar una
suma de dinero (...), la cual cumple el deudor entregando precisamente la
cantidad de dinero (...) equivalente a la suma debida, la cantidad en dinero
debe ser idéntica en monto y en cantidad.”(James-Otis Rodner S. El Dinero.
La inflación y las Deudas de Valor. Caracas, 1995. p. 193).
En este sentido, las obligaciones tributarias comportan normalmente el pago
en dinero del tributo determinado, con lo cual podemos encuadrar a estas
obligaciones dentro del género de las obligaciones pecuniarias, o mejor,
podemos decir que las obligaciones tributarias en general se pueden
calificar de obligaciones que suponen el pago en dinero.
Por tanto, el pago de las obligaciones tributarias se hace en principio a
través de moneda de curso legal, el cual en Venezuela está representada a
través de la unidad monetaria del Bolívar, que será recibido “a la par y sin
limitación alguna en el pago de los impuestos, contribuciones o de
cualesquiera otras obligaciones públicas o privadas”, mención ésta
contenida en el artículo 79 de la Ley del Banco Central de Venezuela.
Igualmente el pago puede hacerse por medio de dinero, entendido este
concepto en sentido amplio, o sea, como un “depósito a la vista libremente

292
 disponible por el acreedor y hecho en un banco comercial o universal regido
por la Ley General de Bancos” (James-Otis Rodner. op. cit. pp. 192 y ss.).
En consecuencia, podemos puntualizar que el pago usual de las
obligaciones que tienen como objeto tributos es a través del bolívar, moneda
de curso legal o por intermedio de todos aquellos actos considerados como
dinero.

b. Formas de Pago de la Ley de Timbre Fiscal.

Antes que nada, es indispensable dejar sentado que la Ley de Timbre Fiscal,
es una ley reservada a la competencia del Poder Nacional, según lo
ordenado por el ordinal octavo del artículo 136 de la Constitución de la
República de Venezuela, que contiene tributos de diversas naturaleza.
Estos tributos que se han reunido en Venezuela de forma heterogénea en
una sola Ley, en otras legislaciones corresponden a grupos de exacciones
reunidas en leyes especiales, como a título ilustrativo podría ser en caso de
los actos documentados, el Texto Refundido de la Ley de Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Español.
La Ley de Timbre Fiscal establece pues el tributo del timbre fiscal a través
de dos ramos tributarios, las estampillas y el papel sellado. Ahora bien, para
el pago de los susodichos actos la Ley ha establecido dos formas, una de
carácter principal y otra subsidiaria.
La primera modalidad de pago es a través de la estampilla, que llamaremos
efecto timbrado. Dicho acto se verifica, por medio de la inutilización de la
estampilla o papel contentivo del efecto en el documento que está gravado,
con lo cual el objeto del gravamen va directamente imputado al pago del
título que constituye la estampilla. Esta forma de implantación de pago
provoca que la estampilla sea un medio de cancelación de cualquier deuda
fiscal prefijada.
El papel sellado supone entonces el pago de un tributo que por cierto lo
determina la República, pero es transferible su recaudación a través del
mecanismo de transferencia previsto en el artículo 31, primer aparte de la
Ley de Timbre Fiscal y el ordinal 1, artículo 11 de la Ley Orgánica de
Descentralización y Transferencia de Competencia del Poder Público.

2. LA UNIDAD T RIBUTARIA Y LA LEY DE T IMBRE FISCAL.

a. Naturaleza de la Unidad Tributaria.

En el Decreto-Ley No. 189 dictado por el Presidente de la República
acordado con base en una Ley Habilitante, publicada en la Gaceta Oficial
No. 4727 del 27 de Mayo de 1994, se promulga el hasta ahora vigente
Código Orgánico Tributario en razón del cual se crea en su artículo 229 la
llamada Unidad Tributaria (U.T.), que dice:

293
 Artículo 229. A los efectos tributarios se crea la unidad tributaria
que se fija en el monto de un mil bolívares (Bs. 1.000). Esta
cantidad se reajustará a comienzos de cada año por resolución de
la Administración Tributaria, previa opinión favorable de las
Comisiones Permanentes de Finanzas del Senado y de la Cámara
de Diputados del Congreso de la República, sobre la base de la
variación producida en el Índice de Precios al Consumidor (IPC)
en el área metropolitana de Caracas, del año inmediatamente
anterior, que publicará el Banco Central de Venezuela antes del
15 de Enero de cada año.
En consecuencia, se convierten en unidades tributarias o
fracciones de las mismas, los montos establecidos en las
diferentes leyes y reglamentos tributarios, con inclusión de este
Código. (Subrayado de esta Gerencia).
Como se puede apreciar, la U.T. se puede definir como una magnitud de
valor ideal expresada en dinero de curso legal, creada por una Ley y
modificable por la Administración Tributaria a futuro, con base en los índices
de inflación acaecidos en el área metropolitana de Caracas.
Esta definición se hace siguiendo las características que se desprenden de
la Ley:
1) Es una magnitud de valor, que mide el instrumento de pago de la
obligación, es decir, fija un valor del bolívar a los efectos tributarios. Por lo
tanto, su función principal es la de ser un segundo indicativo a tomar en
cuenta para el cálculo de ciertos valores en materia tributaria.
2) Creada por Ley y modificable por la Administración, con base en la
potestad financiera mas no tributaria del Estado. Efectivamente, si la Unidad
Tributaria fuese producto del desarrollo de la potestad tributaria no pudiera
ser modificada por la Administración, de acuerdo a los principios
constitucionales y legales de reserva legislativa del poder tributario,
expresados fundamentalmente en los artículos 224 de nuestra Carta Magna
y 4 del Código Orgánico Tributario.
Abundando más en lo anterior, debemos decir que la U.T. no crea, suprime
ni modifica el tributo, por cuanto tales acciones suponen la “creación,
modificación o supresión” del tributo o de la realización de ciertos hechos a
los cuales la Ley liga una obligación a cargo de determinadas personas, y la
unidad es un concepto diferente al hecho imponible o sea, es un concepto
referido al medio de pago de la obligación tributaria.
Asimismo, tampoco se puede asimilar la U.T. con la base de cálculo o la
Base Imponible, pues ésta se representa como una dimensión o magnitud
del objeto del tributo, mientras que la U.T. es la magnitud del pago. Así, es
diferente decir que la base de pago de un impuesto es el valor del bien, a
decir que la unidad monetaria que paga ese bien tiene un determinado valor.

294
 3) Con base en los índices de inflación o variación de precios del área
metropolitana de Caracas, tomados sobre los índices publicados por el
Banco Central de Venezuela, antes del quince (15) de Enero de cada año.
Este dato estadístico se conforma entonces como un límite a la potestad
administrativa de modificar la unidad, pues tal acción estará reglada o
alinderada por los porcentajes de variación del índice de precios al
consumidor (IPC), que son publicadas por el Instituto Emisor.
El efecto de la U.T. vendrá representado por la incidencia indirecta que
supone agrupar en unidades de valor cantidades fijas y determinadas de
moneda de curso legal. O sea, la unidad tributaria es expresar en una
unidad de valor (U.T), cantidades específicas y concretas de unidades
monetarias (bolívares).
La función de la unidad tributaria será entonces, servir como un valor
objetivo que determine indirectamente la unidad de pago. En otras palabras,
los tributos se seguirán pagando con bolívares, sólo que las cantidades de
bolívares a pagar estarán calculadas por una operación previa que será lo
que equivale en bolívares a una unidad tributaria.

b. La Previsión de las U.T. como Unidades de Valor en los Diferentes Tipos

de Tributos.
Para definir el verdadero alcance del artículo 229 del Código Orgánico
Tributario, es indispensable revisar la terminología que se ha empleado en la
doctrina tributaria, para calificar las diferentes formas de determinar los
tributos.
En efecto, los tributos según su posibilidad de determinación pueden ser
discriminados en tributos fijos y variables. Serán entonces fijos aquellos en
que “la Ley determina el hecho imponible y directamente la cantidad a
pagar”(José J. Ferreiro L. Curso de Derecho Financiero. Marcial Pons.
Madrid. 1993. p. 400), mientras que los variables son los que “la ley fija el
hecho imponible, pero no la cuota a pagar.” (José J. Ferreiro L. op. cit. p.
401).
Hecha esta breve aclaratoria, podemos decir que esta unidad de valor (U.T.)
fue creada, como punto de apoyo para actualizar los valores de los
gravámenes al impacto que implica el contar con altos índices de inflación y
de depreciación monetaria en la realidad económica de nuestro país . Así en
materia de impuesto sobre la renta, se han incluido en la respectiva Ley
disposiciones que atienden a corregir este fenómeno distorsionador,
buscando actualizar los valores fiscales a los económicos.
El efecto perjudicial se centra en el hecho de que la inflación produce en
materia fiscal la incongruencia de las exacciones con los valores de la
economía, “ya que se registran los hechos económicos en unidades de
aparente igual valor nominal, pero de distinto poder adquisitivo, incurriendo
en consecuencia, en una gran insinceridad”. (Cf. José Humberto Romero

295
 Muci. Los Ajustes por Inflación en la Ley de Impuesto sobre la Renta . E.J.V.
Caracas, 1992. p. 15).
En los tributos variables por excelencia, como son el impuesto sobre la
renta, el impuesto a los activos empresariales y el impuesto al consumo
suntuario y a las ventas al mayor, los valores en unidades tributarias están
expresamente reconocidos. En otros impuestos ya de carácter fijo como el
establecido en la Ley de Registro Público, existe un mecanismo
independiente de actualización del monto del tributo, aunque bastante
parecido al de las U.T. del Código Orgánico Tributario.
En la Ley de Impuesto sobre la Renta en los artículos 71, 51 y siguientes, la
unidad sirve a los fines de la expresión de la base imponible. Fin que
también se cumple pero de forma más restringida en la Ley que crea el
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (artículo 3, literal c)
y en la Ley del Impuesto a los Activos Empresariales (artículo 12 del
Reglamento),
Sin embargo, en el resto de las leyes que crean impuestos de tipo fijo y que
no tienen mecanismos aparentes directos de defensa contra la inflación,
como es la Ley de Timbre Fiscal, esta adecuación se debe definir de algún
modo. En estos casos es donde cobra verdadero vigor la unidad tributaria,
pues es el único medio eficaz formal para combatir los efectos de la inflación
en las leyes con contenido tributario.
En este sentido, es importante perfilar la intención del legislador de la Ley de
Timbre Fiscal, en el orden de adecuarse al Código cuando en sus
Disposiciones Transitorias y Finales, específicamente en su artículo 47, dice:
Artículo 47. Los tributos establecidos en esta Ley prescritos en
valores monetarios se ajustarán de acuerdo a las disposiciones
del Código Orgánico Tributario.
Efectivamente, la Ley trae entre sus preceptos, algunos que establecen
tasas traducidas en U.T., tales como los numerales 2 y 3 del artículo 9, lo
cual deja al resto de las tasas no expresadas directamente en U.T. Esto deja
la duda sobre si son aplicables y substituibles en unidades tributarias las
cantidades allí señaladas.
En esa dirección apunta entonces el artículo 47 eiusdem, que sirve para
llenar el espacio normativo que necesitan las demás normas sin expresión
directa en U.T., y que nos deja el espacio abierto para deducir, que la
intención del legislador en el caso de la Ley de Timbre Fiscal fue de
acogerse en forma general a los cambios producidos por las modificaciones
de la U.T.
De lo cual podemos entender que los montos señalados como tributos, sin
expresión directa en U.T., es decir, a través de una cantidad fija, se ajustan
directamente a U.T., por mandato expreso de la propia Ley.

c. Aplicación de las U.T. a los Tipos de Tributos.

296
El aparte único del artículo 229 del Código Orgánico Tributario es la
disposición precisa que ordena adecuar el ordenamiento fiscal a la realidad
de la unidad tributaria. Por ende, es con base en esta disposición por la que
el propio ordenamiento adecua la tributación a los cambios que se generan
en la realidad económica del país.
Sobre este particular se dice en la norma respectiva, que la aplicación de la
U.T. al ordenamiento se hará a través de una conversión en unidades
tributarias o en fracciones respecto de los “montos” establecidos en el
ordenamiento tributario. Por lo tanto, existen en la norma un elemento
puntual a analizar, como condición indispensable para que opere la
aplicación de la U.T. en un cuerpo normativo de origen tributario.
Nos referimos a la convertibilidad. según la cual las leyes y reglamentos
tributarios se deben adecuar a la técnica monetaria que supone la aplicación
de las U.T.
Aquí la labor interpretativa hace deducir al lector algunas conclusiones. Así
pues, y visto que algunas leyes que establecían tributos de carácter variable
incluyeron la traducción en U.T. sobre las cantidades a determinar, se
sobreentiende que este aparte único está dirigido no sólo a aquellas leyes
que establecieron la susodicha convertibilidad, sino precisa y directamente a
las que como la Ley de Timbre Fiscal señalan exacciones de tipo directo.
Sobre este punto, la exposición de motivos del proyecto de Ley del cual se
basó el Ejecutivo para dictar el Código expresa, que la Unidad Tributaria se
creó para “otorgar permanencia y estabilidad en el tiempo a las cantidades
en bolívares que se establecen en las distintas leyes tributarias, y mantener
actualizados los valores imponibles fijados para los actos y otros hechos
gravados por tales leyes.”
De otro modo no se explica la inclusión de este inciso, pues como hemos
visto con las leyes que han establecido directamente la U.T. no haría falta
una regulación de este tenor. Se entiende así entonces, como se ajustarían
los montos establecidos de forma fija por el Código Orgánico Tributario.
En conclusión, las cantidades determinadas en las leyes que prevén tributos
fijos como la Ley de Timbre Fiscal, serán modificadas en tanto cuanto se
modifiquen los valores de la U.T.
Los tributos variables que incluyen expresamente la aplicación de la U.T por
el contrario, establecen un tipo aplicable a una base imponible, por lo cual lo
único que será necesario rectificar es el monto mínimo exento. De resto, por
el mecanismo de su funcionamiento los tributos variables poseen medios
para defenderse de la inflación.
Los tramos progresivos porcentuales aplicados sobre la base imponen
cantidades aplicadas sobre la riqueza, de modo que si la riqueza sube se
pasa al tramo respectivo determinador del porcentaje aplicable, y se
automatiza la sujeción y exacción de la riqueza al tributo.

297
Por las razones fundadas en el ordenamiento jurídico analizado, concluimos en
este punto de la consulta lo siguiente:

1. El medio de pago ordinario de las obligaciones tributarias es a través del

dinero o la moneda de curso legal (el Bolívar).

2. Las formas de pago de la Ley de Timbre Fiscal son dos, el pago directo de la
cantidad determinada, y la inutilización de estampillas por el valor de la tasa.
En uno y otro caso, se trata de tributo fijo, de modo que el monto a pagar ya
está previamente determinado y la obligación tributaria nace sin necesidad de
acudir a alguna operación complementaria.

3. La Unidad Tributaria no se puede asimilar dentro de los elementos esenciales

del tributo, por lo tanto su existencia no tiene fundamento jurídico en el poder
tributario del Estado, sino en su poder financiero.

4. El Código Orgánico Tributario se complementa armónicamente con aquellas

leyes que puntualmente aplican en su contenido la U.T. Así, la U.T. se aplicará
de forma particular en aquellas leyes que específicamente la recojan y de
forma general a aquellas leyes que establezcan tributos fijos como es el caso
de la Ley de Timbre Fiscal.

5. El tributo del papel sellado como exacción expresada en un valor fijo debe ser
actualizado conforme a la técnica de la unidad tributaria.

6. Los operarios de la Ley de Timbre Fiscal deberán cambiar los valores

establecidos en dicha norma, para los actos allí referidos, a fin de adecuarlos
a los valores fijados en bolívares, situación que no se exigirá en los actos ya
expresados en U.T.

Exención/Exoneración
715-98
Fecha : 23-10-98
Asunto: Negativa de solicitud de
condonación del pago producto de la
protocolización por actualización de
capital.

Consulta :

“Esta Gerencia entiende que la solicitud de exención o exoneración

realizada por usted, se refiere a la aplicación del artículo 6 numeral 5, literal b) de
la Ley de Timbre Fiscal, contentivo de la obligación del pago de tasa por

298
concepto de aumento de capital social de una compañía, en razón del registro de
capital de Bs. 10 por cada Bs. 1000 de aumento en el respectivo capital,
específicamente en cuanto a la aplicación en los casos que dicho aumento se
realicen en razón a la actualización del capital por efecto de la inflación.

Al respecto, esta Gerencia Jurídico Tributaria, antes de entrar al fondo

de la cuestión considera pertinente realizar las siguientes consideraciones
referidas a los beneficios de exención y de exoneración, en tal sentido es
necesario observar el contenido del artículo 64 del Código Orgánico Tributario,
que reza:

"Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la

obligación tributaria, otorgada por ley.
Exoneración es la dispensa total o parcial de la obligación tributaria,
concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por
ley"

De la norma transcrita se desprende que en materia tributaria

existen diferencias conceptuales entre el derecho de exención y el privilegio de la
exoneración, siendo el elemento diferencial, el hecho de que la exención es
concedida por la ley, opera de pleno derecho, sin necesidad de dispositivo alguno
que faculte a la administración para concederla o negarla. Por el contrario, la
exoneración la ley autoriza al Ejecutivo Nacional para determinar los casos en los
cuales se concede dicho beneficio dentro de los limites que ella fija.

El establecimiento de la institución definida en el Código Orgánico

Tributario como la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación
tributaria, tiene su basamento primigenio en lo pautado en el artículo 224 de la
Constitución de la República que señala que “No podrá cobrarse ningún
impuesto u otra contribución que no estén establecidos por la ley, ni concederse
exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella previstos.”

Dichas dispensas fueron concebidas como excepción al principio de

igualdad de los contribuyentes en razón de que el Legislador considera que son
merecedoras de beneficios por la realización de diversos motivos loables,
solamente son otorgadas por la Ley, de modo que el proceso de verificación de
sus requisitos de procedencia son de carácter estricto como ello es lógico.

Ahora bien, de la revisión de la Ley de Timbre Fiscal, no se evidencia

el otorgamiento de exenciones, ni la posibilidad, en los casos de exoneraciones
de autorizar al Ejecutivo Nacional, para el supuesto de hecho previsto en el
artículo 6, numeral 5, literal b, de la referida Ley, por lo que no procede la
solicitud de dispensa del pago de dicho tributo.

Así y vista la conclusión anterior, esta Gerencia Jurídica Tributaria

pasa de seguida al análisis sobre la procedencia del tributo contenido en dicho
artículo, en los casos que dicho aumento se realice en razón a la actualización

299
del capital por efecto de la inflación, refiriéndonos inicialmente a varios aspectos
relacionados con la materia, vale decir, las diferentes modalidades que dan
origen a los aumentos de capital, su incidencia dentro de la tributación, así como,
también las distintas obligaciones a los que están sujetas los entes societarios
cuando se producen los referidos aumentos.

1.- CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE LOS AUMENTOS DEL CAPITAL

El aumento del capital social, debe entenderse como aquella operación

jurídica por la cual se eleva la cifra del capital social que figura en los estatutos
de la empresa.

Todas las sociedades mercantiles que se rijan internamente por un

sistema estatutariamente establecido se ven obligadas, con cierta frecuencia, a
introducir modificaciones en los estatutos originarios, para adaptarlo a nuevas
necesidades del ente social o responder a nuevas exigencias del trafico que
realizan ; estas modificaciones pueden verse desde distintas perspectivas;
mercantil, contable y la fiscal.

1-1 EL AUMENTO DE CAPITAL DESDE EL PUNTO DE VISTA MERCANTIL

Todas las sociedades se constituyen con un capital determinado, cuyo

importe habrá que figurar necesariamente en la escritura fundacional como
mención inexcusable de los estatutos. La Ley ordena que en los estatutos que
van a regir el funcionamiento de la sociedad se haga constar, entre otros el
capital social, expresando en su caso el número de acciones en que estuviera
divididos y su valor nominal. El importe de capital representará así la suma total
de los respectivos valores nominales en que este dividido y se expresará
numéricamente por medio de una cifra que ha de constar en los estatutos.

Ahora bien, durante la vida de la sociedad los socios pueden considerar

necesario o conveniente introducir modificaciones en la estructura social original.
Las hipótesis en este sentido son múltiples dentro de las cuales encontramos el
aumento o disminución del capital social.

El aumento del capital, desde el punto de vista mercantil no es mas que

el aumento en el valor de la cifra numérica que representa el capital social, en los
estatutos.

En este sentido, la doctrina mayoritaria representada por el Dr. Joaquin

Rodríguez Rodríguez57 señala que “Para proceder al aumento del capital, la
sociedad puede acudir a dos expedientes distintos: mediante la emisión de
57
RODRIGUEZ RODRIGUEZ, Joaquin : Derecho Mercantil Tomo 1, Editorial Porruas, Mexico, pag 137

300
acciones, de obligaciones o aumentando el valor nominal de las acciones
existentes.” Bajo este mecanismo se encuadran, los aumentos de capital
provenientes de la revalorización monetaria del activo, la emisión de acciones
para el pago de acreencias, la capitalización de beneficios, entre otras.

El aumento de capital mediante la revaluación de activos es una idea

que se ha consolidado en la doctrina jurídica y contable, confirmado dentro de los
principios contables de aceptación general. El mercantilista argentino Francisco J.
Garo dice que “la revaluación del activo es una operación perfectamente licita,
que consiste en actualizar el valor de los bienes que componen el activo
aumentándolo en su valor monetario”, agrega que aún cuando puede ser en
sentido de aumentar o disminuir el valor de los bienes, lo común es que sea para
aumentarlos.

Dicha modalidad de aumento de capital tiene su fundamento en los

artículos 35 del Código de Comercio, mediante el cual se obliga a los
administradores a atribuir a los distintos elementos del activo en el balance, el
valor real y el 304 ejusdem que exige que se proceda a efectuar una descripción
estimatoria de los bienes, las cuales deberán inscribirse en el libro de inventario,
al comenzar el giro de los negocios y al final de cada año.

En síntesis, la revalorización se resume en una decisión interna

mediante la cual se le atribuye a los bienes que componen el patrimonio de la
sociedad, el verdadero valor que les corresponde en la oportunidad de efectuarse
el inventario de fin de ejercicio y conforme al valor de cambio calculado en base a
índices inflacionarios .

De manera, que es evidente considerar que dicha revalorización lleva

consigo el aumento del valor nominal de las acciones y por consiguiente un
aumento en el capital social. No obstante, a todo lo dicho es imperante
concluir que independientemente a la modalidad utilizada para el incremento
del capital, ya sea nominal o real, en todo caso, se realiza un aumento del
mismo, dando como origen la obligación por parte del ente social de cumplir
con los requisitos establecidos en el Código de Comercio en los casos de
modificaciones o ajustes de los estatutos en referencia al capital.

1.2- AUMENTO DE CAPITAL DESDE EL PUNTO DE VISTA CONTABLE

El capital contable representa la inversión de los accionistas o socios

en una entidad y consiste normalmente en los aportes, más las utilidades
retenidas o menos las pérdidas acumuladas, más otro tipo de superávit, si fuera el
caso.

El haber social esta representado contablemente por acciones o partes

sociales que han sido emitido a los accionistas o socios como evidencia de su

301
participación en la entidad. Las características de las acciones se establecen en
los estatutos de la entidad.

La contabilidad se caracteriza por estar expresada en valores históricos

a través de la cual las transacciones y eventos económicos que ella cuantifica, se
registran según las cantidades de efectivos que se afecten o su equivalente, o la
estimación razonable que de ellos se hagan al momento en que se consideren
realizados contablemente. Este costo histórico, expresado en términos de
unidades monetarias constantes, tiene validez en una economía sin inflación, ya
que cuando se esta en presencia de una economía de naturaleza inflacionaria,
los precios aumentan constantemente, distorsionando los valores reflejado de una
empresa .

Como consecuencia de lo anterior las empresas han revalorizando sus

activos y pasivos a los fines de adaptar los estados financieros a la realidad
económica y a partir del año 1996, de acuerdo a los Principios Contables de
Aceptación General, es de obligatoria observancia presentar los estados
financieros reexpresados por efectos de la inflación. Esta reexpresión permitiría
cumplir con lo dispuesto en el artículo 304 que expresa: “ El balance general
demostrará con evidencia y exactitud, los beneficios realmente obtenidos y las
pérdidas experimentadas, fijando las partidas del acervo social por el valor que
realmente tengan o se les presuma”.

En razón de lo anterior, la Federación de Colegios de Contadores

Públicos de Venezuela ha dictado las normas para la elaboración de estados
financieros ajustados por efectos de la inflación, las cuales tienen sus efectos
solo en cuanto a la observancia de los principios Contables .

Estas normas expresan en lo referente al capital social, que el mismo

esta sujeto a revalorización, el cual se actualizará por el método del nivel general
de precios, todo ello de conformidad a lo previsto en el paragrafo 60, de las DPC-
10.
Por su parte, la publicación técnica numero 14 emitida por la misma
Federación determina, la actualización del capital contable el cual deberá
distribuirse entre los distintos rubros que lo componen, consecuentemente en el
balance general cada partida del capital contable deberá estar integrada por la
suma de su valor nominal y su correspondiente actualización.

Asimismo, aconsejan la capitalización (conversión en capital social) de

las suma de los saldos de las tres cuentas ; Actualización del capital, utilidades
retenida actualizadas y REI acumulado, recomendando a su vez que cualquier
modificación a los saldos de estas cuentas a la fecha del ajuste inicial debe ser
hecho a través de los procedimientos estatutarios, es decir, a través de las
asambleas de socios.

De manera que, desde el punto de vista contable el capital social

debe ser ajustado y cualquier modificación en el patrimonio, resultante de la

302
aplicación de esta actualización, deberá cumplir con los procedimientos
estatutarios, dando como origen la obligación por parte del ente social de
cumplir con los requisitos establecidos en el Código de Comercio en los
casos de modificaciones o ajustes de los estatutos en referencia al capital.

1.3.- AUMENTO DE CAPITAL DESDE EL PUNTO DE VISTA FISCAL.

Nuestro régimen impositivo, vista la necesidad de adecuar la

tributación respecto de la realidad económica del país, y en especial de la
existencia de una regulación que reflejara la consecuencia fiscal de la inflación,
fue que se incluyó el denominado ajuste por inflación en la Ley de Impuesto sobre
la Renta, promulgada el 26 de Agosto de 1993, reformada por el Decreto No. 188
del 25 de Mayo de 1994 58.

De esta manera el sistema de reajuste regular por efectos de la

Inflación previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, impone a los
contribuyentes la obligación de ajustar al final del ejercicio gravable las partidas
no monetarias del balance inicial mediante la aplicación de factores
correspondientes a la variación del Índice de Precios al Consumidor, el autor
Humberto Romero-Muci, y citando autores chilenos, expone que el objeto de las
correcciones monetarias es depurar los resultados económicos de las empresas
de los efectos que la inflación provoca sobre ellos, mediante la comparación de
los patrimonios de comienzo y término del ejercicio.

La idea sustancial en la que descansa el ajuste por inflación es la

actualización o ajuste de los valores de aquellos bienes que sufran los efectos
propios de la depreciación, como quiera que los valores no monetarios son los
bienes susceptibles de cambiar en tanto cuanto exista inflación ajustar al cierre
de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios. (...).

Así, de conformidad con nuestra legislación fiscal, los

contribuyentes sujetos al impuesto sobre la renta deben actualizar sus
activos y pasivos no monetarios a los fines reflejar su verdadera situación
patrimonial, resultando por tanto que en virtud de este procedimiento, el
capital de estos contribuyentes se vea incrementado en el patrimonio .

De todo lo expresado anteriormente podemos concluir que si bien

es cierto que el capital de los entes societarios está sujeto a actualización
por efecto de la inflación en base a normas legales y técnicas, el aumento
de capital que pudiera producirse en base a tales procedimientos, no surte
efecto frente a terceros, hasta tanto no se proceda a la respectiva
modificación estatutaria, modificación que lleva consigo la estricta sujeción
a los principios de la publicidad mercantil.

Gaceta Oficial Extraordinaria No. 4.727 del 27 de Mayo de 1994

58

303
 Vista la afirmación precedente y tomando en cuenta que cualquier
aumento de capital constituye un acto importante en la vida de la sociedad, que
tiene como consecuencia la modificación del documento constitutivo, por ser un
elemento de carácter fundacional, es imperante presentar ciertas
consideraciones relacionadas con la llamada publicidad mercantil.

1.4- LA PUBLICIDAD MERCANTIL CONSIDERACIONES GENERALES

La Obligación del comerciante vinculada al Registro Mercantil son

consideradas obligaciones profesionales, en cuyo cumplimiento entran en juego
sus propios intereses, la protección a los derechos a terceros y a la tutela de
interes público que esta conlleva. Se puede definir la publicidad mercantil como,
“el conjunto de reglas y principios establecidos por el legislador para divulgar o
hacer conocer, con los efectos y consecuencias previsto por el propio legislador,
todo cuanto pueda tener relación con los comerciantes y con quienes ellos en
una u otra forma puedan estar vinculados” 59

Esta publicidad mercantil consiste en la inscripción, fijación y

publicación de estos actos, la inscripción consiste en el asiento de los
documentos que según el Código de Comercio deben anotarse en el Registro de
Comercio, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17 del Código de
Comercio que expresa lo siguiente:

Artículo 17.- En la Secretaria de los Tribunales de Comercio se

llevará un registro en que los comerciantes harán asentar todo los
documentos que según este Código deben anotarse en el
Registro de Comercio.

Por su parte, la fijación consiste en la colocación y mantenimiento en la

sala de audiencia o en el Registro Mercantil de una copia de cada documento y
acto que haya sido inscrito. (Art. 22 C.Co) y por último la publicación que reside
en hacer notorio o patente el acto o documento inscrito y fijado, por medio de su
divulgación en un órgano escrito de comunicación de masas o por medio de
carteles fijados en lugares muy públicos.

Según la mayor o menor protección de estos medios, podemos

establecer dos grandes sistemas de publicidad mercantil, a saber :

a) El sistema fragmentario a través del cual se exige la publicidad solo a

determinados actos y documentos, previsto por el legislador, y

b) El sistema orgánico, de origen alemán mediante el cual se exige la

inscripción no solo a determinados actos, sino a todos los actos y documentos
inherentes o ínsitos al comerciantes previamente indicados en la Ley.
59
Dr., Leopoldo A. Borjas Instituciones de Derecho Mercantil Los Comerciantes, Ediciones Schnell
,C.A 1979, Pag 273

304
 En este orden de ideas, el artículo 19 del Código de Comercio,
contiene de manera general todos aquellos actos que al ser realizados por
comerciantes, están sujetos al cumplimiento de registro, publicación y fijación
comentados supra, que para el caso bajo análisis citaremos específicamente el
numeral 9 que expresa lo siguiente:

Artículo 19.- Los documentos que deben anotarse en el Registro

de Comercio, según el articulo 17, son los siguientes :

9.-Un extracto de las escrituras en que se forma, se prorroga se

hace alteraciones que interesen a terceros o se disuelva una
sociedad y las que se nombren liquidadores.(Subrayado de esta
Gerencia)

Por su parte, los artículos 217 y 221 correspondientes al Titulo VII, de

las compañías de comercio y de las cuenta en participación, en su sección II de
la forma del contrato de sociedad, disponen lo siguiente :

Artículo 217.- Todos los convenios o resoluciones que tengan por

objeto la continuación de la compañía después de expirado su
término; la reforma del contrato en las cláusulas que deban
registrarse y publicarse, que reduzcan o amplíen el término de su
duración, que excluyan algunos de sus miembros, que admitan
otros o cambien la razón social, la fusión de una compañía con
otra y la disolución de la compañía aunque sea con arreglo al
contrato estarán sujetos al registro y publicación establecidos en
los artículos precedentes.

Artículo 221.- Las modificaciones en la escritura constitutiva y en

los estatutos de la compañía, cualquiera que sea su especie, no
producirá efectos mientras no se hayan registrado y publicado,
conforme a las disposiciones de la presente sección. (Subrayado
de esta Gerencia)

Tal como se observa, el sistema venezolano de publicidad mercantil en

lo referente a las sociedades mercantiles adopta el sistema orgánico de
publicidad mercantil, en razón a la amplia redacción que nuestro legislador
plasmó en el numeral 9 del artículo 19, así como lo dispuesto en los artículos 217
y 221 citados supra, al someter a publicidad, el nacimiento o cualquier
modificación o alteración de cualquier especie realizado por un ente societario
que puedan afectar a terceros, por ello debe entenderse que toda modificación o
alteración del documento constitutivo de cualquiere sociedad debe
inexorablemente registrarse y publicarse.

Este deber de registrar y publicar tiene como objetivo fundamental, que

las personas que ejercen el comercio, conozcan de manera cierta, cuando, cómo

305
y porqué existe una persona jurídica como sujeto de derechos, capaz de realizar
actos de comercio en su condición de comerciante y además quienes son los
responsables directos de una determinada persona jurídica, de cuanto es su
patrimonio, etc., tal es el caso de las sociedades mercantiles, las cuales tienen
por objeto la realización de actos de comercio, que si tal regulación se invitaría a
fraudes y deslealtades entre los comerciantes .

La doctrina patria mercantil en este punto ha expresado que ; “La

publicidad mercantil, lo que quiere decir es que el Estado a través de los
instrumentos creados por él, como lo son el Registro de Comercio o Registro
Mercantil, satisfacen la obligación que tienen de proteger los intereses individuales
y colectivos de los ciudadanos, proporcionándoles una manera de poder
satisfacer la posibilidad que ellos por si mismos puedan obtener la información
necesaria, como, quien esta facultado para obligar a una sociedad mercantil
determinada, cuales son los bienes o capital con que cuenta, cual es su objeto
mercantil o mejor dicho a que se dedican comercialmente, etc.; y esto se logra
sobre la base, de que esa manifestación de voluntad de las personas a asociarse
quede plasmada en el Registro Mercantil y así darle fe pública a ella y así tratar
de evitar las competencias desleales, el fraude, etc.” 60

En forma análoga la doctrina extranjera expresa que “la extraordinaria

importancia de la actividad empresarial en el cuadro general de la actividad
económica exige rodearla de un sistema de publicidad oficial que permita conocer
en cualquier momento, con rapidez y certidumbre, los mas importantes datos
referentes a los sujetos de esa actividad, a sus cambios y mutaciones y a ciertos
aspectos del trafico que realizan. Esta publicidad se practica por declaraciones
hechas en boletines o periódicos oficiales y sobre todos por inscripciones en los
registros públicos. La publicidad oficial mas importante es la publicidad registral”.61

En suma, es obligatorio desde el punto de vista mercantil el

cumplimiento de las formalidades prescritas de inscripción en el Registro de
Comercio, fijación y publicación en los casos de constitución o para
cualquier modificación que realice el ente societario durante su vida, so pena
de sanción de conformidad con lo previsto en el Código de Comercio, y sufrir los
efectos negativos que dicha omisión produce en las relaciones internas como
externa de la sociedad.

2- EL AUMENTO DE CAPITAL EN LA LEY DE T IMBRE FISCAL.

Establecidos los conceptos precedentes es importante referirse al

tratamiento que la Ley de Timbre Fiscal reconoce a los Registros por los
aumentos de capital, para esto se hace necesario analizar previamente los
conceptos de obligación tributaria.
60
Jesús Alberto Ramírez Derecho General y Mercantil, Editores Vadell Hermanos, Caracas 1991
pag 174
61
Rodrigo Uria, Derecho Mercantil Vigésima Edición, Editorial Marcial Pons, Madrid- España, 1996
pag 81

306
2.1- LA OBLIGACIÓN T RIBUTARIA: HECHO IMPONIBLE Y BASE IMPONIBLE.

Tal como lo ha establecido unánimemente la doctrina especializada, el

nacimiento de la obligación tributaria se encuentra condicionado a la
verificación de dos supuestos: la existencia de una norma legal que la consagre y
la materialización del hecho imponible o generador tipificado en la ley.

En este sentido, el Código Orgánico Tributario dispone en su artículo

14 lo que a continuación transcribimos:

“La obligación tributaria surge entre el Estado en las distintas

expresiones del Poder Público y los sujetos pasivos en cuanto
ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley.
(...)”(Subrayado nuestro)

Se desprende del texto transcrito, que debe verificarse un hecho en el

mundo fenoménico (en otros términos, un suceso de la vida real) al cual el
legislador eleva a la categoría de presupuesto o hipótesis legal, tomándolo, por
ende, como vínculo para el nacimiento de la obligación tributaria. El referido
presupuesto es lo que nuestra legislación ha denominado hecho imponible, tal
como lo recoge el artículo 35 eiusdem:

“El hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley

para tipificar el tributo y cuya realización origina el
nacimiento de la obligación.”

Ahora bien, dicha obligación constituye en nuestro ordenamiento

jurídico una prestación de contenido pecuniario, es decir, el acaecimiento en la
realidad del hecho imponible tipificado en la norma legal genera en cabeza del
sujeto pasivo la obligación de pagar un tributo al Estado, siendo, de conformidad
con lo previsto en nuestra legislación, que el pago de tributos es normalmente
efectuado en dinero.

El carácter fundamentalmente pecuniario de la obligación tributaria

viene necesariamente vinculado al principio de la capacidad contributiva o
económica del sujeto pasivo, en virtud del cual los hechos imponibles siempre
son manifestaciones de riqueza sujetas a una valoración política del legislador, y
en consecuencia, la obligación tributaria, que nace de la realización de los
hechos imponibles, guarda con éstos una relación o una proporción que
estará dada por la alícuota del impuesto.62 (resaltado nuestro).

La aplicación de una alícuota impositiva (vale decir, de un porcentaje

que la doctrina denomina tipo de gravamen 63) a una magnitud o expresión
62
JARACH, Dino: Curso de Derecho Tributario. Ediciones Cima, Buenos Aires, 1980, p. 179.
63
SAINZ DE BUJANDA, Fernando: Lecciones de Derecho Financiero. Servicio de Publicaciones de la
Facultad de Derecho, Universidad Complutense, Madrid, 1993, pp. 262 y ss.

307
numérica del hecho imponible, da como resultado el monto de tributo a pagar por
el sujeto pasivo de la obligación tributaria. Dicha magnitud, que viene
imperiosamente definida en la ley, constituye lo que se ha dado en llamar base
imponible, la cual requiere tener, para hacer posible la aplicación de una
alícuota o porcentaje, un carácter numéricamente pecuniario, esto es, debe
reflejar una cantidad determinada de dinero. 64 A mayor abundamiento, resulta
ilustrativo citar la siguiente definición de base imponible que nos ofrece la
doctrina española:

“Podemos definir la base como la expresión cifrada y

numérica del hecho imponible. Se trata de una magnitud
definida en la ley y que expresa la medición del hecho
imponible o, más exactamente, de su elemento material, al
criterio para mensurar cada hecho imponible real o concreto.
En este sentido, puesto que, como sabemos, el hecho
imponible debe representar una determinada manifestación
de capacidad económica, puede decirse que, a través de la
base y de su cálculo en cada caso concreto, se aprecia la
presencia o graduación de dicha capacidad económica en
cada hecho imponible real.” 65

La base imponible constituye, por tanto, la cuantificación del hecho

imponible a través de una magnitud numérica de carácter pecuniario, permitiendo
así, mediante la aplicación de la correspondiente alícuota, la determinación
cuantitativa de la deuda del sujeto pasivo frente al Estado, y configurándose
como un elemento esencial para poder reconocer la existencia de la obligación
tributaria y fijar su monto.

Las consideraciones que preceden evidencian la íntima relación

existente entre el hecho imponible y la base imponible; sin embargo, se deriva
con igual claridad la diferencia entre ambas figuras, en donde la primera cumple
la función de hacer que nazca la obligación tributaria, y la segunda sirve para
cuantificar el objeto de esa obligación.66 Por tanto, a los fines de precisar los
efectos que uno y otra tienen en la determinación de la obligación tributaria,
resulta conveniente analizar los elementos que conforman al hecho imponible y
que prefiguran la necesidad de su oportuna cuantificación.

En este orden de ideas, existen cuatro aspectos concurrentes que

delimitan el acaecimiento y el alcance del hecho imponible:

64
Al respecto, ver VILLEGAS, Héctor B.: Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario - Tomo I.
Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1980, pp. 251 y ss.
65
PEREZ ROYO, Fernando: Derecho Financiero y Tributario - Parte General. Editorial Civitas, S. A.,
Madrid, 1995, p. 168.
66
SAINZ DE BUJANDA, Fernando: ob. cit., pp. 257 y ss.

308
1. Aspecto material o sustancial, que comprende el conjunto de actividades,
negocios jurídicos u operaciones definidas por la ley como hechos imponibles, en
otras palabras, el objeto del tributo.

2. Aspecto subjetivo o personal, entendiéndose por tal la relación, de hecho o

jurídica, en que debe encontrarse respecto del elemento material del tributo la
persona obligada a satisfacerlo (es decir, el sujeto pasivo de la obligación
tributaria).67

3. Aspecto espacial o territorial, referente al ámbito espacial de aplicación, esto

es, el lugar donde se entiende ocurrido el hecho imponible.
4. Aspecto temporal, que precisa los distintos momentos en que ocurre o se
perfecciona el hecho imponible y que, por ende, determinan el nacimiento de la
obligación tributaria.

De tal forma, que el momento en que se entiende ocurrido el hecho

imponible es fundamental a los efectos de establecer cuándo se genera la
obligación de pagar el tributo, con lo cual el legislador se ve en la necesidad de
prever un momento preciso para ello, de manera de asegurar una adecuada
aplicación de las normas tributarias.

En razón de lo anterior, se hace evidente la urgencia de cuantificar el

hecho imponible desde el mismo momento en que éste ocurre o se perfecciona,
ya que solo a través del establecimiento ab initio de la base imponible (esto es,
de una específica magnitud numéricamente pecuniaria) se podrán determinar
aspectos esenciales de la obligación tributaria, tales como su pago o declaración,
el cálculo de intereses moratorios, actualización monetaria, sanciones y, en
general, todos aquellos aspectos que requieren la existencia de un quantum que
los anticipe y configure. Esta circunstancia se acentúa en aquellos tributos en los
que la exigibilidad de la obligación tributaria (declaración o enteramiento del
tributo al Fisco) se aproxima en el tiempo al momento en que ocurre o se
perfecciona el hecho imponible, haciendo más tangible la necesidad del
legislador de establecer un parámetro que permita estimar pecuniariamente los
montos a pagar.

2.2- INTERPRETACION DEL ARTICULO 6 NUMERAL 5 LITERAL B) DE LA LEY DE T IMBRE

FISCAL.

La norma contenida en el literal b, numeral 5 del artículo 6 de la Ley de

Timbre Fiscal hace referencia a una tasa a la que esta sujeta todo registro de
aumento de capital efectuado por un ente societario, tal hecho implica la
manifestación de una capacidad económica, derivada del aumento de la
responsabilidad patrimonial de la empresa frente a si misma y frente a terceros,
es decir el registro de un aumento de capital en si mismo es representativo de la
capacidad económica de una empresa, de allí deriva el deber formal por parte de
todo comerciante de inscribir y registrar dichos aumentos.
67
PEREZ ROYO, Fernando: ob. cit., p. 126.

309
 En este sentido, a efecto de su análisis, consideramos pertinente la
transcripción de la norma en cuestión la cual es del siguiente tenor:

“Articulo 6.- Por los actos y documentos que se enumeran a

continuación, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 32 de
esta Ley, se pagaran las siguientes tasas:
5.- Sin perjuicio de lo establecido en el numeral 3 de este artículo,
la inscripción o registro de las sociedades de comercio, así como la
inscripción de las sociedades civiles que revisten alguna de las
formas establecidas para las sociedades de comercio, en el
Registro Mercantil, pagaran las siguientes tasas:

b) Diez bolívares (bs.10.oo), por cada mil bolívares (Bs. 1.000,oo)

por aumento de capital de dichas sociedades”

De la norma transcrita se observa que el legislador no distingue el

origen del capital aumentado o la modalidad utilizada para tal fin, por lo que debe
considerarse incluido dentro del supuesto previsto en la norma cualquier aumento
de capital, independientemente a que el capital aumentado sea de naturaleza
nominal o real, que realice cualquier sociedad mercantil o Civil que revista
cualesquiera de las formas mercantiles prevista en el Código de Comercio.

Dicho lo anterior y a la luz de todos los razonamientos mencionados en

el presente análisis esta Gerencia considera pertinente realizar las siguientes
afirmaciones:

 El hecho imponible que hará surgir al momento de su

materialización la obligación tributaria, esta dado en este caso por el registro del
aumento de capital de las sociedades de comercio en el Registro Mercantil.

 La base imponible que cuantifica el hecho imponible, según lo

especificado por el legislador será el monto correspondiente al aumento de capital
que será registrado.

 En tal sentido es sobre dicha base imponible que se calculará el

monto a pagar por concepto del tributo que en este caso serán diez bolívares (10
Bs.) por cada mil bolívares (1.000,oo Bs.) de capital aumentado.

3.- CONCLUSIONES

Como corolario de todos los argumentos expuestos, esta Gerencia

pasa a puntualizar las siguientes conclusiones:

 Desde el punto de vista mercantil, la revalorización del patrimonio

lleva consigo el aumento del valor nominal de las acciones y por consiguiente un

310
aumento en el capital, independientemente a la modalidad utilizada para su
incremento, ya sea nominal o real, en todo caso, se realiza un aumento del
mismo, dando como origen la obligación por parte del ente social de cumplir con
los requisitos establecidos en el Código de Comercio en los casos de
modificaciones o ajustes de los estatutos en referencia al capital, todo ello de
conformidad a lo establecido en el artículo 19, ordinal 9 en concordancia con los
artículos; 217, y 221 del C. Co.

 Desde el punto de vista contable, el capital social debe ser ajustado

como consecuencia de la revalorización, aconsejando la capitalización, es decir,
la conversión en capital social y recomendando a su vez que cualquier
modificación en el patrimonio resultante de la aplicación de esta actualización,
deberá revelarse y publicarse.

 Asimismo de conformidad con nuestra legislación fiscal, los

contribuyentes sujetos al impuesto sobre la renta deben actualizar sus activos y
pasivos no monetarios a los fines reflejar su verdadera situación patrimonial,
resultando por tanto que en virtud de este procedimiento, el capital de estos
contribuyentes se vea incrementado en el patrimonio.

 El hecho imponible de conformidad a lo establecido en el artículo 6

numeral 5 literal b) cuyo acaecimiento hará surgir la obligación tributaria, esta
dado en este caso, por el registro del aumento de capital de las sociedades de
comercio en el Registro Mercantil, no distinguiendo el origen del capital
aumentado o la modalidad utilizada para tal fin, o indistintamente que tal aumento
sea real o ficticio, producto de una revalorización por la conversión de bolívares
históricos a bolívares constantes del capital social y la base imponible que
cuantifica el hecho imponible, según lo especificado por el legislador, será el
monto correspondiente al aumento de capital que será registrado.

Así, a la luz de todas las consideraciones expuestas y en razón al

principio de legalidad tributaria que rige férreamente nuestro derecho, esta
Gerencia Jurídica Tributaria considera que la inscripción por ante el Registro
Mercantil del aumento de capital aprobado por su representada, en la Asamblea
General Extraordinario de Accionistas, deberá cancelar la tasa prevista en el
numeral 5, del artículo 6 literal b) de la Ley de Timbre Fiscal por configurase el
supuesto previsto para su procedencia.”

311