Monografia Tributario

Universidade Anhanguera-Uniderp
Rede de Ensino Luiz Flávio Gomes
PÓS-GRADUAÇÃO EM DIREITO TRIBUTÁRIO

TURMA 10
CRISTIANE APARECIDA DE FREITAS
O IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA E O PRINCÍPIO DA

CAPACIDADE CONTRIBUTIVA COMO INSTRUMENTO DE JUSTIÇA
SOCIAL E TRIBUTÁRIA.
NATAL/RN
2012
1
Universidade Anhanguera-Uniderp
Rede de Ensino Luiz Flávio Gomes
CRISTIANE APARECIDA DE FREITAS
O IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA E O PRINCÍPIO DA

CAPACIDADE CONTRIBUTIVA COMO INSTRUMENTO DE JUSTIÇA
SOCIAL E TRIBUTÁRIA.
Trabalho de Conclusão de Curso

apresentado como exigência
parcial, para conclusão da Pós-
Graduação em Direito Tributário,
na Universidade Anhanguera-
Uniderp, sob orientação da
Prof. Michele Cristina B. Teixeira.
NATAL/RN
2012
2
TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
Declaro, para todos os fins de direito e que se fizerem necessários, que

isento completamente a Universidade Anhanguera-Uniderp, a Rede de Ensino
Luiz Flávio Gomes e o professor orientador de toda e qualquer
responsabilidade pelo conteúdo e idéias expressas no presente Trabalho
de Conclusão de Curso. Estou ciente de que poderei responder
administrativa, civil e criminalmente em caso de plágio comprovado.
Natal, 12 de novembro de 2012.
Cristiane Aparecida de Freitas
3
SUMÁRIO
RESUMO .........................................................................................................6
ABSTRACT ......................................................................................................7
INTRODUÇÃO .................................................................................................8
1.DIREITO TRIBUTÁRIO NA ORDEM CONSTITUCIONAL...........................10
Constitucionalização do direito tributário ........................................................10
2.PRINCÍPIOS NO DIREITO TRIBUTÁRIO.....................................................11
A evolução histórica dos princípios .................................................................11
Jusnaturalismo ................................................................................................12
Positivismo ......................................................................................................12
Pós –positivismo .............................................................................................12
Princípio da igualdade ....................................................................................14
O direito tributário: instrumento do princípio da igualdade .............................15
Princípio da vedação ao confisco ...................................................................19
3.PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA.........................................21
A capacidade contributiva no plano histórico .................................................21
Capacidade contributiva e capacidade econômica ........................................23
A capacidade contributiva e a progressividade .............................................26
A proporcionalidade e a capacidade contributiva ..........................................27
A seletividade como forma de correção da proporcionalidade ......................28

4.PRIMÓRDIOS DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA ...............28
Imposto de renda – origem mundial ...............................................................28
4
Imposto de renda – histórico no Brasil ..........................................................31
5.A RENDA- BREVE ABORDAGEM ..............................................................33
O conceito de renda na ciência econômica....................................................33

O conceito de renda no CTN ..........................................................................34
6.AS DEDUÇÕES E O IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA...................37
A incomunicabilidade das deduções no imposto de renda .............................37

A inconstitucionalidade do limite das deduções no imposto de renda da pessoa
física.................................................................................................................40
7.DO ESTADO PRESTADOR AO ESTADO REGULADOR E A ARRECADAÇÃO
O estado prestador e a arrecadação ..............................................................44

O estado regulador e a necessidade arrecadatória ........................................45
8.REFLEXÕES SOBRE A JUSTIÇA................................................................47
Conceito de justiça ..........................................................................................47

A justiça social .................................................................................................49
Uma breve abordagem sobre justiça fiscal ......................................................49
9.O MÍNIMO EXISTENCIAL.............................................................................51
10.IMPOSTO DE RENDA: INSTRUMENTO DE JUSTIÇA TRIB.E SOCIAL...53
CONCLUSÃO ..................................................................................................55
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS .................................................................56
RESUMO
5
A monografia aqui apresentada busca fazer um estudo sobre o imposto de renda e
sua conexão com o princípio da capacidade contributiva na busca da concretização
da justiça fiscal e social. Assim o estudo realizado tem como objetivo identificar os
princípios mais importantes relacionados como o princípio da capacidade
contributiva e o imposto de renda. O trabalho traz uma breve abordagem sobre
constitucionalização do Direito Tributário e faz um passeio pela evolução do
constitucionalismo com foco no tratamento dos princípios norteadores do
Ordenamento Jurídico ao longo da história. Num capítulo específico trata dos
principais pontos sobre o imposto de renda voltado à contribuição no
desenvolvimento do tema e por fim, como fechamento do trabalho, tem-se uma
reflexão sobre conceito de justiça fiscal e justiça social e quais os mecanismos que
se mostram aptos a utilizar o imposto de renda como fomentador da justiça.
Palavras chaves: imposto de renda, capacidade contributiva, justiça fiscal, justiça

social.
ABSTRACT
6
The paper presented here seeks to do a study on income tax and its connection with
the principle of ability to pay in the pursuit of achieving fiscal and social justice. Thus
the study aims to identify the most important principles related to the principle of
ability to pay and income tax. The article presents a brief overview about
constitutionalization of Tax Law and is a tour through the evolution of
constitutionalism focused on treatment of the guiding principles of the legal system
throughout history. In a separate chapter deals with the main points about the income
tax aimed at contributing to the development of the subject and finally, as the closing
work, has a reflection on the concept of tax fairness and social justice and what
mechanisms are able to show use the income tax as promoter of justice.
Keywords: income tax, ability to pay, fair taxation and social justice.
INTRODUÇÃO
7
Um dos assuntos mais tormentos que se discute em vários ramos das
Ciências Sociais é a concretização da justiça em suas várias manifestações.
A polêmica se estabelece inicialmente no desenvolvimento no conceito de
justiça. A dificuldade se dá pela multiplicidade das necessidades sociais e individuais
aliadas aos valores humanos que variam de acordo com o tempo, lugar e cultura.
Desta forma, torna-se muito difícil criar um conceito único de justiça, pois
no cotejo entre as justiças individuais e entre estas e as sociais nunca se chega a
um denominador comum, como bem concluiu Hans Kelsen em seu estudo sobre a
justiça.
Neste contexto a Ciência do Direito em seus vários ramos, procura
contribuir não só na construção teórica da justiça, mas também ser importante meio
de concretização daquilo que se consegue minimamente estabelecer por justiça.
O Direito Tributário é tido como instrumento de distribuição de riqueza
uma vez que o Estado se utiliza da cobrança de tributos para promover as políticas
públicas que visam o desenvolvimento individual e social, propiciando melhores
condições de vida à população e permitindo o desenvolvimento individual.
Sabe-se que a justiça social só é completa e verdadeira, no que tange a
cobrança de tributos se for aliada a justiça fiscal que se traduz em apertada síntese,
na aplicação do princípio da proporcionalidade e razoabilidade, que viabiliza a
máxima de que quem ganha mais deve pagar mais, e quem ganha menos deve
pagar menos tributo.
Para se cumpra a justiça social sem abandonar a justiça fiscal verifica-se
que o imposto de renda é o imposto mais vocacionado ao cumprimento desse
equilíbrio.
Para que o imposto de renda cumpra esse papel, se torna necessário
criar mecanismos que possibilitem a observância do princípio da capacidade
contributiva e da pessoalidade que são instrumentos cumpridores da justiça fiscal.
Nesse diapasão nos três primeiros capítulos desta monografia aborda-se
a constitucionalização do Direito Tributário e procura-se estabelecer um estudo dos
princípios mais importantes ao cumprimento da justiça social e fiscal, com um foco
maior no princípio da capacidade contributiva no capítulo três por ser um dos objetos
principais de estudo desse trabalho.
8
Nos capítulos quatro, cinco e seis aborda-se um estudo sobre os temas
mais importante do imposto de renda no que tange a sua função de instrumento da
justiça fiscal e social.
No capítulo sete procura-se fazer uma reflexão sobre as mudanças pelo
qual passou o Estado no que tange a sua função de prestador de serviços públicos.
Os capítulos oitavo e nono trazem uma reflexão sobre conceito de justiça,
justiça fiscal e social e alguma noção sobre o mínimo existencial.
Por fim no capítulo dez procura-se estabelecer uma conexão entre o
imposto de renda e a justiça fiscal e social.
Foram realizadas várias pesquisas bibliográficas com autores renomados
não só da área tributária, mas também de outras do Direito e das Ciências Sociais.
1. O DIREITO TRIBUTÁRIO NA ORDEM CONSTITUCIONAL
9
CONSTITUCIONALIZAÇÃO DO DIREITO TRIBUTÁRIO
Como bem sintetiza LUIS ROBERTO BARROSO a grande transformação

ocorrida após a Segunda Guerra Mundial foi à constitucionalização do Direito.
Este fenômeno se traduz na conformação de toda legislação às normas
constitucionais aqui entendidas nesse novo momento como gênero da qual são
espécies as regras e os princípios como já abordado no tópico anterior.
A nova ordem constitucional que decorre do Estado Democrático de
Direito tem como razão de ser a dignidade da pessoa humana no seu mais amplo
sentido: a dignidade individual que se traduz no direito a ter uma vida dentro de um
padrão mínimo de saúde, educação, moradia, alimentação, e a dignidade social que
seria viver dentro de um padrão razoável de segurança, infraestrutura, mobilidade
urbana, entre outros fatores que compõe o viver inserido na sociedade.
Assim tem-se que as normas tributárias não fogem da perspectiva de que
o ser humano deve ser o fim da ordem jurídica.
Neste sentido, o Direito Tributário foi concebido a proteger o patrimônio
individual da atuação estatal como bem analisa MARCO AURÉLIO GRECO 1.
Os princípios da ordem tributária foram amplamente estudados por
grandes doutrinadores como ALIOMAR BALEEIRO que em 1951 escreveu um livro
intitulado de Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar considerado um
clássico e um marco no estudo do Direito Tributário Nacional como disciplina
autônoma2.
Nesta onda garantista do contribuinte houve uma exacerbação do
legalismo em detrimento da nova realidade de constitucionalização do Direito, como
forma de limitação do poder do fisco.
Esse contexto é brilhantemente sintetizado pelo professor MARCO
AURÉLIO GRECO:
1
GRECO, Marco Aurélio Crise do Formalismo no Direito Tributário Brasileiro. Disponível em:
<http://www.pgfn.fazenda.gov.br/revista-pgfn/revista-pgfn/ano-i-numero-i/revista.pdf>. Acesso em
05.10.2011
2
GRECO, Marco Aurélio. Crise do Formalismo no Direito Tributário Brasileiro. Disponível em:
05.10.2011
10
“Uma relação historicamente conflituosa – como é a relação
Fisco/ contribuinte – era vista da perspectiva da proteção ao
cidadão viabilizada através de normas de bloqueio do exercício
do poder. Neste contexto, a lei em sentido formal passou a ser o
requisito indispensável para autorizar qualquer exigência pelo
Fisco. Iniciou o que se pode designar por “idolatria da lei” vista,
porém, como entidade virtual; ou seja, texto com vida própria
que se destaca do contexto que levou à sua produção e daquele
no qual será aplicada para assumir a condição de algo bastante
em si. Uma forte influência platônica e idealista.” 3
Embora muitos passos tenham sido dados na correção desta distorção

ainda verificamos na atuação estatal o excesso do legalismo que em muitas
situações acabam por criar injustiças ao contribuinte.
Dentro da ótica da constitucionalização do Direito Tributário ainda a um
longo caminho a percorrer na busca do equilíbrio entre a garantia dos direitos
individuais e a busca do interesse público.
2. PRINCÍPÍOS NO DIREITO TRIBUTÁRIO
A EVOLUÇÃO HISTÓRICA DOS PRINCÍPIOS
A importância e significado dos princípios como parte integrante do

Ordenamento Jurídico sofreu profundas alterações no decorrer da história.
Podem-se destacar três importantes momentos citados por DANIEL
SARMENTO4:
JUSNATURALISMO
3
GRECO, Marco Aurélio. Crise do Formalismo no Direito Tributário Brasileiro. Disponível em:
05.10.2011
4
SARMENTO, Daniel. O Neoconstitucionalismo no Brasil: riscos e possibilidades. In: NOVELINO,
Marcelo (org.). Leituras Complementares de Direito Constitucional: Teoria da Constituição. 2. ed.
Salvador: Juspodivm, 2008
11
Nesse primeiro momento, os princípios eram tidos como axiomas
jurídicos, eram ideais de justiça a serem buscados. Embora considerados
importantes, localizavam-se fora do sistema jurídico e assim não se cogitava em
positivação ou aplicação concreta. Eram considerado
s o bem ideal, a justiça perfeita e assim possuía um alto grau de
abstração, e pouca ou nenhuma aplicabilidade jurídica.
POSITIVISIMO
Esta segunda fase surgiu como contraponto ao Jusnaturalismo inserindo

os princípios no sistema jurídico possibilitando uma maior aplicabilidade. Assim já
não eram considerados somente como um ideal de justiça a ser atingido.
Embora já positivados nesta fase, os princípios apresentavam-se apenas
com uma finalidade supletiva sendo aplicados quando a lei fosse omissa
completando as lacunas existentes.
Sobre o tema, DIRLEY DA CUNHA JUNIOR 5, aduz que:
“(...) os princípios não eram vistos como normas jurídicas, mas
apenas como ferramentas úteis para sua integração e
aplicação. Eram uma categoria a parte, marginalizada e
relegada a uma importância secundaria.”
PÓS –POSITIVISMO
O pós-guerra trouxe um novo modelo constitucional em meados do século

XX. Tem-se a partir de então a fase denominada constitucionalização dos princípios.
A partir de então os princípios foram elevados à categoria de norma
jurídica não se limitando apenas a fechar as lacunas da lei, mas fazer parte da lei.
Desta forma, a nova perspectiva principiológica, trouxe ao
constitucionalismo moderno o renascimento dos valores éticos interligados ao Direito
propiciando uma maior harmonia ao sistema jurídico.
5
CUNHA JR, Curso de Direito Constitucional. 2. Ed. Salvador: Juspodivm, 2008.p.144.
12
O pós-positivismo possibilitou uma nova ordem constitucional focada nos
direitos fundamentais e na dignidade da pessoa humana que só se concretizam com
a inserção dos princípios na ordem normativa.
Não se pode deixar de ressaltar que este movimento faz parte de um
conjunto de mudanças que desencadearam a constitucionalização do Direito, que
tem consequências muito mais amplas do que a normatização dos princípios.
Essas profundas mudanças trazidas pelo neoconstitucionalismo são bem
sintetizadas por LUIS ROBERTO BARROSO citado por Dirley da Cunha Júnior:
“o neoconstitucionalismo ou novo direito constitucional, na

acepção aqui desenvolvida, identifica um conjunto amplo de
transformações ocorridas no Estado e no Direito Constitucional,
em meio às quais podem ser assinalados, (i) como marco
histórico, a formação do Estado Constitucional de Direito, cuja
consolidação se deu ao longo das décadas finais do século XX;
(ii) como marco filosófico, o pós-positivismo, com a centralidade
dos direitos fundamentais e a reaproximação entre Direito e
ética; e (iii) como marco teórico, o conjunto de mudanças que
incluem a força normativa da Constituição, a expansão da
jurisdição constitucional e o desenvolvimento de uma nova
dogmática da interpretação constitucional. Desse conjunto de
fenômenos resultou um processo extenso e profundo de
constitucionalização do Direito.”6
PRINCÍPIO DA IGUALDADE
Inicialmente se faz necessário tecer breves comentários sobre o princípio

da igualdade antes de adentrar ao princípio da capacidade contributiva haja vista a
íntima ligação entre ambos.
6
CUNHA JR, Dirley Curso de Direito Constitucional. 2. Ed. Salvador: Juspodivm, 2008.p.37.
13
A igualdade sempre foi e ainda é tema tormentoso nas ciências humanas.
Procurar estabelecer sua dimensão que reflita justiça sempre foi um desafio.
A nova vertente constitucional do pós- guerra que colocou a dignidade da
pessoa humana como escopo de uma sociedade justa, trouxe também a
necessidade de se estabelecer regras que prestigiassem a igualdade material.
O pensamento aristotélico trazido por Rui Barbosa proclama o que seria a
igualdade material dizendo que “a regra da igualdade não consiste senão em tratar
7
desigualmente os desiguais na medida em que se desigualam”
Tal pensamento reflete a igualdade material que resumidamente é a
concretização da igualdade formal presente nos textos constitucionais.
A igualdade formal consta na Constituição Pátria de 1988, em seu artigo
5º, dispondo que “todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza,
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no país a inviolabilidade
do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade”.
Nesta esteira temos que o artigo 150, inciso II, da Constituição Federal
traz o princípio da isonomia tributária, da seguinte forma:
“É vedado (...) instituir tratamento desigual entre contribuintes
que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer
distinção em razão da ocupação profissional ou função por ele
exercida, independentemente da denominação jurídica dos
rendimento, títulos ou direitos”.
Percebe-se que é regra especifica proibindo tratamento desigual para os
contribuintes que se encontram em situação equivalente.
Sobre o tema diz EDUARDO SABBAG:
“No plano semântico, nota-se que o referido preceptivo se põe
como um contraponto fiscal àquilo que se proclamou
afirmativamente no art.5º, caput, da Carta Magna. Com efeito,
enquanto neste se busca afirmar no plano positivo, uma
realidade, dispondo-se que “todos são iguais perante a lei”,
(...)”, no comando específico, afeto a isonomia tributária
(art.150, II, CF), almeja-se negativamente inibir uma dada
7
BULOS, Uadi Lammêgo. Curso de Direito Constitucional. 3 ed. Saraiva: São Paulo, 2009. p. 420
14
conduta, por meio do mandamento “é vedado instituir
tratamento desigual (...)”8
Assim tem-se que o princípio da isonomia tributária é direcionado ao
legislador vedando a produção de regras que criem privilégios a determinadas
categorias de pessoas de forma arbitrária.
Para que o imperativo da igualdade tributária se realize é necessário que
a carga tributária seja distribuída a todos os cidadãos em maior ou menor grau
respeitadas às especificidades.
Contudo o postulado não veda o tratamento desigual de forma genérica,
mas tão somente nos casos de equivalência de situações.
Portanto de forma simplificada pode-se afirmar que o artigo 5º consagra a
igualdade formal de forma genérica e o artigo 150, inciso II, aduz a igualdade
material específica na seara tributária.
Com efeito, o princípio da isonomia é vocacionado a concretização da
justiça nas diversas áreas da atuação humana.
O DIREITO TRIBUTÁRIO: INSTRUMENTO DO PRINCÍPIO DA

IGUALDADE
O direito à igualdade traduz-se como um dos pilares do Estado

Democrático e de Direito.
Define-se como o direito que todos têm de serem tratados igualmente na
medida em que se igualem e desigualmente na medida em que se desigualem.
O princípio da igualdade possui duas dimensões: a formal que é a
igualdade perante a ordem jurídica e a igualdade material representando a
9
oportunidade de acesso aos bens da vida
As Constituições hoje majoritariamente prescrevem o direito à igualdade.
Alinhou-se a Constituição Pátria de 1988 a essa tendência mundial e foi além
consagrando também a igualdade material.
Desta forma o artigo 3º da Constituição, elegeu como objetivo
fundamental do Estado erradicar a pobreza e reduzir as desigualdades sociais e
8
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 3ª Ed. São Paul: Saraiva, 2011.p.136
9
MAURANO, Adriana. A redefinição do papel do Estado e a introdução de novas figuras
jurídicas no Direito brasileiro. Jus Navigandi, Teresina: ano 9, n. 531, 20 dez. 2004 . Disponível em:
<http://jus.com.br/revista/texto/6073>. Acesso em: 27 out.
15
regionais. O artigo 170 prevê como finalidade da ordem econômica assegurar a
todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, entre outros artigos
que traduzem o objetivo de buscar através de vários mecanismos a implementação
da igualdade material.
A grande discussão que sempre se trava é como dar concretude a
igualdade material.
As desigualdades apresentadas em uma sociedade possuem origens de
cunho econômico, histórico, geográfico, étnico-raciais, entre outros, e desta forma,
vários mecanismos são hoje propostos e implementados com vistas a buscar a
diminuição das diferenças entre os indivíduos.
Nesta esteira, as ações afirmativas tem sido um mecanismo que tem se
mostrado eficaz na diminuição das desigualdades sociais.
LUIZ OCTAVIO RABELO NETO, citando Flávia Piovesan define as ações
afirmativas como:
“um conjunto de políticas públicas e privadas de caráter
compulsório , facultativo ou voluntário concebidas com
vistas ao combate à discriminação racial, de gênero, por
deficiência física e de origem nacional, bem como para
corrigir os efeitos presentes da discriminação praticada
no passado, tendo por objetivo a concretização do ideal
de efetiva igualdade de acesso a bens fundamentais
como a educação e o emprego.”10
Esse conjunto de políticas públicas visa à inclusão social de determinados

grupos que por si só, ou seja, de forma natural, não teriam condições de acesso às
oportunidades como outros grupos mais favorecidos.
Ocorre que tais políticas, aplicadas essencialmente pelo Estado,
encontram barreiras na questão orçamentária, pois é notório que não se pode
implementar políticas públicas sem recursos.
10
RABELO NETO, Luiz Octavio. Direito Tributário como Instrumento de inclusão social: ação
afirmativa fiscal. Revista PGFN número 1 – 2011. Disponível em:
< http://www.pgfn.fazenda.gov.br/revista-pgfn/ano-i-numero-i/ano-i-numero-1-2011> Acesso em
15.10.12.
16
Muito assim se coloca hoje como discurso corriqueiro que a efetividade
dos direitos sociais está limitada pela chamada reserva do possível, significando que
só se avança em políticas públicas na proporção a disponibilidade financeira.
Neste contexto insere-se uma das funções do tributo: promover a inclusão
social diminuindo assim as desigualdades que impedem um desenvolvimento social
sustentável e organizado.
LUIZ OCTAVIO RABELO NETO em trabalho publicado na Revista da
Procuradoria Geral da Fazenda Nacional dispõe sobre a função do tributo:
“Essa constatação se deve ao fato e eu o tributo não pode ser

considerado tão somente uma relação de poder, na qual o
Estado se sobrepõe aos seus súditos, ou mesmo como um
sacrifício para os cidadãos. Pelo contrário, o tributo deve ser
considerado como um dever fundamental “ como o contributo
indispensável e uma vida em comum e próspera de todos os
membros da comunidade organizada em estado” 11
Historicamente o tributo foi vinculado amplamente à manutenção da

máquina administrativa e suprir os interesses dos governantes (interesse público
secundário), servindo mais aos interesses do Estado do que ao interesse social
(interesse público primário).
HUGO NIGRO MAZZILLI citando Renato Alessi faz a distinção entre
interesse público primário e interesse público secundário:
“Como o interesse do Estado ou dos governantes não coincide
necessariamente com o bem geral da coletividade, Renato
Alessi entendeu oportuno distinguir o interesse público primário
(o bem geral) do interesse público secundário ( o modo pelo qual
os órgãos da administração vêem o interesse público; com
efeito, os governantes nem sempre atendem ao real interesse
da comunidade.” 12
11
http://www.pgfn.fazenda.gov.br/revista-pgfn/ano-i-numero-i/ano-i-numero-1-2011
12
MAZZILLI, Hugo Nigro. A defesa dos interesses difusos em juízo. 20.ed.São Paulo: Saraiva. 2007. p.47
17
A criação ou elevação dos tributos esteve sempre muito atrelada ao
financiamento de guerras ou ao déficit estatal, demonstrando a íntima ligação entre
a sua cobrança e a satisfação do interesse público secundário.
É evidente que não há como falar em sobrevivência do aparato estatal
desvinculado da cobrança de tributos, mas é necessário lembrar que sua função não
se esgota aí.
Sobre as múltiplas funções dos tributos dispõe LUIZ OCTÁVIO RABELO
NETO:
O tributo não exerce, atualmente, unicamente a função de

de prover o Estado dos recursos necessários para a
manutenção do aparato estatal ou para o
financiamento dos direitos fundamentais e das
necessidades públicas, função classicamente conhecida
como função fiscal dos tributos. Mais do que isso, o tributo
deve ser utilizado como forma de contribuir para
consecução dos objetivos fundamentais da República
brasileira, com a efetivação de uma justa distribuição
de riquezas, para que o desenvolvimento sócio-
econômico não seja uma prerrogativa de poucos e para
que o bem-estar social seja uma garantia de todos, sem
quaisquer discriminações odiosas.”13
O tributo deve, portanto promover a efetivação do princípio da igualdade

nas suas diversas vertentes, não deve limitar-se ao financiando da implementação
dos direitos sociais. Ele deve ir além: deve ser instrumento eficaz na distribuição de
riquezas.
PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO CONFISCO
13
18
Define-se confisco como apreensão e adjudicação ao fisco de bens do
patrimônio de alguém por violação da lei e como pena principal ou acessória. 14
O conceito jurídico o confisco liga-se precipuamente a atuação estatal de
expropriação do patrimônio do contribuinte sem justa indenização.
A Constituição Federal em seu artigo 150, inciso IV, veda a prática
confiscatória nos seguintes termos:
“Art.150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estado, ao Distrito Federal e
aos Municípios:
(...)
IV- utilizar tributo com efeito de confisco;
(...)”
A Constituição atual diversamente das Constituições anteriores trouxe de
forma expressa, o postulado do não confisco vedando ao tributo esta roupagem.
O conceito de confisco traduz inicialmente a noção de penalidade. Com
efeito, o artigo 243, parágrafo único da Constituição Federal prevê o confisco de
todos os bens de valor econômico apreendidos em decorrência do tráfico ilícito de
entorpecentes e drogas afins.
Nesse mesmo sentido o Estatuto da Cidade também prevê como sanção
a progressividade do IPTU em caso de subutilização do solo urbano.
Em outro giro será também confiscatória uma carga tributária que retire
do contribuinte a possibilidade de uma vida digna.
EDUARDO SABBAG discorrendo sobre a confiscalidade diante da carga
tributária total incidente sobre o contribuinte aduz que:
“Tem-se entendido que a identificação do efeito

confiscatório deve ser feita em função da totalidade da
carga tributária, ou seja, no cotejo entre a capacidade
tributária do destinatário do tributo e o grau de
suportabilidade econômico-financeira da incidência de
14
CONTI, José Maurício. Princípios Tributários da Capacidade Contributiva e da
Progressividade. São Paulo: Dialética, 1997. p. 37
19
todos os tributos que podem sobre ele incidir, em dado
período, destinados a uma mesma entidade tributante.” 15
Assim para uma correta avaliação da ocorrência do fenômeno

confiscatório deve-se levar em conta a carga tributária total sob pena de tornar letra
morta o postulado constitucional, haja vista que a análise individual de cada tributo
nunca permita a verificação da ocorrência do confisco.
O princípio da vedação ao confisco está intimamente ligado ao princípio
da capacidade contributiva, pois quando a carga tributária suportada pelo indivíduo
rompe com esse limite estará configurada a confiscalidade.
Nessa linha de raciocínio aduz EDUARD SABBAG:
“(...) o princípio da vedação ao confisco deriva do princípio

da capacidade contributiva, atuando aquele em conjunto
com este, porquanto essa capacidade econômica se
traduz na aptidão para suportar a carga tributária sem que
haja perecimento da riqueza tributável que a lastreia,
calcada no mínimo existencial.” 16
Desta forma, embora seja difícil estabelecer-se um conceito preciso do

que venha a ser confisco na seara tributária, pode-se ao menos estabelecer alguns
limites para o cumprimento do postulado constitucional.
Assim ultrapassado o limite da capacidade contributiva possivelmente
estará ameaçado o mínimo existencial do contribuinte adentrando dessa forma no
campo do confisco.
A sistemática tributária nacional coopera para o descumprimento da
vedação constitucional ao confisco, pois, como se verá adiante, o abuso da
utilização dos impostos indiretos promove uma carga tributária maior para aqueles
que ganham menos tirando desses cidadãos o direito ao um mínimo existencial.
Também a ineficiência na prestação dos serviços públicos como saúde,
educação e segurança, obriga o contribuinte a buscar na iniciativa privada a
15
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 3ª Ed. São Paul: Saraiva, 2011. p. 241.
16
Ibidem ,p. 242.
20
prestação desses serviços essenciais, sem a possibilidade da dedução total dessas
despesas no imposto de renda devido, colaborando assim para a quebra dos limites
da capacidade contributiva, evidenciando desta forma uma tributação confiscatória
em muitas ocasiões.
Esse assunto será melhor abordado quando do estudo do imposto de
renda.
3. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA NO PLANO HISTÓRICO
A capacidade contributiva remete a Antiguidade. Têm-se registros de que

em Atenas havia quatro categorias de contribuintes divididos de acordo com a
fortuna.17 Em Roma observa-se a cobrança de tributos com base na riqueza de cada
contribuinte.18
JOSÉ MAURICIO CONTI diz que na Idade Média São Tomaz de Aquino
fazia distinção entre duas categorias de tributos: os injustos e os justos definidos
conforme o patrimônio de cada individuo.
No século XVIII, Montesquieu e Bentham defendiam que o critério para
cobrança de tributos deveria levar em consideração a capacidade econômica,
liberando do pagamento aqueles mais desfavorecidos. 19
No liberalismo os temas envolvendo tributação o princípio da capacidade
contributiva era também o foco de muitos estudos.
Adam Smith em sua clássica obra A Riqueza das Nações, defendia a
cobrança dos tributos como fonte legitima de manutenção do Governo, mas que a
equidade na tributação só seria alcançada quando fosse observada a capacidade
contributiva de cada indivíduo.20
A Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão em seu artigo 13
também dispõe sobre a capacidade contributiva e a necessidade do pagamento dos
tributos para o custeio da Administração Pública.
17
Progressividade. São Paulo: Dialética, 1997. p.37.
18
Ibidem, p.37.
19
Ibidem, p.39.
20
Ibidem, p.39
21
Conforme aborda Ricardo Lobo Torres, houve um reavivamento do
princípio da capacidade contributiva, aparecendo de forma expressa em algumas
constituições como a Italiana e a Espanhola.
No contexto histórico brasileiro tem-se que a primeira constituição a fazer
referencia a capacidade contributiva foi a Constituição Imperial de 1824, trazendo
em seu artigo 179, XV que “ninguém será exempto de contribuir para as despesas
do Estado na proporção de seus haveres” .21
A Constituição de 1891, não houve menção sobre a questão da
capacidade contributiva. Já na Carta Política de 1934 o tema permeou a questão
tributária em alguns pontos como a progressividade do imposto de transmissão de
bens por herança, a limitação no percentual de aumento dos impostos em geral e
também das multas.22
A Constituição de 1937 foi silente no assunto. A Carta de 1946 trouxe o
princípio próximo dos moldes do que temos hoje. A emenda constitucional de 1965
suprimiu da Constituição a previsão da capacidade contributiva e seu ressurgimento
se deu novamente na Carta Política de 1988.23
Uma das marcas do período ditatorial foi à supressão ou restrição de
direitos e garantias fundamentais. Assim sendo a consagração do princípio da
capacidade contributiva na Constituição não poderia ter tratamento diferente. Como
expressão de justiça fiscal distributiva, e, portanto um direito individual, foi também
suprimido nas fases autoritaristas por que passou o país.
Na Constituição de 1988, o princípio da capacidade contributiva aparece
atrelado somente aos impostos, diversamente do que trazia a Carta de 1946, que
mencionava tributos.
EDUARDO SABBAG leciona que:
“Nesse passo, conquanto o postulado se nos

apresenta somente associável a impostos, segundo
a literalidade do texto constitucional, entendemos
que o princípio da capacidade contributiva deve,
evidentemente, ser observado também, por outros
21
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 3ª Ed. São Paul: Saraiva. 2011. p.157
22
Ibidem, p. 157.
23
Ibidem,p. 158
22
tributos, obedecendo, todavia, às peculiaridades de
cada espécie tributária. 24
A capacidade contributiva como expressão de justiça fiscal não pode ter

uma interpretação restritiva indicando somente os impostos devendo ser aplicada
também as demais espécies tributárias respeitadas às peculiaridades de cada um.
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E CAPACIDADE ECONOMICA
O princípio da capacidade contributiva consagrado na Carta Magna em

seu artigo 145, parágrafo primeiro, traduz indubitavelmente critério de materialização
do princípio da isonomia.
Contudo, este princípio não se limita a garantir a igualdade na lei, que
sem dúvida é de grande significado no Estado Democrático de Direito, mas traduz
algo de dimensão tão importante quando a igualdade, qual seja, o direito do
contribuinte não ser onerado tributariamente além de sua capacidade.
Assim percebe-se que quando se estabelece um limite de oneração fiscal
ao contribuinte busca-se na realidade estabelecer um critério de justiça na seara
tributária conforme nos lembra BETINA GRUPENMACHER 25 citando Klaus Tipke.
Pode-se considerar que a capacidade contributiva reflete uma dimensão
social e uma dimensão individual do ideário de justiça. No campo social pode-se
dizer que se o contribuinte tem maior capacidade de contribuição deve ter uma
carga tributária maior, invocando assim o princípio da solidariedade na construção
de uma sociedade mais justa.
Já na dimensão individual tem-se a concretização em maior escala da
justiça quando o contribuinte não é onerado além de sua capacidade contributiva.
Na definição da capacidade contributiva é mister realizar uma pequena
abordagem na diferença entre esta e a capacidade econômica.
Embora a doutrina seja majoritariamente pacífica no sentido de que
capacidade contributiva é a capacidade econômica do contribuinte filia-se neste
trabalho, a teoria que ambos os conceitos apresentam-se de forma distinta.
24
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 3ª Ed. São Paul: Saraiva, 2011. p.161.
25
GRUPENMACHER, Betina.Aula expositiva no Curso de Pós Graduação em Direito Tributário.
Universidade Anhanguera-UNIDERP: 28.03.2012.
23
Nessa linha tem-se que a capacidade econômica, segundo as lições de
BETINA GRUPENMACHER, se traduz pela manifestação de riqueza através de
renda ou patrimônio ou disposição desta através de consumo. 26
Já a capacidade contributiva é uma decorrência da capacidade
econômica e só se materializará quando sobejar um mínimo existencial. Desta forma
pode-se ter capacidade econômica sem existir capacidade contributiva.
ALEXSANDER ROBERTO ALVES VALADÃO em tese de doutorado
defende a diferença entre capacidade econômica e contributiva citando autores
renomados:
“Na mesma linha, reforçando a ideia de respeito ao mínimo vital

como elemento determinador da distinção entre essas
categorias, AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO. Também IVES
GANDRA MARTINS, que, utilizando-se dos ensinamentos de
MAFEZZONI, adota idêntica distinção. REGINA HELENA
COSTA é também partícipe dessa corrente, sintetizando que
determinada pessoa pode ser detentora de alguma renda, mas
que, ainda assim, pode não possuir capacidade contributiva, eis
que essa renda pode ser totalmente consumida para comprar
bens necessários à sua sobrevivência, reforçando a capacidade
econômica como pressuposto necessário da capacidade
contributiva.” 27
Assim defende-se que a capacidade contributiva não pode dissociar-se da

disponibilidade financeira.
Exemplificando: uma pessoa recebe de herança um imóvel de valor
considerado e se seus rendimentos são de pouca monta inevitavelmente não
conseguirá pagar o ITPU, que embora seja um imposto real deve respeitar a
disponibilidade financeira do proprietário.
26
GRUPENMACHER, Betina.Aula expositiva no Curso de Pós Graduação em Direito Tributário.
Universidade Anhanguera-UNIDERP: 28.03.2012.
27
VALADÃO, Alexsander Roberto Alves. O Mínimo Existencial e as Espécies Tributárias. Tese
( Doutorado em Direito)-Universidade Federal do Paraná, Curitiba. 2008.Disponível em:
http://dspace.c3sl.ufpr.br/dspace/bitstream/handle/1884/18288/Alexsander%20Roberto%20Alves
%20Valadao%20(tese).pdf?sequence=1. Acesso em 25.09.12.
24
Para a efetivação da justiça fiscal todos os tributos deveriam ter a
capacidade contributiva como um dos parâmetros se assim suas características
permitirem.
É cristal a lógica de que a aplicação do postulado da capacidade
contributiva é mais natural aos impostos ditos de caráter pessoal do que aos de
caráter real.
Ocorre que como bem explana Sacha Calmon Navarro Coêlho a
separação entre impostos reais e pessoais é um tanto equivocada, pois a carga
tributária invariavelmente cairá sobre pessoas e não sobre coisas. 28
Seguindo esta linha de raciocínio verifica-se que os bens estão
associados a pessoas, assim deve-se observar o postulado da capacidade
contributiva sejam os impostos de caráter pessoal ou real.
.
A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E A PROGRESSIVIDADE
A progressividade é um mecanismo de aplicação de alíquotas variadas

que incidem de forma crescente conforme aumenta a base de cálculo. Assim quanto
maior for a base de cálculo maior será a alíquota.
Pelo conceito exposto percebe-se que a progressividade tem íntima
conexão com o princípio da capacidade contributiva uma vez que traz concretude ao
postulado.
Nesse sentido Roque Antonio Carrazza aduz que “Em nosso sistema
jurídico, todos os impostos, em princípio, devem ser progressivos. Por quê? Porque
é graças à progressividade que eles conseguem atender ao princípio da capacidade
contributiva “.29
28
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 8 ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2005.p.80.
29
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 26 ed. Malheiros
Editores, 2010.
25
Observa-se que quanto maior o número de faixas de alíquotas que
determinado tributo possua maior efetividade se dará ao postulado da capacidade
contributiva e assim maior será a justiça fiscal.
Muitas críticas se fazem especificamente ao imposto de renda por possuir
poucas faixas de alíquotas o que enfraquece a efetividade do cumprimento justiça
fiscal.
Embora o princípio da capacidade contributiva seja auto-aplicável temos
que sua efetividade só ocorrerá na perfeita observância da técnica da
progressividade.
Desta forma a progressividade da um caráter de pessoalidade aos
tributos, promovendo assim a justiça fiscal e a melhor distribuição da riqueza.
O REFLEXO DA APLICAÇÃO DA TÉCNICA DA

PROPORCIONALIDADE NA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
No que tange a proporcionalidade far-se-á apenas uma observação, haja

vista que o foco principal deste estudo é voltado à interligação do princípio da
capacidade contributiva e o imposto de renda da pessoa física sendo este mais
vocacionado a progressividade.
A técnica da proporcionalidade identifica-se pela aplicação de alíquota
única incidente sobre a base de cálculo. Assim o montante varia proporcionalmente
em função do valor tributável.
Muitas são as críticas a técnica da proporcionalidade como diz
EDUARDO SABBAG citando Geraldo Ataliba :
“Com efeito, subsistem férteis críticas à técnica da

proporcionalidade como se nota da lição de Geraldo Ataliba,
para quem “os impostos que não sejam progressivos- mas que
tenham a pretensão de neutralidade na verdade, são
regressivos, resultando em injustiça e inconstitucionalidade” 30
30
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 3ª Ed. São Paul: Saraiva, 2011.p.180.
26
A aplicação da técnica da proporcionalidade deságua na regressividade,
fenômeno este que causa a concentração de riqueza e injustiça fiscal ao onerar de
forma mais severa as pessoas com menor poder aquisitivo.
Os tributos indiretos como o ICMS, IPI se utilizam da técnica da
proporcionalidade atingindo todos os contribuintes de forma indistinta. Assim os
menos favorecidos são atingidos por esses tributos de forma mais severa.
É notório que este fenômeno gera uma sobrecarga tributária, sobre
aqueles que possuem uma menor renda, impedindo assim o escopo maior da
tributação que seria a distribuição de riqueza, causando na realidade maior
concentração de riqueza.
Desta feita vemos que a proporcionalidade fere brutalmente o princípio
da isonomia e da mesma forma é inconciliável com o princípio da capacidade
contributiva
A SELETIVIDADE COMO FORMA DE CORREÇÃO DA

PROPORCIONALIDADE
A técnica da seletividade é aplicada aos tributos indiretos como o ICMS e

o IPI e é em certa medida, forma de correção da regressividade.
A técnica se dá pela aplicação de alíquotas menores para produtos mais
essenciais e alíquotas mais elevadas para produtos supérfluos.
Tem-se portanto, que a seletividade é forma de concretização do princípio
da capacidade contributiva.
Por fim lembrando a lição de EDUARDO SABBAG é importante observar
que a seletividade não se harmoniza com a técnica da progressividade sob pena de
esvaziamento da primeira. 31
4. PRIMÓRDIOS DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA
IMPOSTO DE RENDA – ORIGEM MUNDIAL
31
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 3ª Ed. São Paul: Saraiva, 2011.p. 184
27
O sistema econômico nos primórdios se dava pelas trocas de produtos o
que dificultava a medição da renda. Só a partir da criação da moeda tornou-se
possível determinar a renda e assim tributá-la.32
No século XV, em Florença, instituiu-se a Décima Scalata, que significava
imposto progressivo. O imposto, porém, não era sobre a renda, mas sobre a
capitalização. A renda servia de índice para apurar o tributo, de forma que, pela
33
renda auferida, obtinha-se o patrimônio necessário para produzi-la.
Já nesses rudimentos do imposto de renda percebe-se que já havia um
traço da progressividade, pois a renda era parâmetro para cobrança do tributo.
No século VIII a França sob o comando de Napoleão, estava em conflito
com a Inglaterra e esta necessitava de recursos para financiar a guerra, e, portanto
se fazia necessário buscar esses recursos na sociedade.
Em 1796, o primeiro ministro inglês Willian Pitt, propôs aos diretores do
Banco da Inglaterra o “empréstimo de lealdade” que consistia num empréstimo
obrigatório a determinados possuidores de renda. Esta proposta não foi aceita e
assim continuavam os problemas para financiar a guerra. 34
Em 1797, Pitt ainda sem recursos adequados a guerra, solicitou alteração
no chamado “ assessed taxes” que consistia na cobrança de taxas que possuíam
como base de cálculo os gastos realizados pelas pessoas, pois este fato era
considerado como indício de riqueza.35
Nesta alteração os contribuintes foram divididos em classes de acordo
com os bens que possuíam e a base de cálculo era de acordo com esses bens.
Assim houve uma mudança na base de cálculo, pois a taxação não se dava
somente sobre os gastos realizados, mas era principalmente sobre os bens que
cada classe possuía.
32
Primórdios do Imposto de Renda no Mundo. Disponível em:
<http://www.receita.fazenda.gov.br/Memoria/irpf/historia/histPriomordiosMundo.asp- historia d IR.>.
Acesso em 10.10.2012.
33
Acesso em 10.10.2012.
34
Ibidem
35
Ibidem
28
Com tudo isso os contribuintes começaram a protestar contra essa
alteração, fato este não admitido pelo Estado alegando que a base de cálculo
continuava sendo baseada nos gastos realizados.
No final de 1798, ainda pressionado pelos gastos com a guerra Pitt
solicitou nova alteração no “assessed taxes” migrando de imposto sobre os gastos
para imposto sobre a renda. No ano seguinte o imposto sobre a renda começou a
ser cobrado nos moldes apresentados pelo primeiro ministro, agora com nova
denominação: “income tax”36
Nasce assim no mundo moderno na Inglaterra em 1799, o imposto sobre
a renda que taxava a renda superior a sessenta libras em dez por cento. 37
As criticas foram severas sobre esse novo imposto. Muitos acreditavam
que a taxação de provisória passaria a ser definitiva após a guerra, e também que
com o passar do tempo o percentual seria aumentado para poder suprir as
necessidades estatais.
A criação do imposto sobre a renda dobrou a arrecadação embora ficasse
aquém das expectativas estatais.
Com o cessar guerra entre a França e a Inglaterra em 1802, o “income
tax” foi suprimido, mas em 1803 com o retorno da hostilidade entre os dois países o
imposto foi novamente restabelecido com várias alterações proposta pelo sucessor
de Pitt, Addington.38
A partir de então os rendimentos eram tributados e classificados por
categorias. A cobrança começou a ser na fonte, houve isenção para determinadas
faixas de rendimentos e dedução para encargos de família.
Essas alterações aumentaram significativamente a arrecadação que
possibilitou o financiamento da guerra de forma satisfatória.
Com o fim da guerra o imposto foi suprimido em 1815, apesar da
necessidade de recursos para manutenção do estado inglês que se viu obrigado a
buscar outras fontes de recursos.39
36
Ibidem
37
Acesso em 10.10.2012.
38
Ibidem
39
Ibidem
29
Em 1842, forçado pela crise orçamentária, o imposto sobre a renda foi
retomado com novas alterações: aumentou-se o limite de isenções e a base de
cálculo passou a ser acima de 150 libras anuais.
A partir de então não foi mais suprimido e devido ao seu sucesso da
experiência inglesa expandiu-se para implementação em outros países da Europa,
nos anos seguintes.
Nos Estados Unidos nos meados do século XIX a tributação nos estados
do sul possuía base de cálculo diferente dos estados do norte.
Com a guerra de secessão os estados do sul aumentaram a base de
cálculo, porém, a arrecadação ficou aquém do desejado. Assim diante da
insuficiência arrecadatória, os estados decidiram que o imposto teria maior sucesso
se passasse a ser de responsabilidade do governo federal. 40
Então em 1861, o imposto federal sobre a renda foi instituído e cobrado
durante toda a guerra civil. Em 1863 criaram-se alíquotas progressivas que no ultimo
ano do conflito foram alteradas aumentando a arrecadação. 41
Com o fim da guerra começaram as críticas ao imposto sobre a renda e
assim foi suprimido em 1872.
O favorecimento de determinados ramos de negócios em detrimento de
outros causavam criticas e descontentamentos. Neste contexto o Congresso
apresentou um projeto de restabelecimento do imposto sobre a renda.
A Suprema Corte sob o fundamento de que a Constituição limitava a
tributação direta declarou o imposto sobre a renda inconstitucional por ser
considerado um tributo direto.
Em 1913, após reforma constitucional, o imposto de renda tomou assento
definitivo nos Estados Unidos.42
IMPOSTO DE RENDA – HISTÓRICO NO BRASIL
A primeira manifestação da cobrança de imposto de renda no Brasil se

deu no segundo reinado com a Lei 317 de 1843, que trazia a previsão de um
40
Acesso em 10.10.2012.
41
Ibidem
42
Ibidem
30
imposto sobre os salários pagos pelos cofres públicos. Era um imposto com
43
alíquotas diferenciadas de acordo com a faixa salarial, portanto progressivo .
Essa tributação vigorou somente até 1845 por dois motivos principais: a
enorme reação contraria daqueles que eram tributados, e a baixa arrecadação
devido o número reduzido de pessoas que auferiam renda.
Com a Guerra do Paraguai surgiu à necessidade de recursos para o
governo a assim novamente o imposto sobre a renda foi lembrado. 44
Desta forma um decreto de 1867 instituiu um imposto que tributava as
pessoas que recebiam vencimentos dos cofres públicos. Até 1910 quando foi
definitivamente extinto esse imposto passou por um ciclo de extinções e reativações.
A meio uma crise econômica que passava a República o imposto sobre a
renda foi lembrado como forma de diminuir o déficit orçamentário.
Após muitas tentativas de implantar o imposto de renda sem sucesso
devido a vozes contrarias surge definitivamente o imposto de renda através da Lei
4.625 de 31 de dezembro de 1922, que passaria a vigorar em 1923. 45
Francisco Tito de Souza Reis foi quem comandou os estudos sobre a lei
que teve inspiração nos moldes franceses.
A lei ao invés de realizar uma cobrança global, adotou um sistema misto
dividindo os rendimentos em quatro categorias conforme previa o artigo 3º in verbis:
Art. 3º: O imposto sobre a renda creado pelo art. 31 da Lei nº

4.625, de 31 de dezembro de 1922, recahirá sobre os
rendimentos produzidos no paiz e derivados das origens
seguintes:
1ª categoria- Comercio e qualquer exploração industrial,
exclusive agrícola;
2ª categoria - Capitães e valores mobiliários;
43
Ibidem
44
Acesso em 10.10.2012
45
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributario Brasileiro. 11 ed.,revista atualizada e complementada por
Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p.58.
31
3ª categoria - Ordenados públicos e particulares, subsídios,
emolumentos, gratificações, bonificações, pensões e
remunerações sob qualquer título e forma contractual;
4ª categoria - Exercício de profissões não commerciaes e não
comprehendidas em categoria anterior.
Havia também alíquotas diferentes para cada faixa salarial em todas as
categorias.
Esse sistema de classificação só foi abandonado com a Lei 7.713 de
1988, quando adotou-se o sistema global de apuração.
As alíquotas também sofreram várias alterações ao longo dos anos e em
2009 sofreram novas alterações que vigoram até hoje. Assim temos quatro alíquotas
7,5%, 15%, 22,5% e 27,5%.
Segundo Hugo de Brito Machado as modificações introduzidas pela Lei
7.713 de 1988, deram uma roupagem de simplicidade ao sistema do imposto de
renda no que tange a apuração e declaração, mas em contrapartida houve um
comprometimento da pessoalidade do imposto afetando sobremaneira a
observância da capacidade contributiva . 46
5. A RENDA- BREVE ABORDAGEM
O CONCEITO DE RENDA NA CIÊNCIA ECONÔMICA
O conceito de renda adotado pelo legislador passa pelas teorias

desenvolvidas pelas ciências econômicas, assim se faz necessário um breve
passeio por elas para se entender a opção legislativa.
Bernardo Lima Vasconcelos Carneiro em trabalho publicado na Revista
Dialética aborda as principais teorias que serão aqui apresentadas. 47
a) Teoria da renda como resultado da exploração da terra- Teoria
fisiocrata- desenvolvida antes Revolução Industrial defendia que o uso
46
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29. Ed., p.323
47
CARNEIRO, Bernardo Lima Vasconcelos Carneiro. A inconstitucionalidade do limite de
dedução dos gastos com educação no imposto de renda pessoa física. Revista de Direito
Tributário, nº 203. p.33 -50.
32
da terra seria a única fonte de riqueza e, portanto geradora de renda.
As demais áreas da economia seriam apenas manifestações da
riqueza produzida pela terra;
b) Teoria da renda como produto do capital – Capitalismo- a renda teria
sua origem no capital, este acumulado pela burguesia em ascensão
nos sec. XVII e XVIII;
c) Teoria da renda como resultado do trabalho- teoria elaborada por
David Ricardo e desenvolvida por Karl Marx dizia que o trabalho
empregado para produzir uma mercadoria é que determinaria seu
valor. Assim a única fonte geradora de renda seria o trabalho humano;
d) Teoria da renda como a soma dos rendimentos pagos aos fatores de
produção organizados- Essa teoria alia aos três fatores de produção
(terra, capital e trabalho) um quarto fator que seria a organização
empresarial, sendo a renda o retorno financeiro dessa organização;
e) Teoria da renda poupada- foi a primeira teoria a procurar definir a
renda diversamente das teorias anteriores que se preocupavam com a
origem da renda. Portanto renda para esta teoria seria a renda não
consumida com bens necessários a vida;
f) Teoria da renda consumida – renda aqui seria a parcela dos
rendimentos utilizados para a manutenção da vida. A parcela não
consumida se converteria em capital.
g) Teoria da renda como totalidade dos ingressos – seria a totalidade dos
ingressos (movimentações positivas) verificados em relação a uma
determinada pessoa excetuando-se os gastos e as sobras;
h) Teoria do incremento patrimonial – para essa teoria a renda só se
daria s houvesse um aumento do patrimônio. Esta teoria subdivide-se
em outras duas, a saber:
h1) teoria do incremento patrimonial estático – o incremento
patrimonial verifica-se a cada ato demonstrativo de riqueza nova.
h2) teoria do incremento patrimonial dinâmico – só se verifica se
houve um incremento patrimonial após decorrido determinado lapso
temporal.
i) Teoria do conceito legalista de renda- para essa teoria renda é o que a
lei diz que é.
Conclui BERNARDO LIMA VASCONCELOS CARNEIRO que o sistema

tributário pátrio adotou a teoria do incremento patrimonial dinâmico visto que “a
33
aquisição de renda, fato gerador do imposto, revelado pelo aumento do patrimônio
do contribuinte somente de caracterizará ao final de um interregno temporal fixado
em lei ...”48
O CONCEITO DE RENDA NO CTN
O sistema tributário pátrio tem como ponto de partida a Constituição

Federal onde tem-se os pilares basilares desse sistema. Desta forma o ponto de
partida do imposto de renda está no artigo 153, inciso III da Constituição Federal:
“Artigo 153: Compete a União instituir impostos sobre :

(...)
Inciso III – Renda e proventos de qualquer natureza;
(...)
Parágrafo 2º – O imposto previsto no Inciso III,
será informado pelos critérios da generalidade, da
universalidade e da progressividade, na forma da lei”
Embora a Constituição Federal não defina o que seja renda e proventos

de qualquer natureza, o parágrafo segundo traz os contornos desses conceitos que
na realidade são direcionamentos e limites impostos ao legislador infraconstitucional,
quando da instituição desse tributo.
Verifica-se que o constituinte emprestou os conceitos já estabelecidos no
CTN, assim, embora a Constituição Pátria seja o limite à produção legislativa buscou
essa limitação na própria norma infraconstitucional já existente.
Nesse sentido dispõe a lição de JOSÉ ANTONIO MINATEL:
“Essa concepção de renda, como acréscimo patrimonial de riqueza, já

estava sedimentada no ordenamento e veio confirmada pelo art. 43 do
CTN no plano da legislação complementar, a quem a Magna Carta
atribui o papel de “estabelecer normas gerais em matéria de legislação
48
Tributário, nº 203. p.33 -50
34
tributária, especialmente sobre: a) definição dos tributos e suas
espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta
Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e
contribuintes.
Portanto, é inquestionável que o constituinte tenha operado sob
influência desses conceitos, não sendo demasiado registrar que a
Constituição Federal de 1988 recepcionou o comando do art. 43 do
CTN, adotando a construção do conceito de renda em torno da ideia de
produto, de resultado que viabiliza acréscimo patrimonial num
determinado período de tempo.49
Ultrapassado o esboço dos limites constitucionais ao conceito de renda,
far-se-á um breve estudo do conceito que trás a legislação infraconstitucional.
No Código Tributário Nacional está a definição de renda e proventos
nestes termos:
“Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e
proventos de qualquer natureza, tem como fato gerador a
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho
ou da combinação de ambos;
II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os
acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.”
Pelo artigo tem-se que renda é um acréscimo patrimonial decorrente do

capital, do trabalho ou da combinação de ambos e proventos de qualquer natureza
são acréscimos patrimoniais excetuados os decorrentes da renda.
Para que ocorra a possível tributação da renda ou de proventos se faz
necessário à aquisição da disponibilidade de ambos.
Neste sentido Hugo de Brito Machado leciona que “a renda não se
confunde com sua disponibilidade. Pode haver renda, mas esta não estar disponível
para seu titular. O fato gerador do imposto de que se cuida não é a renda a
50
aquisição da disponibilidade da renda, ou dos proventos de qualquer natureza.”
49
MINATEL,José Antonio.Conteúdo do Conceito de Renda e Estrutura da Regra de Incidência do
Imposto. Material fornecido pelo autor ao Curso de Pós-Graduação em Direito Tributário-
Universidade Anhanguera-UNIDERP.2012..
50
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29. Ed.São Paulo: Malheiros. 2008.p.323.
35
Eduardo Sabbag ensina que disponibilidade econômica é a obtenção da
faculdade de usar, gozar e dispor de dinheiro ou de coisas conversíveis, ou seja, é
ter a coisa concretamente para si51.
O renomado doutrinador HUGO DE BRITO MACHADO define
disponibilidade econômica como:
“a possibilidade de dispor, possibilidade de fato, material, direta,

da riqueza. Possibilidade de direito e de fato, que se caracteriza
pela posse livre e desembaraçada da riqueza. Configura-se pelo
efetivo recebimento da renda ou dos proventos. Como assevera
Gomes de Sousa, na linguagem de todos os autores que tratam
do assunto, ‘disponibilidade econômica corresponde a
rendimento (ou provento) realizado, isto é, dinheiro em caixa”. 52
Já a disponibilidade jurídica segundo Eduardo Sabbag é a obtenção de

direitos de creditos não sujeitos a condição suspensiva, representados por títulos ou
documentos de liquidez e certeza.53
Tem-se, portanto que o fato gerador se liga não ao fato da renda ou
proventos estarem traduzidos em dinheiro concretamente, mas sim no poder de
disposição de seu titular em relação a eles.
A tributação da renda e dos proventos agrega outros contornos dispostos
no artigo 153, da Constituição Federal. Diz que o imposto de renda deve-se orientar
pelos critérios da generalidade, universalidade e progressividade.
A generalidade está ligada ao princípio da isonomia, pois pressupõe que a
renda e proventos de todas as pessoas que tenham capacidade contributiva devem
ser alcançados, lembrando que houve épocas em que determinadas categorias de
pessoas eram isentas demonstrando flagrante desrespeito a isonomia.
Em outro giro a universalidade liga-se não as pessoas como a
generalidade, mas determina que toda e qualquer renda e provento possam ser
abarcados pelo imposto.
51
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 3ª Ed. São Paul: Saraiva, 2011.p. 1081.
52
MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. 2ª ed, Atlas, 2007, p.
448
53
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 3ª Ed. São Paul: Saraiva, 2011.p. 1081.
36
Por último temos a progressividade critério ligado à capacidade
contributiva que tem como parâmetro as condições pessoais do contribuinte
determinado que quanto maior a capacidade contributiva maior será carga tributária,
buscando-se assim atingir uma maior justiça fiscal.
6. AS DEDUÇÕES E O IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA.

A INCOMUNICABILIDADE DAS DEDUÇÕES NO IMPOSTO DE
RENDA
O conceito de renda como já abordado liga-se a ideia de acréscimo

patrimonial, ou seja, toda vez que ocorrer uma movimentação patrimonial positiva
poderá incidir o imposto sobre a renda.
ROBERTO QUIROGA MOSQUERA trazendo a ideia da renda como
acréscimo patrimonial diz que define-se como uma mutação patrimonial que se
constitui num acréscimo de seus elementos, acréscimos estes originados do
trabalho, do capital, da aposentadoria ou de qualquer outra fonte geradora de
riqueza nova.54
A expressão “riqueza nova” traduz algo novo que ingressou no patrimônio
do contribuinte.55
A variação patrimonial positiva que denota riqueza nova não é aferida
somente pelo ingresso de valores no patrimônio, mas deverão ser considerados os
valores que descressem o patrimônio em determinado lapso temporal.
Nas palavras de ROBERTO QUIROGA MOSQUERA o espaço de tempo
serve para medir se na composição dos elementos que perfazem a massa
patrimonial houve majoração .56
54
MOSQUERA, Roberto Quiroga. Renda e proventos de qualquer natureza. São Paulo: Dialética,
1996. p. 110.
55
MOSQUERA, Roberto Quiroga. Renda e proventos de qualquer natureza. São Paulo: Dialética,
1996.p.110-115.
56
Ibidem. p.115
37
Assim somente após o cálculo de receitas e despesas é que será possível
saber se haverá renda disponível à tributação.
No tocante ao estudo da renda é imperioso definir o que venha ser
patrimônio de uma pessoa.
A doutrina civilista define patrimônio como um complexo de relações
jurídicas de uma pessoa que tiver valor econômico, englobando, portanto, direitos e
obrigações com conteúdo econômico.
O conceito de patrimônio se faz importante para a sistemática do imposto
de renda da pessoa física, haja vista atrelar-se a incidência do tributo ao acréscimo
patrimonial.
A sistemática atual de apuração do imposto de renda pessoa física
impede a dedução de despesas dedutíveis a determinadas categorias de renda.
Exemplificando: se uma determinada pessoa vender seu imóvel para
custear procedimentos médicos como internações, procedimentos cirúrgicos e
outros, não poderá abater tais gastos do ganho de capital devendo sofrer a
tributação decorrente da diferença do valor de compra para o valor de venda.
Este desmembramento do patrimônio para efeito da aplicação das
deduções legais fere o próprio conceito jurídico de patrimônio da pessoa física tido
por uma universalidade de direito.
Tal sistemática não se coaduna com observância do caráter pessoal na
apuração do imposto devido previsto no artigo 145, parágrafo primeiro da
Constituição Federal, in verbis:.
“§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter

pessoal e serão graduados segundo a capacidade
econômica do contribuinte, facultado à administração
tributária, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e
nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as
atividades econômicas do contribuinte.”
A observância do caráter pessoal como bem explica EDUARDO SABBAG

“ sinaliza a vocação do imposto para se relacionar com a pessoa do sujeito passivo
38
da obrigação tributária principal, diante dos indícios e indicadores que melhor
aquilatem o fato tributável.”57
Desta forma essa divisão do patrimônio para efeito de incidência das
deduções legais fere o ditame constitucional da pessoalidade do imposto além de
descumprir o princípio da capacidade contributiva.
A sistemática de apuração do imposto de renda devido deve se dar
obrigatoriamente de tal forma que haja o cumprimento dos ditames constitucionais
da pessoalidade do imposto e da capacidade contributiva.
A obrigatoriedade se impõe pela expressão disposta no mandamento
constitucional “sempre que possível” que significa a contrario sensu que tal
observância não se dará em caso de impossibilidade técnica de determinado
imposto.
EDUARDO SABBAG de forma clara leciona neste sentido citando Aliomar
Baleeiro:
“A análise do § 1º do art.145 da Constituição Federal deve

orientar o estudioso no sentido de que a expressão “sempre que
possível” não confere poder discricionário ao legislador, mas
designa, sim por meio do advérbio sempre um inafastável grau
de imperatividade do comando “deixando claro que, apenas
sendo impossível, deixará o legislador de considerar a
pessoalidade para graduar os impostos pela capacidade
econômica do contribuinte”.58
Essa impossibilidade não é evidenciada no imposto de renda que é
vocacionado a observância dos ditames constitucionais aqui elencados.
Desta forma rompe-se o imperativo da justiça fiscal na atual sistemática
de apuração do imposto de renda da pessoa física.
A INCONSTITUCIONALIDADE DO LIMITE DAS DEDUÇÕES NO
IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA.
57
58
39
Como forma de observância da pessoalidade do imposto de renda e a
capacidade contributiva do sujeito passivo, a legislação prevê hipóteses de gastos
que poderão ser abatidos no computo do imposto de renda pessoa física.
Nem todos os gastos realizados pelo contribuinte são considerados
despesas dedutíveis isso porque a legislação acolheu a teoria do incremento
patrimonial dinâmico no que tange a renda como já explanado linhas acima.
BERNARDO LIMA VASCONCELOS CARNEIRO explica tal teoria nos
seguintes termos:
“(...) o CTN, no que se refere à natureza da renda, acolheu a

teoria do incremento patrimonial dinâmico, pela qual aquela se
traduz no resultado positivo (aumento patrimonial) observado do
confronto entre as receitas (decorrentes do capital, do trabalho
ou da combinação de ambos) e as despesas dedutíveis. Então,
se para fins de identificação destas ultimas não se pode
considerar todo e qualquer gasto realizado pelo contribuinte.” 59
Com a adoção da teoria do incremento do patrimônio delimitou-se o

conceito de renda que emoldura o legislador ordinário vedando estabelecimento de
uma sistemática de tributação que implique a incidência do imposto sobre o que não
venha a ser renda. Em decorrência disso não se concebe aniquilar as deduções
previstas em lei, ou deixar ao livre arbítrio do legislador a escolha. Isto porque as
deduções tem a função de impedir a tributação sobre valores que não sejam
caracterizados como renda.
Nesse sentido BERNARDO LIMA VASCONCELOS CARNEIRO citando
Hugo DE Brito Machado diz:
“ Código Tributário Nacional estabeleceu duas limitações ao

legislador ordinário. Primeira, quando definiu renda como
acréscimo patrimonial. E a segunda, quando estabeleceu que o
59
40
fato gerador do imposto sobre renda e proventos de qualquer
natureza é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica
da renda ou dos proventos. Esses limites, que não podem ser
transpostos pelo legislador ordinário em face da hierarquia
normativa, são de enorme importância prática. Significam que o
legislador ordinário não pode estabelecer fórmulas que
impliquem a tributação do que não é renda, ou melhor, não pode
estabelecer fórmulas que impliquem a tributação do que não
seja aquisição da disponibilidade de renda ou de proventos.
Assim, não pode estabelecer a incidência do imposto sobre
indenizações, por exemplo, porque indenização não é
acréscimo, mas simplesmente restabelecimento do patrimônio.
Nem pode vedar a dedução de certas despesas, ou limitar os
seus montantes dedutíveis, pois isto implica tributar o que não é
60
renda”
A obrigatoriedade da observância da previsão de deduções no imposto de

renda pessoa física se dá sobre dois fundamentos: o primeiro porque o Código
Tributário Nacional optou pela teoria do incremento patrimonial dinâmico prevendo
que a composição do conceito de renda se dá em certa medida pela dedução de
determinadas despesas. O segundo pela força normativa dos princípios
constitucionais da capacidade contributiva, pessoalidade e progressividade previstos
no artigo 145 da Constituição Federal, além de outros que gravitam em torno do
princípio da dignidade da pessoa humana.
Conforme bem afirma BERNARDO LIMA VASCONCELOS CARNEIRO o
critério para estabelecer quais são as possíveis deduções não se dá de forma
arbitraria, mas sim é fincada em critérios objetivos. Assim diz o autor que são
“dedutíveis aqueles gastos realizáveis pelo contribuinte em função do
descumprimento, pelo Estado, de dever constitucionalmente lhe imposto.” 61
60
61
41
Quando o Estado trouxe para si a responsabilidade de garantir os direitos
de segunda geração, ou seja, os direitos sociais, comprometeu-se
constitucionalmente em viabilizar, por exemplo, o direito a saúde, educação entre
outros.
Desta feita, quando o Estado falha em sua missão de prestar assistência
à saúde, educação de qualidade, entre outros serviços essenciais, e o contribuinte
para ter uma condição de existência digna se vê obrigado a realizar gastos nessas
áreas, utilizando-se do sistema privado de saúde, de educação ou de qualquer
serviço de prestação obrigatória pelo Estado, evidencia-se justo que recomponha
seu patrimônio deduzindo tais despesas do imposto de renda. Seria assim num
raciocínio singelo, um ressarcimento com gastos que não seriam de
responsabilidade do contribuinte.
Repousa sobre o Estado a obrigação constitucional de prestar de forma
adequada tais serviços não cabendo ao contribuinte assumir como suas, as
despesas geradas com serviços como de saúde e educação.
Assim, impor limitações às deduções legais soam inconstitucionais não
podendo prevalecer na sistemática do imposto de renda pessoas física.
Ademais impedir as deduções de forma integral fere frontalmente o
princípio constitucional da capacidade contributiva e da pessoalidade dos impostos.
7. DO ESTADO PRESTADOR AO ESTADO REGULADOR E A

ARRECADAÇÃO
O ESTADO PRESTADOR E A ARRECADAÇÃO
Com a migração do Estado Liberal para o Estado Social após a Segunda

Guerra Mundial tornou-se premente o aumento recursos a fim de dar concretude ao
Estado Prestador.
Com os holofotes voltados a dignidade da pessoa humana o Estado
passou a implementar políticas públicas com ênfase em dar efetividade ao princípio
da igualdade promovendo de certa forma a correção da má distribuição da renda.
42
No Brasil não foi diferente: houve um incremento na arrecadação com
vistas a aderir à onda do Estado prestador.
O papel da tributação na correção da distribuição de renda é de suma
importância, pois proporciona que as camadas sociais economicamente mais
favorecidas contribuíam de forma mais significativa, proporcionando o bem estar
social com maior uniformidade.
O grande desafio que o Brasil ainda enfrenta é a efetivação de medidas
destinadas a equalizar a distribuição de renda. Assim o país ainda frequenta o topo
das listas países com os piores índices de distribuição de renda.
Algumas políticas públicas com foco nas famílias de baixa renda
proporcionaram melhoras tímidas desses índices, mas ainda muito aquém do
aceitável para um país com alta carga tributária.
No Brasil observa-se que a má distribuição de renda deve-se em grande
medida pela ampla massificação dos tributos indiretos que geram o fenômeno da
regressividade afetando de forma severa os contribuintes com menor poder
aquisitivo e por consequência contribuindo com a concentração da renda.
Nos países que possuem um sistema tributário mais equilibrado
prevalecem os tributos ditos diretos que incidem sobre a renda e patrimônio haja
vista serem vocacionados a progressividade dando concretude à justiça fiscal e
assim contribuindo para equalizar a distribuição de renda.
Observa-se que a distorção do sistema tributário nacional cria um
antagonismo: as famílias de menor renda é que financiam de forma mais efetiva as
políticas públicas.
Estas distorções só podem ser corrigidas com a criação de um sistema
tributário mais progressivo ampliando os tributos diretos e diminuindo a carga
tributária dos indiretos.62
A ampliação da progressividade no mecanismo tributário proporciona o
aumento na disponibilidade da renda pessoal promovendo uma maior circulação de
riquezas.
62
Departamento de Estudos Técnicos do Unafisco Sindical.Desigualdade de Renda e
Progressividade do Imposto de Renda Pessoa Física Propostas para Ampliar a Base de
Arrecadação. Disponível em < http//www.sindifisconacional.org.br>. Acesso em: 13.10.2012.
43
Desta forma, o imposto de renda pessoa física deveria ter uma maior
amplitude de faixas de renda a serem atingidas e também um número maior de
alíquotas.
A ampliação da base de cálculo e também das alíquotas tornaria o
imposto de renda pessoa física mais progressivo proporcionando não só maior
distribuição de renda, mas também maior justiça fiscal. Isto porque a justiça fiscal
não se refere somente ao contribuinte baixa renda, mas a todo e qualquer
contribuinte.
O ESTADO REGULADOR E A NECESSIDADE

ARRECADATÓRIA
No final do século XIX os movimentos do liberalismo e socialismo

trouxeram a constitucionalização dos direitos políticos e civis que isoladamente
mostram-se inoperantes.
Diante disso, já no século XX surgiu a ideia do mínimo existencial sem o
qual seria impossível garantir a efetividade dos direitos civis e políticos.
Surgem assim os direitos sociais e com eles o Estado prestador
incumbido de viabilizar o mínimo existencial.
A crise econômica de 1929 nos Estados Unidos mostrou de forma clara
que o modelo de liberalismo até então aplicado era ineficiente.
Nesse contexto foi criado em 1933 o programa New Deal que inaugurou
nos Estados Unidos um novo modelo de Estado: o Estado do Bem-estar Social,
baseado na livre iniciativa,aliado a grande participação do Estado com implemento
de benefícios sociais que garantissem um mínimo existencial. 63
Com as atrocidades decorrentes da Segunda Guerra Mundial
sedimentou-se a ideia de um Estado Prestador devido ao grande núcleo do novo
movimento do constitucionalismo mundial: a dignidade da pessoa humana.
Assim firmou-se a ideia de que Estado deveria ser o grande provedor de
direitos sociais a fim de garantir o mínimo existencial.
63
LIMA, Renata Dayanne Peixoto de. Do WELFARE STATE ao Estado Regulador. Conteúdo
Jurídico, Brasília-DF: 09 out. 2009. Disponível em: <http://www.conteudojuridico.com.br>. Acesso em:
29 out. 2012.
44
O Estado prestador pode se assim melhor definido:
“[...] conjunto de serviços e benefícios sociais de alcance

universal promovidos pelo Estado com a finalidade de garantir
uma certa ‘harmonia’ entre o avanço das forças de mercado e
uma relativa estabilidade social, suprindo a sociedade de
benefícios sociais que significam segurança aos indivíduos para
manterem uma mínimo de base material e níveis de padrão de
vida, que possam enfrentar os efeitos deletérios de uma
64
estrutura de produção capitalista desenvolvida e excludente.”
No contexto brasileiro a previsão do Estado do Bem-estar social surgiu de

forma expressa na Constituição Federal de 1988. Anteriormente poucos avanços
ocorreram no que tange aos direitos sociais.
A efetivação dos direitos sociais exige que o Estado tenha grande
capacidade financeira, pois é necessário que a máquina administrativa seja eficiente
e que o Estado atue em uma gama infinita de serviços ditos essenciais para
implementar o Estado provedor. Assim é mister, que a arrecadação aumente, pois a
tributação é a fonte primária de todo essa dinâmica.
Embora o Brasil possua uma alta carga tributária, a concretização do
Estado prestador não se mostrou vitoriosa, tornando-se quase que uma retórica de
papel.
Assim diante da impossibilidade do Estado suprir de forma efetiva as
necessidades sociais, uma nova roupagem lhe foi dada.
Surge então a ideia do Estado regulador e não prestador, onde a grande
gama de atividades do Estado provedor foram delegadas ao particular e, ao Estado,
coube à função de supervisionar as atividades executadas pela iniciativa privada.
Mas mesmo diante da desoneração parcial do Estado nessas funções a
carga tributária continuou num crescente impondo ao contribuinte uma carga
tributária excessiva, pois, além dos tributos que em parte seriam destinados a
implementar os benefícios sociais como educação, saúde e segurança, agregou a
suas despesas, o pagamento dos serviços públicos delegados a iniciativa privada.
64
LIMA, Renata Dayanne Peixoto de. Do WELFARE STATE ao Estado Regulador. Conteúdo
Jurídico, Brasília-DF: 09 out. 2009. Disponível em: <http://www.conteudojuridico.com.br>. Acesso em:
29 out. 2012.
45
Aliou-se a esse fenômeno o sucateamento dos serviços prestados pelo
Estado e também explorados pelos particulares como educação e saúde. Nestes
casos o contribuinte sofre a tributação e quando a condição financeira lhe permite
tem que se socorrer desses serviços privados com o objetivo de manter alguma
condição digna de vida.
A de se lembrar que além dessa deformação do sistema tributário pátrio
a situação torna-se mais severa quando esse contexto alia-se a alta incidência de
tributos indiretos como já foi explanado linhas acima.
Todos esses fatores apontados geram uma tributação desarrazoada do
contribuinte que beira a pratica confiscatória vedada constitucionalmente.
8. REFLEXÕES SOBRE A JUSTIÇA
CONCEITO DE JUSTIÇA
Embora existam muitos estudos procurando elaborar um conceito de

justiça, a polêmica sobre o tema continua.
O pensamento aristotélico ainda é o ponto de partida para muitos
estudiosos.
Para Aristóteles justiça seria uma aptidão da alma humana em fazer e agir
de forma justa. Nesse sentido afirma que:
"Todos os homens entendem por justiça esta espécie de
disposição que os torna aptos a realizar ações justas e
que os faz agir justamente e desejar o que é justo; do
mesmo modo, a injustiça é esta disposição que os faz agir
65
injustamente e desejar o que é injusto."
Em outra passagem considera que o injusto seria aquele individuo que

não respeita a lei, nem a igualdade e que a “contrario sensu “ o justo seria o
individuo que cumpre a lei e respeita a igualdade.
Assim para ele a justiça seria a virtude, ou seja, a tendência de fazer o
bem e o que é correto.
65
ARISTÓTELES . Ética a Nicômacos . São Paulo: Editora Abril Cultural e Industrial S.A., 1973 .p.93
46
O pensador divide a justiça em duas espécies: a distributiva e a corretiva.
Quanto à distributiva dizia que:
“ uma espécie é a que se manifesta nas distribuições de honras,

de dinheiro ou das outras coisas que não são divididas entre
aqueles que têm parte na constituição (pois aí é possível receber
um quinhão igual ou desigual ao de um outro) .66
Desta forma a justiça distributiva seria a divisão de riquezas entre os

indivíduos, de forma proporcional, ou seja, todos contribuem de acordo com suas
riquezas e recebem de acordo com suas necessidades.
Na realidade atual, a justiça distributiva é concretizada através de um
sistema tributário equilibrado, onde aqueles que possuem maior riqueza contribuem
mais para o sistema e aqueles que possuem menos contribuem menos. Todos,
portanto, devem ser contribuintes e beneficiários da arrecadação tributária através
das políticas públicas.
A justiça corretiva, em outro giro, opera no sentido de corrigir as
transações entre os indivíduos, ou seja, rege as relações privadas devendo
estabelecer equivalência entre as prestações, estando à justiça corretiva fincada na
igualdade.
Aristóteles ainda faz uma comparação entre justiça e equidade afirmando
que ambas são semelhantes, ou seja, buscam estabelecer a igualdade. A diferença
67
segundo ele é que a justiça tem como parâmetro a lei.
Hans Kelsen buscou conceituar a justiça, afirmando que representaria
não só um atributo do individuo, mas também revela-se nas relações sociais. Ele
procura associar a ideia de justiça ao legal, ou seja, quando uma pessoa age
conforme a lei.68
Analisando as teorias aristotélicas de justiça Kelsen afirma que a busca
da igualdade, do equilíbrio, nem sempre traduz a justiça visto que os indivíduos são
diferentes.
66
Ibidem,p.96.
67
ARISTÓTELES . Ética a Nicômacos . São Paulo: Editora Abril Cultural e Industrial S.A., 1973 .p.103
68
KELSEN, Hans. O problema da justiça. 4ª ed. São Paulo: Martins Fontes, 2003. p. 35.
47
Por fim afirma que não há um único e verdadeiro conceito de justiça,
sendo que cada indivíduo possui sua concepção de justiça. Portanto não há como
criar um conceito absoluto. 69
Pode-se dizer que existe um conteúdo mínimo do que venha a ser justiça:
a prevalência da dignidade da pessoa humana, que independe de época, modo ou
lugar em que esteja se buscando a justiça.
A JUSTIÇA SOCIAL
Os estudos sobre justiça social ganharam força nos meados do século

XIX, ligando-se a ideia de repartição equitativa dos bens sociais.
Desta forma pode-se afirmar que a justiça social está umbilicalmente
ligada a valorização dos direitos humanos e políticas públicas que possibilitem as
classes menos favorecidas oportunidade de crescimento e desenvolvimento.
Na concretização da justiça social o Estado aparece como ator principal
na busca de minimizar as desigualdades sociais existentes.
Isso se da basicamente através de uma orientação política na condução
do Estado de forma a viabilizar a distribuição da riqueza e de oportunidades.
John Rawls, grande pensador do século XX, desenvolveu um estudo
sobre a justiça social, afirmando que todos os valores sociais como riquezas,
oportunidades devem ser distribuídos de forma igualitária, só se justificando uma
distribuição desigual se a todos favorecerem. P 66
Nesta linha John Rawls coloca a tributação em alto grau de importância
da consecução da justiça social, sendo forte mecanismo de distribuição da riqueza.
Defende que o Estado tem um importante papel na regulação da
economia e elaboração de políticas públicas na busca da justiça social.
UMA BREVE ABORDAGEM SOBRE JUSTIÇA FISCAL
A justiça fiscal deve ser analisada sob dois ângulos: limites à oneração do
contribuinte e aplicação dos recursos arrecadados.
69
Ibidem,p.59.
48
No que tange aos limites da oneração do contribuinte a sistemática de
cálculo do imposto de renda deve curvar-se aos ditames constitucionais da
capacidade contributiva, da pessoalidade e da progressividade.
O princípio da capacidade contributiva como já analisado, impõe a
observância de que a oneração do imposto recaia somente naquilo que o Direito
Tributário pátrio adotou como conceito de renda e que a carga assumida pelo
contribuinte não ganhe contornos de ato confiscatório.
A pessoalidade determina que o a sistemática do imposto de renda leve
em consideração as situações pessoais do contribuinte na hora do cálculo do
devido.
A progressividade impõe que se estabeleça uma gama variada de
alíquotas que possibilitem uma maior carga tributária aos que possuem maior renda,
enquanto que os de menor renda paguem menos imposto ou sejam isentos.
Todos esses componentes visam estabelecer ao contribuinte uma carga
tributária dentro dos limites do razoável, sendo assim mais justa.
No aspecto jurídico a busca da justiça fiscal passa necessariamente pela
migração dos impostos de caráter indireto como IPI, ICMS, causadores do fenômeno
da regressividade, para os impostos de caráter direto que são vocacionados a
atender a pessoalidade e, portanto mais justos.
Em outro giro tem-se que a justiça fiscal não se esgota na observância do
princípio da capacidade contributiva, da verificação da pessoalidade, na aplicação
da técnica da progressividade quando da cobrança do imposto, mas também impõe
ao Estado o dever de aplicar os recursos obtidos de forma a contemplar todas as
camadas sociais, não perdendo o foco que o Direito Tributário deve ser forte
instrumento na distribuição da riqueza.
Atrela-se muito a ideia de justiça fiscal a diminuição da carga tributária,
mas é necessário ampliar os horizontes sobre o tema.
As discrepâncias geradas pela ínfima aplicação dos recursos em políticas
públicas, além de não cumprir o mais importante objetivo da tributação que é a
distribuição da riqueza, estimula em certa medida o desejo a sonegação.
Embora não seja o único fator que justifica o auto grau de sonegação no
país, a escassez na prestação do serviço público gera um desestimulo ao
pagamento de tributos.
49
Ronaldo Lindimar José Marton em estudo apresentado sobre os motivos
da sonegação aponta que a má aplicação do dinheiro público e a falta de
transparência na aplicação dos recursos públicos são dentre outros fomentadores da
sonegação tributária.70
No mesmo sentido ALICE BIANCHINI, citando estudo apresentado no
CONJUR em dezembro de 2007, aponta que a baixa aplicação dos recursos
71
públicos colabora para o fenômeno da sonegação.
Assim a existência de um sistema de saúde público de boa qualidade
prestado a população de forma ampla e um sistema educacional público eficiente,
amenizariam o descontentamento do contribuinte com o pagamento dos tributos o
que poderia levar em certa medida uma diminuição da sonegação.
Desta forma, um sistema tributário justo, harmonizado com um sistema de
políticas públicas eficientes levaria a um aumento da arrecadação.
Num terceiro ponto da justiça fiscal tem-se que esta está intimamente
ligada a justiça social.
A justiça social se cumpre na distribuição da riqueza e no cumprimento do
princípio da isonomia com foco na dignidade da pessoa humana.
Num viés mais filosófico do que técnico tem-se que a justiça fiscal
também se cumpre quando o contribuinte consegue visualizar e vivenciar a
aplicação da parcela de riqueza de que é alijado.
Assim nasce no contribuinte um sentimento de justiça que tem a
possibilidade de presenciar políticas públicas que promovam o desenvolvimento
nacional e individual.
Viver num país que possui um sistema de educação público eficiente que
não obrigue as famílias a gastar parte de seus recursos, que poderiam ser gastos
em novos projetos de vida, com escolas privadas; ter um sistema de saúde público
de padrão satisfatório, assim também como segurança, mobilidade urbana entre
outras inúmeras políticas públicas que promovem o bem estar social , traduzem um
outro viés da justiça fiscal que deságua na justiça social.
70
MARTON, Ronaldo Lindimar José.Reflexões sobre a Sonegação Tributária.Disponível em:
http://www.ambito- juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2248.
Acesso em 21.10.2102.
71
BIANCHINI, Alice. Material cedido na aula sobre crimes tributários no curso de Pós- Graduação no
dia 01.02.2012 Universidade Anhanguera UNIDERP.
50
9. O MÍNIMO EXISTENCIAL
O contexto histórico dos regimes totalitários lembrando aqui a trágica

experiência nazista e o fim da Segunda Guerra Mundial tornou premente a
necessidade de criar mecanismo de limitação do poder estatal. Assim novos rumos
foram dados ao constitucionalismo impulsionando o surgimento de Constituições
que refletiram essa tendência.
Como já citado linhas acima o centro dessas novas Cartas Políticas foi
à dignidade da pessoa humana, assim foram consagrados amplos direitos e
garantias individuais e sociais dando novos rumos às políticas públicas além de
limitar o poder estatal.
O Brasil não ficou à margem dessa nova ordem constitucional que foi
transcrita para a Constituição de 1946 embora a onda ditatorial que se seguiu fez
com que esse processo fosse congelado até a promulgação da Constituição de 1988
que trouxe um rol extenso de direitos e garantias individuais tendo como ator
principal a dignidade da pessoa humana.
Como decorrência da consagração desses direitos e garantias tem-se o
direito a um mínimo existencial, que embora não tratado de forma expressa é
consequência lógica do sistema protetivo da dignidade da pessoa humana.
O conteúdo do mínimo existencial se dá garantindo condições mínimas de
existência digna para todo indivíduo seja de forma isolada ou no contexto familiar.
O artigo 7º, inciso IV, da Constituição Federal de 1988 traça um parâmetro
genérico do conteúdo do mínimo existencial quando afirma que o salário mínimo
deve ser capaz de atender às necessidades básica do trabalhador e de sua família,
com moradia, alimentação, educação, saúde, lazer, vestuário, higiene, transporte e
previdência social.
Vários outros dispositivos constitucionais traduzem a proteção ao mínimo
existencial, como o artigo 3º e o artigo 5º consagrando direito à liberdade, igualdade,
bem-estar entre outros.
Assim percebe-se que a proteção do mínimo existencial encontra guarida
em vários dispositivos constitucionais demonstrando que sua efetividade não está
limitada a um determinado ramo do Direito.
51
Na seara tributária verifica-se que a proteção do mínimo existencial se
firma em grande parte, pelo princípio da capacidade contributiva, conforme se
depreende das lições de Ricardo Lobo Torres:
“(...) a imunidade do mínimo existencial se situa aquém da

capacidade contributiva, da mesma forma que a proibição de
confisco veda a incidência além da aptidão de pagar. Em outras
palavras, a capacidade contributiva começa além do mínimo
necessário à existência humana digna e termina aquém do limite
destruidor da propriedade (...). O mínimo existencial encontra na
capacidade contributiva o seu balizamento e jamais o seu
fundamento.“72
O mínimo existencial protegido pelo princípio da capacidade contributiva

tem valores relativos, pois não abarca somente aquele mínimo para suprir as
necessidades básicas daqueles indivíduos de baixa renda, mas protege todas as
faixas de renda, pois ao menos conceitualmente só se verifica capacidade de
contribuir se houver renda disponível.
FERNANDO AURÉLIO ZILVETI citando as lições de Klaus Tipke discorre
sobre a experiência alemã da variabilidade do mínimo existencial de acordo com a
região em função do custo local.73
Assim a proteção do mínimo existencial está intimamente ligada ao
postulado da capacidade contributiva e não só a ideia de um mínimo de que permite
a sobrevivência, mas que também não retire do contribuinte, através da tributação,
valores que acabem por realizar em seu patrimônio um verdadeiro confisco, sendo,
portanto gerador de pobreza ao invés de distribuidor de riqueza.
10. IMPOSTO DE RENDA: INSTRUMENTO DE JUSTIÇA TRIBUTÁRIA E

SOCIAL
72
TORRES, Ricardo Lobo. O Mínimo Existencial e os Direitos Fundamentais. Revista de Direito
Administrativo. Rio de Janeiro: Fundação Getúlio Vargas, v.1, 1989, p. 29-31
73
ZILVETI, Fernando Aurélio. Princípios de Direito Tributário e a Capacidade
Contributiva. São Paulo: Quartier Latin, 2004. p. 206-207.
52
Como já abordado neste trabalho a tributação é um forte instrumento de
distribuição de riquezas e, portanto, importante mecanismo para a busca da justiça
social.
Sabe-se que não há como o Estado desenvolver políticas públicas
voltadas à busca da igualdade sem recursos financeiros que tem como origem à
cobrança de tributos.
Não há como se falar em distribuição de riqueza e geração de
oportunidades para que todos os indivíduos possam desenvolver-se sem esses
recursos financeiros.
A grande questão se firma no desafio de aperfeiçoar o sistema tributário
buscando um equilíbrio entre a justiça fiscal e a justiça social.
Originalmente justiça fiscal se cumpre com a adoção ampla de tributos
diretos, com o aperfeiçoamento de técnicas que privilegiem a progressividade, que
busquem cumprir os limites da capacidade contributiva e a pessoalidade.
Neste sentido o imposto de renda se mostra no sistema atual o imposto
mais voltado à efetivação da justiça fiscal desde que cumpra alguns requisitos:
mecanismo de alíquotas variáveis, prestigiando a progressividade; incremento das
hipóteses de deduções de gastos com serviços que deveriam ser prestados pelo
Estado, buscando dessa forma cumprir os ditames constitucionais da pessoalidade e
da capacidade contributiva.
Em outro giro, como já disposto linhas acima, a justiça fiscal também
possui uma vertente da justiça social. Assim esta se cumpre naquela quando dois
fenômenos são vividos pelo contribuinte: visualização do bom gerenciamento dos
recursos do qual contribui e participação nos benefícios gerados com a aplicação
desses recursos, que se traduzem nas políticas públicas implementadas pelo
Estado.
Desta forma o imposto de renda é dos tributos existentes no sistema
pátrio o mais vocacionado a atingir a harmonização entre a justiça fiscal e justiça
social.
53
CONCLUSÃO
A presente monografia teve como objetivo estudar como o imposto de

renda pessoa física e o princípio da capacidade contributiva podem servir como
instrumento a realização da justiça fiscal e justiça tributária ou fiscal, termo mais
usado durante este estudo.
Através da análise do imposto de renda e do princípio da capacidade
contributiva, pode-se concluir que este tributo é o mais adequado ao cumprimento
da justiça fiscal quando observado o princípio da capacidade contributiva.
Como observou-se, os tributos diretos por terem um caráter pessoal, são
mais vocacionados a realizar o princípio da proporcionalidade tão em voga nos dias
atuais e tão valorizado pelos tribunais nacionais e alienígenas nas decisões de mais
difícil solução.
O princípio da proporcionalidade ou da razoabilidade busca trazer
soluções mais equilibradas e mais justas nos conflitos.
Trazendo essa ideia para a cobrança tributária tem-se que os tributos
diretos proporcionam cobrar mais de quem tem mais e menos de quem tem menos,
cumprindo assim a proporcionalidade na carga tributária sobre o contribuinte.
Verificou-se que também na busca da justiça fiscal é necessário alguns
ajustes nas regras de dedução do imposto de renda pessoa física, haja vista, que o
Estado hoje é muito mais regulador do que prestador direto dos serviços ditos
essenciais.
Pelo estudo concluiu-se que o princípio da capacidade contributiva não é
plenamente observado pela legislação vigente no Brasil, pois deixa muito a desejar
na consideração da pessoalidade nos critérios de apuração do imposto devido.
Por fim conclui-se que a justiça social só se completa havendo a justiça
fiscal ou tributária, pois todos os contribuintes são destinatários de ambas, pois se
não há justiça fiscal, não há justiça social para todos.
54
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56

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Universidade Anhanguera-Uniderp

Rede de Ensino Luiz Flávio Gomes

PÓS-GRADUAÇÃO EM DIREITO TRIBUTÁRIO

CRISTIANE APARECIDA DE FREITAS

O IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA E O PRINCÍPIO DA

CRISTIANE APARECIDA DE FREITAS

O IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA E O PRINCÍPIO DA

Trabalho de Conclusão de Curso

Declaro, para todos os fins de direito e que se fizerem necessários, que

Natal, 12 de novembro de 2012.

Cristiane Aparecida de Freitas

1.DIREITO TRIBUTÁRIO NA ORDEM CONSTITUCIONAL...........................10

Constitucionalização do direito tributário ........................................................10

2.PRINCÍPIOS NO DIREITO TRIBUTÁRIO.....................................................11

A evolução histórica dos princípios .................................................................11

Pós –positivismo .............................................................................................12

Princípio da igualdade ....................................................................................14

O direito tributário: instrumento do princípio da igualdade .............................15

Princípio da vedação ao confisco ...................................................................19

3.PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA.........................................21

A capacidade contributiva no plano histórico .................................................21

Capacidade contributiva e capacidade econômica ........................................23

A capacidade contributiva e a progressividade .............................................26

A proporcionalidade e a capacidade contributiva ..........................................27

A seletividade como forma de correção da proporcionalidade ......................28

5.A RENDA- BREVE ABORDAGEM ..............................................................33

O conceito de renda na ciência econômica....................................................33

6.AS DEDUÇÕES E O IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA...................37

A incomunicabilidade das deduções no imposto de renda .............................37

7.DO ESTADO PRESTADOR AO ESTADO REGULADOR E A ARRECADAÇÃO

O estado prestador e a arrecadação ..............................................................44

8.REFLEXÕES SOBRE A JUSTIÇA................................................................47

Conceito de justiça ..........................................................................................47

9.O MÍNIMO EXISTENCIAL.............................................................................51

10.IMPOSTO DE RENDA: INSTRUMENTO DE JUSTIÇA TRIB.E SOCIAL...53

REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS .................................................................56

Palavras chaves: imposto de renda, capacidade contributiva, justiça fiscal, justiça

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