Libro Digital 2018 PDF

Reﬂexiones sobre el
régimen de infracciones
y sanciones aduaneras
en el Perú
Reflexiones sobre el
régimen de infracciones y sanciones
aduaneras en el Perú
Escriben:
Horacio Alais Laura Hurtado
Eva Aliaga Pablo Labandera
Juan Álvarez Carolina Rodríguez
José Carlos Barco Renzo Ruiz
Raquel Carruitero José Luis Sorogastúa R.
Fernando Cosio César Terrones
Juan Patricio Cotter Patricia Valdez
Jorge Cruzado Carlos Zegarra
Alejandro Escudero
Prólogo de Andrés Rohde Ponce

Reflexiones sobre el régimen de infracciones
y sanciones aduaneras en el Perú
Primera edición, noviembre de 2018
Comité Editorial:
Mercedes Pilar Martínez Centeno
Christian Manuel Vargas Acuache
Carmen del Pilar Robles Moreno
Luis Gabriel Donayre Lobo
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REFLEXIONES SOBRE EL RÉGIMEN DE INFRACCIONES Y SANCIONES ADUANERAS EN EL PERÚ 5
Índice
• Prólogo de Andrés Rohde Ponce..........................................................9

Presidente de la Academia Internacional de Derecho Aduanero
• La potestad sancionatoria de la administración aduanera:

el debido equilibrio entre el deber de control y las garantías
de los administrados ...........................................................................15
Pablo Labandera
• Principios que rigen el ejercicio de la potestad sancionadora ......43

Renzo A. Ruiz Reynoso
• El bien jurídico tutelado en las infracciones y los delitos

aduaneros. Finalidad y magnitud de las penas y sanciones
aduaneras .............................................................................................63
Horacio Félix Alais
• Las sanciones en materia infraccional aduanera ..........................103

Juan Patricio Cotter
• Infracciones aduaneras no sancionables

Patricia Valdez Ladrón de Guevara ................................................ 131
• La retroactividad benigna en materia sancionatoria tributaria.........157

José Carlos Barco Rondán
6 ÍNDICE
• A propósito del Decreto Legislativo N° 1272 y el nuevo TUO.

Aplicación supletoria de la Ley del Procedimiento
Administrativo General en materia de infracciones
y sanciones aduaneras................................................................................ 185
Fernando Cosio Jara
• Infracción del operador de comercio exterior cuando no

proporcione, exhiba o entregue información o documentación
requerida, dentro del plazo establecido legalmente
u otorgado por la autoridad aduanera ............................................205
César A. Terrones Linares
• Comentarios a la infracción por asignación

incorrecta de subpartida nacional ...................................................225
José Luis Sorogastúa Ruffner | Eva Roxana Aliaga Aliaga
• Infracción a los transportistas por no transmitir la información

de los documentos relacionados al ingreso o salida de
mercancía conforme a la normatividad aduanera.
Apuntes de contingencias en la operatividad aérea ......................249
Alejandro Escudero Whu
• Sobre la responsabilidad del almacén aduanero

por la falta o pérdida de las mercancías...........................................267
Jorge Cruzado Barrantes
• La falta o pérdida de mercancías bajo responsabilidad

del almacén aduanero: sobrecosto del servicio logístico
de almacenaje ......................................................................................291
Carolina Rodríguez Calderón
• Infracción relacionada con carecer de la documentación

aduanera pertinente.
Sanción de Comiso. ¿Debe aplicar en todos los casos?
¿Es posible aplicar la discrecionalidad? ..........................................315
Carlos Zegarra
• Plazos de impugnación razonables: ¿La impugnación

de un comiso aduanero debe ser tramitada como
un procedimiento sumario? ..............................................................331
Gudrun Laura Hurtado Chorrillos
REFLEXIONES SOBRE EL RÉGIMEN DE INFRACCIONES Y SANCIONES ADUANERAS EN EL PERÚ 7
• La aplicación de la sanción de inhabilitación de suspensión

de licencia de conducir a conductores de transporte
de mercancías vinculados a delitos aduaneros y su
contravención al principio de proporcionalidad............................355
Raquel E. Carruitero Mejia
• Filosofía científica: una mirada al quehacer

sancionador del Estado en materia aduanera.
Problemas auténticos, originales y de gran envergadura.............377
Juan Álvarez Villagómez
Prólogo
D eseo aprovechar el honor y la oportunidad que se me brinda

para hacer la presentación de la obra “Reflexiones sobre el
Régimen de Infracciones y Sanciones Aduaneras en el Perú” ex-
poniendo las mías propias sobre este tema del que se requieren
más estudios y análisis, porque con ellos avanzaría con paso más
firme el conocimiento del Derecho Aduanero.
Primeramente, se puede enunciar brevemente al ilícito
aduanero señalando que es aquel acto o conducta que quebranta
o infringe la ley aduanera, es decir, aquella conducta que no se
ajusta al cumplimiento de la ley.
La doctrina ha procurado clasificar los ilícitos aduaneros
de manera tripartita en contravenciones, infracciones y delitos.
Actualmente, parece que va adquiriendo consenso que los ilícitos
aduaneros podrían clasificarse en dos: las infracciones y los delitos.
Donde no hay consenso es sobre la diferencia específica entre
las infracciones y los delitos, pues algunas veces se considera que
las infracciones son aquellas que sancionan las autoridades admi-
nistrativas mientras que delitos son aquellas violaciones legales
que sancionan las autoridades judiciales, es decir los jueces.
10 ANDRÉS ROHDE PONCE
Ciertamente esta clasificación —como toda la doctrina del

derecho común— ya está admitiendo la potestad o capacidad de
la administración pública para sancionar las violaciones al orden
legal, que fue muy cuestionado todavía hasta el siglo XIX pues se
le oponían dos objeciones fundamentales: porque implicaba una
intromisión del poder ejecutivo en las funciones del poder judicial
y porque implicaba una violación al debido proceso legal ya que
no existía un juicio previo.
Otra clasificación considera que las infracciones son ad-
ministrativas en la medida en que son sancionadas con penas
pecuniarias en tanto que para los delitos proceden las penas pri-
vativas de la libertad, o bien, otra clasificación las divide según la
gravedad, es decir, las infracciones sancionan violaciones menos
graves que los delitos. Finalmente, la clasificación también puede
estar sustentada en el bien jurídico tutelado, ya que las infracciones
sancionan el incumplimiento de un deber administrativo mientras
que los delitos sancionan la violación a una prohibición legal. Cier-
tamente, ni hay consenso y si por el contrario, son numerosas las
legislaciones nacionales que la misma conducta se tipifica como
infracción y al mismo tiempo como delito, generando lo que se
conoce como la “doble cuerda”.
Otro tema importante que debemos analizar es cual debe de
ser el objetivo que persigue la imposición de sanciones, que puede
ser desde infligir un daño —como la ley del talión—, reparar un
perjuicio, es decir, con naturaleza indemnizatoria, o bien, su ob-
jetivo será didáctico, en cuanto que busca con su castigo disuadir
al infractor de volver a cometer el ilícito.
En esta materia aduanera destaca sobre todo la posibilidad
de que el infractor pueda voluntariamente autocorregirse, con la
posibilidad de quedar liberado de sanción o bien, de obtener una
reducción de la misma.
La doctrina también debe abocarse a la graduación tanto de
las infracciones como de las sanciones. Me refiero a analizar y
clasificar a las conductas ilícitas como leves y distinguirlas de las
calificadas como graves y su debida proporción con las sanciones.
En este punto, el artículo VIII del Acuerdo General de Aranceles
PRÓLOGO 11
Aduaneros y Comercio (GATT) señala que no pueden imponerse

sanciones graves para conductas leves por cuánto que la actividad
sancionatoria sólo deberá tener fines disuasivos.
Esta última circunstancia es de las grandes disciplinas pen-
dientes en las en las legislaciones nacionales deben mejorar, pues
todavía observamos que en ellas se establecen sanciones en montos
pecuniarios muy elevados, generando la discusión si es tiempo
de romper con viejos paradigmas.
En efecto, desde tiempos remotos las violaciones aduaneras
se sancionan con consecuencias sumamente extraordinarias y
exorbitantes, incluso en la antigüedad el contrabando se llegó en
ciertos países a sancionar con la pena de muerte.
Actualmente si bien ya no existe ya esa exageración, sin
embargo, persisten sanciones pecuniarias en montos sumamente
excesivos, lo que genera la necesidad de estudiar si esas sanciones
elevadas en realidad tienen los efectos disuasivos, o, por el contra-
rio, estimulan grandemente las conductas que pretenden impedir,
ya que hace muy productivo para el delincuente dedicarse a esa
actividad y para el consumidor tener la percepción que tiene una
economía en su patrimonio.
Una de las consecuencias de esta graduación de sanciones
es que no establece un marco ideal para que los importadores y
exportadores puedan voluntariamente aceptar la imposición de
la multa, soportarla y evitar en lo futuro la comisión de la infrac-
ción. Por el contrario, lo que está estimulando es que las empresas
litiguen los montos exigidos por la aduana, elevando considera-
blemente el número y la cuantía de los asuntos controvertidos
ante los tribunales administrativos.
Esta litigiosidad tiene la consecuencia de elevar los costos
del comercio exterior que afectan los gastos del sector público que
tiene que sufragar los costos para determinar los créditos exigibles
y defenderlos ante los tribunales. Si, por el contrario, las empresas
ganan los juicios su panorama es todavía peor ya que por una parte
habrán incumplido los contratos que tenían para suministrar las
mercancías y también habrán incurrido en costos que la mayoría de
las veces no son resarcirles, como garantías, demoras y honorarios.
12 ANDRÉS ROHDE PONCE
Así pues, llega el momento de analizar y reflexionar sobre el

sistema sancionatorio que sea más eficiente y acorde a la naturaleza
y estructura del comercio internacional contemporáneo, porque
en esa medida se podrá ajustar la ley al ideal que todos buscamos:
combatir frontalmente la impunidad y la corrupción.
Me refiero que ha llegado el tiempo y la oportunidad para la
armonización en la materia de las infracciones y delitos aduaneros,
a la cual durante más de un siglo las legislaciones nacionales y
muchos doctrinarios se han opuesto argumentando diferencias
de idiosincrasia y costumbres locales. No me parece que esto sea
un argumento suficiente, porque después de más de 70 años de
armonización jurídica comercial que se viene implementando
desde el GATT de 1947, es notorio que las conductas infractoras
guardan cierta estructura similar en todos los países.
La ausencia de una armonización básica ha tenido por con-
secuencia que ni siquiera las leyes aduaneras han avanzado en la
clasificación de las infracciones, me refiero a determinar y distin-
guir las que son objetivas —que se cometen sin la intención del
infractor—, las culposas —incurridas por la falta de precaución— y
las dolosas, es decir, aquellas en las cuales el sujeto infractor quiso
la conducta y quiso el resultado.
Una de las consecuencias adversas de la falta de armonización
en la tipificación de las infracciones y la graduación de las sancio-
nes, que está afectando a la Unión Europea (UE) es aquella que
ocasiona que el comercio internacional se desvíe hacia los puertos
en donde las conductas no constituyen infracción o donde las
infracciones se sancionan con multas más leves o menos graves,
ya que la UE tiene un arancel externo común pero cada uno de
los 28 países miembros de la UE tienen su propia ley aduanera y
su propio esquema sancionatorio.
Para superar esa situación, el Consejo de la UE está trabajan-
do con el proyecto de directiva 0432/13 sobre la armonización
de las infracciones aduaneras que las clasifica como mencione
en el párrafo anterior, pero que camina lentamente. Lo que si ya
es legislación positiva en la UE es la disposición establecida en
el artículo 42 del Código Aduanero de la Unión, que establece
PRÓLOGO 13
que las sanciones aduaneras deben de ser efectivas, disuasivas y

proporcionales, que sin duda alguna constituye un gran avance,
porque ese precepto permitirá en el futuro analizar la razonabili-
dad de la ley sancionatoria nacional.
Finalmente deseo expresar mi agradecimiento a los editores
y mi reconocimiento a todos los autores que colaboraron en esta
obra, peruanos y de diversos países, porque estoy seguro que
contribuirá de manera importante al conocimiento del Derecho
Aduanero y al aliento de la cultura del cumplimiento de la ley,
como uno de los grandes pilares que deben sostener la construc-
ción del Estado de Derecho en Latinoamérica.
Dr. Andrés Rohde Ponce

Presidente de la Academia Internacional de Derecho Aduanero
Ciudad de México, 9 de noviembre de 2018

15
La potestad sancionatoria de la
administración aduanera: el debido
equilibrio entre el deber de control
y las garantías de los administrados
Pablo Labandera
PhD en Derecho y Relaciones Internacionales, Universidad del País Vasco; Master
en Derecho y Técnica Tributaria, Universidad de Montevideo; Doctor en Derecho
y Ciencias Sociales, Universidad de la República; Profesor Titular de Derecho del
Comercio Internacional y de Tributación al Comercio Exterior en la Universidad
de Montevideo y en la Universidad Católica del Uruguay; Miembro Fundador
del Instituto Uruguayo de Derecho Aduanero y de la Academia Internacional
de Derecho Aduanero, Abogado Asociado a DELOITTE SC. Socio del Estudio
Jurídico Delucchi — Labandera & Asociados.
SUMARIO: 1. A MODO DE ACLARACIÓN. LA TEMÁTICA ESCOGIDA

QUE LIMITA EL CONTENIDO DEL PRESENTE TRABAJO.– 2. IN-
TRODUCCIÓN. 3. CONSIDERACIONES PRELIMINARES.– 4. EL IUS
PUNIENDI DEL ESTADO Y LOS “PRINCIPIOS GENERALES” QUE LO
GOBIERNAN. A MODO DE AVANCE CONCEPTUAL.– 5. LOS POSIBLES
“VÍNCULOS” ENTRE LA ADMINISTRACIÓN Y LOS ADMINISTRADOS.–
6. LA INEVITABLE TENSIÓN ENTRE POTESTAD SANCIONATORIA (EN
MATERIA ADUANERA) Y LOS “PRINCIPIOS GENERALES DEL DERE-
CHO SANCIONATORIO”.– 7. LA NOCIÓN DE POTESTAD ADMINIS-
TRATIVA.– 8. LAS POTESTADES INSPECTORAS COMO UNA ESPECIE
DENTRO DEL GÉNERO DE LAS POTESTADES SANCIONATORIAS.– 9.
LA POTESTAD SANCIONATORIA DE LA ADMINISTRACIÓN.– FUNDA-
MENTO, CARACTERÍSTICAS Y LÍMITES JURÍDICOS.– 10. EL “TEST DE
IMPUTACIÓN”. 11. EL DEBIDO EQUILIBRIO ENTRE LAS POTESTADES
DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y LOS DERECHOS DEL ADMI-
NISTRADO.– 12. A MODO DE CONCLUSIÓN.
1. A MODO DE ACLARACIÓN. LA TEMÁTICA ESCOGIDA
QUE LIMITA EL CONTENIDO DEL PRESENTE TRABAJO
D entro del elenco de temas oportunamente propuestos, hemos

optado — de manera concreta — por aquel que refiere al ejer-
cicio de la potestad sancionatoria por parte de la Administración
Aduanera (AA), y en especial, la vinculación existente entre dicha
cuestión y los “principios generales” que rigen su desempeño;
el deber que tiene la AA de ejercer estas potestades, así como el
correlato lógico del análisis expuesto, esto es, las garantías (cons-
titucionales y legales) de los administrados frente al ejercicio de
dicha potestad por parte de la AA, y en concreto —en éste último
caso— ante la eventual imposición de sanciones aduaneras.
El examen que se realiza lo es —a lo menos en su propósito
—desde una visión de derecho comparado, y no desde el derecho
uruguayo, por lo cual, se han considerado los temas respectivos
con un abordaje genérico y no doméstico, tanto en sus aspectos
doctrinarios como jurisprudenciales.
Somos conscientes de que la relación AA - administrado posee
otras muchas facetas, como por ejemplo, la que se relaciona con el
estatuto de derechos y garantías de los administrados, o aquellas
otras que implementan la tutela judicial efectiva de esos derechos
y garantías. Sin embargo, como se mencionara, hemos concentrado
nuestro examen en la potestad sancionatoria, sus características,
fundamentos y límites, a los efectos de lograr el debido y necesa-
18 PABLO LABANDERA
rio equilibrio en esa relación esencialmente asimétrica que existe

entre la AA y el administrado.
2. INTRODUCCIÓN
Dos signos han marcado en América Latina durante las
últimas dos décadas, la evolución del derecho sancionatorio, en
general, y del derecho aduanero sancionatorio, en especial, y ellos
son: el “proceso de su codificación” 1; y el abandono de una con-
cepción autoritaria basada en las prerrogativas casi omnímodas
de la Administración, para transitar hacia otra que procura ase-
gurar “el equilibrio que tiene que existir entre poderes y prerrogativas
administrativas y el derecho de los particulares” 2.
Así, la evolución histórica nos demuestra que —las garantías
de las personas frente a la Administración— han ido en creciente
reconocimiento y aceptación, en las dos últimas décadas 3.
Y sobre esos presupuestos conceptuales nos disponemos a
realizar el examen correspondiente, estableciendo claramente
que —por tratarse de un tema extensamente analizado, y que el
alcance previsto para el presente trabajo no nos permite su profun-
dización— hemos decidido no ingresar al estudio pormenorizado
de todos los “principios del derecho sancionatorio”, limitándonos
al estudio parcial de alguno de ellos.
1
FERNÁNDEZ, T.R., De la arbitrariedad de la Administración, 3ª Edición, Ed.
Civitas, Madrid, 1999, p. 21.
2
BREWER-CARÍAS, A.R. “Principios generales del procedimiento admi-
nistrativo en América Latina a través de la regulación de la regulación del
procedimiento administrativo”, en Machado Arias, J.P. (Coordinador) Procedi-
miento y Justicia Administrativa en América Latina, Konrad Adenauer Stiftung,
México, 2009, p. 163.
3
GARRIDO FALLA, F. Tratado de Derecho Administrativo, Volumen II. Parte
General: Conclusión, Ed. Tecnos, Madrid, 1989, pp. 125 y ss. — MARTINS,
D.H. “La Potestad Sancionatoria de la Administración”, en Estudios de Derecho
Administrativo, 2010 — N° 2 — Director Augusto Durán Martínez, Ed. LA
LEY URUGUAY, Montevideo, 2011, pp. 49/50 — SOTO KOLSS, E. “San-
ciones administrativas, ¿camino de servidumbre?”, en GACETA JURÍDICA,
EDITORIAL LEXIS NEXIS. Santiago, Año 2005/Febrero/N° 296, pp. 76/88.
LA POTESTAD SANCIONATORIA DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA 19
Continuación
Pues bien, el acantonamiento temático de nuestra exposición,
así como el consecuente camino por donde hayan de circular las
reflexiones que seguidamente se harán, nos llevan a recordar los
consejos del filósofo uruguayo VAZ FERREIRA quien enseñaba
que, del mismo modo que los cirujanos higienizan el instrumental
médico antes de utilizarlo, los juristas debemos aclarar el sentido
de las palabras que empleamos 4. Así:
• Por “Administración” entendemos, siguiendo al Profesor
SAYAGUÉS LASO, “todo órgano estatal que ejerza función ad-
ministrativa” 5;
• Por “potestad”, concebimos la facultad de decidir determi-
nado tema, esto es, ejercer un poder jurídico, y;
• Por “sanciones administrativas”, comprendemos a aquel
castigo que impone la Administración a sus funcionarios
en cuanto tales o a los habitantes del territorio nacional, sin
intervención del Poder Judicial, sea en la comprobación de
la infracción, sea en la determinación de la sanción o en su
efectiva ejecución.
3. CONSIDERACIONES PRELIMINARES
Pues bien, como se adelantara en los párrafos precedentes,
el propósito del presente trabajo es abordar el análisis de las po-
testades que posee la AA para hacer efectivo el acatamiento del
ordenamiento jurídico, en el marco de lo dispuesto por el derecho
aduanero sancionatorio.
En este sentido cabe consignar que, el debido cumplimiento
del ordenamiento jurídico vigente, el correspondiente ejercicio
de las facultades de control por parte de la AA, y la consiguiente
observancia de los “principios generales del derecho sanciona-
4
VAZ FERREIRA, C. Fermentario, Cámara de Representantes de la República
Oriental del Uruguay — Centro Cultural de España, Montevideo, 1957.
5
SAYAGUÉS LASO, E. Tratado de Derecho Administrativo, Tomo I, 9ª Edición
puesta al día por Daniel Hugo Martins, Ed. FCU, Montevideo, 2016, p. 46.
20 PABLO LABANDERA
torio”6 7 y las garantías individuales, constituyen exigencias

imprescindibles para consolidar el “principio de seguridad jurí-
dica” que debe primar en todo Estado de Derecho 8 para alcanzar
un desarrollo social adecuado 9 10, asegurando así el libre ejercicio
de las actividades comerciales e industriales por parte de los
particulares 11.
6
CASSAGNE, J.C. Los principios generales del derecho en el Derecho Administrativo,
Ed. Abeledo — Perrot, Buenos Aires, 1988, p. 23.
7
El concepto de “principio” o “principio jurídico” dista de ser utilizado
unívocamente (GAMARRA, D. La Interpretación de la Constitución y la Ley.
Jueces, Derechos y Democracia. Ed. LA LEY URUGUAY, Montevideo, 2018,
p. 158). Así, CARRIÓ menciona once acepciones del término (CARRIÓ,
G.R. Notas sobre derecho y lenguaje, Centro de Estudios Políticos y Constitu-
cionales, Madrid, 2014, pp. 210 / 212), y ATIENZA y RUIZ MANERO seis
acepciones (ATIENZA, M. y RUIZ MANERO, J. Las piezas del Derecho. Teoría
de los enunciados jurídicos, Ed. Ariel, Barcelona, 1996, pp. 3 / 4), aunque no
puede dejar de reconocerse que poseen varias cualidades en común, y que
en no pocas situaciones, se superponen. En ese sentido resulta muy acertada
la observación de ALEXY que — ante la pluralidad y falta de claridad de
supuestas notas distintivas de los “principios” — afirma que cabe recurrir,
para referir a ellos, al concepto “wittgestieiniano” de “parecido de familia”
(Ver a tales efectos en: ALEXY, R. Teoría de los derechos Fundamentales, Centro
de Estudios Políticos y Constitucionales, Traducción de Carlos Bernal Pu-
lido, 2ª Edición, Madrid, 2007, p. 67. Por su parte, GUASTINI, ante la falta
de consenso sobre su definición, destaca como característica común de los
“principios”, “su indeterminación y su carácter fundamental” (GUASTINI, R.
Interpretar y Argumentar, p. 190).
8
Vide in extenso: COVIELLO, P.J. “La denominada ´Zona de Reserva´ de la
Administración y el Principio de la Legalidad Administrativa”, en Derecho
Administrativo, Obra Colectiva en Homenaje al Profesor Miguel S. Marienhoff,
Buenos Aires, 1998, p. 205.
9
DURÁN MARTÍNEZ, A. “En torno al neoconstitucionalismo”, en DURÁN
MARTÍNEZ, A. Neoconstitucionalismo y Derecho Administrativo, Ed. La Ley,
Montevideo, 2012, p. 9.
10
PIETRO SANCHÍS, L. Derechos Fundamentales. Neconstitucionalismo y ponde-
ración judicial, Palestra Editores, Lima, 2012, pp. 111 y ss.
11
Entre otros: ARAÚJO — JUÁREZ, J. “Régimen jurídico de los servicios eco-
nómicos de interés general”, en ARISMENDI, A — CABALLERO ORTIZ, J.
(Coordinadores) y otros. El Derecho Público a comienzos del siglo XXI. Estudios
en homenaje al Profesor Allan R. BREWER CARÍAS, Tomo II, Thomson, Civitas,
4. EL IUS PUNIENDI DEL ESTADO Y LOS “PRINCIPIOS GE-

NERALES” QUE LO GOBIERNAN. A MODO DE AVANCE
CONCEPTUAL
El primer nivel de análisis en relación a la temática planteada,
consiste en precisar si la AA tiene competencia para sancionar, y
las condiciones en que ésta debe ejercerse. En este caso, sólo re-
sulta admisible una respuesta afirmativa, en la medida en que se
garanticen en el procedimiento sancionador (interno o externo, de
sus funcionarios o de los particulares “vinculados” bajo cualquier
modalidad a la AA), ciertos “principios” tradicionalmente recogi-
dos de manera directa o vicaria en las Constituciones nacionales,
o supletoriamente, en normas legales infra constitucionales —ge-
neralmente— de índole penal.
Como se ha dicho —y se reafirmará ulteriormente— esto se
explica a partir de toda la unidad del ius puniendi del Estado, que
exige el reconocimiento de esos “principios”, aunque dicha unidad
no implica —a lo menos en nuestra opinión— la plena identidad
entre lo “aduanero sancionador”, lo “administrativo sancionador”
o lo “penal”, pues existen diferencias relevantes en la aplicación e
—incluso— entre lo que se castiga en uno u otro ámbito, todo ello
vinculado conceptualmente al alcance del bien jurídico tutelado
en cada una de las situaciones antedichas.
Recuerda prestigiosa Doctrina12, que un ejemplo paradigmá-
tico de lo afirmado lo constituye el “principio de culpabilidad”,
que es uno de los que pretende “matizarse” —tanto en el derecho
Madrid, 2003 — DURÁN MARTÍNEZ, A. “El derecho administrativo entre

legalidad y derechos fundamentales”, en DURÁN MARTÍNEZ, A. Estudios de
Derecho Público, Volumen II (Editado por Augusto Durán Martínez), Montevideo,
2008 — FERRAJOLI, L. Los fundamentos de los derechos fundamentales, Ed. Trotta,
Madrid, 2005 — RODRÍGUEZ ARANA — MUÑOZ, J. “El derecho fundamental
al buen gobierno y a la buena administración de instituciones públicas”, en
Anuario de Derecho Administrativo, Tomo XV, Ed. FCU, Montevideo, 2008.
12
Ver por todos: BACA ONETO, B. S. “¿Responsabilidad Subjetiva u Objetiva
en materia sancionatoria? Una propuesta de respuesta a partir del ordena-
miento peruano”, en Estudios de Derecho Administrativo 2010 — N° 2, Ed. La
Ley, Montevideo, 2011, p. 4.
22 PABLO LABANDERA
administrativo sancionador como en el derecho aduanero san-

cionador— a tal punto, que se ha llegado a defender su carácter
objetivo. Sin embargo, seguramente como reacción ante esta
postura tan radical, en el otro extremo conceptual, parte de la
Doctrina y la Jurisprudencia 13 defienden la aplicación irrestricta
del “principio de culpabilidad” 14, al menos como “negligencia
levísima”, que —cabe reconocerlo— termina siendo difícil de
distinguir de la infracción objetiva 15.
Pero, la determinación de ese aspecto —en su totalidad—
también excede el contenido del presente trabajo, por lo cual,
únicamente lo hemos planteado como base (y duda) conceptual.
5. LOS POSIBLES “VÍNCULOS” ENTRE LA ADMINISTRA-

CIÓN Y LOS ADMINISTRADOS
Cabe recordar que la Administración (Aduanera, en lo que
aquí importa) —a dichos efectos— cuenta con diferentes instru-
mentos jurídicos que le permiten alcanzar los fines mencionados,
y uno de ellos, es justamente la potestad sancionatoria, como
luego se verá.
La potestad sancionatoria puede ser desplegada por la Ad-
ministración de diferentes maneras, y en todos los casos, dicho
ejercicio dependerá —sustancialmente— del grado de “vincula-
ción” jurídica que exista con los particulares.
A tales efectos habrá que tener presente que la Administración
impone sanciones tanto a particulares que se encuentran “vincula-
dos” de un modo directo con la misma (v.gr.: en el marco de una
relación contractual), o también, de manera especial o general
(v.gr.: relaciones regulatorias y generales).

13
Ibidem.

14
LABANDERA, P. “La infracción de contravención aduanera. Análisis exe-
gético y teleológico”, en Revista de Aduana y Comercio Exterior, Diciembre de
2012, publicación de la Asociación de Despachantes de Aduana del Uruguay
y de la Escuela de Formación Profesional en Comercio Exterior y Aduana,
Montevideo, 2012.

15
Ibidem.
Y tomando en cuenta dicha circunstancia —relevante desde el

punto de vista conceptual— podremos establecer tres categorías
de “vínculos” que sostiene la Administración con los administra-
dos, siempre en virtud del grado o intensidad de la “vinculación”
existente con respecto a la regulación y control de sus actividades16.
Esta clasificación, se alinea de manera directa con el ejercicio
de la potestad sancionatoria, y en especial con la concepción que
se adopte en relación a la naturaleza jurídica de las distintas
sanciones. Así podemos distinguir:
(i) Relaciones Contractuales en las cuales las obligaciones de
ambas partes, pero en especial, de los administrados en lo
que refiere a la potestad de la Administración de imponer
sanciones, se encuentran previstas ex ante en los respectivos
contratos y en la normativa que los regula (v.gr.: licitación
pública, empleo público, etc.).
(ii) Relaciones de Regulación Sectorial, las que se revelan en
aquellas actividades que representan un interés público,
y que —huelga decirlo— se encuentran normadas por el
ordenamiento jurídico correspondiente. Aquí no existe una
“vinculación” contractual o convencional con la Administra-
ción (v.gr.: despachantes de aduana, etc.), sino que en última
instancia, el particular solicita una autorización o habilitación
a la Administración para ejercer su actividad.
(iii) Relaciones Generales o Abstractas, las que se caracterizan por
ser actividades privadas pero que carecen de interés público,
en lo que a su regulación y control por parte de la Administra-
ción refiere. En tal sentido, las mismas se encuentran regidas
básicamente por el derecho privado, por lo cual el eventual
ejercicio de la potestad sancionatoria por parte de la AA, va
a estar condicionado a la confirmación de una violación a las
disposiciones que tutelan el orden público, general y abstracto
por definición.
16
BIANCHI, A.B. La regulación económica, Tomo I, Ed. Abaco de Rodolfo De-
palma, Buenos Aires, 2001, p. 225.
24 PABLO LABANDERA
Continuación
Pues bien, tomando como sustento conceptual la categori-
zación “tripartita” pre mencionada, podemos concluir en que el
derecho sancionador, en general, y el derecho aduanero sancio-
natorio, en especial, comprenden los siguientes “arquetipos de
sanciones”, a saber:
Sanciones de índole contractual, que se van a tipificar e im-
poner a aquellos sujetos que se encuentran “vinculados” con la
Administración, en el marco de un contrato;
Sanciones de regulación sectorial, que se van a determinar
y aplicar a los administrados que —en el marco de una “relación
especial” con la AA, más intensa y reglamentada— incumplan el
estatus jurídico que disciplina una actividad de sectorial o eco-
nómica, que ha sido objeto de una ordenación y una fiscalización
específicas, y por último;
Sanciones de policía general o de orden público, que se impon-
drán a todos aquellos ciudadanos que vulneren el orden jurídico,
general y abstracto.
En apretada síntesis, la potestad sancionatoria de la AA
estará supeditada a la conjunción de tres “variables” que operan
de manera sinérgica al momento de determinar la naturaleza de
la relación existente, a saber:
• el grado de “vinculación”;
• al interés público comprometido en cada caso, y finalmente;
• a los medios coercitivos o aflictivos que se utilicen para tal
fin 17.
La distinción predicha determina, por tanto, que no todas
las sanciones que impone la AA tengan la misma naturaleza jurí-
dica y fundamento, lo cual requerirá —caso a caso— un análisis

17
Un criterio análogo adopta el Profesor español PARADA. Sin embargo, este
autor, en relación a la tercera categoría, señala que se tratan de relaciones de
sujeción especial (al igual que gran parte de la doctrina), advirtiendo que esa
clasificación en modo alguno puede ser utilizada para abusar en perjuicio
de las garantías de los particulares (ver al respecto: Derecho Administrativo,
Tomo I, Parte General, Ed. Marcial Pons, Madrid, 1999, p. 533).
específico con respecto a cada una de ellas, tema que también

sobrepasa ampliamente el contenido del presente trabajo, por lo
cual no será examinado 18.
Pues bien, a partir de ello, en primer término, se determinará
la naturaleza y los distintos tipos de sanciones administrativas que
conforman el derecho administrativo sancionador, en general, y
el derecho aduanero sancionatorio, en particular.
En lo que aquí importa, cabe consignar que resulta abso-
lutamente diferente —y por consiguiente, las consecuencias
sancionatorias también lo serán— la imposición de una sanción
por parte de la AA a una persona física o jurídica que haya incum-
plido una obligación legal o reglamentaria —en el marco de una
actividad controlada y regulada por la propia Administración— y
en donde existe una especial relación jurídico-administrativa (v.gr.:
un despachante de aduanas, un operador logístico, una empresa
de transporte internacional, etc.), que a un ciudadano, en su mera
condición de tal.
Esto es, hay una clara diferencia en la “intensidad” de las
relaciones de los particulares con la AA, y en la finalidad que ésta
persigue con la imposición de una determinada sanción, en cada
uno de los casos pre mencionados, y por ello debe existir una
regulación de las distintas sanciones que sea específica, esto es,
que contemple —en cada situación— la problemática expuesta.
A partir de ello, y como una aproximación al tema, cabe re-
cordar que las sanciones “penales” (administrativas o aduaneras),
18
Sin embargo, al respecto, puede verse in extenso sobre este punto, entre otros:
CASSAGNE, J.C. Derecho…Tomo II, ob. cit. — GARRIDO FALLA, F. Tratado
de Derecho Administrativo, Parte General: Conclusión, Tomo II, Madrid, 1992
— GOANE, R.M. “El poder disciplinario de la Administración Pública (Algunos
aspectos controvertidos en la doctrina nacional)”, en Obra Colectiva en Homenaje
al Profesor Miguel S. Marienhoff, Buenos Aires, 1998 — MARIENHOFF, M.S.,
Tratado…, Tomo II, ob. cit. — SUAY RINCÓN, J. Sanciones Administrativas,
Bolonia, 1989 — VILLARRUEL, M.S. “Algunas reflexiones acerca de la ad-
ministración sancionadora y el procedimiento administrativo, con motivo de
un auspicioso dictamen de Procuración del Tesoro de la Nación”, en Revista
de Derecho Administrativo, 1997, N° 24/26, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1997.
26 PABLO LABANDERA
tienen una finalidad preponderantemente represiva, tendiente a

infligir un castigo o pena a quien es responsable de una conducta
ilegal.
En cambio, las sanciones “administrativas o aduaneras” en
“sentido estricto”, materializadas a través de medidas esencial-
mente preventivas, resarcitorias o coactivas, si bien son el correlato
del incumplimiento previo de una obligación, tratan de vencer ese
incumplimiento, finalidad que —como sostiene con meridiana
claridad el Profesor español PARADA— “no tienen las otras que
parten de su existencia y que consisten, pura y simplemente, en la pe-
nalidad que al culpable de la situación creada le corresponde padecer” 19.
Por ello, resulta necesario para abordar el análisis de este pun-
to y determinar el contenido del derecho aduanero sancionador,
acudir a la referenciada clasificación “tripartita”, la cual, describe
las diversas situaciones en las que se encuentran relacionados los
particulares con la AA, y de donde resultará la finalidad que ésta
persigue con la aplicación de las diferentes sanciones previstas
por el ordenamiento jurídico.
Una postura similar ha asumido el Profesor español GARCIA
DE ENTERRIA al distinguir las sanciones administrativas de
autoprotección —que son aquellas mediante las cuales la Admi-
nistración tutela su organización y orden internos—, de aquellas
otras de protección del orden general —que refieren a los medios
por los que se protege el orden público20.
Es así que —continúa sosteniendo GARCÍA DE ENTE-
RRÍA— las clases de sanciones que impone la Administración, se
diferencian respecto de los distintos grados de “vinculación” de
los particulares con ésta, ya que es precisamente allí, en donde se
manifiestan las distintas finalidades de la Administración —como
también del Estado— en el aspecto sancionatorio 21.

19
PARADA, R. Derecho Administrativo, Parte General, Tomo I, Ed. Marcial Pons,
Madrid, 1999, p. 532.
20
GARCIA DE ENTERRIA, E. El problema jurídico de las sanciones administrativas,
en REDA N° 10, pp. 400 y ss.

21
Ibidem.
Y ello porque, no tiene la misma finalidad —como tampoco la

misma naturaleza jurídica— la sanción que se impone a un parti-
cular que desarrolla una actividad respecto de la cual ha requerido
el otorgamiento de una autorización, un permiso o una licencia
previa (como generalmente sucede con los operadores del sistema
aduanero); que aquella sanción que se impone a un particular que
carece de vinculación con la Administración —en el sentido que se
ha sostenido previamente— y que como ciudadano, simplemente
desconoce una norma del ordenamiento jurídico cuya finalidad
primaria es la tutela del orden general.
A continuación nos referiremos brevemente y parcialmente
(como ya anticipáramos) —ya que también excede el propósito del
presente trabajo— al contenido y a los alcances de los “principios”
más importantes que, a nuestro criterio, resultan de aplicación a
este tipo de sanciones.
Veamos. Los “principios” que deben ser tomados en cuenta
cuando se pretende imponer este tipo de sanciones por parte
de la AA, son —en primer término— aquellos contemplados
por disposiciones de rango constitucional, en todos los sistemas
jurídicos donde rige de manera íntegra un verdadero Estado de
Derecho (esto es, los “principios del derecho sancionatorio”, en
general) 22; y de manera subsidiaria —a no ser que exista alguna
disposición constitucional o legal que establezca lo contrario, y en
lo que aquí importa— los “principios del derecho sancionatorio
aduanero”, que algunos autores hermanan con los “principios del
derecho penal” 23. Y ello porque —como también sostuviéramos
anteriormente— existe, indudablemente, una identidad ontoló-
gica o cualitativa de estas sanciones con las de índole penal24, sin
22
ALAIS, H. F. Los Principios del Derecho Aduanero, Ed. Marcial Pons, Madrid
/ Barcelona / Buenos Aires, 2008, p. 5.
23
YACOBUCCI, G. J. El sentido de los principios penales. Su naturaleza y funciones
en la argumentación penal, Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma, Buenos Aires,
2002, pp. 155 / 156.
24
Ver por todos: GARRIDO FALLA, F. Tratado de Derecho Administrativo, Parte
General: Conclusiones, Tomo II, Ed. Tecnos, Madrid, 1992.
28 PABLO LABANDERA
dejar de reconocer que prestigiosa doctrina reivindica una postura

ecléctica al respecto25.
Ello nos lleva a afirmar que —en la especie considerada— las
infracciones y sanciones aduaneras (tal y como sucede con las
sanciones, pre analizadas), integran el derecho sancionatorio, en
general, y el derecho aduanero sancionatorio, en especial, por
lo cual —eventualmente— resultarán aplicables, primero, los
“principios generales del derecho sancionatorio general”, y sub-
sidiariamente, los “principios (y normas) del derecho aduanero
sancionatorio o del derecho aduanero material.
Y dicha circunstancia nos invita a concluir —inevitable-
mente— que al existir, como existe, una identidad ontológica
entre las sanciones referidas, toda vez que deba acudirse a la
(eventual) aplicación (supletoria) de algunos “principios del
derecho aduanero” a este tipo de sanciones (aduaneras), en
muchos casos, resultará incompatible la imposición de san-
ciones de carácter meramente formal, que se configuran con
el solo hecho de su comisión (con independencia del grado de
intención o culpabilidad), ya que debe primar el sistema de
responsabilidad subjetiva, no sólo para la determinación de la
sanción, sino también, para la posible graduación de la misma.
Esto, sin duda, apareja mayores garantías para los adminis-
trados y el establecimiento de un límite conceptual a la AA, en el
ejercicio de su potestad sancionatoria.
Habiendo establecido el marco conceptual referido a esta
cuestión, seguidamente ingresaremos al análisis de la potestad
sancionatoria, su naturaleza, sus características y —en especial—
sus límites jurídicos.
25
Ver en tal sentido: CASSAGNE, Juan Carlos, Derecho Administrativo, Tomo
II…., ob. cit. — NIETO, A. Derecho Administrativo Sancionador…, ob. cit.
6. LA INEVITABLE TENSIÓN ENTRE POTESTAD SANCIONA-

TORIA (EN MATERIA ADUANERA) Y LOS “PRINCIPIOS
GENERALES DEL DERECHO SANCIONATORIO”
El derecho aduanero sancionatorio —huelga decirlo— debe
respetar los “principios generales del derecho sancionatorio” y,
en especial, los de todo el derecho26. La unidad del derecho repre-
sivo y las garantías ínsitas en el Estado de Derecho, conducen a la
aplicabilidad —a las contravenciones— de los “principios propios
del derecho sancionatorio27. Si bien la mayor parte de esos “prin-
cipios” provienen directamente de la legislación penal, su base
radica en los preceptos y garantías constitucionales, tanto “nomi-
nadas” como “innominadas” (v.gr.: la garantía de razonabilidad)28.
Su aplicación se concreta, por lo general, en forma supletoria o
directa29, aun cuando en ciertos supuestos nada obsta a acudir a
la técnica de la analogía, a condición de que ella sea a favor del
administrado30. Veamos.
26
BRITO, M. Derecho Administrativo. Su permanencia — contemporaneidad —
prospectiva. Universidad de Montevideo, Uruguay, Montevideo, 2004, pp.
37 y ss., afirma, entre otros conceptos que compartimos que “la positivización
de los principios generales de derecho — manifestación como son de la naturaleza
del hombre — viene reclamada por razón del proceso de perfección de aquéllas para
su aplicación. De tal manera resulta improcedente la consideración de la relación
entre derecho natural y derecho positivo en términos de oposición necesaria; antes
bien, se reconoce, frecuentemente en el derecho positivo la concretización, en grado
de perfección, de los principios generales. Estos, a su vez, operan para el contralor
de legitimidad del derecho positivo” (ob. cit., p. 48).
27
MEDINA OSORIO, F. Direitto Administrativo Sancionador, 2ª Edición, Revista
dos Tribunais, San Pablo, 2005, pp. 29 y ss.
28
CASSAGNE, J.C. Derecho Administrativo, Tomo I, 7ª Edición, Ed. Lexis Nexis
Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2002, pp. 179/182.
29
Ver por todos: BRITO, M. “Caracteres de los Principios Generales de Dere-
cho en el Derecho Administrativo Uruguayo”, en Los Principios en el Derecho
Administrativo Uruguayo, Ed. Amalio M. Fernández, Montevideo, 2009, pp.
13/29.
30
LEVENE, R (h). Introducción al Derecho Constitucional. Ed. Depalma, Buenos
Aires, 1968, p. 51.
30 PABLO LABANDERA
7. LA NOCIÓN DE POTESTAD ADMINISTRATIVA

A la hora de elaborar un concepto de potestad administrativa,
la Doctrina más recibida en materia de Derecho Público relaciona
inmediatamente esta categoría jurídica con uno de los logros
más importantes alcanzados por el Estado de Derecho, cual es, el
“principio de legalidad”.
En efecto, la Doctrina más autorizada —como luego se verá
con mayor detenimiento— considera que la potestad administra-
tiva viene a ser una “figura jurídica subjetiva creada normalmente por
la Ley en su relación con la Administración” 31. A través de la potestad
administrativa, se manifiesta el “poder público”, el cual se convierte
jurídicamente en un haz de potestades singulares atribuidas a la
Administración por el ordenamiento32.
La potestad administrativa articula —en palabras de GAR-
CÍA DE ENTERRÍA— un poder de actuar de la Administración
frente a “círculos genéricos de sometidos” 33, que se manifiesta en la
posibilidad de producir efectos jurídicos que tales sometidos han
de soportar. Dichos efectos jurídicos, pueden ser con normalidad,
efectos de gravamen, de cuyo ejercicio concreto surjan obligacio-
nes, deberes, cargas, vínculos o restricciones. Constituye así, el
“instrumento adecuado para efectuar la conversión del poder público
en técnicas jurídicas precisas”34.
8. LAS POTESTADES INSPECTORAS COMO UNA ESPECIE

DENTRO DEL GÉNERO DE LAS POTESTADES SANCIO-
NATORIAS
Las potestades inspectoras pueden definirse, en sentido
genérico, como los poderes —deberes en virtud de los cuales la AA
31
Ver por todos: GARCÍA DE ENTERRÍA, E. y FERNÁNDEZ, T.R. Curso de
Derecho Administrativo, Vol. I, 6ta. Edición. Ed. Civitas. Madrid. 1993, p. 429.
32
Ibidem, p. 432.
33
Ibidem, p. 433.
34
DE LA CUÉTARA, M. Las potestades administrativas. Ed. Tecnos. Madrid.
1986, pp. 20 y ss.
investiga y comprueba el cumplimiento de las obligaciones y

deberes tributarios, aduaneros, etc.
Como puede observarse, y así ha sido reconocido ampliamen-
te por la Doctrina más prestigiosa, dichas potestades poseen una
naturaleza instrumental35.
Pero, eso sí, la citada Doctrina también advierte que, por
más que se expresen con normalidad situaciones de poder pú-
blico, las potestades inspectoras ni son, ni pueden lógicamente
ser, ilimitadas, incondicionadas y absolutas, sino estrictamente
tasadas en su contenido, y sobre esta limitación se articula una
correlativa situación jurídico-activa de los ciudadanos, que en-
cuentra su protección más clara en el “principio de legalidad” 36.
Dicho “principio” ejerce una influencia decisiva sobre la
configuración de las potestades administrativas, en general, y
de las potestades sancionatorias, en especial, hasta el punto de
desplegar su efectividad en la atribución de las mismas; es decir,
el actuar administrativo no es más que el ejercicio de un poder
atribuido por la Ley y por ella delimitado de modo taxativo.
En definitiva, sin una previa atribución legal de potes-
tades, la Administración (Aduanera, en el caso sometido a
examen) —lisa y llanamente— no puede actuar37; y de ahí el
necesario respaldo constitucional y/o legal en la atribución
requerida38.
35
BANDEIRA DE MELLO, C.A. Curso de Derecho Administrativo, Primera Edición
en Español. Traducción del portugués por Valeria Estefanía Labraña Parra. Editorial
Porrúa México — Universidad Nacional Autónoma de México, México, 2006,
pp. 685 / 710.
36
Ibidem.
37
PECES BARBA, G. La Constitución Española de 1978. Un Estudio de Derecho y
Política. Fernando Torres Editor, Valencia, 1981, pp. 104/105.
38
BANDEIRA DE MELLO, C.A., ob. cit., pp. 448 y ss.
32 PABLO LABANDERA
9. LA POTESTAD SANCIONATORIA DE LA ADMINISTRA-

CIÓN. FUNDAMENTO, CARACTERÍSTICAS Y LÍMITES
JURÍDICOS
Recuerda la jurista uruguaya CRISTINA VAZQUEZ que “La
potestad sancionatoria de la Administración (“potestad sancionatoria
administrativa”) aparece como una especie del género potestad sancio-
natoria, distinguible de la “potestad sancionatoria penal” asignada a la
Justicia (…) por nuestra parte, entendemos que la corriente sustancia-
lista no logra fundar una real diferencia de esencia entre ambos tipos de
sanciones (máxime cuando se consideran las sanciones administrativas
llamadas generales o heterotutela) —al menos no una diferencia que
sustente la inaplicabilidad de principios de garantía del individuo frente
al “ius puniendi”—, y que la propia fluctuación en los distintos países,
en la categorización de conductas como sanciones administrativas o como
penas (penalización y despenalización) evidencia el acierto del enfoque
formalista” 39.
Y en similar línea conceptual, pero al referirse a la ratio essendi
de la potestad sancionatoria de la Administración, recuerda la
Profesora RUOCCO que “El ius puniendi de la Administración, es
inherente a la necesidad jurídica de subsistencia del Estado; sin embargo,
esta escueta explicación no ha logrado colmar los ánimos doctrinales por
encontrar su fundamento, lo que ha llevado a la confección de múltiples
teorías que intentan hallar el fondo del asunto 40”, pero no obstante,
en su concepto, “La tesis del ius puniendi único del Estado ha permi-
tido edificar, sobre el sustrato de los principios punitivos, la teoría de la
infracción administrativa, que se ha consolidado sobre la base del estable-
cimiento de un necesario equilibrio entre el interés público y las garantías
de las personas. El propósito del poder sancionador administrativo
busca resolver la contraposición entre libertad y no — derecho,

39
VÁZQUEZ PEDROUZO, M. C. “Actividad Sancionatoria de las Autoridades
Reguladoras”, en Estudios de Derecho Administrativo, 2010, N° 2, Ed. LA LEY,
Montevideo, 2011, pp. 231 / 233.

40
RUOCCO, G. “Principios de Legalidad, Tipicidad y de Prescripción en mate-
ria de actividad sancionatoria de la Administración”, en Estudios de Derecho
Administrativo, 2010, N° 2, Ed. LA LEY, Montevideo, 2011, p. 124.
entre poder y sujeción, entre prerrogativa y garantía, en fin, entre

autoridad y libertad, y su ejercicio debe exhibir un justo equilibrio
entre las razones de interés público y las garantías debidas al
destinatario del mismo” 41 (el remarcado nos pertenece).
Y finaliza afirmando la autora citada que “…a pesar de ese
común soporte conceptual y operativo proveniente del Derecho Penal,
cabe indicar que entre las manifestaciones del único ius puniendi estatal
existen diferencias que dan a cada cual naturaleza propia” 42.
Continuación
Pues bien, toda vez que la Administración ejerce en el marco
de sus competencias la potestad sancionatoria, lo hace a los efectos
de investigar, primero; eventualmente, determinar la existencia de
una posible infracción; tipificar dicha circunstancia, y finalmente;
si los aspectos prenombrados se han verificado, realizar el “test de
imputación” correspondiente, previo a aplicar la sanción debida.
A tales efectos, deberá investigar asimismo, si existen “lí-
mites jurídicos” a la referida situación que permitan descartar
la imputación mencionada, y en caso afirmativo corresponderá
delimitar cuáles son las “vallas conceptuales” que no permiten la
imposición irreflexiva y mecánica de una infracción (aduanera).
Y en ese sentido —en nuestra opinión— el proceder de-
bido parece claro. A la luz de la normativa vigente en materia
de derecho aduanero sancionatorio corresponde determinar si
existen los “límites jurídicos” mencionados, y en caso de que así
sea, habrá que definir la significación de los mismos; esto es, si
alcanzan a neutralizar la eventual configuración de una hipótesis
infraccional, o no.
A tales efectos —se reitera— deberá procederse a realizar el
correspondiente “test de imputación”, con la finalidad de confir-
mar o descartar si resulta jurídicamente adecuado imputar una
41
RUOCCO, G., ob. cit., p. 128.
42
RUOCCO, G., ob. cit., p. 124.
34 PABLO LABANDERA
sanción (aduanera) o no, en relación a la situación sometida a

examen.
10. EL “TEST DE IMPUTACIÓN”

Y —al tratarse de infracciones aduaneras, que por consi-
guiente se rigen por las disposiciones y “principios generales” del
derecho sancionador, en general, y del derecho aduanero sancio-
natorio, en especial— ese “límite” estará dado, sustancialmente,
por la violación de un “deber jurídico” originalmente previsto
—de manera clara y contundente, como tal— en una norma de
rango legal, y por el grado de culpabilidad que exista en relación
al hecho supuestamente reprochable.
Así, recordaba el Profesor argentino RAFAEL BIELSA que, la
responsabilidad —en general— es siempre consecuencia jurídica
de la violación de un “deber jurídico”, pero es preciso que esa
violación, sea imputable al sujeto que se quiere responsabilizar,
y para ello se requiere que ese sujeto tenga voluntad de querer u
obrar de un modo u otro 43.
La base de la imputabilidad —afirmaba el autor predicho—
“…es la voluntad libre y consciente exteriorizada en una conducta” 44.
Por tanto, a los efectos de determinar si una inconsistencia
jurídica en el ámbito aduanero, resulta ciertamente susceptible de
aparejar una sanción al tenor de lo preceptuado por la normativa
vigente, habrá que analizar si se ha podido confirmar el cumpli-
miento de tres requisitos.
Y por ello, en caso de que así sea, corresponderá la imputación
correspondiente. Por el contrario, de concluirse que los tres requi-
sitos que se mencionarán seguidamente (o alguno de ellos), no se
verifican, entonces deberá desecharse cualquier tipo de imputa-
ción infraccional, más aun teniendo en cuenta que se trata de un
sistema que —como regla— se rige por la responsabilidad subjetiva.

43
BIELSA, R. Estudios de Derecho Público (Derecho Fiscal), Tomo 2, Ed. Depalma,

44
Ibidem.
Así:
I) En primer lugar, habrá que confirmar si realmente existe una
“conducta injusta”, esto es, si la intención de atribución de
responsabilidad a la conducta supuestamente irregular, no
vulnera los “principios de legalidad y tipicidad”.
II) En segundo lugar, deberá ponderarse si aun habiendo sido
contemplada en forma previa y en una norma jerárquicamente
adecuada la inconsistencia controvertida susceptible de ser
considerada como una posible infracción, la misma ha sido
el resultado directo de un accionar con algún grado de cul-
pabilidad por parte del administrado, esto es, si se verifica
la existencia de un “elemento subjetivo” (dolo o culpa) al
momento de cometer la referida inconsistencia.
III) Y finalmente, en tercer lugar, deberá corroborarse si aun
dándose las dos situaciones pre mencionadas, y teniendo en
cuenta la supuesta lesión a algún “bien jurídico tutelado”
por la normativa vigente45, la eventual sanción a imponer
no resulta “desproporcionada” o “inadecuada”, es decir, si
existe una “razonable proporción” entre la inconsistencia
acontecida, el “elemento subjetivo” y el perjuicio corres-
pondiente que la misma puede haber llegado a provocar46.
Vale decir, en éste último caso habrá que tener especialmente
en cuenta si —tomando como referencia el “error o inconsis-
tencia” supuestamente cometido, el bien jurídico afectado y
la conducta del administrado— la imputación de la eventual
45
Vide in extenso: ALAIS, H. F. Régimen infraccional aduanero, Ed. Marcial Pons,
Buenos Aires, 2011, pp. 96 y ss.
46
Así, en el sentido indicado recuerda el Profesor argentino JUAN CIANCIAR-
DO que “el principio de razonabilidad impone que toda intervención pública sobre
la actividad de los ciudadanos sea idónea, indispensable y proporcionada, es decir,
adecuada en relación al fin debido, necesaria respecto a los demás medios igualmente
eficaces, y proporcionada en la ecuación costo beneficio y en el respeto de los derechos
involucrados” (vide al respecto: CIANCIARDO, J. El principio de razonabilidad,
Ed. Abaco, Buenos Aires, 1998, p. 25).
36 PABLO LABANDERA
infracción y su consiguiente sanción, no resulta “irracional”

y / o “desproporcionada” 47 48.
11. EL DEBIDO EQUILIBRIO ENTRE LAS POTESTADES DE LA

ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y LOS DERECHOS DEL
ADMINISTRADO
Examinaremos ahora con mayor detenimiento los tres requi-
sitos predichos, intentando establecer las bases conceptuales que
por los fundamentos que se expresan a nuestro criterio— deben
primar al momento de determinar si el “error o inconsistencia”
cometidos, susceptibles de afectar el bien jurídico tutelado por la
normativa aduanera correspondiente 49, realmente puede y debe
ser castigado con una sanción, o por el contrario, si el mismo no
posee una trascendencia tal que habilite dicha imposición.
I) Con respecto al primer requisito, esto es, la existencia de
una verdadera “conducta injusta”, cabe recordar con es-
pecial énfasis lo que, lúcidamente ha calificado el Profesor
español ALEJANDRO NIETO GARCÍA, como el “mandato
de tipificación”. Así, recuerda el jurista español que en todo
el “régimen sancionatorio administrativo”, se articula una
fórmula técnica que acumula las condiciones de previsión y
certeza de la norma (lex previa y lex certa) pues, mediante el
mismo se requiere que las “infracciones y las sanciones no sólo
tienen que estar previstas con anterioridad al momento de produ-
cirse la conducta enjuiciable sino que han de estar previstas con un

47
LABANDERA, P. “La infracción de contravención aduanera. Análisis exe-
gético y teleológico”, en Revista de Aduana y Comercio Exterior, diciembre de
2012, publicación de la Asociación de Despachantes de Aduana del Uruguay,
Montevideo, 2012.

48
SPISSO, R. R. Derecho Constitucional Tributario. Principios Constitucionales
del Gasto Público. Doctrina Judicial de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
Segunda Edición, Actualizada y Ampliada. Ed. Lexis Nexis — Depalma, Buenos
Aires, 2000, pp. 414/415.

49
Ver por todos: COTTER, J, p. Las Infracciones Aduaneras, 1ª Edición, Ed. Abe-
ledo Perrot, Buenos Aires, 2011, pp. 101 y ss.
grado de precisión tal que priven al operador jurídico de cualquier

veleidad creativa, analógica o simplemente desviadora de la letra de
la ley” 50.
Por tanto, no cualquier “error o inconsistencia”, y aún más,
no todos los “errores y/o inconsistencias” cometidas por los
operadores de comercio exterior, pueden ser sancionados y
castigados con la tipificación de una sanción, sino que dicho
incumplimiento debe ser la consecuencia de una actuar
doloso o —a lo menos— con un grado de culpabilidad re-
levante.
II) Y además, debe existir —como seguidamente se verá y ya
se anotara precedentemente— un segundo requisito, que
es, la existencia de un “elemento subjetivo” que permita
efectivamente, imputar una acción u omisión a un sujeto
convirtiéndolo en responsable de la misma, como conse-
cuencia de su actuar doloso o culpable. En caso contrario,
la imputación efectuada, no podrá prosperar. No puede pre-
tenderse en el ámbito del derecho sancionatorio, en general,
y del derecho aduanero sancionatorio, en especial, aplicar un
régimen de responsabilidad objetiva, ya que en el mismo rige —
claramente— la responsabilidad subjetiva, porque así lo exigen
los “principios generales del derecho sancionador”, recogidos
a nivel constitucional y en los diferentes pactos internacionales
de derechos humanos vigentes a nivel continental51.
Y a ello debe sumarse la posibilidad de invocar —si fuere del
caso— las diferentes eximentes de responsabilidad existentes
(caso fortuito, fuerza mayor, etc.), las cuales se erigen como
un instituto fundamental en todo Derecho que implique res-
50
NIETO GARCÍA, A. Derecho Administrativo Sancionador, 3ª Edición, Ed.
Tecnos, Madrid, 2002, p. 202.
51
Ver por un análisis más profundo sobre este aspecto: LABANDERA, P. “La
responsabilidad objetiva en materia de Derecho Aduanero: una rémora
inaceptable”, en Tribuna del Abogado, N° 178, junio — julio 2012, publicación
del Colegio de Abogados del Uruguay.
38 PABLO LABANDERA
ponsabilidad, y, particularmente, en lo que refiere a todo el

derecho sancionatorio 52.
III) Por tanto —e ingresamos con esto, al análisis del tercer re-
quisito predicho— de aplicarse una sanción en relación a
la existencia de una comisión u omisión oportunamente
cometida por un administrado, en el ámbito del derecho
aduanero sancionatorio, la misma no podrá resultar ser ni
“desproporcionada ni irracional”. Y ello porque, la impo-
sición de cualquier sanción (aduanera, administrativa, etc.)
debe respetar el “principio de proporcionalidad” entre la
pena prevista en la norma y la conducta infractora, sobre la
base del “principio de razonabilidad” 53 54. En caso contra-
rio, dicho vicio traduce una nulidad absoluta y, al afectar la
“proporcionalidad” inherente al objeto del acto que impone la
sanción, vulnera la garantía innominada de “razonabilidad”
55 56
.
El “principio de proporcionalidad”, a su vez, constituye un
“principio normativo” que se impone como un precepto más
a la Administración y que reduce el ámbito de sus potestades
sancionatorias, pues la actividad jurisdiccional corresponde
no solamente a la calificación para subsumir la conducta en

52
FERRARI MARTINO, R. “La responsabilidad prevista en el art. 287 de la Ley
N° 13.318 (régimen represivo aduanero) ¿es objetiva?”, en Revista de Comercio
Exterior y Aduana, Tomo 3, Ed. FCU, Montevideo, 1997.

53
LINARES, J.F. Razonabilidad de las Leyes. El “debido proceso” como garantía in-
nominada en la Constitución Argentina, 2da. Edición, Editorial Astrea, Buenos
Aires, 1970, pp. 160 y sig.

54
CIANCIARDO, J., ob. cit., pp. 25 y sig.

55
MARIENHOFF, M.S. “El exceso de punición como vicio del acto jurídico de
Derecho Público, en La Ley, T. 1989 — E, pp. 963 y ss. — COMADIRA, J.R.
“El exceso de poder y su incidencia sobre la validez del acto administrati-
vo”, en Revista de Derecho Administrativo, N° 4, Buenos Aires, 1990, pp. 273
y ss. — GARCÍA DE ENTERRÍA, E. y FERNÁNDEZ, T.R. Curso de Derecho
Administrativo, Tomo I, Ed. Civitas, Madrid, 1993, p. 179.

56
DELPIAZZO, C. “Recepción de los Principios Generales de Derecho por el
Derecho Positivo Uruguayo”, en Los Principios en el Derecho Administrativo
Uruguayo, Ed. Amalio M. Fernández, Montevideo, 2009, pp. 31/58.
el tipo legal, sino también el adecuar la sanción al hecho co-

metido 57.
Se trata, en realidad, de un “principio general del derecho”58,
que obliga a evaluar, una vez tipificado el hecho, si el mismo
—“razonablemente”— debe recibir (o no) una sanción, más
allá de que el “error u omisión” respectivos, puedan ser atri-
buidos al referido sujeto.
La “proporcionalidad” entre infracción y sanción es una exi-
gencia de la Justicia en general y de la Justicia Administrativa
en particular. La finalidad de prevención general y especial
del “ordenamiento sancionatorio” y la medida de la reacción
demandan esa “proporcionalidad”.
¿Con qué elementos de la infracción?: sin duda alguna, con
todos. Con el “elemento objetivo” (acción u omisión) que de-
termina la cuantía de la lesión a la Administración acreedora
reprobada por la ley; y con el “elemento subjetivo”, esto es,
con la “culpabilidad” del sujeto que comete la infracción (dolo
o culpa grave), y la conducta habitual del mismo sujeto pasivo
en sus relaciones con la Administración de que se trate.
En este sentido, cabe recordar una frase sumamente esclarece-
dora del jurista alemán GEORG JELLINEK que —a los efectos
mencionados— suele citar nuestro Tribunal de lo Contencioso
Administrativo, con cierta asiduidad: “el problema de la pro-
porcionalidad es saber si no se va a tirar sobre los gorriones
con un cañón” 59.
En la misma línea conceptual, recuerda prestigiosa Doctrina
que tanto el “principio de proporcionalidad” como la “pon-
deración o balance de intereses”, constituyen temas que no
pueden dejar de estudiarse y tomarse en cuenta, al momento
57
QUIRÓS LOBO, M.J. Principios de Derecho Sancionador, Editorial Comares,
Granada, 1996, p. 43.
58
BRITO, M. “Caracteres de los Principios Generales de Derecho…”, ob. cit.,
pp. 13/29.
59
JELLINEK, G. Teoría del Estado, Ed. Albatros, Buenos Aires, 1954, p. 327.
40 PABLO LABANDERA
de analizar la eventual imposición de una sanción (aduanera,

administrativa, etc.) 60.
En síntesis, si se trata de una “inconsistencia” nimia, de un
“error involuntario”, de un “error de buena fe” o de cualquier
otra circunstancia similar, desvinculada de cualquier acción
u omisión reprochable por parte del operador privado inter-
viniente, no corresponderá aplicar sanción alguna 61.
Si aun existiendo una “inconsistencia” o la violación por ac-
ción u omisión de una disposición de derecho aduanero, la
misma no reúne los requisitos prenombrados que permiten
verificar la efectiva violación de un deber jurídico, tampoco
podrá imponerse sanción alguna. Y en caso de proceder en
sentido contrario al predicho, se violentarían de manera clara
los “principios generales de derecho” ya enunciados, esto
es: “legalidad”, “tipicidad”, “culpabilidad”, de “proporcio-
nalidad” y “razonabilidad”, entre otros; “principios” que
informan todo el ordenamiento sancionatorio, y resultan de
especial aplicación para las relaciones trabadas entre la Ad-
ministración y los administrados.
12. A MODO DE CONCLUSIÓN

• La AA actual se caracteriza por tener a su cargo múltiples
cometidos, todos ellos vinculados a los bienes jurídicos cuya
tutela se le encomienda, y cuyo cumplimiento hace efectivo a
través de actos favorables o de gravamen que inciden —por
60
Entre otros: LINARES QUINTANA, J. F. Razonabilidad de las Leyes, 1era.
Reimpresión de la 2da. Edición, Buenos Aires, 1989 — LÓPEZ GONZÁLEZ,
J. El principio general de proporcionalidad en el Derecho Administrativo, Sevilla,
1988 — SERNA, P — TOLLER, F. La interpretación constitucional de los derechos
fundamentales. Una alternativa a los conflictos de derechos, Ed. Universidad Aus-
tral, Buenos Aires, 2000 — RODRÍGUEZ DE SANTIAGO, J. La ponderación
de bienes e intereses en el Derecho Administrativo, Ed. Civitas, Madrid, 2000.
61
LABANDERA, P. “La responsabilidad objetiva en materia de Derecho Adua-
nero: una rémora inaceptable”, en Tribuna del Abogado, N° 178, junio — julio
2012, publicación del Colegio de Abogados del Uruguay, Montevideo, 2012.
lo común, y en lo que aquí importa— en el patrimonio de los

administrados 62. Entre los actos de gravamen, se encuentran
aquellos actos administrativos 63 que traducen el ejercicio de
la potestad sancionatoria.
• El “principio de legalidad” que, en el sentido amplio que
hemos utilizado, comprende tanto las normas como los “prin-
cipios generales del derecho” 64, constituye el marco que no
puede traspasar la actividad sancionadora de la Administra-
ción, cualquiera fuera la naturaleza del ilícito que resulta ser
objeto de la sanción administrativa 65.
• Así, si bien la autoridad debe contar —y en general cuenta—
con los medios necesarios para asegurar el cumplimiento de
normas que comprometen el interés público, no es menos
cierto que, la potestad sancionatoria, se encuentra supeditada
en su ejercicio a los límites necesarios para que los individuos
tengan sus garantías aseguradas, con el fin de preservar sus
derechos y libertades66.
• La potestad sancionatoria y la potestad inspectora son ambas
potestades ínsitas al actuar de la AA, y como tales requieren su
reconocimiento legal ex ante, y el consiguiente establecimiento
de su alcance y límites.
• Sin embargo, estas potestades tienen un límite muy claro: los
“principios generales de derecho”, en general, y los “princi-
pios del derecho sancionatorio”, en especial, reconocidos —a
62
CASSAGNE, J.C. “Los principios del derecho penal en la actividad sancio-
nadora de la administración”, en Estudios de Derecho Administrativo, 2010, N°
2, Ed. LA LEY, Montevideo, 2011, p. 64.
63
Acerca del concepto de acto administrativo, sus presupuestos, elementos y
principios aplicables, vide in extenso y por todos: CAJARVILLE PELUFFO, J,
p. Sobre Derecho Administrativo, Tomo II, Ed. FCU, Montevideo, 2007, pp. 9 y
ss.
64
DURÁN MARTINEZ, A. Estudios de Derecho Público, Volumen II, Ed. Master-
graf SRL, Montevideo 2008, pp. 261/267.
65
CASSAGNE, J.C., ob. cit., p. 64.
66
LORENZO, S. Sanciones Administrativas. Faira Editor, Montevideo, 1996, p.
105.
42 PABLO LABANDERA
nivel de toda Iberoamérica— explícita e implícitamente por

normas de rango constitucional y tratados internacionales de
derechos humanos.
• Y dichos “principios”, se erigen como un verdadero bastión
de protección del Estado de Derecho, en general, y del respeto
de las garantías de los administrados, en especial, frente a
la potestad sancionatoria de la Administración (Aduanera,
en la especie examinada), y su eventual actuación arbitraria,
contraria a la normativa vigente y/o con abuso o exceso de
poder. Y ello porque —por definición— la relación entre la
Administración (Aduanera) y los administrados, es esencial-
mente “asimétrica”.
• Finalmente, cabe recordar con especial énfasis las enseñanzas
de García de Enterría y Fernandez que, en el sentido analizado
afirmaban: “No hay... ningún espacio franco o libre de ley en que
la Administración pueda actuar con un poder ajurídico y libre. Los
actos y las disposiciones de la Administración, todos, han de some-
terse a Derecho, han de ser conformes a Derecho. El desajuste, la
disconformidad, constituyen infracción del Ordenamiento Jurídico y
les priva, actual o potencialmente de validez. El Derecho, no es pues,
para la Administración una linde externa que señale hacia afuera
una zona de prohibición y dentro de la cual pueda ella producirse con
su sola libertad y arbitrio. Por el contrario, el Derecho condiciona y
determina, de manera positiva, la acción administrativa, la cual no
es válida si no responde a una previsión normativa” 67.

67
GARCÍA DE ENTERRÍA, E. y FERNANDEZ, T. R. Curso..., Volumen I, ob.
cit., pp. 417/418.
43
Principios que rigen el ejercicio

de la potestad sancionadora
Renzo A. Ruiz Reynoso

Abogado, Máster en Gerencia Pública
Especialista en Aduanas
SUMARIO: 1. EL IUS PUNIENDI DEL ESTADO.– 2. LA POTESTAD

ADMINISTRATIVA SANCIONADORA.– 3. LA INFRACCIÓN ADMI-
NISTRATIVA Y LA SANCIÓN ADMINISTRATIVA EN MATERIA ADUA-
NERA.– 4. LOS PRINCIPIOS DE LA POTESTAD ADMINISTRATIVA
SANCIONADORA.– 5. CONCLUSIONES.– 6. BIBLIOGRAFÍA.
1. EL IUS PUNIENDI DEL ESTADO
E l Estado, como institución jurídico política al servicio de la

Sociedad, existe con la finalidad de concretar a favor de ésta
un conjunto de valores de interés común a los individuos que la
integran, quienes lo han dotado del poder público necesario para la
obtención de dichos valores, traducidos como finalidades públicas.
Así pues resulta esencial, para la concreción de los valores
y finalidades públicas que al Estado le corresponde alcanzar, la
existencia de un orden social tal que permita la convivencia en
armonía y la eficacia de la actuación del Estado en pos de lograr
precisamente los fines que justifican su existencia.
La norma jurídica, en su más vasta acepción, es cabalmente
el instrumento idóneo para disciplinar el funcionamiento de la
Sociedad y del Estado, cuya máxima expresión reside, en el caso
del Perú, en la Constitución Política, entendida no solo como un
catálogo determinado de normas, sino más bien como un conjunto
amplio de valores, principios y reglas1 de los que emana todo el
sistema jurídico nacional, y que establece como fin supremo, tanto
para la Sociedad como para el Estado, la defensa de la persona
humana y el respeto de su dignidad.
1
FONSECA SARMIENTO, Carlos A. “El amparo y el arbitraje en el Perú”, en
Gaceta Constitucional & Procesal Constitucional, Tomo 124, Lima, 2018, p. 142.
46 RENZO ALEXANDER RUIZ REYNOSO
En cuanto a la defensa de la persona humana, el Tribunal

Constitucional señaló que:
“Un Estado de derecho, que proclama como valor primordial la defensa
de la persona, no puede desatenderse de mecanismos con los que efec-
tivamente se garantice su protección adecuada. Cualquiera que fuese
el medio en el que se desenvuelva o se desarrolle la persona, no se le
puede atropellar en sus derechos esenciales exponiéndola a riesgos o
perjuicios innecesariamente ocasionados por las propias personas, por
las organizaciones colectivas que los conforman o por el propio Estado
en cualquiera de sus corporaciones.”2
Por su parte, en cuanto a los alcances del principio-derecho
de la dignidad de la persona, el Supremo Intérprete de la Cons-
titución ha señalado que:
“El principio de dignidad irradia en igual magnitud a toda la gama
de derechos, ya sean los denominados civiles y políticos, como los
económicos, sociales y culturales, toda vez que la máxima eficacia
de la valoración del ser humano solo puede ser lograda a través de
la protección de los distintos elencos de derechos, en forma conjunta
y coordinada.
Bajo este principio [dignidad], el Estado no solo actuará respetando la
autonomía del individuo y los derechos fundamentales como límites
para su intervención —obligaciones de no hacer —, sino que deberá
proporcionar, a su vez, los cauces mínimos para que el propio individuo
pueda lograr el desarrollo de su personalidad y la libre elección”3
Como puede apreciarse, la supremacía del deber de “defensa
de la persona humana y de su dignidad” que impone la Constitu-
ción Política, y a partir de ésta todo el sistema jurídico en forma
orgánica, delimita el marco sobre el cual el Estado debe conducir
su actuación, cuyos límites están constituidos por el respeto irres-
tricto a los derechos fundamentales de la persona.
2
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. 2002. Expediente N° 1006-2002-AA. Sen-
tencia: 28 de enero del 2003.
3
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. 2004. Expediente N° 2016-2004-AA. Sen-
tencia: 05 de octubre del 2004.
PRINCIPIOS QUE RIGEN EL EJERCICIO DE LA POTESTAD SANCIONADORA 47
Este precepto importa que, si bien el Estado, como agente de la

materialización de finalidades públicas, está dotado de un poder
pleno y suficiente para tal fin, el ejercicio de dicho poder no es
irrestricto, sino que debe ejercerse dentro de parámetros que ga-
ranticen la eficacia de los derechos fundamentales del ser humano.
Una de las manifestaciones del poder estatal es el ius puniendi,
latinismo que alude al poder del Estado de sancionar aquellas con-
ductas que contravienen el orden jurídicamente establecido para
regir la convivencia en sociedad, y que se manifiesta a través de
la sanción penal y la sanción administrativa4, siendo la primera de
carácter subsidiario y reservada a los ilícitos de mayor gravedad.
En este contexto, conviene enfatizar que, al ser una manifes-
tación del poder estatal, el ius puniendi no puede —ni debe— ser
ejercido en forma arbitraria, sino más bien teniendo como límites
los derechos fundamentales de la persona humana, los mismos
que constituyen, como hemos señalado previamente, el paráme-
tro constitucionalmente establecido para la actuación del Estado,
y que a la luz de la Cuarta Disposición Final y Transitoria de la
Constitución Política, han de interpretarse de conformidad con la
Declaración Universal de Derechos Humanos y con los tratados
y acuerdos internacionales sobre las mismas materias ratificados
por el Perú.
Con relación a esta cuestión el Tribunal Construccional ha
declarado:
“Sobre este aspecto es necesario volver a destacar que las garantías
mínimas del debido proceso deben observarse no solo en sede jurisdic-
cional, sino también en la administrativa sancionatoria, corporativa y
parlamentaria. Así lo estableció la Corte Interamericana en la senten-
cia recaída en el caso del Tribunal Constitucional vs. Perú, de fecha
31 de enero de 2001, cuando enfatizó que “[s]i bien el artículo 8 de la
Convención Americana se titula ‘Garantías Judiciales’, su aplicación no
se limita a los recursos judiciales en sentido estricto, ‘sino el conjunto
de requisitos que deben observarse en las instancias procesales’ a efecto

4
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. 2004. Expediente N° 01873-2009-PA/TC.
Sentencia: 03 de setiembre del 2010.
de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier

tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos” pre-
cisando que “el elenco de garantías mínimas establecido en el numeral
2 del mismo precepto se aplica también a [l]os órdenes [civil, laboral,
fiscal o de cualquier otro carácter: corporativo y parlamentario] y, por
ende, en ese tipo de materias el individuo tiene también el derecho, en
general, al debido proceso que se aplica en materia penal”.
3. En sentido similar, en la sentencia del Caso Ivcher Bronstein vs.
Perú, de fecha 6 de febrero de 2001, la Corte Interamericana destacó que
todos los órganos que ejerzan funciones de naturaleza materialmente
jurisdiccional, sean penales o no, tienen el deber de adoptar decisiones
justas basadas en el respeto pleno a las garantías del debido proceso
establecidas en el artículo 8° de la Convención Americana; ello debido
a que las sanciones administrativas, disciplinarias o de naturaleza análoga
son, como las penales, una expresión del poder punitivo del Estado y que
tienen, en ocasiones, naturaleza similar a la de éstas.5
De modo que cualquiera que sea la actuación u omisión de los órganos
estatales o particulares dentro de un proceso o procedimiento, sea
jurisdiccional, administrativo sancionatorio, corporativo o parlamen-
tario, se debe respetar el derecho al debido proceso. En la sentencia
del Caso Baena Ricardo y otros vs. Panamá, de fecha 2 de febrero de
2001, la Corte Interamericana enfatizó el respeto del debido proceso
en sede administrativa sancionatoria, al precisar que “no puede la
administración dictar actos administrativos sancionatorios sin otorgar
a los sancionados la garantía del debido proceso”, por cuanto “[e]s un
derecho humano el obtener todas las garantías que permitan alcanzar
decisiones justas, no estando la administración excluida de cumplir
con este deber”.”6
En orden con la posición adoptada por el máximo órgano
jurisdiccional en el Perú, el ejercicio del ius puniendi por parte
del Estado, ya sea a través de un órgano jurisdiccional o de uno
administrativo, y con independencia de si la sanción es penal o

5
Cfr. Corte IDH. Caso López Mendoza vs. Venezuela, sentencia del 1 de
septiembre de 2011.

6
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. 2002. Expediente N° 00156-2012-PHC/
TC. Sentencia: 08 de agosto del 2012.
administrativa, debe basarse en el respeto pleno a las garantías

del debido proceso, dada la naturaleza análoga entre la sanción
penal y la administrativa, de modo tal que dichas garantías
son, en puridad, los límites para la actuación sancionadora
del Estado.
2. LA POTESTAD ADMINISTRATIVA SANCIONADORA

La Administración Pública, es la manifestación orgánica del
poder estatal y su función esencial es desarrollar la actividad ad-
ministrativa, consistente en la provisión de aquellas prestaciones
públicas que permiten el cumplimiento de las finalidades públicas
de las que es responsable el Estado, respecto lo cual Cassagne ha
señalado que:
[c]uenta con un poder organizado que ha sido instituido al servicio
de los fines de interés público que objetivamente persigue, poder que
permite imponer la decisiones que adopta la institución no solo a sus
componentes (los agentes públicos) sino a quienes no integran la
Administración (los administrados) dentro de los límites que fija el
ordenamiento jurídico; de ahí que también se ha dicho que para lograr
el cumplimiento de esos fines la Administración actúa con una “fuerza
propia”, en forma rutinaria e intermitente, y que su actividad no se
paraliza ni se detiene por las crisis y los consecuentes vacíos que operan
en el poder político.7
La capacidad de imponer las decisiones que adopta, tanto a los
agentes públicos como a los administrados, conlleva a la necesidad
de dotar a la Administración Pública de una herramienta idónea
para garantizar la eficacia de dichas decisiones, puesto que de otro
modo, se vaciaría el contenido de su poder, quedando reducido
a una mera ficción jurídica sin aptitud para materializarse en el
plano fáctico, lo que hace necesario que la Administración Pública
pueda reprimir el incumplimiento de sus disposiciones.
Sin embargo, si bien la represión al incumplimiento de las
disposiciones de la Administración Pública es consustancial al
7
CASSAGNE 2017:72
poder que detenta para imponer su cumplimiento, su potestad

sancionadora no ha sido expresamente recogida en el texto de la
Constitución Política; no obstante, ello no es óbice para que a nivel
doctrinario y jurisprudencial exista unanimidad para aceptarla
como una manifestación del ius puniendi del Estado8 y por tanto,
exigir su subordinación a los límites para el ejercicio de éste, a
saber, las garantías del debido proceso, conforme lo expuesto
anteriormente.
Respecto la caracterización de la potestad administrativa san-
cionadora en el contexto de las garantías del debido proceso, los
cuales desarrollaremos más adelante, Morón Urbina, integrante
de la Comisión que elaboró el anteproyecto de la Ley N° 27444,
Ley del Procedimiento Administrativo General, ha explicado que:
Cuando fue elaborado el anteproyecto de la Ley N° 27444, Ley del
Procedimiento Administrativo General, existía conciencia cierta de la
necesidad de dotar de un régimen legal específico que tornara predecible
el ejercicio de la potestad sancionadora por parte de las entidades pú-
blicas. Como de ordinario nos encontramos frente a la potestad pública
más aflictiva para legítimamente gravar patrimonios, limitar o cancelar
derechos o imponer restricciones a las facultades ciudadanas, el contexto
del fin de la década de los noventa hacía indispensable acometer esta
tarea. No en vano estábamos frente a dos fenómenos convergentes que
potenciaron dicha potestad administrativa. De un lado, la consolidación
de los roles normativos, inspectivos y ordenadores de la Administración
Pública, dejando su anterior rol de prestador de servicios y de bienes
públicos. Por otro lado, teníamos la sostenida tendencia a la despena-
lización de ilícitos penales que condujo al proporcional incremento de
los supuestos de ilícitos administrativos y a contar con organismos con
competencias sancionadoras.
8
DIRECCIÓN GENERAL DE DESARROLLO Y ORDENAMIENTO JURÍDI-
CO. 2015. Guía práctica para el procedimiento administrativo sancionador.
Lima. Consulta 11 de Julio del 2017.

https://www.minjus.gob.pe/wp-content/uploads/2015/06/
MINJUS-DGDOJ-Gu%C3%ADa-pr%C3%A1ctica-sobre-el-procedimien-
to-administrativo-sancionador.pdf
En ese sentido, fuimos conscientes que la potestad sancionadora

constituía y constituye una competencia de gestión necesaria comple-
mentaria a la potestad de mando y corrección para reforzar el adecuado
cumplimiento del orden administrativo establecido en procura del
interés público.9
De esta manera, la potestad administrativa sancionadora
constituye esa herramienta idónea para cautelar el funcionamiento
del orden administrativo sobre el que subyace la actuación de la
Administración Pública en procura del bien común, cuyo legí-
timo ejercicio, más aun por tratarse de la más aflictiva de entre
las potestades estatales, necesariamente debe respetar en forma
irrestricta los derechos fundamentales que componen el espectro
de las garantías del debido proceso, las cuales gozan de protección
constitucional y que, sin duda alguna, informan la configuración
legal y la aplicación material de la potestad administrativa san-
cionadora.
3. LA INFRACCIÓN ADMINISTRATIVA Y LA SANCIÓN

ADMINISTRATIVA EN MATERIA ADUANERA
En términos generales, constituye infracción administrativa
aquella acción o inacción que viola, lesiona o quebranta el orde-
namiento jurídico cuya tutela corresponde a la Administración
Pública.
En materia aduanera, la Comunidad Andina ha establecido,
en su Decisión 728, que constituye infracción toda acción u omi-
sión que importe la violación de las disposiciones contenidas en
la legislación aduanera, prevista como infracción administrativa
y sancionable por la Autoridad Aduanera de acuerdo con lo esta-
blecido en la legislación nacional de cada País Miembro.10
9
MORÓN 2017:72
10
COMUNIDAD ANDINA. Actualización de la Decisión sobre asistencia
mutua y cooperación entre las Administraciones Aduaneras de los Países
Miembros de la Comunidad Andina. Consulta 12 de Julio del 2018.

http://www.comunidadandina.org/Normativa.aspx?GruDoc=07
Dicho esto, conviene precisar que la Autoridad Aduanera

es el órgano de la Administración Pública con competencia para
asegurar el cumplimiento de la legislación aduanera, a cuyo efecto
adopta una serie de medidas denominadas “control aduanero”,
el mismo que es ejercido en virtud de la “potestad aduanera”,
definida como el conjunto de facultades y atribuciones que tiene la
Administración Aduanera para controlar el ingreso, permanencia,
traslado y salida de personas, mercancías y medios de transpor-
te, dentro del territorio aduanero, así como para aplicar y hacer
cumplir las disposiciones legales y reglamentarias que regulan el
ordenamiento jurídico aduanero.
En tal sentido, será infracción aduanera aquella acción u
omisión contraria al ordenamiento jurídico aduanero, cuyo cum-
plimiento corresponde asegurar a la Administración Aduanera
a través del control aduanero y en ejercicio de su potestad, en
virtud de la cual, además, se encuentra legitimada para sancionar
al infractor.
La respuesta punitiva de la Administración Pública ante una
infracción es la sanción administrativa, definida por el admi-
nistrativista español García de Enterría, citado por Jorge Danós
Ordóñez11, como “un mal infringido por la administración a un
administrado como consecuencia de una conducta ilegal”, cuya
finalidad es reprimir esta conducta.
Esta función represiva de la sanción debe ser entendida en el
contexto del objeto de la facultad punitiva de la Administración
Pública, que, como hemos señalado reiteradamente, es accesoria
al poder que ésta ostenta para obligar al cumplimiento de sus
disposiciones, en orden de cumplir las finalidades públicas bajo
su responsabilidad.
De este modo, la sanción administrativa debe ser un ins-
trumento para desterrar del ordenamiento jurídico aquellas
11
DANÓS ORDÓÑEZ, Jorge. Notas acerca de la potestad sancionadora de la admi-
nistración pública. Lima. Consulta 15 de Julio del 2017.

http://revistas.pucp.edu.pe/index.php/iusetveritas/article/viewFi-
le/15485/15935
conductas que lo menoscaban, garantizando con ello su correcto

funcionamiento y, en consecuencia, la producción del valor
público esperado, motivo por el cual debe tener suficiente dras-
ticidad para disuadir el incumplimiento de la obligación jurídico
administrativa.
La función disuasiva de la sanción administrativa está es-
trechamente ligada al comportamiento del administrado en su
interacción con la Administración, cuestión que tiene una parti-
cular relevancia en materia aduanera, por su directa vinculación
con el control aduanero y el interés fiscal.
Sobre este tema, en una reciente publicación web del diario
Gestión12, se señaló que:
“Enrique Fanta, experto en Aduanas, Práctica Global de Comercio y
Competitividad del BM13, cuestionó que las sanciones no promuevan
un cambio de comportamiento de los operadores infractores del comercio
exterior.
“Las multas están en base a la proporción del impuesto evadido por lo
que el operador comete la falta porque sabe que esa multa es el único
costo que pagará. Lo mismo ocurre con el contrabando, tiene multas
pequeñas que ni siquiera son del costo de la mercancía”, señala.
En términos económicos, la sanción debe tener un impacto
positivo en el comportamiento del administrado, de manera que
la evaluación costo-beneficio revele que resulta más ventajoso el
cabal cumplimiento de la obligación que recibir la sanción, y no
al revés, puesto que de otro modo, la sanción administrativa no
será más que una mera formalidad sin contenido real alguno.
Podemos advertir entonces la naturaleza dual de la sanción.
Por un lado, es represiva, en cuanto castiga al administrado que,
por acción u omisión, atenta contra el ordenamiento jurídico, y
12
GESTIÓN. 2017 “Banco Mundial propone endurecer sanciones y subir multas
para delitos aduaneros”. Gestión. Lima 24 de Noviembre. Consulta 15 de
Julio del 2018.

https://gestion.pe/economia/banco-mundial-propone-endurecer-sancio-
nes-subir-multas-delitos-aduaneros-219378
13
En alusión al Banco Mundial.
por otro lado, es disuasiva, dado que su existencia debe orientar

el comportamiento del administrado al cumplimiento de sus
obligaciones frente a la Administración Pública.
Ahora bien, a efectos de que la sanción administrativa cumpla
su finalidad, para reprimir y disuadir el incumplimiento, debe
ser proporcional a la infracción cometida, tanto en el grado de
afectación a los intereses jurídicamente tutelados — el control
aduanero y el interés fiscal en el caso de la sanción administrativa
aduanera, como en cuanto a su probabilidad de detección, y más
onerosa que el deber incumplido.
En este contexto, mientras mayor sea la afectación al control
aduanero o al interés fiscal, o mientras exista menor posibilidad de
ser detectada por parte de la Administración Aduanera, la infrac-
ción al ordenamiento jurídico aduanero ha de merecer una sanción
más gravosa. Asimismo, y hablando en términos comparativos,
la afectación económica que la sanción cause en el administrado
debe resultar mayor de lo que hubiese resultado el cumplimiento
de la obligación administrativa aduanera infringida, ya sea que se
trate de una asociada a un deber formal — como cumplir deter-
minada acción en el plazo que establezca la autoridad aduanera,
o que se trate de una asociada con la determinación y el pago de
la obligación aduanero tributaria — como la incorrecta declara-
ción del valor de la mercancía en el marco de un procedimiento
de despacho.
4. LOS PRINCIPIOS DE LA POTESTAD ADMINISTRATIVA

SANCIONADORA
Los principios en el derecho son la base axiomática que in-
forma un ordenamiento jurídico, siendo por tanto la estructura
sobre la cual éste subyace.
Como he señalado anteriormente, la Constitución Política,
que a tenor de lo dispuesto en su Artículo 51° prevalece sobre
toda norma legal, constituye un conjunto amplio de principios
que ordena y da forma a todo el sistema legal en su conjunto, e
impone los límites para el ejercicio de la potestad sancionadora
del Estado, por tratarse de una manifestación de su ius puniendi,

tanto en lo referido a la configuración legal de la infracción y la
sanción, así como respecto a la determinación material de éstas.
Al respecto, el Tribunal Constitucional ha señalado lo si-
guiente:
“12. No obstante la existencia de estas diferencias, existen puntos
en común, pero tal vez el más importante sea el de que los principios
generales del derecho penal son de recibo, con ciertos matices, en el
derecho administrativo sancionador. Sin agotar el tema, conviene tener
en cuenta cuando menos algunos de los que son de recibo, protección
y tutela en sede administrativa:
a. Principio de legalidad (nullum crimen, nullum poena, sine lege),
conforme al cual la ley debe preceder a la conducta sancionable, deter-
minando el contenido de la sanción. Corresponde pues a la ley delimitar
el ámbito del ilícito sancionable, por expresa prescripción constitucional
(artículo 2.24.d.), de modo que no puede ser objeto de regulación regla-
mentaria, ni mucho menos de precisiones “extranormativas”.
b. Principio de tipicidad, en mérito al cual, la descripción legal de una
conducta específica aparece conectada a una sanción administrativa.
Esta exigencia deriva de dos principios jurídicos específicos; el de li-
bertad y el de seguridad jurídica. Conforme al primero, las conductas
deben estar exactamente delimitadas, sin indeterminaciones, mientras
que en relación al segundo, los ciudadanos deben estar en condiciones
de poder predecir, de manera suficiente y adecuada, las consecuencias
de sus actos, por lo que no caben cláusulas generales o indeterminadas
de infracción que permitan una actuación librada al “arbitrio” de la
administración, sino que ésta sea prudente y razonada.
Conforme a este principio, los tipos legales genéricos deben estar pros-
critos y aunque la Administración a veces se conduzca sobre la base
de estándares deontológicos de conducta, estos son insuficientes, por sí
solos, para sancionar, pues aunque se pueden interpretar como conceptos
jurídicos indeterminados, la sanción debe sustentarse en análisis con-
cretos y pormenorizados de los hechos, desde conceptos jurídicos y no
sobre la base de juicios apodícticos o que invoquen en abstracto el honor
o la dignidad de un colectivo, puesto que los tribunales administrativos
no son tribunales “de honor”, y las sanciones no pueden sustentarse
en una suerte de “responsabilidad objetiva del administrado”, lo que
nos lleva a revisar el siguiente principio.
c. Principio de culpabilidad, que establece que la acción sancionable

debe ser imputada a título de dolo o culpa, lo que importa la prohibi-
ción de la responsabilidad objetiva; esto es, que solo se puede imponer
una sanción si es que la conducta prohibida y su consecuencia están
previstas legalmente.
En el caso del derecho penal, es más sencillo apreciar cómo opera este
principio, puesto que además de la tipificación realizada en el Código
Penal y de indicarse las sanciones que se pueden imponer a título de
culpa o dolo, se establecen los parámetros necesarios para que la sanción
no resulte arbitraria o desproporcionada (mínimos y máximos).
d. Principio de proporcionalidad de la sanción, esto es, que la sanción
que se imponga, debe corresponderse con la conducta prohibida, de
modo que están prohibidas las medidas innecesarias o excesivas.
Corresponde, pues, que el órgano que aplica la sanción pondere
la intencionalidad o reiteración del acto así como los perjuicios
causados.”14
Con relación a la premisa establecida por el máximo intér-
prete de la Constitución respecto a que los principios generales
del derecho penal son de recibo, con ciertos matices, en el
derecho administrativo sancionador, Guzmán Napurí ha
precisado que:
Por otro lado, los principios de ambas modalidades de responsabilidad
se aplican de manera distinta, habiéndose ajustado los principios ge-
nerales de la potestad punitiva del Estado para ser coherentes con las
particularidades de la función administrativa, que es eminentemente
distinta a la función jurisdiccional, nos solo por la diversidad de de-
tentadores de la primera, sino además por la propia naturaleza de las
sanciones administrativas.
Basta con analizar principios como el de retroactividad benigna o el de
tipicidad para notar que los mismos deben ajustarse a las particulari-
dades de la responsabilidad administrativa. A ello debemos agregar un
principio fundamental de los procedimientos administrativos, que es
el principio de verdad material, el que se contrapone al de verdad

14
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. 2010. Expediente N° 01873-2009-PA/TC.
Sentencia: 03 de setiembre del 2010.
legal, propio de los procesos judiciales, aplicable incluso a los procesos

penales, lo cual queda claro de la revisión del Código Procesal Penal. 15
En tal sentido, si bien el derecho penal y el derecho admi-
nistrativo sancionador son, inequívocamente, manifestación del
ius puniendi del Estado, y por tanto los límites de su ejercicio son
los mismos parámetros constitucionalmente establecidos, dada
la disímil naturaleza y finalidad de la sanción penal y la sanción
administrativa, los principios del derecho administrativo sancio-
nador deben adecuarse a los propósitos que persigue esta última,
los cuales son la represión y la disuasión de toda conducta que
atente contra los intereses y fines públicos cuya tutela corresponde
a la Administración Pública.
Para una cabal comprensión de la utilidad de los principios
en el derecho administrativo sancionador, es menester referirnos
al Artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, Ley N° 27444, cuyo Texto Unico Orde-
nado fue aprobado mediante Decreto Supremo N° 006-2017-JUS
y normas modificatorias, en adelante la LPAG, que señala que los
principios en él enumerados, así como otros principios generales
del derecho administrativo, constituyen el sustento fundamental
del procedimiento administrativo, entre los cuales se encuentra
el procedimiento administrativo sancionador, al cual además
le son aplicables los principios mencionados en el Artículo 230°
de la LPAG. Asimismo, el Numeral 2. del precitado Artículo
IV añade que los principios servirán también de criterio inter-
pretativo para resolver las cuestiones que puedan suscitarse
en la aplicación de las reglas de procedimiento, como paráme-
tros para la generación de otras disposiciones administrativas
de carácter general, y para suplir los vacíos en el ordenamiento
administrativo.
Por lo tanto, son aplicables al procedimiento administrativo
sancionador los principios previstos en el Artículo IV del Título
Preliminar y en el Artículo 230° de la LPAG, así como otros prin-
15
GUZMÁN NAPURÍ, 2016:24.
cipios generales del derecho administrativo, los cuales cumplen

las siguientes funciones:
• Ser sustento para el procedimiento administrativo.
• Ser criterio interpretativo para resolver las cuestiones que pue-
dan suscitarse en la aplicación de las reglas de procedimiento.
• Ser parámetros para generar otras disposiciones administra-
tivas de carácter general.
• Ser suplente de los vacíos en el ordenamiento administrativo.
Puede apreciarse la incidencia de los principios aplicables al
derecho administrativo sancionador, como advirtiera líneas arriba,
tanto en el aspecto material (configuración legal de la infracción
y la sanción), así como en el aspecto procedimental (reglas de
procedimiento para la aplicación de la sanción), de modo tal
que el legislador, al crear una infracción, determinar su corres-
pondiente sanción y estructurar el procedimiento que se seguirá
para la imposición de ésta, no debe soslayar los límites que para
el ejercicio del ius puniendi ha fijado la Constitución Política, los
cuales han sido recogidos en la LPAG como principios aplicables
al procedimiento administrativo sancionador.
En este contexto, hay que advertir que, en materia aduanera,
atendiendo a la previsión contenida en el segundo párrafo de la
Quinta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo
N° 1311, que modifica el Código Tributario, el ejercicio de la potestad
sancionadora de la Administración Aduanera se sujetará a los princi-
pios previstos en los Artículos 168° y 171° del Código Tributario, cuyo
Texto Unico Ordenado se aprobó con Decreto Supremo N° 133-2013-
EF y normas modificatorias, en adelante el Código Tributario, no
siéndole de aplicación lo dispuesto en el artículo 230° de la LPAG.
La aludida disposición normativa importa que el procedi-
miento administrativo sancionador aduanero se fundamenta en
principios propios, contenidos en el Código Tributario, y no en
aquellos previstos en la LPAG, lo cual per sé no resulta contrario
al ordenamiento jurídico, salvo que aquellos contengan menores
garantías que las constitucionalmente previstas para el adminis-
trado frente al ejercicio del ius puniendi del Estado, en este caso,
por parte de la Administración Aduanera.
Tal es el caso del Artículo 168° del Código Tributario, que

prescribe que las normas tributarias que supriman o reduzcan
sanciones por infracciones tributarias, no extinguirán ni redu-
cirán las que se encuentren en trámite o en ejecución, precepto
que, en materia aduanera, fue precisado por la Gerencia Jurídico
Aduanera de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administración Tributaria, en los términos siguientes:
“En ese mismo sentido, mediante el Informe Técnico Electrónico N°
0003-2009— 3E01009, esta Gerencia señaló que tienen naturaleza
tributaria las infracciones que se encuentran vinculadas al nacimiento
o determinación de la obligación tributaria y naturaleza administrativa
las que suponen el incumplimiento de una obligación netamente ad-
ministrativa, efectuándose en anexo al Memorándum Electrónico N°
106-2011-3B3000, una calificación de la naturaleza que corresponde
a cada una de las infracciones previstas en la LGA.”16
Del enunciado precedente se desprende que las infracciones
aduaneras se clasifican en tributarias, vinculadas al nacimiento
o determinación de la obligación tributaria, y administrativas,
que suponen el incumplimiento de una obligación netamente
administrativa, estando proscrita la aplicación de la retroactividad
benigna para la primera de éstas infracciones.
No es propósito de este trabajo referirse en forma particular a
alguno de los principios del derecho aduanero sancionador, pero
me valgo del ejemplo citado para evidenciar que la distinción en-
tre infracción tributaria e infracción administrativa es un artificio
legal sin más utilidad que la de excluir a determinado bloque de
infracciones de una garantía, y por tanto límite, del ejercicio del
ius puniendi del Estado como es la retroactividad benigna, situa-
ción que constituye una afectación innecesaria a los derechos del
infractor tributario, toda vez que le impone un tratamiento más
severo que al infractor de la ley penal, quien sí goza de la aplica-
16
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria.
2016. Informe N° 065-2016-SUNAT/5D1000: 23 de mayo del 2016.

http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficiosAd/2016/informes/2016-INF-
065-5D1000.pdf
ción retroactiva de la ley favorable, por lo que dicha proscripción

establecida en el Código Tributario, y de aplicación en el ámbito
aduanero sancionador, contraviene los fundamentos generales
del procedimiento administrativo sancionador, los cuales, como
hemos señalado, derivan además de las garantías constitucionales
del debido proceso, donde encuentran su asidero.
En tal sentido, constituye una tarea pendiente para el
legislador ordinario ajustar el marco normativo aplicable al proce-
dimiento administrativo sancionador en materia aduanera, a fin de
que éste brinde al administrado todas las seguridades y garantías
contenidas en los principios del procedimiento administrativo
sancionador general, puesto que tales principios representan
los límites constitucionalmente establecidos para el ejercicio de
ius puniendi del Estado, con la debida adecuación a los fines que
persigue la Administración Pública, conforme ha sido expuesto
en este documento.
5. CONCLUSIONES
Luego de haber desarrollado en estas breves líneas las con-
sideraciones esenciales sobre los principios que rigen — o mejor
dicho, que deben regir — el ejercicio de la potestad sancionadora
de la Administración Aduanera, me permito destacar las siguien-
tes reflexiones:
a. El ejercicio del ius puniendi por parte del Estado, ya sea penal
o administrativo sancionador, debe respetar plenamente las
garantías del debido proceso, dado que dichas garantías cons-
tituyen los límites para la actuación sancionadora del Estado.
b. La potestad administrativa sancionadora es la herramienta
idónea para cautelar el funcionamiento del orden administra-
tivo sobre el que subyace la actuación de la Administración
Pública en procura del bien común.
c. Los derechos fundamentales que componen el espectro de las
garantías del debido proceso gozan de protección constitucio-
nal e informan la configuración legal y la aplicación material
de la potestad administrativa sancionadora.
d. La sanción administrativa es de naturaleza dual, dado que es

represiva, al castigar al administrado que, por acción u omi-
sión, atenta contra el ordenamiento jurídico, y es disuasiva,
toda vez que su existencia debe orientar el comportamiento
del administrado al cumplimiento de sus obligaciones frente
a la Administración Pública.
e. Para que la sanción administrativa cumpla su finalidad, para
reprimir y disuadir el incumplimiento, debe ser proporcional
a la infracción cometida, tanto en el grado de afectación a los
intereses jurídicamente tutelados como en cuanto a su proba-
bilidad de detección, y más onerosa que el deber incumplido.
f. El legislador, al crear una infracción, determinar su correspon-
diente sanción y estructurar el procedimiento que se seguirá
para la imposición de ésta, no debe soslayar los límites que
para el ejercicio del ius puniendi ha fijado la Constitución Polí-
tica, los cuales han sido recogidos en la LPAG como principios
aplicables al procedimiento administrativo sancionador.
g. Urge revisar el marco normativo aplicable al procedimiento
administrativo sancionador en materia aduanera a fin de que
brinde al administrado todas las garantías contenidas en los
principios del procedimiento administrativo sancionador
general, puesto que tales principios representan los límites
constitucionalmente establecidos para el ejercicio de ius pu-
niendi del Estado.
6. BIBLIOGRAFÍA
CASSAGNE, Juan Carlos. Derecho Administrativo, Tomo I. Segunda Edi-
ción. Lima. Palestra Editores, 2017.
MORÓN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento
Administrativo General, Tomo II. Segunda Edición. Lima. Gaceta
Jurídica S.A., 2017.
GUZMÁN NAPURI, Christian. Los Procedimientos Administrativos Sancio-
nadores. Primera Edición. Lima. Gaceta Jurídica S.A., 2016.
63
El bien jurídico tutelado en las

infracciones y los delitos aduaneros.
Finalidad y magnitud de las penas
y sanciones aduaneras
Horacio Félix Alais

Abogado por la Universidad Católica Argentina, Doctor en Derecho por la
Universidad Austral, miembro de número del Instituto Argentino de Derecho
Aduanero y de la Academia Internacional de Derecho Aduanero, Director de
la Diplomatura en Derecho Aduanero de la Facultad de Derecho de la Univer-
sidad Austral.
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. ANÁLISIS DOCTRINARIO.– 3.

NECESIDAD DE PROTECCIÓN Y TUTELA DE INTERESES SOCIALES
MODERNOS.– 4. ¿CÓMO LO DICHO HA INFLUIDO EN LA DETERMI-
NACIÓN DE LAS CONDUCTAS ANTIJURÍDICAS ADUANERAS?.– 5.
DIFICULTADES QUE PRESENTA LA CUESTIÓN ADUANERA.– 6. LAS
FINALIDADES DE LAS SANCIONES ADUANERAS.– 7. LA MAGNITUD
DE LAS PENAS Y LAS SANCIONES ADUANERAS.– 8. BIBLIOGRAFÍA.
1. INTRODUCCIÓN
E l bien jurídico es visto como el punto de encuentro entre in-

justo y política criminal de tal manera que, el derecho penal
solo debería tener por misión proteger bienes jurídicos y los tipos
penales solo deberían ser interpretados en este sentido. Pero desde
el inicio se ha presentado el problema de buscar un concepto de
bien jurídico y criterios manejables para su delimitación, labor
que ha resultado infructuosa, sin perjuicio que se sostiene que la
idea de protección de bienes jurídicos ha sido el punto de partida
para el desarrollo del principio de lesividad que en definitiva es
lo que autoriza el ejercicio del ius puniendi a través del Estado1.
La importancia de este concepto se presenta en las funcio-
nes que usualmente le atribuye la doctrina a través de la cual la
ausencia de bien jurídico permite cuestionar el tipo legal creado,
como sería el caso de figuras destinadas a minorías basadas en
cuestiones morales o éticas.
Jescheck ilustraba que por bien jurídico debe entenderse todo
valor ideal del orden social jurídicamente protegido, en cuyo man-
tenimiento tiene interés la comunidad, y que puede atribuirse a
su titular, tanto al particular como a la colectividad2.
1
Cfr. ABANTO VÁZQUEZ, Manuel A., “Acerca de la teoría de los bienes
jurídicos”, en Revista Penal N° 18, Madrid, 2006, pp. 3/4.
2
Cfr. JESCHECK, Hans H., Tratado de Derecho Penal, parte general, V. 1, Bosch,
Barcelona, 1981, pp. 11/12. Estos conceptos son los que permiten afirmar a
SPOLANSKY, Norberto, en “Contrabando, divisas y robo. Aspectos comu-
66 HORACIO FÉLIX ALAIS
Este tema se vincula en forma directa con el proceso interpre-

tativo con relación a la estructura del delito ya que proporciona el
fundamento para la interpretación global, a la que posteriormente
se refieren las demás directrices interpretativas que se resume en
el principio de ultima ratio3.
En el derecho penal moderno, la acción del bien jurídico no
sólo posee una especial riqueza, sino que además se ha constitui-
do en un elemento esencial para el análisis del tipo penal. En tal
sentido, el análisis del bien jurídico adquiere una significación
material o valorativa fundamental, pues, para que un bien alcance
la protección jurídica penal debe aparecer como vital y necesario
para el recto orden social. Esto también ha de tener una relación
directa con el denominado principio de garantía, en la medida en
que no puede haber ley penal sin un bien jurídico que proteger,
ni conducta típicamente antijurídica sin ataque a un bien jurídico
tutelado4.
nes: el bien jurídico protegido y la Constitución Nacional”, La Ley, 1991-A,

Buenos Aires, pp. 73 y sigs., que no existen bienes jurídicos individuales,
como la libertad, la propiedad, etc., y bienes jurídicos supraindividuales;
es decir que los bienes jurídicos del Estado son superiores a los individuos,
en otras palabras, la idea central que rige actualmente al derecho penal es
que todos los delitos, aun los que tengan prestaciones o funciones estatales
deben estar encaminados a proteger en última instancia a los individuos y
a cada uno de los intereses.
3
Cfr. SCHÜNEMANN, Bernd, “El principio de protección de bienes jurídicos
como punto de fuga de los límites constitucionales de los tipos penales y de
su interpretación”, en La teoría del bien jurídico, Roland Hefeldehl (ED), Marcial
Pons Ediciones Jurídicas S.A., Madrid, 2007, p. 199.
4
Cfr. YACOBUCCI, Guillermo Jorge, “Principios de la Ley Penal Tributaria”,
El Derecho, t. 137, Buenos Aires, 1990, p. 937, y siguientes. Aquí el autor,
refiriéndose a la Ley Penal Tributaria, define al bien jurídico tutelado de
dicha norma represiva, señalando que este es de carácter macro social y
económico, siendo pues definible como la Hacienda Pública, pretendiendo
con ese término individualizar la actividad económica financiera que lleva
adelante el Estado y que se constituye merced a la integración dinámica de
dos aspectos: la recaudación tributaria y el gasto público, ambos unidos de
hecho, por la actividad económica del Estado moderno.
EL BIEN JURÍDICO TUTELADO EN LAS INFRACCIONES Y LOS DELITOS ADUANEROS 67
Debe considerarse que, para algunos el bien jurídico no inte-

gra el tipo legal, y tampoco la norma, sino que se presenta como
la piedra fundamental a partir de la cual se construyen los tipos
legales, en donde el bien jurídico cumple una función garantiza-
dora o de límite de la tarea del legislador, y también una función
teleológica sistemática para reducir a sus debidos límites la ma-
teria de prohibición. Por lo que se puede sostener, conforme a lo
expresado, que el bien jurídico preexiste a la norma penal como
valor o interés con sentido para los individuos en su actividad
social, convirtiéndose en bien jurídico recién al ser incorporado a
la esfera de protección del derecho.
2. ANÁLISIS DOCTRINARIO
La doctrina y a la jurisprudencia han expresado diversos
pareceres, en atención a la complejidad del tema, a su dispersión
y a la necesidad de mantener el bien jurídicamente protegido,
como instrumento imprescindible de interpretación en el campo
del derecho penal. Hay autores que, fijándose en la manifiesta
disparidad, afirman la posibilidad de existencia de pluralidad
de bienes jurídicos, según las distintas modalidades delictivas.
Así, pues, en esta línea, Bajo Fernández señala que “la regla que
sirve para determinar claramente la línea divisoria entre el bien
jurídico y las motivaciones por las que se castiga una conducta,
es la siguiente: el bien jurídico constituye un elemento del tipo
injusto, lo que significa que: a) su lesión —o puesta en peligro—
es necesaria para poder considerar el hecho consumado —o, en
su caso como intentado o frustrado—, y b) su conocimiento es
imprescindible para la concurrencia del dolo”. En cambio, otros
tratadistas unifican el bien jurídico protegido en estas figuras,
indicando, por ejemplo, en el derecho aduanero, que es el control
sobre la introducción, exportación y circulación de mercaderías,
ejercitable como función principal por las aduanas5.
5
Cfr. HERRERO, Carlos, Los delitos económicos, perspectiva jurídica y criminoló-
gica, Ministerio del Interior Secretaría General Técnica, Madrid, 1992, p. 319.
Se especifica que el principio de lesividad lleva a dos crite-

rios de clasificación de los bienes jurídicos: a) las reduccionistas
de bienes jurídicos individuales —teoría monista—, y b) los que
consideran que merecen protección penal los bienes llamados su-
praindividuales o colectivos —teoría dualista—. Los primeros se
los agrupa en la Escuela de Fráncfort, donde se limita la interven-
ción penal dejando de lado la protección penal de bienes básicos
para el ejercicio de derechos individuales, y excluyendo a los
delitos económicos; los segundos no satisfacen ya que no aportan
criterios para su admisibilidad, pero no se pone en duda que se
pueda renunciar a la protección de bienes jurídicos universales6.
Se ha desarrollado también una concepción constitucionalista
que parte de la base que los bienes jurídicos conforme tutelen
valores éticos-sociales que se deriven de la norma principal y que
por lo tanto se garanticen los derechos de los ciudadanos. Por ello
se señala que a partir de esta guía Roxin excluya la existencia de
bien jurídico tutelado penalmente en el caso normas motivadas por
una ideología, cuando la norma solo describe el objeto de la ley,
simples atentados a la moral, y cualquier abstracción impalpable7.
Silva Sánchez ha remarcado como idea clave que solo pueden
ser bienes jurídicos aquellos objetos que el ser humano precisa
para su libre autorrealización (que tiene lugar en la vida social),
en la que determinados objetos se convierten en bienes jurídicos
y por lo tanto en la medida en que estén dotados de un contenido
de valor para el desarrollo personal del hombre en sociedad8.
6
Cfr. ARROYO ZAPATERO, Luis, “Derecho penal económico y Constitución”,
Revista Penal N° 1, Editorial Praxis, Barcelona, 1997, p. 2.
7
jurídicos”, ob. cit., pp. 7/9. Señala también MIR PUIG, Santiago, en Estado,
Pena y Delito, Julio César Faira Editor, Montevideo 2006, p. 85/98, que no
todo bien jurídico requiere tutela penal ya que el derecho penal actúa en la
protección que se sustenta en la importancia social y en la gravedad que se
le atribuya.
8
Cfr. SILVA SÁNCHEZ, Jesús María, Aproximación al derecho penal contem-
poráneo, J. M. Bosch Editor S.A., Barcelona, 1992, p. 271. Sobre el particular
RODRÍGUEZ ESTÉVEZ, Juan María, El derecho penal en la actividad económica,
Ahora bien, no todas las conductas están llamadas a tener

intervención del derecho penal. En este punto se ve al bien jurídico
como un elemento destinado a limitar el ius puniendi estatal9, ya
que pueden tener soluciones por aplicación de otras ramas del
derecho como puede ser el civil o el administrativo. Esto se pre-
senta como una disyuntiva del derecho penal económico donde
la protección penal se dirige a garantizar el funcionamiento de
instituciones ya protegidas por el derecho administrativo o dis-
tintas áreas jurídicas autónomas, ya que si se precisa una mayor
protección se recurría al derecho penal que se basará en el crite-
rio de necesidad de pena y dependerá de la ponderación de los
intereses en juego vinculados con bienes fundamentales como la
libertad individual y la seguridad ciudadana10.
Una de las varias críticas que se hace a la teoría de la pro-
tección de los bienes jurídicos es que no explican en forma
satisfactoria la punibilidad de los delitos de peligro abstracto,
como que también mirando a la teoría constitucional ha tenido
una falta de concreción, y si se basa en lo que sostiene la Escuela
de Fráncfort va aunada a la propuesta de un derecho penal míni-
mo, es decir una lista de bienes jurídicos reducida para garantizar
un mínimo de reacción violenta pero que contenga la defensa
de derechos económicos sociales propios de la vida moderna y
la globalización; y finalmente no siempre es necesario proteger
bienes jurídicos sino meros intereses sociales. A todo esto, se ha
contestado que el concepto de bien jurídico debe quedar abierto
conforme a las necesidades sociales y económicas y la lesividad
puede ser entendida no solo como algo individual sino social sea
Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma, Buenos Aires, 2000, p. 145, concluye

que la estructura social no es un valor en sí mismo, sino que deberá ser
valorada axiológicamente.
9
Cfr. MOCCIA, Sergio, “De la tutela de bienes a la tutela de funciones: entre
ilusiones postmodernas y reflujos iliberales, en Política Criminal y nuevo derecho
penal, Libro Homenaje a Claus Roxin, J. M. Bosch Editor S.A., Barcelona, 1997,
p. 114.
10
jurídicos”, ob. cit., pp. 13/14.
que se produzca a través de un perjuicio verificable individual-

mente o no. Por último, los delitos de peligro abstracto no exigen
una lesión sino la puesta en peligro de los bienes jurídicos11.
Existe la idea de renunciar a la teoría de los bienes jurídicos
por la de la protección de los deberes. Esto se ha desarrollado a tra-
vés del normativismo radical y el análisis económico del derecho.
La primera tiene desarrollo en lo sostenido por Jakobs cuando
sustenta que la misión del derecho penal no consiste en la pro-
tección de bienes jurídicos sino en la estabilización de las normas
vigentes en una sociedad de personas. Con esto se diferencia a la
teoría del normativismo moderado de Roxin que basa la dogmática
penal en lo puramente funcional, es decir, en los fines del sistema
social. La postura de Jakobs es criticada porque no hay motivo
para renuncia a la protección de bienes jurídicos, y que lleva a
un sistema potencialmente autoritario sobre la base de lo que se
denomina el derecho penal del enemigo del que se deriva cierta
legitimación al derecho penal de autor, también que se produce
una pérdida de protección social, entre otras tantas12.
En síntesis, solo corresponde hablar de bienes jurídicos prote-
gidos únicamente en el contexto de la interpretación del derecho
vigente; la teoría del bien jurídico no debería seguir operando
como criterio de legitimación de todo el conjunto de las normas
penales, sino que solo ha de ser relevante en el derecho penal
nuclear; y finalmente se postula el concepto de lesividad so-
cial. Pero una vez que se propone la protección penal de un
determinado hecho —un interés, un recurso, un valor etc.—
debe demostrarse de manera plausible, a partir de principios
éticos de carácter crítico que ese hecho merece tal protección y
recién ahí una vez comprobado se podrá sostener que ese hecho
constituye un bien jurídico dejando de ser un instrumento de
11
12
legitimación de normas, sino que pasa a ser un producto de los

principios que lo sustentan13.
La segunda pretende dar una explicación a fenómenos jurí-
dicos bajo una orientación económica que es la eficiencia, es decir
que cualquier área del derecho siempre debería buscar la mayor
eficiencia posible, sea creando reglas jurídicas que lo posibiliten o
eliminando o modificando las existentes. Esto influye en el derecho
penal ya que el delito sería cometido por un sujeto que siempre
trataría de maximizar sus propios beneficios y lo cometería en la
medida que sea una opción válida. De manera que esta teoría se
acerca mucho a la realidad social en que los delitos económicos
contienen una serie de particularidades como que el delincuente
está plenamente socializado, actúa reflexivamente y generalmente
se encuentra motivado por razones económicas.
Pero esta posición no se defiende en la actualidad como tesis
radical ya que se reconoce la preexistencia de una base constitu-
cional de la sociedad en la que lo económico tiene que respetar
la existencia de valores, intereses y estudiar la posibilidad de su
optimización, pero no puede establecerse una prohibición bajo
amenaza penal que no pudiera remitirse a un bien jurídico ya que
sería un caso de terror de Estado14.
En la filosofía del derecho actual atento a la concepción de
la justicia, lleva a que existan casos difíciles cuando, mediante
una ley, se pretende de manera abierta establecer regulaciones
que se presentan como razonables y de alguna manera afectan,
menoscaban o amenazan, derechos fundamentales, sobre todo
en materia de salud pública, objetivos de política económica,
seguridad interna y externa etc.15.
13
Cfr. SEHER, Gerhard, “La legitimación de normas penales basada en prin-
cipios y el concepto de bien jurídico”, en La teoría del bien jurídico, Roland
Hefeldehl (ED), Marcial Pons Ediciones Jurídicas S.A., Madrid, 2007, p. 70 y 92.
14
Cfr. HASSEMER, Winfried, “¿Puede haber delitos que no afecten un bien
jurídico penal?”, en La teoría del bien jurídico, Roland Hefeldehl (ED), Marcial
Pons Ediciones Jurídicas S.A., Madrid, 2007, p. 103.
15
Cfr. ORREGO SÁNCHEZ, Cristóbal, “Principio de proporcionalidad y
principio de Doble Efecto. Una propuesta desde la Filosofía del Derecho”,
3. NECESIDAD DE PROTECCIÓN Y TUTELA DE INTERESES

SOCIALES MODERNOS
Si está justificada la necesidad de la teoría de los bienes jurí-
dicos, ahora resta analizar si esta es insuficiente para explicar la
protección de algunos intereses sociales modernos o precisan una
fundamentación adicional.
Esto se relaciona con lo que se denomina la aparición de una
sociedad de riesgos y por lo tanto de un derecho penal del riesgo16.
Encuentra apoyo en los diversos grados de intervención del Estado
en la vida económica y que rompe a veces con el principio de sub-
sidiariedad y que el derecho penal se lo entiende como un apoyo
o refuerzo de expectativas que contienen valoraciones de bienes
jurídicos basados en la persona la moral. Esto lleva a considerar
que el derecho penal debe limitarse a la protección contra ataques
violentos dolosos a la vida, el cuerpo, la libertad y la propiedad,
de manera que como consecuencia lleva a que se despenalicen
amplias áreas del derecho penal. Esta posición es resistida, ya que
se confunde el resultado —eficacia— en los delitos económicos que
depende de múltiples factores como la falta de voluntad política,
desconocimiento técnico de los operadores de la norma, pero no
como resultante de la protección penal17.
Estas propuestas han tenido repercusión en Iberoamérica
cuando Silva Sánchez explicó que hay que separar dentro del
derecho penal dos sectores o bloques de delitos, uno de primera
velocidad donde se encuentran los delitos tradicionales en el
que se deben emplear todos los elementos propios de garantía.
En el bloque de la segunda velocidad los principios y garantías
en Dikaion 24-1, Universidad de La Sabana, Colombia, 2015, pp. 122/124.

16
Cfr. SILVA SÁNCHEZ, Jesús María, “Hacia el derecho penal del estado de
la prevención” en ¿Libertad económica o fraudes punibles?, Marcial Pons,
Madrid, 2003, pp. 307/314. Señala que el Estado recupera en la actividad
económica su poder de policía ampliado ya que se pasa de una economía di-
rigida a una controlada y en la sociedad se admite la toma de riesgo para bienes
personales o patrimoniales y que debe en ser reforzada cognitivamente.
17
deberían flexibilizarse, pero en cuanto a las penas por una cues-

tión de proporcionalidad deberían preverse la pena de multa,
comiso de ganancias y reparación civil, pero deben permanecer
en el derecho penal y no en el derecho administrativo ya que la
fuerza comunicativa de la pena es trascendente y cuenta con la
neutralidad de los tribunales18.
Es dable indicar que en este campo el delito implica que se
lo aborde desde la perspectiva del riesgo social, ya que no se pre-
senta la responsabilidad penal como un reproche a un sujeto por
su comportamiento. La responsabilidad penal se presenta cuando
acontecen involuntariamente hechos reprochables que están den-
tro del ámbito de la actividad lícita que realiza el sujeto y que se
deprenden de los reglamentos que funcionan como criterios de
imputación y asignación19.
La solución a estos dilemas parece más inclinada a la creación
de un derecho sancionador de la empresa que tenga cierta auto-
nomía situado entre el derecho penal y el derecho administrativo.
A modo de reflexión la teoría de los bienes jurídicos de base
constitucional proporciona una plataforma real aprehensible y
controlable a partir de la cual pueden trabajar y vincularse el
derecho penal y la política criminal sin perder de vista las ca-
racterísticas humanas de los destinatarios de las regulaciones
penales, que puede dar fundamento a un derecho penal mínimo
bajo una protección máxima de derechos sociales (bienes jurídicos
colectivos)20.
Se postula21 que el juicio de valor crea bienes jurídicos. Este
concepto debería reservarse para aquellos estados de cosas que
18
19
Cfr. SGUBBI, Filippo, El delito como riesgo social, Editorial Ábaco de Rodolfo
Depalma, Buenos Aires, 1998, pp. 97/99.
20
21
Cfr. AMELUNG, Knut, “El concepto Bien Jurídico en la teoría de la protección
penal de bienes jurídicos”, en La teoría del bien jurídico, Roland Hefeldehl (ED),
Marcial Pons Ediciones Jurídicas S.A., Madrid, 2007, pp. 228/263.
han sido valorados de forma positiva, por quién crea el derecho.

A partir de esta idea se puede sostener que cumple con funciones
dogmáticas.
La opinión contraria le atribuye a la noción de protección
de bienes jurídicos una función normativa, o en todo caso lo que
subyace detrás de la norma.
Los bienes tienen su origen en un juicio de valor y por ello no
permite construir una teoría del bien jurídico que sea vinculante y
susceptible de consenso, porque en una sociedad axiológicamente
plural e incluso multicultural no hay un conjunto suficientemente
delimitado de valores ni su ordenación a estos para que sean todos
admitidos. Esta es una de las razones que han hecho necesario el
procedimiento legislativo democrático: el consenso sobre valores,
que es suficiente para justificar las intromisiones estatales, y por
ello deben ser establecidas mediante un procedimiento. Los bie-
nes deben ser descriptos como objetos positivamente valorados.
Recién Welzel aporta claridad al llamar bien jurídico al objeto
del desvalor de resultado. De modo que el bien jurídico sería el
objeto protegido por la norma de conducta como por ejemplo la
vida humana, protegida mediante el mandato no debes matar.
Pero este concepto también es posible ser utilizado para los con-
juntos de normas de conducta que rigen en determinados ámbitos
sociales esto es para instituciones como la propiedad, el Estado,
y la familia.
El concepto de bien jurídico, entendido como objeto de pro-
tección de la norma de conducta que puede inferirse del derecho
positivo, es un instrumento polivalente de la argumentación
jurídico penal. El postulado de que las normas de conducta pe-
nalmente protegidas siempre deben proteger un objeto detrás
de ellas, exigen que tales normas tengan una utilidad que vayan
más allá del mantenimiento de su vigencia fáctica. Al arbitrio del
legislador se ha de dejar en que ha de consistir esa utilidad. Junto a
esta teoría cabe una teoría sociológica sobre la lesividad social que
no concibe a esta como un deterioro de objetos, sino que retoma
la idea de que el delito ataca las condiciones de organización de
la convivencia humana, por ello se apoya en la idea de la sanción
penal como instrumento para la protección de la vigencia fáctica

de las normas de conducta.
Se ha acrecentado en estos años la crítica a la función deli-
mitadora del derecho penal del bien jurídico como consecuencia
de la lucha del terrorismo internacional y del crimen organizado,
transformando la seguridad en un concepto clave de las socieda-
des occidentales, lo que lleva a que el Estado intervenga en forma
proactiva utilizando formulaciones y estructuras de bienes jurídi-
cos vagas que permiten extremos de punibilidad inconvenientes22.
La tutela del bien jurídico se vuelve objeto de intercambio
político ya que la responsabilidad penal es asignada por el Estado,
lleva a que los delitos devengan en ilícitos de transgresión y se
estructura sobre un complejo sistema de prescripciones técnicas
que se transforma en un orden público tecnológico destinado a
organizar sectores particulares de su actividad, en tanto y en cuan-
to que reclaman la defensa de sus bienes creados artificialmente.
Esto lleva a que se tengan normas de organización en las cuales
las normas penales han de sancionar su inobservancia en la que
la efectiva tutela se encuentra ausente. La integridad del bien ya
no es más un resultado a garantizar sino más bien un objetivo a
alcanzar23.
Tanto Roxin, Jakobs y Hassemer confirman sus posiciones.
El primero señala que bajo el concepto de bien jurídico han de
comprenderse todas las circunstancias o finalidades necesarias
para el libre desarrollo de los individuos, la realización de sus
derechos fundamentales y el funcionamiento de un sistema estatal
basado en esas finalidades. El segundo, reafirma su posición en
cuanto el derecho penal garantiza la vigencia de la norma, no la
protección de bienes jurídicos. Por último, el tercero, observa la
íntima conexión entre la protección penal de bienes jurídicos y la
22
Cfr. HEFENDEHL, Roland, en “De largo aliento: el concepto de bien jurídico”,
en La teoría del bien jurídico, Roland Hefeldehl (ED), Marcial Pons Ediciones
Jurídicas S.A., Madrid, 2007, pp. 459/475.
23
Cfr. SGUBBI, Filippo, El delito como riesgo social, ob, cit., pp. 52, 68/71.
constitución. Por ello se afirma que el bien jurídico tiene un largo

aliento y potencial crítico.
4. ¿CÓMO LO DICHO HA INFLUIDO EN LA DETERMINACIÓN

DE LAS CONDUCTAS ANTIJURÍDICAS ADUANERAS?
La pregunta introduce uno de los dilemas que se presenta en
este campo. Se trata de establecer si existen, en principio, distin-
ciones entre las sanciones administrativas y las penales.
Y la respuesta que se obtenga ha de influir en forma decisiva
en el abordaje de la interpretación de las figuras antijurídicas
aduaneras, en su aplicación.
Una postura señala que no existen diferencias, tal como es el
caso de lo defendido y sostenido por Garrido Falla, en la doctrina
española, y Ranelletti y Girolla en la doctrina italiana. Ranelletti
afirma que las leyes penales castigan las infracciones de ciertas
normas que han sido establecidas para tutela inmediata del de-
recho y que, por lo tanto, suponen una agresión, ofensa, lesión
directa, efectiva o potencial, de un derecho determinado, de un
bien jurídico de otros, o sea, la infracción de un deber específico;
mientras que las leyes de policía castigan infracciones de normas
establecidas para la tutela mediata del derecho, es decir, como
cautela para evitar posibles ofensas al orden jurídico, por ello
distingue entre delitos y contravenciones. Girola, por su parte,
ha de utilizar un criterio cuantitativo, subrayando que la sanción
representa siempre la tutela de un interés particular, y ha de es-
tar lógicamente en proporción con el interés a tutelar, y cuando
estos intereses se valoran más intensamente se conminan con
una sanción penal; es decir, se utiliza para el autor un criterio
de la valoración dado por la sociedad respecto del bien jurídico
contravenido.
En la doctrina española, Garrido Falla ha señalado: “(…) hay
que reconocer que en cada caso que se han atribuido a la adminis-
tración facultades sancionadoras, el legislador no ha procedido
por puro arbitrio, sino de acuerdo a un criterio que evidencia el
nexo común que une a todos estos supuestos. Y en la materia que
se trata este nexo, no puede ser otro que el hecho de que la sanción
se imponga precisamente para reprimir transgresiones que se han
producido en un campo, cuya competencia y cuidado, ha sido
previamente encomendado a la administración. La configuración
de la administración como un poder jurídico (y en tal sentido au-
tosuficiente) postula esta potestad sancionadora. Su fundamento
es paralelo al que justifica la ejecutividad y la ejecutoriedad de
los actos administrativos: ni la administración tiene que recurrir
a los tribunales civiles ordinarios, ni tampoco a los tribunales de
la jurisdicción penal (…)”.
Pero a su vez, otro sector de doctrina española no considera
que la intensidad de la lesión sobre los bienes jurídicos tutelados,
o por los sujetos que puedan realizarla o por el ordenamiento
infringido, tengan la misma naturaleza en las sanciones adminis-
trativas y las penales, sino que resultan diferentes. Por su parte,
E. García de Entrerría y T. R. Fernández privilegian el manteni-
miento de una identidad sustancial, y que sólo dos razones pueden
justificar la coexistencia de sanciones penales y administrativas
de heterotutela: a) una razón política: la conveniencia de que las
autoridades administrativas dispongan de estas sanciones como
arma de lucha política frente a sus oponentes; y b) una razón de
orden práctico: la inadecuación del sistema penal, ya sea por su
lentitud, por la benignidad de sus sanciones, etc. .
De todas formas, se puede concluir en que se mantiene el
convencimiento de que el derecho sancionador y disciplinario
administrativo, que regula en definitiva la potestad punitiva del
Estado o del resto de los entes públicos, debe estar sujeto a los mis-
mos principios valorativos e interpretativos que presiden el derecho
penal, de modo que en garantía del interés público, del administrado,
y funcionario, ambos derechos a pesar de sus matices se supeditan
a unos criterios técnico-jurídicos comunes y unitarios .
Pareciera, en consecuencia, que la existencia de regímenes
sancionadores obedece al carácter tutelar que deviene fuertemen-
te del derecho penal. Es decir, que se ha de buscar la protección
de bienes jurídicos, para lo cual la garantía del respeto que esta
rama del derecho comporta ha de estar sustentada por criterios
filosóficos que, en definitiva, permitirán al dogmático enjuiciar

si las proposiciones del derecho vigente son compatibles con los
presupuestos naturales del orden social y las ideas valorativas
rectoras de la ética social.
En cierta forma es correcto en este campo, la reflexión que
sostiene que la realidad jurídica actual teniendo en consideración
las tesis que sustentan la reducción de las sanciones penales a su
mínima expresión con la consiguiente transferencia de conductas
del ámbito del Derecho penal al contravencional, o al derecho
administrativo sancionador. Este movimiento pareciera estar
fundado en criterios de benevolencia hacia quienes infringen el
ordenamiento y que puede traducirse en la práctica en el agrava-
miento de la situación jurídica de aquellos a quienes se postula
proteger.
Aquí ha existido una evolución del sistema jurídico que llevó
a que se discutiera si eran simples sanciones administrativas o
infracciones de naturaleza penal, y a su vez cómo se las distinguía
de los delitos aduaneros24.
Pareciera que la existencia de regímenes sancionadores obede-
ce al carácter tutelar que deviene fuertemente del derecho penal.
Es decir, que se ha de buscar la protección de bienes jurídicos, para
lo cual la garantía del respeto que esta rama del derecho comporta
debe estar sustentada por criterios filosóficos que, en definitiva,
permitirán al dogmático enjuiciar si las proposiciones del derecho
vigente son compatibles con los presupuestos naturales del orden
social y las ideas valorativas rectoras de la ética social25.
24
Cfr. ALAIS, Horacio Félix, Régimen infraccional aduanero. Marcial Pons, Buenos
Aires, 2011, pp. 15/22.
25
Cfr. YACOBUCCI, Guillermo J., El sentido de los principios penales. Su naturaleza
y funciones en la argumentación penal, Ábaco de Rodolfo Depalma, Buenos
Aires, 2002, p. 131. Aquí el autor cita expresamente a JESCHECK, Hans, en
Tratado de Derecho Penal, ob. cit., pp. 37 y 38, que da cuenta que el estudio de
política criminal tampoco puede prescindir de la ayuda de la filosofía del de-
recho, porque esta le indica dónde deben estar las restricciones que el estado
de derecho y la dignidad humana imponen a la lucha contra la delincuencia.
YACOBUCCI concluye en que se libera a la dogmática jurídico-penal del
Por consiguiente, tanto las infracciones tributarias como las

aduaneras, a pesar de ser de neto corte administrativo, no cabe
duda de que tienen una naturaleza jurídica penal, existiendo, una
identidad sustancial, ontológica, entre las infracciones y los delitos.
Las diferencias entre ambas son cuantitativas y no cualitativas,
puramente formales, fundadas exclusivamente en valoraciones
político-sociales, estribando estas diferencias, básicamente, en el
hecho de que la aplicación de las sanciones previstas para cada
una de estas se llevará a cabo por órganos diferentes, actuando
diferentes procedimientos: administrativo para las infracciones,
y jurisdiccionales para los delitos26. La distinción ha de estar
impuesta por la propia ley, y el criterio diferenciador es una ca-
racterización normativa27.
La concepción de establecer qué figuras van a estar previstas
como delito y cuáles como infracciones, y qué actos u omisiones
serán los reprochados, ha de quedar sometida a una decisión ex-
clusiva del legislador, en orden a determinar, según el criterio que
considere más oportuno, prudente o adecuado para una época y
circunstancias en que le toque actuar. Razón por la cual, se observa
un criterio cualitativo para preservar el control aduanero, según
positivismo y le permite hallar la necesaria síntesis en la que concuerden el

derecho positivo, como tal siempre inevitablemente imperfecto, y la idea
del derecho correcto.
26
Cfr. ALONSO MADRIGAL, Francisco Javier, Legalidad de la Infracción Tribu-
taria, Universidad Pontificia Comillas, Dykinson, Madrid, 1999, pp. 28/29.
También señala GARCÍA PULLÉS, F., “La distinción entre delitos y faltas.
El régimen jurídico circundante: una nueva y acertada doctrina de la Corte”,
Jurisprudencia Argentina 2006-III, Buenos Aires, 2006, p. 1206 y siguientes,
que parece incuestionable que la calificación de una conducta como delito y
la amenaza de una pena –generalmente privativa de la libertad- se presenta
como la máxima reacción del sistema, en procura de la defensa de los más
altos valores, pero también lo es que existen otras que no pueden dejar de
considerarse. En esta misma línea ALTAMIRANO, ALEJANDRO, Derecho
Tributario, Teoría General, Marcial Pons, Buenos Aires, 2012, pp. 677/679.
También MANTOVANI, Ferrando, Diritto Penale Parte Generale, Quarta
edizione, CEDAM, Milán, 2001, pp. 1001/1016.
27
Cfr. EDWARDS, CARLOS E., Régimen penal y procesal penal aduanero, Astrea,
sea el mayor o menor grado de afectación con que, en definitiva,

perjudique el bien jurídico tutelado28.
Sin embargo, en el derecho penal común, que tipifica delitos,
y se les asigna penas a determinados hechos ilícitos, se reconoce y
desplaza un derecho penal contravencional, en donde los ataques
a los bienes jurídicos no aparecen como tan graves o peligrosos.
De suerte tal que estas faltas o contravenciones se han erigido
siempre como entidades jurídicas existentes en forma paralela al
delito, sin confundirse con él”29.
Una línea doctrinaria opuesta a la anterior sostiene que entre
el delito y la falta, o contravención, hay una diferencia esencial: por
el delito se ratifica el deber del individuo de respetar a los demás
en el goce de los deberes jurídicos; mientras que en las faltas o
contravenciones, se ratifica el deber impuesto a los individuos por
la “legislación que regula la actividad administrativa estatal”, y
por lo tanto las leyes contravencionales tienden a obtener de los
individuos, la cooperación respecto de la acción administradora
de la autoridad en materias de interés común, como el caso de
servicios, higiene, etc.30.
28
Cfr. VIDAL ALBARRACÍN, H. Guillermo, “Los delitos aduaneros, necesidad
de su reforma”, El Derecho, Buenos Aires, 27 enero 1995. Comparte esta postu-
ra doctrinaria BONZÓN RAFART, Juan Carlos, en “Diferencias entre delitos
e infracciones aduaneras. Similitud de tratamiento tributario”, El Derecho,
t. 167, Buenos Aires, p. 1061 y siguientes, cuando señala que se comparte el
criterio de que tanto el contrabando como las figuras infraccionales tienen
por bien jurídico el debido control aduanero.
29
Cfr. CREUS, CARLOS, Derecho Penal parte General, 4ª Edición ampliada y
actualizada, Editorial Astrea, Buenos Aires, 1996, p. 18. Aquí el autor señala
que en la Argentina el formador de esta línea de pensamiento fue SOLER,
lo cual implicaba que el derecho contravencional lo obligaba a observar
todos los principios consagrados legalmente para el derecho penal común,
particularmente los que contienen las garantías del individuo y sobre todo
el límite constitucional del ius puniendi.
30
Cfr. CREUS, Carlos, Derecho Penal, Parte General, ob. cit., pp. 19 y 20. En este
punto particular, se informa como seguidor de esta línea a NÚÑEZ, quien
sigue la evolución del Derecho Penal liberal, derivado de lo expuesto por
CARMIGNANI y CARRARA, que a su vez señalaban que el delito ataca
al derecho natural, mientras que la contravención sólo significa una trans-
Barreira y Vidal Albarracín31, observan también la visión de

este tema según las dos posturas doctrinarias ya indicadas. Señalan
que una corriente de pensamiento jurídico sostiene que serán
delitos aquellas acciones u omisiones que violan principios
éticos universales, mientras que las contravenciones quedan
cuando sólo se ponen en peligro el orden social. Pero esta
distinción no les resulta satisfactoria, por su amplitud, res-
pecto del segundo grupo, también se pueden estructurar o
crear delitos. De igual modo, tampoco les satisface el criterio
diferenciador sustentado sobre la consideración de que los
delitos constituyen una agresión directa e inmediata a los bienes
jurídicos tutelados, y que las contravenciones quedarían reserva-
das para aquellas acciones u omisiones, que si bien no constituyen
un daño o peligro actual o concreto para estos bienes, son capaces
de producir las condiciones para que ese daño o peligro pueda
acontecer, o para que pueda obstaculizar el progreso o el desarrollo
de dichos bienes.
La doctrina española ha expuesto que es una opinión domi-
nante considerar que no es posible hallar un bien jurídico común a
todas las modalidades delictivas del comercio exterior, y que, por
lo tanto, el objeto de la tutela deberá determinarse en concreto, a la
vista de cada una de las conductas que se tipifican. La nota común
a todas las infracciones y el contrabando consistirá en el vulnerar
gresión al derecho penal “legal”, cuyas leyes atienden a la prosperidad y al

bienestar de la sociedad. A JAMES GOLDSCHMIDT se le reconoce como el
autor que marca la diferencia entre el derecho penal justicial y del derecho
penal administrativo. Sostiene que uno es protector de los bienes jurídicos
del individuo y la sociedad mediante la legislación de los delitos, en cam-
bio, el otro, de la actividad administrativa estatal que tiende a la promoción
del bien público legislando sobre las contravenciones. Esta postura, sin
embargo, no es compartida por LEVENE (h), Ricardo, en Introducción al
Derecho Contravencional, Depalma, Buenos Aires, 1968, pp. 36/37, ya que
considera que no existe una diferencia cualitativa sino tan solo cuantitativa
entre delito y contravención, y que en esta se reproduce en pequeño todas
las características de aquel.
31
Cfr. “La responsabilidad en las infracciones aduaneras”, La Ley, Sección
Doctrina, t. 1989-A, Buenos Aires, 1989, pp. 932/933.
el control que desarrolla la autoridad aduanera respecto de las

mercancías que están afectadas al tráfico internacional. Pero dejan
en claro que esto es un modo instrumental de describir diversos
comportamientos típicos, los cuales están dirigidos a proteger
una serie de intereses que son los que constituyen los auténticos
bienes jurídicos del delito o de la infracción: el erario público,
intereses de política comercial, la protección de un monopolio
comercial específico, el patrimonio histórico artístico, la fauna y la
flora, la salud pública, el orden público, la seguridad nacional.
En suma, concluyen, que cada figura delictiva vulnera un bien
jurídico distinto en sentido técnico, sin que quepa afirmar, por
ello, que se está en presencia de figuras pluriofensivas, en su
sentido riguroso32.
Por las características señaladas, se conciben conductas en las
que la ofensa y la causalidad se desdibujan afectando el evento
lesivo y la verificación de la peligrosidad objetiva. De modo que se
pena la inobservancia de la norma primando el peligro abstracto o
presunto, por lo que el control monopólico del Estado y su gestión
administrativa sobre el bien jurídico transforman al delito en un
ilícito de mera transgresión33.
Esto conduce a que el bien jurídico que subyace en los delitos
e infracciones aduaneras debe ser concebido a partir del concepto
32
Cfr. MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Carlos, Derecho Penal Económico, Parte Es-
pecial, Ediciones Tirant lo Blanch, Valencia, 1999, pp. 553/554. Aquí el autor
cita las posiciones de los autores MUÑOZ MERINO, El delito de contrabando,
Aranzadi, Pamplona, 1992, p. 123, y NIETO, MARTÍN, Delitos comunitarios,
Barcelona, 1996, p. 395.

Si bien en un contexto normativo superado, resulta interesante ver la obra
de MONTINI, DOMENICO, La legge doganale commentata. Titolo IX: Dei reati
doganali, del contrabbando, delle contravvenzioni, disposizioni comuni al contra-
bbando ed alle contravvenzioni, Giuffré Editore, Milano, 1940, pp. 247/255, que
se plantean las mismas situaciones respecto del delito y las infracciones
aduaneras en donde se analizan los criterios diferenciadores, el principio
de buena fe y voluntariedad del acto y, finalmente, la temática de la culpa.
33
Cfr. SGUBBI, Filippo, El delito como riesgo social, ob, cit., pp. 74. Aquí el dolo
y la culpa se funden y la ofensa como lesión efectiva o puesta en peligro
concreto no juega ningún papel.
de la actividad esencial que realiza la aduana, teniendo en con-

sideración las corrientes actuales que se ha desarrollado acerca
del concepto bien jurídico. Pero hay que tener en cuenta que en
esta materia existe un triple bien jurídico afectado como es la
pérdida y afectación del tesoro por los tributos no recaudados, el
perjuicio local de las actividades productivas que se perjudican
con el producto del ilícito aduanero, y finalmente la afectación a
la economía nacional34.
Las conductas antijurídicas aduaneras, tanto los delitos como
las infracciones, están concebidas como figuras que de alguna
manera afectan el control aduanero y que ha llevado a que se con-
sidere que no existen entre estos campos diferencias ontológicas
y que, en todo caso, su diferenciación está dada por el grado de
afectación a esa función, conforme la visión o valoración que ha
realizado el legislador35.
Pero la función del control como elemento a tutelar es un con-
cepto sumamente amplio en orden a que no guarda precisiones,
y conforme a lo ya analizado, el bien jurídico debe ser abordado
como un elemento destinado a limitar el ius puniendi estatal. Esta
disyuntiva, propia del derecho penal económico, donde se invo-
lucran a los ilícitos aduaneros, lleva a que por un lado se busque
garantizar el funcionamiento de instituciones pero que ya cuentan
con tutela desde el derecho administrativo, y por el otro trata de
dotarlo con figuras de diversa magnitud sancionatoria dentro del
campo penal.
34
Cfr. ROMERO ESCABIAS DE CARVAJAL, José Antonio, en “Problemática
jurídico-penal de la Ley de Contrabando de 1995”, en Delitos contra la salud
pública y contrabando, Consejo General del Poder Judicial, Madrid 2000, pp.
295/296. Aquí concluye que es meramente una afectación económica y que
se expande a la salud, defensa, flora y fauna, patrimonio histórico, tráfico
de drogas y tabacos.
35
Cfr. VIDAL ALBARRACÍN, H. Guillermo, “Inexistencia de diferencias
ontológicas entre los delitos y las infracciones aduaneras”, La Ley, t. 1993-E,
1993, p. 553 y ss.
5. DIFICULTADES QUE PRESENTA LA CUESTIÓN ADUANERA

La vaguedad del bien jurídico tutelado en la función de la
aduana, debería ser reducido en el campo infraccional a un contex-
to de normas moderadas, —en cuanto a su estructura— con cierto
grado de objetividad en cuanto a las mercaderías involucradas,
atento a los fines de tutela del sistema social36.
No debe dejar de advertirse que la cuestión aduanera se
encuentra sumamente influenciada por un sistema de normativo
de contenido económico, por un lado, y de tutela social —prohi-
biciones— que cuentan con un grado de variabilidad importante
—el contenido económico—, y cierto grado de permanencia —las
prohibiciones absolutas—. A modo de ejemplos se pueden citar, el
tráfico internacional de las drogas y estupefacientes en cualquier
estado de elaboración —conforme a los listados elaborados por
los organismos internacionales competentes—, tabacos, alcoholes
de todo tipo, armas y municiones, material nuclear, elementos
de alta tecnología que se encuentren regulados, obras de arte,
desperdicios o materiales contaminantes, todos los elementos
arqueológicos, paleontológicos o históricos y que hacen al acervo
cultural de un país, dinero y sus equivalentes —metales precio-
sos—, y finalmente todo aquello que ponga en riesgo la protección
de especies animales y vegetales que están en vías de extinción y
que requieren una tutela particular.
La lista es ejemplificativa, pero lo suficientemente comprensi-
va de aquellas mercaderías que en general se encuentran incluidas
en las listas de prohibiciones absolutas, es decir que no tienen
excepción alguna y donde el principio de legalidad aparece como
indispensable.

36
Sobre este punto VIDAL ALBARRACÍN, H. Guillermo, en “El bien jurídico
tutelado como medio eficaz de armonización internacional de los ilícitos
aduaneros”, Revista del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros N° 17
Años 2005/2006, Buenos Aires, p. 33 destaca que para preservar el principio
de legalidad y de seguridad jurídica en el uso de los tipos penales en blanco
o abiertos se debe precisar en forma clara el concepto de bien jurídico.
Ahora bien, en materia de delitos aduaneros, deben ser

estructurados partiendo de tutelar el control, pero en orden a
la afectación del régimen de prohibiciones absolutas, en donde
además de dar certeza a la actividad del control, publicita a la
sociedad el ámbito de aplicación y alcance de la norma punitiva.
Aquí debería elaborarse la norma en un sistema de sanciones
gravísimas.
Pero la afectación del control debe ser limitada a la función
propia y específica de la función aduanera no admitiéndose las
delegadas por otros sistemas jurídicos37.
La ventaja que tiene esta estructura legal es que conforme a
los estándares modernos que en general aplican todas las aduanas,
existe casi unanimidad en la determinación de las mercaderías que
cuentan con un régimen de prohibición absoluta.
Al bien jurídico específicamente aduanero se unen otros
bienes jurídicos que interactúan en conjunto y que acompañan
a la función de control aduanero, como pueden ser la seguridad
del Estado, las políticas internacionales implementadas, la salud
pública, la conservación de los bienes y recursos naturales, y
preservación del patrimonio cultural etc.38.
Esta manera de circunscribir el bien jurídico que tutela el de-
lito de contrabando va a tener una mayor precisión y evitará todo
37
Ilustra COTTER, Juan Patricio, en Derecho Aduanero, Tomo III, Abeledo Perrot,
Buenos Aires, 2014, pp. 1503/1506, la evolución y discusión que se dio en este
tema en orden a determinar el alcance del término control aduanero, y que
llevara a que toda delegación de funciones a la aduana aun cuando corres-
pondiera a otro sistema jurídico podía interpretarse que afectaba el control
y por consiguiente se podía imputar la comisión del delito de contrabando.
Esto finalmente fue interpretado en la Argentina por el fallo “Legumbres”
(Fallos 312:1920) de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que adoptó
la posición restrictiva.
38
Cfr. RENART GARCÍA, Felipe, “Aspectos sustantivos del delito de con-
trabando de bienes culturales”, Diario La Ley (Madrid), Año XXII, N° 5427,
27/11/2001, p. 22. Aquí resalta que la existencia de un interés por parte del
Estado dirigido a controlar el tráfico de mercancías ha constituido una rea-
lidad incuestionable y que ello obedece a intereses estatales diversos, desde
el recaudatorio, el sanitario y el cultural.
tipo de interpretaciones en orden al alcance de determinar si ha

existido o no el delito, por parte de los investigadores aduaneros
como por parte de los jueces.
Por ello que partiendo de la función esencial de la aduana
se puede afirmar que la burla del control ha de constituir el bien
jurídico tutelado del delito de contrabando en orden a la fiscaliza-
ción de las prohibiciones de importar y exportar y la percepción
tributaria39.
La descripción de la conducta típica en que ha de consistir
formas de burla expresa del control aduanero, tanto en acto como
en omisión, quedará librada a la mayor precisión que el legislador
busque conforme a las características que resulten necesarias en
cada país, pero siempre vinculada a la existencia de mercadería
expresamente considerada como el objeto del contrabando40.
La limitación que se recomienda —objeto— y la precisión de
la conducta típica se justifica, ya que muchas veces se castiga la
inobservancia de normas organizativas —el control aduanero—
y no la realización de hechos socialmente dañosos. Tal planteo
obedece en la puesta en práctica de la eficiencia del control, desde
una visión desideologizada de la vida de relación, que comporta
sacrificar la rígida defensa de principios abstractos o de valores
que trascienden el problema que se presenta en la resolución del
caso concreto, todo lo cual se antepone a la coherencia del sistema.
Por ello en nombre de un exagerado pragmatismo eficientista se
39
Cfr. D’ALBORA, Francisco J. “El delito de contrabando” en AA.VV., Tratado
de derecho penal especial, E. AFTALIÓN, La Ley, Buenos Aires, 1970, p. 195,
Edwards, Carlos E., Régimen penal y procesal penal aduaneros, ob. cit., p. 9,
BONZÓN RAFART, Juan Carlos, “Debido control aduanero: bien jurídico
protegido. Importante fallo de la Corte Suprema sobre el tema”, El Derecho
t. 179, Buenos Aires, p. 450, AROCENA Gustavo A. “Contrabando”, Parte
General del Derecho Penal Económico, www.ciidpe.com.ar, 30/10/2014.
40
Se podrá precisar: la clandestinidad de la burla, falsificación de docu-
mentación, intervención de distinta cantidad de sujetos, participación de
funcionarios aduaneros y públicos en ocasión de sus funciones, utilización
de ciertos medios de transporte, ciertas formas de ocultamiento, en fin, toda
clase de precisiones tendientes a asegurar el concepto de afectación del control
y el establecimiento de situaciones que justifiquen un agravante de pena.
da crédito a una sinergia de elementos y perspectivas lejanos unos

de otros. Ello se expresa en la subrepticia utilización de la inter-
vención penal para la tutela de la funcionalidad de mecanismos
de intervención de la administración pública, mediante la creación
artificiosa de bienes jurídicos. Ante la presencia de un ataque real
y efectivo deberá presidir el tipo, abstracto o concreto, con el fin
de conjurar de modo inmediato de meras violaciones de deberes41.
Se puede concluir que, en la búsqueda de tutela y eficiencia
normativa del delito de contrabando, la afectación del control
deberá ser prevista, en la medida que esté involucrada siempre
mercadería sobre la cual pesa una prohibición absoluta y, por
ende, la norma así delineada resultaría adecuada al respeto de
las garantías que deben prevalecer en el campo penal y ser re-
servada la intervención del derecho penal para tutelar diversos
bienes jurídicos que se afectan igualmente por la introducción o
extracción de objetos disvaliosos.
En cuanto al sistema de infracciones o contravenciones,
aparece como una solución adecuada en miras a obtener el cum-
plimiento de los operadores involucrados en el comercio exterior,
con una finalidad de facilitar la labor de control.
De nuevo se observa que el grado de afectación del control
resulta menor que en el campo del delito y se encuentra más
relacionado con la inobservancia de los reglamentos aduaneros.
Si bien se puede advertir que en forma colateral hay afectación
de otros bienes jurídicos tutelados como puede ser salud, medio
ambiente, derechos del consumidor etc. La dificultad que se puede
presentar es que muchas veces por la mutabilidad de los regla-
mentos aduaneros, las listas de deberes a ser observados no tienen
el debido conocimiento por parte de los operadores, corriéndose
el riesgo de transformar al régimen infraccional en un sistema
análogo al recaudatorio, lo que genera situaciones de injusticia
y de desproporción entre la falta cometida y la multa aplicada.
41
Cfr. MOCCIA, Sergio, “De la tutela de bienes a la tutela de funciones: entre
ilusiones postmodernas y reflujos iliberales, en Política Criminal y nuevo derecho
penal, Libro Homenaje a Claus Roxin, ob. cit., pp. 115/116.
A esto se debe sumar cierta imprecisión o dispersión nor-

mativa que muchas veces el servicio aduanero los interpreta de
manera rigurosa sin que ello se desprenda del régimen o regla-
mento, complicándose la situación que se plantea reiteradamente
ante el desconocimiento que tienen los operadores involucrados.
En este punto debe destacarse que el conjunto de reglamentos
muchas veces no tienen una vinculación directa con el tipo infrac-
cional por constituir sistemas en blanco y lleva a que se caiga en la
tentación de interpretar de manera analógica la conducta, estando
esto vedado en el campo penal.
La naturaleza penal de las infracciones aduaneras no es objeto
de discusión actual en doctrina, lo que lleva a que tengan que
presentarse siempre todos los elementos propios que se derivan
del derecho penal, admitiendo que se lo sub clasifique en lo que
se llama derecho administrativo sancionador como acontece en
países de muy amplio desarrollo del derecho administrativo.
Pero en orden al bien jurídico que tutelan, han de estar cir-
cunscritas al control aduanero, junto con la inobservancia de los
reglamentos específicos —como puede ser los regímenes especia-
les de equipaje, envíos postales etc.—, o aquellos vinculados con
el proceso de aduanización de las mercaderías y que privilegian
la correcta declaración en orden a la recaudación de los tributos a
cargo de la aduana y el régimen de las demás prohibiciones que
no sean de las denominadas absolutas.
Por lo tanto, conforme a la delimitación que se hace del delito
de contrabando, y en la medida que efectivamente exista burla
del control, pero no afectando a mercaderías no comprendidas
por una prohibición absoluta, permitirá encuadrarlas dentro del
régimen infraccional, que será pasible de una serie de penalidades
conforme a la finalidad que se busca42.

42
En este supuesto existe en forma culposa o dolosa la consecuencia de burla
del control, pero sea la mercadería que sea —salvo la que se reserva para el
delito de contrabando— tendrá un tratamiento infraccional, cuyas penas se
graduarán conforme al monto involucrado, cantidades, tipo de mercadería,
y afectación de la renta del fisco. Esto en todo caso ha de depender de las
En materia de los delitos aduaneros el ámbito subjetivo del

accionar del sujeto activo siempre va a requerir la existencia del
dolo. Mientras que en el ámbito de la infracción va a resultar
indistinto el dolo o culpa, ya que lo que ha de interesar es la in-
observancia del reglamento en forma objetiva, sin perjuicio que
el elemento subjetivo pueda ser tenido en cuenta en el contexto
de la determinación del quantum de la pena43.
Esto ha de tener directa repercusión en la imputación de res-
ponsabilidad y su consecuente fundamentación, donde claramente
en el delito se ha de reclamar la exigencia de dolo, mientras que en
el campo infraccional o contravencional se ha de reclamar culpa
por la inobservancia de los reglamentos a cargo de los operadores
del comercio exterior.
Pero ello no significa que se adopte un criterio de imputación
objetiva de responsabilidad en el campo infraccional, ya que el
operador tiene todas las posibilidades argumentales consistentes
en demostrar que ha obrado con apego a los reglamentos a su
cargo eximiéndoselo de responsabilidad como corolario de las
garantías constitucionales sustantivas en materia de derecho penal
aplicables en el marco de un debido proceso reglado.
6. LAS FINALIDADES DE LAS SANCIONES ADUANERAS

Cuando se analizó el bien jurídico en general, se hizo desde la
perspectiva doctrinaria de establecer un límite al poder punitivo
estatal, ya que no todas las conductas o afectaciones de bienes
deben tener interés en el derecho penal.
El discurso legitimador debe ser construido en orden a la
racionalidad de las penas —sanciones aduaneras— que depen-
derá de la coherencia del sistema a tutelar ya que en definitiva el
particularidades que tenga cada país y conforme al desarrollo de la actividad

económica marginal.
43
Cfr. MEDRANO, Pablo H., Delito de Contrabando y comercio exterior, Lerner,
Buenos Aires, 1991, pp. 104/105, Aquí se admite la posibilidad de existencia
de dolo en materia infraccional.
derecho penal como fin último estará en proteger la libertad de

actuación de las personas como presupuesto para el libre desa-
rrollo de todos por igual.
En el campo de las infracciones ya se ha visto que, si bien son
de naturaleza penal, no justifican, por el grado de afectación del
control aduanero, la intervención del derecho penal propiamente
dicho, sino que quedan dentro del esquema de análisis del derecho
administrativo que se llama por algunos, sancionador.
Existen razones para mantener este sistema y que cada vez
más es aceptado por los Estados en orden a obtener acatamiento
por parte de los destinatarios.
En el derecho aduanero, el sistema presenta una dificultad
adicional, que consiste en que el bien jurídico tutelado siempre
ha de ser el mismo, tanto en los delitos como en las infracciones,
y ha de girar en derredor de la burla o la afectación que se haga
del control aduanero. En tal sentido, la concepción de estable-
cer qué figuras van a estar previstas como delito y cuáles como
infracciones, y qué actos u omisiones serán los reprochados, ha
de quedar sometida a una decisión exclusiva del legislador, en
orden a determinar, según el criterio que considere más oportuno,
prudente o adecuado para una época y circunstancias en que le
toque actuar. Razón por la cual, se observa un criterio cualitativo
para preservar el control aduanero, según sea el mayor o menor
grado de afectación con que, en definitiva, perjudique el bien
jurídico tutelado44.
La actividad aduanera implica el cumplimiento y observancia
de reglamentos que se imponen para poder cumplir la labor sus-
tantiva que es el control. Esta labor de control no es por el control
Cfr. VIDAL ALBARRACÍN, H. Guillermo., “Los delitos aduaneros, necesidad

44
de su reforma”, El Derecho, Buenos Aires, 27 enero 1995. Anteriormente, el

mismo autor había explicitado, en esta misma línea, con motivo del debate
organizado por la Sala de Estudios de Derecho de la Navegación y Comercio
Exterior del Colegio de Abogados de Córdoba, desarrollado los días 25 y 26
de agosto de 1994, en la ciudad de Córdoba, y que fueran publicadas en la
obra Derecho Aduanero. Conferencia, Debate, Marcos Lerner Editora, Córdoba,
1998, p. 116.
mismo sino para realizar una labor específica que ha de girar en

torno a la recaudación de los tributos que se le encomienden, y
a fiscalizar el régimen de prohibiciones de carácter económica y
no económicas.
En general el régimen infraccional va a estar estructurado y
orientado a obtener el cumplimiento de los reglamentos y de esta
manera garantizar la labor de control, que muchas veces descansa
sobre un acto positivo del operador —como es el caso del despa-
cho en confianza—. Por ese motivo y sin perjuicio que muchas
situaciones que terminan en una imputación infraccional ha sido
el fruto de condicionamientos externos que lleva a que no resulte
penalizado el operador, lo que se busca que un plus en el accionar
de estos para no alterar el régimen de control.
Esto encuentra base en lo que modernamente se denomina
en el derecho penal económico que los operadores se encuentran
en una sociedad de riesgo y por consiguiente justifica el estado de
prevención, vigilancia por parte de los organismos del Estado, y
la afectación de ella implica un criterio de imputación45.
El incumplimiento sistemático de los reglamentos aduaneros
lleva necesariamente a la afectación de la labor de control y en
consecuencia la estructura normativa se concibe sobre la finalidad
señalada. Parte de la labor de la OMA y de su antecesora (Consejo
de Cooperación Aduanera de Bruselas) tuvieron ese objetivo al
recomendar y estructurar estándares normativos para facilitar el
control y las operaciones comerciales internacionales.
Este es el motivo por el que se exige capacitación y profesiona-
lismo en los operadores y en muchos sistemas aduaneros, debido
a que el control de la matrícula para actuar está en manos de los
servicios aduaneros. De manera que, no solo hay un control res-
pecto del accionar efectivo, sino también en el contexto de cómo se
45
Cfr. SILVA SÁNCHEZ, Jesús María, en “Hacia el derecho penal del estado
de la prevención” en ¿Libertad económica o fraudes punibles?, ob. cit., pp.
313/314. En igual línea, YACOBUCCI, GUILLERMO, “Algunos criterios de
imputación penal en la empresa”, en La responsabilidad penal de los órganos de
empresa, ob. cit., p. 405.
brinda el servicio como si fuera un colegio profesional. Siguiendo

a Roxin como elemento que complementa al moderno derecho
penal preventor es no solo generar la toma de conciencia de los
operadores del correcto actuar sino promover la capacitación en
las actividades de riesgo.
El efecto disuasorio y la finalidad de prevención del delito,
tiene que estar presente, ya que esta actúa sobre el delincuente
real o potencial, pero para que realmente opere este debe conocer
las consecuencias que penales existentes y estas se deben orientar
a la efectiva afectación de las actividades ilícitas.
7. LA MAGNITUD DE LAS PENAS Y LAS SANCIONES ADUA-

NERAS
Este tema se vincula íntimamente con el principio de propor-
cionalidad de las penas.
A mayor afectación de un bien jurídico en la medida que
este sea nuclear o central le corresponderá una pena mayor. Por
el contrario, a menor afectación del bien jurídico corresponderá
una pena menor.
El principio de proporcionalidad en la realidad jurídica penal
es un modo de racionalidad política, más precisamente de racio-
nalidad político criminal en cuanto regula en forma prudencial
el nivel de impacto de la potestad punitiva en la existencia social,
por ello va a estar íntimamente ligado a las exigencias del bien
común con la preservación de los ámbitos de la autonomía y el
desarrollo individual de las personas. Por ello se lo considera como
un principio derivado porque representan un criterio normativo
de valoración acerca de la presencia y la injerencia de la potestad
penal en la vida ciudadana46.
Es también un principio general del derecho ya que informa
a la totalidad del ordenamiento jurídico, cuya aplicación se cir-
cunscribe de manera principal a la materia represiva, dado que

46
y funciones en la argumentación penal, ob. cit., p. 334.

constituye uno de los principios constitucionales de garantía y por

lo tanto se lo considera implícito en la noción misma del estado
de derecho47.
De los criterios de proporcionalidad se evidencian conceptos
como última ratio, subsidiariedad, mínima intervención, toleran-
cia, insignificancia y ofensividad.
Este principio reclama la existencia de una ley cuyas medi-
das restrictivas resulten adecuadas para los fines pretendidos,
sean necesarias de conformidad con los niveles de actuación pú-
blica dentro de la sociedad civil y resulten fruto de una concreta
ponderación de intereses públicos y privados prudencialmente
armonizados48.
Algunos autores han postulado en este campo un derecho
penal de dos velocidades que reserva la pena de prisión y las
garantías propias del derecho penal para las infracciones más
graves y propongan enfrentar las infracciones más leves con otro
tipo de penas y flexibilizando los criterios de imputación de res-
ponsabilidad penal49.
Se puede esta temática abordar desde la perspectiva constitu-
cional, ya que para que se admita la intervención estatal en forma
legítima se requiere que haya una necesidad de afectación, ido-
neidad para conseguir el objetivo y proporcionalidad en sentido
estricto entre la lesión de derecho y el beneficio social que de ella
se obtiene. De esta forma se protege tanto a los ciudadanos de los
47
ZORNOZA PÉREZ, J. J., El sistema de infracciones y sanciones tributarias (Los
principios constitucionales), Civitas, Madrid, 1992, p. 111.
48
y funciones en la argumentación penal, ob. cit., p. 343.
49
Cfr. MEINI, Iván, “La pena: función y presupuestos”, en Revista de la
Facultad de Derecho N° 71, PUCP, Perú, 2013, pp. 142/144. Aquí se sigue
lo que sostiene SILVA SÁNCHEZ, JESÚS MARÍA, en La expansión del
derecho penal. Aspectos de la política criminal en las sociedades postindus-
triales, B de F, Buenos Aires, 2006, pp. 178 y ss. Se sostiene igualmente
que esto no implica prescindir de utilizar penas de distinta naturaleza y
gravedad conforme al principio de proporcionalidad en miras a la gravedad
y naturaleza de la infracción.
delitos como a los delincuentes de una afectación excesiva de sus

derechos por parte del Estado50.
De lo expuesto en orden a las magnitudes a aplicar a las con-
ductas antijurídicas aduaneras estas deben estar orientadas en los
principios apuntados.
La proporcionalidad de las sanciones a imponer debe estar
presente el grado de afectación al control aduanero, que es el
bien común y atento a las pautas establecidas por los organismos
internacionales competentes en la materia de comercio exterior;
el principio de proporcionalidad de la pena tiene por función es-
tablecer un límite de la discrecionalidad de la autoridad aduanera
en la imposición de sanciones, y desalentar al usuario para que
reincida en la transgresión51
Las sanciones contenidas en materia de delitos aduaneros
son las más graves y justifican por la repercusión y finalidad que
se busca disponer de penas privativas de libertad, además de
penas pecuniarias e inhabilitaciones para el ejercicio de ciertas
actividades vinculadas con el comercio exterior. Aquí se valora
la peligrosidad y en consecuencia el grado de reproche social
por los resultados que estas conductas generan, elemento que
se potencia por el tipo de productos involucrados en el tráfico
ilegal —drogas, armas, elementos contaminantes etc.– y por la
afectación del bien jurídico colectivo además de la lesividad social
que genera.
Es dable aplicar para estas conductas algunas penas de carác-
ter accesorio, como puede ser el comiso del medio transportador,
inhabilitaciones para actuar en comercio en general y exterior etc.
Cfr. MIR PUIG, Santiago, Estado, Pena y Delito, ob. cit., pp. 339/340.
50
Cfr. VIDAL ALBARRACÍN, Héctor Guillermo, “El principio de propor-

51
cionalidad de la pena en el ámbito aduanero internacional”, en Revista de

Estudios Aduaneros, Segundo semestre de 2013, Segundo semestre 2015, Instituto
Argentino de Estudios Aduaneros N° 22, Buenos Aires, pp. 201/202. Sobre el
particular concluye que la proporcionalidad punitiva está en relación con el fin
buscado —que la conducta prohibida no se vuelva a cometer- y para superar
aspectos culturales, cabría dejar a que cada Estado interprete su alcance.
En síntesis, estas conductas, por su gravedad, deben conte-

ner sanciones importantes y eficaces tratando que el tipo penal
no resulte inadecuado y que, si bien debe contener una función
simbólica en el medio, debe generar la suficiente confianza en la
sociedad que cumple luego la función preventiva52.
Para el resto de las conductas antijurídicas que se agrupan
en lo que se denominan infracciones o contravenciones, si bien
coinciden con el delito en que muestra un grado de peligrosidad
del ataque del bien jurídico protegido o al interés administrativo,
se debe ponderar en orden al grado del incumplimiento de los
deberes a cargo del operador que tenga sanciones de carácter
pecuniario y en algunos casos el comiso de la mercadería in-
volucrada.
Las sanciones pueden incluir cualquier cosa que exija un costo
para el ofensor. Por ello se pueden identificar que el delincuente o
infractor va a ser pasible de una privación económica en forma de
multa o pérdida de bienes por incautación; pérdida de privilegios
de variado tipo; penas privativas de libertad; y finalmente casi
como una consecuencia la estigmatización social.
Bajo esta línea para los casos en que se afecta el control adua-
nero, pero respecto de aquellas mercaderías que no cuentan con
una prohibición absoluta, debería aplicarse una pena pecuniaria
que tenga como elemento determinante de la multa mínima
tomando como base el valor de la mercadería —que puede ser
agravada conforme a determinadas circunstancias— y el comiso
de los objetos involucrados. También correspondería en estos
casos que se lleve un registro de infractores con el objeto de
tener un elemento objetivo para graduar penas para el caso de
reincidencia.
El fundamento de esta sanción importante estaría en el con-
vencimiento que el carácter disuasorio del injusto aduanero es
52
Cfr. ARROYO ZAPATERO, Luis, “Derecho penal económico y Constitución”,
Revista Penal N° 1, ob. cit., p. 4.
estrictamente económico y el infractor aplica la regla de costo

beneficio y según ello es la medida del riesgo que asume53.
En los casos que exista un incumplimiento del régimen
aduanero específico que implique un menor ingreso de tributos
aduaneros, o cualquier tipo de perjuicio fiscal, debería aplicarse
una multa equivalente a ese perjuicio, también se aplicaría para
la inobservancia de regímenes especiales, como el caso de equi-
paje, envíos postales, etc., que deberían tener una multa acorde
al régimen y a la mercadería involucrada.
Para los incumplimientos formales y simples inobservancias
de forma, como de falta de información o colaboración con el
servicio aduanero, deberían establecerse sanciones pecuniarias
mínimas determinables como suma fija, o simple amonestación
y días de suspensión en el pertinente registro operaciones del
operador.
En todos esos supuestos, los tipos infraccionales con penas
pecuniarias deberían contar con un mínimo y un máximo para
poder facilitar su graduación conforme a los antecedentes y cir-
cunstancias del caso.
Es recomendable establecer y mantener esquemas de auto
denuncias o presentación espontánea por parte de los eventuales
infractores en condiciones determinadas (por tiempo o previas
a la iniciación de inspecciones o actos de control aduanero) que
tengan por finalidad reconocer la infracción y obtener de esta
manera una reducción sustantiva de la potencial multa y por lo
tanto fomentar confianza en el sistema.
Por último, se concluye que con este tipo de clasificación
de la magnitud de los delitos y de las infracciones se respeta el
Señala KENNEDY, David M., en, Disuasión y prevención del delito. Reconside-
53
rando la expectativa de la pena, Marcial Pons, Madrid, 2016, p. 45/49 sobre la

pregunta de ¿cómo piensan los criminales?, que conforme a lo que enseña
la economía, el hombre hace elecciones racionales y estas son aquellas que
maximizan beneficios. En materia criminal algunos lo han incorporado de tal
manera a su vida cotidiana que lo asumen como un concepto de racionalidad
subjetiva en donde se incorpora el conocimiento de las penalidades y que el
sistema funciona aplicándolas al que delinque.
principio de proporcionalidad ya que guarda relación con el fin

perseguido al tratarse de un medio idóneo para dar protección
al bien jurídico que es el control aduanero, que se encuentra
siempre por detrás de la figura penal, dando sentido, orientando
a lo que debe ser respetado, y que en definitiva se busca que
el operador cumpla.
Debe recordarse finalmente que el art. 6 del Acuerdo de Fa-
cilitación de Comercio54 en forma específica establece que en los
procesos de sanción estas se imponen solo a las personas respon-
sables del incumplimiento de las leyes y reglamentos y previenen
los conflictos de intereses en el cálculo y cobro de las sanciones y
deudas. También especifican que las sanciones impuestas debe-
rían ser proporcionales a la falta realizada, que hay que tener en
cuenta las circunstancias de mitigación, que las sanciones tienen
que ser comunicadas por escrito, e imponerse en un período de-
terminado y fijo de tiempo desde que se cometió presuntamente
el delito. Las empresas deberían beneficiarse de la prevención de
la imposición arbitraria de tarifas y sanciones, así como de las
nuevas oportunidades para superar los obstáculos, los derechos
ejercidos por sus gobiernos y las medidas que son potencialmente
desproporcionadas.
Es claro que las normas aduaneras internas deben observar
estas pautas y adaptarlas para el caso que no estén contempladas o
modificar las que se oponen y en este aspecto ha de corresponder
a la doctrina y sobre todo a la jurisprudencia analizar tales cir-
cunstancias garantizando el derecho de defensa de los operadores
del comercio exterior.
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El Derecho, t. 137, Buenos Aires, 1990.
YACOBUCCI, Guillermo J., El sentido de los principios penales. Su naturaleza
y funciones en la argumentación penal, Ábaco de Rodolfo Depalma,
Buenos Aires, 2002.
ZORNOZA PÉREZ, J. J., El sistema de infracciones y sanciones tributarias
(Los principios constitucionales), Civitas, Madrid, 1992.
103
Las sanciones en materia

infraccional aduanera
Juan Patricio Cotter

Socio Petersen & Cotter Moine .
Abogado por la Universidad Católica Argentina. Miembro activo del Instituto
Argentino de Estudios Aduaneros, miembro de la Academia internacional de
Derecho Aduanero, de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, del Instituto
de Derecho Aduanero del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal y
del Colegio de Abogados de la Ciudad de Buenos Aires. Autor de numerosos
libros y artículos de doctrina de su especialidad. Conferencista y participante
en congresos sobre la materia en Argentina y a nivel internacional.
SUMARIO: 1. REFLEXIONES PRELIMINARES.– 2. LA PENA.– 3. LA

PENA Y LAS INFRACCIONES ADUANERAS. 3.1. La pena en la legisla-
ción Argentina. 3.2. La pena en la legislación de Brasil. 3.3. La pena en la
legislación Chilena. 3.4. La pena en la legislación Colombiana. 3.5. La pena
en la legislación Mexicana. 3.6. La pena en la legislación del Perú. 3.7. La
pena en la legislación de Uruguay. 3.8. La pena en la legislación Europea.– 4.
LA GRADUACIÓN DE LA PENA.– 5. LA RAZONABILIDAD Y PROPOR-
CIONALIDAD DE LA SANCIÓN.– 6 LAS SANCIONES Y LOS ACUERDOS
INTERNACIONALES.– 7. REFLEXIONES FINALES.
1. REFLEXIONES PRELIMINARES
E l Derecho Aduanero es el conjunto de normas de derecho

público que regulan el ingreso y salida de mercaderías del
territorio aduanero, cuya aplicación se encomienda a la Aduana,
para lo cual se regula su estructura y sus funciones, se determinan
los regímenes a los cuales debe someterse la mercadería que se
importa o exporta y se establecen diversas normas referidas a las
restricciones y prohibiciones, a los tributos aduaneros, a los ilícitos
aduaneros y a los procedimientos ante las aduanas.
Esta disciplina regula el régimen de restricciones, prohibicio-
nes y tributos aplicables a las importaciones y exportaciones de
mercaderías; a la vez que procura la facilitación del comercio
internacional, acondicionando el accionar de la autoridad
aduanera a los nuevos métodos de control inteligente, basados
en la anticipación de información y la edificación de perfiles de
riesgo.
Resulta oportuno señalar que esta rama del derecho, ya no es
solamente arancel, restricciones y control. En efecto, en el actual
contexto internacional y visto los procesos de globalización e
integración económica, las Aduanas, a la vez de aplicar los aran-
celes aduaneros que pudieran existir y controlar el régimen de
prohibiciones y restricciones, deben propender a la facilitación
del comercio mundial. Las oficinas aduaneras, pues, aparecen con
un rol central en la cadena logística internacional.
106 JUAN PATRICIO COTTER
De modo que las Aduanas, si bien órganos de fiscalización,

deben esforzarse para que el control sea eficiente, eficaz y ágil,
de manera que las mercaderías permanezcan en zona primaria
aduanera el menor tiempo posible y así evitar sumar extra costos
en la cadena logística.
Todo ello, claro está, sin dejar de lado la seguridad de nuestras
fronteras y las nuevas tareas de las Aduanas ligadas al control de
las fronteras en temas vinculados a la seguridad contra el terro-
rismo y el crimen organizado, el lavado de activos, la propiedad
intelectual y la protección y cuidado del medioambiente.
En relación a la ubicación en el mundo jurídico de esta espe-
cialidad, vale decir que pertenece al campo del Derecho Público
y tiene, en consecuencia, un contenido obligatorio. Por lo tanto,
sus destinatarios —los operadores del comercio internacional de
mercaderías— deben acatar las normas y principios que regulan
la materia, pues carecen de la facultad de decidir si aplicarlo o no.
De manera que, en la medida que exista una operación de impor-
tación o exportación, corresponde aplicar el derecho aduanero. Se
trata de una especialidad de cumplimiento obligatorio y ello así en
atención a que está en juego el interés común, el interés general.
Las normas que regulan la materia, persiguen un interés colectivo.
En cuanto interesa a estas líneas, corresponde destacar que el
Derecho Aduanero tiene una íntima vinculación con el Derecho
Penal. En efecto, esta materia regula el tráfico internacional de
mercaderías y el rol más importante de las Aduanas es el control
fronterizo, de modo que es claro que estudia y regula la vulne-
ración a este control. A tal fin el legislador aduanero ha definido
los tipos represivos que tutelan el debido control del ingreso y
salida de las mercaderías del territorio aduanero, sancionando
las conductas que vulneran ese control debido y estableciendo
las penas aplicables por tal vulneración.
De allí que en virtud del principio de tipicidad, las legislacio-
nes aduaneras generalmente tipifican las conductas que considera
merecedoras de reproche. El régimen represivo aduanero regula
las normas jurídicas necesarias para tutelar y asegurar el adecuado
ejercicio de la función de control por parte de la Aduana.
LAS SANCIONES EN MATERIA INFRACCIONAL ADUANERA 107
El delito aduanero por excelencia es el delito de contrabando

y los diversos tipos de contrabando, tutelan justamente el debido
control. Asimismo, los diversos tipos infraccionales contemplados
en las legislaciones, aparecen como satélites del delito del contra-
bando y sancionan conductas ilícitas de menor entidad.
Generalmente, las legislaciones aduaneras, además de definir
los tipos represivos previstos justamente para prevenir y persuadir
de la comisión de ilícitos que vulneren el debido control aduanero,
establecen las penas que corresponde aplicar a aquellos sujetos que
violentan o pretenden violentar la legislación aduanera. Aparecen,
de este modo, las sanciones aduaneras.
2. LA PENA
La pena es un mal que se impone a quien ha cometido una
acción ilegal. Resulta, pues, una consecuencia jurídica prevista
legalmente para sancionar a quienes han realizado conductas
delictivas1.
La pena es algo malo para quien la padece. La pena afecta
garantías individuales. Por lo tanto, desde hace más de dos mil
años se ha reflexionado acerca de su naturaleza jurídica y su legi-
timidad. Estas respuestas han sido rotuladas como “teorías de la
pena”, aunque Bacigalupo2 ha sostenido que en realidad se trata
más bien de principios o axiomas legitimantes.
Para las teorías absolutas, la pena será legítima sólo si confi-
gura la retribución de una lesión cometida culpablemente. Para
esta teoría, la comisión culposa de una conducta antes definida
como delito o infracción merece reproche. El fundamento de la
pena será, pues, la justicia. La pena se asocia a lo justo. Por lo
tanto, el mal infligido, es decir la pena, debe tener relación con
el mal antes cometido, o sea, el delito. Queda de lado la utilidad
de la pena; la pena se aplica porque resulta justo aplicar un mal
1
Ulpiano señalaba que la pena es la venganza de un delito.
2
BACIGALUPO, Enrique, Derecho penal. Parte general, Ed. Hammurabi, Buenos
Aires, 2007, p. 31.
a quien a su vez ha obrado con maldad. Los máximos exponentes

de esta teoría son Kant y Hegel. En el Contrato Social, Kant señaló
que si el Estado es garante externo del imperativo categórico que
se materializa mediante la pena talional, ésta será necesaria para
el estado social, porque de lo contrario se vuelve al estado de
naturaleza precontractual. Hegel, por su parte, sostuvo que si la
pena no niega el delito no podrá reafirmar el derecho, con lo cual
el Estado desaparece y se vuelve al estado natural.
Por otra parte, para las teorías relativas, la pena se justifica
a partir de un fin. Y esta finalidad resulta, fundamentalmente,
la prevención del delito mediante la intimidación que produce
la pena. La pena es prevención mediante represión3. Uno de los
grandes exponentes de esta teoría es Feuerbach, para quien resul-
taba fundamental que quien tenga tendencias antijurídicas para
con el Estado se vea impedido psicológicamente de motivarse
a partir de las penas. Esto es, la amenaza de pena con finalidad
disuasoria. Beccaria, por su parte, ha destacado que “el fin de las
penas no es atormentar y afligir a un ente sensible, ni deshacer
un delito ya cometido. El fin, pues, no es otro que impedir al reo
causar nuevos daños a los ciudadanos y retraer a los demás de la
comisión de otros iguales. Luego deberán ser escogidas aquellas
penas y aquel método de imponerlas, que guardada la proporción,
hagan una impresión más eficaz y más durable sobre los ánimos
de los hombres y la menos dolorosa para el cuerpo del reo”4.
Las teorías de la unión, por su parte, persiguen la combinación
de ambas teorías, es decir las absolutas y relativas. Se combinan
de esta manera la finalidad retributiva con la finalidad preventiva.
La pena es justa, entonces, si resulta a la vez justa y útil. En ésta
línea Roxin ha señalado que, en el momento de la amenaza, el fin
de la pena es la prevención general; luego, ya cometido el delito,
en el momento de definir la pena, el fin es retributivo y la pena
debe tener relación con el mal cometido; y en el momento de la
3
LISZT, Franz von, Strafrechtliche Vorträge und Aufsatze, t. I, 1905, pp. 176 y ss.
4
BECCARIA, César, De los delitos y de las penas, Fondo de Cultura Económica,
México DF, 2000, p. 238.
ejecución, es decir, en el momento de su aplicación, el fin debe

ser la resocialización5.
En definitiva, podría afirmarse que la pena tiene varios fines
y pareciera que unos no excluyen a los otros. En efecto, la pena
en abstracto tiene claramente una función social disuasoria. La
definición de las conductas disvaliosas6 que merecen reproche y el
establecimiento de las penas respectivas anticipan a los ciudadanos
los actos que resultan censurables y la medida de la sanción que
les resultará aplicable a quienes infrinjan la ley. La pena es pre-
vención. La pena, al ser aplicada a un reo por la comisión de una
acción disvaliosa previamente definida como un delito, debe ser
proporcional al mal antes cometido y debe ser aplicada solamente
si el reo ha actuado con culpa o dolo. La pena es retributiva. Y la
pena luego, en su ejecución —esto es, aplicada en el caso concre-
to—, tiene una función regeneradora. Aunque cabe admitir que
el estado de nuestras cárceles torna difícil aceptar este postulado.
El tema, claro está, excede estas líneas.
3. LA PENA Y LAS INFRACCIONES ADUANERAS

Para las infracciones aduaneras, usualmente las legislaciones
aduaneras han establecido los siguientes tipos de penas: a) multa,
b) comiso, c) inhabilitaciones.
La multa, como pena, consiste en la obligación impuesta a
un administrado de pagar una suma de dinero por la violación
5
ROXIN, Claus, Trafrchliche Grundlagenprobleme, Fondo de Cultura Económica,
México DF, 1973, p. 28, cita de BACIGALUPO, Enrique, Derecho penal. Parte
general, cit., p. 38. También puede verse, FONTÁN BALESTRA, Carlos, De-
recho penal. Introducción y parte general, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1987,
p. 602.
6
Según la Real Academia Española (RAE), el término “disvalioso” circula en
el lenguaje jurídico de algunos países americanos (en especial Argentina)
como antónimo de “valioso”. Está formado con el prefijo “dis-”, que indica,
entre otras cosas, negación o contrariedad de lo expresado por la base. Fuente:
https://twitter.com/raeinforma/status/ 960487663081066496.
de la ley penal y tiene por efecto afectar el patrimonio de quien

cometió la acción disvaliosa7.
El comiso, también llamado decomiso, es una limitación al
derecho de propiedad impuesta por ley, que se traduce en la
pérdida de una cosa mueble sin que el propietario tenga derecho
a percibir una indemnización8.
Por su parte, en ocasiones las legislaciones también estable-
cen como sanción la inhabilitación temporaria del operador para
actuar en operaciones ante la Aduana y en casos de gravedad
extrema también se establece la eliminación del registro de ope-
rador habilitado.
3.1. La pena en la legislación de Argentina

Se consideran infracciones aduaneras los hechos, actos u
omisiones que se reprimen por transgredir las disposiciones de la
legislación aduanera respectiva. Como señala la Exposición de Mo-
tivos, la delimitación del ámbito de la infracción se produce, por un
lado, mediante la relación de los deberes que han de observarse en
los distintos regímenes, destinaciones, operaciones o situaciones
en los que el administrado puede intervenir o encontrarse; por
otro lado, a través de la tipificación de las figuras punibles, que
tiene por finalidad preservar el cumplimiento de esos deberes. Su
incumplimiento constituye infracción. Las infracciones aduaneras
implican una vulneración de grado menor al bien jurídico tutelado
por el Código Aduanero, esto es, el debido control aduanero sobre
las importaciones y exportaciones.
A efectos de superar un problema terminológico9, el Código
ha precisado que el término “infracción” se equipara al término
7
FONTÁN BALESTRA, Carlos, Derecho penal. Introducción y parte general,
Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1987, p. 660.
8
BADENI, Gregorio, Tratado de derecho constitucional, t. I, La Ley, Buenos Aires,
2006, p. 856.
9
La distinción entre crímenes, delitos y contravenciones proviene del derecho
francés, y como enseña Fontán Balestra, se funda en la gravedad de la pena
amenazada. No existe uniformidad de criterios en relación con su diferen-
“contravención”. Tal equiparación terminológica obedece a que,

en la doctrina, no hay acuerdo en cuanto a si se trata de dos expre-
siones que significan lo mismo o si la infracción tiene un alcance
más amplio, que puede comprender incluso al delito, el que podría
ser considerado una infracción mayor.
En relación a la naturaleza jurídica de las infracciones adua-
neras, cabe tener presente que en la argentina, la Corte Suprema
ha destacado su naturaleza penal y la aplicación a la materia de
los principios generales del Derecho penal. En efecto, ha señalado
que, visto que la multa aduanera no tiene carácter retributivo del
daño causado, sino que tiende a prevenir y reprimir la violación
de normas legales, debe considerársela de tipo represivo10. Tam-
bién se ha señalado que la existencia de un interés de tipo fiscal
no obsta a su naturaleza principalmente punitiva, de donde se
deriva la aplicabilidad a la materia de los principios generales del
derecho penal11. En igual sentido se pronunció la Corte Suprema,
al indicar que la finalidad de la sanción es castigar al infractor y no
reparar un perjuicio o constituir un ingreso para el erario público.
La definición de la naturaleza jurídica de las infracciones
aduaneras y de las multas que, como consecuencia de ellas se
resolviere imponer a un administrado, no es menor, puesto que
esta definición resultará determinante para la aplicación de los
principios generales del derecho penal a la materia infraccional
aduanera, con lo que ello supone en términos de configuración
subjetiva del tipo.
En la legislación argentina, las infracciones aduaneras tienen
establecida una pena de multa y, en algunos casos, también tienen
previsto el comiso de la mercadería en infracción. Las penas de
ciación, y en última instancia hay cierta coincidencia en autores de la talla de

Soler y Jiménez de Asúa en destacar que la distinción fundamental está dada
por la definición precisada por el propio marco normativo. Tampoco existe
uniformidad de criterio en relación con los conceptos de contravenciones e
infracciones. Puede ampliarse en SOLER, Sebastián, Derecho penal aduanero,
t. I, TEA, Buenos Aires, 1951, pp. 244/255.
10
Corte Sup., 24/5/1977, “Frydman Hercyk, León y otra”, Fallos 297:215.
11
Corte Sup., 6/5/1974, “Papelera Hurlingham SA”, Fallos 288:356.
multa se han establecido para cada infracción entre un mínimo

y un máximo (por ejemplo, de una a cinco veces el valor de los
tributos dispensados).
En el Código Aduanero Argentino, también se ha establecido
que las penas deberán ser graduadas, en cada caso concreto, según
las circunstancias, naturaleza y la gravedad de las infracciones y
los antecedentes del infractor. Conforme se señala en la Exposición
de Motivos, la importancia de la norma comentada radica en exigir
a la autoridad de aplicación que tenga en cuenta, además de la
gravedad de la transgresión, la calidad del sujeto activo.
La jurisprudencia ha señalado, sobre este tópico que pena no
podrá ser otra que la establecida legalmente, pero a su vez deberá
ser determinada fundadamente. Su cuantificación debe ser razona-
ble y su determinación será resultante de las pautas señaladas. La
jurisprudencia ha reconocido la arbitrariedad de una sanción que
ha analizado solamente los aspectos objetivos de su incremento,
obviando toda referencia a los subjetivos12.
3.2. La pena en la legislación de Brasil

La legislación aduanera brasilera13 establece cinco tipos de
sanciones para las infracciones aduaneras. Estas son: a) pérdida del
vehículo, b) pérdida de las mercancías, c) pérdida de la moneda,
d) multa y, e) sanción administrativa14.
La pérdida del dominio del vehículo15 se configura en los
siguientes casos: i) cuando vulneran disposiciones relativas a la
navegación o el transporte internacional, ii) cuando se realiza una
operación de descarga de mercancía extranjera o de carga de mer-
cancías nacionales o nacionalizadas fuera del local destinado para
eso; iii) cuando una embarcación atraca y el navío o cualquier ve-
12
C. Nac. Casación Penal, sala 1ª, 4/2/2003, “Muñoz, Lorena”, LL 2003-F-829.
13
Reglamento de Aduanas, art. 675.
14
Seguimos en estos párrafos a PIERI, Fernando, “El Derecho Aduanero en
Brasil”, en COTTER, Juan Patricio, Derecho Aduanero, T. III, Abeledo Perrot,
Buenos Aires, 2014, p. 1727 y sig.

15
hículo, en el cinturón portuario, se coloca próximo al otro, uno de

ellos procedente o con destino al exterior, de modo que posibilite
el traslado de personas o mercancías sin cumplir con las normas
legales y reglamentarias; iv) cuando navegue dentro del puerto,
sin traer su nombre de registro, en lugar visible del casco; v) cuan-
do el vehículo transporta mercancía susceptible de confiscación,
si perteneciente al responsable por la infracción punible con esa
pena; vi) cuando el vehículo terrestre utilizado para transporte de
mercancías extranjeras se desvía de su ruta legal sin una razón
justificada; vii) cuando el vehículo es considerado abandonado.
Otra de las sanciones previstas en la legislación brasilera es
la confiscación de las mercaderías16. La confiscación se encuentra
establecida para los siguientes supuestos: i) en la importación o
exportación, si hubo falsificación o alteración de cualquier do-
cumento necesario para su embarque o descarga; ii) mercancías
extranjeras falsas o adulteradas; iii) mercancías extranjeras expues-
tas a la venta, depositadas o en circulación, sin la prueba de pago
regular para importación; iv) mercancías extranjeras ofensivas a
la moral, a las buenas costumbres, a la salud y al orden público;
v) importadas sin licencia de importación porque su emisión
está prohibida o suspendida; vi) importadas pero consideradas
abandonadas por el transcurso de los plazos legales para iniciar el
despacho, resolver diligencias y desaduanamiento; vii) cuando en
la importación o exportación, existe ocultamiento de los contribu-
yentes, del verdadero vendedor, del comprador o del responsable
de la operación, por medio de fraude o simulación, incluyendo la
interposición fraudulenta de terceros.
En los casos en que no se localicen las mercancías sujetas a
esta pena, la legislación establece que la sanción se sustituye con
el pago de una multa equivalente al valor de la mercadería.
Además de las penas de confiscación de vehículos y merca-
derías, otra de las sanciones contenida en la legislación brasilera
es la multa. En efecto están previstas diversas multas, tanto para
operaciones de importación como de exportación y éstas se deter-
16
minan o bien en función del valor en aduana de las mercaderías o

considerando los tributos correspondientes para las operaciones
de que se trate.
Las multas varían desde 100 % del monto del tributo debido,
como en situaciones de desvío de propósito del bien importado
con exención o reducción de impuestos17, al 10 % del mismo
impuesto, después de comprobarse que ha transcurrido el
plazo para la llegada de las mercancías al destino, en caso de
tránsito aduanero18.
La legislación brasilera también tiene establecido que las
multas serán establecidas, considerando la gravedad del ilícito
cometido. La multa se incrementa en casos de dolo probado.
3.3. La pena en la legislación de Chile

Para la legislación aduanera chilena, las contravenciones o
infracciones suponen una violación a la legislación aduanera que
no logra calificar como delictual, es decir no llega a calificarse
como contrabando.
Asevera Perez Cotapos Contreras19 que las infracciones y con-
travenciones aduaneras se encuentran tuteladas en las Ordenanzas
de Chile20 y que cuando los funcionarios de aduana detectaren una
contravención deberán hacerlo constar por escrito, precisando los
hechos, lo sujetos involucrados, la norma infringida, la sanción
prevista y demás datos necesarios para la aplicación de la multa
que correspondiere21.
Para el supuesto de declaración errónea de manifiestos, la
guía, la lista de pasajeros o tripulantes y la guía aérea de los
17
Reglamento Aduanero, art. 702.
18
Reglamento Aduanero, art. 702.
19
PEREZ COTAPOS CONTRERAS, Juan Jose, “El Derecho Aduanero en Chile”,
en COTTER, Juan Patricio, Derecho Aduanero, T. III, Abeledo Perrot, Buenos
Aires, 2014, p. 1801 y sig.
20
Ordenanzas de Aduana, arts. 173, 174, 175 y 176.
21
Ordenanzas de Aduana, art. 185.
conductores de vehículos y personas que pasen o hagan pasar

mercaderías por la frontera, la multa será de hasta el valor de
los derechos de la mercadería entregada en exceso o en defecto22.
En los supuestos de declaraciones aduaneras que representen
menores derechos, corresponde la aplicación de una multa de
hasta el doble de la diferencia de derechos resultante del error
de la declaración. Si el error de la declaración no tuviere impacto
tributario pues los tributos abonar fueren iguales o superiores, la
multa será equivalente al 2% del valor de la mercadería23.
En los casos de errores en las declaraciones formuladas ante
los funcionarios de la aduana, usualmente a fines estadísticos,
que no se encuentren contenidos en una destinación aduanera,
corresponde la aplicación de una multa equivalente a ½ unidad
tributaria mensual24.
Finalmente, la legislación chilena25 también ha establecido la
pena de multa para otras infracciones subsidiarias, como la no
presentación de documentos en las formas prescriptas, la viola-
ción de sellos o precintos, el rechazo de revisiones, la descarga o
carga no autorizada, el desembarque de pasajeros antes del arribo
del funcionario aduanero, el amarre de embarcaciones antes de
la autorización, el penetrar recitos aduaneros sin autorización, y
otras cuestiones. En estos supuestos, se aplican multas medidas
en unidades tributarias mensuales.
3.4. La pena en la legislación de Colombia

En materia infraccional, la nueva legislación aduanera 26
colombiana ha supuesto un cambio estructural de relativa im-
22
23
24
25
26
Estatuto Aduanero Colombiano aprobado mediante el Decreto 390, cuya
vigencia escalonada comenzó en marzo de 2016.
portancia. Conforme destaca Pardo Carrero27, en lo que atañe a la

materia sancionatoria, se verifican cambios importantes.
Se fijan dos tipos de sanciones, la multa y la cancelación
del registro, reservada esta última para casos de faltas muy
graves. La suspensión provisional solo opera como medida
cautelar dentro de un proceso en el que existe un requeri-
miento especial.
La nueva legislación establece tipos abiertos de manera
de procurar abarcar y aplicar sanciones para distintos tipos de
incumplimientos de la legislación aduanera; y se conserva el
régimen de responsabilidad objetiva. El decomiso de mercadería
queda circunscrito a los casos de contrabando y se diferencian el
decomiso ordinario del decomiso directo, aplicable a los casos de
mercancías de menor cuantía. Se contempla, además, la sanción
accesoria de cierre del establecimiento de comercio para los casos
de decomiso.
Se establece que la sanción administrativa no exime al incul-
pado de la obligación de subsanar los errores que hayan dado
lugar a la falta, cuando proceda.
3.5. La pena en la legislación de México

La legislación mexicana clasifica a los ilícitos aduaneros en
infracciones y delitos. A su vez a las infracciones las sub divide
en infracciones leves y graves.
Dentro de las leves, existen las relacionadas con el destino de
las mercaderías, las relacionadas con la obligación de presentar
documentación y declaraciones, las relacionadas con el control,
seguridad y manejo de las mercaderías de comercio exterior, las
relacionadas con la clave confidencial de identidad, las relaciona-
das con el uso indebido de gafetes de identificación y uniformes,
las relacionadas con la seguridad o integridad de las instalaciones

27
PARDO CARRERO, Germán, “El Derecho Aduanero en Colombia”, en CO-
TTER, Juan Patricio, Derecho Aduanero, T. III, Abeledo Perrot, Buenos Aires,
2014, p. 1856 y sig.
aduaneras y las relacionadas con la obstaculización del despacho

aduanero.
Asimismo, dentro de las graves, señalamos las relacionadas
con la importación y exportación, tenencia ilegal de mercancías
y comercio ilícito.
Por su parte, dentro de los delitos, cabe incluir al contrabando,
el equiparable al contrabando y el robo de mercancías en recintos
fiscales o fiscalizados28.
En los casos de delitos, por su gravedad la sanción es la pena
privativa de la libertad y, además, la aplicación de una multa.
Asimismo, para la legislación mexicana, la sanción aplicable
para los supuestos de comisión de infracciones aduaneras es la
aplicación de pena pecuniaria. Además de la multa, existen casos
en los cuales se establece como sanción la pérdida de propiedad
de las mercaderías a favor del fisco federal y en cierto caso excep-
cional, la clausura de los establecimientos de los contribuyentes29.
En relación a la pena de multa para las infracciones, la doctrina
destaca que ni la ley ni el Código establecen una graduación espe-
cífica en caso de agravantes, por lo que su graduación queda a la
correcta y justa aplicación de la autoridad sancionadora, y sujeta a
la revisión judicial, en su caso. En cuanto a los atenuantes, tampoco
existe disposición especial, lo que no quiere decir que no existan
en materia aduanera. Por el contrario, señala Rohde Ponce30, los
ordenamientos otorgan amplitud a la autoridad sancionatoria para
apreciar el caso concreto de la infracción y el infractor.
3.6. La pena en la legislación de Perú

Para la Comunidad Andina una infracción administrativa
aduanera es toda acción o omisión que importa la violación de
las disposiciones contenidas en la legislación aduanera, prevista
28
CARVAJAL CONTRERAS, Máximo, Derecho Aduanero, Ed. Porrúa, México,
1995, p. 399 y sig.
29
ROHDE PONCE, Andrés, Derecho Aduanero Mexicano, ISEF, México, 2002,
p. 353 y sig.
30
ROHDE PONCE, ob. cit., 2002
como infracción administrativa y sancionable por la autoridad

aduanera31.
Para la doctrina peruana, el Derecho Penal Aduanero también
se divide en dos ramas, el Derecho Contravencional Aduanero
relativo a las infracciones aduaneras y el Derecho Penal Aduanero
propiamente dicho, que se ocupa de los delitos aduaneros. Si bien
tanto la infracción como el delito aduanero suponen una vulne-
ración a la legislación aduanera, conforme destaca Cosio Jara32,
existen notas distintivas que distinguen unas de otras.
Por lo pronto las infracciones se encuentran reguladas en
la Ley General de Aduanas y los delitos en la Ley de Delitos
Aduaneros; las primeras tienen tratamiento administrativo con
un criterio de responsabilidad objetiva y las segundas un trámite
penal con un criterio subjetivo.
En el caso de las infracciones aduaneras, la legislación perua-
na ha establecido las siguientes sanciones: a) multa, b) comiso,
c) suspensión, d) cancelación, e) inhabilitación, f) internamiento
temporal de vehículos y g) cierre temporal de establecimientos.
En el caso del comiso la administración previamente a la
aplicación de la sanción (definida como privación definitiva de
la propiedad de la mercancía) aplica una medida preventiva de
inmovilización o incautación y recién si el dueño de la carga no
acredita su tenencia legal procede con dicha sanción.
La Administración Aduanera, destaca Cosio Jara33, aplicará las
sanciones pecuniarias por la comisión de infracciones, de acuerdo
con las Tablas que se aprobarán por Decreto Supremo.Si bien de
conformidad con el principio de Legalidad contemplado en la
Norma III del Código Tributario las sanciones deben establecer-
se por norma con rango de Ley, sin embargo en virtud de esta

31
Decisión N° 728 de la Comunidad Andina (CAN).

32
COSIO JARA, Fernando, Tratado de Derecho Aduanero, Jurista Editores, Lima,
2014, p. 1074 y sig.
33
COSIO JARA, Fernando, “El Derecho Aduanero en Perú”, en COTTER, Juan
Patricio, Derecho Aduanero, T. III, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2014, p. 1994
y sig.
norma se ha delegado esta función al Poder Ejecutivo, teniendo

como instrumento legal el Decreto Supremo, mediante el cual
se aprueban las Tablas de Sanciones y sus modificatorias34. El
Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha señalado que estas
Tablas aprobadas con norma infralegal no vulneran el principio de
Legalidad y de Jerarquía, por cuanto se emiten en cumplimiento
de lo dispuesto por una Ley35.
En materia sancionatoria infraccional, si bien las infracciones
son objetivas la Administración Aduanera del Perú goza de cierta
discrecionalidad a efectos de determinar las sanciones. Esto es la
adecuación objetiva al tipo infraccional no acarrea necesariamente
y en forma automática la aplicación de una sanción pecuniaria.
Sin embargo, claro está, al ejercer este acto potestativo la auto-
ridad aduanera debe respetar el principio de igualdad, dando a
todos los administrados un tratamiento similar para los casos o
supuestos similares.
Al decir de Julio Guadalupe Bascones36, la materia aduanera
no puede quedar al margen de los postulados generales del dere-
cho represivo. No existe ningún motivo para que los principios de
la potestad sancionadora administrativa, principio de culpabilidad
incluido, no sean cabalmente aplicados en el ámbito aduanero.
3.7. La pena en la legislación de Uruguay

El nuevo Código Aduanero de la República Oriental del Uru-
guay (CAROU), fue finalmente aprobado mediante ley 19.276 del
año 2014 y comenzó a regir en 2015. Esta nueva legislación adua-
nera, contiene un régimen de infracciones aduaneras, a diferencia
34
La Tabla de Sanciones vigente es el Decreto Supremo 031-2009-EF y sus
modificatorias la cual contiene todas las sanciones aplicables por la comisión
de las infracciones tipificadas en los artículos 192° y siguientes de la Ley.
35
RTF 2125-5-2002
36
GUADALUPE BASCONES, Julio y VARGAS GINOCCHIO, Enrique, “Sub-
jetivando la objetividad: A propósito de la determinación de las infracciones
aduaneras”, en Revista Ius Et Veritas N° 51, Lima, 2015, p. 248.
de lo que ocurría con el régimen anterior, que las infracciones

aduaneras se encontraban previstas en distintas normas.
El CAROU no formula una definición de infracción adua-
nera, sino que al igual que lo venía haciendo con las anteriores
legislaciones aduaneras, formula una nómina o detalle de infrac-
ciones, estas son: la contravención, la diferencia, la defraudación,
la defraudación de valor, el abandono infraccional, el desvío de
exoneraciones y el contrabando.
En todos los casos se establecen penas de multas, o bien equi-
valentes a una determinada cantidad indexada, o al perjuicio fiscal
o al valor en aduana, o el comiso, según su caso.
En efecto, para la infracción aduanera de contravención, que
sanciona a los incumplimientos formales, la pena establecida es de
entre 400 y 4.000 unidades indexadas37. En el caso de la infracción
de diferencia, que sanciona la declaración inexacta de mercade-
ría, producida en casos de destinaciones definitivas, que genere
perjuicio fiscal, la multa establecida es equivalente al valor de los
tributos o al valor en aduana de la diferencia, según su caso38.
Para la infracción de defraudación, que supone una acción
u omisión que violenta la legislación aduanera y que, en caso de
pasar inadvertida, genera un perjuicio al fisco, se ha establecido
una multa equivalente al doble del perjuicio fiscal producido o
que se hubiera podido producir39. En el caso de la defraudación de
valor, la sanción es equivalente al doble del importe de los tributos
adeudados, sin perjuicio del pago de los mismos40.
El supuesto de abandono infraccional de mercaderías, la pena
establecida es el comiso de la misma41. Para el supuesto de desvío
de exoneraciones, producido con el cambio de destino de merca-
derías ingresadas al amparo de exoneraciones, sin autorización
previa, la sanción pecuniaria será equivalente al doble del importe
37
CAROU, art. 200.
38
CAROU, art. 202.
39
CAROU, art. 204.
40
CAROU, art. 205.
41
CAROU, art. 207.
de los tributos exonerados, además del pago de los mismos42. Asi-

mismo, en caso de la infracción de contrabando, las sanciones son
el comiso de la carga, el comiso del medio de transporte, las costas
del proceso y una multa equivalente, además de los tributos43.
3.8. La pena en la legislación de Europa

Resulta interesante destacar la legislación europea44, cuando
faculta a cada estado miembro a establecer sanciones en caso de in-
cumplimiento de la legislación aduanera comunitaria, destacando
que estas sanciones deberán ser efectivas, proporcionales y disua-
sorias. Se establece claramente la necesaria proporcionalidad de
la pena con el incumplimiento aduanero que se viene a sancionar.
Asimismo corresponde tener presente que la Comisión Eu-
ropea elaboró una Directiva sobre el marco jurídico de la Unión
para las infracciones y sanciones aduaneras45. Allí se estableció
que en los casos de infracciones objetivas, cuando la infracción
aduanera afectare a mercaderías concretas la multa deberá osci-
lar entre el 1% y el 5% del valor de las mercaderías y cuando la
infracción no afectare a mercaderías concretas, la multa será entre
150 y 7.500 Euros46.
Por su parte, en los casos de infracciones cometidas con ne-
gligencia, en los casos de infracciones que afecten mercaderías
la multa será también establecida entre el mínimo del 1% y el
máximo del 5% del valor de las mercaderías y cuando no afectare
mercaderías, la multa será de hasta 22.500 Euros47.
Asimismo, en los casos de mercadería cometidas con dolo,
la multa podrá ser de hasta el 30% del valor de la mercadería
42
CAROU, art. 208.
43
CAROU, art. 211.
44
Código Aduanero Modernizado, art. 21.
45
Comisión Europea, Bruselas 13.12.13., COM (2013) 884 final, 2013/0432
(COD).
46
Comisión Europea, 2013/0432 (COD), art. 9.
47
o de hasta 45.000 Euros si no hubiera mercadería asociada a la

infracción48.
Por otra parte, también se establece que los Estados Miembros
deberán velar por que a la hora de determinar las sanciones por
infracciones aduaneras, las autoridades aduaneras de cada país
deberán tener en cuenta: a) la gravedad y duración de la infracción,
b) el hecho de que la persona responsable de la infracción sea un
operador económico autorizado, c) el importe de los derechos de
importación o exportación eludidos, d) el hecho de que los bie-
nes afectados se encuentren sujetos a prohibiciones o supongan
riesgo para la seguridad pública, e) el nivel de cooperación de la
persona responsable de la infracción con la autoridad pública y f)
las infracciones anteriores cometidas por la persona responsable
de la infracción49.
4. LA GRADUACIÓN DE LA PENA
Individualizar la pena, consiste en determinar las conse-
cuencias jurídicas del hecho punible. Es claro que esta función
le corresponde al juez de la causa y la debe cumplir dentro del
marco que le ofrece la legislación. Son pocos los casos en los cuales
la legislación ofrece o establece una única pena fija, usualmente
determina un mínimo y un máximo y en ocasiones, la pena puede
fijarse incluso por debajo del mínimo legal. De manera que lo que
usualmente proporciona la legislación es un marco más o menos
amplio dentro del cual el juez debe fijar la pena concreta para el
caso concreto50.
Existe, entonces, una previsión legislativa de la pena
correspondiente al delito, en la cual existe el principio de pro-
porcionalidad entre la gravedad de la pena impuesta y el bien
jurídico tutelado con el tipo penal, existiendo la prohibición ge-
48
49
50
RIGHI, Esteban y FERNANDEZ, Alberto, Derecho Penal. La ley, el delito, el
proceso y la pena, ed. Hammurabi, Buenos Aires, 2005, p. 471.
neral de establecer penas crueles e inhumanas; y una aplicación

judicial, mediante la cual el juez de la causa aplica una sanción
proporcionada al delito cometido, para lo cual cuenta con escalas
penales. La función del sistema punitivo graduable es justamente
otorgar al sentenciante un rango razonable para que pueda, en
cada caso particular, aplicar la pena que resulta proporcional,
adecuada y justa51.
Por otra parte, en muchos casos, la propia legislación penal
establece pautas que los jueces deben tomar en consideración a la
hora de valorar la pena a aplicar. Algunas de ellas pueden ser: a)
magnitud del injusto y la culpabilidad por el hecho, b) atenuantes
y agravantes, c) medios empleados, d) personalidad del autor, e)
calidad de las personas, f) antecedentes, entre otras cuestiones.
En la argentina, estas pautas generales se encuentran previstas en
el Código Penal52. A su vez, el Código Aduanero53, también tiene
pautas especiales previstas para los ilícitos aduaneros.
La materia aduanera tiene ciertas particularidades. Por lo
pronto, las pautas subjetivas podrían tener poca incidencia en
aquellas legislaciones en donde se ha establecido un criterio de
responsabilidad objetiva. En estos casos no se juzgan conductas
sino hechos, de allí que la valoración del injusto tenga ciertas
criterios diferenciadores que en los casos en los cuales prima la
responsabilidad subjetiva.
Pero en los casos en los cuales se sostenga el criterio de res-
ponsabilidad subjetiva, resulta indudable que, en el análisis de
la graduación de la sanción, el juez deberá ponderar en detalle
la conducta del declarante y las particularidades de la operación
aduanera, para luego justipreciar la acción disvaliosa que se pre-
tende reprimir.
En tal labor, los jueces deben atender a las circunstancias de la
causa y las condiciones particulares de los imputados. Las penas
51
CUNEO LIBARONA, Mariano, Procedimiento Penal. Garantías Constitucionales
en un Estado de Derecho, ed. La Ley, Buenos Aires, 2012, p. 292.
52
C. Penal, arts. 40 y 41.
53
C. Aduanero, arts. 915 y sig.
deberán ser graduadas según la falta cometida y los antecedentes

del infractor, para analizar pero incluso deberían poder ser
graduadas por debajo de los topes mínimos legales si existieren
causas suficientes de atenuación.
Esta decisión del juez debe estar fundada en criterios
racionales explícitos, fundados en ley; es decir, no pueden fun-
damentarse en valoraciones personales subjetivas no previstas
en la legislación. Por otra parte, debe suponer un proceso de
elaboración y clasificación de informaciones relevantes de la
causa, a partir de las cuales se definen los factores relevantes
para graduar la pena, determinando y ponderando atenuantes
y agravantes, frente al caso concreto.
Al decir del Tribunal Superior de la Argentina, la pena
se funda en la culpabilidad y no debe superar la medida de
esta culpabilidad54. La pena, aparece entonces como fundada
en la culpabilidad, por lo cual es una regla de medición de
la pena que garantiza la proporcionalidad, entre sanción y
reproche55. La sanción no puede ser irrazonable en relación
al hecho punible, es decir debe guardar proporción con el
contenido del ilícito del hecho o la gravedad de la lesión al
bien jurídico afectado56.
El límite, entonces, es únicamente el tope máximo de la escala
penal definida para cada infracción. No hay limitaciones —más allá,
claro está, de las constancias de la causa— para imponer una multa
por debajo de la escala penal.
Resulta oportuno señalar que la facultad de atenuación por
debajo del tope legal ha sido una herramienta de indudable
importancia incorporada por el Código Aduanero Argentino a
la legislación aduanera, que permite a los jueces establecer una
sanción que tenga directa relación con el daño producido o, en
general, con el inconveniente generado al servicio aduanero y a la
sociedad toda, a partir del error cometido. Conforme se señalara
54
Corte Suprema, Fallos 314:441.
55
56
en la Exposición de Motivos, se ha establecido un sistema más

amplio57 que la reducción se puede aplicar por debajo de los topes
mínimos establecidos.
Incluso, destacada doctrina considera que las facultades de
atenuación establecidas por el Código Aduanero Argentino posi-
bilitan también la absolución del imputado58. Compartimos esta
posición. La posibilidad de eximir de sanción al sujeto cuando la
presunta infracción fuese mínima o ella no revistiera gravedad ha
sido aceptada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación59. Al
comentar este pronunciamiento, Spisso sostiene que el principio
de insignificancia o bagatela tiene raíz constitucional, agregando
que toda pena que no guarde proporción razonable con la entidad
de la conducta reprochable penalmente, es inconstitucional por
imperio del principio de razonabilidad de las leyes. Adherimos
plenamente a estos conceptos; la graduación de la pena debe tener
una relación directa con el reproche que merezca la conducta60.
Sobre el particular, la Corte Suprema ha señalado que la fa-
cultad de atenuación no reconoce otro límite en su ejecución por
los jueces que resultar ella procedente en virtud de los hechos
establecidos en el sumario y que tal facultad alcanza a todas las
penalidades61.
5. LA RAZONABILIDAD Y PROPORCIONALIDAD DE LA
SANCIÓN
No puede equipararse a un individuo que nunca ha infringido
las obligaciones legales con aquel que periódicamente las vulnera.
Consecuentemente, corresponderá al juez competente analizar
57
Anteriormente definido en el art. 1056 de las Ordenanzas de Aduana.
58
BONZÓN RAFART, Juan Carlos, Derecho infraccional aduanero, Hammurabi,
59
CS, Fallos 316:1225.
60
SPISSO, Rodolfo, “Cuestiones en torno a la sanción de clausura por infrac-
ciones tributarias”, ED 154-197.
61
Corte Suprema, Fallos 195:92; 211:290.
la conducta del imputado y las circunstancias de la causa para

definir, en primer lugar, si corresponde sancionar al infractor y,
además, en qué medida.
En efecto, en las legislaciones que establecen el criterio de
responsabilidad subjetiva, la configuración del tipo no justifica
sin más la aplicación de una sanción. Frente a la constatación de un
ilícito, corresponderá entonces a la autoridad de aplicación verificar
las particularidades de la causa para definir en primer lugar si la con-
ducta es reprochable —esto es, verificar si hay un mínimo grado de
culpa—, y luego, sí, avanzar en la definición de la cuantía de la multa.
A la hora de graduar una pena e incluso analizar si correspon-
de graduarla por debajo del mínimo legal corresponde analizar la
conducta del imputado, las circunstancias particulares de la causa.
Y se impone su reducción por debajo del mínimo legal, cuando
aquellas causas particulares lo justifican. De lo contrario la pena
sería irrazonable y abusiva.
Conforme enseña García Vizcaíno, en la legislación argentina,
la Constitución Nacional alude a la razonabilidad en el Preámbulo
al invocar la protección de Dios “fuente de toda razón y justicia”,
señalándose dentro de su objeto el de “afianzar la justicia”62. Este
principio también se recoge implícitamente en el artículo 33 de la
Constitución Nacional Argentina y es la piedra angular de varios
pronunciamientos de la Corte Suprema.
De acuerdo con este principio, corresponde a los jueces cui-
dar que las normas legales o la aplicación de las normas legales
mantenga cierta coherencia con las normas constitucionales, de
suerte que su aplicación concreta no resulte contradictoria con la
ley fundamental.63
En relación a las penas y sanciones, corresponde entonces
tener presente que el análisis de la razonabilidad de la sanción, el
juez deberá ponderar en detalle la conducta del administrado y las
particularidades de la operación aduanera, para luego justipreciar

62
GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina “Razonabilidad de la tributación”, La Ley
1992-D-p. 1009/1022.

63
la acción disvaliosa que se pretende reprimir. Conforme fuera an-

ticipado, en tal labor, los jueces deben atender a las circunstancias
de la causa y las condiciones particulares de los imputados. La
sanción debe ser razonable y la razonabilidad de la misma está
íntimamente vinculada con la conducta que se viene a sancionar.
El principio de razonabilidad se encuentra íntimamente vinculado
con el principio de proporcionalidad de la pena, contenido en el
artículo 28 de la Constitución Nacional Argentina. Este principio
tiene su soporte en el principio de equidad y a su amparo se pre-
tende evitar la imposición de penas excesivas en relación con el
fin buscado o en relación a los hechos cometidos.
Spisso, citando a Bidart Campos, agrega en relación a este
particular que toda pena que no guarde proporción razonable con
la entidad de la conducta reprochable penalmente es inconstitu-
cional por imperio del principio de razonabilidad de las leyes.64
Sobre el particular, en Argentina, el Tribunal Fiscal de la
Nación —citando al doctor Comadira— señaló que “una norma
o un acto serán excesivos en su punición, cuando la sanción im-
ponible o impuesta no guardan adecuada proporcionalidad con
la tesis represiva que —es razonable suponer— sustentó tanto
el dictado de la primera como la emisión del acto individual
que hace aplicación de ella” para luego añadir que “el exceso de
punición importaría una violación del principio contenido en el
art. 7°, inc. f), primer párrafo in fine, de la Ley de Procedimientos
Administrativos, que expresamente establece que las medidas que
el acto involucre deben ser proporcionalmente adecuadas a las
finalidades que resulten de las normas que asignan las facultades
pertinentes al órgano emisor del acto”65.
Conforme señalara la Corte Suprema Argentina66, corres-
ponde a los magistrados el control de legitimidad y en cuanto
interesa, la adecuada proporcionalidad de la pena perseguida con
64
SPISSO, Rodolfo “Cuestiones en torno a la sanción de clausura por infrac-
ciones tributarias” en El Derecho 154-197.
65
TFN, Sala C, 30.08.95, in re “Crystal Gallery SA”.
66
CS, “Godoy”, Fallos (316:1223).
la conducta que se pretende sancionar. Del mismo modo se ha

señalado que las penas no pueden ser crueles, en el sentido que no
deben ser desproporcionadas con relación al contenido de injusto
del hecho. Toda medida penal que se traduzca en una privación
de derechos debe guardar proporcionalidad con la magnitud del
contenido ilícito del hecho.67
6. LAS SANCIONES Y LOS ACUERDOS INTERNACIONALES

El Convenio de Kyoto revisado, ha establecido que la severi-
dad de las sanciones dependerá de la gravedad o importancia de
la infracción aduanera cometida y los antecedentes de los sujetos
pasibles de la sanción68. También aclara que en los casos en los cua-
les se hubieran proporcionado datos falsos y el declarante pudiera
demostrar que ha tomado todos los recaudos para proporcionar
información precisa y correcta, la administración aduanera deberá
tomar esto en consideración para aplicar una sanción69.
Asimismo, también ha determinado que cuando se acredite
que una infracción se ha cometido como consecuencia de un acto
de fuerza mayor u otras circunstancias que no puedan ser controla-
das por la persona implicada y no hayan pruebas de negligencia o
intención fraudulenta de su parte, no se aplicará sanción alguna en
la medida que se demuestren tales actos a entera satisfacción de
la Aduana70.
El Acuerdo de Kyoto, también recomienda que las legisla-
ciones aduaneras contemplen la posibilidad de liberar las cargas
detenidas por la presunta comisión de una infracción aduanera,
bajo el régimen de garantías71. Asimismo ha determinado que
cuando solamente parte de una carga estuviere involucrada en una
infracción, corresponde la liberación de la otra parte, a condición
67
CS, “Gramajo”, Fallos (329:3680).
68
Convenio de Kyoto revisado, Anexo Específico H, Capítulo I, Norma 23.
69
70
71
Convenido de Kyoto revisado, Anexo Específico H, Capítulo I, Norma 14.
de que ésta no hubiera servido directa o indirectamente para la

comisión de la infracción72.
Por otra parte, el Convenio también se ocupa del arresto pre-
ventivo. En efecto, destaca que la legislación de cada país deberá
determinar los poderes de la Aduana con respecto al arresto de
personas y establecerá las condiciones del mismo, especialmente
el período luego del cual el arresto se someterá a una resolución
de la autoridad judicial73.
El Acuerdo de Facilitación, por su parte, también se ha
ocupado de las sanciones aduaneras74. En términos generales ha
dispuesto que su imposición solo corresponde a las personas res-
ponsables por la infracción aduanera75, lo que pone en tal de juicio
el criterio de responsabilidad indirecta que establecen algunas
legislaciones para ciertas situaciones.
También establece que la sanción a aplicar debe tener una
relación directa con los hechos y circunstancias del caso y debe
ser proporcional a la gravedad de la infracción cometida76.
Destaca, también, que la sanción debe ser fundada en derecho
y además debe resultar motivada y se le debe brindar al admi-
nistrado las explicaciones por escrito en las cuales se especifique
la naturaleza de la infracción y la ley aplicable en la cual se haya
tipificado el ilícito77.
Se establece también la atenuación para los casos de autode-
nuncia78 y por último se recomienda evitar los fondos de estímulo
para los funcionarios denunciantes, por considerar estos fondos
incompatibles dado el conflicto de intereses que se suscita en el
ánimo del funcionario fiscalizador79.
72
73
74
Acuerdo de Facilitación, art. 6.3.
75
Acuerdo de Facilitación, art. 6°, 3.2.
76
77
78
79
7. REFLEXIONES FINALES
En un Estado de Derecho, nadie puede ser juzgado sino por el
incumplimiento de una ley anterior al proceso, visto que las acciones
privadas de los hombres que no se encuentran prohibidas y repri-
midas no merecen reproche. Este principio de tipicidad supone que
todo sujeto debe conocer de antemano aquellas acciones que resultan
censurables para el Estado y también debe conocer la sanción que
corresponde por tal accionar disvalioso. El principio de tipicidad se
encuentra tutelado en la mayoría de las Constituciones Nacionales.
Por otra parte, el Estado de Derecho supone, también, que las
legislaciones que establezcan sanciones, en el caso la legislación
aduanera, deben establecer penas máximas y mínimas, a la vez que
determinar las variables que deberán considerar los sentenciantes
para determinar la sanción aplicable al caso concreto.
Deben ponderarse las diversas condiciones en que se cometió la
infracción y las particularidades del infractor, para hacer una justa
aplicación de la ley al caso concreto. Este requisito, ineludiblemente
exige que los montos de las multas que el legislador establezca para
cada tipo delictual o infraccional debe tener un mínimo y un máximo.
La tarea del juez competente, al resolver el caso concreto y
aplique la sanción, supone la valoración de las circunstancias
particulares en que fue cometida la infracción, las condiciones
de hecho en que se realizaron las conductas, las condiciones par-
ticulares del infractor y sus posibilidades técnicas, culturales y
educativas que pudieran haber existido para evitar su comisión
y, en general, todas las situaciones concretas que se presentaron
al momento de la comisión de la infracción80.
La sanción determinada para el caso concreto, debe tener
proporción con la afectación al bien jurídico tutelado por la norma.
Cualquier sanción que resulte superior al grado de lesión del bien
jurídico, resulta abusiva. La multa debe ser equivalente al grado
de reproche que merece la conducta desplegada.

80
ROHDE PONCE, Andrés, Derecho Aduanero Mexicano, ed. ISEF, México, 2002,
p. 369.
131
Infracciones aduaneras
no sancionables*
Patricia Valdez Ladrón de Guevara

Abogada de la Universidad de Lima con estudios de Postgrado en la misma
Universidad y con estudios de especialización en materia de negociaciones y
comercio exterior en la Universidad de la Florida y en la Organización Mundial
de Aduanas. Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario, y de la
Asociación Fiscal Internacional — IFA — rama peruana, de la cual es directora.
Actualmente se desempeña como directora de Integrando Consultores S.A.
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. TRATAMIENTO DE LAS SANCIO-

NES EN EL MARCO DE LOS CONVENIOS MULTILATERALES: CONVE-
NIO DE KYOTO Y EL ACUERDO SOBRE FACILITACIÓN DEL COMERCIO.
2.1. Convenio de Kyoto. 2.2. El Acuerdo sobre Facilitación del Comercio.– 3. LAS
INFRACCIONES NO SANCIONADAS CON MULTA EN LA LEGISLACIÓN
ADUANERA PERUANA. 3.1. Antecedentes normativos. 3.2. Tratamiento en La
Ley General de Aduanas - Decreto Legislativo N° 1053.– 4. LA DUPLICIDAD
DE CRITERIO EN MATERIA DE CLASIFICACIÓN ARANCELARIA. 4.1.
Definiendo la duplicidad o dualidad de criterio. 4.2. Sobre los alcances del
término “criterio”. 4.3. Sobre la comprobación de la subpartida arancelaria
en el reconocimiento físico o documentario de la mercancía.– 5. DUDA RA-
ZONABLE.– 6. CONCLUSIONES.– 7. RECOMENDACIONES.
* El presente artículo no desarrolla el nuevo supuesto de infracción no san-

cionable, referido a las denominadas infracciones leves de los operadores de
comercio exterior (establecido mediante Decreto Legislativo 1433), toda vez
que la definición de cuáles serán dichas infracciones se encuentra sujeto a la
reglamentación posterior. Asimismo, la modificación del artículo 194° de la
Ley General de Aduanas por el citado decreto legislativo, se condice con una
de las recomendaciones dadas a lo largo de esta redacción.
1. INTRODUCCIÓN
E n el ejercicio de la facultad de fiscalización que le compete a la

Administración Aduanera, esta tiene la facultad de imponer
sanciones, en respuesta a las infracciones que se produzcan como
consecuencia del incumplimiento de los administrados de las
obligaciones dispuestas en la legislación aduanera, facultad que
si bien es de naturaleza discrecional, conforme refiere el artículo
82° del Código Tributario, está sujeta a ciertos límites como son1:
el principio de legalidad, tipicidad, non bis in ídem, proporcionali-
dad, no concurrencia de infracciones y otros principios aplicables,
en particular aquellos contenidos en la Constitución, el ius punendi
y la Ley de Procedimiento Administrativo General2.
Siguiendo el criterio contenido en el artículo 165° del Código
Tributario3, el artículo 189° de la Ley General de Aduanas (LGA),

1
Estos principios se hallan previstos en el artículo 172° del Código Tributario,
cuya aplicación resulta supletoria a la Ley General de Aduanas, de acuerdo
a lo previsto en la Segunda disposición Complementaria y final del Decreto
Legislativo 1053, que aprobó la Ley General de Aduanas.

2
BRAVO CUCCI, Jorge A. “Los Principios aplicables a la Potestad Sancio-
nadora”, Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario N° 55, Abril 2013,
Lima, p. 94.

3
Artículo 165° del Código Tributario, primer párrafo: “La infracción será
determinada de forma objetiva y sancionada administrativamente con penas
pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos, cierre
temporal de establecimientos u oficina de profesionales independientes y
134 PATRICIA VALDEZ LADRÓN DE GUEVARA
establece que las infracciones aduaneras se determinan de ma-

nera objetiva, pudiendo ser sancionadas con multas, comiso de
mercancías, suspensión, cancelación o inhabilitación para ejercer
actividades. La declaración contenida en dicha norma, supone la
adopción del criterio de responsabilidad objetividad en materia
de infracciones, de modo tal que para efectos de la calificación de
un hecho como infracción y la aplicación de sanciones, se tomará
en cuenta únicamente los hechos materiales que lo originaron,
sin reparar en aspectos de carácter subjetivo tales como el dolo,
la culpa o la negligencia que son propios del derecho penal.
Sin embargo, este criterio ha ido evolucionando en el tiempo
conforme se aprecia en la jurisprudencia que se desarrolló a partir
de los pronunciamientos emitidos por el Tribunal Constitucional,
especialmente en la sentencia recaída en el expediente N° 2868-
2004-AA/TC. En dicha sentencia, el Tribunal Constitucional,
reconoció que ya sea que se trate de un proceso sancionatorio
penal o administrativo, “la sanción a aplicarse se sostiene en la
responsabilidad subjetiva del infractor que transgredió una regla
de conducta prohibida por la ley”.
Esta sentencia resulta de singular importancia, por cuanto
sirve de antecedente para las modificaciones de la Ley General
de Aduanas, en la medida que flexibilizó la rigidez del principio
de responsabilidad objetiva, permitiendo que en determinados
supuestos no se apliquen sanciones, pese a que los hechos en cues-
tión, por aplicación del criterio de responsabilidad objetividad,
califican como infracción.
No es propósito de este trabajo, incidir en la legalidad o no
de aplicar el criterio de responsabilidad objetiva en materia de
infracciones o de analizar los derechos del contribuyente que se
ven afectados como consecuencia de la aplicación de este crite-
rio, sino el de analizar el cambio en nuestra legislación, que ha
permitido que sobre la base de ciertos hechos y circunstancias,
suspensión de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes

otorgados por las entidades del Estado para el desempeño de actividades o
servicios públicos.” (el subrayado es nuestro).
INFRACCIONES ADUANERAS NO SANCIONABLES 135
a los que aluden el Convenio de Kyoto y más recientemente el

Acuerdo sobre Facilitación del Comercio, se consideren que
ciertas hechos califiquen como “errores no sancionables”, en
una clara muestra de adopción del criterio de responsabilidad
subjetiva.
2. TRATAMIENTO DE LAS SANCIONES EN EL MARCO DE

LOS CONVENIOS MULTILATERALES: CONVENIO DE
KYOTO Y EL ACUERDO SOBRE FACILITACIÓN DEL CO-
MERCIO
2.1. Convenio de Kyoto
El llamado Convenio de Kyoto o “Convenio Internacional
para la Simplificación y Armonización de los Regímenes Adua-
neros”, elaborado por el Consejo de Cooperación Aduanera, hoy
Organización Mundial de Aduanas (OMA), es un instrumento
jurídico de suma importancia, por cuanto tiene como propósito
la estandarización de las disposiciones que regulan los distintos
regímenes aduaneros. La importancia de este instrumento se
evidencia en el hecho que muchos países, incluido el Perú, si
bien no han suscrito el citado acuerdo, han incorporado en sus
legislaciones las disposiciones contenidas en el Convenio4. Por
tanto, su referencia para efectos de este análisis, tiene cabida
en la medida en que, como veremos más adelante, las normas
o recomendaciones contenidas en dicho instrumento, se ven
reflejadas en las disposiciones contenidas en la Ley General
de Aduanas.
4
El Perú, así como los demás países miembros de la Comunidad Andina, no
han suscrito el “Convenio Internacional para la Simplificación y Armoniza-
ción de los Regímenes Aduaneros”, vigente desde 1974. Sin embargo, con
ocasión de la aprobación de la Decisión 618, se incorporó en la norma comu-
nitaria, el Anexo General del Convenio, así como sus anexos específicos, los
mismos que han sido tomados como referencia para efectos de la aprobación
de la Decisión 671, modificada por la Decisión 716, por las que se aprueban las
disposiciones relacionadas con la Armonización de los regímenes aduaneros
en la Comunidad Andina.
Así pues, la Norma 23 del Anexo Específico H/Capítulo 1

del Convenio de Kyoto, señala que “La severidad o el monto
de las multas aplicadas en la cancelación administrativa de una
infracción aduanera dependerán de la gravedad o de la im-
portancia de la infracción cometida y de los antecedentes de la
persona involucrada con respecto a su relación con la Aduana”
(el subrayado es nuestro).
Esta disposición, refiere un distanciamiento de los alcances
estrictos del criterio de responsabilidad objetiva en la determina-
ción de infracciones, pues claramente invoca aspectos relacionados
con las circunstancias en que se produjo la falta cometida y los
antecedentes del sujeto infractor, a efectos de que la Aduana pue-
da evaluar la severidad en relación a la aplicación de la sanción,
producto de la cual podría ocurrir una exención de la multa o una
disminución de la misma, en aplicación de las Norma 24 y 25 del
citado Anexo, que expresamente señalan lo siguiente:
“Norma 24: Cuando se proporcione datos falsos en una declaración
de mercancías y el declarante pueda demostrar que se tomaron todos
los pasos razonables a fin de proporcionar una información correcta
y exacta, la Aduana tomará este factor en cuenta cuando considere la
eventual imposición de una multa”.
“Norma 25: Cuando se cometa una infracción aduanera como conse-
cuencia de un hecho de fuerza mayor o por otras circunstancias fuera
de control de la persona interesada y no hubiere fraude o negligencia o
intento de fraude de su parte, no se aplicará ninguna multa a condición
que los hechos sean debidamente probados a satisfacción de la Aduana.
2.2. El Acuerdo sobre Facilitación del Comercio

De manera más reciente el Acuerdo sobre Facilitación del
Comercio5, contempla en el numeral 3 del artículo 6 la “Disciplina
5
En el año 2013, los miembros de la Organización Mundial del Comercio con-
cluyeron en la Conferencia Ministerial de Bali las negociaciones del Acuerdo
sobre Facilitación del Comercio, que entró en vigor el 22 de febrero de 2017,
y cuya ratificación por el Perú se realizó a través del Decreto supremo N°
002-2017-MINCETUR.
en materia de sanciones”, señalando al respecto que los países

deben asegurarse de aplicar las sanciones a los responsables de la
infracción, considerando en cada caso los hechos y las circuns-
tancias, esto es tomando en cuenta las causas en las que se
cometió la infracción, y buscando la proporcionalidad entre
la gravedad de la infracción cometida y la sanción impuesta,
tal como se aprecia en los numerales 3.2 y 3.3. del Acuerdo6 (el
subrayado es nuestro).
Tales disposiciones contemplan un claro giro hacia la apli-
cación del criterio de responsabilidad subjetiva en materia de
determinación de infracciones y aplicación de sanciones, en
la medida en que se recomienda aplicarlas a los sujetos que
resulten directamente responsables tomando en conside-
ración los hechos y causas que motivaron la comisión de la
infracción.
Por su parte el numeral 3.6 del citado artículo 6 del Acuerdo
sobre Facilitación del Comercio, regula aquellos supuestos en los
que el administrado revela de manera voluntaria a la Aduana,
la comisión de una infracción antes de que la administración
advierta la falta. En estos casos, se recomienda que se tenga en
cuenta estos hechos como una posible circunstancia atenuante
cuando se aplique la sanción. Esto es lo que en el Código Tri-
butario, y en la propia Ley General de Aduanas se regula como
subsanación voluntaria de la infracción, supuesto que prevé la
rebaja de la multa.
6
“Artículo 6.3. Disciplina en materia de sanciones del Acuerdo sobre Facili-
tación del Comercio:

3.2. Cada Miembro se asegurará de que las sanciones por la infracción de
una ley, reglamento o formalidad de aduana se impongan únicamente
a la persona o personas responsables de la infracción con arreglo a sus
leyes.

3.3. La sanción impuesta dependerá de los hechos y las circunstancias
del caso y será proporcional al grado y gravedad de la infracción co-
metida.”
3. LAS INFRACCIONES NO SANCIONADAS CON MULTA

EN LA LEGISLACIÓN ADUANERA PERUANA
3.1. Antecedentes normativos
El artículo 191° de LGA7, contempla ciertos supuestos que si
bien pueden calificar como infracciones en aplicación del criterio
de determinación de la responsabilidad objetiva, no son sanciona-
dos, ya que la norma los considera como “errores no sancionables”.
Tales supuesto, corresponden a los casos de i) errores en las decla-
raciones aduaneras que no tengan incidencia tributaria, ii) hechos
que sean calificados como caso fortuito o fuerza mayor y iii) fallas
en los sistemas internos o falta de implementación informática,
atribuibles a la SUNAT.
Esta norma tiene como antecedente al artículo 162° del Decreto
Supremo N° 121-96-EF, que aprobó el Reglamento de la antigua
Ley General de Aduanas aprobada por el Decreto Legislativo N°
809. La norma en cuestión, regulaba los casos considerados como
“errores cometidos de buena fe” en las declaraciones aduaneras
o en el cumplimiento de otras formalidades aduaneras, conside-
rando a estos efectos como errores de buena fe a los siguientes:
a) Errores de transcripción;
b) Errores de cálculo en las declaraciones o en la documentación
complementaria;
c) Omisiones cometidas por desconocimiento de elementos
necesarios para establecer el valor de aduana;
d) Errores de desconocimiento en la conversión de monedas
extranjeras;
e) Deducciones incorrectas y errores similares que resulten por
desconocimiento o falsa interpretación de normas legales
sobre el valor de aduana; y,
f) Diferencias entre la cantidad que figura en el manifiesto y la
declaración de las mercancías.
De producirse uno de estos “errores”, la norma señalaba que
los mismos sólo eran sancionados cuando se incurría en ellos en
7
Modificado por el Decreto Legislativo N° 1235.
más del tres por ciento (3%) del total de declaraciones presenta-
das en el término de doce meses calendario, con excepción de los
errores de transcripción, que sólo eran sancionables en el caso que
se afecte los intereses del fisco.
Posteriormente la Ley N° 28871, del 15 de agosto de 20078,
incorporó el artículo 102-A a la Ley General de Aduanas, aproba-
da por el Decreto Legislativo N° 809. Dicha norma señalaba que
los errores en las declaraciones o los relacionados con el cumpli-
miento de otras formalidades aduaneras que no tengan incidencia
tributaria, y que no afecten el efectivo control aduanero o las
informaciones estadísticas que la SUNAT remite periódicamente
a determinadas entidades no son sancionables en los siguientes
casos:
a. Error de transcripción: Es el que se origina por el incorrecto
traslado de información de una fuente fidedigna a una de-
claración o a cualquier otro documento relacionado con el
cumplimiento de formalidades aduaneras, siendo posible
de determinar de la simple observación de los documentos
fuente pertinentes.
b. Error de codificación: Es el que se produce por la incorrecta
consignación de los códigos aprobados por la autoridad
aduanera en la declaración aduanera de mercancías o cual-
quier otro documento relacionado con el cumplimiento de
formalidades aduaneras, siendo posible de determinar de la
simple observación de los documentos fuente pertinentes.
No obstante el cambio propuesto, esta norma en la práctica
resultó de difícil aplicación, debido a las condiciones que se debía
cumplir. En efecto, la norma comentada estableció que sólo se
consideraría error no sancionable, a aquellos supuestos en el que
los errores en las declaraciones o los relacionados con el cumpli-
miento de otras formalidades aduaneras:
8
Si bien la norma fue publicada el 15 de agosto de 2006, recién entro en vigencia
el 19 de abril de 2007, con la publicación de la Resolución de Superintendencia
Nacional Adjunta de Aduana N° 223-2007/SUNAT/A.
• No tengan incidencia tributaria, es decir no generen un per-

juicio al fisco derivado de un tributo omitido, y
• No afecten el efectivo control aduanero o las informaciones
estadísticas que la SUNAT remite periódicamente a determi-
nadas entidades.
Respecto a este segundo requisito, la Autoridad Aduanera
mediante la Resolución de Superintendencia Adjunta de Adua-
nas N°223-2007/SUNAT/A, aprobó la “Relación de datos sin
incidencia tributaria que afectan el efectivo control aduanero o las
informaciones estadísticas que la SUNAT remite periódicamente a
determinadas entidades”. Sin embargo, de la revisión de este docu-
mento, se observa que se encuentran prácticamente todos los campos
de una Declaración ya sea de Importación, Exportación, Declaracio-
nes Simplificadas, Manifiesto de Carga y documentos de embarque,
Solicitud de Drawback y Cuadro de Coeficiente Insumo— Producto;
por tanto, a pesar que la ley estableció un supuesto de errores no
sancionables, en la práctica esta disposición no se pudo aplicar
de manera amplia ya que los errores en las declaraciones, aun
cuando no tuvieran incidencia tributaria, figuraban en la lista de
datos que afectan el control aduanero o la información estadística.
3.2. Tratamiento en La Ley General de Aduanas - Decreto

Legislativo N° 1053
Sólo con ocasión de la publicación de la nueva Ley General de
Aduanas, aprobada por el Decreto Legislativo N° 1053, se superó
el mal sabor que dejo el texto del artículo 102° — A de la antigua
Ley General de Aduanas. En efecto el texto del artículo 191° de
la actual ley, si bien contempló los supuestos de infracciones no
sancionables, derivados de errores en la declaración o con el cum-
plimiento de otras formalidades aduaneras derivadas de errores
de transcripción o de codificación, eliminó la condición referida
a que tales errores “no afecten el efectivo control aduanero o las
informaciones estadísticas que la SUNAT remite periódicamente
a determinadas entidades”
Posteriormente, el citado artículo 191° fue modificado por el
artículo 1° del Decreto Legislativo N° 1235, por el que se incor-
poró como nuevos supuestos de infracción no sancionable, los

hechos calificados como caso fortuito o fuerza mayor y las fallas
en los sistemas internos o falta de implementación informática,
atribuibles a la SUNAT.
Todo este cambio en materia de aplicación de sanciones, tiene
como sustento el principio de facilitación del comercio, el mismo
que está relacionado con la eliminación de cualquier traba, res-
tricción o barrera arancelaria o para arancelaria en el desarrollo
de las actividades aduaneras, principio que fue incorporado en la
actual ley con ocasión de la suscripción del Acuerdo de Promoción
Comercial Perú — Estados Unidos, siguiendo además algunos de
los principios contenidos el Convenio de Kyoto y el Acuerdo de
Facilitación del Comercio de la OMC.
Al respecto, cabe indicar que los hechos, circunstancias y gra-
vedad del caso a que la aluden las Normas 23, 24 y 25 del Anexo
Específico H del Convenio de Kyoto, así como las normas conte-
nidas en el Acuerdo sobre Facilitación del Comercio, constituyen
lineamientos, que para el caso de las sanciones de multa, han sido
recogidos de manera parcial por nuestra legislación en artículo
191° de la Ley General de Aduanas9, el mismo que contempla
tres supuestos no sancionables que corresponden a los siguientes:
i. Errores en las declaraciones o relacionados con el cumplimiento

de otras formalidades aduaneras que no tengan incidencia en los
tributos o recargos.
Este supuesto comprende aquellos casos en los se evidencia
la presencia de un error en una declaración o en el cumpli-
miento de una obligación tributaria de tipo formal, que puede
9
Las consideraciones respecto a la gravedad del daño económico causado,
la subsanación voluntaria, las circunstancias de la comisión de la infracción
y la existencia o no de intencionalidad en la conducta del infractor, son de
aplicación para los casos de las sanciones de suspensión, cancelación o in-
habilitación que resulten aplicables a los operadores de comercio exterior,
según lo dispuesto en el artículo 248° del Reglamento de la Ley General de
Aduanas modificado por el D.S. 163-2016-EF.
ser determinado de la simple observación de los documentos

fuente pertinentes, siempre que se trate de errores de trans-
cripción o de codificación, que no generen una omisión en
el pago de los tributos, por lo que se les denomina también
“errores de buena fe”10 en la medida que se advierte que no
hubo intención de parte del sujeto de accionar en contra de
la ley.
A este efecto, la Ley define qué es lo que debe entenderse
por error de transcripción y de codificación, en los términos
siguientes:
a. Error de transcripción: Es el que se origina por el incorrecto
traslado de información de una fuente fidedigna a una de-
claración o a cualquier otro documento relacionado con el
cumplimiento de formalidades aduaneras, siendo posible
de determinar de la simple observación de los documentos
fuente pertinentes;
b. Error de codificación: Es el que se produce por la incorrecta
consignación de los códigos aprobados por la autoridad
aduanera en la declaración aduanera de mercancías o
cualquier otro documento relacionado con el cumplimiento
de formalidades aduaneras, siendo posible de determinar
de la simple observación de los documentos fuente per-
tinentes.
De lo expuesto por la norma, se desprende claramente
que los casos considerados como errores no sanciona-
bles están sujetos a dos condiciones, que a saber son las
siguientes:
• Que los errores no tengan incidencia en los tributos y/o
recargos, esto es que el error no generen un perjuicio al
fisco, derivado de un tributo omitido.
• Que los errores estén referidos exclusivamente a los
supuestos de errores de transcripción o de codificación,
en los términos señalados por la norma.
10
COSIO JARA, Edgar Fernando. Comentarios a la Ley General de Aduanas. Jurista
Editores. Lima, marzo 2012, p. 791
Como hemos señalado anteriormente, las infracciones son

determinadas en forma objetiva de modo tal que basta que
se produzcan los hechos que son tipificados como infracción,
para que proceda la aplicación de la sanción prevista para ese
caso. Por tanto, la regulación de estos supuestos no sancio-
nables, constituye un claro ejemplo de la flexibilización del
criterio de responsabilidad objetiva y una adecuación a las
obligaciones contraídas por el país en el marco de los nuevos
acuerdos comerciales, respecto a la facilitación del comercio.
Es importante señalar que antes de que se produjera este cam-
bio normativo, debido a que no se contaba con una definición
de error de transcripción el Tribunal Fiscal, mediante la RTF
N° 01200396-A-2005, estableció como criterio de observancia
obligatoria que “constituyen errores de transcripción, según
lo previsto en el artículo 162° inciso a) del Reglamento de la
Ley General de Aduanas, aprobado por el Decreto Supremo
N° 121-96-EF, aquellos que nacen del incorrecto traslado de la
información de una fuente fidedigna, al documento en donde
se transcribirá, siendo posible determinar dicho error de la
simple observación de los documentos pertinentes”.
ii. Hechos que sean calificados como caso fortuito o fuerza mayor;
Si bien la Ley general de Aduanas, no establece una definición
de los conceptos de caso fortuito o fuerza mayor, correspon-
de aplicar la definición contenida en el artículo 1315° del
Código Civil11, en los siguientes términos: “aquella causa no
imputable, consistente en un evento extraordinario, impre-
visible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación
o determina su cumplimiento tardío o defectuoso”. De esta
manera, por la invocación de esta causal el deudor se libera
11
El Código Civil es de aplicación supletoria por disposición de la Norma IX del
Título Preliminar del Código Tributario y la Norma IX del Título Preliminar
del Código Civil.
del cumplimiento de una obligación en particular o de su

cumplimiento defectuoso o extemporáneo.
Si bien ambos acontecimientos el de fuerza mayor y caso for-
tuito son causales que eximen de culpa al deudor, la doctrina
ha distinguido ambos conceptos atribuyendo al primero a los
casos referidos a los accidentes de la naturaleza (los actos de
Dios “Act of God” en el derecho anglosajón), tales como los
terremotos, maremotos y similares; en tanto que los casos de
fuerza mayor, están referidos a los actos de terceros, como los
atribuibles a la autoridad (los actos o hechos del príncipe “Act
of Prince”)12 y están relacionados a aquellos actos originados
por el hombre, tales como las huelgas, la guerra y similares.
En ambos supuestos, no cabe pues atribuirle al deudor res-
ponsabilidad frente al incumplimiento de una obligación,
pues tanto la fuerza mayor como el caso fortuito responden
a situaciones que están fuera del control de la voluntad del
deudor.
Por su parte el Tribunal Fiscal en la RTF N° 06498-1-2011,
considerando lo previsto en el Código Civil, ha definido el
caso fortuito o fuerza mayor como “…un evento inusual,
fuera de lo común e independiente de la voluntad del deudor
(proveniente de la naturaleza o de terceros) que resulte ajeno
a su control o manejo, no existiendo motivos atendibles de
que este vaya a suceder y que imposibilite el cumplimiento
de la obligación por parte del deudor, no obstante configura
una ausencia de culpa”.
La inclusión de este supuesto, se sustenta en el hecho que en
la práctica son múltiples las situaciones que ameritan invocar
esta causal y liberarse así de la imposición de una sanción,
como son por ejemplo los desastres naturales derivados del
fenómeno del niño, huaycos, terremotos y demás catástro-
fes, así como las huelgas, actos de terrorismo, vandalismo, e
12
OSTERLING PARODI, Felipe “Inejecución de Obligaciones” en Para Leer
el Código Civil, Fondo Editorial de la Universidad Católica del Perú, Sétima
Edición. Lima, p. 138.
inclusivo los asaltos y robos, conforme sostuvo el Tribunal

Fiscal, en la RTF N° 0631-A-2015, que confirmó la existencia
de caso fortuito o fuerza mayor en una situación de robo de
un medio de transporte que transportaba mercancía sujeta a
control aduanero.
iii. Fallas en los sistemas internos o falta de implementación infor-

mática, atribuibles a la SUNAT”.
En el marco de la teoría de las obligaciones, la regla general
contenida en el artículo 1314° del Código Civil, dispone que
aquel que actúa con la diligencia ordinaria, no es imputable
cuando se produce el incumplimiento de la obligación o esta
se realiza de forma tardía o defectuosa. A su vez de conformi-
dad con lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 1316°
y el artículo 1317° del mismo cuerpo legal, mientras perdure
la causa no imputable al deudor, este no es responsable por
el retardo en el cumplimiento de la obligación, de modo tal
que tampoco será responsable por los daños o perjuicios que
se pudieran derivar de la inejecución de la obligación o de su
ejecución tardía o defectuosa.
Siguiendo este lineamiento, en mérito al cual el deudor no es
responsable del incumplimiento de su obligación cuando ello
se debe a un tercero, la Ley General de Aduanas ha establecido
que el administrado u operador de comercio exterior, no será
sancionado cuando la infracción en la que incurrió es provocada
por la propia Administración Aduanera, debido a las fallas del
sistema informático o la falta de implementación de éste.
La regulación de esta causal eximente de sanción, se susten-
ta aún más en un escenario caracterizado por el creciente
desarrollo tecnológico en el marco de las operaciones de co-
mercio aduaneras, donde la gran mayoría de las operaciones
vinculadas con los regímenes aduaneros se realiza mediante
la transmisión electrónica de datos a través de un sistema
informático que es administrado por la SUNAT.
Conviene tener presente que para efectos de la aplicación de
esta causal no será suficiente invocarla, sino que ésta deberá
estar plenamente acreditada, conforme lo ha señalado el

Tribunal Fiscal en la RTF N° 0299-A-2015, que expresamente
dispone que “…, las infracciones que se configuran como
consecuencia de los hechos imputables a terceros que a su
vez impliquen una acción por parte de la Administración
Aduanera, no resultan sancionables, siempre y cuando se
encuentren debidamente acreditados.”. Similar criterio se
adoptó en la RTF N° 03247-A-2016.
4. LA DUPLICIDAD DE CRITERIO EN MATERIA DE CLASI-

FICACIÓN ARANCELARIA
Además de los supuestos contenidos en el artículo 191° de
la Ley General de Aduanas, como errores no sancionables, existe
otro supuesto de infracción no sancionable, regulado en el nu-
meral 2 del artículo 170° del Código Tributario, según el cual no
procede la aplicación de intereses ni de sanciones, cuando: “La
Administración Tributaria ha tenido duplicidad de criterio en la
aplicación de la norma y sólo respecto de los hechos producidos,
mientras el criterio anterior estuvo vigente”.
La norma citada, se refiere a aquellos casos en los que si
bien en términos objetivos se advierte un incumplimiento de
una obligación, de manera excepcional se exime la aplicación de
intereses y sanciones al administrado pues las razones que origi-
naron tal incumplimiento se deben a que existe una duplicidad
de criterio de parte de la administración tributaria o el respecto
a la interpretación o aplicación de una norma, que indujo a error
al administrado o contribuyente.
4.1. Definiendo la duplicidad o dualidad de criterio

Respecto al sentido que le corresponde a la expresión “duali-
dad de criterio”, César Talledo Mazú13 sostiene que “Se entiende

13
TALLEDO MAZU, César. Manual del Código Tributario. Tomo II. Editorial
Economía y Finanzas, Lima, p. 206.4
por dualidad de criterio el cambio operado en la Administración

o en los pronunciamientos del Tribunal Fiscal respecto de la in-
terpretación de la norma, de la apreciación de los procedimientos
habituales seguidos por el contribuyente o de la situación jurídico-
tributaria de éste”. Agrega que los contribuyentes que actuaron
según el criterio anterior quedan liberados del pago de sanciones
en razón de haber sido inducidos a error por la Administración
o el Tribunal Fiscal.
Por su parte el Tribunal Fiscal, en múltiple jurisprudencia se
ha pronunciado sobre el significado de “duplicidad de criterio”,
señalando que debe entenderse como tal a “la doble opinión, pa-
recer, dictamen o instrucción que tuvo la Administración sobre
la interpretación de una norma…” (RTF N° 01294-4-2013). Por su
parte las RTF N° 05427-1-2005 y la RTF N° 06376-3-2009, sostuvie-
ron que los criterios contradictorios, “son aquellos que han sido
puestos de manifiesto en forma expresa por la Administración a
través de un acto formal y no aquellos que se pudieran inferir de
su actividad material de verificación y/o fiscalización”
De manera complementaria, la RTF N° 15012-A-2013, ha
señalado que el criterio adoptado por la Administración, debe
haber sido válidamente emitido, esto es “cumpliendo los requisitos
y formalidades legales, entre ellas, la de haber sido emitido por
funcionario competente”.
4.2. Sobre los alcances del término “criterio”

En el punto anterior nos hemos referido a que se entiende por
duplicidad de criterio; sin embargo para efectos de un correcto
análisis, debemos tener claro el concepto del término “criterio”,
a fin de conocer cuando se entiende que la aduana ha emitido un
criterio o parecer.
Este tema en particular, también ha sido objeto de variaciones
en su interpretación, producto fundamentalmente del desarrollo
de la jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal. Así pues en
años anteriores la Administración Aduanera consideraba que la
duplicidad de criterio, específicamente en los temas referidos a
clasificación arancelaria, sólo se producía cuando se enfrentaban

criterios distintos contenidos en “Resoluciones de Clasificación
Arancelaria” respecto a una misma mercancía, emitidas en ese
entonces por la Intendencia de Técnica Aduanera — INTA14, ya
que a su juicio sólo dicha Intendencia estaba autorizada a emitir
una clasificación arancelaria. Bajo esta consideración, la Aduana
sostuvo que cualquier opinión en materia de clasificación arancela-
ria, emitida por un órgano de la propia Administración Aduanera,
aún en ejercicio de sus funciones, que no fuera la INTA, no podía
dar lugar a una duplicidad de criterio.
Esta posición de la Administración, se sustentaba el artículo
149° de la Ley General de Aduanas, que expresaba lo siguiente:
“Las modificaciones en las clasificaciones arancelarias de las
mercancías que cuenten con resolución de clasificación efectuada
por la Administración Aduanera, no afectarán a los despachos
efectuados con anterioridad a su publicación, realizados en virtud
a la Resolución modificada. En ese sentido, las modificaciones no
surtirán efecto para determinar infracciones aduaneras o tributos
diferenciales por la aplicación de la resolución de clasificación
arancelaria modificada ni dará derecho a devolución alguna”.
Lo dispuesto por esta norma, regula de manera concreta los
casos en los que una mercancía que cuenta con una resolución de
clasificación arancelaria (primer criterio), es objeto de una nueva
clasificación contenida también en otra resolución de clasificación
arancelaria (segundo criterio). De esta manera, según señala la
norma, no se generará una infracción producto de una incorrecta
declaración de mercancías, respecto de las declaraciones efectua-
das bajo la vigencia del primer criterio de clasificación arancelaria,
ya que el error en todo caso fue inducido por la propia Aduana.
Esta situación generó múltiples reclamos, pues la propia
Administración a través de distintos tipos de actos válidamente
emitidos por sus funcionarios competentes, tenía pronunciamien-
tos diferentes sobre las partidas arancelarias que le correspondían
a una mercancía. Sin embargo, fue el Tribunal Fiscal, quien resolvió

14
Hoy Intendencia Nacional de Desarrollo Estratégico Aduanero.
este problema, al sostener que los criterios de la Administración,

no sólo eran aquellos que tenían el carácter de resolutivos como
ocurre por ejemplo con las resoluciones de clasificación arance-
laria, sino que incluye también otro tipo de pronunciamientos.
Así pues a través de las RTF N° 9327 de fecha 14 de mayo
de 1974, N° 07878-A-2007, N° 15012-A-2013 entre otras, el Tri-
bunal concluyó que además de las resoluciones de clasificación
arancelaria, existen otras formas a través de las cuales la Admi-
nistración Aduanera puede emitir un criterio modificatorio, como
por ejemplo los pronunciamientos concretos derivados de actos
de acotación, resoluciones que resuelven reclamos, absolución
de consultas, resoluciones relacionadas con procedimientos no
contenciosos y avisos publicitarios. La reiteración de estos pro-
nunciamientos, originó que mediante Acuerdo de Sala Plena N°
2015-10, se adoptara como criterio que la resolución de clasifica-
ción emitida por la Intendencia Nacional de Técnica Aduanera,
constituye una de las formas, pero no la única, por las cuales la
Administración Aduanera emite un criterio de clasificación, “por
lo que para incurrir en dualidad de criterio, no es requisito que
el criterio se adopte mediante un acto que constituye pronun-
ciamiento de observancia obligatoria para toda las intendencias,
basta que se trate de un criterio expresado formalmente por la
Administración Aduanera que haga incurrir en error al usuario
aduanero”.
La Sala Civil Permanente de la Corte Suprema de Justicia, en
el proceso de demanda contenciosa administrativa15 contra la RTF
N°13435-A-2008, ratificó lo resuelto por el Tribunal Fiscal, conclu-
yendo que para efectos de lo dispuesto en el numeral 2 del artículo
170° del Código Tributario, la emisión de un criterio no se limita
a una resolución o acto decisorio, sino que comprende a todos
los criterios emitidos por las actuaciones de la Administración.
15
La referida sentencia emitida en segunda instancia, fue objeto de un recurso
de Casación que fue declarado improcedente por la Sala de Derecho Cons-
titucional y Social de la Corte Suprema.
En el marco de esta interpretación, se considera también como

criterio de la administración, que puede dar lugar a la invocación
de la duplicidad de criterio al documento emitido por un órgano
competente de la Administración, como consecuencia de una
acción de fiscalización a los administrados, interpretación que ha
sido avalada por la propia Administración Aduanera en el Informe
N° 65-2014-SUNAT/4B000.
4.3. Sobre la comprobación de la subpartida arancelaria en el

reconocimiento físico o documentario de la mercancía
Habiéndose definido el alcance del concepto de “criterio
emitido por la administración”, en el sentido que este no sólo
comprende a los criterios contenidos en resoluciones de carácter
decisorio, sino que incluye también a los criterios emitidos por
las actuaciones de la Administración, se puede concluir que la
comprobación de la subpartida arancelaria declarada en la De-
claración Aduanera de Mercancías - DAM, por el funcionario
aduanero en los despachos seleccionados a reconocimiento físico
o documentario, implican la adopción de un criterio respecto a
la clasificación arancelaria, de modo tal que si con posterioridad
a este acto, la Administración cambia de criterio, ello originará
una dualidad de criterio, en los términos previstos en el numeral
2 del artículo 170° del Código Tributario, de modo tal que no será
aplicable el cobro de sanción alguna.
Cabe indicar que este criterio también ha sido objeto de un
desarrollo jurisprudencial que ha permitido ampliar sus alcan-
ces. En efecto conforme señalaba el Tribunal Fiscal en la RTF N°
13435-A-2008, confirmada en vía de casación por el Poder Judicial,
el criterio de clasificación adoptado en el momento del despacho
aduanero, sólo surte efecto respecto del operador de comercio
que fue directamente afectado por dicho criterio “por cuanto se
adopta en base a un acto administrativo que no es publicado y no
resulta de aplicación para la generalidad de los casos”. Bajo esta
interpretación, si con posterioridad la Aduana adopta un nuevo
criterio respecto a la misma mercancía, “esto supondrá una du-
plicidad de criterio para quienes intervinieron en ese despacho,

pudiendo ser invocada únicamente por:
El dueño o consignatario que intervino en el despacho ante-
rior de mercancía idéntica, aún cuando actúe con un agente de
aduana distinto.
El agente de aduana que tramitó el despacho anterior por
mercancía idéntica, aún cuando la mercancía corresponda al otro
dueño o consignatario.” 16
Posteriormente el Tribunal Fiscal, emitió con carácter de
observancia obligatoria la RTF N° 07957-A-2015, en cuyos con-
siderandos precisa que “…el acto administrativo que contiene
el criterio de la Administración Aduanera que induce a error al
usuario aduanero, no tiene que estar referido necesariamente a
dicho usuario aduanero, sino que puede estar referido a otros
usuarios aduaneros que se encuentren en la misma circunstancia,
siendo suficiente que el usuario aduanero afectado lo invoque
expresamente y lo sustente, explicando cómo se formó el criterio
que lo indujo a error, para que se aplique lo previsto en el numeral
2 del artículo 170° del citado Código Tributario.”, agrega “que
cada vez que la Administración Aduanera establezca un criterio
de clasificación arancelaria, asignando una subpartida nacional a
una mercancía determinada, éste producirá efectos para todas las
mercancías idénticas, es decir que tengan las mismas característi-
cas merceológicas, independientemente del usuario aduanero que
haya intervenido o no en la adopción de dicho criterio”.
Esta interpretación, fue reconocida por la SUNAT en el Infor-
me N° 158-2015-SUNAT-5D1000.
5. DUDA RAZONABLE
El numeral 1 del artículo 170° del Código Tributario, refiere
que esta situación se produce cuando producto de la interpretación
de una norma, no se hubiere pagado monto alguno de la deuda
tributaria y con posterioridad se dicte una norma aclaratoria con
16
Informe N° 158-2015-SUNAT-5D1000 p. 2.
la correcta interpretación, señalando expresamente que en este

caso es de aplicación este numeral. Agrega el citado dispositivo,
que la aclaración podrá realizarse mediante Ley o norma con
rango similar, Decreto Supremo refrendado por el Ministerio de
Economía y Finanzas, resolución de superintendencia o norma
con rango similar o por Resolución del Tribunal Fiscal que sea de
observancia obligatoria.
De producirse un supuesto de esta naturaleza no se apli-
caran los intereses desde el día siguiente del vencimiento de la
obligación tributaria hasta los 10 días siguientes a la publicación
de la norma aclaratoria en el Diario Oficial El Peruano. En el caso
de las sanciones, no se aplicaran aquellas a las correspondientes
infracciones originadas por la interpretación equivocada de la
norma hasta el plazo antes indicado.
Este supuesto de no aplicación de sanciones, está referido a
aquellos casos en los que como consecuencia de una redacción
imprecisa, incompleta u oscura de la norma, el contribuyente
es inducido a error en el momento de la aplicación de la misma,
generando así un menor pago de tributos. Esta interpretación
equivocada, solo eximirá de sanción y de intereses, cuando exista
una aclaración, bien sea mediante una norma legal, o una precisión
de parte del órgano acotador, o interpretación del Tribunal Fiscal
con alcance general y siempre que en la norma o acto aclaratorio
se señale expresamente que es de aplicación el numeral 1 del
artículo 170° del Código Tributario, conforme señala la RTF N°
15012-A-2013.
6. CONCLUSIONES
a. De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 189° de la Ley General
de Aduanas, en concordancia con lo previsto en el artícu-
lo 165° del Código Tributario, las infracciones en materia
aduanera se determinan de manera objetiva. Esto supone el
reconocimiento de la adopción del criterio de responsabilidad
objetiva, en virtud del cual para efectos de la determinación
de infracciones, sujetas a la aplicación de alguna sanción,
se toma en cuenta únicamente los hechos materiales que lo

originaron, sin reparar en los aspectos subjetivos tales como
el dolo, la culpa o la negligencia.
b. La jurisprudencia ha jugado un rol importante en el proceso
de flexibilización de este criterio, al reconocer que sí es posible
que no sólo en los procesos penales, sino también en aquellos
procesos de naturaleza administrativa, se aplique la respon-
sabilidad subjetiva al infractor.
c. Los acuerdos multilaterales, tales como el Convenio de Kyoto
y el Acuerdo de Facilitación Aduanera, e incluso los últimos
acuerdos comerciales (Tratados de Libre Comercio), también
reconocen la adopción de este criterio subjetivo, al señalar
que corresponde analizar los hechos y circunstancias que
originaron o están alrededor de un hecho que es calificado
como infracción a fin de aplicar una sanción, considerando
incluso los antecedentes del infractor. Es más el Acuerdo de
Facilitación del Comercio, prescribe que se debe buscar la
proporcionalidad entre el daño provocado (la gravedad de
la infracción) y la sanción impuesta.
d. Siguiendo estas tendencias, el artículo 191° de la Ley General
de Aduanas, admite la existencia de supuestos o hechos que
no son considerados como infracción y por tanto están exentos
de la aplicación de sanciones. A estos casos, los denomina
errores no sancionables, pues producto de los “hechos y cir-
cunstancias” reconoce que el administrado incurrió en ellas
por razones que no le son atribuibles, tales como las causas
de fuerza mayor o caso fortuito y los imputables a la SUNAT
relacionados con las fallas en los sistemas informáticos admi-
nistrados por la SUNAT.
e. Además de los supuestos contenidos en el artículo 191° de
la Ley General de Aduanas, el Código Tributario regula dos
supuestos que liberan de sanciones pecuniarias y de intere-
ses, los mismos que están regulados en el artículo 170° del
Código Tributario y que corresponden a la duda razonable
y dualidad de criterio.
f. La dualidad de criterio, prevista en el numeral 2 del artículo

170° del Código Tributario, regula los casos en los que la
Administración Tributaria tiene un doble parecer u opinión
respecto a la aplicación de una norma, que induce a error
al contribuyente. En materia de tributos aduaneros, ha sido
frecuente en temas de clasificación arancelaria.
g. La duplicidad de criterio en materia de clasificación aran-
celaria, no se limita a los casos en los que existen dos
“Resoluciones de Clasificación Arancelaria” respecto de una
misma mercancía, ya que tales resoluciones constituyen solo
una de las formas a través de las cuales la Aduana emite una
opinión sobre la clasificación arancelaria de una mercancía. En
efecto, la Administración Aduanera puede también emitir un
criterio modificatorio a través de pronunciamientos concretos
derivados de actos de acotación, de resoluciones que resuel-
ven reclamos, en la absolución de consultas, en resoluciones
relacionadas con procedimientos no contenciosos y en avisos
publicitarios, e incluso en los documentos emitidos en los
procesos de fiscalización.
h. La comprobación de la subpartida arancelaria declarada en
la DAM, por el funcionario aduanero en los despachos selec-
cionados a reconocimiento físico o documentario, implica la
adopción de un criterio respecto a la clasificación arancelaria,
de modo tal que si con posterioridad a este acto, la Administra-
ción cambia de criterio, ello implicará una dualidad de criterio,
en los términos previstos en el numeral 2 del artículo 170° del
Código Tributario. Este nuevo criterio podrá ser invocado no
sólo por el importador o agente de aduanas que participaron
en el proceso de despacho, sino por cualquier usuario aduanero
que lo invoque expresamente siempre que sustente como se
formó o tuvo conocimiento del criterio que lo indujo a error.
7. RECOMENDACIONES
a. Pese al avance en la flexibilización del criterio de aplicación
objetiva de las sanciones en materia de infracciones aduaneras,
es necesario efectuar una revisión de la Tabla de Sanciones

a las infracciones previstas en la Ley General de Aduanas y
adecuarlas a los principios contenidos en el Acuerdo sobre
Facilitación del Comercio, en particular en lo que se refiere a
la búsqueda de la proporcionalidad entre la sanción aplicada
y la gravedad de la infracción.
b. En efecto, existen infracciones que a pesar de no generar
un daño al fisco, se ven afectadas con la imposición de una
sanción de multa, nos referimos de manera concreta a los
supuestos de infracción contenidos en los numerales 3, 4 y 5
del inciso b) del artículo 192 de la Ley General de Aduanas, re-
feridos a la declaración incorrecta de cierta información en las
DAM. Dicha infracción, según dispone la ley, esta sancionada
con el doble de los tributos y recargos dejados de pagar; sin
embargo, en los casos en los que no existe tributo por pagar,
la multa asciende a 0.1 de la UIT por cada tipo de mercancía
con un máximo de 1.5 UIT por declaración.
Para tales infracciones, es decir aquellas que no tienen inci-
dencia en la determinación de la obligación tributaria — aduanera,
sería recomendable liberarlas del pago de multas, toda vez que
no han generado ningún perjuicio.
157
La retroactividad benigna en
materia sancionatoria tributaria
José Carlos Barco Rondán

Abogado con estudios de maestría en Derecho penal concluidos por la Univer-
sidad Nacional Mayor de San Marcos. Máster en Argumentación Jurídica por
la Universidad de Alicante. Con estudios en el Instituto de Estudios Fiscales.
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. EL PRINCIPIO DE RETROACTIVI-

DAD BENIGNA EN LA CONSTITUCIÓN DE 1993.– 3. CRITERIOS EN
LA APLICACIÓN DE LA RETROACTIVIDAD BENIGNA EN MATERIA
SANCIONATORIA TRIBUTARIA DURANTE LA VIGENCIA DE LA
CONSTITUCIÓN DE 1979 Y EN LA ACTUAL. 3.1. La aplicación de la re-
troactividad benigna en el marco de la Constitución de 1979. 3.2. La aplicación
de la retroactividad benigna en el marco de la Constitución de 1993.– 4. RA-
ZONES QUE SUSTENTAN LA APLICACIÓN DE LA RETROACTIVIDAD
BENIGNA EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA EN EL MARCO
DE LA CONSTITUCIÓN DE 1993. 4.1. El Estado Social y Democrático de
Derecho. 4.2. El jus puniendi en la Constitución. 4.3. La unidad punitiva del
Estado.– 5. ALTERNATIVAS DE SOLUCIÓN A FIN DE RECONOCER
LA RETROACTIVIDAD BENIGNA EN MATERIA SANCIONATORIA
TRIBUTARIA. 5.1. Aplicando la norma de mayor jerarquía por parte del
Tribunal Fiscal. 5.2. Control Difuso en la etapa de Revisión Judicial de las
actuaciones administrativas o vía Proceso de Amparo. 5.3. Vía la Acción
de Inconstitucionalidad. 5.4. Modificando o derogando el artículo 168° del
Código Tributario.– 6. CONCLUSIONES.
1. INTRODUCCIÓN
E l interés del presente tema se motiva por el creciente desarro-

llo de la jurisprudencia constitucional y la búsqueda de una
sociedad en la que se privilegie el respeto de los derechos funda-
mentales de las personas como límite a la actuación del Estado.
El ensayo postula que la Constitución de 1993 ampara la
aplicación de la retroactividad benigna en materia sancionatoria
tributaria, identificando la existencia de un conflicto normativo
de la disposición legal contenida en el artículo 168° del Código
Tributario vigente con el principio constitucional que reconoce
su aplicación1 . Se anota que los fundamentos y conclusiones del
presente documento, resultan de aplicación al campo sancionador
aduanero, en el que se aplica supletoriamente las disposiciones
del Código Tributario, por efecto de la Segunda Disposición
1
El ensayo descarta fundamentar el reconocimiento de la retroactividad
benigna en materia sancionatoria administrativa en las disposiciones de la
Ley del Procedimiento Administrativo General, debido a que conforme a la
Quinta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N° 1311,
publicado el 30.12.2016, dispone que la SUNAT, el Tribunal Fiscal y otras
Administraciones Tributarias se sujetarán a los principios de la potestad
sancionadora previstos en los artículos 168° y 171° del Código Tributario,
no siéndole de aplicación el artículo 230° de la Ley N° 27444, cuyo inciso 5)
reconoce la retroactividad benigna en materia sancionadora administrativa.
160 JOSÉ CARLOS BARCO RONDÁN
Complementaria Final de la Ley General de Aduanas, aprobada

por Decreto Legislativo N° 1053.
2. EL PRINCIPIO DE RETROACTIVIDAD BENIGNA EN LA

CONSTITUCIÓN DE 1993
Conforme a los artículos 103° y 139° inciso 11) de la Consti-
tución Política se tiene como principios rectores los siguientes:
“Artículo 103°. (...)La ley, desde su entrada en vigencia, se aplica a
las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes y
no tiene fuerza ni efectos retroactivos; salvo, en ambos supuestos, en
materia penal cuando favorece al reo (...)
Artículo 139°. Son principios y derechos de la función jurisdiccional:
(...) 11. La aplicación de la ley más favorable al procesado en caso de
duda o de conflicto entre leyes penales”.
En tal sentido, de las normas citadas se tiene que en nuestro
ordenamiento jurídico rige el principio de la aplicación inmediata
de las normas o irretroactividad, es decir, las reglas válidamente
emitidas rigen para el futuro; lo que a su vez se fundamenta en
el principio de seguridad jurídica, permitiendo a las personas
evaluar previamente la conducta a desarrollar, afectándose po-
sitivamente por el principio de predictibilidad y desterrando la
arbitrariedad estatal.
Sin embargo, la aplicación inmediata de las normas no cons-
tituye un principio absoluto, sino que presenta una excepción
consistente en la aplicación retroactiva de la ley penal cuando
ésta resulte favorable al reo (autor de la conducta ilícita). Por ello,
ante determinadas necesidades de interés general se considera
conveniente que la aplicación de la norma opere a partir de un
momento anterior a su nacimiento.
La aplicación retroactiva de la ley penal favorable tiene su
justificación en el principio de proporcionalidad o razonabilidad,
así como en razones político-criminales, en la medida que el Es-
tado no tiene interés en sancionar un comportamiento que ya no
constituye delito o tiene un interés menor traducido en una pena
menor, así como en virtud del principio de humanidad de las
LA RETROACTIVIDAD BENIGNA EN MATERIA SANCIONADORA TRIBUTARIA 161
penas, que se fundamenta en la dignidad de la persona humana

previsto en el artículo 1° de la Constitución.
La necesidad de su aplicación resulta evidente cuando un
hecho delictivo que debe ser enjuiciado de acuerdo a la norma
vigente al momento de su comisión, luego tiene un tratamiento
menos severo debido a la nueva valoración que el Estado tiene
con relación a la conducta punible, situación que razonablemente
justifica atenuar el castigo conforme a la nueva norma.
Esta excepción-principio de “retroactivad benigna”, reconoci-
do en la Constitución, también cuenta con un desarrollo expreso
en nuestra legislación penal, conforme a los artículos 6° y 7° del
Código Penal2 y el inciso 5) del artículo 230° de la Ley del Proce-
dimiento Administrativo General3 .
De esta manera comprobamos que a nivel de la Constitución
(principios) y de leyes (reglas) contamos con el reconocimiento
expreso del principio de retroactividad benigna que nos obliga
a la aplicación de la norma jurídica sancionatoria posterior a la
comisión del hecho ilícito, siempre que dicha norma contenga
disposiciones más favorables al reo.
2
“Principio de Combinación

Artículo 6.– La Ley Penal aplicable es la vigente en el momento de la comisión del
hecho punible. No obstante, se aplicará la más favorable al reo, en caso de conflicto
en el tiempo de leyes penales.

Si durante la ejecución de la sanción se dictare una ley más favorable al condenado, el
Juez sustituirá la sanción impuesta por la que corresponda, conforme a la nueva ley.

Retroactividad benigna.

Artículo 7.– Si, según la nueva ley, el hecho sancionado en una norma anterior deja
de ser punible, la pena impuesta y sus efectos se extinguen de pleno derecho”.
3
Texto Único Ordenado aprobado con Decreto Supremo N° 006-2017-JUS

“Artículo 5.– Irretroactividad.– Son aplicables las disposiciones sancionadoras vi-
gentes en el momento de incurrir el administrado en la conducta a sancionar, salvo
que las posteriores le sean más favorables.

Las disposiciones sancionadoras producen efecto retroactivo en cuanto favorecen al
presunto infractor o al infractor, tanto en lo referido a la tipificación de la infracción
como a la sanción y a sus plazos de prescripción, incluso respecto de las sanciones
en ejecución al entrar en vigor la nueva disposición”
3. CRITERIOS EN LA APLICACIÓN DE LA RETROACTIVI-

DAD BENIGNA EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBU-
TARIA DURANTE LA VIGENCIA DE LA CONSTITUCIÓN
DE 1979 Y EN LA ACTUAL
Con sustento en la doctrina y las jurisprudencia, ahora identi-
ficaremos los criterios de aplicación del principio de retroactividad
benigna bajo la vigencia de la Constitución de 1979 como en la
Constitución de 1993, vigente.
3.1. La aplicación de la retroactividad benigna en el marco

de la Constitución de 1979
El estudio de la Constitución de 1979 nos será de utilidad para
identificar posibles errores interpretativos que han motivado la
redacción del artículo 168° del Código Tributario vigente.
Al respecto, el artículo 187° de la Constitución Política de
1979 reconocía como principio: “Ninguna ley tiene fuerza ni
efectos retroactivos, salvo en materia penal, laboral o tributaria,
cuando es más favorable al reo, trabajador o contribuyente, res-
pectivamente”.
Durante su vigencia, la doctrina centró la discusión en estable-
cer si el principio de retroactividad benigna resultaba aplicable a
los tributos, alineándose, al igual que la jurisprudencia, con la idea
de que la retroactividad benigna se aplicaba sólo a las sanciones
y no así a los tributos.
En la ponencia “La irretroactividad de las leyes y la seguridad
jurídica”4, el tributarista Luis Hernández Berenguel señalaba:
“…creo que, en materia tributaria, la retroactividad benigna
solamente puede estar referida al caso de sanciones que quedan
suprimidas o son reducidas por una ley nueva”, dejando claro
que la retroactividad benigna en materia tributaria prevista en la
Constitución de 1979 era de aplicación exclusiva para el caso de
las sanciones tributarias.
4
http://www.ipdt.org/editor/docs/03_Rev23_LHB.pdf
En la misma línea, el maestro Armando Zolezzi sostenía que:

“La retroactividad benigna es aplicable respecto a disposiciones
sancionadoras no favorables o a restricciones de los derechos
individuales, que con la ley posterior tienen un tratamiento más
benigno o favorable, o sea el típico ejemplo del Derecho Penal:
se rebaja la pena; la nueva norma es de aplicación a quien está
sufriendo la pena y para quien va a ser juzgado. Esta es una
doctrina universal en Derecho Penal. Sin embargo, en materia
laboral y tributaria pienso que la redacción es infeliz y que sólo
cabe interpretar el artículo en el sentido de que la retroactividad
se aplicará cuando se trate de disposiciones que establezcan san-
ciones en materia tributaria o laboral”5.
También, Medrano y Valle Billinghurst consideraban que la
excepción constitucional a la irretroactividad de las normas cuan-
do sean en materia tributaria, sólo se podía extender para aquellos
casos en los que se estuviesen normando sanciones6.
Destaca el estudio de Orlando de los Ríos titulado “La Re-
troactividad Benigna en materia tributaria en la Constitución
Peruana”7, en el que investiga los antecedentes del artículo 187°
de la Constitución de 1979, señalando que “…no existe prece-
dente histórico peruano del segundo párrafo del artículo 187 de
la Constitución… Ante la carencia de antecedentes históricos,
hemos recurrido a la opinión autorizada de uno de los ponentes
del anteproyecto…, el doctor Roberto Ramírez del Villar, el que
nos ha manifestado que el texto fue sacado del anteproyecto de
la Constitución española, sin que lo recoja la vigente”. En dicha
investigación estableció que el anteproyecto de la Constitución
española decía: “Se reconocen los principios de… irretroactividad
5
ZOLEZZI, Armando. “Constitución y Tributación”. En: La Nueva Consti-
tución y su Aplicación Legal. 9 ensayos críticos. Ediciones CIC - Lima, 1980.
pp. 194-195.
6
RUÍZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco. “Constitución y Tributa-
ción”. En: La Constitución Peruana de 1979 y sus problemas de interpretación.
Cultural Cuzco Editores. Lima, 1997. pp. 740-741.
7
REVISTA DEL INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO, junio
1987, N° 12, pp. 41-44.
de las normas punitivas, sancionadoras, fiscales y restrictivas de

derechos individuales y sociales…” y de acuerdo con los debates
de la Comisión de Asuntos Constitucionales y Libertades Públicas
de 16 de mayo de 1978, se señaló que la ponencia, ampliamente en
mayoría, había llegado a la conclusión de “… que las referencias
a la irretroactividad de las normas o a la restricción de derechos
deben ir fijadas en la propia sustantividad del hecho de que las
leyes sean sancionadoras y no al objeto específico de las normas.
Por tanto, se suprimen las palabras fiscales y sociales” (T. I págs.
930 y 931), lo que fue aprobado8.
La investigación anotada resulta ilustrativa en la medida que
brinda justificación a la tesis según la cual la mención en la Cons-
titución de 1979 a la retroactividad benigna en materia tributaria
era infeliz, conforme lo sostiene Armando Zolezzi, y evidencia
que su mención era innecesaria, por estar comprendida en la
retroactividad benigna en materia penal, pues ésta comprende a
los normas sancionadoras sean penales o administrativas, entre
ellas las tributarias, como más adelante justificaremos.
La jurisprudencia del Tribunal Fiscal también se encontraba
alineada con la doctrina expuesta, como se aprecia de la lectura
de las resoluciones N° 25610-19929, 25677-199210 y 27694-199311.
Ratifica esta tesis, las consideraciones 5 y 6 de la Resolución del
8
Texto aprobado por la Constitución española de 1978, artículo 9.3 “La Cons-
titución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad
de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no
favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la
responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos” (lo
subrayado es nuestro).
9
Considerando 3 de la RTF N° 25610-1992: “Que, sin embargo, estando al principio
de retroactividad benigna, debe reducirse el período de la sanción…”
10
Considerando 1 de la RTF N° 25677-1992: “Que, se encuentra acreditada la
infracción a que se refiere la apelada, por lo que procede confirmarla, sin embargo,
en aplicación del principio de retroactividad benigna, debe ejecutarse la sanción…”
11
Considerando 1 de la RTF N° 27694-1993: “Que, se encuentra acreditada la
infracción por lo que procede confirmar la apelada, debiendo la Administración en
aplicación del principio de retroactividad benigna, ejecutar la sanción de conformidad…”
Tribunal Fiscal N° 1755712 del año 1983, en la cual se sostiene

que la retroactividad benigna no se aplica a la derogación de
tributos, dado que si la derogatoria de un impuesto conllevara la
condonación para todos los que no pagaron oportunamente, se
atentaría contra los principios de uniformidad y justicia consagra-
dos constitucionalmente13. La SUNAT compartía el criterio de la
doctrina y jurisprudencia, señalando en el punto 4 de la Directiva
N° 008-94-EF-SUNAT que: “Es preciso manifestar que aun cuando
la Constitución Política del Perú de 1979 contemplaba la posibi-
lidad de regular la retroactividad benigna en materia tributaria
y el Artículo 150 del Decreto Legislativo N° 769 la recogía, ésta
se encontraba relacionada básicamente a las sanciones, ya que
se aplicaba siempre que las normas posteriores suprimieran o
redujeran sanciones por infracciones…”
12
RTF N° 17557, Considerando 5: “Finalmente, debe aclararse al contribuyente que el
Impuesto a las Aguas Gaseosas, si bien ha sido derogado por el Decreto Legislativo
N° 190, ha sio reemplazado por el Impuesto Selectivo al Consumo, con similares
características. El Art. 187° de la Constitución Política del Perú, que recoge el
principio de la retroactividad benigna en materia tributaria, no tiene el alcance que
la recurrente le atribuye, pues si la derogatoria de un impuesto conllevaría a la
condonación para todos los casos que no lo pagaron oportunamente, atentaría
este artículo contra los principios de uniformidad y justicia consagrados en el
Art. 139° y con lo normado en el Art. 77° que establece: “Todos tienen el deber
de pagar los tributos que les corresponden y de soportar equitativamente las cargas
establecidas por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos”.

Considerando 6: Es preciso destacar que el principio de la retroactividad benigna,
propio del derecho penal, ha sido recogido por el Código Tributario en el Art. 150°,
como es lógico, para sanciones”.
13
Corresponde subrayar el esfuerzo interpretativo del Tribunal Fiscal realiza-
do a través de la Resolución N° 17557-1983, pues su texto evidencia el uso
de las herramientas interpretativas constitucionales identificadas como los
principios de Unidad de la Constitución (la Constitución es un todo, por lo
que no se permiten interpretaciones aisladas de sus disposiciones) y Con-
cordancia Práctica (al realizar la actividad interpretativa debe buscarse el
equilibrio entre las disposiciones que puedan encontrarse en controversia)
que resultan de uso habitual en el trabajo interpretativo de la Constitución
hoy en día y que nos permiten llegar a soluciones jurídicas razonables previa
ponderación de los principios.
Por lo tanto, afirmamos que durante la vigencia de la

Constitución de 1979 se aplicaba la retroactividad benigna en
materia tributaria circunscribiéndola a la materia sancionatoria
tributaria14.
3.2. La aplicación de la retroactividad benigna en el marco

de la Constitución de 1993
Con la entrada en vigencia de la Constitución de 1993, el prin-
cipio de retroactividad benigna sufre cambios en su enunciado,
fundamentalmente por la eliminación de la referencia a la materia
tributaria, prescribiéndose en el artículo 103° que: “…La ley, desde
su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de las relaciones y
situaciones jurídicas existentes y no tiene fuerza ni efectos retroactivos;
salvo, en ambos supuestos, en materia penal cuando favorece al reo...”
El nuevo marco constitucional fue interpretado restrictiva-
mente por el legislador al emitirse el tercer Código Tributario,
aprobado por Decreto Legislativo N° 773, estableciendo en el
artículo 168° que Las normas tributarias que supriman o reduzcan
sanciones por infracciones tributarias, no extinguirán ni reducirán
las que se encuentren en trámite o en ejecución”. Lo mismo
sucedió al aprobarse el cuarto Código Tributario, por Decreto
Legislativo N° 816, cuyo artículo 168° se titula “Irretroactividad
de las normas sancionatorias” y contiene un texto idéntico al
del código anterior.
Resulta probable que la interpretación anotada en el párrafo
anterior corresponda a una interpretación literal, insuficiente, en
el sentido que si la Constitución de 1979 permitía la retroactividad
benigna en materia tributaria y dado que dicha retroactividad

14
Se anota que el principio de retroactividad benigna en materia sancionatoria
tributaria también se encontraba reconocido en el Primer Código Tributario
aprobado por Decreto Supremo N° 263-H-66 (artículo 150°) y en el Segundo
Código Tributario aprobado por el Decreto Ley N° 25859 (artículo 168°), los
cuales prescribían que: “Las normas tributarias administrativas que establezcan
supresión o reducción de sanciones extinguirán o reducirán las que se encuentren
en trámite o en ejecución”.
estaba circunscrita a la materia sancionatoria tributaria, entonces

como la Constitución de 1993 no considera expresamente como
excepción la retroactividad en materia tributaria, en consecuencia,
la misma se ha dejado sin efecto15.
En la doctrina, encontramos opiniones diversas sobre la aplica-
ción de la retroactividad benigna a las sanciones tributarias, algunas
en contra y otra a favor. Por ejemplo, Rosendo Huamaní Cueva16
afirma que, en general, no cabe la aplicación retroactiva de
normas que suprimen o rebajen sanciones administrativas de
carácter tributario, sin embargo plantea que en particular, es posible
que cierta norma establezca de modo expreso la referida aplicación
retroactiva, tomando en cuenta la valoración de los bienes jurí-
dicos que se pretenda tutelar a través de las sanciones.
César Gamba Valega17 sostiene que debe prevalecer el artículo
230.5 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, enten-
diendo que el Artículo 168° ya no se encuentra vigente por ser
contrario a la Constitución y por haber quedado expresamente
derogado en virtud de la Quinta Disposición Complementaria y
Final de la LPAG.
Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León18 expone que en el
plano del Derecho Administrativo Sancionador, en la medida en
15
RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco J. “Aplicación Retroactiva
de las Normas sobre Sanciones Administrativas Tributarias”. En Revista 56 del
Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima 2012, p. 330. Expone: “En síntesis,
Jorge Danós Ordónez señala que el Código Tributario del Perú data de 1966 y contenía una
norma que permitía la aplicación retroactiva de la norma benigna para infracciones tributarias.
Agrega que, entendiendo que en la Constitución de 1993 se suprime la referencia expresa
relativa a la retroactividad beniga en materia tributaria, entonces prácticamente desde 1994
quedó modificado el Artículo 168 del Código Tributario con la intención de prohibir
la retroactividad benigna cuando se trata de infracciones tributarias”.
16
HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Citado por RUIZ DE CASTILLO PONCE DE
LEÓN, Francisco, ob. cit., p. 322.
17
GAMBA VALEGA, César. Citado por RUIZ DE CASTILLO PONCE DE
LEÓN, Francisco, ob. cit., p. 337.
18
RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco J. “Aplicación Retroactiva
de las Normas sobre Sanciones Administrativas Tributarias”. En Revista del
Instituto Peruano de Derecho Tributario N° 56, Lima 2012, p. 341.
que todavía no exista un acto administrativo firme que determine

cierta sanción aplicable, es válida la aplicación retroactiva de la
norma benigna. Asimismo, concluye que dentro del campo del
Derecho Tributario, el artículo 168° del Código Tributario debe ser
interpretado en el sentido que si la Administración Tributaria ya
generó un acto administrativo firme que determina cierta sanción,
entonces no cabe la aplicación retroactiva de la norma que elimina
una infracción tributaria o reduce la sanción; en cambio, si la Ad-
ministración Tributaria todavía no ha producido un acto firme que
determina una sanción, entonces es válida la aplicación retroactiva
de la norma que elimina una infracción o reduce la sanción.
La Casación 2448-2017-Lima recoge el criterio citado en el
párrafo anterior, resolviendo que respecto a las sanciones
tributarias que no se encuentren dentro de los supuestos
del artículo 168° del Código Tributario, se podrá aplicar la
retroactividad benigna de acuerdo con lo establecido en
el numeral 5 del artículo 230° de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, Ley N° 27444, y el artículo 103 ° de
la Constitución. Es decir, se aplica la retroactividad benigna
siempre que las sanciones no se encuentren en “trámite”, san-
ción imputada al administrado, debidamente notificada o se
encuentre pendiente de resolución definitiva o de absolución
de la impugnación realizada; mientras que por “ejecución”
se refiere al cumplimiento de la sanción y si esta fuere pecu-
niaria en etapa de cobranza coactiva.
Por su parte, el Tribunal Fiscal a través de la jurisprudencia
de observancia obligatoria, RTF N° 2000-4-1996 publicada el 03 de
marzo de 1997, dispone que: “el artículo 168° del Código Tributa-
rio, cuando establece que las normas tributarias que suprimen o
reduzcan sanciones por infracciones tributarias no extinguirán o
reducirán las que se encuentren en trámite o ejecución, se refiere
a que las infracciones cometidas durante un determinado régimen
jurídico serán sancionadas conforme lo establecía dicho régimen,
aun cuando la sanción no hubiere sido aplicada. El término en trá-
mite o en ejecución, tratándose de multas, alude a todas aquellas
que no estén pagadas”.
El Tribunal Fiscal sustenta la no aplicación de la retroactividad

benigna en los siguientes fundamentos:
• En principio la norma naturalmente aplicable a una infrac-
ción es la vigente en el momento de su comisión, tal como se
deriva del principio “nullum pena sine lege”, previsto en el
artículo 2°, numeral 24, literal d) de la Constitución Política
del Estado, en el artículo 6° del Código Penal y en las reglas
de aplicación de las normas en el tiempo, y
• El Código Tributario aprobado por Decreto Legislativo N°
773, no reconoce ya la retroactividad benigna en el caso de
las infracciones tributarias19.
En el mismo sentido, se tiene la Resolución N° 06367-A-2015
que fundamenta no aplicar la retroactividad benigna al ser de
aplicación el artículo 168° del Código Tributario, así como la
Resolución N° 6547-4-2015 señalando que el artículo 103 de la
Constitución no contempla la retroactividad de las normas tri-
butarias.
La SUNAT comparte el criterio de un sector de la doctrina y
del Tribunal Fiscal, en el sentido de no reconocer la retroactividad
benigna en materia sancionatoria tributaria, conforme se aprecia
19
Debe observarse que la resolución del Tribunal Fiscal hace una interpreta-
ción poco afortunada de los principios constitucionales, pues como hemos
señalado la aplicación inmediata de las normas no constituye un principio
absoluto, sino que presenta una excepción consistente en la aplicación re-
troactiva de la ley penal cuando ésta resulte favorable al reo, justificándose
en el principio de proporcionalidad o razonabilidad, así como en razones
político-criminales, en la medida que el Estado no tiene interés en sancionar
un comportamiento que ya no constituye delito o tiene un interés menor tra-
ducido en una pena menor, así como en virtud del principio de humanidad de
las penas, que se fundamenta en la dignidad de la persona humana previsto
en el artículo 1° de la Constitución. Asimismo, se ampara en una disposición
del Código Penal que recoge el principio de legalidad, sin observar que el
mismo código también recoge el principio de retroactividad benigna.

En tal sentido, el único argumento del Tribunal Fiscal para considerar la no
aplicación de la retroactividad benigna en materia sancionatoria tributaria
estaría dado por la existencia del artículo 168° del Código Tributario, apro-
bado por el Decreto Legislativo N° 773.
del Informe N° 65-2016-SUNAT en el cual se señala que no procede

la aplicación de la retroactividad benigna sobre infracciones de
naturaleza tributaria20.
4. RAZONES QUE SUSTENTAN LA APLICACIÓN DE LA RE-

TROACTIVIDAD BENIGNA EN MATERIA SANCIONATO-
RIA TRIBUTARIA EN EL MARCO DE LA CONSTITUCIÓN
DE 1993
En principio, considero que la supresión en la Constitución
de 1993 de la referencia a la retroactividad benigna en materia
tributaria, no debió generar mayor cambio para su reconocimiento
en materia sancionatoria tributaria, como tampoco ocurrió en el
caso español, en el que la eliminación de la referencia “fiscal” en
el proyecto constitucional no afectó para que a partir del texto de
la Constitución española de 1978 se interpretase como válida la
aplicación de la retroactividad en materia sancionatoria tributaria
como lo reconoce su Ley General Tributaria21.
20
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficiosAd/2016/informes/2016-INF-
065-5D1000.pdf
21
La Ley General Tributaria, Ley 58/2003, prescribe:

Artículo 10. Ámbito temporal de las normas tributarias.

…

2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto re-
troactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de
su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde
ese momento.

No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tribu-
tarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no
sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.

Artículo 178. Principios de la potestad sancionadora.

La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los prin-
cipios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades
establecidas en esta ley.

En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad,
proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con
carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo
10 de esta ley.
Sin perjuicio de ello, ahora expondremos los fundamentos

contenidos en la Constitución de 1993 que nos permiten sustentar
la validez de la aplicación de la retroactividad benigna en materia
sancionatoria tributaria, justificada en los principios constitucio-
nales de Estado Social y Democrático de Derecho, el jus puniendi
y la unidad punitiva del Estado, así como la identificación de un
conflicto normativo entre el principio contenido en el artículo 103°
de la Constitución de 1993 y el artículo 168° del Código Tributario
vigente.
4.1. El Estado Social y Democrático de Derecho

Conforme a la sentencia del Tribunal Constitucional recaída
en el Expediente N° 0048-2004-PI/TC, se tiene que de una inter-
pretación conjunta de los artículos 3° y 43° de nuestra Constitución
vigente desde el año 1993, el Estado peruano se erige como uno
Social y Democrático de Derecho22. Esto es, un Estado que sin
desconocer los intereses individuales, los integra a los intereses de
la sociedad, bajo el entendido que la realización de los primeros
no puede darse sin el concurso de los segundos (FJ 1-10).
El Estado peruano tiene las características del Estado Social y
Democrático de Derecho, al fundarse en el supuesto pacto funda-
22
La definición del Estado Peruano como un Estado Democrático de Derecho,
como un tipo de estado contrario a la idea de poder absoluto o arbitrario
parte de las normas contenidas en los artículos 3°, 43° y 51° de la Constitución
Política del Perú de 1993:

Artículo 3.– La enumeración de los derechos establecidos en este capítulo no excluye
los demás que la Constitución garantiza, no otros de naturaleza análoga o que se
fundan en la dignidad del hombre, o en los principios de soberanía del pueblo, del
Estado democrático de derecho y de la forma republicana de gobierno.

Artículo 43.– La República del Perú es democrática, social, independiente y soberana.

El Estado es uno e indivisible.

Su gobierno es unitario, representativo y descentralizado, y se organiza según el
principio de la separación de poderes.

Artículo 51.– La Constitución prevalece sobre toda norma legal; la ley, sobre las
normas de inferior jerarquía, y así sucesivamente. La publicidad es esencial para la
vigencia de toda norma del Estado.
cional del Estado y en la participación popular como mecanismo

válido para organizar la administración del Estado, así como
postular la separación de poderes del Estado, el reconocimiento de
los derechos fundamentales y el principio de supervisión consti-
tucional, con la finalidad de alcanzar una sociedad libre donde los
derechos fundamentales se respeten y se encuentren asegurados.
Dichas características presuponen la existencia de los valores
de justicia y de dignidad humana; entendiendo la justicia social
como la realización material de la justicia y la dignidad humana
como el libre desenvolvimiento de la personalidad gracias al
perfeccionamiento del principio de la libertad.
En este marco, la dignidad humana constituye un principio
y un derecho fundamental, como se describe en la sentencia N°
02273-2005-PH/TC; en tanto principio actúa a lo largo del proceso
de aplicación y ejecución de las normas por parte de los operadores
constitucionales, y como derecho fundamental se constituye en un
ámbito de tutela y protección autónomo, donde las posibilidades
de los individuos se encuentran legitimados a exigir la interven-
ción de los órganos jurisdiccionales para su protección ante las
diversas formas de afectación de la dignidad humana (FJ 10).
En tal sentido, el Estado Social y Democrático de Derecho o
Estado Constitucional Democrático se constituye en un tipo de Es-
tado en el que el poder público se encuentra sometido al Derecho.
4.2. El jus puniendi en la Constitución

En el marco de un Estado Social y Democrático de Derecho,
el ejercicio de la facultad de castigar por parte del Estado (jus
puniendi) se ha venido limitando desde la Declaración de los
Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789 cuyo artículo 8°
establecía que “La ley sólo debe establecer penas estrictas y evi-
dentemente necesarias, y nadie puede ser castigado sino en virtud
de una ley establecida y promulgada con anterioridad al delito,
y aplicada legalmente”, señalando implícitamente la obligación
del legislador de respetar el principio de proporcionalidad en la
determinación de las penas.
En el ordenamiento jurídico peruano, conforme a la Consti-

tución de 1993, el ejercicio del jus puniendi se encuentra sujeto
al cumplimiento de determinadas exigencias de orden material
y procesal, destacando dentro de las garantías materiales, entre
otras, el principio de que la ley, desde su entrada en vigencia, se
aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas
existentes y no tiene fuerza ni efectos retroactivos; salvo, en ambos
supuestos, en materia penal cuando favorece al reo, reconocido
en el artículo 103° de la misma.
La citada garantía sumada al conjunto de garantías materiales
y procesales contenidas en la Constitución se constituye en los
límites que el legislador tiene para un correcto ejercicio del jus
puniendi, cuyo exceso implicará dotar de invalidez a la legislación.
Establecido el marco constitucional para el ejercicio del jus
puniendi, paso a exponer el por qué la garantía de la retroactividad
benigna en materia sancionatoria contenida en la Constitución de
1993 resulta de aplicación al Derecho sancionador administrativo,
considerando dentro del mismo al Derecho sancionador tributario.
4.3. La unidad punitiva del Estado

Con la revolución francesa y el desarrollo de la Teoría de
Separación de Poderes esbozada por Montesquieu inicialmente
quedó definida la competencia del Poder Judicial para aplicar las
sanciones establecidas por el Estado. Sin embargo, la dinámica
social, económica y jurídica ha motivado que la facultad de casti-
gar también se reconozca en la Administración, desarrollándose
un Derecho administrativo que comienza a regular espacios que
inicialmente constituían monopolio del Derecho penal.
En el Derecho comparado, la tendencia no se encuentra a
favor del monopolio exclusivo de la justicia penal ordinaria. Así
pues, en Francia, origen del Derecho administrativo, se había
mantenido el criterio de que las sanciones debían ser aplicadas
exclusivamente por los tribunales; sin embargo, el Consejo Cons-
titucional francés en decisiones del 17 de enero y 28 de julio de
1989 admitió la legitimidad de la potestad sancionadora de la
Administración23. Igualmente, en Italia y Alemania se ha trans-

ferido el poder sancionador en muchas áreas de los tribunales
penales a la Administración, atentando así contra el paradigma
liberal del monopolio judicial de la potestad sancionadora contra
los particulares24.
Por otro lado, el desarrollo del Derecho sancionador admi-
nistrativo ha dado lugar a que se pretenda identificar diferencias
sustanciales entre delitos e infracciones administrativas, en fun-
ción a los valores o bienes jurídicos protegidos, en la gravedad de
la sanción, en lo relacionado al procedimiento y a la competencia
para determinar el delito o la infracción administrativa. Sin em-
bargo, consideramos que la única diferencia conceptual entre
delitos e infracciones se encontraría en el tipo de control social que
decide aplicar el Estado en función a los valores que se lesionan,
así como en la competencia de la autoridad para sancionar la
conducta ilícita, pues mientras el delito debe ser sancionado por
el Poder Judicial, la infracción administrativa debe ser sancionada
por la Administración.
En tal sentido, aceptar la existencia de un Derecho administra-
tivo sancionador, exige que éste se sustente en idénticos principios
al del Derecho penal, enfrentando cualquier intento de afectar las
garantías sustantivas y procesales de la persona humana.
Considerando que de acuerdo con la Cuarta Disposición Final
y Transitoria de la Constitución de 1993, las normas relativas a los
derechos y a las libertades que la Constitución reconoce se inter-
pretan de conformidad con la Declaración Universal de Derechos
Humanos y con los tratados y acuerdos internacionales sobre las
mismas materias ratificados por el Perú, entonces acudimos al
artículo 9° de la Convención Americana de Derechos Humanos,
el cual prescribe que: “Principio de Legalidad y de Retroactividad.
Nadie puede ser condenado por acciones u omisiones que en el

23
PARADA, Ramón; Derecho Administrativo I, Parte General, Marcial Pons,
Madrid 2010, 18va ed., pp. 435.
24
PARADA, Ramón; Derecho Administrativo I, Parte General, Marcial Pons,
Madrid 2010, 18va ed., pp. 436-443.
momento de cometerse no fueran delictivos según el derecho apli-

cable. Tampoco se puede imponer pena más grave que la aplicable
en el momento de la comisión del delito. Si con posterioridad a la
comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más
leve, el delincuente se beneficiará de ello”.
Los alcances del artículo 9° de la Convención Americana de
Derechos Humanos han sido desarrollados por la jurisprudencia
internacional, por la Corte Interamericana de Derechos Humanos,
quien, a través de la sentencia recaída en el caso Baena Ricardo
y otros vs Panamá, de 2 de febrero de 2001, ha establecido que el
artículo 9° de la Convención Americana de Derechos Humanos es
de aplicación a todo procedimiento sancionatorio administrativo,
en cuanto estos forman parte del poder punitivo del Estado25.
En la jurisprudencia nacional, el Tribunal Constitucional a
través de la sentencia recaída en el Expediente N° 2050-2004-AA/
TC, caso Carlos Israel Ramos Colque, ha señalado que los princi-
pios de culpabilidad, legalidad, tipicidad, entre otros, constituyen
25
Resulta ilustrativo anotar el fundamento 106 de la citada sentencia cuyo
texto expresa: “En relación con lo anterior, conviene analizar si el artículo 9 de
la Convención es aplicable a la materia sancionatoria administrativa, además de
serlo, evidentemente, a la penal. Los términos utilizados en dicho precepto parecen
referirse exclusivamente a esta última. Sin embargo, es preciso tomar en cuenta
que las sanciones administrativas son, como las penales, una expresión del
poder punitivo del Estado y que tienen, en ocasiones, naturaleza similar a la de
éstas. Unas y otras implican menoscabo, privación o alteración de los derechos de
las personas, como consecuencia de una conducta ilícita. Por lo tanto, en un sistema
democrático es preciso extremar las precauciones para que dichas medidas se adopten
con estricto respeto a los derechos básicos de las personas y previa una cuidadosa
verificación de la efectiva existencia de la conducta ilícita. Asimismo, en aras de la
seguridad jurídica es indispensable que la norma punitiva, sea penal o adminis-
trativa, exista y resulte conocida, o pueda serlo, antes de que ocurran la acción o
la omisión que la contravienen y que se pretende sancionar. La calificación de un
hecho como ilícito y la fijación de sus efectos jurídicos deben ser preexistentes a la
conducta del sujeto al que se considera infractor. De lo contrario, los particulares no
podrían orientar su comportamiento conforme a un orden jurídico vigente y cierto,
en el que se expresan el reproche social y las consecuencias de éste. Estos son los
fundamentos de los principios de legalidad y de irretroactividad desfavorable de una
norma punitiva” lo subrayado es nuestro.
principios básicos del derecho sancionador, que no sólo se aplican

en el ámbito del derecho penal, sino también en el del derecho
administrativo sancionador (FJ 8)26.
En tal sentido, podemos establecer que el principio de retroac-
tividad benigna es un derecho fundamental que limita la facultad
sancionatoria del Estado y que resulta de aplicación en el campo
penal y administrativo sancionatorio.
Ahora, corresponde establecer si el Derecho tributario forma
parte del Derecho administrativo sancionador.
Sobre el particular, corresponde indicar que el Tribunal
Constitucional peruano ha establecido que cuando un órgano
administrativo se encuentra autorizado por la Ley para ejercer
potestades sancionatorias, es absolutamente imprescindible que
en tal ejercicio de la atribución conferida se tengan que respetar
necesariamente los derechos fundamentales de la persona, de
tal modo que, en caso de que no se garantice su pleno ejercicio o
simplemente se opte por desconocerlos, ello en sí mismo supone
que las atribuciones ejercidas tengan que entenderse como vicia-
das de arbitrariedad y, por tanto, susceptibles de ser reparadas a
través del proceso constitucional del amparo (FJ 1 de la sentencia
recaída en el Exp. 1105-2002-AA/TC, caso Argenta Sociedad
Agente de Bolsa S.A).
En tal sentido, conforme a la jurisprudencia constitucional,
podemos establecer que la Administración Tributaria es un órgano
administrativo y, por tanto, si pretende ejercer potestades sancio-
natorias, debe respetar los derechos fundamentales de la persona,
por lo que se encuentra obligada a observar los principios básicos
del derecho sancionador contenidos en la Constitución, entre ellos
el de retroactividad benigna en materia sancionatoria, como una
exigencia material para el ejercicio de la actividad punitiva por
parte del Estado.
Por lo expuesto, constituyendo el principio de retroactividad be-
nigna del artículo 103° de la Constitución de 1993 un principio básico

26
URL: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2003/02050-2002-AA.html
del derecho sancionador, corresponde a la Administración Tributaria

observarlo como un límite al ejercicio de su poder punitivo.
La conclusión anotada, permite evidenciar un conflicto
normativo de la regla contenida en el artículo 168° del Código
Tributario con el principio constitucional que reconoce la retroac-
tividad benigna en materia sancionatoria.
5. ALTERNATIVAS DE SOLUCIÓN A FIN DE RECONOCER

LA RETROACTIVIDAD BENIGNA EN MATERIA SANCIO-
NATORIA TRIBUTARIA
A fin de concretar la aplicación del principio constitucional
de retroactividad benigna a la materia sancionatoria tributaria
exponemos las siguientes alternativas.
5.1. Aplicando la norma de mayor jerarquía por parte del

Tribunal Fiscal
En este punto, acudiremos a la Constitución de 1993, cuyo
artículo 51 recoge el principio de Jerarquía Normativa disponiendo
que: “La Constitución prevalece sobre toda norma legal; la ley,
sobre las normas de inferior jerarquía, y así sucesivamente”.
Asimismo, se tiene que el artículo 102° del Código Tributario,
titulado Jerarquía de Normas, prescribe: “Al resolver el Tribunal
Fiscal deberá aplicar la norma de mayor jerarquía. En dicho caso,
la resolución deberá ser emitida con carácter de jurisprudencia de
observancia obligatoria, de acuerdo a lo establecido en el Artículo
154”. Norma que debe concordarse con la disposición contenida
en el artículo 10° de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, en cuanto dispone que: “Son vicios del acto adminis-
trativo, que causan su nulidad de pleno derecho, los siguientes:
(1) La contravención a la Constitución, a las leyes o a las normas
reglamentarias”.
Conforme a lo expuesto, se cuenta con normas constitucionales
que reconocen el principio de jerarquía normativa, conteniendo
un mandato imperativo para el operador jurídico del Tribunal
Fiscal, quien ante el aparente conflicto normativo se encuentra
obligado a preferir la aplicación de la norma de mayor jerarquía,

en este caso optar por la aplicación del principio de retroactividad
benigna contenido en el artículo 103° de la Constitución de 199327.
5.2. Control Difuso en la etapa de Revisión Judicial de las

actuaciones administrativas o vía Proceso de Amparo
En nuestro sistema jurídico se cuenta con el control de la
constitucionalidad normativa a través del control difuso, el cual
se constituye en un mecanismo a través del cual se resuelve
inaplicar la norma de menor jerarquía al caso concreto, teniendo
como fundamento el considerar a la Constitución como la norma
suprema que vincula a los órganos del Estado y a los individuos,
exigiendo que, por ese carácter normativo y supremo, ella sea
tomada como como parámetro para controlar o determinar la
validez de las demás normas jurídicas del sistema.
En lo procesal, sería aplicado en la revisión judicial de la
decisión administrativa tributaria, es decir, a través del proceso
contencioso administrativo a cargo del Poder Judicial28. Cabe ano-
27
Cabe anotar que, el Tribunal Fiscal a través de la Resolución N° 03088-5-
2006 ha interpretado que la facultad legal que le permite aplicar la norma
de mayor jerarquía no le otorga la atribución de efectuar un control difuso,
siendo insuficiente el principio de supremacía de la Constitución, toda vez
que es la propia Constitución la que otorgó tal atribución, en forma exclusiva
al Tribunal Constitucional y a los jueces.

A pesar de lo expuesto por el Tribunal Fiscal, consideramos que existe jus-
tificación para una actuación del Tribunal Fiscal en la que haciendo uso de la
potestad prevista en el artículo 102° del Código Tributario se priorice la aplica-
ción de la norma constitucional que reconoce la aplicación de la retroactividad
benigna en materia sancionatoria tributaria sobre lo dispuesto en el artículo
168° del Código Tributario.
28
En la jurisprudencia constitucional peruana se han dado diversos criterios
sobre si el control difuso resulta de ejercicio exclusivo por parte del Poder
Judicial o si también es una potestad reconocida a un órgano administrativo
como el Tribunal Fiscal.

Al respecto, a través del precedente de observancia obligatoria de la sentencia
recaída en el Expediente N° 3741-2004-AA/TC, Caso Salazar Yarlenqué, el
Tribunal Constitucional estimó que la administración pública, a través de
tar que el artículo 9° de la Ley que Regula el Proceso Contencioso

Administrativo recoge la facultad de aplicar el control difuso.
sus tribunales administrativos u órganos colegiados de la Administración

Pública con competencia nacional, no sólo tiene la facultad de hacer cumplir
la Constitución –dada su fuerza normativa–, sino también el deber consti-
tucional de realizar el control difuso de las normas que sustentan los actos
administrativos y que son contrarias a la Constitución o a la interpretación
que de ella haya realizado el Tribunal Constitucional (artículo VI del Título
Preliminar del Código Procesal Constitucional). Ello se sustenta, en primer
lugar, en que si bien la Constitución, de conformidad con el párrafo segundo
del artículo 138°, reconoce a los jueces la potestad para realizar el control
difuso, de ahí no se deriva que dicha potestad les corresponda únicamente
a los jueces, ni tampoco que el control difuso se realice únicamente dentro
del marco de un proceso judicial.

En dicha sentencia, el Tribunal Constitucional señalaba que el artículo 138°
de la Constitución debe ser objeto de una interpretación conforme con el
principio de unidad de la Constitución, considerando el artículo 51° de la
misma, sobre todo si ella impone a todos –y no solo al Poder Judicial— el
deber de respetarla, cumplirla y defenderla, según el texto del artículo 38°.
Por ello, agregaba: “Es coherente con ello el artículo 102° del Código Tributario,
cuando precisa que «[a]l resolver el Tribunal Fiscal deberá aplicar la norma de mayor
jerarquía (...)»; es decir, aquellas disposiciones de la Constitución que, en este caso,
se manifiestan a través de los principios constitucionales tributarios y de los derechos
fundamentales que están relacionados con dichos principios”.

En tal sentido, dicha sentencia constitucional justificaba que los Tribunales
Administrativos con competencia nacional, como es el caso del Tribunal
Fiscal, tuvieran la facultad y el deber de preferir la Constitución e inaplicar
una disposición infraconstitucional que la vulnera manifiestamente, bien
por la forma, bien por el fondo, de conformidad con los artículos 38°, 51° y
138° de la Constitución. Para ello exigía observar los siguientes presupues-
tos: (1) que dicho examen de constitucionalidad sea relevante para resolver
la controversia planteada dentro de un proceso administrativo; (2) que la
ley cuestionada no sea posible de ser interpretada de conformidad con la
Constitución.

Posteriormente, el Tribunal Constitucional, cambia de criterio y emite la
sentencia del Expediente N° 04293-2012-PA/TC, Caso Consorcio Requena,
dejando sin efecto el precedente de observancia obligatoria que permitía a los
tribunales administrativos ejercer el control difuso. En este escenario, el control
difuso debe posturlarse a través del Poder Judicial en el proceso de revisión
de la decisión administrativa.
Alternativamente, agotada la vía administrativa, puede inter-

ponerse la acción de amparo, en la que se solicite la inaplicación
del artículo 168° del Código Tributario al caso concreto, aplicando
el control difuso.
5.3. Vía la Acción de Inconstitucionalidad

La acción de inconstitucionalidad es otro de los medios de
control de constitucionalidad normativa, de tipo concentrado, a
cargo de un órgano especializado como el Tribunal Constitucional
y con efectos erga omnes.
En este caso, se debe interponer una demanda haciendo uso
de la acción prevista en el artículo 202 de la Constitución de 1993,
solicitando al Tribunal Constitucional que ejerza el control cons-
titucional del artículo 168° del Código Tributario.
5.4. Modificando o derogando el artículo 168° del Código

Tributario
Otra alternativa igualmente justificada es proponer derogar
el artículo 168° del Código Tributario o modificarlo a efecto que
en él se reconozca expresamente la retroactividad en materia
sancionatoria tributaria.
Esta alternativa por lo demás, encuentra una justificación
adicional, pues el reconocimiento del principio de retroactividad
benigna en materia sancionatoria tributaria guardaría coherencia
con el diseño de los Modelos de Código Tributario del Centro
Interamericano de Administraciones Tributarias, los cuales en sus
versiones de 1997, 2006 y 2015 reconocen la retroactividad benigna
para aquellos casos de supresión de ilícitos o establecimientos de
sanciones más benignas29.
29
MODELO DE CÓDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT 1997

Art. 142 Excepciones a la irretroactividad. Las normas tributarias punitivas sólo
regirán para el futuro. No obstante, tendrán efecto retroactivo las que supriman
ilícitos, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breve.
6. CONCLUSIONES
• La mención de la Constitución de 1979 a la retroactividad
benigna en materia tributaria resultaba innecesaria o, según
lo afirmado por Armando Zolezzi, la redacción era infeliz,
dado que bastaba con la referencia a la retroactividad en
materia penal.
• El “Artículo 103° de la Constitución de 1993 reconoce que:
“(...)La ley, desde su entrada en vigencia, se aplica a las con-
secuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes y no
tiene fuerza ni efectos retroactivos; salvo, en ambos supuestos, en
materia penal cuando favorece al reo (...)
• La Constitución de 1993 reconoce la retroactividad benigna
en materia tributaria por los siguientes fundamentos:
a. El Perú es un Estado Social y Democrático de Derecho
o Estado Constitucional Democrático en el que el poder
público se encuentra sometido al Derecho, cuya facultad
de castigar (jus puniendi) se encuentra limitada por un

COMENTARIO: Recoge expresamente el principio de derecho penal común, de que
las normas punitivas deben tener efecto retroactivo cuando establecen soluciones
menos gravosas para el infractor.


Artículo 142. Excepciones a la irretroactividad.

Las normas tributarias punitivas sólo regirán para el futuro. No obstante, tendrán
efecto retroactivo las que supriman ilícitos o establezcan sanciones más benignas.

COMENTARIO: La redacción incorporada a este Modelo de Código reitera, casi
en su totalidad, los criterios de la versión anterior… Por otra parte, en cuanto al
comentario del artículo 142, señalar que recoge expresamente el principio de derecho
penal común, de que las normas punitivas debe deben tener efecto retroactivo cuando
establecen soluciones menos gravosas para el infractor.


Artículo 156. Irretroactividad de las normas sobre infracciones tributarias.

Las normas tributarias punitivas sólo regirán para el futuro. No obstante, tendrán
efecto retroactivo las que supriman ilícitos, establezcan sanciones más benignas o
términos de prescripción de la infracción o de la sanción más breves.

COMENTARIO: Se recoge aquí una regla que es común en la legislación penal de
los distintos países…
conjunto de garantías materiales y procesales contenidas

en la misma Constitución.
b. La facultad de sancionar no es monopolio exclusivo de la
justicia penal ordinaria sino que también se reconoce dicho
atributo a la Administración.
c. Conforme a la Cuarta Disposición Final y Transitoria de
la Constitución de 1993, en concordancia con el artículo 9°
de la Convención Americana de Derechos Humanos que
reconocer la aplicación de la retroactividad benigna en ma-
teria penal y la jurisprudencia de la Corte Interamericana
de Derechos Humanos, a través de la sentencia recaída en
el caso Baena Ricardo y otros vs Panamá, de 2 de febrero
de 2001, ha establecido que el artículo 9 de la Convención
es aplicable a la materia sancionatoria administrativa.
d. Según la jurisprudencia constitucional, la Administración
Tributaria es un órgano administrativo, por lo que al ejer-
cer potestades sancionatorias debe respetar los derechos
fundamentales de la persona, encontrándose obligada a
observar los principios básicos del derecho sancionador
contenidos en la Constitución, entre ellos el principio de
retroactividad benigna del artículo 103°.
• El artículo 168° del Código Tributario, al proscribir la apli-
cación de la retroactividad benigna en materia sancionatoria
tributaria atenta con el principio constitucional contenido en
el artículo 103° de la Constitución de 1993.
• Como propuestas de solución al problema se tienen los si-
guientes caminos procesales:
a. Aplicación de la norma de mayor jerarquía por parte del
Tribunal Fiscal, haciendo uso de la prerrogativa prevista en
el artículo 102° del Código Tributario, que lo obliga a aplicar
la norma de mayor jeraquía, lo que guardaría concordancia
con lo previsto en el artículo 51 de la Constitución vigente.
b. Aplicación del control difuso por parte del Poder Judicial,
cuando le corrresponda revisar las decisiones administra-
tivas, en la etapa del proceso contencioso administrativo
o vía la acción de amparo.
c. Iniciar una demanda de inconstitucionalidad contra la

norma contenida en el artículo 168° del Código Tributario.
d. Promover la modificación o derogatoria del artículo 168°
del Código Tributario, a efecto que guarde coherencia con la
Constitución y la línea de respeto de los derechos fundamen-
tales trazada en los Modelos de Código Tributario del CIAT.
• Las conclusiones del presente ensayo se aplican al campo
sancionador aduanero.
185
A propósito del Decreto Legislativo

N° 1272 y el nuevo TUO.
Aplicación supletoria de la Ley del
Procedimiento Administrativo General en
materia de infracciones y sanciones aduaneras
Fernando Cosio Jara

Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú, con estudios de
Maestría en Política Tributaria por la Universidad de San Marcos y de Derecho
Administrativo en la Universidad de Piura. Con Diplomados en Gerencia Pública
y Habilidades Directivas con la Universidad del Pacífico (2009) y CENTRUM
(2010). Especialista en Aduanas por la ENA. Ex Intendente de las Aduanas
Marítima del Callao (2009-2011), Tumbes (2009), Mollendo (2007-2008),
Paita (2005-2006) e Iquitos (2002-2004). Miembro fundador de la Academia
Internacional de Derecho Aduanero (2005). Ha sido Director en CETICOS
PAITA y CETICOS MATARANI, donde fue Vicepresidente de la Junta Directiva
(2008). Actualmente docente del IAT (Instituto Aduanero y Tributario de la
SUNAT) y de la Academia de la Magistratura. Ganador del Concurso de Ensayos
de la SUNAT 2013.
SUMARIO: 1. EL NUEVO MARCO LEGAL ADMINISTRATIVO.– 2.

APLICACIÓN DEL TUO DE LA LPAG EN MATERIA ADUANERA.– 3.
LAS MODIFICACIONES AL DERECHO ADMINISTRATIVO SANCIONA-
DOR Y SU APLICACIÓN EN ADUANAS. 3.1. Los principios de la potestad
sancionadora. 3.2. Procedimiento sancionador. 3.3. Otras modificaciones.– 4.
CONCLUSIÓN.
1. EL NUEVO MARCO LEGAL ADMINISTRATIVO
L as modificaciones que dieron lugar al nuevo TUO de la LPAG

tuvieron como raíz la Ley N° 30506, “Ley que delega en el
Poder Ejecutivo la Facultad de legislar entre otros temas en materia
de reactivación económica y formalización”1, en ella el Congreso de
la República delegó en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar, entre
otros temas la normativa del procedimiento administrativo general.
Dicha norma en su artículo 2 inciso 1 literal h) precisaba
que esos cambios tenían como objetivo entre otros simplificar,
optimizar y eliminar procedimientos administrativos; priorizar y
fortalecer las acciones de fiscalización posterior y sanción, inclu-
yendo la capacidad operativa para llevarlas a cabo; dictar normas
generales y específicas para la estandarización de procedimientos
administrativos comunes en la administración pública con la finali-
dad de hacer predecibles sus requisitos y plazos; aprobar medidas
que permitan la eliminación de barreras burocráticas en los tres
niveles de gobierno; y dictar medidas para la optimización de
servicios en las entidades públicas del Estado, coadyuvando al for-
talecimiento institucional y la calidad en el servicio al ciudadano.
Bajo ese marco se aprobó el Decreto Legislativo N° 12722, el
cual afectó a dos normas de aplicación aduanera, al modificar la
1
Publicada el 9 de octubre de 2016
2
Publicado el 21 de diciembre de 2016 en el diario oficial El Peruano.
188 FERNANDO COSIO JARA
Ley del Procedimiento Administrativo General y derogar la Ley

N° 29060, Ley del Silencio Administrativo.
En lo que respecta a la LPAG el Decreto Legislativo modificó
64 artículos e incorporó 21 artículos, en los que buscaba entre
otras cosas optimizar la regulación sobre los principios del proce-
dimiento administrativo y de la potestad sancionadora; reforzar
la facultad de fiscalización posterior mediante la incorporación
de un capítulo referido a la actividad fiscalizadora y optimizar
la regulación sobre los procedimientos sancionadores; crear el
marco jurídico para la creación de procedimientos administrativos
electrónicos; entre otras medidas.
Debido al número de disposiciones modificadas e incorpo-
radas la Sexta Disposición Complementaria Final del Decreto
Legislativo N° 1272 dispuso que en un plazo de sesenta (60)
días hábiles, contados desde su vigencia, se apruebe el TUO de
la LPAG, por Decreto Supremo refrendado por el Ministerio de
Justicia y Derechos Humanos. Es así que en virtud de dicho man-
dato mediante Decreto Supremo N° 006-2017-JUS, publicado el
20 de marzo de 2017 en el diario oficial El Peruano, se aprobó el
referido TUO, que constaba de 271 artículos3.
El nuevo TUO de la LPAG estableció en su norma I que era
aplicable a todas las entidades del Estado (es decir a la SUNAT,
3
De conformidad con la Guía de Técnica Legislativa para elaborar Proyectos Nor-
mativos en las Entidades del Poder Ejecutivo, publicada por la Dirección General de
Desarrollo y Ordenamiento Jurídico del Ministerio de Justicia y Derechos Humanos,
se señala que “El Texto Único Ordenado (TUO) es una compilación que recoge y
ordena las modificaciones hechas a un dispositivo legal con la finalidad de compilar
toda la normativa en un solo texto y facilitar su manejo, permitiendo a los ope-
radores jurídicos contar con un único texto armónico respecto a determinada
materia. El TUO no posee carácter innovativo ni interpretativo; no modifica el
valor y fuerza de las normas ordenadas; y, por tanto, no crea nuevas normas (…)
Los proyectos de leyes modificatorias que tienen por objeto modificar o derogar
normas contenidas en un TUO deben estar dirigidos a modificar la ley o leyes
originarias y no a modificar el decreto supremo que aprueba el TUO. En esos
casos, se recomienda incluir una disposición complementaria final que ordene
que esas mismas modificaciones sean incorporadas en el TUO y, de ser el
caso, que habilite la distribución y reordenación del articulado vigente.”
A PROPÓSITO DEL DECRETO LEGISLATIVO N° 1272 Y EL NUEVO TUO 189
de la que forma parte la administración aduanera4) y en su norma

II tres mandamientos que parecían comprometer su aplicación
integral en materia aduanera:
1. Que era una norma de carácter común y que en consecuencia
las reglas que regulan los temas de simplificación administra-
tiva y los principios de la potestad sancionadora son normas
que requieren ser aplicadas obligatoriamente por todas las
entidades públicas cualquiera sea su marco legal especial (es
decir así sean temas regulados por la Ley General de Aduanas
o el Código Tributario).
2. Que las leyes que crean y regulan los procedimientos es-
peciales no podrán imponer condiciones menos favorables
a los administrados que las previstas en la presente Ley
(es decir que la Ley General de Aduanas no podría otorgar
menos beneficios al administrado que la LPAG-norma piso).
3. Que las autoridades administrativas, al reglamentar los pro-
cedimientos especiales, cumplirán con seguir los principios
administrativos, así como los derechos y deberes de los su-
jetos del procedimiento (es decir que los principios del TUO
de la LPAG pasaban a ser informadores e inspiradores de la
normativa aduanera supralegal).
Todo ello significaba que el nuevo marco establecido por el
TUO de la LPAG pasaba a convertirse en una camisa de fuerza para
la normativa especial aduanera, lo cual incluía el procedimiento
administrativo sancionador y los principios sancionadores, conte-
nidos no sólo en el Decreto Legislativo 1272 sino en toda la LPAG
original, que hasta la introducción de los cambios era supletoria
a la Ley General de Aduanas y el Código Tributario, normas de
aplicación especial que primaban sobre la general5.

4
La administración aduanera orgánicamente es parte de la administración
tributaria, luego del proceso de fusión por absorción establecido por Decreto
Supremo N° 061-2002-PCM.

5
La administración aduanera aplica como norma supletoria el Código Tribu-
tario, tal como lo dispone la Disposición Complementaria Final Segunda de
la Ley General de Aduanas.
2. APLICACIÓN DEL TUO DE LA LPAG EN MATERIA ADUA-

NERA
En ese sentido de una primera impresión los principios de la
potestad sancionadora y las garantías del procedimiento admi-
nistrativo sancionador pasaban a tener carácter vinculante para
todos los procedimientos administrativos sancionadores aunque
sean objeto de regulación por otras normas legales especiales,
como era el caso de la materia Aduanera.
Sin embargo, en el caso de los procedimientos tributarios,
mediante la Quinta Disposición Complementaria Final del Decreto
Legislativo N° 1311 se revirtió el mandato original del TUO de la
LPAG al establecerse que los procedimientos especiales seguidos
ante la SUNAT se rigen no de manera inmediata sino supletoria-
mente por el TUO de la LPAG y, en ese sentido, no le resultaban
aplicables los numerales 1 y 2 del artículo II del referido Título
Preliminar (que establecían que las leyes especiales no pueden
tener menores derechos que los contemplados en la LPAG), de
forma tal que el TUO de la LPAG debió limitar su papel a servir
de principio inspirador al legislador aduanero6.
El mismo Decreto Legislativo 1311 dispuso que la SUNAT se
sujetará a los principios de la potestad sancionadora previstos en
los artículos 168 y 171 del Código Tributario (legalidad, tipicidad,
non bis in ídem, proporcionalidad, no concurrencia de infraccio-
nes, irretroactividad y otros que le sean aplicables) no siéndole
por tanto aplicable los principios contenidos en el artículo 246 del
TUO de la LPAG (230° de la LPAG) en la parte que los contradigan.
De las normas precitadas podría entenderse que el TUO de
la LPAG ha quedado marginado a ser una ley de tercer nivel en
materia de Derecho infraccional aduanero (detrás de la Ley Ge-
6
Lo cual resulta concordante con la Norma IX del Código Tributario según la
cual: En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán
aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni
las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho
Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los
Principios Generales del Derecho.
neral de Aduanas y el Código Tributario), lo cual alcanza a los

procedimiento que se siguen con ocasión de la aplicación de una
sanción aduanera como a los principios aplicables7, pero ello no
es una regla absoluta sino que admite excepciones, por cuanto en
materia aduanera existe un universo de sanciones administrativas
no tributarias en el cual si resultarían aplicables las normas del
procedimiento administrativo sancionador y los principios, por
cuanto así lo reconoce la propia Ley General de Aduanas cuando
en su artículo 209° señala que las sanciones de suspensión, cance-
lación e inhabilitación se rigen por el procedimiento previsto en
el TUO de la LPAG y en ese sentido el artículo 190° ha señalado
que en materia aduanera respecto a las infracciones que acarrean
dichas sanciones deben evaluarse los hechos y circunstancias que
las motivan.
Así, puede apreciarse que el TUO de la LPAG, no obstante lo
señalado en el Decreto Legislativo 1311, resulta aplicable respecto a
las sanciones administrativas que no sean de naturaleza tributaria8.
Además, debe tenerse en cuenta que el Derecho Aduanero, al
cual muchos autores consideraban parte del Derecho Tributario9
en la actualidad goza de autonomía y al tener como eje la rela-
ción administración aduanera-administrado tiene una influencia
directa del Derecho Administrativo10.
7
En ese sentido, tal como ha señalado la administración en el Informe N°
06-2017-SUNAT-5D1000 (publicado en el portal www.sunat.gob.pe) “la
determinación de las infracciones tributarias aduaneras y la aplicación de
sus sanciones se rigen por las disposiciones previstas en la Ley General de
Aduanas y en el Código Tributario, las cuales no disponen que se observe
un procedimiento sancionador, por lo que no son aplicables las reglas de
notificaciones previstas en el TUO de la LPAG; vale decir, se ha restablecido
el tratamiento aplicable a las infracciones y sanciones antes de la entrada en
vigencia del Decreto Legislativo N° 1272”.
8
El Tribunal Fiscal señaló en la RTF 757-97 Sala de Aduanas (Jurisprudencia de
observancia obligatoria) que las infracciones administrativas independientes
de la obligación tributaria eran aquellas no vinculadas a su determinación
9
Ver ANABALÓN RAMIREZ. Derecho Tributario Aduanero.
10
Ver COSIO JARA, Edgar Fernando. Curso de Derecho Aduanero p. 57.
Sobre el particular, ha señalado la administración11 que la

naturaleza jurídica de las obligaciones establecidas en las normas
legales (administrativa o tributaria) se extiende a las infraccio-
nes que tipifican su incumplimiento, así como a sus respectivas
sanciones. En ese orden de ideas al existir en la Ley General de
Aduanas disposiciones que no se vinculan con obligaciones de
naturaleza tributaria y carecen de una normativa especial, los actos
vinculados a estas disposiciones, así como la determinación de
infracciones y la aplicación de sanciones por su incumplimiento, se
consideran como de naturaleza administrativa y en consecuencia
se regularían por el TUO de la LPAG. En consecuencia, la aplica-
ción de las sanciones de suspensión, cancelación o inhabilitación
previstas en la LGA, no se sujetan a las regulaciones del Código
Tributaria por tratarse de sanciones de naturaleza administrativa y
al no contarse con un procedimiento especial que le otorgue dicho
tratamiento, corresponde observar las reglas del procedimiento
administrativo sancionador previstas en el TUO de la LPAG.
En ese sentido, en materia aduanera, podemos señalar que
si bien el TUO de la LPAG es de aplicación supletoria en las
obligaciones aduaneras de naturaleza tributaria, en el caso de las
obligaciones aduaneras netamente administrativas (no tributarias)
existe una aplicación directa de este TUO.
3. LAS MODIFICACIONES AL DERECHO ADMINISTRATIVO

SANCIONADOR Y SU APLICACIÓN EN ADUANAS
En lo que corresponde al Derecho Administrativo Sanciona-
dor el TUO de la LPAG trajo varias novedades, algunas vinculadas
a los principios que lo rigen y otros al procedimiento sancionador
que obligatoriamente deben seguir las entidades del Estado para
determinar las infracciones administrativas12.

11
Informe 136-2017-SUNAT-5D1000.

12
El procedimiento administrativo sancionador es entendido, en primer tér-
mino, como el conjunto de actos destinados a determinar la existencia de
responsabilidad administrativa, esto es, la comisión de una infracción y la
3.1. Los principios de la potestad sancionadora

Sobre este aspecto del TUO de la LPAG las modificatorias no
sólo han significado la incorporación de algunos nuevos principios
al derecho administrativo sancionador sino, conforme a lo dis-
puesto en el Decreto Legislativo 1311 la subordinación de dichos
principios y los contenidos en el texto original de la LPAG frente
a lo dispuesto en los artículos 168 y 171 del Código Tributario,
que consagran la irretroactividad absoluta (excluyendo la retroac-
tividad benigna en materia de infracciones) y la configuración
objetiva de las infracciones.
Así el nuevo orden administrativo tiene dos alcances en
materia aduanera:
3.1.1. La Primacía de los principios especiales.– Conforme al

Decreto Legislativo 1311 la administración aduanera como parte
de la SUNAT debe preferir los principios del Código Tributario
a los contenidos en el TUO de la LPAG, de esa forma en el caso
de los principios, que originalmente se encontraban en la LPAG,
es decir Legalidad, Razonabilidad, Tipicidad, Irretroactividad
(que admite la retroactividad benigna) concurso de infracciones,
continuación de infracciones, causalidad, culpabilidad, non bis in
idem, su aplicación sólo será posible en defecto de la ley especial.
De conformidad con dicho cambio queda oficialmente recono-
cido que en materia de infracciones aduaneras no resulta aplicable
la retroactividad benigna, salvo aquellos casos donde resulte
aplicable el TUO de la LPAG como es el caso de las infracciones
de suspensión, cancelación e inhabilitación, por tener naturaleza
administrativa (ver supra).
consecuente aplicación de una sanción. Dicho procedimiento constituye,

además, una garantía esencial y el cauce a través del cual los administrados,
a quienes se les imputan la comisión de una infracción, hacen valer sus dere-
chos fundamentales frente a la administración (ALARCÓN SOTOMAYOR,
Lucía. El procedimiento administrativo sancionador. En: LÓPEZ MENUDO, F.
(Dir.). Derecho Administrativo Sancionador. Valladolid: Lex Nova, 2010, p. 541)
Sobre el particular en los últimos meses dicho tema fue mate-

ria de reiteradas consultas ante la SUNAT por cuanto el Decreto
Legislativo N° 1235, que modificó la Ley General de Aduanas
dispuso, entre otras medidas, la modificación de las sanciones
por la comisión de las infracciones reguladas en los artículos
194° y 195°, sustituyéndose las penalizaciones de suspensión o
cancelación por la de multa.
Al respecto el artículo 190° de la norma aduanera establecía
que las sanciones aplicables a las infracciones previstas en esa
Ley, eran las vigentes a la fecha en que se cometió la infracción o
cuando no sea posible establecerla, las vigentes a la fecha en que
la Administración Aduanera detectó la infracción, con lo cual
consagraba el principio de aplicación inmediata de la norma, es
decir, para el caso de cambio de sanción, las nuevas sanciones de
multa sólo serían aplicables para las infracciones que se cometan a
partir de la vigencia de la modificatoria, es decir, para aquellas que
se hubieran cometido o detectado a partir del 28.07.201613, lo cual
resultaba concordante con el artículo 168° del Código Tributario
según el cual “Las normas tributarias que supriman o reduzcan
sanciones por infracciones tributarias, no extinguirán ni reducirán
las que se encuentren en trámite o en ejecución”.
Sin embargo, tal como señaló la SUNAT en reiterados pro-
nunciamientos14 las sanciones de suspensión y cancelación, eran
calificadas por el artículo 209° de la Ley como de naturaleza

13
De conformidad con el penúltimo párrafo de la Primera Disposición Comple-
mentaria Final del Decreto Legislativo N° 1235, dicha modificación entró en
vigencia el 28.07.2016, es decir, al día siguiente de la publicación, en el Diario
Oficial “El Peruano”, del Decreto Supremo N° 231-2016-EF, que modificó la
Tabla de Sanciones aplicables a las Infracciones previstas en la Ley General
de Aduanas.

14
Tales como los Informes N° 029-2013-SUNAT-4B4000 y N° 017-2016-SUNAT-
5D1000 según los cuales se precisa que “el artículo 209° de la Ley General de
Aduanas identifica como tipos de sanciones administrativas a la suspensión,
la cancelación, la inhabilitación y la multa administrativa, otorgando compe-
tencia para resolver las apelaciones contra los tres primeros tipos de sanción
mencionados a la Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas”.
“administrativa”, a diferencia de las infracciones de naturaleza

tributaria que son reguladas por el Código Tributario (artículo
205° de la Ley), por lo cual se someten al marco jurídico previsto
por la LPAG para la potestad sancionadora, el cual incluye la
posibilidad de aplicar la retroactividad benigna.
En cuanto al uso de la retroactividad, la peculiaridad de estos
casos fue que las normas que modificaban la sanción no significa-
ban una rebaja por sí mismas sino que otorgaban la posibilidad de
aplicar dos tipos distintos de sanción (multa en lugar de suspen-
sión), razón por la cual correspondía al administrado definir qué
significaba benigno para él (o la multa o la suspensión).
En ese sentido, en el Informe N° 179-2015-SUNAT/5D1000 se
concluyó que las infracciones cometidas bajo la vigencia del texto
original de los numerales 1, 3, 4 y 5 del inciso a), numeral 1 del
inciso c) y numeral 1 del inciso d) del artículo 194° sancionadas
con suspensión; así como el numeral 4 del inciso b) del artículo
195° de la LGA sancionada con cancelación, resultaban suscepti-
bles de sujetarse al principio de retroactividad benigna, previsto
en el numeral 5 del artículo 230° de la LPAG, en aquellos casos
en los que el administrado determine que la variación de dichas
sanciones por las de multa le resulte en su consideración integral
más beneficiosa que la de suspensión y cancelación vigentes a la
fecha en que cometió la infracción15.
Es por ello que, siempre y cuando el operador considere
que las multas le resultan menos gravosas que la suspensión o
la cancelación, corresponderá a este “la iniciativa de invocar la
aplicación del beneficio de retroactividad benigna cuando consi-
dere que la nueva sanción le resulta más favorable, criterio que
debe respetarse incluso en el supuesto de encontramos dentro de
la fase recursiva del procedimiento administrativo, en este caso
de apelación”16.
En ese orden de ideas, la administración estableció que la
aplicación de la retroactividad benigna en el caso de las suspen-
15
Publicado en el portal institucional www.sunat.gob.pe
16
Tal como se ha señalado en el Informe N° 140-2016-SUNAT/5D1000
siones o cancelaciones conversas en multas y que se encuentran

con procedimiento administrativo en trámite debían cumplir con
las siguientes condiciones:
• Que se trate de una infracción de naturaleza administrativa.
• Que la aplicación de la nueva sanción resulte más ventajosa
para el administrado que la originalmente aplicada.
• Que el administrado solicite a la Administración la aplicación
de la retroactividad benigna.
3.1.2. La aparición de nuevos principios.– En este aspecto el TUO

de la LPAG trajo consigo nuevos principios, que también resultan
aplicables en materia de infracciones aduaneras de naturaleza
administrativa y que son:
A. Principio de debido Procedimiento: En virtud del cual se
precisa que no es posible que las entidades administrativas im-
pongan sanciones sin permitir el previo ejercicio del derecho
de defensa por parte de los imputados y sin haber seguido las
reglas del debido procedimiento administrativo sancionador.
Asimismo se dispone que las entidades al tramitar los pro-
cedimientos administrativos sancionadores estén obligadas
a establecer la distinción entre las funciones instructora y la
sancionadora, encomendándolas a autoridades o funcionarios
distintos17.
B. Principio de Razonabilidad: El cual elimina el orden de pre-
lación de los criterios para graduar las sanciones que deben
aplicarse por la comisión de una infracción e incorpora los
siguientes criterios:
• El beneficio ilícito resultante por la comisión de la infracción
• La probabilidad de detección de la infracción

17
Sobre el particular, la Administración, mediante Informe 053-2017-SUNAT-
5D1000, ha señalado que la aplicación de las sanciones de suspensión,
cancelación e inhabilitación previstas en la LGA, necesariamente debe ob-
servar el procedimiento sancionador establecido en el artículo 252° del TUO
de la LPAG, diferenciando entre la autoridad que conduce la fase instructora
de la autoridad que decide la aplicación de la sanción.
• La reincidencia, por la comisión de la misma infracción

dentro del plazo de un (1) año desde que quedó firme la
resolución que sancionó la primera infracción18.
C. Principio de Tipicidad: El cual prohíbe tipificar (estandarizar)
como infracciones administrativas el incumplimiento de obliga-
ciones que no hayan sido previamente establecidas (reguladas)
en una norma legal o reglamentaria, según corresponda. Asi-
mismo se dispone que, en la configuración de los regímenes
sancionadores se deberá evitar la tipificación de infracciones
con idéntico supuesto de hecho e idéntico fundamento res-
pecto de aquellos delitos o faltas ya establecidos en las leyes
penales o respecto de aquellas infracciones ya tipificadas en
otras normas administrativas sancionadoras, para así evitar
incurrir en la vulneración del principio del non bis in ídem. Dicho
principio es concordante con el artículo 189° de la Ley General
de Aduanas que establece que no procede la interpretación
extensiva de las infracciones aduaneras.
D. Principio de Irretroactividad: Sobre este principio la novedad
fue que se precisó que la retroactividad benigna opera no solo
en los procedimientos administrativos sancionadores que se
encuentren en trámite, sino también respecto de las sanciones
que se encuentren en proceso de ejecución al entrar en vigor
la nueva disposición19.
E. Principio de culpabilidad, en el cual se precisó que si bien la
responsabilidad administrativa tiene necesariamente carácter
subjetivo se admite como excepción aquellos casos en que
18
En materia aduanera, el artículo 248 del Reglamento de la LGA señala entre
los Lineamientos para aplicar las sanciones de suspensión, cancelación o
inhabilitación:
a) La gravedad del daño o perjuicio económico causado;
b) La subsanación voluntaria de la conducta infractora; antes de la
imputación de la infracción;
c) Las circunstancias de la comisión de la infracción; y,
d) La existencia o no de intencionalidad en la conducta del infractor.
19
Lo cual ha sido recogido por la administración en el Informe N° 36-2017-SU-
NAT-5D1000.
por ley o decreto legislativo se disponga la responsabilidad

administrativa objetiva. Así, este principio no es aplicable
en materia aduanera donde el artículo 190° consagra ta-
xativamente la responsabilidad objetiva , sin embargo
en el caso de suspensión, cancelación e inhabilitación se
admite este principio por cuanto se permiten evaluar los
hechos y circunstancias que motivaron la conducta ilícita.
3.2. Procedimiento sancionador

Este procedimiento conforme lo dispuesto en los artículos
205° y 209° de la Ley solo aplica para el caso de las sanciones de
suspensión, cancelación e inhabilitación. Las novedades que trajo
el TUO de la LPAG fueron:
3.2.1. Autoridades diferentes en instrucción y sanción

Sobre este procedimiento la modificación ratifica la obligación
de diferenciar entre la autoridad que conduce la fase instructora
del procedimiento administrativo sancionador y la que decide la
aplicación de la sanción (252° del TUO de la LPAG).
3.2.2. La subsanación como causal eximente de responsabilidad

Antes de la notificación de inicio del procedimiento san-
cionador (imputación de cargos) el TUO de la LPAG permite a
los infractores eximirse de responsabilidad por la subsanación
voluntaria por parte del posible sancionado del acto u omisión
imputado como constitutivo de infracción administrativa.
Así por ejemplo cuando se programa una Visita de inspección
a un almacén y este tiene desordenados sus archivos de Decla-
raciones Aduaneras de mercancías (DAM) y los equipos contra
incendios (extinguidores) vencidos antes que se notifique el inicio
del procedimiento sancionador, este puede subsanar esta situación
y liberarse de la posible multa 20.

20
En ese sentido, el informe 126-2017-SUNAT-5D1000 señaló que, para la de-
terminación de las infracciones administrativas sancionadas con suspensión,
3.2.3. Caducidad del procedimiento

El TUO de la LPAG incorpora un régimen de caducidad del
procedimiento sancionador según el cual: las entidades admi-
nistrativas tienen un plazo de nueve (9) meses para concluir los
procedimientos administrativos sancionadores contados desde
la fecha de notificación de la imputación de cargos. Dicho plazo
puede ser ampliado de manera excepcional, como máximo por
tres (3) meses adicionales, debiendo el órgano competente emitir
una resolución debidamente sustentada, justificando la ampliación
del plazo, previo a su vencimiento. Este plazo de caducidad no
es aplicable a los procedimientos recursivos que se inicien como
consecuencia de la impugnación de la sanción. Asimismo se pre-
cisa que en los casos que las leyes especiales hayan establecido
un plazo mayor para tramitar los procedimientos administrativos
sancionadores, la caducidad opera al vencimiento de dicho plazo.
La caducidad opera automáticamente y debe ser declarada de
oficio por el órgano competente. El administrado se encuentra
facultado para solicitarla.
Si la infracción no prescribe la caducidad del procedimiento
administrativo sancionador no le impide al órgano competente
poder disponer el inicio de un nuevo procedimiento sancionador.
3.2.4. Prescripción de la potestad sancionadora

Se establece que la prescripción debe ser declarada de ofi-
cio por la autoridad administrativa cuando advierta que se ha
cumplido el plazo para determinar la existencia de infracciones,
en cuyo caso se dará por concluido el procedimiento. Solo en los
casos que se advierta se hayan producido situaciones de negli-
gencia por parte de algún funcionario se podrán iniciar acciones
cancelación o inhabilitación contempladas en la Ley General de Aduanas,

se debe considerar la subsanación voluntaria del acto u omisión efectuada
hasta antes de la notificación de la imputación de cargos como condición
eximente de responsabilidad prevista en el numeral l del artículo 255 del
TUO de la LPAG.
para determinar las causas y responsabilidades por la inacción

administrativa.
El artículo 250° del TUO de la LPAG precisa que la prescrip-
ción ante el silencio de la ley especial es a los 4 años y está referida
al plazo que tiene la administración para determinar la infracción,
por lo cual una vez determinada la infracción, por ejemplo me-
diante una Resolución de Fiscalización (Intendencia Nacional de
Control Aduanero-INCA en el caso de la administración aduanera)
que ordena la suspensión de un agente de aduana, la demora en
resolver la apelación contra dicha Resolución no estará contem-
plada como supuesto de prescripción.
3.3. Otras modificaciones

Otros cambios introducidos e la LPAG y que tienen incidencia
en el procedimiento sancionador aduanero son los siguientes:
3.3.1. Notificaciones o Comparecencia

En materia aduanera debe tenerse en cuenta que conforme el
artículo 207 de la LGA el plazo que establezca la autoridad adua-
nera para que se proporcione, exhiba o entregue información o
documentación, o que se comparezca ante la autoridad aduanera,
deberá encontrarse dentro de los límites establecidos en el artículo
163° de la Ley del Procedimiento Administrativo General - Ley
27444. Al respecto en el TUO de la LPAG dicha obligación ahora
figura en el artículo 172° que fija un periodo no menor de tres días
ni mayor de quince días.
Estos plazos revisten importancia en la medida que los des-
pachadores de aduanas (artículo 192 - b) de la LGA) así como los
concesionarios de puertos, aeropuertos y terminales terrestres
(artículo 192 - k de la LGA) e inclusive cualquier tercero vinculado
a operaciones de comercio exterior (Ley N° 30730) son sancionados
en caso no atiendan los requerimientos aduaneros de presentar
documentos o comparecer y resulta aplicable tanto a procedimien-
tos vinculados a sanciones administrativas o tributarias.
3.3.2. Nulidad (art. 211 TUO de la LPAG)

La Nulidad puede ser invocada respecto a la validez de todo
acto administrativo emanado de SUNAT, en materia administra-
tiva o tributaria.
Al respecto en el TUO de la LPAG se amplía el plazo para
declarar la nulidad de oficio de los actos administrativos, estable-
ciéndose que esta prescribe en un plazo de 2 años (antes 1 año)
contado a partir de la fecha en que hayan quedado consentidos.
Asimismo, se precisa que el plazo para declarar la nulidad de oficio
de los actos administrativos que sean constitutivos de infracción
penal, o que se dicten como consecuencia de la misma, se exten-
derá hasta un (1) año después de la notificación de la resolución
correspondiente a la sentencia penal condenatoria firme.
Por otro lado, se amplía el plazo para que las entidades
demanden la nulidad del acto administrativo en sede judicial,
disponiéndose que las entidades tienen hasta 3 años (antes 2),
contados desde la fecha en que prescribió la facultad para declarar
la nulidad en sede administrativa (dos años), para interponer una
demanda judicial solicitando la nulidad del acto.
3.3.3. Eliminación de la defensa cautiva (artículo 219 del

TUO de la LPAG)
El TUO de la LPAG también suprime la obligación de que
los recursos administrativos deban ser autorizados por letrado,
es decir, por abogado, con el objetivo de que el administrado no
incurra en mayores gastos para cuestionar las decisiones de la
Administración Pública (lo cual es concordante con el Código
Tributario, modificado por Decreto Legislativo 1263), de manera
tal que ya ninguna impugnación de resoluciones aduaneras re-
quiere la firma de letrado.
3.3.4. Multa por falsedad en la información

Con el TUO de la LPAG la sanción que corresponde aplicar en
caso se compruebe la falsedad o fraude de la información presen-
tada por el administrado será una multa que oscile entre cinco (5)
a diez (10) UIT vigente a la fecha de pago. La normativa anterior

contemplaba una multa entre dos (2) y cinco (5) UIT (artículo 33°
del TUO de la LPAG).
Respecto a la aplicación de esta multa en materia aduane-
ra debe tenerse en consideración que mediante Memorándum
1298-2009-SUNAT/2B000 se estableció que no procede la apli-
cación del numeral 32.3 del artículo 32° de la LPAG (hoy 33° del
TUO) en un procedimiento en trámite que resuelve la solicitud de
devolución de mercancías incautadas y que la sanción contenida
en dicha norma solo podría aplicarse “como consecuencia de la
fiscalización posterior en la que se determine que la documenta-
ción presentada por el administrado es falsa”.
3.3.5. Silencio Administrativo

De conformidad con el artículo 37.2 del TUO de la LPAG en
materia tributaria y aduanera, el silencio administrativo se rige
por sus leyes y normas especiales. Tratándose de procedimien-
tos administrativos que tengan incidencia en la determinación
de la obligación tributaria o aduanera, se aplica el Código
Tributario.
El TUPA de la SUNAT al establecer los procedimientos ad-
ministrativos a cargo de la entidad señala cuales están sujetos a
evaluación previa (con silencio administrativo positivo o negativo)
o a aprobación automática.
En ese sentido los procedimientos aduaneros de naturaleza
tributaria, que en materia aduanera son el contencioso, no con-
tencioso y el de cobranza coactiva de conformidad con el artículo
205 de la LGA se rigen por el Código Tributario y la demora en
resolver no implica el silencio administrativo positivo sino por el
contrario el silencio negativo.
4. CONCLUSIÓN
De lo expresado en este breve ensayo podemos concluir lo
siguiente:
1. Las modificaciones efectuadas a la Ley del Procedimiento

Administrativo General no han alcanzado los efectos de-
seados por el Decreto Legislativo 1272 en la medida que la
consagración de la LPAG como norma rectora en materia de
procedimientos a cargo de las entidades del estado, incluidos
los procedimientos sancionadores y su impugnación, fue
limitada en el caso de SUNAT por la vigencia del Decreto
Legislativo 1311.
2. En materia de infracciones y sanciones aduaneras la regla es
la configuración objetiva de las infracciones y la aplicación
de los principios del Código Tributario y de la Ley General
de Aduanas, aplicándose solo excepcionalmente los princi-
pios de la LPAG (en el caso de la suspensión, cancelación e
inhabilitación) .
3. Las reglas del Procedimiento Administrativo sancionador
sólo resultan aplicables para las sanciones de naturaleza
administrativa que determine la administración aduanera.
4. Las modificaciones a la LPAG si tienen algunas islas de
aplicación por mandato directo de la norma aduanera, en
detrimento de la supletoriedad del Código Tributario, en
materia de plazos de notificaciones y requerimientos de
comparecencia o en otros temas no regulados por las normas
especiales (multas por falsedad, nulidad de oficio).
205
Infracción del operador de comercio exterior

cuando no proporcione, exhiba o entregue
información o documentación requerida,
dentro del plazo establecido legalmente u
otorgado por la autoridad aduanera
César A. Terrones Linares

Abogado titulado por la PUCP, con estudios de Maestría en Derecho con men-
ción en Política Jurisdiccional. Gerente de Asesoría Jurídica de la Asociación de
Agentes de Aduana del Perú. Miembro de la Comisión Especial VUCE, así como
integrante de APDACI y la Academia Peruana de Derecho Aduanero.
SUMARIO: 1. NORMATIVIDAD. 1.1. Antecedente legal. 1.2. Disposición

vigente: Decreto Legislativo N° 1053.– 2. ANÁLISIS DE INFRACCIÓN
Y MULTA. 2.1. ¿Quiénes son operadores de comercio exterior? 2.2 ¿Qué
información o documentos? 2.3. ¿Qué es un requerimiento? 2.4. Plazos. 2.5
Multa.– 3. UN CASO ADUANERO. 3.1. Los hechos. 3.2.¿Cómo resolvieron
SUNAT, el Tribunal Fiscal y la Corte Superior de Lima? 3.3. Aguijón de la
duda. 3.4. Una lectura distinta del mismo caso. 3.5. Relevancia de la juris-
prudencia.– 4. A MANERA DE CONCLUSIÓN.– 5. BIBLIOGRAFÍA.– 6.
ADENDA POR DECRETO LEGISLATIVO N° 1433 (QUE REGIRÁ A
PARTIR DEL 31.12.2019).
1. NORMATIVIDAD
1.1. Antecedente Legal
E l antecedente nacional más remoto, aunque todavía confun-

dido con otros tipos de infracción, podemos encontrarlo en
la Ley General de Aduanas, aprobada por Decreto Ley N° 20165
(03.10.1973):
Artículo 154°.– Se impondrá multa a los autores de las siguientes
infracciones:
4. Incumplimiento en la presentación a las autoridades aduaneros, de
la documentación necesaria o en forma oportuna; y
Más adelante, el Texto Único Ordenado, aprobado por Decre-
to Supremo N° 454-1984-EFC, se acerca un poco más a la redacción
actual, evidentemente, debido a la acción «requerir»:
Artículo 154°.– Son infracciones sancionables con multa las siguientes:
9. No proporcionar la información o no presentar oportunamente los
documentos que fuera requeridos por las autoridades aduaneras;
Recién con la Ley General de Aduanas, Decreto Legislativo N°
503 (01.12.1988), las infracciones empiezan a relacionar expresa-
mente al operador concreto con el deber propio de su naturaleza.
Pero ninguno de los supuestos menciona el requerimiento como
elemento determinante. No obstante, logra incluir una disposición
relativamente genérica:
208 CÉSAR TERRONES LINARES
Artículo 180°.– Son infracciones sancionables con multa las siguientes:

7. No proporcionar oportunamente la información o no presentar sin
la debida justificación los documentos que fueran requeridos por la
autoridad aduanera, que no hayan sido proporcionados con ante-
rioridad y que sean necesarios para la determinación del régimen
aduanero o a la fijación de los tributos.
Será la Ley General de Aduana, Decreto Legislativo N° 809
(19.04.1996) la que sistematice las infracciones en función al ope-
rador. Perfeccionadas más tarde a través del Decreto Legislativo
N° 951 (03.02.2004), las modificaciones fueron recogidas en el
Texto Único Ordenado (TUO), Decreto Supremo N° 129-2004-EF
(12.09.2004):
Artículo 103°.– Cometen infracción sancionable con multa:
i) Los operadores de comercio exterior, según corresponda, cuando:
3. No proporcionen, exhiban o entreguen información o docu-
mentación requerida, dentro del plazo establecido legalmente u
otorgado por la autoridad aduanera;
Como se podrá observar, es la misma redacción de la actual
Ley General de Aduanas, Decreto Legislativo N° 1053.
1.2. Disposición vigente: Decreto Legislativo N° 1053

La Ley General de Aduana, Decreto Legislativo N° 1053,
establece lo siguiente:
a) Los operadores de comercio exterior, según corresponda, cuando:
2. ANÁLISIS DE INFRACCIÓN Y MULTA

Interpretar una disposición se asemeja mucho al movimiento
de círculos concéntricos en expansión. Se empieza por el texto,
pero no es posible evitar su comprensión dentro del sistema que
lo soporta.
INFRACCIÓN DEL OPERADOR DE COMERCIO EXTERIOR 209
La Ley General de Aduana, Decreto Legislativo N° 1053, como

hemos visto, establece lo siguiente:
a) Los operadores de comercio exterior, según corresponda, cuando:
2.1. ¿Quiénes son operadores de comercio exterior?

La misma Ley General de Aduanas, Decreto Legislativo N°
1053, lo determina:
Artículo 15°.– Operadores de comercio exterior
Son operadores de comercio exterior los despachadores de aduana, trans-
portistas o sus representantes, agentes de carga internacional, almacenes
aduaneros, empresas del servicio postal, empresas de servicio de entrega
rápida, almacenes libres (Duty Free), beneficiarios de material de uso
aeronáutico, dueños, consignatarios y en general cualquier persona
natural o jurídica interviniente o beneficiaria, por sí o por otro, en los
regímenes aduaneros previstos en el presente Decreto Legislativo sin
excepción alguna.1
2.2. ¿Qué información o documentos?

Los operadores realizan actos propios de su actividad y,
asimismo, tienen deberes y obligaciones que cumplir frente a la
Administración Aduanera. Esta, por su parte, necesita información
y documentos para cumplir su función de control.
Así, la legislación aduanera, compuesta por la Ley General
de Aduanas, su reglamento y procedimientos, determina los do-
cumentos que la Administración Aduanera necesita según cada
tipo de operador, soliendo culminar con una fórmula genérica.
Por ejemplo, el Reglamento, artículo 60°, detalla los regímenes
1
El concepto «operador de comercio exterior» excluye a los administradores
o concesionarios de los puertos, aeropuertos o terminales terrestres.
aduaneros y los documentos que le son propios, finalizando con

el siguiente texto:
“Además de los documentos consignados en el presente artículo, los
que se requieran por la naturaleza u origen de la mercancía y de los
regímenes aduaneros, conforme a disposiciones específicas sobre la
materia; y, excepcionalmente, cuando las características, cantidad o
diversidad de las mercancías lo ameriten, la Administración Aduanera
puede solicitar información adicional, según se establezca mediante
procedimiento.”
Dos límites se alzan frente a la facultad que tiene la Admi-
nistración Aduanera para requerir información y documentos.
El primero, en razón de su oportunidad. La Administración
Aduanera desarrolla su actividad a través de un orden pre-
establecido: control previo, concurrente y posterior o por medio
de competencias asignadas (control ordinario y extraordinario).
Y si bien institucionalmente es una sola entidad, la oportunidad
de requerimiento se adecua a dicho orden.2
El segundo límite está dado por la justificación que debe
realizar la Administración Aduanera; esto es, si va requerir infor-
mación o documentos adicionales deberá dar razones válidas que
lo relacionen con el acto aduanero en cuestión, sin transgredir los
derechos fundamentales.
2.3. ¿Qué es un requerimiento?

§De acuerdo al diccionario de la Real Academia Española
(edición 22°):
2
El Informe N° 052-2015-SUNAT-5C3100 analiza si los especialistas en aduana
se encuentran facultado para exigir, durante la regularización de la expor-
tación definitiva, el sustento de la consignación del código 13 en la DAM, y
concluye que la voluntad de acogimiento al Drawback se sustenta posterior-
mente (en el trámite mismo de la restitución simplificada). No obstante, en
virtud de la potestad aduanera la autoridad “puede desarrollar para ciertos
casos que evidencien algún riesgo, acciones de control extraordinario, de
manera adicional a las ordinarias, antes, durante o después del trámite de
despacho [...]”.
1. m. Acción y efecto de requerir.

2. m. Der. Acto judicial por el que se intima que se haga
o se deje de ejecutar algo.
3. m. Der. Aviso, manifestación o pregunta que se hace,
generalmente bajo fe notarial, a alguien exi-
giendo o interesando de él que exprese y de-
clare su actitud o su respuesta
La siguiente definición, proveniente de un diccionario espe-
cializado en derecho tributario, aunque se le puede criticar que
«acto extrajudicial» ya abarca el notarial y al ausente acto admi-
nistrativo, recoge la misma idea:
“Acto judicial, extrajudicial o notarial por el que se intima a una per-
sona física o jurídica para que dé, haga o deje de hacer alguna cosa.”3
Y un diccionario judicial también tiene el mismo sentido:
“Intimación, aviso o noticia dirigida a una persona, por orden del juez
o tribunal, para que ejecute una prestación, efectúe un acto procesal o
se abstenga de realizar determinada conducta.” 4
§Por supuesto, el requerimiento puede provenir de un acto
administrativo individual.
Pero también de una disposición general (por ejemplo, un
procedimiento aduanero) conforme a lo determinado por RTF N°
0321-A-1999 (observancia obligatoria).
2.4. Plazos
Los plazos estarán a lo que se establezca para cada requeri-
miento. La Ley de Procedimiento Administrativo General, artículo
141°, inciso 4, contempla plazo máximo para aquellos deberes que
carecen de uno expreso.

3
NAVARRO Y MARCONE 2002: 642

4
GUTIÉRREZ 2011: 86
2.5. Multa
Ya hemos visto que la redacción de la infracción objeto de
estudio es la misma desde el TUO de la Ley General de Aduanas,
Decreto Supremo N° 129-2004-EF. En ese período la multa era
equivalente a una (1) UIT, aproximadamente mil dólares ameri-
canos (US$ 1 000,00)5.
Ya bajo la Ley General de Aduana, Decreto Legislativo N°
1053, rige la Tabla de Sanciones aprobada por Decreto Supremo
N° 031-2009-EF, que gradúa la multa según diversos supuestos:
• 1 UIT en el control posterior.
• 0.25 UIT para la información o documentación relativa al
despacho.
• 0.1 UIT para la información relativa a la restitución de de-
rechos arancelarios salvo los casos establecidos para las
sanciones aplicables a la restitución de derechos reguladas
sobre la base del artículo 192° literal c), numeral 3.
• Equivalente al doble de los derechos antidumping, compensa-
torios o salvaguardias más altas aplicables a mercancías que por
sus características físicas, calidad, prestigio comercial y valor sean
similares a las mercancías importadas para los casos en que el
importador no proporcione, exhiba o entregue la información
o documentación requerida respecto al origen de la mercancía.
En este caso se tomarán en cuenta los derechos o salvaguardias
vigentes al momento de la numeración de la declaración.
• 0.1 UIT en los demás casos.
3. UN CASO ADUANERO6
Los hechos del caso aduanero que presentamos a continuación
se produjeron durante la vigencia del TUO de la Ley General de
5
Bajo el TUO de la Ley General de Aduanas, Decreto Supremo N° 129-2004-
EF, se encontraba la Tabla de Sanciones, Decreto Supremo N° 013-2005-EF.
6
El presente caso aduanero es muy rico en problemas jurídicos y el debate
alcanza, cuando menos, a los principios de legalidad, tipicidad, duplicidad de
criterio y retroactividad benigna. Y desde el punto de vista fáctico, es interesante
Aduanas, Decreto Supremo N° 129-2004-EF. Pero, como mencio-

namos en el ítem 1 —Antecedente Legales—, la descripción de la
infracción se ha mantenido invariable desde entonces. Por cierto,
las demás disposiciones relacionadas al caso también.
Por ende, es de suponer que los órganos administrativos y
judiciales que se pronunciaron en aquella oportunidad conserven
los mismos criterios jurisprudenciales ante la ocurrencia de una
situación igual en nuestros días.
3.1. Los hechos

a. Un exportador extranjero y un comprador peruano acuerdan
la venta internacional de ochenta y un (81) motos, según
consta en factura.
b. Toda la mercancía se embarca hacia el Callao en el Conte-
nedor N° TGHU7206731, amparado en el Conocimiento de
Embarque N° SHCAL-809009, donde consta el número del
mencionado contenedor.
c. Al llegar la mercancía al Callao, el comprador peruano encarga
al agente de aduana someter toda la mercancía al régimen
aduanero Depósito de Aduana.
d. La declaración aduanera de depósito (DUA-Depósito) debe
ser llenada conforme a las siguientes Resoluciones SUNAT:
• RIN N° 2180-2000-SUNAT, Instructivo General de Llenado
de las DUAs (versión 1).
• RIN N° 3750-2000-SUNAT, Procedimiento de Depó-
sito de Aduana (versión 3), modificado por RSNA N°
130-2004-SUNAT/A, que señala lo siguiente:
VII. Descripción
A. Tramitación del Régimen

analizar que la información omitida en la declaración se encontraba consignada
en el conocimiento de embarque proporcionado a la Administración Aduanera.
Pero para efecto del presente ensayo nos limitaremos únicamente a la natu-
raleza jurídica del requerimiento en contraste con el de la solicitud.

Adicionalmente, mantenemos la sigla DUA, propia de los días en que se
produjeron los hechos (hoy, DAM) para referirnos a la declaración aduanera.
Transmisión de la DUA Depósito de Aduana,

Retiro y Traslado de la Mercancía a los Depósitos
Aduaneros
1. El Despachador de Aduana solicita el régimen de De-
pósito en Aduana mediante […]
Asimismo, es obligatoria la transmisión del número del
contenedor en el caso de mercancías transportadas en
contenedores. El incumplimiento de lo dispuesto ante-
riormente es sancionado de conformidad con el artículo
103°, inciso d), numeral 1 del Decreto Legislativo N°
809 — Ley General de Aduanas.7
Como se puede observar, esta última disposición también es
una instrucción para el llenado de la DUA (tanto es así que
después fue incorporada al nuevo Instructivo General de
Llenado de las DUAs)8.
e. Con fecha 18.11.2008 se numeran ochenta y un (81) DUAs de
Depósito, una por cada moto:
• En la 1° DUA se declara el número del contenedor consig-
nado en el Conocimiento de Embarque.
• De la 2° a la 81° DUA se omite declarar el número de con-
tenedor, aunque se entregó a la Administración Aduanera
el Conocimiento de Embarque, donde consta claramente
el número del contenedor.
7
El Procedimiento del Régimen Depósito en Aduana se refiere a la Ley
General de Aduanas, D.Leg. N° 809, inciso d), numeral 1. El D.Leg. N° 951
modificó el orden del artículo 103°. De esta manera, el mismo supuesto de
hecho quedó en el TUO de la Ley General de Aduanas, D.S. N° 129-2004-
EF, artículo 103°, inciso i), numeral 3. Dado que la DUA se numeró durante
la vigencia de esta última, todo el procedimiento administrativo invoca el
inciso i), numeral 3.
8
Instructivo General para el Llenado de las DUAs (versión 2), aprobado por
RSNA N° 041-2010-SUNAT/A, rubro IV, sección A, numeral 9, establece
la obligación de transcribir el número del contenedor, con lo cual ahora es
aplicable a todos los regímenes aduaneros.
3.2. ¿Cómo resolvieron SUNAT, el Tribunal Fiscal y la Corte

Superior de Lima?
SUNAT sancionó al agente de aduana con una (1) UIT por
cada DUA-Depósito que omitió declarar el número del contene-
dor; es decir, un total de ochenta (80) UITs (poco más de US$ 80
000,00), por la infracción tipificada en el TUO de la Ley General
de Aduanas, D.S. N° 129-2004-EF:
i) Los operadores de comercio exterior, según corresponda, cuando:
3. No proporcionen, exhiban o entreguen información o documentación
requerida, dentro del plazo establecido legalmente u otorgado por
la autoridad aduanera;9
El Tribunal Fiscal, mediante Resolución N° 18106-A-2011,
confirmó la multa:
“Que, sobre el particular, este Tribunal en los fallos contenidos en
las Resoluciones N° 10585-A-2010, 09341-A-2010, 07900-A-2010,
03787-A-2009 y 09834-A-2008 emitidas por esta Sala, ha establecido
al momento de solicitar el Régimen de Depósito dentro de los treinta
(30) días hábiles contados a partir del día siguiente del término de la
descarga, entre otros, se debe cumplir con la obligación de transmitir
vía electrónica la información del número de contenedor (y precinto de
seguridad) para el caso de mercancías transportadas en contenedores;
obligación que implica un requerimiento de carácter general;”
Y la Corte Superior de Lima, VII Sala Contencioso Adminis-
trativa con Subespecialidad en Temas Tributarios Aduaneros, en
el Exp. N° 829-2012, a través de la resolución N° 33, lo ratificó.
Para los tres órganos, pues, se verificaron todos los su-
puestos que configuran la infracción. Recurriendo a lenguaje
kelseniano, estamos ante la interpretación auténtica prevale-
ciente.
9
Como se puede observar, el texto normativo es el mismo al contenido en la
actual Ley General de Aduanas, aprobado por D.Leg. N° 1053. Por ende, los
criterios para su aplicación deben ser los mismos.
3.3. Aguijón de la duda

Es decir, bajo esta lógica, existe una obligación (transmitir el
número del contenedor) y un plazo (treinta días hábiles). Y no
hacerlo supone la verificación de la infracción bajo análisis.
¿Se aplicaría también a cualquier información que debió
transmitirse en la declaración aduanera y no se hizo? La respuesta
tendría que ser afirmativa.
Extremando este razonamiento, la pregunta que surge es: Y
si no se numera la declaración aduanera dentro del plazo legal
y, por tanto, no se transmite ninguna información, ¿también se
comete la infracción? Bajo la lógica utilizada por los tres órganos,
la respuesta tendría que ser afirmativa.
Sin embargo, para esta última hipótesis existía bastante tiem-
po atrás una infracción expresa y claramente diferente a la que
estamos analizando10.
Tal vez quien quiera mantener la interpretación auténtica
prevaleciente podría aducir que la infracción se verifica siempre y
cuando la DUA (con la omisión en cuestión) haya sido numerada,
pero eso supone una condición que la infracción no contempla.
Hay algo, pues, contra-intuitivo y que no termina de ser
resuelto bajo dicha lógica. Y fue eso lo que nos llevó a revisar el
caso desde otra óptica.
3.4. Una lectura distinta del mismo caso

§ Naturaleza jurídica de la declaración aduanera
La omisión de transmitir el número de contenedor se produjo
en la declaración aduanera, por lo que es necesario analizar su
naturaleza.
10
Ley General de Aduanas, D.Leg. N° 722:

Artículo 196°.– Se aplicará un recargo por mes o fracción de mes, de acuerdo a lo
que señale el reglamento en las infracciones siguientes:
a) Por el retardo en solicitar las destinaciones aduaneras, desde el vencimiento del
término para pedir el despacho de las mercancías hasta la fecha de numeración
de la declaración.
El TUO de la Ley General de Aduanas, D.S. N° 129-2004-EF,

vigente a la fecha en que se produjeron los hechos, establecía lo
siguiente:
Artículo 44°.– Mediante declaración formulada en el documento
aprobado por ADUANAS se solicitará la destinación aduanera ante
la aduana bajo cuya jurisdicción se encuentran las mercancías, dentro
del plazo de treinta (30) días computados a partir del día siguiente al
término de la descarga, que será presentada por los Despachadores de
Aduana y demás personas legalmente autorizadas.
Y la actual Ley General de Aduanas, Decreto Legislativo N°
1053, sigue la misma línea:
Artículo 130°.– Destinación aduanera
La destinación aduanera es solicitada mediante declaración aduanera por
los despachadores de aduana o demás personas legalmente autorizadas.
Las declaraciones se tramitan bajo las siguientes modalidades de des-
pacho aduanero y plazos:
a) Anticipado: dentro del plazo de treinta (30) días calendario antes
de la llegada del medio de transporte;
b) Diferido: dentro del plazo de quince (15) días calendario contados
a partir del día siguiente del término de la descarga;
c) Urgente: en el plazo que establezca el Reglamento.
Como se puede observar, la declaración aduanera es una
solicitud; pero no una solicitud en la forma y con los datos que el
usuario desee proporcionar, sino una con formato pre-establecido
e información requerida (y utilizamos la expresión «requerido»
adrede, pues es claro que no se trata de una intimación); y, como
toda solicitud, es voluntaria.
Ahora bien, si la declaración aduanera es una solicitud volun-
taria no puede ser, al mismo tiempo, una intimación.11
¿Cuál es, pues, su naturaleza?
“Como declaración, su naturaleza jurídica es de una declaración recepti-
cia, valga la redundancia que se puede explicar cómo el comportamiento
11
Sería carente de sentido sostener que la solicitud se torna requerimiento al
ser presentada, pero no es requerimiento si no es presentada.
dirigido por una persona a exteriorizar, hacer saber al destinatario un

pensamiento y una voluntad y, a su vez, una solicitud de permiso.
[…]
De lo expuesto emerge, a nuestro criterio, que en el derecho aduanero
nacional y comparado, la declaración aduanera es un negocio jurídico
unilateral, una declaración recepticia de voluntad, que produce sus
efectos jurídicos desde que llega a conocimiento del destinatario, sin
perjuicio de que éste deba aceptar o no la solicitud de operación aduanera
como lo regulaba el antiguo Código Aduanero Paraguayo y el actual
Código Aduanero del Uruguay.”12
§ ¿A qué infracción está relacionada la declaración aduanera?

Siendo la declaración aduanera una solicitud no le corres-
ponde estar relacionada a una infracción que se define por el
requerimiento, pues son contrarios.
Ello no significa que la declaración incompleta o errónea
carezca de sanción, como se puede advertir en los siguientes
ejemplos:
TUO Ley General de Aduanas, D.S. N° 129-2004-EF
Artículo 103°.– Cometen infracciones sancionables con multa:
d) Los despachadores de aduana, cuando:
3. Formulen declaración incorrecta o proporcionen información
incompleta de las mercancías en los casos que no guarde con-
formidad con los documentos presentados para el despacho,
respecto a:
- Valor;
- Marca comercial;
- Modelo;
- Número de serie, en los casos que establezca la SUNAT;
- Descripciones mínimas que establezca la SUNAT o el sector
competente;
- Estado;
- Cantidad comercial;
- Calidad;

12
GONZÁLEZ 2005-2006: 62-63
- Origen;
- País de adquisición o de embarque;
- Condiciones de la transacción; u
- Otros datos que incidan en la determinación de los tributos.
4. No consignen o consignen erróneamente en la declaración los
códigos aprobados por la autoridad aduanera a efectos de deter-
minar la correcta liquidación de los tributos y de los derechos
antidumping o compensatorios cuando correspondan;
La primera infracción está vinculada a la mercancía y la se-
gunda al régimen tributario.
Exactamente igual sucede bajo la legislación aduanera
actual.
§ En el caso aduanero planteado, ¿se cometió infracción?

Bajo esta nueva lectura (que enfatiza la naturaleza jurídica
de la declaración aduanera en contra del requerimiento), dado
que la legislación aduanera no tipifica la omisión de transmitir el
número del contenedor, no se cometió infracción.
3.5. Relevancia de la jurisprudencia

Tanto bajo el TUO de la Ley General de Aduanas, Decreto
Supremo N° 129-2004-EF, como de la vigente Ley General de
Aduanas, Decreto Legislativo N° 1053, encontramos que es obli-
gatorio transmitir el número de contenedor (antes únicamente
referida a depósito aduanero y ahora extendido a todos los regí-
menes aduaneros), a través de la declaración aduanera, definida
como solicitud; compartiendo ambas legislaciones también la
misma redacción de infracción basada en el requerimiento.
Luego, es de suponer que, ante la misma situación, SUNAT,
Tribunal Fiscal y Corte Superior de Lima, resuelvan en el mis-
mo sentido (aunque no hayan sido calificadas de observancia
obligatoria).13
13
En sentido estricto, a SUNAT ni el Tribunal Fiscal se les presentó el argumento
basado en la naturaleza de la declaración aduanera. Surgió con motivo de la
opinión jurídica que nos solicitara el agente de aduana después de la RTF.
¿Podría extenderse la interpretación del Tribunal Fiscal a

todos los demás datos de la DAM, creados o por crearse, que no
fueren transmitidos? Esta pregunta no es más que el problema
jurídico tratado en el presente estudio, ampliado en extremo.
4. CONCLUSIÓN
La infracción establecida para los operadores de comercio
exterior cuando no proporcionen, exhiban o entreguen informa-
ción o documentación requerida, dentro del plazo establecido
legalmente u otorgado por la autoridad aduanera; mantiene la
misma redacción desde el TUO de la Ley General de Aduanas,
D.S. N° 129-2004-EF, hasta la fecha, por lo que es de suponer que
los criterios jurisprudenciales utilizados en dicho marco legal
se extienden a la vigente Ley General de Aduanas, Decreto
Legislativo N° 1053.
La no transmisión del número de contenedor en la DUA del
régimen aduanero Depósito fue considerada por SUNAT, el Tri-
bunal Fiscal y la Corte Superior de Lima como un incumplimiento
al requerimiento de la Administración Aduanera.
Sin embargo, presentamos una lectura distinta basada en
la naturaleza jurídica de la declaración aduanera, la cual es una
solicitud unilateral, voluntaria, recepticia, y, por ende, contraria
a la intimación (requerimiento), de donde se deduce que la no
transmisión del número de contenedor en la DUA no encaja en
el supuesto de la infracción.
5. BIBLIOGRAFÍA
COSIO JARA, Fernando. Comentarios a la Ley General de Aduanas - Decreto
Legislativo N° 1053–. Lima, Jurista Editores, 2012 .
Tenemos entendido que el juez de primera instancia acogió esta nueva lectura
del caso. La Corte Superior de Lima, sin embargo, prefirió la posición que
expusieran SUNAT y el Tribunal Fiscal. La Corte Suprema de la República
no admitió el caso por razones procesales.
GONZÁLEZ, Ariosto J. “La declaración aduanera de las mercaderías en

los países del MERCOSUR y en la Unión Europea”, en Revista de
Estudios Aduaneros. Buenos Aires, Instituto Argentino de Estudios
Aduaneros, año XVII, N° 17, 2005-2006.
GUTIÉRREZ, Walter, Vocabulario de uso judicial. Lima, Gaceta Jurídica
S.A., 2011, p. 86.
NAVARRO VÁSQUEZ, Guillermo y Rafael MARCONE. Diccionario
enciclopédico tributario. Lima, Marcone Editores, 2002.
6. ADENDA POR DECRETO LEGISLATIVO N° 1433 (QUE

REGIRÁ A PARTIR DEL 31.12.2019)
Con fecha 16.09.2018 se publicó el Decreto Legislativo N°
1433, que modifica el sistema de infracciones de la Ley General
de Aduanas, el cual entrará en vigencia el 31.12.2019.
En lo referido al tema bajo análisis destacan dos cambios:
• Las nuevas infracciones no utilizan la expresión «requeri-
miento»; y, adicionalmente,
• El tipo “Formulen declaración incorrecta o proporcionen
información incompleta de las mercancías en los casos que
no guarde conformidad con los documentos presentados
para el despacho, respecto a Valor; Marca comercial; Mode-
lo; Número de serie, en los casos que establezca la SUNAT;
Descripciones mínimas que establezca la SUNAT o el sector
competente; Estado; Cantidad comercial; Calidad; Origen;
País de adquisición o de embarque; Condiciones de la tran-
sacción; u Otros datos que incidan en la determinación de los
tributos”; bajo el Decreto Legislativo N° 1433 queda reducido
a valor.
Ahora bien, a lo largo del ensayo hemos tratado de diferenciar
los conceptos «requerimiento» y «solicitud (propio de la decla-
ración aduanera»), confundidos en la interpretación auténtica
prevaleciente.
Pero con las modificaciones, esa confusión conceptual queda,
más bien, acentuada:
Decreto Legislativo N° 1433

Artículo 197°.– Infracciones Artículo 198°.– Infracciones del
del Operador de Comercio Ex- Operador Interviniente
terior
c) No proporcionar, exhibir b) No proporcionar, exhibir o
o transmitir la informa- transmitir la información
ción o documentación, ve- o documentación, veraz,
raz, auténtica, completa y auténtica, completa y sin
sin errores, en la forma y errores, en la forma y plazo
plazo establecidos legal- establecidos legalmente o
mente o dispuestos por la dispuestos por la Adminis-
Administración Aduane- tración Aduanera, con ex-
ra, con excepción de los cepción de los incisos c), d)
incisos d), e), f), i) y j) del y e) del presente artículo.
presente artículo
Considerándose excepción (es decir, como parte de ella, pero

bajo otro tratamiento, a la declaración —solicitud—):
d) No proporcionar o trans- c) No destinar correctamente

mitir la información que la mercancía al régimen,
permita identificar la mer- tipo o modalidad de des-
cancía antes de su llegada pacho.
o salida del país, en la for-
ma y plazos establecidos
legalmente o dispuestos
por la Administración
Aduanera
e) Transmitir declaración d) Declarar en forma incorrec-
aduanera de mercancías ta el valor o proporcionar
que no guarde conformi- información incompleta o
dad con los datos propor- que no guarde conformi-
cionados por el operador dad con los documentos
interviniente. presentados para el despa-
cho, respecto al valor.
f) No identificar correcta- e) Destinar mercancía prohi-

mente al dueño o consig- bida; destinar mercancía
natario o consignante de restringida sin la documen-
la mercancía o el represen- tación exigible o que esta
tante de estos, o presentar documentación no cumpla
una declaración para la con las formalidades previs-
cual no esté autorizado. tas para su aceptación; o no
se comunique la denegato-
ria de la solicitud de autori-
zación del sector competen-
te, cuando corresponda.
i) Asignar una subpartida
nacional incorrecta por
cada mercancía declarada.
j) Transmitir más de una de-
claración para una misma
mercancía, sin haber deja-
do sin efecto la anterior.
Y si no se transmite la declaración aduanera dentro del plazo

legal, ¿se incurre en infracción?
Una lectura inicial podría llevarnos a dicha conclusión, con-
traponiéndose la naturaleza de la declaración aduanera (que es
una solicitud y no una obligación).
Las modificatorias, bastante recientes, todavía son materia
de reflexión.
225
Comentarios a la infracción por asignación

incorrecta de subpartida nacional
José Luis Sorogastúa Ruffner

Socio del Estudio Thorne, Echeandía & Lema Abogados. Abogado titulado por
la Pontificia Universidad Católica del Perú, con estudios de especialización
en Derecho Aduanero y Comercio Exterior.
Eva Roxana Aliaga Aliaga

Abogada del Estudio Thorne, Echeandía & Lema Abogados. Abogada titulada
por la Pontificia Universidad Católica del Perú y Agente de Aduana por el
Instituto de Administración Tributario Aduanera de la SUNAT.
SUMARIO: 1. DE LA CLASIFICACIÓN ARANCELARIA.– 2. DE LA

OBLIGACIÓN DE REALIZAR UNA CORRECTA CLASIFICACIÓN ARAN-
CELARIA.– 3. DE LAS CONSECUENCIAS LEGALES POR ASIGNAR UNA
SUBPARTIDA NACIONAL INCORRECTA.– 4. DE LA CONFIGURACIÓN
DE DUPLICIDAD DE CRITERIO POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN
ADUANERA EN MATERIA DE CLASIFICACIÓN ARANCELARIA.– 5.
CONCLUSIONES.– 6. BIBLIOGRAFÍA.
1. DE LA CLASIFICACIÓN ARANCELARIA
L a clasificación arancelaria puede definirse como aquel proce-

dimiento técnico-legal seguido a efectos de determinar cuál
es la subpartida arancelaria aplicable a una mercancía.
Se trata de un procedimiento técnico, toda vez que, a partir
de un análisis especializado, se identifica las características físicas,
composición química, propiedades, atributos, funciones, uso y
aplicación de las mercancías.
Asimismo, se trata de un procedimiento de índole legal, en
tanto, se conduce según los preceptos establecidos en una deter-
minada Nomenclatura.
En el Perú, la clasificación arancelaria se rige según las nor-
mas dispuestas en el Arancel de Aduanas, aprobado mediante el
Decreto Supremo N° 342-2016-EF,1 el cual ha sido elaborado en
base a la Nomenclatura del Sistema Armonizado de Designación
y Codificación de Mercancías2 y la Nomenclatura Arancelaria
Común (NANDINA)3.
1
Publicado en el Diario Oficial El Peruano el 16 de diciembre de 2016.
2
A través del Decreto Supremo N° 011-98-ER, nuestro país se adhirió al Con-
venio Internacional del Sistema Armonizado de Designación y Codificación
de Mercancías, así como a su Anexo y a su Protocolo de Enmienda, adoptados
en Bruselas el 14 de junio de 1983 y el 24 de junio de 1986, respectivamente.
3
Mediante la Decisión 812 se aprobó la Nomenclatura Común de Designación
y Codificación de Mercancías de los Países Miembros de la Comunidad
Andina denominada NANDINA vigente a partir del 01 de enero de 2017.
228 JOSÉ L. SOROGASTÚA RUFFNER | EVA R. ALIAGA ALIAGA
Según lo señalado en el propio Arancel de Aduanas,4 la

subpartida nacional se obtiene agregando dos dígitos a la subpar-
tida NANDINA, razón por la cual, para identificar a los productos,
corresponde mencionar los diez (10) dígitos.
DIGITOS DENOMINACIÓN
1° 2° Capítulo
1° 2° 3° 4° Partida del Sistema
Armonizado
1° 2° 3° 4° 5° 6° Subpartida del Sistema
Armonizado
1° 2° 3° 4° 5° 6° 7° 8° Subpartida NANDINA
1° 2° 3° 4° 5° 6° 7° 8° 9° 10° Subpartida Nacional
Ahora bien, para la correcta asignación de la Subpartida Na-

cional, se debe tomar en cuenta los Textos de Partida y Subpartida,
las Notas de Sección, las Notas de Capítulo, las Notas de Subpar-
tida, así como las Reglas Generales para la Interpretación de la
Nomenclatura. Cabe señalar que, si bien las Notas Explicativas
y el Índice de Criterios de Clasificación aprobados por la Orga-
nización Mundial de Aduanas (OMA) son empleados durante
la clasificación arancelaria de las mercancías, estos constituyen
elementos auxiliares.
Dentro de este orden de ideas, el Tribunal Fiscal ha manifes-
tado en la RTF N° 01814-A-20175 que “la clasificación arancelaria de
una mercancía debe contener dos etapas, la primera referida al estudio
merceológico o estudio que recoge las características, descripción y
propiedades de las mercancías, el cual debe recoger sus características y
describirlo lo más detalladamente posible (análisis técnico-científico), y
una segunda etapa, referida a la clasificación arancelaria propiamente
4
En: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/procedim/normasadua/gja-04.
htm
5
En: http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/
PDFS/2017/A/2017_A_01814.pdf
LA INFRACCIÓN POR ASIGNACIÓN INCORRECTA DE LA SUBPARTIDA NACIONAL 229
dicha, para cuyo efecto debe partirse de las conclusiones del estudio
merceológico y ubicar la mercancía en cuestión dentro del Arancel de
Aduanas debiéndose tomar en cuenta las Reglas de Clasificación (Reglas
Generales para la Interpretación de la Nomenclatura) contenido en el
Arancel de Aduanas, así como los instrumentos auxiliares contenidos
en ella (análisis técnico-jurídico)”
En ese sentido, queda claro que, a fin de realizar una correc-
ta clasificación arancelaria de las mercancías, se debe partir, en
primer lugar, con establecer cuáles son las características físico
químicas de las mismas, así como determinar cuál es el uso y la
función que cumplen, para luego, en mérito a los preceptos lega-
les establecidos en el Arancel de Aduanas, definir la subpartida
arancelaria aplicable.
Proceder conforme a lo expuesto reviste gran importancia,
toda vez que, a partir de la subpartida arancelaria es posible
obtener información sobre los tributos y/o recargos aplicables
a las mercancías, su condición legal (es decir, si se tratan de
mercancías de libre circulación, restringidas o prohibidas), si les
corresponde algún tratamiento preferencial, o incluso se puede
obtener información estadística relevante para las negociaciones
internacionales.
Se debe tener presente que, un simple error de interpretación
técnica y/o legal, podría generar una desviación en la asignación
de la subpartida arancelaria pertinente, exponiendo a las mer-
cancías a ser sometidas a controles, restricciones, gravámenes o
negociaciones que no les corresponde.
En efecto, si los operadores de comercio exterior se enfrentan
a una clasificación arancelaria realizada de manera arbitraria por
parte de la Administración Aduanera, estos se encontrarán obliga-
dos al pago indebido de tributos, multas y costos de sobreestadía
por el retraso injustificado de sus despachos.
Del mismo modo, si los operadores de comercio exterior
realizan una incorrecta clasificación arancelaria, la Administra-
ción Aduanera deberá redoblar esfuerzos para advertir dicho
hecho, a efectos de evitar que los primeros obtengan beneficios
inmerecidos.
Por consiguiente, en aras de contribuir con el desarrollo nacio-

nal y la seguridad jurídica, hacemos un llamado a ambos actores,
a efectos de conducir el procedimiento de clasificación arancelaria
conforme a las reglas establecidas en el Arancel de Aduanas, de
modo que podamos salvaguardar tanto la facilitación del comercio
exterior como el interés fiscal.
2. DE LA OBLIGACIÓN DE REALIZAR UNA CORRECTA

CLASIFICACIÓN ARANCELARIA
La Ley General de Aduanas vigente, aprobada por Decreto
Legislativo N° 1053, responsabiliza a los despachadores de aduana
en los casos de asignación de subpartida arancelaria incorrecta de
las mercancías declaradas.
En efecto, si revisamos los supuestos de infracción contenidos
en el Artículo 192 de dicho cuerpo normativo, observamos que,
la incorrecta clasificación arancelaria se encuentra contenida
únicamente dentro de las infracciones aplicables a tales ope-
radores.
La lógica de dicha atribución se centraría en el hecho que los
despachadores de aduana, específicamente, los agentes de adua-
na, cuentan con los conocimientos técnico — legales necesarios
para cumplir con la referida labor, en tanto, para ser autorizados
como tales, han cursado estudios de merceología y nomenclatura
arancelaria.
Independientemente del razonamiento empleado por el legis-
lador para la determinación del sujeto infractor, lo cierto es que, la
referida infracción no tiene su correlato dentro de las obligaciones
establecidas a los despachadores de aduana.
Ello, por cuanto, en el Artículo 196 (obligaciones generales de
6
Artículo 19°.– Obligaciones generales de los despachadores de aduana

Son obligaciones de los despachadores de aduana:
a) Desempeñar personal y habitualmente las funciones propias de su cargo, sin
perjuicio de la facultad de hacerse representar por su apoderado debidamente
acreditado;
los despachadores de aduana) y en el Artículo 257 (obligaciones

específicas de los agentes de aduana) de la Ley General de
Aduanas, no se ha regulado expresamente la obligación co-
rrespondiente a “asignar una subpartida nacional por cada mercancía
declarada”.
Al respecto, cabe indicar que, según la definición establecida
en el Artículo 164 del Código Tributario, la cual resulta aplicable
b) Verificar los datos de identificación del dueño o consignatario o consignante de

la mercancía o de su representante, que va a ser despachada, conforme a lo que
establece la Administración Aduanera;
c) Destinar la mercancía al régimen, tipo de despacho o modalidad del régimen que
corresponda;
d) Destinar la mercancía con los documentos exigibles según el régimen aduanero,
de acuerdo con la normatividad vigente;
e) No destinar mercancía de importación prohibida;
f) Destinar la mercancía restringida con la documentación exigida por las normas
específicas para cada mercancía, así como comprobar la expedición del documento
definitivo, cuando se hubiere efectuado el trámite con documento provisional,
comunicando a la autoridad aduanera su emisión o denegatoria de su expedición
en la forma y plazo establecidos por el Reglamento; exceptuándose su presentación
inicial en aquellos casos que por normatividad especial la referida documentación
se obtenga luego de numerada la declaración;
g) Que el titular, el representante legal, los socios o gerentes de la empresa no hayan
sido condenados con sentencia firme por delitos dolosos;
h) Otras que se establezcan en el Reglamento.
7
Artículo 25°.– Obligaciones específicas de los agentes de aduana

Son obligaciones de los agentes de aduana, como auxiliar de la función pública:
a) Conservar durante cinco (5) años, computados a partir del 1° de enero del
año siguiente de la fecha de numeración de la declaración, toda la documentación
original de los despachos en que haya intervenido (…)
b) Expedir copia autenticada de los documentos originales que conserva en su
archivo;
c) Constituir, reponer, renovar o adecuar la garantía a satisfacción de la SUNAT,
en garantía del cumplimiento de sus obligaciones, cuyo monto y demás
características deben cumplir con lo establecido en el Reglamento;
e) Solicitar a la Administración Aduanera la autorización de cambio de domicilio
o de local anexo, con anterioridad a su realización, lugar que deberá cumplir con
los requisitos de infraestructura establecidos por la Administración Aduanera;
f) Otras que se establezcan en el Reglamento.
al ámbito aduanero, “es infracción tributaria, toda acción u omi-

sión que importe la violación de normas tributarias, siempre que
se encuentre tipificada como tal en el presente Título o en otras leyes o
decretos legislativos”.
Siendo que en la Ley General de Aduanas no se ha dispuesto
que el despachador de aduana tenga la obligación de efectuar la
clasificación arancelaria del producto, a nuestro entender, resulta
cuestionable que su incumplimiento genere la comisión de una
infracción y, por ende, la imposición de una sanción de multa.
En consecuencia, a efectos de corregir dicho vacío, lo reco-
mendable sería introducir la referida obligación dentro de los
Artículos 19 y/o 25 de la Ley General de Aduanas.
Sin perjuicio de lo expuesto, cabe señalar que, a partir del 31
de diciembre de 2019, con la dación del Decreto Legislativo N°
1433,8 publicado en El Diario Oficial El Peruano el 16 de setiem-
bre de 2018, el “asignar una subpartida nacional incorrecta por cada
mercancía declarada” ha sido tipificada como infracción aplicable
al operador de comercio exterior.
Cabe señalar que, la referida norma ha clasificado a los actores
que participan en la operatividad aduanera en Operadores de Co-
mercio Exterior, Operadores Intervinientes y Terceros, detallando
las obligaciones de cada uno de ellos.
Dentro de los Operadores de Comercio Exterior se contempla
al despachador de aduana. No obstante, a diferencia de lo que
ocurre en la actual Ley General de Aduanas, la nueva norma no
consigna cuáles son las obligaciones específicas de los agentes de
aduana.
En ese sentido, lejos de incluir expresamente la obligación
de “asignar una subpartida nacional por cada mercancía declarada”
aplicable a los agentes de aduana, y con ello, superar el vacío
legal comentado, el Ministerio de Economía y Finanzas (MEF)
ha optado por una técnica legislativa, a nuestro juicio discutible,
de regular las obligaciones de los Operadores de Comercio Exte-
rior, de manera general, sin precisar los deberes de cada uno de
8
Decreto Legislativo que modifica la Ley General de Aduanas.
ellos (despachadores de aduana, transportistas, agente de carga

internacional, almacén aduanero, entre otros).
Dicha situación trae como correlato que las infracciones
aduaneras se hayan tipificado también de manera general, con-
siderándose a la infracción por “asignar una subpartida nacional
incorrecta por cada mercancía declarada” dentro del rubro de
infracciones aduaneras aplicables al operador de comercio
exterior.
Si bien por las razones expuestas líneas arriba, en el presente
caso, la sanción por incorrecta clasificación arancelaria continua-
ría aplicándose a los agentes de aduana, para otras situaciones,
la determinación del responsable de la comisión de la infracción
no resultaría tan sencilla, en la medida que, para la ejecución de
una actividad aduanera podrían intervenir simultáneamente
varios operadores de comercio exterior, como sucede cuando las
mercancías son seleccionadas a revisión no intrusiva en la vía ma-
rítima, circunstancia que podría ser conocida indistintamente por
el almacén, agente de aduana o importador, debiendo establecerse
caso por caso, al infractor.
Por tal motivo, el escenario esperado hubiera sido que, in-
dependientemente de la clasificación realizada a los actores de la
actividad aduanera, el MEF determinara expresamente la obliga-
ción de cada operador de comercio exterior, así como la infracción
aplicada en caso de incumplimiento.
Ahora bien, tomando en cuenta la importancia de la clasi-
ficación arancelaria, así como las consecuencias que se podrían
derivar de una inadecuada interpretación técnica y/o legal, no solo
el despachador de aduanas debería preocuparse en su adecuada
determinación, sino también el dueño o consignatario, al ser el
principal interesado por las mercancías.
Por consiguiente, antes del ingreso y/o salida de las mercan-
cías, se sugiere que el dueño o consignatario se informe respecto
de la posible subpartida arancelaria aplicable. Para ello, cuenta
con las siguientes herramientas:
1° Presentar una solicitud de clasificación arancelaria ante
la Administración Aduanera, siguiendo los lineamientos
establecidos en el Procedimiento Específico: Clasificación

Arancelaria de Mercancías, DESPA-PE.00.09,9 dentro de los
cuales tenemos:
• Toda persona natural o jurídica puede solicitar la clasifi-
cación arancelaria de una mercancía.
• La solicitud debe referirse a una sola mercancía, salvo que
se presente como juego o surtido. Dicha solicitud debe ir
acompañada de la información y/o documentación que
contenga las características de las mercancías (ficha técnica,
catálogo, fotografías, manual de operaciones, entre otros).
• Corresponde a la División de Clasificación Arancelaria
determinar la subpartida nacional aplicable mediante
una Resolución, la cual es apelable ante el Tribunal Fiscal.
• La resolución constituye pronunciamiento de observancia
obligatoria.
• La clasificación arancelaria está sujeta al pago de una
tasa en caso se requiera el análisis físico — químico de la
muestra.
2° Ingresar a la opción Tratamiento Arancelario del Portal de
la SUNAT http://www.aduanet.gob.pe/itarancel/aran-
celS01Alias. Consignar el nombre del producto en la casilla
DESCRIPCIÓN y presionar CONSULTAR. De obtener una
respuesta, se sugiere comparar lo descrito con las caracterís-
ticas del producto.
3° Ingresar a la opción Consulta de Resoluciones del Portal de la
SUNAT http://www.aduanet.gob.pe/ol-ad-caInter/regcla-
sInterS01Alias. Esta opción brinda información actualizada
de las resoluciones de clasificación arancelaria emitidas por
la Administración Aduanera. En la opción BUSCAR POR,
se debe seleccionar la alternativa DESCRIPCION, ingresar
el texto del producto a clasificar y presionar BUSCAR. De
obtener una respuesta, se sugiere comparar lo descrito con
las características del producto.
9
En: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/procedim/despacho/procAso-
ciados/despa-pe.00.09.htm
4° Si el producto se trata de una sustancia química, se puede

hallar la clasificación arancelaria en la siguiente dirección
http://www.aduanet.gob.pe/aduanas/infoaduanas/clasifi-
ca/sustquimicas/indice.xls, la cual corresponde al índice de
sustancias químicas clasificadas a nivel NANDINA conforme
al estudio elaborado por la Comunidad Andina de Naciones.
Es menester resaltar que, la clasificación arancelaria realizada
a través de las modalidades 2°, 3° y 4°, es de carácter referencial.
No produce efectos legales ante la Administración Aduanera.
3. DE LAS CONSECUENCIAS LEGALES POR ASIGNAR UNA

SUBPARTIDA NACIONAL INCORRECTA
Sin perjuicio de los cambios contenidos en el Decreto Legis-
lativo N° 1433, que entrarán en vigencia el 31 de diciembre de
2019, cabe indicar que, con la normatividad vigente, el asignar
una subpartida nacional incorrecta por cada mercancía declarada
si existe incidencia en los tributos y/o recargos, constituye un
supuesto de infracción contemplado en el numeral 5, inciso b)
del Artículo 192 de la Ley General de Aduanas, aplicable a los
despachadores de aduana.
La sanción prevista para dicha infracción equivale al doble
de los tributos y recargos dejados de pagar, no pudiendo ser me-
nor de 0.20 UIT10 por declaración, conforme a lo dispuesto en el
numeral 5, inciso B), Rubro I de la Tabla de Sanciones contenida
en el Decreto Supremo N° 031-2009-EF.
Para que se configure la citada infracción, se debe verificar
objetivamente: (i) Que el despachador de aduana haya consignado
una subpartida nacional incorrecta por cada mercancía declarada,
y (ii) Que la incorrecta clasificación arancelaria tenga incidencia
en la determinación de los tributos y/o recargos correspondientes
a la mercancía declarada.
10
La Unidad Impositiva Tributaria (UIT) para el año 2018 asciende a S/. 4,150.00
soles.
A continuación, procederemos a evaluar cada uno de los

supuestos:
a) Que el despachador de aduana haya consignado una subpartida

nacional incorrecta por cada mercancía declarada
Al respecto, consideramos pertinente indicar que, existen
dos posiciones en la doctrina en torno al sujeto que debe calificar
como infractor. Por un lado, tenemos a aquéllos que, al igual que
el legislador, opinan que corresponde sancionar al despachador
de aduana, en tanto cuenta con conocimientos especializados para
realizar la clasificación arancelaria de las mercancías, y por otro
lado, aquéllos que consideran que no procede sancionar a dicho
operador, toda vez que, el acto de llenado de la DAM, donde se
incluye la consignación de la subpartida arancelaria, no consti-
tuye un hecho propio del despachador de aduana, sino un acto
realizado en representación del dueño o consignatario en virtud
al mandato conferido.
Si bien en años anteriores, el Tribunal Fiscal emitió numerosos
pronunciamientos, como es el caso de la RTF N° 00193-A-2002,11
señalando expresamente que “no constituye la asignación de una
partida arancelaria un hecho propio del agente de aduana, sino que
tiene la naturaleza jurídica de un acto realizado en representación de su
comitente, en ejecución de un contrato de mandato con representación”,
con lo cual procedía aplicar la referida sanción al dueño o consig-
natario de la mercancía, lo cierto es que, actualmente, la posición
del máximo órgano resolutor en materia tributario aduanera ha
variado tomando en consideración que la Ley General de Aduanas
aprobada por el Decreto Legislativo N° 1053, a diferencia de lo
que ocurría con el Decreto Legislativo N° 809, regula tal acción
como un supuesto de infracción aplicable exclusivamente al des-
pachador de aduana.
11
PDFS/2002/A/2002_A_00193.pdf
Dejando a salvo el debate que lo anterior podría generar, cabe

señalar que, hemos advertido cierta flexibilidad en cuanto a la apli-
cación de la infracción por parte de la Administración Aduanera.
En efecto, a través del Informe N° 93-2015-SUNAT/5D1000,12
la Gerencia Jurídico Aduanera, citando al Informe N°
72-2015-SUNAT/5D1000 manifestó que “los agentes de aduana
son despachadores de aduana facultados para intervenir por mandato
en los diversos actos y procedimientos aduaneros previstos en la LGA,
por lo que de conformidad con el artículo 23° de la LGA y el artículo 21°
de su Reglamento, su obligación al asignar la subpartida nacional a las
mercancías declaradas, es la de formular diligentemente su declaración
conforme a la descripción que fluye de la documentación que le propor-
ciona el importador para efectuar el despacho aduanero; por consiguiente,
su responsabilidad no debe incluir situaciones ajenas a su conocimiento,
más aún teniendo en cuenta que la declaración de las descripciones
mínimas no se encuentra dentro de la esfera de su responsabilidad sino
mas bien de la del importador; cuestión que deberá ser evaluada por el
área consultante, teniendo en cuenta las circunstancias particulares de
cada caso en concreto”.
Como se puede observar, aun cuando el despachador de
aduana haya cometido objetivamente la infracción, no procederá
aplicarle sanción alguna, en tanto se verifique que dicho operador
efectuó la clasificación arancelaria guiándose de la documentación
proporcionada por el dueño o consignatario de las mercancías.
Consideramos que, dicha posición es bastante acertada, en
primer lugar, porque se reconoce que el despachador de adua-
na, específicamente el agente de aduana, actúa por el mandato
conferido por el dueño o consignatario en los diversos actos y
procedimientos aduaneros, lo cual incluye el acto de clasificar
arancelariamente las mercancías, y en segundo lugar, porque
conforme a lo establecido por el Principio de Causalidad, con-
templado en el numeral 8 del Artículo 246 del TUO de la Ley N°
27444, aprobado por el Decreto Supremo N° 006-2017-JUS, “la
12
En: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficiosAd/2015/informes/2015-
INF-093-5D1000.pdf
responsabilidad debe recaer en quien realiza la conducta omisiva o activa

constitutiva de infracción sancionable”.
Como bien señala el Informe N° 72-2015-SUNAT/5D1000,13
“la responsabilidad del agente de aduana en el despacho no puede incluir
situaciones ajenas a su conocimiento, tales como falsedad, error o fraude
en la documentación que se le proporciona para efectuar el despacho y que
en apariencia cumple con los requisitos establecidos, particularmente en
el caso de las descripciones mínimas, cuya declaración es responsabilidad
del dueño, consignatario o consignante”.
En ese sentido, queda claro que, en los casos en que el error
en la clasificación arancelaria se derive de información y/o
documentación errada o falsa proporcionada por el dueño o con-
signatario de la mercancía, no procederá imputar sanción alguna
al despachador de aduana, el cual, en base al Principio de Buena
Fe y Presunción de Veracidad, ambos contemplados en el Artículo
8 de la Ley General de Aduanas, asignó la subpartida arancelaria
de conformidad a las especificaciones técnicas proporcionadas
por su comitente.
Por el contrario, en aquellos casos en que, pese a la correcta
información proporcionada por el dueño o consignatario de las
mercancías, el despachador de aduana asigna una subpartida
arancelaria que no corresponde a las mismas, procederá impu-
tarle la sanción respectiva, siempre que la incorrecta clasificación
arancelaria tenga incidencia en la determinación de los tributos
y/o recargos correspondientes a la mercancía declarada.
Continuando con el análisis, cabe resaltar que, la infracción
se aplicará por cada mercancía declarada, es decir, tomando en
consideración el tipo de mercancía que ha sido consignada en la
DAM. En ese sentido, si se asignó incorrectamente la subpartida
arancelaria de una misma mercancía en 10 ítem de una DAM, co-
rrespondería aplicar una (01) sola sanción de multa. No obstante,
si se asignó incorrectamente la subpartida arancelaria a tres mer-
cancías distintas amparadas en una misma DAM, correspondería
13
INF-072-5D1000.pdf
aplicar tres (03) sanciones de multa debido a que se trata de tres

(03) tipos de mercancías.
Así lo ha entendido el Tribunal Fiscal en la RTF N° 02425-A-
2003,14 al manifestar que: “de acuerdo a lo expresamente establecido
en el texto de las normas antes señaladas, de ser incorrecta la Partida
Arancelaria asignada a la mercancía declarada corresponde aplicar multa
conforme a los parámetros señalados en la Tabla de Sanciones Aplicable
a las infracciones previstas en la Ley General de Aduanas, por tanto la
sanción se aplica por mercancía declarada y no por declaración aduanera,
ya que ésta puede comprender más de una especie o tipo de mercancía.
Que igualmente, cabe aclarar que siendo aplicable la sanción de multa
por mercancía declarada con Partida Arancelaria incorrecta, en aquellos
casos en los cuales una misma mercancía es declarada en varias series de
una misma declaración aduanera y en los cuales como consecuencia del
despacho aduanero se determina que la Partida Arancelaria asignada por
el declarante o su representante resultare incorrecta, corresponde que la
Administración Aduanera aplique la multa a que se refiere el numeral
10 del inciso d) del Artículo 10315 antes señalado, tomando en cuenta
que se trata de una sola mercancía a la cual se le ha asignado una Partida
Arancelaria incorrecta y no por cada serie de la declaración aduanera”.
b) Que la incorrecta clasificación arancelaria tenga incidencia en

la determinación de los tributos y/o recargos correspondientes a la
mercancía declarada
Sobre este punto, es menester mencionar que, en el numeral 5,
inciso d) del Artículo 103 del TUO de la Ley General de Aduanas,
aprobado por el Decreto Supremo N° 129-2004-EF, se establecía
que calificaba como infracción el asignar una subpartida nacional
14
PDFS/2003/A/2003_A_02425.pdf
15
Cabe precisar que, tanto el numeral 5, inciso d) del Artículo 103 del Decreto
Supremo N° 129-2004-EF, como el numeral 5, inciso b) del Artículo 192 del
Decreto Legislativo N° 1053 prevén la comisión de la infracción por mercancía
declarada.
incorrecta por cada mercancía declarada, sin hacerse distinción en

si existía o no incidencia en los tributos y/o recargos.
Dentro de este orden de ideas, la Tabla de Sanciones aprobada
por el Decreto Supremo N° 013-2005-EF contemplaba dos (02)
sanciones en función a dicha incidencia:
• Equivalente al doble de los tributos y derechos antidumping
o compensatorios dejados de pagar.
• 0.10 UIT, por cada tipo de mercancía, cuando no existan
tributos ni derechos antidumping o compensatorios dejados
de pagar.
No obstante, con el Decreto Legislativo N° 1053 se tipificó
como supuesto de infracción el hecho de asignar una subpartida
nacional incorrecta por cada mercancía declarada, únicamente
en los casos en que exista incidencia en los tributos y recargos.
En ese sentido, de no existir tal incidencia, no procede aplicar
sanción alguna.
Si bien la norma actual hace referencia a “recargos”, se debe
tener presente que, de acuerdo al análisis efectuado a través del
Informe N° 93-2015-SUNAT/5D1000, ha quedado sentado que, en
el ámbito aduanero, los derechos antidumping y compensatorios
ostentan la condición de recargo, en tanto, cumplen con lo dis-
puesto en el Artículo 2 de la Ley General de Aduanas al tratarse de
“obligaciones de pago diferentes a las que componen la deuda tributaria
aduanera relacionadas con el ingreso y salida de mercancías”.
En consecuencia, a partir de lo expuesto, se puede concluir
que, cuando el despachador de aduana asigna una subpartida
nacional incorrecta con incidencia en la determinación de los tri-
butos y recargos (derechos antidumping y compensatorios, entre
otros), se encontrará inmerso en la infracción tipificada en el nu-
meral 5, inciso b) del Artículo 192 de la Ley General de Aduanas,
correspondiéndole la sanción equivalente al doble de los tributos
y/o recargos dejados de pagar, con un mínimo de 0.20 UIT por
declaración, siempre que para la clasificación arancelaria se haya
basado en la información correcta, exacta y veraz proporcionada
por su comitente.
Esta sanción podría variar con la entrada en vigencia de las

modificaciones a la Tabla de Sanciones, conforme a lo previsto
en la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto
Legislativo N° 1433.
4. DE LA CONFIGURACIÓN DE DUPLICIDAD DE CRITERIO

POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA EN
MATERIA DE CLASIFICACIÓN ARANCELARIA
De acuerdo a lo previsto en el Artículo 9 de la Ley General de
Aduanas, “las resoluciones que determinan la clasificación arancelaria
y las resoluciones anticipadas se publican en el portal de la SUNAT”.
Por su parte, el Artículo 149 de la misma norma dispone que,
“las modificaciones en las clasificaciones arancelarias de las mercancías
que cuentan con resolución de clasificación efectuada por la Administra-
ción Aduanera, no afectarán a los despachos efectuados con anterioridad
a su publicación, realizados en virtud a la resolución modificada. En ese
sentido, las modificaciones no surtirán efecto para determinar infracciones
aduaneras o tributos diferenciales por la aplicación de la resolución de
clasificación arancelaria modificada ni dará derecho a devolución alguna”.
De la lectura de ambos dispositivos normativos se puede
colegir lo siguiente:
• La Administración Aduanera adopta criterios de clasificación
arancelaria a través de Resoluciones de Clasificación Aran-
celaria, las cuales son publicadas en el Portal de la SUNAT.
• La Administración Aduanera se encuentra facultada para
adoptar un nuevo criterio de clasificación arancelaria, a través
de una nueva Resolución de Clasificación Arancelaria.
• El nuevo criterio de clasificación arancelaria no afectará a
los despachos anteriores efectuados con el primer criterio
adoptado.
• No procederá aplicar infracciones aduaneras o tributos dife-
renciales por la aplicación del nuevo criterio de clasificación
arancelaria, ni tampoco dará derecho a devolución.
Al respecto, cabe indicar que, si bien la Administración
Aduanera puede adoptar y/o modificar criterios de clasificación
arancelaria a través de la emisión de Resoluciones de Clasifica-

ción Arancelaria, ésta no constituye la única vía. En efecto, es
de advertir que, la convalidación de la subpartida arancelaria
realizada por el funcionario aduanero durante la diligencia
de verificación documentaria o reconocimiento físico del
despacho aduanero, también constituye la adopción de un
criterio de clasificación arancelaria por parte de la Adminis-
tración Aduanera.
Así lo ha manifestado el Tribunal Fiscal en la RTF de Observan-
cia Obligatoria N° 07957-A-201516 al señalar que: “la comprobación
de la Subpartida Nacional declarada que la Aduana realiza al concretar
el reconocimiento físico o la revisión documentaria de la mercancía sig-
nifica la adopción de un determinado criterio respecto de la clasificación
arancelaria de la mercancía declarada, por lo que si posteriormente la
administración adopta un nuevo criterio sobre la clasificación de idéntica
mercancía, ello implicará que por efecto de lo establecido en el numeral
2 del artículo 170 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, no
puede aplicar multa e intereses con respecto a aquellas clasificaciones
efectuadas durante la vigencia del criterio anterior, independientemente
si el nuevo criterio adoptado se encuentra arreglado a ley”
Bajo este contexto, en el supuesto que el funcionario aduanero
hubiese adoptado un criterio de clasificación arancelaria durante
el despacho de las mercancías (asignado a canal naranja o rojo)
y luego lo modifica (por ejemplo, durante el procedimiento de
fiscalización), no procedería el pago de intereses y sanciones
respecto de aquellas clasificaciones efectuadas durante la vigen-
cia del criterio anterior, en virtud de lo dispuesto en el Artículo
170.2 del Código Tributario, el cual establece expresamente que:
“(…) Artículo 170.– Improcedencia de la aplicación de intereses y
sanciones
No procede la aplicación de intereses ni sanciones si:
16
PDFS/2015/A/2015_A_07957.pdf
La Administración Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la

aplicación de la norma y sólo respecto de los hechos producidos, mientras
el criterio anterior estuvo vigente (…).
Ahora bien, respecto del alcance de los efectos del criterio de
clasificación arancelaria adoptado por la Administración Adua-
nera, el Tribunal Fiscal ha concluido en la citada Resolución lo
siguiente: “el criterio sobre la clasificación arancelaria de una mercancía,
adoptado por la Administración Aduanera al realizar el reconocimiento
físico o revisión documentaria de una declaración aduanera produce
efectos sobre todas las declaraciones aduaneras que se formulen poste-
riormente y que sigan dicho criterio de clasificación arancelaria, respecto
de mercancías que tengan las mismas características merceológicas,
no pudiendo la Administración Aduanera cobrar intereses ni imponer
sanciones si posteriormente adopta un nuevo criterio. Para tal efecto,
no importa si las declaraciones aduaneras que siguieron el criterio an-
terior fueron seleccionadas a los canales de control verde, naranja o rojo
y tampoco importa si fueron tramitadas por el mismo u otro usuario
aduanero, pues todas ellas se encuentran exentas del pago de intereses
y de la imposición de sanciones, al haber seguido el criterio inicialmente
adoptado por la Administración Aduanera, siendo suficiente que el
usuario lo invoque expresamente y sustente cómo se formó el criterio de
clasificación arancelaria que lo indujo a error”.
De lo expuesto por el referido Tribunal Administrativo se
tiene que:
• El criterio de clasificación arancelaria adoptado durante el
despacho de las mercancías (canal de control naranja o rojo)
alcanza a todas las declaraciones aduaneras formuladas con
posterioridad.
• Las mercancías sobre las cuales se aplica el primer criterio de
clasificación arancelaria deben presentar las mismas caracte-
rísticas merceológicas.
• El primer criterio de clasificación arancelaria debió inducir
a error al usuario aduanero (puede ser el mismo o distinto).
• El usuario aduanero debe sustentar cómo fue inducido a
error a través del primer criterio de clasificación arancelaria.
Asimismo, debe invocar el no pago de intereses y sanciones
en aplicación de la duplicidad de criterio establecida en el

Artículo 170.2 del Código Tributario.
Es importante mencionar que, la posición del Tribunal Fiscal
contenida en la RTF N° 07957-A-2015 ha sido adoptada por la
Gerencia Jurídico Aduanera a través del Informe N° 158-2015-SU-
NAT-5D1000.17
Del mismo modo, cabe precisar que, dicha posición ha sido
ratificada por la Sala Civil Permanente de la Corte Suprema de
Justicia de la República en sendos pronunciamientos tal como el
recaído en el Expediente N° APE 59-2010.
En síntesis, resulta factible afirmar que la duplicidad de
criterio por parte de la Administración Aduanera en materia de
clasificación arancelaria se configura:
• Cuando una Resolución de Clasificación Arancelaria es mo-
dificada por otra Resolución de Clasificación Arancelaria,
resultando de aplicación el Artículo 149 de la Ley General de
Aduanas, con lo cual se libera al contribuyente del pago de
los tributos diferenciales y las sanciones respectivas.
• Si el criterio que conduce al administrado a asignar una
subpartida nacional fue generado por un acto distinto a la
Resolución de Clasificación Arancelaria, como es el caso de
la comprobación efectuada durante la diligencia de recono-
cimiento físico o verificación documentaria del despacho
aduanero, y después es modificado por otro acto adminis-
trativo (emitido, por ejemplo durante el procedimiento de
fiscalización), entonces se aplica el Artículo 170.2 del Código
Tributario, liberándolo del pago de los intereses y las sancio-
nes, mas no así de los tributos diferenciales.
5. CONCLUSIONES
A partir de lo expuesto en el presente trabajo, podemos arribar
a las siguientes conclusiones:
17
INF-158-5D1000.pdf
• La clasificación arancelaria puede definirse como aquel pro-

cedimiento técnico — legal seguido a efectos de determinar
cuál es la subpartida arancelaria aplicable a una mercancía.
• A fin de realizar una correcta clasificación arancelaria de las
mercancías, se debe partir, en primer lugar, con establecer
cuáles son las características físico químicas de las mismas,
así como determinar cuál es el uso y la función que cumplen,
para luego, en mérito a los preceptos legales establecidos
en el Arancel de Aduanas, definir la subpartida arancelaria
aplicable.
• Si bien el actual Artículo 192 de la Ley General de Aduanas
contempla como supuesto de infracción aplicable a los des-
pachadores de aduana, el asignar una subpartida nacional
incorrecta por cada mercancía declarada, dicho cuerpo nor-
mativo no ha regulado expresamente la obligación como tal,
razón por la cual lo recomendable sería introducir la referida
obligación dentro de los Artículos 19 y/o 25 de dicha norma.
No obstante, notamos que, en las últimas modificaciones rea-
lizadas a través del Decreto Legislativo N° 1433 no se corrigió
dicho vacío legal.
• Asignar una subpartida nacional incorrecta por cada mer-
cancía declarada si existe incidencia en los tributos y/o
recargos, constituye un supuesto de infracción contemplado
actualmente en el numeral 5, inciso b) del Artículo 192 de la
Ley General de Aduanas, aplicable a los despachadores de
aduana. La sanción prevista para dicha infracción equivale
al doble de los tributos y recargos dejados de pagar, no pu-
diendo ser menor de 0.20 UIT por declaración, conforme a lo
dispuesto en el numeral 5, inciso B), Rubro I de la Tabla de
Sanciones contenida en el Decreto Supremo N° 031-2009-EF.
La citada sanción podría variar con la entrada en vigencia
de las modificaciones a la Tabla de Sanciones, conforme a lo
previsto en la Segunda Disposición Complementaria Final
del Decreto Legislativo N° 1433.
• En los casos en que el error en la clasificación arancelaria se
derive de información y/o documentación errada o falsa pro-
porcionada por el dueño o consignatario de la mercancía, no

procederá imputar sanción alguna al despachador de aduana,
el cual, en base al Principio de Buena Fe y Presunción de Ve-
racidad, asignó la subpartida arancelaria de conformidad a
las especificaciones técnicas proporcionadas por su comitente.
• Por el contrario, en aquellos casos en que, pese a la correcta
información proporcionada por el dueño o consignatario de
las mercancías, el despachador de aduana asigna una subpar-
tida arancelaria que no corresponde a las mismas, procederá
imputarle la sanción respectiva, siempre que la incorrecta
clasificación arancelaria tenga incidencia en la determinación
de los tributos y/o recargos correspondientes a la mercancía
declarada.
• Si bien la Administración Aduanera puede adoptar y/o
modificar criterios de clasificación arancelaria a través de la
emisión de Resoluciones de Clasificación Arancelaria, resulta
pertinente resaltar que, ésta no constituye la única vía. En
efecto, cabe advertir que, la convalidación de la subpartida
arancelaria realizada por el funcionario aduanero durante
la diligencia de verificación documentaria o reconocimiento
físico del despacho aduanero, también constituye la adopción
de un criterio de clasificación arancelaria por parte de la Ad-
ministración Aduanera.
• La duplicidad de criterio por parte de la Administración
Aduanera en materia de clasificación arancelaria se configura:
i. Cuando una Resolución de Clasificación Arancelaria es
modificada por otra Resolución de Clasificación Arance-
laria. En este caso corresponde aplicar el Artículo 149 de
la Ley General de Aduanas, liberando al contribuyente
del pago de los tributos diferenciales y las sanciones res-
pectivas.
ii. Si el criterio que conduce al administrado a asignar una
subpartida nacional fue generado por un acto distinto
a la Resolución de Clasificación Arancelaria, como es el
caso de la comprobación efectuada durante la diligencia
de reconocimiento físico o verificación documentaria del
despacho aduanero, y después es modificado por otro acto

administrativo (emitido, por ejemplo durante el procedi-
miento de fiscalización), entonces se aplica el Artículo 170.2
del Código Tributario, liberándolo del pago de los intereses
y las sanciones, mas no así de los tributos diferenciales.
6. BIBLIOGRAFÍA
ANABALÓN RAMÍREZ, Carlos. Derecho Tributario Aduanero. República
Dominicana: Editora Cosmos, 1980.
COSIO JARA, Fernando. Manual de Derecho Aduanero. 2da edición. Lima:
Editorial Rhodas SAC, 2007.
COTTER, Juan Patricio. Derecho Aduanero. Tomo I. Buenos Aires: Abeledo
Perrot S.A., 2014.
249
Infracción a los transportistas por no

transmitir la información de los documentos
relacionados al ingreso o salida de mercancía
conforme a la normatividad aduanera.
Apuntes de contingencias en la
operatividad aérea
Alejandro Escudero Whu

Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Magíster en De-
recho de Comercio Internacional por la Universidad of Leeds (Reino Unido).
Miembro de la Asociación Peruana de Derecho Aduanero y Comercio Inter-
nacional (APDACI). Asociado Senior del Área de Aduanas y Comercio Exterior
del Estudio Gálvez, Risso, Zegarra & Asociados.
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. MODIFICACIÓN NORMATIVA.– 3.

ANÁLISIS DE LA INFRACCIÓN.– 3.1. Sujeto de infracción.– 3.2. Transmi-
sión de manifiesto de carga, otros documentos y actos relacionados al ingreso
o salida de mercancías.– 3.3. Sanción de multa.– 4. CONTINGENCIAS EN
LA OPERATIVA AÉREA.– 5. CONTINGENCIAS EN LA OPERATIVA
AÉREA.– 5. CONCLUSIONES.– 6. BIBLIOGRAFÍA.
1. INTRODUCCIÓN
L os servicios de transporte internacional (aéreo, marítimo y

terrestre) permiten la conexión global de las personas y el
comercio entre ellas, por ende, con el proceso de globalización
el servicio logró un desarrollo exponencial en sus características
y alcances, para lo cual los sistemas, procedimientos y controles
deben actualizarse conforme al pragmatismo del presente comer-
cio transnacional.
Asimismo, este incremento ha generado nuevos puntos de
conexión, los cuales son alcanzados por el servicio de transporte
aéreo internacional, que por la modernización del rubro, sus
tiempos y costos, se han reducido notablemente.
Siendo ello así, respecto a nuestro ámbito local, el Aeropuerto
Internacional Jorge Chávez se encuentra en una posición geográ-
fica privilegiada para movilizar carga en operaciones de ingreso,
tránsito o salida de mercancías, las cuales se encuentran bajo la
jurisdicción de la Administración Aduanera Peruana. Sin embargo,
actualmente existe el enorme desafío logístico de cumplir con la
demanda de transporte aéreo de carga y el limitado espacio físico
de la zona primaria internacional.
La infracción aduanera analizada comprende la responsa-
bilidad de efectuar un envío anticipado del manifiesto de carga,
documentos vinculantes o actos relacionados al ingreso o salida
de mercancías, conforme a la normatividad vigente. Por tanto, la
252 ALEJANDRO ESCUDERO WHU
presente evaluación está enfocada en determinar si el supuesto

legal de infracción puede ser perfectamente cumplido por el
transportista aéreo, o las contingencias operativas requieren de
una detallada revisión del procedimiento normativo, la infracción
y la sanción vinculados con la acción de transmitir información
relacionada al ingreso o salida de mercancía a la Administración
Aduanera.
El presente artículo se encuentra dividido en 5 secciones: la
primera efectúa una recopilación de las recientes modificaciones
efectuadas a la normativa aduanera; la segunda continúa con una
evaluación de las partes de la infracción (sujeto, supuesto de he-
cho y sanción); la tercera evidencia las potenciales contingencias
con la operatividad aérea; la cuarta desarrolla recomendaciones
de modificación en la normativa aduanera; y la quinta enumera
las conclusiones.
Por lo expuesto, el artículo promueve un análisis detallado
de la relación entre el administrado y las consecuencias de la
infracción (incertidumbre en los envíos y sanción de multa) en el
ámbito del transporte aéreo internacional.
2. MODIFICACIÓN NORMATIVA
Previamente, el procedimiento de transmisión electrónica
del manifiesto de carga de ingreso de mercancías era cumplido
con el solo envío del manifiesto y posteriormente se presentaban
físicamente los documentos relacionados requeridos por la Ad-
ministración Aduanera. Cabe resaltar, que el manifiesto debía ser
transmitido electrónicamente dos horas antes de la llegada de la
aeronave, con excepción de travesías desde/hacia aeropuertos
cercanos, como son el caso de Ecuador o Bolivia.
Sin embargo, durante el año 2016, la normativa relacionada
con la transmisión o entrega del manifiesto de carga y documentos
o actos vinculantes fue modificada en dos ocasiones:
• Mediante Decreto Supremo N° 163-2016-EF, publicado el 22 de
junio, fue modificado el Reglamento de la Ley General de
Aduanas aprobada por Decreto Supremo N° 010-2009-EF.
INFRACCIÓN A LOS TRANSPORTISTAS POR NO TRANSMITIR INFORMACIÓN DE MERCANCÍA 253
• Mediante Resolución de Intendencia Nacional N°

38-2016-SUNAT/5F0000, publicada el 05 de octubre, fue
aprobada la versión 6 del Procedimiento General “Manifiesto
de Carga” INTA-PG.09.
Las modificaciones generaron nuevas denominaciones en los
“actos”, detallaron el procedimiento de transmisión de documen-
tos vinculantes y en general alteró la estructura de operaciones
para el ingreso o salida de mercancía que se traducen en com-
plicaciones para el sistema de transporte aéreo cuyo flujo es más
expeditivo (por su naturaleza) que otros medios de transporte
(fluvial, marítimo o terrestre).
Por otro lado, cabe resaltar que con fecha 16 de setiembre de
2016, el Decreto Legislativo N° 1433, emitido por el Ministerio de
Economía y Finanzas modificó la LGA, específicamente el artículo
192° reemplazándolo por el artículo 197° “Infracciones aduaneras al
operador de comercio exterior” cuyo inciso d) establece la infracción
de “No proporcionar o transmitir la información que permita identificar la
mercancía antes de su llegada o salida del país, en la forma y plazos estableci-
dos legalmente o dispuestos por la Administración Aduanera.” La presente
modificación no alteró el texto de la infracción, sino que generalizo
al posible sujeto infractor que actualmente será cualquier operador
de comercio exterior, categoría que incluye al transportista aéreo.
3. ANÁLISIS DE LA INFRACCIÓN
La infracción aduanera es una acción u omisión dolosa o culpo-
sa debidamente tipificada en la norma sancionatoria. En diversos
pronunciamientos (como los Informes N° 34-2016-SUNAT/5D1000
y N° 179-2016-SUNAT/5D1000) la Gerencia Jurídica Aduanera
indica que la comisión de una infracción y posterior disposición
de la sanción será bajo la configuración objetiva del supuesto de
hecho establecido en la ley, conforme a los artículos 188 (principio
de legalidad) y 189 (principio de tipicidad) de la Ley General de
Aduanas (en adelante LGA).
En ese sentido, la LGA contiene distintos tipos de infracciones
y sanciones que han sido establecidas con la finalidad de buscar
resarcir al Estado por el daño causado por un administrado o

impedir que el acto ilegal que se viene realizando continué.
La infracción objeto del presente artículo se encuentra prevista
en la LGA y es cometida por los transportistas o sus representantes
en el país (en adelante los transportistas) que no transmitan o no
entreguen a la Administración Aduanera la información del mani-
fiesto de carga, de los otros documentos o actos relacionados con el
ingreso o salida de mercancías, conforme a la normativa vigente.
A continuación, analizaremos el sujeto (transportista aéreo),
el supuesto de infracción (transmisión o entrega del manifiesto
de carga, documentos o actos relacionados) y la sanción (multa)
circunscrito a la operatividad aérea:
3.1. Sujeto de infracción

Las personas relacionadas con actividades de comercio exte-
rior se encuentran bajo la legislación y la potestad de control de
la Aduana territorialmente competente, en consecuencia, la Ad-
ministración Aduanera Peruana podrá establecer prescripciones
legales para indisciplinas de los sujetos que ingresen o salgan del
territorio aduanero.
Los transportistas son definidos en el artículo 1° de la LGA
como “persona natural o jurídica que traslada efectivamente las
mercancías o que tiene el mando de transporte o la responsabilidad
de este”. Para efectos del presente caso, el sujeto examinado será el
transportista aéreo que cuenta con la infraestructura (aeronaves)
para prestar el servicio de transporte de mercancías por aire y
cuya carga podrá ser transportada en un servicio de pasajeros o
en uno exclusivo de carga. (OACI y OMA: 7).
En el marco jurídico aduanero internacional y comunitario, la
autorización y actividades del transportista aéreo se encuentran
regulados por: la Organización Mundial de Aduanas (OMA) a
través del Convenio de Kyoto, la Organización de Aviación Civil
(OACI) mediante el Anexo de Facilitación del Convenio sobe
Aviación Civil, y la Decisión N° 582 “Transporte Aéreo en la Co-
munidad Andina”. Del mismo modo, en la regulación nacional,
el inciso b) del artículo 27° de la LGA expresa que el transportista
aéreo es considerado un operador de comercio exterior con la obli-

gación de “transmitir o entregar a la Administración Aduanera la
información del manifiesto de carga, de los otros documentos y
de los actos relacionados con el ingreso o salida de la mercancía”.
Siendo ello así, es posible concluir que el transportista aéreo
desde que es autorizado por las entidades competentes (Super-
intendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria
— SUNAT y Ministerio de Transporte y Comunicaciones) para
desarrollar la actividad de transporte aéreo internacional es el
sujeto que tipificado en la infracción por incumplir con la obliga-
ción de transmisión información a la Administración Aduanera.
3.2. Transmisión de manifiesto de carga, otros documentos

y actos relacionados al ingreso o salida de mercancías
El supuesto de hecho de la infracción establece la obligación
de transmisión o entrega física (solo en casos de falta del sistema
informático o emergencia) de ciertos documentos aduaneros en
plazo y forma previstos por la normativa aduanera.
Cabe resaltar que, la mencionada obligación se encuentra
detallada en la última versión del Procedimiento General de
Manifiesto de Carga:
• En el caso de ingreso de mercancía: El manifiesto de carga
deberá ser enviado con una anticipación de 2 horas y los
documentos vinculados antes de la llegada de la mercancía.
• En el caso de salida de mercancía: La transmisión del mani-
fiesto de carga y documentos vinculados es de 2 días después
del término de la descarga.
• Los actos relacionados con el ingreso/salida de mercancías,
como llegada, autorización de descarga, acta de inventario de
mercancía en mala condición y término de la descarga, tienen
distintos plazos proporcionales como 6 u 8 horas.
Por tanto, existen tres situaciones que la presente infracción
desarrolla como supuesto de hecho de posible incumplimiento del
transportista: transmisión del manifiesto de carga; (ii) transmisión
de los documentos vinculados; y, (iii) transmisión de los actos
relacionados con el ingreso o salida de mercancía.
En primer lugar, el manifiesto de carga es considerado como

la “partida de nacimiento” de una operación de comercio exte-
rior. Asimismo, la regulación detalla su importancia, el artículo
2° de la LGA define al manifiesto de carga como: “Documento que
contiene información respecto del medio o unidad de transporte, número
de bultos, peso e identificación de la mercancía que comprende la carga,
incluida la mercancía a granel.”
El mencionado documento aduanero inserta los detalles rele-
vantes de la carga al momento de su ingreso o salida. Por ende, en
virtud de garantizar y facilitar las operaciones de comercio exterior
se contempla un procedimiento más expeditivo, con el apoyo
de la tecnología, para que la Administración Aduanera tenga la
información de efectuar una adecuada evaluación de riesgo, lo
cual se mantiene durante varios años y la reciente modificación
de 2016 no generó ningún cambio sustancial.
Segundo, respecto a los documentos vinculados con el in-
greso o salida de la mercancía, estos cubren diversas áreas de la
carga: Declaración General, lista de pasajeros y equipajes, lista
de tripulantes y efectos personales, lista de provisiones a bordo,
lista de armas y municiones, lista de narcóticos, y otras que la
Administración Aduanera pueda establecer.
Es importante resaltar que respecto a la obligación de
transmisión de estos documentos existe una discrepancia por
el cumplimiento dentro del plazo establecido, toda vez que las
infracciones pueden emerger por un conflicto entre el volumen
generado por el comercio de carga aérea y la información reque-
rida por la Administración Aduanera. Por un lado, el objetivo es
la facilitación del comercio exterior con el uso de métodos más
flexibles; sin embargo también se requiere un nivel de seguridad
para evitar delitos aduaneros como el contrabando.
En ese sentido, esbozamos dos categorías de documentos
vinculados desarrollados por la normativa aduanera vigen-
te y que son parte del supuesto de hecho de la infracción
analizada:
• Documentos cuantitativos: Son aquellos que permiten a la
Administración obtener información para sus bases de datos
y revisar los movimientos de carga (mercancía comercial y

avituallamiento de una aeronave). Por ejemplo, la lista de pro-
visiones a bordo permite identificar la mercancía considerada
como “Rancho Nave” y “Duty Free” que es consumida en el
transporte aéreo internacional.
• Documentos cualitativos: Son aquellos donde el control de
riesgo aduanero prima sobre los esquemas de facilitación
comercial, toda vez que se evalúa el debido transporte de
mercancías sensibles (narcóticos). Por ejemplo, en el caso
de armas y municiones, las líneas comerciales aéreas tienen
procedimientos, que los instruye a efectuar el transporte en la
bodega de la aeronave, conformes a los manuales de la IATA
Safety Audit for Ground Operations.1
La relevancia de los documentos vinculantes se ve fortale-
cida con las modificaciones efectuadas en el 2016, debido a que
actualmente el Anexo 1 del Procedimiento General “Manifiesto
de Carga” opera como una “Constancia de Recepción de docu-
mentos” transmitidos al correo institucional. Por ende, ambas
categorías documentarias deben ser consideradas como iguales
a pesar de los potenciales riesgos que podrían generar en una
particular zona primaria como es el aeropuerto.
Finalmente, la transmisión de actos vinculados con el ingreso
o salida de mercancías tiene la misión de garantizar la cadena de
suministro del comercio internacional, la cual fue construida a tra-
vés de la eliminación del proceso de nota de tarja y la delimitación
de responsabilidades entre transportistas y almacenes aduaneros.
La denominación de los actos representa el procedimiento
de inspección necesaria de la mercancía, desde la comunicación
de la llegada de la aeronave (con envío anticipado de manifiesto
y documentos vinculantes) hasta la entrega de la mercancía al
almacén, dueño o consignatario, donde termina la responsabilidad
ante una posible infracción aduanera.
1
Asociación Internacional de Transporte Aéreo: Auditoría de Seguridad para
Operaciones en Tierra.
Por lo expuesto, los tres supuestos de hecho posibles en la

presente infracción son complementarios y relevantes para un ade-
cuado cumplimiento de las obligaciones del transportista aéreo.
Las modificaciones buscan el objetivo de que el supuesto de hecho
sea conforme con la velocidad de las operaciones internacionales
y el debido control aduanero que evite acciones elusivas.
3.3. Sanción de multa

La sanción es la consecuencia punitiva contra el sujeto que
incurre en el supuesto de hecho de la infracción. Asimismo, la
doctrina señala que “las sanciones aduaneras son las medidas penales
aplicables por la administración aduanera, en ejercicio de su potestad
punitiva, a un usuario de comercio exterior que ha cometido una in-
fracción.2”.
Existen diversos tipos de sanciones, entre las cuales se en-
cuentran las multas, aquellas que castigan económicamente al
sujeto sancionado3. En el presente caso, la sanción de multa fue
modificada en el año 2016, por el Decreto Supremo N° 231-2016,
indicando los siguientes montos:
• 1 UIT por no transmitir o no entregar a la autoridad aduanera
la información del: Manifiesto de carga o el acto de descarga
de la mercancía y carga a embarcar.
• 0.1 UIT para los demás casos.
Siendo ello así, evidentemente la Administración Aduanera
mantiene una relevancia en la transmisión del manifiesto de carga,
cuyo incumplimiento es poco frecuente en el ámbito aéreo; mien-
tras que en un segundo supuesto establece el monto del 10% de
la UIT (equivalente a S/. 415.00 en el 2018) para el resto de casos
donde se encuentra la transmisión de documentos vinculados con
el ingreso o salida de mercancía.
2
COSIO, Fernando. “Comentarios a la Ley General de Aduanas”. Lima: Jurista
Editores, 2012, p. 787.
3
VILA COSTA, Blanca “Régimen jurídico de las sanciones por infracciones a las
normas comunitarias”, 1991, p. 812.
Cabe resaltar que conforme a la sanción mencionada, el

transportista que transmite un manifiesto de carga consolidado
solo sería castigado con una contingencia económica de 1 UIT,
en cambio para el resto de casos se evidencia un vacío porque
la normativa podría ser interpretada que cada uno de esos casos
sancionados es la omisión de transmisión de cada documento o
acto relacionado al ingreso o salida de las mercancías. En conse-
cuencia, la contingencia para los demás casos podría ser mayor
en caso el transportista no cumpla con la debida transmisión de
todos los documentos vinculados o el resto de actos.
Por tanto, la sanción establecida para la infracción adua-
nera objeto del presente artículo es ambigua respecto a las
consecuencias por el incumplimiento de documentos vinculantes
complementarios al manifiesto de carga y actos fuera de la activi-
dad de descarga o carga de mercancía.
4. CONTINGENCIAS EN LA OPERATIVA AÉREA

En el análisis de la infracción observamos que la conducta
deseada por la Administración Aduanera para el transportista es
la transmisión de toda la información necesaria para evaluar el
riesgo aduanero de las mercancías. Siendo ello así, en el caso del
transportista aéreo se requiere que cumpla con la obligación de co-
municar, dentro de plazo y forma tipificados, a la Administración
Aduanera respecto a los documentos y actos aduaneros vinculados
con el ingreso o salida de mercancía del territorio nacional.
Sin embargo, cabe señalar que en cuanto a la operatividad del
ingreso de mercancía vía transporte aéreo, el supuesto de hecho de
la infracción y la actual regulación generan contingencias respecto
a cumplir con la obligación de transmitir o entregar ciertos docu-
mentos vinculados anticipadamente a la llegada de la aeronave
y evitar una multa equivalente al 10% de la UIT por cada caso.
En primer lugar, la infracción sanciona el incumplimiento de
transmitir documentos vinculados al ingreso de mercancías antes
de la llegada de la aeronave, entre ellos se encuentran la “Lista
de Provisiones a Bordo” y la “Lista de los efectos personales de
los tripulantes”, cuya información detallada requiere de bastante

escrutinio, y por ende no es posible enviarla antes del aterrizaje.
La “Lista de Provisiones a Bordo” que son mercancías como
los alimentos, utensilios, material “Duty Free”, que deben ser
provisionados en cada vuelo programado, toda vez que existe la
posibilidad que los espacios de la aeronave puedan ser ocupa-
dos nuevamente al 100% de su capacidad. La disponibilidad y
volumen de este tipo de mercancías requiere un gran nivel de
detalle en el listado y por ende un lapso de tiempo razonable.
Por ejemplo, el detalle de las provisiones que fueron consumi-
das en un vuelo Quito-Lima (duración aproximada de 2 horas)
debe ser transmitido por el transportista aéreo antes de su llegada
al aeropuerto, sin embargo durante el traslado existe un consumo
y/o venta de los diferentes tipos de provisiones, por ende solo es
posible conocer el detalle luego de efectuar un inventario posterior
al aterrizaje.
Del mismo modo, la “Lista de los efectos personales de la
tripulación” no son parte de un control aduanero pertinente, toda
vez que usualmente el transportista envía una documentación es-
tándar: laptop, equipaje de mano, etc. En este caso, los ingresos y
salidas esto pueden ser controlados por un instructivo de llenado
con el detalle de los efectos personales para luego ser enviado a la
Administración Aduanera, sin embargo, actualmente se sigue uti-
lizando el formato estándar por ausencia de normativa aduanera.
Por consiguiente, actualmente existe una inconsistencia res-
pecto al adecuado cumplimiento de la norma, debido a que no
es operativamente posible efectuar una transmisión durante el
vuelo que cumpla con el hecho de enviar previamente al arribo
de la aeronave la información requerida por la Administración
Aduanera.
En segundo lugar, el supuesto de la norma y la descripción
efectuada en la normativa aduanera nacional (LGA, Reglamento
y Procedimiento General de Manifiesto de Carga) no permite
determinar con exactitud cuál es el detalle de la información
requerida respecto a mercancía sensible que ingresa o sale del
territorio, como en los casos de “Lista de Narcóticos” y “Lista de
Armas y Municiones”, o si el detalle consignado en la transmi-

sión del manifiesto de carga igualmente cumple con la obligación
tipificada.
La “Lista de Narcóticos” transmitida es referente al “Botiquín
de Emergencias” que es mandatorio a bordo de cada aeronave,
como son los medicamentos e instrumentos necesarios para una
situación médica durante el traslado. Por ello, la Administración
Aduanera debería identificar el concepto de narcótico a la nor-
mativa nacional (por ejemplo: Reglamento de estupefacientes,
psicotrópicos y otras sustancias sujetas a fiscalización sanitaria
— Decreto Supremo N° 023-2001-SA) o la normativa internacio-
nal (Manual IATA referente a la mercancía a bordo). Con ello,
los transportistas aéreos tendrían la certeza de que se encuentran
cumpliendo con el detalle requerido por la Administración Adua-
nera en vez de efectuar una transmisión cuyo contenido puede
ser interpretado para tipificar el hecho infractor dentro del marco
de un procedimiento de fiscalización posterior.
Asimismo, la “Lista de Armas y Municiones”, tiene como
objetivo controlar el ingreso o salida de mercancías riesgosas que
están dentro de una normativa especial. Por tanto, la Adminis-
tración Aduanera requeriría referenciar al detalle las armas que
deben ser consideradas como tal, conforme a la normativa nacio-
nal (Ley de Armas de Fuego, Municiones, Explosivos, Productos
Pirotécnicos y Materiales relacionados de uso civil — Ley N°
30299) y los respectivos manuales operativos de la IATA (Safety
Audit for Ground Operations). El detalle permitirá aclarar cuá-
les son las armas y municiones que deben ser declarados en la
mencionada lista y evitar duplicar información que previamente
fue enviada como parte del manifiesto de carga. Por ejemplo, las
armas destinadas al deporte (arco y flecha) que requieren de una
declaración previa ante el transportista aéreo y son ubicadas en
el área de la bodega, no deben conformar parte de la lista especial
sino deben ser declaradas como parte del manifiesto de carga
detallado. Sin embargo, sin una definición o referencia clara en
la normativa existe ambigüedad en las posibles interpretaciones
del procedimiento.
Ambos casos reflejan una contingencia entre la descripción

del supuesto de hecho y la operatividad aeroportuaria, que en
definitiva afecta al transportista aéreo por encontrarse fuerte-
mente comprometido con una posible infracción por incorrecta
transmisión de los documentos vinculados al ingreso o salida de
la mercancía. En el presente caso, la Administración Aduanera
debe evaluar los distintos supuestos en que el transportista aé-
reo puede ser sujeto de infracción debido a la falta de detalle o
definición en la normativa aduanera respecto de los documentos
aduaneros mencionados.
5. PROPUESTA DE MODIFICACIÓN
Mediante el presente artículo evaluamos la contingencia san-
cionatoria presentada por el actual procedimiento de transmisión
o entrega de manifiesto de carga y documentos vinculantes para
los transportistas aéreos.
En virtud a la operatividad del servicio de transporte aéreo
internacional y las directivas de facilitación señaladas en el Anexo
9 del Convenio sobre Aviación Civil Internacional, aprobado por
Resolución Legislativa N° 10358 del 09 de enero de 1946, desa-
rrollamos las siguientes recomendaciones de modificación a la
normativa aduanera pertinente:
• Añadir el siguiente párrafo al inciso b) del numeral 1, literal A,

Rubro VII del procedimiento general “Manifiesto de Carga”,
DESPA-PG.09 (versión 6):
b) De los documentos vinculados:
i. Lista de pasajeros y sus equipajes;
ii. Lista de tripulantes y sus efectos personales;
iii. Lista de provisiones de a bordo;
iv. Lista de armas y municiones;
v. Lista de narcóticos; y
vi. Otra que establezca la Administración Aduanera.
Si la mercancía no será descargada del medio de transporte

o cuya información es consignada en el manifiesto de carga,
los transportistas no estarán obligados a transmitir o regis-
trar los documentos vinculados respectivos.
En el caso la Intendencia de Aduana Aérea y Postal, por la
operatividad del servicio de transporte aéreo internacional
podrá prescindir de la transmisión o registro de ciertos do-
cumentos señalados en el Anexo 1 “Constancia de Recepción
del medio de transporte y de los documentos”.
La modificación permite evitar duplicidad de envío entre el
detalle consignado en el manifiesto de carga con los documentos
vinculados, toda vez que estos últimos son un complemento para
el caso de mercancía especial (provisiones a bordo, armas y nar-
cóticos) que no son considerados como carga regular.
• Añadir el siguiente párrafo al inciso b) del numeral 3, literal A,

Rubro VII del procedimiento general “Manifiesto de Carga”,
DESPA-PG.09 (versión 6):
b) Documentos vinculados
La transmisión de la información de los documentos vinculados se
realiza hasta antes de la llegada del medio de transporte.
En tanto no se implemente la transmisión de los documentos vincu-
lados, estos son presentados hasta la llegada del medio de transporte.
En el caso de la Intendencia de Aduana Aérea y Postal, en tanto
no se implemente el sistema informático para la transmisión de los
documentos vinculados, el transportista remite el Anexo 1 y los do-
cumentos vinculados al buzón electrónico manifiestos.iaap@sunat.
gop.pe, hasta antes de la llegada del medio de transporte, dándose
por cumplida la obligación.
Si en el momento de la transmisión o registro de los documen-
tos vinculados, el transportista no cuenta con la información
exacta, estará obligado a completar dicha información hasta
cuatro horas después de la transmisión del Anexo 1 y los
documentos vinculados.
El párrafo establece un período de tiempo razonable para que

los transportistas puedan cumplir con la obligación de trans-
misión de documentos vinculantes que por naturaleza de la
mercancía detallada no sean posibles de un envío anticipado.
Con ello, la Administración Aduanera obtendrá información
valiosa para abastecer sus bases de datos, identificar po-
tenciales riesgos e inclusive utilizar la documentación para
posteriores fiscalizaciones aduaneras.
Finalmente, la Administración Aduanera debería emitir
circulares o instructivos de llenado vinculados al Procedimiento
General de Manifiesto de Carga donde se identifique los conceptos
y detalle en las distintas listas de documentos, y genere una acción
preventiva por parte de los transportistas aéreos.
6. CONCLUSIONES
• La infracción tipificada establece el supuesto de hecho de
transmitir o entregar el manifiesto de carga, documentos y
actos relacionados al ingreso o salida de mercancía; asimis-
mo, esta debe cumplir con los objetivos de predecir cualquier
riesgo y acelerar el control aduanero. El transportista se en-
cuentra obligado en cumplir con la responsabilidad detallada
en la LGA y atenuarse a una posible sanción pecuniaria por
incumplimiento.
• Los distintos documentos vinculados transmitidos conjunta-
mente con el manifiesto de carga son complementarios y su
envío electrónico es una metodología que permite garantizar
la facilitación del comercio conforme a la normativa interna-
cional.
• En el país, las transacciones de comercio exterior vía aérea
tienen que enfrentarse con la saturación de los volúmenes
de carga que desborda a la Administración Aduanera. Por
consiguiente, actualmente los transportistas aéreos confron-
tan posibles sanciones causadas por una falta de evaluación
integral del ámbito aéreo por parte de la Administración
Aduanera, toda vez que existen documentos vinculantes
(Por ejemplo: Lista de Provisiones o Lista de Narcóticos) con

características particulares que demandan un régimen flexible
para la imposición de una sanción administrativa.
• Las modificaciones propuestas poseen el objetivo de crear
un balance entre garantizar la facilitación de comercio y
mantener el control aduanero; para ello, el Procedimiento
General “Manifiesto de Carga” DESPA-PG.09 (versión 5) debe
evitar supuestos de duplicar la transmisión de información,
permitir un tiempo proporcionado para los envíos de cierta
mercancía y detallar definiciones de la información requerida
con motivos de seguridad (narcóticos, armas y municiones)
en los documentos vinculantes.
• La importancia del envío de los documentos aduaneros
relacionados al ingreso o salida de mercancía debe ser visto
como una prioridad por la Administración Aduanera y los
administrados (transportistas aéreos para el presente artículo)
cuyo objetivo sea el correcto comercio verificado.
7. BIBLIOGRAFÍA
Fuentes primarias:
MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS.
2008 Decreto Legislativo N° 1053. Ley General de Aduanas. Lima, 27 de
junio.
MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS
2009 Decreto Supremo N° 010-2009-EF. Reglamento de la Ley General de
Aduanas. Lima 16 de enero.
SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y ADMINISTRA-
CIÓN TRIBUTARIA
2016 Resolución de Intendencia Nacional N° 38-2016-SUNAT/5F0000. Aprue-
ban el Procedimiento General “Manifiesto de Carga” INTA-PG.09
(versión 6). Lima, 5 de octubre.
ORGANIZACIÓN DE AVIACIÓN CIVIL INTERNACIONAL
2017 Anexo 9 al Convenio sobre Aviación Civil Internacional (Facilita-
ción). 15 Edición. Consulta: 17 de julio de 2018
http://www.anac.gov.ar/anac/web/uploads/an09_cons_es.pdf
ORGANIZACIÓN MUNDIAL DE ADUANAS

2006 Convenio de Kyoto Revisado
Fuentes de consulta:
COSIO, Fernando.
2012 Comentarios a la Ley General de Aduanas. Lima: Jurista Editores.
ORGANIZACIÓN DE AVIACIÓN CIVIL INTERNACIONAL y ORGA-
NIZACIÓN MUNDIAL DE ADUANAS
s/f El transporte internacional de la carga aérea. Segunda Edición.
Consulta: 17 de julio de 2018
https://www.icao.int/Security/aircargo/Moving%20Air%20Cargo%20
Globally/ICAO_WCO_Moving_Air_Cargo_es.pdf
RUIZ, Evelyn
2016 Procedimiento Sancionatorio para los Transportistas que cometen infrac-
ciones aduaneras en la transmisión electrónica de datos del manifiesto
de carga. Trabajo de titulación. Manchala: Universidad Técnica de
Manchala.
Consulta: 17 de julio de 2018.
http://repositorio.utmachala.edu.ec/bitstream/48000/9542/1/ECUA-
CE-2016-CI-DE00086.pdf
VILA COSTA, Blanca
1991 “Régimen jurídico de las sanciones por infracciones a las normas
comunitarias”. En Repositori. Consulta: 17 de julio de 2018
http://repositori.uji.es/xmlui/bitstream/handle/10234/127205/
r%E9gimen_juridico_de_las_sanciones_Vila.pdf?sequence=1
267
Sobre la responsabilidad del almacén

aduanero por la falta o pérdida
de las mercancías
Jorge Rafael Cruzado Barrantes

Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. MBA por la
Universidad ESAN. Diplomado en Prácticas Aduaneras Internacionales por el
Instituto de Estudios Fiscales y la Fundación CEDDET (España). Especialista de
Aduanas en la División de Regímenes de Depósito y Tránsito de la Intendencia
de Aduana Marítima del Callao.
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. ANTECEDENTES.– 3. CARACTE-

RÍSTICAS DE LA INFRACCIÓN. 3.1. Almacenes Aduaneros y su respon-
sabilidad. 3.2. Caso fortuito y fuerza mayor. 3.3. Falta o pérdida de las
mercancías. 3.4. Responsabilidad por la falta o pérdida. 3.5. Aplicación de
la sanción de multa.– 4. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES.– 5.
BIBLIOGRAFÍA.
1. INTRODUCCIÓN
U nos de los objetivos de la facilitación del comercio exterior

es reducir los costos y tiempos en el ingreso y salida de las
mercancías del país, por ello, la modificación del Reglamento de la
Ley General de Aduanas, aprobado mediante Decreto Supremo N°
163-2016-EF (en adelante Reglamento), precisó que las mercancías
que ingresan al país puedan destinarse e incluso obtener el levan-
te autorizado en el punto de llegada sin necesidad de ingresar a
un almacén aduanero, excepto en aquellos casos previstos en el
artículo 150°1 del referido Reglamento, evitando con ello, salvo
los casos indicados, que no resulte obligatorio el traslado de las
1
Artículo 150° del Reglamento de la Ley General de Aduanas establece: “Las
mercancías son trasladadas a un almacén aduanero cuando:
a. Se trate de carga peligrosa y ésta no pueda permanecer en el puerto, aeropuerto
o terminal terrestre internacional;
b. Se destinen al régimen de depósito aduanero; y
c. Se destinen con posterioridad a la llegada del medio de transporte, salvo que
correspondan al régimen de:
1. Importación para el consumo, arribadas como carga contenerizada consignada
a un solo dueño, que no han sido seleccionadas a reconocimiento físico o
revisión documentaria y corresponde a la vía marítima; este supuesto es
aplicable a opción el dueño o consignatario.
2. Transbordo que se realice directamente de un medio de transporte a otro o
con descarga a tierra.
3. Otros casos previstos por la Administración Aduanera.”
270 JORGE RAFAEL CRUZADO BARRANTES
mercancías a un almacén aduanero, reduciendo tiempo y costos

para el usuario.
Por otra parte, el sistema sancionatorio no debe ser un factor
que atente contra la facilitación del flujo de mercancías y genere
sobrecostos al usuario, pues su finalidad es desincentivar conduc-
tas en el administrado que causen un perjuicio así como un cambio
de comportamiento en los operadores incumplidores.
El establecer medidas de facilitación no implica tener un
control aduanero laxo, sino que debe existir un equilibrio entre el
control y la facilitación, por ello también la normatividad aduane-
ra determina las responsabilidades de los distintos operadores
de comercio exterior durante toda la cadena logística en la cual
participan y detentan la posesión física de las mercancías. En
ese sentido, la Ley General de Aduanas, aprobada por Decreto
Legislativo N° 1053 y modificado por los Decretos Legislati-
vos N° 1235 y N° 1433 (en adelante LGA), en su artículo 106°
determina la responsabilidad del transportista y en el artículo
109° la responsabilidad del almacén aduanero o los dueños o
consignatarios.
La responsabilidad de los operadores de comercio exterior se
encuentra supeditada a la entrega de un operador a otro respecto
de las mercancías que aún se encuentran en calidad de prenda
legal, por tanto, dicha responsabilidad implica una obligación de
garantía por los tributos de importación no pagados aún y la obli-
gación de custodia, consecuentemente, un derecho de retención,
persecución y preferencia a favor del Estado.
En ese sentido, el incumplimiento de dichas obligaciones
ocasiona la comisión de la infracción sancionada con multa por
la Administración Aduanera, siendo el caso del literal p) del artí-
culo 197°, cuando por no mantener la infraestructura física o no
adoptar las medidas de seguridad necesarias, ocasionen la falta o
pérdida o generen la contaminación de las mercancías, infracción
que sanciona al operador de comercio exterior que resulta respon-
sable de la carga. En este caso analizaremos la responsabilidad
del almacén aduanero.
SOBRE LA RESPONSABILIDAD DEL ALMACÉN ADUANERO POR FALTA LAS MERCANCÍAS 271
2. ANTECEDENTES
El texto legal de la infracción que es materia de análisis ha
sufrido cambios considerables que merece revisarlos brevemente.
El derogado Decreto Legislativo N° 809, en su numeral 9 del
inciso c) del artículo 103°, establecía: “Cometen infracciones san-
cionables con multa: los responsables de los Almacenes Aduaneros
cuando se detecte la falta de las mercancías como consecuencia
del inventario de existencia que practique la Autoridad Aduane-
ra”. El referido texto, supeditaba la aplicación de sanción a una
actuación de parte de la Autoridad Aduanera, el detectar la falta,
así como la elaboración de un inventario y que en el resultado de
dicho inventario se evidencie la falta de mercancías, supuestos
que no se mantuvieron con la norma legal vigente.
El texto inicial del Decreto Legislativo N° 1053, regulaba como
infracción distintos supuestos según el operador que participaba, en
ese sentido, el numeral 12 del inciso c) del artículo 192°, sancionaba
los casos de falta o pérdida de mercancías durante el traslado desde el
punto de llegada al depósito aduanero, el numeral 3 del literal d) del
artículo citado, los casos que se evidencia falta o pérdida de mercan-
cías bajo responsabilidad del transportistas y el numeral 5 del inciso
f) del mismo artículo, los casos que se evidencia la falta o pérdida de
las mercancías bajo responsabilidad del almacén aduanero.
En la reciente modificación a la Ley General de Aduanas,
aprobada mediante Decreto Legislativo N° 1433, se produce
un reordenamiento del régimen de infracciones, agrupándolas
según la sanción aplicable (multa, suspensión, cancelación e
inhabilitación) para todos los Operadores de Comercio Exterior,
respondiendo a la operatividad y evitando que los supuestos se
repitan o se regulen en textos dispersos.
En tanto la responsabilidad de los almacenes de aduanas
respecto de las mercancías que se encontraban en sus recintos no
ha sufrido modificaciones que cambien el sentido de la norma,
sin embargo, el derogado artículo 43°2 del Decreto Legislativo
2
El derogado artículo 43° del Decreto Legislativo N° 809, establecía: “Los
Almacenes Aduaneros son responsables por los daños y pérdidas de las
N° 809 adicionalmente contemplaba expresamente la respon-

sabilidad por los derechos y demás tributos correspondientes
a la importación, supuesto que actualmente se establece en el
aún vigente Reglamento de Almacenes de Aduanas, aprobado
mediante Decreto Supremo N° 08-95-EF, más no en el artículo
109° de la LGA.
Por su parte, a nivel de normas supranacionales, el artículo
13° de la Decisión N° 671 de la Comunidad Andina, también
dispone la responsabilidad por la mercancía y por los tributos
de los almacenes aduaneros, señalando que: “El depositario será
responsable por el perjuicio causado por la pérdida, cambio,
deterioro, sustracción de la mercancía durante el período de alma-
cenamiento y por los derechos e impuestos, sanciones y recargos
a que hubiere lugar”.
3. CARACTERÍSTICAS DE LA INFRACCIÓN
La LGA, en sus artículos 188° y 190°, dispone que, para que
un hecho sea calificado como infracción aduanera, el supuesto
normativo debe estar previsto en la ley antes de calificar el accionar
del operador, no correspondiendo la aplicación de sanciones por
medio de interpretación extensiva, así también, la determinación
de la infracción es objetiva, es decir, que para que un hecho sea
considerado infracción deberá comprobarse si el resultado del
accionar del operador se encuentra inmerso en el supuesto tipifi-
cado en la norma. Si no hay obligación, no puede haber infracción
y menos sanción; asimismo, si no hay tipificación de infracción,
no puede haber sanción3.
mercancías ingresadas a los recintos a su cargo, así como el pago de los

derechos y demás tributos correspondientes. ADUANAS y los dueños y
consignatarios tendrán igual responsabilidad por las mercancías que reciban
en sus almacenes.”
3
HUAMAN SIALER, Marco Antonio; Modificaciones a las infracciones y
sanciones de los operadores de comercio exterior según lo dispuesto en el
Decreto Legislativo N° 1235 y normas complementarias, Revista Lex N° 19
- Año XV-2017-I, Universidad Alas Peruanas, p. 311.
El texto de la norma que prevé la infracción materia de aná-

lisis se encuentra establecido en el literal p) del artículo 197° de
la LGA, que establece: “Son infracciones aduaneras del operador
de comercio exterior: No mantener la infraestructura física o no
adoptar las medidas de seguridad necesarias que garanticen la
integridad de la carga, eviten su falta o pérdida e impidan su
contaminación u otra vulneración a la seguridad cuando la carga
se encuentre bajo su responsabilidad. En ese sentido, la mencio-
nada infracción exige para su configuración el cumplimiento de
los siguientes supuestos:
1. Que se identifique que el infractor se trata de un operador
de comercio exterior (almacén aduanero) y no un operador
interviniente o un tercero.
2. Que la carga o la mercancía se encuentre bajo su responsa-
bilidad.
3. Que el operador de comercio exterior no ha mantenido los
requisitos de infraestructura física o las medidas de seguridad
necesarias que garanticen la integridad de la carga.
4. Que se produzca falta o pérdida en dichas mercancías durante
el tiempo que se encuentran bajo su responsabilidad”.
Conforme a lo señalado, corresponde revisar los elementos o
supuestos que conforman la referida infracción.
3.1. Almacenes Aduaneros y su responsabilidad

La normatividad aduanera ha precisado quiénes son los suje-
tos pasivos de sanción de la infracción materia de análisis, en ese
sentido, el literal e) del artículo 19° de la Ley General de Aduanas
define a los almacenes aduaneros como el operador de comercio
exterior que presta el servicio de almacenamiento temporal de
mercancías para su despacho aduanero, entendiéndose como tales
a los depósitos temporales y depósitos aduaneros.
Si bien, con el Decreto Legislativo N° 1433 se eliminaron
algunas definiciones, nos podemos remitir referencialmente al
texto del modificado artículo 2° de la Ley General de Aduanas,
que definía como depósito temporal al local donde se ingresan
y almacenan temporalmente mercancías pendientes de la auto-
rización de levante por la autoridad aduanera, y a los depósitos

aduaneros, a los locales donde se ingresan y almacenan mercancías
solicitadas al régimen de depósito aduanero, pudiendo ser éstos
públicos o privados.
No obstante, cabe aclarar que existen otros operadores a quie-
nes también resulta aplicable sancionar la comisión de la infracción
establecida en el literal p) del artículo 197° de la LGA, siendo el
caso de los depósitos temporales postales y los depósitos flotantes
cuya naturaleza es la de un almacén aduanero.
También y de manera excepcional las empresas de servicio
postal, en la cual, el artículo 34° de la LGA, dispone que: “Son de
aplicación a las empresas de servicios postales, según su parti-
cipación, las obligaciones de los agentes de carga internacional,
depósitos temporales postales o despachadores de aduana, o una
combinación de ellas, contenidas en el presente Decreto Legislativo
y en su Reglamento, incluyendo las infracciones establecidas en el
presente Decreto Legislativo.” También, las empresas del servicio
de entrega rápida, que conforme al artículo 37° de la LGA: “Son
de aplicación a las empresas del servicio de entrega rápida, según
su participación, las obligaciones de los transportistas, agentes de
carga internacional, almacén aduanero, despachador de aduana,
dueño, consignatario o consignante, o una combinación de ellos,
contenidas en el presente Decreto Legislativo y en su Reglamento,
incluyendo las infracciones establecidas en el presente Decreto
Legislativo.
Cabe mencionar, que el texto derogado del numeral 5 del
literal f) del artículo 192° de la LGA delimitaba la infracción a los
almacenes aduaneros y según el modificado artículo 2° de la LGA,
la definición de almacenes aduaneros restringía a los depósitos
temporales y depósitos aduaneros, más no a las empresas de ser-
vicio postal y empresas del servicio de entrega rápida en aquellos
casos cuya participación sea la de almacenamiento, de manera que
su aplicación a estos últimos colisionaba con el principio de obje-
tividad, sin embargo, la normatividad propuesta con el Decreto
Legislativo N° 1433, regula las infracciones de manera integral
para todos los operadores de comercio exterior, eliminando la
posibilidad de afectación al referido principio, pues el artículo

19° de la LGA comprende como operador de comercio exterior
a las empresas de servicio postal y las empresas de servicio de
entrega rápida.
Por otra parte, la responsabilidad de un operador debe deli-
mitarse en el tiempo y espacio, y en ese sentido, se circunscribe
a la recepción y custodia física de las mercancías, es decir, desde
la recepción de las mercancías por parte del almacén aduanero,
el cual se concreta con la transmisión del ingreso y recepción de
mercancías4 a partir del cual, éste se encuentra obligado a almace-
nar y custodiar las mercancías en lugares autorizados, conforme
al literal e) del artículo 31° de la LGA y cesa cuando entrega las
mercancías al dueño o consignatario de las mismas o a su repre-
sentante, según el artículo 157° de la LGA. Otros supuestos en los
cuales cesa la responsabilidad del almacén aduanero se presenta
en los casos de abandono legal o comiso, cuando se produce la
entrega de las mercancías a la autoridad aduanera, al beneficiario
del remate o adjudicación o con su entrega al sector competente.
Cabe preguntarse: ¿Que implica la responsabilidad del alma-
cén aduanero para cuidado y custodia de las mercancías?
El artículo 109° de la LGA establece que el almacén aduanero
es responsable por el cuidado y control de las mercancías reci-
bidas, así como por su falta, pérdida o dañó, desde el momento
de su recepción hasta su entrega al dueño o consignatario o su
representante.
Conforme a lo dispuesto en el artículo 15° de la LGA, el al-
macén aduanero es un operador de comercio exterior y como tal
debe observar las obligaciones generales aplicables a todos los
operadores de comercio exterior y las obligaciones específicas
4
Conforme al numeral 13 del literal A de la Sección VII del Procedimiento
General DESPA-PG.09 (Manifiesto de Carga) para el caso de mercancía sin
destinar y conforme a los numerales 4, 5 y 6 del literal B de la Sección VII
de los Procedimientos Generales DESPA-PG.03 y DESPA-PG.03ª (Depósito
Aduanero) para el caso de mercancías destinadas al régimen de depósito
aduanero.
estipuladas para los almacenes aduaneros en los artículos 16° y

31° de la LGA son:
• Cumplir, mantener y adecuarse a los requisitos exigidos para
la autorización.
• Almacenar y custodiar las mercancías que cuenten con docu-
mentación sustentatoria en lugares autorizados para tal fin,
de acuerdo a lo establecido por el Reglamento.
• Transmitir o entregar a la Administración Aduanera la infor-
mación relacionada con las mercancías que reciben o debieron
recibir, conforme a lo establecido en la normativa vigente.
• Llevar registros e informar a la autoridad aduanera sobre
las mercancías en situación de abandono legal, en la forma y
plazo establecidos por la Administración Aduanera.
• Garantizar a la Autoridad Aduanera el acceso permanente en
línea a la información que asegure la competa trazabilidad de
la mercancía, permitiendo el adecuado control de su ingreso,
permanencia, movilización y salida.
• Disponer de un sistema de monitoreo por cámaras de te-
levisión que permitan a la aduana visualizar en línea las
operaciones que puedan realizarse en el mismo.
• Poner a disposición de la aduana las instalaciones, equipos
y medios que permitan satisfacer las exigencias de funcio-
nalidad, seguridad e higiene para el ejercicio del control
aduanero.
• Cumplir los requisitos en materia de seguridad contemplados
en el Reglamento.
En tanto, el 20° de la LGA, exige que un almacén aduanero
deba contar, entre otros requisitos, con:
• Un sistema informático y de control interno que asegure la
trazabilidad de operaciones y mercancías, así como la con-
fiabilidad de la información registrada, y de corresponder,
permita el acceso permanente en línea por la Administración
Aduanera.
• Presentar garantía a satisfacción de la SUNAT, que respalde
el cumplimiento de sus obligaciones aduaneras.
• Contar con sistema de gestión de riesgos implementado

conforme a la norma técnica peruana de gestión de riesgos,
que incluya aspectos relacionados a los asociados del nego-
cio, seguridad física y accesos a las instalaciones, procesos y
sistemas informáticos, transporte y almacenamiento de mer-
cancías, contenedores y unidades de carga y/o a su personal
contratado.
• Contar con las instalaciones y los equipos adecuados para
transportar, almacenar y manipular mercancías incluyendo
aquellas que requieran condiciones especiales de conservación
cuando se requiera.
• El cerco perimétrico del almacén aduanero debe tener una
altura mínima de tres (3) metros y cumplir con las condiciones
de seguridad que establezca la Administración Aduanera.
Tratándose de depósito temporal que colinda con un depósito
aduanero, instalados en una misma unidad inmobiliaria, el
cerco perimétrico puede ser de malla metálica o de estructura
similar; en caso que dichos almacenes sólo reciban mercancías
líquidas a granel en tanques la delimitación puede efectuarse
con línea demarcatoria.
• El sistema de monitoreo por cámaras de televisión debe
cumplir las especificaciones técnicas que establezca la Ad-
ministración Aduanera, entre otros requisitos vinculados al
cuidado y control de mercancías.
De comprobarse que el almacén aduanero no cumplió con
los requisitos señalados antes, estaría actuando de manera negli-
gente, sin la debida diligencia e incumpliendo las obligaciones
de mantener la infraestructura física o no adoptar las medidas de
seguridad que garanticen la integridad de la carga, así como los
inherentes a la custodia, cuidad y control, debiendo responder a
pesar que la falta o pérdida se haya debido a hurto o robo.
3.2. Falta o pérdida de las mercancías

Resulta importante precisar que para configurarse la infrac-
ción del literal p) del artículo 197° de la LGA, deben presentarse
los supuestos de falta o pérdida de mercancías, el mismo que

no se restringe así se produzca falta o pérdida de bultos o peso,
debido que ello dependerá de las unidades de medida por las
cuales las recibió el almacén aduanero, por lo tanto, la infracción
se configurará indistintamente de las unidades de medidas con
que se registren al ingreso las mercancías, debiendo evidenciarse
su falta o pérdida.
En ese orden ideas, si la falta o pérdida de la mercancía es
parcial o se evidencia una diferencia negativa de peso o de bultos
con respecto a los registrado al ingreso del almacén aduanero, se
está configurando la infracción prevista en el literal p) del artículo
197° de la LGA.
Precisando lo anterior, debemos preguntarnos, qué se entiende
por falta o pérdida y si los almacenes aduaneros son responsables
por la falta o pérdida de las mercancías que recibe en sus recintos
y en ese sentido, el literal a) del artículo 153° del reglamento de la
Ley General de Aduanas, establece que la falta o pérdida se refiere
al extravío, hurto, robo o cualquier modalidad, que impida que
las mercancías sean halladas en el reciento aduanero.
Para definir al extravío, nos remitimos al Código Civil, que
en el numeral 2 del artículo 1137°5 define a la pérdida-extravío el
hecho de desaparecer de modo que no se tenga noticias de él o
aun teniéndolas, no se pueda recobrar, así también, en el artículo
1139° señala que presume que la pérdida o deterioro del bien en
posesión del deudor es por culpa suya, salvo prueba en contrario.
En ese sentido, el almacén aduanero al encontrarse en posesión
del bien en sus instalaciones, está obligado a la custodia de los
mismos desde su recepción, en consecuencia, la pérdida o extravió
se presumirá que fue por culpa suya (presunción iuris tantum)
y por tal, es responsable ante el(los) acreedor(es), quienes son el
dueño o consignatario y la Administración Aduanera.
5
Artículo 1137° del Código Civil: La pérdida del bien puede producirse: 1.– Por
perecer o ser inútil para el acreedor por daño parcial. 2.– Por desaparecer de
modo que no se tenga noticia de él o, aun teniéndolas, no se pueda recobrar.
3.– Por quedar fuera del comercio.
Respecto a los alcances de hurto y robo no s remitimos al

Código Penal, aprobado mediante Decreto Legislativo N° 635,
que en sus artículos 185° y 188°6 describen las conductas conside-
radas como hurto y robo respectivamente: “El que, para obtener
provecho, se apodera ilegítimamente de un bien mueble, total o
parcialmente ajeno, sustrayéndolo del lugar donde se encuentra”
y “el que se apodera ilegítimamente de un bien mueble total o
parcialmente ajeno, para aprovecharse de él, sustrayéndolo del
lugar en que se encuentra, empleando violencia contra la per-
sona o amenazándola con un peligro inminente para su vida o
integridad física”.
Si bien, el robo se diferencia del hurto, porque en el primero se
hace uso de violencia o intimidación contra una persona, tiene en
común que ambas conductas delictivas implican que: i) El acto de
apoderamiento del bien no sea legal, es decir, que no cuentan con
título o disposición judicial que ampare dicho apoderamiento; ii)
Se produzca la sustracción del bien, es decir, el traslado hacia un
lugar distinto del que se encontraba, y iii) que la conducta tenga
como fin el de obtener algún provecho del bien.
Las definiciones de hurto y robo son determinadas por la
normatividad vigente, lo que no es así es el criterio que se debe
asumir para acreditar que se produjo el hurto o robo de las mer-
cancías, respecto de lo cual no hay unanimidad.
6
Artículo 185° del Código Penal: El que, para obtener provecho, se apodera
ilegítimamente de un bien mueble, total o parcialmente ajeno, sustrayéndolo
del lugar donde se encuentra, será reprimido con pena privativa de libertad
no menor de uno ni mayor de tres años. Se equiparán a bien mueble la energía
eléctrica, el gas, el agua y cualquier otra energía o elemento que tenga valor
económico, así como el espectro electromagnético y también los recursos
pesqueros objeto de un mecanismo de asignación de Límites Máximos de
Captura por Embarcación.

Artículo 188° del Código Penal: El que se apodera ilegítimamente de un bien
mueble total o parcialmente ajeno, para aprovecharse de él, sustrayéndolo
del lugar en que se encuentra, empleando violencia contra la persona o
amenazándola con un peligro inminente para su vida o integridad física
será reprimido con pena privativa de libertad no menor de tres ni mayor de
ocho años.
El Tribunal Fiscal ha señalado en reiteradas resoluciones (RTF

N° 12127-A-2013, 12356-A-2009, 12869-A-2009, 01058-A-2003,
02280-A-2004, 02244-A-2013, 09753-A-2013 y 05619-A-2015) que
los documentos policiales (denuncia policial o parte policial) no
constituye documento idóneo para acreditar el robo, sino que se
requiere un pronunciamiento del Ministerio Público sea mediante
la formalización de investigación preparatoria o la acusación fiscal,
tal como se cita a continuación:
“No se puede considerar que la documentación presentada es suficiente
para acreditar el robo de la mercancía en perjuicio del beneficiario del
régimen, ya que tales documentos son sólo parte de las investigaciones
policiales encaminadas a determinar si efectivamente se ha cometido el
delito señalado, así como los responsables del hecho. […] La recurrente
no puede sostener que el Parte Policial señalado corresponde a hechos
comprobados, toda vez, que la autoridad competente para dirigir la
investigación de los hechos que pueden constituir delito y que con
las pruebas correspondientes tiene la facultad de denunciarlos ante el
Poder Judicial, es el Ministerio Público, de acuerdo a lo dispuesto en
su Ley Orgánica”.
(RTF N° 02244-A-2013)
“[…] No se puede considerar que la documentación presentada es
suficiente para acreditar el robo de la mercancía en perjuicio del be-
neficiario del régimen, ya que tales documentos son sólo parte de las
investigaciones policiales encaminadas a determinar si efectivamente se
ha cometido el delito señalado, así como los responsables del hecho […]”.
(RTF N° 09753-A-2013).
“[…] Si bien el documento citado acredita la denuncia por robo efectuada
por la recurrente, es insuficiente para acreditar el robo de las mercan-
cías a que se contrae la presente causa; en ese sentido, no habiéndose
probado el robo tampoco puede inferirse que la mercancía se ha perdido
o destruido como consecuencia de un caso fortuito o fuerza mayor”.
(RTF N° 08578-A-2004)
Por su parte, el Poder Judicial, mantiene un criterio distinto,

señalando que los documentos policiales si resultan instrumentos
suficientes para acreditar el robo, no siendo necesario pronuncia-

miento por parte de otra institución:
“[…] Que para acreditar el robo agravado perpetrado en agravio de la
demandante son suficientes las instrumentales policiales para investi-
gar la denuncia, y a su vez también constituye un supuesto de fuerza
mayor, y por lo tanto un causal de eximente de responsabilidad […]”.
(Casación N° 4944-2013-Lima de la Sala de Derecho Consti-
tucional y Social Permanente de la Corte Suprema).
“[…] Existe compatibilidad para determinar la comisión de un acto
delictivo, mediante la presentación del atestado Policial N° 122-06,
el cual resulta concluyente a efectos de acreditar el robo perpetrado
en las instalaciones de la empresa demandante; no es pues atendible
que se deba esperar a que culmine el proceso penal para que recién
tenga mérito el atestado aludido, pues este documento policial por sí
mismo tiene valor probatorio que acredita el hecho alegado — robo
agravado —, e incluso se tendría que paralizar el procedimiento ad-
ministrativo impugnado hasta las resultas del proceso penal, cuando
su utilización en materia penal, civil o administrativa es diferente en
cuanto a su función.
(Sentencia de fecha 05.03.2015, Apelación Nª 903-2014, Sala
Civil Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la Re-
pública).
A criterio del autor, el Tribunal Fiscal ha dejado claro que
el robo o hurto se deben acreditar mediante la denuncia for-
malizada por el Ministerio Público, debe recordarse que toda
persona y autoridad está obligada a acatar y dar cumplimiento
a las decisiones judiciales, bajo responsabilidad administrativa,
civil y penal7, situación que se hizo efectiva cuando la Segunda
7
Artículo 4° del Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial,
aprobado por Decreto Supremo Nª 017-93-JUS: “Toda persona y autoridad
está obligada a acatar y dar cumplimiento a las decisiones judiciales o de
índole administrativa, emanadas de autoridad judicial competente, en sus
propios términos, sin poder calificar su contenido o sus fundamentos, res-
tringir sus efectos o interpretar sus alcances, no pudiéndose dejar sin efecto
resoluciones judiciales con autoridad de cosa juzgada, ni modificar su con-
Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo de la Corte

Superior de Justicia de Lima mediante Resolución N° 20 de fecha
18.09.2013, declaró nula la Resolución del Tribunal Fiscal Nª 09839-
A-2008, señalando que: “[…] debió valorar la denuncia, el parte
policial […] y el atestado policial […], pues de ellos se verifica que
la autoridad policial, ha llegado a la conclusión que sujetos, en
proceso de identificación, resultan ser los presuntos autores del
delito contra el patrimonio (robo agravado) […]”.
3.3. Caso fortuito y fuerza mayor

La responsabilidad de los almacenes aduaneros respecto de la
falta o pérdida de las mercancías presentan supuestos eximentes,
las que según el segundo párrafo del artículo 109° de la LGA, son:
a. Caso fortuito o fuerza mayor, debidamente acreditado;
b. Causa inherente a las mercancías;
c. Falta de contenido debido a la mala condición del envase o
embalaje, siempre que hubiere sido verificado al momento
de la recepción;
d. Daños causados por la acción atmosférica cuando no corres-
ponda almacenarlas en recintos cerrados.
Ahora nos centraremos en las eximentes del literal a), caso
fortuito y fuerza mayor.
El artículo 1315° del Código Civil, cuya aplicación es suple-
toria8, define el caso fortuito o fuerza mayor como la causa no
imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible
tenido, ni retardar su ejecución, ni cortar procedimientos en trámite, bajo la

responsabilidad política, administrativa, civil y penal, que la ley determine
en cada caso.
8
En aplicación de la Segunda Disposición Complementaria Final de la Ley
General de Aduanas, que señala que en los casos no previstos en ésta o en
su reglamento se aplicarán supletoriamente las disposiciones del Código
Tributario, el cual a su vez establece en la Norma IX del Título Preliminar,
que en lo no previsto por este Código o por otras normas tributarias, podrán
aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se le opongan ni
las desnaturalicen.
e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina

su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso.
La doctrina civilista no se aleja de la definición del Código
Civil. Mosset Iturraspe9, citado en la Casación N° 1693-2014
publicada con fecha 30.01.2017, señala que: “La distinción entre
caso fortuito y fuerza mayor va más allá de lo puramente teórico,
caracterizan al primero por su imprevisibilidad y la fuerza mayor
por implicar la irresistibilidad”.
Entonces para que un hecho sea considerado de fuerza mayor,
debe producirse un evento extraordinario e irresistible al deudor,
que hace que no pueda cumplir con su obligación a pesar de haber
actuado con la diligencia y previsión exigibles a su circunstancia
particular, para lo cual el operador del comercio exterior (alma-
cén aduanero) tendrá la carga de la prueba respecto al carácter
extraordinario, imprevisible e irresistible del evento, debiendo ser
evaluado en cada situación en particular.
Cabe preguntarse, ¿cómo se determina que un hecho sea
extraordinario, irresistible e insuperable?
Al respecto Felipe Osterling, señaló lo siguiente: “[…] la pre-
visión debe considerarse al tiempo de contraerse la obligación, a
diferencia de la resistibilidad, que se presenta al momento de cum-
plirla, pues si el acontecimiento fuera irresistible desde el momento
en que se contrajo la obligación, el acto jurídico sería nulo porque
tendría un objeto imposible. Añade que la previsibilidad no debe
apreciarse en abstracto, porque, si así lo hiciéramos, prácticamente
todo acontecimiento sería previsible y no existiría por tanto el caso
fortuito o la fuerza mayor, de tal manera que la noción de impre-
visibilidad se aprecia, pues, tomando en consideración todas las
circunstancias de la obligación, la rareza, el carácter anormal del
evento y las remotas posibilidades de realización”.10
9
MOSSET ITURRASPE, Jorge; Responsabilidad por el daño, Tomo I, Parte General,

Rubinzel-Culzani Editores, Buenos Aires, p. 234.
10
OSTERLING PARODI, Felipe. Las Obligaciones, en: Biblioteca para Leer el
Código Civil. Volumen VI. Lima: Fondo Editorial de la Pontificia Universidad
Católica del Perú, 1988; p. 199.
Un hecho es imprevisible cuando es imposible de prever,

porque no hay razón para pensar que sucederá y se determina con
que el hecho sucedió a pesar de la diligencia que se exige para el
cumplimiento de la obligación. Un hecho es irresistible, cuando a
pesar de la actuación diligente de operador, le resulta impotente
como para evitar el fenómeno.
Ampliando lo señalado, mediante Memorándum Elec-
trónico N° 0115-2009-3ª1000 (publicado en la página web de
SUNAT) se ha precisado que la fuerza mayor consistiría en
todo obstáculo o impedimento de la ejecución o cumplimiento
de la obligación proveniente de hechos de terceros, de hechos
humanos, que para el obligado son insuperables e imprevisibles;
tales como guerras, revoluciones, huelgas, asaltos a mano armada,
saqueos, desastres naturales, incendios, inundaciones aluvio-
nes, terremotos, paros, entre otros, criterio que la gerencia Jurídica
Aduanero mantiene en los Informes N° 68-201-SUNAT/5D1000 de
fecha 03.06.2015 y 175-2016-SUNAT/5D1000 de fecha 20.10.2016.
De los señalado, se entiende que el robo de las mercancías
efectuado por terceros y que resulta insuperable e imprevisible,
debidamente acreditado, es considerado un caso de fuerza
mayor y en consecuencia, teniendo en cuenta lo establecido
por el segundo párrafo del artículo 109° de la Ley General de
Aduanas, constituye una causal eximente de responsabilidad
respecto de las mercancías bajo custodia del almacén aduanero.
Pero el usuario tiene que acreditar que el robo de mercan-
cías se debió a un caso fortuito o fuerza mayor, para lo cual no
resulta suficiente la presentación de la denuncia o parte policial,
ni tampoco la formalización de la investigación por parte del
Ministerio Público, sino que deberá acreditar que: i) Actuó con
la debida diligencia, cumpliendo con los requisitos ordinarios de
seguridad y cuidado de las mercancías; ii) El robo fue un evento
extraordinario, imprevisible e irresistible, que impida cumplir con
la obligación de cuidado.
La Gerencia Jurídica Aduanera en su Informe N°
99-2018-SUANT-340000 de fecha 24.04.2018 ha indicado que:
“Debe tenerse en cuenta que la simpe denuncia policial que acre-
dite que se han producido un robo, no califica como un evento que

califique como caso fortuito o fuerza mayor y exima al almacén
aduanero de su responsabilidad de conformidad con lo señalado
en el inciso a) del artículo 153° del Reglamento, para cuya proban-
za se requiere además, la denuncia formalizada por el Ministerio
Púbico ante el juez penal.”
En reiterados pronunciamientos el Tribunal Fiscal, ha des-
estimado la causal eximente de responsabilidad por no haber
acreditado suficientemente:
[…] Ha desestimado que un hecho haya sido considerado resolvió lo si-
guiente: “[…] La falta o pérdida de mercancía a que se refiere el presente
caso no es consecuencia de un hecho de fuerza mayor (artículo 1315° del
Código Civil), es decir, no es consecuencia de un evento extraordinario,
imprevisible e irresistible, que ha impedido a la empresa recurrente
cumplir con su obligación de custodiar la mercancía en aplicación del
artículo 31° de la Ley General de Aduanas, en concordancia con el
artículo 13° del Decreto Supremo N° 008-95-EF […]”
(RTF N° 11209-A-2015)
Que también se debe indicar que conforme con el criterio establecido por
este Tribunal en la resolución del Tribunal Fiscal N° 06967-8-2015,
entre otras, la fuerza mayor consiste en un evento inusual (extraor-
dinario), no esperado al no existir elementos para considerar que este
pueda ocurrir (imprevisible), independiente de la voluntad del deudor
(proveniente de terceros) y ajeno a su control o manejo (irresistible), que
imposibilita la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento
parcial, tardío o defectuoso;
(RTF N° 10179-A-2016)
Consecuentemente, de acreditarse que el robo califica como un
hecho de fuerza mayor, procedería a eximir al almacén aduanero
de la responsabilidad por la obligación del artículo 13° del Regla-
mento de Almacenes, como de la sanción de multa establecida en
el literal p) del artículo 197° de la LGA y de la sanción de comiso
establecida en el literal f) del artículo 200° de la LGA, así también,
se establece como un supuesto no sancionable en el literal b) del
artículo 193° de la LGA.
3.4. Responsabilidad por la falta o pérdida

La responsabilidad de los almacenes aduaneros frente a la
Administración Aduanera en caso de falta o pérdida de mercancías
bajo su custodia, comprende:
a. Responsabilidad por las mercancías que custodian, conforme
al artículo 109° de la Ley General de Aduanas, la misma que
es sancionada conforme al literal p) del artículo 197° de la Ley
General de Aduanas.
b. Responsabilidad por los derechos y demás tributos que afec-
ten a la importación de las mercancías, conforme al artículo
123° del Reglamento de Almacenes11.
c. Responsabilidad por las mercancías que se encuentran bajo
potestad aduanera y que al desconocer su paradero y ubica-
ción, estas han ingresado irregularmente al territorio nacional,
la que es sancionada con el comiso conforme al inciso f) del
artículo 200° de la Ley General de Aduanas12.
El primer supuesto ya ha sido analizado en los párrafos an-
teriores.
El segundo supuesto de responsabilidad, si bien no se encuen-
tra establecido en la LGA ni en el Reglamento, resulta aplicable
debido que se encuentra establecido en el vigente Reglamento de
Almacenes Aduaneros, criterio que también es aplicado por el
Tribunal Fiscal en la Resolución N° 00552-A-2015:

11
Artículo 13° del Reglamento de Almacenes, aprobado por Decreto Supremo
N° 08-95-EF: “Los Almacenes son responsables de la recepción, permanencia,
conservación, custodia, pérdida y salida de las mercancías mientras se en-
cuentran en su poder, así como por los derechos y demás tributos que afecten
la importación de las mercancías, sin perjuicio de la responsabilidad penal o
administrativa que corresponda. Asimismo, responderán por las mercancías
encontrada en el reconocimiento previo o físico. En caso de pérdida de la
mercancía, los derechos de importación aplicables serán los vigentes a la
fecha en que se determine que ocurrió la pérdida.

12
Inciso f) del artículo 200° de la Ley General de Aduanas: “Se aplicará sanción
de comiso de las mercancías, cuando: Se detecte su ingreso, traslado, per-
manencia o salida por lugares, ruta u hora no autorizados; o se encuentren
en zona primaria y se desconoce al consignatario.
“[…] Serán sancionados con multa los almacenes aduaneros, cuando

se evidencia falta o pérdida de las mercancías bajo su responsabilidad,
correspondiendo aplicar la multa equivalente al valor FOB de la mercan-
cía, así como a la exigencia del pago por los tributos correspondientes en
mérito a lo establecido en el artículo 13° del Reglamento de Almacenes
Aduaneros aprobado por Decreto Supremo N° 008-95-EF”.
Sin embargo, la responsabilidad por los derechos y demás tri-
butos a la importación de las mercancías faltantes o pérdidas tiene
naturaleza resarcitoria, más no califica al almacén aduanero como
sujeto pasivo o responsable de la obligación tributaria aduanera,
pues como bien lo señala el artículo 140° de la LGA, la obligación
tributaria nace de cuatro supuestos entre ellos la numeración de
la declaración aduanera, la misma que es efectuada por el dueño
o consignatario o su representante, en consecuencia, el almacén
aduanero no realiza el hecho generador de la obligación tributaria,
ni el ingreso de las mercancías al recinto de un almacén aduanero
constituye un hecho generador de la obligación tributaria.
Respecto al tercer supuesto, se sustenta en la calidad de
prenda legal13 de las mercancías que ingresan a zona primaria,
como garantía de la deuda tributaria y del cumplimiento de los
requisitos legales para su ingreso regular al territorio nacional, por
13
Artículo 175° de la Ley General de Aduanas: “Las mercancías que se encuen-
tren bajo la potestad aduanera están gravadas como prenda legal en garantía
de la deuda tributaria aduanera, de las tasas por servicios y del cumplimiento
de los requisitos establecidos en el presente Decreto Legislativo y su Regla-
mento y no serán de libre disposición mientras no se cancele totalmente o se
garantice la citada deuda o tasa y/o se cumplan los requisitos. En tanto las
mercancías se encuentren como prenda legal y no se cancele o garantice la
deuda tributaria aduanera y las tasas por servicios, ninguna autoridad podrá
ordenar que sean embargadas o rematadas. El derecho de prenda aduanera
es preferente, especial y faculta a la SUNAT a retener las mercancías que
se encuentran bajo su potestad, perseguirlas en caso contrario, comisarlas,
ingresarlas a los almacenes aduaneros y disponer de ellas en la forma au-
torizada por el presente Decreto Legislativo y su Reglamento, cuando éstas
no se hubiesen sometido a las formalidades y trámites establecidos en los
plazos señalados en el presente Decreto Legislativo o adeuden en todo o en
parte la deuda tributaria aduanera o la tasa por servicios.
tanto, al haberse verificado su pérdida en las instalaciones de un

almacén aduanero y se desconoce su ubicación, se entiende por
retiradas de la zona primaria e ingresadas al país sin autorización
de la Administración Aduanera y por un lugar no habilitado, lo
que implica que un ingreso irregular al territorio aduanero , en
ese sentido, el artículo 175° de la Ley General de Aduanas, faculta
a la SUNAT a comisarlas.
3.5. Aplicación de la sanción de multa

La Tabla de Sanciones para las infracciones tipificadas en la
Ley General de Aduanas, aprobada mediante Decreto Supremo
N° 031-2009-EF, establece que la sanción de multa aplicable a la
infracción tipificada en el literal f) del artículo 197° de la LGA, es
el equivalente al valor FOB de la mercancía determinado por la
autoridad aduanera.
Pero, cabe preguntarse, ¿Cómo determina la autoridad adua-
nera el valor FOB de las mercancías?
Al respecto, la Gerencia Jurídica Aduanera, mediante Informe
N° 74-2015-SUNAT/5D1000, citando a su vez el Informe Técnico
Electrónico N° 00098-2008-3G0200 y el Informe N° 046-2011-SU-
NAT-2B4000, ha señalado que:
• No resultan aplicablen los métodos de valoración de la OMC,
debido que este método está legalmente reservado a determi-
nar el valor en aduanas como base imponible para la deuda
tributaria y no para calcular sanciones.
• Corresponde determinar el valor en base a la declaración
aduanera o factura comercial.
• Si no cuenta con valor FOB declarado o no cuenta con docu-
mentación, corresponde a la aduana consultante estimar su
valor FOB en base a la documentación que pueda obtener
de los operadores involucrados, e inclusive recurrir a la
aduana de exportación para obtener el valor declarado al
momento de su salida de ese país, entre otros medios de
carácter técnico.
Por lo tanto, de existir un valor FOB declarado o sustentado en
la factura comercial, corresponde a la Administración Aduanera
aceptar ese valor como base cuantitativa para aplicar la sanción

y de no contar dicho valor, deberá seguir el procedimiento antes
señalado.
4. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
La participación de los almacenes de aduanas en la cadena
logística del comercio exterior reviste de responsabilidades para
dicho operador que se activan desde el momento de su ingreso a
sus recintos y culmina con la entrega a otro operador de comer-
cio exterior o a la Administración, siendo obligación del almacén
aduanero del cuidado, la custodia y el control de las mismas. El
incumplimiento de dichas obligaciones, no solo implica la confi-
guración de la infracción tipificada en el literal p) del artículo 197°
de la Ley General de Aduanas, sino responsabilidad vinculadas
al control aduanero y a la deuda tributaria aduanera.
Respecto del robo de mercancías, este hecho constituye una
causal de responsabilidad por falta o pérdida de las mercancías
que se encuentran bajo su custodia, sin embargo, si el operador
acredita que el robo fue un hecho insuperable, irresistible e im-
previsible, el mismo hecho del robo puede considerarse como una
causal eximente de responsabilidad. Para efectos de acreditar el
robo o hurto de mercancías como supuesto de responsabilidad
del almacén aduanero, debe (o debería) considerarse como docu-
mento a valorar el parte policial y/o atestado policial, conforme
el criterio establecido por la Corte Suprema en la Casación N°
4944-2013-Lima.
Sin embargo, consideramos que al tratarse de la pérdida o
robo de mercancías sin acreditarse que se trate de un caso de
fuerza mayor, pero que tampoco es atribuible al administrado,
resulta un imposible físico sancionar el comiso, debido a que las
mercancías no se encuentran en posesión del almacén aduanero,
más aún cuando, de conformidad con el último párrafo del artículo
200° de la LGA, dispuesto el comiso de mercancías y ordenada la
entrega de las mismas a la Autoridad Aduanera, se impone una
multa igual al valor del valor FOB de la mercancía, hecho que se
debería revisar en la normatividad.
5. BIBLIOGRAFÍA
COSIO JARA, Edgard Fernando. Curso de Derecho Aduanero, Lima, Jurista
Editores, 1991.
HUAMAN SIALER, Marco Antonio. “Modificaciones a las infracciones y
sanciones de los operadores de comercio exterior según lo dispuesto
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MOSSET ITURRASPE, Jorge. Responsabilidad por el daño, Tomo I, Parte
General, Rubinzel-Culzani Editores, Buenos Aires.
OSTERLING Parodi, Felipe. “Las Obligaciones”, en Biblioteca para leer
el Código Civil. Volumen VI. Lima: Fondo Editorial de la Pontificia
Universidad Católica del Perú, 1988.
SUNAT - Intendencia Nacional Jurídica Aduanera:
2015 - Informe N° 74-2015-SUNAT/5D1000
2016 - Informe N° 77-2016-SUNAT/5D1000
Informe N° 95-2016-SUNAT/5D1000
2018 - Informe N° 99-2018-SUNAT-430000
291
La falta o pérdida de mercancías bajo

responsabilidad del almacén aduanero:
sobrecosto del servicio logístico
de almacenaje
Carolina Rodríguez Calderón

Abogada de la Pontificia Universidad Católica del Perú y Máster en Tributación
y Política Fiscal de la Universidad de Lima. Miembro del Colegio de Abogados
de Lima. Centra su práctica en Comercio Exterior, Derecho Aduanero y Derecho
Tributario. Socia del Estudio Olaechea.
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. EL SERVICIO DE ALMACENAJE

Y LOS COSTOS DERIVADOS DE LA NORMATIVA VIGENTE.– 3. LA
INFRACCIÓN APLICABLE A LOS ALMACENES POR FALTA O PÉR-
DIDA DE MERCANCÍAS.– 4. TRATAMIENTO DE LAS PÉRDIDAS DE
MERCANCÍAS EN ALMACÉN EN LA LEGISLACIÓN COMPARADA.– 5.
CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA.– 6. JURISPRUDEN-
CIA DEL TRIBUNAL FISCAL.– 7. CONCLUSIONES.– 8. BIBLIOGRAFÍA.
1. INTRODUCCIÓN
D e acuerdo a la definición contenida en el artículo 2° de la Ley

General de Aduanas vigente1, los almacenes aduaneros son
los locales destinados a la custodia temporal de las mercancías
cuya administración puede estar a cargo de la autoridad aduanera
o de privados, entendiéndose como tales a los depósitos tempora-
les y depósitos aduaneros. Asimismo, de acuerdo a dicha norma, el
depositario es la persona jurídica autorizada por la Administración
Aduanera para operar un almacén aduanero.
De otro lado, el artículo 31° de la citada ley señala como
obligaciones específicas de los almacenes aduaneros, entre otras,
almacenar y custodiar las mercancías que cuenten con documen-
tación sustentatoria en lugares autorizados para cada fin.
Vemos pues que la función principal de los almacenes adua-
neros es la de custodiar las mercancías que ingresan al territorio
nacional, de forma transitoria, hasta que sean destinadas al ré-
gimen aduanero elegido por el consignatario, de forma tal que
las mercancías no sean sustraídas, dañadas, alteradas, y puedan
ser finalmente destinadas al comercio o la industria, pagando los
tributos a la importación correspondientes a favor del Fisco, de
corresponder.
1
Decreto Legislativo N° 1053.
294 CAROLINA RODRÍGUEZ CALDERÓN
Ahora bien, con la dación del Decreto Supremo 008-95-EF,

que tiene ya larga data, se promovió la apertura de la actividad
de almacenaje al sector privado de manera general, es decir, que
a partir de la vigencia de dicha norma cualquier empresa —y no
únicamente el Estado— podría realizar dicha actividad.
Teniendo en cuenta la importancia de la función de los alma-
cenes aduaneros para las actividades de comercio exterior y para
la Aduana, es que se ha regulado las obligaciones y la responsa-
bilidad del almacén aduanero. Así, el artículo 11° de la norma
antes citada señala que, “los almacenes aduaneros se constituyen en
depositarios, responsables de las mercancías, desde el momento en que
ésta es recepcionada (…).
Asimismo, el artículo 13° establece que los Almacenes Adua-
neros “son responsables de la recepción, permanencia, conservación,
custodia, pérdida y salida de las mercancías mientras se encuentren en
su poder, así como por los derechos y demás tributos que afecten la im-
portación de las mercancías, sin perjuicio de la responsabilidad penal o
administrativa que corresponda. (…) En caso de pérdida de la mercancía,
los derechos de importación aplicables serán los vigentes a la fecha en
que se determine que ocurrió la pérdida”.
Como vemos, de la legislación vigente en nuestro país, se
otorga a los privados la facultad de, una vez cumplidos ciertos
requisitos, constituirse en almacenes aduaneros coadyuvando así
no solo al desarrollo de las operaciones de comercio exterior sino
también asistiendo a la Aduana en su función de control de las
mercancías previo a la destinación aduanera. A la par, se revisten
a dichas funciones de una gran responsabilidad, cuyo momento
de inicio y cese se encuentra muy precisamente detallado tanto de
cara al transportista como de cara al consignatario, siendo que en
caso de pérdida de la mercancía que se encuentra bajo su custodia,
se establece como consecuencia que el almacén debe asumir la
responsabilidad de los derechos de importación aplicables. Por
si eso fuera poco, adicionalmente se establece, como veremos
más adelante, que el almacén aduanero incurre en infracción
sancionada con multa cuando se verifica la falta o pérdida de la
mercancía bajo su custodia.
FALTA DE LAS MERCANCÍAS BAJO LA RESPONSABILIDAD DEL ALMACÉN ADUANERO 295
En dicha línea, tal como señala COSIO JARA, cuando la

función de almacén la realiza una persona privada, ésta asu-
me funciones aduaneras por delegación —que antes, como
señalábamos, solo estaban reservadas al Estado—, siendo que su
comportamiento se encuentra sometido al control de la Aduana,
básicamente a través de sanciones establecidas por mandato le-
gal, las cuales pueden ir desde una multa a la cancelación de la
licencia para operar2.
Es pues, bastante severa la responsabilidad que recae sobre
los almacenes aduaneros, como veremos más adelante, siendo
que sólo se les exime de responsabilidad en situaciones en que se
presente el caso fortuito o la fuerza mayor, entre otras.
2. EL SERVICIO DE ALMACENAJE Y LOS COSTOS DERIVA-

DOS DE LA NORMATIVA VIGENTE
La tendencia natural es que los almacenes privados en la ac-
tualidad, experimenten cada vez menos pérdidas de mercancías
en sus instalaciones, debido a que dichos operadores de comercio
exterior tienen en claro las consecuencias onerosas que se deri-
van del hecho de que se produzca una pérdida o faltante en sus
locales. Asimismo, con la introducción de la figura del Operador
Económico Autorizado, los requisitos de seguridad que se exigen
a los almacenes aduaneros certificados son bastante rigurosos,
puesto que lo que se busca es que los operadores de comercio
exterior cumplan con estándares internacionales aplicables a las
operaciones de comercio exterior no solo en materia de seguridad,
sino también a nivel de infraestructura, logística, contabilidad, etc.
En la práctica, en los contratos de almacenaje no necesaria-
mente se suelen estipular cláusulas que regulen el caso de pérdida
de mercancías por parte del almacén —aunque un consignatario
o importador diligente seguramente exigirá que dicha cláusula
sea incluida, dependiendo de su poder de negociación—. Sin
embargo, por las obligaciones que asume el almacén, y por la
2
COSIO JARA, Fernando. Tratado de Derecho Aduanero. Lima, 2014, p. 107.
responsabilidad que establecen las normas aduaneras respecto a

la custodia de las mercancías por parte de éste, hasta su entrega al
dueño de las mismas, queda claro que en caso de pérdida, desde
el punto de vista contractual, será el almacén —en su calidad de
depositario— quien responda por los daños y perjuicios causados.
Lo más usual es que el almacén, en caso de reclamos realiza-
dos por los dueños de mercancías debido a la pérdida o deterioro
de las mismas, pretenda cubrir únicamente el valor de la carga
siniestrada o dañada, mas no una indemnización adicional. Esto
ya dependerá de cada contrato, y de la negociación particular en
cada caso concreto, pues si bien es cierto, el perjuicio inmediato
que se genera frente al dueño por la pérdida de las mercancías es
justamente la pérdida del valor de la misma en desmedro de su
patrimonio, también se generan daños conexos como por ejem-
plo que el dueño o consignatario deba pagar indemnizaciones o
penalidades a sus clientes, por entrega tardía de las mercancías
o por cumplimiento tardío de los servicios que requerían de los
bienes siniestrados para ser ejecutados. En tal sentido, el almacén
aduanero puede verse en el supuesto de tener que asumir no solo
el daño emergente —constituido por la pérdida de la mercancía,
el cual es fácilmente cuantificable—, sino además el perjuicio
causado por los efectos mediatos derivados de dicha pérdida, los
que en muchos casos no son fácilmente cuantificables.
En dicho contexto, los almacenes invierten grandes sumas de
dinero en el cumplimiento de niveles de seguridad exigidos no
solo por la normativa aduanera, sino por el mercado de servicios
logísticos (cámaras de vigilancia, personal de seguridad, carga
en zonas especiales —por ejemplo, bajo rejas— dependiendo si
la carga no se encuentra en contenedores, en cuyo caso se ubican
en los patios de los almacenes).
En suma, los almacenes aduaneros, en caso de pérdida o
destrucción de la mercancía, deben asumir el costo de la mercan-
cía siniestrada o dañada frente a los clientes, claro está que en la
mayoría de casos recurrirán al seguro contratado —que depen-
diendo de las exclusiones de cada contrato de seguro y del caso
concreto, no necesariamente terminara cubriendo el costo de la
pérdida, la cual deberá ser cubierta en tal caso por el almacén—,

el cual sin embargo también, como es lógico, tendrá un costo.
Desde el punto de vista contractual, pues, los almacenes deben
indemnizar el daño causado por la pérdida de la mercancía, y en
ciertos casos, asumir adicionalmente, las penalidades y otros cos-
tos que son trasladados por sus clientes (dueños o consignatarios
de las mercaderías) por concepto de entrega tardía de mercadería,
incumplimiento contractual, ejecución defectuosa de los servicios
a que se hubieran comprometido, entre otros.
De lo anterior, es claro que tanto desde el punto de vista
civil y contractual como de la legislación aduanera, se le exige
al almacén que incurra en altos costos no solo para garantizar el
cumplimiento de requisitos de seguridad que permita evitar o
reducir el número de casos de pérdidas de mercancías, sino en el
caso concreto en que se verifique dicha pérdida.
En efecto, las normas aduaneras han previsto además san-
ciones y responsabilidades administrativas adicionales para los
almacenes, lo cual se traduce en costos adicionales que el almacén
debe asumir, por cuanto entiende que el bien jurídico protegido
en este caso —la seguridad de las mercancías y su conservación
en aras de poder ser destinadas al régimen aduanero correspon-
diente, pagando así los tributos correspondientes— es de tal
relevancia que hace falta que, no obstante desde el punto de vista
contractual el almacén responde por esta pérdida frente al dueño
o consignatario, además debe satisfacer el pago de una multa y de
ser el caso, pagar los tributos a la importación a que hubiere lugar.
3. LA INFRACCIÓN APLICABLE A LOS ALMACENES POR

FALTA O PÉRDIDA DE MERCANCÍAS
Sobre la infracción materia de análisis, el numeral 5 del li-
teral f) del artículo 192° de la Ley General de Aduanas establece
que cometen infracciones sancionables con multa, “los almacenes
aduaneros, cuando se evidencie la falta o pérdida de las mercancías bajo
su responsabilidad”. Por su parte, el artículo 153° del Reglamento
de la Ley General de Aduanas, define la falta o pérdida como el
extravío, hurto, robo o cualquier modalidad, que impida que las mercan-
cías sean halladas.
No obstante, tanto para el ingreso y salida de las mercancías,
los artículos 109° y 117° de la Ley General de Aduanas establecen
la responsabilidad por el cuidado y control de las mercancías para
los almacenes, señalando que la responsabilidad por la falta, pér-
dida o daño de las mercancías recibidas no existe en determinados
casos. Es decir, que hay causas eximentes de responsabilidad para
los almacenes aduaneros, que son básicamente:
a) Caso fortuito o fuerza mayor, debidamente acreditado;
b) Causa inherente a las mercancías (por su naturaleza);
c) Falta de contenido debido a la mala condición del envase o
embalaje;
d) Daños causados por la acción atmosférica, de ser el caso.
La infracción mencionada se determina de manera objetiva,
bastando para que la sanción correspondiente sea aplicada al
almacén el hecho de verificarse que, ya sea por extravío, hurto,
robo o cualquier otra causa, no se pueden hallar las mercancías
en sus recintos; salvo que se verifique objetivamente alguna de
las cuatro causales eximentes de responsabilidad.
Según lo señalado por HUAMAN SIALER3, quien cita diver-
sos fallos de la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal, entre ellos,
las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 6067-A-2006 y 18373-A-
2011, la calificación o determinación de infracciones en materia
aduanera es objetiva, siendo que la Sala de Aduanas únicamente
tiene en cuenta los alcances de la responsabilidad subjetiva en los
casos de sanciones de suspensión, cancelación e inhabilitación.
En efecto, según lo dispuesto por el artículo 189° de la Ley
General de Aduanas, la infracción será determinada en forma
objetiva y podrá ser sancionada administrativamente con multas,
entre otros. Señala el autor mencionado, que en otros países esta
infracción se determina bajo la responsabilidad subjetiva y no

3
HUAMAN SIALER, Marco Antonio. Modificaciones a las infracciones y sanciones
de los operadores de comercio exterior según lo dispuesto en el Decreto Legislativo N°
1235 y normas complementarias. Lex. Lima, 2017, año XV, N° 19, pp. 305-338.
objetiva como ocurre en el Perú, recogiéndose así los principios

fundamentales del derecho penal a las infracciones aduaneras,
como parte del derecho sancionador.
Sobre el particular, el referido autor, citando a Ivan Chu, refie-
re que el sistema de responsabilidad subjetiva tiene como elemento
esencial la equidad, pues enervan la aplicación de la sanción hasta
la acreditación del dolo o la culpa. Así, si el contribuyente actuó
con una causa razonable y con buena fe, tomando para ello en
consideración todos los hechos en la situación concreta, no sería
sancionado.
En la actualidad, el sistema que se mantiene en el Perú para las
infracciones aduaneras sancionadas con comiso y multa es la tesis
de la responsabilidad objetiva. Es decir, para la infracción que nos
ocupa, basta que se verifique la pérdida, destrucción o desapari-
ción de las mercancías en los recintos del almacén aduanero para
que éste incurra en la infracción, y por ende, sea sancionado con
una multa equivalente al valor FOB de la mercancía, determinado
por la autoridad aduanera.
Sobre los supuestos no sancionables, el artículo 191° de la Ley
General de Aduanas señala en su inciso b) que no serán sanciona-
bles las infracciones derivadas de hechos que sean calificados como
caso fortuito o fuerza mayor, lo que ya había sido desarrollado por
la jurisprudencia del Tribunal Fiscal (RTF N° 02999-A-2015) según
la cual, las infracciones que se configuran como consecuencia de
hechos imputables a terceros que a su vez impliquen una acción
por parte de la Administración Aduanera no resultan sanciona-
bles, siempre y cuando se encuentren debidamente acreditados.
Es decir, para que un almacén aduanero pueda acreditar el
caso fortuito o fuerza mayor como eximente de responsabilidad,
debe probar el nexo entre la falta o pérdida de las mercancías y
un evento extraordinario, imprevisible e irresistible. Por ejemplo,
probar la ocurrencia de un desastre natural, un accidente, un robo
o un hurto acreditado por los operadores de la justicia penal.
Sin embargo, cabe preguntarse si no sería saludable ensayar la
aplicación de criterios subjetivos en ciertos casos en que la sanción
puede resultar bastante onerosa e injusta para el almacén, que
habiendo tomado todas las previsiones del caso, sufre la pérdida

o faltante de mercancía bajo su custodia. Introducir criterios de
frecuencia también podría ser un paso para garantizar una mayor
proporcionalidad y equidad al momento de sancionar esta infrac-
ción, ya que hoy por hoy no aplica rebaja alguna a dicha infracción,
no siendo aplicable el régimen de gradualidad.
Pues bien, dentro de los criterios que ya se aplican a las
sanciones de suspensión, cancelación e inhabilitación, y que bien
podrían extenderse a la infracción materia de comentario son, de
acuerdo a HUAMAN SIALER:
a. La gravedad del daño o perjuicio económico causado (se
evaluará en función al perjuicio que la conducta ilícita pueda
causar al interés fiscal o al control aduanero). Es decir, qué
tanto se ha afectado con esta conducta las funciones de ve-
rificación, fiscalización, determinación de tributos, el control
aduanero. Aquí podría evaluarse un criterio tal como el valor
de las mercancías (mínimos sancionables en función del valor
de la UIT, con topes máximos).
b. La subsanación voluntaria de la conducta infractora, antes de
la imputación de la infracción, es decir, que la Administración
Aduanera tenga en cuenta la voluntad de regularizar las obli-
gaciones incumplidas y subsanar las mismas. Para ello sería
conveniente que pueda acogerse esta infracción al régimen
de incentivos, de forma tal de promover que sean los alma-
cenes quienes se acerquen a Aduanas para la regularización
correspondiente y no que sea Aduanas quien tome el primer
paso para la detección de la infracción.
c. Las circunstancias de la comisión de la infracción, esto es,
tener en cuenta la actitud diligente del almacén, lo que bien
puede medirse en el número de infracciones cometidas de este
mismo tipo (frecuencia). Sobre este punto sería beneficioso
considerar el status del infractor o su récord frente a Aduanas,
pues se haría una diferenciación objetiva entre almacenes que
frecuentemente incurren en pérdidas de mercancías por no
tomar las previsiones de seguridad del caso, y aquellos que
tomando todas las medidas de seguridad del caso, eventual-
mente, pueden incurrir en este tipo de infracción. En otras

palabras, se debería premiar al almacén diligente que ocasio-
nalmente incurre en esta infracción (por ejemplo, sin aplicarle
sanciones por las primeras veces) y sancionar con más rigor
a quien infringe su obligación de custodia reiteradas veces.
d. La existencia o no de intencionalidad en la conducta del infrac-
tor, si existió una conducta negligente, si hubo dolo o culpa.
4. TRATAMIENTO DE LAS PÉRDIDAS DE MERCANCÍAS EN

ALMACÉN EN LA LEGISLACIÓN COMPARADA
Colombia
En Colombia, los Depósitos Habilitados (Almacenes Adua-
neros) tienen como obligaciones, de acuerdo a lo establecido en
el artículo 72° del Decreto 2685 de 1999, las siguientes en relación
con la custodia de bienes:
a. Recibir, custodiar y almacenar únicamente aquellas mercan-
cías que pueden permanecer en sus recintos;
b. Recibir, custodiar y almacenar las mercancías sometidas al
régimen de importación, exportación o a la modalidad de
transbordo;
c. Almacenar y custodiar las mercancías abandonadas, apre-
hendidas y decomisadas en sus recintos.
Como se aprecia, la custodia es la obligación por excelencia
de los depósitos habilitados, entendiéndose por tal el deber de
velar por el adecuado almacenaje de las mercancías en recintos
especialmente acondicionados para ello, bajo las medidas de
seguridad que garanticen su perfecta conservación hasta que las
mismas sean destinadas al régimen aduanero correspondiente.
En cuanto a la responsabilidad de los depósitos habilitados,
el artículo 73° de la norma colombiana establece lo siguiente:
• Los depósitos serán responsables ante la Nación por las san-
ciones a que haya lugar por el incumplimiento de las normas
aduaneras. (Esto sin perjuicio de la responsabilidad frente a
terceros consagrada en el régimen del derecho civil relativo
a los depósitos).
• Los depósitos habilitados serán responsables ante la Dirección

de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) por el pago de
los tributos de las mercancías sustraídas o perdidas en sus
recintos.
Como se aprecia, en Colombia la regulación es bastante simi-
lar al caso del Perú, en el que también se otorga responsabilidad
al almacén aduanero por los tributos que hubieran recaído sobre
las mercancías perdidas en las instalaciones de dichos almace-
nes, bajo su custodia, sin perjuicio de la aplicación de la sanción
correspondiente.
Ahora bien, en cuanto a las infracciones imputables a los al-
macenes, el artículo 490° del Decreto ya mencionado, contempla
dentro de las infracciones calificadas como graves dos causales
correspondientes a la custodia de las mercancías:
2.4 No custodiar debidamente las mercancías en proceso de im-
portación o exportación.
2.5 No custodiar ni almacenar las mercancías abandonadas,
aprehendidas y decomisadas en sus recintos.
Para dichas infracciones, la sanción de multa aplicable es de
30 salarios mínimos legales mensuales vigentes4, multa que puede
ser sustituida —dependiendo del perjuicio causado a los intereses
del Estado— por una sanción de suspensión de actividades hasta
de un mes.
En este punto si se presenta una diferencia en cuanto a la
legislación aduanera peruana, puesto que resulta más gravoso en
la mayoría de casos que al almacén se le sustituya la multa por
suspensión de actividades de hasta un mes, por lo cual conside-
ramos que en el Perú es acertado que la pérdida de mercancías
no dé lugar a la suspensión de actividades, ya que ello no va en
línea con el principio de facilitación del comercio.

4
Aproximadamente, en la actualidad el salario mínimo en Colombia es de
US$ 270, con lo cual la sanción de multa establecida para esta infracción bajo
la norma colombiana sería de US$ 8,100 en promedio.
Argentina
En Argentina, cualquier pérdida o deterioro de mercancías
producida al interior de los almacenes o depósitos fiscales (los
que son al cien por ciento de propiedad de empresas privadas),
acaecida bajo la órbita de custodia del depositario, se rige por el
Código Civil y presupone una contienda entre privados.
Así, de acuerdo al artículo 216° del Código Civil Argentino,
señala “Sin perjuicio de las obligaciones que en este Capítulo se imponen
al depositario, su responsabilidad con relación a quien tuviera derecho
a disponer de la mercadería, se rige por las normas del derecho común,
salvo las disposiciones especiales que resultaren de aplicación”.
En definitiva, ni el Código Aduanero ni sus normas com-
plementarias establecen infracción alguna para los depositarios
(esto es, los almacenes aduaneros) por la pérdida de la mercadería
bajo su custodia. Distinto es el caso para los agentes de transporte
aduaneros por ejemplo.
En suma, se ve claramente que en Argentina el régimen de
responsabilidad aplicable a los almacenes aduaneros es distinto
al de Colombia y al caso peruano, ya que es menos gravoso,
quedando su responsabilidad exclusivamente limitada al ám-
bito civil.
Comentando el artículo del Código Civil antes referido,
BARREIRA5 nos precisa que en el depósito aduanero (entendido
este como almacén aduanero, no como régimen aduanero) hay
dos órdenes de relaciones jurídicas diferentes. Por una parte, la
relación del depositario de la mercadería frente a quien tiene de-
recho a disponer jurídicamente de ella, que se rige por las reglas
del contrato de depósito (normas de derecho común, del código
de comercio y subsidiariamente del código civil). Por otra, la
relación de ambos frente a la Aduana, por sus responsabilidades
fiscales y aduaneras; que es una relación de derecho administrativo
independiente de la relación civil y que posee un objeto diferente.
5
BARREIRA, Enrique C. y otros. CÓDIGO ADUANERO COMENTADO.
Abeledo Perrot, 2011, Buenos Aires.
Como se aprecia, en suma, el régimen aplicable a los alma-

cenes aduaneros en Argentina es mucho más tuitivo con dichos
operadores de comercio exterior, siendo menos oneroso que en
el caso peruano al dejarse al ámbito estrictamente contractual el
resarcimiento al dueño o consignatario por la pérdida de mer-
cancías sin que además se establezca multa alguna o asunción del
monto por tributos a la importación que hubieran correspondido.
Chile
En el caso chileno, son los artículos 56° y siguientes de la Or-
denanza General de Aduanas de Chile (Decreto con fuerza de ley
N° 30) y el Decreto N° 1.1114 de 1998 del Ministerio de Hacienda
los que establecen el régimen aduanero de almacenamiento.
• En cuanto a la responsabilidad de los almacenistas, teniendo
en consideración principalmente la función de depósito de
mercancías no nacionalizadas pendientes de tributación, la ley
chilena establece normas especiales de responsabilidad civil
y administrativa para los particulares que exploten recintos
de depósito aduanero:
En el ámbito de responsabilidad civil frente al Fisco, los alma-
cenistas responden por los gravámenes, impuestos y demás
tributos que se perciban por intermedio del Servicio Nacio-
nal de Aduana, correspondientes a las mercancías perdidas
o dañadas en sus recintos, sin perjuicio de otras sanciones
aplicables. Para estos efectos, el monto de la pérdida o daño
se determina de acuerdo al valor CIF de las mismas más
los gastos que en relación a las mercancías hayan incurrido
efectivamente los interesados. Esta responsabilidad y sanción
está contenida en el artículo 58° de la Ordenanza General de
Aduanas. El almacenista, bajo la legislación chilena, no res-
ponde por los gravámenes, impuestos y demás tributos en las
situaciones contempladas en el artículo 59° de la Ordenanza
General de Aduanas (casos fortuitos y de fuerza mayor).
• En el ámbito administrativo, la ley somete a los almacenistas
de recintos de depósito aduanero, sus socios, representantes y
empleados a la jurisdicción disciplinaria del Director Nacional
de Aduanas en los términos del artículo 202° de la Ordenanza

General de Aduanas (multas, suspensiones, cancelaciones de
permisos).
Como se aprecia, el esquema chileno es similar al colombiano
y al peruano, pues se prevé tanto una sanción administrativa de
multa como la responsabilidad de asumir los tributos a la impor-
tación a que hubiera lugar sobre la mercancía perdida o destruida.
Ecuador
Bajo la legislación ecuatoriana, si se prevé la hipótesis de la
pérdida de mercancías bajo custodia de almacenes aduaneros,
siendo las sanciones establecidas de dos tipos: (i) indemnización al
dueño de las mercancías por la pérdida o destrucción de la misma
y (ii) pagar a la autoridad aduanera los correspondientes tributos
derivados de esta pérdida o destrucción, con algunas excepciones.
Lo anterior se basa en los siguientes artículos:
Art. 122.– Pérdida o Destrucción Total de las Mercancías.– La obli-
gación tributaria aduanera se extingue por pérdida o destrucción total
de las mercancías, ocurrida antes de su arribo, durante su depósito
temporal o en instalaciones industriales autorizadas para operar ha-
bitualmente bajo el régimen de admisión temporal o en instalaciones
industriales autorizadas para operar habitualmente bajo el régimen de
admisión temporal para perfeccionamiento activo, siempre y cuando
se produzca por caso fortuito o fuerza mayor, aceptado por la Admi-
nistración Aduanera.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, para efectos
de aplicación de los tributos al comercio exterior, no es causa de ex-
tinción de la obligación tributaria aduanera la sustracción, el hurto o
el robo de las mercancías producido dentro del territorio nacional.
“Art. 135.– Responsabilidades durante el depósito de mercan-
cías.– Durante el depósito de mercancías existirán las siguientes
responsabilidades, sin perjuicio de las responsabilidades civiles o penales
a que hubiere lugar:
a. Las responsabilidades de las personas autorizadas para el funcio-
namiento de las bodegas destinadas a depósito temporal y depósitos
aduaneros, son las siguientes:
1. Indemnizar al dueño o consignatario de la carga por los daños

soportados por la destrucción o pérdida de su mercancía.
2. Pagar al Estado los tributos correspondientes. Esta responsabilidad
se extiende a los tributos que hubieren correspondido a las mercan-
cías que sufran cualquier siniestro, robo o hurto durante su traslado
desde el puerto, aeropuerto o frontera de arribo, hasta las bodegas
de depósito.
b. Es responsabilidad del dueño, consignatario o el consignante de
las mercancías indemnizar por los daños y perjuicios causados en las
bodegas, por la naturaleza o peligro de sus mercancías, cuando no
hubiere manifestado estas condiciones en los documentos de embar-
que, o informado expresamente de ellas a los propietarios o empresas
autorizadas para bodegas destinadas a depósito temporal y depósitos
aduaneros.” (énfasis añadido)
Como se aprecia, en Ecuador el esquema de responsabilidad
atribuible al almacén aduanero en caso de desaparición o robo de
las mercancías dentro de un almacén contempla tanto la indemni-
zación que desde el punto de vista civil compete al almacén frente
al dueño de las mercancías, como la responsabilidad del almacén
frente a la Aduana por los tributos que hubieran recaído sobre la
mercancía de haber sido ésta destinada a régimen de importación
para el consumo.
En suma, existe una diferencia con los regímenes colombiano,
chileno y peruano, que habíamos dicho que son bastante similares,
ya que en Ecuador, además la legislación aduanera contempla
expresamente la obligación del almacén de resarcir por el daño
ocasionado al dueño o consignatario de las mercancías, con lo cual
es mucho más tuitivo para el dueño de las mismas y más gravoso
para los almacenes.
Uruguay
De acuerdo al artículo 93° del Código Aduanero de la Repúbli-
ca Oriental del Uruguay (CAROU), el depositario es responsable
por todo faltante, salvo que pruebe caso fortuito, fuerza mayor,
o hecho ajeno no imputable.
Por la misma norma citada, el depositario debe responder

por los tributos de la pérdida y sus recargos. Sin embargo, salvo
que se pruebe una intención en la actuación del depositario por la
que exista un dolo que configure contrabando, no se configuraría
infracción o sanción adicional al pago de los tributos y sus recar-
gos. La mera existencia de faltante no es suficiente para imputar
infracción.
El artículo 12° del Decreto 99/015, al hablar de infracciones,
refiere a fallos en el cumplimiento de la normativa de seguridad
en el depósito.
Nótese entonces la diferencia con el esquema peruano —co-
lombiano y chileno—, en el que sí existe una infracción objetiva
por el simple hecho de que se verifique una pérdida de mercancías
en los almacenes. La norma uruguaya entonces es más subjetiva,
por cuanto toma en cuenta la intención del almacén de desapare-
cer del control aduanero la mercancía con fines de contrabando,
lo que evidentemente debe ser probado y analizado en cada caso
concreto.
México
En México, de conformidad con la Ley Aduanera, en principio,
el manejo, almacenaje y custodia de las mercancías de comercio
exterior compete a las aduanas de México, en recintos fiscales
(artículo 14° de la Ley Aduanera).
No obstante lo anterior, el Servicio de Administración Tributa-
ria (SAT) tiene facultades para otorgar concesión a los particulares
a efecto de que estos presten los servicios de manejo, almacenaje
y custodia de mercancías, en inmuebles ubicados dentro de los
recintos fiscales, llamados “Recintos Fiscalizados Concesionados
o Autorizados”.
Respecto a las consecuencias relacionadas con la pérdida
o daño de las mercancías de comercio exterior, se encuentran
reguladas en el artículo 28° de la Ley referida, el cual dispone lo
siguiente:
Artículo 28. El Fisco Federal responderá por el valor de las mercancías
que, depositadas en los recintos fiscales y bajo la custodia de las auto-
ridades aduaneras, se extravíen, destruyan o queden inutilizables por

causas imputables a las autoridades aduaneras, así como por los créditos
fiscales pagados en relación con las mismas. El personal aduanero en-
cargado del manejo y custodia de las mercancías será responsable por
los mismos conceptos, ante el Fisco Federal.
El propietario de las mercancías extraviadas en un recinto fiscal, podrá
solicitar a la Secretaría, dentro del plazo de dos años, el pago del valor
que tenían las mismas al momento de su depósito ante la aduana.
Para tal efecto, acreditará que al momento del extravío dichas
mercancías se encontraban en el recinto fiscal y bajo custodia de
las autoridades aduaneras, así como el importe de su valor. De ser
procedente la solicitud, el Fisco Federal pagará el valor de las mercan-
cías extraviadas.
Las personas que hayan obtenido concesión o autorización para prestar
los servicios de manejo, almacenaje y custodia de mercancías, respon-
derán directamente ante el Fisco Federal por el importe de los créditos
fiscales que corresponda pagar por las mercancías extraviadas y ante
los interesados por el valor que tenían dichas mercancías al momento de
su depósito ante la aduana. Asimismo, responderán directamente ante
el Fisco Federal por el importe de los créditos fiscales que corresponda
pagar por las mercancías que hubiesen entregado sin cumplir con los
requisitos que establece la Ley o cuando incurran en infracciones o de-
litos relacionados con la introducción, extracción, manejo, almacenaje
o custodia de mercancías de comercio exterior, así como por el valor de
dichas mercancías, tratándose de mercancías embargadas o que hubieran
causado abandono.
Se considera que una mercancía se ha extraviado, cuando transcurri-
dos cinco días a partir de la fecha en que se haya pedido para examen,
entrega, reconocimiento o cualquier otro propósito, no sea presentada
por el personal encargado de su custodia. A partir de la fecha en
que la mercancía se considere extraviada cesarán los cargos por los
servicios de manejo, almacenaje y custodia, hasta la fecha en que
se encuentre.
La mercancía se considerará perdida transcurridos treinta días a
partir de la fecha en que se haya extraviado.
Cuando la pérdida o extravío se origine por caso fortuito o fuerza mayor
los depositarios no serán responsables.
Ahora bien, el procedimiento para solicitar el pago por extra-

vío o daño de mercancías se encuentra establecido en el artículo
58° del Reglamento a la Ley Aduanera, que a la letra establece lo
siguiente:
Artículo 58. Cuando se trate de Mercancías extraviadas en recintos
fiscales, los interesados podrán solicitar mediante promoción ante la Auto-
ridad Aduanera el pago del valor de las Mercancías anexando lo siguiente:
I. El comprobante del recinto fiscal expedido cuando las Mercancías
ingresaron al mismo o, en su caso, las pruebas que considere per-
tinentes para acreditar que las Mercancías se encontraban en el
recinto fiscal y bajo custodia de las Autoridades Aduaneras en el
momento del extravío;
II. El documento en el que conste la solicitud de entrega de las Mer-
cancías y, en su caso, el de respuesta por parte de la Autoridad
Aduanera de que las Mercancías se extraviaron, y
III. La factura o documento de transporte que indique el valor de las
Mercancías extraviadas.
Como se puede observar, el almacén en caso de pérdida o
extravió de las mercancías debe asumir los “créditos fiscales” co-
rrespondientes (pago de tributos a la importación) frente al Fisco
Mexicano, además de asumir frente al dueño o consignatario el
pago del valor de las mercancías extraviadas o dañadas más las
actualizaciones conforme a la regulación fiscal, que dependerán
del tiempo que tarde el responsable en cumplir con dicha infrac-
ción. Esto es una novedad frente al esquema peruano por cuanto
en nuestro caso, la Aduana no interviene en la recuperación del
valor de las mercancías por parte del dueño afectado, ni como
tercero facilitador, cosa que si sucede en el caso mexicano en el
que incluso el procedimiento para que el dueño pueda encontrar
resarcimiento económico se inicia ante la Aduana.
En el caso peruano en cambio solo se asegura que Aduanas
reciba el monto de tributos correspondientes o que hubieran
correspondido a la nacionalización de la mercancía y que los
almacenes mantengan estándares de control y custodia sobre las
mercancías mínimos, siendo que en caso de “descuido o falta de
control” incurrirá en infracción sancionable con multa.
5. CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA

Sobre el tema que nos ocupa, resulta interesante revisar la
opinión de la Administración Aduanera con relación a la res-
ponsabilidad de los almacenes en la custodia de las mercancías,
así como la infracción tipificada en el numeral 5 del inciso f) del
artículo 192° de la LGA.
Al respecto, el informe N° 77-2016-SUNAT refiere que de
acuerdo a la Ley General de Aduanas y su Reglamento, es res-
ponsabilidad del almacén aduanero el cuidado y control de las
mercancías recibidas del consignatario, así como responder por su
falta o pérdida —incluyendo al extravío, robo, hurto o cualquier
modalidad que impida que las mercancías sean halladas en el
recinto destinado a su custodia—, desde el momento en que se
reciben hasta su entrega al dueño o consignatario, salvo causas
eximentes de responsabilidad, entre ellas, el caso fortuito o la
fuerza mayor debidamente acreditados.
El caso materia del informe refiere de un robo o siniestro
ocurrido al interior del depósito aduanero, respecto del cual no
se acreditó causal eximente de responsabilidad, siendo la consulta
si en ese supuesto el depósito aduanero responde por el pago de
los tributos que afectan la importación de las mercancías objeto
de pérdida.
Sobre el particular, el informe de SUNAT6 da cuenta que ni la
LGA ni su Reglamento regulan lo relacionado a la verificación de
la pérdida de mercancía dentro del depósito aduanero y tampoco
se ha regulado si el operador se responsabiliza por el pago de la
deuda tributaria aduanera que afecta la importación de dicha
mercancía.
Sin embargo, en base al artículo 13° del Reglamento de Alma-
cenes Aduaneros, afirma la SUNAT, corresponderá al depósito
aduanero en su calidad de almacén, responder por el pago de
los tributos que afectan la importación de las mercancías que se
encontraban obligados a custodiar, ello siempre que no se haya

6
Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria.
acreditado ningún eximente de responsabilidad, siendo que la

relación jurídica entre el almacén aduanero y la SUNAT por el
mencionado pago es una distinta a la que existe con el importador
por el nacimiento de la obligación tributaria aduanera, la cual da
lugar a un resarcimiento administrativo equivalente al monto de
los tributos que afectan la importación.
El supuesto materia de análisis se subsume, pues, en la in-
fracción tipificada en el numeral 5 del inciso f) del artículo 192°
de la LGA, que responde al incumplimiento de la obligación de
custodia a cargo del almacén.
De lo anterior, se tiene que la Administración Aduanera ha
corroborado en este informe que el almacén aduanero en cuyos
recintos se verifica la falta o pérdida de mercancía, que no puede
acreditar causal eximente de responsabilidad, debe asumir (i) el
pago de los tributos que se hubieran aplicado a la importación
de dicha mercancía y (ii) la multa equivalente al valor FOB de la
mercancía faltante. Además, como ya lo indicamos anteriormente,
el almacén deberá asumir desde el punto de vista contractual frente
al dueño o consignatario de la mercancía, el valor de la misma.
6. JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL

En lo que respecta a la jurisprudencia del Tribunal Fiscal,
sobre el tema de la pérdida de mercancías bajo control de los
almacenes aduaneros este órgano colegiado ha señalado:
• Resolución N° 02051-A-2015. En dicha Resolución, el Tribunal
afirma que la determinación de la infracción es objetiva, sien-
do que el Reglamento define la falta o pérdida como extravío,
hurto, robo o cualquier modalidad que impida sean halladas
las mercancías en el recinto destinado a su custodia. Es decir,
no hace falta que se acredite la comisión de un acto delictivo,
sino simplemente, cualquier modalidad por la que una mer-
cancía ya no es hallada en el recinto del almacén aduanero,
para que se configure la infracción.
• Resolución N° 00552-A-2015, el Tribunal señaló que en el
caso concreto (robo de mercancía con denuncia policial de
por medio) resultaba de aplicación tanto la infracción del

numeral 5 del inciso f) del artículo 192° de la Ley General de
Aduanas, como el artículo 13° del Reglamento de Almacenes
Aduaneros (pago por tributos a la importación) ya que: (i)
no se verificaba que la falta de mercancía se deba a hecho
fortuito o fuerza mayor, al no ser consecuencia de evento ex-
traordinario, imprevisible e irresistible, que haya impedido al
almacén cumplir con su obligación de conservar y custodiar la
mercancía. El Tribunal señaló que la aplicación conjunta de las
normas antes citadas y las consecuencias en ellas previstas no
es ilegal o arbitraria sino que se ampara en la determinación
objetiva de la infracción administrativa.
Vemos pues que, el Tribunal Fiscal y la Administración Tri-
butaria manejan criterios similares, los cuales, se explican por lo
regulado en la legislación aduanera aplicable a los almacenes.
Queda claro que nuestra legislación ha optado por un sistema de
determinación de responsabilidad objetiva para el caso de la infrac-
ción de falta o pérdida de mercancías en los almacenes aduaneros,
siendo que si no se verifica causal eximente, el almacén queda
obligado a un triple pago: (i) pago de los tributos a la importación
respecto de la mercancía faltante, (ii) pago de multa equivalente
al valor FOB de la mercancía y (iii) pago de indemnización por
pérdida de mercancía y perjuicios colaterales, dependiendo de lo
estipulado en el contrato de almacenaje y la negociación particular
con el dueño o consignatario afectado.
7. CONCLUSIONES
• La normativa vigente exige a los almacenes aduaneros que in-
curran en altos costos no solo para garantizar el cumplimiento
de requisitos de seguridad, sino en el caso concreto en que se
verifique, a pesar de las medidas tomadas, la pérdida de mer-
cancías dentro de sus recintos. Así, los almacenes deberán (i)
restituir el valor de las mercancías a favor del dueño, (ii) pagar
los tributos a la importación que hubieran correspondido y
(iii) pagar multa equivalente al valor FOB de la mercancía.
Similar esquema se sigue en otros países de la región7, sin

embargo, el sistema de responsabilidad de los almacenes en
Argentina y Uruguay es más subjetivo y beneficioso (menos
oneroso) de cara a los almacenes, evitando así sobre costos
de origen normativo en dicha actividad logística.
• En la actualidad, las infracciones aduaneras sancionadas con
multa —incluida la infracción bajo análisis— responden a
la tesis de la responsabilidad objetiva. Es decir, basta que se
verifique la falta o pérdida de las mercancías en los recintos
del almacén aduanero para que éste incurra en la infracción,
salvo que pueda probar la ocurrencia de un desastre natural,
un accidente, un robo o un hurto acreditado por los operado-
res de justicia penal. Introducir criterios de responsabilidad
subjetiva, haría que el sistema de infracciones sea menos
inequitativo y oneroso para los almacenes. Se debería en tal
sentido plantear la determinación de la sanción en función al
valor de las mercancías (mínimos sancionables en función del
valor de la UIT con topes máximos), subsanación voluntaria,
frecuencia, etc.
• Tanto la Administración Aduanera como el Tribunal Fiscal,
limitados por la normativa vigente, no han hecho sino validar
este esquema objetivo y oneroso de responsabilidad para los
almacenes aduaneros.
8. BIBLIOGRAFÍA
COSIO JARA, Fernando. Tratado de Derecho Aduanero. Lima: Jurista
Editores, 2014.
HUAMAN SIALER, Marco Antonio. 2017 Modificaciones a las infracciones
y sanciones de los operadores de comercio exterior según lo dispuesto en el
Decreto Legislativo N° 1235 y normas complementarias. Lex. Lima, año
XV, N° 19, pp. 305-338.
BARREIRA, Enrique C. y otros. Código Aduanero comentado. Buenos Aires:
Abeledo Perrot, 2011.
7
De modo general en Chile, Colombia, Ecuador y México.
315
Infracción relacionada con carecer de la

documentación aduanera pertinente.
Sanción de Comiso.
¿Debe aplicar en todos los casos?
¿Es posible aplicar la discrecionalidad?*
Carlos Zegarra
Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Con estudios de post-
grado en fiscalidad internacional en la Universidad Complutense de Madrid
(Madrid, España) y en la Universidad Austral (Buenos Aires, Argentina), de
comercio exterior y aduanas en el Instituto de Administración Tributaria y
Aduanera (SUNAT) y de maestría en tributación en la PUCP. Miembro de la
Asociación Peruana de Derecho Aduanero y Comercio Internacional (APDACI).
Socio Tax & Legal del Estudio Gálvez, Risso, Zegarra & Asociados.
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. INFRACCIÓN ADMINISTRATIVA

POR CARECER DE DOCUMENTACIÓN ADUANERA PERTINENTE
SANCIONADA CON COMISO.– 3. RAZONES POR LAS QUE LA ADMI-
NISTRACIÓN TRIBUTARIA DEBE APLICAR LA DISCRECIONALIDAD
EN LA IMPOSICIÓN DE LA SANCIÓN DE COMISO. PROPUESTA NOR-
MATIVA. 3.1. Incorrecta aplicación del criterio objetivo en la aplicación de
sanciones. 3.2. Aplicación de discrecionalidad según el Convenio de Kyoto. 3.3.
Criterio de subjetividad establecido en el Acuerdo sobre Facilitación de Comer-
cio (AFC).– 4. PROPUESTA DE MODIFICACIÓN.– 5. CONCLUSIONES.
* Debido a que la sección de Infracciones y Sanciones modificada por

el Decreto Legislativo N° 1433 recién entrará en vigencia el 31.12.2019
y la sanción de comiso no es modificada en su literalidad, el presen-
te artículo no efectuará un análisis respecto al mencionado Decreto.
1. INTRODUCCIÓN
L a Ley General de Aduanas, aprobada con Decreto Legislativo

N° 1053, define el comiso como: “Sanción que consiste en la
privación definitiva de la propiedad de las mercancías, a favor
del Estado”. Así, se entiende que, al aplicar la sanción de comiso
a alguna mercancía o mercancías en particular, lo que se está
haciendo es despojar de la titularidad de facto o posesión que
tenía un administrado sobre ciertos bienes, y desplazarla a favor
del Estado.
Ante esta situación, se debe establecer que el derecho de pro-
piedad puede ser restringido o privado, en la medida que existan
parámetros de legalidad en los cuales sea ejecutado, ya que de
lo contrario existiría un ámbito de arbitrariedad que vulneraría un
derecho fundamental establecido en la Constitución Política del Perú1.
En este punto, resulta importante traer a colación el princi-
pio de legalidad que dispone lo siguiente: “Para que un hecho sea
calificado como infracción aduanera, debe estar previsto en la forma que
establecen las leyes, previamente a su realización, asimismo la sanción
también debe estar regulada de manera adecuada. No procede aplicar
sanciones por interpretación extensiva de la norma”2.
1
El artículo 70° de la Constitución Política de 1993.
2
Artículo 188° de la Ley General de Aduanas, aprobada por Decreto Legislativo
N° 1053.
318 CARLOS ZEGARRA
A partir de esta redacción podemos establecer que la infrac-

ción aduanera debe estar descrita de manera clara en la norma
para que luego pueda ser impuesta una determinada sanción.
En líneas generales podemos decir que la infracción resulta
ser el supuesto de hecho que contempla la norma y la sanción la
consecuencia jurídica en caso se genere; con lo cual, la realización
de los hechos y su subsunción en lo contemplado en el supuesto
de hecho de la norma generaría la imposición de una determinada
sanción. ¿Pero qué pasa si la infracción la comete un sujeto y la
sanción afecta los derechos de un tercero?
Si bien las infracciones son determinadas de manera objetiva,
la Administración Tributaria Aduanera tiene facultad de apli-
car la discrecionalidad para imponer o no una sanción3, así el
Convenio de Kyoto como parte de su regulación establece que
la sanción que imponga la Administración Tributaria Adua-
nera de algún País dependerá de la gravedad de la infracción,
importancia de la infracción y antecedentes de la persona que
comete la infracción.
En la actualidad, la Ley General de Aduanas ya contiene
algunas disposiciones en la que se aplica la discrecionalidad vin-
culada al principio de proporcionalidad, en la que no se imponen
sanciones cuando se comenten determinadas infracciones, como
por ejemplo las establecidas en el artículo 191° de la referida Ley4.
3
Convenio de Kyoto Revisado 2006: Anexo H, Capítulo 1.
4
Ley General de Aduanas, aprobada por Decreto Legislativo N° 1053.

Artículo 191.– Supuestos no sancionables

No serán sancionables las infracciones derivadas de:
a) Errores en las declaraciones o relacionados con el cumplimiento de otras
formalidades aduaneras que no tengan incidencia en los tributos o recargos y
que puedan ser determinados de la simple observación de los documentos fuente
pertinentes siempre que se trate de:
1.- Error de transcripción: Es el que se origina por el incorrecto traslado de
información de una fuente fidedigna a una declaración o a cualquier otro
documento relacionado con el cumplimiento de formalidades aduaneras,
siendo posible de determinar de la simple observación de los documentos
fuente pertinentes;
INFRACCIÓN RELACIONADA CON CARECER LA DOCUMENTACIÓN ADUANERA PERTINENTE 319
Si bien el presente artículo no tiene como finalidad analizar

cómo deben ser aplicadas las sanciones aduaneras, si considera-
mos prudente dejar para posteriores análisis como investigación
el poder discutir si un derecho fundamental establecido en la
Constitución Política del Perú, como la propiedad, puede ser
restringido por una Ley o por un Decreto Supremo.
A continuación, desarrollaremos cuatro secciones: En la
primera efectuaremos una descripción de la sanción de comiso,
relacionada con la infracción regulada en el inciso b) del artículo
197° de la Ley General de Aduanas; la segunda sección estará
referida a las razones por las que la Administración Tributaria
Aduanera debe aplicar la discrecionalidad en la imposición de
sanciones; en la tercera sección presentaremos una propuesta de
modificación normativa; y como cuarta sección daremos nuestras
conclusiones.
2. INFRACCIÓN ADMINISTRATIVA POR CARECER DE

DOCUMENTACIÓN ADUANERA PERTINENTE SANCIO-
NADA CON COMISO
La Ley General de Aduanas, aprobada con Decreto Legisla-
tivo N° 1053, define el comiso como “la sanción que consiste en
la privación definitiva de la propiedad de las mercancías, a favor
del Estado”. Así, al aplicar la sanción de comiso lo que se está
haciendo es despojar de la titularidad de facto o posesión que
tenía un administrado sobre ciertos bienes, y desplazarla a favor
del Estado.
2.- Error de codificación: Es el que se produce por la incorrecta consignación de

los códigos aprobados por la autoridad aduanera en la declaración aduanera
de mercancías o cualquier otro documento relacionado con el cumplimiento de
formalidades aduaneras, siendo posible de determinar de la simple observación
de los documentos fuente pertinentes.
b) Hechos que sean calificados como caso fortuito o fuerza mayor.
c) Fallas en los sistemas internos o falta de implementación informática, atribuibles
a la SUNAT.
320 CARLOS ZEGARRA
De la definición dispuesta por el artículo 2° de la Ley General

de Aduanas observamos que la sanción de comiso resulta siendo
una de las sanciones más gravosas que contempla la normativa
aduanera, ya que vulnera el derecho de propiedad que consagra
la Constitución Política del Perú.
Tal como hemos señalado en la introducción el derecho de
propiedad puede ser restringido sólo en la medida que existan
parámetros de legalidad en los cuales sea ejecutado, ello con la
finalidad de evitar afectar un derecho fundamental.
El artículo 197° de la Ley General de Aduanas establece las
infracciones que son sancionadas con comiso, por lo que se estaría
cumpliendo con el principio de legalidad en la determinación del
supuesto infractor. Uno de los tipos de infracción en los que se
aplica la sanción de comiso es cuando se carezca de la documen-
tación aduanera pertinente5.
¿En qué casos se genera dicha infracción?, cuando la Ley
señala que el supuesto es carecer de documentación aduanera
pertinente, se refiere a la documentación que debe existir para
sustentar el ingreso, la circulación, su permanencia y salida del
país, de manera legal, de una determinada mercancía.
Es importante aclarar que la documentación aduanera a la
que hace referencia la infracción no son todos los documentos
señalados en el artículo 60° del Reglamento de la Ley General de
Aduanas6, puesto que dicho artículo contiene una relación deta-
5
Inciso b) del artículo 197° de la Ley General de Aduanas, aprobada por
6
Reglamento de la Ley General de Aduanas, aprobada por Decreto Supremo
N° 010-2009-EF

Artículo 60°.– Exportación definitiva

Los documentos que se utilizan en los regímenes aduaneros son:
a) Para la importación para el consumo:
1. Declaración Aduanera de Mercancías;
2. Documento de transporte;
3. Factura, documento equivalente o contrato, según corresponda; o declaración
jurada en los casos que determine la Administración Aduanera; y
4. Documento de seguro de transporte de las mercancías, cuando corresponda.
llada de los documentos que deben ser utilizados para acceder a

los distintos regímenes aduaneros, pero todos esos documentos
no son los que generan la infracción.
Por ejemplo, el no contar con el cuadro insumo producto, con
el documento de seguro de transporte, o contar con una declara-
ción incompleta, no genera que se esté cometiendo la infracción
materia de análisis. Dicha infracción únicamente se genera, en caso
los bienes que se encuentren en el país, estén a punto de salir del
país, o se encuentre haciendo uso de un determinado régimen,
no tengan una declaración numerada o no exista un documento
que permita comunicar a la Administración Tributaria Aduanera
de la presencia de los bienes en el país y la finalidad por la que
se encuentran aquí.
Se confunde mucho la infracción de carecer de documentación
aduanera pertinente7, con la infracción que se genera por existir
mercancía no declarada8. Dicha confusión se podía generar con
mayor facilidad antes de la modificación de la Ley General de
Aduanas9, puesto que anteriormente el encontrar mercancía no
declarara generaba el comiso de la misma.
Una vez determinada la infracción, aplica la sanción. En el
caso de la legislación aduanera, la sanción de comiso, tal como
señala Fernando Cosio: “(…) es la sanción típica aplicable a la mer-
cancía que elude el control aduanero, aunque su importancia varía según
b) Para la reimportación en el mismo estado:

(…)
7
Artículo197° de la Ley General de Aduanas, aprobada con Decreto Legislativo
N° 1053.
8
Numeral 10) inciso c) del artículo 192° de la Ley General de Aduanas.
9
Se refiere a la modificación legislativa que se dio con la publicación de la
actual Ley General de Aduanas, aprobada por Decreto Legislativo N° 1053, y
la derogación de la antigua Ley General de Aduanas, aprobada con Decreto
Legislativo N° 809. Esta derogada ley señalaba en su artículo 108° que sería
sancionada con comiso la mercancía no declarada, sin embargo, la actual
Ley General de Aduanas modificó esta disposición eliminando la sanción
de comiso y determinando la posibilidad de regularizar la declaración de
mercancía sin multa.
322 CARLOS ZEGARRA
se trate de infracción o delito, mientras en materia penal el comiso es sólo

una pena accesoria a la pena privativa de la libertad y la decreta el Juez;
en materia de infracciones es la sanción más grave que pueda aplicarse
en el despacho y la aplica la autoridad aduanera”.10
Aquí debemos preguntarnos nuevamente sobre el cumpli-
miento del Principio de Legalidad, puesto que la Administración
Tributaria Aduanera aplicará la sanción de comiso que ha sido
establecida en las Tablas de Sanciones aprobadas por Decreto Su-
premo, norma que, al contener un tipo de sanción como el comiso,
estaría vulnerando un Derecho Constitucional.
3. RAZONES POR LAS QUE LA ADMINISTRACIÓN TRIBU-

TARIA DEBE APLICAR LA DISCRECIONALIDAD EN LA
IMPOSICIÓN DE LA SANCIÓN DE COMISO. PROPUESTA
NORMATIVA
3.1. Incorrecta aplicación del criterio objetivo en la aplica-
ción de sanciones
Uno de los principios jurídicos que protegen a los sujetos de
derecho y que constituye directriz dentro de todo procedimiento
sancionador, es aquel que señala que “no hay sanción sin culpa”
(Nulla poena sine culpa).
A pesar de la existencia de este principio rector, se advierte
que para la determinación de las infracciones aduaneras se ha
optado por un sistema objetivo según el cual únicamente se de-
berá verificar la comisión del hecho tipificado como infracción
sin interesar si el sujeto infractor actuó o no con dolo o culpa. Es
decir, se aplicará una sanción sin que siquiera se haya analizado
la culpabilidad del sujeto11.

10
COSIO JARA, Fernando. Manual de Derecho Administrativo. Lima: Rodhas,
2007, p. 598.

11
GUADALUPE BASCONES, Julio y VARGAS GINOCCHIO, Enrique. “‘Sub-
jetivando la objetividad’: A propósito de la determinación de las infracciones
aduaneras”, en Ius Et Veritas N° 51. Lima, número 51, p. 249
Sobre el particular, el Tribunal Constitucional mediante la

sentencia recaída en el expediente N° 1003-1998-AA/TC ha esta-
blecido lo siguiente: “La aplicación de una sanción administrativa
constituye la manifestación del ejercicio de la potestad sancionato-
ria de la Administración. Como toda potestad, no obstante, en el
contexto de un Estado de Derecho (artículo 3° de la Constitución),
está condicionada, en cuanto a su propia validez, al respeto de la
Constitución, los principios constitucionales y, en particular, de
la observancia de los derechos fundamentales”12.
El máximo intérprete de la Constitución se pronuncia con
mayor claridad sobre la aplicación de principios del derecho pe-
nal en el ámbito administrativo en las sentencias recaídas en los
expedientes N° 2050-2002-AA/TC y 2192-2004-AA/TC, al esta-
blecer que: “Los principios de culpabilidad, legalidad, tipicidad
entre otros, constituyen principios del derecho sancionador, que
no sólo se aplican en el ámbito del derecho penal sino también en
el derecho administrativo sancionador”13.
De lo dictaminado por el Tribunal Constitucional resulta un
fundamento del derecho que las sanciones administrativas no
puedan ser aplicada de forma objetiva, ya que afirmar o disponer
lo contrario significaría una vulneración de los derechos constitu-
cionales y del debido procedimiento en instancia administrativa.
Así visto, para la correcta imposición de una sanción aduanera
por parte de la Administración Aduanera deberá analizar la exis-
tencia de dolo o culpa del administrado al momento de analizar la
realización del supuesto de hecho contemplado en la normativa
aduanera.
En base ello, debemos dejar en claro que una interpretación
contraria a lo antes señalado significaría no considerar en el ám-
bito del derecho administrativo sancionador la existencia de los
principios de culpabilidad, legalidad y tipicidad.
12
GUADALUPE BASCONES, Julio y VARGAS GINOCCHIO, Enrique, ob.
cit., pp. 250.
13
Ibidem.
324 CARLOS ZEGARRA
3.2. Aplicación de discrecionalidad según el Convenio de

Kyoto
Según lo señalado en el artículo 189° de la Ley General de
Aduanas:14
“La Infracción será determinada en forma objetiva y podrá ser san-
cionada administrativamente con multas, comiso de mercancías,
suspensiones, cancelaciones o inhabilitaciones para ejercer actividades.
La Administración Tributaria aplicará las sanciones por la comisión de
las infracciones de acuerdo con las tablas que se aprobarán por Decreto
Supremo”.
Como se puede apreciar, teniendo como referencia lo señalado
en la Ley, las infracciones y sanciones son objetivas. Sin embar-
go, en materia aduanera la Administración tiene la facultad de
usar la discrecionalidad para determinar la sanción aplicable, tal
como lo establece el Convenio de Kyoto en el Anexo Específico
H, Capitulo 115.
El Convenio de Kyoto, denominado Convenio Internacional
para la Simplificación y Armonización de los Regímenes Aduane-
ros, entró en vigencia en 1974. Al inicio, sólo unos cuantos países
fueron partes contratantes del Convenio, sin embargo, a la fecha
se ha convertido en uno de los Convenios más importantes a nivel
mundial, en tanto varias de sus normas y prácticas recomenda-
das han sido tomadas en cuenta en la legislación aduanera de la
mayoría de países, como es el caso del Perú.
Debido a que, a nivel de la Comunidad Andina, mediante la
Decisión 618, se dispuso la incorporación progresiva del Anexo
General del Convenio de Kyoto Revisado, así como de los Anexos
Específicos en la elaboración de la Decisión sobre Armonización
14
15
Convenio de Kyoto Revisado 2006. Anexo H, Capítulo 1:

Norma 24: Cuando se proporcione datos falsos en una declaración de mer-
cancías y el declarante pueda demostrar que se tomaron todos los pasos
razonables a fin de proporcionar una información correcta y exacta, la Aduana
tomará este factor en cuenta cuando considere la eventual imposición de una
multa.
de Regímenes Aduaneros, nuestro país se encuentra obligado a

adoptar las medidas necesarias para asegurar su cumplimiento,
conforme a lo dispuesto en el artículo 4 del Tratado de Creación
del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina.
Algunas de dichas medidas ya fueron incorporadas en la
actual Ley General de Aduanas, al incorporar los principios ge-
nerales que rigen la actividad aduanera en el Perú, los cuales se
equiparan a los principios regulados en el Convenio de Kyoto
Revisado, los mismos que buscan la facilitación del comercio
exterior, la cooperación e intercambio de información con otras
administraciones aduaneras y con empresas privadas o entidades
públicas nacionales o extranjeras, la participación de agentes eco-
nómicos en la prestación de los servicios aduaneros, la gestión de
calidad y uso de estándares internacionales, así como la publicidad
de las normas exigibles a los operadores de comercio exterior.
Ante ello, es importante que el Perú termine su adecuación,
incorporando el criterio de discrecionalidad en su legislación,
para evitar la generación de perjuicios en la aplicación de ciertas
sanciones como la de Comiso.
Las disposiciones que la Ley General de Aduanas debería
incorporar a nivel de infracciones y sanciones son las siguientes:
• Norma 23 del Anexo Específico H: “La severidad o el monto
de las multas aplicadas en la cancelación administrativa de
una infracción aduanera dependerán de la gravedad o de la
importancia de la infracción cometida y de los antecedentes
de la persona involucrada con respecto a su relación con la
Aduana”.
• Norma 25 del Anexo Específico H: “Cuando se cometa una
infracción aduanera como consecuencia de un hecho de fuerza
mayor o por otras circunstancias fuera del control de la perso-
na interesada y no hubiere fraude o negligencia o intento de
fraude de su parte, no se aplicará ninguna multa a condición
que los hechos sean debidamente probados a satisfacción de
la Aduana”.
Nuestra legislación debe incorporar la responsabilidad subje-
tiva para la aplicación de las sanciones administrativas, tal como
326 CARLOS ZEGARRA
lo establece el Convenio de Kyoto Revisado al hacer referencia a

conceptos como intención, negligencia y fraude. Con ello el Perú
debería dejar de lado que la infracción y la sanción serán deter-
minadas en forma objetiva.
3.3. Criterio de subjetividad establecido en el Acuerdo sobre

Facilitación de Comercio (AFC)16
El AFC establece medidas para facilitar la fluidez en el tránsito
de mercancías a través de las fronteras, incluyendo disposiciones
orientadas a disminuir los costos comerciales de los operadores,
agilizar el despacho, levante de mercancías, transparencia en la
publicación de las normas sobre comercio exterior, y cooperación
entre las autoridades de control.
Disciplinas en materia de sanciones
3.1 A los efectos del párrafo 3, se entenderá por “sanciones” aquellas
impuestas por la administración de aduanas de un Miembro por la
infracción de sus leyes, reglamentos o formalidades de aduana.
3.2 Cada Miembro se asegurará de que las sanciones por la infracción de
una ley, reglamento o formalidad de aduana se impongan única-
mente a la persona o personas responsables de la infracción
con arreglo a sus leyes.
3.3 La sanción impuesta dependerá de los hechos y las circunstan-
cias del caso y será proporcional al grado y la gravedad de
la infracción cometida.
Resulta evidente que el Acuerdo sobre Facilitación de Comer-
cio dispone que la imposición de sanciones solo debe responder a
la existencia de culpabilidad por parte del administrado a quien
se le impute la comisión de una determinada infracción.
Asimismo, observamos como el propio Acuerdo establece
de manera categórica, que la imposición de una sanción deberá
ser proporcional al grado y gravedad de la infracción cometida;
ante esta situación y de acuerdo a nuestra regulación, queda
16
Organización Mundial del Comercio. Acuerdo sobre Facilitación del Comer-
cio. 2017.
claro que actualmente resultaría imposible aplicar una sanción

proporcional cuando nuestra Ley General de Aduanas establece
de manera categórica, por ejemplo, la sanción de comiso para
ciertos supuestos.
Como podemos apreciar, la futura incorporación de esta
disposición a la normativa aduanera nacional implicaría que la
Administración Aduanera tenga que dejar de aplicar la siguiente
disposición: “La infracción será determinada en forma objetiva”;
es decir, estamos frente al cambio de un paradigma para la propia
Administración y el Tribunal Fiscal.
Incluso, si observamos minuciosamente los efectos del Acuer-
do sobre Facilitación de Comercio podemos decir que estamos
frente a la derogación de un artículo de la propia Ley General de
Aduanas; en tanto, las infracciones deben y serán determinadas
en forma subjetiva por parte de la Administración Aduanera.
Ahora, retomando nuestro análisis sobre la sanción más gra-
vosa que regula la normativa aduanera podemos afirmar que la
determinación de la infracción en forma subjetiva (discrecional)
significa que, al momento de imponerse dicha sanción deben ser
analizados los hechos y las circunstancias de cada caso, lo cual
implicaría, en la mayoría de los casos, observar que existen circuns-
tancias que demuestran que no existe culpabilidad del supuesto
infractor o que existen circunstancias que deben ser analizados
para establecer el grado de responsabilidad del infractor.
4. PROPUESTA DE MODIFICACIÓN
Según el Diccionario de Derecho Usual de CABANELLAS17,
la palabra discrecional proviene de discreción, pero ¿qué es dis-
creción?: “sano juicio, sensatez, tino al emplearse o al proceder”.
De lo que se desprende que discrecional es lo que se ejecuta con
libertad y sensatez. Lo que lleva a determinar que discrecionali-
dad no es lo mismo que arbitrariedad, porque no es una facultad
17
CABANELLAS, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. Editorial Atalaya.
Buenos Aires (Argentina), p. 179.
328 CARLOS ZEGARRA
ilimitada. Siempre debe estar sometida a las reglas de crítica na-

cional, por eso deben estar motivadas. Ambas se diferencian en
que la primera se desenvuelve en un contexto de juridicidad y es
por principio legítima, mientras que la segunda es una conducta
antijurídica e ilegítima de los órganos del Estado.
Teniendo como base dicha definición, así como lo establecido
en el Convenio de Kyoto y en el Acuerdo sobre Facilitación de
Comercio, se debería incorporar en la Tabla de Infracciones y
Sanciones, que las infracciones previstas en el artículo 197°, serán
sancionadas con Comiso o Multa, dependiendo de la gravedad
de la infracción, el sujeto que comete la infracción, la intensión en
cometer la infracción, entre otros elementos.
Dicha modificación permitiría que, en los casos en los que un
transportista, por ejemplo, un transportista aéreo, que debía reali-
zar el transbordo de una carga y que por error no realizó el trámite
para el régimen de transbordo de la carga que fue encontrada por
un funcionario aduanero al lado de una aeronave distinta a la
que llegó al país, el propietario de la carga no se vea perjudicado
con el comiso de la misma, puesto que fue el transportista quien
cometió el error o la infracción. En caso la norma sea modificada,
en ese caso la Administración Tributaria Aduanera podría optar
por no imponer una sanción o por imponer una sanción de multa
al transportista sin perjudicar el dueño de la carga.
El caso usado como ejemplo, fue analizado de ejemplo fue
analizado por la Intendencia Nacional Jurídica, opinando que
procedía el comiso de la mercancía al aplicar de manera objetiva
la sanción18.
En el mismo sentido ha opinado la Sexta Sala Especializada
en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Te-
mas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de
Lima19, en un caso en que se generó el comiso de un vehículo. La
resolución señala que:

18
Informe Técnico Electrónico N° 00015-2008-3E1100- Oficina de Oficiales - IA
Aérea.

19
Expediente N° 1547-2016.
“La sanción de comiso fue aplicada por la Administración Aduanera

en estricto cumplimiento de lo dispuesto por el Artículo 189° de la Ley
General de Aduanas, al constatar que se produjo el supuesto normativo
previsto en el inciso b) de su Artículo 197°, conforme al cual se aplicará
la sanción de comiso de mercancías cuando las mismas carezcan de do-
cumentación aduanera pertinente. Consecuentemente, no corresponde
amparar la devolución del vehículo solicitada por los demandantes”.
Nuevamente el criterio de objetividad está presente al mo-
mento de aplicar la sanción, por lo que resulta importante poder
incorporar una sanción opcional como la multa para que, de-
pendiendo de la forma como se haya generado la infracción y el
verdadero infractor sea sancionado.
Asimismo, el criterio de discrecionalidad debería ser incorpo-
rado en la Ley para la aplicación en todas las sanciones Aduaneras,
estableciendo siempre un parámetro legal de la forma como de-
bería ser aplicado.
5. CONCLUSIONES
• La regulación actual de la Ley General de Aduanas, respecto a
la sanción impuesta a la infracción regulada en el inciso b) del
Artículo 197° de la Ley, a partir del 31.12.2019 será el artículo
200°, debe ser modificada para evitar que, en algunos casos,
se genere un perjuicio al propietario de los bienes comisados,
pese a que no es el sujeto que cometió la infracción.
• La Ley General de Aduanas debe ser adecuada a lo señalado
en el Convenio de Kyoto, respecto a la aplicación de la dis-
crecionalidad.
• Se debe realizar las modificaciones legislativas para adecuar
la Ley General de Aduanas a los señalado en Acuerdo sobre
Facilitación de Comercio.
• Ante la incorporación de la figura de los Operadores Eco-
nómicos Autorizados, se debe evaluarla posibilidad de
aplicar la discrecionalidad en la no aplicación de sanciones
en determinados supuestos, a las empresas que se encuen-
tren certificadas, evaluando criterios de reincidencia, tipo de
infracción, intencionalidad, entre otros.
330 CARLOS ZEGARRA
6. BIBLIOGRAFÍA
Fuentes primarias:
1993 CONSTITUCIÓN POLÍTICA DEL PERÚ.
MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Decreto Legislativo N°
1053. Ley General de Aduanas. Lima, 27 de junio, 2008.
MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Decreto Supremo N°
010-2009-EF.Reglamento de la Ley General de Aduanas. Lima 16
de enero, 2009.
ORGANIZACIÓN MUNDIAL DE ADUANAS. Convenio de Kyoto
Revisado. 2006.
ORGANIZACIÓN MUNDIAL DEL COMERCIO. Acuerdo de Facilitación
del Comercio. 2017.
Fuentes de consulta:
CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual.
Buenos Aires: Editorial Atalaya, 1946, p. 179.
COSIO JARA, Fernando. Manual de Derecho Administrativo. Lima: Rod-
has, 2007.
GUADALUPE BASCONES, Luis y VARGAS GINOCCHIO, Enrique.
“’Subjetivando la objetividad’: A propósito de la determinación de
las infracciones aduaneras”, en Ius Et Veritas N° 51. Lima, número
51, 2015.
331
Plazos de impugnación razonables:

¿La impugnación de un comiso aduanero
debe ser tramitada como un
procedimiento sumario?
Gudrun Laura Hurtado Chorrillos

Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. MBA de ESAN.
Oficial de Aduanas de la Escuela Nacional de Aduanas. Especialista de la SUNAT.
SUMARIO: 1. DEFINICIÓN DE COMISO ADUANERO.– 2. NATURALEZA

JURÍDICA DE COMISO ADUANERO.– 3. COMISO ADUANERO DE LA
LEY GENERAL DE ADUANAS.– 4. COMISO ADUANERO DE LA LEY
DE LOS DELITOS ADUANEROS.– 5. DIFERENCIA ENTRE INMOVILI-
ZACIÓN, INCAUTACIÓN Y COMISO ADUANEROS.– 6. ANÁLISIS DE
LOS RECURSOS IMPUGNATORIOS CONTRA EL COMISO ADUANERO.
7. CONCLUSIONES.– 8. RECOMENDACIONES.
1. DEFINICIÓN DE COMISO ADUANERO
E n principio debemos señalar que el comiso aduanero ha sido

definido en el artículo 2 de la Ley General de Aduanas1, como
la sanción que consiste en la privación definitiva de la propiedad
de las mercancías, a favor del Estado.
Esta definición es válida en el ámbito aduanero, tanto en el
marco de la citada Ley General de Aduanas como en la de la Ley
de los Delitos Aduaneros2, precisando que esta última distingue el
comiso como sanción administrativa, y al decomiso como sanción
penal dispuesta en la sentencia condenatoria por la comisión de
los delitos aduaneros tipificados en dicha ley. Dicha sanción pe-
nal de decomiso, tiene los mismos efectos jurídicos que el comiso
administrativo, es decir, priva definitivamente de la propiedad al
titular de las mercancías o bienes, en favor del Estado.
1
PRESIDENCIA DE LA REPÚBLICA

2008 Decreto Legislativo N° 1053. Decreto Legislativo que aprueba la Ley
General de Aduanas. Lima, 26 de junio.

http://www.sunat.gob.pe/legislacion/procedim/normasadua/gja-03nor-
masoc.htm
2
CONGRESO DE LA REPÚBLICA

2003 Ley N° 28008. Ley de los Delitos Aduaneros. Lima, 18 de junio.

http://www.leyes.congreso.gob.pe/Documentos/Leyes/28008.pdf
334 GUDRUN LAURA HURTADO CHORRILLOS
Hacemos esta distinción, toda vez que el Texto Único del

Código Tributario 3, también establece la sanción de comiso
prevista en el artículo 184°, que tiene otra naturaleza jurídica,
regulación y trámite de impugnación diferente; es más bien de
carácter preventivo, en tanto subsanada la omisión por parte del
intervenido este puede recuperar la propiedad de las mismas;
como bien señala la Gerencia Jurídico Aduanera4, es una suerte
de incautación aduanera.
2. NATURALEZA JURÍDICA DEL COMISO ADUANERO

Realizada esta distinción se debe señalar, que el comiso, es
pues una forma derivada5 de adquirir propiedad por parte del
Estado, por mandato de la ley, y por tanto, consentida o ejecutoriada
que sea la resolución que la decreta, las mercancías declaradas en
comiso forman parte del patrimonio del Estado, y la autoridad adua-
nera dispone de ellas de acuerdo a lo establecido en la Ley General de
Aduanas (mediante remate, adjudicación, destrucción, entrega al
sector competente o reembarcándola de oficio, o entregándola en
propiedad a otra institución) o de acuerdo a lo previsto en la Ley
de los Delitos Aduaneros (mediante adjudicación o destrucción).
3
2013 Decreto Supremo N° 133-2013-EF. Decreto Supremo que aprueba el
Texto Único Ordenado del Código Tributario Lima, 21 de junio.

https://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/normativa/TUO_13.pdf
4
SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA

2009 Informe N° 36-2009-SUNAT/2B4000. Lima, 30 de abril.
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2009/oficios/i036-2009.htm
5
RAMÍREZ CRUZ, Eugenio María. Tratado de Derechos Reales, Tomo II. Tercera
edición. Lima: Rhodas.

“Se pueden enumerar los siguientes modos de adquirir el dominio:
1. Originarios: a) la apropiación, b) la especificación, la mezcla, la unión y la
confusión, c) la accesión, d) la usucapión, e) la percepción de frutos.
2. Derivados: a)la tradición, b)el contrato, c) la sucesión en los derechos del
propietario, d) la inscripción en el registro, e) la ley”.
PLAZOS DE IMPUGNACIÓN RAZONABLES 335
3. COMISO ADUANERO DE LA LEY GENERAL DE ADUANAS

Está previsto como sanción para las infracciones tipificadas
en el artículo 200 de la Ley General de Aduanas6, cuando:
a. Dispongan de las mercancías ubicadas en los locales consi-
derados como zona primaria o en los locales del importador
según corresponda, sin contar con el levante o sin que se
haya dejado sin efecto la medida preventiva dispuesta por
la autoridad aduanera, según corresponda.
b. Carezca de la documentación aduanera pertinente.
c. Estén consideradas como contrarias a: la soberanía nacional,
la seguridad pública, la moral y la salud pública.
d. Cuando se constate que las provisiones de a bordo o rancho
de nave que porten los medios de transporte no se encuentran
consignados en la lista respectiva o en los lugares habituales
de depósito.
e. Se expendan a bordo de las naves o aeronaves durante su
permanencia en el territorio aduanero.
f. Se detecte su ingreso, traslado, permanencia o salida por
lugares, ruta u hora no autorizados; o se encuentren en zona
primaria y se desconoce al consignatario.
g. Cuando la autoridad competente determine que las mercan-
cías son falsificadas o pirateadas.
h. Los miembros de la tripulación de cualquier medio de trans-
porte internen mercancías distintas de sus prendas de vestir
y objetos de uso personal.
i. El importador no proceda a la rectificación de la declaración o
al reembarque de la mercancía de acuerdo con lo establecido
en el artículo 145.
6
PRESIDENCIA DE LA REPÚBLICA

2018 Decreto Legislativo N° 1433. Decreto Legislativo que modifica la Ley
General de Aduanas. Lima, 15 de setiembre.
https://busquedas.elperuano.pe/download/url/decreto-legislativo-que-
modifica-la-ley-general-de-aduanas-decreto-legislativo-n-1433-1692078-8
j. Los pasajeros omitan declarar sus equipajes o mercancías en

la forma establecida por decreto supremo7, o exista diferencia
entre la cantidad o la descripción declarada y lo encontrado
como resultado del control aduanero. A opción del pasaje-
ro puede recuperar los bienes, si en el plazo de treinta (30)
días hábiles de notificada el acta de incautación, cumple con
pagar la deuda tributaria aduanera y recargos respectivos, y
una multa equivalente al cincuenta (50%) sobre el valor en
aduana del bien establecido por la autoridad aduanera y con
los demás requisitos legales exigibles en caso de mercancía
restringida, o proceder a su retorno al exterior por cuenta pro-
pia o de tercero autorizado previo pago de la referida multa.
De no mediar acción del pasajero en este plazo, la mercancía
no declarada cae en comiso.
k. Durante una acción de control extraordinaria, se encuentre
mercancía no manifestada o se verifique diferencia entre las
mercancías que contienen los bultos y la descripción consig-
nada en los manifiestos de carga, manifiestos consolidados y
desconsolidados; salvo que la mercancía se encuentre consig-
nada correctamente en la información que permita identificar
la mercancía antes de su llegada o salida del país presentada
previamente a la Administración Aduanera conforme a lo
previsto en el inciso c) del artículo 17, o se encuentre consig-
nada correctamente en la declaración.
También es aplicable la sanción de comiso al medio de
transporte que, habiendo ingresado al país al amparo de la
legislación pertinente o de un Convenio Internacional, exceda
el plazo de permanencia concedido por la autoridad aduanera.

7
2013 Decreto Supremo N° 182-2013-EF. Aprueban Nuevo Reglamento del
Régimen Aduanero Especial de Equipaje y Menaje de Casa. Lima, 24 de julio.
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/procedim/normasadua/normaso-
ciada/gja-00.06/ctrlCambios/anexos/DS.182-2013-EF.pdf
En estos casos, los vehículos con fines turísticos8 pueden ser

retirados del país, si dentro de los treinta (30) días hábiles pos-
teriores al vencimiento del plazo de permanencia concedido
por la autoridad aduanera, el turista cumple con pagar una
multa cuyo monto es establecido en la Tabla de Sanciones9. De
no efectuarse el pago en el citado plazo o el retiro del vehículo
del país en el plazo establecido en su Reglamento, este caerá
en comiso.
Igualmente, es aplicable la sanción de comiso, al vehículo que
haya sido ingresado temporalmente al país con fines turísticos al
amparo de la legislación pertinente o de un convenio internacional,
y que hubiese sido destinado a otro fin. Si decretado el comiso la
mercancía o el medio de transporte no fueran hallados o entre-
gados a la autoridad aduanera, se impondrá además al infractor
una multa igual al valor FOB de la mercancía.
En adición a ello, encontramos en la Ley General de Aduanas
otro supuesto de sanción de comiso, como el previsto en el artículo
145 in fine, que señala que si la Autoridad Aduanera durante el
reconocimiento físico10 encontrara mercancía no declarada, ésta
8
2017 Decreto Supremo N° 076-2017-EF. Aprueban el Reglamento para el
ingreso, salida y permanencia temporal de vehículos de uso particular para
turismo. Lima, 29 de marzo.
https://busquedas.elperuano.pe/download/url/aprueban-el-re-
glamento-para-el-ingreso-salida-y-permanencia-decreto-supremo-n-
076-2017-ef-1503314-5
9

2009 Decreto Supremo N° 031-2009-EF. Aprueban Tabla de Sanciones apli-
cables a las infracciones previstas en la Ley General de Aduanas, aprobada
por Decreto Legislativo N° 1053. Lima, 10 de febrero.
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/procedim/normasadua/normaso-
ciada/gja-00.05/ctrlCambios/anexos/DS.031-2009-EF.pdf
10
De acuerdo a las definiciones del artículo 2 de la Ley General de Aduanas,
es la operación que consiste en verificar lo declarado, mediante una o varias
de las siguientes actuaciones: reconocer las mercancías, verificar su natura-
leza, origen, estado, cantidad, calidad, valor, peso, medida, o clasificación
arancelaria.
caerá en comiso o a opción del importador, podrá ser reembarcada

previo pago de una multa y siempre que el reembarque se realice
dentro del plazo de treinta (30) días computados a partir de la
fecha del reconocimiento físico de la mercancía. De no culminarse
el reembarque, la mercancía caerá en comiso, en concordancia con
el supuesto i) del citado artículo 200 de la Ley General de Aduanas.
Como puede observarse el comiso regulado por la Ley Ge-
neral de Aduanas está previsto para las mercancías que ingresan
al país bajo cualquiera de los regímenes aduaneros generales o
especiales establecidos en la misma norma, y no para aquellas
no sometidas al control aduanero, y en su generalidad se detecta
cuando las mercancías aún se encuentran en zona primaria11 y
solo por excepción cuando se encuentran en zona secundaria12
en la que el comiso es declarativo y se procede a la persecución
de las mercancías.
4. COMISO ADUANERO DE LA LEY DE LOS DELITOS ADUA-

NEROS
Ahora bien el comiso aduanero previsto en la Ley de los
Delitos Aduaneros, constituye sanción aplicable por la comisión
de infracciones administrativas previstas en dicha norma, y a
diferencia de la Ley General de Aduanas, ésta se aplica a aque-

11
es parte del territorio aduanero que comprende los puertos, aeropuertos,
terminales terrestres, centros de atención en frontera para las operaciones
de desembarque, embarque, movilización o despacho de las mercan-
cías y las oficinas, locales o dependencias destinadas al servicio
directo de una aduana. Adicionalmente, puede comprender recintos
aduaneros, espacios acuáticos o terrestres, predios o caminos habili-
tados o autorizados para las operaciones arriba mencionadas. Esto incluye
a los almacenes y depósitos de mercancía que cumplan con los requisitos
establecidos en la normatividad vigente y hayan sido autorizados por la
Administración Aduanera.

12
es la parte del territorio aduanero no comprendida como zona primaria o
zona franca.
llas mercancías no sujetas a regímenes aduaneros generales o

especiales, es decir, que a su ingreso al país no se han sometido
al control aduanero y son detectadas, en la mayoría de casos, en
zona secundaria y solo por excepción en zona primaria.
Cabe precisar, que está sanción además se aplica alternativa
o conjuntamente con otras sanciones, conforme lo establece el
artículo 35 del citado cuerpo normativo, como son las sanciones
de multa, suspensión o cancelación definitiva de las licencias, con-
cesiones o autorizaciones pertinentes, cierre temporal o definitivo
del establecimiento e internamiento temporal del vehículo, con el
que se cometió la infracción, a diferencia del comiso establecido
en la Ley General de Aduanas, que por la comisión del supuesto
del hecho tipificado como infracción, solo se aplica la sanción de
comiso.
De acuerdo con el artículo 38 de la Ley de los Delitos Adua-
neros, la sanción de comiso es aplicable a las mercancías y bienes
materia de la infracción administrativa; siendo que las mercancías
comisadas quedan en poder de la Administración Aduanera, para
su disposición de acuerdo a ley.
En ese sentido, el artículo 33 del citado cuerpo legal prevé que
constituye infracción administrativa, los casos comprendidos en
los artículos 1, 2, 6 y 8 de dicha Ley cuando el valor de las mer-
cancías no exceda de cuatro (4) Unidades Impositivas Tributarias,
como se describe a continuación, sin perjuicio de lo dispuesto en
el artículo 3 de la misma norma.
Artículo 1, Infracción administrativa vinculada al contrabando:
a) Cuando se sustrae, elude o burla el control aduanero ingresando
mercancías del extranjero o las extrae del territorio nacional o no
las presenta para su verificación o reconocimiento físico en las
dependencias de la Administración Aduanera o en los lugares
habilitados para tal efecto, en todas las modalidades del artículo
2, cuyo valor no supere el monto de cuatro (4) Unidades Imposi-
tivas Tributarias. La ocultación o sustracción de mercancías a la
acción de verificación o reconocimiento físico de la aduana, dentro
de los recintos o lugares habilitados, equivale a la no presentación.
(Artículo 1).
Artículo 4, Infracción administrativa vinculada al contrabando frac-

cionado:
b) Cuando con unidad de propósito, realice el contrabando en forma
sistemática por cuantía que no supere a cuatro (4) Unidades Im-
positivas Tributarias, en forma fraccionada, en un solo acto o en
diferentes actos de inferior importe cada uno.
Artículo 6, Infracción administrativa vinculada a la receptación

aduanera:
c) Se adquiere o recibe en donación, en prenda, almacena, oculta,
vende o ayuda a comercializar mercancías cuyo valor no supere
a cuatro (4) Unidades Impositivas Tributarias y que de acuerdo
a las circunstancias tenía conocimiento o se comprueba que debía
presumir que provenía de los delitos contemplados en la Ley de los
Delitos Aduaneros.
Artículo 8, Infracción administrativa vinculada al tráfico de mercancías

prohibidas o restringidas:
d) Utilizando cualquier medio o artificio o infringiendo normas
específicas introduzca o extraiga del país mercancías por cuantía
que no supere a cuatro (4) Unidades Impositivas Tributarias cuya
importación o exportación se encuentre prohibida o restringida.
Teniendo ya los supuestos de infracción tanto en el marco de
la Ley General de Aduanas como de la Ley de los Delitos Aduane-
ros, podemos señalar que estas sanciones son impuestas mediante
acto resolutivo, esto es, resolución administrativa emitida por el
órgano competente de acuerdo al Reglamento de Organización y
Funciones de la SUNAT13, precisando que el supuesto de infrac-
ción administrativa vinculada al tráfico de mercancías prohibidas
13
SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA
2014 Resolución de Superintendencia N° 122-2014/SUNAT. Aprueba el
Nuevo Reglamento de Organización y Funciones de la Superintendencia
Nacional de Aduanas y Administración Tributaria. Lima, 30 de abril.

http://www.sunat.gob.pe/institucional/quienessomos/igo/rof/ROF_sis-
tematizado.pdf
o restringidas, es decretado por el sector competente, de acuerdo

a lo establecido en el artículo 4514 de la misma Ley de los Delitos
Aduaneros.
En ambos marcos legales esta infracción se aplica previa me-
dida preventiva de inmovilización o incautación (Ley General
de Aduanas) y solo incautación (Ley de los Delitos Aduaneros),
cuyas solicitudes de desactivación de inmovilización o devo-
lución de mercancías, respectivamente, hayan sido resueltas
improcedentes; en consecuencia, se decreta el comiso, o cuan-
do el intervenido o propietario de las mercancías, no presenta
solicitud alguna dentro del plazo de vigencia de tales medidas
preventivas.
Escapan a esta etapa previa, el comiso que se decrete por la
comisión de la infracción prevista en el inciso a) y el párrafo final
del artículo 200 de la Ley General de Aduanas, referidos a la in-
ternación temporal de vehículos para turismo, que es declarativo
y la Autoridad Aduanera, a continuación, efectúa la persecución
de las mercancías.
5. DIFERENCIA ENTRE INMOVILIZACIÓN, INCAUTACIÓN

Y COMISO
Como se indicó anteriormente, la inmovilización e incautación
son medidas preventivas que se dictan antes de la determinación
de la sanción de comiso en el ejercicio del control aduanero, ma-
14
El citado artículo establece que “La Administración Aduanera es la autoridad
competente para declarar y sancionar la comisión de las infracciones administrativas
vinculadas al contrabando, así como para decretar la devolución de las mercancías
en los casos que corresponda.

Cuando sea el caso, la Administración Aduanera deberá poner en conocimiento
de las demás autoridades administrativas competentes las infracciones come-
tidas, a efecto de que éstas procedan a la imposición de las sanciones conforme
a Ley, en el ejercicio de su competencia, bajo responsabilidad. Para tal efecto,
será suficiente la comunicación o el requerimiento de la Administración
Aduanera”
nifestación de la Potestad Aduanera15 y justamente, su existencia

previa obedece a que el comiso al ser una de las sanciones más
gravosas que establece la legislación aduanera, porque priva del
derecho de propiedad a su titular, merece una etapa en que el inter-
venido y/o propietario pueda acreditar su derecho de propiedad
sobre las mercancías16, o, que ha cumplido con las formalidades
u obligaciones aduaneras y que no ha incurrido en la infracción
sancionable con comiso.
En esta etapa, como puede observarse, la carga de la prueba la
tiene el intervenido y/o propietario, quien debe desvirtuar la hipóte-
sis de fraude bajo la cual, la Autoridad Aduanera adoptó la medida.
Es así que, la incautación es la medida preventiva adoptada
por la Autoridad Aduanera que consiste en la toma de posesión
forzosa y el traslado de la mercancía a los almacenes de la SUNAT,
mientras se determina su situación legal definitiva17.
La inmovilización en cambio, es la medida preventiva me-
diante la cual la Autoridad Aduanera dispone que las mercancías
deban permanecer en un lugar determinado y bajo la responsabi-
lidad de quien señale, a fin de someterlas a las acciones de control
que estime necesarias18.
Al respecto, el artículo 225 del Reglamento de la Ley General
de Aduanas, señala que el plazo de la inmovilización es de diez
(10) días hábiles contados a partir de la fecha de efectuada, pro-
rrogable por un plazo igual. Excepcionalmente, la Administración
Aduanera podrá disponer la prórroga, por un plazo máximo de
sesenta (60) días hábiles, mientras que el plazo de la incautación
es de veinte (20) días hábiles contados a partir de la fecha de su
notificación, sin posibilidad de prórroga.

15
Regulada por el artículo 164 de la Ley General de Aduanas.

16
Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s. 0282-A-1997, 08329-A-2001, 04558-A-
2006, entre otras, que pueden consultarse en el siguiente link: https://apps4.
mineco.gob.pe/ServiciosTF/nuevo_busq_rtf.htm

17
Conforme establece el artículo 2 de la Ley General de Aduanas.

18
Conforme establece el artículo 2 de la Ley General de Aduanas.
Como puede observarse, con la medida de inmoviliza-

ción el Estado a través de la SUNAT, priva al propietario de
las mercancías o al intervenido, del derecho de movilizar las
mercancías, pero no llega a desposeerlo como si ocurre en la
incautación; sino que las mercancías quedan al cuidado y bajo
responsabilidad de un tercero, que no puede ser de ninguna
forma el intervenido ni propietario; por ello esta medida se
efectúa en zona primaria y queda en custodia del operador de
comercio exterior que se designe, generalmente el Depósito
Aduanero.
Ambas medidas preventivas son dispuestas por la autoridad
aduanera como parte de la acción de control ordinario o como
acción de control extraordinario, bajo la formalidad de un acta,
utilizando el formato denominado de Acta de Inmovilización-
Incautación19, en la que se deja constancia del lugar, fecha y hora
de la intervención, nombre del intervenido, fundamentos de
hecho y derecho que sustentan tal medida y a continuación la
descripción a detalle de las mercancías materia de la interven-
ción, identificación, firma y sello del servidor público que la
dispone, así como firma del intervenido, a quien se le otorga una
copia. A partir de esa fecha empiezan a correr los plazos para que
el intervenido y/o propietario pueda ejercer su derecho de defensa
acreditando la propiedad, el haber cumplido con las formalidades
u obligaciones aduaneras o que no ha incurrido en la infracción
sancionable con comiso, desvirtuando la motivación que ameri-
taron de tales medidas.
La solicitud presentada por el propietario y/o intervenido,
en el caso de la inmovilización se denomina solicitud de levan-
tamiento de inmovilización y en el caso de incautación, solicitud
19
SUPERINTEDENCIA NACIONAL ADJUNTA DE ADUANAS
2008 Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas N°
000573-2008/SUNAT/A. Aprueba Instructivo de Confección, Llenado y
Registro del Acta de Inmovilización — Incautación. Lima, 10 de diciembre.

http://www.sunat.gob.pe/legislacion/procedim/pcontrab/instructivo/
control-it.00.01.htm
de devolución de mercancías, conforme establece el literal E de la

Sección VII — Descripción del Procedimiento Específico: Control
— PE.00.01: Inmovilización — Incautación y Determinación Legal
de Mercancías (versión 7)20.
En el ámbito de la Ley General de Aduanas, esta soli-
citud es calificada como una solicitud no contenciosa y no
vinculada a la determinación de la obligación tributaria
conforme a reiterados precedentes21 del Tribunal Fiscal, que ha
establecido que no corresponden ser tratadas como solicitudes
no contenciosas vinculadas a la determinación tributaria,
sino que se tratan de pronunciamientos previos al comiso
de las mercancías.
En ese sentido, resulta aplicable el artículo 162 del Código
Tributario22, y su plazo de atención es de cuarenta y cinco (45) días
hábiles contados a partir del día siguiente de su interposición, con-
forme también lo establece el numeral 6 del literal E de la Sección
VII —Descripción del citado Procedimiento Específico: Control—
20
SUPERINTEDENCIA NACIONAL ADJUNTA DE ADUANAS
2016 Resolución de Intendencia Nacional N° 49-2016/SUNAT/5F0000.
Aprueban Procedimiento Específico Inmovilización — Incautación y
Determinación Legal de Mercancías, INPCFA-PE.00.01 (Versión 7) y
Modifican el Instructivo de Confección, Llenado y Registro del Acta de
Inmovilización — Incautación, INPCFA-IT.00.01 (Versión 2). Callao, 26
de diciembre.
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/procedim/pcontrab/instructivo/
control-it.00.01.htm
21
Como las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s. 01144-A-2009, 02173-A-2009,
entre otras.
22
Establece que “Las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de
la obligación tributaria, deberán ser resueltas y notificadas en un plazo no mayor
de cuarenta y cinco (45) días hábiles siempre que, conforme a las disposiciones per-
tinentes, requiriese de pronunciamiento expreso de la Administración Tributaria.

Tratándose de otras solicitudes no contenciosas, éstas serán resueltas según el proce-
dimiento regulado en la Ley del Procedimiento Administrativo General. Sin perjuicio
de lo anterior, resultan aplicables las disposiciones del Código Tributario o de otras
normas tributarias en aquellos aspectos del procedimiento regulados expresamente
en ellas”.
PE.00.01: Inmovilización — Incautación y Determinación Legal de

Mercancías (versión 7), y se regulan por lo previsto en el Texto
Único de la Ley del Procedimiento Administrativo General23.
Culminada la evaluación de la solicitud no contenciosa y
no habiendo el intervenido o propietario, logrado desvirtuar la
hipótesis de fraude o incumplimiento que sustentó la medida
preventiva de inmovilización o incautación dispuesta por la
Autoridad Aduanera, se emite el acto resolutivo que declara im-
procedente tal solicitud y en consecuencia, se dispone el comiso
de las mercancías descritas en el Acta de Inmovilización — In-
cautación.
En el marco de la Ley de los Delitos Aduaneros, la solicitud
de devolución de mercancías incautadas se presenta en el plazo
de veinte (20) días hábiles contados a partir de recibida el acta de
incautación y el plazo para resolver tal solicitud es de sesenta (60)
días hábiles contados a partir del día siguiente de la presentación
de la solicitud, pudiendo presentarse durante los primeros quin-
ce (15) días hábiles cualquier prueba instrumental que acredite
el cumplimiento de la normativa aduanera, sin perjuicio de las
pruebas de oficio que durante la tramitación del procedimiento
pueda solicitar la Administración Aduanera24.
A continuación, podemos apreciar las diferencias entre la
incautación y la inmovilización aduanera:
23
MINISTERIO DE JUSTICIA

2017 Decreto Supremo N° 007-2016-JUS. Decreto Supremo que aprueba el
Texto Único Ordenado de la Ley del Procedimiento Administrativo General.
Lima, 17 de marzo.

http://www.sunat.gob.pe/legislacion/procedim/normasadua/gja-01.htm
24
Conforme establece el artículo 48 de la Ley de los Delitos Aduaneros - Ley
N° 28008.
Cuadro N° 1: Diferencias entre incautación (LGA y LDA) e inmovilización (LGA)
CARACTERÍSTICAS INMOVILIZACIÓN INCAUTACIÓN (LGA) INCAUTACIÓN (LDA)
Ley General de Aduanas - Ley General de Aduanas - Ley de los Delitos Aduaneros
Base legal
Decreto Legislativo N° 1053 Decreto Legislativo N° 1053 - N° 28008
Generalmente Zona Primeria Generalmente Zona Secunda-

Lugar de ejecución Zona Primaria
Excepción Zona Secundaria ria Excepción Zona Primaria
Ministerio Público / Autoridad

Órgano competente Autoridad Aduanera Autoridad Aduanera
Aduanera
Diez (10) días hábiles, prorro-

Plazo de duración Veinte (20) días hábiles Veinte (20) días hábiles
gables a sesenta (60) días
Solicitud de Desactivación e Solicitud de Devolución de Solicitud de Devolución de

Medio de defensa
inmobilización mercancías mercancías
Sesenta (60) días hábiles,

Cuarenta y cinco (45) días Cuarenta y cinco (45) días
Plazo para resolver incluye plazo probatorio de
hábiles hábiles
quince (15) días hábiles
6. ANÁLISIS DE LOS RECURSOS IMPUGNATORIOS CON-

TRA EL COMISO ADUANERO
Decretado el comiso y notificado el acto resolutivo, el in-
tervenido y/o propietario de las mercancías tienen derecho a
interponer recurso de reclamación 25 ante la Administración
Aduanera, en el plazo de veinte (20) días contados a partir del
día de siguiente de su notificación, así lo establecen el artículo
208 de la Ley General de Aduanas y el artículo 49 de la Ley de
los Delitos Aduaneros.
El plazo para resolver dicho recurso de reclamación, establece
el artículo 142 del Código Tributario, es nueve (9) meses incluido el

25
Primera etapa del Procedimiento Contencioso Tributario regulado por el
artículo 124 y siguientes del Texto Único Ordenado del Código Tributario.
plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentación del

recurso de reclamación; distinguiendo que en el caso de las recla-
maciones contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso
de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal
de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así
como las resoluciones que las sustituyan, la Administración las
resolverá dentro del plazo de veinte (20) días hábiles, incluido el
plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentación del
recurso de reclamación.
Sobre este trámite excepcional del recurso de reclamación con-
tra la sanción de comiso de bienes, la Gerencia Jurídico Aduanera
de la SUNAT, efectuó análisis sobre los plazos de este recurso
y del contencioso tributario ordinario, mediante el Informe
N° 36-2009-SUNAT-2B4000, cuyo cuadro anexo sintetiza la
posición vinculante al respecto, el mismo que se reproduce a
continuación:
Cuadro N° 2: Plazos Aplicables en el proceso contencioso o tributario ordinario y en el

procedimiento contencioso tributario respecto a la sanción de comiso de bienes
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
ACTO BASE LEGAL BASE LEGAL SANCIÓN DE

CÓDIGO ORDINARIO CÓDIGO COMISO DE
TRIBUTARIO TRIBUTARIO BIENES
1er párrafo, num. 2, Veinte (20) días 2do párrefo, num, 2,

Interponer reclamación Cinco (5) días hábiles
art. 137 hábiles art. 137
Subsanación de requisitos de Quince (15) días

artículo 140 artículo 140 Cinco (5) días hábiles
admisibildad hábiles
Actuación de medios Treinta (30) días

probatorios hábiles
Nueve (9) meses, Veinte (20) días

Resolución de la reclamación artículo 142 incluido plazo pro- artículo 142 hábiles, incluido
batorio plazo probatorio
Interponer recurso de Quince (15) días

artículo 146 artículo 146 y 152 Cinco (5) días hábiles
apelación hábiles
Subsanación de requisitos de Quince (15) días

admisibildad hábiles
Treinta (30) días Quince (15) días

Eleevar recurso de apelación artículo 145 artículo 145
hábiles hábiles
Plazo para resolver recurso de Veinte (20) días

artículo 150 Doce (12) meses artículo 152
apelación hábiles
A continuación, con el marco legal vigente podemos observar

que desde que se incautan las mercancías hasta que se decreta el
comiso transcurren los siguientes plazos:
Cuadro N° 3: Plazos totales en instancia administrativa, desde la incautación hasta que se resuelve el recurso
de apelación, en el proceso contencioso tributario ordinario
ACTO BASE LEGAL PLAZO BASE LEGAL PLAZO
Solicitud de Devolución de
Veinte (20) días Veinte (20) días
Mercancías / Desactivación artículo 225 RLGA articulo 47 LDA
hábiles hábiles
de inmovilización
Resolución emite pronuncia- Cuarenta y cinco (45) Sesenta (60) días

artículo 48 LDA
miento de la solicitud artículo 162 TUO CT días hábiles hábiles
PLAZO TOTAL INCAUTACIÓN / Sesenta y cinco (65) Ochenta (80) días

LDA
INMOVILIZACIÓN (LGA) LGA días hábiles hábiles
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
ACTO BASE LEGAL

BASE LEGAL
CÓDIGO ORDINARIO ORDINARIO
CÓDIGO TRIBUTARIO
TRIBUTARIO
Veinte (20) días Veinte (20) días

Interponer reclamación num. 2, art. 137 num. 2, art. 137
hábiles hábiles
Subsanación de requisitos de Quince (15) días Quince (15) días

artículo 140 artículo 140
admisibilidad hábiles hábiles
Actuación de medios Treinta (30) días Treinta (30) días

probatorios hábiles hábiles
Nueve (9) meses, Nueve (9) meses,

Resolución de la reclamación artículo 142 incluido plazo pro- artículo 142 incluido plazo pro-
batorio batorio
Nueve (9) meses Nueve (9) meses

PLAZO TOTAL RECLAMACIÓN
LGA y veinte (20) días LDA y veinte (20) días
COMISO
hábiles* hábiles*
Interponer recurso de Quince (15) días Quince (15) días

apelación hábiles hábiles
Subsanación de requisitos de Quince (15) días Quince (15) días

admisibilidad hábiles hábiles
Treinta (30) días Treinta (30) días

Elevar recurso de apelación artículo 145 artículo 145
hábiles hábiles
Plazo para resolver recurso

artículo 150 Doce (12) meses artículo 150 Doce (12) meses
de apelación
Doce (12) meses y Doce (12) meses y

PLAZO TOTAL APELACIÓN
LGA cuarenta y cinco (45) LDA cuarenta y cinco (45)
COMISO
días hábiles* días hábiles*
Veintiún (21) meses Veintiún (21) meses

PLAZO TOTAL CONTENCIOSO
COMISO LGA y sesenta y cinco (65) COMISO LDA y sesenta y cinco (65)
TRIBUTARIO
PLAZOS TOTALES Veintiún (21) meses

COMISO Y CONTENCIOSO LGA y ciento treinta LDA
TRIBUTARIO (130) días hábiles*
Fuente: Elaboración propia en base al Informe N° 36-2009-SUNAT/2b4000 DE 30.4.2009 y Texto Único Ordenado del Código Tributario.
* Asumiendo que el recurso no requirió subsanación, de lo contrario se agregan quince (15) días hábiles más.
Como puede advertirse del cuadro precedente, son más de

dos (2) años que dura todo el proceso desde la incautación hasta
que se confirma el comiso en última instancia administrativa
ante el Tribunal Fiscal; desde la perspectiva del ciudadano que
tiene la expectativa de recuperar sus bienes, razón por la cual
impugna la decisión administrativa, resulta ser excesivo el plazo
para definir la situación legal de las mercancías que finalmente se
traduce en costos de sostener un procedimiento administrativo
por tanto tiempo, incluso de recuperar las mercancías, estas ya
habrían sufrido depreciación por el simple paso del tiempo; siendo
más grave si se trata de productos tecnológicos cuya alta tasa de
rotación en el mercado las harían caer en obsolescencia, por los
amplios plazos legales previstos.
Ahora bien, para la Administración Aduanera también resulta

oneroso asumir durante el tiempo que duran estos procesos, los
costos de su almacenaje y custodia dentro de los recintos de la
SUNAT, que comprende los alquileres de los locales de alma-
cenamiento, los servicios básicos de energía eléctrica, agua,
desagüe, seguridad y vigilancia, limpieza, seguros, personal de
estiba, desestiba, así como personal administrativo que se encar-
gue de la gestión del almacén y las operaciones que allí se realizan.
Solo en alquileres de locales para almacenar las mercancías
de incautación y comiso aduanero, la SUNAT a nivel nacional
incurre anualmente en un gasto aproximado de Ocho millones
seiscientos sesenta y dos mil ochocientos catorce y 76/100 Nuevos
Soles (S/. 8 662 814.76)26.
De esta evaluación, encontramos que los plazos, extremada-
mente amplios, generan ineficiencias no solo para el intervenido
o propietario de las mercancías comisadas, sino también para la
Administración Aduanera que incurre en altos costos para alma-
cenar y custodiar las mismas; situación que evidencia la necesidad
de mejorar los procesos con plazos más cortos que reduzcan los
costos en que incurre tanto la Administración como el adminis-
trado, determinando con mayor celeridad la situación jurídica de
las mercancías afectadas.
De otro lado, la falta de celeridad en instancia administrativa
para resolver los recursos impugnatorios contra el comiso adua-
nero, no genera valor para los ciudadanos, y restan oportunidad
a las decisiones administrativas.
Por ello, existiendo un procedimiento sumario para la aten-
ción de los recursos impugnatorios del comiso de bienes previsto
en el Código Tributario, resultaría conveniente aplicar dichos
plazos de resolución sin necesidad de cambiar los plazos previstos
en las normas aduaneras para su interposición.
De esta forma manteniendo el esquema legal vigente, podría-
mos reducir los plazos de resolución de los recursos impugnatorios
de la siguiente manera:

26
Según información brindada por la Gerencia de Almacenes de la SUNAT.
Cuadro N° 4: Plazos totales en instancia administrativa, desde la incautación hasta

que se resuelve el recurso de apelación, en el proceso contencioso tributario ordinario
BASE
ACTO BASE LEGAL PLAZO PLAZO
LEGAL
Mercancías / Desactivación artículo 225 RLGA Veinte (20) días hábiles artículo 47 LDA Veinte (20) días hábiles
de Inmovilización
Resolución emite pronun- artículo 162 Cuarenta y cinco (45) días

artículo 48 LDA Sesenta (60) días hábiles
ciamiento de la solicitud TUO CT hábiles
PLAZO TOTAL INCAUTACIÓN Sesenta y cinco (65) días

LGA LDA Ochenta (80) días hábiles
/ INMOVILIZACIÓN (LGA) hábiles
ACTO BASE LEGAL ORDINARIO BASE LEGAL ORDINARIO
Interponer reclamación artículo 208 LGA Veinte (20) días hábiles artículo 49 LDA Veinte (20) días hábiles
Subsanación de requisitos
artículo 140 Cinco (5) días hábiles artículo 140 CT Cinco (5) días hábiles
de admisibilidad
Actuación de medios
probatorios
Veinte (20) días hábiles, Veinte (20) días hábiles,

Resolución de reclamación artículo 142 artículo 142 CT
incluido plazo probatorio incluido plazo probatorio

LGA Cuarenta (40) días hábiles LDA Cuarenta (40) días hábiles
COMISO
Interponer recurso de
artículo 146 Quince (15) días hábiles artículo 50 LDA Quince (15) días hábiles
apelación
artículo 146 Cinco (5) días hábiles artículo 146 Cinco (5) días hábiles
de admisibilidad
Elevar recurso de apelación artículo 145 Quince (15) días hábiles artículo 145 Quince (15) días hábiles

artículo 152 Veinte (20) días hábiles artículo 152 Veinte (20) días hábiles
de apelación

LGA Cincuenta (50) días hábiles LDA Cincuenta (50) días hábiles
COMISO

COMISO LGA Noventa (90) días hábiles COMISO LDA Noventa (90) días hábiles
TRIBUTARIO
PLAZOS TOTALES
Ciento cincuenta y cinco Ciento setenta (170)
COMISO Y CONTENCIOSO LGA LDA
(155) días hábiles* días hábiles*
TRIBUTARIO
Fuente: Elaboración propia en base al Texto Único Ordenado del Código Tributario
* Asumiendo que el recurso no requirió subsanación, de lo contrario se agregan cinco (5) días hábiles más.
Estos plazos resultan siendo más razonables, desde la

perspectiva del intervenido o ciudadano y de la Administración
Aduanera; sin embargo, para tener mayores niveles de eficiencia
sería necesario reducir los plazos de impugnación desde su inter-
posición, adoptando los plazos previstos para la impugnación
de comiso de bienes previstos en el Código Tributario, decisión
que ameritaría modificación del artículo 208 de la Ley General
de Aduanas y de los artículos 48, 49 y 50 de la Ley de los Delitos
Aduaneros, lográndose reducir los plazos de la siguiente forma:
Cuadro N° 5: Plazos totales en instancia administrativa, desde la incautación hasta

que se resuelve el recurso de apelación, en el proceso contencioso tributario ordinario
BASE
ACTO BASE LEGAL PLAZO PLAZO
LEGAL
Mercancías / Desactivación artículo 225 RLGA Veinte (20) días hábiles artículo 47 LDA Veinte (20) días hábiles
de Inmovilización
Resolución emite pronun- artículo 162 Cuarenta y cinco (45) días Cuarenta y cinco (45) días
artículo 48 LDA
ciamiento de la solicitud TUO CT hábiles hábiles
PLAZO TOTAL INCAUTACIÓN Sesenta y cinco (65) días Sesenta y cinco (65) días
LGA LDA
/ INMOVILIZACIÓN (LGA) hábiles hábiles
ACTO BASE LEGAL ORDINARIO BASE LEGAL ORDINARIO
Interponer reclamación artículo 208 LGA Cinco (5) días hábiles artículo 49 LDA Cinco (5) días hábiles
de admisibilidad
Actuación de medios
probatorios
Veinte (20) días hábiles, Veinte (20) días hábiles,

Resolución de reclamación artículo 142 artículo 142 CT
incluido plazo probatorio incluido plazo probatorio

LGA Veinticinco (5) días hábiles LDA Veinticinco (5) días hábiles
COMISO
Interponer recurso de
artículo 146 Cinco (5) días hábiles artículo 50 LDA Cinco (5) días hábiles
apelación
artículo 146 Cinco (5) días hábiles artículo 146 Cinco (5) días hábiles
de admisibilidad
Elevar recurso de apelación artículo 145 Quince (15) días hábiles artículo 145 Quince (15) días hábiles

artículo 152 Veinte (20) días hábiles artículo 152 Veinte (20) días hábiles
de apelación

LGA Cuarenta (40) días hábiles LDA Cuarenta (40) días hábiles
COMISO

COMISO LGA Sesenta (60) días hábiles COMISO LDA Sesenta (60) días hábiles
TRIBUTARIO
PLAZOS TOTALES
Ciento veinticinco (125) Ciento veinticinco (125)
COMISO Y CONTENCIOSO LGA LDA
TRIBUTARIO
Fuente: Elaboración propia en base al Texto Único Ordenado del Código Tributario
* Asumiendo que el recurso no requirió subsanación, de lo contrario se agregan cinco (5) días hábiles más.
7. CONCLUSIONES
La incautación y la inmovilización son medidas preventivas
al comiso, y por tanto, a diferencia del comiso que es un acto de-
clarativo, se aplican teniendo la mercancía bajo control aduanero.
El comiso aduanero, constituye una forma derivada de ad-
quirir propiedad por parte del Estado, que se plasma en el acto
resolutivo que declara tal situación jurídica de la mercancía.
El comiso aduanero es distinto del comiso tributario, siendo
sus diferencias en cuanto al carácter definitivo que tiene el pri-
mero frente al segundo; sin embargo, el trámite de los recursos
impugnatorios para el comiso tributario previsto en el Código
Tributario es ágil y de plazos cortos.
El proceso de impugnación del comiso aduanero tiene plazos
demasiado amplios que están generando ineficiencias al Estado
Peruano, y genera incertidumbre jurídica mientras dura el mis-
mo en perjuicio del intervenido o propietario de las mercancías
declaradas en comiso.
Se necesita un procedimiento sumario para la atención de los
recursos impugnatorios contra el comiso aduanero, con plazos
cortos desde su interposición de forma tal que la definición de la
situación jurídica de las mercancías sea célere.
8. RECOMENDACIONES
• Evaluar la conveniencia de establecer un procedimiento su-
mario para los recursos impugnatorios contra la sanción de
comiso aduanero.
• Estimar los costos en que incurre la SUNAT para sostener los
procesos de impugnación de los comisos aduaneros.
• Analizar la conveniencia de modificar los plazos establecidos
para los recursos impugnatorios contra los comisos aduane-
ros, previstos en la Ley General de Aduanas y la Ley de los
Delitos Aduaneros.
• Evaluar la adopción de los plazos previstos para la impugna-
ción de comiso de bienes previstos en el Código Tributario.
355
La aplicación de la sanción de inhabilitación

de suspensión de licencia de conducir
a conductores de transporte de mercancías
vinculados a delitos aduaneros y su
contravención al principio
de proporcionalidad
Raquel E. Carruitero Mejia

Abogada por la Universidad Privada Inca Garcilaso de la Vega, egresada de la
Maestría en Derecho Penal por la Universidad de San Martin de Porres. Asistente
de Juez del 20° Juzgado Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en
Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima.
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. PLANTEAMIENTO DE LA PROBLE-

MÁTICA.-3. LA PENA DE INHABILITACIÓN EN EL CÓDIGO PENAL Y
LA LEY DE DELITOS ADUANEROS. 3.1. La Pena de Inhabilitación. 3.2.
La Inhabilitación en la Ley de Delitos Aduaneros.– 4. DETERMINACIÓN
DE LA INFRACCIÓN ADMINISTRATIVA PROVENIENTE DE DELITO
ADUANERO PARA IMPONER LA SANCIÓN DE INHABILITACIÓN DE
SUSPENSIÓN DE LICENCIA DE CONDUCIR. 4.1. La sanción de suspensión
de licencia de conducir exige la infracción de un delito aduanero. 4.2. Los
supuestos de hechos prohibitivos contenidos en la Ley de Delitos Aduaneros
que constituyen Infracciones Administrativas.– 5. PROPORCIONALIDAD
DE LA SANCIÓN DE INHABILITACIÓN DE SUSPENSIÓN DE LICENCIA
DE CONDUCIR. 5.1. La aplicación de Sanción de Suspensión de Licencia
de conducir por la Administración Aduanera. 5.2. Contenido del Principio
de Proporcionalidad. 5.3. Contravención del artículo 39 de la Ley de Delitos
Aduaneros al Principio de Proporcionalidad.– 6. CONCLUSIONES Y RE-
COMENDACIONES.– 7. BIBLIOGRAFÍA.

1. INTRODUCCIÓN
A medida que va creciendo y desarrollándose las actividades

comerciales trae como consecuencia la posibilidad de que
se cometa infracciones administrativas y delitos aduaneros actos
ilícitos que al ser descubiertos por la Administración Aduanera
corresponde sancionar a los responsables del hecho infractor, sin
contravenir el principio de proporcionalidad.
En nuestro país la Administración Aduanera forma parte de
la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria —
SUNAT, teniendo como objeto el Derecho Aduanero el control
del tráfico internacional de mercancías, tal como afirma Basaldua1;
el derecho Aduanero presupone la existencia de al menos dos
ámbitos (territorios aduaneros) y de un objeto (mercancía) que se
desplaza saliendo de uno de esos ámbitos (exportación) para ser
introducido en el otro (importación).
Si bien parte de nuestra economía puede tener como fuente
un delito aduanero, resulta necesario la toma conciencia de los
infractores, pues existen personas y empresas que se dedican a
cometer este tipo de actividades ilícitas dolosas eludiendo las
acciones de control que se efectúan en Aduanas.
1
BASALDUA, Ricardo Xavier. Derecho Aduanero. Buenos Aires: Editorial
Abeledo Perrot, 1992, p. 48.
358 RAQUEL ELIZABETH CARRUITERO MEJÍA
Para configurar un infracción administrativa, la Ley N° 28008

- Ley de Delitos Aduaneros, establece que esto se produce en los ca-
sos de contrabando, receptación aduanera y tráfico de mercancías
prohibidas o restringidas (cuyo valor de las mercancías no debe
exceder de 4 UIT) y por ende resulta aplicable las consecuencias
jurídicas administrativas que prevé dicha Ley.
2. PLANTEAMIENTO DE LA PROBLEMÁTICA
Es una realidad problemática de nuestro país que, ante la fisca-
lización de los Agentes de Aduanas o Policía Fiscal, se intervengan
vehículos de transportes interprovinciales transportando mercan-
cías cuya procedencia lícita no está acreditado por la propietaria
de la mercancía al no corresponderse el comprobante de pago con
lo que físicamente se transporta en el vehículo; verificándose una
infracción administrativa aduanera. En tales supuestos, de com-
probarse tal infracción, es que se impone la sanción de suspensión
de licencia de conducir al conductor intervenido conforme a la Ley
de Delito Aduanero, lo que constituye una pena de inhabilitación,
conforme a lo previsto en el artículo 36° del Código Penal. Si bien,
tal hecho constituye una infracción administrativa aduanera [por
no superar las 04 UIT]; empero, nos preguntamos ¿si tal infracción
aduanera alcanza al conductor del vehículo de transporte de mer-
cancías? ¿En qué casos tal infracción alcanzaría al conductor del
vehículo de transporte de mercancías? ¿Cuál sería la infracción
administrativa aduanera imputable en concreto al conductor del
vehículo, para imponerle la sanción de suspensión de licencia de
conducir?. De manera que, analizaremos que para imponer una
sanción al conductor y como consecuencia la suspensión de su
licencia, debe previamente acreditarse su responsabilidad por
la comisión de una infracción de los delitos aduaneros; siendo
desproporcional por ende, como en la actualidad ocurre por
parte de SUNAT, imponer la sanción de suspensión de licencia
a los conductores, por el mero hecho de su participación en el
transporte, sin haberse determinado para el conductor cual es la
infracción imputable [y prevista en la ley de delitos aduaneros] y
SANCIÓN DE INHABILITACIÓN DE SUSPENSIÓN DE LICENCIA DE CONDUCIR 359
si su comportamiento de conductor quebrantó sus deberes o roles

pre establecidos, para colaborar con la comisión de la infracción
imputada a la propietaria de la mercancía. Es decir, se le aplica la
pena establecida en el artículo 39° de la Ley de Delitos Aduaneros
por el solo hecho de ser conductor, determinando su responsabilidad
por su condición, mas no por su comportamiento; responsabilidad
objetiva que está proscrita conforme a lo previsto en el artículo
VII del Título Preliminar del Código Penal.
Otro de los problemas que resultan del análisis de los hechos
precedentes es, que la sanción de inhabilitación prevista en el
artículo 39° de la Ley de Delitos Aduaneros, no da margen de
discrecionalidad al magistrado, sino que impone tasadamente,
el término de la sanción; entonces nos preguntamos ¿Tal norma
sancionadora afecta el Principio de Proporcionalidad? ¿A caso las
pena como la de inhabilitación no debe fundarse en base al hecho
cometido, sus circunstancias, gravedad del hecho y culpabilidad
del agente?, ¿De qué manera se puede graduar la sanción de
suspensión de licencia de conducir?. Cuestionamientos que nos
permitirán desarrollar la presente investigación.
3. LA PENA DE INHABILITACIÓN EN EL CÓDIGO PENAL Y

LA LEY DE DELITOS ADUANEROS
3.1. La pena de inhabilitación
La pena de inhabilitación, en nuestra legislación penal históri-
camente ha sido la que se ha empleado con mayor intensidad para
sancionar delitos funcionariales y para reprimir conductas que
implican siempre el abuso de posiciones de poder, de capacidades
profesionales o de habilidades técnicas; en ese sentido, se impone
cuando el agente infraccionó un deber especial propio de su cargo,
función, profesión, comercio, industria o relación familiar. Así, el
profesor García Cavero sostiene: “el uso de esta pena limitativa
de derechos se ha hecho muy frecuente en los delitos cometidos
por funcionarios o servidores públicos, pero también podría
aplicarse a los particulares, como sería el caso de la inhabilitación
profesional contemplada en el artículo 36° inciso 4 del Código
Penal, que impone la capacidad para ejercer por cuenta propia

o por intermedio de terceros profesión, arte o industria” (García
Cavero, Lecciones de Derecho Penal, parte General, pag.694)”. Por
tanto, se aplicará tal pena, siempre y cuando se haya infringido
un deber especial impuesto por la misma norma, constituyéndose
en un presupuesto normativo.
El Acuerdo Plenario 02-2008/CJ-116, desarrolla las dos mo-
dalidades de la pena de inhabilitación, según su importancia o
rango interno, estableciendo que puede ser principal o accesoria.
La inhabilitación cuando es principal se impone de forma inde-
pendiente sin sujeción a ninguna otra pena, esto es, de manera
autónoma. En cambio, la inhabilitación accesoria no tiene exis-
tencia propia y únicamente se aplica acompañando a una pena
principal, generalmente privativa de libertad.
La autonomía de la inhabilitación principal está en función
a su conminación en un tipo delictivo concreto de la parte espe-
cial del Código Penal o de leyes penales complementarias, como
puede ser la Ley de Delitos Aduaneros. Por ello, aun cuando en
algunos tipos legales, como los contemplados en los artículos 177°,
181°-B y 398° del Código Penal, se indique que la inhabilitación
conminada es accesoria, por su propia ubicación sistemática y
legal debe entenderse que es principal.
La pena de inhabilitación accesoria se extiende por igual
tiempo que la pena principal, pues el artículo 39° del Código Pe-
nal debe interpretarse sistemáticamente en función a la duración
asignada a la pena de inhabilitación principal en el artículo 38° de
ese cuerpo de leyes. En consecuencia, la inhabilitación accesoria
no puede ser superior a cinco años.
3.2. La inhabilitación en la Ley de Delitos Aduaneros

La Ley de Delitos Aduaneros número 280082, en su Título III
prevé las Infracciones Administrativas y Sanciones, precisando

2
Modificado por el Decreto Legislativo N° 1111 del 29-06-2012 y por el Decreto
Legislativo N° 1122 del 18-07-2012.
en su artículo 33° que constituyen infracción administrativa los

casos comprendidos en los artículos 1°, 2°, 6° y 8° de la referida
Ley de Delitos Aduaneros cuando el valor de las mercancías no
exceda de cuatro Unidades Impositivas Tributarias, sin perjuicio
de lo dispuesto en el artículo 3° de la presente Ley (contrabando
fraccionado). Por tanto, tales supuestos de hecho constituirán
delito o infracción administrativa dependiendo de si sobrepasan
las 04 UIT; si no sobrepasa dicho monto la valorización del bien
objeto de intervención, será infracción administrativa, por ende,
aplicable las consecuencias jurídicas administrativas que prevé
dicha Ley de Delitos Aduaneros de: Comiso de mercancías, multa,
suspensión o cancelación definitiva de licencias, concesiones o
autorizaciones, cierre temporal o definitivo del establecimiento y
finalmente, internamiento temporal de vehículo (artículo 35° de Ley
de Delito Aduanero). No siendo aplicable las consecuencias jurídicas
administrativas que prevé la Ley de Aduanas, como son: multas,
comiso de mercancías, suspensión, cancelación o inhabilitación
para ejercer actividades (artículo 189° de la Ley de Aduanas).
En el caso que la valorización de la mercancía supere las 04
UIT, nos encontraremos frente a un delito aduanero, cuya consecuen-
cia jurídica esta prevista en cada tipo penal y, como pena accesoria
se le podría imponer también la inhabilitación prevista en el artículo
36° del Código Penal, en tanto se infrinja un deber especial.
Centrándonos en el objeto de estudio, se advierte que el artículo
39° de la Ley de Delitos Aduaneros, que prevé las sanciones a las
personas que transportan mercancías vinculadas a la infracción
administrativa comprendidos en los artículos 1°, 2°, 6° y 8° de la
referida Ley, entre las cuales impone:
a. Si se trata de persona natural se le suspenderá la licencia de
conducir por un año, registrándose la sanción como antece-
dente en el Registro de Conductores.
En caso de que dicha persona preste servicios, bajo cualquier
forma o modalidad para una persona jurídica dedicada al
transporte, se le suspenderá cinco (5) años la licencia de con-
ducir. Asimismo, en ambos casos, le corresponderá una multa
por una suma equivalente a dos veces los tributos dejados de
pagar.
b. Si se trata de persona jurídica, le corresponderá una multa

por una suma equivalente a dos veces los tributos dejados
de pagar. Si la persona jurídica tiene como objeto social el
transporte, adicionalmente se le aplicará la suspensión de
sus actividades por el término de seis (6) meses, esta sanción
podrá ser aplicada según criterios de gradualidad. Mediante
Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, la
SUNAT fija los parámetros o criterios objetivos que correspon-
da, y determina tramos menores de la sanción de suspensión
antes citada. En caso de concurrencia de responsabilidades la
obligación será solidaria.
Siendo evidente que la sanción de suspensión de licencia
de conducir de los conductores constituye una modalidad de
inhabilitación, la cual ampliamente está desarrollada en el Có-
digo Penal y en la Jurisprudencia del Poder Judicial, como es el
Acuerdo Plenario 02-2008/CJ-116. Tal es así que, de realizarse la
comisión de los delitos aduaneros mencionados en los artículos
precedentes, se aplicaría la misma sanción de inhabilitación en
su modalidad de suspensión de licencia de conducir, pero no
se cogería como sustento normativo el artículo 39° de la Ley de
Delitos Aduaneros, sino el artículo 36° del Código Penal, por ser
esta una norma penal y por dar mayor discrecionalidad para la
graduación de la sanción a imponer, garantizando la razonabilidad
y proporcionalidad de la misma.
4. DETERMINACIÓN DE LA INFRACCIÓN ADMINISTRATI-

VA PROVENIENTE DE DELITO ADUANERO PARA IMPO-
NER LA SANCIÓN DE INHABILITACIÓN DE SUSPENSIÓN
DE LICENCIA DE CONDUCIR
4.1. La sanción de suspensión de licencia de conducir exige
la infracción de un delito aduanero
En suma, analizando el artículo 39° de la Ley de Delitos
Aduaneros, estableceremos el o los supuestos de hechos que se
exigen para la aplicación de las consecuencias jurídicas previstas
en dicho artículo.
Según el mismo artículo 39°, se aplicará tales sanciones a las

personas que transportan mercancías vinculadas a la infracción
administrativa comprendidos en los artículos 1°, 2°, 6° y 8° de la
referida Ley; por tanto, para su aplicación se requiere necesariamente:
a. Se materialice cuales quiera de los supuestos de hechos pre-
vistos en los artículos 1°, 2°, 6° y 8° de la citada Ley, referidos
a contrabando, contrabando en sus diversas modalidades,
receptación aduanera y tráfico de mercancías prohibidas o
restringidas, respectivamente. Es decir, se materializa en
cualquiera de estas infracciones aduaneras prevista en la Ley
de Delitos Aduaneros.
b. Que el autor de tales infracciones, tenga el deber especial de
transporte de mercancías, esto es, sea conductor de vehículo
de transporte de mercancías como persona natural o que
preste servicios bajo cualquier forma o modalidad para una
persona jurídica.
c. Que el conductor haya transportado mercancías constitutivas
de infracción aduanera.
Solo si concurren tales presupuestos normativos, se podría apli-
car la consecuencia jurídica prevista en el artículo 39° en referencia;
ello en estricta aplicación del Principio de Tipicidad y Legalidad.
4.2. Los supuestos de hechos prohibitivos contenidos en

la Ley de Delitos Aduaneros que constituyen Infracciones
Administrativas.
Analizaremos, también los supuestos de hechos constitutivos
de infracciones administrativas previstas en la Ley de Delitos
Aduaneros, a fin de verificar si algunos de los delitos aduaneros,
resulta imputable su comisión por parte de un conductor trans-
portista interprovincial y en qué casos sería responsable. Veamos:
a) Respecto del Contrabando Aduanero

Artículo 1°.– Contrabando
“El que se sustrae, elude o burla el control aduanero ingresando mercan-
cías del extranjero o las extrae del territorio nacional o no las presenta
para su verificación o reconocimiento físico en las dependencias de la

Administración Aduanera o en los lugares habilitados para tal efecto,
cuyo valor sea superior a cuatro (4) Unidades Impositivas Tributarias,
será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de cinco ni
mayor de ocho años, y con trescientos sesenta y cinco a setecientos
treinta días-multa.
La ocultación o sustracción de mercancías a la acción de verificación
o reconocimiento físico de la aduana, dentro de los recintos o lugares
habilitados, equivale a la no presentación.”
Dicho supuesto normativo, en principio, puede ser realizado
por cualquier persona, no exigiendo cualificación especial, por
ende, muy bien puede ser realizado por un conductor. Empero,
exige para su configuración que, el agente realice comportamientos
tendientes a evitar el control aduanero en las dependencias de Ad-
ministración Aduanera, mediante actos de sustracción, elución o
burla; ello en razón que el bien jurídico protegido es justamente el
control aduanero. Por tanto, para imputar tal delito o infracción, se
tendrá que verificar que el agente haya realizado cualquiera de los
verbos rectores (sustracción, elusión o burla)3 y que haya evitado
el control aduanero al ingresar, extraer o del territorio nacional o
no las presenta para su verificación o reconocimiento físico.
Realizando juicio de subsunción con los hechos que moti-
varon la investigación, verificaremos primero su tipificación,
para ello los hechos consisten en que un conductor de transporte
interprovincial es intervenido por la Administración Aduanera
transportando mercancías que infringen las normas aduaneras, al
no acreditar la propietaria de la mercancía, la procedencia licita de
la mercancía que transportaba mediante comprobante de pago al
no corresponderse la descripción del comprobante de pago con lo
que físicamente se transporta. En concreto, transportar mercancías
sin comprobante de pago infringiendo las normas tributarias.
3
Artículo 2 de la Ley General de Aduanas-D.L.1053, la define como el: con-
junto de medidas adoptadas por la Administración Aduanera con el objeto
de asegurar el cumplimiento de la legislación aduanera, o de cualesquiera
otras disposiciones cuya aplicación o ejecución es de competencia o respon-
sabilidad de esta
Al respecto se verifica que, el conductor transportista no ha

realizado acto de ingreso, ni salida de mercancía al extranjero,
sino solo ser conductor de transporte interprovincial; por lo que
al no encajar su conducta en estos supuestos, se debe analizar si
su conducta configura el tercer supuesto de contrabando, que es
el control aduanero interno en las dependencias de la Adminis-
tración Aduanera pre establecidas en el interior de nuestro país;
quedando establecido en el caso sub examine, que podría confi-
gurarse la infracción de contrabando solo en este último supuesto,
siempre y cuando se verifique que en el recorrido interprovincial
que realizó el transportista hayan existido tales controles adua-
neros y el conductor se haya sustraído de ellos, eludidos o
burlado realizando algunas maniobras fraudulentas. Por tanto,
no está descartado que se impute al conductor transportista
infracción administrativa de contrabando aduanero y por ende
imposición de sanción, siempre y cuando, se acredite previa-
mente que: i) en su ruta de transporte que recorrió se le exigía
ingresar a los controles aduaneros, ii) se haya sustraído, eludido
o burlado de tales controles aduaneros; caso contrario, no sería
pasible de sanción alguna. Concluyendo esta parte, se requiere
la concurrencia de todos los elementos del referido artículo, no
bastando para sancionar al conductor del transporte interpro-
vincial que la propietaria de la mercancía haya infringido las
normas tributarias (al no contener comprobante de pago de la
mercancía con las formalidades que exige la norma tributaria) y
que la mercancía sea ilegal; pues, cada persona responde por la
realización de su conducta.
Además la ilegalidad de la mercancía no hace ilegal necesa-
riamente todo los comportamientos sucesivos, como el transporte;
para verificar la ilegalidad del transporte se tendrá que acreditar
la existencia de un acuerdo previo entre el conductor y la pro-
pietaria de la mercancía, en términos comunes, contubernio para
el transporte ilegal de mercancía, acuerdo que se verificaría si el
conductor en su recorrido se sustrajo, eludió o burló los controles
aduaneros, conforme lo exige el delito de contrabando previsto
en el artículo 1° la Ley de Delitos Aduaneros.
b) Respecto de las modalidades de Contrabando.

El artículo 2° de la Ley de Delitos Aduaneros establece las
modalidades de contrabando, precisando:
Constituyen modalidades del delito de contrabando y serán
reprimidos con las mismas penas señaladas en el artículo 1°,
quienes desarrollen las siguientes acciones:
a. Extraer, consumir, utilizar o disponer de las mercancías de
la zona primaria delimitada por la Ley General de Aduanas
o por leyes especiales sin haberse autorizado legalmente su
retiro por la Administración Aduanera.
b. Consumir, almacenar, utilizar o disponer de las mercancías
que hayan sido autorizadas para su traslado de una zona
primaria a otra, para su reconocimiento físico, sin el pago
previo de los tributos o gravámenes.
c. Internar mercancías de una zona franca o zona geográfica
nacional de tratamiento aduanero especial o de alguna zona
geográfica nacional de menor tributación y sujeta a un régi-
men especial arancelario hacia el resto del territorio nacional
sin el cumplimiento de los requisitos de Ley o el pago previo
de los tributos diferenciales.
d. Conducir en cualquier medio de transporte, hacer circular
dentro del territorio nacional, embarcar, desembarcar o trans-
bordar mercancías, sin haber sido sometidas al ejercicio de
control aduanero.
e. Intentar introducir o introduzca al territorio nacional mer-
cancías con elusión o burla del control aduanero utilizando
cualquier documento aduanero ante la Administración Adua-
nera.
Tales modalidades de contrabando son mucho más especí-
ficas, establecen circunstancias muy particulares, por ejemplo
en el literal a. sustraer la mercancía que está en la zona primaria
aduanera sin la autorización correspondiente, aplicable para casos
donde la mercancía está en la zona primaria. En el caso del literal
b. se cuenta con la autorización correspondiente, pero no se ha
realizado el pago de los tributos o gravámenes; y, en el supuesto
del literal c. internar mercancías en zonas aduaneras de tributación

especial sin el cumplimiento de los requisitos de ley o el pago de
los tributos diferenciales. Supuestos de hechos que no concurren
en el caso concreto analizado, pues no se trata de mercancías que
hayan estado en zonas primarias o de tributación especial.
El supuesto de hecho previsto en el literal d. es el que la
Administración Tributaria Aduanera aplicó al caso concreto,
imputándole haber infringido tal norma y por ende, pasible de la
sanción de suspensión de licencia de conducir. Corresponde por
tanto desarrollar su contenido y elementos constitutivos.
Dicho literal d. exige los siguientes elementos:
Agente o sujeto activo: Conductor de cualquier medio de
transporte; por ende, el autor siempre será el conductor del
vehículo de transporte, requiriéndosele una cualificación
especial, no pudiendo ser autor otra persona que no tenga la
condición de conductor.
Verbo rector: Conducir medio de transporte, hacer circular,
embarcar, desembarcar o transbordar.
Objeto: Mercancías
Condición: Mercancías sin sometimiento al control aduanero.
En ese sentido, una de las formas en que se puede configurar
tal modalidad de contrabando es conducir medio de transporte
con mercancías no sometidas a control aduanero. Claro está que,
se sanciona al conductor transportista de mercancías sin control
aduanero, no se discute la legalidad o ilegalidad de la mercancía;
empero, ello no es tan sencillo, no se trata de una simple causali-
dad de verificar el transporte y la mercancía sin control aduanero;
pues, al tratarse el autor de un agente con cualificación especial, se
le exige que quebrante su deber especial, su deber establecido por
norma jurídica, un deber establecido por ley por su condición de
conductor; lo que en dogmática denominamos deberes especiales
positivas. Pues lo que busca la norma al sancionar tal conducta
no es evitar la comercialización de mercancías ilegales sin con-
trol aduanero; sino que los conductores transportistas fomenten
dolosamente el transporte de mercancías sometidas a control
aduanero, debiendo verificar la procedencia de la mercancía y

exijir la documentación de la mercancía conforme a las normas
aduaneras y tributarias4; de allí que se sancione, al conductor por
transportar mercancías sin haber exigido la documentación de la
mercancía correspondiente al control aduanero.
Por tanto, para imputar la comisión de la referida infrac-
ción al conductor de vehículo de transporte, previamente se
tiene que determinar cuál es el deber que le fue impuesto por
la Ley de Aduanas o especiales respecto al control de mercan-
cías para el transporte y, luego de ello verificar si cumplió o
no con tal exigencia. De verificarse que el transportista no
cumplió con su deber de control y transportó mercancías no
sometidas al ejercicio de control aduanero, definitivamente
debe ser sancionado.
Es así que la infracción de un deber especial impuesto por la
norma especial al conductor transportistas configura una garan-
tía de responsabilidad por el acto y no por su mera condición de
conductor (lo que en términos penales significa responsabilidad
objetiva, lo cual está proscrita según el artículo VII del Título
Preliminar del Código Penal, y en términos administrativos,
4
Artículo 27 de Ley General de Aduanas.- Obligaciones específicas de los
transportistas o sus representantes en el país

Son obligaciones de los transportistas o sus representantes en el país:
a) Entregar al dueño, al consignatario o al responsable del almacén
aduanero, cuando corresponda, las mercancías descargadas, conforme
a lo establecido en la normativa vigente;
b) Transmitir o entregar a la Administración Aduanera la información del
manifiesto de carga, de los otros documentos y de los actos relacionados
con el ingreso y salida de las mercancías, según corresponda, conforme
a lo establecido en la normativa vigente;
c) Rectificar e incorporar documentos al manifiesto de carga, conforme a lo
establecido en la normativa vigente;
d) Entregar a los viajeros antes de la llegada del medio de transporte
la declaración jurada de equipaje, cuyo formato es aprobado por la
Administración Aduanera para ser llenado por los viajeros quienes luego
someterán su equipaje a control aduanero;
e) Otras que se establezcan en el Reglamento.
prevalencia del Principio de Causalidad5). Adicionalmente, cabe

precisar, que en el ámbito administrativo se aplica el Principio de
Determinación objetiva de la infracción, conforme al artículo 189°
de la Ley General de Aduanas6, el cual es entendido como la no
necesidad de verificar la concurrencia de dolo o culpa.
c) Respecto de Receptación aduanera

Ésta se encuentra prevista en el artículo 6°, la misma que
establece:
“El que adquiere o recibe en donación, en prenda, almacena, oculta,
vende o ayuda a comercializar mercancías cuyo valor sea superior
a cuatro (4) Unidades Impositivas Tributarias y que de acuerdo a
las circunstancias tenía conocimiento o se comprueba que debía
presumir que provenía de los delitos contemplados en esta Ley,
será reprimido con pena privativa de libertad no menor de tres ni
mayor de seis años y con ciento ochenta a trescientos sesenta y cinco
días-multa.”
La misma que no merece mayor análisis por cuanto, dentro
de sus verbos rectores no se encuentra el de “transportar”.
d) Respecto del Tráfico de mercancías prohibidas o restrin-

gidas
Tal normativa se encuentra prevista en el artículo 8° de la Ley
de delitos Aduaneros y establece:
5
Artículo 230° numeral 8 de la Ley 27444. Causalidad.- La responsabilidad
debe recaer en quien realiza la conducta omisiva o activa constitutiva de
infracción sancionable.
6
Artículo 189º.- Determinación de la infracción

La infracción será determinada en forma objetiva y podrá ser sancionada
administrativamente con multas, comiso de mercancías, suspensión, cance-
lación o inhabilitación para ejercer actividades.

La Administración Aduanera aplicará las sanciones por la comisión de in-
fracciones, de acuerdo con las Tablas que se aprobarán por Decreto Supremo.
“El que utilizando cualquier medio o artificio o infringiendo normas

específicas introduzca o extraiga del país mercancías por cuantía supe-
rior a cuatro (4) Unidades Impositivas Tributarias cuya importación
o exportación está prohibida o restringida, será reprimido con pena
privativa de libertad no menor de ocho ni mayor de doce años y con
setecientos treinta a mil cuatrocientos sesenta días-multa.”
Tal supuesto normativo, si bien se puede aplicar al caso de
conductores transportistas; empero, para el caso concreto no se
aplica en razón que la mercancía exige una característica especial,
cual es, la de ser prohibida o restringida por Ley. Por ende, no
merece mayor análisis.
5. PROPORCIONALIDAD DE LA SANCIÓN DE INHABILI-

TACIÓN DE SUSPENSIÓN DE LICENCIA DE CONDUCIR
5.1. La aplicación de Sanción de Suspensión de Licencia de
conducir por la Administración Aduanera.
Una vez verificado la infracción administrativa proveniente
de un delito aduanero por parte del conductor de un vehículo de
transporte, desde un análisis puramente administrativo y apegado
al Principio de Legalidad, corresponderá aplicarle las sanciones
establecidas en la propia norma, esto es, la sanción establecida en
el artículo 39° de la LDA, según la cual, se sanciona:
i. Si se trata de persona natural se le suspenderá la licencia de
conducir por un año, registrándose la sanción como antece-
dente en el Registro de Conductores.
ii. En caso de que dicha persona preste servicios, bajo cualquier
forma o modalidad para una persona jurídica dedicada al
transporte, se le suspenderá cinco (5) años la licencia de
conducir. Asimismo, en ambos casos, le corresponderá una
multa por una suma equivalente a dos veces los tributos
dejados de pagar.
Tal norma no establece un margen de discrecionalidad, de
manera que la Administración Tributaria Aduanera y los jueces
la vienen aplicando sin mayor reserva, ni proporcionalidad,
conforme se ha expuesto en el desarrollo de la problemática, lo
cual ha sido también explicitado en uno de sus últimos informes

emitidos por la Intendencia Nacional Aduanera signado con el N°.
09-2017-SUNAT/430000, de fecha 25 de agosto del año 2017,
donde la Intendencia de Aduana de Tacna pregunta lo siguiente:
En aplicación a la facultad discrecional prevista en el artículo 82° del
Código Tributario y del principio de proporcionalidad consagrado en su
artículo 171°, ¿es factible no ejecutar las sanciones firmes de interna-
miento de vehículo y suspensión de licencia de conducir previstas en la
LDA, en aquellos supuestos que su imposiición resulten muy gravosas y
desproporcionadas considerando que el valor de las mercancías materia
de infracción resulte ser no significativo, y cuáles serían los criterios
objetivos para aplicar dicha facultad y el referido principio?
Ante lo cual, responde con la siguiente conclusión:
Las sanciones de internamiento de vehículo y de suspensión de licencia
de conducir se aplicarán y ejecutarán conforme a lo previsto respecti-
vamente en los artículos 39° y 41° de la LDA, sea que el valor de las
mercancías sea menor o igual a las 4 UIT, considerando que a la fecha
no se ha expedido norma alguna que establezca la forma y condiciones
que permitan el ejercicio de facultad discrecional para la aplicación de las
referidas sanciones, y que la misma LDA tampoco establece parámetros
mínimos o máximos que permitan su graduación.
De la presente investigación concluimos, que hasta la ac-
tualidad la Administración Aduanera impone las sanciones
establecidas, sin realizar un análisis de la proporcionalidad de
las mismas, ello por imperio de la propia norma, lo cual no es
contrario a Ley, por cuanto, al verificarse la ocurrencia del su-
puesto de hecho infractor, corresponderá la sanción prevista en
la norma citada; sin embargo, consideramos errónea la aplica-
ción del artículo 39° de la LDA, por cuanto la sanción que prevé
no responde a criterios de proporcionalidad y razonabilidad, ni
fija un margen de gradualidad, pues tampoco permite analizar
la condición del agente, la gravedad del hecho, la condición de
conductor y empleado de una empresa de transportes.
Al respecto no cuestionamos la calidad de la sanción, porque
esta es una medida adecuada que responde a los fines de pre-
vención general y especial de la sanción que se impone; lo que se

cuestiona es su aplicación, la cual no es razonable y proporcional
por parte de la Administración Aduanera, al no responder a de-
terminados hechos concretos.
Si bien, se evidencia del referido informe, donde se reconoce
la discrecionalidad de la Administración Tributaria para aplicar
las sanciones a imponerse, empero funda la aplicación taxativa de
la sanción, justificando su accionar al no contar con normas que
fijen parámetros mínimos y máximos para imponer la sanción de
suspensión de licencia de conducir en un caso concreto, lo que
evidencia un conflicto entre el Principio de Legalidad y Proporcio-
nalidad; es por ello que corresponde hacer un breve desarrollo del
Principio de Proporcionalidad y establecer algunos criterios para
que las sanciones a imponer por la Administración respondan a
los parámetros de constitucionalidad.
5.2. Contenido del Principio de Proporcionalidad.

El Principio de Proporcionalidad opera tanto en el momento
de creación del derecho por los legisladores, como en el de su
aplicación por los jueces, tribunales u órgano decisor, e incluso
en el momento de ejecución de la pena, medida de seguridad o
consecuencia accesoria. En ese sentido, la Constitución determina
los límites al ius puniendi, como controles derivados de los derechos
humanos y del Derecho Penal, esto es fijar los principios tales como
la dignidad del ser humano, igualdad ante la ley, proporcionali-
dad, conducta, lesividad de bienes jurídicos y culpabilidad.
En este sentido, como lo señala MIR PUIG7, no deben de ad-
mitirse penas o medidas de seguridad, exageradas o irracionales
en relación con la prevención del delito. Hay que distinguir dos
exigencias:
• La pena debe ser proporcional al delito o infracción, es decir,
no debe ser exagerada.
7
MIR PUIG, Santiago, Derecho Penal. Parte general, Barcelona, Euros, 1998, pp.
99-100.
• La proporcionalidad se medirá con base en la importancia

social del hecho.
El Principio de Proporcionalidad previsto en el último pá-
rrafo del artículo 200° de nuestra Constitución y en el artículo
VIII del Título Preliminar del Código Penal que señala “La pena
no puede sobrepasar la responsabilidad por el hecho”. Principio
que busca lograr una concordancia razonable entre la entidad
del injusto (lesión al bien jurídico, gravedad, etc); la culpabilidad
(accesibilidad normativa, imputabilidad, etc.), y la entidad de la
consecuencia jurídica aplicable, incluyendo en su ámbito de in-
fluencia la prohibición del exceso. La Proporcionalidad implica un
equilibrio ideal o valorativo entre el delito y la pena o de manera
más amplia, entre el ilícito y la sanción; lo cual se asienta en una
ponderación fijada por el legislador en una ley (proporcionalidad
abstracta), y la valoración que el juez realiza en el caso concreto
(proporcionalidad concreta)8. Si bien la proporcionalidad abstracta
es prima facie complementaria a la proporcionalidad concreta,
sin embargo, pueden ser contrapuestas en un caso concreto, bien
porque el análisis del caso determine la necesidad de imponer una
sanción menor que la prevista en la Ley; se reconoce que el Prin-
cipio de Proporcionalidad en el ámbito del derecho sancionador,
limita el ejercicio adecuado del ius puniendi estatal y refuerza el
Principio de Proscripción de la arbitrariedad estatal.
Respecto al Principio de Proporcionalidad, nuestro Tribunal
Constitucional se ha pronunciado en los siguientes términos en la
sentencia recaída en el expediente N° 0012-2006-PI/TC:
“El legislador no tiene una discrecionalidad absoluta para establecer
las condiciones que puedan resultar punibles o los límites máximos
o mínimos de la pena, pues debe respetar las garantías materiales y
procesales, dentro de la que destaca el Principio de Proporcionalidad,
entre otros bienes constitucionales, los mismos que se constituyen en
el fundamento y límite del poder punitivo del Estado”.
8
CASTILLO ALVA, José Luis. Principios del Derecho Penal parte general. Gaceta
Jurídica. Lima, 2002, p. 280.
Además el Tribunal Constitucional, en la sentencia recaída

en el expediente N° 0006-2003-AI/TC, estableció:
“La facultad discrecional no implica que la regulación legal pueda
expedirse al margen del Principio de Legalidad que se extiende a todo
el ordenamiento jurídico (…), el Principio de razonabilidad implica
encontrar justificación lógica en los hechos, conductas y circunstan-
cias que motivan todo acto discrecional de los poderes públicos. Este
Principio adquiere mayor relevancia en el caso de aquellos supuestos
referidos a restringir derechos”.
Normativamente, la facultad discrecional y el Principio de
Proporcionalidad también se encuentra regulado en el Código
Tributario, así tenemos el artículo 82° y 171° del Código Tributario.
En el primero de los artículos citados se establece que la Admi-
nistración Tributaria tiene la facultad discrecional de sancionar
las infracciones tributarias, facultad que se desarrolla y precisa
en el artículo 166° del mismo Código, en la que se precisa que la
Administración Tributaria también puede aplicar gradualmente
las sanciones por infracciones tributarias
Mientras que el artículo 171° del Código Tributarios establece
los principios que rigen la potestad sancionadora de la Administra-
ción, entre los que se encuentra el principio de proporcionalidad.
Finalmente, tenemos el Principio de Razonabilidad regulado en
el numeral 1.4 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley N°
27444, según el cual las decisiones de la autoridad administrativa,
cuando impongan sanciones, deben adaptarse a los límites de
la facultad atribuida, manteniendo la debida proporción entre
los medios a emplear y los fines públicos a tutelar, a fin de que
respondan a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su
cometido, lo que pretende evitar un exceso en la punición que
pudiera resultar arbitrario,
En ese sentido, existe amparo legal y jurisprudencial para
aplicar el Principio de Proporcionalidad a un caso llevado ante la
Administración Aduanera, puesto que las sanciones no solo deben
imponerse de manera objetiva y tasada, sino que debe establecerse
criterios para la graduación de la sanción de suspensión de licencia
de conducir en márgenes mínimos y máximos.
5.3. CONTRAVENCIÓN DEL ARTÍCULO 39° DE LA LEY DE

DELITOS ADUANEROS AL PRINCIPIO DE PROPORCIO-
NALIDAD
En ese sentido, las consecuencias jurídicas establecidas en
el artículo 39° de la LDA, tal cual está fijada en la norma, y en
aplicación del Principio de Legalidad, contraviene el Principio
de Proporcionalidad y Razonabilidad de una sanción; por lo que,
en aplicación del Principio de Discrecionalidad, proponemos
que la Administración Aduanera, debería imponer la sanción de
suspensión de licencia de conducir teniendo como parámetros nor-
mativos el término establecido en el artículo 36° del Código Penal,
fijando para este tipo de infracción administrativa un margen de
gradualidad, esto es, [no menor de seis meses, ni mayor de cinco
años], los mismos que deben aplicarse en base a un sistema de
tercios y, bajo los criterios del daño causado, las circunstancias de
la realización de los hechos, la gravedad del mismo, la reiteración,
las condiciones personales del agente, entre otros.
6. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
• Modifíquese el artículo 39° de la Ley N° 28008 —Ley de De-
litos Aduaneros, a fin de establecerse parámetros mínimos y
máximos del quantum de la pena de inhabilitación de sus-
pensión de licencia de conducir.
• Establecer criterios de discrecionalidad para determinar las
sanciones.
• La Administración Aduanera conforme lo establece el
artículo 82° y 171° del TUO del Código Tributario debería
aplicar el Principio de Proporcionalidad, a fin de deter-
minar el quantum de la sanción de suspensión de licencia
de conducir.
• Las sanciones deben graduarse en base a un sistema de tercios.
• La Administración Tributaria tiene facultad para graduar la
aplicación de infracciones tributarias, conforme lo precisa el
artículo 166° del mismo Código.
• La Administración Tributaria no viene aplicando su facultad

discrecional para determinar sanciones, como consecuencia
de una infracción administrativa.
7. BIBLIOGRAFÍA
MIR PUIG, Santiago, Derecho Penal. Parte general, Barcelona: Euros, 1998.
CASTILLO ALVA, José Luis. Principios del Derecho Penal parte general.
Lima: Gaceta Jurídica, 2002.
BASALDUA, Ricardo Xavier. Derecho Aduanero. Buenos Aires: Abeledo
Perrot, 1992.
377
Filosofía científica:
una mirada al quehacer sancionador
del Estado en materia aduanera.
Problemas auténticos, originales
y de gran envergadura
Juan Álvarez Villagómez

Licenciado en Contaduría, licenciado en Derecho, posgrado en negocios por
la Surrey European Management School (UK), maestría en Derecho y docto-
rando en educación, expresidente de la Comisión de Comercio Internacional
en el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, libros de su autoría: ABC de
Comercio Exterior, Reglamento de la Ley Aduanera comentado, Impuestos al
Comercio Exterior, teoría práctica y aplicación, Ley del IVA en México, Sujeto
Pasivo de la Obligación Fiscal y Prodecon: el defensor fiscal del contribuyente.
SUMARIO: 1. IDEOLOGÍA.– 2. INFRACCIÓN Y SANCIÓN: ANÁLISIS

DE SU PROPÓSITO.– 3. LA PERTINENCIA DE COMPRENDER LA
COMPLEJIDAD DEL SISTEMA SOCIAL PARA LA APLICACIÓN DE
LA NORMA: EL USO DE LA TEORÍA DE SISTEMAS.– 4. ¿CÓMO ES LA
SOCIEDAD PERUANA? ¿QUÉ LA CARACTERIZA?.– 5. A MANERA DE
CONCLUSIÓN.– 6. BIBLIOGRAFÍA.

“Establecer el objeto de estudio siempre será la parte más compleja,
pues la mayoría de los investigadores actuales plantean problemas
artificiales o simplemente discuten opiniones de otros pensadores,
pues dejan fuera la revolución científica, como la matematización de
las ciencias sociales y la aplicación del método científico a la actividad
humana” (Bunge, 2004).
L a reflexión filosófica debería moverse de ser individual y

aislada, al trabajo en equipo. Esto en propósito de encontrar
y disertar sobre problemas auténticos, originales y de gran en-
vergadura (incluso por su clasificación podría abordarse en su
aspecto semántico, ontológico, axiológico o ético, por mencionar
algunos). Bajo esta premisa, basándonos en los considerandos que
propone Mario Bunge en su obra Epistemología (2006) en Siglo XXI
Editores, nos permitimos proponer que los problemas se encaren
científicamente1 para evitar que una acción bien intencionada
1
El uso de la filosofía y la ciencia para la solución de los problemas aduaneros,
es una línea de trabajo por parte del profesor Álvarez que ha mantenido a lo
largo de los años, incluso antes de haber obtenido la presea como El Mejor
Artículo el Año por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos bajo el
título: Ciencia y Filosofía para la profesión contable, Ed. 499, Marzo de 2014, en
la cual defendía los postulados siguientes:
• La investigación original es imprescindible para mantener una disciplina
viva (pues esta) descubre, inventa, disuelve y resuelve problemas.
• La profesión demanda pensadores de primera categoría: “filósofos-
contables”, precisos en la formulación y concepción de los problemas
• Ya no es posible sostener que la práctica (o que el ejercicio práctico
profesional) está separado de la filosofía (o de las teorías filosóficas).
• Disertar sobre los problemas complejos y auténticos de la sociedad,
implica una reflexión profunda.
380 JUAN ÁLVAREZ VILLAGÓMEZ
pero improvisada empeore el estado del problema que se buscaba

solución.
Para ello, debemos decir que los problemas aduaneros que
presentan los operadores no son aislados2, a decir, no se han crea-
do en ese pequeño círculo de actuación llamado Aduana, pues
sus actores al mismo tiempo son empleados, hijos, ciudadanos y
padres en otros ámbitos de su vida, por lo que existe una relación
en algunos casos directa o poco más o menos indirecta con los
problemas que aquejan a la sociedad, tales como la desnutrición,
sobrepoblación, bajo nivel educativo, tiranía política, pobre rela-
ción con la cultura y las artes, entre muchos otros que a simple
vista podrían no tener una relación con el ilícito fiscal o con la
práctica aduanera fraudulenta (el uso de la Teoría de los Sistemas
puede ser de ayuda, como demostraremos más adelante).
Uno de los grandes obstáculos que se presenta en la resolución
de los problemas y su abordaje es la generalización, digamos que:
1. “los empleados aduaneros son propensos a la corrupción”, o bien,
2. “en la medida que una mercancía esté sujeta a mayores controles y
requisitos, la posibilidad de buscar su ingreso al país por la vía ilegal
se incrementa”. Lo que es más grave de una afirmación así, es
• El pensamiento profundo, la reflexión y el debate, pueden servir para

“oxigenar el ambiente profesional”.
2
En la Revista Praxis del Tribunal Federal de Justicia Administrativa en Mé-
xico bajo el título “A Propósito de las Reformas Aduaneras 2014”, el autor
expone “Sobre la importancia de la investigación académica para proponer reformas
debidamente contextualizadas” en la cual se formula preguntas como: ¿Por qué
la investigación ha jugado un papel tan poco relevante en las propuestas
de reforma al sistema aduanero mexicano? Afirma que la investigación en
materia fiscal y aduanera, como en cualquier otra disciplina, es necesaria
para producir cambios orientados, para revisar sistemáticamente el cono-
cimiento que sobre esa materia se ha generado y para generar uno nuevo
que permita una mejor formación de los profesionales en comercio exterior.
Además señala que la solución no está en traer experiencias internacionales
que han servido en otras latitudes, más bien el reto es producir conocimiento
para y desde México, aplicable a las condiciones actuales y reales que vive la
sociedad mexicana, en la cual se deben incluir variables como la escasez, la
falta de empleo y la deficiente formación educativa, ética y moral de todos
los operadores aduaneros.
UNA MIRADA AL QUEHACER SANCIONADOR DEL ESTADO EN MATERIA ADUANERA 381
el comienzo de una búsqueda de solución a problemáticas que

sólo están soportadas por la intuición y el legislador propone
una solución como: (1) “aumentar al doble la pena de prisión
al funcionario que sea descubierto aceptando sobornos” ó (2)
“se incrementará la multa en un 30% cuando el importador no
aporte el permiso de importación tratándose de bienes para el
consumo humano”.
Para resolver esta ambigüedad, proponemos la aplicación un
modelo de dependencia para probar esas dos situaciones expuestas:
w depende x en el respecto y en grado z
Es decir, se requiere una definición precisa del objeto de

estudio y de sus conclusiones, pues se involucran “respectos”
y “grados”. Para ello, ver (1), se requiere analizar el esquema
burocrático sobre el cual se pretende aplicar esta inferencia para
determinar qué empleados públicos toman decisiones, quiénes
tienen contacto directo con las mercancías y con los importadores,
las formas de reporteo implementadas y el grado de supervisión
ejercido sobre los funcionarios aduaneros, para entonces sí tener
los elementos para señalar que un empleado podría tener mayor
propensión que otros por la posición burocrática que ocupa en el
esquema organizacional y podría sumarse más, el análisis podría
incluir nivel de estudios, esquema salarial y antigüedad en el
puesto de todos los funcionarios que tienen la potestad de detener
o liberar un embarque sujeto a inspección.
En el (2) ejemplo expuesto, para poder realizar una compa-
rativa entre dos tipos de mercancía que por su naturaleza tienen
niveles de cumplimiento diferentes, su análisis podría orientarse
al daño o a la amenaza de daño que la evasión de las normas im-
puestas pudiera generar. En ese sentido conviene preguntarse cuál
es el bien jurídico tutelado para entonces buscar una protección en
relación con el mayor mal que podría producir su inobservancia,
a decir ¿el permiso de importación no exhibido corresponde a un
bien comestible que podría ocasionar una epidemia si previo a su
importación no se somete a los controles exigidos? ¿El importador
busca la depredación del mercado del cual depende un número
importante de empleos, con el ingreso ilegal de esas mercancías

extranjeras?
Hagamos este pequeño ejercicio con el uso de variables: la
probabilidad que una mercancía ingrese al país sin permiso de
importación, en función del tipo de aduana (w1 marítima, w2
aérea), respecto de una mercancía comestible (x), se presentaría
así:
D(w, x, e) = z
Modifiquemos un poco nuestra hipótesis: la dependencia (o

probabilidad) que un ciudadano pudiera proponer una entrada
ilegal a un funcionario de aduanas respecto de una mercancía que
requiere permiso de importación, dependerá de la complejidad
para tramitar y obtener ese permiso. Si el investigador logra otor-
gar un valor al grado de complejidad del permiso y se pretende
medir su variabilidad, se presentaría de la siguiente manera:
D(w, x, e) = z1 , D(w, x, e) = z2
Hagamos algo más complejo, pero no en grado matemático

sino en inclusión de variables.
Presupuesto: La comisión de un delito aduanero depende del
grado de estudios de una persona en relación con su posición
de autorizar o negar el ingreso al país de ciertas mercancías,
misma que se acrecienta si el valor de las mercancías es con-
siderable y además el importador tiene urgencia de entrega
al comprador.
¿Podría usted matematizar el presupuesto anterior, asignar
variables y determinar la propensión al delito para así generar
pautas precisas para su mitigación? Complicar el objeto de estudio
tiene como propósito mostrar al lector la importancia de refinar
su vocabulario usando las palabras correctas en cada caso, lo cual
al mismo tiempo le obligará a especificar con mayor precisión la
solución que se busca, pues el sólo hecho de definir las variables y
asignarles valor, sabrá el investigador que deberá ser más puntual
en sus asunciones y buscar objetos de medición que mejor reflejen

el beneficio esperado.
Intentemos profundizar aún más en los vocablos expuestos,
de los cuales yo mismo me habré de corregir al sustituir las pala-
bras posibilidad o probabilidad de que algo suceda, por afirmar
que esto o aquello que se analiza son la causa de lo que se ob-
serva. En la mayoría de los estudios, el investigador debe tener
presente que no podremos afirmar que un acontecimiento tenga
una sola causa, sino que el conjunto de causas podría propiciar
la consecuencia que se analiza, digamos por ejemplo que “en la
multitud de consejeros se halla la verdad”, esto supone que después
de analizar varias posturas y posiciones, el oyente si escucha con
detenimiento, podrá encontrar la causa —o determinar la causa-
lidad— de sus males en la multiplicidad de variables (respuestas
o consejos) por las cuales se acercó a los consejeros.
Siguiendo con nuestro ejemplo anterior, la complejidad en la
obtención de los permisos de importación produce el contrabando
(note que ya sustituimos la “posibilidad” por la de “producción”
o causalidad), pero no es un elemento único, pues como lo esta-
blecimos en nuestra formulación, la baja calidad educativa o la
pobreza podrían ser elementos que disparen mayormente el ilícito
que la burocracia en la tramitación. Para Bunge p. 148 esto se le
denomina condición necesaria. ¿Cuál sería entonces una condi-
ción necesaria para que los fraudes aduaneros disminuyan? ¿El
simple aumento de la penalidad? ¿El incremento de policías de la
guardia civil en los puertos marítimos? ¿El empleo de tecnología
no intrusiva para observar el interior de los contenedores? Si usted
ha leído con detenimiento mi exposición, sabrá que no podemos
dar una respuesta única a un problema complejo que pudo incluso
haberse originado a través de varios años o décadas.
Sugiero no olvidar que para que una pena se imponga debe
existir un nexo causal entre el presupuesto jurídico contenido en
la norma y la conducta del individuo, muchas veces incluso en
espacio, tiempo y lugar, pues la inobservancia que de esa cau-
salidad produciría la aplicación del principio in-dubio-pro-reo, lo
que propiciaría que el truhán se aproveche de esa falta de obje-
tividad científica del policía fiscal que lo descubrió en flagrancia

para librarse de la multa, lo que confirmaría que no es sólo una
redacción del texto legal lo que permite atrapar jurídicamente al
ladrón, sino el conocimiento y el manejo correcto de la Teoría de
la Causalidad en la aplicación de sanciones3.
Lo que buscamos establecer es una relación entre variables
(reconociendo que unas pueden ser medibles y otras no). Esto no
significa que no se puedan matematizar aun cuando cabe la afir-
mación de que las ciencias sociales no pueden ser exactas puesto
que tratan con las decisiones del individuo, a decir, “si existe la
ocasión, el delito se cometerá”. Esto no es siempre así, ya que
el individuo puede ser tentado al ilícito pero aunque todos los
elementos estén a su favor, repentinamente puede renunciar a
ello y conservar su pulcritud. Usemos el ejemplo siguiente para
dejarlo en claro: “la cantidad de comisos que la policía aduanera
realiza, en relación con el número total de cruces por la aduana,
determina el grado de propensión al delito o al menos, es un indi-
cador para medir el avance que ha tenido el pensamiento criminal
en la sociedad”. Este análisis en realidad a lo más que nos puede
conducir es a una hipótesis, pues el pensamiento criminal de una
3
Suprema Corte de Justicia de la Nación, México, Tesis: 1a. CCXLIII/2014
(10a.), visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación Libro 7,
Junio de 2014, Tomo I, bajo el rubro: RESPONSABILIDAD SUBJETIVA. PARA
QUE SE ACTUALICE ES NECESARIO ACREDITAR EL NEXO CAUSAL.

Para que se actualice la responsabilidad subjetiva es necesario que el daño
experimentado sea consecuencia de la conducta del agente, de lo contrario,
se le impondría responsabilidad a una persona que nada tiene que ver con
el daño ocasionado. Ahora bien, el problema causal se presenta de forma
especialmente aguda cuando se reconoce o establece que, como es normal en
la vida social, todos los hechos, inclusive los dañosos, son consecuencia de la
concurrencia de una extraordinaria pluralidad de circunstancias; de ahí que
el nexo causal entre la conducta imputable al demandado y el efecto adverso
que de ésta deriva para el demandante, debe estar debidamente acreditado,
porque el origen de la responsabilidad gravita precisamente en la atribución
del hecho dañoso al demandado. Así, dicha responsabilidad supone la atri-
bución de la autoría de un hecho que tenga la eficacia causal suficiente para
generar el resultado.
sociedad o el grado de propensión al delito deben ser medidos

con elementos adyacentes, incluso que demanden mayor precisión
para arribar a conclusiones útiles.
1. IDEOLOGÍA
Cuando se solicitan alternativas de solución sobre un problema
identificado, debe tenerse presente que se encuentra involucrada
una ideología, la cual se forma desde el contexto de vida y de la
visión sociopolítica de la realidad que tenga el investigador. Así,
las personas que vivimos en la Ciudad de México consideramos
que toda la clase burocrática mundial se comportará de la mis-
ma manera que lo realizan los funcionarios públicos mexicanos.
Es posible que esto eventualmente pueda corresponder contra
otra realidad que se presente en otro país latinoamericano, pues
además del lenguaje, compartimos problemas comunes como la
corrupción de los presidentes en el poder, familias que controlan
los cargos públicos y los sindicatos con poca credibilidad de su
accionar honesto. No obstante, hemos estado a lo largo de este
texto orientando al lector a ser precisos en sus conclusiones y a
evitar en lo posible que se realicen evaluaciones simples. Lo que sí
es importante considerar es que la resolución de un planteamiento,
por ejemplo: “los usuarios aduaneros subvalúan las mercancías
de importación para evitar pagar los tributos completos”, la
búsqueda de una solución a ese paradigma estará influenciada
por algunos de las siguientes consideraciones: 1. ¿Cuáles son las
características de la sociedad que presenta esa práctica fraudu-
lenta? (análisis ontológico); 2. ¿Qué caracteriza a la sociedad que
está presentando esa conducta? Digamos qué nivel económico
ostentan los individuos que han realizado esas acciones o bien,
indagar si es posible enfocar su cultura y origen (p. ej. hispanos,
orientales, empresarios jóvenes de clase media); 3. ¿Será que esas
personas consideran que eso que hacen no es malo? Esto es, que
sus juicios de valor no son armónicos con el derecho o con las
normas legales vigentes; y 4. ¿Será necesario diseñar una política
integral de solución o se presenta esa conducta como un problema
aislado que está focalizado en una empresa o en un sector de la

población identificado?
El análisis puede ser incluso más extenso, mire este otro ejem-
plo: ¿Cómo abastece sus mercancías una determinada empresa
si en los reportes de control aduanero no se registra que hubiera
realizado importaciones y se conoce que ese producto que está
vendiendo sólo es fabricado en el extranjero? Este escenario quizá
podría tener una respuesta clara si se ordena una verificación a sus
registros contables y se realiza un trazado de sus inventarios. Si
por el contrario, la pregunta que se formula es la siguiente: ¿Será
acaso que la política arancelaria implementada desde el Gobierno
está ahogando a los empresarios y se les limita a conseguir insu-
mos de calidad a bajo costo que le apoyen a generar ventas de
exportación? O bien, ¿el libre comercio está generando mayores
oportunidades a nuestros productores o los está orillando al cierre
de sus empresas? Como se puede mirar, las situaciones expuestas
pueden suscitar que los importadores generen ilícitos en la Adua-
na, pero en su solución, se requiere una respuesta ideológica y no
sólo matemática o de incremento a la penalidad.
Note que con esto no estamos descalificando el análisis cien-
tífico, pues un problema bien planteado podría generar distintas
líneas de investigación, tales como: ingreso per cápita antes y
después de la adopción gubernamental del libre comercio, diver-
sidad de insumos que llegan a las aduanas de distintos orígenes,
cantidad de empresas que han solicitado su inscripción en el RUC
en relación con los que han tramitado su baja de ese padrón en
un lapso de tiempo con y sin Tratado. En fin, si bien no existiría
un elemento único para responder a esas conjeturas complejas,
el investigador puede allegarse de un sinnúmero de elementos
para buscar la causa a la situación observada. Por supuesto, esto
demanda rigor y conocimiento, no sólo para allegarse de datos
sino para saber manejarlos y organizarlos.
Ante la realidad que estamos exponiendo, ¿cómo entonces
podrá un investigador limitado abordar problemas complejos?
Sociología, economía, política, derecho y por supuesto, la filosofía,
sólo por nombrar algunos de los invitados a quienes podremos
consultar nuestros problemas en busca de solución. ¿Podrá un

especialista aduanero conversar con un químico buscando la
respuesta al problema de contrabando? ¿Habrá una explicación
psicológica al fraude fiscal? ¿La evasión de tributos en las aduanas
podría comprenderse desde una investigación antropológica? El
filósofo moderno discute con todos los profesionales en busca
de respuestas, teniendo como único límite su imposibilidad
para entender el lenguaje de ellos, su ignorancia o su arrogancia
como barrera de comunicación. Si una investigación demuestra
tener una metodología sustentada, sus resultados, apoyen o no
la hipótesis inicial deben ser tomados en cuenta, pues una de las
cualidades de la ciencia es que cambia con el tiempo, el perfecti-
ble y está dispuesta a mover sus fundamentos si le demuestran
que no eran tan sólidos como se asumían. El científico tolera la
crítica y ajusta. Oriéntese a la precisión de los conceptos, busque
indicadores fidedignos y alléguese de datos comprobados que
alimentar. El investigador actual no es sólo dogmático, no sólo
es ideólogo, sino que usa la ciencia (o el método científico) para
delimitar con claridad el problema y encontrar una alternativa
práctica que la solucione.
2. INFRACCIÓN Y SANCIÓN: ANÁLISIS DE SU PROPÓSITO

¿En función de qué o para qué se establecen multas en las
leyes aduaneras? Focault 2002, en Vigilar y Castigar, Editorial Siglo
XXI, da cuenta que desde el año 1615, Walhausen señalaba que
el poder disciplinario tiene como función principal “enderezar
conductas”, a decir, para el buen encauzamiento de la conducta,
pues fabrica individuos a través del poder disciplinario que utiliza
dos de sus grandes herramientas: la supervisión jerárquica y la
sanción normalizadora, “lo que compete a la penalidad disciplinaria
es la inobservancia, todo lo que no se ajusta a la regla, todo lo que se
aleja de ella, las desviaciones”. Pero ¿las desviaciones a qué? A la
ordenanza dictada en la legislación, que no es otra cosa que
un constructo ideológico adaptado a un presupuesto jurídico
contenido en una norma, “el castigo disciplinario tiene por función
reducir las desviaciones”. Focault nos expone con claridad que debe
evitarse, tanto como se pueda, el uso de castigos; por el contrario,
debe tratar de hacer que las recompensas sean más frecuentes que
las penas. El establecimiento de un mecanismo de recompensas al
contribuyente cumplido ha demostrado eficacia en algunos países
latinoamericanos (véase reducción de la multa por pronto pago4,
eliminación total de las sanciones cuando el contribuyente decide
autocorregirse5 o la aplicación de una tasa reducida de impuestos
condicionado a que el pagador de tributos no se atrase en la pre-
sentación de sus declaraciones fiscales6).
Se trata de una escalada, primero reduciendo o eliminando
sanciones y posteriormente ofreciendo incentivos. Sobre este
particular, la Resolución de Superintendencia Nacional adjunta
de Desarrollo Estratégico No. 002-2015-SUNAT/500000 de la
República del Perú, ha establecido un régimen de gradualidad de
las multas que van desde una disminución del 95% si el infractor
se acoge al régimen con anterioridad a cualquier fecha de notifi-
cación o requerimiento relativo a la deuda o multa, digamos, si el
cumplimiento es espontáneo o bien, una reducción del 90, 85, 60
hasta 50% si se reclama la multa pero ocurre su cancelación antes
del vencimiento del plazo para interponer el Recurso de Apelación.
En las consideraciones visibles en la Resolución referida, no se
exponen los propósitos que perseguía la Administración con esa
4
México. Ley Federal de los Derechos del Contribuyente. Artículo 17.– Los
contribuyentes que corrijan su situación fiscal, pagarán una multa equivalente
al 20% de las contribuciones omitidas, cuando el infractor las pague junto
con sus accesorios después de que se inicie el ejercicio de las facultades de
comprobación de las autoridades fiscales…
5
México. Código Fiscal de la Federación. Artículo 69-G. El contribuyente que
haya suscrito un acuerdo conclusivo tendrá derecho, por única ocasión, a la
condonación del 100% de las multas…
6
México. Régimen de Incorporación Fiscal. Ley del Impuesto sobre la Renta,
a partir de su artículo 111. Se concede la exención total del Impuesto sobre la
Renta en el primer año de operación y una tasa reducida en los subsecuentes
9 años, a condición de que el contribuyente no se atrase con la presentación
de máximo dos declaraciones, puesto se instituye como una causal para
perder los beneficios fiscales que ese régimen ofrece.
gradualidad, pues sólo se defiende su publicación aludiendo a la

facultad discrecional que le fue concedida por el artículo 166 del
Código Tributario. Esto no limita la interpretación velada que el
propósito es su cumplimiento, pues se observan condicionantes
como reembolsar el monto indebidamente restituido, rectificar la
declaración o acreditar que sus libros aduaneros ya fueron actua-
lizados. Pero, ¿cuál fue el daño o la amenaza de daño, o bien la
puesta en peligro del bien tutelado? ¿Existe un estudio que mida
el comportamiento de los operadores aduaneros antes y después
de la implementación de esas concesiones? ¿Se han reducido los
ilícitos aduaneros como consecuencia de la gradualidad ofreci-
da? ¿El cumplimiento aduanero es más preciso en propósito de
obtener los beneficios apuntados en la norma? De ser así, ¿en
qué respectos? Pues no podrían proponerse cambios o ajustes
a los incentivos o a la penalidad de las conductas hasta que no
se cuente con una medición entre los resultados esperados y los
realmente obtenidos. Muchas de estas preguntas quizá no tienen
respuesta, pues lo que es más común es la adopción de reformas
a las reglas aduaneras sustentadas en nada, ni en ideología ni en
datos económicos. Ocurrencias simplemente.
3. LA PERTINENCIA DE COMPRENDER LA COMPLEJIDAD

DEL SISTEMA SOCIAL PARA LA APLICACIÓN DE LA
NORMA: EL USO DE LA TEORÍA DE SISTEMAS
¿Desde qué perspectiva se analiza una norma? Si partimos
de la concepción que la sociedad humana es un sistema7 que se
encuentra unida por vínculos económicos, políticos o de cualquier
7
El autor no repara en explicar su vocación por el sistemismo por cuanto re-
chaza la definición de sociedad como la de un simple conjunto de individuos
o que es una totalidad que trasciende sobre sus miembros. Para evitar que
este texto se amplíe en demasía al intentar explicar la Teoría de los Sistemas,
sugerimos consultar del mismo autor, la Revista Contaduría Pública de No-
viembre 2017, número 543, México, Reflexiones sobre el saber cotidiano de los
impuestos, específicamente en el apartado Concepción sistémica + método
científico.
otra índole, es dable partir de esa premisa para analizar las dispo-
siciones legales que están encaminadas a regular las acciones de las
personas que componen a ese sistema. El análisis que proponemos
buscará por tanto interrelacionar las conductas de los individuos
que operan en un sistema y no de forma aislada como si la pla-
neación de un ilícito se presentare en la soledad de un desierto.
Clarifico, proponemos no estudiar partes ni procesos aislados.
Analicemos el artículo 1°. de la Ley 28008, Ley de los delitos
aduaneros, como sigue:
“El que sustrae, eluda o burla el control aduanero o las extrae del terri-
torio nacional o no las presenta su verificación o reconocimiento físico
en las dependencias de la Administración Aduanera o en los lugares
habilitados para tal efecto, cuyo valor sea superior a cuatro (4) Unidades
Impositivas Tributarias, será reprimido con pena privativa de la libertad
no menor de cinco ni mayor de ocho años, y con trescientas sesenta y
cinco a setecientos treinta días multa...”
Permítase iniciar el análisis de la norma con una interrogante:
¿Qué problemas del sistema social se resuelven con la aplicación
de la norma transcrita? Luhmann, 19938.
La realidad social. Si el presupuesto jurídico es amplio, de-
muestra que la sociedad sobre la cual recaerá la norma también
lo es, a decir, se trata de una sociedad compleja, pues basta la
lectura del texto citado para mirar la preocupación del legislador
que pretende limitar y/o regular:
1. La sustracción de mercancías del recinto fiscal sin previo
cumplimiento de las obligaciones;
2. La elusión fiscal, que es una suerte de entramado que apro-
vecha errores predecibles de la autoridad fiscalizadora;
3. Burlar al sistema que se encarga de vigilar el control aduanero;
4. El ocultamiento de las mercancías para omitir una verificación;
5. Evitar que se practique un reconocimiento físico sobre los
bienes que se pretenden ingresar al país; y,

8
LUHMANN NIKLAS, 1993, “La observación sociológica del derecho”, en
Revista crítica jurídica, Instituto de Investigaciones Jurídicas, UNAM, México.
6. La búsqueda de un lugar que no es el habilitado para tales

efectos en propósito de extraer las mercancías.
¿Todo esto puede hacer una persona de forma aislada que se
enfrenta a un sistema de seguridad y control aduanero compuesto
por normas, reglas, personas, inteligencia aduanera, así como
enseres físicos como cámaras de seguridad y sensores de todo
tipo en lugares estratégicos que sólo los funcionarios de alto nivel
saben de su ubicación y configuración? Siempre será posible que se
presenten hechos aislados y que un jugador solitario gane grandes
sumas en los casinos, pero ¿no será que el delito de contrabando
más bien se encuentra organizado y para su desvinculación sería
conveniente trazar un escenario de operatividad compleja en la
que incluso podría estar involucrado el personal de la Adminis-
tración Pública?
Esta causalidad múltiple obliga a ser cautelosos cuando se
empleen indicadores sociales, como propone Bunge. Para ello
se propone conocer la forma en que opera el sistema, sirvan las
siguientes preguntas: ¿el contrabando se genera por la pobreza
o es esto al revés? ¿Qué fue primero y qué lo originó? ¿Existe
correlación entre pobreza y contrabando? Intentemos ligar otra
variable: ¿el contrabando es la causa del pensamiento criminal?
¿Miraron la oportunidad de delinquir derivado de las fallas en el
sistema de seguridad o el pensamiento criminal propició encontrar
las fallas en el sistema?
Analicemos esto:
pensamiento criminal + fallas en el sistema de seguridad +

pobreza generalizada = incremento de la delincuencia en las
Aduanas.
Conocer el sistema implica entender sus mecanismos, pues no

se puede afirmar que un hombre morirá sólo porque el hombre es
mortal, pues tiene que analizarse otros elementos para mirar las
causas del fallecimiento o de la probabilidad de que esto ocurra,
como podría su salud, edad, trabajo que desempeña, nivel de
riesgo asumido, entre otros elementos. Esto mismo sucede en la
ejecución del ilícito, el sólo hecho de señalar que la penalidad de
una conducta ilícita es poco sancionadora no presupone el grado

de ilicitud que se cometerá en la introducción de bienes ilegales
a un país, pues el mecanismo estará orientado por diversos otros,
como podría ser la escasez de un producto de consumo que no
puede ser comprado en el mercado local de forma legal por su alta
demanda o su precio elevado cuando los ciudadanos no tiene el
poder adquisitivo para comprarlo legalmente por la falta de em-
pleo que sufra una región determinada. ¿Tuvo el efecto esperado
la elevación de una sanción? La práctica del contrabando no es un
mecanismo sino el resultado de varios de ellos que desembocaron
en esa actividad ilícita.
Analicemos el ilícito que se comete sustentado en una orga-
nización criminal. Evaluar los puntos de enlace entre diferentes
conductas que unidas produce efectos reprochables por la socie-
dad que en muchas ocasiones escapa de una solución únicamente
dogmática jurídico-penal. Agreguemos un elemento adicional:
el contrabando de mercancías no es un problema nacional sino
multinacional, que aqueja a todas las naciones que realizan co-
mercio entre sí y además, es posible que la red dedicada al tráfico
ilegal de órganos (que cruzan por las Aduanas), o de estupefa-
cientes y diversos tipos de drogas (que se extraen o se internan
a un país por zonas distintas a las Aduanas) o el comercio ilegal
de plantas o animales (que para ello se coluden con funcionarios
no-aduaneros de otras dependencias para obtener oficios/per-
misos de autorización ilegales o bajo presión política), aplican
y son diseñadas a nivel internacional por equipos dedicados a
esta actividad ilegal que conocen perfectamente las regulaciones
de varias naciones. Así entonces, podemos advertir que estamos
en presencia de una complejidad que supera las fronteras y en
ocasiones hasta el ámbito espacial de validez de la Ley que se
pretende reformar. Disparidad de criterios en la aplicación de
sanciones, problemáticas en el intercambio de información, pro-
tección especial a sus nacionales y así, un sinnúmero de elementos
que favorecen a los infractores cuando apelan a su nacionalidad
o cuando existe confusión sobre qué ley aplicar si se trata de una
conducta continua o continuada, como sería la salida-exportación
de una mercancía de un país para su entrada-importación a otro.

Sánchez-Belmont9 (2014, p. 53) señala que: “A la delincuencia
organizada se le asocia como una fábrica o empresa que tiene entrada-
mecanismo-producto, por ello es que el actual gobierno trata de combatir
este problema eliminando de la compleja red de complicidades a quien
ostenta el poder dentro de una organización delictiva… este punto de
antecedentes es relevante para conocer la evolución de dicho problema
mundial… así como la trascendencia e impacto que pueda generar como
organización delictiva en la sociedad”.
4. ¿CÓMO ES LA SOCIEDAD PERUANA? ¿QUÉ LA CARAC-

TERIZA?
“Cuanto más sabemos, más nuevos problemas podemos plantearnos”
En: La relación entre filosofía y sociología, Bunge.
Así como el médico que escribirá una receta de antibióticos,

previo a lo cual deberá indagar sobre padecimientos anteriores,
alergias y tomará a báscula al paciente para conocer la dosis
apropiada, esto de igual forma es aplicable para quien desarrolla
una política para mitigar el delito, ¿qué tanto conoce usted de la
sociedad sobre la cual recaerá la sanción que diseña? Precaución,
no vaya a suministrar una sobre dosis o bien, entregue un anal-
gésico cuando requería una intervención a corazón abierto. Me
refiero claro a la orientación funcionalista y a la Teoría de Sistemas
que ha trazado Silva-Sánchez (1991)10 en la cual el derecho penal
tiene como función principal mantener el equilibrio del sistema
social, en donde la punibilidad de una conducta estará en función
de la capacidad que tiene para generar desorganización social.
Pongamos esta idea en una pregunta concreta: ¿el tráfico ilegal
9
SÁNCHEZ BELMONT, Oscar, (2014), Inteligencia y contrainteligencia, Ed.
Gernika, México.
10
SILVA SÁNCHEZ, J. María, (1991), Introducción a Schunemann, el sistema
moderno del derecho penal, Madrid.
de mercancías pone en riesgo el sistema aduanero de un país o es

parte integral del mismo?
A decir, ¿hasta qué punto un desbordamiento del contrabando
propiciaría el cierre de alguna Aduana? ¿Existe algún país libre
de comercio ilegal? O más bien, ¿podríamos analizar el grado de
comercio ilegal en relación con el legal para medir la efectividad
de una política anti-fraudes? Jakobs trazaba el derecho penal como
instrumento funcional estrechamente relacionado con los valores
propios de la sociedad y del modelo de Estado en que se inscribe.
Si la puesta en peligro no es el sistema aduanero entonces, ¿qué
bien tutelado se pone en riesgo cuando el contrabando no lo co-
mete sólo un pasajero internacional que quiso ocultar la compra
de una cámara fotográfica para no pagar IGV sino que ahora se
descubre que se trata de un asunto sistémico que fue diseñado
por una red internacional dedicada al tráfico ilegal de productos
electrónicos que busca depredar el 30% del mercado peruano?
Quizá la puesta en peligro es el mercado, la salud pública, las
finanzas gubernamentales o la migración de personas. Ante ello,
¿no será que las regulaciones aduaneras más bien son medidas
de control social?
5. A MANERA DE CONCLUSIÓN
Proponemos que el estudio e investigación del Sistema Adua-
nero se realice con enfoque transdisciplinar y multinacional.
Países como los de Latinoamérica, en donde el desarrollo
avanza con lentitud (o que está en vías de desarrollo), conviene
analizar el papel que podría desempeñar el Sistema Aduanero en
el desarrollo nacional. ¿Para qué queremos que se desarrolle el
sistema aduanero? ¿A qué ramas de ese sistema deberíamos darle
prioridad? ¿Cuál es la mejor manera de impulsarlo? A manera de
conclusión, me permito esbozar algunos indicativos o direcciona-
les que se pudieran relacionar con el desarrollo nacional, teniendo
como premisa que el Sistema Aduanero pudiera tener dos enfo-
ques para su abordaje: ser transdisciplinar y multinacional. Para
lograrlo, propongo los siguientes postulados:
1. Aumentar el volumen de la producción científica en obras

relacionadas ampliamente con la operación aduanera. En este
aspecto, pensamos en temas amplios y variados, mientras
estén bien sustentados, su aporte se habrá presentado.
2. Elevar la calidad de las publicaciones, evitando publicaciones
de rutina y limitar a autores que no estén comprometidos con
libros serios y bien fundamentados.
3. Robustecer la función editorial para abanderar publicaciones
que constituyan auténticos aportes originales al conocimiento.
4. No puede presentarse un desarrollo sin colaboración inter-
nacional, aun y cuando esta se limite a la simple circulación
de textos.
5. No es posible el desarrollo del sistema aduanero Peruano
si no se ha involucrado sostenidamente en mirar el sistema
mundial o en saber de qué está hablando y qué discuten los
organizamos de profesionales en otras partes del mundo.
6. No se puede esperar un avance de forma unilateral o simple-
mente nacional.
7. Como su abordaje, según lo estamos proponiendo, involucra
el desarrollo y el conocimiento de otras áreas del conocimiento
(matemáticas, ingeniería, lógica, sociología, derecho, etc.), no
se podría esperar el avance aislado en una sola perspectiva,
pues ¿cómo podrían algunas disciplinas avanzar y otras no?
Esto podría suceder ante la falta de comunicación de los
especialistas aduaneros con las otras disciplinas, propiciado
por el desdén de voltear a mirar otras áreas del conocimiento
que están estrechamente vinculadas y que no se ha querido
reconocer su importancia e impacto.
8. Como el sistema aduanero de un país no puede concebirse
únicamente nacional, sino que más bien forma parte de una
gran comunidad internacional, todo avance que se presente
en el ámbito mundial tendría que impactar al sistema adua-
nero Peruano (si estamos al día en nuestro conocimiento) y al
mismo tiempo, si la profesión organizada en el Perú realiza
algún descubrimiento o presenta resultados de alguna inves-
tigación, ésta debería producir efectos en sus pares alrededor

del mundo.
9. No todos los organismos profesionales, privados o guberna-
mentales están enfocados a la generación del conocimiento
y a la investigación, así que el país que lo haga podrá marcar
la ruta a seguir y la agenda aduanera internacional.
10. Pensando en un enfoque integral del desarrollo de las
Aduanas, tendríamos que adicionar el avance económico-
político-cultural que ha tenido la sociedad para afirmar que
se ha desarrollado un país. Pues no podría afirmarse que un
sistema aduanero presenta una evolución si una parte de
los operadores o usuarios aduaneros no pueden aplicar los
adelantos contemporáneos que se están divulgando.
11. Si sólo algunas Aduanas o sólo algunos funcionarios y ope-
radores aduaneros en algunas regiones del país reportan
mejores prácticas o aplican los beneficios del libre comercio
y de la desaparición de las fronteras, no podríamos hablar
del desarrollo del sistema aduanero, eso sería el desarrollo
de una élite.
12. Mientras el conocimiento no llegue masivamente a los
funcionarios, usuarios y operadores aduaneros, incluso de
aquellos que están en formación en las universidades, en la
administración pública, entre otras, no podríamos afirmar que
el sistema aduanero se está desarrollando, pues se da cuenta
de muchas regiones del país en donde los trámites aduaneros,
la determinación de impuestos, la aplicación de sanciones,
entre otras, es atrasada, no aplican las normas actuales, no se
aplica la tecnología en el procesamiento de datos y su análisis,
toman decisiones sobre la intuición y el tanteo, sin un apoyo
en información.
13. Publicar resultados de investigación tiene un doble propósi-
to, no sólo se busca conocer para saber hacer o para aplicar
ese conocimiento a una problemática específica (determinar
bien los impuestos, evitar comisos, etc.), además de ello, el
profesional necesita conocer sólo por conocer, por el simple
deseo de saber, por cultura, por ser humano.
14. El desarrollo cultural sigue siendo elitista, pues demanda

recursos para asistir a seminarios, compra de libros actuali-
zados, consumir tiempo en aulas universitarias recibiendo
o impartiendo cátedra o simplemente cuando se detiene a
meditar sobre lo que hace. Ante la realidad económica de
nuestros países en vías de desarrollo, ¿significa que los profe-
sionales aduaneros con recursos económicos limitados están
condenados al atraso científico y a la marginación cultural?
15. El aislamiento asfixia, mientras la cooperación regional podría
ser de utilidad. La investigación científica en materia aduanera
debería tener como prioridad el conocimiento mismo y no
debería condicionarse a algo más, salvo la exigencia de que se
trate de objetos de estudio bien definidos y con metodología
sólida y replicable.
16. Como no puede haber investigación científica sin libertad,
antes incluso que recursos económicos se requiere de un
investigador curioso, con un interés sobre un objeto de estu-
dio que lo mueva y motive a indagar, no por la ordenanza
de realizar alguna publicación para llenar un espacio o para
quedar bien con alguien más.
Permítanme un mensaje final para los profesores universita-
rios y para los que desarrollan currículum en las instituciones de
aprendizaje: otorgar a los alumnos o a los profesionales en forma-
ción una sólida instrucción científica contribuirá grandemente al
planteamiento de sus interrogantes, les ayudará a seleccionar los
elementos para solventar sus dudas y obtendrán como resultado
patrones repetibles a otras circunstancias similares, para lo cual se
requiere de la observación y de la experimentación, modificando
variables y comportamientos para prevenir y corregir la situación
que analiza. En otras palabras, propongo adoptar el método de la
ciencia en la práctica y enseñanza aduanera.
Pero ¿si lo que analizamos no es considerado como ciencia
(exacta)? ¿Qué si la práctica fiscal-aduanera no es científica? Ante
esas objeciones me arroparía en el pensamiento de Laplace, quién
fue cuestionado por llevar a los médicos a la Academia de las
Ciencias y así contestó en tono irónico: “(permítase) es para que

se encuentren y se mezclen con los sabios”.
6. BIBLIOGRAFÍA
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Régimen de Incorporación Fiscal.
Ley del Impuesto sobre la Renta, México.
INSTITUTO MEXICANO DE CONTADORES PÚBLICOS, Ciencia y
Filosofía para la profesión contable, Edición 499, Marzo de 2014.
LEY FEDERAL DE LOS DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE. México.
LUHMANN NIKLAS, “La observación sociológica del derecho”, Re-
vista Crítica Jurídica, Instituto de Investigaciones Jurídicas, UNAM,
México, 1993.
REVISTA CONTADURÍA PÚBLICA, N° 543, Reflexiones sobre el saber
cotidiano de los impuestos, específicamente en el apartado Concepción
sistémica método científico. México, Noviembre 2017.
REVISTA PRAXIS DEL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA ADMINIS-
TRATIVA en bajo el título “A Propósito de las Reformas Aduaneras”
México, 2014.
SÁNCHEZ BELMONT, Oscar, Inteligencia y contrainteligencia, Edición.
Gernika, México 2014.
SILVA SÁNCHEZ, J. María, Introducción a Schunemann, el sistema moderno
del Derecho penal, Madrid 1991.
SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN, México, Tesis:
CCXLIII visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación
RESPONSABILIDAD SUBJETIVA. PARA QUE SE ACTUALICE ES
NECESARIO ACREDITAR EL NEXO CAUSAL, Libro 7, Tomo I,
México Junio de 2014.
Este libro ha sido editado por encargo de la
Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero.
Lima, noviembre de 2018

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Reﬂexiones sobre el

Prólogo de Andrés Rohde Ponce

La Defensoria del Contribuyente y Usuario Aduanero no se hace responsable de las

Copyright © 2018: Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero

Diagramación: A.J. Mallqui Luzquiños

• Prólogo de Andrés Rohde Ponce..........................................................9

• La potestad sancionatoria de la administración aduanera:

• Principios que rigen el ejercicio de la potestad sancionadora ......43

• El bien jurídico tutelado en las infracciones y los delitos

• Las sanciones en materia infraccional aduanera ..........................103

• Infracciones aduaneras no sancionables

• La retroactividad benigna en materia sancionatoria tributaria.........157

• A propósito del Decreto Legislativo N° 1272 y el nuevo TUO.

• Infracción del operador de comercio exterior cuando no

• Comentarios a la infracción por asignación

• Infracción a los transportistas por no transmitir la información

• Sobre la responsabilidad del almacén aduanero

• La falta o pérdida de mercancías bajo responsabilidad

• Infracción relacionada con carecer de la documentación

• Plazos de impugnación razonables: ¿La impugnación

• La aplicación de la sanción de inhabilitación de suspensión

• Filosofía científica: una mirada al quehacer

D eseo aprovechar el honor y la oportunidad que se me brinda

Ciertamente esta clasificación —como toda la doctrina del

Aduaneros y Comercio (GATT) señala que no pueden imponerse

Así pues, llega el momento de analizar y reflexionar sobre el

que las sanciones aduaneras deben de ser efectivas, disuasivas y

Dr. Andrés Rohde Ponce

Ciudad de México, 9 de noviembre de 2018

SUMARIO: 1. A MODO DE ACLARACIÓN. LA TEMÁTICA ESCOGIDA

D entro del elenco de temas oportunamente propuestos, hemos

rio equilibrio en esa relación esencialmente asimétrica que existe

torio”6 7 y las garantías individuales, constituyen exigencias

4. EL IUS PUNIENDI DEL ESTADO Y LOS “PRINCIPIOS GE-

Madrid, 2003 — DURÁN MARTÍNEZ, A. “El derecho administrativo entre

administrativo sancionador como en el derecho aduanero san-

5. LOS POSIBLES “VÍNCULOS” ENTRE LA ADMINISTRA-

Y tomando en cuenta dicha circunstancia —relevante desde el

específico con respecto a cada una de ellas, tema que también

tienen una finalidad preponderantemente represiva, tendiente a

Y ello porque, no tiene la misma finalidad —como tampoco la

dejar de reconocer que prestigiosa doctrina reivindica una postura

6. LA INEVITABLE TENSIÓN ENTRE POTESTAD SANCIONA-

7. LA NOCIÓN DE POTESTAD ADMINISTRATIVA

8. LAS POTESTADES INSPECTORAS COMO UNA ESPECIE

investiga y comprueba el cumplimiento de las obligaciones y

9. LA POTESTAD SANCIONATORIA DE LA ADMINISTRA-

entre poder y sujeción, entre prerrogativa y garantía, en fin, entre

sanción (aduanera) o no, en relación a la situación sometida a

10. EL “TEST DE IMPUTACIÓN”

infracción y su consiguiente sanción, no resulta “irracional”

11. EL DEBIDO EQUILIBRIO ENTRE LAS POTESTADES DE LA

grado de precisión tal que priven al operador jurídico de cualquier

ponsabilidad, y, particularmente, en lo que refiere a todo el

el tipo legal, sino también el adecuar la sanción al hecho co-

de analizar la eventual imposición de una sanción (aduanera,

12. A MODO DE CONCLUSIÓN

lo común, y en lo que aquí importa— en el patrimonio de los

nivel de toda Iberoamérica— explícita e implícitamente por

Principios que rigen el ejercicio

Renzo A. Ruiz Reynoso

SUMARIO: 1. EL IUS PUNIENDI DEL ESTADO.– 2. LA POTESTAD

E l Estado, como institución jurídico política al servicio de la